Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-438/14-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.
Słowa kluczowe: podatnik; powierzenie-powierzenie materiału; usługi; usługi-usługi na majątku rzeczowym; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność produkcyjna oraz handlowa w zakresie technicznych urządzeń do przemysłu włókienniczego oraz mediów filtracyjnych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka zamierza podjąć współpracę z kontrahentem zagranicznym w postaci spółki prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, która jest podatnikiem niemieckiego podatku od wartości dodanej i jest zarejestrowana na terytorium Niemiec dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (dalej: Kontrahent). Kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, aczkolwiek jest zarejestrowany na terytorium Polski dla potrzeb podatku VAT.

Kontrahent zamierza zlecić Spółce wykonanie świadczenia na dostarczonym przez siebie materiale. Świadczenie ma polegać na tym, że Kontrahent dostarczy Spółce, na zasadzie powierzenia, materiał w postaci filcu igłowego w rolkach o wymiarach 100m x 2m. Natomiast Spółka wykona z powierzonego jej materiału gotowe wyroby w postaci worków filtracyjnych. Filc igłowy zostanie przywieziony do Spółki z terytorium Niemiec i przez cały czas jego obróbki będzie stanowił własność Kontrahenta. Proporcja wartości materiału powierzonego (otrzymanego od Kontrahenta) do materiału własnego Spółki zużytego przez nią do wykonania gotowego wyrobu, wynosi 90% do 10%. Oprócz wspomnianych materiałów własnych (stanowiących 10% wartości gotowego wyrobu) Spółka zaangażuje w proces produkcji worków filtracyjnych również własnych pracowników oraz niezbędne maszyny i urządzenia techniczne. Wyprodukowane wyroby gotowe w postaci worków filtracyjnych będą stanowiły własność Kontrahenta.

Spółka zamierza wystawić Kontrahentowi fakturę za wykonane świadczenie obejmujące swym zakresem wykonanie gotowych wyrobów (worków filtracyjnych) z materiału powierzonego i własnego oraz dostarczenie wyrobów gotowych pod wskazany adres. Ustalona przez Spółkę cena świadczenia ma zawierać w sobie zarówno marżę, koszty robocizny i zużytego przez Spółkę materiału własnego jak i koszty transportu gotowych wyrobów do miejsca wskazanego przez Kontrahenta. Gotowe wyroby w postaci worków filtracyjnych zostaną wywiezione z powrotem na terytorium Niemiec. Może zdarzyć się sytuacja, że zlecenie od Kontrahenta będzie zawierać dyspozycję przetransportowania gotowego wyrobu (po wykonaniu świadczenia) bezpośrednio ze Spółki do innego kraju Unii Europejskiej niż Niemcy (np. do partnera handlowego Kontrahenta z siedzibą na terytorium Czech). W obydwu opisanych wyżej przypadkach (wywóz gotowych wyrobów do Niemiec lub do innego niż Niemcy kraju UE) podmiotem organizującym transport będzie Spółka, na której zlecenie firma spedycyjna przetransportuje gotowe wyroby pod wskazany adres. Wywóz gotowych wyrobów nastąpi w terminie kilku – kilkunastu dni od wykonania zamówienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane wyżej świadczenie w postaci wykonania przez Spółkę worków filtracyjnych z materiału powierzonego przez Kontrahenta oraz z materiału własnego, przy użyciu własnych pracowników oraz maszyn i urządzeń technicznych, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług na rzecz Kontrahenta w postaci usług na ruchomym majątku rzeczowym?

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka ma dalsze pytania:

