Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.85.2018.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-06
Teza: w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. koszty kredytu obciążające nakłady inwestycyjne oraz koszty kredytu zaciągniętego na finansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, poniesione po dacie przyjęcia tych składników do użytkowania, winny być uwzględnione przy kalkulacji limitu, powyżej którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: finansowanie; kredyt; odsetki; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), uzupełnionym w tym samym dniu, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przy kalkulacji limitu, powyżej którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów winny być uwzględnione:

*   koszty kredytu obciążające nakłady inwestycyjne w okresie realizacji inwestycji – **jest prawidłowe,**
*   koszty kredytu zaciągniętego na finansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, poniesione po dacie przyjęcia tych składników do użytkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. koszty kredytu obciążające nakłady inwestycyjne oraz koszty kredytu zaciągniętego na finansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, poniesione po dacie przyjęcia tych składników do użytkowania, winny być uwzględnione przy kalkulacji limitu, powyżej którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W 2015 r. Wnioskodawca (Spółka z o.o.) oraz określone spółki krajowe od niego zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PGK”). Zgodnie z tą umową Wnioskodawca (jako Spółka dominująca) został wyznaczony na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) oraz Ordynacji podatkowej. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2016 r. Spółki wchodzące w skład PGK prowadzą działalność produkcyjną, usługową oraz handlową i nie są przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT. Spółki PGK rozliczają różnice kursowe metodą bilansową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, spółki tworzące PGK (dalej: „Spółka PGK” lub „Spółki PGK”) realizują szereg operacji gospodarczych, m.in. opisane poniżej:

1\. Cash pooling

Spółki Grupy Kapitałowej, w tym również nie wchodzące w skład PGK oraz bank (nie powiązany z Grupą Kapitałową) zawarły jedną wielostronną umowę cashpoolingu, której realizacja skutkuje m.in. zapłatą odsetek, bądź otrzymaniem odsetek przez strony tej umowy (w tym Spółki PGK);

2\. Kredyt kupiecki, factoring

W związku z dokonywanymi przez Spółki PGK transakcjami zakupu bądź sprzedaży wykorzystywane są również (w oparciu o zawarte umowy) transakcje faktoringu w odniesieniu do powstałych wierzytelności lub zobowiązań (z tyt. sprzedaży). Transakcje te umożliwiają szybsze pozyskanie należności z tyt. sprzedaży lub też pozyskanie środków na spłatę zobowiązań, za co firma factoringowa pobiera wynagrodzenie, które obciąża daną Spółkę PGK (korzystającą z tych usług).

Spółki PGK dokonując sprzedaży towarów lub usług dla odbiorców zewnętrznych, przewidują również w niektórych przypadkach tej sprzedaży:

*   obciążenie kupującego kosztami factoringu (w całości lub w części), które pierwotnie ponosi sprzedający;
*   zastosowanie tzw. mechanizmu kredytu kupieckiego, który daje nabywcy prawo wydłużenia terminu płatności (za sprzedany towar lub usługę), za co od odbiorcy pobierane jest dodatkowe wynagrodzenie, kalkulowane za okres odroczenia terminu płatności;

Świadczenie usług factoringu (w tym przenoszenie kosztów factoringu na kupującego) oraz udzielania kredytu kupieckiego nie dotyczy transakcji pomiędzy Spółkami PGK.

3\. Różnice kursowe, koszty kredytów

Spółki PGK, na finansowanie działalności gospodarczej pozyskują kredyty, zarówno w walucie krajowej (PLN), jak i w walutach obcych. Odsetki, prowizje i inne opłaty wynikające z umowy z kredytodawcą (dalej: „Koszty kredytu”) ponoszone przez Spółki PGK w związku z zaciągniętym kredytem, stanowią:

*   koszty inwestycji - gdy kredyt finansuje nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „ŚT”, „WNP”) - do momentu przyjęcia tych składników do użytkowania, co skutkuje ujęciem tych kosztów w wartości początkowej ww. składników majątku;
*   koszty działalności bieżącej - gdy kredyt zaciągnięty jest na finansowanie bieżącego funkcjonowania lub kredyt zaciągnięty był na finansowanie nabycia lub wytworzenia ŚT lub WNP, a koszty kredytu ponoszone są po dacie przyjęcia ŚT lub WNP do użytkowania.

W walutach obcych realizowane są również niektóre transakcje factoringu, czy też udzielania kredytu kupieckiego.

