Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.393.2018.14.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-08
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz rozpoznanie WNT z tytułu przemieszczania materiałów własnych.
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-brak prawa do odliczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - przemieszczenie towarów własnych; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 12-ust. 1-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1783/19 (data wpływu orzeczenia 13 marca 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz rozpoznania WNT z tytułu przemieszczania materiałów własnych - jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz rozpoznania WNT z tytułu przemieszczania materiałów własnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka A. z siedzibą (…), Niemcy (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest producentem akcesoriów do systemów okiennych oraz systemów przeciwpożarowych, wykorzystywanych w budownictwie i przemyśle wytwórczym m.in. pianek uszczelniających do systemów okiennych, klejów montażowych, membran, konstrukcji montażowych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W dwóch zakładach w (…) i (…) (w Niemczech) należących do Wnioskodawcy, produkuje on taśmy uszczelniające, membrany i folie do montażu okien, uszczelniacze i kleje. Towary produkowane w zakładach produkcyjnych są sprzedawane przez Wnioskodawcę wyłącznie przez spółki dystrybucyjne należące do międzynarodowej grupy (…).

Wnioskodawca zdecydował się na reorganizację swojej struktury biznesowej poprzez outsourcing niektórych procesów produkcyjnych. Ponieważ Spółka nie posiada własnych (ani nie wynajmuje) żadnych powierzchni magazynowych i biurowych w Polsce, Wnioskodawca zlecił wykonanie usług produkcyjnych do spółki powiązanej w Polsce, tj. do B. W ramach zwiększenia produkcji oraz w związku z ograniczeniami po stronie zakładu produkcyjnego w (…), istniało zapotrzebowanie na stworzenie lub pozyskanie nowych zakładów produkcyjnych. Biorąc pod uwagę korzystne warunki techniczne oraz umiejscowienie zakładu należącego do B. w (…), Wnioskodawca zdecydował się na outsourcing produkcji niektórych swoich produktów z zakładu w (…) do zakładu B. w (…). Ponadto B. od ponad 20 lat prowadzi w Polsce dystrybucję produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę.

B. jako podmiot powiązany

B. jest podmiotem produkcyjnym, który wykonuje swoje funkcje we własnym imieniu i na własną rzecz, tj. otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi produkcyjne oraz z tytułu świadczenia usług dystrybucji produktów należących do A. na terenie Polski. B. jest wyłącznym dystrybutorem produktów należących do A. na terenie Polski. Poza wskazanymi powyżej czynnościami, B. nie wykonuje żadnych dodatkowych funkcji na rzecz Spółki. Równocześnie, B. nie realizuje żadnych funkcji w imieniu i na rzecz Spółki - w tym w szczególności B. nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki. Stroną umów zawieranych przez B. jest tylko B. - tj. B. zawiera je we własnym imieniu i na swoją rzecz (umowy o pracę czy kontrakty cywilnoprawne). B. posiada wyłączny tytuł prawny oraz prawo zarządzania terenem zakładu produkcyjnego i nie udostępnia go do dyspozycji Spółki. Negocjacje z przedsiębiorstwami użyteczności publicznej (w szczególności w zakresie dostarczania energii elektrycznej, wody i usług telekomunikacyjnych) a także negocjacje z właścicielem nieruchomości leżą w wyłącznej gestii B. Wnioskodawca nie jest uprawniony do udziału w żadnych wymienionych wyżej negocjacjach i procesach decyzyjnych.

Działalność Wnioskodawcy w Polsce

Jak wskazano powyżej, przedmiotem głównej działalności Wnioskodawcy w Polsce jest produkcja chemii i akcesoriów do systemów okiennych oraz systemów przeciwpożarowych, wykorzystywanych w budownictwie i przemyśle wytwórczym.

Finalnym produktem, który trafia do klienta Wnioskodawcy są m.in. wysokowydajne kleje montażowe, łączniki, pianki montażowe. W zakładzie B produkowane są membrany okienne stosowane do instalacji okiennych i uszczelniania okien.

Wnioskodawca prowadzi swoją działalność (tj. podejmuje decyzje o charakterze zarządczym, w tym decyzje dotyczące składania zamówień na produkcję u B. i decyzje o wykorzystaniu wytworzonych produktów, negocjuje i podpisuje kontrakty na dostawy materiałów i surowców do produkcji) z terytorium Niemiec, gdzie na stałe przebywają członkowie zarządu Wnioskodawcy. Z kolei niektóre procesy produkcyjne dotyczące produktów Wnioskodawcy mają miejsce w Polsce, w zakładzie produkcyjnym B, według opisanego schematu. Zgodnie z umową, Wnioskodawca przekazuje B. instrukcje dotyczące rodzaju i ilości produktów zamawianych do produkcji oraz warunków ich zgodności z wymaganymi normami jakości. Skład i struktura produktów wynika ze specyfikacji, która jest częścią umowy zawartej między B. a Spółką. Decyzje dotyczące sposobu realizacji procesów produkcyjnych, w szczególności: godzin pracy, zaangażowania personelu i kolejności, w jakiej produkowane są produkty, należą do wyłącznej gestii B. A i jej pracownicy nie mają prawa udzielać instrukcji pracownikom B. Ponadto Wnioskodawca nie ma wpływu na wybór i zatrudnienie pracowników B. Zatrudnianie i zwalnianie pracowników jest wyłączną domeną B.

1\. Wynagrodzenie B.

W związku ze świadczonymi usługami na rzecz Wnioskodawcy, B otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie obliczone na podstawie poniesionych przez B kosztów. Podstawą obliczenia wynagrodzenia jest stawka godzinowa za wykorzystanie maszyn na potrzeby Wnioskodawcy. Ponadto do każdego produktu przypisana jest określona liczba minut pracy maszyny, potrzebna do wyprodukowania danego towaru. Każdemu produktowi przypisano określoną liczbę minut pracy maszyny potrzebnej do produkcji. Wynagrodzenie należne B wynika zatem z przemnożenia ilości wszystkich produktów wytworzonych w danym okresie przez stawkę godzinową dla danej maszyny.

