Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-517/15/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-26
Teza: Czy wydatki na usługi konsultingowe i doradcze poniesione przez Wnioskodawcę przed wniesieniem aportu, związane z wniesieniem działu transportu, będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: aport; koszt; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi konsultingowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę przed wniesieniem aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę przed wniesieniem aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim świadczenie usług transportowych i czynności pomocniczych do tych usług oraz wynajem nieruchomości własnych.

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą w szczególności następujące składniki niematerialne i materialne:

1.  prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz współudział w prawie użytkowania wieczystego gruntów,
2.  własność oraz współwłasność budynków oraz budowli położonych na tych gruntach, stanowiących odrębny od tych gruntów przedmiot własności, w tym własność budynku związanego ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami transportowymi;
3.  własność ruchomości stanowiących środki trwale oraz wyposażenie przedsiębiorstwa, związane ze świadczeniem usług transportowych, w tym samochody ciężarowe i osobowe, meble biurowe, sprzęt komputerowy oraz sprzęt biurowy;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami, w tym umowy najmu;
5.  należności (wierzytelności) oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych;
6.  zobowiązania (długi) wobec kontrahentów, w tym zobowiązania wobec dostawców oraz zobowiązanie wynikające z zawartej umowy leasingowej;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i umów cywilnoprawnych;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością.

W ramach restrukturyzacji przedsiębiorstwa, Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2015 r. wyodrębnił w prowadzonych księgach rachunkowych, na odrębnych kontach księgowych, dwa działy, z których jeden świadczy usługi wynajmu nieruchomości (dział wynajmu), a drugi świadczy w szczególności usługi transportowe i wykonuje czynności pomocnicze do tych usług (dział transportu).

Jednocześnie każdemu działowi (zgodnie z jego rodzajem działalności) zostały przyporządkowane aktywa i pasywa związane z każdym z działów, w tym: majątek trwały, wartości niematerialne i prawne, należności i zobowiązania, środki pieniężne oraz przychody i koszty, a także prawa i obowiązki z umów dotyczących działu. Ponadto każdy dział wystawia faktury w zakresie sprzedaży swoich usług oraz ma przydzielonych pracowników, zajmujących się w ramach swoich obowiązków, działalnością prowadzoną przez każdy z działów.

W związku z tym każdy z działów uzyskał wydzielenie organizacyjne i finansowe i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania.

Opisane powyżej wyodrębnienie działów tj. działu transportu i działu wynajmu ma na celu uzyskanie informacji koniecznych do zobrazowania wyniku finansowego realizowanego przez każdy z działów. Dla rzetelnego przedstawienia w księgach rachunkowych wyniku finansowego każdego z działów, dział wynajmu obciąża wewnętrznymi dokumentami (noty księgowe) dział transportu za wynajem powierzchni biurowej, magazynowej i budowli, wykorzystywanych do prowadzenia jego działalności.

Dział transportu świadczy swoje usługi przede wszystkim na podstawie umowy zawartej ze spółką z o.o.

Wnioskodawca planuje wniesienie działu transportu, wydzielonego w przedsiębiorstwie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, do spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem. W skład działu transport, mającego stanowić aport do spółki komandytowej, wejdą: aktywa i pasywa związane z tym działem, w tym składniki materialne i niematerialne takie jak: rzeczy ruchome (np. środki trwale i wyposażenie), wartości niematerialne i prawne, zobowiązania i należności i środki pieniężne, a także prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością oddziału, w tym prawa i obowiązki z tytułu użytkowania określonych składników majątkowych na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednocześnie pracownicy przyporządkowani działowi transportu zostaną przejęci przez spółkę komandytową w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Jeżeli na moment aportu wystąpią zobowiązania związane z działem transportu, spółka komandytowa – jako przyjmująca aport – przejmie również te zobowiązania, z uwzględnieniem wymogów wynikających z właściwych przepisów prawa (m.in. Kodeksu cywilnego).

