Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-115/13-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-06
Teza: dot. prawa do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury korygującej jej wartość wobec zobowiązania podatkowego, które nie uległo przedawnieniu i prawa do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury korygującej jej wartość wobec zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 06.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury korygującej jej wartość w deklaracji składanej za miesiąc marzec danego roku, o ile z raportu wiekowania należności wygenerowanego na dzień 31 marca danego roku finansowego wynika, że nabywca uregulował należność wynikającą z faktury pierwotnej z uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej lub, że nabywca rozliczył zmniejszenie wynikające z faktury korygującej z należnościami z tytułu późniejszych dostaw wobec zobowiązania podatkowego, które nie uległo przedawnieniu - **jest prawidłowe,**
*   prawa do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury korygującej jej wartość w deklaracji składanej za miesiąc marzec danego roku, o ile z raportu wiekowania należności wygenerowanego na dzień 31 marca danego roku finansowego wynika, że nabywca uregulował należność wynikającą z faktury pierwotnej z uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej lub, że nabywca rozliczył zmniejszenie wynikające z faktury korygującej z należnościami z tytułu późniejszych dostaw wobec zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury korygującej jej wartość w deklaracji składanej za miesiąc marzec danego roku, o ile z raportu wiekowania należności wygenerowanego na dzień 31 marca danego roku finansowego wynika, że nabywca uregulował należność wynikającą z faktury pierwotnej z uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej lub, że nabywca rozliczył zmniejszenie wynikające z faktury korygującej z należnościami z tytułu późniejszych dostaw.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie automatyki przemysłowej. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży towarów, która dokumentowana jest fakturami VAT. Przy czym w Spółce zdarzają się sytuacje, w których po dokonaniu sprzedaży i po wystawieniu faktury VAT, zmuszona jest ona dokonać korekty sprzedaży poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania przykładowo z uwagi na zwroty towarów.

W praktyce większość faktur korygujących zmniejszających sprzedaż wystawiana jest przed opłaceniem przez nabywcę należności wynikającej z pierwotnej faktury VAT — w takich przypadkach nabywca dokonując płatności należności na rzecz Spółki uwzględnia w niej zmniejszenie wynikające z faktury VAT korygującej.

Z kolei w przypadku uregulowania przez nabywcę należności wynikającej z faktury pierwotnej przed otrzymaniem faktury korygującej zmniejszającej jej wartość, nabywca kompensuje różnicę z niej wynikającą z zobowiązaniami wobec Spółki z tytułu kolejnych dostaw dokonanych przez Spółkę na jego rzecz, a w razie ich braku (w praktyce takie sytuacje należą jednak do rzadkości) różnica wynikająca z faktury korygującej podlega zwrotowi na rachunek bankowy nabywcy.

Z uwagi na dużą ilość wystawianych faktur oraz ich adresatów zarówno pierwotnie wystawiane przez Spółkę faktury VAT jak i faktury korygujące są wysyłane do nabywców za pośrednictwem podmiotu trzeciego (dalej: „Świadczeniodawca”), z którym Spółka podpisała umowę o świadczenie usług obsługi korespondencji (dalej: „Umowa”). Stosownie do zawartej Umowy, Świadczeniodawca zobowiązany jest do nadania przekazanej mu korespondencji (w tym faktur sprzedaży oraz faktur korygujących) w Urzędzie Pocztowym w dni powszednie w terminie nie dłuższym niż 24 godziny od dnia odbioru przesyłek z siedziby Spółki. Co do zasady, wysyłka faktur korygujących dokonywana jest przez Świadczeniodawcę w formie listu zwykłego (Spółka nie dysponuje w takich przypadkach zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki od kontrahenta). Przy czym wraz z oryginałem faktury korygującej Spółka przesyła nabywcy kopię faktury korygującej z prośbą o jej podpisanie oraz odesłanie na adres Spółki. Jednakże w praktyce w wielu przypadkach nabywcy nie odsyłają do Spółki podpisanych kopii faktur korygujących.

Jednocześnie w celu realizacji podstawowych obowiązków sprawozdawczych nałożonych przez Spółkę przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) - zwana dalej „RachU”- Spółka sporządza corocznie raport dotyczący tzw. wiekowania należności według stanu na dzień 31 marca każdego roku (tj. zakończenia roku finansowego Spółki). Raport wiekowania należności sporządzany jest na podstawie zapisów zaewidencjonowanych przez Spółkę na kontach ksiąg pomocniczych dla rozrachunków z kontrahentami, do prowadzenia których Spółka jest zobowiązana na podstawie art. 17 RachU.

