Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.682.2024.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-11
Teza: Brak prawa do odliczenia części podatku naliczonego
związanego z budową hali w oparciu o prewspółczynnik
czasowy (godzinowy).
Słowa kluczowe: gmina
hala-hala sportowa
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-prawo do odliczenia
projekt
proporcja
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie pismem z 14 lutego
    2025 r. (wpływ 20 lutego 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Miasto” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do
    przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2024 r. poz.
    1465 ze zm.) Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość
    prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność
    (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do
    zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym
    niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o
    samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy edukacji publicznej
    oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
    Poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy
    publicznej, Miasto wykonuje również działalność na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Obecnie przy jednej ze szkół Gmina buduje halę sportową. Hala ma służyć zarówno
    działalności pozagospodarczej tj. działalności edukacyjnej, jak również ma być
    wykorzystywana do działalności gospodarczej - ma być wynajmowana. Hala będzie
    otwarta w godzinach 8-21, godziny wykorzystywania hali do edukacji to: 8-17. Godziny
    wykorzystywania hali do działalności gospodarczej to: 17-20:30, od godz. 20:30 do 21:00
    będzie ona sprzątana.
    W weekendy hala ma być przeznaczona wyłącznie na wynajem, jednak mogą zdarzyć się
    weekendy w których hala będzie wykorzystywana do organizowania imprez masowych lub
    zawodów sportowych.
    Prewspółczynnik szkoły, przy której ma być wybudowana, hala wynosi 2%, co w
    przedmiotowym przypadku jest zupełnie niereprezentatywne i nie odzwierciedla
    faktycznego wykorzystania hali do poszczególnych rodzajów działalności.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    Wykorzystanie hali sportowej do celów edukacji oznacza wykorzystywanie jej wyłącznie do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    Wykorzystanie hali sportowej na imprezy masowe i zawody sportowe będzie działalnością
    gospodarczą [Gminy] podlegającą opodatkowaniu VAT.
    Na chwilę obecną nie jest możliwe do przewidzenia, czy hala sportowa będzie
    wykorzystywana na wydarzenia kulturalne, spotkania z mieszkańcami czy na organizację
    wyborów - ewentualną decyzję w tym zakresie podejmie prezydent. Niemniej na ten
    moment wobec braku takiego założenia nie zostało to wzięte pod uwagę przy kalkulacji
    prewspółczynnika.
    Halę sportową w ramach działalności gospodarczej [Gmina] będzie wykorzystywać do
    czynności opodatkowanych właściwą dla nich stawką podatku VAT.

