Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.178.2022.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-03
Teza: Podatkowe rozpoznanie wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji deweloperskiej, jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.
Słowa kluczowe: deweloper; drogi-droga wewnętrzna; inwestycje-inwestycje infrastrukturalne; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie podatkowego rozpoznania jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji deweloperskiej na:

1\. realizację Inwestycji drogowej, odszkodowania i gwarancje bankowe, rozliczanych w dacie Protokołu odbioru końcowego podpisanego w 2022 r.

2\. odszkodowania należne osobom trzecim za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone), które zostaną wypłacone po dacie Protokołu (w kolejnym roku lub latach), rozliczanych w dacie wypłaty odszkodowania (na bieżąco),

3\. dodatkowe odszkodowania, ponad kwotę szacunkowego odszkodowania, należnego osobom trzecim za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone), które zostaną wypłacone po dacie Protokołu, rozliczanych w dacie wypłaty odszkodowania (na bieżąco)

– **jest nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków spółki celowej związanych z inwestycją deweloperską. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 stycznia 2023 r. (wpływ 12 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X (dalej: „Wnioskodawca”) ma większościowy udział w zysku w spółce Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością X spółka jawna z siedzibą w X (dalej: „Spółka”), która to spółka specjalizuje się w realizacji projektów budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „Ustawa o CIT”), Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikami w Spółce są osoby fizyczne oraz spółka Olczyk spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki dalej we wniosku nazywani będą łącznie „Wspólnikami”.

W związku z wprowadzeniem do Ustawy o CIT przepisów dotyczących objęcia spółek jawnych podatkiem CIT, z wyłączeniem spółek jawnych, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółek, które złożyły informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT, Spółka, celem nieobjęcia reżimem Ustawy o CIT, złożyła ww. informacje przed rozpoczęciem roku obrotowego do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Spółki oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody ze Spółki. Mając na uwadze powyższe, Spółka nie posiada statusu podatnika CIT i tym samym jest transparentna podatkowo. Przez wzgląd na powyższe, konsolidacja wyniku podatkowego odbywa się na poziomie wspólników Spółki, którym m.in. jest Wnioskodawca. Tym samym, wszelkie wydatki, jak również przychody podatkowo rozliczane są przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) proporcjonalnie do posiadanych przez siebie praw majątkowych w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce (dalej: „Prawa majątkowe”).

### Spółka jest spółką celową prowadzącą działalność deweloperską w ramach Grupy Kapitałowej X (dalej: „Grupa”). Grupa specjalizuje się w budownictwie mieszkaniowym wielorodzinnym. Grupa jest zlokalizowana w X, a jej inwestycje realizowane są w wyselekcjonowanych lokalizacjach, które generują duży i stabilny popyt na produkt o wysokim potencjale rentowności i dużych walorach funkcjonalnych.

### W związku z realizacją kolejnej inwestycji związanej z podstawową działalnością Spółki, jaką jest działalność deweloperska, Spółka, w styczniu 2018 roku poniosła wydatek z tytułu zakupu gruntu budowlanego. Na ten grunt składały się wówczas dwie działki. Teren, na którym znajdują się grunty zakupione przez Spółkę objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na terenie zakupionych działek Spółka wzniosła i dalej wznosi budynki usługowo-mieszkalne, w których lokale podlegać będą dalszej odsprzedaży.

Prawidłowe funkcjonowanie inwestycji budowlanej jest ściśle uzależnione od powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych. Zatem, dla realizacji inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków usługowo-mieszkalnych z garażami wbudowanymi podziemnymi i naziemnymi (zamkniętymi) (dalej: „Inwestycja deweloperska”), w celu zapewnienia prawidłowego jej funkcjonowania, konieczne było wybudowanie drogi publicznej (dalej: „Droga publiczna”) na działkach będących wcześniej w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz na działkach sąsiadujących. Podkreślenia wymaga, że Droga publiczna stanowi jedyny dojazd do Inwestycji deweloperskiej.