2\. Pochodzenie surowców do produkcji

Surowce (np. folie, kartony, paski butylowe, taśmy, chemia) używane do procesów produkcyjnych mających miejsce w zakładzie B. pochodzą z dwóch niezależnych źródeł:

‒ towary będące własnością Spółki są przemieszczone z magazynu Spółki w Niemczech do Polski jako towary własne Spółki,

‒ Spółka kupuje surowce w Niemczech lub innym kraju Unii Europejskiej, które są transportowane przez zagranicznych dostawców Spółki bezpośrednio do Polski (do zakładu produkcyjnego B).

Wyprodukowane membrany są następnie laminowane oraz zabezpieczane taśmami butylowymi i pasami wykonanymi z taśmy samoprzylepnymi. Tak gotowe półprodukty są następnie nawijane na małą szpulkę i pakowane w pudełka. Tak przygotowany produkt jest następnie sprzedawany klientom A.

Niezależnie od źródła pochodzenia towarów i sposobu ich dostarczenia do zakładu produkcyjnego B., wszystkie są przechowywane w zakładzie produkcyjnym B. i są następnie wykorzystywane w procesie produkcyjnym. W związku ze stopniem skomplikowania procesów produkcyjnych oraz ze względu na tożsamość gatunkową materiałów, Spółka nie jest w stanie zidentyfikować źródła surowców wykorzystywanych do produkcji poszczególnych produktów finalnych. Innymi słowy, Spółka nie jest w stanie rozpoznać, czy dany produkt finalny został wytworzony przy użyciu surowców przemieszczonych przez Spółkę jako towary własne Spółki czy też surowców dostarczonych przez zagranicznych dostawców Wnioskodawcy. Nawet, gdy Spółce uda się określić, że dany produkt gotowy został wytworzony np. z surowców przemieszczonych do Polski przez Spółkę, to Wnioskodawca nie jest jednak w stanie powiązać tego produktu finalnego z konkretnym przemieszczeniem dokonanym w przeszłości. Materiały używane przez Spółkę są w dużej mierze identycznej jakości i jest praktycznie niemożliwe określenie, które z surowców dostarczonych do Polski są używane w określonej części procesu produkcyjnego. Ponadto ani A, ani B. nie prowadzą rejestru dedykowanego ewidencji towarów przemieszczanych do lub z Polski.

Niemniej, jak wskazano powyżej, w każdym przypadku Wnioskodawca posiada prawo własności do surowców przez cały proces produkcji. Ponadto Spółka wskazuje, że niezależnie od miejsca pochodzenia surowców i materiałów do produkcji, umowy kupna surowców Spółka zawiera i negocjuje na terytorium Niemiec.

3\. Proces produkcji

B., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w imieniu własnym i na własny rachunek świadczy usługi produkcyjne oraz prowadzi sprzedaż wyrobów chemicznych. Związek z Wnioskodawcą jest taki, że Wnioskodawca jest odbiorcą usług wykonywanych przez B. B, oprócz prowadzenia działalności w imieniu i na własną rzecz, wykonuje usługi wyłącznie dla Wnioskodawcy i nie będzie poszukiwać na rynku innych nabywców usług podobnych do tych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. B nie będzie prowadzić transakcji zakupu surowców na rzecz Wnioskodawcy lub sprzedaży produktów Spółki w Polsce ani działać w imieniu Wnioskodawcy przy zawieraniu umów z jakimkolwiek kontrahentem Wnioskodawcy. B nie prowadzi sprzedaży produktów Spółki w Polsce ani nie działa w imieniu Wnioskodawcy w tym zakresie.

W celu produkcji towarów dla Wnioskodawcy i na jego zlecenie, B. używa surowców oraz opakowań będących własnością Spółki. Materiały, surowce i opakowania są własnością Wnioskodawcy w trakcie całego procesu produkcyjnego. B. nie używa ani nie dodaje żadnych innych surowców poza dostarczonymi przez A. Do produkcji B. wykorzystuje zarówno własne maszyny, jak i sprzęt przechowywany w zakładzie w (…), należący do Spółki, który Spółka zakupiła na własny rachunek i użytek i który następnie udostępniła B. Sprzęt należący do Spółki jest wykorzystywany przez B. jedynie na potrzeby wytwarzania produktów na rzecz Spółki. Cały proces produkcyjny przeprowadzany jest na terenie zakładu B, przez jej pracowników. Produktem finalnym procesu produkcyjnego są m.in. pianki montażowe, kleje montażowe, uszczelniacze silikonowe, spoiwa izolacyjne, produkty ochrony przeciwogniowej ze stali konstrukcyjnej.

Wnioskodawca wskazuje, że w skutek obróbki wykonanej przez B na surowcach przemieszczonych uprzednio do Polski przez Spółkę, powstają nowe towary, które są deklarowane dla celów Intrastat pod innym numerem taryfy celnej niż wtedy, gdy dokonano przemieszczenia na teren Polski surowców, z których wykonano te produkty. Ponadto, pozostałości niewykorzystanych surowców (np. skrawki), będące typowym rezultatem każdego procesu produkcyjnego, są przez A pozostawiane w Polsce, gdyż nie przedstawiają dla Spółki znaczącej wartości. B jest odpowiedzialne za utylizację ww. skrawków.

Sposób dystrybucji wyprodukowanych towarów

Wysyłka gotowych produktów wytwarzanych przez B odbywa się zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy. Istnieją trzy kanały dystrybucji tych produktów:

1\. Gotowe towary są wysyłane do magazynu A na terenie Niemiec. A jest wyłącznym dystrybutorem produktów Wnioskodawcy na terenie Niemiec.

2\. Gotowe towary są wysyłane zgodnie z instrukcją, w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy do magazynu innej firmy dystrybucyjnej z grupy (…) (w szczególności do magazynu czeskiej spółki z grupy);

3\. Gotowe towary są sprzedawane do B i są następnie sprzedawane we własnym imieniu przez B na terenie Polski.

Ponadto, zdarza się, że po przetworzeniu, niektóre towary są przewożone z Polski do Niemiec w ramach transportu własnych towarów.

