Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.45.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: w zakresie zwiększenia wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego oraz ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; leasing-leasing operacyjny; nakłady; remonty; rozbudowa; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwiększenia wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego oraz ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwiększenia wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego oraz ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) i czynnym podatkiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi leasingu nieruchomości. Może to być zarówno leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b ustawy o CIT, leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT, jak i będący de facto odrębnym rodzajem leasingu - leasing gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 17i ustawy o CIT. Zawierane przez Spółkę umowy spełniają warunki przewidziane w tych przepisach, przy czym niniejszy wniosek o interpretację dotyczy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o CIT).

W trakcie trwania umowy leasingu korzystający mogą dokonywać szeroko pojętej „rozbudowy” przedmiotu leasingu. Przez „rozbudowę” na potrzeby niniejszego wniosku należy rozumieć sytuację, w której nieruchomość (budynek lub budowla), będąca przedmiotem umowy leasingu, jest powiększana lub ulepszana, np. poprzez dobudowanie dodatkowego piętra. Rozbudowy dokonane przez korzystających prowadzą do powiększenia powierzchni nieruchomości lub uzyskania przez nią dodatkowych funkcjonalności, nie zaś do odtworzenia jej pierwotnych funkcji w wyniku remontu. Ponieważ Spółka z punktu widzenia prawa cywilnego pozostaje właścicielem nieruchomości, wydatki korzystającego na nieruchomość traktowane są jako nakłady ponoszone przez korzystającego na cudzą rzecz. Korzystający może jednak wnioskować by również rozbudowa budynku lub budowli została sfinansowana przez Spółkę, tj. objęta umową leasingu tak jak sama nieruchomość. W takim przypadku korzystający wystawi na Spółkę fakturę obejmującą wartość netto kosztów rozbudowy oraz podatek należny (VAT).

Jeśli koszty rozbudowy budynku lub budowli zostaną poniesione przez Spółkę na podstawie faktury wystawionej w tym zakresie przez korzystającego, prowadzić to będzie do zwiększenia wartości wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia usług leasingu, ponieważ wskutek zwiększenia wartości kapitału pozostającego do spłaty, zwiększy się również stanowiąca wynagrodzenie Spółki odsetkowa część raty leasingowej. Stąd też Spółka planuje ponieść koszty rozbudowy nieruchomości. Spółka planuje, że rozliczenie z tego tytułu odbywać się będzie w następujący sposób:

*   Spółka przekaże korzystającemu środki finansowe na dokonanie rozbudowy w oparciu o wystawioną z tego tytułu przez korzystającego fakturę, na podstawie której Spółka dokona na rzecz korzystającego wypłaty zaliczki na poczet rozbudowy nieruchomości;
*   korzystający na własny rachunek nabędzie towary i usługi (w tym przede wszystkim usługi budowlane) niezbędne do dokonania rozbudowy;
*   następnie, po dokonaniu rozbudowy korzystający obciąży Spółkę kosztem dokonanej rozbudowy rozliczając jednocześnie otrzymaną (bądź otrzymane) uprzednio od Spółki zaliczkę. Faktura wystawiona w takim przypadku przez korzystającego reprezentować będzie – z jednej strony – wartość kompleksowych robót budowlanych wykonanych na majątku Spółki przez korzystającego, z drugiej zaś – rozliczenie nakładów poniesionych przez korzystającego na rozbudowę nieruchomości należącej do Spółki. Wartość netto faktury będzie wyższa niż 3500 zł, a Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, wykazanego na tej fakturze. Spółka ureguluje zobowiązanie wynikające z przedmiotowej faktury, przy czym jedynie po części zobowiązanie to może zostać skompensowane z zobowiązaniem korzystającego wynikającym np. z najbliższej raty leasingowej, w pozostałym zakresie zaś – Spółka ureguluje zobowiązanie wobec korzystającego poprzez dokonanie faktycznej zapłaty;
*   w związku z poniesieniem przez Spółkę dodatkowych kosztów rozbudowy nieruchomości będącej przedmiotem leasingu nastąpi podwyższenie wartości przedmiotu leasingu – w efekcie Spółka zmieni umowę leasingu w zakresie harmonogramu spłaty i wysokości rat leasingowych oraz, ewentualnie, w zakresie ceny wykupu przedmiotu leasingu przez korzystającego po zakończeniu umowy leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaprezentowanych okolicznościach Spółka będzie uprawniona, by zwiększyć wartość początkową środka trwałego, będącego przedmiotem umowy leasingu, o wartość kwoty wykazanej na fakturze wystawionej przez korzystającego, pomniejszoną o wartość podatku od towarów i usług, oraz ujmować w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od zwiększonej wartości tego środka trwałego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanych okolicznościach będzie ona uprawniona, by:

*   zwiększyć wartość początkową środka trwałego, będącego przedmiotem umowy leasingu, o wartość kwoty wykazanej na fakturze wystawionej przez korzystającego, pomniejszonej o wartość podatku od towarów i usług, oraz
*   ujmować w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od zwiększonej wartości tego środka trwałego.

