Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-638/10/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-28
Teza: 1. Czy obniżenie przez Gminę Miasto (udziałowca) kapitału zakładowego Wnioskodawcy, poprzez umorzenie udziałów pokrytych aktywami trwałymi Wnioskodawcy w postaci infrastruktury tramwajowej, a „co za tym idzie” - przekazanie nieruchomości do Gminy, będzie podlegać przepisom cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (czy będzie czynnością opodatkowaną, czynnością zwolnioną, czy czynnością wyłączoną z przepisów ustawy)? 2. Czy przekazanie nieruchomości Wnioskodawcy do udziałowca, poprzez obniżenie kapitału zakładowego będzie rodziło u Wnioskodawcy lub udziałowca obowiązek dokonania korekty podatku należnego VAT, o której mowa w art. 91 cyt. ustawy, mając na uwadze fakt, że będą one oddane właścicielowi Wnioskodawcy oraz to, że nieruchomości te będą w dalszym ciągu służyły do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy (na podstawie użyczenia przez udziałowca)?
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek należny; składnik-przeniesienie składników majątkowych; składnik-składnik majątkowy; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2010 r. (data wpływu 2 lipca 2010 r.) uzupełnionym w dniu 28 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności umorzenia udziałów przez obniżenie kapitału zakładowego oraz korekty podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 28 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m. in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności umorzenia udziałów przez obniżenie kapitału zakładowego oraz korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki prawa handlowego, w której 100% udziałów posiada Gmina Miasto. Spółka powstała dnia 1 stycznia 2009 r. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego Gminy Miasto, pn. "M". Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego zakładu, powstała na bazie mienia zakładu budżetowego i jest jego sukcesorem podatkowym. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie zadania własnego Gminy, polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkańców w zakresie lokalnego transportu zbiorowego - tramwajowej komunikacji zbiorowej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a działalność jest w 100% opodatkowana.

Wnioskodawca posiada w aktywach trwałych nieruchomości, w tym m. in. : torowiska, sieć trakcyjną, budynki podstacji, zakwalifikowane do I i II grupy środków trwałych, jako budynki i budowle. Majątek ten Wnioskodawca otrzymał w procesie przekształcenia zakładu budżetowego.

W latach 2004-2010 Wnioskodawca (wcześniej zakład budżetowy) ponosił nakłady inwestycyjne na modernizację ww. nieruchomości. Podatek naliczony z faktur VAT wykonawców inwestycji był w całości odliczany od podatku należnego - inwestycje dotyczyły w całości działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

Gmina Miasto (jedyny udziałowiec Wnioskodawcy), zamierza uczestniczyć, jako beneficjent, w projekcie dofinansowania ze środków Unii Europejskiej - projekt pn. „Budowa i przebudowa torowisk”, projekt z Programu Infrastruktura i Środowisko (POiŚ). Beneficjent projektu (Gmina) będzie mógł ponosić wydatki inwestycyjne w ramach ww. projektu na majątku własnym, tj. będącym w ewidencji księgowej Miasta. W związku z powyższym, koniecznym jest, aby beneficjent był właścicielem nieruchomości (posiadał w ewidencji), na których będą realizowane inwestycje w ramach projektu POiŚ. W tym przypadku, chodzi o torowiska i sieć trakcyjną, które na dzień dzisiejszy stanowią aktywa Wnioskodawcy. Uzyskanie powyższego jest możliwe poprzez zwrotne przekazanie do Gminy Miasto majątku trwałego Wnioskodawcy, stanowiącego infrastrukturę tramwajową (tory i sieć). Formalne przekazanie części majątku może się odbyć poprzez obniżenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w wyniku umorzenia części udziałów, z jednoczesnym pokryciem tego umorzenia przez wartość bilansową ww. aktywów trwałych.

