Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-486/13-3/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-27
Teza: Zakresie uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu oraz możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej”.
Słowa kluczowe: abolicja; Cypr; działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka osobowa; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24.04.2013 r. (data wpływu 29.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu – **jest prawidłowe,**

*   możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej”- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu oraz możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i opodatkowanym zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc podlega on w Polsce nieogranicznemu obowiązkowi podatkowemu (dalej „polski rezydent podatkowy”).

W ramach planowanych zmian restrukturyzacyjnych w majątku Wnioskodawcy zamierza on założyć spółkę nieposiadającą osobowości prawnej - spółkę osobową (lub przystąpić do istniejącej spółki osobowej) z siedzibą na Cyprze (zwana dalej „Spółką”). Wnioskodawca obejmie swój udział w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Unii Europejskiej (UECo).

Przedmiotem działalności Spółki będzie posiadanie udziałów w spółkach z siedzibą w Unii Europejskiej, z których spodziewane są dochody z dywidend, z umorzenia udziałów/akcji lub ze zbycia udziałów/akcji. Spółka będzie posiadała również inne instrumenty inwestycyjne w tym papiery wartościowe i szeroko rozumiane instrumenty finansowe i będzie uzyskiwała dochody z odsetek lub zbycia tychże instrumentów inwestycyjnych. Spółka będzie prowadziła również działalność operacyjną tj. usługową lub handlową.

Na gruncie wewnętrznego prawa cypryjskiego Spółka będzie uznawana za transparentną podatkowo tzn. że dochody Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ale będą one podlegały opodatkowaniu na poziomie wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów UECo do Spółki Wnioskodawca powinien wykazać w Polsce przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy uczestnictwo Wnioskodawcy w Spółce oraz prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności na Cyprze poprzez Spółkę spowoduje powstanie zakładu Wnioskodawcy na terytorium Cypru, w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) (zwanej dalej „PIT”), w zw. z art. 5 Umowy o Unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., nr 117, poz. 523) zmienionej Protokołem zawartym pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanym 22 marca 2012 r., (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383), (zwanej dalej „UPO”)?
3.  Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na postawione powyżej pytanie, dochody Wnioskodawcy przypisane do Spółki, a więc zakładu Wnioskodawcy na Cyprze, uzyskane z tytułu działalności Wnioskodawcy na Cyprze będą opodatkowane na Cyprze na podstawie art. 7 ust 1 UPO i jednocześnie do przedmiotowych dochodów Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 24 ust. 1 lit b) UPO, a więc metodą kredytu podatkowego oraz art. 27g PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 i 3. Odpowiedź w zakresie pytania Nr 1 zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 2

Dochody uzyskiwane przez Niego z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce stanowić będą w całości dochody uzyskiwane poprzez położony n terytorium Cypru zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 PIT w związku z art. 5 UPO.

Zgodnie z art. 7 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej (np.: Model Konwencji OECD Komentarz, red: B. Brzeziński, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734, w której stwierdzono, że „w związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników. Analogiczne podejście ugruntowane jest również od lat w praktyce polskich organów skarbowych (interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r., IPPB1/415-1372/12-3/KS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 201 3 r., IBPBI/1/45-1413/12/BK).

Reasumując, prowadzenie przez Wspólnika działalności w formie Spółki na terytorium Cypru będzie stanowiło dla niego stały zakład w rozumieniu art. 5 UPO, zaś uzyskiwane przez niego dochody z tytułu bycia wspólnikiem Spółki, zgodnie z art. 7 UPO mogą być opodatkowane na Cyprze.

Ad 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle treści Protokołu, zmieniony art. 24 UPO stanowi, iż dochody osiągane z tytułu udziału w zyskach Spółki jako dochody stałego zakładu w rozumieniu art. 5 UPO, Polska ma prawo opodatkować na podstawie art. 24 ust. 1 lit b UPO, ale jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 27 g ustawy PIT.

