Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1314/15-2/KF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej oraz skutków podatkowych otrzymania składników majątku w postaci Wierzytelności wobec Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej i wygaśnięcia tych Wierzytelności w drodze konfuzji.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; spółki-spółka osobowa; Słowacja; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2015 r. (data wpływu 22 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych otrzymania składników majątku w postaci Wierzytelności wobec Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej i wygaśnięcia tych Wierzytelności w drodze konfuzji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej,
*   skutków podatkowych otrzymania składników majątku w postaci Wierzytelności wobec Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej i wygaśnięcia tych Wierzytelności w drodze konfuzji,
*   braku obowiązku rozpoznania dochodu z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej z uwagi na to, że wartość ewentualnego przychodu otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki będzie niższa od wydatków poniesionych na objęcie udziałów w spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, która jest zorganizowana i zarejestrowana według prawa słowackiego jako komanditná spoločnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej (dalej: „K.s.”).

Wnioskodawca przystąpił do K.s. w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, będącego odpowiednikiem polskiego komplementariusza. W związku z założeniem K.s. Wnioskodawca wniósł do niej wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka cypryjska”).

K.s. pełni funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, a głównym źródłem jej przychodów są dywidendy wypłacane przez jej spółki zależne. Przedmiotem działalności gospodarczej K.s. jest również udzielanie pożyczek oraz obrót wierzytelnościami, a także inwestowanie w papiery wartościowe. W związku z działalnością w zakresie udzielania pożyczek, K.s. może udzielać pożyczek również na rzecz swoich wspólników, w tym Wnioskodawcy.

K.s. jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. K.s. nie jest osobą prawną. Podobnie jak polska spółka komandytowa, K.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń („wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności”), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki („wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności”). Wspólnicy K.s. zawierają umowę spółki, która wskazuje zakres działalności spółki, określa jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazuje, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

K.s. na terytorium Słowacji utrzymuje stałą siedzibę, w której podejmowane są istotne z punktu widzenia działalności K.s. decyzje. K.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Słowacji – jest słowackim rezydentem podatkowym.

Zgodnie ze słowackimi przepisami o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla K.s. jako całości. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem K.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania K.s. kwota przypadająca, zgodnie z umową spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników.

W efekcie, w odniesieniu do dochodów K.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z literalną regulacją słowackich przepisów podatkowych, uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w K.s. podlegają opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, w świetle literalnej regulacji słowackich przepisów prawa podatkowego, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w K.s. stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tych wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tych wspólników.

Wobec tego, dochody Wnioskodawcy jako wspólnika K.s. o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w K.s podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2014 r.. Wnioskodawca rozpoznaje zatem dochód z udziału w K.s. w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w sposób analogiczny do wspólników polskich spółek niebędących osobami prawnymi. Jak stwierdził organ:

„Na podstawie treści wniosku należy stwierdzić, że prowadzona przez Wnioskodawcę – polskiego rezydenta podatkowego – działalność w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku”.

W związku natomiast z tym, że wszelkie dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w K.s. będą stanowiły dochody z udziału w spółce osobowej, kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa Wnioskodawcy prowadzonego przez zagraniczny zakład, zgodnie z art. 5 oraz 7 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 18 sierpnia 1994 r. (dalej „UPO Polsko-Słowacka”), co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu we wskazanej powyżej interpretacji wydanej na rzecz Wnioskodawcy, dochody te będą kwalifikowały się jako dochody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, wskazanego w art. 14 Ustawy PIT.

Wnioskodawca zakłada, iż po zrealizowaniu założeń biznesowych K.s. zostanie zlikwidowana. W przypadku likwidacji wspólnikom zostanie przekazany majątek K.s. w pieniądzu lub w naturze. Jednocześnie Wnioskodawca nie przewiduje zbycia majątku otrzymanego w związku z likwidacją K.s.

