Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.609.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-11
Teza: posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności, opodatkowanie nabywanych usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego rozpoznanie kompleksowej usługi budowlanej oraz zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności opodatkowanie nabywanych usług poszukiwania niewybuchów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); nieruchomości; obciążenia-odwrotne obciążenie; oddział; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.) uzupełnionym w dniu 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 19 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, opodatkowania nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**,

*   rozpoznania kompleksowej usługi budowlanej oraz zastosowania mechanizmu podzielonej płatności – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania nabywanych usług poszukiwania niewybuchów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 19 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 stycznia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Holandii, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy obiektów inżynierii wodnej. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Holandii oraz w Polsce.

W dniu (…) 2018 r. Spółka zawarła z kontrahentem z siedzibą w Belgii (dalej „Konsorcjant” lub „Partner”) umowę konsorcjum (dalej: „Konsorcjum”) w celu sporządzenia i złożenia wspólnej oferty na wykonanie robót budowlanych w ramach inwestycji pod nazwą „(…)” (dalej: „Roboty”, „Projekt” lub „Zamówienie”), na którą przetarg ogłosił A. (dalej: „Zamawiający”).

W (…) 2018 r. Konsorcjum wygrało przetarg na wykonanie Robót, w następstwie czego (…) 2018 r. pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym została zawarta umowa na realizację Projektu (dalej: „Umowa” lub „Kontrakt”).

Zgodnie z dokumentacją kontraktową Przedmiotem zamówienia jest: zaprojektowanie, uzyskanie wymaganych prawem rozstrzygnięć administracyjnych (decyzji lub zezwoleń), uzgodnień, opinii niezbędnych do wykonania robót budowlanych, wykonanie robót budowlanych, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie toru wodnego (…) (o ile będzie ono wymagane), zmodernizowanego i pogłębionego do głębokości 12,5 m - na podstawie dostarczonego przez Zamawiającego modelu matematycznego toru.

Celem inwestycji jest zrealizowanie (…)

Elementami Zamówienia są następujące działania:

1.  wykonanie szczegółowej inwentaryzacji i waloryzacji zieleni, inwentaryzacji obiektów i zagospodarowania terenu, wykonanie stosownych do potrzeb opracowań z zakresu geologii: opracowanie projektu robót geologicznych, opracowanie dokumentacji geologiczno-inżynierskiej, opracowanie dokumentacji hydrogeologicznej, opracowanie geotechnicznych warunków posadowienia obiektów budowlanych oraz innych niezbędnych dokumentacji, koniecznych do uzyskania wymaganych prawem orzeczeń lub rozstrzygnięć, w tym do uzyskania pozwoleń wodno-prawnych;
2.  wykonanie Dokumentów Wykonawcy, niezbędnych do uzyskania stosownych rozstrzygnięć administracyjnych i wykonania robót budowlanych, zawierających w szczególności: Projekt Budowlany, Projekt Wykonawczy, Specyfikacje Wykonania i Odbioru Robót Budowanych, Plan Bezpieczeństwa Żeglugi, opracowania formalno-prawne i projekty podziału nieruchomości, materiały niezbędne do złożenia wniosku o uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę;
3.  wypełnienie wszelkich zobowiązań wynikających z Decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji inwestycji oraz innych obowiązków w zakresie ochrony środowiska wynikających z obowiązujących przepisów;
4.  pełnienie Nadzoru Autorskiego zgodnie z postanowieniami Kontraktu, w szczególności w zakresie przewidzianym w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.);
5.  przeniesienie Praw Autorskich (majątkowe prawa autorskie) na Zamawiającego do wszelkich wytworzonych w związku z wykonywaniem przedmiotu zamówienia utworów, w tym: wszelkich projektów, rysunków, obliczeń, makiet, opinii, opracowań, zestawień niezależnie od ich formy, zgodnie z postanowieniami Kontraktu oraz nieodwołalne i bezwarunkowe upoważnienie Zamawiającego do wykonywania osobistych praw autorskich w zakresie wprowadzania zmian do utworów oraz pełnienia nadzoru nad sposobem korzystania z utworów;
6.  uzyskanie wymaganych prawem decyzji oraz zezwoleń na budowę/rozbiórkę, niezbędnych dla realizacji zamówienia;
7.  wykonanie modernizacji toru wodnego — wytyczenie toru w oparciu o model matematyczny dna toru (dostarczony przez Zamawiającego) i Dokumenty Wykonawcy oraz pogłębienie do głębokości 12,5 m (wraz z przebudową kolidującej infrastruktury, umocnieniem dna, skarp i brzegów), a także wykonanie docelowego, zmodernizowanego oznakowania nawigacyjnego. Prace te będą obejmowały:
    1.  pogłębienie toru … do 12,5 m na odcinku ok. 62 km z równoczesnym jego poszerzeniem do szerokości 100 m w dnie na odcinkach prostych z odpowiednimi poszerzeniami na łukach i odcinkach przejściowych wraz z niezbędnymi korektami geometrii toru wodnego, a także wykonanie mijanek. Ponadto, zakresem projektu objęto również odcinek … o długości ok. 0,43 km między … (na wysokości …), odcinek toru wodnego o długości ok. 0,39 km między … oraz odcinek toru podejściowego do Portu … o długości 0,29 km;
    2.  przebudowę (regulację) skarp brzegowych bez umocnień i umocnionych;
    3.  niwelację dna w strefie … (…),
    4.  budowę nowych umocnień brzegowych (oba cyple … oraz północny cypel …);
    5.  zabezpieczenie dna przy nabrzeżach …;
    6.  przebudowę lub budowę oraz usunięcie urządzeń nieczynnej infrastruktury sieciowej (światłowodu …, kabli elektroenergetycznych i kabli telekomunikacyjnych);
    7.  pogłębienie i poszerzenie obrotnic do parametrów określonych w modelu matematycznym toru wodnego: - na wysokości … (…), - przy … na przekopie … u wejścia do … (…), - w porcie … - na połączeniu … (…);
    8.  przystosowanie i modernizację istniejącego oznakowania nawigacyjnego i elementów systemu kontroli ruchu statków do nowej geometrii toru wodnego;
    9.  pozyskanie gruntów pod budowle, konieczne rozbiórki kolidujących obiektów istniejącego zagospodarowania, wykonanie wycinek drzew i krzewów oraz ewentualnych wylesień, w niezbędnym zakresie;
8.  budowa nowych pól refulacyjnych w postaci sztucznych wysp na … wraz z przystaniami;
9.  opracowanie Dokumentacji Powykonawczej wraz z dokumentami i instrukcjami, niezbędnymi do użytkowania przedmiotu zamówienia;
10.  uzyskanie w imieniu i na rzecz Zamawiającego pozwolenia na użytkowanie przedmiotu zamówienia (o ile będzie ono wymagane) oddanie do użytkowania przedmiotu zamówienia.

Przedmiot Projektu został opisany przez Zamawiającego za pomocą następujących kodów CPV:

71000000 - Usługi architektoniczne, budowlane, inżynieryjne i kontrolne

45000000 - Roboty budowlane

45100000 - Przygotowanie terenu pod budowę

45110000 - Roboty w zakresie burzenia i rozbiórki obiektów budowlanych, roboty ziemne

45200000 - Roboty budowlane w zakresie wznoszenia kompletnych obiektów budowlanych lub ich części oraz roboty w zakresie inżynierii lądowej i wodnej

45240000 - Budowa obiektów inżynierii wodnej

45241500 - Roboty budowlane w zakresie nabrzeży

45244000 - Wodne roboty budowlane

45247100 - Drogi wodne, z wyjątkiem kanałów

W Ogłoszeniu przetargowym jako główny kod CPV został określony kod: 45000000 czyli roboty budowlane. Jako rodzaj zamówienia Zamawiający wskazał „Roboty budowlane”, opisując przy tym projekt jako inwestycję w trybie „projektuj i buduj” w oparciu o warunki kontraktowe FIDIC (lub równoważne).

Zamawiający zlecił Konsorcjum wykonanie wszystkich wymaganych w Kontrakcie świadczeń, w rezultacie stwierdzając, że do obowiązków Wykonawcy (czyli w praktyce Konsorcjum) należeć będzie wykonanie w sposób kompleksowy czynności przypisanych Wykonawcy (możliwe jest przy tym korzystanie przez Konsorcjum z usług podwykonawcy).

W ramach projektu Konsorcjum ma zatem zapewnić niezbędny sprzęt, stworzyć wymaganą infrastrukturę oraz zapewnić zasoby ludzkie potrzebne do realizacji Projektu. Celem kompleksowej realizacji Zamówienia, Zamawiający wymaga od Konsorcjum, m.in. zatrudnienia przez Konsorcjum (lub podwykonawcę) na podstawie umowy o pracę członków załogi jednostek pływających oraz operatorów sprzętu prac budowlanych, zapewnienie odpowiednich okrętów.

Zgodnie z Umową Projekt powinien zostać ukończony w ciągu 42 miesięcy, licząc od dnia zawarcia Umowy (w ogłoszeniu przetargowym wskazano, że nie powinien trwać dłużej niż 51 miesięcy liczonych od ww. daty).

Roboty odnoszą się do określonej części terytorium Polski - tor morski (…), który to obszar jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczenia przez Spółkę usług, jest również skonkretyzowany co do swojego położenia.

W tym kontekście należy wskazać, że tor wodny (…) jest kompleksem budowli i urządzeń, stanowiącym obecnie sztuczny kanał morsko - śródlądowy, którego odcinki są przekopami w lądzie (…) lub wykopami w dnie akwenów (…). W rezultacie inwestycja realizowana będzie na terenie województwa …, Powiaty: ….

Jednocześnie szczegółowy obszar terenu objętego Projektem (tzw. „Teren Budowy”) został określony w dokumentacji przetargowej i kontraktowej. Zgodnie z definicją zawartą w klauzuli 1.1.6.7 Warunków Kontraktu Teren Budowy oznacza przestrzenie (to jest ląd i akweny), w których mają być wykonane Roboty Stałe i do których mają być dostarczone Urządzenia i Materiały, oraz wszelkie inne przestrzenie, wyspecyfikowane w Kontrakcie jako tworzące część Terenu Budowy. W przypadku niniejszego zamówienia główną część Terenu Budowy stanowić będą fragmenty akwenów - m.in. …. ale także ląd stały - nabrzeża, brzegi kanałów i wyspy. Szczegółowa lokalizacja inwestycji wraz z zapisami dokumentów planistycznych dla poszczególnych działek ewidencyjnych przedstawiona została w przygotowanym na potrzeby Projektu Raporcie o Oddziaływaniu na Środowisko.

W celu kompleksowej realizacji Robót, konieczne jest także podjęcie przez Konsorcjum szeregu prac przygotowawczych, w tym m.in. sprawdzenie dna morskiego pod kątem istnienia tzw. obiektów ferromagnetycznych (w praktyce niewybuchów) na obszarze stanowiącym obszar Robót.

W rezultacie obowiązek kontraktowy Konsorcjum stanowi wykonanie rozpoznania i oczyszczenia saperskiego oraz zapewnienie stałego nadzoru saperskiego wraz z dokonaniem wszelkich działań wynikających z nadzoru. Jak wskazał bowiem Zamawiający w dokumentacji kontraktowej, w trakcie wykonywania Robót można natrafić na podejrzane przedmioty. Prawdopodobieństwo znalezienia przedmiotu przypominającego niewybuchy lub niewypały jest duże, dlatego Zamawiający wymaga od Wykonawcy (czyli Konsorcjum) posiadania grupy saperów, którzy sprawdzą i zabezpieczą obszar prowadzenia prac. Wykonanie tego obowiązku służy również zapewnieniu bezpieczeństwa późniejszej eksploatacji toru wodnego.

W ramach ww. zobowiązania, Konsorcjum wykona następujące czynności lub prace:

1.  przed przystąpieniem do prac przedstawi Inżynierowi do zatwierdzenia „Metodykę Prac Saperskich”. Dokument ten powinien być zgodny z Prawem oraz zawierać opis planowanych prac i stosowanych procedur dla prac saperskich na wodzie i lądzie, a w szczególności:
    1.  dokumentację techniczno-organizacyjną prac z materiałami wybuchowymi (jako załącznik),
    2.  wykaz ludzi i sprzętu, którym wykonywane będą prace wraz z kopiami uprawnień, aktualnych badań, ubezpieczeń oraz dokumentacją stosowanego sprzętu wraz z jego aktualnymi badaniami o ile takie są wymagane,
    3.  opis sposobu namierzania punktów,
    4.  opis sposobu magazynowania i transportowania materiałów niebezpiecznych,
    5.  zasady współpracy z wojskiem, policją i organami zarządzania kryzysowego;
2.  odsłoni i sprawdzi wszystkie elementy ferromagnetyczne o pojemności magnetycznej równej lub większej od 5 nT (w tym materiały niebezpieczne pochodzenia wojskowego) oraz wydobędzie takie elementy i je zutylizuje albo w przypadku obiektów niebezpiecznych przekaże je właściwym służbom (co musi być potwierdzone odpowiednimi dokumentami);
3.  dla poszczególnych sprawdzonych i oczyszczonych fragmentów objętego badaniem obszaru przekaże Inżynierowi „Certyfikat sprawdzenia i oczyszczenia obszaru Robót z przedmiotów niebezpiecznych pochodzenia wojskowego”, podpisany przez Kierownika prac saperskich, który zawierać będzie informację jakiego obszaru dotyczy, a załącznikiem do ww. certyfikatu będzie dokumentacja wykonanych prac saperskich wraz z ewidencją wykonanych prac oraz wydobytych obiektów,
4.  zakończenie oczyszczania całości terenu potwierdzi przez opracowanie dostarczenie Inżynierowi „Raportu końcowego z oczyszczania obszaru Robót z przedmiotów niebezpiecznych pochodzenia wojskowego”, podpisanego przez Kierownika prac saperskich.

W związku z nałożeniem na Konsorcjum ww. obowiązku w ramach dokumentacji kontraktowej Zamawiający przygotował wstępny raport z wywiadu ferromagnetycznego, który wskazuje miejsca znalezisk posiadających właściwości ferromagnetyczne, ich zagęszczenie oraz wstępnie określa ich właściwości, nie kwalifikując jednak znaleziska w sposób rodzajowy, tj. nie określa, czy w danym miejscu mamy do czynienia np. z niewybuchem, czy też z innym przedmiotem, niestanowiącym zagrożenia podczas Robót.

Celem realizacji ww. zobowiązania kontraktowego w zakresie wydobycia obiektów ferromagnetycznych, Spółka planuje nabyć od podmiotu zagranicznego usługę poszukiwania niewybuchów na dnie w rejonie Robót, co będzie wiązało się z pracą poszukiwawczą statku i załogi.

Ponadto w celu realizacji Umowy, Wnioskodawca działając zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej (Dz. U. poz. 650, ze zm.) utworzył na terytorium Polski oddział zagranicznego przedsiębiorcy, który zarejestrowany został (…) w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod firmą (…) Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”). Przeważającym przedmiotem działalności Oddziału w Polsce są, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego: "42.91.Z. Roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej".

Oddział (a zatem w praktyce Spółka) został zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W związku z realizacją Umowy, Oddział otworzy na terenie Polski własne biuro, oraz zatrudni na terytorium Polski pracowników. Pracownicy Ci zostaną zatrudnieni w biurze, gdzie będą zaangażowani głównie w wykonywanie czynności administracyjnych związanych z Projektem, bądź zostaną oddelegowani do spółki cywilnej (dalej: „Spółka Cywilna”), którą Spółka i Konsorcjant zamierzają w najbliższej przyszłości powołać. Konsorcjum planuje bowiem zacieśnienie wzajemnej współpracy poprzez utworzenie Spółki Cywilnej z siedzibą na terytorium Polski, tak aby wprowadzić ułatwienia związane z wykonaniem Umowy o charakterze formalnym i organizacyjno-administracyjnym.

Spółka Cywilna będzie dokonywać rozliczeń bezpośrednio z Zamawiającym, w miejsce Konsorcjum, które zostanie podwykonawcą Spółki Cywilnej.

Ponadto, jak wskazano powyżej, z uwagi na charakter Robót będą one wykonywane przy wykorzystaniu statków oraz załogi udostępnionej Oddziałowi przez centralę Spółki. Statki te zostaną wynajęte przez holenderską centralę Wnioskodawcy od innej, nieposiadającej w Polsce siedziby, spółki z grupy B., a następnie przesunięte na terytorium Polski wraz z niezbędną załogą zapewnioną przez Spółkę celem ich wykorzystania w ramach wykonania Projektu. Powyższe będzie następować w ramach ogólnej umowy czarterowej, którą z uwagi na jej charakter i okres trwania, Spółka uznaje za wynajem długoterminowy statków. Centrala Spółki zawarła długoterminowe umowy najmu statków dla celów realizacji różnych projektów, realizowanych przez Spółkę w różnych krajach i w ramach tej ogólnej umowy statki będą udostępniane także w celu realizacji Projektu.

Dodatkowo Spółka zapewni Oddziałowi wsparcie w dziedzinie IT, wsparcie prawne i ubezpieczeniowe, usługi inżynieryjne, usługi projektowe, kadrowe (tzw. HR), Radę Dyrektorów, Departament Skarbu. Celem realizacji Umowy Wnioskodawca będzie również nabywał usługi / towary od podmiotów trzecich, tj. będzie nabywał usługi budowlane od podwykonawców, usługi ubezpieczenia, najmu lokalu, wynajmu sprzętu niezbędnego do wykonania Projektu, jak również będzie ponosił ogólne wydatki biurowe, związane z zatrudnianiem pracowników oraz funkcjonowaniem biura, a także wydatki związane z korzystaniem z samochodów niezbędnych do realizacji Projektu i funkcjonowania Oddziału.

