Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-971/13/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Czy w zaistniałym stanie faktycznym dochody uzyskiwane z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym według stawki 19%?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; podatek-podatek liniowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu: 16 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest lekarzem prowadzącym działalność gospodarczą – prywatną specjalistyczną praktykę lekarską w zakresie gastrologii. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł m.in. umowę z U.S.K. o świadczenie usług polegających na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w zakresie gastroenterologii. Jednocześnie Wnioskodawca jest zatrudniony w U.S.K. na podstawie umowy o pracę w niepełnym wymiarze czasu na stanowisku Z.K.K.G.i C.W.

Zgodnie z zawartą w ramach działalności gospodarczej umową o udzielanie świadczeń zdrowotnych do obowiązków Wnioskodawcy należy:

1.  „Świadczenie usług polegających na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 pkt 10 i 11 ustawy o działalności leczniczej, tj. w zakresie gastroenterologii służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, na rzecz pacjentów udzielającego zamówienia.
2.  Miejscem udzielania wyżej wymienionych świadczeń zdrowotnych jest siedziba udzielającego zamówienia – w szczególności K.G.Ic.W.
3.  Do obowiązków przyjmującego zamówienie należy:
    1.  wykonywanie czynności lekarza /lekarza specjalisty,
    2.  prowadzenie dokumentacji medycznej i innej dokumentacji obowiązującej u udzielającego zamówienia,
    3.  inne czynności wynikające z zasad udzielania świadczeń zdrowotnych.
4.  Przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do udzielania świadczeń medycznych zgodnie z opracowanym i przyjętym w Szpitalu miesięcznym harmonogramem dyżurów”.

W ramach umowy o pracę do zakresu obowiązków Z.K.K.G.iC.W. należy:

1.  „znajomość przepisów z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, ustawy o zawodzie lekarza, ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, kodeksu pracy i innych przepisów regulujących pracę K.iP.S.,
2.  zastępowanie K.K. w czasie jego nieobecności i realizowanie zadań określonych zakresem czynności bezpośredniego przełożonego w zakresie kierowania i koordynowania pracy jednostki,
3.  bezpośrednie nadzorowanie pracy zatrudnionych lekarzy,
4.  organizowanie procesu diagnozowania, aby można było leczenie podjąć w jak najkrótszym czasie,
5.  zapewnienie przestrzegania praw pacjenta zgodnie z kartą praw pacjenta i zasadami etyki lekarskiej,
6.  stałe dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji własnych oraz podległego personelu,
7.  dopilnowanie prawidłowego prowadzenia przez lekarzy zatrudnionych w Klinice i Poradni specjalistycznej dokumentacji medycznej leczonych chorych,
8.  nadzorowanie, sprawdzanie i podpisywanie dokumentów przygotowywanych przez lekarzy
9.  i związanych z wypisami chorych oraz w razie śmierci chorego,
10.  kontrolowanie wykonania przez podległych pracowników zaleceń lekarskich i pielęgnowania
11.  chorych. Zwracanie szczególnej uwagi na to, aby wszystkie niezbędne zabiegi i badania pomocnicze zlecone przez K.K. były wykonywane w terminach przez niego uzgodnionych,
12.  nadzorowanie zaopatrzenia Kliniki w leki, preparaty itp. oraz prowadzenie racjonalnej polityki lekowej zgodnie z potrzebami i możliwościami finansowymi. Kontrolowanie i podpisywanie receptariusza, a także bieżące sprawdzanie zużycia leków,
13.  organizowanie pracy lekarzy włącznie ze sporządzaniem harmonogramów dyżurowych,
14.  współpraca z jednostkami diagnostycznymi w zakresie zlecanych badań diagnostycznych,
15.  uczestniczenie w przygotowywaniu ofert i negocjacjach z NFZ, a następnie nadzorowanie i na bieżąco kontrolowanie realizacji umów z NFZ w zakresie określonym działalnością K.iP.S. a tymi umowami,
16.  ponoszenie odpowiedzialności za wyniki ekonomiczne K.iP.S.,
17.  nadzorowanie spraw majątkowych Kliniki - utrzymywanie w należytym stanie inwentarza znajdującego się na stanie Kliniki oraz nadzór nad dokładnym prowadzeniem księgi inwentarzowej,
18.  nadzór nad właściwym i oszczędnym użytkowaniem sprzętu, materiałów itp.
19.  nadzorowanie sporządzania wyciągów, odpisów itp. z dokumentacji leczonych w Klinice lub P.S.,
20.  nadzór nad przestrzeganiem przez wszystkich pracowników Kliniki przepisów ustawy o ochronie danych osobowych oraz przepisów dotyczących zachowania tajemnicy służbowej,
21.  przestrzeganie przepisów wewnętrznych Szpitala oraz stosowanie się do zarządzeń wewnętrznych D.S.,
22.  stosowanie się do wszystkich zaleceń wynikających z obowiązującej dokumentacji i zarządzeń związanych z wdrożonym w Szpitalu Systemem Zarządzania Jakością,
23.  przestrzeganie przepisów bhp oraz przepisów ppoż. w K.iP.S.,
24.  uzgadnianie z K.K. wszystkich nieobecności w pracy i ich usprawiedliwianie zgodnie z wewnętrznymi zasadami przyjętymi w Szpitalu,
25.  wykonywanie innych zadań zleconych przez K.K. lub D. i związanych z zajmowanym stanowiskiem."

