Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.56.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-04
Teza: Oznaczanie papierosów znakami akcyzy
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; banderola; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby tytoniowe-papierosy; znak-znak akcyzy
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie oznaczania papierosów znakami akcyzy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie oznaczania papierosów znakami akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

\[…\] jest częścią \[…\].

\[…\] zajmuje się produkcją wyrobów tytoniowych - w szczególności papierosów. Produkcja prowadzona jest zarówno na rzecz podmiotów zagranicznych, jak i krajowych. Przez wzgląd na regulacje krajowe dotyczące nanoszenia maksymalnej ceny detalicznej na wyroby tytoniowe przez producenta przedmiotowych wyrobów, Spółka na mocy wiążących ją umów nanosi taką cenę po podjęciu decyzji polskiego dystrybutora, który jest końcowym nabywcą tych wyrobów oraz podmiotem wyprowadzającym je ze składów podatkowych Spółki na mocy odrębnych zezwoleń.

Na skutek dynamicznie zmieniającego się otoczenia biznesowego oraz potrzeb dystrybutora w zakresie konkurencyjności wyrobów tytoniowych w praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka będzie zobowiązana do zmiany nadrukowanej uprzednio maksymalnej ceny detalicznej papierosów na opakowaniu jednostkowym papierosów (tzw. "re-pricing").

Zmiana maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym papierosów będzie polegała na:

*   zdjęciu z opakowań jednostkowych celofanu,
*   zadrukowaniu dotychczasowej maksymalnej ceny detalicznej,
*   nadrukowaniu nowej maksymalnej ceny detalicznej, która będzie inna niż maksymalna, cena detaliczna umieszczona na opakowaniu jednostkowym poprzednio.

Następnie na opakowanie jednostkowe papierosów zostanie nałożony celofan. W związku z tym, dojdzie do produkcji wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Co istotne, w przypadku Spółki, tego rodzaju produkcja dotyczyłaby wyrobów tytoniowych, które w sposób nieprzerwany znajdują się w składzie podatkowym, czyli takich co do których procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została zakończona.

Spółka rozważa czy jeżeli posiada wyroby tytoniowe znajdujące się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oznaczone podatkowymi znakami akcyzy których termin ważności już upłynął, to czy w przypadku dokonania repricingu i zamiaru wyprowadzenia tych wyrobów z procedury zawieszenia poboru akcyzy Spółka powinna oznaczyć te wyroby ponownie podatkowymi znakami akcyzy z rokiem wytworzenia odpowiadającym dacie re-pricingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z faktem, że zdjęcie celofanu, zmiana maksymalnej ceny detalicznej i nałożenie ponownie celofanu na opakowanie jednostkowe stanowi produkcję wyrobów tytoniowych, to przypadku papierosów oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy, których termin ważności już upłynął, w sytuacji takiej produkcji w składzie podatkowym, w nieprzerwanej procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wobec brzmienia art. 116 ust. 3 ustawy akcyzowej, wyroby powinny zostać oznaczane ponownie podatkowymi znakami akcyzy z oznaczeniem roku produkcji odpowiadającej dacie re-pricingu?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, w związku z faktem, że zgodnie z przepisami akcyzowymi, w tego rodzaju sytuacji nie ma zastosowania obowiązek stosowania legalizacyjnych znaków akcyzy, a jednocześnie przepisy te nie przewidują możliwości usunięcia naniesionych pierwotnie znaków akcyzy i zastąpienia ich kolejnymi znakami akcyzy, jest możliwe naklejenie nowej, kolejnej banderoli bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego, w związku z faktem, że zdjęcie celofanu, zmiana maksymalnej ceny detalicznej i nałożenie ponownie celofanu na opakowanie jednostkowe stanowi produkcję wyrobów tytoniowych, to w przypadku papierosów oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy, których termin ważności już upłynął, w sytuacji takiej produkcji w składzie podatkowym, w nieprzerwanej procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wobec brzmienia art. 116 ust. 3 ustawy akcyzowej, wyroby powinny zostać oznaczane ponownie podatkowymi znakami akcyzy z oznaczeniem roku produkcji odpowiadającej dacie re-pricingu.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego, naklejenie nowej, kolejnej banderoli bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną jest zgodne z obecnie obowiązującymi przepisami akcyzowymi.

