Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-509/15-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-12
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług opłaty należnej z tytułu przedłużenia spłaty pożyczki oraz uznania opłaty należnej z tytułu przedłużenia terminu spłaty pożyczki jako elementu wynagrodzenia kompleksowej usługi udzielenia pożyczki
Słowa kluczowe: pożyczka; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi pomocnicze; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ‑ przedstawione we wniosku z 29 maja 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług opłaty należnej z tytułu przedłużenia spłaty pożyczki - **jest prawidłowe.**

*   uznania opłaty należnej z tytułu przedłużenia terminu spłaty pożyczki jako elementu wynagrodzenia kompleksowej usługi udzielenia pożyczki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług opłaty należnej z tytułu przedłużenia terminu spłaty pożyczki jako wynagrodzenia za świadczoną przez Wnioskodawcę kompleksową usługę udzielenia pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług mającym siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Jego działalność obejmuje odpłatne udzielanie pożyczek osobom fizycznym, polegające na udostępnieniu pożyczkobiorcom ustalonej kwoty środków pieniężnych na ustalony w umowie pożyczki okres czasu. W związku z udzieleniem pożyczki Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie w postaci prowizji za udzielenie pożyczki oraz opłata rejestracyjna.

Pożyczki są udzielane na ustalony w umowie pożyczki okres czasu. Zgodnie jednak z zawieraną z pożyczkobiorcą umową pożyczki, pożyczkobiorca ma prawo do przedłużenia okresu spłaty pożyczki o 7, 14 lub 30 dni pod warunkiem uprzedniego zapłacenia ustalonej w umowie pożyczki opłaty za przedłużenie okresu spłaty pożyczki. Ustalona w umowie pożyczki wysokość opłaty za przedłużenie okresu spłaty pożyczki i przedłużenie terminu spłaty pożyczki jest uzależniona od kwoty udzielonej pożyczkobiorcy pożyczki oraz okresu o jaki zostanie przedłużony termin spłaty pożyczki.

Po wpłaceniu przez pożyczkobiorcę ustalonej w umowie pożyczki opłaty za przedłużenie terminu płatności pożyczki termin spłaty pożyczki zostaje przesunięty o odpowiedni okres czasu i dopiero po upływie tego okresu czasu pożyczkobiorca jest zobowiązany do dokonania zwrotu Wnioskodawcy środków pieniężnych otrzymanych przez pożyczkobiorcę w związku z udzieleniem mu pożyczki przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym opłata należna Wnioskodawcy z tytułu przedłużenia terminu spłaty pożyczki jest wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę udzielenia pożyczki podlegającą zwolnieniu z podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym opłata należna Wnioskodawcy z tytułu przedłużenia terminu spłaty pożyczki jest wynagrodzeniem przysługującym Wnioskodawcy z tytułu usługi udzielenia pożyczki i podlega zwolnieniu z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm., dalej: „ustawa VAT”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT zwolnione z podatku VAT są „usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”.

Usługa udzielania pożyczki nie została zdefiniowana w ustawie VAT. Również Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”) nie zawiera definicji usługi udzielenia pożyczki. W celu ustalenia zakresu znaczeniowego usługi pożyczki można się odwołać do przepisów Kodeksu cywilnego, który w art. 720 § 1 wskazuje, że „przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”.

Przez usługę pożyczki należy więc rozumieć usługę polegającą na udostępnieniu pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy na ustalony okres czasu. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy więc uznać za usługi udzielania pożyczek, istotą usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest bowiem udostępnianie klientom środków pieniężnych na ustalony okres czasu za ustalonym wynagrodzeniem.

Za uznaniem, że Wnioskodawca świadczy usługi udzielania pożyczek przemawia także odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w sposób szeroki rozumie usługi udzielania pożyczek korzystające ze zwolnienia z podatku VAT.

Przykładowo na temat zakresu pojęcia „udzielania pożyczki” TSUE wypowiedział się w sprawie Muys en De Winter s Bouw- en Aannemingsbedrijf BV (sygn. C-281/91), w którym uznał, że pojęcie „udzielenie i negocjowanie kredytu” jest na tyle szerokie, że obejmuje również kredyt kupiecki, udzielony w formie odroczonej płatności za dostawę towarów. Co więcej, TSUE podkreślił, że brzmienie omawianego przepisu w żadnym stopniu nie ogranicza podmiotowego zakresu jego stosowania tylko do kredytów udzielanych przez banki i instytucje finansowe.

