Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.268.2023.4.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-17
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – organizacja Zawodów (…) w skokach przez przeszkody obejmująca możliwość zapewnienia startu w zawodach, (…), za które pobierana jest opłata startowa/wpisowa.
Słowa kluczowe: opłata; stawka-stawki podatku; zawody; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…) z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 22 czerwca 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia: brak daty sporządzenia (data wpływu 4 i 19 września 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – organizacja Zawodów (…) w skokach przez przeszkody obejmująca możliwość zapewnienia startu w zawodach, (…), za które pobierana jest opłata startowa/wpisowa

**Opis usługi:** Zawody (…) w skokach przez przeszkody są organizowane przez A. Są to zawody, które są rozgrywane według aktualnych przepisów Polskiego Związku Jeździeckiego (PZJ): (…). Zawody (…) w skokach przez przeszkody będą organizowane dla wszystkich jeźdźców, którzy spełniają warunki startów w danym konkursie rozgrywanym podczas Zawodów (…) w skokach przez przeszkody.

Na przedmiotowe świadczenie składa się zamknięty katalog towarów i usług ujęty w opisie w ramach składowych tzw. opłaty organizacyjnej ponoszonej przez zawodników, jako podstawowy warunek startu w zawodach.

Na opłatę organizacyjną składają się różne koszty. W ramach opłaty organizacyjnej wyszczególniono bowiem następujące jej elementy: opłata wpisowa/startowa, (…).

Całość tych usług i towarów jest ze sobą nierozerwalnie połączona i zachodzą między nimi zależności, które pozwalają na bezpieczne przeprowadzenia rywalizacji sportowej, zarówno dla konia, jak i uczestnika i organizatora zawodów. Opłata organizacyjna to opłata wpisowa wraz z elementami ściśle związanymi z przeprowadzeniem zawodów i będzie podana w propozycjach Zawodów (…) w skokach przez przeszkody. Warunkiem uczestnictwa w zawodach będzie jej uiszczenie. Zawody odbywają się na obiekcie sportowym Wnioskodawcy, gdzie znajdują się stajnie, parkur, rozprężania, padoki, biuro zawodów, pomieszczenia gospodarcze, jak również infrastruktura hotelowa i gastronomiczna.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 93.11.10.0

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 22 czerwca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach: 4 i 19 września 2023 r. poprzez przesłanie podpisanego wniosku, określenie przedmiotu wniosku, przesłanie dokumentów dotyczących przedmiotowego świadczenia, doprecyzowanie opisu sprawy i potwierdzenie wpłaty dodatkowej opłaty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca ma w swoim przedmiocie działalności między innymi: działalność klubów sportowych. W ramach tego organizuje zawody jeździeckie dla dzieci, młodzieży, seniorów w randze (…). Od zawodników pobierana jest opłata startowa/wpisowa za uczestnictwo. Opłata wpisowa/startowa to opłata organizacyjna i przeznaczona jest na pokrycie kosztów organizacyjnych i uczestnictwa jeźdźców w zawodach. Czynnikami składowymi w opłacie są: start, (…). Elementy te są ściśle związane z opłatą wstępną. Jednak głównym świadczeniem jest wstęp na imprezę sportową w rozumieniu czynnego uczestnictwa w zawodach jeździeckich.

Dnia 19 września 2023 r. Wnioskodawca na pytania zawarte w wezwaniu tut. Organu nr 0112-KDSL2-1.440.268.2023.1.MC z dnia 22 sierpnia 2023 r. sformułował ostateczne odpowiedzi wskazując, że:

1\. Zawody jeździeckie są organizowane przez A, który jest integralną częścią sp. z o.o. Zgodnie z KRS spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział B.