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęcia „pakowanie”, w związku z tym niezbędne jest zasięgnięcie słownikowej definicji tego pojęcia, zgodnie z którą czynność ta znaczy tyle co układać rzeczy w paczkę lub wkładać je do walizki, skrzyni, owijać coś w papier, folię itp. \[Definicja „pakowania” Internetowy Słownik PWN, dostęp: https://sjp.pwn.pl/slowniki/pakowanie.html\]. Zgodnie z opisanym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym zmiana maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym będzie wymagała m.in. „zdjęcia z opakowań jednostkowych celofanu” - innymi słowy rozerwania folii.

Nałożenie folii - celofanu, stanowi nierozłączny element pakowania wyrobów tytoniowych ze względu na zapewnienie odpowiedniej wilgotności wyrobu jak również utrzymanie jak najwyższej jakości produktu - na czym Spółce w szczególności zależy.

W konsekwencji, ingerencja - usunięcie celofanu w który zapakowany jest produkt, a następnie ponowne zafoliowane go stanowi element procesu pakowania tego typu wyrobów - jednocześnie stanowi produkcję wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe wnioski są zgodne z aktualnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego \[wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2018 r., I GSK 944/16\].

Zgodnie z treścią art. 117 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczane odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Mając na uwadze treść art. 136 ust. 5 od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu. Jednocześnie zgodnie z art. 136 ust. 6 ustawy akcyzowej, znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego. Jeżeli więc znaki akcyzy naniesione na wyroby znajdujące się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy utraciły ważność, to tego rodzaju wyroby należy oznaczyć ponownie podatkowymi znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem odpowiadającym rokowi kalendarzowemu w którym następuje oznaczenie nowymi znakami akcyzy.

Co istotne, art. 116 ust. 3 wskazuje, że obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji, nie zachodzi konieczność oznaczania wyrobów tytoniowych legalizacyjnymi znakami akcyzy zgodnie z normą, która wynika z art. 116 ust. 3 ustawy akcyzowej. Wskazuje na to fakt, iż powołany przepis odnosi się wyłącznie do produktów które znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym nie dotyczą opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego

Warto podkreślić, iż wyroby o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego w momencie wyprowadzenia poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, będą oznaczone właściwymi podatkowymi znakami akcyzy w sposób prawidłowy zgodny z aktualnym ustawodawstwem.

Prawidłowość stanowiska Spółki jest potwierdzona przez interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. ILPP3/443-152/09-2/TW, która dotyczyła tej samej kwestii. W wydanej interpretacji organ uznał, że jest dopuszczalne oznaczanie objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów tytoniowych na które w danym roku kalendarzowym zostały już naniesione podatkowe znaki akcyzy z nadrukowanym bieżącym rokiem, nowymi podatkowymi znakami akcyzy z nadrukowanym rokiem odpowiadającym następnemu rokowi kalendarzowemu. Jednocześnie organ potwierdził, że w takim przypadku nie należy nakładać legalizacyjnych znaków akcyzy.

W konsekwencji, powyższa konstrukcja przepisów w powiązaniu ze stanowiskiem przedstawianym w przeszłości w interpretacjach indywidualnych wskazuje, że w przypadku dokonywania zmiany maksymalnej ceny detalicznej w składzie podatkowym, wyroby należy oznaczyć ponownie podatkowymi znakami akcyzy, ze względu na fakt iż wyprodukowane wyroby będą stanowiły wyroby znajdujące się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z pytaniem pierwszym, w ocenie \[…\], wyroby produkowane przez Spółkę powinny zostać ponownie oznaczone podatkowymi znakami akcyzy z oznaczeniem roku produkcji odpowiadającej dacie re-pricingu, ponieważ zdjęcie celofanu, zmiana maksymalnej ceny detalicznej oraz ponowne nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe papierosów stanowi produkcję wyrobów tytoniowych oraz będzie się odbywać nieprzerwanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Ad. 2

W myśl art. 117 ust. 3 ustawy akcyzowej, wyroby podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą zostać dopuszczone do konsumpcji na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Ustawodawca określił sposób nanoszenia znaków akcyzy na wyroby w art. 120 ust. 2 ustawy akcyzowej, zgodnie z brzmieniem tego przepisu jest on nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

