Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-376/15-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-14
Teza: Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji zmiana umowy spółki Wnioskodawcy związana z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca), posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wnioskodawca w ramach planowanych działań zamierza podwyższyć kapitał. Wnioskodawca otrzyma wkład niepieniężny w postaci części przedsiębiorstwa spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka).

Wnioskodawca nie rozpoczął jeszcze prowadzenia działalności na szeroką skalę ani nie posiada znaczącego majątku. Trwa obecnie proces przygotowywania Wnioskodawcy od strony formalnoprawnej do przejęcia części działalności prowadzonej obecnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Genezą utworzenia Wnioskodawcy i przeniesienia do niego części działalności prowadzonej obecnie w ramach Spółki jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia biznesowego z niepowiązanym ze Spółką podmiotem działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Partner). Wspólne przedsięwzięcie dotyczy stworzenia przez Spółkę wspólnie z Partnerem, w oparciu o części przedsiębiorstw Spółki oraz Partnera, silnego podmiotu specjalizującego się we wsparciu procesów sprzedaży przede wszystkim w branży fast-moving consumer goods (FMCG).

Mając na względzie fakt, iż skala działalności w obszarze usług wsparcia sprzedaży prowadzonej przez Spółkę jest zdecydowanie większa aniżeli w przypadku Partnera, część przedsiębiorstwa Spółki przenoszona do Wnioskodawcy będzie stanowiła fundament działalności Wnioskodawcy. Zgodnie z założeniami, włączenie do struktur jednego podmiotu obu części przedsiębiorstw Spółki oraz Partnera pozwoli dodatkowo na uzyskanie istotnych efektów synergii i umocnienie pozycji na rynku wsparcia usług sprzedaży. Po przeniesieniu do Wnioskodawcy obu części przedsiębiorstw, Spółka będzie posiadała większościowy pakiet udziałów Wnioskodawcy.

Trzonem działalności przedsiębiorstwa Spółki jest planowanie i realizacja złożonych projektów sprzedażowych, obsługa logistyczna materiałów marketingowych oraz sektora e-commerce, budowanie i zarządzanie strukturami handlowymi, merchandising oraz promocje w punktach sprzedaży detalicznej. Działalność operacyjna Spółki prowadzona jest w ramach czterech wyodrębnionych departamentów (dalej: Departament), tj.

1.  Departament Trade Support (dalej: Departament Wydzielany) - departament, w ramach którego prowadzona jest działalność w zakresie świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rynku business to business, na co składają się w szczególności usługi outsourcingu procesów obsługi sprzedaży, w tym outsourcing sił sprzedaży, merchandising (obsługa ekspozycji i zapewnienie dostępności towaru w punktach sprzedaży detalicznej), analizy, badania rynku i audyty ekspozycji. Część przedsiębiorstwa dotycząca tego obszaru działalności Spółki ma zostać przeniesiona do Wnioskodawcy.
2.  Departament E-logistyka - departament, w ramach którego prowadzona jest działalność w zakresie logistyki materiałów marketingowych, świadczone są kompleksowe usługi dla e-commerce i realizowana jest obsługa programów lojalnościowych.
3.  Departament Procurement - departament wsparcia procesów zakupowych, zajmujący się optymalizacją procesów zakupowych, nadzorem produkcji, doradztwem technologicznym i importem bezpośrednim.
4.  Departament Fieid Marketing - departament zajmujący się organizacją kierowanych do konsumenta promocji na terenie punktów sprzedaży detalicznej, samplingów, eventów oraz loterii i konkursów

Poza działami zajmującymi się działalnością stricte biznesową w ramach struktur Spółki funkcjonują komórki wsparcia dedykowane wszystkim liniom biznesowym Spółki zajmujące się odpowiednio obsługą kadrowo-płacową, HR, IT, zarządzaniem finansami, public relations i marketingiem oraz administracją. Pozostałe usługi wspierające bieżącą działalność Spółki, jak na przykład prowadzenie ksiąg rachunkowych czy też doradztwo są obecnie outsourcowane, tj. podmioty trzecie świadczą tego rodzaju usługi na rzecz Spółki.