1.  Czy w opisanym przypadku miejscem opodatkowania usług na ruchomym majątku rzeczowym będzie kraj siedziby Kontrahenta, czyli terytorium Niemiec bez względu na to, czy gotowe wyroby zostaną wywiezione z powrotem na terytorium Niemiec, czy też zostaną wywiezione na terytorium innego niż Niemcy kraju Unii Europejskiej?
2.  Czy w opisanym przypadku miejscem opodatkowania usług na ruchomym majątku rzeczowym będzie kraj siedziby Kontrahenta, czyli terytorium Niemiec również w przypadku, gdy Kontrahent poda Spółce polski numer identyfikacji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opisane wyżej świadczenie w postaci wykonania przez Spółkę worków filtracyjnych z materiału powierzonego przez Kontrahenta oraz z materiału własnego, przy użyciu własnych pracowników oraz maszyn i urządzeń technicznych, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług na rzecz Kontrahenta w postaci usług na ruchomym majątku rzeczowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Elementem definicji dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z czym wiąże się przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W opisanym przypadku ten element nie wystąpi, ponieważ Spółka nie będzie mogła dysponować jak właściciel powierzonym jej materiałem. Z tego względu późniejsze przekazanie wyrobów gotowych w postaci worków filtracyjnych, w skład których wejdą materiały własne, nie będzie stanowiło dostawy towarów, w szczególności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zdefiniowanej w art. 13 ustawy o VAT. Opisane wyżej świadczenie będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym, ponieważ zgodnym celem Spółki oraz Kontrahenta jest świadczenie przez Spółkę usług wykonania worków filtracyjnych, zaś materiał własny będzie pełnił jedynie rolę pomocniczą w ich produkcji, na co wskazuje proporcja wartości materiału powierzonego (90% wartości wyrobu gotowego) do materiału własnego (10% wyrobu gotowego). W ocenie Spółki, brak jest podstaw do podziału świadczenia na odpłatne świadczenie usług w postaci wykonania worków filtracyjnych oraz odpłatną dostawę towarów. Świadczenie Spółki należy kwalifikować jako jedno świadczenie w postaci odpłatnego wykonania wyrobów gotowych. Rozbicie świadczenia Spółki na dwa odrębne świadczenia stanowiłoby sztuczny podział sprzeczny zarówno z intencją i celem Spółki oraz Kontrahenta, jak i charakterem wykonanych przez Spółkę czynności.

Pojęcie świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Nie ma wątpliwości, że w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem Spółki należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym. Proporcja wartości powierzonych materiałów do materiałów własnych pozwala uznać świadczenie Spółki za usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w opisanym przypadku miejscem opodatkowania usług na ruchomym majątku rzeczowym będzie kraj siedziby Kontrahenta, czyli terytorium Niemiec bez względu na to, czy gotowe wyroby zostaną wywiezione z powrotem na terytorium Niemiec, czy też zostaną wywiezione na terytorium innego niż Niemcy kraju Unii Europejskiej. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT wymaga wprawdzie, aby towar, który był przedmiotem wykonanej na nim usługi został z powrotem przemieszczony na terytorium państwa członkowskiego, z którego został pierwotnie wywieziony, jednak w ocenie Spółki adresatem tego przepisu jest Kontrahent, nie zaś Spółka. Jak wyżej wskazano, to Kontrahent decyduje o miejscu transportu wyrobów gotowych i to jego będzie dotyczył ewentualny obowiązek rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowych w przypadku wywozu gotowych wyrobów na terytorium innego niż Niemcy kraju Unii Europejskiej. W ocenie Spółki, wywóz gotowych wyrobów na terytorium innego niż Niemcy kraju Unii Europejskiej (np. do klienta z siedzibą na terytorium Czech) spowoduje, że Kontrahent będzie zobowiązany rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru na terytorium Polski w związku z przemieszczeniem powierzonego Spółce materiału z terytorium Niemiec, a następnie rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towaru z terytorium Polski w związku z przemieszczeniem wyrobów gotowych do innego niż Niemcy kraju Unii Europejskiej. Ewentualne zaniedbania Kontrahenta w zakresie tych transakcji wewnątrzwspólnotowych pozostaną bez wpływu na prawo Spółki do rozpoznania miejsca świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym w oparciu o art. 28b ustawy o VAT, czyli według kraju siedziby Kontrahenta.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w opisanym przypadku miejscem opodatkowania usług na ruchomym majątku rzeczowym będzie kraj siedziby Kontrahenta, czyli terytorium Niemiec również w przypadku, gdy Kontrahent poda Spółce polski numer identyfikacji podatkowej. Przepis art. 28b ustawy o VAT posługuje się pojęciem miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponieważ może się zdarzyć, że z uwagi na art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT Kontrahent będzie zobowiązany rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru na terytorium Polski w związku z przemieszczeniem powierzonego Spółce materiału z terytorium Niemiec, a następnie rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towaru z terytorium Polski w związku z przemieszczeniem wyrobów gotowych do innego niż Niemcy kraju Unii Europejskiej, to może się zdarzyć, że Kontrahent zdecyduje się podać Spółce polski numer identyfikacji podatkowej. Sama rejestracja Kontrahenta w Polsce dla celów podatku VAT nie tworzy jeszcze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego zdolną odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone, bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane. Z tego, co Spółce jest wiadome, Kontrahent został zarejestrowany na terytorium Polski dla potrzeb podatku VAT, jednak nie posiada na terytorium Polski struktur w zakresie zaplecza personalnego i technicznego zdolnych odebrać świadczoną przez Spółkę usługę na ruchomym majątku rzeczowym. Świadczy o tym choćby fakt, że Spółka ma być podmiotem organizującym transport wyrobów gotowych (wkładów filtracyjnych) z terytorium Polski. W związku z powyższym, podanie Spółce przez Kontrahenta polskiego numeru identyfikacji podatkowej nie wpłynie na zmianę miejsca opodatkowania, o którym mowa w art. 28b ustawy o VAT, bowiem nadal świadczona przez Spółkę usługa na ruchomym majątku rzeczowym będzie opodatkowana w kraju siedziby Kontrahenta, czyli na terytorium Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność produkcyjna oraz handlowa w zakresie technicznych urządzeń do przemysłu włókienniczego oraz mediów filtracyjnych. Spółka zamierza podjąć współpracę z kontrahentem zagranicznym – spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech – która jest podatnikiem niemieckiego podatku od wartości dodanej i jest zarejestrowana w Niemczech dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, aczkolwiek jest zarejestrowany na terytorium Polski dla potrzeb VAT.

