Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.123.2023.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-03
Teza: Sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłat na rzecz wspólników – komplementariuszy – zaliczek na poczet zysku spółki oraz zysku osiągniętego za 2022 rok.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; komandytariusz; komplementariusz; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; wspólnik-uchwała wspólników; zaliczka-zaliczka na poczet zysku; zyski-udział w zyskach; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.-Dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia br. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z wypłatą komplementariuszom zysku za rok 2022 oraz zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), zgodnie z treścią ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”). Rok podatkowy (obrotowy) Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W trakcie 2022 roku przeprowadzono zmiany w strukturze udziałowej Spółki, w wyniku których dwóch komandytariuszy będących osobami fizycznymi zostało komplementariuszami, a komandytariuszem Spółki został nowy wspólnik.

Wszyscy wspólnicy Spółki – będący osobami fizycznymi i osobą prawną – posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Aktualnie, zgodnie z umową Spółki, wspólnikami są następująco:

a. Komplementariusz – osoba fizyczna posiadająca w Spółce 89% udziału w zyskach i stratach,

b. Komplementariusz – osoba fizyczna posiadająca w Spółce 9,5% udziału w zyskach i stratach,

c. Komplementariusz – spółka z o.o. posiadająca w Spółce 1% udziału w zyskach i stratach,

d. Komandytariusz – osoba fizyczna posiadająca w Spółce 0,5% udziału w zyskach i stratach.

Mając na uwadze zasady wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. -Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) i przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. (dalej: „Ustawa o rachunkowości”) – szczegółowo opisane w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawcy – Spółka wypłaca wspólnikom zysk za rok poprzedni, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ten okres i złożeniu deklaracji CIT-8 (co następuje zazwyczaj po upływie 2-3 miesięcy od zakończenia danego roku obrotowego). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż zysk Spółki za dany rok obrotowy ustalany jest zgodnie z zasadami określonymi w Ustawie o rachunkowości, tj. w oparciu o wynik finansowy Spółki, który stanowi różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania osiągniętymi przez Spółkę w danym roku obrotowym. Jeżeli wynik finansowy Spółki jest dodatni oznacza to, że Spółka osiągnęła zysk za dany rok obrotowy i może on zostać wypłacony wspólnikom.

Jednocześnie, w trakcie trwania roku podatkowego, Spółka planuje wypłacać wspólnikom zaliczki na poczet zysku. Wysokość zaliczek będzie uzależniona od wyników Spółki oraz jej możliwości finansowych. Spółka nie będzie zaciągać zobowiązań w celu wypłaty wspólnikom ww. zaliczek. Będą one zatem wypłacane z bieżących środków obrotowych należących do Spółki. Zaliczki na poczet zysku Spółki będą wypłacane na podstawie jednomyślnych uchwał wspólników prowadzących sprawy Spółki, podejmowanych w oparciu o postanowienia umowy Spółki, które to odzwierciedlają właściwe przepisy KSH mające zastosowanie do ustroju i sytuacji spółek komandytowych.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie ewentualnego sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”) wypłat na rzecz wspólników – komplementariuszy – zaliczek na poczet zysku Spółki oraz zysku osiągniętego w 2022 roku.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wypłaty na rzecz wspólników będących komplementariuszami zysku osiągniętego przez Spółkę za rok 2022 Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia podatku PIT zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, tj. o kwotę równą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej Spółki według stanu na dzień 31.12.2022 r. i podatku należnego od dochodu tej Spółki wykazanego w deklaracji CIT-8 za 2022 rok?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka – wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku – nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku PIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty na rzecz wspólników będących komplementariuszami zysku osiągniętego przez Spółkę za rok 2022 Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia podatku PIT zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, tj. o kwotę równą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej Spółki według stanu na dzień 31.12.2022 r. i podatku należnego od dochodu tej Spółki wykazanego w deklaracji CIT-8 za 2022 rok.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka – wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku – nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku PIT. W ocenie Wnioskodawcy zryczałtowany podatek dochodowy należy pobrać i odprowadzić do Urzędu Skarbowego po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki i złożeniu zeznania rocznego CIT-8.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zawartego w punkcie 1**

Zgodnie z brzmieniem art. 45 ust. 4c Ustawy PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (tj. spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 (tj. zryczałtowany 19% podatek dochodowy od dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