    Przedmiotem inwestycji jest budowa hali sportowo-widowiskowej z zapleczem oraz
    niezbędną infrastrukturą techniczną w Zespole Szkół Ogólnokształcących (...).
    Zgodnie z zawartą umową wykonawczą, przedmiotem inwestycji jest budowa hali,
    budowa łącznika, wewnętrzne instalacje (wod-kan., wentylacji, c.o., węzeł cieplny,
    elektryczne, nagłośnienie, system telewizji dozorowanej), przyłącza (wodociąg, kanalizacja
    sanitarna, kanalizacja deszczowa, ciepłociąg), instalacja fotowoltaiki, wyposażenie,
    zagospodarowanie terenu: zieleń, ogrodzenie i droga p.poż. oraz uzyskanie w imieniu
    Gminy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.
    Wydatki będą dotyczyć wyłącznie hali.
    Hala będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz niepodlegającym
    opodatkowaniu. Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków
    poniesionych na realizację inwestycji do danego rodzaju czynności.
    Na ten moment brak możliwości przydzielenia pomieszczeń, które będą wykorzystywane
    wyłącznie do czynności opodatkowanych, zwolnionych czy też niepodlegających
    opodatkowaniu. Gmina nie przewiduje obecnie takiej sytuacji.
    Harmonogram funkcjonowania hali sportowej jest zmienny. Związany jest on z organizacją
    roku szkolnego. I tak w miesiącach, w których odbywają się zajęcia lekcyjne, hala sportowa
    będzie wykorzystywana do edukacji w godz. 8-17, a do działalności gospodarczej 17-20:30,
    od godz. 20:30 do 21:00 będzie ona sprzątana. Zaś w okresie wakacji i ferii - hala sportowa
    sporadycznie może być wykorzystana do działalności edukacyjnej. Z uwagi właśnie na tę
    zmienność zaproponowany prewspółczynnik czasowy jest najbardziej adekwatny oraz
    pozwoli na rzeczywiste odzwierciedlenie wykorzystania hali do danych czynności.
    Zmiany te zostaną uwzględnione w prewspółczynniku końcowym (ostatecznym) za dany
    rok korekty.
    Hala sportowa nie będzie wykorzystywana jednocześnie do czynności opodatkowanych i
    niepodlegających opodatkowaniu.
    Prewspółczynnik ustala się w oparciu o wykorzystanie hali do działalności opodatkowanej
    oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Czas, w którym hala nie jest wykorzystywana
    nie będzie zatem brany pod uwagę przy wyliczeniu prewspółczynnika z uwagi na fakt, że w
    tym czasie nie będzie wykorzystywana ani do działalności edukacyjnej ani komercyjnej. Z
    kolei czas sprzątania hali zostanie proporcjonalnie przypisany do czasu wykorzystania hali
    dla danego rodzaju działalności w danym dniu.
    Prewspółczynnik wstępny będzie oparty na planowanym wykorzystaniu hali wg
    harmonogramu. Z kolei prewspółczynnik ostateczny będzie opierał się na faktycznym
    wykorzystaniu hali w danym okresie.
    Prewspółczynnik zgodnie z metodą godzinową udostępniania Hali Sportowej
    Wnioskodawca będzie wyliczać na podstawie danych - liczby godzin przeznaczonych na
    udostępniania płatne (związane z działalnością gospodarczą) w ogólnej liczbie godzin
    przeznaczonych na działalność gospodarczą i poza tą działalnością.
                                X = (Liczba godzin płatnych)/ (całkowita
                                liczba godzin używania hali) x 100
    gdzie:
        X - wartość prewspółczynnika,
        Liczba godzin płatnych - liczba godzin udostępniania Hali Sportowej do czynności
        opodatkowanych podatkiem VAT,
        całkowita liczba godzin - łączna liczna godzin używania Hali Sportowej do czynności
        opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT.

    Gmina dokonała analizy metod zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług, jak również zawartych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, tj: określenie
    proporcji o oparciu o następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    W zakresie przesłanek, którymi Wnioskodawca kierował się przy wyborze obliczenia
    proporcji zgodnie z kluczem czasowym należy wskazać, że sposób ten jest najbardziej
    reprezentatywny ze wszystkich sposobów obliczenia wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy
    o VAT i odpowiada specyfice wykonywanej przez [Gminę] działalności i dokonywanych
    nabyć.
    Przesłanką, którą kierował się Wnioskodawca jest to, że wybrana metoda odliczenia
    opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), gdyż jest ustalana w oparciu o:
        czas (ilość godzin) prowadzenia działalności w hali jako działalności opodatkowanej
        VAT (czas wykorzystania hali do działalności opodatkowanej VAT),
        czas (ilość godzin) prowadzenia działalności edukacyjnej w hali jako działalności
        niepodlegającej VAT (czas wykorzystania hali do działalności niepodlegającej VAT).
    Wybór tej metody przez Wnioskodawcę poparty był tym, że wybrana metoda jest metodą
    opartą na danych (kryteriach) zaproponowanych przez ustawodawcę. Skoro w art. 86 ust.
    2c pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że danymi, w oparciu o które podatnicy
    mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane czasowe, tym bardziej potwierdza to
    reprezentatywność metody godzinowej. Metoda oparta na kluczu czasowym pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży w zakresie prowadzonej działalności w hali
    sportowej, a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane
    VAT) a niekomercyjnym (na cele niepodlegające VAT - edukacyjne). W odniesieniu do
    metody godzinowej „dane czasowe” będą pozwalały w obiektywny sposób określić zakresy
    poszczególnych działalności i w konsekwencji zakres odliczenia podatku naliczonego
    wyznaczony w oparciu o ww. metodę.
    W konsekwencji wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (tj. według klucza
    czasowego) zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Sposób ten obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług.

    Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji będzie bardziej
    reprezentatywny kieruje się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz
    2h ustawy o VAT. W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik godzinowy
    pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego
    wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury sportowej
    czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych danych
    dotyczących faktycznego użytkowania hali. W ten sposób przedstawiona metoda
    najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności, a także
    specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć. Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub
    w Rozporządzeniu nie pozwalają na to, gdyż nie uwzględniają one ani specyfiki
    działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest
    nieobiektywne.

## Pytanie

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową
    hali w oparciu o prewspółczynnik indywidualny ustalony w oparciu o klucz czasowy
    wykorzystania hali obliczony na podstawie stosunku liczby godzin, w jakich w danym roku
    kalendarzowym Inwestycja (Hala) będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej do
    sumy liczby godzin w jakich Inwestycja będzie w danym roku kalendarzowym
    wykorzystywana do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz działalności
    pozagospodarczej niepodlegającej VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Gminy, będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z
    budową hali w oparciu o prewspółczynnik indywidualny ustalony w oparciu o klucz
    czasowy wykorzystania hali obliczony na podstawie stosunku liczby godzin, w jakich w
    danym roku kalendarzowym Inwestycja (Hala) będzie wykorzystywana do działalności
    komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Inwestycja będzie w danym roku
    kalendarzowym wykorzystywana do opodatkowanej działalności gospodarczej i
    działalności pozagospodarczej niepodlegającej VAT.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Przepis ten wskazuje, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje o ile
    spełnione są następujące warunki:
    1) podmiot (Gmina) musi być uznana za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT,
    2) nabyte towary lub usługi muszą służyć działalności opodatkowanej.
    Jednocześnie, jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i
    usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

    Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane, oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Ustawa o VAT - art. 86 ust. 2c - zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać
    wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Zgodnie z tym przepisem, przy wyborze
    sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do
    spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku
    niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i
    dokonywanych nabyć.
    Zwrócić uwagę należy, że dla jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek
    organizacyjnych wydany został akt wykonawczy, w którym unormowane zostały zasady
    wyliczania prewspółczynika przez te podmioty, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia
    17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    Jak wynika z § 3 ust. 1 tego aktu w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób
    określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki
    samorządu terytorialnego.
    Zgodnie z ust. 2 ww. § 3 jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

    D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    W konsekwencji zatem, w przypadku gdy dany budynek służy zarówno działalności
    opodatkowanej jak również przeznaczony jest do wykonywania zadań własnych gminy
    niepodlegających opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina ma
    prawo odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu właściwego prewspółczynnika.
    Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy -
    obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym
    podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
    wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
    czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i
    lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za
    podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których
    dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki
    lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy
    podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników
    w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii
    podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej (w tym np. Gmina) będzie uznany za podatnika
    podatku od towarów i usług gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wprawdzie wykonuje czynności mieszczące się w ramach
    jego zadań, ale dokonuje tego na podstawie umów cywilnoprawnych.
    W praktyce zatem organ władzy publicznej na gruncie VAT może z jednej strony posiadać
    status podatnika VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jak również tego
    statusu nie posiadać.
    Co ważne, z punktu widzenia cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT takiemu podatnikowi
    prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w tej części w jakiej służy
    działalności gospodarczej.
    Z uwagi zatem na powyższe w sytuacji gdy hala wykorzystywana będzie przez Gminę
    zarówno do działań własnych, gdzie Gmina działa jako organ władzy publicznej i nie ma
    statusu podatnika VAT, jak również do prowadzonej działalności gospodarczej, podatek
    naliczony związany z budową tej hali podlega odliczeniu w oparciu o właściwy
    prewspółczynnik.
    Podkreślenia wymaga, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób
    określenia proporcji ustala się odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu
    terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu
    marszałkowskiego), samorządowej jednostki budżetowej oraz samorządowego zakładu
    budżetowego.