Pod tym samym adresem rozgrywane są wszystkie zawody organizowane przez A – znajdują się tam stajnie, parkur, rozprężalnia, padoki, biuro zawodów, pomieszczenia gospodarcze, jak również infrastruktura hotelowa i gastronomiczna – Hotel B – integralna część sp. z o.o. Zawody jeździeckie rozgrywane na terenie ośrodka sportowego A to Zawody (…) w skokach przez przeszkody (…). Zawody (…) – są to zawody w skokach przez przeszkody, które są rozgrywane według aktualnych przepisów Polskiego Związku Jeździeckiego (PZJ ): (…). Propozycje Zawodów (program zawodów) (…) są zatwierdzane przez Polski Związek Jeździecki i figurują w Kalendarzu Zawodów na oficjalnej stronie PZJ.

2\. Katalog zamknięty towarów i usług składający się na organizację (…) Zawodów w skokach przez przeszkody:

Opłata organizacyjna – Zawody (…)/start jednego konia:

a) opłata wpisowa/startowa,

(…).

3\. Impreza sportowa – Zawody (…) w skokach przez przeszkody będą organizowane dla wszystkich jeźdźców, którzy spełniają warunki startów w danym konkursie rozgrywanym podczas Zawodów (…) w skokach przez przeszkody. Warunki uczestnictwa, jak również rodzaje konkursów znajdują się w regulaminie rozgrywania zawodów krajowych (…).

4\. A jest obiektem sportowym zgodnie z poniższą definicją:

Obiekt sportowy

Nazwa angielska: Sports facility

Definicja: Samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

Źródło definicji: Mała Encyklopedia

Autor: Wydawnictwo Sportu i Turystyki

Miejsce publikacji: WSiT, Warszawa 1987 r.

5\. Zdaniem Wnioskodawcy towary i/lub usługi składające się na imprezę sportową są ze sobą ściśle związane i z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia tworzą integralną część i nie mogą być sprzedawane oddzielnie.

(…).

Opłata startowa, czyli opłata za udział w imprezie sportowej jest nierozerwalnym połączeniem z całym zapleczem pielęgnacyjnym, jak i egzystencją konia na zawodach wraz z jego opiekunem – zawodnikiem. Nie można traktować tych elementów jako oddzielne części. W praktyce oznacza to, że nie ma możliwości, aby pozostawić konia bez dostępu do siana (pokarm) oraz nie wymieniać ściółki w boksie przez cały czas trwania zawodów.

Opłata (…) pobierana za konia na Zawodach (…) to opłata, która nałożona jest przez Polski Związek Jeździecki w ramach programu (…) koni. Jest to narzucone na organizatora zawodów na mocy uchwały PZJ.

6\. Celem przeprowadzenia zawodów jeździeckich w A jest propagowanie sportu wśród dzieci, młodzieży i osób dorosłych, jak również promocja A, Hotelu B i firmy sp. z o.o. Wnioskodawca chce pokazać jako A najwyższą jakość świadczonych usług – wysokiej jakości (…) w ramach prowadzenia C (element działalności sp. z o.o.) oraz bogatą infrastrukturę całego Ośrodka – bezpieczeństwo dla przebywających zawodników (koniowozy znajdują się blisko stajni w monitorowanym przez 24-godzinną ochroną na miejscu), swobodny i łatwy dostęp do mediów, jak i bieżącej wody dla zwierząt, znajdującą się w bliskiej odległości każdej stajni.

7\. Uczestnictwo w zawodach konia i jeźdźca jest ściśle związane w opłatą organizacyjną.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można wyodrębniać świadczonych usług, gdyż tylko ich kompleksowe zapewnienie jest podstawą do przeprowadzenia zawodów w sposób bezpieczny dla zawodnika, konia, jak i organizatora.

Opłata wpisowa/startowa jest to opłata za wzięcie udziału w Zawodach (…) – opłata ta jest potem uiszczana do Polskiego Związku Jeździeckiego tytułem składki – według regulaminu i przepisów PZJ. Jest to fundamentalny element opłaty organizacyjnej, w której skład wchodzą (jako element nierozerwalny) również:

(…).

