Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-557/10/13-S/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-13
Teza: Czy w dacie wnoszenia aportu stanowiącego zorganizowaną części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki osobowej nie powstaje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1399/10 – stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 29 czerwca 2010 r., znak ILPB1/415-557/10-2/TW, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 lipca 2010 r., a w dniu 5 lipca 2010 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik podatku dochodowego do osób fizycznych (dalej: Podatnik) samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Podatnik zamierza wnieść zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny (aport) do handlowej spółki osobowej, dalej: „spółka osobowa”. Zorganizowana część przedsiębiorstwo Podatnika spełnia warunki, o których mowa we właściwych ustawach prawa prywatnego i prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w dacie wnoszenia aportu stanowiącego zorganizowaną części przedsiębiorstwa Podatnika do spółki osobowej nie powstaje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle poniższej argumentacji prawnej opartej na obowiązujących przepisach, w dacie wnoszenia przez Podatnika aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej, nie powstaje u Podatnika przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika:

1.  Wedle art. 87 ust. 1 Konstytucji III RP – „Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia”. Między innymi w konsekwencji powyższego, w art. 217 Konstytucji III RP, ustawodawca postanowił, że „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. Z powyższego expressis verbis wynika, że obciążanie podatników daninami publicznymi może odbyć się wyłącznie na podstawie przepisów prawa rangi ustawowej. Z powyższego wynika również, że takich obciążeń nie można wprowadzać na podstawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Zwłaszcza, jeżeli pozostają one w sprzeczności z powszechnym rozumieniem i wykładnią przepisów.
2.  Definicja przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350) tekst jednolity z dnia 25 marca 2010 r. (Dz. U. Nr 51. poz. 307); dalej odpowiednio „Ustawa o PDOF”, w interesującym zakresie ma następujące brzmienie: „Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (\`(...)\`).” Treść przytoczonego przepisu wskazuje, że miernikiem przychodu jest kwota (pieniężna). Ex definitine nie stanowi przychodu wartość prawa, którego wielkość nie można precyzyjne określić (wartość kwotowa).
3.  Dla ustalenia, że u Podatnika nie powstanie przychód z faktu wniesienia aportu do spółki osobowej, nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ust. 2 Ustawy o PDOF. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, przychodem z działalności gospodarcze\] są również:
    1.  przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:
        1.  środkami trwałymi,
        2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
        3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi,\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio”.Wniesienie aportu do spółki osobowej nie stanowi odpłatnego zbycie składnika majątku w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powoduje w tym momencie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc jest czynnością neutralną na gruncie ustawy. Nie ma bowiem możliwości ustalenia przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej. Wspólnik wnoszący wkład niepieniężny nie obejmuje udziałów o określonej wartości nominalnej a rozporządzenie takim udziałem kapitałowym jest możliwe jedynie w ściśle określonych przypadkach. Opisane wyżej składniki majątku stanowić mogą jedynie część zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Elementy te nie wyczerpują definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawach podatkowych. W końcu przepis ten nie może stanowić o rozstrzygnięciu sprawy Podatnika.
4.  Na podstawie treści przepisów Ustawy o PDOF nie można również jednoznacznie stwierdzić, że w dacie wnoszenia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej, powstaje u Podatnika przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z pewnością do takiego wniosku nie uprawnia interpretacja rozszerzająca, na zasadzie analogii, przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PDOF. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z tym przepisem przychodem – ale z kapitałów pieniężnych, jest również nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za aport. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ustawodawca traktując wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną, jako przychód z kapitałów pieniężnych, wskazał na odrębne źródło przychodu – przychody z kapitałów pieniężnych i w sposób klarowny oddzielił je od przychodów z działalności gospodarczej. Oznacza to również, że ustawodawca nie potraktował wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną jako odpłatnego zbycia w rozumieniu przychodów z działalności gospodarczej. Nie sklasyfikował tej czynności podatnika, jako przychód. Z uwagi na to, że w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jest mowa wyłącznie o wkładach niepieniężnych do spółek mających osobowość prawną, przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej. Sam projektodawca uzasadniając wprowadzenie powyższego przepisu wykazał, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, gdyż w spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r., str. 6 i 7). W przypadku natomiast aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Podatnika, nie ma jednoznacznej regulacji. Ustalenie jednak obowiązków podatkowych w tym zakresie, wskazuje na działanie nie oparte w obowiązujących przepisach prawa. Co w konsekwencji prowadzi do wniosku, wyprowadzonego o przytoczone wyżej przepisy Konstytucji III RP, że takie ustalenie nie może stanowić dla podatnika źródła obowiązku podatkowego. Właśnie ze względu na brak zapisanego w ustawie przedmiotu opodatkowania. Z powyższego wynika także, że ustawodawca świadomie uchylił się od normatywnego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego opodatkowania wniesienia wkładu do spółki osobowej. Zasadą konstrukcyjną ustawy o podatku dochodowym jest zwolnienie z opodatkowania wszystkich czynności poza tymi, które w ustawie zostały opisane jako opodatkowane. Wynika to z przepisu art. 84 i 127 Konstytucji RP, który stwierdza, że ustawa podatkowa powinna jednoznacznie przewidywać opodatkowanie danego zdarzenia, wskazywać na przedmiot tego opodatkowania i podatnika.
5.  Podnieść należy, że w przypadku aportu do spółki osobowej trudno dopatrzyć się ekwiwalentności świadczeń. To jest takiego świadczenia wzajemnego ze strony spółki, które uzasadniałoby uznanie, że osoba wnosząca aport uzyskuje świadczenie wzajemne w wymiernej wysokości. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy w umowie spółki mówi się o procentowym udziale w dochodach spółki, które na dzień wnoszenia aportu trudno nawet oszacować. Dodatkowo, w samej umowie spółki osobowej, na podstawie art. 51 § 1 ksh, wspólnicy mogą wyłączyć obowiązek danego wspólnika do udziału w stratach spółki. Co z kolei znacznie utrudnia element kalkulacji kwoty przychodu, o której mowa w art. 14 ust. 1 Ustawy o PDOF. Podnieść w końcu należy, że powstanie spółki osobowej wniesienie aportu, nie zawsze jest równoznaczne z generowaniem przez spółkę przychodów dla jej wspólników. Zwłaszcza w dacie powstania spółki. Więc, wprowadzenie opodatkowania aportu do spółki osobowej, na podstawie interpretacji prawa, bez oparcia się w tym względzie wprost na jednoznacznych w treści przepisach, stanowi niedozwoloną praktykę pozbawioną podstaw prawnych.
6.  W ocenie Podatnika, wniesienie do spółki osobowej aportu w postaci zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa stanowi przekształcenie tytułu uzyskiwania przychodów. Do czasu wniesienia aportu, przychód będzie uzyskiwany z działalności Podatnika, natomiast po wniesienia tego aportu, przychód – z tej samej części przedsiębiorstwa, będzie uzyskiwany w ramach spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości nie rodzi powstania przychodu w wysokości wartości tego wkładu, po stronie wnoszącego aport nie pojawia się żadna dodatkowa wartość majątkowa, nie następuje żaden przyrost majątkowy. Pojawia się jedynie niewymierne prawo do udziału w hipotetycznych przychodach spółki osobowej. W przypadku natomiast nabycia udziałów w spółce kapitałowej, wspólnik uzyskuje udział w kapitale zakładowym o ściśle określonej wartości. Ten element nie występuje natomiast w przypadku aportu spółki osobowej. Tymi względami należy uzasadniać regulację art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PDOF, w której wskazano że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
7.  Nie można pominąć również okoliczności, że w trakcie powstawania wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa Podatnika, wszelkie dochody generowane w trakcie tego procesu, były na bieżąco opodatkowane. Przyjęcie w drodze urzędowej interpretacji prawa podatkowego, że wniesienie w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Podatnika powoduje powstanie u niego przychodu, po obliczeniu podstawy opodatkowania i opodatkowaniu, faktycznie prowadzić będzie do kolejnego opodatkowania ewentualnego dochodu, które już raz przed wniesieniem aportu nastąpiło.