Fakt prowadzenia w ramach Spółki działalności w odrębnych od siebie obszarach (w tym działalności Departamentu Wydzielanego) znajduje swoje odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej Spółki i schemacie organizacyjnym przyjętym przez Zarząd Spółki.

Departament Wydzielany jest obecnie nadzorowany przez Dyrektora Zarządzającego Departamentem Trade Support, który pełni jednocześnie funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Osobie tej podlega bezpośrednio dyrektor operacyjny dedykowany działalności prowadzonej w ramach Departamentu Wydzielanego. Z działalnością operacyjną prowadzoną w ramach Departamentu Wydzielanego bezpośrednio związana jest grupa ponad tysiąca osób, które współpracują ze Spółką w ramach zawartych umów o pracę, bądź - z uwagi na charakter wykonywanych zadań - umów zlecenia. Uporządkowana struktura organizacyjna wynikająca ze schematu organizacyjnego Spółki, w połączeniu z istniejącym wydzieleniem funkcjonalnym, nie pozostawia wątpliwości co do przypisania poszczególnych pracowników Spółki do poszczególnych Departamentów (w tym Departamentu Wydzielanego) oraz komórek wsparcia. Potwierdza to nie tylko rzeczywisty zakres realizowanych przez poszczególnych pracowników zadań, ale również odpowiednie dokumenty (m.in. zawarte umowy o pracę). Z uwagi na przedmiot wykonywanych zleceń, w sposób jednoznaczny można przyporządkować do Departamentu Wydzielanego zwarte przez Spółkę umowy zlecenia.

Przyjęty system ewidencji księgowej umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Departamentu Wydzielanego. Rejestracja operacji gospodarczych w podziale na tzw. miejsca powstawania kosztów („MPK”) umożliwia sporządzenie w formie odrębnych zestawień kosztów działalności poszczególnych Departamentów. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, jedynie w zakresie kosztów o ograniczonym znaczeniu w kontekście ich poziomu w relacji do wszystkich kosztów Spółki np. kosztów dotyczących IT, HR, marketingu, administracji, kosztów ogólnego zarządu, obsługi kadrowo-płacowej czy też obciążeń publicznoprawnych, nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ich do poszczególnych Departamentów. W tym zakresie dokonywana jest alokacja kosztów poprzez adekwatny do danej kategorii kosztu klucz rozliczeniowy.

Ponadto, dla celów wewnętrznych odpowiednio wyodrębnione i przypisane m.in. do Departamentu Wydzielanego są wszystkie istotne pozycje aktywów i zobowiązań Spółki z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej istnieje możliwość ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia uproszczonego bilansu dla Departamentu Wydzielanego. Faktem jest, że w przypadku kilku pozycji wykazywanych w bilansie Spółki można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w różnych obszarach. Nie sposób bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa należności i zobowiązań publicznoprawnych (na marginesie należy zauważyć iż w związku z planowaną transakcja rozliczenia publicznoprawne z uwagi na obowiązującej regulacje prawne w całości pozostaną rozliczeniami Spółki). Brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania dotyczy też środków pieniężnych czy też zobowiązań kredytowych z tytułu kredytu w rachunku bieżącym i w konsekwencji alokacji uzyskiwanych czy płaconych odsetek. Naturalnym jest bowiem, że zarządzanie nadwyżkami oraz pozyskiwanie finansowania poprzez kredyt w rachunku bieżącym jest realizowane wspólnie dla całego podmiotu.