Trybunał uznał zatem, że zakres przedmiotowy przepisu Dyrektywy VAT regulującego zwolnienie z podatku VAT usług udzielania pożyczek, obejmuje de facto także czynności polegające na finansowaniu cudzej działalności poprzez odpłatne odroczenie terminu zapłaty świadczenia należnego dostawcy towarów lub usług z tytułu zrealizowanej przez niego dostawy towaru lub usługi. Mając na uwadze orzecznictwo TSUE można więc uznać, że zakres pojęcia „usługa udzielania pożyczki” jest bardzo szeroki i oznacza każdą usługę, której przedmiotem jest odpłatne finansowanie innego podmiotu. W konsekwencji, usługi udzielania pożyczki powinny obejmować także przedstawione w stanie faktycznym usługi świadczone przez Wnioskodawcę.

Istotne z punktu widzenia pytania Wnioskodawcy jest ustalenie okresu świadczenia usługi udzielenia pożyczki, to jest czy usługa udzielenia pożyczki zostaje wykonana w momencie wypłaty środków finansowych pożyczkobiorcy, czy też usługa udzielenia pożyczki trwa przez okres, w którym zgodnie z umową pożyczkobiorca korzysta ze środków finansowych pożyczkodawcy. W tym zakresie należy zauważyć, że w tej sprawie wielokrotnie wypowiadały się organy podatkowe oraz sądy administracyjne, przy okazji rozstrzygania kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług udzielania kredytów i pożyczek. Sądy administracyjne oraz organy podatkowe powszechnie uznają, że usługa udzielenia kredytu lub pożyczki jest wykonywana przez okres, w którym kredytobiorcy lub pożyczkobiorcy są udostępniane środki pieniężne. W konsekwencji, sądy administracyjne oraz organy podatkowe uznają, że usługa udzielenia pożyczki jest wykonana w momencie spłaty lub upływu terminu spłaty pożyczki, nie zaś w momencie postawienia środków finansowych do dyspozycji pożyczkobiorcy. Jeżeli przed spłatą lub terminem spłaty pożyczki, pożyczkodawca otrzyma opłaty ustalone w związku z udzieleniem pożyczki, to w stosunku do takich opłat powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej przez pożyczkodawcę usługi udzielenia pożyczki. Przykładowo można wskazać na następujące stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych:

*   Wyrok NSA (sygn. I FSK 398/08) z 17 czerwca 2009 r.: „Sens pożyczki sprowadza się do zapewnienia korzystania przez pewien przeciąg czasu z przedmiotu pożyczki. Jej istotą jest nie tylko wydanie przedmiotu pożyczki, ale też umożliwienie pożyczkobiorcy korzystania z niego przez umówiony okres czasu. W tym czasie strony mogą rozliczać się okresowo i ustalić, że w określonych terminach spłacane są raty kapitałowe wraz z odsetkami. W konsekwencji nie można uznać, że wykonanie usługi pożyczki, czyli jej realizacja zostaje zakończona już w momencie wydania przedmiotu pożyczki”.

*   Wyrok WSA we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 189/12) z 18 kwietnia 2012 r.: „Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt)”.

*   Wyrok WSA we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 1748/07) z 3 kwietnia 2008 r.: „w przypadku usługi pożyczki (kredytu konsumenckiego) obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania tej usługi, tzn. otrzymania należnych odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek” oraz „W ocenie Sądu w żadnym razie nie można utożsamiać wykonania usługi pożyczki, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, z momentem wydania (postawienia do dyspozycji) przedmiotu pożyczki”.

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP1/443-71/12/AW) z 8 maja 2012 r.: „obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług polegających na udzielaniu pożyczek, powstaje z momentem wykonania takiej usługi, tzn. w tym przypadku zapłaty odsetek lub innych należności (np. prowizji) lub z upływem terminu zapłaty tych należności”.

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-66/11-5/BM) z 22 lipca 2011 r.: „stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy przy świadczeniu przedmiotowych usług, powstaje z momentem wykonania takiej usługi, tj. z chwilą zapłaty należnych prowizji (odsetek) lub z upływem terminu zapłaty należnych prowizji (odsetek)”. Uwzględniając powyższe, należy uznać, że zdaniem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych usługa udzielenia kredytu i pożyczki jest usługą, która trwa do czasu spłaty przez kredytobiorcę lub pożyczkobiorcę otrzymanych przez niego środków pieniężnych, a obowiązek podatkowy powstaje każdorazowo w przypadku otrzymania przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę ustalonego wynagrodzenia z tytułu udzielenia kredytu lub pożyczki.