Całość tych usług i towarów jest ze sobą nierozerwalnie połączona i zachodzą między nimi zależności, które pozwalają na bezpieczne przeprowadzenia rywalizacji sportowej, zarówno dla konia, jak i uczestnika i organizatora zawodów. Opłata za start to głównie przyjazd jeźdźca i konia na zawody, gdzie muszą panować warunki bytowe dla zwierzęcia takie, jakie ma w stajni codziennej (elementy składowe opłaty organizacyjnej). Para zawodnik/koń muszą startować według zasady fair-play, jak i w warunkach bezpiecznych – za co odpowiedzialny jest organizator. Jeżeli dojdzie do wypadku wskutek złych warunków stajennych, złego podłoża na rozprężalni czy parkurze – organizator może być pociągnięty do odpowiedzialności za uszczerbek na zdrowiu lub nawet o spowodowanie śmierci, zarówno konia, jak i zawodnika.

8\. Z punktu widzenia Wnioskodawcy opłata organizacyjna jest jedną całością wykonywanej usługi.

9\. Opłata startowa/wpisowa jako uczestnictwo w zawodach jest elementem dominującym, gdyż zawodnik przyjeżdża głownie wziąć udział w zawodach jeździeckich.

10\. Zdaniem Wnioskodawcy – elementami pomocniczymi do świadczenia dominującego, czyli opłaty startowej są: (…).

11\. Kalkulacja opłaty organizacyjnej odbywać się będzie na podstawie:

1) opłata wpisowa i startowa – kalkulowana jest na podstawie opłaty wnoszonej przez sp. z o.o. A (organizator zawodów) na rzecz Polskiego Związku Jeździeckiego zgodnie z obowiązującym cennikiem na stronie PZJ na dany rok. Opłatę wnoszoną przez organizatora powiększa się o pulę nagród wypłacanych w konkursie zgodnie z panującym cennikiem PZJ. Po zsumowaniu tych opłat dzieli się je na prognozowaną ilość zawodników startujących (na podstawie danych ubiegłorocznych). Iloczyn tych składowych daje kwotę opłaty wpisowej/startowej;

(…).

Opłata organizacyjna to opłata wpisowa wraz z elementami ściśle związanymi z przeprowadzeniem zawodów i będzie podana w propozycjach Zawodów (…) w skokach przez przeszkody.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata organizacyjna pobierana podczas Zawodów (…) w skokach przez przeszkody jest świadczeniem kompleksowym i musi być traktowana jako nierozerwalna całość. Składowe tej opłaty nie mogą być potraktowane jako czynności lub towary niezależne.

Wysokość tej opłaty będzie podana w propozycjach Zawodów (…) jako opłata organizacyjna.

Warunkiem uczestnictwa w zawodach będzie jej uiszczenie.

Opłata organizacyjna, zdaniem Wnioskodawcy to:

1\. Element dominujący – opłata startowa/wpisowa - opłata za udział w Zawodach (…) w skokach przez przeszkody.

2\. Elementy składowe kompatybilne do opłaty startowej/wpisowej: (…).

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w postanowieniu z dnia 31 października 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.268.2023.3.MC tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 6 listopada 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, stwierdzając, że wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach oraz treść przesłanych dokumentów należy wskazać, że wszystkie elementy (świadczenia) składające się na opłatę organizacyjną – Zawody (…)/start jednego konia stanowią świadczenie kompleksowe. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że wykonanie tych czynności prowadzi niewątpliwie do realizacji określonego celu, którym jest udział w (…) Zawodach w skokach przez przeszkody, a dzięki temu m.in. propagowanie sportu wśród dzieci, młodzieży i osób dorosłych. Wszystkie elementy świadczenia należy postrzegać jako służące do osiągnięcia tego celu.

W przedmiotowej sprawie opłata wpisowa/startowa za udział w zawodach oraz opłata na rzecz (…) stanowią elementy świadczenia kompleksowego. Opłata wpisowa/startowa oraz opłata za (…) są elementami obowiązkowymi, warunkującymi udział zawodnika w zawodach oraz wynikają z przepisów stanowionych przez PZJ. Te dwa elementy należy postrzegać jako składowe świadczenia realizujące jeden cel, tj. możliwość wzięcia udziału w zawodach jeździeckich.