Z raportu wiekowania należności wynika, które należności powstałe z wystawionych przez Spółkę faktur oraz faktur korygujących zostały w całości uregulowane przez kontrahentów i zawiera on m.in. informacje dotyczące numerów poszczególnych faktur pierwotnych oraz faktur korygujących (uwzględnionych w rozliczeniach faktur pierwotnych). Jednocześnie w przypadku wystąpienia nierozliczonych (tj. nieuwzględnionych przez nabywców w ich płatnościach dokonanych na rzecz Spółki) faktur korygujących zmniejszających, raport wskazuje odpowiednie kwoty zmniejszeń z nich wynikających ze znakiem ujemnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby pozytywna — to czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka jest uprawniona do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury korygującej jej wartość w deklaracji składanej za miesiąc marzec danego roku, o ile z raportu wiekowania należności wygenerowanego na dzień 31 marca danego roku finansowego wynika, że nabywca uregulował należność wynikającą z faktury pierwotnej z uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej lub, że nabywca rozliczył zmniejszenie wynikające z faktury korygującej z należnościami z tytułu późniejszych dostaw?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby pozytywna — to czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka jest również uprawniona do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury korygującej jej wartość w deklaracji składanej za miesiąc marzec 2012 roku, o ile z raportu wiekowania należności wygenerowanego na dzień 31 marca tego roku (tj. po wydaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 roku, sygn. akt C-588/10 dalej jako „wyrok ETS”), wynika, że nabywca uregulował należność wynikającą z faktury pierwotnej z uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej lub, że nabywca rozliczył zmniejszenie wynikające z faktury korygującej z należnościami z tytułu późniejszych dostaw — w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych po dniu 1 maja 2004 roku i niepotwierdzonych poprzez otrzymanie odesłanej i podpisanej kopii faktury przez nabywcę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W myśl art. 29 ust. 4a Ustawy VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zdaniem Spółki, ma ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy w którym został wygenerowany przez nią raport wiekowania należności, tj. w rozliczeniu za miesiąc marzec danego roku finansowego, o ile z raportu wiekowania należności wygenerowanego na dzień 31 marca tego roku wynika, że nabywca opłacił należność wynikającą z faktury pierwotnej z uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej lub, że nabywca rozliczył zmniejszenie wynikające z faktury korygującej z należnościami z tytułu późniejszych dostaw.

Jednocześnie w przypadku, gdyby organ podatkowy nie zgodził się z powyższym stanowiskiem, Spółka wnosi o wskazanie, w jakim terminie jest ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie faktury korygującej, której okoliczność odbioru przez nabywcę wynika z raportu o wiekowaniu należności.

Ad. 2

W odniesieniu do należności powstałych w okresie od 1 maja 2004 roku i niepotwierdzonych poprzez otrzymanie odesłanej i popisanej kopii faktury przez nabywcę, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc marzec 2012 roku, o ile z raportu wiekowania należności wygenerowanego na dzień 31 marca 2012 roku wynika, że nabywca opłacił należność wynikającą z faktury pierwotnej z uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej lub, że nabywca rozliczył zmniejszenie wynikające z faktury korygującej z należnościami z tytułu późniejszych dostaw. Powyższe stanowisko Spółka argumentuje faktem, że przed wydaniem powołanego powyżej wyroku TSUE (tj. przed dniem 26 stycznia 2012 roku), Spółka nie brała pod uwagę możliwości pozytywnego rozpatrzenia przez organy podatkowe wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w przedstawionej kwestii i uznawała, że ze względu na brak odesłania podpisanej kopii faktury korygującej przez nabywcę nie ma możliwości w inny sposób udokumentować (potwierdzić), że nabywca otrzymał od niej fakturę korygującą.

Spółka podkreśla, że raport wiekowania wierzytelności wygenerowany na 31 marca 2012 roku zawiera również informacje dotyczące historycznych rozliczeń z kontrahentami. Tym samym, może on posłużyć do potwierdzenia obioru przez nabywcę wszystkich faktur korygujących wystawionych po dniu 1 kwietnia 2004 roku i uregulowanych, czyli otrzymanych przez nabywcę, do dnia 31 marca 2012 roku.

Jednocześnie w przypadku gdyby organ podatkowy nie zgodził się z powyższym stanowiskiem, Spółka wnosi o wskazanie, w jakim terminie, jest ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku faktur korygujących wystawionych w poprzednich okresach rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe wobec prawa do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury korygującej jej wartość wobec zobowiązania podatkowego, które nie uległo przedawnieniu i nieprawidłowe wobec prawa do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury korygującej jej wartość wobec zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu.

Wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej Nr IPPP2/443-115/13-2/AO stwierdzono, iż w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku Wnioskodawca jest uprawniony do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej, w sytuacji kiedy potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi raport wiekowania należności.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ww. ustawy w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powyższe uregulowanie ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Istotne jest zatem, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Powyższe wskazuje, że faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów, dokumentowanej fakturami VAT. Zdarzają się sytuacje, w których po dokonaniu sprzedaży i po wystawieniu faktury VAT, Spółka zmuszona jest dokonać korekty sprzedaży poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania przykładowo z uwagi na zwroty towarów. Spółka w celu realizacji podstawowych obowiązków sprawozdawczych sporządza corocznie raport dotyczący tzw. wiekowania należności według stanu na dzień 31 marca każdego roku (tj. zakończenia roku finansowego Spółki), który sporządzany jest na podstawie zapisów zaewidencjonowanych przez Spółkę na kontach ksiąg pomocniczych dla rozrachunków z kontrahentami. Wynika z niego, które należności powstałe z wystawionych przez Spółkę faktur oraz faktur korygujących zostały w całości uregulowane przez kontrahentów i zawiera on m.in. informacje dotyczące numerów poszczególnych faktur pierwotnych oraz faktur korygujących (uwzględnionych w rozliczeniach faktur pierwotnych). W przypadku wystąpienia nierozliczonych (tj. nieuwzględnionych przez nabywców w ich płatnościach dokonanych na rzecz Spółki) faktur korygujących zmniejszających, raport wskazuje odpowiednie kwoty zmniejszeń z nich wynikających ze znakiem ujemnym.