Stosownie do art. 16g ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się m.in. w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a w przypadku wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia środka trwałego uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Stosownie do art. 16g ust. 5 i 6 ustawy o CIT, wartość początkową środków trwałych koryguje się o różnice kursowe i powiększa o koszty montażu.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórcza, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak podkreśla się w doktrynie, „Dla rozstrzygnięcia, czy dany wydatek stanowi wydatek na ulepszenie, kluczowe jest stwierdzenie, czy w wyniku dokonanych działań nastąpił wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do stanu z dnia przyjęcia do używania. Porównanie z dniem, w którym środek trwały został przyjęty do używania powoduje, że wydatkiem na ulepszenie nie będą wydatki o charakterze remontowym, które przywracają pierwotną wartość użytkową środka trwałego” (A. Obońska, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz Wyd. 2, Warszawa 2016, komentarz do art. 16g, Lcgalis/El.).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „rozbudowy”, stąd też odwołać się należy do jego słownikowego brzmienia. Określenie to należy definiować jako:

1.  „powiększenie budowli lub obszaru już zabudowanego”;
2.  „powiększenie potencjału gospodarczego w jakiejś dziedzinie gospodarki; też: poszerzanie zakresu działalności jakiejś instytucji”;
3.  „zwiększenie liczby składników czegoś” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl/szukaj/rozbudowa, html).

Pojęcia przebudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji są dość bliskoznaczne. Wydaje się, że w każdym z tych przypadków dochodzi do zwiększenia wartości środka trwałego, przy czym od rozbudowy nieruchomości odróżnia je brak zwiększenia jej powierzchni.

Zdaniem Spółki, opisana we wniosku rozbudowa niewątpliwie mieści się w zakresie czynności określonych w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT . Każda z nich bowiem prowadzi do zwiększenia wartości nieruchomości w stosunku do jej wartości z dnia przyjęcia do używania, w odróżnieniu od remontu, który jedynie wartość tę przywraca.

W ocenie Spółki nie ma żadnego znaczenia czynność prawna, która prowadzi do dokonania rozbudowy. Jak bowiem wynika z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, warunki zwiększenia wartości środków trwałych są następujące:

*   środek trwały ulega ulepszeniu,
*   ulepszenie to jest wynikiem określonych w przepisie czynności (rozbudowy, przebudów etc.),
*   podatnik poniósł wydatki na dokonanie ulepszenia,
*   suma tych wydatków w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł,
*   wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Wśród powyższych warunków nie wymienia się określonego tytułu nabycia ulepszenia ani zapłaty za nie. Istotne jest zatem jedynie, aby podatnik poniósł koszt ulepszenia oraz to, aby ulepszenie to spełniało warunki opisane w analizowanym przepisie. Z tej perspektywy kluczową okolicznością z punktu widzenia niniejszego wniosku jest kwestia „dokonania wydatku”. Z ekonomicznego punktu widzenia wydatek ten jest z pewnością ponoszony, ponieważ Spółka ureguluje kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez korzystającego z tytułu rozbudowy (poprzez częściową kompensatę z bieżącym zobowiązaniem korzystającego z tytułu umowy leasingu, po części poprzez faktyczną zapłatę).

Niezależnie od powyższego, wszelkie ryzyka związane z nabytymi nakładami (poniesionymi pierwotnie przez korzystającego, a następnie, na podstawie faktury wystawionej przez korzystającego – przez Spółkę) przechodzą na Spółkę, łącznie z ryzykiem niewypłacalności korzystającego. Ponadto, Spółka jako właściciel przedmiotu leasingu dysponuje również dokonaną rozbudową. Skoro zatem Spółka poniesie (na podstawie faktury wystawionej przez korzystającego) wydatek na rozbudowę własnego środka trwałego i wartość tego wydatku przekroczy w roku podatkowym kwotę 3500 zł, to Spółka, jako właściciel nieruchomości będącej przedmiotem leasingu, o której mowa w art. 17b ustawy o CIT, będzie uprawniona do powiększenia wartości początkowej tego środka.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości budynku bądź budowli, wskazać należy, iż art. 16a ust. 1 ustawy o CIT uprawnia podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od rzeczy i praw o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT. W analizowanym przypadku poniesiony przez Spółkę koszt rozbudowy zwiększy wartość początkową budynku bądź budowli będących przedmiotem leasingu, co oznacza również, że zostanie on wkalkulowany w wartość rat leasingowych (i ewentualnie cenę wykupu przedmiotu leasingu). Koszt ten stanowić będzie więc element wartości rzeczy oddanej do używania przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, a więc przynosić będzie Spółce bezpośrednio przychód z jej działalności gospodarczej.

Reasumując, Spółka uważa, że w zaprezentowanych okolicznościach będzie uprawniona do zwiększenia wartości początkowej leasingowanego środka trwałego i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej zwiększonej wartości i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, jako że rozbudowywany budynek bądź budowla wykorzystywane będą przez Spółkę w działalności generującej przychody podatkowe.

W świetle powyższego Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.