Ponadto, w przypadku opisanych zawodów zawsze wynajmowane są dodatkowe, mobilne stajnie dla koni z powodu dużego zainteresowania zawodami i brakiem miejsc w stajniach klubu jeździeckiego. W sytuacji, gdy umieszczenie konia w boksie na czas zawodów jest konieczne, to nie należało różnicować sposobu oceny wynajmu boksu standardowego od dodatkowego. Warunki dla uczestników zawodów powinny być równe. Jak już wskazano koń musi przebywać w boksie, a zatem usługa wynajmu boksu jest usługą nierozerwalnie związaną z możliwością uczestnictwa w zawodach. Z tego względu usługa wynajmu boksów stanowi element funkcjonalnie powiązany z organizacją zawodów.

Również usuwanie nieczystości z obornika i inne opłaty dotyczące boksów dla koni uznać należy za element warunkujący prawidłową organizację zawodów. Nie sposób bowiem stwierdzić, by były to usługi odrębne. Omawiana usługa związana jest z opieką nad zwierzęciem (koniem), co wymaga zapewnienia mu czystości i przyzwoitych warunków bytowania. Jak wskazano w opisie zagadnienia, jest to element niezbędny do egzystencji, gdyż niedopuszczalne jest stacjonowanie konia w odchodach. Świadczenie to stanowi również element funkcjonalnie powiązany ze świadczeniem głównym (organizacją zawodów jeździeckich).

(…).

Adekwatnie należy odnieść się do pożywienia dla konia, czyli do siana. Zapewnienie pożywienia stanowi również podstawowy warunek egzystencji konia. (…).

Wiedzę na temat stanu zdrowia, potrzeb egzystencjalnych oraz preferencji żywieniowych konia posiada jego właściciel. Wydaje się zatem oczywistym, że to właściciel jest jedyną osobą, która może dokonać wyboru ilości pożywienia i ściółki dla swojego podopiecznego, a zatem zapewnić mu najlepsze warunki. Organizator zawodów jeździeckich zapewnia dostęp do niezbędnych towarów, natomiast to osoba odpowiedzialna za konia wybiera odpowiednie towary w stosownych ilościach.

Przy czym należy uznać, iż świadczeniem dominującym będzie umożliwienie wzięcia udziału w organizowanych przez Wnioskodawcę zawodach jeździeckich ((…) Zawodach w skokach przez przeszkody) poprzez wniesienie opłaty za udział – opłaty startowej/wpisowej. Natomiast pozostałe czynności, tj.: (…). Czynności te nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą do efektywnego wykonania świadczenia głównego. Towary i/lub usługi składające się na imprezę sportową są ze sobą ściśle związane i z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia tworzą integralną całość i nie mogą być sprzedawane oddzielnie. Całość tych usług i towarów jest ze sobą nierozerwalnie połączona i zachodzą między nimi zależności, które pozwalają na bezpieczne przeprowadzenie rywalizacji sportowej. Składowe opłaty organizacyjnej nie mogą być potraktowane jako czynności niezależne. Zatem, nie można ich wyodrębniać, gdyż tylko ich kompleksowe zapewnienie jest podstawą do przeprowadzenia zawodów – odbywających się na obiekcie sportowym Wnioskodawcy – w sposób bezpieczny dla zawodnika, konia i organizatora. W konsekwencji, powyższe czynności należy uznać za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym i rozdzielenie tych świadczeń na odrębne usługi miałoby charakter sztuczny.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla usługi polegającej na umożliwieniu wzięcia udziału w organizowanych przez Wnioskodawcę Zawodach (…) w skokach przez przeszkody.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.

Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje:

\- szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,

\- usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

\- usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,

\- usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,

\- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, który obejmuje:

\- usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, które obejmuje:

\- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

\- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

\- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

\- usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

\- wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

\- usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

\- usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 55 wskazano PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).