Przepis art. 29 ust. 4a przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W niniejszych okolicznościach, jak wskazano w interpretacji o sygnaturze IPPP2/443-115/13-2/AO, raport wiekowania jako dokument księgowy sporządzany na dzień 31 marca każdego roku stanowi podstawę do obniżenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego. Tym samym, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy w którym sporządził raport wiekowania należności, tj. w rozliczeniu za miesiąc marzec danego roku finansowego, o ile z raportu wiekowania należności wygenerowanego na dzień 31 marca danego roku wynika, że nabywca opłacił należność wynikającą z faktury pierwotnej z uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej lub, że nabywca rozliczył zmniejszenie wynikające z faktury korygującej z należnościami z tytułu późniejszych dostaw.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z treści art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. W powyższym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia — wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno - podatkowego.

W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010r. w sprawie C-472/08. W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa.

Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.

Mając zatem na uwadze przywołane uregulowania na tle przedstawione opisu sprawy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że jest uprawniony do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury korygującej jej wartość na podstawie dokumentu księgowego jakim jest sporządzany na dzień 31 marca danego roku finansowego raport wiekowania w deklaracji składanej za miesiąc marzec danego roku, o ile z raportu wiekowania należności wygenerowanego na dzień 31 marca danego roku finansowego wynika, że nabywca uregulował należność wynikającą z faktury pierwotnej z uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej lub, że nabywca rozliczył zmniejszenie wynikające z faktury korygującej z należnościami z tytułu późniejszych dostaw. Realizacja niniejszego uprawnienia uwzględniać musi treść przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Podkreślić należy, iż istotą faktur korygujących VAT jest korekta faktur pierwotnych. Faktura korygująca służy do udokumentowania korekty dostawy towarów i usług i związanego z tą dostawą podatku należnego. Zatem, korekta faktury powinna być dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wynika z § 21 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać faktury w tym faktury będące duplikatami tych faktur, od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z powołanych regulacji wynika więc, iż dla celów podatkowych okres przechowywania faktur VAT związany jest wyłącznie z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dopuszczenie możliwości korygowania faktur wystawionych sześć lub więcej lat wstecz pozbawia organ podatkowy możliwości skontrolowania, czy korekty faktur są zasadne, a co za tym idzie, czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe.

Prawo złożenia korekty istnieje więc dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Zatem ani sprzedawca nie może obniżyć podatku należnego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ani nabywca nie jest zobowiązany do obniżenia podatku naliczonego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż uprawnienie do skorygowania wystawionych przez Wnioskodawcę faktur pierwotnych wygasa po upływie okresu przedawnienia, ponieważ po tym okresie nie ma już czego korygować – zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygasa samo zobowiązanie podatkowe.

Reasumując, dokonywanie przez podatnika wszelkich zmian dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług może nastąpić do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy.

Powyższe bezsprzecznie wskazuje, iż na skutek upływu czasu uległo przedawnieniu, na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe dotyczące faktur wystawionych w okresie: 1 maja 2004 roku - listopad 2007 roku. Tym samym, w odniesieniu do niniejszego okresu nie znajdzie zastosowania przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. W przepisie tym ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących. Nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych cyt. przepisem art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podatkowego na tle przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe za okres od 1 maja 2004 r. do listopada 2007 r. uległo przedawnieniu. Zatem w stosunku do powstałych w tym okresie należności Wnioskodawca nie ma prawa do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego.

Zatem faktury korygujące, odnoszące się do faktur pierwotnych, z których wynikały zobowiązania podatkowe, które uległy przedawnieniu, tj. odnoszące się do faktur za okres: 1 maja 2004 r. – listopad 2007 r. nie mogą zostać ujęte w rozliczeniu za marzec 2012 r., gdyż dotyczą okresu, w odniesieniu do którego nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Natomiast odnosząc się do faktur korygujących dotyczących faktur wystawionych w okresie od grudnia 2007 roku Spółka jest uprawniona do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego na podstawie ww. faktur korygujących w deklaracji za miesiąc marzec 2012 r., o ile z raportu wiekowania należności wygenerowanego na dzień 31 marca tego roku wynika, że nabywca uregulował należność wynikającą z faktury pierwotnej z uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej lub, że nabywca rozliczył zmniejszenie wynikające z faktury korygującej z należnościami z tytułu późniejszych dostaw.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie należało uznać za prawidłowe wobec prawa do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury korygującej jej wartość wobec zobowiązania podatkowego, które nie uległo przedawnieniu i nieprawidłowe wobec prawa do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury korygującej jej wartość wobec zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.