Kontrahent zamierza zlecić Spółce wykonanie świadczenia na dostarczonym przez siebie materiale. Świadczenie ma polegać na tym, że Kontrahent dostarczy Spółce na zasadzie powierzenia materiał w postaci filcu igłowego w rolkach o wymiarach 100m x 2m. Natomiast Spółka wykona z powierzonego jej materiału gotowe wyroby w postaci worków filtracyjnych. Filc igłowy zostanie przywieziony do Spółki z terytorium Niemiec i przez cały czas jego obróbki będzie stanowił własność Kontrahenta. Proporcja wartości materiału powierzonego (otrzymanego od Kontrahenta) do materiału własnego Spółki zużytego przez nią do wykonania gotowego wyrobu wynosi 90% do 10%. Oprócz wspomnianych materiałów własnych (stanowiących 10% wartości gotowego wyrobu), Spółka zaangażuje w proces produkcji worków filtracyjnych również własnych pracowników oraz niezbędne maszyny i urządzenia techniczne. Wyprodukowane wyroby gotowe w postaci worków filtracyjnych będą stanowiły własność Kontrahenta.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy przedstawione w opisie sprawy świadczenie w postaci wykonania worków filtracyjnych z materiału powierzonego przez Kontrahenta oraz z materiału własnego, przy użyciu własnych pracowników oraz maszyn i urządzeń technicznych, będzie stanowiło odpłatne świadczenie na rzecz Kontrahenta w postaci usług na ruchomym majątku rzeczowym.

Wobec powyższego, kluczowym w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany opis sprawy. O przedmiocie świadczenia przesądzać może zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Pojęcie „świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Nie ma wątpliwości, że w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

Nie ulega wątpliwości, że wytworzenie towaru z materiałów powierzonych, nie stanowi dostawy towarów. Taka sytuacja nie wiąże się bowiem z posiadaniem władztwa ekonomicznego nad powierzonymi materiałami służącymi wykonaniu umowy. Materiały zostają powierzone w ściśle określonym celu, a usługodawca nie uzyskuje swobody w dysponowaniu nimi, nie uzyskuje z nich pożytków na własną rzecz.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że Kontrahent dostarczy jej na zasadzie powierzenia, materiał w postaci filcu igłowego w rolkach o wymiarach 100m x 2m. Natomiast Spółka wykona z powierzonego jej materiału gotowe wyroby w postaci worków filtracyjnych. Filc igłowy zostanie przywieziony do Spółki z terytorium Niemiec i przez cały czas jego obróbki będzie stanowił własność Kontrahenta. Proporcja wartości materiału powierzonego (otrzymanego od Kontrahenta) do materiału własnego Spółki zużytego przez nią do wykonania gotowego wyrobu wynosi 90% do 10%. Spółka wskazała ponadto, że materiał własny będzie stanowił jedynie rolę pomocniczą w produkcji worków filtracyjnych.