Takie rozumienie usługi udzielenia kredytu lub pożyczki jest uzasadnione tym, że istotą usługi udzielenia kredytu lub pożyczki jest udostępnienie kredytobiorcy lub pożyczkobiorcy środków pieniężnych do korzystania przez ustalony okres czasu. Usługa udzielenia kredytu lub pożyczki trwa zatem do czasu upływu okresu na jaki kredyt lub pożyczka zostały udzielone i kredytobiorca lub pożyczkobiorca ma obowiązek dokonania zwrotu otrzymanych środków. Przedłużenie terminu płatności kredytu lub pożyczki i tym samym wydłużenie okresu przez jaki kredytobiorca lub pożyczkobiorca jest uprawniony do korzystania ze środków pieniężnych jest elementem świadczonej usługi udzielenia kredytu lub pożyczki. W związku z tym, należy uznać, że uregulowane w umowie pożyczki wynagrodzenie za wydłużenie okresu korzystania przez pożyczkobiorcę ze środków pieniężnych pożyczkodawcy i przedłużenie terminu spłaty pożyczki jest wynagrodzeniem z tytułu udzielenia pożyczki i umożliwienia pożyczkobiorcy korzystania ze środków pieniężnych pożyczkobiorcy przez ustalony okres czasu na jaki okres udzielenia pożyczki został wydłużony.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że usługa udzielenia pożyczki nie kończy się w momencie postawienia środków pieniężnych do dyspozycji pożyczkobiorcy, lecz trwa do zakończenia okresu, w którym pożyczkobiorca jest uprawniony do korzystania z udostępnionych mu środków pieniężnych i jest zobowiązany do ich zwrotu pożyczkodawcy. W konsekwencji należy uznać, że ustalone w umowie pożyczki opłaty płacone przez pożyczkobiorców z tytułu wydłużenia okresu udzielenia pożyczki są wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu udzielenia pożyczki, ponieważ są one wynagrodzeniem za umożliwienie pożyczkobiorcom korzystania ze środków pieniężnych przez ustalony okres czasu, stanowiący okres na jaki termin spłaty pożyczki został przedłużony. W konsekwencji wynagrodzenie pobierane przez Wnioskodawcę z tytułu przedłużenia okresu spłaty pożyczki będzie wynagrodzeniem z tytułu kompleksowej usługi udzielenia pożyczki i jako takie będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-908/13-2/AP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług opłaty należnej z tytułu przedłużenia spłaty pożyczki;

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania opłaty należnej z tytułu przedłużenia terminu spłaty pożyczki jako elementu kompleksowej usługi udzielenia pożyczki.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 13 tej ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Na mocy art. 43 ust. 14 ww. ustawy przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 15 ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Usługa udzielania pożyczki nie została wprawdzie zdefiniowana w ustawie VAT ani w Dyrektywie 2006/112/WE pojęcie to ma jednak szeroki zakres i oznacza usługę, której przedmiotem jest odpłatne finansowanie innego podmiotu. W celu ustalenia zakresu pojęcia „usługa pożyczki” pomocna jest definicja umowy pożyczki określona w Kodeksie cywilnym, jak i orzecznictwo dotyczące tego zakresu. Jednakże posługiwanie się nimi ma charakter fakultatywny, dostarczający jedynie istotnych wskazówek a nie decydujący. Dokonując ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.

