Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-791/13-5/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-29
Teza: Czy przepisy ustawy o podatku VAT umożliwiają odliczenie podatku naliczonego z faktur kosztowych, związanych z realizacją projektu: za przewóz uczestników szkoleń, za wynajem sali, za materiały szkoleniowe, catering oraz za nadzór nad realizacją projektu, z pominięciem podatku VAT wynikającego z faktur, z których podatku VAT odliczać nie można: za usługi gastronomiczne i hotelowe?
Słowa kluczowe: dostawa; dotacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 20 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 28 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest:

*   **prawidłowe** - w odniesieniu do wydatków poniesionych na przewóz uczestników szkoleń, wynajem sali, catering oraz nadzór nad realizacją projektu,
*   **nieprawidłowe** - w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup pozostałych materiałów szkoleniowych.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz o kopię aktu notarialnego dotyczącego zmiany umowy spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i uzyskuje przychody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Aktualnie Spółka uzyskała pierwszą transzę dotacji na podstawie umowy o dofinansowanie projektu w ramach programu operacyjnego Kapitał Ludzki, z przeznaczeniem na szkolenie własnych pracowników. Projekt nosi nazwę „Kompetentna kadra …”.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Usługi szkoleniowe, w których uczestniczą pracownicy Wnioskodawcy świadczy S.A.
2.  Faktury kosztowe, związane z realizacją projektu: za przewóz uczestników szkoleń, za wynajem sali, za materiały szkoleniowe, za catering oraz za nadzór nad realizacją projektu wystawiane są na Spółkę.
3.  Podmiot świadczący usługi szkoleniowe wykonuje nadzór nad realizacją projektu (na podstawie umowy odrębnej niż ta na usługi szkoleniowe), natomiast czynności przewozu uczestników szkoleń, wynajmu sali oraz catering wykonują inne firmy. Książki do nauki języka angielskiego zakupiła Spółka, natomiast pozostałe materiały szkoleniowe przygotowuje firma świadcząca usługi szkoleniowe.
4.  4 Pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe są zawarte dwie umowy:
    *   Umowa na świadczenie usług w ramach Projektu „Kompetentna kadra …” na podstawie której wykonawca zobowiązuje się do:
        
        1.  opracowania merytorycznego pakietów materiałów szkoleniowych zawierających: program szkolenia, prezentację multimedialną, skrypt, test wiedzy oraz arkusz oceny kompetencji pracowniczych, przy czym autorskie prawa majątkowe do opracowanych pakietów przysługują Zamawiającemu,
        2.  przeprowadzenie w miejscach wskazanych przez Zamawiającego 4 - jednodniowych, 26 - dwudniowych, 7- trzydniowych, 3- czterodniowych szkoleń oraz 200 h szkoleń z j. angielskiego, oraz zakupu spersonalizowanej gry szkoleniowej z obsługi klienta w oparciu o pakiety materiałów szkoleniowych, o których mowa powyżej.
        
        W § 3 p. 6 umowy jest zapis: Zgodnie z treścią Zapytania ofertowego, Zamawiający we własnym zakresie zapewni:
        1.  klimatyzowaną salę szkoleniową, wyposażoną w projektor multimedialny i flipchart,
        2.  transport, zakwaterowanie i wyżywienie uczestników szkoleń,
        3.  wydruk materiałów szkoleniowych opracowanych merytorycznie przez Wykonawcę.W § 3 p.7 jest zapis: Zgodnie z treścią Zapytania ofertowego, Wykonawca we własnym zakresie i na własny koszt zapewni zakwaterowanie, transport i wyżywienie trenerów prowadzących szkolenia w ramach niniejszej umowy.
    *   Umowa na świadczenie usługi kompleksowego zarządzania projektem W tej umowie, w § 2 zakres umowy jest zapis:
        