Całość tych świadczeń pozwoli na stworzenie na terytorium Polski odpowiednich zasobów ludzkich oraz infrastruktury technicznej niezbędnych do wykonania Umowy.

Zgodnie z umową Spółki Cywilnej, udział każdego ze wspólników w zyskach i stratach Spółki Cywilnej zostanie ustalony procentowo. Podpisanie powyższej umowy pozostanie bez wpływu na postanowienia Umowy zawartej przez Konsorcjum z Zamawiającym. Spółka Cywilna będzie odpowiadać za całość wewnętrznych rozliczeń finansowych w ramach realizacji Umowy - Spółka wystawi fakturę za wykonanie Umowy na rzecz Zamawiającego, jednocześnie wszystkie koszty, jakie zostaną poniesione przez wspólników zostaną alokowane na Spółkę Cywilną.

Spółka i Konsorcjant będą przenosić na Spółkę Cywilną całość ponoszonych wydatków związanych z realizacją Projektu, zarówno zewnętrznych (tj. koszt usług budowlanych nabywanych od podwykonawców, koszty ubezpieczenia, koszty związane z funkcjonowaniem Partnerów, najem lokalu, wynajem sprzętu) jak i wewnętrznych (koszty usług budowlanych wykonanych własnym sumptem, ogólne koszty biurowe oraz związane z użytkowaniem samochodów).

W rezultacie Spółka będzie obciążała Spółkę Cywilną z tytułu realizacji prac budowlanych, natomiast elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia z tego tytułu będą wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wykonaniem Umowy:

*   koszty najmu okrętów (bez załogi) przez Wnioskodawcę od kontrahentów spoza Polski;

*   koszty załogi okrętów;

*   wydatki związane z pracownikami zatrudnionymi przez Spółkę, którzy zostaną oddelegowani do pracy na rzecz Oddziału;

*   wydatki związane z pracownikami zatrudnionymi przez Oddział, którzy zostaną oddelegowani do pracy na rzecz Spółki Cywilnej;

*   koszty usług budowlanych nabywanych od podwykonawców, ubezpieczenia, wynajmu sprzętu,

*   koszty towarów nabywanych w celu wykonania Robót;

*   koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału – związane z zatrudnianiem pracowników, funkcjonowaniem biura, użytkowania samochodów niezbędnych do funkcjonowania Oddziału i realizacji Robót.

Obciążenia te będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez Spółkę na rzecz Spółki Cywilnej, jako potwierdzającymi dokonaną na jej rzecz sprzedaż - wykonanie usług budowlanych.

Aktywność Wnioskodawcy w ramach Umowy nie będzie się zatem ograniczać wyłącznie do refakturowania usług wykonanych przez podmioty trzecie ale Spółka niewątpliwie będzie czynnie brać udział w świadczeniu usług przy pomocy stworzonego przez siebie zaplecza technicznego i personalnego zlokalizowanego na terytorium Polski, zaś koszty funkcjonowania Oddziału będą elementem kalkulacyjnym ceny usługi budowlanej, która będzie realizowana na rzecz Spółki Cywilnej.

Ponadto na terytorium Polski będą znajdowały się osoby odpowiedzialne za nadzór nad bieżącą realizacją i ukończeniem Robót - tzw. Project Director / Manager. Osoby te będą działać w znacznym stopniu niezależnie - na mocy udzielonego im pełnomocnictwa będą umocowane do negocjowania z dostawcami kwestii wynikających z zawieranych umów, jak i podejmowania decyzji operacyjnych, związanych z realizacją Projektu.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że będzie zawierać podobne Umowy w przyszłości, zatem aktualnie nie jest w stanie określić, czy jego aktywność gospodarcza i dokonywana sprzedaż na terytorium Polski ograniczy się wyłącznie do realizacji Projektu.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny / zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy w związku z realizacją Umowy posiada / będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce. Spółka przewiduje bowiem, że miejsce świadczenia niektórych usług nabywanych przez Wnioskodawcę, czy prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, uzależnione być może od tego, czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, czy też nie. Przy czym treść poszczególnych przepisów regulujących zasady rozliczeń VAT przez podmioty posiadające w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy.

Ponadto, Spółka chciałaby potwierdzić czy prawidłowe będzie uznanie przez Spółkę, że realizuje na rzecz Spółki Cywilnej kompleksowe usługi budowlane w ramach prac związanych z realizacją Robót, których elementem kalkulacyjnym będą wskazane powyżej wydatki.

Dla celów prawidłowego rozliczenia zakupu usług poszukiwania niewybuchów Spółka chciałaby także potwierdzić, czy w przypadku, kiedy prace poszukiwawcze będą dotyczyć określonego terenu (rejon Projektu), należy uznać, że są to usługi związane z nieruchomością.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca w zakresie zadanych pytań (w pkt 4 wezwania) udzielił następujących odpowiedzi:

1.  czy działalność Wnioskodawcy realizowana na terytorium Polski wymaga uzyskania przez Wnioskodawcę (utworzony przez Wnioskodawcę Oddział) jakichkolwiek pozwoleń / koncesji lub innych decyzji administracyjnych regulujących możliwość realizowania Zamówienia:

W związku z działalnością realizowaną na terytorium Polski Wnioskodawca (Oddział) nie był zobligowany do uzyskiwania pozwoleń / koncesji / decyzji, w tym warunkujących możliwość prowadzenia działalności w zakresie warunkującym realizację Zamówienia.

Jednocześnie Spółka zauważa, że jej obowiązki kontraktowe obejmują uzyskanie (w tym na swój własny koszt) wymaganych prawem rozstrzygnięć administracyjnych (decyzji lub zezwoleń), uzgodnień, opinii niezbędnych do wykonania robót budowlanych, w szczególności pozwolenia na budowę. W ramach projektu Wnioskodawca zobligowany jest również pozyskać wszystkie warunki techniczne przebudów, uzgodnienia i zatwierdzenia wymagane prawem (w imieniu Zamawiającego), wszelkie uzgodnienia, pozwolenia, zezwolenia, decyzje i zgody niezbędne dla wykonania Kontraktu zgodnie z Wymaganiami Zamawiającego.

1.  czy Oddział Spółki w Polsce będzie bezpośrednio zaangażowany w czynności związane z realizacją Robót/Projektu/Zamówienia, w ramach którego są/będą zaangażowane w Polsce odpowiednie zasoby personalne i techniczne:

Tak, Wnioskodawcza stoi na stanowisku, że Oddział powinien zostać uznany za bezpośrednio zaangażowany w czynności związane z realizacją Robót/Projektu/Zamówienia, w ramach którego są/będą zaangażowane w Polsce odpowiednie zasoby personalne i techniczne.

Dla celów realizacji Umowy, Oddział otworzy bowiem w Polsce własne biuro oraz zatrudni pracowników. Pracownicy Ci będą zaangażowani w wykonywanie czynności administracyjnych związanych z Projektem albo zostaną oddelegowani do Spółka Cywilnej dla celów realizacji Projektu. Ponadto, z uwagi na charakter Robót będą one wykonywane przy wykorzystaniu statków oraz załogi udostępnionej Oddziałowi. Zasoby te zatem zostaną dla celów wykonania Kontraktu udostępnione Oddziałowi. Oddział będzie wykorzystywał posiadane przez siebie / udostępnione mu zasoby dla celów koordynacji Robót, a jego pracownicy będą wspierać ich wykonanie.

Niezależnie od powyższego Spółka chciałaby raz jeszcze podkreślić, że na terytorium Polski będą się również znajdowały osoby odpowiedzialne za nadzór nad bieżącą realizacją i ukończeniem Robót - tzw. Project Director / Manager. Osoby te będą działać w znacznym stopniu niezależnie - na mocy udzielonego im pełnomocnictwa będą umocowane do negocjowania z dostawcami kwestii wynikających z zawieranych umów, jak i podejmowania decyzji operacyjnych, związanych z realizacją Projektu.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza raz jeszcze, jak już to uczynił we Wniosku, że nie może wykluczyć, iż będzie zawierać podobne umowy w przyszłości, zatem aktualnie nie jest w stanie określić, czy jego aktywność gospodarcza i dokonywana sprzedaż na terytorium Polski ograniczy się wyłącznie do realizacji Projektu, a tym samym czy wykorzystanie zasobów Oddziału w Polsce - technicznych i personelu - nie osiągnie w przyszłości jeszcze szerszego rozmiaru.

1.  czy Spółka Cywilna będzie jedynym podmiotem, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył usługi oraz przenosił koszty towarów i usług związanych z realizacją Robót/Projektu/Zamówienia, czy też świadczenia realizowane na rzecz Spółki Cywilnej dotyczą „jednego z” elementów ww. Zamówienia:

Konsorcjanci, w tym Spółka, będą przenosić na rzecz powołanej przez siebie Spółki Cywilnej wszystkie ponoszone w ramach Projektu koszty (całość ponoszonych w związku z realizacją Projektu wydatków - zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych). W rezultacie świadczenia realizowane na rzecz tego podmiotu nie będą dotyczyć wyłącznie „jednego” z elementów Zamówienia, a wskazana Spółka będzie jedynym odbiorcą usług.

1.  czy przedmiotem pytania nr 2 jest sytuacja, w której Spółka będzie obciążała Spółkę Cywilną wydatkami, obejmującymi: koszt najmu okrętów (bez załogi) przez Wnioskodawcę od kontrahentów spoza Polski, koszty załogi okrętów, wydatki związane z pracownikami zatrudnionymi przez Spółkę, oddelegowanymi do pracy na rzecz Oddziału, wydatki związane z pracownikami zatrudnionymi przez Oddział, oddelegowanymi do pracy na rzecz Spółki Cywilnej, koszt usług budowlanych nabywanych od podwykonawców, ubezpieczenia, wynajmu sprzętu, koszt towarów nabywanych w celu wykonania Robót, koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału:

Pytanie nr 2 dotyczy sytuacji, w której Spółka zamierza obciążać Spółkę Cywilną z tytułu realizacji prac budowlanych, natomiast elementem kalkulacyjnym (bazą kosztową) wynagrodzenia z tego tytułu będą wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wykonaniem Umowy:

*   koszty związane z poszukiwaniem niewybuchów;

*   koszty najmu okrętów (bez załogi) przez Wnioskodawcę od kontrahentów spoza Polski;

*   koszty załogi okrętów;

*   wydatki związane z pracownikami zatrudnionymi przez Spółkę, którzy zostaną oddelegowani do pracy na rzecz Oddziału;

*   wydatki związane z pracownikami zatrudnionymi przez Oddział, którzy zostaną oddelegowani do pracy na rzecz Spółki Cywilnej;

*   koszty usług budowlanych nabywanych od podwykonawców, ubezpieczenia, wynajmu sprzętu;

*   koszty towarów nabywanych w celu wykonania Robót;

*   koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału - związane z zatrudnianiem pracowników, funkcjonowaniem biura, użytkowania samochodów niezbędnych do funkcjonowania Oddziału i realizacji Robót.

Obciążenia te będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Cywilnej, jako potwierdzającymi dokonaną na jej rzecz sprzedaż - wykonanie usługi budowlanej. Faktury będą zatem dokumentowały świadczenie usługi budowlanej, której elementem cenotwórczym będą ww. koszty (będzie to element kalkulacyjny ceny kompleksowej usługi budowlanej realizowanej na rzecz Spółki Cywilnej). Wnioskodawca zakłada zatem, że nie będzie przenosił na Spółkę Cywilną poszczególnych świadczeń na zasadzie wystawiania faktur w ramach refakturowania poszczególnych pojedynczych kosztów, ale patrząc przez pryzmat sensu ekonomicznego nabywanego przez Spółkę Cywilną świadczenia - kompleksowa realizacja Projektu będzie wystawiał na rzecz tego podmiotu faktury dokumentujące kompleksową usługę budowlaną za realizację Projektu (modernizacja toru wodnego …).

Podnosząc powyższe Spółka, odnosząc się okoliczności wskazanych w Wezwaniu w ramach pkt 4 lit d), jednocześnie wyjaśnia:

*   zależność pomiędzy ww. kosztami powodująca, że czynności (świadczenia) te nie mogą być świadczone odrębnie

Pomiędzy ww. kosztami stanowiącymi element kalkulacyjny realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Cywilnej świadczenia istnieje ścisła zależność, wynikająca z faktu, że wszystkie te koszty łącznie służą realizacji jednego celu, który:

*   z punktu widzenia Zamawiającego stanowi realizacja Projektu w postaci modernizacji toru wodnego …, do której Konsorcjum (w tym Wnioskodawca) zobowiązał się na podstawie Kontraktu;

*   z perspektywy relacji pomiędzy Konsorcjantami a Spółką Cywilną - stanowi zapewnienie wszelkich elementów, niezbędnych do wykonania zobowiązań Konsorcjum wobec Zamawiającego, które w ramach ustalonej struktury substytuowane jest wobec Zamawiającego przez Spółkę Cywilną.

W związku z faktem, że jak wskazano we Wniosku oraz w wyjaśnieniach udzielonych w ramach niniejszego pisma, z punktu widzenia Spółki Cywilnej (a w dalszej perspektywie Zamawiającego) celem transakcji jest nabycie kompleksowej usługi budowlanej w zakresie pogłębienia (modernizacji) toru wodnego, którą Spółka Cywilna odsprzeda Zamawiającemu, nabycie przedmiotowych usług osobno nie przedstawiałoby dla usługobiorcy celu samego w sobie. Dopiero nabycie wspólnie wszystkich opisanych świadczeń umożliwia realizację tego zamierzenia i zrealizowanie Projektu. Samo świadczenie poszczególnych usług w ramach realizowanego Zlecenia, bez ich kompleksowego ujęcia, nie miałoby bowiem z punktu widzenia nabywcy tych świadczeń, tj. Spółki Cywilnej, a w praktyce Zamawiającego, sensu ekonomicznego. Mianowicie:

*   koszty związane z okrętami (pogłębiarkami), zarówno koszty dotyczące ich najmu jak i zapewnienia niezbędnej załogi są kosztami nierozerwalnie ze sobą związanymi i w praktyce, biorąc pod uwagę wagę tego sprzętu dla realizacji Robót, warunkują wykonanie Projektu;

*   koszty usługi poszukiwania niewybuchów warunkują w ogóle prowadzenie prac pogłębiarskich - bez usunięcia niewybuchów w ogóle nie byłoby możliwe zrealizowanie Projektu;

*   koszty pozostałych usług budowlanych (własnych, czy też nabywanych od podwykonawców), usług zapewnienia sprzętu budowlanego (w tym jego wynajmu), ubezpieczenia a także towarów (materiałów) niezbędnych w celu wykonania Robót nie są kosztami od siebie niezależnymi - służą one wspólnie wykonaniu Projektu i z perspektywy nabywcy (Spółka Cywilna/Zamawiający) nie sposób ich od siebie rozdzielić, jednocześnie z perspektywy całej inwestycji nie są nakierowanie na dokonanie jakichkolwiek dostaw czy wyświadczenia usługi finansowej a na wykonanie usługi budowlanej zgodnie z Projektem, zabezpieczenie zasobów technicznych zgromadzonych dla celu tego Projektu;

*   koszty pracy Oddziału - jak wskazano we Wniosku - są stricte elementem kosztotwórczym, jak koszty funkcjonowania każdego przedsiębiorcy, który w oparciu o nie kalkuluje swoje wynagrodzenie (w praktyce nie stanowią usługi wykonanej na rzecz Spółki Cywilnej a jedynie, co oczywiste, wpływają na koszt wyświadczenia usługi objętej Kontraktem, co musi mieć odpowiednie przełożenie na wynagrodzenie Wnioskodawcy);

*   wydatki związane z pracownikami zatrudnionymi przez Spółkę / Oddział, którzy zostali oddelegowani do pracy na rzecz Spółki Cywilnej bez zaangażowania tych osób w wykonanie Projektu nie miałyby dla nabywcy żadnego znaczenia - istotą bowiem usługi w tym zakresie jest zapewnienie personelu (siły roboczej o odpowiednich kwalifikacjach) służącej zrealizowaniu Robót nie zaś samo oddelegowanie personelu w oderwaniu od wykonywanych zadań;. Personel ten jest niezbędny z uwagi na specyfikę Projektu i doświadczenie Spółki przy realizacji analogicznych inwestycji.

Wszystkie te koszty wzajemnie się warunkują i umożliwiają zrealizowanie Projektu, a z perspektywy nabywcy postrzegane są wyłącznie poprzez pryzmat wykonania całokształtu Robót, co potwierdza również jednoznacznie brzmienie Kontraktu. Jak wskazano bowiem we Wniosku zgodnie z dokumentacją przetargową jako główny kod CPV charakteryzujący przedmiot Zamówienia został określony kod: 45000000 czyli roboty budowlane. Co więcej. Zamawiający zlecił Konsorcjum wykonanie wszystkich wymaganych w Kontrakcie świadczeń, w rezultacie stwierdzając, że do obowiązków Wykonawcy (czyli w praktyce Konsorcjum) należeć będzie wykonanie w sposób kompleksowy czynności przypisanych Wykonawcy (możliwe jest przy tym korzystanie przez Konsorcjum z usług podwykonawcy). Działania Wykonawcy obejmują w rezultacie zaprojektowanie, zrealizowanie i ukończenie Robót, a w Okresie Zgłaszania Wad - ich usunięcie. W ramach powyższego Wykonawca zobligowany jest zapewnić całe kierownictwo, siłę roboczą. Urządzenia, Materiały, Sprzęt Wykonawcy, Roboty Tymczasowe i wszystko inne, zarówno o charakterze tymczasowym jak i stałym, które pozostają niezbędne do realizacji, ukończenia Projektu oraz usunięcia usterek.