W majątku K.s. mogą się znajdować środki pieniężne oraz wierzytelności K.s. wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez K.s. („Wierzytelności”). Na Wierzytelności składać się będą kwoty główne pożyczki i kwoty odsetek od pożyczki. W majątku K.s. nie znajdą się takie składniki jak papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe lub udziały w spółkach kapitałowych. Środki pieniężne w majątku K.s. pochodzić będą ze zdarzeń związanych z jej działalnością gospodarczą, które wiązały się lub wiązać się będą z powstaniem bieżącego przychodu podatkowego u Wnioskodawcy jako wspólnika K.s. Wierzytelności natomiast – jeśli będą znajdować się w majątku K.s. – pochodzić będą z pożyczek udzielonych z ww. środków pieniężnych przez K.s.

W konsekwencji, w wyniku likwidacji K.s. Wnioskodawcy mogą zostać przekazane środki pieniężne oraz składniki majątku w postaci Wierzytelności, natomiast nie zostaną mu przekazane takie składniki majątku jak papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe ani udziały w spółkach kapitałowych. W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę składnika majątku w postaci Wierzytelności przysługującej K.s. wobec Wnioskodawcy będzie miała miejsce tzw. konfuzja wierzytelności (confusio), Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem oraz dłużnikiem w odniesieniu do tej samej wierzytelności, w następstwie czego wygaśnie zarówno Wierzytelność, jak i zobowiązanie Wnioskodawcy wobec K.s. z tytułu tej Wierzytelności.

Wnioskodawca przewiduje, że może mieć miejsce sytuacja, gdy w związku z likwidacją K.s. Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne albo Wierzytelności o całkowitej wartości mniejszej niż całkowita wartość rynkowa wkładów wniesionych do K.s. przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji K.s., której Wnioskodawca jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z otrzymaniem składników majątku K.s. w postaci Wierzytelności wobec Wnioskodawcy w wyniku likwidacji K.s., której Wnioskodawca jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, oraz wygaśnięciem tych Wierzytelności w drodze konfuzji, powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do któregokolwiek z powyższych pytań uznane zostanie za nieprawidłowe, to czy wobec tego, że wartość ewentualnego przychodu otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją K.s. będzie niższa od wydatków poniesionych na objęcie udziałów w K.s., tj. wartości rynkowej wkładów wniesionych do K.s., Wnioskodawca na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu z tytułu likwidacji K.s.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji K.s., której Wnioskodawca jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że na gruncie Ustawy PIT likwidacja spółki niebędącej osobą prawną jest neutralna podatkowo. K.s. stanowi natomiast spółkę niebędącą osobą prawną – odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Spółka niebędąca osobą prawną została zdefiniowana w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. W celu ustalenia, czy K.s. jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, należy stwierdzić, czy jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż w świetle art. 1 Ustawy PIT, akt ten reguluje opodatkowanie wyłącznie dochodów osób fizycznych. K.s. nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. t.j., dalej: „Ustawa CIT”) ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Zgodnie z art. 1 ust. 2 Ustawy CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 Ustawy CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski oraz spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Art. 1 ust. 3 Ustawy CIT zawiera zatem dwie przesłanki, jakie zagraniczna spółka osobowa musi łącznie spełnić, by mogła być uznana za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych: – traktowanie spółki zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa jej rezydencji jak osoby prawnej oraz – opodatkowanie całości dochodów spółki w państwie rezydencji bez względu na miejsce ich osiągania.

W przypadku K.s., spółka ta nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem w świetle słowackich regulacji podatkowych, K.s. nie spełnia łącznie wymienionych przesłanek warunkujących uznanie jej za podatnika polskiego podatku CIT. K.s. nie jest zgodnie z przepisami słowackiego prawa podatkowego traktowana jak osoba prawna. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla K.s. jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki K.s. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem K.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie K.s. Wyłączona z podstawy opodatkowania K.s. kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania na poziomie tychże wspólników. Nie można zatem uznać, iż K.s. na Słowacji traktowana jest dla celów podatkowych analogicznie jak osoba prawna. Konkludując, w świetle definicji sformułowanej w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, K.s., jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), jest spółką „niebędącą osobą prawną”, zatem jest dla Wnioskodawcy transparentna podatkowo.