Spółka wskazuje również na praktykę lokalnych organów administracji opartą m.in. o art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, która uzależnia wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę oraz decyzji o pozwoleniu na użytkowanie dla Inwestycji deweloperskiej od spełnienia określonego świadczenia bądź wykonania konkretnej usługi na rzecz jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym, w sierpniu 2018 roku Spółka zawarła umowę z Gminą Miejską X (dalej: „Gmina”) o zastępstwo inwestycyjne w realizacji inwestycji drogowej (dalej: „Umowa ZRID”; ZRID - zezwolenie na realizację inwestycji drogowej) na gruntach, których część była wówczas w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz na gruntach należących do Gminy i osób trzecich. Zgodnie z treścią Umowy ZRID Spółka zobowiązała się do m.in. do:

· sporządzenia dokumentacji projektowej inwestycji drogowej,

· przygotowania kompletnego wniosku w zastępstwie lokalnego zarządcy dróg w celu uzyskania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, o której mowa w art. 11d, 11f ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

· uiszczenia odszkodowania należnego podmiotom trzecim za grunty zajęte pod inwestycję drogową,

· zrealizowania inwestycji drogowej, jako generalny realizator i inwestor zastępczy (\`(...)\`), od 1 stycznia 2019 r. funkcje ZIKIT wykonywane są przez Zarząd Dróg Miasta X (dalej: „ZDM”); dalej: „Inwestycja drogowa”),

· rezygnacji z należnego jej odszkodowania za grunty wywłaszczone pod Inwestycję drogową pod groźbą kary umownej.

W maju 2019 roku do Umowy ZRID z Gminą przystąpił podmiot trzeci (dalej: „Deweloper”), który na gruntach znajdujących się obok gruntów będących w użytkowaniu wieczystym Spółki, buduje biurowce. W kwietniu 2021 r. do Umowy ZRID przystąpił kolejny podmiot z grupy kapitałowej Dewelopera.

W marcu 2020 roku, wydana została decyzja ZRID (dalej: „Decyzja”), na mocy której doszło m.in. do podziału geodezyjnego oraz wyodrębnienia i wywłaszczenia części nieruchomości przeznaczonych pod Drogę publiczną.

W marcu 2020 roku wydane zostało postanowienie o nadaniu Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

\- zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń;

\- uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi;

\- uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych.

Wobec tego, Spółka na podstawie Umowy ZRID była zobowiązana m.in. do zrealizowania Inwestycji drogowej, jako generalny realizator i inwestor zastępczy ZDM.

Niezależnie od tego, w lipcu 2020 r. ZDM przekazał protokolarnie Spółce teren i plac budowy Inwestycji drogowej.

Ponadto, w czerwcu 2020 roku, Spółka i Deweloper zawarli porozumienie, na mocy którego określone zostały wzajemne obowiązki związane z realizacją Umowy ZRID i Inwestycji drogowej. Na jego mocy Spółka była zobowiązana do budowy Drogi publicznej, pokrycia części kosztu budowy, wypłaty odszkodowań na rzecz osób trzecich i kosztów gwarancji bankowych ustanowionych na zabezpieczenia realizacji Umowy ZRID, a Deweloper miał zrefundować stałą kwotę (część) kosztów budowy oraz zwrócić Spółce 50% odszkodowań oraz 50% kosztów gwarancji bankowych. W grudniu 2020 roku, Spółka i Deweloper aneksowały opisane wyżej porozumienie, zwiększając poziom partycypacji Dewelopera w kosztach budowy infrastruktury drogowej.

Zgodnie z zapisami Umowy ZRID potwierdzeniem wydania (oddania) Inwestycji drogowej będzie protokół odbioru technicznego, natomiast podstawą do stwierdzenia wykonania Inwestycji drogowej będzie protokół odbioru końcowego Inwestycji drogowej.

W 2021 roku zostały podpisane 2 protokoły techniczne Inwestycji drogowej z ZDM.

W listopadzie 2021 roku Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania Inwestycji drogowej. Wydanie zaświadczenia uprawnia ZDM do rozpoczęcia użytkowania Inwestycji drogowej.

Podstawą do stwierdzenia wykonania Inwestycji drogowej jest protokół odbioru końcowego (dalej: „Protokół”), który został podpisany 10 stycznia 2022 r.