W rezultacie również wynagrodzenie Konsorcjum w ramach Kontraktu należne od Zamawiającego zostało określone jedną globalną kwotą stanowiącą „Zatwierdzoną Kwotę Kontraktową” (suma maksymalnej i nieprzekraczalnej ceny ryczałtowej netto oraz ceny kosztorysowej netto powiększona o VAT, wynikających z dokumentacji przetargowej i wyliczonych przez Wykonawcę w ramach kalkulacji cenowej dokonanej zgodnie z wymaganiami Zamawiającego).

Należy bowiem podkreślić, że kalkulując swoje wynagrodzenie dla celów przedstawienia oferty Wykonawca zobligowany był dokładnie przestudiować wszystko, co zostało zawarte w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia aby przygotować swoją propozycję ceny kosztorysowej (składającej się wraz z ceną ryczałtową na Zatwierdzoną Kwotę Kontraktową), i będąc w pełni świadomym, że ceny jednostkowe nie będą podlegać zmianom w czasie trwania Kontraktu. W ramach tych cen Wykonawca zobligowany był uwzględnić wszelkie koszty ponoszone w związku z wykonaniem prac w zakresie wydobycia obiektów potencjalnie niebezpiecznych, w tym w szczególności wszelkie koszty sporządzenia wymaganych dokumentów, uzyskania odpowiednich decyzji czy pozwoleń, wydobycia obiektów i związanych z nimi przestojów w Robotach, ich magazynowania, transportu i unieszkodliwiania lub utylizacji, w tym koszty bezpośrednie (robocizny, materiałów, sprzętu i transportu), koszty pośrednie, podatki zgodnie z obowiązującym prawem, inne podobnego rodzaju obciążenia, koszty organizacji robót, opłaty za zajęcie pasa drogowego, inne podobnego rodzaju obciążenia, oraz wszelkie ryzyka i zysk Wykonawcy. Cena kosztorysowa została ustalona jako suma wszystkich kwot (wartości) elementów, wycenionych przez Wykonawcę w kalkulacji cenowej.

Cena ryczałtowa określa całkowitą cenę za którą Wykonawca zgodnie z Kontraktem wykona przedmiot zamówienia obejmujący rezultaty rzeczowe określone w przygotowanym dla celów Projektu Programie Funkcjonalno-Użytkowym wraz z załącznikami. W cenie ryczałtowej Wykonawca zobligowany był uwzględnić wszelkie koszty ponoszone w związku z wykonaniem przedmiotu zamówienia to jest Dokumentów Wykonawcy, Robót, dostaw i usług oraz usunięcia wad i zapewnienia gwarancji jakości, w tym koszty bezpośrednie (robocizny, materiałów, sprzętu i transportu), koszty pośrednie, podatki zgodnie z obowiązującym prawem, inne podobnego rodzaju obciążenia, koszty organizacji robót, opłaty za zajęcie pasa drogowego, inne podobnego rodzaju obciążenia, oraz wszelkie ryzyka i zysk Wykonawcy. Cena ta w zakresie Robót wyrażona została jedną globalną kwotą.

*   określenie świadczenia, jakiego Spółka Cywilna oczekuje od Wnioskodawcy (określenie celu / intencji nabycia)

Intencją Spółki Cywilnej jest nabycie kompleksowej usługi budowlanej a nie poszczególnych elementów składowych tej usługi z osobna. Samo świadczenie poszczególnych usług w ramach realizowanego Zlecenia, bez ich kompleksowego ujęcia, nie miałoby bowiem z punktu widzenia nabywcy tych świadczeń, tj. Spółki Cywilnej, a w praktyce Zamawiającego, sensu ekonomicznego.

Zamawiający zainteresowany jest nabyciem kompleksowej usługi obejmującej szczegółowo opisane Roboty budowlane których efektem ma być zrealizowanie przedmiotu Zamówienia czyli odpowiednia modernizacja toru wodnego …. Wprawdzie w ramach relacji Wnioskodawca - Spółka Cywilna to ta ostatnia, a nie Zamawiający, występuje jako nabywca ale biorąc pod uwagę rolę Spółki Cywilnej w ramach Projektu (dokonywanie rozliczeń bezpośrednio z Zamawiającym, w miejsce Konsorcjum, które zostanie podwykonawcą Spółki) - dokumentowanie sprzedaży na rzecz Zamawiającego - oraz cel zawiązania Konsorcjum (realizacja wspólnego przedsięwzięcia w postaci wykonania w sposób kompleksowy Projektu) perspektywa Zamawiającego (nabycie kompleksowego świadczenia w postaci Robót (usług) budowlanych) odnosi się również do relacji Wnioskodawca - Spółka Cywilna. Z perspektywy zatem Spółki Cywilnej również i ona nabywać będzie od wspólnie działających w ramach jednego celu Konsorcjantów usługę polegającą na kompleksowym wykonaniu Projektu - tak należy rozumieć intencję tego podmiotu

*   określenie na czym konkretnie polegają usługi budowlane wykonywane własnym sumptem oraz usługi budowlane nabywane od podwykonawców

Usługi wykonywane w ramach Projektu scharakteryzowane zostały przez Zamawiającego za pomocą kodów CPV:

71000000 - Usługi architektoniczne, budowlane, inżynieryjne i kontrolne

45000000 - Roboty budowlane

45100000 - Przygotowanie terenu pod budowę

45110000 - Roboty w zakresie burzenia i rozbiórki obiektów budowlanych, roboty ziemne

45200000 - Roboty budowlane w zakresie wznoszenia kompletnych obiektów budowlanych lub ich części oraz roboty w zakresie inżynierii lądowej i wodnej

45240000 - Budowa obiektów inżynierii wodnej

45241500 - Roboty budowlane w zakresie nabrzeży

45244000 - Wodne roboty budowlane

45247100 - Drogi wodne, z wyjątkiem kanałów

Wnioskodawca ocenia, że ww. klasyfikacja oddaje charakter usług, które Spółka wykonuje w ramach Projektu tzw. własnym sumptem, jak również korzystając z usług podwykonawców.

W tym kontekście należy bowiem wskazać, że modernizacja toru wodnego …. jaka została powierzona Konsorcjantom jest procesem złożonym i obejmuje szereg prac, w tym zarówno wykonywanych przez Wnioskodawcę, jak i podwykonawców. W rezultacie należy wymienić:

*   roboty hydrotechniczne - roboty pogłębiarskie (refulacyjne); przebudowa (regulacja) skarp brzegowych bez umocnień i umocnionych; budowa nowych umocnień brzegowych, zabezpieczenie (umocnienie) dna; pogłębienie i poszerzenie obrotnic …; wykonanie ścianek szczelnych (wbijanie / wwibrowywanie ścianek w sąsiedztwie istniejących nabrzeży i połączenie pionowe stalowej ścianki szczelnej z konstrukcją betonową morskiej budowli hydrotechnicznej); układanie geowłókniny; wykonanie zasypów wyrównawczych lub wymiana gruntu pod konstrukcją umocnienia skarpy; budowa dwóch sztucznych wysp … (pól refulacyjnych) wraz ze stałymi przystaniami dla statków;

*   roboty czerpalne - wykopy prowadzone pod wodą w celu wykonania przedmiotu Zamówienia wraz z towarzyszącą temu procesowi niwelacją dna poprzez pogłębienie oraz podczyszczenie dna i skarp w miejscu ich umocnienia, związane z prowadzeniem tych prac usunięcie przeszkód stałych i usunięcie materiałów niebezpiecznych (m.in. wszystkich przedmiotów ferromagnetycznych, zwłaszcza pochodzenia wojskowego), zasypanie przegłębień w strefie … w miejscu ich wystąpienia, profilowanie skarp;

*   roboty umocnieniowe - umocnienie skarp za pomocą włókniny i kamienia do robót hydrotechnicznych poprzez wykonanie narzutów zgodnie z dokumentacją kontraktową oraz zgodnie z decyzją środowiskową;

*   roboty rozbiórkowe istniejących obiektów budowlanych (np. altany, szklarnie, szopy, elementy dróg, pomosty drewniane, dalby etc.), kolidujących z Projektem, wraz z transportem materiałów z rozbiórki;

*   roboty związane z przebudową istniejącej i budową nowej infrastruktury sieci branżowych (tj. światłowód …, kable elektroenergetyczne, kable teletechniczne, gazociągi) w związku z ich kolizją z Projektem - położenie nowych kabli, usunięcie starych, przekierowanie gazociągu w inny obszar;

*   przebudowa istniejącego i budowa nowego docelowego oznakowania nawigacyjnego.

*   określenie towarów nabywanych w celu wykonania Robót oraz wynajętego sprzętu

Dla celów wykonania przedmiotowych robót Spółka korzystać będzie z wszelkiego rodzaju sprzętu i materiałów (towarów) niezbędnego do ich wykonania, który jest standardowo używany do realizacji takich prac, w tym:

*   materiałów budowlanych obejmujących beton konstrukcyjny, stal zbrojeniową, konstrukcje stalowe (pręty, siatki z drutów stalowych zabezpieczonych przed korozją stopem cynkowo- aluminiowym), powłoki antykorozyjne;

*   ścianki szczelne, grodzice stalowe, pale;

*   paliwo do maszyn i sprzętu użytkowanego w toku prac;

*   torf, żwiry, piaski, kruszywo;

*   bardzo szerokie spektrum urządzeń i maszyn niezbędnych do prowadzenia charakterystycznych dla Projektu prac podwodnych i lądowych, w tym jednostki pływające - pogłębiarki (kluczowe dla Projektu), holowniki, tratwy, pontony i barki o parametrach niezbędnych do wykonania Robót, bazy nurków;

*   sprzęt budowlany w postaci: koparek, ładowarek, dźwigów, spycharek, pił tarczowych, młotów elektrycznych bądź pneumatycznych, sprzętu do cięcia i spawania nad wodą i pod wodą, ubijaków spalinowych, sprzętu do przewiertów, żurawi samochodowy, specjalnego sprzętu do karczowania roślinności i prac związanych z wyrębem drzew;

*   pługoukładacz kabli, wyciągarka mechaniczna kabli;

*   flota samochodowa w postaci samochodów samowyładowczych, samochodów skrzyniowych, przyczep.

Sprzęt ten i materiały musi odpowiadać wymaganiom ustanowionym przez Zamawiającego, w tym poprzez odwołanie się do odpowiednich aktów prawnych.

Będą to zatem towary i maszyny niezbędne do realizacji Projektu rozumianego jako kompleksowa usługa budowlana w postaci realizacji inwestycji polegającej na powierzonej Konsorcjum modernizacji toru wodnego.

1.  czy świadczenia obejmujące poszukiwanie niewybuchów w rejonie Projektu są bezpośrednio realizowane na rzecz Spółki Cywilnej, a jeśli tak czy dotyczą któregokolwiek elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia Spółki Cywilnej:

Biorąc pod uwagę przeformułowane pytanie Wnioskodawcy odnośnie do miejsca świadczenia i opodatkowania usług związanych z poszukiwaniem niewybuchów (pytanie nr 3), Spółka chciałaby w pierwszej kolejności podkreślić, że istotą Wniosku jest rozstrzygnięcie zasad opodatkowania wskazanych usług na rzecz Wnioskodawcy (zgodnie z uzupełnionym pytaniem i stanowiskiem do pytania nr 3).

Niemniej, analogicznie jak w przypadku pozostałych usług koszt usług związanych z poszukiwaniem niewybuchów będą przez Spółkę „przenoszone” na Spółkę Cywilną na zasadach opisanych powyżej. Koszty związane z usunięciem niewybuchów stanowiły element kalkulacyjny ceny kosztorysowej, która wraz z ceną ryczałtową służyła ustaleniu w Kontrakcie łącznego wynagrodzenia Konsorcjum w postaci Zatwierdzonej Kwoty Kontraktowej.

1.  na czym konkretnie polega poszukiwanie niewybuchów w rejonie Projektu / w jaki sposób jest realizowane / co dokładnie obejmuje poszukiwanie:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w celu kompleksowej realizacji Robót, których istotą jest przede wszystkim osiągniecie założonej głębokości toru wodnego, Konsorcjum zobligowane jest to wykonania w rejonie Projektu szeregu prac przygotowawczych w tym m.in. sprawdzenia dna morskiego pod kątem istnienia tzw. obiektów ferromagnetycznych (tj. w praktyce różnego rodzaju niewybuchów) na obszarze stanowiącym ściśle określony obszar Robót. Obowiązek kontraktowy Konsorcjum stanowi bowiem wykonanie rozpoznania i oczyszczenia saperskiego oraz zapewnienie stałego nadzoru saperskiego wraz z dokonaniem wszelkich działań wynikających z nadzoru. Jak wskazał bowiem Zamawiający w dokumentacji kontraktowej, w trakcie wykonywania Robót można natrafić na podejrzane przedmioty. Prawdopodobieństwo znalezienia przedmiotu przypominającego niewybuchy lub niewypały jest duże, dlatego Zamawiający wymaga od Wykonawcy (czyli Konsorcjum) posiadania grupy saperów, którzy sprawdzą i zabezpieczą obszar prowadzenia prac, a także posiadania odpowiedniego sprzętu niezbędnego do wykonania tych prac.

W związku z nałożeniem na Konsorcjum ww. obowiązku w ramach dokumentacji kontraktowej Zamawiający przygotował wstępny raport z wywiadu ferromagnetycznego, który wskazuje miejsca znalezisk posiadających właściwości ferromagnetyczne, ich zagęszczenie oraz wstępnie określa ich właściwości, nie kwalifikując jednak znaleziska w sposób rodzajowy, tj. nie określa, czy w danym miejscu mamy do czynienia np. z niewybuchem, czy też z innym przedmiotem, niestanowiącym zagrożenia podczas Robót. Niemniej w Raporcie określono wstępnie typy obiektów ferromagnetycznych / zbiór anomalii magnetycznych, które zakwalifikowano jako niezbędny do inspekcji oraz wydobycia.

Teren objęty badaniem składał się z obszaru projektowego toru wodnego oraz pasów zewnętrznych. W trakcie tych czynności brano pod uwagę intensywność działań wojennych jakie miały miejsce w danym rejonie. Umożliwiło to, przynajmniej w stopniu częściowym, na zorientowanie się jakich Przedmiotów Wybuchowych i Niebezpiecznych (PWiN) można się spodziewać na danym odcinku toru wodnego.

Za przedmioty wybuchowe uważa się wszelkiego rodzaju przedmioty pochodzenia wojskowego, które z uwagi na swe właściwości wybuchowe grożą niebezpieczeństwem w razie niewłaściwego obchodzenia się z nimi (ruszanie, rozkręcanie, rzucanie, itp.), jak i w razie zetknięcia z wysoką temperaturą. Zaliczane są do nich w szczególności: zapalniki, pociski, bomby lotnicze, pancerzownice, granaty, miny wszelkich typów, naboje artyleryjskie i karabinowe, ładunki materiałów wybuchowych, głowice wszelkich typów, czerepy pocisków oraz złom metalowy zawierający resztki materiałów wybuchowych.

Za przedmioty niebezpieczne uważa się wszelkiego rodzaju urządzenia (materiały) pochodzenia wojskowego, przemysłowego lub innego, które mają właściwości łatwopalne, żrące, trujące, względnie znajdujące się w stanie sprężenia (skroplenia), grożą niebezpieczeństwem w przypadku manipulowania (rzucania, rozkręcania), jak również zetknięcia się z powietrzem albo z wysoką temperaturą. Zalicza się do nich: płyn łatwopalny, żrący i trujący albo też jego pozostałości w beczkach lub pojemnikach, zawartość butli stalowych, gaśnic, resztki substancji lub materiałów w aparaturze laboratoryjnej, a także materiały o szkodliwych i niebezpiecznych właściwościach.

W Raporcie ogólnie wskazano jakiego typu obiektów można się spodziewać na poszczególnych odcinkach rejonu Robót, w tym zaznaczając, że na poniższych obszarach mogą znajdować się:

1.  … - bomby lotnicze, pociski artyleryjskie, miny morskie, bomby głębinowe,
2.  … - pociski artyleryjskie, miny morskie,
3.  … - bomby lotnicze, pociski artyleryjskie,
4.  … - bomby lotnicze, pociski artyleryjskie.

Raport, jak podniesiono powyżej ma charakter wstępny, co powoduje, że Spółka może go traktować jedynie pomocniczo. Jak wskazał Zamawiający w dokumentacji przetargowej: „Wykonawca otrzymuje te materiały jedynie w celach poglądowych i może je wykorzystać oraz interpretować na własne ryzyko”.

Taki charakter Raportu aktualizuje obowiązek Konsorcjum, w skład którego wchodzi Spółka do, poszukiwania niewybuchów we własnym zakresie, celem wywiązania się z obowiązku skutecznego i kompleksowego oczyszczenia obszaru Robót, dla potrzeb bezpiecznego prowadzenia prac objętych przedmiotem Zamówienia. Spółka i Konsorcjant we własnym zakresie zobligowani są ustali szerokość ewentualnych pasów bezpieczeństwa niezbędnych do bezpiecznego wykonania Robót. Z kolei, przy budowie sztucznych wysp Zamawiający wymaga by prace wykonywane były pod nadzorem saperskim.

Oczyszczenie obszaru Robót z obiektów ferromagnetycznych wymaga zatem w pierwszej kolejności przeprowadzenia odpowiedniego rozpoznania ściśle określonego zgodnie z Kontraktem obszaru Robót, co sprowadza się do poszukiwania (potwierdzenia lokalizacji i odnajdywania nowych) obiektów ferromagnetycznych.