Transparentność podatkową K.s. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1265/14/BK stwierdził, że: „Słowacka spółka komandytowa (komanditna spolocnost) nie jest osobą prawną ani podmiotem traktowanym dla celów podatku dochodowego jako osoba prawna. Podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki (komanditna spolocnost) jest Wnioskodawca (\`(...)\`). Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że dla Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki słowackiej, spółka ta jest transparentna podatkowo, co oznacza, że dochód osiągnięty przez tą spółkę (w części przypadającej na Wnioskodawcę) podlega opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy, a nie samej spółki”.

Skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną dla jej wspólników będących osobami fizycznymi zostały uregulowane w art. 14 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, doprecyzowującym powyższy ogólny przepis art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, do przychodów ze źródła działalność gospodarcza nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nie ma wątpliwości, że przychody osiągane przez niego w związku z uczestnictwem i likwidacją K.s. stanowią przychody ze źródła działalność gospodarcza. Okoliczność tę potwierdził organ podatkowy w przywołanej w opisie zdarzenia przyszłego wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej, który wskazał, że przychody z udziału w K.s. stanowią dla Wnioskodawcy zyski przedsiębiorstwa. Ponadto, z literalnego brzmienia przepisów słowackich wynika, że dla wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności zyski K.s. stanowią przychody z działalności gospodarczej.

Ustawa PIT zawiera więc jasny i wyraźny przepis, wyłączający przychody z likwidacji spółki osobowej spod opodatkowania. Wnioskodawca pragnie wskazać przy tym, iż przepis ten jest bezwarunkowy i nie zawiera żadnych zastrzeżeń ani wyjątków.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż żaden inny przepis Ustawy PIT nie nakłada obowiązku do zaliczenia środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (w tym K.s.) z tytułu rozwiązania tej spółki do przychodów takiego wspólnika.

Konkludując, na mocy wyraźnego przepisu Ustawy PIT, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu likwidacji K.s. nie będą stanowiły przychodu opodatkowanego na podstawie Ustawy PIT.

Stanowisko, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej jest zdarzeniem neutralnym podatkowo potwierdzają organy podatkowe w najnowszych interpretacjach indywidualnych, w tym:

*   Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2015 r. o sygn. IBPBI/1/451-31/15/AB,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2015 r. o sygn. IPTPB1/415-674/14-4/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, w związku z otrzymaniem składników majątku K.s. w postaci Wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz wygaśnięciem tych Wierzytelności w drodze konfuzji, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Neutralność podatkowa konfuzji Wierzytelności dotyczy zarówno kwoty głównej pożyczki, jak też odsetek składających się na Wierzytelności wobec Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodami ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza są m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Wobec tego, że Wnioskodawca nie będzie zbywał otrzymanych w wyniku likwidacji K.s. Wierzytelności, przepis ten nie znajdzie w jego przypadku zastosowania.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 (przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT opisany został w odpowiedzi na Pytanie 1), rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Należy wskazać natomiast, że Wierzytelności nie zostaną spłacone na rzecz Wnioskodawcy, gdyż ulegną konfuzji.

Wierzytelności K.s. wobec Wnioskodawcy, które mogą zostać przekazane Wnioskodawcy w związku z likwidacją K.s., będą należeć do przychodów zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, tj. w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia tych Wierzytelności przez K.s. powstałby u Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. K.s. będzie bowiem prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie udzielania pożyczek i obrotu wierzytelnościami i wobec tego każdy przychód z tytułu zbycia przez nią wierzytelności zaliczany będzie do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT zostały dodane do Ustawy PIT na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, dalej zwana „Ustawą zmieniającą”). Art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT został dodany na mocy art. 1 pkt 8 lit. b Ustawy zmieniającej, natomiast art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT został dodany na mocy art. 1 pkt 8 lit. c Ustawy zmieniającej.

