Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.430.2018.2.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-03
Teza: W zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; lekarze-zwolnienie lekarskie; praca-stosunek pracy; urlop-urlop wypoczynkowy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.), uzupełnione pismem z dnia 25 października 2018 r. (data nadania 25 października 2018 r., data wpływu 25 października 2018 r.), na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.430.2018.1.MS2 z dnia 22 października 2018 r. (data nadania 22 października 2018 r., data doręczenia 22 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w części dotyczącej zakwalifikowania do działalności twórczej w zakresie programu komputerowego również czynności niepolegających bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego programu komputerowego – **jest prawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 22 października 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.430.2018.1.MS2 (data nadania 22 października 2018 r., data doręczenia 22 października 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 25 października 2018 r. (data nadania 25 października 2018 r., data wpływu 25 października 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce, zamierza rozpocząć świadczenie usług informatycznych, w tym w szczególności usług związanych z tworzeniem i rozwojem oprogramowania (kodu źródłowego programu komputerowego) dla indywidualnych potrzeb Klientów, analizą baz danych, wsparciem i audytem informatycznym, modernizacją oprogramowania oraz usługami w zakresie tzw. cyberbezpieczeństwa i wirtualnej rzeczywistości. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zamierza również:

1.  tworzyć własne produkty w postaci systemów lub programów komputerowych, skierowane do potencjalnie nieograniczonego grona Klientów,
2.  udostępniać Klientom zatrudnionych przez Wnioskodawcę Pracowników w celu wykonywania przez nich czynności z zakresu tworzenia programów komputerowych pod kierownictwem Klienta (tzw. body-leasing).

Usługi Wnioskodawcy realizowane będą na podstawie zawartych z Klientami umów, których efektem będzie powstanie programu komputerowego, stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.; zwanej dalej: ustawą o PAPP). W procesie tworzenia utworu w postaci programu komputerowego powstawać będą również inne utwory, wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, lecz spełniające definicje utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP, a których opracowanie będzie niezbędne do prawidłowego wytworzenia programu komputerowego lub korzystania z niego. Tworzenie programu komputerowego na zlecenie Klienta stanowić będzie więc proces (ciąg zdarzeń), który nie będzie ograniczać się wyłącznie do wytworzenia programu komputerowego w postaci kodu źródłowego. Proces ten będzie składał się z różnych etapów (w zależności od stopnia skomplikowania i przedmiotu zlecenia, niektóre etapy mogą nie wystąpić), niemniej w najszerszym stopniu obejmować będzie następujące etapy:

1.  Specyfikacja - określenie i ustalenie wymagań, jakie musi spełniać program lub jego część (moduł/funkcjonalność); wynikiem prac na tym etapie jest m.in. specyfikacja wymagań w postaci:
    *   dokumentu lub zestawienia, w przypadkach realizowania projektów informatycznych w oparciu o specyfikację przekazaną przez Klienta; lub
    *   grafiki lub zrzutu ekranu pokazującego zakładany wygląd lub układ aplikacji/programu /poszczególnych funkcjonalności programu komputerowego; lub
    *   opisów wymagań dla modułów lub funkcjonalności określonych przez Klienta, np. w postaci tzw. historyjek użytkownika - „user stores”, w przypadkach realizowania projektów informatycznych w oparciu o metodologie zwinne produkcji oprogramowania.
2.  Projektowanie - ustalenie ogólnej architektury programu, wymagań dla poszczególnych jego elementów (modułów/funkcjonalności); projektowanie jest kreatywnym procesem wytwórczym, w którym projektant tworzy faktyczny kształt przyszłego systemu; wynikiem prac na tym etapie są m.in. szczegółowe specyfikacje określające architekturę systemu informatycznego, specyfikacje programu komputerowego, specyfikacje interfejsów, specyfikacje struktury danych, specyfikacje algorytmów.
3.  Implementacja - realizacja ustalonej architektury programu poprzez przekształcanie specyfikacji programu komputerowego w działający program w postaci kodu lub innych elementów programu komputerowego (np. interfejsu użytkownika, elementów graficznych); wynikiem prac będzie powstanie programu w formie kodu źródłowego.
4.  Integracja - połączenie poszczególnych elementów programu komputerowego w jeden system; wynikiem prac będzie powstanie zintegrowanego programu komputerowego;
5.  Testowanie - wykazanie, że wytworzony program komputerowy jest zgodny ze specyfikacją; wynikiem prac na tym etapie może być również wytworzenie innych utworów (np. dokumentacji testowej, opisu przypadków testowych), a także programu komputerowego w postaci kodu źródłowego (przy testach automatycznych).
6.  Wdrożenie i utrzymanie - uruchomienie programu komputerowego, usuwanie wykrytych błędów programu, rozwój programu przez dodawanie nowych funkcji; na tym etapie w zależności od zakresu prac mogą być wykonywane czynności wchodzące w skład wcześniejszych etapów.

W każdym ze wskazanych wyżej etapów, może wystąpić również konieczność konfiguracji środowisk informatycznych Klienta i Wnioskodawcy, wykonywany przez Wnioskodawcę w celu stworzenia specyfikacji, wykonywania projektowania, implementacji lub testowania programu komputerowego, a także w celu jego wdrożenia i utrzymania. Jednocześnie, wszystkie wyżej wymienione etapy będą typowymi etapami tworzenia programu komputerowego i z technicznego oraz biznesowego punktu widzenia będą one niezbędne do prawidłowego skonstruowania i wdrożenia tego programu komputerowego o wymaganych funkcjonalnościach. Zarówno etap ustalania wymagań, jakie musi spełniać program komputerowy (specyfikacja), jak i etap projektowania będą stanowić kluczowe etapy tworzenia programu komputerowego, ponieważ w ich wyniku powstanie kształt nowego programu komputerowego. W celu wytworzenia programu komputerowego powstanie również konieczność przygotowania między innymi: dokumentacji technicznej, scenariuszy testowych, analiz oraz pozostałej dokumentacji, która będzie niezbędna do wytworzenia oprogramowania (programu komputerowego). Utwory powstałe na etapie specyfikacji i projektowania oprogramowania, jak również w wyniku jego testów i wdrożenia będą jak najbardziej stanowiły podstawę wytworzenia programu komputerowego i będą niezbędne do jego wykonania.

W celu świadczenia usług, Wnioskodawca (dalej również: Pracodawca) zamierza zatrudnić pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: Pracownicy), którzy w ramach obowiązków pracowniczych zajmować się będą realizacją czynności opisanych wyżej w punktach 1-6 (proces tworzenia programu komputerowego), w tym projektowaniem i tworzeniem aplikacji i systemów informatycznych, ich rozwojem i utrzymaniem. Zadania Pracowników polegać będą w szczególności na:

1.  projektowaniu, tworzeniu i weryfikacji kodu źródłowego;
2.  wyszukiwaniu i usuwaniu błędów powstałych w trakcie pisania kodu;
3.  wyszukiwaniu błędów oraz zgłaszaniu zauważonych błędów w działaniu oprogramowania;
4.  projektowaniu, tworzeniu i weryfikacji narzędzi do automatycznego testowania;
5.  tworzeniu, aktualizowaniu, utrzymywaniu dokumentacji testowej, dokumentacji użytkownika systemu oraz dokumentacji technicznej poprzez wytworzenie pomocniczego programu komputerowego;
6.  projektowaniu oraz tworzeniu i konfigurowaniu narzędzi do zarządzania procesem powstawania dokumentacji.

Wynikiem pracy Pracowników będzie w związku z powyższym m.in. oprogramowanie (kod źródłowy), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne oraz słowne, opracowania, udoskonalenia oraz wprowadzanie rozwiązań usuwających zauważone błędy i problemy aplikacji i systemów, mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością. W zależności od przypadku, pracownicy każdorazowo będą autorami bądź współautorami danego utworu.