Jest to zadanie wymagające odpowiedniego sprzętu, zasobów ludzkich i odpowiedniej wiedzy fachowej, potwierdzonej odpowiednimi uprawnieniami, co wynika z faktu, że eksploracja dotyczy dna położonego na znacznej głębokości. Oczyszczanie powinno być bowiem przeprowadzone do głębokości prowadzenia prac czerpalnych z uwzględnieniem tolerancji bagrowniczych, z tym, że w dnie toru wodnego do głębokości min. 13,0 m., z wyłączeniem pasa dna o szerokości 5 m. przyległego do wschodniej krawędzi toru na odcinku od km 12,950 do km 14.550, gdzie dno należy oczyścić do głębokości 12,60 m. Na skarpach i pod budowle hydrotechniczne teren należy oczyścić do rzędnych projektowanych z uwzględnieniem tolerancji wykonania.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w przypadku zlokalizowania obiektu niebezpiecznego na głębokościach większych od podanych powyżej (np. w miejscach występowania przegłębień) Spółka zobligowana jest do współpracy z armią - niewybuch należy wydobyć i przekazać go patrolom wojskowym. Współpraca ta zresztą jest wymagana w toku całokształtu prac związanych z oczyszczaniem dna, co wynika z faktu, że wydobywane obiekty mogą być wysoce niebezpieczne, stwarzając ogromne niebezpieczeństwo dla obiektów i ludności w obszarze Projektu (…). W takiej sytuacji konsorcjum korzysta z pomocy nurków i zaplecza armii, co również wynika bezpośrednio z dokumentacji Kontraktowej, gdzie wyraźnie wskazano, że „(…).”

Prace w zakresie rozpoznania ferromagnetycznego prowadzone są z wykorzystaniem statków, załogi (w tym nurków) i odpowiedniego sprzętu lokalizującego obiekty - sprzętu pomiarowego. Jednostka płynie powoli nad rejonem badań i przy użyciu przyrządów pomiarowych lokalizuje anomalie ferromagnetyczne - mierzony jest poziom natężenia pola magnetycznego nad dnem. W tym zakresie wykorzystywany jest m.in. magnetometr będący przyrządem do pomiaru kierunku, zmian oraz wielkości pola magnetycznego, co pozwala na wykrycie przedmiotów ferromagnetycznych, takich jak rurociągi, wraki oraz niewybuchy. Wyniki pomiarów są następnie weryfikowane w tym z wykorzystaniem kamer przystosowanych do pracy na morzu oraz z wykorzystaniem czynnika ludzkiego - nurków. Co oczywiste, w trakcie tych manewrów jednostka pływająca ma obsługę zapewnioną przez posiadającą odpowiednie umiejętności fachowe załogę.

Z uwagi na przebieg tego procesu Zamawiający wprowadził do dokumentacji kontraktowej odpowiednie postanowienia, zgodnie z którymi w związku z realizacją obowiązków w zakresie poszukiwania i wydobywanie obiektów ferromagnetycznych Konsorcjanci zobligowani są do:

*   prowadzenia prac jednostkami pływającymi zarejestrowanymi jako łodzie robocze lub statki morskie (niedopuszczalne jest stosowanie jednostek turystycznych lub jachtów komercyjnych);

*   wykonywania transportu wodnego z miejsca znalezienia obiektu niebezpiecznego do miejsca jego przechowywania w specjalnie przeznaczonych do tego celu pojemnikach, o odpowiednim wagomiarze właściwym dla przewożonego materiału wybuchowego;

*   posiadania możliwości wykonywania własnego rozpoznania ferromagnetycznego, gdyż każdy skan ferromagnetyczny może być obciążony błędem, a prowadzenie podwodnych prac saperskich wymaga wykonywania skanów ferromagnetycznych na bieżąco podczas wykonywania prac, w celu precyzyjnej lokalizacji obiektów i potwierdzenia wydobycia wskazanych obiektów ferromagnetycznych. W związku z powyższym Wykonawca powinien mieć do dyspozycji przynajmniej 1 gradientowy, podwodny system magnetometryczny wraz z systemami ….

Poszukiwanie niewybuchów jest zatem procesem ściśle sprzężonym z procesem ich wydobycia - odnosi się do tego samego dokładnie zakreślonego obszaru i warunkuje go zmierzając do tego samego celu - oczyszczenia terenu Robót z obiektów ferromagnetycznych.

Nie powinno więc dziwić, że w ramach procesu oczyszczania z niewybuchów Konsorcjum wykona / wykonuje następujące czynności lub prace:

1.  przed przystąpieniem do prac przedstawi Inżynierowi do zatwierdzenia „Metodykę Prac Saperskich”. Dokument ten powinien być zgodny z Prawem oraz zawierać opis planowanych prac i stosowanych procedur dla prac saperskich na wodzie i lądzie, a w szczególności:
    1.  dokumentację techniczno-organizacyjną prac z materiałami wybuchowymi (jako załącznik),
    2.  wykaz ludzi i sprzętu, którym wykonywane będą prace wraz z kopiami uprawnień, aktualnych badań, ubezpieczeń oraz dokumentacja stosowanego sprzętu wraz z jego aktualnymi badaniami o ile takie są wymagane,
    3.  opis sposobu namierzania punktów,
    4.  opis sposobu magazynowania i transportowania materiałów niebezpiecznych,
    5.  zasady współpracy z wojskiem, policją i organami zarządzania kryzysowego;
2.  odsłoni i sprawdzi wszystkie elementy ferromagnetyczne o pojemności magnetycznej równej lub większej od 5 nT (w tym materiały niebezpieczne pochodzenia wojskowego) oraz wydobędzie takie elementy i je zutylizuje albo w przypadku obiektów niebezpiecznych przekaże je właściwym służbom (co musi być potwierdzone odpowiednimi dokumentami);
3.  dla poszczególnych sprawdzonych i oczyszczonych fragmentów objętego badaniem obszaru przekaże Inżynierowi „Certyfikat sprawdzenia i oczyszczenia obszaru Robót z przedmiotów niebezpiecznych pochodzenia wojskowego”, podpisany przez Kierownika prac saperskich, który zawierać będzie informację jakiego obszaru dotyczy, a załącznikiem do ww. certyfikatu będzie dokumentacja wykonanych prac saperskich wraz z ewidencją wykonanych prac oraz wydobytych obiektów,
4.  zakończenie oczyszczania całości terenu potwierdzi przez opracowanie dostarczenie Inżynierowi „Raportu końcowego z oczyszczania obszaru Robót przedmiotów niebezpiecznych pochodzenia wojskowego”, podpisanego przez Kierownika prac saperskich.

Po wydaniu certyfikatu czystości na obszarze objętym działaniami może nastąpić weryfikacja wykonanych prac poprzez wykonanie ponownego rozpoznania ferromagnetycznego (w sposób opisany powyżej) na całym obszarze podlegającym oczyszczeniu lub na jego fragmentach wskazanych przez Inżyniera. Prace saperskie zarówno podwodne jak i lądowe powinny być wykonywane pod nadzorem Kierownika prac saperskich.

Jak wskazano we Wniosku celem realizacji ww. zobowiązania kontraktowego w zakresie wydobycia obiektów ferromagnetycznych, Spółka postanowiła nabyć od podmiotu zagranicznego usługę poszukiwania niewybuchów na dnie morskim w rejonie Robót, co będzie wiązało się z pracą poszukiwawczą statku i załogi. Usługa ta realizowana będzie w sposób opisany powyżej w zakresie niezbędnym do wykonania Projektu. Usługodawca dysponuje w tym zakresie niezbędnym personelem, jednostką pływającą i sprzętem magnetometrycznym.

1.  czy poszukiwanie niewybuchów w rejonie Projektu dotyczy konkretnej nieruchomości, która jest identyfikowana co do jej położenia oraz konkretna (określona co do położenia) nieruchomość jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego sprawdzenie dna morskiego pod kątem istnienia tzw. obiektów ferromagnetycznych (w praktyce niewybuchów) wykonywane jest na ograniczonym obszarze stanowiącym obszar Robót. Roboty odnoszą się do określonej części terytorium Polski - tor morski …, który to obszar jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczenia przez Spółkę usług, jest również skonkretyzowany co do swojego położenia.

W tym kontekście należy wskazać, że tor wodny … jest kompleksem budowli i urządzeń, stanowiącym obecnie sztuczny kanał morsko - śródlądowy, którego odcinki są przekopami w lądzie (…) lub wykopami w dnie akwenów (…). W rezultacie inwestycja realizowana będzie na terenie województwa …, Powiaty: …..

Jednocześnie szczegółowy obszar terenu objętego Projektem (tzw. „Teren Budowy”) został określony w dokumentacji przetargowej i kontraktowej. Zgodnie z definicją zawartą w klauzuli 1.1.6.7 Warunków Kontraktu Teren Budowy oznacza przestrzenie (to jest ląd i akweny), w których mają być wykonane Roboty Stałe i do których mają być dostarczone Urządzenia i Materiały, oraz wszelkie inne przestrzenie, wyspecyfikowane w Kontrakcie jako tworzące część Terenu Budowy. W przypadku niniejszego zamówienia główną część Terenu Budowy stanowić będą fragmenty akwenów - m.in. … ale także ląd stały - nabrzeża, brzegi kanałów i wyspy. Szczegółowa lokalizacja inwestycji wraz z zapisami dokumentów planistycznych dla poszczególnych działek ewidencyjnych przedstawiona została w przygotowanym na potrzeby Projektu Raporcie o Oddziaływaniu na Środowisko.

W rezultacie opisane usługi wykonywane będą na ściśle określonym obszarze - w ocenie Spółki ściśle określonej nieruchomości. Powyższe potwierdza również treść Raportu z badania ferromagnetycznego, który przygotowany został przez Zamawiającego, a który jednoznacznie i ściśle wskazuje jaki obszar objęty został badaniem, i w jakim mają być prowadzone usługi.

W konsekwencji Spółka podtrzymuje swoją ocenę, że w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, centralnym i konstytutywnym elementem opisanej usługi polegającej na poszukiwaniu niewybuchów w rejonie Projektu, wykonywanej na ściśle zakreślanym w dokumentacji kontraktowej obszarze Robót, jest sprecyzowany obszar (nieruchomość), którego lokalizacja jest znana i ściśle zakreślona w momencie zawierania Kontraktu. Lokalizacja ta nadaje główny sens usłudze i determinuje jej treść.

Nie ulega wątpliwości, biorąc pod uwagę ramy Projektu i przytaczane brzmienie dokumentacji kontraktowej, że usługa poszukiwania niewybuchów na dnie toru w kontekście opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku ze ściśle sprecyzowaną nieruchomością - obszarem Robót obejmującym określoną część toru wodnego …, który tym samym stanowi konstytutywny element tej usługi. Bez skierowania tej usługi do przedmiotowej lokalizacji nie przedstawiałaby ona dla Wnioskodawcy (w praktyce dla Zamawiającego) żadnej wartości.

Projekt jest bowiem usytuowany w ściśle określonym poprzez współrzędne geograficzne obszarze Robót obejmującym m.in. dno toru wodnego oraz skarp, gdzie prowadzone są prace związane z niewybuchami. Nakierowany jest na modernizację toru zgodnie z opisem Zamówienia i w jego granicach. Tor wodny jest zatem elementem centralnym usług oraz stanowi ich element składowy. Innymi słowy, bez ww. nieruchomości usługi Spółki, w tym usługa poszukiwania i wydobycia obiektów ferromagnetycznych (niewybuchów), nie byłyby świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego (brak byłoby zarówno przedmiotu świadczenia jak i uzasadnienia dla niego). Usługi te są bowiem ściśle związane z określoną lokalizacją przewidzianą w dokumentacji Kontraktu, która determinuje konieczność ich świadczenia - bez uwzględnienia tej lokalizacji nabywana usługa nie miałaby znaczenia dla stron Kontraktu, a w praktyce nie zostałaby również nabyta przez Spółkę od innych podmiotów.

Obszar Robót określony szczegółowo w dokumentacji kontraktowej stanowi zatem w odbiorze Wnioskodawcy, a w szerszej perspektywie również Zamawiającego, element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędny z punktu widzenia świadczonych usług.

1.  czy poszukiwanie niewybuchów w rejonie Projektu ma na celu zmianę fizycznego stanu konkretnej nieruchomości, która jest identyfikowana co do jej położenia

Zdaniem Spółki taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Usługa poszukiwania niewybuchów warunkuje ściśle wykonanie usługi wydobycia obiektów ferromagnetycznych w ściśle określonej w dokumentacji kontraktowej lokalizacji. Łącznie są one zatem nakierowana na zmianę stanu fizycznego opisanej we Wniosku nieruchomości - oczyszczenie jej z obiektów ferromagnetycznych. W praktyce doprowadzi to do realizacji Projektu - modernizacji toru wodnego, poprzez jego pogłębienie i utworzenie nowych obiektów w pasie toru (np. sztuczne wyspy), a tym samym zwiększy możliwości żeglugi na tym szlaku wodnym.

Spółka wskazuje, że w jej ocenie kompleksowa usługa budowlana, o której mowa w pytaniu nr 2, powinna być klasyfikowana pod symbolem PKWiU 2008: 42.99.29.0, czyli jako: „Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Spółka nie występowała o opinię klasyfikacyjną do Głównego Urzędu Statystycznego w tym zakresie niemniej dla celów rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia przyjęła taką klasyfikację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w opisanym we Wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Spółka w związku z realizacją Umowy, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski i w związku z tym usługi świadczone na rzecz Spółki dla celów Projektu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z przepisem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, będą opodatkowane VAT w Polsce, a Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka realizować będzie na rzecz Spółki Cywilnej kompleksową usługę budowlaną w ramach prac związanych z wykonaniem Robót, której elementem kalkulacyjnym będą wskazane przez Spółkę wydatki, a w rezultacie w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. przedmiotowa usługa - z uwagi na spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 108a ust. la ustawy o VAT - będzie objęta tzw. obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, co implikować będzie po stronie Spółki obowiązek przyjęcia płatności z jej tytułu z zastosowaniem tego mechanizmu oraz właściwego oznaczenia faktury wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym usługi obejmujące poszukiwanie niewybuchów w rejonie Projektu należy uznać za usługi związane z nieruchomością, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28e ustawy o VAT, co w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym oznacza opodatkowanie tych usług podatkiem VAT na terytorium Polski:
    *   na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (odwrotne obciążenie) - w sytuacji, gdy usługodawcą będzie podatnik nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, który nie będzie w Polsce zarejestrowany dla celów VAT. zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, lub
    *   na zasadach ogólnych (VAT należny rozliczany przez usługodawcę) - w sytuacji, gdy usługodawcą będzie podatnik niespełniający ww. przesłanek, z zachowaniem przez Spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z nabycia tych usług?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawioną w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy w zakresie związanym z realizacją Umowy oraz posiadane przez Spółkę na terytorium Polski zasoby ludzkie i infrastrukturę techniczną, Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce. W związku z tym świadczone na rzecz Spółki w ramach Projektu usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, będą opodatkowane VAT w Polsce, a Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem treści art. 88 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

1.  Koncepcja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT - definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE

*   Art. 11 Rozporządzenia

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (dalej także: „FE”).

Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia na potrzeby interpretacji przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., s.1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), a zatem również na potrzeby przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządku prawnego poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski na potrzeby przepisów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 Dyrektywy VAT (Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie może zostać również pominięte, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

*   Orzecznictwo Trybunału i polskich sądów administracyjnych

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, iż podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), w którym Trybunał podkreślił, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (tak np. TSUE wyroku w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o.).

Analogicznie wypowiadają się polskie sądy administracyjne, jak również polskie organy podatkowe, które przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce podkreślają konieczność odwołania się do dorobku orzeczniczego TSUE. Przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-260/95 stwierdził, że ,,wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika”. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach;

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że „podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;

*   NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 160/16 wskazał, że: „struktura spółki pozwala jej na prowadzenie działalności w Polsce. Pomimo tego, że spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego czy też personalnego, gdyż wszelkie prace wykonywane będą przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz spółki, a łodzie będą przechowywane na placu składowym kontrahenta, prawidłowo uznano, że będzie ona posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności - będzie bowiem prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, która charakteryzować się będzie pewną stałością, a w związku z tą działalnością spółka korzystać będzie z usług swoich kontrahentów - w zakresie zaplecza personalnego jak i technicznego (maszyny, plac)”;

*   NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1379/15 potwierdził, że za zaplecze techniczne i personalne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce może zostać uznany zakład produkujący towary na zlecenie podatnika, wraz z zasobami pomocniczymi w postaci wynajętych magazynów, oraz nabywanych od polskich podmiotów usług administracji, logistyki i spedycji;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-47/15-2/JŻ stwierdził, że: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (\`(...)\`) nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca takim zapleczem będzie dysponował, gdyż jak wskazano w przedmiotowym wniosku ewentualne zasoby techniczne i infrastrukturalne wykorzystywane przez Spółkę w celu świadczenia usług lub dokonywania dostaw należą albo do członków Konsorcjum albo do polskiego nabywcy i zostały Spółce udostępnione wyłącznie w celu prawidłowej realizacji zadań w ramach Projektu. Zatem, pomimo, że nie są one ani własnością Spółki ani nie są przedmiotem najmu przez Spółkę, nie można twierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje kontrola nad tym zapleczem technicznym, skoro te zaplecze techniczne jest Spółce udostępniane”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.176.2017.1.JF - „Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.”

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, polskie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

1.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny)
2.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),
3.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga jednak, że druga spośród wskazanych powyżej przesłanek, tj. przesłanka niezależności decyzyjnej, nie została uwzględniona wprost w przepisach rozporządzenia i zdaje się mieć szczególne znaczenie w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby świadczenia usług (możliwość samodzielnego świadczenia usług za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

1.  Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, umożliwiające mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka spełnia bowiem wszystkie niezbędne przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z następujących okoliczności:

Ad A. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający).

Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Oznacza to, że dla uznania, iż Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca powinien posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności. Jednocześnie, jak już podkreślono powyżej zasoby te nie muszą być zasobami własnymi Wnioskodawcy - mogą one zostać zapewnione poprzez zasoby dostarczone przez usługodawców / dostawców Wnioskodawcy, np. wynajmowany lokal, maszyny czy outsourcowany personel.

Jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zaangażowany jest w realizację ściśle określonego Projektu, w ramach którego wraz z Konsorcjantem zobligowany jest zapewnić niezbędne dla jego wykonania zasoby techniczne i osobowe. Jednocześnie biorąc pod uwagę lokalizację Projektu, zasoby te w praktyce muszą znajdować się w miejscu jego realizacji czyli na terytorium Polski.

Spółka zarejestrowała na terytorium Polski Oddział, który otworzy w Polsce własne biuro, oraz zatrudni na terytorium Polski pracowników. Pracownicy Ci zostaną zatrudnieni w biurze, gdzie będą zaangażowani głównie w wykonywanie czynności administracyjnych związanych z Projektem, bądź zostaną oddelegowani do Spółki Cywilnej, którą Spółka i Konsorcjant zamierzają w najbliższej przyszłości powołać dla celów realizacji Robót. Pracownicy Ci będą zatem wykonywać swoją pracę w Polsce. Spółka Cywilna będzie przy tym odbiorcą usług (czynności opodatkowanych), które Wnioskodawca będzie w ramach swojej działalności gospodarczej realizował przy pomocy znajdującego się w jego dyspozycji personelu, jak i zasobów technicznych.

Posiadanie oficjalnej siedziby Oddziału Spółki, świadczy w ocenie Wnioskodawcy o posiadaniu własnego zaplecza technicznego w postaci udostępnionego lokalu wraz z prawem do korzystania z niego celem realizacji Projektu. Również okoliczność zatrudnienia pracowników na terytorium kraju świadczących na rzecz Spółki Cywilnej usługi należy uznać za posiadanie w Polsce zaplecza personalnego dla prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności wykonywane przez pracowników Spółki zatrudnionych w Polsce nie dotyczą zatem wyłącznie czynności operacyjnych / administracyjnych, ale stanowią część struktury prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

Ponadto, jak już wskazano, z uwagi na charakter Robót będą one wykonywane przy wykorzystaniu statków oraz załogi udostępnionej Oddziałowi przez centralę Spółki. Statki te zostaną wynajęte przez holenderską centralę Wnioskodawcy od innej, nieposiadającej w Polsce siedziby, spółki z grupy B., a następnie przesunięte na terytorium Polski wraz z niezbędną załogą celem ich wykorzystania w ramach wykonania Projektu. W rezultacie również te zasoby - osobowe i techniczne - niezbędne do realizacji powierzonych Wnioskodawcy Robót będą zlokalizowane na terytorium Polski.

Dodatkowo Spółka zapewni Oddziałowi wsparcie w dziedzinie IT, wsparcie prawne i ubezpieczeniowe, usługi inżynieryjne, usługi projektowe, kadrowe (tzw. HR), Radę Dyrektorów, Departament Skarbu.

Celem realizacji Umowy Wnioskodawca będzie również nabywał usługi / towary od podmiotów trzecich, tj. będzie nabywał usługi budowlane od podwykonawców, usługi ubezpieczenia, najmu lokalu, wynajmu sprzętu niezbędnego do wykonania Projektu, jak również będzie ponosił ogólne wydatki biurowe, związane z zatrudnianiem pracowników oraz funkcjonowaniem biura, a także wydatki związane z korzystaniem z samochodów niezbędnych do realizacji Projektu i funkcjonowania Oddziału.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Spółka spełnia kryterium posiadania minimalnego zaplecza technicznego i personalnego, które umożliwia jej odbieranie usług na jej własne potrzeby. Ponadto, jak już podkreślano, wszystkie te zasoby - czy to własne czy zapewnione przez kontrahentów - znajdujące się w Polsce umożliwią Wnioskodawcy realizację powierzonych zadań w ramach jego działalności gospodarczej (będą wystarczające dla tego celu).

Ad B. Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. w tzw. niezależności decyzyjnej. Jak jednak wyjaśniono powyżej, wymóg ten wydaje się być sformułowany przez Trybunał w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby usług świadczonych przez danego podatnika.

Analizowane orzecznictwo TSUE odnosi się bowiem właśnie do takiej formy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika wprost ze sposobu formułowania tego warunku - podkreśla się bowiem, że możliwość samodzielnego działania przez infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podatnika musi być nakierowana na generowanie po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

W analizowanych okolicznościach Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, przyjmowania zleceń itp., jednak osoby/organy takie nie są wymagane do samodzielnego prowadzenia działalności zważywszy na schemat wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej. Natomiast na terytorium Polski będą znajdowały się osoby bezpośrednio nadzorujące realizację Robót i podejmujące bieżące decyzje w tym zakresie.

Jednocześnie, w odniesieniu do powyższych rozważań wskazać należy, że poza tym, że Spółka w Polsce świadczy usługi oraz dla świadczonych usług nabywa inne usługi, to w tym celu utworzyła Oddział swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 4 ww. ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Oddziałem jest zatem wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W związku z powyższym oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest formą wykonywania działalności gospodarczej poza miejscem jego siedziby. Przedsiębiorca zagraniczny może na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej utworzyć jeden lub więcej oddziałów z tym, że zakres przedmiotu działalności oddziału polskiego nie może przekraczać zakresu przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Przedsiębiorca poprzez oddział prowadzi działalność gospodarczą na danym terenie. Oddział należy zarejestrować w Krajowym Rejestrze Sądowym, choć nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia organizacyjno-prawnego w oddziale musi zostać ustanowiona osoba upoważniona do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego. Nazwa oddziału musi się składać z oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodanymi wyrazami "oddział w Polsce".

Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku istnienie w Polsce Oddziału Spółki potwierdza istnienie wyodrębnionej i samodzielnej organizacyjnie części działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Spółki świadczącej usługi dla Spółki Cywilnej / Zamawiającego i nabywającej w tym celu usługi od podmiotów trzecich oraz jednocześnie wykorzystującej infrastrukturę techniczną oraz personel zatrudniony w Polsce konstytuujący wraz z pozostałymi zasobami oddanymi do dyspozycji Wnioskodawcy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia, że ewentualne decyzje strategiczne dotyczące działalności Wnioskodawcy będą podejmowane poza terytorium Polski. Dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest bowiem istotnym ewentualny brak uprawnień pracowników zatrudnionych w Polsce do podejmowania decyzji zarządczych w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Spółki Cywilnej i Zamawiającego. Niemniej, na terytorium Polski będą znajdowały się osoby odpowiedzialne za nadzór nad bieżącą realizacją i ukończeniem Robót - tzw. Project Director / Manager. Osoby te będą działać w znacznym stopniu niezależnie będąc na mocy udzielonego im pełnomocnictwa umocowanymi do negocjowania z dostawcami kwestii wynikających z zawieranych warunków jak i podejmowania decyzji operacyjnych, związanych z realizacją Projektu. Z kolei zgromadzone w Polsce zasoby techniczne i ludzkie mają na celu prawidłową realizację Projektu. Ponadto decyzje dotyczące bieżących (codziennych) spraw Oddziału podejmowane będą z poziomu samego Oddziału, a nie z poziomu Centrali.

Jak potwierdzają organy podatkowe, brak uprawnienia dla pracowników do podejmowania decyzji strategicznych związanych z działalnością Spółki w Polsce, uprawnień oraz zawierania umów w imieniu Spółki, wynikający z kompetencji udzielonych pracownikom w żadnym razie nie decyduje o istnieniu (lub braku istnienia) w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że kryterium zarządu przedsiębiorstwem, podejmowania decyzji ogólnego zarządzania, adres zarejestrowanej siedziby oraz miejsce posiedzeń zarządu są przypisane do miejsca siedziby przedsiębiorstwa, a nie jego oddziału. O istnieniu stałego miejsca działalności gospodarczej nie przesądza bowiem miejsce podejmowania decyzji dotyczących działalności oraz zarządu przedsiębiorstwa, które mogą być poddane analizie wyłącznie w odniesieniu do siedziby przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać zdolność stałego miejsca do niezależności w zakresie działania rozumianego jako prowadzenie działalności gospodarczej, ale również odbiór i wykorzystywanie usług. W przypadku stałego miejsca akcent powinien być natomiast położony na tym, aby zorganizowany zespół zasobów ludzkich i technicznych umożliwiał samodzielny (niezależny) odbiór oraz wykorzystanie (konsumpcję) usług na własne potrzeby danego stałego miejsca (tak np. DKIS w ww. interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP 1-2.4012.176.2017.l.JF).

W opinii Spółki, w rozpatrywanej sprawie kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej zostało spełnione. Spółka na terytorium Polski świadczy / będzie świadczyć usługi na rzecz Zamawiającego / Spółki Cywilnej oraz dla świadczenia tychże usług nabywa / będzie nabywać inne usługi (np. udostępnienie siedziby Oddziału, usługi budowlane).

Biorąc pod uwagę powyższe, a także fakt, że wszystkie analizowane przesłanki powinny być oceniane każdorazowo w kontekście charakteru działalności danego podatnika, należy uznać, że przesłanka „niezależności” jest w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełniona w zakresie, w jakim jest to wymagane dla potrzeb powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W analizowanej sprawie nie ulega zaś wątpliwości, że Oddział charakteryzuje się wystarczającą niezależnością, aby umożliwić mu nabycie i wykorzystanie usług na własne potrzeby.

Ad C. Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

Nie oznacza to jednak, że działalność prowadzona w formie stałego miejsca prowadzenia działalności ma być prowadzona bezwzględnie w sposób nieprzemijający. Powyższe założenie nie jest racjonalne w przypadku żadnego podmiotu gospodarczego. Podejmowaniu jakiejkolwiek działalności powinien towarzyszyć zamiar jej kontynuowania w przewidywalnej przyszłości, jednakże spełnienie wymogu stałości poprzez założenie jej nieprzemijającego charakteru jest niewątpliwie nierealistyczne.

Warto również odnotować, że przepisy Rozporządzenia nie wprowadzają również jakichkolwiek ograniczeń czasowych przesądzających o stałym charakterze działalności w danym miejscu, jak ma to miejsce w przypadku zakładu (zagranicznego zakładu) w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (ang. permanent establishment). Brak jest zatem ustalonych ram czasowych (np. kilka czy kilkanaście miesięcy, a może kilka lat), które pozwalałaby na uznanie, że posiadane przez podatnika zasoby są wykorzystywane wystarczająco długo w sposób stały (powtarzalny, nieprzemijający).

W rezultacie w braku takich kryteriów czasowych należy uznać, że to określona, minimalna skala działalności mająca konkretny wymiar osobowo-rzeczowy (np. założenie Oddziału w danym państwie i zapewnienie mu odpowiednich zasobów technicznych i personalnych) stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w danym miejscu jest prowadzona stale. Brak ram czasowych powoduje również, że stałość ta niezmiennie musi być badana w kontekście specyfiki działalności gospodarczej danego podatnika.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że będzie on permanentnie obecny w Polsce w celu wykonywania działalności gospodarczej. Spółka będzie posiadała w Polsce zaplecze techniczne i personalne, pozwalające jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej - w pierwszej kolejności w zakresie realizacji Projektu, z założeniem, że Wnioskodawca może zawierać w przyszłości podobne kontrakty.

W związku z tym, również kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej zostało w niniejszej sprawie spełnione.

Podsumowując: zważywszy na wskazane okoliczności, należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca posiada i będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, cechujące się wystarczającą stałością oraz strukturą personalno-techniczną, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie nabywanych usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Uzasadnienie wskazujące na fakt posiadania przez Spółkę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zostało już przedstawione przez Spółkę we Wniosku. Spółka podtrzymuje to stanowisko w pełnej rozciągłości, również w świetle informacji przedstawionych w niniejszej odpowiedzi na Wezwanie.

W zakresie zmodyfikowanej/uzupełnionej części pytania nr 1 oraz swojego stanowiska Wnioskodawca dodatkowo zauważa, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT (w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 88 ust, 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ponadto, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, wyłączenie prawa do odliczenia VAT dotyczy również faktur, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze (w części dotyczącej tych czynności).

W objętym zapytaniem Wnioskodawcy przypadku kluczowe znaczenie, dla oceny spełnienia przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego, ma zatem kwestia ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług wykonywanych na rzecz Spółki dla celów Projektu.

W tym kontekście należy wskazać, że co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Niemniej, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano we Wniosku, w związku z realizacją Kontraktu Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi nabywane w związku z realizacją Kontraktu stanowić będą zatem usługi, o których mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, tj. usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji usługi te będą opodatkowane VAT w Polsce na podstawie art. 28b ust 2 ustawy o VAT.

Mając zatem na względzie, że usługi te będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla celów jego działalności opodatkowanej VAT w Polsce - realizacji Projektu - Spółce będzie co do zasady przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, o ile nie zaistnieją okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT, wyłączające możliwość skorzystania z takiego prawa.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, należy ocenić, że Spółka w ramach Projektu realizować będzie na rzecz Spółki Cywilnej kompleksową usługę budowlaną, której elementem kalkulacyjnym będą wskazane przez Wnioskodawcę wydatki związane z realizacją usługi we własnym zakresie jak i nabyciem towarów / usług od podmiotów trzecich. W rezultacie w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. przedmiotowa usługa, z uwagi na spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 108a ust. la ustawy o VAT, będzie objęta tzw. obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności. W rezultacie Spółka będzie miała obowiązek przyjęcia płatności z tytułu jej świadczenia z zastosowaniem tego mechanizmu i udokumentowania jej fakturą oznaczoną wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in.: odpłata dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast, świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę, że jak wskazała Spółka uczestnicy Konsorcjum zamierzają obciążać Spółkę Cywilną kosztami nabytych przez siebie towarów i usług, jak również kosztami usług zrealizowanych własnym sumptem w ten sposób, że będą one stanowić element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu kompleksowej usługi budowlanej realizowanej na rzecz Spółki cywilnej w ramach wykonania Robót, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dla celów VAT czynności Wnioskodawcy realizowane na rzecz Spółki Cywilnej będą mogły faktycznie zostać uznane za jedno kompleksowe świadczenie, czy też uzasadnione jest traktowanie ich jako kilku odrębnych świadczeń.

1.  Koncepcja świadczenia złożonego (kompleksowego) dla celów VAT

Zgodnie z generalną zasadą obowiązującą na gruncie VAT, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. A contrario, gdy taka sytuacja nie zachodzi - kilka realizowanych przez podatnika świadczeń nie jest ze sobą tak ściśle związanych, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter - to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią odrębne i niezależne świadczenia dla celów ich opodatkowania VAT.

Stanowisko to potwierdza bogate orzecznictwo organów podatkowych, krajowych sądów administracyjnych, jak również orzecznictwo Trybunału, w tym m.in. wyrok w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) (CPP), w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV. OV Bank NV), czy też wyrok w sprawie C-l 11/05 (Aktiebolaget NN).

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczeń kompleksowych (złożonych), w celu doprecyzowania tego pojęcia i zasad opodatkowania takich świadczeń uzasadnione i konieczne jest odwołanie się właśnie do orzecznictwa TSUE w ramach którego określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone. I tak, w wyroku w sprawie:

*   C-349/96 (Card Protecion Plan Ltd) TSUE stwierdził, że świadczenie, obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. Jednolite świadczenie ma zaś miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej;

*   C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV) TSUE orzekł, że: „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”. W przedmiotowym wyroku Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia oraz intencja nabywającego;

*   C-425/06 (Part Service Srl), Trybunał orzekł z kolei, że: „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (\`(...)\`) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”;

*   C-111/05 (Aktiebolaget NN) Trybunał stwierdził, że „Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29 oraz ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”

Z przytoczonych powyżej wyroków Trybunału wynika, że dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

*   elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, że tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,

*   czynności te nie są od siebie niezależne,

*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,

*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Jednocześnie, jak wynika z orzecznictwa, w procesie analizy, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Brak jest jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Do okoliczności tych, co już Spółka odkreślała powyżej, należeć będzie między innymi ocena danej transakcji z punktu widzenia jej odbiorcy. W sytuacji, gdy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie zestawu odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT takie świadczenie powinno być uznane za świadczenie złożone. Z perspektywy nabywcy w takim przypadku powinno zawsze istnieć świadczenie wiodące, wobec którego pozostałe będą miały charakter wtórny (pomocniczy) i będą stanowiły jedynie środek służący do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

Po sklasyfikowaniu transakcji jako kompleksowej, należy ustalić który z jej elementów powinien być uznany za główny. Wynika to z faktu, że wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają jednolitemu reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego - traktuje się je jako jeden przedmiot opodatkowania. W rezultacie, do całego świadczenia złożonego stosuje się jedną stawkę podatkową, ustala się wspólny moment powstania obowiązku podatkowego, miejsce świadczenie (dostawy), itp., prezentując na wystawionej fakturze jeden przedmiot opodatkowania w postaci ww. świadczenia głównego. Konsekwencje podatkowe danej transakcji ustalane są w oparciu o przepisy mające zastosowanie dla świadczenia głównego (dominującego), wobec którego pozostałe elementy mają charakter pomocniczy.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, co miałoby miejsce w przypadku odrębnego traktowania w takiej sytuacji dla celów VAT poszczególnych świadczeń. Taka kwalifikacja podatkowa byłaby nieuzasadniona z ekonomicznego i podatkowego punktu widzenia.