Rolą powyższych przepisów, choć nie zostało to wskazane bezpośrednio (jak w przypadku środków pieniężnych pochodzących z likwidacji spółki osobowej), jest wyłączenie spod opodatkowania wartości składników majątku spółki osobowej, przekazanych wspólnikom w związku z jej likwidacją. Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, iż żaden przepis Ustawy PIT, nie upoważnia do zaliczenia do przychodów wartości tych składników majątku.

Wskazane powyżej regulacje art. 14 Ustawy PIT, które przewidują w pewnych warunkach powstanie przychodu u wspólnika likwidowanej spółki osobowej, odnoszą się bowiem wyłącznie do zdarzeń, jakimi są zbycie składników majątku lub uzyskanie spłaty wierzytelności otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej – które nie będą miały miejsca w opisywanym zdarzeniu przyszłym – a nie do samego otrzymania tych składników majątku.

Prawidłowość powyższej wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT potwierdza Uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej, opublikowane jako druk sejmowy nr 3500 Sejmu RP VI kadencji (dalej: „Uzasadnienie do Ustawy zmieniającej”).

Treść Uzasadnienia do Ustawy zmieniającej zawiera wyjaśnienie wprowadzonych do Ustawy PIT przepisów, czyli bezpośrednie wskazanie, jak przepisy te są interpretowane przez Ustawodawcę (wykładnia autentyczna), a tym samym jak powinny być rozumiane przez podmioty stosujące prawo. Zgodnie z Uzasadnieniem do Ustawy zmieniającej: ,,w zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika innych \[niż środki pieniężne\] składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”.

W Uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej stwierdzono dalej, iż „przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. (\`(...)\`) Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Przepis ten nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną zbył „składniki majątku” otrzymane z tytułu likwidacji takiej spółki. W tym kontekście warto powtórzyć, iż Wnioskodawca nie planuje zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją K.s. Art. 14 ust. 8 Ustawy PIT odnosi się natomiast do zdarzenia polegającego na uzyskaniu przez wspólnika spółki osobowej spłaty wierzytelności nabytej w związku z likwidacją spółki osobowej, tj. zdarzenia osobnego od samego otrzymania tej wierzytelności, które nie będzie miało miejsca w opisywanym stanie faktycznym. Ustawa PIT nie przewiduje natomiast innej możliwości rozpoznania przychodu w przypadku otrzymania składników majątku w związku z rozwiązaniem spółki osobowej.

W wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności wobec samego siebie nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (Wierzytelności K.s. wobec Wnioskodawcy), na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec K.s.).

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu. W szczególności konfuzja nie stanowi więc powodującego powstanie przychodu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT.

Tak więc, na gruncie przepisów Ustawy PIT, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec K.s., poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności K.s. wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec K.s.), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Stanowisko, zgodnie z którym konfuzja wierzytelności następująca w związku z otrzymaniem przez wspólnika K.s. o nieograniczonej odpowiedzialności wierzytelności wskutek likwidacji tej spółki, nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania u tego wspólnika, podzielił – w analogicznym stanie faktycznym – również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2014 r., sygn. ITPB1/415-502/14/MP.

Organy podatkowe szeroko potwierdzają stanowisko, zgodnie z którym konfuzja wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania, tak na przykład:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2015 r. o sygn. IBPBI/1/4511-146/15/ŚS,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2015 r. o sygn. IPPB1/415-1437/14-3/EC, który wskazał, że „kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki oraz wierzytelności o odsetki z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki, które wygasną w wyniku konfuzji nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2015 r. o sygn. IPTPB1/415-626/14-3/AG.