W terminie do 20 stycznia 2013 r. Wnioskodawca złożył do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania wskazując, iż uzyskane w 2013 r. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowywał będzie na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym według stawki 19%?

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym dochody uzyskiwane z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym według stawki 19%?

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter usług świadczonych przez niego w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej w U.S.K. różni się zasadniczo od charakteru czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy na stanowisku Z.K.K.G.iC.W. ww. Szpitala. Obowiązki wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych są ściśle związane z posiadaną przez niego specjalistyczną wiedzą lekarską oraz praktycznym jej stosowaniem i nie odpowiadają one czynnościom o charakterze administracyjnym wykonywanym jako pracownik na stanowisku Z.K.K.G.iC.W.U.S.K.

Wobec tego Wnioskodawca uważa, że nie są spełnione przesłanki art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym dochody uzyskiwane z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy, tj. podatkiem liniowym według stawki 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy – w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie, stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (…).

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem prowadzącym działalność gospodarczą – prywatną specjalistyczną praktykę lekarską w zakresie gastrologii. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł m.in. umowę z U.S.K. o świadczenie usług polegających na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w zakresie gastroenterologii. Jednocześnie Wnioskodawca jest zatrudniony w U.S.K. na podstawie umowy o pracę w niepełnym wymiarze czasu na stanowisku Z.K.K.G.iC.W.

Wnioskodawca w terminie do 20 stycznia 2013 r. złożył do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania wskazując, iż uzyskane w 2013 r. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowywał będzie na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym według stawki 19%?

Jak wynika z przytoczonych przepisów – co do zasady – możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, jeżeli usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym (w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy).

Wobec tego stwierdzić należy, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ – jak wskazano we wniosku – charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej w U.S.K. różni się zasadniczo od charakteru czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy na stanowisku Z.K.K.G.iC.W. ww. Szpitala. Obowiązki wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych są ściśle związane z posiadaną przez niego specjalistyczną wiedzą lekarską oraz praktycznym jej stosowaniem i nie odpowiadają one czynnościom o charakterze administracyjnym wykonywanym jako pracownik na stanowisku Z.K.K.G.iC.W.U.S.K.

Zatem, Wnioskodawca, który uzyskuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, przychody ze świadczenia usług medycznych na rzecz pacjentów Kliniki z którą wiąże go również stosunek pracy – ma możliwość opodatkowania dochodów osiąganych z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ oparł się na oświadczeniu Wnioskodawcy, z którego wynika, że świadczone przez niego usługi w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej w U.S.K. różnią się zasadniczo od charakteru czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy na stanowisku Z.K.K.G.iC.W. ww. Szpitala.

Zastrzec należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ ustali, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi medyczne w ramach kontraktu - wbrew twierdzeniom zawartym w złożonym wniosku – nie wyczerpują znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jeśli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i nie rozstrzyga w zakresie zgodności zawartych umów z odrębnymi przepisami prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.