1.  Świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Spółki Cywilnej jako kompleksowe usługi budowlane

1.  Model rozliczeń z Zamawiającym w ramach Projektu

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego powołanie przez Spółkę i Partnera Spółki Cywilnej będzie służyło realizacji Projektu, w ramach którego Spółka Cywilna będzie dokonywała rozliczeń z Zamawiającym. Tylko ona zatem, a nie poszczególni Konsorcjanci, będzie dokumentować realizację Robót na rzecz Zamawiającego za pomocą stosownych faktur. W rezultacie zatem zadaniem Spółki Cywilnej będzie w szczególności "zebranie" wszystkich elementów usługi świadczonej na rzecz Zamawiającego przez poszczególnych konsorcjantów oraz w praktyce reprezentowanie w tym zakresie Konsorcjum wobec Zamawiającego.

Zatem to Spółka Cywilna w oparciu o wystawione przez siebie faktury otrzyma od Zamawiającego całe wynagrodzenie należne Konsorcjum z tytułu kompleksowej realizacji Zamówienia, do której zobowiązane jest Konsorcjum, tj. wynagrodzenie z tytułu wszystkich prac wykonanych na rzecz Zamawiającego przez partnerów Konsorcjum.

Zatem, chociaż beneficjentem usług wykonywanych przez Spółkę i Partnera oraz zatrudnione przez Konsorcjum osoby trzecie (takie jak podwykonawcy czy ubezpieczyciel) będzie ostatecznie Zamawiający, a nie Spółka Cywilna, to z punktu widzenia podatku VAT, w powyższym modelu, w świetle praktyki organów podatkowych, akceptowalne jest rozwiązanie, w którym Spółka Cywilna będzie pełnić rolę pośrednika w świadczeniu usług pomiędzy partnerami Konsorcjum (i ich podwykonawcami) a Zamawiającym.

W tym kontekście Spółka Cywilna funkcjonując w ramach Projektu obok Wnioskodawcy i jej Partnera przyjmie przy realizacji Zamówienia rolę analogiczną do roli jaką dla celów rozliczeń poszczególnych zamówień przyjmują niejednokrotnie w konsorcjach ich liderzy. W praktyce podatkowej powszechnie akceptowany jest bowiem schemat, w którym:

*   lider konsorcjum otrzymuje od partnerów konsorcjum (i ewentualnie innych podmiotów) faktury VAT dotyczące prac wykonanych na rzecz konsorcjum i w ten sposób "gromadzi" u siebie podatek VAT naliczony dotyczący zakupów dokonywanych przez konsorcjum w ramach realizacji prac na rzecz klienta; w konsekwencji, to lider wykazuje (rozlicza) ww. podatek VAT w swoich rejestrach VAT (jako podatek naliczony) oraz odpowiednio, wykazuje ten podatek w deklaracjach VAT składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe do własnego urzędu skarbowego,

*   lider konsorcjum wystawia na rzecz klienta fakturę (lub faktury) VAT na łączną kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu prac wykonanych przez wszystkich konsorcjantów, naliczając od tej kwoty należny podatek VAT; jednocześnie, lider wykazuje (rozlicza) ww. podatek VAT w swoich rejestrach VAT (jako podatek należny) oraz odpowiednio, wykazuje ten podatek w deklaracjach VAT składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe do własnego urzędu skarbowego.

Model takich rozliczeń jest powszechnie akceptowany w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie organów podatkowych a także sądów administracyjnych, w rezultacie powinien być również akceptowalny w niniejszej sprawie.

Konsekwencją przyjętego modelu rozliczeń jest niewątpliwie konieczność "zakumulowania" przez Spółkę Cywilną wszelkich pozycji przychodowych i kosztowych, które następnie rozliczone zostaną przez ten podmiot z Wnioskodawcą i Partnerem. Podział funkcji w ramach Projektu implikuje zatem, że faktury dotyczące prac wykonanych przez Konsorcjum (i na jego rzecz) będą musiały zostać "przeniesione" przez poszczególnych konsorcjantów na Spółkę Cywilną, jako podmiot zobowiązany do przeprowadzenia ostatecznych rozliczeń Partnerów Konsorcjum. W opinii Wnioskodawcy, przeniesienie tych kosztów na ww. podmiot powinno nastąpić na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę, z następujących względów:

1.  jak Wnioskodawca wskazuje powyżej, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, wykonywane przez podatnika podatku VAT; podatnikiem zaś jest zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności: w opinii Wnioskodawcy, będzie on podatnikiem podatku VAT z tytułu usług realizowanych w ramach Projektu, a w rezultacie zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku VAT fakturami VAT wystawianymi przez podatników tego podatku,
2.  jako podatnik, Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do dokumentowania na podstawie faktur VAT "przeniesienia" na innego, odrębnego od niego podatnika - Spółkę Cywilną, kosztów poniesionych z tytułu wykorzystania na potrzeby Konsorcjum składników majątkowych nabytych przez Wnioskodawcę oraz zatrudnionego przez Spółkę personelu, który jak wskazano powyżej zostanie również częściowo oddelegowany do Spółki Cywilnej celem realizacji Projektu,
3.  podobnie, jako podatnik, Spółka będzie zobowiązana do dokumentowania na podstawie faktur VAT "przeniesienia" na Spółkę Cywilną kosztów poniesionych z tytułu zakupu na potrzeby Konsorcjum usług od podmiotów trzecich (w tym usługi budowlane podwykonawców, usługa ubezpieczeniowa, inne usługi opisane w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym ściśle związane i niezbędne dla realizacji Zamówienia),
4.  w świetle bowiem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w realizacji świadczenia (tu: Wnioskodawcy) za świadczącego usługę, jest obowiązek wystawienia przez niego faktury VAT dokumentującej wyświadczenie tej usługi. W opisanej sytuacji, uwzględniając kompleksowy charakter świadczenia, podstawą opodatkowania będzie łączna kwota należna z tytułu ww. świadczenia, które w ocenie Spółki stanowi kompleksową usługę budowlaną (o czym szczegółowo mowa poniżej),
5.  stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania "przeniesienia kosztów" za pomocą faktur VAT potwierdzają takie względy ekonomiczne: jak wskazano powyżej, Spółka Cywilna jako wystawca faktury VAT dokumentującej kompleksową realizację Projektu na rzecz Zamawiającego (w ramach usług świadczonych przez Konsorcjum), będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu z urzędem skarbowym. Zatem, to również Spółka Cywilna powinna być podmiotem rozliczającym podatek VAT naliczony z tytułu zakupionych od Wnioskodawcy towarów i usług; w przeciwnym razie miałaby miejsce sytuacja, w której Spółka Cywilna, jako podatnik VAT wykazywałaby wyłącznie podatek VAT należny, a Wnioskodawca i Partner, jako odrębni od niej podatnicy, wykazywaliby wyłącznie podatek VAT naliczony związany z pracami realizowanymi przez Konsorcjum (jego podwykonawców i innych usługodawców). W konsekwencji, Wnioskodawca i Partner mogliby w praktyce wykazywać za kolejne okresy rozliczeniowe permanentnie nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, o której zwrot musiałaby występować do urzędu skarbowego.

W rezultacie Spółka stoi na stanowisku, że uzasadniony jest jej wniosek, iż powinna dokumentować ponoszone przez siebie w ramach Projektu koszty fakturami wystawianymi na rzecz Spółki Cywilnej, która będzie rozliczać całą kompleksową realizację inwestycji przez Konsorcjum z Zamawiającym. Stąd też Spółka i Konsorcjant będą przenosić na Spółkę Cywilną, będącą odrębnym z punktu widzenia VAT podatnikiem, całość ponoszonych wydatków związanych z realizacją Projektu, zarówno zewnętrznych (tj. koszt usług budowlanych nabywanych od podwykonawców, koszty ubezpieczenia, koszty związane z funkcjonowaniem Partnerów, najem lokalu, wynajem sprzętu) jak i wewnętrznych (koszty usług budowlanych wykonanych własnym sumptem, ogólne koszty biurowe oraz związane z użytkowaniem samochodów) w oparciu o wystawiane na rzecz Spółki Cywilnej faktury, stając się tym samym jej podwykonawcami w ramach Zlecenia.

1.  Faktury Wnioskodawcy jako dokumentujące kompleksowe usługi budowlane

W rezultacie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Spółka zamierza obciążać Spółkę Cywilną z tytułu realizacji prac budowlanych, natomiast elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia z tego tytułu będą wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wykonaniem Umowy, czyli:

*   koszty najmu okrętów (bez załogi) przez Wnioskodawcę od kontrahentów spoza Polski;

*   koszty załogi okrętów;

*   wydatki związane z pracownikami zatrudnionymi przez Spółkę, którzy zostaną oddelegowani do pracy na rzecz Oddziału;

*   wydatki związane z pracownikami zatrudnionymi przez Oddział, którzy zostaną oddelegowani do pracy na rzecz Spółki Cywilnej;

*   koszty usług budowlanych nabywanych od podwykonawców, ubezpieczenia oraz wynajmu sprzętu;

*   koszty towarów nabywanych w celu wykonania Robót;

*   koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału – związane z zatrudnianiem pracowników,

*   funkcjonowaniem biura, użytkowania samochodów niezbędnych do funkcjonowania Oddziału i realizacji Robót.

Obciążenia te będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez Spółkę na rzecz Spółki Cywilnej, jako potwierdzającymi dokonaną na jej rzecz sprzedaż - wykonanie usług budowlanych.

Taka kwalifikacja świadczeń Wnioskodawcy jest w jego ocenie całkowicie uzasadniona biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wnioski z orzecznictwa (ugruntowaną i powszechnie akceptowaną - również przez polskie organy podatkowe - linię orzeczniczą), dotyczące świadczeń kompleksowych.

W analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zachodzą bowiem okoliczności, przesądzające uznanie świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Cywilnej, za świadczenie kompleksowe, gdzie świadczenie dominujące stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, kwalifikowane łącznie jako usługi budowlane, które są przedmiotem Projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter realizowanych świadczeń, ich przedmiotem jest realizacja przez Spółkę na rzecz Spółki Cywilnej prac budowalnych, a nie świadczenie poszczególnych usług objętych przenoszonym kosztami w ramach realizowanego Projektu. Samo świadczenie poszczególnych usług w ramach realizowanego Zlecenia, bez ich kompleksowego ujęcia, nie miałoby z punktu widzenia nabywcy tych świadczeń, tj. Spółki Cywilnej, a w praktyce Zamawiającego, sensu ekonomicznego.

Raz jeszcze bowiem trzeba przypomnieć, że w świetle orzecznictwa TSUE, powszechnie akceptowanego przez organy podatkowe, oceny usługi, jako świadczenia jednolitego należy dokonywać (i) z ekonomicznego punktu widzenia, oraz (ii) z perspektywy nabywcy. W przypadku pierwszego zagadnienia chodzi tutaj o często podkreślaną w orzecznictwie TSUE opozycję pomiędzy ekonomiczną rzeczywistością a prawną treścią transakcji. Należy podkreślić, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma dla niego znaczenie drugorzędne. Z powyższego wynika, że z punktu widzenia transakcji możliwość wyodrębnienia dwóch umów lub dwóch stosunków prawnych łączących strony nie ma decydującego znaczenia. Istotnym wydaje się, czy ekonomicznie świadczenie jest jednolite oraz, czy można je w sposób naturalny podzielić. W odniesieniu do drugiego zagadnienia, kluczowa jest analiza celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z jego perspektywy istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział byłby sztuczny.

Poprawność takiego stanowiska znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie 7 sędziów z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. I FPS 3/10, Sąd zauważył, że istotą opodatkowania podatkiem VAT jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Zatem przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Stąd też, zdaniem Sądu, przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia" nie ma podstaw do dzielenia takiego świadczenia z punktu widzenia obowiązku w podatku VAT na dwie czynności tylko dlatego, że mogą one być przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Jeżeli zatem z perspektywy nabywcy istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia (jeden główny cel ekonomiczny), a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział byłby sztuczny.

W analizowanej sprawie zachodzi natomiast właśnie taka sytuacja. Zamawiający zainteresowany jest bowiem nabyciem kompleksowej usługi obejmującej szczegółowo opisane Roboty budowlane których efektem ma być zrealizowanie przedmiotu zamówienia czyli osiągnięcie założonej głębokości i szerokości toru wodnego …. wraz ze stworzeniem / zmodernizowaniem infrastruktury towarzyszącej. Wszystkie czynności cząstkowe opisane w Zamówieniu stanowią jedynie elementy służące realizacji tego celu i bez jego wykonania nie mają samoistnego znaczenia dla Zamawiającego - ich realizacja w oderwaniu od celu Projektu nie przedstawia dla Zamawiającego sensu ekonomicznego. Wyraża się to również w postanowieniach Kontraktu, które odpowiednio przedstawiają przedmiot Zamówienia, jego klasyfikację za pomocą kodów CPV, oraz nakładają na Konsorcjum obowiązek kompleksowego wykonania czynności wchodzących w zakres Projektu. Spółka Cywilna substytuuje zaś niejako Konsorcjum, które nie jest odrębnym podatnikiem VAT, w rozliczeniu Kontraktu, tj. dokonanej w jego ramach na rzecz Zamawiającego sprzedaży.

Wprawdzie w ramach relacji Wnioskodawca - Spółka Cywilna to ta ostatnia, a nie Zamawiający, występuje jako nabywca ale nie ulega wątpliwości, że biorąc pod uwagę rolę Spółki Cywilnej w ramach Projektu - dokumentowanie sprzedaży na rzecz Zamawiającego - oraz cel zawiązania Konsorcjum (realizacja wspólnego przedsięwzięcia w postaci wykonania w sposób kompleksowy Projektu) perspektywa Zamawiającego (nabycie kompleksowego świadczenia w postaci Robót (usług budowlanych) powinna zostać odniesiona do relacji Wnioskodawca - Spółka Cywilna. Z perspektywy zatem Spółki Cywilnej również i ona nabywać będzie od wspólnie działających w ramach jednego celu konsorcjantów usługę polegającą na kompleksowym wykonaniu usługi Zlecenia.

Jak już bowiem wskazano powyżej, Konsorcjum planuje poprzez utworzenie Spółki Cywilnej wprowadzić ułatwienia związane z wykonaniem Umowy o charakterze formalnym i organizacyjno-administracyjnym. To Spółka Cywilna będzie dokonywać rozliczeń bezpośrednio z Zamawiającym, w miejsce Konsorcjum, które zostanie podwykonawcą Spółki Cywilnej. Z perspektywy Spółki Cywilnej intencją będzie także nabycie kompleksowej usługi budowlanej a nie poszczególnych składowych z osobna.

W tym kontekście należy również odwołać się do uwarunkowań działania samego tworu jakim jest Konsorcjum. Mianowicie, nie ulega wątpliwości, że konsorcjum jest umową gospodarczą zawieraną w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, ale stanowi wyłącznie porozumienie dwóch lub więcej istniejących podmiotów (partnerzy konsorcjum) podjęte dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (tu - kompleksowego zrealizowania Projektu). W rezultacie Partnerzy konsorcjum są niezależni w swoich działaniach nieobjętych umową konsorcjum, a w działaniach objętych tą umową realizują wspólną politykę wynikającą z treści zawartej umowy.

Z drugiej strony, partnerzy konsorcjum nie występują samodzielnie w relacjach z klientem: przeciwnie, klient nabywa jedną kompleksową usługę "od konsorcjum", a nie elementy tej usługi od poszczególnych konsorcjantów. Z powyższych względów, w większości przypadków, umowa konsorcjum ustanawia lidera (lub pełnomocnika) konsorcjum, którego zadaniem jest w szczególności "zebranie" wszystkich elementów usługi świadczonej na rzecz klienta przez poszczególnych konsorcjantów oraz reprezentowanie konsorcjum wobec klienta.

W analizowanej sprawie taką rolę pełni właśnie Spółka Cywilna.

W rezultacie, biorąc pod uwagę cel i sens ekonomiczny realizowanych świadczeń, nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia nabywcy usługi (Spółki Cywilnej, a w kluczowej perspektywie - z punktu widzenia Zamawiającego) będzie ona nabywała jedno świadczenie - usługę budowlaną, ponieważ wyłącznym celem istnienia Spółki Cywilnej jest realizacja Projektu, który to polega na wykonaniu Robót. Sposób przyjętych rozliczeń przez Wnioskodawcę - dokonywanie obciążeń udokumentowanych fakturami wystawianymi przez Spółkę na rzecz Spółki Cywilnej związany jest wyłącznie ze sposobem wykonania Projektu. Spółka realizuje Umowę wraz z Konsorcjantem, zawarcie umowy Spółki Cywilnej ma ułatwić dokonywanie rozliczeń pomiędzy Konsorcjantami, pozostaje jednak bez wpływu na charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę wraz z Konsorcjantem usług, które stanowią usługi budowlane.

Poniesienie kosztu poszczególnych usług osób trzecich nabywanych przez Wnioskodawcę (usługi podwykonawców budowlanych, najmu okrętów, usługa ubezpieczeniowa, wynajem sprzętu, koszty personelu, funkcjonowania biura Oddziału zawiązanego w związku z realizacją Projektu, inne opisane w stanie faktycznym usługi) nie będzie stanowiło celu samego w sobie, ale będzie wynikiem przypisanej Wnioskodawcy w ramach Konsorcjum roli. Przedmiotowe zakupy oraz koszty związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy na terytorium Polski (jak koszty funkcjonowania siedziby Oddziału, które w praktyce nie stanowią usługi wykonanej na rzecz Spółki Cywilnej a jedynie, co oczywiste, wpływają na koszt wyświadczenia usługi objętej Kontraktem, co musi mieć odpowiednie przełożenie na wynagrodzenie Wnioskodawcy) posłużą wypełnieniu ww. funkcji, a w konsekwencji będą niezbędne dla wykonania powierzonej Konsorcjum przez Zamawiającego usługi zasadniczej - wykonania kompleksowych Robót budowlanych niezbędnych do wykonania Projektu. Poniesione wydatki będą zaś tworzyły bazę kosztową wyświadczonych usług wpływając wprawdzie na wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu realizowanych czynność, niemniej nie determinując jego charakteru.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że wystawiane przez niego na rzecz Spółki Cywilnej faktury powinny dokumentować kompleksowe usługi budowlane wykonywane w ramach Robót, gdyż tylko taka kwalifikacja alokowanych do Spółki Cywilnej kosztów oddaje ich sens ekonomiczny i odpowiada perspektywie nabywcy, zainteresowanego wyłącznie nabyciem całokształtu świadczeń składających się na kompleksową realizację Projektu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Cywilnej należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług jako jedno świadczenie kompleksowe, świadczeniem dominującym będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, które to usługi są usługami budowlanymi.