Wnioskodawca wykonuje na terenie Polski czynności podlegające opodatkowaniu i nie wykonuje żadnych czynności zwolnionych, stąd posiada pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych. Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie towary są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zaplecze techniczne i personalne Wnioskodawcy w Polsce

Jak wskazano powyżej, od 1 lutego 2016 r. B zawarło umowę z Wnioskodawcą na produkcję niektórych towarów. W celu realizacji tej umowy oraz prowadzenia własnej działalności B założyło zakład w (…), wynajęło nieruchomości i zatrudniło pracowników do produkcji. Wnioskodawca wskazuje, że nie zatrudnia pracowników w Polsce, jednakże w celu zapewnienia właściwego świadczenia usług w pierwszym okresie współpracy, A oddelegowało swoich pracowników do Polski na okres 12 miesięcy i oddelegowanie to zostało zakończone. Spółka nie planuje ponownego oddelegowania do Polski żadnego ze swoich pracowników. Pracownicy ci byli odpowiedzialni za udzielanie wsparcia w implementacji i monitorowaniu procesu produkcyjnego (do momentu, gdy proces ten został całkowicie wdrożony i produkcja przebiegała w sposób niezakłócony). Na podstawie umowy pomiędzy B a A do zakresu obowiązków każdego oddelegowanego pracownika należało wyłącznie nadzorowanie procesu produkcji. Pracownik miał dostęp do zakładu produkcyjnego B tylko w celu zagwarantowania oczekiwanego poziomu jakości produktów wytwarzanych na rzecz Wnioskodawcy. Na żadnym etapie podejmowanych działań oddelegowany pracownik A nie obsługiwał i nie ustawiał parametrów maszyn i sprzętu, nie był ponadto uprawniony do wydawania poleceń pracownikom B. Ponadto oddelegowany pracownik nie posiadał na terenie zakładu produkcyjnego B własnego, stałego miejsca pracy (tj. nie posiadał własnego pokoju, nie było mu udostępniane biurko). Oddelegowany pracownik Wnioskodawcy nie był zaangażowany w negocjowanie kontraktów w imieniu i na rzecz A i nie posiadał pełnomocnictw w tym zakresie. Koszty pobytu i wynagrodzenia tego pracownika były pokrywane przez Wnioskodawcę.

Za swoje usługi B pobiera opłatę, która pokrywa wydatki związane - między innymi - z kosztami pracy, amortyzacją, kosztami energii oraz narzutem. Ryzyka ekonomiczne dotyczące procesu produkcji ponoszone są w całości przez B - zgodnie z umową zawartą z Wnioskodawcą, B jest obciążane za wszelkie braki i wady w wytworzonych produktach, w tym także za wyprodukowanie dóbr o obniżonej jakości.

Jak już wskazano, A nie zatrudnia w Polsce pracowników - w szczególności Spółka nie zawarła i nie zawrze w Polsce umów o pracę ani kontraktów cywilnoprawnych, na podstawie których jakiekolwiek osoby fizyczne świadczyłyby w Polsce pracę na rzecz Spółki. Spółka nie jest też stroną umów o pracę (ani innych umów) z personelem B wykonującym pracę w Polsce, w związku z czym Wnioskodawca nie ma możliwości określania zakresu obowiązków tego personelu ani kierowania jego pracami, jak również kontrolowania go - w szczególności, co już podniesiono, pracownicy A oddelegowani tymczasowo do Polski nie mieli prawa wydawać poleceń personelowi B.

**Pytania**

1\. Czy ogół okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego wskazuje, że Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2011 r. Nr 77, str. 1; dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”) i w związku z tym nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w przypadku wystawienia przez B faktur za nabywane od niej usługi, których miejsce opodatkowania ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT?

2\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien rozpoznawać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”) z tytułu przemieszczenia z terytorium Niemiec własnych materiałów celem wytworzenia z nich gotowych produktów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego i w związku z tym nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w przypadku wystawienia przez B faktur za nabywane od niej usługi, których miejsce opodatkowania ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym powinien rozpoznawać na terytorium Polski WNT z tytułu przemieszczenia z terytorium Niemiec własnych materiałów celem wytworzenia z nich gotowych produktów.

Uzasadnienie:

Podejmowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju przez podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce może powodować postanie na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co z kolei rzutuje na obowiązki i uprawnienia w podatku od towarów i usług takiego podmiotu, jak również na sposób fakturowania wybranych dostaw dokonywanych na jego rzecz. Zgodnie z treścią przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e. art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Ustęp 2 tego przepisu stanowi zaś, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że ustalenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności jest konieczne dla ustalenia skutków podatkowych w podatku od towarów i usług.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to należy więc odczytywać w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które stanowiło podstawę do wprowadzenia bezpośrednio obowiązujących w UE przepisów Rozporządzenia wykonawczego.

Art. 11 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazując, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby:

‒ zgodnie z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego - umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje;

‒ na podstawie art. 53 Rozporządzenia wykonawczego - umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto art. 11 Rozporządzenia wykonawczego w ustępie 3 określa, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie stanowi wystarczającej przesłanki dla istnienia stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Przytoczone w Rozporządzeniu wykonawczym kryteria określające pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE, przykładowo w sprawach: C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg- Gelting Linien, C-190/95 ARO Lease BV.

Stanowisko w tym zakresie TSUE szeroko rozwinął również w wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o., wydanym po skierowaniu przez NSA pytania prejudycjalnego w przedmiocie stałego miejsca prowadzenia działalności. TSUE wskazał w uzasadnieniu, że podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę w drugim państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym drugim państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych powyżej regulacji Rozporządzenia wykonawczego oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, iż aby stwierdzić posiadanie przez podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo jego siedziby, konieczne jest, aby to miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spełniało łącznie następujące warunki:

a. musi ono charakteryzować się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego,

b. musi ono posiadać odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastrukturę techniczną),

c. prowadzona działalność musi nosić znamiona stałości oraz być samodzielna w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca / dla potrzeb tego miejsca.

W świetle powyższego, aby odpowiedzieć na pytanie czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce należy przeanalizować czy Wnioskodawca spełnia wyżej wymienione kryteria.

A. Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Wymóg posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego zawęża ramy rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot nie mający swojej siedziby w danym kraju - w przypadku Wnioskodawcy w Polsce - dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi na poziomie wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

Rzecznik Generalna J. Kokott w swojej opinii z dnia 15 maja 2014 r. do sprawy C-605/12 Welmory Sp. z o.o. wskazała, że: „(\`(...)\`) nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie” (teza 51 opinii).