W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy poszczególni Pracownicy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzyć będą w szczególności (lecz nie tylko) następujące utwory (lub ich części) związane z tworzeniem programu komputerowego (dalej: Utwory):

1.  aplikacje i programy komputerowe i/lub prototypy;
2.  raporty, analizy;
3.  scenariusze i przypadki testowe;
4.  harmonogramy projektów;
5.  dokumentacje techniczne oraz projektowe;
6.  procesy migracji danych, wdrożeń systemowych;
7.  plany projektu;
8.  plany instalacji (deployment plan);
9.  scenariusze/harmonogramy instalacji;
10.  plany testów, określenie kryteriów sukcesu;
11.  plany wykorzystania zasobów w projekcie;
12.  projekty architektury systemu w środowisku klienckim.

Wnioskodawca zaznacza, że powyższa lista jest listą przykładową, obrazującą jakiego rodzaju Utwory powstawać będą w ramach świadczenia pracy.

Opisane powyżej rezultaty działalności Pracowników Spółki będą efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych Utworów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań Klienta. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

Oczywiście, poza ww. pracą twórczą Pracownicy będą wykonywać szereg innych obowiązków o charakterze „nietwórczym”, takich jak współpraca z innymi działami oraz z klientem zewnętrznym, konserwacja oraz serwis powierzonego sprzętu informatycznego, danych oraz sieci komputerowej, etc.

Umowy zawarte z pracownikami będą przewidywały tzw. wtórne przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworu lub jego części, tj. strony umowy o pracę postanowią, że prawa te będą przysługiwać Pracownikowi oraz zostaną przeniesione na rzecz Pracodawcy na wszelkich istniejących w dniu zawarcia umowy o pracę polach eksploatacji, z momentem udostępnienia przez Pracownika Utworu lub jego części w systemie informatycznym lub w inny, uzgodniony z Pracodawcą sposób. Jednakże, udostępnienie Utworu lub jego części nie będzie wyłączać uprawnienia Pracodawcy do żądania dokonania przez Pracownika poprawek lub zmian Utworu lub jego części, bądź żądania dostarczenia nowej wersji Utworu lub jego części, w przypadku jeśli Utwór lub jego część będzie posiadał usterki, wady fizyczne lub wady prawne, w tym w szczególności nie będzie odpowiadał ustaleniom Stron. Zgodnie z zawartą umową o pracę, Pracownik będzie zobowiązany do przekazania Pracodawcy programu komputerowego w każdej formie wyrażenia, w jakiej zostanie on stworzony, w tym w szczególności w postaci kodu źródłowego programu komputerowego. Dodatkowo, zgodnie z zawartą umową o pracę, w przypadku gdy w danym miesiącu dojdzie do wykonania jedynie części Utworu (Utworu w postaci nieukończonej), majątkowe prawa autorskie zostaną na Pracodawcę przeniesione w stosunku do tej części, natomiast do pozostałej części (kompletnego Utworu) w miesiącu jego ukończenia.

Z tytułu świadczonej pracy, pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie składające się z dwóch części, tj.:

1.  Określonego kwotowo (ryczałtowo) honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracownika prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy do wszystkich Utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych w każdym miesiącu świadczenia pracy i do których Pracownik przenosi pełnię autorskich praw majątkowych (dalej: Honorarium).
2.  Pozostałej kwoty wynagrodzenia, wypłacanej z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych innych niż tworzenie Utworów w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Tym samym, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wysokość przedmiotowego Honorarium nie będzie uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie danego Utworu lub jego części, lecz będzie wynikiem uzgodnienia warunków pracy i płacy pomiędzy Pracownikiem, a Pracodawcą. W stosunku do przedmiotowego Honorarium, Pracodawca zamierza stosować podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę kryteria ustalania Honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracownika prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy, Wnioskodawca rozważa zawarcie jednego z dwóch alternatywnych rodzajów umów o pracę, tj.:

1.  Umowy, na podstawie których Pracodawca w stosunku do umówionego kwotowo i wypłaconego Pracownikowi (Twórcy) Honorarium (będącego częścią wynagrodzenia za pracę) będzie stosował podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem przeniesienia na Pracodawcę - w miesiącu, za które Pracodawca wypłacać będzie wynagrodzenie - autorskich praw majątkowych do co najmniej jednego Utworu lub jego części (dalej: „Umową o pracę 1”), albo
2.  Umowy, na podstawie których Pracodawca w stosunku do umówionego kwotowo i wypłaconego Pracownikowi (Twórcy) Honorarium (będącego częścią wynagrodzenia za pracę) będzie stosował podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów również w przypadku, w którym Pracownik w danym miesiącu - za które Pracodawca wypłacać będzie wynagrodzenie - nie ukończy żadnego Utworu lub jego części, lecz ukończy taki Utwór (lub jego część) w przyszłości (dalej: „Umową o pracę 2”).

Dla celów sporządzenia niniejszego wniosku Umowa 1 oraz Umowa 2 będą traktowane łącznie jako „Umowy”.

Wnioskodawca planuje ponadto archiwizację stworzonych przez pracowników programów komputerowych (tam, gdzie będzie to możliwe) oraz prowadzenie ewidencji (dalej: Repozytorium), z której wynikać będzie m.in.:

1.  kto jest autorem bądź współautorem Utworu (lub jego części),
2.  jaki to Utwór (lub jego część) oraz,
3.  kiedy zostały przeniesione prawa autorskie do tego Utworu (lub jego części).

Repozytorium to będzie zarazem stanowiło dowód stworzenia i przeniesienia praw autorskich do danego Utworu (lub jego części) przez Pracownika na rzecz Wnioskodawcy w danym okresie miesięcznym. Repozytoria ze wskazanymi w nich opisami utworów lub ich fragmentami (o ile będzie to możliwe) będą przez Wnioskodawcę archiwizowane.

Niemniej Wnioskodawca przewiduje, że w określonych sytuacjach (w zależności od formuły współpracy z konkretnym Klientem) będzie mógł mieć problem z przygotowaniem wyżej wspomnianego Repozytorium, np. w sytuacji, gdy repozytorium kodu oraz wszystkie programy dokumentujące pracę nad danym projektem informatycznym będą znajdowały się na serwerach klienta, w efekcie czego Wnioskodawca nie będzie w stanie eksportować danych/zestawień dla celów sporządzenia Repozytorium (wynikać to będzie z postanowień umowy łączącej Wnioskodawcę z Klientem, w świetle której nie będzie on uprawniony do pobierania jakichkolwiek danych z serwerów Klienta, na którym zdalnie będą pracować Pracownicy Wnioskodawcy). W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie w stanie przygotować jedynie ewidencję zastępczą stworzonych przez Pracowników Utworów (lub ich części) w oparciu o indywidualnie zebrane przez Pracowników informacje (notatki) oraz ewidencję czasu pracy, z której będzie wynikało dla którego Klienta oraz w jakim obszarze czasu Pracownik tworzył Utwór/Utwory (lub ich części), do którego prawa autorskie przeniósł na Pracodawcę, na podstawie zawartej umowy o pracę - dalej zwaną: Ewidencję Zastępczą. Ewidencja zastępcza, w przeciwieństwie do Repozytorium nie będzie jednak zawierała dokumentów źródłowych, jakie są możliwe do pozyskania (w drodze archiwizacji programów komputerowych), celem sporządzenia Repozytorium.

Innymi słowy, zarówno Repozytorium jak i Ewidencja Zastępcza pozwolą Wnioskodawcy na:

1.  imienne prowadzenie ewidencji Utworów lub ich części tworzonych w ramach stosunku pracy w danym miesiącu wraz z ich przypisaniem do konkretnego Pracownika,
2.  dokonanie przez Pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki Utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;
3.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do Honorarium autorskiego oraz dokładne określenie kategorii tworzonego utworu pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku indywidualnej działalności twórczej Pracownika (z zastrzeżeniem, że jeżeli w danym miesiącu Pracownik nie stworzy żadnego Utworu lub jego części, Repozytorium lub Ewidencja Zastępcza będą zawierać wzmiankę, że Utwór lub jego część są w trakcie tworzenia, bez uszczerbku dla skuteczności przeniesienia autorskich praw majątkowych dla takiego Utworu lub jego części, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę). Z przyczyn biznesowych prowadzona będzie również ewidencja czasu pracy Pracowników zaangażowanych w prace twórcze, nie mniej będzie ona miała charakter pomocniczy (techniczny), w żaden sposób nie wpływający na wartość Honorarium wypłacanego Pracownikom.

