Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-315/13-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-14
Teza: Czy w sytuacji, w której na prośbę pracownika Wnioskodawca wyznaczy miejsce zakończenia podróży służbowej w miejscowości innej niż miejsce stałego pobytu (miejsce zamieszkania) pracownika, tj. w miejscowości w kraju lub za granicą, w której pracownik będzie przebywał na pobyt czasowy, wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z pokryciem kosztów podróży służbowej pracownika może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; delegacja-delegacja służbowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracodawca; pracownik; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 2 lipca 2013 r. (data wpływu 5 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 3 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie opracowywania i wdrażania systemów informatycznych klasy ERP (SAP). Pracownicy Spółki wykonują zadania służbowe m.in. poza granicami Polski, co wiąże się z koniecznością odbywania przez nich zagranicznych podróży służbowych. Co do zasady, zagraniczne podróże służbowe odbywane są środkami komunikacji lotniczej. Warunki wypłacania przez Wnioskodawcę pracownikom należności z tytułu podróży służbowej nie są odrębnie uregulowane w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagrodzenia ani w umowach o pracę.

Określenie przez Wnioskodawcę miejsca rozpoczęcia i zakończenia zagranicznej podróży służbowej uzależnione jest od okoliczności związanych z danym wyjazdem służbowym, w tym od dostępnych połączeń lotniczych z miejscem wykonania zadania służbowego oraz od zgłaszanych przez pracownika preferencji odnośnie miejsca zakończenia podróży służbowej. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku niektórych zagranicznych podróży służbowych, miejsce rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowych jest wyznaczane przez pracodawcę w dwóch różnych miejscowościach. W szczególności, w sytuacji gdy zwróci się o to pracownik, Wnioskodawca może wyznaczyć miejsce zakończenia podróży służbowej w miejscowości innej niż miejsce stałego pobytu (miejsce zamieszkania) pracownika, tj. w miejscowości w kraju lub za granicą, w której pracownik będzie przebywał na pobyt czasowy.

Przykładowo, zagraniczna podróż służbowa rozpoczyna się w W. (miejsce zamieszkania pracownika), skąd pracownik wylatuje do F. (miejsce wykonania zadania na rzecz pracodawcy). Po wykonaniu zadania pracownik nie wraca bezpośrednio do W., ale wylatuje z F. do I., gdzie będzie przebywał na pobyt czasowy.

W piśmie z 3 października 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wyjaśniła, że opisane we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika (np. w przypadku, gdy pracownik po wykonaniu zadania nie wraca bezpośrednio do W., ale wylatuje z F. do I., gdzie będzie przebywał na pobyt czasowy) w całości wypełniają definicję kosztów związanych z podróżą służbową, o których mowa w art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1988 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: Kodeks pracy), tj. są należnościami na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową pracownikom wykonującym na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Wątpliwości Wnioskodawcy będące powodem wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą kwestii, czy opisane we wniosku wydatki są ponoszone w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 167; dalej: Rozporządzenie). O ile bowiem wypłacenie przez Wnioskodawcę należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową pracownikom na podstawie art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy w wysokości wyższej niż wynikająca z Rozporządzenia nie stanowi naruszenia przepisów prawa pracy, to fakt ten potencjalnie może mieć znaczenie z punktu widzenia rozliczeń Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności, Rozporządzenie stanowi podstawę do określenia wysokości zwolnienia podatkowego, o którym m owa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. l4b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, pojęcie „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 197/09). Ustalenie opodatkowania – pod względem podmiotowym i przedmiotowym – bądź braku opodatkowania, zwolnienia, ulg podatkowych itd. określonych w przepisach podatkowych, w wielu przypadkach wymaga też analizy przepisów z innych dziedzin prawa, jeśli te przepisy mają wpływ na opodatkowanie, tj. konieczne jest ustalenie, jakie skutki podatkowe mają określone zdarzenia regulowane w innych dziedzinach prawa, np. prawa cywilnego, handlowego, prawa pracy itd. Nie można więc podzielić stanowiska, że przy udzielaniu interpretacji organy podatkowe nie są ani uprawnione, ani zobowiązane do analizy przepisów z innych dziedzin prawa (wyrok WSA w Rzeszowie z 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 476/08).

