Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.71.2018.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-29
Teza: Czy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku sprzedaży całości przedsiębiorstwa zostanie ujawniona jego wartość ujemna?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przychód; wartość-wartość firmy-wartość ujemna firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku sprzedaży całości przedsiębiorstwa zostanie ujawniona jego wartość ujemna – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku sprzedaży całości przedsiębiorstwa zostanie ujawniona jego wartość ujemna.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego, V Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. upadłości i restrukturyzacji, ogłoszono upadłość Wnioskodawcy. W/w przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 459 z późn. zm.). Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej przedsiębiorcy wg symbolu PKD 25.11.Z jest produkcja konstrukcji metalowych i ich części. Obecnie Spółka zaprzestała wykonywania produkcji. Majątek przedsiębiorstwa stanowią grunty w użytkowaniu wieczystym, budynki warsztatowe z częścią biurowo - socjalną oraz budynkiem magazynowym w realizacji. Bilans Spółki sporządzony na dzień 2 listopada 2017 r. po stronie aktywów i pasywów wykazał sumę 2 289 517,69 zł, gdzie aktywa trwałe wynoszą 739 232,51 zł, a aktywa obrotowe 1 550 285,18 zł. W pasywach zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynoszą 1 924 836,40 zł. Wartość likwidacyjna przedsiębiorstwa kształtuje się na poziomie 611 000 zł. Biorąc pod uwagę oszacowanie przedsiębiorstwa metodą skorygowanej wartości aktywów netto na dzień 2 listopada 2017 r., wartość aktywów netto przedsiębiorstwa wyceniona w/w metodą wynosi 861 500,00 zł. Spółka w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2017 r. do 2 listopada 2017 r. osiągnęła stratę z działalności w wysokości 1 217 256,89 zł. Podatek dochodowy wynosi 0,00 zł. W poprzednich latach Spółka również osiągała stratę z działalności gospodarczej. Gdy wskutek postępowania upadłościowego dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa w całości, sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części spowoduje ujawnienie wartości firmy, która może być wartością dodatnią lub wartością ujemną. Kwotę pieniężną, którą prawdopodobnie będzie można otrzymać z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa w okolicznościach kiedy sprzedający znajduje się pod presją konieczności sprzedaży biegły sądowy oszacował na kwotę około 801 000 zł, tzn. poniżej wartości godziwej firmy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku sprzedaży całości przedsiębiorstwa zostanie ujawniona jego wartość ujemna?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie ujemnej wartości firmy jest terminem określanym w prawie bilansowym i nie stanowi przychodu podatkowego, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia w źródłach przychodu ujemnej wartości firmy.

Sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym. W wyniku takiej sprzedaży dochodzi do ujawnienia wartości firmy. O wartości firmy, w tym o wartości godziwej jest mowa w art. 28 ust. 6 w związku z art. 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 395 z późn. zm.). Wg art. 28 ust. 6 w/w ustawy, za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wartość godziwą instrumentów finansowych znajdujących się w obrocie na aktywnym rynku stanowi cena rynkowa pomniejszona o koszty związane z przeprowadzeniem transakcji, gdyby ich wysokość była znacząca. Cenę rynkową aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę oraz zobowiązań finansowych, które jednostka zamierza zaciągnąć, stanowi zgłoszona na rynku bieżąca oferta kupna, natomiast cenę rynkową aktywów finansowych, które jednostka zamierza nabyć, oraz zaciągniętych zobowiązań finansowych stanowi zgłoszona na rynek bieżąca oferta sprzedaży.