Ponadto, w Sprawozdaniu z 11-go spotkania VAT Expert Group z 11 września 2015 r., podgrupa dyskutująca w temacie - Welmory sp. z o.o., sprawa C-605/12 (taxud.c. 1(2015)3987442) - EN), wskazano - w ślad za opinią rzecznik generalnej Kokott w tej sprawie - że przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez tę spółkę, niemniej spółka powinna posiadać nad nimi „porównywalną kontrolę" aby można mówić, że spełniona jest przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w danym państwie członkowskim. Taka porównywalna kontrola oznacza poziom kontroli porównywalny z tym, jaki spółka posiada nad swoimi własnymi pracownikami.

Zdaniem Spółki, powyższe tezy stanowią rozwinięcie konkluzji wyroku TSUE wydanego w dniu 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 DFDS A/S. W tym wyroku TSUE wskazał, że zaplecze personalne i techniczne jednego podmiotu przyporządkowane może zostać drugiemu jako takie, którym może on dysponować i tym samym powoduje ono u niego powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże, zgodnie ze stanem faktycznym, na kanwie którego orzekał w tej sprawie TSUE, obydwie spółki były ze sobą na tyle ściśle związane, że pełne prawo własności oraz cała decyzyjność spółki, której pracownicy i zaplecze techniczne zostało przyporządkowane działalności spółki zagranicznej, skupione zostały w rękach tejże zagranicznej spółki. W konsekwencji, także wyrok TSUE w sprawie C-260/95 DFDS A/S potwierdza konieczność posiadania prawa funkcjonalnego dysponowania pracownikami usługodawcy, aby móc stwierdzić spełnienie tej przesłanki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności.

W kwestii charakterystyki struktury w zakresie zaplecza personalnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wypowiadały się również polskie organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać:

‒ interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., nr IPPP3/443-1146/14-5/JŻ, w której kluczowe cechy wskazane przez organ podatkowy jako decydujące o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to: „zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, który ma możliwość negocjacji i zamówień w związku z projektem oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności, w tym najem kontenerów i biur”;

‒ interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2011 r., nr IPPP3/443-518/12-6/S/SM, gdzie posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zdeterminowane zostało m.in. faktem funkcjonalnego dysponowania pracownikami usługodawcy.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, skoro:

‒ korzysta jedynie z efektów pracy personelu B,

‒ Spółka nie jest stroną umów o pracę (ani innych umów) z personelem B wykonującym pracę w Polsce, a tym samym nie ma możliwości określania zakresu obowiązków tego personelu, ani kierowania jego pracami, jak również kontrolowania go, co oznacza że nie przysługują jej atrybuty pozwalające na stwierdzenie, że Spółka ma prawo funkcjonalnego dysponowania personelem B, jak również

‒ Spółka nie zawrze w Polsce umów o pracę ani kontraktów cywilnoprawnych, na podstawie których jakiekolwiek inne osoby fizyczne świadczyłyby w Polsce pracę na rzecz Spółki,

‒ Wnioskodawca prowadzi swoją działalność (podejmowanie decyzji o charakterze zarządczym, w tym decyzji dotyczących składania zamówień na produkcję dla B oraz negocjowanie i podpisywanie kontraktów na dostawy materiałów do produkcji) z terytorium Niemiec, gdzie na stałe przebywają członkowie zarządu Wnioskodawcy,

‒ przedstawiciel Spółki oddelegowany został do Polski wyłącznie na kilkumiesięczny okres na wstępnym etapie współpracy i nie był uprawniony do bezpośredniego wydawania poleceń pracownikom B ani do obsługiwania lub ustawiania parametrów maszyn i sprzętu w zakładzie produkcyjnym B,

to należy uznać, że Spółka nie spełnia kryteriów koniecznych dla uznania, że posiada w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie własnego zaplecza personalnego, które umożliwiałoby jej prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji nie spełnienia wyżej opisanych kryteriów, Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej, dla dopełnienia obrazu stanu faktycznego, Spółka przeprowadzi analizę także pozostałych przesłanek konstytuujących stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura)

Aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, oprócz omówionego powyżej kryterium zaplecza personalnego, musi dysponować również wyposażeniem technicznym. Podobnie jak w przypadku zasobów ludzkich, aby można było mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności, zasoby rzeczowe i techniczne muszą pozwalać na wykorzystanie nabytych usług do prowadzenia działalności gospodarczej oraz mają umożliwić świadczenie usług i dostawę towarów przez to stałe miejsce działalności gospodarczej.

Powyższa przesłanka również była przedmiotem analizy TSUE. W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV, TSUE stwierdził (teza nr 16 orzeczenia), że „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny”. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość:

‒ sporządzania umów bądź

‒ podejmowania decyzji o charakterze zarządczym.

Analogiczne stanowisko TSUE zajął także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C- 390/96 Lease Plan Luxembourg SA.

W zakresie analizy odpowiedniego wyposażenia technicznego wypowiadały się również polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt. I FSK 2004/13 wskazał, że dla ustalenia, czy dany podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne były własnością tego podmiotu. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, istotne jest, aby podmiot ten miał nad tymi środkami faktyczne władztwo, tj. aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, bądź przy ich świadczeniu.

Powyższe okoliczności potwierdza również praktyka polskich organów podatkowych. Tytułem przykładu warto wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-954/14-4/KT, w której organ interpretacyjny potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy - spółki prawa irlandzkiego. W interpretacji tej organ stwierdził, że spółka ta nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w związku z korzystaniem z usług polskiej spółki powiązanej, świadczącej usługi magazynowania, rozładowywania i pakowania towarów stanowiących własność spółki irlandzkiej w magazynie spółki polskiej, w sytuacji gdy wszelkie decyzje dotyczące prowadzonej działalności podejmowane były przez spółkę w Irlandii.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na fakt, że posiadanie przez niego maszyn zlokalizowanych na terenie Polski nie przesądza - w świetle praktyki organów podatkowych - o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko takie zostało zawarte m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w z dnia 20 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN), którym organ stwierdził, że „pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnymi i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech. Tym samym, kontrahent niemiecki nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zostały łącznie spełnione wszystkie wymienione wcześniej przesłanki powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności”.