    Kluczowe jest jednak, aby zastosowany prewspółczynnik nie tylko odzwierciedlał specyfikę
    działalności Gminy, ale przede wszystkim zakres związku podatku naliczonego z
    opodatkowaną działalnością gospodarczą.
    Wskazać należy, że metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem
    zastosowania Rozporządzenia są metodami przykładowymi, na co wskazuje art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT. Oznacza to, że podmioty te mogą stosować inną metodę określenia
    proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana
    w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo
    do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą.
    W konsekwencji Gmina może zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w
    Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika odpowiadające specyfice
    wykonywanych przez Gminę czynności i dokonanych nabyć. W przedmiotowej sprawie w
    ocenie Gminy metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności związanej z przyszłym funkcjonowaniem Hali i
    dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z budową tej hali to metoda
    zakładająca obliczenie prewspółczynnika na podstawie klucza czasowego, obliczonego w
    oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja w
    postaci Hali sportowej będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej
    opodatkowanej VAT do sumy liczby godzin w jakich będzie w danym roku kalendarzowym
    wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej.
    Tylko ten sposób ustalenia prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określ
    proporcję, w jakiej hala będzie używana do czynności opodatkowanych dających prawo do
    odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej będzie używana do czynności pozostających
    poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. niedających prawa do odliczenia podatku
    naliczonego.
    Podejście uznające możliwość ustalenia metody liczenia prewspółczynnika przez samego
    podatnika potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r.
    broszurze informacyjnej pt.: „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6 Broszury, w części
    poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister
    zaznacza, że: „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego
    przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się
    bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu,
    Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną
    (niż określona w Rozporządzeniu) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Powyższe potwierdzają również liczne wyroki sądów administracyjnych.
    Przykładowo w wyroku z 12 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1071/21 Wojewódzki Sąd
    Administracyjny stwierdził, że:
    „prewspółczynnik zaproponowany przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i
    jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich Hala Sportowa wykorzystywana
    będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, a w jakich
    wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem
    opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta
    pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to
    Gmina takie proporcje wskazała. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, że
    kryterium liczby godzin wykorzystania Hali Sportowej do celów działalności

    opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem jest
    metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom
    faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju działalności. Skoro
    bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których Hala Sportowa
    będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią
    będzie płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać
    jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna
    możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania Hali Sportowej do
    działalności gospodarczej. Co więcej, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku
    o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia jej
    wykorzystywania do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekt
    ten udostępniany będzie w celach komercyjnych (odpłatnie). To zaś, w konsekwencji
    przemawia za najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji. Sąd nie
    zgadza się więc z oceną organu interpretacyjnego, jakoby Gmina nie wykazała, że
    sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja
    przewidziana w rozporządzeniu RM.”
    Analogiczne stanowisko przedstawiono w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 338/24 czy Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 września 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 220/24.
    Wskazać należy, że prezentowane stanowisko zostało również potwierdzone w wyrokach
    Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z 4
    kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18, z
    14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19.
    W wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2221/18 NSA stwierdził:
    „W związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę sali zarówno
    w celu odpłatnego świadczenia usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i
    prowadzenia działalności statutowej, gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, według udziału procentowego, w jakim
    obiekt ten jest/będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w
    takim przypadku wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej
    reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, tj. klucz powierzchniowo-czasowy.”
    Wskazać należy dodatkowo, że stosowany przez szkołę prewspółczynnik na poziomie 2%
    w żaden sposób nie będzie odzwierciedlał wykorzystania hali do działalności
    opodatkowanej VAT.
    Zastosowanie zatem takiego prewspółczynnika nie tylko będzie niezgodne z art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT, ale przede wszystkim będzie stanowić naruszenie podstawowej zasady
    podatku od towarów i usług - zasady neutralności.
    Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z
    budową hali sportowej przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości
    prewspółczynnika, niż wskazany w Rozporządzeniu, który to sposób będzie najbardziej
    odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności, tj. prewspółczynnik w
    postaci klucza czasowego, obliczony w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym
    roku kalendarzowym Hala będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy
    liczby godzin w jakich Hala będzie w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do
    działalności komercyjnej oraz zadań własnych niepodlegających VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
        podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału jest więc charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność
      .
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności, zadania własne obejmują sprawy:
      8) edukacji publicznej;
      10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
    Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i
    na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej
    w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość
    odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one
        podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Regulacje dotyczące częściowego odliczenia podatku naliczonego zawarte są m.in. w art.
    86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:

      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.

    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do
    których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu
    terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie
    publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
                                                X = A x
                                                100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,

      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi,
    przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z
    określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach
    działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i
    usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art.
    90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.
    W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik,
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w
    sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz - w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego oraz
    podatnikiem VAT czynnym.
    Obecnie przy jednej ze szkół budują Państwo halę sportową, która ma służyć:
        działalności edukacyjnej w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu,
        Państwa działalności gospodarczej - hala ma być wynajmowana w ramach
        czynności opodatkowanych właściwą dla nich stawką podatku VAT.
    Nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na
    realizację inwestycji do danego rodzaju czynności.
    Prewspółczynnik szkoły, przy której ma być wybudowana hala wynosi 2%. Ocenili
    Państwo, że jest on zupełnie niereprezentatywny i nie odzwierciedla faktycznego
    wykorzystania hali do poszczególnych rodzajów działalności.
    W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę hali
    sportowej zamierzają Państwo stosować prewspółczynnik oparty o metodę godzinową.
    Danymi, na podstawie których będą Państwo obliczać prewspółczynnik, będą:
        liczba godzin przeznaczonych na udostępniania płatne (związane z działalnością
        gospodarczą),
        liczba godzin przeznaczonych na działalność gospodarczą i poza tą działalnością.
    Prewspółczynnik można będzie wyrazić wzorem:
    X = (Liczba godzin płatnych) / (całkowita liczba godzin używania hali) x 100
    gdzie:
        X - wartość prewspółczynnika,
        Liczba godzin płatnych - liczba godzin udostępniania Hali Sportowej do czynności
        opodatkowanych podatkiem VAT,
        całkowita liczba godzin - łączna liczna godzin używania Hali Sportowej do czynności
        opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z
    budową hali w oparciu o prewspółczynnik indywidualny ustalony w oparciu o klucz

    czasowy wykorzystania hali obliczony na podstawie stosunku liczby godzin, w jakich w
    danym roku kalendarzowym Inwestycja (Hala) będzie wykorzystywana do działalności
    komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Inwestycja będzie w danym roku
    kalendarzowym wykorzystywana do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz
    działalności pozagospodarczej niepodlegającej VAT.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje
    zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w
    jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są
    wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W analizowanej sprawie będą Państwo wykorzystywać halę sportową - za pośrednictwem
    jednostki budżetowej (szkoły) - do czynności opodatkowanych i do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem
    nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem
    VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie Państwu przysługiwało
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy
    towarów i usług - jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyć Państwu (za
    pośrednictwem tej jednostki budżetowej) do wykonywania czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT.
    Będą zatem Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w
    odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych,
    zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Będą one miały
    zastosowanie wyłącznie do sytuacji - jak ma to miejsce w Państwa sprawie - w której
    nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
        działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
        oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą
    można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika
    metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej

    kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.
    Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy i nie oznacza
    dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi
    odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.
    Z treści wniosku wynika, że do wydatków związanych z budową hali sportowej zamierzają
    Państwo stosować inny niż wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji.
    Prewspółczynnik ten obliczany będzie jako stosunek liczby godzin płatnych i całkowitej
    liczby godzin używania hali.
    Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem odliczenia części
    podatku naliczonego związanej z nakładami na realizację inwestycji. Nie wykazali Państwo,
    że prewspółczynnik godzinowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej
    przez Państwa działalności. Nie można go uznać za bardziej reprezentatywny niż ten
    wskazany w rozporządzeniu.
    Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których
    sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest - w odniesieniu
    do takich podatników jak Państwo - stosowanie proporcji według sposobów
    wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec stwierdzenia, że pozwala na to
    specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego,
    bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji
    przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki
    działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu
    prewspółczynnika.
    W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany
    prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w
    rozporządzeniu.
    Analiza okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku musi uwzględniać
    charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego,
    a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami
    rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z
    dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków
    pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W
    dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej
    poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka
    działa w charakterze władczym).
    Proponowana przez Państwa metoda godzinowa nie uwzględnia w żaden sposób
    finansowania z innych źródeł (środków publicznych) części działalności szkoły
    prowadzonej w powstającej hali sportowej.
    W rozporządzeniu wskazano jednoznacznie, jakie elementy składowe należy uwzględnić w
    mianowniku proporcji. Z § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia wynika, że elementem składowym
    dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca
    równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji
    przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.
    Należy pamiętać, że środki, które są przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej, aby
    umożliwić jej realizację przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego,
    obejmują zarówno środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, jak i na

    cele działalności gospodarczej. Zadania własne jst mogą być bowiem realizowane zarówno
    w ramach działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność
    polegająca na prowadzeniu hali sportowej wpisuje się bez wątpienia również w realizację
    zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o
    samorządzie gminnym.
    Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej
    zadania gminy w zakresie prowadzenia hali sportowej odbiega od pozycji typowego
    przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki
    bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju
    „zabezpieczenia finansowego” - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem
    przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że
    uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania
    prewspółczynnika. Pomięcie tych środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej
    podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów
    i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie
    pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.
    Przyjęta przez Państwa metoda godzinowa ustalenia prewspółczynnika, nie uwzględnia
    elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy
    wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko czas, w jakim hala
    sportowa będzie wykorzystywana przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę
    prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Tym samym metoda
    godzinowa nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Należy również zauważyć, że proponowany prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do
    realizowanej inwestycji - hali sportowej. Natomiast - w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w
    przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się
    odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie nie przewiduje, w
    przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać oddzielnie poszczególne
    środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również samodzielnie rozliczać
    wszystkie działalności prowadzone przez Gminę. Proporcja ustalana jest odrębnie dla
    urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki
    budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym,
    proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinni Państwo obliczyć, zgodnie z
    ww. przepisami rozporządzenia, dla jednostki budżetowej - szkoły - jako całości.
    Jednostki budżetowe, podobnie jak zakłady budżetowe, powoływane są - co do zasady -
    do realizacji określonych zadań jst, przy czym, jak w przypadku szkół, mogą to być zadania
    ograniczone terytorialnie. Zatem zasada z rozporządzenia, aby w przypadku jednostek
    samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustalać odrębnie dla każdej z
    jednostek organizacyjnych jst, wywodzi się wprost z reguły wynikającej z art. 86 ust. 2a
    ustawy, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Specyfiką Państwa działalności prowadzonej poprzez jednostkę budżetową - szkołę - jest
    cała działalność edukacyjna tej jednostki, a nie jest rozpatrywana odrębnie działalność
    każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, znajdującego się w
    zarządzie szkoły.
    Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie
    przewidują możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnych
    obszarów czy zakresów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy.
    Każda jednostka budżetowa czy zakład budżetowy powinni rozliczać podatek naliczony
    według jednego ustalonego dla swojej działalności prewspółczynnika.