Przekazanie do Gminy Miasto (właściciela Wnioskodawcy) nieruchomości w postaci torów i sieci, poprzez obniżenie kapitału, spowoduje, że majątek ten znajdzie się w aktywach trwałych Miasta - zgodnie z wymogami projektu POiŚ. Infrastruktura ta będzie jednak w dalszym ciągu wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności przewozowej, w formie użyczenia, dzierżawy, gdyż Wnioskodawca został zawiązany przez Gminę Miasto do wykonywania zadań w zakresie tramwajowej komunikacji zbiorowej, a właścicielem 100% taboru tramwajowego (tramwajów) jest i pozostanie Wnioskodawca.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Wnioskodawca powstał w oparciu o art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, według której organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego wniósł na pokrycie kapitału mienie zakładu budżetowego, a więc powstał na bazie składników majątkowych przekształconego zakładu pn. "M". Zmiana formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorstwa nie skutkowała obowiązkiem naliczenia podatku VAT od wartości nieruchomości. Takie rozwiązanie umożliwiło kontynuację funkcjonowania przedsiębiorstwa w formie spółki prawa handlowego z pełną sukcesją prawną i podatkową przekształconego zakładu budżetowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy obniżenie przez Gminę Miasto (udziałowca) kapitału zakładowego Wnioskodawcy, poprzez umorzenie udziałów pokrytych aktywami trwałymi Wnioskodawcy w postaci infrastruktury tramwajowej, a „co za tym idzie” - przekazanie nieruchomości do Gminy, będzie podlegać przepisom cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (czy będzie czynnością opodatkowaną, czynnością zwolnioną, czy czynnością wyłączoną z przepisów ustawy)?
2.  Czy ww. przekazanie nieruchomości Wnioskodawcy do udziałowca, poprzez obniżenie kapitału zakładowego będzie rodziło u Wnioskodawcy lub udziałowca obowiązek dokonania korekty podatku należnego VAT, o której mowa w art. 91 cyt. ustawy, mając na uwadze fakt, że będą one oddane właścicielowi Wnioskodawcy oraz to, że nieruchomości te będą w dalszym ciągu służyły do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy (na podstawie użyczenia przez udziałowca)?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy czynność obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie części udziałów, w wyniku czego nastąpi przekazanie części majątku do jedynego Udziałowca będzie wyłączona z obowiązku stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ta nie będzie dostawą w rozumieniu art. 5 ustawy, nie będzie też dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1, gdyż czynność ta będzie dokonana na majątku Spółki przez Właściciela (jedynego udziałowca), nie będzie też dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, gdyż czynność ta nie będzie rozumiana jako przekazanie towarów należących do podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - torowiska, sieć i podstacje trakcyjne w dalszym ciągu będą służyły do działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Wobec powyższego, czynność ta nie będzie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ustawy, nie będzie też czynnością zwolnioną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, czynność przekazania przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawcy do Gminy Miasto (jedynego udziałowca), w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki, nie będzie rodziła obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego za okres 10 lat, wynikającego z przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek nie wystąpi ani u Wnioskodawcy, ani u udziałowca Spółki. Czynność ta nie będzie bowiem odpłatną, ani nieodpłatną dostawą towaru, nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie nastąpi także zmiana przeznaczenia nieruchomości, gdyż infrastruktura tramwajowa będzie służyła w dalszym ciągu do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, nie wystąpi żaden z przypadków opisanych w art. 91 cyt. ustawy, w związku z czym, nie wystąpi konieczność dokonywania korekty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 5 ust. 2 ustawy, czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez dostawę towarów rozumie się również, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ww. ustawy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, w której 100% udziałów posiada Gmina. W ramach swego majątku, Spółka jest właścicielem m.in. infrastruktury tramwajowej (tory i sieć), którą otrzymała w procesie przekształcenia zakładu budżetowego. Wskazano, iż aby Gmina mogła skorzystać ze środków finansowych z Unii Europejskiej w ramach programu POiŚ, przedmiotowa infrastruktura musi stać się z powrotem własnością Gminy. W tym celu Gmina zamierza, sprzedać swoje udziały w Spółce z o.o. w celu ich umorzenia. Wynagrodzenie z tytułu tej sprzedaży płatne będzie w naturze, tj. w środkach trwałych. Równocześnie Spółka umorzy te udziały i obniży kapitał zakładowy o tę wartość.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z tym artykułem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach.

W świetle przedstawionej regulacji prawa podatkowego uznać należy, że czynność nabycia przez Wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa umorzenie części udziałów posiadanych przez Gminę w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. Składniki majątku (infrastruktura tramwajowa) mające być przekazane w ramach wynagrodzenia Wnioskodawca otrzymał w procesie przekształcenia zakładu budżetowego.

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Spółka zobowiązała się przenieść na rzecz Gminy składniki majątku. Stwierdzić zatem należy, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Zatem przekazanie poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a Gminą stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia w zamian za wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, czynność Wnioskodawcy, polegająca na przekazaniu Gminie wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych takich jak infrastruktury tramwajowej (tory i sieć), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku ww. czynności dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy.

Z kolei odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego wskazać należy, iż podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast, w myśl art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W okresie od 1 maja 2004 r. do 30 maja 2005 r. przepis art. 91 ust. 2 ustawy, obowiązywał w następującym brzmieniu: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 – 6 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 – 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy np. zmienia się przeznaczenie (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku) środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Wskazać przy tym należy, w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne miały miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. u. Nr 11, poz. 50 ze zm.), korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy zatem jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od 1 maja 2004 r.

Jednakże w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca przekaże Gminie jako jedynemu udziałowcowi Spółki w ramach wynagrodzenia w zamian za umorzenie udziałów składniki majątku takie jak infrastrukturę tramwajową, tj. tory i sieci.

W stosunku do tych nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku procesu przekształcenia zakładu budżetowego nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego zakładu, powstał na bazie mienia zakładu budżetowego i jest jego sukcesorem podatkowym. Jednocześnie w latach 2004-2010 Wnioskodawca (wcześniej zakład budżetowy) ponosił nakłady inwestycyjne na modernizację opisanej infrastruktury. Podatek naliczony z faktur VAT wykonawców inwestycji był w całości odliczany od podatku należnego - inwestycje dotyczyły w całości działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

Skoro czynność Wnioskodawcy, polegająca na przekazaniu udziałowcowi (Gminie) wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych, takich jak infrastruktura torowo-sieciowa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tej sytuacji, w chwili dokonania przekazania składników majątku nie zmieni się ich przeznaczenie i nadal będą służyć czynnościom podlegającym opodatkowaniu.

W związku z powyższym brak będzie podstaw do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy, pod warunkiem, że dla żadnego ze składników majątkowych nie zostaną wypełnione przesłanki dające prawo do zwolnienia od podatku, o których mowa m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a oraz ust. 2 ustawy, a tym samym nie zmieni się jego przeznaczenie ze związanego z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.