Biorąc pod uwagę powyższe, z ostrożności procesowej Strona wskazuje, że przedstawiony opis stanu faktycznego nie zawiera oceny prawnej Wnioskodawcy, czy opisane we wniosku wydatki są ponoszone w wysokości określonej w Rozporządzeniu. Wyjaśnienie tej kwestii przez Organ stanowi cel wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji. Przy udzielaniu interpretacji organy podatkowe są zobowiązane do analizy przepisów z innych dziedzin prawa, jeżeli służy to wyjaśnieniu konsekwencji podatkowych stanu fatycznego wskazanego we wniosku. Natomiast brak oceny prawnej Wnioskodawcy w powyższym zakresie nie może zostać uznany za niespełnienie warunku wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, o którym mowa w art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w sytuacji, w której na prośbę pracownika Wnioskodawca wyznaczy miejsce zakończenia podróży służbowej w miejscowości innej niż miejsce stałego pobytu (miejsce zamieszkania) pracownika, tj. w miejscowości w kraju lub za granicą, w której pracownik będzie przebywał na pobyt czasowy, wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z pokryciem kosztów podróży służbowej pracownika może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której na prośbę pracownika Wnioskodawca wyznacza miejsce zakończenia podróży służbowej w miejscowości innej niż miejsce stałego pobytu (miejsce zamieszkania) pracownika, tj. w miejscowości w kraju lub za granicą, w której pracownik będzie przebywał na pobyt czasowy, wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z pokryciem kosztów podróży służbowej pracownika może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko w sprawie.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pokryciem kosztów zagranicznej podróży służbowej.

Koszty podróży służbowych jako koszty uzyskania przychodu – uwagi ogólne.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana w art. 15 ust. 1 ww. ustawy ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów, W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wnioskodawca podnosi, iż wydatek powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli zachodzi związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Właściwa kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podsumowując, na gruncie regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz utrwalonej praktyki, dla zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, aby:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. został pokryty z majątku podatnika;
*   wydatek miał definitywny charakter, tj. nie został zwrócony podatnikowi;
*   istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu;
*   nie występowało ustawowe wyłączenie wydatku z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez pracodawcę w związku z pokryciem podróży służbowych pracownika, co do zasady, mają związek z uzyskaniem przychodów. Ponadto, wydatki tego rodzaju nie zostały ujęte przez ustawodawcę w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane i ugruntowane w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-241/12-4/GJ) stwierdził, że: „Zasadniczo wszelkie podróże służbowe związane są z osiąganiem przychodów przez pracodawcę (przedsiębiorcę). Podejmowane są one bowiem w celu realizacji zadań służbowych, a tym z kolei można przypisać zamiar, intencję podjęcia ich w celu uzyskiwania przychodu przez firmę. W związku z powyższym, co do zasady wydatki ponoszone na podróż służbową stanowią koszt uzyskania przychodu. Spełniają one bowiem generalną przesłankę zaliczalności wydatków do kosztów, tj. poniesienie ich w celu uzyskania przychodu. Dotyczy to zarówno tych kosztów, które zostały wyraźnie wymienione w przepisach obu ww. rozporządzeń dotyczących podróży służbowych jako „należności za podróże służbowe”, jak tych nienazwanych, uzasadnionych kosztów, które zostały poniesione w związku z podróżą służbową”.

W ocenie Wnioskodawcy, aby poniesiony przez pracodawcę wydatek (np. w postaci kosztu zakupu biletu lotniczego) mógł stanowić element kalkulacji kosztów podróży służbowej, powinien być związany z podróżą służbową pracownika (przykładowo powinien mieć na celu umożliwienie dotarcia przez pracownika do miejsca wykonywania zadania na rzecz pracodawcy oraz powrót z tego miejsca). W szczególności, za wydatki związane z podróżą służbową powinny być uznane te wydatki, do których poniesienia zobowiązują pracodawcę przepisy prawa (w tym np. prawa pracy). Zdaniem Spółki, aby stwierdzić, czy wydatek poniesiony w związku z pokryciem kosztów zagranicznej podróży służbowej pracownika w sytuacji, gdy miejsce zakończenia podróży służbowej zostanie wyznaczone w miejscowości położonej w kraju lub za granicą innej niż miejsce stałego pobytu (miejsce zamieszkania) pracownika, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy odwołać się do zasad zwrotu kosztów podróży służbowych wynikających z prawa pracy.

Zasady zwrotu kosztów podróży służbowej.

Zgodnie z art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.; dalej: Kodeks pracy), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy polecenie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Według art. 77(5) § 3 Kodeksu pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej (pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż jednostka sfery budżetowej) określa się w układzie zbiorowym pracy, w regulaminie wynagrodzenia lub w umowie o pracę – gdy pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest zobowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

Jednocześnie, art. 77(5) § 5 Kodeksu pracy stanowi, że w sytuacji, gdy pracodawca nie ureguluje kwestii zwrotu kosztów zagranicznych podróży służbowych w wewnętrznym regulaminie, zbiorowym układzie pracy lub umowie o pracę, należności z tytułu podróży służbowej przysługują odpowiednio według przepisów rozporządzenia ministra właściwego do spraw pracy dotyczącego pracowników zatrudnionych w sferze budżetowej.