    Natomiast postępowanie proponowane przez Państwa doprowadziłoby do sytuacji, w
    której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym
    szkoły - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania
    pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy (np. jednostki budżetowej)
    w odniesieniu do różnych obiektów administrowanych przez tę jednostkę i nabyć
    dokonywanych przez nią w związku z tymi odrębnymi obiektami, które wpisują się w
    określoną specyfikę działalności tej jednostki, istniały odrębne sposoby określenia
    proporcji.
    Zastosowanie proponowanego prewspółczynnika niosłoby też skutki w zakresie odliczenia
    podatku od towarów i usług od wydatków innych niż na budowę hali sportowej, których to
    skutków Państwo nie uwzględnili. Wskazali Państwo, że prewspółczynnik szkoły wynosi
    2%, co oznacza, że szkoła - jeszcze przed powstaniem hali sportowej - prowadzi nie tylko
    działalność edukacyjną niepodlegającą opodatkowaniu, ale też opodatkowaną działalność
    gospodarczą. Zastosowanie metody godzinowej do rozliczenia wydatków na halę
    sportową bez kompleksowej analizy całego rozliczenia VAT spowodowałoby, że część
    działalności edukacyjnej szkoły kształtowałaby równocześnie dwa prewspółczynniki -
    szkoły i hali sportowej - i to przy uwzględnieniu dwóch różnych miar określenia zakresu
    wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej i do celów innych
    (czasu i przepływów pieniężnych).
    Proponowana przez Państwa metoda obejmuje tylko wycinek działalności szkoły i nie
    uwzględnia kompleksowo konsekwencji jej zastosowania do określonej kategorii
    wydatków. Działalność edukacyjna szkoły przy użyciu hali sportowej nie może być
    rozpatrywana w oderwaniu od całej działalności szkoły, zarówno edukacyjnej, jak i
    odbywającej się w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie nie ma podstaw, aby
    działalność edukacyjną szkoły wykonywaną przy zużyciu hali sportowej wydzielać z
    całokształtu działalności szkoły.
    Przedstawiając przesłanki, którymi się Państwo kierowali w wyborze prewspółczynnika,
    wskazali Państwo, że metoda godzinowa opiera się na jednoznacznych i jasnych danych,
    gdyż jest ustalana w oparciu o czas (liczbę godzin) wykorzystywania hali sportowej do
    działalności gospodarczej i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Nie można się
    z Państwem zgodzić w tej kwestii.
    Określając wykorzystanie hali sportowej, wskazali Państwo, że harmonogram
    funkcjonowania hali sportowej jest zmienny i związany z organizacją roku szkolnego.
    I tak w miesiącach w których odbywają się zajęcia lekcyjne, hala sportowa będzie
    wykorzystywana do edukacji w godz. 8-17, a do działalności gospodarczej 17-20:30, od
    godz. 20:30 do 21:00 będzie ona sprzątana. Zaś w okresie wakacji i ferii - hala sportowa
    sporadycznie może być wykorzystana do działalności edukacyjnej.
    W weekendy hala ma być przeznaczona wyłącznie na wynajem, jednak mogą zdarzyć się
    weekendy w których hala będzie wykorzystywana do organizowania imprez masowych lub
    zawodów sportowych, co będzie Państwa działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.
    Dodatkowo wyjaśnili Państwo, że czas, w którym hala nie jest wykorzystywana, nie będzie
    brany pod uwagę przy wyliczeniu prewspółczynnika, ponieważ w tym czasie nie będzie
    wykorzystywana ani do działalności edukacyjnej ani komercyjnej. Z kolei czas sprzątania
    hali zostanie proporcjonalnie przypisany do czasu wykorzystania hali dla danego rodzaju
    działalności w danym dniu.
    Sposób wyliczenia prewspółczynnika jest więc niespójny i wzajemnie sprzeczny. Z
    niewiadomych przyczyn w prewspółczynniku planują Państwo uwzględniać czas
    sprzątania hali sportowej, mimo że nie jest wykorzystywana wówczas ani do działalności
    edukacyjnej, ani do celów komercyjnych. Nie wyjaśnili Państwo, dlaczego sprzątanie hali