Prace i usługi wykonywane na rzecz klientów przez Wnioskodawcę będą wyceniane według przyjętych u Wnioskodawcy stawek, zależnych od specjalizacji Pracowników Wnioskodawcy oraz poziomu ich kwalifikacji zawodowych. Honorarium pracownika z tytułu rozporządzania przez niego prawami autorskimi będzie więc pochodną wyżej wymienionych stawek, po jakich Wnioskodawca będzie oferował rozwiązania informatyczne na rynku.

Jak wyżej wspomniano, kwestie dotyczące przeniesienia majątkowych praw autorskich do Utworów pracowniczych będą uregulowane w umowach o pracę zawartych z Pracownikami, a także w obowiązujących przepisach, w tym w szczególności w ustawie o prawie autorskim.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował o następujące informacje:

Pracownicy będą twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak podkreślił Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, pracownicy, w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzyć będą w szczególności (lecz nie tylko) określone utwory (lub ich części) związane z tworzeniem programu komputerowego (Utwory). Kwota ustalonego kwotowo - zryczałtowanego honorarium za przeniesienie praw autorskich - niekoniecznie będzie w każdym przypadku odzwierciedlała ich wartość rynkową, lecz wynikać to będzie z wszystkich okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, celem Wnioskodawcy jest przyjęcie ryczałtowej (stałej) kwoty honorarium w każdym miesiącu, za który wypłacane będzie wynagrodzenie – niezależnie od ilości/jakości/stopnia ukończenia danego Utworu lub jego części i przenoszonych praw do tego Utworu. W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na zadane pytanie Organu będzie również uzależniona od tego, jaki rynek właściwy powinien zostać uwzględniony dla wyznaczenia „wartości rynkowej” wypłacanego honorarium: w kontekście „rynkowej” wartości wypłacanego honorarium za przeniesienie praw do podobnych prac twórczych, jak opisane w zdarzeniu przyszłym, na polskim rynku IT (w relacji: pracodawca - pracownik), wypłacane honorarium przez Wnioskodawcę będzie kwotą odpowiadającą wartości rynkowej tych praw. Natomiast w kontekście „rynkowej” wartości samego Utworu lub jego części, który jest przez Wnioskodawcę zbywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz podmiotów trzecich (Klientów), nie sposób jednoznacznie odnieść wartości Honorarium do ewentualnej wartości „rynkowej” Utworów lub ich części, gdyż na ich wartość składa się ogromna ilość czynników i zmiennych (m.in. branża, język programowania, stopień zaawansowania Pracownika-twórcy, stopień skomplikowania systemu/programu komputerowego/rozwiązania informatycznego, rynek usługodawcy, rynek usługobiorcy, popyt/podaż na programistów określonej specjalności lub poziomu, kursy walut).

Stąd też, z uwagi na te okoliczności (wskazane w opisie zdarzenia przyszłego i pytaniach do tych zdarzeń), wartość honorarium za przenoszone prawa autorskie do Utworu może być równa potencjalnej wartości rynkowej tych praw, jak też:

1.  niższa niż potencjalna wartość rynkowa tych praw: np. w sytuacji kiedy Pracownik poświęci cały miesiąc za który wypłacane jest mu wynagrodzenie pracownicze na pracę twórczą, tj. stworzenie Utworu lub jego części - do którego przenosi autorskie prawa majątkowe; co teoretycznie oznaczałoby, że całe wynagrodzenie ze stosunku pracy powinno być objęte honorarium za przeniesienie praw autorskich,
2.  wyższa niż potencjalna wartość rynkowa tych praw: np. w sytuacji gdy Pracownik nie zdoła stworzyć w danym miesiącu kompletnego rozwiązania informatycznego, programu komputerowego lub innego Utworu lub jego części, związanego z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych, lecz ukończy je w jednym z następnych miesięcy; w takiej sytuacji w miesiącu, w którym pracownik nie stworzył kompletnego rozwiązania informatycznego, programu komputerowego lub innego Utworu lub jego części, związanego z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych, przenoszone będą na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do nieukończonych Utworów lub i części, za które to przeniesienie praw Pracownikowi również będzie należne honorarium.

W przekonaniu Wnioskodawcy, możliwość wystąpienia wyżej wskazanych przypadków, tym bardziej uzasadnia tezę, że trudno mówić o wartości rynkowej honorarium (miesięcznego) za przeniesienie praw autorskich do Utworu lub jego części. Tym nie mniej, wartość honorarium autorskiego wypłacanego Pracownikowi, stanowiąca określoną część wynagrodzenia (wyliczaną w oparciu o określony procent wynagrodzenia, lecz określoną każdorazowo kwotowo) będzie odzwierciedlała wiele aspektów wynagradzania Pracowników, nie mniej najważniejszą z nich będzie oczywiście poziom doświadczenia i zaawansowania Pracownika Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, obejmuje swym zakresem również czynności niepolegające bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego programu komputerowego, lecz w ramach których to czynności powstają utwory związane z tworzeniem konkretnego programu komputerowego (m.in. dokumentacja programu komputerowego, grafiki, tłumaczenia, opisy i wizualizacje UX, tworzenie interfejsów użytkownika, przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania i inne, wskazane na wstępie stanu faktycznego) i do których to utworów przenoszone będą na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe?
2.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na PIT podatek dochodowy od osób fizycznych uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie „Umowy 1”, w sytuacji przygotowania Repozytorium?
3.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie „Umowy 1”, w sytuacji przygotowania Ewidencji Zastępczej?
4.  Czy Wnioskodawca jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie „Umowy 2”, w sytuacji przygotowania Repozytorium w okresie, w którym stworzony zostanie Utwór lub jego część, bez względu na to, czy w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie powstanie Utwór lub jego część?
5.  Czy Wnioskodawca jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych na podstawie „Umowy 2”, w sytuacji przygotowania Ewidencji Zastępczej w miesiącu, w którym stworzony zostanie Utwór lub jego część, bez względu na to, czy w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie powstanie Utwór lub jego część?
6.  Czy Wnioskodawca jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium (na podstawie obu rodzaju Umów), niezależnie od tego, czy wysokość Honorarium za przenoszone na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe została określona w wysokości ich wartości rynkowej?
7.  „Jeśli odpowiedź na pyt. oznaczone numerem 6 będzie negatywna i zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Wnioskodawca powinien określić wartość Honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych na poziomie rynkowym, czy sposób określenia tej wartości przez Wnioskodawcę, opisany w zdarzeniu przyszłym jest prawidłowy?
8.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie „Umowy 1”, również w przypadku przebywania przez Pracownika, w części okresu za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim?
9.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych na podstawie „Umowy 2”, również w przypadku przebywania przez Pracownika, w całości lub części okresu za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim, bez względu na to, czy w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie powstanie Utwór lub jego część?
10.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie „Umowy 1”, również w przypadku, gdy w całości lub w części okresu za który Honorarium będzie wypłacane pracownik nie będzie tworzył programu komputerowego (z powodu Klienta, z którym Wnioskodawca umówił się na stworzenie programu komputerowego bądź z innych niezależnych od pracownika przyczyn - tzw. Wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości, stand-by), lecz będzie pozostawał w gotowości do tworzenia programu komputerowego?
11.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie „Umowy 1” lub „Umowy 2”, również w przypadku, gdy w całości lub w części okresu za który Honorarium będzie wypłacane pracownik nie będzie tworzył programu komputerowego (z powodu Klienta, z którym Wnioskodawca umówił się na stworzenie programu komputerowego bądź z innych niezależnych od pracownika przyczyn - tzw. wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości, stand-by), lecz będzie pozostawał w gotowości do tworzenia programu komputerowego, bez względu na to, czy w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie powstanie Utwór lub jego część?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, obejmuje swym zakresem również czynności niepolegające bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego programu komputerowego, lecz w ramach których to czynności powstają Utwory związane z tworzeniem konkretnego programu komputerowego (m.in. dokumentacja programu komputerowego, grafiki, tłumaczenia, opisy i wizualizacje UX, tworzenie interfejsów użytkownika, przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania) i do których to utworów przenoszone będą na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie „Umowy 1”, zarówno w sytuacji przygotowania Repozytorium, jak i Ewidencji Zastępczej.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4 i 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało jako płatnikowi należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie „Umowy 2”, zarówno w sytuacji przygotowania Repozytorium jak i Ewidencji Zastępczej, bez względu na to, czy w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie powstanie Utwór lub jego część.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało jako płatnikowi należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium (na podstawie obu rodzaju Umów), niezależnie od tego, czy wysokość Honorarium za przenoszone na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe zostanie określone w wysokości ich wartości rynkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 7.

