Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.709.2023.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-20
Teza: Skutki podatkowe związane z otrzymaniem dofinansowania od spółki.
Słowa kluczowe: dopłata; noty-nota księgowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - dotacje, subwencje i inne dopłaty; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Brak obowiązku wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem przez Państwa Dofinansowania od A.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

B. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę w Polsce. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca funkcjonuje w strukturze grupy kapitałowej.

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest m.in. oddawanie w odpłatne używanie samochodów na podstawie umów leasingu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca w swojej ofercie posiada zarówno leasing finansowy, jak i leasing operacyjny. W ramach świadczenia usług leasingu, najmu (lub innych umów o podobnym charakterze), Wnioskodawca współpracuje z podmiotami zewnętrznymi, tj. autoryzowanymi dealerami samochodów (dalej: „Dealerzy”). Współpraca ta polega na tym, że leasingobiorca (dalej: „Klient”) wybiera samochody u Dealera, a następnie Wnioskodawca kupuje (nabywa) samochód u danego Dealera i w następnym kroku udostępnia swoim Klientom pojazdy na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Klientami Wnioskodawcy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą.

Obecnie Wnioskodawca planuje przystąpienie do nowego na rynku polskim modelu finansowania i w tym zakresie zamierza nawiązać współpracę ze spółką – nazwaną na potrzeby niniejszego wniosku – A. p. z o.o. (dalej: „A”).

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej A. jest sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.11.Z), jak również części zamiennych i akcesoriów samochodowych. A. – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – dokonuje sprzedaży samochodów (nowych, demonstracyjnych lub zastępczych; dalej: „Pojazdy”) do autoryzowanych Dealerów (każdy z osobna także jako: „Dealer”), którzy następnie odsprzedają Pojazdy (zarówno nowe, demonstracyjne lub zastępcze) m.in. do Wnioskodawcy w celu świadczenia (tu: przez Wnioskodawcę) usług w postaci np. leasingu, najmu (lub innych umów o podobnym charakterze). Z tytułu sprzedaży Pojazdów A. wystawia Dealerom faktury z określonym terminem płatności.

Jednym z „produktów” Wnioskodawcy oferowanym w ramach współpracy z A. będzie oferowanie przez Wnioskodawcę promocyjnych warunków oferty usługi leasingu, najmu (lub innych umów o podobnym charakterze) Klientom Wnioskodawcy umożliwiające zapłatę przez Klienta będącego stroną umowy leasingowej, umowy najmu (lub innej umowy o podobnym charakterze) niższych rat leasingowych niż w ramach standardowych warunków oferowanych przez Wnioskodawcę. W związku z obniżeniem wysokości rat leasingowych dla Klienta, A. będzie pokrywać Wnioskodawcy różnicę pomiędzy standardowymi warunkami finansowania (standardowym oprocentowaniem), a warunkami promocyjnymi (obniżonym oprocentowaniem), z których skorzystają Klienci (dalej: „Dofinansowanie”). Kwota Dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę ma tym samym umożliwić Wnioskodawcy oferowanie usługi leasingu, najmu (lub innej umowy o podobnym charakterze), w okresie obowiązywania promocji, na korzystniejszych niż zwykłe warunki finansowania, a co za tym idzie, przyczynić się do zainteresowania ofertą Wnioskodawcy i ostatecznie wpłynąć także na zwiększenie wolumenu sprzedaży Pojazdów przez A. Klient nie bierze udziału w rozliczaniu VAT kwoty Dofinansowania – Klient korzystać będzie wyłącznie z obniżonych rat leasingowych oferowanych przez Wnioskodawcę.