Zgodnie z powołanym art. 37 w/w ustawy, wartość podatkowa aktywów to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich korzyści ekonomicznych. Wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego. W prawie bilansowym istnieje pojęcie dodatniej oraz ujemnej wartości firmy. Dla wyceny oraz rozliczania wartości firmy przyjmuje się tzw. wartość godziwą (goodwill firmy). Wartość godziwa jest kategorią szerszą niż wartość rynkowa. Jest ona pochodną różnych cen rynkowych wpływającą na wycenę aktywów. Ujemna wartość firmy to taka, która może pojawić się, gdy nabywca zapłaci za przedsiębiorstwo mniej, niż wynosi suma wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych, tzn. sprzedaż przedsiębiorstwa zostanie dokonana po niższej cenie niż wynosi wartość godziwa aktywów netto przedsiębiorstwa. Ujemna wartość firmy jest wyłącznie kategorią bilansową i jej rozliczenie w księgach rachunkowych nie powoduje bezpośrednio skutków podatkowych. W prawie bilansowym ujemna wartość firmy ma wpływ na wynik finansowy, natomiast dla celów podatkowych ujemna wartość firmy nie stanowi przychodu. Z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.) wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodu. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Według art. 12 ust. 3 w/w ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą uznaje się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, które powodują przysporzenie w majątku podatnika. Biorąc pod uwagę bieżącą sytuację jednostki należy zauważyć, że koszty bilansowe firmy jak i koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów co powoduje, że firma osiąga straty. Wobec tego, jeżeli Spółka dokona sprzedaży przedsiębiorstwa za cenę niższą od wartości godziwej aktywów netto, w wyniku czego powstanie ujemna wartość firmy to nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Podatnik dokonuje rozliczenia tej wartości jedynie w księgach rachunkowych. Zatem wg opisanego zdarzenia należy stwierdzić, że ujemna wartość firmy nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ust. 1 i ust. 3 w/w ustawy, jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. W szczególności, czynność ta nie skutkuje powstaniem przysporzenia w majątku podatnika, bowiem przedsiębiorstwo zostanie sprzedane ze stratą, a tym samym nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. Kategoria ujemnej wartości firmy i związany z tym obowiązek jej uwzględnienia w ewidencji rachunkowej funkcjonuje jedynie na gruncie prawa bilansowego. Natomiast, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wiążą z faktem wystąpienia ujemnej wartości firmy powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa.

W zakresie możliwości określania podstawy opodatkowania przez wartość firmy organy skarbowe wydały interpretacje indywidualne: DKIS z 29 grudnia 2017 r. IPPB5/4510-870/15-3/S/JF oraz DIS w Warszawie z 13 listopada 2015 r., IPPB6/4510-216/15-2/TO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej także: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 updop wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Natomiast art. 12 ust. 4 updop określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu podatkowego.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 14 ust. 1 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi (art. 14 ust. 3 updop).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego, V Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. upadłości i restrukturyzacji, ogłoszono upadłość Wnioskodawcy. Wskutek postępowania upadłościowego dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa w całości, sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części spowoduje ujawnienie wartości firmy, która może być wartością dodatnią lub wartością ujemną. Kwotę pieniężną, którą prawdopodobnie będzie można otrzymać z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa w okolicznościach kiedy sprzedający znajduje się pod presją konieczności sprzedaży biegły sądowy oszacował na kwotę około 801 000 zł, tzn. poniżej wartości godziwej firmy.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przewidują żadnego szczególnego przepisu, który regulowałby kwestie związane ze sposobem ustalania przychodu z tytułu zbycia przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, do ustalenia przychodu zastosowanie mają ogólne przepisy dotyczące ustalania przychodu podatkowego powołane powyżej.

Tym samym, przychodem ze sprzedaży przedsiębiorstwa będzie w myśl cytowanego powyżej art. 14 ust. 1 updop, cena określona w umowie.

Natomiast, odnosząc się do kwestii zaliczenia do przychodów podatkowych ujemnej wartości firmy powstałej z tytułu sprzedaży całości przedsiębiorstwa, wskazać należy, że pojęcie „ujemnej wartości firmy” jest wyłączenie kategorią bilansową i jej ujęcie w księgach rachunkowych nie powoduje bezpośrednio skutków podatkowych.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wiążą z faktem wystąpienia ujemnej wartości firmy powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa.

Tym samym, jeżeli w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa powstanie ujemna wartość firmy nie będzie ona podlegała zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.