W związku z tym Wnioskodawca powinien wystawić faktury dokumentujące wykonanie usługi budowlanej, która będzie podlegała odwrotnemu obciążeniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT. Natomiast po wejściu w życie od 1 listopada 2019 r. nowych regulacji dotyczących obligatoryjnego systemu podzielonej płatności, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania faktur z wykazaną kwotą VAT, natomiast Spółka Cywilna będzie zobowiązana dokonać płatności kwoty VAT za te faktury na rachunek VAT Wnioskodawcy.

Uzasadnienie wskazujące na fakt wykonywania przez Wnioskodawcę w ramach Projektu kompleksowej usługi budowlanej zostało przedstawione przez Spółkę we Wniosku i w tym zakresie zachowuje w pełni swoją aktualność.

Przedmiotowe stanowisko, w ocenie Spółki, potwierdzają dodatkowo okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę w ramach wyjaśnień objętych niniejszym pismem (odpowiedź na wątpliwości Organu przedstawione w ramach pkt 4 Wezwania).

Natomiast w zakresie zmodyfikowanej/uzupełnionej części pytania nr 2 oraz swojego stanowiska - Wnioskodawca chciałby dodatkowo podnieść następującą argumentację:

Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności

Jak wskazano w uzupełnionym niniejszym pismem opisie zdarzenia przyszłego / stanu faktycznego Spółka, traktując realizowane przez siebie w ramach Projektu czynności, jako świadczenie kompleksowej usługi budowlanej, stoi na stanowisku, że realizowane świadczenie powinno zostać sklasyfikowane dla celów VAT pod symbolem PKWiU 2008 - 42.99.29.0 („Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”). Symbol ten został wymieniony pod poz. 113 dodanego do ustawy o VAT z dniem 1 listopada 2019 załącznika nr 15 („Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. la oraz art. 108e ustawy”).

Na marginesie należy zauważyć, ze w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. usługi te wymienione były w ramach poz. 17 załącznika nr 14 do ustawy o VAT („Wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy”). Tym samym w sytuacji, gdy były wykonywane przez podwykonawcę, którym niewątpliwie w niniejszej sprawie jest Spółka, były opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W rezultacie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizowane przez niego usługi objęte zostaną regulacją art. 108a ust. la ustawy o VAT, w myśl którego przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zgodnie natomiast z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.; dalej: „Prawo przedsiębiorców”) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1751; dalej „Ustawa nowelizująca”), w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

\- stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3. art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy), w brzmieniu dotychczasowym.

Biorąc zatem pod uwagę, że Wnioskodawca nie zakłada, by w ramach Projektu wystawiał na usługobiorcę faktury o wartości poniżej wartości wskazanej w art. 19 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 108a ust. la ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku spełnienia przesłanek z art. 10 ustawy nowelizującej (nakazującej stosowanie do wskazanych usług zasad dotychczasowych, czyli mechanizmu odwrotnego obciążenia) do wystawianych przez Spółkę po dniu 31 października 2019 r. faktur zastosowanie znajdzie tzw. obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności.

W rezultacie Wnioskodawca zobligowany będzie do przyjęcia płatności z tytułu tych usług z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Zgodnie bowiem z art. 108a ust. 1b ustawy o VAT, podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Fakturą, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT jest faktura, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę wskazaną w art. 19 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, obejmująca dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Jest to zatem faktura dokumentująca transakcję objętą obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, która jako taka powinna również zawierać wyrazy "mechanizm podzielonej płatności".

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym usługi związane z poszukiwaniem niewybuchów w rejonie Projektu należy uznać za usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. W konsekwencji miejsce świadczenia tych usług powinno zostać ustalone zgodnie z treścią tego przepisu w miejscu położenia nieruchomości objętej przedmiotowymi usługami.

Biorąc zatem pod uwagę, że usługi wykonywane będą na nieruchomości znajdującej się na terytorium Polski - co Spółka szczegółowo omówiła we wcześniejszej części uzasadnienia swojego stanowiska - Wnioskodawca uważa, że usługi te będą opodatkowane VAT w Polsce. W rezultacie w sytuacji, gdy usługodawcą usług świadczonych na rzecz Spółki będzie:

*   podatnik nie posiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, który nie będzie w Polsce zarejestrowany dla celów VAT - podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z ich tytułu będzie Wnioskodawca, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jako podmiot posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

*   podatnik nie spełniający wskazanych powyżej przesłanek (np. posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub zarejestrowany dla celów VAT na terytorium Polski) - podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z ich tytułu będzie ww. usługodawca.

Jednocześnie w obu tych przypadkach Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z nabycia przedmiotowych usług.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

1.  Koncepcja „usługi związanej z nieruchomością”

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże, jak wynika z ww. przepisów, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy wprowadzają szczególne zasady ustalania miejsca ich świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, będącym implementacją do ustawy o VAT art. 47 Dyrektywy VAT.

Zgodnie z tym przepisem - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Kwestie te regulują jednak przepisy Rozporządzenia.

Mianowicie, zgodnie z art. 13b Rozporządzenia - do celów stosowania Dyrektywy VAT za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Z kolei w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W oparciu o ww. założenia (kryteria) w ust. 2 oraz ust. 3 art. 31a Rozporządzenia zawarte zostały otwarte (przykładowe) katalogi usług, które odpowiednio są oraz nie są związane z nieruchomościami.

I tak, do tych pierwszych zaliczone zostały m.in. usługi takie jak: opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony; świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu; badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu; budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie. Natomiast do tych drugich np. opracowanie planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy VAT. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych. Do celów stosowania art. 47 Dyrektywy VAT ocena musi więc opierać się na definicjach określonych w przepisach UE dotyczących VAT, a nie na definicjach określonych w prawie krajowy m każdego państwa członkowskiego.

Warto odwołać się również do wskazówek płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych. W tym kontekście warto wskazać przykładowo na:

*   wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt 1 FSK131/14, w którym NSA określił przesłanki, niezbędne do uznania danej usługi za związaną lub niezwiązaną z nieruchomością. Podsumowując zebrane z orzecznictwa TSUE wskazówki interpretacyjne NSA stwierdził, że:
    *   nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),
    *   „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,
    *   konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (Heger Rudi GmbH).

*   wyrok NSA z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1656/13, w którym NSA stwierdził, że: „istotne dla uznania, że miejsca świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest uznanie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, ale także czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę”;

*   wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1576/13, w którym NSA wskazał, że zasada wynikająca z art. 28e u.p.t.u. odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja. Taka interpretacja w części znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie przepisu art. 28e u.p.t.u., który stanowi o miejscu położenia nieruchomości. Musi być ono dokładnie znane.”;

wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r, sygn. akt I FSK 220/11, z którego wynika, że o usłudze związanej z nieruchomością można mówić również wtedy, gdy specyfika danej usługi, tkwiąca w niej samej a nie w innych przesłankach leżących poza usługą, jest taka, że jej świadczenie wymaga wykorzystania nieruchomości o ściśle określonym położeniu (brak możliwości wyświadczenia takiej usługi w innym miejscu, na innej nieruchomości). Wówczas będzie istniał bezpośredni związek usługi z konkretną nieruchomością - w danej usłudze tkwią elementy niemożliwe do zrealizowania na dowolnej nieruchomości, lub takie, które statuowały istotę tej usługi właśnie z uwagi na ściśle określoną nieruchomość.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami oraz przytoczonym orzecznictwem, jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Jednocześnie za sprzeczne z systematyką art. 47 Dyrektywy VAT (odpowiednio art. 28e ustawy o VAT) uznaje się w judykaturze dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej (opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości) mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

W rezultacie, jak wskazano powyżej, konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług - gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść, innymi słowy, usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością (dana nieruchomość stanowi nieodzowny element tego świadczenia) - tak np. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.265.2019.1.RS.

Wynika z tego, że dla ustalania miejsca opodatkowania w miejscu położenia nieruchomości kluczową przesłanką jest fakt, że dane usługi nie są powiązane z bliżej nieokreślonym miejscem, lecz z góry znaną lokalizacją. Zatem brak możliwości powiązania świadczonej usługi z konkretną nieruchomością wyłącza stosowanie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

1.  Usługa poszukiwania niewybuchów jako usługa związana z nieruchomością

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że usługi polegające na poszukiwaniu niewybuchów w rejonie Projektu wymagające pracy poszukiwawczej statku i załogi, które będą wykonywane na ściśle zakreślonym w dokumentacji kontraktowej obszarze Robót, niewątpliwie spełniają przesłanki do uznania ich za usługi związane z nieruchomością, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28e ustawy o VAT. Centralnym i konstytutywnym elementem tych usług jest bowiem określony obszar (nieruchomość), którego lokalizacja jest znana i ściśle zakreślona w momencie zawierania Kontraktu. Lokalizacja ta nadaje główny sens usłudze i determinuje jej treść.

Obszar Robót (poszukiwania niewybuchów) jako nieruchomość

Tor wodny (…) stanowi element morskich wód wewnętrznych Rzeczpospolitej Polskiej, zaliczanych do terytorium Polski. Zwierzchnictwo Polski nad tym obszarem obejmuje również przestrzeń powietrzną nad tymi wodami oraz dno morskie tych wód wewnętrznych, a także rozciąga się na wnętrze ziemi pod nimi (art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej; Dz. U. z 2018 r. poz. 2214, ze zm.).

Podobnie w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2017 r. poz. 1933; dalej: „ustawa o portach”) w art. 2 pkt 2 określono, że ilekroć w ustawie jest mowa o porcie lub przystani morskiej rozumie się przez to akweny i grunty oraz związaną z nimi infrastrukturę portową, znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej. Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy przez infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich rozumie się prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami. Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy, własność akwenów portowych, własność infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich przysługuje Skarbowi Państwa i jest wyłączona z obrotu.

Wykładnia powołanych przepisów Rozporządzenia oraz ustawy o portach i przystaniach morskich wskazuje, że dno morskie pokryte wodami stanowi nieruchomość, której własność należy do Skarbu Państwa.

Warto dodać, że kwestia uznania terenu pokrytego wodą za nieruchomość, była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02, dotyczącej wykładni art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1), Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż teren jest w całości lub w części zalany wodą nie jest przeszkodą dla jego kwalifikacji jako nieruchomości, która może stanowić przedmiot wynajmu lub dzierżawy. Z wyroku tego wynika, że właściciel takiej nieruchomości może udostępnić ten teren w całości, w tym wyodrębnione jego części, jednak nie dotyczy to jakiejś ilości wody tylko określonej części basenu portowego. Powierzchnia takiego basenu - pokryta wodą, odgrodzona w sposób trwały - nie może być przemieszczona, zatem jest nieruchomością.

Usługa poszukiwania niewybuchów jako usługa bezpośrednio związana z konkretna nieruchomością

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że usługa poszukiwania niewybuchów na dnie toru w kontekście opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku ze ściśle sprecyzowaną nieruchomością - obszarem Robót obejmującym określoną część toru wodnego \`(...)\`, który tym samym stanowi konstytutywny element tej usługi.

Projekt jest usytuowany w ściśle określonym poprzez współrzędne geograficzne obszarze Robót obejmującym m.in. dno toru wodnego. Tor wodny jest elementem centralnym usług oraz stanowi ich element składowy. Innymi słowy, bez ww. nieruchomości usługi Spółki, w tym usługa poszukiwania i wydobycia obiektów ferromagnetycznych (niewybuchów), nie byłyby świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego (brak byłoby zarówno przedmiotu świadczenia jak i uzasadnienia dla niego). Usługi te są bowiem ściśle związane z określoną lokalizacją przewidzianą w dokumentacji kontraktu, która determinuje konieczność ich świadczenia - bez uwzględnienia tej lokalizacji nabywana usługa nie miałaby znaczenia dla stron Kontraktu.

Obszar Robót określony szczegółowo w dokumentacji kontraktowej stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędny z punktu widzenia świadczonych usług. Jednocześnie każda z usług wymienionych w niniejszym wniosku, w tym prace przygotowawcze w postaci poszukiwania niewybuchów, nie miałaby dla Spółki racji bytu, gdyby nie realizacja Projektu. Wszelkie wymienione usługi, w tym polegające na dokonywaniu pomiarów, badań, analiz odziaływania m.in. na otoczenie planowanej inwestycji, badania środowiskowe, poszukiwanie obiektów ferromagnetycznych oraz wszelkie działania zmierzające do uzyskania niezbędnych pozwoleń, zaświadczeń we właściwych organach, prace budowlane i pogłębiarskie pozostają ściśle powiązane z inwestycją realizowaną na konkretnym obszarze, której strategiczne położenie w sieci dróg morskich i śródlądowych Rzeczypospolitej Polskiej stwarza zapotrzebowanie na usługi Spółki skierowane do tego rejonu.

Już zatem u podstaw założeń biznesowych / strategicznych przedsięwzięcia leży konkretna lokalizacja tj. szczegółowo opisany w dokumentacji kontraktowej obszar Robót w obrębie toru wodnego \`(...)\`, który zakreśla teren świadczenia usług w zakresie prac ferromagnetycznych - poszukiwania niewybuchów.

Jednocześnie sama usługa nakierowana jest na zmianę stanu fizycznego nieruchomości - oczyszczenie jej z obiektów ferromagnetycznych. Czynności, które zamierza wykonać Wnioskodawca w ramach zawartej umowy będą bowiem miały na celu zidentyfikowanie i usunięcie obiektów niebezpiecznych z obszaru Robót. To z kolei pozwoli na dalsze działania, których celem będzie zrealizowanie przedmiotowego Projektu (zmodernizowanie toru wodnego \`(...)\` zlokalizowanego na ściśle określonej części terytorium Polski).

W rezultacie spoglądając na zakres usług szczegółowo opisanych w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym przez pryzmat przytoczonych regulacji oraz dotychczasowego dorobku orzeczniczego, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnionym jest wniosek, że z racji wyraźnej określoności położenia planowanej inwestycji, usługi w zakresie poszukiwania i usunięcia niewybuchów z obszaru Robót należy potraktować jako związane z konkretną lokalizacją (mające charakter usług związanych z konkretną lokalizacją). Usługi będą związane z konkretną sprecyzowaną nieruchomością, gdyż od samego początku znana jest konkretna lokalizacja inwestycji, którą jest odpowiednio oznaczony w dokumentacji kontraktu obszar obejmujący część toru wodnego \`(...)\`. Wskazać przy tym należy, że uznania usług za związane z konkretną nieruchomością nie należy łączyć z faktycznym momentem rozpoczęcia prac budowlanych. Sam moment rozpoczęcia prac budowlanych montażowych nie determinuje, że świadczone usługi od tego momentu są związane z nieruchomością. Za usługi takie należy uznać również usługi w ramach prac przygotowawczych - tj. wspomniane prace w zakresie poszukiwania niewybuchów.

Zatem w niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą skierowane do konkretnej nieruchomości, której lokalizacja będzie identyfikowalna na moment świadczenia tej usługi.

Pragniemy również wskazać, że potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dniu 2 listopada 2010 r., sygn. ITPP2/443-815/10/AP, w której stwierdzono, że: „Spółka będzie wykonywała usługę polegającą na oczyszczeniu z niewybuchów dna morskiego w okolicach portu, na rzecz nabywcy posiadającego siedzibę w Niemczech i będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Dno morskie, które podlegać będzie oczyszczeniu, znajduje się na terytorium Polski. (\`(...)\`) należy stwierdzić, iż usługa oczyszczenia dna morskiego z niewybuchów ma charakter usługi związanej z nieruchomością. o której mowa w art. 28e ustawy. Wobec powyższego przedmiotowa usługa będzie opodatkowana na terytorium Polski, a w konsekwencji podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie Spółka, jako usługodawca”.

W ocenie Spółki przedstawiona w wyżej powołanej interpretacji indywidualnej ocena zachowuje aktualności w obecnym stanie prawnym na tle przepisów Rozporządzenia. W konsekwencji miejscem świadczenia usług w zakresie poszukiwania i wydobycia niewybuchów jakie zamierza wykonać Wnioskodawca na rzecz Zamawiającego, powinno być ustalane na podstawie art. 28e ustawy o VAT, tj. zgodnie z miejscem położenia nieruchomości objętej tymi pracami znajdującej się na terytorium Polski.