W dniu 10 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-557/10-4/TW stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2010 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 30 sierpnia 2010 r. (data nadania 26 sierpnia 2010 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 28 września 2010 r. znak ILPB1/415W-120/10-2/AP.

W dniu 29 października 2010 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1399/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 15 marca 2011 r. nr ILRP-007-80/11-2/AM od powyższego wyroku została złożona skarga kasacyjna. Natomiast pismem z dnia 13 lutego 2013 r. nr ILRP-007-52/13-1/MT cofnięto wniesioną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1265/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

Dnia 15 marca 2013 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1399/10 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, nie można mówić o „odpłatności" tej czynności. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację nie dochodzi do „odpłatnego zbycia", gdyż skarżący w zamian za wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa, otrzyma udziały w spółce osobowej, jednak ich wartość nie stanowi ceny nabycia. Otrzymując udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej, jednak po jego stronie nie pojawi się dochód mogący podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale przede wszystkim są wyznacznikiem praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h. Co więcej nie sposób jest zastosować w przedmiotowej sprawie treści art. 14 ust. 2 pkt 1 updof nie tylko z braku charakteru „odpłatnego zbycia" w odniesieniu do czynności wniesienia aportu niepieniężnego lecz również dlatego, że przepis ten dotyczy poszczególnych składników majątku nie zaś zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zawiera swoją definicję legalną w treści art. 5a pkt 4 updof.

W opinii Sądu trudno też jest z powyższych względów stwierdzić, że z tytułu ww. czynności będziemy mieli do czynienia z kwotą należną. Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji „udziału w spółce". Jednakże, jak już wyżej stwierdzono, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej „udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematycznie. Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu.

Na tle tak zarysowanego sporu Sąd uznał, iż ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów winien uwzględnić powyżej prezentowane stanowisko Sądu rozpoznającego sprawę. Prawidłowe stanowisko organów podatkowych, będące w zgodzie z założeniem o racjonalności ustawodawcy, powinno uwzględniać argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów wnoszonych do spółek kapitałowych, to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), świadomie pozostawił poza zakresem opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1399/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Spółka osobowa stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Należy także wskazać na treść art. 28 ww. ustawy, według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 § 1 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Co do zasady, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

Skoro tak, koniecznym jest rozważenie, czy w związku z wniesieniem poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje skutki podatkowe dla podatnika wnoszącego wkład.

Art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Na kanwie rozpatrywanej sprawy wyjaśnić należy, że zastosowania w niej nie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka, w której będą obejmowane udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.

Ponadto, skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów wnoszonych do spółek kapitałowych, to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), pozostawił poza zakresem opodatkowania.

Wniesienie do spółki osobowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, jak również treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1399/10, stwierdzić należy, iż na kanwie rozpatrywanej sprawy wniesienie wkładu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do spółki osobowej, jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w dacie wnoszenia aportu stanowiącego zorganizowaną części przedsiębiorstwa Podatnika do spółki osobowej nie powstaje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 10 sierpnia 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.