Zdanie Wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pyt. oznaczone numerem 6 będzie negatywna, sposób określenia tej wartości przez Wnioskodawcę, opisany w zdarzeniu przyszłym jest prawidłowy, tzn. uwzględnia wartość rynkową tych praw majątkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 8.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało jako płatnikowi należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie „Umowy 1”, również w przypadku przebywania przez Pracownika, w części okresu za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 9.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało jako płatnikowi należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych na podstawie „Umowy 2”, również w przypadku przebywania przez Pracownika, w całości lub części okresu za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim, bez względu na to, czy w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie powstanie Utwór lub jego część.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 10.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało jako płatnikowi należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych na podstawie „Umowy 1”, również w przypadku, gdy w całości lub w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, pracownik nie będzie tworzył programu komputerowego (z powodu Klienta, z którym Wnioskodawca umówił się na stworzenie programu komputerowego bądź z innych niezależnych od pracownika przyczyn - tzw. wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości, stand-by), lecz będzie pozostawał w gotowości do tworzenia programu komputerowego.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 11.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało jako płatnikowi należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych na podstawie „Umowy 2”, również w przypadku, gdy w całości lub w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, pracownik nie będzie tworzył programu komputerowego (z powodu Klienta, z którym Wnioskodawca umówił się na stworzenie programu komputerowego bądź z innych niezależnych od pracownika przyczyn - tzw. wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości, stand-by), lecz będzie pozostawał w gotowości do tworzenia programu komputerowego, bez względu na to, czy w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie powstanie Utwór lub jego część.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b tego artykułu (\`(...)\`). W ust. 9b art. 22 ustawy o PIT ustawodawca wskazał, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu m.in. działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził definicji pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, która to działalność jest uznawana za przychód, do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności odwołać się należy do istoty programu komputerowego. Program komputerowy nie został zdefiniowany ani w ustawie o PIT, ani też w ustawie o PAPP, nie mniej w oparciu o art. 2 ustawy o PAPP program komputerowy podlega ochronie tak jak utwory literackie. Zgodnie zaś z art. 74 ust. 2 zd. 1 ustawy o PAPP, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Co do zasady, program komputerowy podlega więc ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci programu źródłowego i programu maszynowego, programu wpisanego do pamięci stałej komputera, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej itd. (\`(...)\`) Oczywiście w tym zakresie, w którym program komputerowy jest wyrażony w dokumentacji - podlega on ochronie według zasad przewidzianych dla ochrony programów” (tak J. Barta, R. Markiewicz, komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lex 2011).

Ponadto „programem komputerowym jest sekwencja instrukcji zmieniających stan programu, z których każda wyraża żądanie czynności do wykonania. Wymóg adresowania instrukcji nie do człowieka, a do komputera oznacza, że niezależnie od formy wyrażenia (kod źródłowy, kod binarny, schemat blokowy czy nawet opis w języku naturalnym) każda z pojedynczych instrukcji powinna określać działania podejmowane przez komputer w wyniku jej otrzymania. Wreszcie program powinien być zdatny do wykonania przez komputer i uzyskania określonego, zamierzonego przez programistę rezultatu. Wymóg ten oznacza, że poza zakresem ochrony statuowanej przez przepisy rozdziału 7 ustawy pozostają wytwory, które zawierają wprawdzie polecenia w określonym języku programowania, ale których przeznaczenie jest inne niż sterowanie pracą komputera” (tak D. Flisak, komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lex 2015).

W ocenie Wnioskodawcy za działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych należy uznać więc każdą działalność twórczą w zakresie wytwarzania innych utworów, które powstają w celu wyprodukowania końcowego efektu w postaci działającego programu komputerowego. Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych nie obejmuje bowiem wyłącznie technicznych czynności związanych z napisaniem kodu źródłowego, gdyż na program komputerowy składają się również inne utwory umożliwiające jego sprzedaż klientowi końcowemu. W efekcie, program komputerowy (jego kod źródłowy), dokumentacja projektowa, dokumentacja techniczna, a także scenariusz testowy, grafiki, tłumaczenia, opisy i wizualizacje UX, tworzenie interfejsów użytkownika, przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania itp. składające się finalnie na produkt końcowy, tj. program komputerowy powinny być interpretowane ściśle „z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych”.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zakresem zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT powinny być objęte również czynności poboczne, które wpływają na powstanie programu komputerowego i są związane z tzw. cyklem życia produktu, od fazy jego projektowania do fazy jego końcowego wprowadzenia na rynek lub odbioru przez Klienta.

Tożsame stanowisko prezentują również organy podatkowe, które z uwagi na fakt, że pojęcie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT, odwołują się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie z internetowym wydaniem słownika języka polskiego PWN, działalność oznacza: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”, 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Z tych względów, zdaniem organów podatkowych, użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach:

1.  z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT3.4011.108.2018.3.JR;
2.  z dnia 28 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.127.2018.2.DS.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2018 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. skrypty i harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych, niebędące składnikami (częścią) programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 i 3.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o PIT wynika zaś, że za dochód ze stosunku pracy, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego. Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu jednakże do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano art. 22 ust. 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Z wyżej wymienionych przepisów wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o PAPP.

W celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP, w myśl którego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 ustawy o PAPP, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności takie utwory jak:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę, opisującą Utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty. Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 74 ust. 1 ustawy o PAPP, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy). Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o PIT nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie z internetowym wydaniem słownika języka polskiego PWN, działalność oznacza: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych" oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach:

1.  z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT3.4011.108.2018.3.JR;
2.  z dnia 28 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.127.2018.2.DS.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Z tych względów przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

1.  konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci Utworu lub artystycznego wykonania;
2.  przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego; w umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o PAPP.

Z powyższego wynika zatem zdaniem Wnioskodawcy, że aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby Pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył Utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o PAPP, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o PAPP. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) wynika, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, zaś źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Podsumowując - aby możliwe było zastosowanie podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wynagrodzenie należne pracownikowi (twórcy) za część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami,
4.  od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe warunki w przypadku Pracowników świadczących pracę na podstawie Umowy 1 i Umowy 2 zostały spełnione.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Pracownicy Wnioskodawcy w ramach wykonywanych czynności wynikających każdorazowo z zawartych Umów 1 i Umów 2, wykonywać będą działania o charakterze twórczym. W rezultacie bowiem tych prac powstawać będą charakteryzujące się znacznym stopniem indywidualności i oryginalności Utwory (lub ich części) w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP, w postaciach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (m.in. programy komputerowe i ich części, dokumentacja projektowa, aplikacje, moduły, skrypty, interfejsy, projekty graficzne, makiety, wizualizacje, prototypy, opisy funkcjonalności, schematy działania, raporty, opinie, prezentacje, analizy, modele, plany i scenariusze testowe oraz inne utwory). Rezultaty tych prac będą utrwalane i dokumentowane w formie zapisów, kodów źródłowych, raportów, prezentacji, opinii, modeli, procedur, sprawozdań, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia dla możliwości stosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów będzie miał fakt, że Honorarium będzie mogło być wypłacone również za przeniesienia autorskich praw majątkowych do części Utworu. Tak samo, jak każdy inny utwór, program komputerowy nie musi mieć bowiem postaci ukończonej, a przedmiot ochrony stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko będą one nosić niezbędne cechy utworu określone w art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP. Ochronie podlegać będą zatem nawet odręcznie sporządzane notatki, elementy dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej itd. Utwór stanowiący fragment programu komputerowego, jak też przysługujące do niego prawa autorskie, powstaną każdorazowo z chwilą ustalenia tego dzieła w jakiejkolwiek postaci.