We wspomnianych przepisach art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT uregulowany został przewidziany dla komplementariuszy spółek komandytowych mechanizm pomniejszenia podatku PIT płaconego przez wspólników o podatek CIT płacony przez spółkę wypłacającą komplementariuszom zyski. Sytuację tę w stosunku do osób fizycznych normuje art. 30a ust. 6a Ustawy PIT. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, zryczałtowany 19% podatek obliczony według reguł ustalania opodatkowania przewidzianych dla dywidend od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W kontekście powyższych regulacji po stronie Wnioskodawcy pojawiła się wątpliwość co do sposobu opodatkowania zysków, które zostaną wypłacone wspólnikowi będącemu komplementariuszem, który to uzyskał ten status w trakcie trwania roku obrotowego (tracąc tym samym status komandytariusza), a konkretnie tego, w jaki sposób powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania, od której Wnioskodawca powinien obliczyć, pobrać i wpłacić podatek do właściwego urzędu skarbowego.

Należy bowiem wskazać, że przepisy nie przewidują regulacji szczególnych odnoszących się do zmiany statusu wspólnika spółki w trakcie roku. Z przepisów regulujących opodatkowanie zysków wypłacanych wspólnikom spółki komandytowej wynika jedynie możliwość zastosowania stosownego mechanizmu zmniejszającego efektywne opodatkowanie w zależności od statusu wspólnika.

Jak wynika wprost z artykułu, podatek należny od dochodu komplementariusza pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W ocenie Wnioskodawcy pod pojęciem „procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki” należy rozumieć proporcję, według której wspólnicy dzielą zysk po zakończeniu roku obrotowego. Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, sposób podziału zysku za cały 2022 rok wynosił odpowiednio:

a. Komplementariusz – osoba fizyczna posiadająca w Spółce 89% udziału w zyskach i stratach,

b. Komplementariusz – osoba fizyczna posiadająca w Spółce 9,5% udziału w zyskach i stratach,

c. Komplementariusz – spółka z o.o. posiadająca w Spółce 1% udziału w zyskach i stratach,

d. Komandytariusz – osoba fizyczna posiadająca w Spółce 0,5% udziału w zyskach i stratach.

Natomiast pod pojęciem „podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”, należy rozumieć wynikający z deklaracji CIT-8 podatek dochodowy za rok podatkowy, z którego zyski są wypłacane.

Warto w tym miejscu wskazać zasady odnoszące się do żądania wypłaty zysku wynikające z KSH. Zgodnie z treścią art. 103 § 1 tej Ustawy, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że Ustawa stanowi inaczej. Uwzględniając tę regulację, w świetle przepisów art. 52 § 1 KSH oraz art. 37 § 1 KSH, wspólnik spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Z powołanych przepisów wynika więc możliwość wypłaty zysku dopiero po zakończeniu roku obrotowego, co w przypadku Wnioskodawcy miało miejsce w dniu 31 grudnia 2022 r. Ostateczna wypłata zysku co do zasady następuje po zakończeniu roku obrotowego według zasad obowiązujących w chwili jego zakończenia (chyba że postanowienia umowy spółki przewidują możliwość podziału zysku za okresy krótsze niż rok obrotowy w drodze podjęcia odpowiedniej uchwały przez wspólników, co nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie).

Mając na uwadze powyższe, w niniejszym stanie faktycznym zasadnym wydaje się stosowanie zasad opodatkowania przewidzianych dla komplementariuszy, a więc zastosowanie opisanego wcześniej odliczenia do całości zysków uzyskanych przez wspólników w roku obrotowym 2022. W konsekwencji więc, w ocenie Wnioskodawcy, zysk za rok 2022, który będzie wypłacany wspólnikom będącym komplementariuszami w momencie powstania żądania jego wypłaty, w całości może zostać opodatkowany z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a Ustawy PIT.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zawartego w punkcie 2**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka – wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku – nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku PIT. W ocenie Wnioskodawcy zryczałtowany podatek dochodowy należy pobrać i odprowadzić do Urzędu Skarbowego po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki i złożeniu zeznania rocznego CIT-8.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b Ustawy PIT).