Nowe brzmienie art. 24 ust. 1 lit b UPO stanowi, iż w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: „jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, który zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze. Nowe brzmienie art. 24 ust. 1 lit b UPO wprowadza zasadę eliminowania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą polski rezydent podatkowy, osiągający dochody z zysków przedsiębiorstwa określone w art. 7 UPO, w tym przypadku zakładu na terytorium Republiki Cypru, łączy dochody te z dochodami ze źródeł znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przypadku w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zgodnie z art. 27 ust. 9 PIT, polski rezydent podatkowy od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany na Cyprze.

We wnioskowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie również art. 27g PIT, zgodnie z którym polski rezydent podatkowy rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 dochody uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ze źródeł o których mowa w art. 14 (dochody z działalności gospodarczej) ma prawo odliczyć od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b PIT kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2 PIT. Jednocześnie, zgodnie z art. 27g ust. 2 PIT odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a (tj. obliczonego zgodnie z opisaną wyżej metodą kredytu podatkowego) a kwotą podatku obliczonego od dochodu ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu od tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (obliczonego według tzw. wyłączenia z progresją). Intencją ustawodawcy do wprowadzenia przepisu art. 27g PIT był niewątpliwie fakt, aby każdy polski rezydent podatkowy osiągający poza terytorium Polski dochody ze źródeł określonych w katalogu art. 27g ust. 1 PIT w państwie, z którym Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli umowa ta nie stosuje do tych dochodów metody wyłączenia z progresją przewidzianej w art. 27 ust. 8 PIT, mógł skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g PIT.

Przepis art. 27g dotyczy m. in. uzyskanych poza terytorium Polski przychodów określonych w art. 14 PIT, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe wynika m.in. z art. 5b ust 2 PIT, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PIT — pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udziału w Spółce, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 PIT są objęte zakresem zastosowania art. 27g PIT. W związku z tym w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawca powinien:

1.  Ustalić jaką kwotę podatku dochodowego zapłaciłby od całości osiąganych dochodów z działalności gospodarczej zarówno ze źródeł polskich, jak zagranicznych (zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w zależności od dokonywanych przez Wnioskodawcę wyboru, kwota ta uwzględniałaby odliczenia z tytułu kredytu podatkowego kwoty podatku zapłaconego za granicą zgodnie z art. 27 ust. 9 PIT
2.  Następnie od kwoty obliczonej zgodnie z pkt 1 odliczyć różnicę pomiędzy kwotą podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 9 PIT, a kwotą podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 8 PIT.

Ekonomiczny efekt zastosowania art. 27g PIT jest więc taki sam, jak gdyby dochody Wnioskodawcy uzyskane z tytułu udziału w Spółce były objęte zakresem zastosowania art. 27 ust 8 PIT. Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że powyższe przepisy art. 27g stosuje się niezależnie, czy Wnioskodawca rozlicza dochody z działalności gospodarczej w Polsce według skali określonej w art. 27 PIT, czy też stawką liniową określoną w art. 30c. Powyższe wynika wprost z art. 27g ust. 4 PIT, który startowi iż przepisy ust 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczonego zgodnie z art. 30c.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, do dochodów osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki, jako dochodów stałego zakładu w rozumieniu art. 5 UPO zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit b UPO, co w konsekwencji będzie prowadziło do zastosowania art. 27 ust. 9 PIT i jednocześnie Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z odliczenia jakie przewiduje art. 27g PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru – **za prawidłowe,**

*   możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej”- **za nieprawidłowe.**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez nią dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. 117, poz. 523 ze zm.).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca został wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze. Umowa spółki będzie przewidywała zasady podziału zysków spółki. Przedmiotowa spółka będzie pełnić funkcję spółki holdingowej i operacyjnej – będzie posiadała udziały/akcje w spółkach mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej (m.in. na Cyprze), w związku z czym będzie osiągać dochody min. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych. Spółka może również osiągać dochody z działalności operacyjnej, polegającej w szczególności na świadczeniu usług finansowych, dzięki czemu będzie uzyskiwać dochody z odsetek, oraz usług doradczych na rzecz innych podmiotów z różnych państw.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, iż planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Mając na uwadze okoliczność, iż źródło dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki prawa cypryjskiego niemającej osobowości prawnej będzie położone na terytorium Cypru, do opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 10, 11 i 13 powoływanej Umowy.