Dofinansowanie (określona kwota pieniężna wyrażona w PLN) będzie wypłacone przez A. na rzecz Wnioskodawcy w miesięcznych okresach rozliczeniowych (Wnioskodawca i A. mogą ustalić również inne okresy rozliczeniowe). Kalkulacja wysokości kwoty Dofinansowania wypłacanego przez A. na rzecz Wnioskodawcy będzie opierać się o ilość konkretnych modeli Pojazdów sprzedanych (dystrybuowanych) przez A. i zakupionych przez Wnioskodawcę od Dealerów i wykorzystanych następnie przez Wnioskodawcę do świadczenia usług leasingu, najmu lub innych umów o podobnym charakterze z zastosowaniem promocyjnych (obniżonych) rat leasingowych.

Dealer nie bierze udziału w rozliczeniu VAT kwot Dofinansowania, kwoty Dofinansowania są wypłacane przez A. bez zaangażowania Dealera.

W tym modelu współpracy nie dojdzie do bezpośredniej sprzedaży Pojazdów przez A. na rzecz Wnioskodawcy. Pojazdy będą najpierw sprzedawane przez A. do Dealerów, a następnie odprzedawane przez Dealerów dalej m.in. do Wnioskodawcy.

Zgodnie z najlepszą wiedzą i przekonaniem Wnioskodawcy, A. zamierza traktować kwoty Dofinansowania wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy jako formę rabatu (obniżenia ceny) udzielonego do ceny Pojazdu (zidentyfikowanego unikalnym nr VIN) uprzednio sprzedanego przez A. do Dealera (sieci dealerskiej) i następnie zakupionego przez Wnioskodawcę od Dealera. Rabat taki, w odróżnieniu od rabatu udzielonego bezpośredniemu nabywcy, znany jest także pod nazwą rabatu pośredniego. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że A. traktując wypłaconą na rzecz Wnioskodawcy kwotę Dofinansowania jako rabat pośredni będzie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy noty księgowe zawierające wartość brutto Dofinansowania wypłaconego Wnioskodawcy.

Celem współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a A. – tak jak zostało wcześniej wskazane – ma być wzrost zarówno sprzedaży Pojazdów po stronie A., jak i zachęcenie Klientów do zawierania umów leasingu, najmu itp. z Wnioskodawcą dzięki zminimalizowaniu obciążeń finansowych ponoszonych przez Klientów. Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą i A. będzie mieć zatem bezpośrednie przełożenie na wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej zarówno Wnioskodawcy, jak i A. Klienci będą mogli bowiem uzyskać atrakcyjne warunki leasingu, co ma znaczenie w wyborze nabywanego pojazdu (tu: celem jest nabywanie Pojazdów A.).

### Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymana przez Wnioskodawcę kwota Dofinasowania będzie wchodzić do podstawy opodatkowania VAT, tj. będzie podlegać opodatkowaniu VAT w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2) Czy obowiązek podatkowy od otrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty Dofinansowania powstanie w rozliczeniu za miesiąc otrzymania całości lub części Dofinansowania, tj. w momencie uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy?

3) Czy prawidłowe będzie wystawienie przez Wnioskodawcę na rzecz A. noty księgowej (obciążeniowej) zawierającej wartość brutto kwoty otrzymanego Dofinansowania i następnie, w momencie otrzymania kwoty Dofinansowania tzw. rachunkiem „w stu” (dokumentem wewnętrznym) wyliczenie kwoty podatku VAT należnego, którą Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać w deklaracji (JPK\_VAT)?

4) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie Dofinansowania przez Wnioskodawcę (także w przypadku otrzymania noty księgowej wystawionej przez A. na rzecz Wnioskodawcy), nie będzie po stronie Wnioskodawcy rodzić obowiązku proporcjonalnego obniżenia kwoty podatku naliczonego wykazanego uprzednio z tytułu nabycia Pojazdów od Dealera?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

Ad 1

Otrzymana przez Państwa kwota Dofinansowania będzie wchodzić do podstawy opodatkowania VAT, tj. będzie podlegać opodatkowaniu VAT w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Obowiązek podatkowy od otrzymanej przez Państwa kwoty Dofinansowania powstanie w rozliczeniu za miesiąc otrzymania całości lub części Dofinansowania, tj. w momencie uznania Państwa rachunku bankowego.