Wnioskodawca zaznacza, że pytanie nr 3 zostało zadane wyłącznie z ostrożności. Wnioskodawca bowiem stoi na stanowisku, że otrzymanie środków pieniężnych albo Wierzytelności w wyniku likwidacji K.s. nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego organ podatkowy powinien uznać to pytanie za bezprzedmiotowe.

W przypadku jednak, gdyby organ zajął odmienne stanowisko i stwierdził konieczność rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy PIT z tytułu otrzymania środków pieniężnych lub Wierzytelności w związku z likwidacją K.s., zdaniem Wnioskodawcy, wobec tego, że wartość przychodu otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją K.s. będzie niższa od wydatków na objęcie udziałów w K.s., tj. wartości rynkowej wkładów wniesionych do K.s., Wnioskodawca na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu z tytułu likwidacji K.s.

W świetle Ustawy PIT otrzymanie jakichkolwiek przysporzeń w związku z likwidacją spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu. Brak więc przepisów, które regulowałyby zasady rozpoznawania kosztów z tego tytułu. Przyjmując jednak ostrożnościowe podejście, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, gdyby jednak należało rozpoznać przychód z likwidacji K.s., analogiczne zastosowanie miałby art. 24 ust. 3c Ustawy PIT, zgodnie z którym dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Za wydatki na nabycie udziału w K.s. uznać natomiast należy wartość rynkową wkładów niepieniężnych wniesionych przez Wnioskodawcę do tej spółki, na moment ich wniesienia.

Przepis art. 24 ust. 3c Ustawy PIT nie odnosi się do „dochodu (straty)” lecz do „dochodu”. Jak natomiast wskazuje art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z regulacji powyższych – stosowanych analogiczne – wynika w ocenie Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca poniósł na nabycie udziału w K.s. wydatki większe od uzyskanego w związku z likwidacją K.s. przychodu, nie wykazuje dochodu z tego tytułu (jednak nie może też rozpoznać straty).

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, w związku z likwidacją K.s. ewentualny dochód Wnioskodawcy z tytułu otrzymania środków pieniężnych albo Wierzytelności w wyniku likwidacji K.s. byłby równy kwocie ewentualnej dodatniej różnicy pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z likwidacją K.s., a wartością rynkową wkładów wniesionych do K.s. W konsekwencji, należy uznać, że w sytuacji, gdy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w K.s., tj. wartość rynkowa wkładów wniesionych do K.s., będą wyższe od przychodu, który Wnioskodawca otrzyma w związku z likwidacją K.s., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych do rozpoznania dochodu z tytułu likwidacji K.s.

Powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2014 r. o sygn. ITPB1/415-571/14/KW (wydanej na gruncie wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej): „jeżeli przychód w postaci środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej został ustalony zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to ze względu na to, że wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce przewyższają tak ustalony przychód, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu osiągniętego z tego tytułu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych otrzymania składników majątku w postaci Wierzytelności wobec Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej i wygaśnięcia tych Wierzytelności w drodze konfuzji – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie należy wskazać, że z uwagi na fakt, że spółka osobowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, w związku z czym kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji tej spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, z późn. zm.).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, która jest zorganizowana i zarejestrowana według prawa słowackiego jako komanditná spoločnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej (dalej: „K.s.”). Wnioskodawca przystąpił do K.s. w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, będącego odpowiednikiem polskiego komplementariusza.

K.s. jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. K.s. nie jest osobą prawną. Podobnie jak polska spółka komandytowa, K.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń („wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności”), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki („wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności”). W treści wniosku wskazano, że w odniesieniu do dochodów K.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Ponadto wszelkie dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w K.s. będą stanowiły dochody z udziału w spółce osobowej, kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa Wnioskodawcy prowadzonego przez zagraniczny zakład.