Dla celów zarządczych (w celach oceny efektywności prowadzonej działalności, planowania finansowego itp.), pomimo iż formalnie Departamenty funkcjonują w ramach jednego podmiotu, każdy z Departamentów jest traktowany odrębnie. W szczególności, sukcesywnie przygotowywany jest budżet dla Departamentu Wydzielanego oraz nadzorowane jest jego wykonywanie poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących bezpośrednio oraz pośrednio Departamentu Wydzielanego. W wyniku planowanych obecnie działań reorganizacyjnych mających na celu realizację wraz z Partnerem wspólnego przedsięwzięcia biznesowego Departament Wydzielany zostanie przeniesiony do Wnioskodawcy, natomiast pozostałe Departamenty niezmiennie będą funkcjonowały w ramach Spółki. Transfer dokonany zostanie poprzez wniesienie przez Spółkę do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego.

Przedmiotem wkładu będą będące własnością Spółki związane z Departamentem Wydzielanym a niezwiązane z pozostałymi departamentami i komórkami wsparcia prawa własności ruchomości, w tym wyposażenie, zapasy, środki transportu, wierzytelności, czy też wartości niematerialne i prawne. Co więcej, w ramach planowanej transakcji podejmowane będą działania służące przeniesieniu na Spółkę zarówno praw, jak i obowiązków wynikających z umów z kontrahentami i zleceniobiorcami zawartych przez Spółkę a dotyczących Departamentu Wydzielanego. Na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na nabywcę aportu, tj. Wnioskodawcę przeniesiony będzie ciężar spłaty zobowiązań związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością w ramach Departamentu Wydzielanego. Dotyczy to chociażby zobowiązań handlowych w szczególności wobec dostawców, usługodawców, czy też zobowiązań wobec zleceniobiorców. Po przeniesieniu części przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy, na Spółce pozostanie ciężar ekonomiczny spłaty zobowiązań niezwiązanych z Departamentem Wydzielanym oraz zobowiązań publicznoprawnych (w tym dotyczących Departamentu Wydzielanego), które w świetle obecnego stanu prawnego nie mogą być przeniesione na Wnioskodawcę.

W związku z planowaną reorganizacją, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy dojdzie do przejścia zakładu pracy na Wnioskodawcę (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Wnioskodawcę szerokiego grona pracowników Spółki przypisanych do Departamentu Wydzielanego. Przenoszoną do Wnioskodawcy częścią przedsiębiorstwa Spółki obejmującą Departament Wydzielany niezmiennie zarządzało będzie grono tych samych osób co obecnie. W szczególności, Dyrektor Zarządzający Departamentu Wydzielanego, pełniący jednocześnie funkcję wiceprezesa zarządu Spółki będzie pełnił funkcję prezesa zarządu Wnioskodawcy, ustępując z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki.

Poziom niezależności i samodzielności poszczególnych Departamentów jest wysoki, co potwierdzają również struktury organizacyjne odzwierciedlające zakres funkcji realizowanych samodzielnie przez poszczególne komórki tworzące chociażby Departament Wydzielany. Zadania realizowane samodzielnie przez poszczególne Departamenty pozwalają na kontynuowanie prowadzonej przez nie działalności w niezmienionym zakresie w ramach odrębnych podmiotów prawa (spółek prawa handlowego) bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe istotne zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, poszukiwanie nowych kontrahentów, rozwój nowych produktów i kanałów dystrybucji. Funkcje pomocnicze będą outsourcowane przez Wnioskodawcę stąd nie będzie potrzeby tworzenia w ramach jej struktury organizacyjnej nowych działów, przy czym według wstępnych założeń, co najmniej w początkowym okresie funkcjonowania Wnioskodawcy po przeniesieniu części przedsiębiorstwa Spółki, wsparcie administracyjne w rozumieniu również obsług kadrowo-płacowej, IT, zarządzania finansami, public relations i marketingu będzie ze strony Spółki. Takie rozwiązanie jest podyktowane wyłącznie racjonalnością ekonomiczną i efektywnością prowadzonego biznesu. W szczególności, na uwagę zasługuje fakt, że ze względów ekonomicznych oraz zachowania wysokiej jakości usług dedykowanych specyficznym obszarom działalności, Spółka już teraz świadczy na rzecz powiązanych ze sobą podmiotów usługi IT oraz kadr i płac. Świadczenie wskazanych usług na rzecz Wnioskodawcy pozostanie zatem zbieżne z obecnie funkcjonującym już modelem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zmiana umowy Wnioskodawcy związana z wniesieniem przez Spółkę wskazanego wkładu niepieniężnego będzie generować po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana umowy Wnioskodawcy związana z wniesieniem przez Spółkę wskazanego wkładu niepieniężnego nie będzie generować po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 Ustawy PCC podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy PCC, za zmianę umowy, w przypadku spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednocześnie na mocy art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy PCC nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jej zorganizowanej części.