Natomiast szczegółowy sposób oznaczania reguluje § 12 ust. 2 rozporządzenia \[rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, Dz.U. z 2019 r. poz. 1147 (dalej: rozporządzenie)\], który wskazuje na to, że na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego, musi być naniesiona „ważna i nieuszkodzona banderola”.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, ustawodawca nakłada na Spółkę obowiązek, aby na każdym etapie obrotu wyrób był prawidłowo oznaczony ważnym znakiem akcyzy. Ustawodawca w żadnym obecnie obowiązującym przepisie nie wskazał jaki jest właściwy sposób oznaczania znakami akcyzy wyrobów, które znajdują się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdy obowiązuje nowy wzór znaku akcyzowego, a wyroby oznaczone są tym, który już utracił ważność. Jednocześnie, warto podkreślić, iż ustawodawca w żadnym z przepisów nie zakazał nanoszenia nowego znaku akcyzy na nieważny znak akcyzy. Wniosek ten potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2019 r. \[Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r. z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.42.2019.2.WR\].

Powyższe potwierdza również fakt, że ustawodawca istotnie ogranicza możliwość zdjęcia znaków akcyzy m.in. w art. 123 ustawy akcyzowej - tym samym praktycznie uniemożliwia zdjęcie znaków akcyzy, w przypadku nanoszenia znaków akcyzy według nowego wzoru, w sytuacji opisanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

Warto również zwrócić szczególną uwagę na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. o sygn. akt I FSK 463/13, zgodnie z którym w pojęciu „wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy” mieszczą się wyroby akcyzowe oznaczone ważnymi znakami akcyzy. Nie są natomiast nim objęte wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy, które z uwagi na upływ czasu utraciły już swoją ważność”. W związku z czym należy przyjąć, iż wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy, które są nieważne należy traktować tak jakby w ogóle nie były nimi oznaczone.

W konsekwencji, w nawiązaniu do pytania drugiego, w ocenie \[…\], obowiązek oznaczania wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy nie ma zastosowania w przypadku przedstawionym przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, jednocześnie regulacje akcyzowe nie przewidują możliwości usunięcia naniesionych pierwotnie znaków akcyzy w takim przypadku. W konsekwencji, zdaniem Spółki naklejenie nowej, kolejnej banderoli bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną jest zgodne z obecnie obowiązującymi przepisami akcyzowymi.

Reasumując wszystkie argumenty przytoczone w treści przedmiotowego wniosku - wyroby w momencie wyprowadzenia poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, będą oznaczone prawidłowo, właściwymi, ważnymi znakami akcyzy. Fakt, że pod ważnymi znakami, znajdować się będą wcześniej nałożone znaki akcyzy, które utraciły ważność, zdaniem Spółki nie powinien prowadzić do wniosku, że są one oznaczone nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy.

W ocenie \[…\], całokształt powołanych powyżej argumentów, jak również stanowisko prezentowane w obecnie obowiązujących interpretacjach indywidualnych oraz konstrukcja przepisów dotyczących tej kwestii - dopuszcza możliwość oznaczania nowymi, ważnymi podatkowymi znakami akcyzy, w sytuacji, gdy wcześniej na te same wyroby nałożone zostały podatkowe znaki akcyzy, które utraciły ważność. Pod warunkiem, że zostanie to dokonane w nieprzerwanej procedurze zawieszenia poboru akcyzy - warunek ten zostanie spełniony, co Spółka wskazała w treści niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pozycji 42 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN, wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego – art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego – art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe – art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Znaki akcyzy to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych; 2. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło; 5. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy – art. 8 ust. 5 ustawy.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1\. wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie; 2. mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. z 2019 r. poz. 1534 oraz z 2020 r. poz. 425); 3. piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży; 4. mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu; 5. wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy; 6. energii elektrycznej; 7. wyrobów węglowych; 8. suszu tytoniowego; 9. wyrobów gazowych.

Magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym – art. 47 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1.  papierosy;
2.  tytoń do palenia;
3.  cygara i cygaretki.

Za papierosy uznaje się:

1.  tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;
2.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;
3.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową (art. 98 ust. 2 ustawy).

Do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za:

1.  dwa papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 8 centymetrów, ale nie dłuższy niż 11 centymetrów;
2.  trzy papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 11 centymetrów, ale nie dłuższy niż 14 centymetrów;
3.  cztery papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 14 centymetrów, ale nie dłuższy niż 17 centymetrów;
4.  pięć papierosów - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 17 centymetrów, ale nie dłuższy niż 20 centymetrów (art. 98 ust. 3 ustawy).

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do ustalenia, co należy uznać za sześć, siedem i większą liczbę papierosów – art. 98 ust. 3a ustawy.

Produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie – art. 99 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 1 ustawy stawki akcyzy na wyroby tytoniowe wynoszą - na papierosy, z zastrzeżeniem ust. 10 - 228,10 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej.

Za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia, z zastrzeżeniem ust. 9 – art. 99 ust. 6 ustawy.

Producent, importer lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju, jest obowiązany wyznaczyć i wydrukować maksymalną cenę detaliczną na opakowaniu jednostkowym tych wyrobów – art. 99 ust. 7 ustawy.

Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy – art. 114 ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy w poz. 10, bez względu na kod CN, wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Stosownie do art. 116 ust. 1 ustawy obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7.  podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży – art. 116 ust. 3 ustawy.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych – art. 117 ust. 1 ustawy.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio – art. 117 ust. 3 ustawy.

Znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci – art. 120 ust. 1 ustawy.

Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały – art. 120 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 120 ust. 3 ustawy opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy:

1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz
3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także
4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.

Szczegóły dotyczące postaci znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1147 ze zm.).

Znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju – art. 123 ust. 1 ustawy.

Podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy wyrobów tytoniowych jest obowiązany nanieść znaki akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe do końca roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach – art. 136 ust. 4 ustawy.

Od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu – art. 136 ust. 5 ustawy.

Znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego – art. 136 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał zmiany maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym papierosów – tzw. re-pricingu. Zmiana maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym papierosów będzie polegała na zdjęciu z opakowań jednostkowych celofanu, zadrukowaniu dotychczasowej maksymalnej ceny detalicznej, nadrukowaniu nowej maksymalnej ceny detalicznej, która będzie inna niż maksymalna, cena detaliczna umieszczona na opakowaniu jednostkowym poprzednio oraz nałożeniu na opakowania jednostkowe celofanu.

W związku z tym, dojdzie do produkcji wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Co istotne, w przypadku Spółki, tego rodzaju produkcja dotyczyłaby wyrobów tytoniowych, które w sposób nieprzerwany znajdują się w składzie podatkowym, czyli takich co do których procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została zakończona.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą konieczności oznaczenia opakowań jednostkowych papierosów ponownie podatkowymi znakami akcyzy z oznaczeniem roku produkcji odpowiadającej dacie re-pricingu oraz możliwości naklejenia nowej, kolejnej banderoli podatkowej bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że definicja produkcji wyrobów tytoniowych jest definicją szeroką, w ramach której mieści się także pakowanie tychże wyrobów. Potwierdza to nie tylko opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę ale i wskazane we własnym stanowisku Spółki orzeczenie NSA z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I GSK 944/16 jak i orzeczenie WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1939/10.

W dalszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady producent papierosów przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju, jest obowiązany wyznaczyć i wydrukować maksymalną cenę detaliczną na opakowaniu jednostkowym tych wyrobów. Nadto wyroby te winny być produkowane w składzie podatkowym i powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

Równocześnie należy zaznaczyć, że podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy wyrobów tytoniowych jest obowiązany nanieść znaki akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych do końca roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach oraz, że od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu.

Niemniej należy mieć na uwadze, że znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego. Przy czym jak wynika z treści pytań, sytuacja ta nie jest objęta wnioskiem.

Nadto, jak służenie wskazał Wnioskodawca względem przedmiotowych wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie znajdą zastosowania uregulowania dotyczące legalizacyjnych znaków akcyzy (obowiązki te dotyczą wyrobów będących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy).

Przenosząc powyższe na grunt wątpliwości Wnioskodawcy wyznaczonych pytaniem nr 1 stwierdzić należy, że w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę w składzie podatkowym zmiany maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniach jednostokowych papierosów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy, których termin ważności już upłynął, wyroby te należy oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy z oznaczeniem roku produkcji odpowiadającej dacie re-pricingu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się możliwości naklejenia nowej, kolejnej banderoli podatkowej bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną, której ważność już upłynęła, wskazać należy, że ustawodawca w przepisach nie zawarł uregulowań które wykluczałyby taką możliwość. Dodatkowo ustawodawca w precyzyjny sposób wskazał sytuacje, w których możliwe jest zdjęcie znaków akcyzy z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione. Sytuacje te jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Oznacza to, że w analizowanej sprawie naklejenie nowej, kolejnej banderoli podatkowej bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną, której ważność już upłynęła, jest dopuszczalne, przy zachowaniu zasad oznaczania wynikających z rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego i wyłącznie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.