Ad 3

Prawidłowe będzie wystawienie przez Państwa na rzecz A. noty księgowej (obciążeniowej) zawierającej wartość brutto kwoty otrzymanego Dofinansowania i następnie tzw. rachunkiem „w stu” (dokumentem wewnętrznym) wyliczenie kwoty podatku VAT należnego, którą będą Państwo zobowiązani wykazać w składanej deklaracji (JPK\_VAT).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 4
----

Nie będą mieli Państwo obowiązku obniżenia podatku naliczonego wykazanego uprzednio z tytułu nabycia Pojazdów od Dealera.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie stanowiska.
------------------------

Ad 1
----

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), które w niniejszej sprawie nie występuje.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Państwa zdaniem, mając na uwadze przedstawione okoliczności dotyczące zasad współpracy między Państwem a A., należy stwierdzić, że pomiędzy Stronami nie dochodzi do realizacji żadnych wzajemnych świadczeń, a w szczególności świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Powyższe wynika z dwóch zasadniczych powodów.

Po pierwsze, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przekazywaną kwotą Dofinansowania przez A. na Państwa rzecz a czynnościami realizowanymi przez Państwa rzecz A. Należy zauważyć, że odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Dofinansowanie przekazywane przez A. nie jest natomiast jakimkolwiek wynagrodzeniem (za cokolwiek), Dofinansowanie nie jest wypłacane „za coś”, co miałby wykonać Wnioskodawca na rzecz A.

Po drugie, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie sposób zidentyfikować świadczeń wzajemnych, które miałyby być spełniane przez Państwa oraz A., a więc z jednej strony nie istnieje żadne świadczenie Państwa wykonywane na rzecz A., z drugiej strony nie istnieje żadne wynagrodzenie dla Państwa od A. A. nie zleca bowiem Państwu wykonania żadnej usługi. W opisanym zdarzeniu przyszłym, kwotę otrzymanego przez Państwa Dofinansowania uznać należy za przepływ/transfer środków pieniężnych pomiędzy A., a Państwem pozbawiony wymaganych elementów dla świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Na żadnym etapie nie będzie dochodziło do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz A. Brak będzie zatem w opisanym zdarzeniu ekwiwalentności i wzajemność świadczeń w związku z czym otrzymane przez Państwa Dofinansowanie nie będzie miało charakteru wynagrodzenia, tj. świadczenia wzajemnego. Kwota Dofinansowania otrzymanego przez Państwa ma umożliwić zaoferowanie potencjalnym Klientom (leasingobiorcom), leasingu Pojazdów (lub innych umów o podobnym charakterze) na korzystniejszych warunkach, poprzez zastosowanie przez Państwa niższego oprocentowania, niż byłoby oferowane standardowo, bez Dofinansowania.

Niemniej jednak, zwracają Państwo uwagę, że otrzymanie niektórych – najogólniej rzecz ujmując – dotacji może skutkować koniecznością zwiększenia o ich wartość podstawy opodatkowania, jako elementu realnie wpływającego na cenę (i tym samym podstawę opodatkowania) innej czynności (dostawy towarów, czy świadczenia usług).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis wskazuje, że za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w art. 73 wskazuje, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Analiza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Do podstawy opodatkowania zatem zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu w całości lub w części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r., s. 243).

W tym miejscy należy zatem zaznaczyć, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", C.H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii Rzecznika Generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje Rzecznik: „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT”.

Dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, powołanych wyżej przepisów oraz orzecznictwa TSUE, należy wskazać, że – po pierwsze – otrzymanie przez Państwa Dofinansowania nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Po drugie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dotacje (lub inne dopłaty o podobnym charakterze), które z perspektywy Państwa, stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów i/lub świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą czy towarem. W takich przypadkach, dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane.

Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że otrzymane przez Państwa Dofinansowanie będzie mieć bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Państwa. Kwota Dofinansowania wypłacona przez A. na rzecz Państwa umożliwi bowiem Państwu zaoferowanie Klientom leasingu, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze na korzystniejszych warunkach, poprzez zastosowanie niższych rat leasingowych (czyli niższej ceny) niż byłyby oferowane standardowo. Kwota otrzymanego przez Państwa Dofinansowania jest zatem w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz Klienta. Należy jednocześnie zauważyć, że A. pokrywa Państwu różnicę pomiędzy standardowymi warunkami finansowania (standardowym oprocentowaniem), a warunkami promocyjnymi (obniżonym oprocentowaniem), w związku z czym kwota otrzymanego przez Państwa Dofinansowania od A. powinna zostać, z Państwa perspektywy, potraktowana jako wynagrodzenie uzyskane z tytułu umowy leasingu, najmu (lub innej umowy o podobnym charakterze) od podmiotu trzeciego (A.) zwiększające na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania podatkiem VAT ze sprzedaży obejmującej świadczenie usług dla Klientów (leasingobiorców). Otrzymana przez Państwa kwota Dofinansowania będzie stanowić część podstawy opodatkowania podatkiem VAT świadczonej przez Państwa usługi najmu (lub innej umowy o podobnym charakterze).

Ad 2

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Niemniej jednak, ustawodawca wprowadził również zasady szczególne w zakresie powstania obowiązku podatkowego. I tak, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. W myśl natomiast art. 19 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku otrzymania dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji, lub innych opłat o podobnym charakterze na co jednoznacznie wskazuje treść art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym, obowiązek podatkowy dla otrzymanej przez Państwa kwoty Dofinansowania powstanie każdorazowo z chwilą otrzymania Dofinansowania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, tj. w momencie uznania Państwa rachunku bankowego.

Ad. 3

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a,

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przywołany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy o VAT wskazuje więc w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży, jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie. Przy czym, przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Otrzymane przez Państwa Dofinansowanie – tak jak zostało wskazane w pkt 1 wniosku – stanowić będzie element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej jednak, mimo obowiązku opodatkowania przez Państwa otrzymanej kwoty Dofinansowania podatkiem VAT, nie wystąpi okoliczność uzasadniająca wystawienie przez Państwa faktury dla A. na otrzymaną kwotę Dofinansowania bowiem kwota Dofinansowania wypłacana przez A. na Państwa rzecz nie stanowi (nie będzie stanowić) wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wzajemne realizowane przez Państwa na rzecz A., a co za tym idzie w świetle art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma podstawy prawnej do wystawienia faktury.

W efekcie powyższego, kwoty otrzymanego Dofinansowania powinny zostać udokumentowane przez Państwa na rzecz A. notą księgową (obciążeniową), zawierającą wartość brutto otrzymanego Dofinansowania, tj. zawierającą podatek VAT. Następnie, otrzymane kwoty Dofinansowania powinni państwo opodatkować podatkiem VAT i tzw. rachunkiem „w stu” (dokumentem wewnętrznym) wyliczyć kwotę podatku VAT należnego, którą będą Państwo zobowiązani wykazać w składanej deklaracji (JPK\_VAT).

Potwierdzeniem stanowiska Państwa w przedmiotowym zakresie jest (pośrednio) m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, w której organ uznał, że: „w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „\`(...)\`” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Analogicznie, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.593.2021.2.IK, w której stwierdzono: „(…) Kwoty otrzymywane od Gminy stanowią dopłatę do ceny sprzedaży wody i ścieków na rzecz odbiorców i są w istocie częścią należności od odbiorcy za wykonane przez Wnioskodawcę na jego rzecz usługi. To odbiorcy są beneficjentami dopłat, a nie Spółka (…). Powyższe oznacza zatem, że pomiędzy Wnioskodawcą, a Gminą nie zachodzi konieczność wystawiania faktur, nie ma jednak przeciwwskazań, aby tego typu czynność potwierdzić innym dokumentem, np. notą księgową.”