Aktem wykonawczym, o którym mowa w art. 77(5) § 5 Kodeksu pracy jest Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie). Warunki wypłacania przez Wnioskodawcę pracownikom należności z tytułu podróży służbowej nie są odrębnie uregulowane w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagrodzenia ani w umowach o pracę, zatem do wypłacanych przez Spółkę należności zastosowanie znajdą regulacje zawarte w Rozporządzeniu.

Zgodnie z § 2 pkt 2 lit. a Rozporządzenia, pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową jest zobowiązany do zwrotu kosztów przejazdów. Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie powołanych przepisów Rozporządzenia w związku z odbywanymi podróżami służbowymi pracownikom przysługuje zapewnienie kosztów przejazdów (przelotów) z miejsca rozpoczęcia podróży służbowej do miejsca wykonywania zadania służbowego oraz z miejsca wykonywania zadania służbowego do miejsca zakończenia podróży służbowej. Spółka podnosi, iż aby określić wydatki ponoszone przez pracodawcę za pracownika w związku z odbyciem podróży służbowej (w tym koszty przejazdów) należy ustalić miejsce rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej.

Miejsce rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej.

Wnioskodawca podnosi, iż Rozdział 3 Rozporządzenia – Podróż zagraniczna nie zawiera przepisów regulujących zasady, wedle których pracodawca powinien ustalić miejsce rozpoczęcia i zakończenia zagranicznej podróży służbowej. W szczególności z § 12 pkt 1 Rozporządzenia wynika jedynie, że: „czas podróży zagranicznej liczy się w przypadku odbywania jej środkami komunikacji lotniczej od chwili przekroczenia granicy państwowej w drodze za granicę do chwili jej przekroczenia w drodze powrotnej do kraju”.

Zdaniem Wnioskodawcy, cytowany przepis odnosi się jedynie do sposobu wyliczania wysokości diety za czas zagranicznej podróży służbowej, natomiast na jego podstawie nie jest możliwe ustalenie zasad wyznaczania miejsca rozpoczęcia i zakończenia zagranicznej podróży służbowej. W konsekwencji, w celu ustalenia zasad na jakich pracodawca powinien wyznaczyć miejsce rozpoczęcia i zakończenia zagranicznej podróży służbowej, w ocenie Wnioskodawcy, należy odnieść się do regulacji zawartej w § 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia. Zgodnie z § 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, „miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika”.

Wnioskodawca podnosi, iż powołana regulacja przewiduje pewną dowolność pracodawcy w kwestii ustalania miejsca rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej. W szczególności nie wynika z niej, aby miejscem zakończenia podróży służbowej musiało być wyłącznie miejsce pobytu stałego (zamieszkania) pracownika lub miejsce siedziby pracodawcy (miejsce wykonywania pracy wskazane w umowie o pracę). Jak wynika wprost z treści § 6 ust. 2 Rozporządzenia, miejscem zakończenia podróży służbowej może być miejsce pobytu czasowego pracownika.

Definicja pobytu czasowego została zawarta w ustawie z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, „Pobytem czasowym jest przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem”. Biorąc pod uwagę powyższe, miejscem pobytu czasowego może być dowolne miejsce w kraju lub za granicą, w którym pracownik postanowił się zatrzymać, bez względu na długość czasu, na jaki ma to nastąpić.

Podsumowując, jeżeli pracownik zwróci się do pracodawcy o wyznaczenie miejsca zakończenia podróży służbowej w innym miejscu niż miejsce pobytu stałego (zamieszkania) pracownika lub miejsce siedziby pracodawcy (miejsce wykonywania pracy wskazane w umowie o pracę), pracodawca na podstawie § 6 ust. 2 Rozporządzenia może tę prośbę uwzględnić. Ustalenie w powyższy sposób miejsca zakończenia zagranicznej podróży służbowej będzie zgodne z zasadami wypłacania należności za czas podróży służbowych określonymi w przepisach prawa pracy, a tym samym zachodzi związek pomiędzy poniesieniem ww. wydatków a osiągnięciem przychodów.

Podsumowanie.