W konsekwencji, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Wnioskodawca nie dysponuje zasobami technicznymi, które umożliwiłyby mu prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce. Wynika to z faktu, że Spółka nie jest ani właścicielem, ani najemcą żadnych powierzchni biurowych lub magazynowych w Polsce. Ponadto, B przy świadczeniu swoich usług wykorzystuje także własne urządzenia i narzędzia udostępnione przez A. w zakresie niezbędnym do nadania produktom finalnym użyteczności a także właściwości i cech spełniających wymogi wysokiej jakości stosowane przez Spółkę. Należy zatem uznać, że również druga z przesłanek warunkująca zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest spełniona w przypadku opisanym przez Spółkę.

Stałość prowadzonej działalności oraz jej samodzielność w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca / dla potrzeb tego miejsca

Pojęcie stałości prowadzonej działalności gospodarczej należy rozumieć jako zamiar permanentnego (długofalowego) prowadzenia działalności na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odnosi się również do określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, tak aby nie było wątpliwości, iż nie ma ona charakteru przemijającego.

Rozważania odnośnie trzeciej przesłanki koniecznej dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej również były przedmiotem rozważań TSUE oraz polskich organów podatkowych.

Przykładowo, w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w SDrawie C073/O6 Planzer Luxembourg Sari (pkt 54) TSUE wskazał, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie CS 190/95 ARO Lease, Rec. str. 104383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease. pkt 16).”

Jak wskazał TSUE, stałość wiąże się również z niezależnością w tym znaczeniu, że zorganizowane trwale zaplecze personalne i techniczne jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest zatem to, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Bezspornym pozostaje fakt, że w przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do powstania w Polsce żadnej struktury zdolnej do samodzielnego działania i podejmowania decyzji biznesowych. B. jest odrębnym podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą na własny rachunek i ryzyko, który nie ma ani prawa, ani możliwości podejmowania decyzji zarządczych w imieniu Spółki.

W tym kontekście stanowisko organów podatkowych prezentuje przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 26 maja 2015 r., sygn. IPPP3/4512-168/15-2/JŻ wskazując, że: „(\`(...)\`) „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale”.

W świetle powyższych rozważań oraz przywołanej praktyki podatkowej mając na uwadze opisany w punktach powyżej brak zaangażowania w Polsce zorganizowanego zaplecza personalnego i technicznego po stronie A, w opinii Wnioskodawcy nie można również uznać, że jego działaniom na terytorium Polski można przypisać atrybut stałości w opisanym rozumieniu. Ponadto, decyzje dotyczące wielkości produkcji zleconej B są podejmowane przez personel Wnioskodawcy z terytorium Niemiec. Potwierdza to w konsekwencji, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższej konkluzji nie zmieni również okoliczność, że jedynym podmiotem, na rzecz którego B świadczy swoje usługi, jest Wnioskodawca, gdyż nie zmienia to charakteru organizacyjnego działań Wnioskodawcy na terytorium Polski - w szczególności nie powoduje powstania zaplecza personalnego i technicznego po stronie A, a tylko zaistnienie takich przesłanek może wykreować stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 i 53 Rozporządzenia wykonawczego.

W opinii Wnioskodawcy, na ocenę zajętego przez niego stanowiska nie może też mieć żadnego wpływu okoliczność, że Spółka dokonała rejestracji na potrzeby VAT w Polsce. Stosownie bowiem do dyspozycji art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego, sam fakt rejestracji nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie członkowskim UE.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 28b ust. 1 stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT reguluje kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W konsekwencji należy uznać, że prawo do doliczenia, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy podmiotu działającego jako podatnik na gruncie ustawy o VAT, w tym podmiotu działającego poprzez swoje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w przypadku nabycia usług od B nie działa w charakterze polskiego podatnika VAT, zaś miejscem świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę od B, dla których miejsce opodatkowania powinno być ustalane według reżimu przepisu art. 28b ustawy o VAT, jest miejsce siedziby Wnioskodawcy, tj. Niemcy. Należy także uznać, że transakcje nabycia usług będą dla Wnioskodawcy stanowiły eksport usług na teren Niemiec i tam będą podlegały opodatkowaniu, skutkiem czego Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jedną z czynności opodatkowanych VAT jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Stosownie zaś do dyspozycji art. 9 ust. 1 tej ustawy, przez WNT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego, inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jednocześnie, w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca wprowadził zasadę, zgodnie z którą przez WNT za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Aby zapewnić, że dostawa towarów opodatkowanych w kraju pochodzenia stawką 0% zostanie efektywnie opodatkowana w kraju, do którego te towary przewieziono, podatnicy zobowiązani są do raportowania takich transgranicznych transakcji do właściwych organów podatkowych. Stosownie do dyspozycji art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podatnicy VAT zarejestrowani jako podatnicy VAT UE zobowiązani są opisane powyżej transakcje wykazywać w składanych informacjach zbiorczych.

W pewnych jednak przypadkach, wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o VAT, przepis stanowi, iż mimo przemieszczenia przez podatnika własnych towarów na terytorium Polski z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, podatnik ten nie będzie zobowiązany do rozpoznawania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jednym z takich przypadków jest sytuacja, w której przemieszczane towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium Polski na rzecz tego podatnika usług polegających na wycenie tychże towarów lub na wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione (art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, materiały, które są używane przez B do wytworzenia gotowych produktów, mogą:

‒ być własnością Spółki i zostać przetransportowane bezpośrednio do Polski jako własność Wnioskodawcy,

‒ zostać zakupione przez Spółkę od dostawców z Niemiec lub innego kraju członkowskiego UE i następnie zostać przetransportowane bezpośrednio do Polski przez tychże dostawców.

Proces technologiczny stosowany przez Spółkę i B uniemożliwia określenie dokładnego źródła materiałów użytych do produkcji danego produktu finalnego. Wnioskodawca nie ma w związku z tym możliwości rozpoznania czy dany gotowy produkt został wytworzony wyłącznie z materiałów przemieszczonych przez Spółkę do Polski jako towary własne, czy też przy użyciu np. jedynie materiałów nabytych od zagranicznych dostawców z innych państw UE. Z uwagi na fakt, iż wybrane towary służące do wytworzenia produktu finalnego są gatunkowo tożsame, nawet jeśli mogą pochodzić wyłącznie z jednego źródła (np. być przemieszczone do Polski jako własność A z terytorium Niemiec), Spółka nie jest w stanie określić z której dokładnie dostawy pochodziły towary, które posłużyły do produkcji konkretnego wyrobu gotowego.