K.s. pełni funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, a głównym źródłem jej przychodów są dywidendy wypłacane przez jej spółki zależne. Przedmiotem działalności gospodarczej K.s. jest również udzielanie pożyczek oraz obrót wierzytelnościami, a także inwestowanie w papiery wartościowe. W związku z działalnością w zakresie udzielania pożyczek, K.s. może udzielać pożyczek również na rzecz swoich wspólników, w tym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zakłada, że po zrealizowaniu założeń biznesowych K.s. zostanie zlikwidowana. W przypadku likwidacji wspólnikom zostanie przekazany majątek K.s. w pieniądzu lub w naturze. Jednocześnie Wnioskodawca nie przewiduje zbycia majątku otrzymanego w związku z likwidacją K.s.

Art. 13 powoływanej umowy polsko-słowackiej reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 umowy, zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 cyt. umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 oraz 4, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 umowy).

Z treści art. 13 umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj.:

*   musi nastąpić przeniesienie własności majątku oraz
*   osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie jest dochodem osiągniętym w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu likwidacji spółki osobowej położonej w Słowacji. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Zdaniem Organu, żadne inne postanowienia umowy z Republiką Słowacką nie odnoszą się wprost do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu umowy).

Zatem dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej powinien być kwalifikowany jako „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 umowy z Republiką Słowacką.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 umowy, postanowień ustępu 1 (przewidujących opodatkowanie jedynie w państwie rezydencji podatnika) nie stosuje się do dochodu nie będącego dochodem z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca taki dochód, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z tytułu których wypłacany jest dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 umowy, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on „faktycznie związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 7 umowy z Republiką Słowacką (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Jak już wskazano powyżej, postanowienia art. 7 umowy z Republiką Słowacką przewidują, że zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi w Słowacji działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Słowacji, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Mając zatem na względzie powołane regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Słowacji zakład, to dochód z likwidacji K.s. może być opodatkowany w Słowacji. Natomiast w Polsce w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę wskazaną w art. 24 ust. 1 lit. b umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 16 mogą być opodatkowane w Słowacji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Słowacji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Słowacji.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. Organ wskazuje, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Stosownie zatem do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji K.s. Wnioskodawcy mogą zostać przekazane środki pieniężne.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w ramach likwidacji K.s, środki te nie będą stanowiły dla Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej jest prawidłowe.

Jak wskazał Wnioskodawca, w wyniku likwidacji K.s. może otrzymać również składniki majątku w postaci Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez K.s. Na Wierzytelności składać się będą kwoty główne pożyczki i kwoty odsetek od pożyczki. W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę składnika majątku w postaci Wierzytelności przysługującej K.s. wobec Wnioskodawcy będzie miała miejsce tzw. konfuzja wierzytelności (confusio).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak już wskazano, z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Z kolei, stosownie do treści art. 14 ust. 8 cyt. ustawy, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

Tut. Organ zauważa, że w sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę składnika majątku w postaci Wierzytelności przysługującej K.s. wobec Wnioskodawcy będzie miała miejsce tzw. konfuzja wierzytelności (confusio).

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji bądź rozwiązania K.s. wierzytelność spółki wobec Wnioskodawcy przejdzie na Zainteresowanego, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązania Zainteresowanego nie w wyniku umorzenia, lecz na skutek likwidacji K.s. i podziału jej majątku.

Zatem wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co „niewymagający opłaty” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec K.s., poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji K.s., na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki), nie spowoduje po stronie Zainteresowanego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w związku z otrzymaniem składników majątku K.s. w postaci Wierzytelności wobec Wnioskodawcy w wyniku likwidacji K.s., której Wnioskodawca jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, oraz wygaśnięciem tych Wierzytelności w drodze konfuzji nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku w postaci Wierzytelności wobec Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej i wygaśnięcia tych Wierzytelności w drodze konfuzji jest prawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że pytanie oznaczone we wniosku nr 3 wraz z przypisanym do niego stanowiskiem sformułowane zostało warunkowo, w zależności od odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2, będące przedmiotem niniejszej interpretacji. W związku z tym, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 uznane zostało za prawidłowe, tym samym odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.