Wskazane powyżej transakcje, wyrażone w walutach obcych, generują różnice kursowe naliczone oraz zrealizowane (dodatnie i ujemne) rozpoznawane przez Spółki jako koszt lub przychód podatkowy, za wyjątkiem różnic związanych z kredytami (w tym kosztami zaciągniętych kredytów) pozyskanymi na finansowanie inwestycji, które odnoszone są na nakłady na nabycie lub wytworzenie ŚT lub WNP (do momentu ich przyjęcia do użytkowania).

4\. Instrumenty pochodne

a) Zabezpieczenie ryzyk zmiany cen oraz kursów walut

Spółka PGK dokonuje sprzedaży wyrobów, których cena uzależniona jest od notowań giełdowych. Stąd też jest ona narażona na wahania rynkowe cen sprzedawanych produktów oraz zmienność kursów walut, w których również rozliczana jest sprzedaż. W celu zabezpieczenia występującego ryzyka zmienności cen sprzedawanych towarów oraz kursów walut (a w konsekwencji źródła dochodów) Spółka ta zawiera transakcje (w tym w walucie obcej), których przedmiotem są instrumenty pochodne o charakterze nierzeczywistym (tj. rozliczane w pieniądzu). W związku z zawartymi i realizowanymi transakcjami na instrumentach pochodnych Spółka ponosi lub uzyskuje:

*   koszty lub przychody związane z zawarciem transakcji,
*   koszty lub przychody wynikające z rozliczenia wyniku na instrumencie pochodnym,
*   koszty lub przychody z tytułu różnic kursowych (w sytuacji zawarcia transakcji na instrumencie pochodnym w walucie obcej).

Wskazane koszty lub przychody rozpoznawane są w rachunku podatkowym jako koszt lub przychód podlegający opodatkowaniu.

b) Zabezpieczenie ryzyk związanych z zaciągniętymi kredytami

Wobec zaciągania przez Spółki PGK kredytów w walutach obcych, Spółki te narażone są na ryzyka zmienności kursów walut, w których zobowiązana jest dokonać spłaty zobowiązań. Ryzyka te zabezpieczane są poprzez zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych, w związku z którymi Spółka PGK może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody analogiczne jak wskazano w pkt 4 lit. b) rozpoznawane jako element kalkulacji podstawy opodatkowania CIT.

5\. Leasing

Spółki PGK użytkują niektóre składniki majątku na podstawie umów leasingu. Umowy te w świetle ustawy o CIT kwalifikowane są jako:

*   Leasing operacyjny - w takiej sytuacji umowa zawarta z leasingodawcą określa wysokość opłat za korzystanie ze składnika, które ponoszone są przez Spółkę w poszczególnych okresach trwania umowy; opłaty te rozpoznawane są jako koszt uzyskania przychodów;
*   Leasing finansowy - w takiej sytuacji umowa zawarta z leasingodawcą określa, iż amortyzacji od leasingowanego składnika dokonuje Spółka PGK, a ponadto określa wysokość opłat(y) za korzystanie ze składnika, która składa się z:
    *   Opłaty miesięcznej, przy czym suma tych opłat netto (bez VAT) w okresie leasingu odpowiada co najmniej wartości początkowej składnika (stanowiącego ŚT lub WNP); suma tych opłat rozpoznawana jest przez Spółkę PGK jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne,
    *   Odsetek od ww. opłat - odsetki rozpoznawane są jako koszt podatkowy w dacie ich zapłaty.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Koszty kredytu obciążające nakłady inwestycyjne oraz Koszty kredytu zaciągniętego na finansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, poniesione po dacie przyjęcia tych składników do użytkowania nie stanowią elementu kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 (winno być art. 15c ust. 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyżej którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego winna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty kredytu (odsetki, opłaty, prowizje) obciążające nakłady inwestycyjne oraz Koszty kredytu zaciągniętego na finansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, poniesione po dacie przyjęcia tych składników do użytkowania nie stanowią elementu kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 (winno być art. 15c ust. 1) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej „ustawa o CIT”), powyżej którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego winna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazał, iż Koszty kredytu obciążające nakłady inwestycyjne oraz Koszty kredytu zaciągniętego na finansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, poniesione po dacie przyjęcia tych składników do użytkowania nie stanowią elementu kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 (winno być: art. 15c ust. 1) ustawy o CIT, powyżej którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego winna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Jak określa bowiem ten przepis, ww. limit stanowi (\`(...)\`) 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Skoro zatem:

*   Koszty kredytów obciążające nakłady inwestycyjne w okresie realizacji inwestycji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT - koszty te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji limitu;
*   Koszty kredytów inwestycyjnych, poniesione po oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do użytkowania, nie są zaliczane do wartości początkowej tych składników lecz do bieżących kosztów uzyskania przychodów, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT - koszty te, rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów, winny pomniejszać te koszty, na co wskazuje bezpośrednio treść art. 15c ust. 1 (co oznacza eliminację tej kategorii kosztów przy kalkulacji limitu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, w części za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie była możliwość uznania poszczególnych składników majątku sfinansowanych kredytem za środki trwałe, czy wartości niematerialne i prawne. Powyższą okoliczność przyjęto jako niepodlegający weryfikacji element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jednocześnie fakt, czy Wnioskodawca nie zaliczył w ciężar kosztów podatkowych wytworzonych przez siebie wartości niematerialnych i prawnych stanowić może przedmiot weryfikacji przez uprawnione do tego organy kontrolne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

O ile udzielenie kredytu jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nim związane, do poniesienia których jest zobowiązany kredytobiorca (tu: Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze kredytu (pożyczki). Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem, kredyt (pożyczka) został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od kredytu (pożyczki), można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Koszty kredytu (pożyczki), tj. naliczone odsetki od kredytu, mogą zatem być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na mocy przepisów ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

Jednocześnie, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 updop).

Przy czym, jak wynika z art. 2 ust. 1 Dyrektywy, koszty finansowania zewnętrznego oznaczają „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym (…)”. Tym samym zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” z Dyrektywy jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego to zatem odsetki od wszystkich form zadłużenia. Przy czym, jak wynika z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Jednocześnie, zgodnie z zasadą określoną w art. 4 ust. 2 Dyrektywy EBIDTA winien być obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBIDTA podatnika.

Analiza ww. przepisów prowadzi zatem do wniosku, że dokonując obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz kosztów finansowania dłużnego należy uwzględnić wszelkie wydatki spełniające w danym roku definicję kosztów uzyskania przychodów, a więc mogące zostać zaliczone przez podmiot gospodarczy w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika m.in., że w 2015 r. Wnioskodawca (Spółka z o.o.) oraz określone spółki krajowe od niego zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PGK”). Zgodnie z tą umową Wnioskodawca (jako Spółka dominująca) został wyznaczony na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2016 r. Spółki wchodzące w skład PGK prowadzą działalność produkcyjną, usługową oraz handlową i nie są przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT.

Na finansowanie działalności gospodarczej Spółki PGK pozyskują kredyty, zarówno w walucie krajowej (PLN), jak i w walutach obcych. Odsetki, prowizje i inne opłaty wynikające z umowy z kredytodawcą (dalej: „Koszty kredytu”) ponoszone przez Spółki PGK w związku z zaciągniętym kredytem, stanowią:

*   koszty inwestycji - gdy kredyt finansuje nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „ŚT”, „WNP”) - do momentu przyjęcia tych składników do użytkowania, co skutkuje ujęciem tych kosztów w wartości początkowej ww. składników majątku;
*   koszty działalności bieżącej - gdy kredyt zaciągnięty jest na finansowanie bieżącego funkcjonowania lub kredyt zaciągnięty był na finansowanie nabycia lub wytworzenia ŚT lub WNP, a koszty kredytu ponoszone są po dacie przyjęcia ŚT lub WNP do użytkowania.

W walutach obcych realizowane są również niektóre transakcje factoringu, czy też udzielania kredytu kupieckiego.

Wskazane powyżej transakcje, wyrażone w walutach obcych, generują różnice kursowe naliczone oraz zrealizowane (dodatnie i ujemne) rozpoznawane przez Spółki jako koszt lub przychód podatkowy, za wyjątkiem różnic związanych z kredytami (w tym kosztami zaciągniętych kredytów) pozyskanymi na finansowanie inwestycji, które odnoszone są na nakłady na nabycie lub wytworzenie ŚT lub WNP (do momentu ich przyjęcia do użytkowania).

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że koszty kredytów obciążających nakłady inwestycyjne w okresie realizacji inwestycji nie są elementem kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak zostało to wskazane na wstępie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 powyższej ustawy odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Natomiast w wyniku przekazania środków trwałych do używania ww. wydatki są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego i stają się kosztem w postaci odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne stanowią natomiast element kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c cyt. ustawy.

W przypadku zaś kosztów kredytów inwestycyjnych, poniesionych po oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do używania, które nie są zaliczane do wartości początkowej tych składników, lecz do bieżących kosztów uzyskania przychodu należy przyjąć, że jeżeli spełniają one definicję kosztów uzyskania przychodów są uwzględniane przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15c ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przy kalkulacji limitu, powyżej którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów winny być uwzględnione:

*   koszty kredytu obciążające nakłady inwestycyjne w okresie realizacji inwestycji – jest prawidłowe,
*   koszty kredytu zaciągniętego na finansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, poniesione po dacie przyjęcia tych składników do użytkowania – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.