W ocenie Spółki, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym spełnione są wszystkie warunki związane z możliwością zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności:

*   wydatki te są ponoszone przez Spółkę;
*   wydatki te mają definitywny charakter;
*   wydatki te nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na zwrot kosztów podróży służbowej a osiągnięciem przychodu.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli miejsce zakończenia podróży służbowej zostanie wyznaczone przez pracodawcę w miejscowości położonej w kraju lub za granicą innej niż miejsce stałego pobytu (miejsce zamieszkania) pracownika, wydatki poniesione w związku z pokryciem kosztów takiej podróży służbowej zachowują związek z osiąganymi przychodami i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Podsumowując, innymi słowy dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma zarówno cel w jakim został poniesiony, jak i brak przynależności do kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, należy dokonać oceny, czy opisany przez Wnioskodawcę wydatek poniesiony z tytułu odbywania przez pracownika zagranicznej podróży służbowej, spełnia przesłanki materialnoprawne ujęcia go w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w odniesieniu do wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pracowników, w katalogu przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został zawarty zakaz ani jakiekolwiek ograniczenie, co do możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zasadniczo podróże służbowe związane są z osiąganiem przychodów przez pracodawcę (przedsiębiorcę). Podejmowane są one bowiem w celu realizacji zadań służbowych i tym samym w celu uzyskiwania przychodu przez danego przedsiębiorcę. W konsekwencji, wydatki związane z podróżami służbowymi pracowników, mogą stanowić u pracodawcy koszt uzyskania przychodów, jeśli spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy dodać, że obowiązek wypłaty przez pracodawcę należności przysługujących pracownikowi wykonującemu na jego polecenie zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową wynika z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Zgodnie z § 2 tego artykułu, minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju – walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania (art. 775 § 3 ustawy Kodeks pracy).

Natomiast – w myśl art. 775 § 5 ww. ustawy – w przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2.

Wskazanym w art. 775 § 2 Kodeksu pracy aktem wykonawczym jest rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w związku z koniecznością odbywania przez pracowników Spółki zagranicznych podróży służbowych, ponosi wydatki w związku z pokryciem kosztów takich podróży.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w przypadku niektórych zagranicznych podróży służbowych, miejsce rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowych jest wyznaczane przez pracodawcę w dwóch różnych miejscowościach. W szczególności, w sytuacji gdy zwróci się o to pracownik, Wnioskodawca może wyznaczyć miejsce zakończenia podróży służbowej w miejscowości innej niż miejsce stałego pobytu (miejsce zamieszkania) pracownika, tj. w miejscowości w kraju lub za granicą, w której pracownik będzie przebywał na pobyt czasowy. I tak, przykładowo, zagraniczna podróż służbowa rozpoczyna się w W. (miejsce zamieszkania pracownika), skąd pracownik wylatuje do F. (miejsce wykonania zadania na rzecz pracodawcy). Po wykonaniu zadania pracownik nie wraca bezpośrednio do W., ale wylatuje z F. do I., gdzie będzie przebywał na pobyt czasowy.

Wnioskodawca zaznaczył, że warunki wypłacania przez Spółkę pracownikom należności z tytułu podróży służbowej nie są odrębnie uregulowane w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagrodzenia ani w umowach o pracę.

Jednocześnie, Spółka udzielając odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 25 września 2013 r. wskazała, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika (np. w przypadku, gdy pracownik po wykonaniu zadania nie wraca bezpośrednio do W., ale wylatuje z F. do I., gdzie będzie przebywał na pobyt czasowy) w całości wypełniają definicję kosztów związanych z podróżą służbową, o których mowa w art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy.

W świetle powyższego, skoro w rozpatrywanej sprawie poniesione wydatki na rzecz pracownika wypełniają – zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy – definicję kosztów związanych z podróżą służbową, o których mowa w art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, to Spółka może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy dodać, że przedmiot niniejszej interpretacji stanowi – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu odbywania zagranicznej podróży służbowej przez pracownika. Z uwagi na fakt, że to pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, nie odniesiono się do zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę w piśmie uzupełniającym z 3 października 2013 r. dotyczącego regulacji prawnych wynikających z rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Należy wskazać, że rozstrzyganie kwestii związanych z obowiązkiem, zasadnością wypłacania należności za okres podróży służbowej, czy ich wysokością nie leży w kompetencji organów podatkowych. Są to unormowania związane z prawem pracy i tym samym, nie mogą podlegać wykładni w drodze wydania podatkowej interpretacji indywidualnej, co wynika wprost z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Dodatkowo należy zaznaczyć, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponadto z uwagi na fakt, że jednoznaczne przesądzenie o charakterze przedmiotowych kosztów może nastąpić w wyniku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), tut. Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji. Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Z tego też względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Ustosunkowując się natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że jest ona rozstrzygnięciem stanowiącym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozpatrzony zostanie odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.