W konsekwencji, nie sposób wskazać, czy wywożony z Polski produkt gotowy zawiera w sobie konkretny towar wcześniej przetransportowany do kraju jako własność Spółki, a nawet jeśli jest to możliwe, nie sposób powiązać go z konkretnym przemieszczeniem dokonanym przez A w przeszłości.

Co więcej, po wytworzeniu przez B. z ww. materiałów gotowych produktów, mogą one być przedmiotem także dostawy krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy do innych krajów Unii Europejskiej albo mogą one zostać przemieszczone przez Wnioskodawcę do Niemiec jako jego towary własne. W przypadku transakcji transgranicznych będzie to powodowało konieczność zadeklarowania w deklaracji wywozowej Intrastat wywozu towaru o innym kodzie niż ten, który został wykazany w deklaracji przywozowej. Fakt ten dodatkowo podkreśla brak tożsamości towarów przywożonych przez Spółkę do Polski z towarami z kraju wywożonymi.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zauważyć, że naturalną konsekwencją każdego procesu produkcyjnego jest powstawanie resztek materiału nieprzydatnych do dalszego przetworzenia i nieprzedstawiających już większej wartości użytkowej. Zgodnie z założeniami, tego typu resztki Spółka pozostawia w Polsce i B. jest odpowiedzialna za ich utylizację, przy czym ponownie Spółka nie jest w stanie powiązać powstałych resztek i ich oryginalnej wartości z pierwotnie dokonanymi przemieszczeniami.

W opinii Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania. Wskazany przepis wyłącza konieczność rozpoznawania transakcji wewnątrzwspólnotowych „pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione”. Należy zauważyć, że Spółka nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, które dokładnie materiały przemieszczone do Polski opuszczają jej terytorium pod postacią konkretnych gotowych produktów - w szczególności, że materiały te są tożsame gatunkowo, a pewne ich resztki będą pozostawiane i utylizowane w Polsce.

W związku z powyższym, Spółka nie jest w stanie określić, która partia przemieszczonych materiałów została w formie resztek pozostawiona w Polsce, a która opuściła kraj w drodze powrotnego przemieszczenia. Tymczasem, w opinii Wnioskodawcy, wolą ustawodawcy było wyłączenie konieczności rozpoznawania transakcji wewnątrzwspólnotowych tylko w takich sytuacjach, gdzie podatnik jest w stanie precyzyjnie zidentyfikować towar podlegający przemieszczeniu na terytorium Polski i z powrotem. Wskazuje na to również treść art. 109 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, podatnicy wykonujący czynności na przemieszczanych towarach są obowiązani prowadzić ewidencję otrzymywanych towarów zawierającą w szczególności datę ich otrzymania, dane pozwalające na identyfikację towarów oraz datę wydania towaru po wykonaniu usługi przez podatnika.

Jeśli więc podatnik nie jest w stanie precyzyjnie określić daty otrzymania i wydania konkretnego towaru po wykonaniu usługi oraz w ogóle go zidentyfikować, to w ocenie Wnioskodawcy, w świetle celu omawianych przepisów, wyłączenie ustanowione w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT nie powinno znaleźć zastosowania. Zatem, istocie czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę i B. najbardziej odpowiada rozpoznawanie na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W tym kontekście istotne jest również, iż ani A. ani B. nie prowadzą ewidencji pozwalających na identyfikację materiałów przemieszczanych na terytorium Polski przez Spółkę, a które pozwalałyby na identyfikację towarów powrotnie do Niemiec wywożonych. Prowadzenie takiej ewidencji wydaje się tym bardziej bezprzedmiotowe, iż ratio legis przytoczonego przepisu dotyczy zwolnienia z obowiązku raportowania przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych dla towarów, które wprost podlegają obróbce (np. malowanie lub formowanie elementów), a nie stanowią jeden z wielu elementów składowych wyrobu gotowego, a które dodatkowo nie są wykorzystywane do produkcji w pełni (część z nich podlega utylizacji jako odpady). Wreszcie przyjęcie innego podejścia powodowałoby konieczność sztucznego określenia wartości danego materiału zużytego w procesie produkcji i jego wyłączenie z wartości towaru wywożonego z kraju, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, a co więcej wpływałoby na zniekształcenie wartości raportowanych przez Spółkę dla celów VAT w porównaniu z danymi raportowanymi na potrzeby deklaracji Intrastat.

Końcowo Spółka wskazuje, iż omawiane wyłączenie ma służyć podmiotom niezarejestrowanym w Polsce dla celów VAT, tak aby dokonanie przemieszczenia wyłącznie dla celów wykonania drobnych prac na towarach nie skutkowało automatycznie obowiązkiem rejestracji na VAT w Polsce. W sytuacji Spółki takie uproszczenie nie powinno w jej ocenie znaleźć zastosowania, skoro Spółka jest zobowiązana do rejestracji na VAT w Polsce i prowadzony tu jest na jej zlecenie złożony proces produkcyjny, w którym przedmiotowe towary stanowią jedynie element wyrobu gotowego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym powinien rozpoznawać na terytorium Polski WNT z tytułu przemieszczenia z terytorium Niemiec własnych materiałów celem wytworzenia z nich gotowych produktów.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 sierpnia 2018 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.393.2018.2.JŻ w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 sierpnia 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