Częściowo powyższy stan faktyczny w nieco zmienionym zakresie był już przedmiotem analizy Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie momentu rozpoznania kosztów związanych z realizacją Inwestycji drogowej, odszkodowań i gwarancji bankowych jako podatkowych . W interpretacji z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.511.2021.2.MS, Dyrektor KIS wskazał, że momentem właściwym dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej, odszkodowań i gwarancji bankowych będzie data Protokołu zrealizowanej Inwestycji drogowej, jako że koszty te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem. Niemniej jednak w związku z nowymi okolicznościami, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie nieobjętym poprzednim wnioskiem i tego dotyczy przedmiotowy wniosek.

Po pierwsze (pytanie 1 poniżej) w interpretacji z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.511.2021.2.MS, Dyrektor KIS wskazał, że momentem właściwym dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej, odszkodowań i gwarancji bankowych będzie data protokołu odbioru zrealizowanej Inwestycji drogowej, jako że koszty te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem.

Ponieważ protokoły odbioru technicznego Inwestycji drogowej zostały podpisane w 2021 roku, a Protokół został podpisany w roku 2022, Wnioskodawca powziął w wątpliwość co do momentu właściwego dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej, odszkodowań i gwarancji bankowych.

Po drugie (pyt. 2 poniżej), Wnioskodawca wskazuje, że odszkodowania na rzecz podmiotów trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową nie zostały jeszcze w pełni wypłacone (mimo wydanego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru zaświadczenia oraz spisania Protokołu). W części ich wypłata już nastąpiła w roku 2022, a obowiązek realizacji kolejnych transz (ich termin zależy od zakończenia postępowań odszkodowawczych) może zostać rozciągnięty nawet na kilka kolejnych lat.

Po trzecie (pyt. 3 poniżej) zgodnie z zapisami Umowy ZRID kwota odszkodowania należnego osobom trzecim ma charakter szacunkowy i zostanie rozliczona w terminie 30 dni od dnia uostatecznienia się ostatniej z decyzji ustalających wysokość odszkodowania. Może okazać się, że Spółka poniesie wydatki na odszkodowania w wyższych wysokościach niż przewiduje to Umowa ZRID. Na dzień złożenia niniejszego wniosku nie można oszacować dokładnie wysokości odszkodowań (stąd w dalszej części będą nazywane jako: szacunkowe odszkodowania).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

1\. Spółka do dnia podpisania protokołu odbioru inwestycji drogowej poniosła m.in. następujące koszty:

\- koszty sporządzenia dokumentacji projektowej inwestycji drogowej,

\- koszty rozbiórki nawierzchni betonowych,

\- koszty budowy inwestycji drogowej oraz

\- koszty gwarancji bankowych ustanowionych na zabezpieczenia realizacji Umowy ZRID, które obciążyły Spółkę.

Ponadto Spółka poniosła i będzie ponosić koszty odszkodowań wypłacanych na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową.

2\. Po dacie protokołu odbioru inwestycji drogowej Spółka poniosła koszty wypłaty części odszkodowań oraz koszty gwarancji bankowych ustanowionych na zabezpieczenia realizacji Umowy ZRID, które obciążyły Spółkę. W przyszłości Spółka będzie dalej ponosiła te koszty, a ich wysokości na ten moment nie jest w stanie realnie oszacować. Konieczność ponoszenia tych kosztów wynika z treści Umowy ZRID.

3\. Zgodnie z Umową ZRID Inwestycja drogowa została podzielona na dwa etapy.

Zgodnie z treścią Umowy ZRID potwierdzeniem wydania (oddania) Inwestycji drogowej I lub II etapu będzie protokół odbioru technicznego Inwestycji drogowej I etap lub II etap. Natomiast podstawą do stwierdzenia wykonania Inwestycji drogowej I lub II etapu będzie protokół odbioru końcowego Inwestycji drogowej I lub II etapu.

Protokół technicznego odbioru robót został podpisany 05.11.2021 r. Protokół w sprawie odbioru końcowego i przekazania do użytkowania Inwestycji drogowej został podpisany 10.01.2022 r. Natomiast Spółka nie ma wiedzy, kiedy zarządca dróg przekazał drogę do faktycznego użytkowania.

4\. Inwestycja drogowa została zgodnie z treścią Umowy ZRID podzielona na dwa etapy. Potwierdzeniem wydania (oddania) Inwestycji drogowej I lub II etapu jest protokół odbioru technicznego Inwestycji drogowej I etap lub II etap. Podstawą do stwierdzenia wykonania Inwestycji drogowej I lub II etapu jest natomiast protokół odbioru końcowego Inwestycji drogowej I lub II etapu.