Definicja spółki kapitałowej zawarta została w art. 1 a pkt 2 Ustawy PCC, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską. W związku, z tym, iż aport będzie dokonywany do Wnioskodawcy, tj. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jeden z warunków wskazanych w art. 2 pkt 6 lit. c) Ustawy PCC został spełniony.

Mając na uwadze powyższe, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma zatem to, czy w ramach planowanej transakcji dojdzie do „zbycia” przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce, należy zatem rozstrzygnąć, czy opisana w ramach niniejszego wniosku Departament Wydzielany Spółki jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy PCC, Uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy PCC będzie skutkowało brakiem opodatkowania zmiany umowy Wnioskodawcy na skutek wniesienia do niego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wskazać, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w art. 1a Ustawy PCC, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ocenie Wnioskodawcy, przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „zcp") należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. Zdaniem Wnioskodawcy zcp na gruncie Ustawy PCC mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące, wspólne dla przedstawionych wyżej możliwych interpretacji tego pojęcia przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Wnioskodawca jest świadomy tego, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odpowiednią odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu. Odpowiednie powiązanie (wyodrębnienie) komórek organizacyjnych powinno polegać na ich organizacyjnej niezależności od pozostałej części przedsiębiorstwa.

Odrębność organizacyjna powinna przy tym wskazywać na zdolność funkcjonowania danej części przedsiębiorstwa jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zwykle jest to związane również z nadaniem odpowiednich kompetencji decyzyjnych poszczególnym osobom zarządzającym jak również łatwością wskazania pracowników, którzy przypisani są do danej zcp i pozostałej części przedsiębiorstwa, co jest oczywiście ściśle powiązane z odpowiednio , sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną. Jeżeli bowiem możliwe jest jednoznaczne wskazanie komórek organizacyjnych oraz stanowisk w nich ulokowanych, nie powinno być żadnych trudności we wskazaniu pracowników przypisanych do poszczególnych części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przedstawioną przez Wnioskodawcę sytuację, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że poziom wydzielenia organizacyjnego Departamentu Wydzielanego spełnia wskazywane jako wzorcowe przesłanki do uznania tej części przedsiębiorstwa za zcp. Formalnie przyjęta struktura organizacyjna jest przejrzysta i odzwierciedla fakt prowadzenia w ramach przedsiębiorstwa Spółki różnych obszarów działalności prowadzonych w ramach odrębnych Departamentów. Podział zadań i przyporządkowanie pracowników Spółki da poszczególnych Departamentów (w tym Departamentu Wydzielanego) oraz komórek wsparcia znajduje swoje potwierdzenie w dokumentacji pracowniczej. Precyzyjne i sformalizowane zakresy obowiązków poszczególnych osób, w połączeniu dodatkowo z istniejącym wydzieleniem funkcjonalnym, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, którzy pracownicy Spółki przypisani są do Departamentu Wydzielanego, a którzy nie. Odpowiednio sprecyzowane i podzielone są również obszary odpowiedzialności za zarządzanie poszczególnymi obszarami działalności.