Przedmiot aportu nie będzie obejmował składników materialnych i niematerialnych związanych z działem wynajmu, w szczególności nieruchomości oraz praw i obowiązków wynikających z umów z najemcami. Aport do spółki komandytowej działu transportu, nie spowoduje likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, która nadal będzie kontynuowana w innym niż dotychczas zakresie, tj. w zakresie prowadzonym przez dział wynajmu, a więc działalności polegającej na wynajmie nieruchomości i praw majątkowych, z uwzględnieniem wynajmu nieruchomości na rzecz spółki komandytowej, niezbędnych do prowadzenia jej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na usługi konsultingowe i doradcze poniesione przez Wnioskodawcę przed wniesieniem aportu, związane z wniesieniem działu transportu, będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Wnioskodawca wskazuje, że art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 tej ustawy, zawierającym katalog zamknięty takich kosztów.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych (\`(...)\`).

Przepis ten nie dotyczy jednak przedmiotowej sytuacji, gdy wspólnik wnosi do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ ustawodawca zgodnie z dyspozycją wyżej powołanego przepisu nie uważa za koszty uzyskania przychodów jedynie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną, a spółka komandytowa nie jest osobą prawną.

Stąd, przedmiotowe wydatki należy rozpatrywać przy zastosowaniu normy ogólnej, zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tą normą wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości.

Ustawodawca pozwala podatnikom na uznanie za koszty podatkowe wszelkich wydatków związanych z prowadzoną działalności gospodarczą, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pośrednio lub bezpośrednio przyczyniają się one do uzyskiwania przychodu w ramach prowadzonej działalności. Przedmiotowe koszty są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, a podatnik – osoba fizyczna, jako komandytariusz spółki komandytowej, przez ich poniesienie, zmierza do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej, jakimi na podstawie art. 5b ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przychody z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej.

W odczuciu subiektywnym podatnika wydatki te, dotyczące całokształtu działalności podatnika, gwarantują powstawanie i utrzymywanie źródeł przychodów i są uzasadnione pod względem ekonomicznym. Są one przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia w celu intensyfikacji dotychczasowej działalności i wypracowania nowych korzystnych strategii rozwoju.

Wydatki te spełniają z drugiej strony przesłankę poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, ponieważ ich uzasadnieniem jest dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych np. z nietrafnymi decyzjami gospodarczymi, podatkowymi lub finansowymi.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty pośrednie, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Nie są to jednocześnie, jak wykazano wcześniej, wydatki wymienione w zamkniętym katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki na usługi doradcze, związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowią wydatki o charakterze ogólnym, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, mające pośredni wpływ na uzyskanie przychodu, ponieważ służą zabezpieczeniu źródeł przychodu w przyszłości (możliwej ekspansji źródeł przychodu przy zachowaniu stanu obecnego). Będą się przyczyniały do powstawania przychodów w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym oznaczonym momencie roku podatkowego.

Stąd, na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami przedmiotowe wydatki, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem i nie wymienione w negatywnym katalogu art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu” zawarte w uprzednio cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Ponadto, tak określony koszt uzyskania przychodu nie może znajdować się w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 23 powołanej ustawy.

Zauważyć należy, że koszty uzyskania przychodów można podzielić na bezpośrednie oraz pośrednie. Bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane są z konkretnym przychodem, natomiast koszty pośrednie są to koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z danym przychodem, jednakże ich poniesienie musi mieć związek z prowadzoną działalnością, w szczególności ich celem powinno być zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem, wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc zanalizowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki na usługi konsultingowe i doradcze, ponoszone przez Wnioskodawcę przed wniesieniem aportu, związane z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, zostaną poniesione w związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Należy bowiem przyjąć, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej skutkuje m.in. zwiększeniem źródeł finansowania działalności gospodarczej, a wskazane we wniosku wydatki dotyczą planowanego rozwoju przedsiębiorstwa. W konsekwencji wydatki te będą mogły zostać zaliczone przez Wnioskodawcę, do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie, z uwzględnieniem wszystkich omówionych wyżej przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jednocześnie podkreślić należy, iż z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności postawione pytanie, kwestia momentu zaliczenia wydatków na usługi konsultingowe i doradcze do kosztów uzyskania przychodów nie została poddana ocenie w ramach niniejszej interpretacji indywidualnej. Przy czym – w świetle obowiązującego stanu prawnego – ma Pan prawo złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.