Ad. 4

Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymanym przez Państwa Dofinansowaniem lub otrzymaniem noty księgowej od A. (z perspektywy A. dokumentującej udzielnie rabatu pośredniego), wynika przede wszystkim z faktu, że kwoty otrzymanego Dofinansowania (z perspektywy Państwa) powinny być traktowane jako wynagrodzenie uzyskane z tytułu zawartej umowy leasingu, najmu (lub innej umowy o podobnym charakterze) z Klientem od podmiotu trzeciego (A.) a więc powinny wchodzić do podstawy opodatkowania VAT i podlegać opodatkowaniu VAT w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Kwota Dofinansowania otrzymana przez Państwa od A. ma umożliwić bowiem Państwu, zaoferowanie potencjalnym Klientom (leasingobiorcom), leasingu, najmu (bądź innej umowy o podobnym charakterze) na korzystniejszych warunkach, poprzez zastosowanie przez Państwa, np. niższego oprocentowania, niż byłoby oferowane standardowo (bez Dofinansowania).

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – tak jak zostało wskazane przez Państwa w uzasadnieniu do pkt 1) wniosku – podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący ma dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Reasumując, w kontekście tego co zostało wskazane, błędnym byłoby, w szczególności z perspektywy podstawowych zasad podatku VAT wyrażonych w zasadach proporcjonalności i neutralności, obniżenie przez Państwa kwoty podatku naliczonego wykazanej uprzednio z tytułu nabycia Pojazdów od Dealera przy jednoczesnym opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego Dofinansowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, wnoszą Państwo o potwierdzenie stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120:

„czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność:

„podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

A zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy,

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy,

podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy, wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym zakresie istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że planują Państwo przystąpienie do nowego na rynku polskim modelu finansowania i w tym zakresie zamierzają nawiązać współpracę z A. A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje sprzedaży samochodów do autoryzowanych Dealerów, którzy następnie odsprzedają Pojazdy m.in. Państwu w celu świadczenia usług w postaci np. leasingu, najmu (lub innych umów o podobnym charakterze). Z tytułu sprzedaży Pojazdów A. wystawia Dealerom faktury z określonym terminem płatności. Jednym z „produktów” oferowanym w ramach współpracy z A. będzie oferowanie przez Państwa promocyjnych warunków oferty usługi leasingu, najmu (lub innych umów o podobnym charakterze) Klientom umożliwiające zapłatę przez Klienta będącego stroną umowy leasingowej, umowy najmu (lub innej umowy o podobnym charakterze) niższych rat leasingowych niż w ramach standardowych warunków oferowanych przez Państwa. W związku z obniżeniem wysokości rat leasingowych dla Klienta, A. będzie pokrywać Państwu różnicę pomiędzy standardowymi warunkami finansowania (standardowym oprocentowaniem), a warunkami promocyjnymi (obniżonym oprocentowaniem), z których skorzystają Klienci („Dofinansowanie”). Kwota Dofinansowania otrzymanego przez Państwa ma tym samym umożliwić Państwu oferowanie usługi leasingu, najmu (lub innej umowy o podobnym charakterze), w okresie obowiązywania promocji, na korzystniejszych niż zwykłe warunki finansowania. Dealer nie bierze udziału w rozliczeniu VAT kwot Dofinansowania, kwoty Dofinansowania są wypłacane przez A. bez zaangażowania Dealera. W tym modelu współpracy nie dojdzie do bezpośredniej sprzedaży Pojazdów przez A. na rzecz Państwa. Pojazdy będą najpierw sprzedawane przez A. do Dealerów, a następnie odprzedawane przez Dealerów dalej m.in. do Państwa.