Interpretując definicję zcp, powszechnie przyjmuje się, że wydzielenie finansowe powinno polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dominuje pogląd, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej samodzielności i niezależności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe, jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie ma miejsce wystarczający poziom wydzielenia finansowego. Przyjęty system ewidencji księgowej umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Departamentu Wydzielanego. Rejestracja operacji gospodarczych w podziale na tzw. miejsca powstawania kosztów (,,MPK”) umożliwia sporządzenie w formie odrębnych zestawień kosztów działalności poszczególnych Departamentów. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, jedynie w zakresie kosztów o ograniczonym znaczeniu w kontekście ich poziomu w relacji do wszystkich kosztów Spółki np. kosztów dotyczących IT, HR, marketingu, administracji, kosztów ogólnego zarządu, obsługi kadrowo-płacowej czy też obciążeń publicznoprawnych, nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ich do poszczególnych Departamentów. W tym zakresie dokonywana jest alokacja kosztów poprzez adekwatny do danej kategorii kosztu klucz rozliczeniowy.

Ponadto, dla celów wewnętrznych odpowiednio wyodrębnione i przypisane m.in. do Departamentu Wydzielanego są wszystkie istotne pozycje aktywów i zobowiązań z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej.

W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej istnieje możliwość ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia uproszczonego bilansu dla Departamentu Wydzielanego. Faktem jest, że w przypadku kilku pozycji wykazywanych w bilansie Spółki nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w różnych obszarach. Nie sposób bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa należności i zobowiązań publicznoprawnych (na marginesie należy zauważyć iż w związku z planowaną transakcja rozliczenia publicznoprawne z uwagi na obowiązującej regulacje prawne w całości pozostaną rozliczeniami Spółki). Brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania dotyczy też środków pieniężnych czy też zobowiązań kredytowych z tytułu kredytu w rachunku bieżącym i w konsekwencji alokacji uzyskiwanych czy płaconych odsetek. Naturalnym jest bowiem, że zarządzanie nadwyżkami oraz pozyskiwanie finansowania poprzez kredyt w rachunku bieżącym jest realizowane wspólnie dla całego podmiotu. W żaden sposób nie powinno to wpływać jednak na ocenę poziomu wydzielenia Departamentu Wydziałanego.

Ponadto, dla celów zarządczych (w celach oceny efektywności prowadzonej działalności, planowania finansowego itp.), pomimo iż formalnie Departamenty funkcjonują w ramach jednego podmiotu, każdy z Departamentów jest traktowany odrębnie. W szczególności, sukcesywnie przygotowywany jest budżet dla Departamentu Wydzielanego oraz nadzorowane jest jego wykonywanie poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących bezpośrednio oraz pośrednio Departamentu Wydzielanego.

W świetle definicji zcp wymagane jest ponadto, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W tym kontekście poziom niezależności i samodzielności Departamentu Wydzielanego zdaniem Wnioskodawcy jest wysoki, co potwierdza również struktura organizacyjna odzwierciedlająca zakres funkcji realizowanych samodzielnie przez ten departament. Zadania realizowane samodzielnie przez Departament Wydzielany pozwalają na kontynuowanie prowadzonej w jego ramach działalności w niezmienionym zakresie w ramach odrębnej spółki prawa handlowego. W wyniku planowanych obecnie działań reorganizacyjnych mających na celu realizację nowego przedsięwzięcia biznesowego razem z Partnerem Departament Wydzielany zostanie przeniesiony do Wnioskodawcy, natomiast pozostałe departamenty niezmiennie będą funkcjonowały w ramach Spółki. Należy mieć przy tym na uwadze, że część przedsiębiorstwa Spółki przenoszona do Wnioskodawcy będzie stanowiła fundament działalności Wnioskodawcy.