Po wtóre, skoro Utwory wytworzone przez Pracowników będą przejawem działalności twórczej, to Pracownicy ci będą Twórcami bądź Współtwórcami tych Utworów. Przy czym zdaniem Wnioskodawcy, kwestia współautorstwa Utworu nie ma żadnego znaczenia dla możliwości stosowania podwyższonych (50 %) kosztów uzyskania przychodów. Spełniony zostanie również trzeci z wyżej wymienionych warunków, tj. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę będzie przewidywał wynagrodzenie należne pracownikowi (Twórcy) za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworu lub jego części, przy czym jak przedstawił Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie to (honorarium) będzie określone kwotowo (ryczałtowo).

Wreszcie nie ulega wątpliwości, że Pracownik (Twórca) będzie osiągał przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 3 ustawy o PIT, bowiem będzie wykonywał czynności twórcze prowadzące do stworzenia przedmiotu praw majątkowych w postaci Utworów (ich części), które będą stanowić elementy niezbędne do powstania i funkcjonowania programu komputerowego jako całości.

Ponadto, Wnioskodawca będzie prowadzić archiwizację stworzonych przez pracowników programów komputerowych oraz ewidencję, z której wynikać będzie m.in.: kto jest autorem bądź współautorem programu komputerowego, jaki to program oraz kiedy zostały przeniesione prawa autorskie do tego Programu lub jego części (dalej: Repozytorium).

W szczególnych przypadkach, opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w sytuacji braku możliwości pobrania materiałów źródłowych z serwerów Klienta (co wynikać będzie z faktu pracy zdalnej) Wnioskodawca będzie zastępował Repozytorium Ewidencją Zastępczą, która jednak w każdym przypadku będzie pozwalała na:

1.  Precyzyjne i imienne prowadzenie ewidencji Utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;
2.  dokonanie przez Pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki Utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;
3.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz dokładne określenie kategorii tworzonego utworu pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało jako płatnikowi należnej zaliczki na PIT, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie „Umowy 1”, zarówno w sytuacji w sytuacji przygotowania Repozytorium jak i Ewidencji Zastępczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4 i 5.

Co do zasady stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania nr 2 i 3 znajdzie odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do pytań nr 4 i 5, uwzględniając oczywiście specyfikę Umowy 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że w przypadku drugiego z rodzajów Umowy, tj. Umowy 2, Honorarium będzie ustalane z Pracownikiem niezależnie od liczby wykonanych Utworów lub jego części (Honorarium zostanie wypłacone również w przypadku, w którym Pracownik w danym miesiącu nie zdąży stworzyć żadnego Utworu lub jego części, lecz stworzy ten Utwór w przyszłości, tj. w jednym z następnych miesięcy za które wypłacane będzie wynagrodzenie), nie powinno wpływać w żaden sposób na możliwość zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w stosunku do Honorarium wypłacanego Pracownikowi (Twórcy). Zdaniem Wnioskodawcy, Honorarium to w dalszym ciągu będzie stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, jednakże do Utworu, którego Pracownik nie zdąży wprawdzie ukończyć w danym okresie, za który wypłacane jest Honorarium, lecz ukończy ten Utwór w przyszłości (tj. w jednym z następnych miesięcy kalendarzowych). Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, tak długo jak Pracownik (Twórca) będzie świadczył pracę twórczą prowadzącą do stworzenia przedmiotu praw majątkowych w postaci Utworu (lub jego części), Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca pragnie wskazać, że odmienne stanowisko, zakładające, że warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów jest stworzenie co najmniej jednego Utworu (lub jego części), prowadziłoby do wniosków nieracjonalnych. Przykładowo Pracownik (Twórca) mógłby przenieść na Pracodawcę w jednym z pierwszych dni danego miesiąca (np. w dniu 1 sierpnia danego roku), autorskie prawa majątkowe do Utworu (lub jego części), który tworzył w poprzednim miesiącu świadczenia pracy (np. w lipcu danego roku), by następnie w miesiącu w którym dojdzie do przeniesienia praw autorskich (tu: w sierpniu) niemal cały miesiąc świadczyć pracę o „nietwórczym” charakterze, który co do zasady nie pozwalałby w ogóle na zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Zakładając taki hipotetyczny - jednakże z punktu widzenia stosowania przedmiotowych przepisów - istotny przypadek, Wnioskodawca uprawniony byłby do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w stosunku do Honorarium wypłacanego za przeniesienie praw autorskich, które powstawały zasadniczo w miesiącu poprzedzającym ten miesiąc, zaś nie byłby uprawniony do stosowania takich podwyższonych kosztów w stosunku do honorarium za miesiąc, w którym praca o charakterze twórczym była zasadniczo świadczona (tu: w lipcu).

W ocenie Wnioskodawcy, takie podejście w stosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w stosunku do Honorarium, nie tylko przeczyłoby istocie pracy twórczej, ale przede wszystkim nie znalazłoby oparcia w przepisach ustawy o PIT, która wskazując, że podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów stosuje się m.in. w stosunku do przychodów z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, nie wskazuje, że do przeniesienia tych praw majątkowych musi dojść w miesiącu tożsamym, z miesiącem za który wypłacane jest Honorarium.

Z tego punktu widzenia, Honorarium wypłacane Pracownikowi (Twórcy) w miesiącu poprzedzającym miesiąc przeniesienia autorskich praw majątkowych powinno być traktowane jako swego rodzaju forma zaliczki na poczet wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworu (lub jego części), do którego dojdzie w miesiącu kolejnym. Oczywiście, to na Wnioskodawcy ciążyłby w każdym przypadku obowiązek udowodnienia, że Pracownik tworzy Utwór (bądź jego część), w związku z którym wypłacane będzie Pracownikowi Honorarium. W przypadku braku przeprowadzenia takiego dowodu, tudzież nieukończenia z jakichś przyczyn prac nad danym Utworem (lub jego częścią), to na Wnioskodawcy ciążyłby obowiązek dokonania stosownych korekt podatkowych w zakresie ustalania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłacanego Pracownikowi.

Podobnie jak w przypadku Umów 1, również w przypadku Umów 2, Wnioskodawca będzie dysponował stosowną dokumentacją, która pozwoli na:

1.  Precyzyjne i imienne prowadzenie ewidencji Utworów (lub ich części) tworzonych w ramach stosunku pracy;
2.  Dokonanie przez Pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki Utworu (lub jego części), a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;
3.  Precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do Honorarium oraz dokładne określenie kategorii tworzonego utworu pozwalającej na stwierdzenie, czy dany Utwór (lub jego część) powstał w wyniku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

W przypadku Umów 2, podobnie jak w przypadku Umów 1 taką dokumentację stanowić będą Repozytorium lub Ewidencja Zastępcza, z tym zastrzeżeniem, że zostaną one przygotowane w momencie (w miesiącu) ukończenia prac nad danym Utworem (lub jego częścią), jednakże fakt ten nie powinien w żaden sposób wpływać na możliwość stosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów, w stosunku do wypłacanego Honorarium. Jak podkreślił bowiem Wnioskodawca, w przypadku Umów 2, wypłacane Honorarium powinno być traktowane jako swego rodzaju forma zaliczki na poczet wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworu (lub jego części), do którego dojdzie w miesiącu kolejnym, tj. miesiącu ukończenia prac nad Utworem (lub jego częścią), po którym możliwym będzie przygotowanie Repozytorium lub Ewidencji Zastępczej.