        1.  W ramach realizacji usługi zarządzania projektem Wykonawca będzie odpowiedzialny za:
        
        1.  Zarządzanie zakresem Projektu:
            1.  wsparcie w logistyce i organizacji działań merytorycznych (szkoleń) w ramach projektu we współpracy z podwykonawcami Wnioskodawcy,
            2.  doradztwo przy podziale zadań i obowiązków pomiędzy podwykonawców, którzy mają umowy z Wnioskodawcą w ramach Projektu,
            3.  nadzór nad realizacją poszczególnych działań w ramach Projektu,
            4.  kontrolę terminowości i realizacji działań w ramach Projektu.
5.  Podmiot świadczący usługi szkoleniowe na rzecz Wnioskodawcy nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
6.  Usługi szkoleniowe świadczone przez podmiot na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 26 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).
7.  Podmiot świadczący usługi szkoleniowe na rzecz Wnioskodawcy nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.
8.  Podmiot świadczący usługi szkoleniowe na rzecz Wnioskodawcy prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
    1.  świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
    2.  podmiot świadczący usługi szkoleniowe na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie przedmiotowych usług, nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
    3.  świadczone przez niego usługi finansowane są w całości ze środków publicznych.
9.  Usług szkoleniowych nie przeprowadza sam Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przepisy ustawy o podatku VAT umożliwiają odliczenie podatku naliczonego z faktur kosztowych, związanych z realizacją projektu: za przewóz uczestników szkoleń, za wynajem sali, za materiały szkoleniowe, catering oraz za nadzór nad realizacją projektu, z pominięciem podatku VAT wynikającego z faktur, z których podatku VAT odliczać nie można: za usługi gastronomiczne i hotelowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku zakupu towarów i usług finansowanych dotacją przysługuje w zakresie, w jakim towary te i usługi wykorzystywane są przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeprowadzane szkolenia pracownicze mają na celu poprawę jakości sprzedawanych usług oraz wzrost sprzedaży, wobec tego są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, dając przez to prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe - w odniesieniu do wydatków poniesionych na przewóz uczestników szkoleń, wynajem sali, catering oraz nadzór nad realizacją projektu, a także nieprawidłowe - w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup pozostałych materiałów szkoleniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W klasyfikacji tej w dziale 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, pod symbolem PKWiU 56.2 zostały wymienione „Usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne”, pod symbolem PKWiU 56.21 - „Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering)”, natomiast pod symbolem PKWiU 56.29 „Pozostałe usługi gastronomiczne”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi cateringowe stanowią odrębne usługi od usług gastronomicznych.

Z tego powodu wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy odnosi się do usług gastronomicznych innych niż catering.

Natomiast, stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Ustawa wyłącza, zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (w latach 01.01.2011 - 31.12.2013 stawka podatku, o której mowa w tytule załącznika nr 3 wynosi 8%), wskazano:

*   w poz. 154 - Transport kolejowy pasażerski międzymiastowy (PKWiU 49.10),
*   w poz. 155 - Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski (PKWiU 49.31),
*   w poz. 156 - Usługi taksówek osobowych (PKWiU 49.32),
*   w poz. 157 - Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany (PKWiU 49.39).

Na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, zawierającym Listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wskazano usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem transport uczestników szkoleń, wynajem sali oraz catering są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy - zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ustawy ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy, stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

*   są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, w myśl § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. - zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. Nr 885 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Na mocy § 13 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, uzyskuje przychody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Aktualnie Spółka uzyskała pierwszą transzę dotacji na podstawie umowy o dofinansowanie projektu w ramach programu operacyjnego Kapitał Ludzki, z przeznaczeniem na szkolenie własnych pracowników. Projekt nosi nazwę „Kompetentna kadra …”. Usługi szkoleniowe, w których uczestniczą pracownicy Wnioskodawcy świadczy S.A. Faktury kosztowe, związane z realizacją projektu: za przewóz uczestników szkoleń, za wynajem sali, za materiały szkoleniowe, za catering oraz za nadzór nad realizacją projektu wystawiane są na Spółkę. Podmiot świadczący usługi szkoleniowe wykonuje nadzór nad realizacją projektu (na podstawie umowy odrębnej niż ta na usługi szkoleniowe), natomiast czynności przewozu uczestników szkoleń, wynajmu sali oraz catering wykonują inne firmy. Książki do nauki języka angielskiego zakupiła Spółka, natomiast pozostałe materiały szkoleniowe przygotowuje firma świadcząca usługi szkoleniowe.

Pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe są zawarte dwie umowy:

1.  Umowa na świadczenie usług w ramach Projektu „Kompetentna kadra …” na podstawie której wykonawca zobowiązuje się do:
    
    1.  opracowania merytorycznego pakietów materiałów szkoleniowych zawierających: program szkolenia, prezentację multimedialną, skrypt, test wiedzy oraz arkusz oceny kompetencji pracowniczych, przy czym autorskie prawa majątkowe do opracowanych pakietów przysługują Zamawiającemu,
    2.  przeprowadzenie w miejscach wskazanych przez Zamawiającego 4 - jednodniowych, 26 - dwudniowych, 7- trzydniowych, 3- czterodniowych szkoleń oraz 200 h szkoleń z j. angielskiego, oraz zakupu spersonalizowanej gry szkoleniowej z obsługi klienta w oparciu o pakiety materiałów szkoleniowych, o których mowa powyżej.
    
    W § 3 p. 6 umowy jest zapis: Zgodnie z treścią Zapytania ofertowego, Zamawiający we własnym zakresie zapewni:
    1.  klimatyzowaną salę szkoleniową, wyposażoną w projektor multimedialny i flipchart,
    2.  transport, zakwaterowanie i wyżywienie uczestników szkoleń,
    3.  wydruk materiałów szkoleniowych opracowanych merytorycznie przez Wykonawcę.W § 3 p.7 jest zapis: Zgodnie z treścią Zapytania ofertowego, Wykonawca we własnym zakresie i na własny koszt zapewni zakwaterowanie, transport i wyżywienie trenerów prowadzących szkolenia w ramach niniejsze umowy.
2.  Umowa na świadczenie usługi kompleksowego zarządzania projektem W tej umowie, w § 2 zakres umowy jest zapis:
    
    1.  W ramach realizacji usługi zarządzania projektem Wykonawca będzie odpowiedzialny za:
    
    1.  Zarządzanie zakresem Projektu:
        1.  wsparcie w logistyce i organizacji działań merytorycznych (szkoleń) w ramach projektu we współpracy z podwykonawcami Wnioskodawcy,
        2.  doradztwo przy podziale zadań i obowiązków pomiędzy podwykonawców, którzy mają umowy z Wnioskodawcą w ramach Projektu,
        3.  nadzór nad realizacją poszczególnych działań w ramach Projektu,
        4.  kontrolę terminowości i realizacji działań w ramach Projektu.
    