W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 Ustawy PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d. 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e Ustawy PIT spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 Ustawy PIT należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika z art. 4 OP obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 OP jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e Ustawy PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Wobec powyższego Spółka, chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a Ustawy PIT należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie „podatku należnego” ale także „podatku za rok podatkowy”. Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a Ustawy PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 Ustawy CIT to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 Ustawy CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e Ustawy PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a Ustawy PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e Ustawy PIT odpowiada zamiarowi ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wnioskodawca zwraca uwagę na uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 642 z 2020 r.), w którym wskazano między innymi, że:

„do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e Ustawy CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tą spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)”.

Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e Ustawy PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo raz jeszcze należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi obowiązku pobierania przez spółkę komandytową jakichkolwiek zaliczek na podatek.

Wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6a Ustawy PIT prowadzi więc do wniosku, że aby przepis ten uznać za wyraz racjonalności ustawodawcy, musi on być możliwy również do bieżącego zastosowania w trakcie trwającego roku podatkowego. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowych, które wypłacają zaliczki na poczet zysków na bieżąco (w trakcie roku), byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w spółkach komandytowych, które wypłacają zysk dopiero po zakończeniu roku.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i również Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Dla przykładu wskazać tu można:

• Wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18;

• Wyrok WSA z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1171/21;

• Wyrok WSA z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 17/22.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jednym z przepisów, który ustanawia obowiązki płatnika jest art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Zgodnie z jego treścią:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy to spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 31 powołanej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Jak wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – są przychodami z kapitałów pieniężnych i powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.

W świetle art. 24 ust. 5 ww. ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest jednak traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy. Wynika to z art. 41 ust. 4e.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a analizowanej ustawy:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zatem w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, zryczałtowany 19% podatek dochodowy pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

• procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

• podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma więc możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który został wypłacony komplementariuszowi zysk (co następuje po zakończeniu danego roku podatkowego), istnieje możliwość dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji natomiast, gdy wspólnik stał się komplementariuszem w spółce komandytowej w trakcie roku podatkowego, możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez spółkę komandytową o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od jej dochodu dotyczy okresu, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

• Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

• po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

• po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

• wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Powyższy przepis określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności, odnosząc się do Państwa wątpliwości wynikających z pierwszego pytania, w przypadku wypłaty na rzecz wspólników będących komplementariuszami zysku osiągniętego przez Państwa Spółkę za rok 2022, w trakcie którego doszło do zmiany w strukturze udziałowej Spółki, odliczenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało zastosowanie do ww. wspólników jedynie za okres od dnia, w którym uzyskali oni status komplementariusza. Uprawnienie do zastosowania powyższego mechanizmu nie dotyczy zatem tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy wspólnicy byli w Spółce komandytariuszami.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości wyrażonych w pytaniu drugim wskazania wymaga, że Państwa Spółka będzie obowiązana – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Momentem powstania tego obowiązku będzie moment wypłaty komplementariuszom przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Pobór podatku przez płatnika następuje bowiem „u źródła”. Taka zasada jest podstawą konstrukcji instytucji płatnika podatku. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które pozwalałyby na „odroczenie” lub przesunięcie momentu poboru podatku.

Jednocześnie na moment wypłaty przez Państwa zaliczek na poczet zysku nie będzie możliwości faktycznego pomniejszenia wartości pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Jako płatnik powinni więc Państwo pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Pobranie zryczałtowanego podatku bez pomniejszenia nie oznacza przy tym, że jako płatnik nie uwzględnią Państwo przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy. Jako płatnik uwzględnicie treść tych przepisów, ale ponieważ na moment wypłaty zaliczki nie będzie jeszcze znana wartość należnego podatku CIT, to nie dokonacie faktycznego pomniejszenia. Płatnik, który stosuje przepis art. 41 ust. 4e ustawy uwzględnia te dane, które są mu znane. W Państwa przypadku na moment wypłaty zaliczek należny podatek CIT nie będzie miał ustalonej wartości, więc jako płatnik powinni go Państwo potraktować tak, jakby wynosił „zero”.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Państwa jako płatnika nie oznacza, że podatnicy (komplementariusze) nie będą mieli możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą Państwa komplementariuszy, a nie Państwa Spółki jako płatnika.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz przedstawionego przez Państwa zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wyroki, które Państwo powołali dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).