7 września 2018 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 17 września 2018 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 25 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1142/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 8 lutego 2023 r. sygn. I FSK 1783/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z 3 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.393.2018.2.JŻ.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz rozpoznania WNT z tytułu przemieszczania materiałów własnych jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce, jest producentem akcesoriów do systemów okiennych oraz systemów przeciwpożarowych, wykorzystywanych w budownictwie i przemyśle wytwórczym. Wnioskodawca zdecydował się na reorganizację swojej struktury biznesowej poprzez outsourcing niektórych procesów produkcyjnych. Ponieważ Spółka nie posiada własnych (ani nie wynajmuje) żadnych powierzchni magazynowych i biurowych w Polsce, Wnioskodawca zlecił wykonanie usług produkcyjnych do spółki powiązanej B w Polsce.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 i w związku z tym nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w przypadku wystawienia przez B faktur za nabywane od niej usługi, których miejsce opodatkowania ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Należy wskazać, że Spółka w dwóch zakładach w Niemczech produkuje taśmy uszczelniające, membrany i folie do montażu okien, uszczelniacze i kleje. Towary produkowane w zakładach produkcyjnych są sprzedawane przez Spółkę wyłącznie przez spółki dystrybucyjne należące do międzynarodowej grupy (…). Wnioskodawca zdecydował się na reorganizację swojej struktury biznesowej poprzez outsourcing niektórych procesów produkcyjnych. Ponieważ Spółka nie posiada własnych (ani nie wynajmuje) żadnych powierzchni magazynowych i biurowych w Polsce, Wnioskodawca zlecił wykonanie usług produkcyjnych do spółki powiązanej w Polsce, tj. do B. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność (tj. podejmuje decyzje o charakterze zarządczym, w tym decyzje dotyczące składania zamówień na produkcję u B. i decyzje o wykorzystaniu wytworzonych produktów, negocjuje i podpisuje kontrakty na dostawy materiałów i surowców do produkcji) z terytorium Niemiec, gdzie na stałe przebywają członkowie zarządu Wnioskodawcy. Z kolei niektóre procesy produkcyjne dotyczące produktów Wnioskodawcy mają miejsce w Polsce, w zakładzie produkcyjnym B.

Należy wskazać, że aby dane miejsce można było uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” powinno ono posiadać odpowiednie zaplecze personalne oraz techniczne. Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce, jednakże w celu zapewnienia właściwego świadczenia usług w pierwszym okresie współpracy, A oddelegowało swoich pracowników do Polski na okres 12 miesięcy i oddelegowanie to zostało zakończone. Spółka nie planuje ponownego oddelegowania do Polski żadnego ze swoich pracowników. Należy zwrócić uwagę zarówno na czasowy charakter owego skierowania (brak stałości), jak i ograniczony zakres zadań oraz uprawnień pracownika Spółki. Jak jednoznacznie wskazano pracownik był odpowiedzialny za udzielanie wsparcia w implementacji i monitorowaniu procesu produkcyjnego i nie wykonywał czynności produkcyjnych ani zarządczych. Nie obsługiwał/ustawiał on parametrów maszyn i sprzętu ani nie był uprawniony do wydawania poleceń pracownikom B. Nie posiadał na terenie zakładu produkcyjnego B. własnego, stałego miejsca pracy (nie posiadał własnego pokoju, nie były mu udostępniane biurka). Nie był również zaangażowany w negocjowanie kontraktów w imieniu i na rzecz Spółki i nie posiadał pełnomocnictw w tym zakresie. Spółka nie zawarła i nie zawrze w Polsce umów o pracę ani kontraktów cywilnoprawnych, na podstawie których jakiekolwiek osoby fizyczne świadczyłyby w Polsce pracę na rzecz Spółki. Spółka nie jest też stroną umów o pracę (ani innych umów) z personelem B. wykonującym pracę w Polsce. Ponadto Spółka nie posiada własnych (ani nie wynajmuje) żadnych powierzchni magazynowych i biurowych w Polsce. Co istotne, do produkcji B wykorzystuje zarówno własne maszyny, jak i sprzęt przechowywany w zakładzie w (…), należący do Spółki, który Spółka zakupiła na własny rachunek i użytek i który następnie udostępniła B. Sprzęt należący do Spółki jest wykorzystywany przez B. jedynie na potrzeby wytwarzania produktów na rzecz Spółki. Ponadto, w celu produkcji towarów dla Wnioskodawcy i na jego zlecenie, B używa surowców oraz opakowań będących własnością Spółki. Materiały, surowce i opakowania są własnością Wnioskodawcy w trakcie całego procesu produkcyjnego. B nie używa ani nie dodaje żadnych innych surowców poza dostarczonymi przez A. Wskazać jednak należy, że przedmiotem zleconych usług było jedynie przetworzenie określonych materiałów, co nie wymaga przeniesienia własności owych elementów. Samo oddelegowanie pracownika, czy też udostępnienie sprzętu na potrzeby produkcji, tj. na potrzeby świadczenia usług przetwarzania przy wykorzystaniu materiałów, surowców czy opakowań Spółki, nie przekłada się na możliwość dysponowania przez Spółkę zasobami personalnymi i technicznymi B.

Należy także zwrócić uwagę, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie ma możliwości określania zakresu obowiązków personelu B. ani kierowania jego pracami, jak również kontrolowania go - w szczególności pracownicy A. oddelegowani tymczasowo do Polski nie mieli prawa wydawać poleceń personelowi B. Decyzje dotyczące sposobu realizacji procesów produkcyjnych, w szczególności: godzin pracy, zaangażowania personelu i kolejności, w jakiej produkowane są produkty, należą do wyłącznej gestii B. Ponadto Spółka nie ma wpływu na wybór i zatrudnienie pracowników B. Zatrudnianie i zwalnianie pracowników jest wyłączną domeną B. B. posiada wyłączny tytuł prawny oraz prawo zarządzania terenem zakładu produkcyjnego i nie udostępnia go do dyspozycji Spółki.