Na podstawie art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Jak wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 189/12 z 18 kwietnia 2012 r. wskazanym przez Wnioskodawcę „Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt)”.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. Usługa polegająca na udzieleniu pożyczki nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz pożyczkobiorcy środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, aż wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Umowa pożyczki może przewidywać pobieranie różnego rodzaju opłat związanych z udzieleniem pożyczki. Mogą być również naliczane opłaty dotyczące restrukturyzacji pożyczki, które dokonywane są na wniosek pożyczkobiorcy (np. wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Realizowane czynności dodatkowe, po udzieleniu pożyczki (podpisaniu umowy pożyczkowej), są konsekwencją udzielonej pożyczki. Jednakże odmiennie od opłat związanych z udzieleniem pożyczki restrukturyzacja pożyczki wpływa na stosunki pomiędzy stronami zmieniając ich sytuację prawną i finansową.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącej się do świadczeń kompleksowych całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki podatku VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Przy czym, czynność należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem pojedyncza czynność traktowana jest jak element usługi kompleksowej kiedy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez czynności pomocniczej.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług mającym siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Działalność Wnioskodawcy obejmuje odpłatne udzielanie pożyczek osobom fizycznym, polegające na udostępnieniu pożyczkobiorcom ustalonej kwoty środków pieniężnych na ustalony w umowie pożyczki okres czasu. W związku z udzieleniem pożyczki Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie w postaci prowizji za udzielenie pożyczki oraz opłata rejestracyjna. Pożyczki są udzielane na ustalony w umowie pożyczki okres czasu. Zgodnie jednak z zawieraną z pożyczkobiorcą umową pożyczki, pożyczkobiorca ma prawo do przedłużenia okresu spłaty pożyczki o 7, 14 lub 30 dni pod warunkiem uprzedniego zapłacenia ustalonej w umowie pożyczki opłaty za przedłużenie okresu spłaty pożyczki. Ustalona w umowie pożyczki wysokość opłaty za przedłużenie okresu spłaty pożyczki i przedłużenie terminu spłaty pożyczki jest uzależniona od kwoty udzielonej pożyczkobiorcy pożyczki oraz okresu o jaki zostanie przedłużony termin spłaty pożyczki. Po wpłaceniu przez pożyczkobiorcę ustalonej w umowie pożyczki opłaty za przedłużenie terminu płatności pożyczki termin spłaty pożyczki zostaje przesunięty o odpowiedni okres czasu i dopiero po upływie tego okresu czasu pożyczkobiorca jest zobowiązany do dokonania zwrotu Wnioskodawcy środków pieniężnych otrzymanych przez pożyczkobiorcę w związku z udzieleniem mu pożyczki przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT opłaty należnej Wnioskodawcy z tytułu przedłużenia terminu spłaty pożyczki. Wnioskodawca jest zdania, że opłaty płacone przez pożyczkobiorców z tytułu wydłużenia okresu udzielenia pożyczki są wynagrodzeniem z tytułu kompleksowej usługi udzielenia pożyczki i jako takie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych uregulowań oraz istoty świadczeń złożonych należy stwierdzić, że czynność prawna polegająca na możliwości przedłużenia okresu spłaty pożyczki w zamian za uprzednio zapłaconą opłatę uzależnioną od kwoty udzielonej pożyczki oraz okresu o jaki zostanie przedłużony okres spłaty dokonywana przez Wnioskodawcę nie powinna być traktowana jako element kompleksowej usługi udzielania pożyczek. Usługa ta nie ma w stosunku do usługi udzielenia pożyczki charakteru pomocniczego, lecz jest samodzielnym, odrębnym świadczeniem, które może funkcjonować samoistnie, a jej oddzielenie od usługi udzielania pożyczek nie ma charakteru sztucznego.

W niniejszych okolicznościach świadczenie polegające na przedłużeniu okresu spłaty pożyczki udostępniane jest przez Wnioskodawcę w ramach prawa pożyczkobiorcy uregulowanego w umowie. Jak wskazano we wniosku pożyczkobiorca, zgodnie z zawartą umową ma prawo do przedłużenia okresu spłaty pożyczki o 7, 14 lub 30 dni. Zatem Wnioskodawca, po udzieleniu pożyczki, umożliwia swoim pożyczkobiorcom zmianę pierwotnie ustalonych warunków. Zmiana ta dotyczy innego, niż pierwotny, terminu spłaty pożyczki. Czynność ta jest czynnością dodatkową, wykonywaną przez Wnioskodawcę za dodatkowe wynagrodzenie. Jako czynność dodatkowa po udzieleniu pożyczki nie będzie podejmowana wobec wszystkich pożyczkobiorców, lecz tylko tych którzy nie będą w stanie dokonać spłaty terminowo i/lub zwrócą się do Wnioskodawcy z takim zapotrzebowaniem. W związku ze skorzystaniem z prawa do przedłużenia okresu spłaty pożyczkobiorca zobowiązany jest do uprzedniej zapłaty wynagrodzenia uzależnionego od pożyczonej kwoty oraz okresu o jaki pożyczkobiorca chce wydłużyć okres spłaty. Wnioskodawca wskazał, że przedłużenie okresu spłaty pożyczki możliwe jest pod warunkiem uprzedniego zapłacenia określonej w umowie pożyczki opłaty za czynność przedłużenia okresu spłaty.