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy otrzymana przez Państwa od A. kwota Dofinansowania będzie wchodzić do podstawy opodatkowania VAT, tj. będzie podlegać opodatkowaniu VAT w świetle art. 29a ust. 1 ustawy (pytanie nr 1).

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że włączenie do podstawy opodatkowania dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Celem dokonania prawidłowej kwalifikacji otrzymanej przez Państwa od A. kwoty Dofinansowania, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących opodatkowania podatkiem kwoty Dofinansowania należy podkreślić, że pomimo różnych czynności we wskazanym łańcuchu tej transakcji, na żadnym etapie nie będzie dochodziło do dostawy towarów lub świadczenia usług przez Państwa na rzecz A. W opisanym zdarzeniu przyszłym brak będzie ekwiwalentności oraz wzajemności świadczeń niezbędnych do uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, Dofinansowanie nie będzie przyjmowało charakteru wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia przez Państwa usług na rzecz podmiotu wypłacającego Dofinansowanie - A.

W opisanym we wniosku modelu współpracy otrzymana przez Państwa od A. kwota Dofinansowania (stanowiąca różnicę pomiędzy standardowymi warunkami finansowania - standardowym oprocentowaniem, a warunkami promocyjnymi - obniżonym oprocentowaniem), nie będzie również wchodzić do podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy leasingu, najmu (lub innych umów o podobnym charakterze) na rzecz Klientów jako dotacja (dopłata) w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwota Dofinansowania uzyskana przez Państwa od A., nie będzie stanowić zapłaty otrzymanej lub którą Państwo jako usługodawca otrzymają w zamian za świadczenie usług na podstawie umowy leasingu, najmu (lub innych umów o podobnym charakterze) od osoby trzeciej. Dofinansowanie to nie będzie stanowić obok ceny, uzupełniającego ją elementu podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług. Nie będzie to subwencja (dotacja) związaną bezpośrednio z ceną świadczenia tych usług.

Otrzymaną od A. kwotę Dofinansowania należy uznać za rabat będący obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu zauważyć należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. rabaty nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania rabatów nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie rabaty zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „rabat”, zatem należy je interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Rabat polega więc na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Podobnie do „rabatu” definiowany jest „opust” jako „zniżka ceny kupna przyznawana przy zakupach hurtowych”.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Jednakże przepis ustawy przewiduje, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług.

W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że:

(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że:

(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika (pkt 31).

Wskazali Państwo, że A. zamierza traktować kwoty wypłaconego Dofinansowania jako formę rabatu (obniżenia ceny) udzielonego do ceny Pojazdu uprzednio sprzedanego przez A. do Dealera (sieci dealerskiej) i następnie zakupionego przez Państwa od Dealera. Nie można wykluczyć, że A. traktując wypłaconą na Państwa rzecz kwotę Dofinansowania jako rabat pośredni, będzie wystawiał na Państwa rzecz noty księgowe zawierające wartość brutto Dofinansowania. Kalkulacja wysokości kwoty Dofinansowania wypłacanego przez A. na Państwa rzecz będzie opierać się o ilość konkretnych modeli Pojazdów sprzedanych (dystrybuowanych) przez A. i zakupionych przez Państwa od Dealerów. Ma to przyczynić się do wzrostu zainteresowania Państwa ofertą i ostatecznie wpłynąć także na zwiększenie wolumenu sprzedaży Pojazdów przez A. Celem współpracy pomiędzy Państwem a A., ma być wzrost zarówno sprzedaży Pojazdów po stronie A., jak i zachęcenie Klientów do zawierania umów leasingu, najmu itp. Współpraca pomiędzy Państwem i A. będzie mieć bezpośrednie przełożenie na wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej zarówno Państwa, jak i A. Ma to znaczenie przy wyborze nabywanego pojazdu (celem jest nabywanie Pojazdów A.).