W świetle powyższego w sytuacji, gdy Spółka w ramach wykonywanego zlecenia dostarczać będzie 10% materiałów potrzebnych do wytworzenia worka filtracyjnego, takie świadczenie należy uznać za świadczenie usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że przedstawione w opisie sprawy świadczenie na rzecz Kontrahenta, w postaci wykonania przez Spółkę worków filtracyjnych z materiału powierzonego przez Kontrahenta oraz z materiału własnego, przy użyciu własnych pracowników oraz maszyn i urządzeń technicznych, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług na rzecz Kontrahenta w postaci usług na ruchomym majątku rzeczowym.

Spółka ma także wątpliwości, czy w opisanym przypadku miejscem opodatkowania usług na ruchomym majątku rzeczowym będzie kraj siedziby Kontrahenta, czyli terytorium Niemiec bez względu na to, czy gotowe wyroby zostaną wywiezione z powrotem na terytorium Niemiec czy też zostaną wywiezione na terytorium innego niż Niemcy kraju Unii Europejskiej, oraz czy miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz Kontrahenta będzie kraj jego siedziby również w przypadku, gdy Kontrahent poda jej polski numer identyfikacji podatkowej.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że Kontrahent (usługobiorca) – podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec – spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednak zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy – w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Z opisu sprawy wynika, że Kontrahent został zarejestrowany na terytorium Polski dla potrzeb podatku VAT, jednak nie posiada na terytorium Polski struktur w zakresie zaplecza personalnego i technicznego zdolnych odebrać świadczoną przez Spółkę usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

Stwierdzić zatem należy, że Kontrahent nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast jak wynika z powołanego powyżej rozporządzenia, samo posiadanie przez niego polskiego numeru identyfikacyjnego nie jest wystarczające, by uznać, że posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na zmianę miejsca opodatkowania usług wykonywanych na rzecz Kontrahenta nie będzie wpływał także fakt dostarczenia wyprodukowanych przez Spółkę worków filtracyjnych na terytorium Niemiec, czy też do innego miejsca. Spółka świadczyć będzie usługę produkcji worków filtracyjnych, opodatkowaną na terytorium Niemiec, natomiast to Kontrahent zdecyduje o tym, gdzie produkty te mają być dostarczone.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić zatem należy, że miejscem świadczenia (opodatkowania) wykonywanych przez Spółkę usług na ruchomym majątku rzeczowym będzie – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – miejsce, gdzie Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Niemiec.

Reasumując:

Ad. 1

Opisane wyżej świadczenie w postaci wykonania przez Spółkę worków filtracyjnych z materiału powierzonego przez Kontrahenta oraz z materiału własnego, przy użyciu własnych pracowników oraz maszyn i urządzeń technicznych, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług na rzecz Kontrahenta w postaci usług na ruchomym majątku rzeczowym.

Ad. 2

W opisanym przypadku miejscem opodatkowania usług na ruchomym majątku rzeczowym będzie kraj siedziby Kontrahenta, czyli terytorium Niemiec bez względu na to, czy gotowe wyroby zostaną wywiezione z powrotem na terytorium Niemiec, czy też zostaną wywiezione na terytorium innego niż Niemcy kraju Unii Europejskiej.

Ad. 3

W opisanym przypadku miejscem opodatkowania usług na ruchomym majątku rzeczowym będzie kraj siedziby Kontrahenta, czyli terytorium Niemiec, ponieważ kwestia posiadania i wskazania polskiego numeru identyfikacji podatkowej nie ma w tym przypadku znaczenia.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższego wynika zatem, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z powołanym powyżej przepisem – rozpatrzone. Ponadto interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez Zainteresowanego, który z tym wnioskiem występuje. W związku z tym, interpretacja indywidualna wydana Wnioskodawcy nie wywiera skutku prawnego dla jego Kontrahenta.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.