Tak więc, czynność, z tytułu której pobierane będzie dodatkowe wynagrodzenie polegać będzie na wyrażeniu zgody przez Wnioskodawcę na przesunięcie terminu wymagalności wierzytelności, a tym samym na finansowaniu pożyczkobiorcy przez okres dłuższy niż pierwotny, wynikający z terminu spłaty pożyczki i ustalony przed udzieleniem pożyczki. Zmiana ta bezpośrednio wpływa na ustalone pierwotnie stosunki pomiędzy stronami. Powoduje de facto, że strony aneksują pierwotną umowę poprzez zmianę terminu spłaty pożyczki. Przez to pożyczkobiorca uzyskuje prawo dysponowania pożyczoną kwotą pieniędzy w wydłużonym czasookresie. Wydłużenie okresu spłaty pożyczki skutkuje ustaleniem nowych wiążących warunków finansowania, odmiennych od pierwotnie ustalonych. Wskutek przedłużenia okresu spłaty pożyczki, pożyczkobiorca otrzymuje odpłatne finansowanie na nowych warunkach. Czynność ta wykonywana jest jednak po faktycznym udzieleniu pożyczki i tylko w konkretnym, wnioskowanym przypadku. Ponadto pożyczkobiorca zobowiązany jest, poza opłatami związanymi z udzieleniem pożyczki, do zapłaty dodatkowego wynagrodzenia uzależnionego od pożyczonej kwoty i czasu o jaki pożyczkobiorca chce wydłużyć okres spłaty.

Charakter relacji łączących Wnioskodawcę i pożyczkobiorcę wyraźnie wskazuje, że w przypadku czynności przedłużenia okresu spłaty pożyczki mamy do czynienia z czynnością na rzecz pożyczkobiorcy, która jest ściśle związana z umową pożyczki. Świadczenie polegające na wydłużeniu okresu spłaty pożyczki przewiduje odpłatne finansowanie innego podmiotu i jako takie dotyczy udzielonej pożyczki. Podkreślenia wymaga, że przedłużenie okresu spłaty pożyczki jest ściśle związane z umową pożyczki, lecz nie jest to ścisły związek z usługą udzielenia pożyczki. Wydłużenie okresu spłaty pożyczki nie służy wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, tj. nie służy wykonaniu usługi udzielenia pożyczki. Należy zauważyć, że czynność przedłużenia okresu spłat jest prawem, z którego pożyczkobiorca może skorzystać, lecz nie musi, aby pożyczka została udzielona. Ponadto co do zasady przedłużenie okresu spłaty pożyczki wykonywane jest na wniosek pożyczkobiorcy w związku z uwzględnieniem jego potrzeb i nie ma wpływu na samo udzielenie pożyczki. Pożyczkodawca udzieli pożyczki również wtedy kiedy pożyczkobiorca nie wybierze opcji przedłużenia okresu spłaty. Dodatkowo czynność ta wykonywana jest po faktycznym udzieleniu pożyczki, a jej celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej – udzielenie pożyczki. Usługa w postaci udzielenia pożyczki może być bez przeszkód wykonana bez wydłużania okresu spłat. Ponadto specyfika tego świadczenia powoduje, że omawiane działanie stanowi cel sam w sobie, nie będąc przy tym środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Może mieć charakter samoistny. Zatem nie ma podstaw do traktowania usługi przedłużenia okresu spłaty pożyczki jako elementu usługi kompleksowej. W konsekwencji, czynność prawna polegająca na możliwości przedłużenia okresu spłaty pożyczki w zamian za wynagrodzenie uzależnione od pożyczonej kwoty i okresu o jaki pożyczkobiorca chce wydłużyć okres spłaty nie może być traktowane jako świadczenie o charakterze kompleksowym dla usługi udzielenia pożyczki.