    Podmiot świadczący usługi szkoleniowe na rzecz Wnioskodawcy nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi szkoleniowe świadczone przez podmiot na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Podmiot świadczący usługi szkoleniowe na rzecz Wnioskodawcy nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Podmiot świadczący usługi szkoleniowe na rzecz Wnioskodawcy prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
    1.  świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
    2.  podmiot świadczący usługi szkoleniowe na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie przedmiotowych usług, nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
    3.  świadczone przez niego usługi finansowane są w całości ze środków publicznych.Usług szkoleniowych nie przeprowadza sam Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podmiot świadczący usługi szkoleniowe na rzecz Wnioskodawcy nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ani uczelnią, czy też jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub badawczo rozwojową, świadczone przez nią usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy.

W związku z tym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Wnioskodawca oświadczył we wniosku, że podmiot świadczący usługi szkoleniowe na rzecz Wnioskodawcy nie posiada akredytacji, a szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w związku z czym usługi świadczone przez Zainteresowanego nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. b ustawy.

W analizowanej sprawie Zainteresowany wskazał, że podmiot świadczący usługi szkoleniowe na rzecz Wnioskodawcy prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a ponadto świadczone przez niego usługi finansowane są w całości ze środków publicznych. Zatem usługi szkoleniowe świadczone przez ww. podmiot na rzecz Wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Jak wskazał Zainteresowany, podmiot świadczący usługi szkoleniowe wykonuje nadzór nad realizacją projektu (na podstawie umowy odrębnej niż ta na usługi szkoleniowe), natomiast czynności przewozu uczestników szkoleń, wynajmu sali oraz catering wykonują inne firmy. Książki do nauki języka angielskiego zakupiła Spółka, natomiast pozostałe materiały szkoleniowe przygotowuje firma świadcząca usługi szkoleniowe.

Mając na uwadze przepis art. 43 ust. 17 i 17a wskazać należy, że dostawa materiałów przygotowywanych przez firmę organizującą szkolenia, korzysta również ze zwolnienia od podatku. Bowiem zachodzi tu ścisły związek ze świadczona usługą podstawową zwolniona od podatku.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 oraz § 13 ust. 9 rozporządzenia, wynika, że nie dotyczą one towarów i usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   towary i usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   towary i usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna”. (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jak wskazano w opisie sprawy usługi szkoleniowe oraz nadzór nad realizacją projektu - mimo, że świadczone przez ten sam podmiot - odbywają się na podstawie odrębnych umów. Ponadto, należy podkreślić, że nadzór nad realizacją projektu nie jest czynnością niezbędną do wykonania usług szkoleniowych. W konsekwencji usług nadzoru nad realizacją projektu nie można uznać za kompleksową usługę szkoleniową.

W świetle wyżej dokonanej analizy podmiot świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi szkoleniowe, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c korzystają ze zwolnienia, nie może zastosować takiego zwolnienia do świadczonych usług nadzoru nad realizacją projektu, bowiem jak już wcześniej wskazano, usługi te usługi te nie spełniają warunków z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy.

Podobnie czynności: przewozu uczestników szkoleń, wynajmu sali oraz catering wykonywane przez inne firmy (a więc podmioty inne niż podmiot świadczący usługi szkoleniowe) również nie mogą skorzystać z tego zwolnienia i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia przez niego podatku naliczonego z faktur kosztowych, związanych z realizacją projektu: za przewóz uczestników szkoleń, za wynajem sali, za materiały szkoleniowe, catering oraz za nadzór nad realizacją projektu.

W tym miejscu należy powtórzyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie zarejestrowanym czynnym podatnikom VAT oraz jedynie w przypadkach gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie oba te warunki są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a szkolenia pracownicze mają na celu poprawę jakości sprzedawanych usług oraz wzrost sprzedaży, wobec tego są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Jednak w opisanym stanie faktycznym - dla zakupu materiałów szkoleniowych jako czynności związanych ściśle z usługą szkoleniową - zastosowanie znajdzie wskazany wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Należy jednak podkreślić, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie usług nadzoru nad realizacją projektu, które są również świadczone przez ten podmiot na rzecz Wnioskodawcy oraz do nabytych od innych podmiotów usług przewozu uczestników szkoleń, wynajmu sali oraz cateringu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących przewozu uczestników szkoleń, wynajmu sali, cateringu oraz nadzoru nad realizacją projektu. Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Z kolei z tytułu wydatków poniesionych na zakup pozostałych materiałów szkoleniowych Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.