Ponadto ukształtowanie relacji między spółką a B opiera się na zasadach rynkowych. B. otrzymuje wynagrodzenie za wykonane usługi kalkulowane na poziomie rynkowym (uwzględniające zarówno koszty pracy, amortyzację, koszty energii, jak i tzw. narzut), ponosi ryzyko ekonomiczne działalności, odpowiada za wady, braki i obniżoną jakość produktów wytworzonych na rzecz Spółki. Spółka nie dokonuje dodatkowych wpłat na rzecz B, nie wyrównuje wynagrodzeń w przypadku spadku rentowności zakładu produkcyjnego w Polsce. Podmioty te cechuje odrębność na poziomie organizacyjnym, zarządczym, produkcyjnym i kapitałowym. Zlecenie części produkcji zakładowi należącemu do B. jest podyktowane chęcią zwiększenia skali produkcji, przy czym towary produkowane przez B. stanowią jeden z wielu rodzaju produktów będących w portfolio Spółki.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż Spółka nie zorganizowała na terytorium Polski odpowiedniego zaplecza osobowego oraz technicznego mogącego samodzielnie prowadzić działalność w zakresie produkcji akcesoriów do systemów okiennych oraz systemów przeciwpożarowych, wykorzystywanych w budownictwie i przemyśle wytwórczym. Tym samym Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że świadczone przez B usługi stanowią usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy. Ponadto Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji usługi świadczone przez B. nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, w przypadku, gdy otrzymacie Państwo od B faktury dokumentujące świadczone usługi z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Zatem Państwa Spółka nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług przez B.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe.**

Ponadto, wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy Spółka powinna rozpoznawać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z tytułu przemieszczenia z terytorium Niemiec własnych materiałów celem wytworzenia z nich gotowych produktów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:

przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Ponadto, w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy:

przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przy czym jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy:

przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że surowce używane do procesów produkcyjnych/towary będące własnością Spółki są przemieszczone z magazynu Spółki w Niemczech do Polski jako towary własne Spółki oraz Spółka kupuje surowce w Niemczech lub innym kraju Unii Europejskiej, które są transportowane przez zagranicznych dostawców Spółki bezpośrednio do Polski (do zakładu produkcyjnego B). Niezależnie od źródła pochodzenia towarów i sposobu ich dostarczenia do zakładu produkcyjnego B, wszystkie są przechowywane w zakładzie produkcyjnym B. i są następnie wykorzystywane w procesie produkcyjnym. W związku ze stopniem skomplikowania procesów produkcyjnych oraz ze względu na tożsamość gatunkową materiałów, Spółka nie jest w stanie zidentyfikować źródła surowców wykorzystywanych do produkcji poszczególnych produktów finalnych. Innymi słowy, Spółka nie jest w stanie rozpoznać, czy dany produkt finalny został wytworzony przy użyciu surowców przemieszczonych przez Spółkę jako towary własne Spółki czy też surowców dostarczonych przez zagranicznych dostawców Wnioskodawcy. Nawet, gdy Spółce uda się określić, że dany produkt gotowy został wytworzony np. z surowców przemieszczonych do Polski przez Spółkę, to Wnioskodawca nie jest jednak w stanie powiązać tego produktu finalnego z konkretnym przemieszczeniem dokonanym w przeszłości. Materiały używane przez Spółkę są w dużej mierze identycznej jakości i jest praktycznie niemożliwe określenie, które z surowców dostarczonych do Polski są używane w określonej części procesu produkcyjnego. Ponadto ani A, ani B nie prowadzą rejestru dedykowanego ewidencji towarów przemieszczanych do lub z Polski. Niemniej, w każdym przypadku Wnioskodawca posiada prawo własności do surowców przez cały proces produkcji. W skutek obróbki wykonanej przez B. na surowcach przemieszczonych uprzednio do Polski przez Spółkę, powstają nowe towary, które są deklarowane dla celów Intrastat pod innym numerem taryfy celnej niż wtedy, gdy dokonano przemieszczenia na teren Polski surowców, z których wykonano te produkty. Pozostałości niewykorzystanych surowców (np. skrawki), będące typowym rezultatem każdego procesu produkcyjnego, są przez A pozostawiane w Polsce, gdyż nie przedstawiają dla Spółki znaczącej wartości. B jest odpowiedzialne za utylizację ww. skrawków. Natomiast, gotowe towary są wysyłane do magazynu A na terenie Niemiec, do magazynu innej firmy dystrybucyjnej z grupy (…) (w szczególności do magazynu czeskiej spółki z grupy) bądź są sprzedawane do B, która we własnym imieniu sprzedaje je na terenie Polski. Ponadto, zdarza się, że po przetworzeniu, niektóre towary są przewożone z Polski do Niemiec w ramach transportu własnych towarów. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie towary są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w analizowanym przypadku dla transakcji przemieszczenia towarów własnych Spółki z terytorium Niemiec na terytorium kraju, w celu poddania ich usługom przetworzenia w wyniku którego powstaje nowy gotowy towar, znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy.

W tym przypadku występuje bowiem przemieszczenie przez Spółkę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej towarów należących do Spółki, które mają służyć działalności gospodarczej Spółki z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (Niemiec) na terytorium kraju. Jednocześnie, mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku nie będą spełnione przesłanki określone w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, pozwalające wykluczyć rozpoznanie przedmiotowego przemieszczenia jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, znajduje zastosowanie gdy na przemieszczonych towarach mają być wykonane prace a po wykonaniu tych prac towary zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione. Natomiast, w analizowanym przypadku, jak wskazała Spółka, w związku ze stopniem skomplikowania procesów produkcyjnych oraz ze względu na tożsamość gatunkową materiałów nie jest w stanie rozpoznać, czy dany produkt finalny został wytworzony przy użyciu surowców przemieszczonych przez Spółkę jako towary własne Spółki czy też surowców dostarczonych przez zagranicznych dostawców Wnioskodawcy. Nawet, gdy Spółce uda się określić, że dany produkt gotowy został wytworzony np. z surowców przemieszczonych do Polski przez Spółkę, to Wnioskodawca nie jest jednak w stanie powiązać tego produktu finalnego z konkretnym przemieszczeniem dokonanym w przeszłości. Materiały używane przez Spółkę są w dużej mierze identycznej jakości i jest praktycznie niemożliwe określenie, które z surowców dostarczonych do Polski są używane w określonej części procesu produkcyjnego. Natomiast, gotowe towary, które są deklarowane dla celów Intrastat pod innym numerem taryfy celnej niż wtedy, gdy ma miejsce przemieszczenie na teren Polski surowców są wysyłane do Niemiec, bądź do innego kraju niż Niemcy (w szczególności do magazynu czeskiej spółki z grupy) bądź też nie opuszczają terytorium Polski gdyż są sprzedawane na terytorium Polski. Zatem, w tym konkretnym przypadku nie można uznać, że zastosowanie znajduje art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Tym samym, Spółka powinna rozpoznawać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z tytułu przemieszczenia z terytorium Niemiec własnych materiałów (surowców) celem wytworzenia z nich gotowych produktów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie pytania **nr 2** jest **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).