Wobec zasad kwalifikacji usług jako jednolitego świadczenia należy zauważyć, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Do takich należy zaliczyć czynności wykonywane przed faktycznym udzieleniem pożyczki, których celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w postaci udzielenia pożyczki nie mogłaby być wykonana bez czynności „przygotowawczych”. Działania przygotowawcze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku świadczeń, które wykonywane są przed faktycznym udzieleniem pożyczki mówić o jednym świadczeniu głównym - udzieleniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, które uznać można za usługi „przygotowawcze”. Przygotowawcze usługi jako usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie świadczeń „przygotowawczych” od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny.

Jak wskazano wyżej usługa przedłużenia terminu spłaty pożyczki jest związana z usługą pożyczki i mieści się w jej szeroko ujętej definicji. Dla określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla tej usługi należy poddać analizie całą treść art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi nie tylko o udzieleniu pożyczki, ale także o zarządzeniu pożyczkami przez pożyczkodawcę.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania pożyczką. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Zatem jeśli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań to należy uznać, że wynagrodzenie należne za możliwość przedłużenia okresu spłaty pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Jak już wskazano, przedłużenie okresu spłaty jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej pożyczkobiorcy. Zatem bez wątpienia pojęcie wydłużenia okresu spłaty pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Tym samym, usługa polegająca na przesunięciu w czasie terminu płatności od wskazanej pierwotnie daty zapłaty należności, o odpowiedni czas, stanowi czynność podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 lutego 2013 r. o sygn. III SA/Wa 2180/12. Sąd w orzeczeniu tym uznał za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT opłaty za restrukturyzację pożyczki (w tym wydłużenie okresu spłaty) jako usługi mieszczące się w pojęciu zarządzania pożyczką. Przywołany wyrok stanowi więc potwierdzenie stanowiska Organu, że usługa polegająca na przedłużeniu okresu spłaty pożyczki nie jest świadczeniem kompleksowym i nie wchodzi - jako świadczenie pomocnicze - w skład usługi udzielenia pożyczki, jednocześnie jako usługa zarządzania pożyczką korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W podsumowaniu powyższej analizy, z uwagi na przedstawiony we wniosku opis oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że opłata należna Wnioskodawcy z tytułu przedłużenia terminu spłaty pożyczki, jako opłata za czynność zarządzania pożyczką, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wynagrodzenie to przysługuje za usługę zwolnioną od podatku od towarów i usług i w związku z tym nie jest obciążone tym podatkiem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Organ nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie uznania wynagrodzenia należnego za czynność przedłużenia okresu spłaty pożyczki za wynagrodzenie z tytułu kompleksowej usługi udzielenia pożyczki. Usługa ta wykonywana jest po faktycznym udzieleniu pożyczki, a jej celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej w postaci udzielenia pożyczki. Zatem usługa ta nie jest świadczeniem pomocniczym dla usługi udzielenia pożyczki.

Organ zauważa ponadto, że dla prawidłowości zaliczenia opłat dokonywanych z tytułu poszczególnych czynności pomocniczych wykonywanych w ramach czynności głównej jako świadczeń kompleksowych bez znaczenia jest określanie okresu świadczenia danej usługi. Wykonanie czynności pomocniczych w trakcie trwania czynności głównej nie stanowi kluczowej przesłanki uzasadniającej włączenie tych czynności do świadczenia głównego. Jak już wskazano, wskazówek i zasad klasyfikacji świadczeń jako złożonych dostarcza linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wykonanie usługi pomocniczej w trakcie trwania usługi głównej nie jest przesłanką decydującą o zaliczeniu danej czynności do świadczenia kompleksowego. Wskazać można w tym miejscu przywołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 189/12 z 18 kwietnia 2012 r. w którym Sąd stwierdził, że „usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmują czynności dodatkowe, również te wykonywane już po udzieleniu pożyczki, składające się na usługę kompleksową i służące lepszemu wykorzystaniu usługi głównej”. Tym samym, ustalanie okresu trwania usługi udzielenia pożyczki, poparte przez Wnioskodawcę stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych w wydawanych interpretacjach, nie jest argumentacją pomocną w analizowanym rozstrzygnięciu, a w szczególności nie stanowi podstawy uzasadniającej zaliczenie wynagrodzenia z tytułu przedłużenia okresu spłaty pożyczki jako wynagrodzenia za kompleksową usługę udzielenia pożyczki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r. nr IPPP2/443-908/13-2/AP należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego na tle indywidualnie przedstawionych przez niego okoliczności dotyczących zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przy czym, interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.