Z tych względów, w ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało jako płatnikowi należnej zaliczki na PIT, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie „Umowy 2”, zarówno w sytuacji przygotowania Repozytorium jak i Ewidencji Zastępczej, bez względu na to, czy miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie powstanie Utwór lub jego część.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 6 i 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestia ustalenia rynkowego poziomu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych nie została w jakikolwiek sposób uregulowana w ustawie o PIT. Ustawa o PIT wprawdzie wskazuje w art. 19, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest co do zasady cena określona w umowie, z zastrzeżeniem, że organ podatkowy może ją podwyższyć dla celów podatkowych, jeżeli bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega ona od wartości rynkowej, nie mniej przepis ten dotyczy przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, a nie przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Tymczasem zwrócić należy uwagę, że honorarium wypłacane Pracownikom (Twórcom) stanowić będzie wprawdzie wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych, lecz będzie stanowiło przychód ze stosunku pracy.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na fakt, że pracodawca - z pewnymi ustawowymi ograniczeniami - posiada dowolność w zakresie kształtowania polityki wynagradzania swoich pracowników, w tym wysokości wynagrodzenia za pracę. Taka sama konstrukcja powinna znaleźć zastosowanie również w kontekście sposobu kalkulowania honorarium autorskiego, tj. Pracodawca w drodze negocjacji z Pracownikiem mogą określić wysokość honorarium autorskiego kwotowo jako procent wynagrodzenia zasadniczego lub przy użyciu innej formuły. Jeżeli Pracownik (Twórca) wyraża zgodę co do wysokości ustalonego w ten sposób honorarium, to należy uznać, że akceptuje on wycenę utworu i się na nią godzi. Ponadto wskazać należy, że wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi ze względu na fakt, że przedmiotem tego wynagrodzenia jest utwór jest wynagrodzeniem rezultatu. Nie mniej stosunek pracy, w ramach którego takie utwory powstają ma charakter starannego działania. Ze względu więc na bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa pracy wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy ma charakter wynagrodzenia za staranne działanie, niezależnie od efektów tego działania. Takie rozwiązanie systemowe pośrednio wskazuje więc na uzależnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi majątkowymi do wykonanych utworów nie tyle od wartości rynkowej tych utworów, co od nakładów pracy przeznaczonych na ich wykonanie.

Stąd też w ocenie Wnioskodawcy, strony umowy o pracę nie muszą wyceniać Utworów (lub ich części) według ich wartości rynkowej. Wycena taka jest zresztą niemożliwa, gdyż podobnie jak pracodawcy różnorako wyceniają pracę swoich pracowników kształtujących ich wynagrodzenie za pracę, podobnie mają dowolność w ustaleniu honorarium autorskiego, które odpowiada wycenie przez pracodawcę utworów, które to w ramach obowiązków pracowniczych są tworzone i do których prawa autorskie są następnie przenoszone na rzecz pracodawców. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawa autorskie do programów komputerowych (Utworów) nie są w praktyce rynkowej przedmiotem jakiejkolwiek notowań (giełdowych etc.), oraz nie istnieje normatywne pojęcie wartości rynkowej Honorarium wypłacanego Pracownikom. W praktyce więc, strony stosunku pracy ustalając wartość honorarium za przenoszone autorskie prawa majątkowe uprawnione są do stosowania różnych zmiennych, co powoduje, że wartość tego samego Utworu (lub jego części) może różnić się w mniejszym lub większym stopniu u różnych pracodawców.

Z tych względów, Wnioskodawca jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych (na podstawie obu rodzaju Umów), niezależnie od tego, czy wysokość Honorarium za przenoszone na rzecz Wnioskodawcy prawa majątkowe zostanie określona w wysokości ich wartości rynkowej.

W przypadku jednak, jeśli zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej strony stosunku pracy, powinny określić wartość Honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych na poziomie rynkowym, zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia tej wartości przez Wnioskodawcę, opisany w zdarzeniu przyszłym będzie odzwierciedlał tę dyrektywę, bowiem będzie uwzględniał stawki przyjęte przez Wnioskodawcę, zależne od specjalizacji Pracowników Wnioskodawcy oraz poziomu ich kwalifikacji zawodowych. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w przypadku specyfiki utworu jakim jest program komputerowy i specyfiki działania całego rynku programistycznego, powszechne jest określanie wartości rynkowej praw autorskich majątkowych do programu komputerowego jako wartości nakładów (czasu pracy programisty) przeznaczonych na jego wykonanie i uzgodnionej z Klientem stawki. Daje to stronom rzetelny i obiektywny sposób ustalenia wartości praw autorskich majątkowych, oderwany od subiektywnych czynników, takich jak np. wielkość kodu źródłowego.

Jak zaznaczył zaś Wnioskodawca, wartość Honorarium jakie będzie wypłacane Pracownikom, będzie w dużym stopniu pochodną stawek jakie Wnioskodawca będzie w stanie uzyskać oferując na rynku rozwiązania informatyczne, w których skład będą wchodzić Utwory wykonane przez Pracowników.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 8.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt przebywania przez Pracownika w części okresu za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim w żaden sposób nie będzie wpływało na możliwość zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie „Umowy 1”, biorąc pod uwagę, że w danym okresie Pracownik przeniesie autorskie prawo majątkowego do Utworu (lub jego części). Tym samym wszystkie warunki pozwalające na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów zostaną spełnione, bowiem:

1.  praca wykonywana przez Pracownika w danym miesiącu będzie przedmiotem prawa autorskiego, a więc będzie spełniała przesłanki Utworu określone w ustawie o PAPP;
2.  Pracownik będzie twórcą w rozumieniu tej ustawy, zaś uzyskiwanie przychodu przez Pracownika wynikać będzie z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  stosunek prawny łączący Pracownika i pracodawcę będzie przewidywał wynagrodzenie należne Pracownikowi (twórcy) za część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami,
4.  przychody Pracownika będą uzyskiwane z rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o, tj. z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Innymi słowy fakt przebywania przez Pracownika w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim, nie zakłóci wypełnienia powyższych warunków.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 9.

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja w której Pracownik Wnioskodawcy zatrudniony na podstawie Umowy 2, będzie przebywał w całości lub części okresu (miesiąca) - za który otrzyma Honorarium - na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim, w żaden sposób nie wpłynie na prawo Wnioskodawcy jako płatnika należnej zaliczki na PIT, do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium - bez względu na to, czy w miesiącu za który wypłacane będzie wynagrodzenie powstanie Utwór lub jego część. W przedmiotowym przypadku, stworzenie Utworu (lub jego części), nawet w przypadku przebywania w części okresu na zwolnieniu lekarskim bądź urlopie wypoczynkowym bez wątpienia w sposób naturalny pozwoli na spełnienie wszystkich warunków do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, jakie zostały przedstawione w uzasadnieniu do pytania 2, tzn.:

1.  praca wykonywana przez Pracownika w danym miesiącu będzie przedmiotem prawa autorskiego, a więc będzie spełniała przesłanki Utworu określone w ustawie o PAPP;
2.  Pracownik będzie twórcą w rozumieniu tej ustawy, zaś uzyskiwanie przychodu przez Pracownika wynikać będzie z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  stosunek prawny łączący Pracownika i pracodawcę będzie przewidywał wynagrodzenie należne Pracownikowi (twórcy) za część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami,
4.  przychody Pracownika będą uzyskiwane z rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o, tj. z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W przypadku zaś, jeśli w efekcie przebywania przez Pracownika w części bądź całości okresu (miesiąca), za który otrzyma Honorarium, nie powstanie Utwór (lub jego część), wówczas przedmiotowe Honorarium będzie stanowiło element wynagrodzenia za Utwór (lub jego część) jaki pracownik stworzy na podstawie Umowy 2 w przyszłości (w jednym z kolejnych miesięcy).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 10.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt pozostawania przez Pracownika w części okresu, za które będzie wypłacane mu Honorarium jedynie w gotowości do świadczenia pracy (z powodu Klienta, z którym Wnioskodawca umówił się na stworzenie programu komputerowego bądź z innych niezależnych od pracownika przyczyn - tzw. wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości, z ang. stand-by), nie będzie wpływało na możliwość zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie „Umowy 1”, biorąc pod uwagę, że w danym okresie Pracownik przeniesie autorskie prawo majątkowego do Utworu (lub jego części). Sytuacja ta jest analogiczna do opisu zdarzenia przyszłego określonego w pytaniu nr 8. Zatem również w tym przypadku wszystkie warunki pozwalające na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów zostaną spełnione, bowiem:

1.  praca wykonywana przez Pracownika w danym miesiącu będzie przedmiotem prawa autorskiego, a więc będzie spełniała przesłanki Utworu określone w ustawie o PAPP;
2.  Pracownik będzie twórcą w rozumieniu tej ustawy, zaś uzyskiwanie przychodu przez Pracownika wynikać będzie z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  stosunek prawny łączący Pracownika i pracodawcę będzie przewidywał wynagrodzenie należne Pracownikowi (twórcy) za część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami,
4.  przychody Pracownika będą uzyskiwane z rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o, tj. z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 11.