Jak już wyżej wspomniano zadania realizowane samodzielnie przez Departament Wydzielany pozwalają na kontynuowanie prowadzonej w jego ramach działalności w niezmienionym zakresie w ramach odrębnego podmiotu prawa bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe istotne zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, poszukiwanie nowych kontrahentów, rozwój nowych produktów i kanałów dystrybucji. Funkcje pomocnicze będą outsourcowane przez Wnioskodawcę stąd nie będzie potrzeby tworzenia w ramach jej struktury organizacyjnej nowych działów, przy czym według wstępnych założeń, co najmniej w początkowym okresie funkcjonowania Wnioskodawcy po przeniesieniu do niego części przedsiębiorstwa Spółki wsparcie o charakterze administracyjnym będzie realizowane przez Spółkę. Takie rozwiązanie jest podyktowane wyłącznie racjonalnością ekonomiczną i efektywnością prowadzonego biznesu. Wsparcie Departamentu Wydzielanego przez Spółkę we wskazanym zakresie nie wynika z braku istnienia odpowiedniego poziomu wydzielenia funkcjonalnego czy też organizacyjnego, ale ze świadomie przyjętego modelu biznesowego. W szczególności, na uwagę zasługuje fakt, że ze względów ekonomicznych oraz zachowania wysokiej jakości usług dedykowanych specyficznym obszarom działalności, Spółka już teraz świadczy na rzecz powiązanych ze sobą podmiotów usługi IT oraz kadr i płac. Usługi te będą również świadczone na rzecz Wnioskodawcy, po planowanej reorganizacji i transferze Departamentu Wydzielanego. Świadczenie wskazanych usług na rzecz Wnioskodawcy pozostanie zatem zbieżne z obecnie funkcjonującym już modelem.

Przedmiotem wkładu będą będące własnością Spółki związane z Departamentem Wydzielanym a niezwiązane z pozostałymi departamentami i komórkami wsparcia prawa własności ruchomości, w tym wyposażenie, zapasy, środki transportu, wierzytelności, czy też wartości niematerialne i prawne według stanu wynikającego z ksiąg na dzień aportu. Co więcej, w ramach planowanej transakcji podejmowane będą działania służące przeniesieniu na Spółkę zarówno praw, jak i obowiązków wynikających z umów z kontrahentami i zleceniobiorcami zawartych przez Spółkę a dotyczących Departamentu Wydzielanego.

Na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na nabywcę aportu, tj. Wnioskodawcę przeniesiony będzie ciężar spłaty zobowiązań związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością w ramach Departamentu Wydzielanego. Dotyczy to chociażby zobowiązań handlowych w szczególności wobec dostawców, usługodawców, czy też zobowiązań wobec zleceniobiorców. Po przeniesieniu części przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy, na Spółce pozostanie ciężar ekonomiczny spłaty zobowiązań niezwiązanych z Departamentem Wydzielanym oraz zobowiązań publicznoprawnych (w tym dotyczących Departamentu Wydzielanego), które w świetle obecnego stanu prawnego nie mogą być przeniesione na Wnioskodawcę.

W związku z planowaną reorganizacją, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy dojdzie do przejścia zakładu pracy na Wnioskodawcę (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Wnioskodawcę szerokiego grona pracowników Spółki przypisanych do Departamentu Wydzielanego. Przenoszoną częścią przedsiębiorstwa Spółki obejmującą Departament Wydzielany niezmiennie zarządzało będzie grono tych samych osób co obecnie. W szczególności, Dyrektor Zarządzający Departamentu Wydzielanego, pełniący jednocześnie funkcję wiceprezesa zarządu Spółki będzie pełnił funkcję prezesa zarządu Wnioskodawcy ustępując z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki.

Jak zostało już wskazane, powszechnie przyjmuje się, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, spełnione muszą być poniższe warunki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony szczegółowo przez Wnioskodawcę stan przyszły, w ocenie Wnioskodawcy Departament Wydzielany należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy PCC zmiana umowy Wnioskodawcy związana z otrzymaniem wkładu niepieniężnego nie będzie generowała obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy wskazać, że implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji zmiana umowy spółki Wnioskodawcy związana z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.