W opisanej we wniosku sytuacji w odniesieniu do otrzymanej przez Państwa od A. kwoty Dofinansowania, mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny dostawy towarów – Pojazdów. W związku z przedstawionym modelem współpracy gospodarczej A. co prawda nie sprzedaje bezpośrednio Pojazdów na Państwa rzecz, ale udziela Państwu upustu w postaci kwoty Dofinansowania, tj. rabatów pośrednich. Powoduje to w istocie zwrot części ceny sprzedawanych towarów – pojazdów na Państwa rzecz. Co istotne, z opisu sprawy wynika, że kalkulacja wysokości kwoty dofinansowania wysokości kwoty Dofinansowania wypłacanego przez A. na rzecz Wnioskodawcy będzie opierać się o ilość konkretnych modeli Pojazdów sprzedanych (dystrybuowanych) przez A. i zakupionych przez Wnioskodawcę od Dealerów i wykorzystanych następnie przez Wnioskodawcę do świadczenia usług leasingu, najmu lub innych umów o podobnym charakterze z zastosowaniem promocyjnych (obniżonych) rat leasingowych.

Tym samym nie pozostawia wątpliwości, że przyznane Państwu przez A. Dofinansowanie stanowi w istocie zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas u A. następuje rzeczywiste obniżenie ceny sprzedawanego towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Dealerów - dostawców jako bezpośrednich kontrahentów, od których nabywają Państwo towary. Jak wskazują okoliczności sprawy, A. dokonuje sprzedaży Pojazdów do Dealerów, którzy następnie odsprzedają Państwu Pojazdy. W omawianym przypadku nie są Państwo bezpośrednim klientem A.

W analizowanym przypadku, nabywają więc Państwo towary – pojazdy ostatecznie po obniżonej cenie, tj. A. udziela rabatu pośredniego wypłacając go bezpośrednio Państwu w postaci kwoty Dofinansowania. Otrzymaną od A. kwotę Dofinansowania należy więc uznać za rabat będący obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, w opisanym modelu współpracy, której celem jest nabywanie Pojazdów od A., otrzymana od A. kwota Dofinansowania nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych przez Państwa usług (na podstawie umowy leasingu, najmu lub innej umowy o podobnych charakterze) w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie będzie elementem podstawy opodatkowania VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy obowiązek podatkowy od otrzymanej przez Państwa od A. kwoty Dofinansowania powstanie w rozliczeniu za miesiąc otrzymania całości lub części Dofinansowania, tj. w momencie uznania Państwa rachunku bankowego (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Powołany wyżej art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jak już wskazano, otrzymana od A. kwota Dofinansowania nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych przez Państwa usług (na podstawie umowy leasingu, najmu lub innej umowy o podobnych charakterze) w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie będzie elementem podstawy opodatkowania VAT. Otrzymaną od A. kwotę Dofinansowania, jak rozstrzygnięto powyżej, należy uznać za rabat będący obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

A zatem w rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy. Nie można więc podzielić Państwa poglądu, że obowiązek podatkowy dla otrzymanej kwoty Dofinansowania powstanie każdorazowo z chwilą otrzymania Dofinansowania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, tj. w momencie uznania Państwa rachunku bankowego.

W konsekwencji, z tytułu otrzymanej od A. kwoty Dofinansowania, nie powstanie po Państwa stronie obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy prawidłowe będzie wystawienie przez Państwa na rzecz A. noty księgowej zawierającej wartość brutto Dofinansowania i następnie, w momencie otrzymania Dofinansowania tzw. metodą „w stu” (dokumentem wewnętrznym) wyliczenie kwoty podatku VAT należnego, którą będą Państwo zobowiązani wykazać w deklaracji (JPK\_VAT) (pytanie nr 3).

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawy:

faktura korygująca powinna zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

Na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy:

w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

1) zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;

2) może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Wyjaśnić należy, że rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże wystawienie faktury korygującej możliwe jest wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

W analizowanej sprawie przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być, np. nota księgowa.