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja w której Pracownik Wnioskodawcy zatrudniony na podstawie Umowy 2, będzie pozostawał w całości lub części okresu (miesiąca) - za który otrzyma Honorarium - jedynie w gotowości do świadczenia pracy (z powodu Klienta, z którym Wnioskodawca umówił się na stworzenie programu komputerowego bądź z innych niezależnych od pracownika przyczyn - tzw. wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości, z ang. stand-by), w żaden sposób nie wpłynie na prawo Wnioskodawcy jako płatnika należnej zaliczki na PIT, do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium - bez względu na to, czy w miesiącu za który wypłacane będzie wynagrodzenie powstanie Utwór lub jego część.

W przedmiotowym przypadku, stworzenie Utworu (lub jego części), nawet w przypadku pozostawania przez Pracownika w części okresu (miesiąca) - za który otrzyma Honorarium -jedynie w gotowości do świadczenia pracy bez wątpienia w sposób naturalny pozwoli na spełnienie wszystkich warunków do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, jakie zostały przedstawione w uzasadnieniu do pytania 2, tzn.:

1.  praca wykonywana przez Pracownika w danym miesiącu będzie przedmiotem prawa autorskiego, a więc będzie spełniała przesłanki Utworu określone w ustawie o PAPP;
2.  Pracownik będzie twórcą w rozumieniu tej ustawy, zaś uzyskiwanie przychodu przez Pracownika wynikać będzie z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  stosunek prawny łączący Pracownika i pracodawcę będzie przewidywał wynagrodzenie należne Pracownikowi (twórcy) za część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami,
4.  przychody Pracownika będą uzyskiwane z rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o, tj. z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W przypadku zaś, jeśli w efekcie pozostawania przez Pracownika jedynie w gotowości do świadczenia pracy - w części lub całości okresu (miesiąca), za który otrzyma Honorarium - nie powstanie Utwór (lub jego część), wówczas przedmiotowe Honorarium będzie stanowiło element wynagrodzenia za Utwór (lub jego część) jaki pracownik stworzy na podstawie Umowy 2 w przyszłości (w jednym z kolejnych miesięcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej zakwalifikowania do działalności twórczej w zakresie programu komputerowego również czynności niepolegających bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego programu komputerowego – jest prawidłowe, w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U., poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Natomiast ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które wchodzą w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczenia wymaga, że dokonana nowelizacja w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów wskazała m.in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy). Podkreślenia ponadto wymaga, że zarówno w obecnym, jak i w poprzednim stanie prawnym to niewykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt, uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług informatycznych, w tym w szczególności usług związanych z tworzeniem i rozwojem oprogramowania (kodu źródłowego programu komputerowego) dla indywidualnych potrzeb Klientów, analizą baz danych, wsparciem i audytem informatycznym, modernizacją oprogramowania oraz usługami w zakresie tzw. cyberbezpieczeństwa i wirtualnej rzeczywistości. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zamierza również tworzyć własne produkty w postaci systemów lub programów komputerowych, skierowane do potencjalnie nieograniczonego grona Klientów, udostępniać Klientom zatrudnionych przez Wnioskodawcę Pracowników w celu wykonywania przez nich czynności z zakresu tworzenia programów komputerowych pod kierownictwem Klienta (tzw. body-leasing). Usługi Wnioskodawcy realizowane będą na podstawie zawartych z Klientami umów, których efektem będzie powstanie programu komputerowego, stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W procesie tworzenia utworu w postaci programu komputerowego powstawać będą również inne utwory, wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, lecz spełniające definicje utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP, a których opracowanie będzie niezbędne do prawidłowego wytworzenia programu komputerowego lub korzystania z niego. Tworzenie programu komputerowego na zlecenie Klienta stanowić będzie więc proces (ciąg zdarzeń), który nie będzie ograniczać się wyłącznie do wytworzenia programu komputerowego w postaci kodu źródłowego. Proces ten będzie składał się z różnych etapów (w zależności od stopnia skomplikowania i przedmiotu zlecenia, niektóre etapy mogą nie wystąpić). W celu świadczenia usług, Wnioskodawca zamierza zatrudnić pracowników na podstawie umów o pracę. Zadania Pracowników polegać będą w szczególności na: projektowaniu, tworzeniu i weryfikacji kodu źródłowego, wyszukiwaniu i usuwaniu błędów powstałych w trakcie pisania kodu, wyszukiwaniu błędów oraz zgłaszaniu zauważonych błędów w działaniu oprogramowania, projektowaniu, tworzeniu i weryfikacji narzędzi do automatycznego testowania, tworzeniu, aktualizowaniu, utrzymywaniu dokumentacji testowej, dokumentacji użytkownika systemu oraz dokumentacji technicznej poprzez wytworzenie pomocniczego programu komputerowego, projektowaniu oraz tworzeniu i konfigurowaniu narzędzi do zarządzania procesem powstawania dokumentacji.

W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy poszczególni Pracownicy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzyć będą w szczególności (lecz nie tylko) następujące utwory (lub ich części) związane z tworzeniem programu komputerowego (dalej: Utwory): aplikacje i programy komputerowe i/lub prototypy, raporty, analizy, scenariusze i przypadki testowe, harmonogramy projektów, dokumentacje techniczne oraz projektowe, procesy migracji danych, wdrożeń systemowych, plany projektu, plany instalacji (deployment plan), scenariusze/harmonogramy instalacji, plany testów, określenie kryteriów sukcesu, plany wykorzystania zasobów w projekcie, projekty architektury systemu w środowisku klienckim.

Umowy zawarte z pracownikami będą przewidywały tzw. wtórne przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworu lub jego części, tj. strony umowy o pracę postanowią, że prawa te będą przysługiwać Pracownikowi oraz zostaną przeniesione na rzecz Pracodawcy na wszelkich istniejących w dniu zawarcia umowy o pracę polach eksploatacji, z momentem udostępnienia przez Pracownika Utworu lub jego części w systemie informatycznym lub w inny, uzgodniony z Pracodawcą sposób. Jednakże, udostępnienie Utworu lub jego części nie będzie wyłączać uprawnienia Pracodawcy do żądania dokonania przez Pracownika poprawek lub zmian Utworu lub jego części, bądź żądania dostarczenia nowej wersji Utworu lub jego części, w przypadku jeśli Utwór lub jego część będzie posiadał usterki, wady fizyczne lub wady prawne, w tym w szczególności nie będzie odpowiadał ustaleniom Stron. Zgodnie z zawartą umową o pracę, Pracownik będzie zobowiązany do przekazania Pracodawcy programu komputerowego w każdej formie wyrażenia, w jakiej zostanie on stworzony, w tym w szczególności w postaci kodu źródłowego programu komputerowego. Dodatkowo, zgodnie z zawartą umową o pracę, w przypadku gdy w danym miesiącu dojdzie do wykonania jedynie części Utworu (Utworu w postaci nieukończonej), majątkowe prawa autorskie zostaną na Pracodawcę przeniesione w stosunku do tej części, natomiast do pozostałej części (kompletnego Utworu) w miesiącu jego ukończenia. Z tytułu świadczonej pracy, pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie składające się z dwóch części, tj.:

1.  Określonego kwotowo (ryczałtowo) honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracownika prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy do wszystkich Utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych w każdym miesiącu świadczenia pracy i do których Pracownik przenosi pełnię autorskich praw majątkowych (dalej: Honorarium).
2.  Pozostałej kwoty wynagrodzenia, wypłacanej z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych innych niż tworzenie Utworów w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Wysokość przedmiotowego Honorarium nie będzie uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie danego Utworu lub jego części, lecz będzie wynikiem uzgodnienia warunków pracy i płacy pomiędzy Pracownikiem, a Pracodawcą. W stosunku do przedmiotowego Honorarium, Pracodawca zamierza stosować podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Biorąc pod uwagę kryteria ustalania Honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracownika prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy, Wnioskodawca rozważa zawarcie jednego z dwóch alternatywnych rodzajów umów o pracę, tj.:

*   Umowy, na podstawie których Pracodawca w stosunku do umówionego kwotowo i wypłaconego Pracownikowi (Twórcy) Honorarium (będącego częścią wynagrodzenia za pracę) będzie stosował podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem przeniesienia na Pracodawcę - w miesiącu, za które Pracodawca wypłacać będzie wynagrodzenie - autorskich praw majątkowych do co najmniej jednego Utworu lub jego części (dalej: „Umową o pracę 1”), albo

*   Umowy, na podstawie których Pracodawca w stosunku do umówionego kwotowo i wypłaconego Pracownikowi (Twórcy) Honorarium (będącego częścią wynagrodzenia za pracę) będzie stosował podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów również w przypadku, w którym Pracownik w danym miesiącu - za które Pracodawca wypłacać będzie wynagrodzenie - nie ukończy żadnego Utworu lub jego części, lecz ukończy taki Utwór (lub jego część) w przyszłości (dalej: „Umową o pracę 2”).

Wnioskodawca planuje ponadto archiwizację stworzonych przez pracowników programów komputerowych (tam, gdzie będzie to możliwe) oraz prowadzenie ewidencji (dalej: Repozytorium), z której wynikać będzie m.in.: kto jest autorem bądź współautorem Utworu (lub jego części), jaki to Utwór (lub jego część) oraz kiedy zostały przeniesione prawa autorskie do tego Utworu (lub jego części). Prace i usługi wykonywane na rzecz klientów przez Wnioskodawcę będą wyceniane według przyjętych u Wnioskodawcy stawek, zależnych od specjalizacji Pracowników Wnioskodawcy oraz poziomu ich kwalifikacji zawodowych. Honorarium pracownika z tytułu rozporządzania przez niego prawami autorskimi będzie więc pochodną wyżej wymienionych stawek, po jakich Wnioskodawca będzie oferował rozwiązania informatyczne na rynku. Kwota ustalonego kwotowo - zryczałtowanego honorarium za przeniesienie praw autorskich - niekoniecznie będzie w każdym przypadku odzwierciedlała ich wartość rynkową, lecz wynikać to będzie z wszystkich okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, celem Wnioskodawcy jest przyjęcie ryczałtowej (stałej) kwoty honorarium w każdym miesiącu, za który wypłacane będzie wynagrodzenie – niezależnie od ilości/jakości/stopnia ukończenia danego Utworu lub jego części i przenoszonych praw do tego Utworu. Wartość honorarium za przenoszone prawa autorskie do Utworu może być równa potencjalnej wartości rynkowej tych praw, jak też:

*   niższa niż potencjalna wartość rynkowa tych praw: np. w sytuacji kiedy Pracownik poświęci cały miesiąc za który wypłacane jest mu wynagrodzenie pracownicze na pracę twórczą, tj. stworzenie Utworu lub jego części - do którego przenosi autorskie prawa majątkowe; co teoretycznie oznaczałoby, że całe wynagrodzenie ze stosunku pracy powinno być objęte honorarium za przeniesienie praw autorskich,

*   wyższa niż potencjalna wartość rynkowa tych praw: np. w sytuacji gdy Pracownik nie zdoła stworzyć w danym miesiącu kompletnego rozwiązania informatycznego, programu komputerowego lub innego Utworu lub jego części, związanego z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych, lecz ukończy je w jednym z następnych miesięcy; w takiej sytuacji w miesiącu, w którym pracownik nie stworzył kompletnego rozwiązania informatycznego, programu komputerowego lub innego Utworu lub jego części, związanego z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych, przenoszone będą na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do nieukończonych Utworów lub i części, za które to przeniesienie praw Pracownikowi również będzie należne honorarium.

W przekonaniu Wnioskodawcy, możliwość wystąpienia wyżej wskazanych przypadków, tym bardziej uzasadnia tezę, że trudno mówić o wartości rynkowej honorarium (miesięcznego) za przeniesienie praw autorskich do Utworu lub jego części. Tym nie mniej, wartość honorarium autorskiego wypłacanego Pracownikowi, stanowiąca określoną część wynagrodzenia (wyliczaną w oparciu o określony procent wynagrodzenia, lecz określoną każdorazowo kwotowo) będzie odzwierciedlała wiele aspektów wynagradzania Pracowników, nie mniej najważniejszą z nich będzie oczywiście poziom doświadczenia i zaawansowania Pracownika Wnioskodawcy.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także inne utwory pozostające w związku z tworzeniem programu komputerowego, np. dokumentacja programu komputerowego, grafiki, tłumaczenia, opisy i wizualizacje UX, tworzenie interfejsów użytkownika, przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania oraz inne wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym.

Reasumując – w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę, jako płatnika podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, co następuje.

Aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także
*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Przedstawiony we wniosku sposób ustalenia honorarium nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu Organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Kwota honorarium ustalona w sposób ryczałtowy, która będzie wypłacana niezależnie od ilości, jakości, czy stopnia ukończenia danego Utworu lub jego części i przenoszonych praw do tego Utworu, nie stanowi wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu.

Istotą tego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób ryczałtowy, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, skoro wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu, ryczałtowe ustalenie wysokości wynagrodzenia przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku nie będzie stanowić wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu. Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu przysługujących pracownikowi. Natomiast, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że: ,,Kwota ustalonego kwotowo – zryczałtowanego honorarium za przeniesienie praw autorskich – niekoniecznie będzie w każdym przypadku odzwierciadlała ich wartość rynkową (\`(...)\`)”. Ponadto Wnioskodawca podał, że ,, (\`(...)\`) celem Wnioskodawcy jest przyjęcie ryczałtowej (stałej) kwoty honorarium w każdym miesiącu, za który wypłacane będzie wynagrodzenie – niezależnie od ilości/jakości/stopnia ukończenia danego Utworu lub jego części i przenoszonych praw do tego Utworu”.

Zatem, wskazać należy, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane będzie ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe elementy wykluczają zatem możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, mając na uwadze powyższe Wnioskodawca nie będzie zarazem uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do utworów mających postać nieukończoną.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku pracowników nieobecnych w pracy, tzn. przebywających na zwolnieniu lekarskim bądź urlopie należy zauważyć, że w czasie urlopu czy też zwolnienia lekarskiego, pracownik nie wykonuje pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego. Zatem wynagrodzenie obliczane za czas tego urlopu, bądź zwolnienia lekarskiego, nie może pozostawać w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Tym samym metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania do omawianego wynagrodzenia.

Wynagrodzenie urlopowe czy wynagrodzenie za czas przebywania na zwolnieniu lekarskim jest świadczeniem stanowiącym przychód ze stosunku pracy i przy poborze zaliczki na podatek dochodowy należy uwzględnić koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wypłacane pracownikom wynagrodzenie za czas urlopu czy zwolnienia lekarskiego w żadnej mierze nie będzie wynagrodzeniem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. W konsekwencji w takim przypadku do całości wynagrodzenia pracowników - twórców powinny więc mieć zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Podobne uzasadnienie będzie miało miejsce w sytuacji, gdy pracownik nie będzie tworzył programu komputerowego, lecz będzie pozostawał w gotowości do tworzenia takiego programu. Należy wskazać, że skoro w tym czasie nie powstaje utwór i pracownik nie wykonuje pracy twórczej, to za ten czas pracownik nie uzyskuje wynagrodzenia, do którego można byłoby zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Zatem powyższa sytuacja będzie skutkowała brakiem możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, bowiem w takim czasie nie nastąpi stworzenie utworu, a zatem nie zostanie także wypłacone honorarium za jego stworzenie.

Reasumując, należy wskazać, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.