    należy wyróżnić spośród innych czynności obejmujących ogólne utrzymanie budynku,
    takich jak np. dozór, konserwacja (remont bieżący), i wliczyć je do czasu wykorzystywania
    hali.
    W ocenie Organu, wynika to z faktu, że w dni wolne od nauki szkolnej hala
    wykorzystywana jest wyłącznie do czynności opodatkowanych, więc wliczenie godzin
    sprzątania w te dni zwiększy i licznik, i mianownik prewspółczynnika, co spowoduje
    zwiększenie zakresu prawa do doliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę
    hali sportowej.
    Warto również zwrócić uwagę, że czas sprzątania hali zostanie proporcjonalnie przypisany
    do czasu wykorzystania hali dla danego rodzaju działalności w danym dniu. W
    konsekwencji, liczba godzin wykorzystania komercyjnego i do celów innych niż działalność
    gospodarcza będzie określona w sposób przybliżony, wynikający z przyjętych przez
    Państwa założeń. Nie można się zatem zgodzić, że metoda oparta na kluczu czasowym
    pozwoli na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży w zakresie prowadzonej działalności
    w hali sportowej - nie pozwoli na to czynnik uznaniowy, czyli przyjęte założenie co do
    czasu sprzątania hali.
    A zatem, proponowany przez Państwa prewspółczynnik:
        nie uwzględnia sposobu finansowania działalności jednostek budżetowych,
        nie bierze pod uwagę całej działalności szkoły, skupiając się wyłącznie na
        wykorzystaniu hali sportowej, podczas gdy jeszcze przed zrealizowaniem Inwestycji
        szkoła wykonuje czynności opodatkowane oprócz działalności niepodlegającej
        opodatkowaniu, a tym samym działalność edukacyjna szkoły wykonywana przy
        pomocy hali sportowej będzie odzwierciedlona w dwóch prewspółczynnikach
        jednocześnie (hali i szkoły),
        jest wewnętrznie niespójny, ponieważ mimo deklaracji, że czas, w którym hala nie
        jest wykorzystywana nie będzie brany pod uwagę przy wyliczeniu prewspółczynnika
        - zamierzają Państwo czas sprzątania hali proporcjonalnie przypisywać do czasu
        wykorzystania hali dla danego rodzaju działalności w danym dniu,
        jest nieprecyzyjny, ponieważ czas sprzątania hali będzie dzielony proporcjonalnie
        do wykorzystania hali dla danego rodzaju działalności w danym dniu - czyli liczba
        godzin wykorzystania hali jest w pewnym zakresie kwestią uznaniową, a nie
        obiektywną miarą.
    Tym samym, nie można się z Państwem zgodzić, że proponowany prewspółczynnik jest
    bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu.
    Zatem nie przysługuje Państwu i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego związanego z budową hali w oparciu o prewspółczynnik
    indywidualny ustalony w oparciu o klucz czasowy wykorzystania hali obliczony na
    podstawie stosunku liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja
    (Hala) będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich
    Inwestycja będzie w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do opodatkowanej
    działalności gospodarczej oraz działalności pozagospodarczej niepodlegającej VAT.
    W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków będą Państwo zobowiązani
    stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust.
    2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

    Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, należy
    zauważyć, że wszystkie powołane wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (tj. z 12
    stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1071/21, z 6 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 338/24, z
    18 września 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 220/24) są nieprawomocne i mogą zostać uchylone
    przez Naczelny Sąd Administracyjny w dalszych etapach postępowania.
    Natomiast wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą odmiennych stanów
    faktycznych niż przedstawiony w Państwa wniosku, w szczególności:
        wyroki z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I
        FSK 2094/18 dotyczą działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i
        charakterystycznego dla niej prewspółczynnika metrażowego,
        wyroki z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18, z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I
        FSK 2221/18 dotyczą prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego,
        wyrok z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19, dotyczy prewspółczynnika
        ilościowo-powierzchniowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.