Uzasadnienie wskazujące na posiadanie przez opisane we Wniosku usługi w zakresie poszukiwania i wydobycia niewybuchów charakteru usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT zostało już przedstawione przez Spółkę we Wniosku w tym zakresie zachowuje swoją aktualność. Potwierdzają je również dodatkowo informacje przedstawione przez Wnioskodawcę w ramach niniejszej odpowiedzi na Wezwanie (pkt 4 lit f) - h) Wezwania)

W rezultacie rozwijając ww. ocenę, w zakresie zmodyfikowanej/uzupełnionej części pytania nr 3 oraz zaprezentowanego w tym zakresie stanowiska, Wnioskodawca dodatkowo zauważa co następuje:

Biorąc pod uwagę ocenę Wnioskodawcy odnośnie do charakteru analizowanych usług jako usług związanych z nieruchomością, przedmiotowe usługi należy uznać za opodatkowane VAT w Polsce, z zastosowaniem zasad wynikających z ustawy o VAT. Dotyczy to również relacji pomiędzy Spółką a podmiotem, od którego Wnioskodawca nabędzie usługi poszukiwania niewybuchów - w takim samym bowiem zakresie w jakim usługi te należą do obowiązków kontraktowych Wnioskodawcy w ramach Projektu zostaną one przez Spółkę nabyte od podmiotu trzeciego wskazanego we Wniosku. Jak zaznaczono bowiem w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego celem realizacji zobowiązania kontraktowego w zakresie wydobycia obiektów ferromagnetycznych, Spółka planuje nabyć od podmiotu zagranicznego usługę poszukiwania niewybuchów na dnie w rejonie Robót, co będzie wiązało się z pracą poszukiwawczą statku i załogi. Usługa ta jest ściśle związana z samym wydobyciem obiektów ferromagnetycznych - warunkuje możliwość jego wykonania, jest realizowana na tym samym ściśle określonym obszarze.

W rezultacie, w sytuacji, gdy analizowane usługi zostaną wykonane na rzecz Spółki przez usługodawcę, posiadającego status podatnika (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą), który zarazem:

— nie będzie posiadał w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, i który jednocześnie nie będzie zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, zgodnie z przepisem art. 96 ust. 4 ustawy o VAT - usługi te będą opodatkowane VAT na terytorium Polski z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z ww. przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W konsekwencji podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego w Polsce z tytułu wykonania opisanych usług poszukiwania niewybuchów będzie Spółka, jako podmiot, posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w zakresie pytania nr 1. Obowiązek rozliczenia podatku należnego z tego tytułu nie będzie tym samym spoczywał na usługodawcy, który nie będzie w związku z tym zobligowany do zarejestrowania się dla celów VAT na terytorium Polski;

— nie spełniającego wskazanych powyżej przesłanek (np. posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub zarejestrowanego dla celów VAT na terytorium Polski) - usługi te będą opodatkowane VAT na zasadach ogólnych, tj. podatnikiem z tytułu ich wykonania, zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego będzie ww. usługodawca. W takim przypadku odwrotne obciążenia VAT nie znajdzie bowiem zastosowania (analogiczna sytuacja zachodziłaby zresztą również w sytuacji, gdyby Spółka nie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, mimo spełnienia przez usługodawcę przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o VAT).

W obu zaprezentowanych przypadkach Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z nabycia analizowanych usług.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do pytania nr 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W sytuacji, gdy nabyte usługi opodatkowane są na zasadach ogólnych - podatek należny rozlicza usługodawca - źródłem podatku naliczonego jest, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT otrzymana przez nabywcę faktura z wykazaną kwotą podatku, z zastrzeżeniem spełnienia wymagań wynikających z art. 86 i art. 88 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy nabyte usługi opodatkowane są z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, a odliczenie podatku realizowane jest z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 i art. 88 ustawy VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, że analizowane usługi zostaną nabyte dla celów realizacji Projektu, czyli dla celów wykonania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wygenerowanego w wyniku zakupu analizowanych usług. W rezultacie, przy założeniu spełnienia wymagań wynikających z art. 88 ustawy o VAT oraz przesłanek dotyczących określenia terminu, w którym prawo do odliczenia VAT naliczonego może zostać zrealizowane (art. 86 ust. 10 i n. ustawy o VAT), Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem wydając niniejszą interpretację Organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę. Innymi słowy niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (spółka z siedzibą w Holandii) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy obiektów inżynierii wodnej. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Holandii oraz w Polsce. W dniu (…) 2018 r. Spółka zawarła z kontrahentem z siedzibą w Belgii umowę konsorcjum w celu sporządzenia i złożenia wspólnej oferty na wykonanie robót budowlanych w ramach inwestycji pod nazwą „(…)”, na którą przetarg ogłosił A. W … 2018 r. Konsorcjum wygrało przetarg na wykonanie Robót, w następstwie czego … 2018 r. pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym została zawarta umowa na realizację Projektu.

Ponadto w celu realizacji Umowy, Wnioskodawca utworzył na terytorium Polski oddział zagranicznego przedsiębiorcy, który zarejestrowany został (…) w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod firmą (…) Oddział w Polsce. Przeważającym przedmiotem działalności Oddziału w Polsce są, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego: "42.91.Z. Roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej". Oddział (a zatem w praktyce Spółka) został zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. W związku z realizacją Umowy, Oddział otworzy na terenie Polski własne biuro, oraz zatrudni na terytorium Polski pracowników. Pracownicy Ci zostaną zatrudnieni w biurze, gdzie będą zaangażowani głównie w wykonywanie czynności administracyjnych związanych z Projektem, bądź zostaną oddelegowani do spółki cywilnej, którą Spółka i Konsorcjant zamierzają w najbliższej przyszłości powołać. Konsorcjum planuje bowiem zacieśnienie wzajemnej współpracy poprzez utworzenie Spółki Cywilnej z siedzibą na terytorium Polski, tak aby wprowadzić ułatwienia związane z wykonaniem Umowy o charakterze formalnym i organizacyjno-administracyjnym. Spółka Cywilna będzie dokonywać rozliczeń bezpośrednio z Zamawiającym, w miejsce Konsorcjum, które zostanie podwykonawcą Spółki Cywilnej.

Ad. 1

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy w związku z realizacją Umowy, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski i w związku z tym usługi świadczone na rzecz Spółki dla celów Projektu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z przepisem art. 28b ust. 2 ustawy, będą opodatkowane VAT w Polsce, a Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. art. 14 ust. 2 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych, przedsiębiorcy zagraniczni inni niż określeni w ust. 1 mogą, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych).

Natomiast, dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku, Spółka w celu realizacji Umowy (obejmującej wykonanie robót budowlanych w ramach inwestycji pod nazwą „(…)”) utworzyła na terytorium Polski oddział zagranicznego przedsiębiorcy, którego przeważającym przedmiotem działalności są roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej. W związku z realizacją Umowy, Oddział otworzy na terenie Polski własne biuro, oraz zatrudni na terytorium Polski pracowników. Pracownicy zostaną zatrudnieni w biurze, gdzie będą zaangażowani głównie w wykonywanie czynności administracyjnych związanych z Projektem, bądź zostaną oddelegowani do spółki cywilnej (powołanej przez Spółkę i Konsorcjanta). Przy tym roboty będą wykonywane przy wykorzystaniu statków, które zostaną wynajęte przez holenderską centralę Wnioskodawcy od innej, nieposiadającej w Polsce siedziby spółki, a następnie przesunięte na terytorium Polski wraz z niezbędną załogą zapewnioną przez Spółkę celem ich wykorzystania w ramach wykonania Projektu. Co więcej, Spółka zapewni Oddziałowi wsparcie w dziedzinie IT, wsparcie prawne i ubezpieczeniowe, usługi inżynieryjne, usługi projektowe, kadrowe (tzw. HR), Radę Dyrektorów, Departament Skarbu. Celem realizacji Umowy Wnioskodawca będzie również nabywał usługi / towary od podmiotów trzecich, tj. będzie nabywał usługi budowlane od podwykonawców, usługi ubezpieczenia, najmu lokalu, wynajmu sprzętu niezbędnego do wykonania Projektu, jak również będzie ponosił ogólne wydatki biurowe, związane z zatrudnianiem pracowników oraz funkcjonowaniem biura, a także wydatki związane z korzystaniem z samochodów niezbędnych do realizacji Projektu i funkcjonowania Oddziału. Ponadto na terytorium Polski będą się również znajdowały osoby odpowiedzialne za nadzór nad bieżącą realizacją i ukończeniem Robót - tzw. Project Director / Manager. Osoby te będą działać w znacznym stopniu niezależnie - na mocy udzielonego im pełnomocnictwa będą umocowane do negocjowania z dostawcami kwestii wynikających z zawieranych umów, jak i podejmowania decyzji operacyjnych, związanych z realizacją Projektu. Przy tym, jak wskazano, Oddział powinien zostać uznany za bezpośrednio zaangażowany w czynności związane z realizacją Robót/Projektu/Zamówienia, w ramach którego są/będą zaangażowane w Polsce odpowiednie zasoby personalne i techniczne. Jednocześnie Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż będzie zawierać podobne umowy w przyszłości (aktualnie nie jest w stanie określić, czy jego aktywność gospodarcza i dokonywana sprzedaż na terytorium Polski ograniczy się wyłącznie do realizacji Projektu, a tym samym czy wykorzystanie zasobów Oddziału w Polsce - technicznych i personelu - nie osiągnie w przyszłości jeszcze szerszego rozmiaru). Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że posiadanie i wykorzystanie zasobów technicznych oraz personelu zatrudnionego w Polsce do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji, Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zatem, skoro Wnioskodawca na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z przepisem art. 28b ustawy, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy są opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym nabywca usług posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczone są usługi. Jednocześnie, przy wykluczeniu ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy, Spółka zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce, nabywając opodatkowane na terytorium Polski usługi, dla celów realizacji czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy realizować będzie na rzecz Spółki Cywilnej kompleksową usługę budowlaną w ramach prac związanych z wykonaniem Robót, której elementem kalkulacyjnym będą wskazane wydatki, a w rezultacie w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. przedmiotowa usługa - z uwagi na spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 108a ust. la ustawy - będzie objęta tzw. obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, co implikować będzie po stronie Spółki obowiązek przyjęcia płatności z jej tytułu z zastosowaniem tego mechanizmu oraz właściwego oznaczenia faktury wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że stosownie do art. 108a ust. 1a ustawy – dodanego do ustawy od dnia od 1 listopada 2019 r. - przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1b ustawy – dodanego do ustawy od dnia od 1 listopada 2019 r. - podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Jednocześnie jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy – dodany do ustawy od dnia od 1 listopada 2019 r. - faktura powinna zawierać - w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy "mechanizm podzielonej płatności”.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2019 poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy – dodany do ustawy od dnia od 1 listopada 2019 r. - stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Przy tym, w poz. 113 załącznika nr 15 do ustawy wymieniono sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 42.99.29.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” istnieje, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  kwota należności ogółem na fakturze (kwota brutto) przekracza 15 000 zł lub jej równowartość,
2.  faktura dokumentuje dokonywaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy.

Ponadto, należy wskazać, że konsorcjum jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Natomiast aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku w ramach prac związanych z wykonaniem Projektu, których elementem kalkulacyjnym będą poniesione na ten cel wydatki Spółka realizuje na rzecz Spółki Cywilnej kompleksową usługę budowlaną. Jak wynika z okoliczności sprawy Spółka zamierza obciążać Spółkę Cywilną z tytułu realizacji prac budowlanych, natomiast elementem kalkulacyjnym (bazą kosztową) wynagrodzenia z tego tytułu będą wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wykonaniem Umowy, tj. koszty związane z poszukiwaniem niewybuchów, koszty najmu okrętów (bez załogi), koszty załogi okrętów, wydatki związane z pracownikami zatrudnionymi przez Spółkę, którzy zostaną oddelegowani do pracy na rzecz Oddziału, wydatki związane z pracownikami zatrudnionymi przez Oddział, którzy zostaną oddelegowani do pracy na rzecz Spółki Cywilnej, koszty usług budowlanych nabywanych od podwykonawców, ubezpieczenia, wynajmu sprzętu, koszty towarów nabywanych w celu wykonania Robót, koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału - związane z zatrudnianiem pracowników, funkcjonowaniem biura, użytkowania samochodów niezbędnych do funkcjonowania Oddziału i realizacji Robót. Jak wskazał Wnioskodawca, pomiędzy wskazanymi kosztami stanowiącymi elementy kalkulacyjny realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Cywilnej świadczenia istnieje ścisła zależność, wynikająca z faktu, że wszystkie te koszty łącznie służą realizacji jednego celu. Z punktu widzenia Spółki Cywilnej celem transakcji jest nabycie kompleksowej usługi budowlanej w zakresie pogłębienia (modernizacji) toru wodnego, którą Spółka Cywilna odsprzeda Zamawiającemu. Wszystkie koszty wzajemnie się warunkują i umożliwiają zrealizowanie Projektu, a z perspektywy nabywcy postrzegane są wyłącznie poprzez pryzmat wykonania całokształtu Robót. Intencją Spółki Cywilnej jest nabycie kompleksowej usługi budowlanej, a nie poszczególnych elementów składowych tej usługi z osobna. Jak wskazano obciążenia te będą dokumentowane wystawianymi przez Wnioskodawcę fakturami jako potwierdzającymi dokonaną na rzecz Spółki Cywilnej sprzedaż - wykonanie usługi budowlanej. Przy tym Wnioskodawca klasyfikuje kompleksową usługę budowlaną pod symbolem PKWiU 2008: 42.99.29.0, czyli jako: „Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zatem w analizowanym przypadku realizowane w ramach Umowy na rzecz Spółki Cywilnej świadczenie należy traktować jako kompleksowe świadczenie usługi budowlanej. Spółka realizować będzie na rzecz Spółki Cywilnej kompleksową usługę budowlaną w ramach prac związanych z wykonaniem Robót, której elementem kalkulacyjnym będą wskazane przez Spółkę wydatki.

Jednocześnie wskazać należy, że od dnia 1 listopada 2019 r. gdy kwota należności ogółem na fakturze (kwota brutto) przekracza 15 000 zł lub jej równowartość przedmiotowa usługa budowlana jest objęta tzw. obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, co powoduje po stronie Spółki obowiązek przyjęcia płatności z jej tytułu z zastosowaniem tego mechanizmu oraz właściwego oznaczenia faktury wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”. Jak wskazano bowiem wyżej gdy kwota należności ogółem na fakturze (kwota brutto) przekracza 15 000 zł lub jej równowartość oraz faktura dokumentuje dokonywaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy znajduje zastosowanie tzw. mechanizm podzielonej płatności. W omawianej sprawie Wnioskodawca dokonuje świadczenia kompleksowej usługi budowlanej, która jest dokumentowana fakturą wystawioną na rzecz Spółki Cywilnej. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, kompleksowa usługa budowlana, jest klasyfikowana pod symbolem PKWiU: 42.99.29.0 jako: „Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zatem, gdy kwota należności ogółem na fakturze (kwota brutto) przekracza 15 000 zł lub jej równowartość w analizowanym przypadku przedmiotowa usługa budowlana jest objęta tzw. obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy usługi obejmujące poszukiwanie niewybuchów w rejonie Projektu należy uznać za usługi związane z nieruchomością, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28e ustawy, co w sytuacji, gdy usługodawcą będzie podatnik nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, który nie będzie w Polsce zarejestrowany dla celów VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy oznacza opodatkowanie tych usług podatkiem VAT na terytorium Polski na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy bądź co w sytuacji, gdy usługodawcą będzie podatnik niespełniający wskazanych przesłanek oznacza opodatkowanie tych usług na zasadach ogólnych (VAT należny rozliczany przez usługodawcę), z zachowaniem przez Spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z nabycia tych usług.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski usług przez usługobiorcę. Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi (podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski), jeśli są spełnienie warunki dotyczące usługodawcy jak i usługobiorcy.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi import usług.

Jednocześnie należy wskazać, że szczególne miejsce świadczenia usług określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, że celem realizacji zobowiązania kontraktowego Spółka planuje nabyć od podmiotu zagranicznego usługę poszukiwania niewybuchów na dnie w rejonie Robót, co będzie wiązało się z pracą poszukiwawczą statku i załogi. Poszukiwanie niewybuchów jest procesem ściśle sprzężonym z procesem ich wydobycia - odnosi się do tego samego dokładnie zakreślonego obszaru i warunkuje go zmierzając do tego samego celu - oczyszczenia terenu Robót z obiektów ferromagnetycznych. Centralnym i konstytutywnym elementem usługi polegającej na poszukiwaniu niewybuchów w rejonie Projektu, wykonywanej na ściśle zakreślanym w dokumentacji kontraktowej obszarze Robót, jest sprecyzowany obszar (nieruchomość), którego lokalizacja jest znana i ściśle zakreślona w momencie zawierania Kontraktu. Lokalizacja ta nadaje główny sens usłudze i determinuje jej treść. Usługa poszukiwania niewybuchów na dnie toru może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku ze ściśle sprecyzowaną nieruchomością - obszarem Robót obejmującym określoną część toru wodnego (\`(...)\`), który tym samym stanowi konstytutywny element tej usługi. Projekt jest usytuowany w ściśle określonym poprzez współrzędne geograficzne obszarze Robót obejmującym m.in. dno toru wodnego oraz skarp, gdzie prowadzone są prace związane z niewybuchami.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisane usługi obejmujące poszukiwanie niewybuchów w rejonie Projektu należy uznać za usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji, miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług obejmujących poszukiwanie niewybuchów w rejonie Projektu jest stosownie do art. 28e ustawy terytorium Polski. Jednocześnie mając na uwadze, że Wnioskodawca jest zarejestrowany na terytorium Polski na potrzeby podatku VAT oraz (jak wskazano w niniejszej interpretacji) posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności w przypadku gdy usługodawcą będzie podatnik nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, który nie będzie w Polsce zarejestrowany dla celów VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy usługi obejmujące poszukiwanie niewybuchów w rejonie Projektu na terytorium Polski powinien opodatkować Wnioskodawca rozpoznając import usług. Natomiast w sytuacji gdy usługodawcą nie będzie podatnik nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, który nie będzie w Polsce zarejestrowany dla celów VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy nie będą spełnione warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy a tym samym Wnioskodawca jako nabywca nie będzie zobowiązany opodatkować na terytorium Polski nabywanych usług obejmujących poszukiwanie niewybuchów w rejonie Projektu.

Jednocześnie, przy wykluczeniu ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy, Spółka zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce, nabywając opodatkowane na terytorium Polski usługi, dla celów realizacji czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.