I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. Umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym, zgodnie z art. 11 ust. 5 ww. Umowy postanowień ustępów 1 do 3 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową poprzez położony tam zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód, korzystając ze stałej placówki, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takiej sytuacji, w zależności od konkretnego przypadku, zastosowanie mają odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

Przez majątek ruchomy należy rozumieć dla celów Umowy wszelki majątek, który nie spełnia definicji majątku nieruchomego, zawartej w art. 6 ust. 2 Umowy.

I tak zgodnie z art. 6 ust. 2 lit. a) Umowy „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie, z zastrzeżeniem postanowień punktów b) i c), przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym nieruchomość jest płożona. Określenie „majątek nieruchomy” obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątki nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych (art. 6 ust. 2 lit. b Umowy)). Statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 lit. c)).

Jak wskazuje się w Komentarzu do Konwencji (uwagi do art. 13 ust. 2 pkt 24) „Określenie „majątek ruchomy” oznacza każdy majątek z wyjątkiem majątku nieruchomego. Obejmuje ono również dobra niematerialne, takie jak goodwill, licencje itp.” (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 205). Zatem zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego mogą być opodatkowane w państwie, w którym zakład jest położony, co wynika z norm dotyczących zysków przedsiębiorstwa.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędacej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru.

Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”).

Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, iż metoda zaliczenia polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż całość przychodów otrzymywanych przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który będzie uzyskiwał przychody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej położonej na terytorium Cypru.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż dla celów opodatkowania w Polsce, sposób opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w ww. spółce przysporzeń majątkowych należy określać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie zatem z cyt. legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych.

Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione natomiast zostały przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje m.in. kapitały pieniężne, i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje.

Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędacej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru mogą w związku z prowadzoną działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody uzyskane z tego źródła przychodów będą podlegały opodatkowaniu wraz z dochodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z tego źródła przychodów na terytorium Polski, według wybranej formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. tzw. podatkiem liniowym.

Natomiast przychody uzyskiwane za pośrednictwem wskazanej we wniosku spółki z siedzibą na Cyprze m.in. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji, z odsetek lub zbycia instrumentów inwestycyjnych będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Cyprze i w Polsce.

Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego.

Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychody uzyskiwane m. in. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji, z odsetek lub zbycia instrumentów inwestycyjnych, stanowić będą dla Wnioskodawcy, wbrew jego twierdzeniu, przychody z kapitałów pieniężnych oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Jednakże w tym miejscy wskazać należy, iż w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z kolei przepis art. 27 ust. 8 ustawy stanowi, iż jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, iż dochody Wnioskodawcy z jego udziału w spółce położonej na terytorium Republiki Cypru zgodnie z umową zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, mogą być opodatkowane na terytorium Republiki Cypru na postawie art. 7 UPO.

Jednakże, przychody uzyskiwane na terytorium Cypru Wnioskodawca będzie zaliczał na gruncie przepisów updof do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 - w przypadku przychodów uzyskanych z działalności operacyjnej oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych oraz praw majątkowych (tj. dochody m.in. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji, z odsetek lub zbycia instrumentów inwestycyjnych).

Do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę na terytorium Cypru znajdzie zastosowanie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania określona w treści art. 24 ust. 1 pkt b) UPO.

Natomiast z tzw. „ulgi abolicyjnej” określonej w art. 27g updof, Wnioskodawca może skorzystać wyłącznie do przychodów (dochodów) uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 14 updof.

Zastrzec jedynie należy, iż tut. organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanymi przez niego pytaniami.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż interpretacje te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.