Tym samym, na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwskazań dla udokumentowania ww. rabatów poprzez wystawienie innego dokumentu księgowego, np. noty księgowej – niemniej jednak należy zauważyć, że nie jest to dokument przewidziany przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taki nie jest objęty regulacją tych przepisów.

Zatem Rabat otrzymany od A., który nie będzie uczestnikiem bezpośredniej transakcji pomiędzy Państwem a Dealerami, może zostać udokumentowany notą księgową wystawioną przez A., która będzie stanowiła dokument potwierdzający rzeczywistą wartość i zawierała odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

W konsekwencji, wystawiona na rzecz Państwa nota księgowa będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie udzielonego przez A. rabatu. Ponieważ, na podstawie takiej noty dojdzie u Państwa do zmniejszenia podatku VAT naliczonego, w tym konkretnym przypadku dopuszczalnym jest również, aby była to tzw. „nota z VAT”.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Państwem, że prawidłowe będzie wystawienie przez Państwa na rzecz A. noty księgowej (obciążeniowej) zawierającej wartość brutto kwoty otrzymanego Dofinansowania i następnie tzw. rachunkiem „w stu” (dokumentem wewnętrznym) wyliczenie kwoty podatku VAT należnego, którą będą Państwo zobowiązani wykazać w składanej deklaracji (JPK\_VAT).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie przez Państwa Dofinansowanie (także w przypadku otrzymania noty księgowej wystawionej przez A. na Państwa rzecz), nie będzie po Państwa stronie rodzić obowiązku proporcjonalnego obniżenia kwoty podatku naliczonego wykazanego uprzednio z tytułu nabycia Pojazdów od Dealera (pytanie nr 4).

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy:

w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W świetle powyższego należy zauważyć, że w opisanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów (Pojazdów) przez A., który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na Państwa rzecz, ale w ramach przyjętego modelu współpracy gospodarczej będzie udzielał Państwu opustu, tj. rabatu będącego obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Spowoduje to w istocie zwrot części ceny towarów na Państwa rzecz.

W przypadku, kiedy otrzymają Państwo zwrot części ceny zakupionego towaru w postaci wypłaconego Dofinansowania, wówczas u A. nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny sprzedawanego na Państwa rzecz towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Dealerów jako bezpośrednich kontrahentów, od których nabywają Państwo towary A. Jak wynika z opisu sprawy, nabywają Państwo towary – Pojazdy od Dealerów, którzy uprzednio nabyli je od A. W omawianym przypadku nie będą Państwo bezpośrednim klientem A.

Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego będzie w tym przypadku A., który dokonuje sprzedaży towarów ostatecznie po obniżonej cenie,tj. udziela rabatu wypłacając go bezpośrednio Państwu.

Kwotę Dofinansowania należy uznać za rabat będący obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy a Państwo będą zobowiązani do obniżenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów - Pojazdów od Dealerów będących dystrybutorami A. (towarów, z których obrót będzie uwzględniany przy ustalaniu podstawy ustalania wysokości rabatu).

Jak już wyżej wskazano, udzielenie rabatu pośredniego powinno zostać udokumentowane notą księgową. Nota będzie stanowiła pisemny dokument potwierdzający wysokość kwoty przyznanego opustu (rabatu pośredniego). Wskazać przy tym należy, że w omawianej sprawie powinni Państwo także posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym zostały spełnione warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów uzgodnione z dostawcą towarów.

Tym samym, związku z otrzymaniem przez Państwa od A. Dofinansowania (także w przypadku otrzymania noty księgowej), wystąpi obowiązek proporcjonalnego obniżenia kwoty podatku naliczonego wykazanego uprzednio z tytułu nabycia Pojazdów od Dealera.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4, również należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że każdy interpretacja dotyczy unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków podatkowych związanych z otrzymaniem przez Państwa Dofinansowania, nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Należy zwrócić uwagę na to, że we wskazanych interpretacjach zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).