Powyższe zapisy mają swoje źródło w dodatkowych ustaleniach z zarządcą drogi. Zarządca zgodził się, by jedna z inwestycji nie drogowych, realizowanych przez jedną ze stron Umowy ZRID inną niż Spółka, została oddana do użytkowania już po odbiorze technicznym (gdy dla inwestycji nie drogowej Spółki zasadą było oddanie jej do użytkowania po odbiorze końcowym Inwestycji drogowej).

Z tego powodu potwierdzenie wydania (oddania) inwestycji drogowej nastąpiło w oparciu o 2 protokoły techniczne.

5\. Protokół w sprawie odbioru końcowego i przekazania do użytkowania Inwestycji drogowej został podpisany 10.01.2022 r. Wraz z jego podpisaniem Inwestycja drogowa została uznana za wykonaną (vide: fragment Umowy ZRID cytowany w punkcie 3 powyżej).

6\. Do wywłaszczenia własności nieruchomości osób trzecich zajętych pod inwestycję drogową doszło na podstawie jednej decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z 13.03.2020 r. wydanej (jak wskazano w jej treści) na mocy art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1, art. 12 ust. 1-4, 4c, 4d, art. 16 ust. 2 oraz art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1474 z późn. zm.), art. 123 ust. 2 i art. 124 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 65 z późn. zm.) oraz art. 104 par. 1, 2, art. 107 par. 1-3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256).

7\. Odszkodowania wypłacane są/będą na podstawie ustaleń Umowy ZRID. Na jej mocy Spółka zobowiązała się uiścić na rzecz zarządcy dróg odszkodowanie w wysokości określonej ostateczną decyzją organu administracji publicznej wydaną na podstawie art. 12 ust. 4a-5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych należne osobom trzecim w związku z wydaniem Decyzji ZRID opisanej w punkcie 6 powyżej.

8\. Spółka na skutek jednego wezwania skierowanego przez zarządcę dróg w związku z wydaniem sześciu decyzji odszkodowawczych wypłaciła do tej pory kwotę X zł (data przelewu: X.X.2022 r.). Połowa tego kosztu obciążyła Spółkę, a połowa została zrefundowana przez Dewelopera na mocy zawartego przez Spółkę i Dewelopera porozumienia z czerwca 2020 roku.

9\. Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wysokość odszkodowania za przejęte nieruchomości ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie odszkodowania.

W związku z powyższym Spółka nie jest w stanie realnie oszacować wysokości kosztów odszkodowania, które zostaną wypłacone w przyszłości.

10\. Stwierdzenie, że kwota odszkodowania należnego osobom trzecim ma charakter szacunkowy wynika z faktu, że zgodnie z Umową ZRID Spółka otrzymała od zarządcy dróg pisemną informację o przewidywanej wysokości odszkodowań należnych osobom trzecim. Przyjęta tak wartość miała m.in. służyć określeniu wysokości zabezpieczeń, które Spółka musi utrzymywać na zabezpieczenie wypłaty tych odszkodowań (np. gwarancja bankowa). Jednocześnie wskazana kwota odszkodowań jest jedynie przewidywana, „szacunkowa”.

Ostatecznie jednak Spółka musi zrefundować odszkodowania o wartości urzędowo stwierdzonej i wypłaconej zgodnie z ustawowymi procedurami (czyli odszkodowania rzeczywiste, a nie szacunkowe). Z tego powodu we wniosku wskazano, że kwota odszkodowania ma charakter szacunkowy. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie był i nie jest w stanie oszacować dokładnie wysokości odszkodowań.

11\. Środki na wypłatę odszkodowań należnych podmiotom trzecim za grunty zajęte pod inwestycję drogową nie zostały zabezpieczone. Mając jednak na uwadze konieczność wypłaty odszkodowania, Spółka w listopadzie 2021 roku utworzyła rezerwę na zobowiązania z tego tytułu. Wysokość rezerwy została ustalona w oparciu o pisemną informację o przewidywanej wysokości odszkodowań należnych osobom trzecim, otrzymaną od zarządcy dróg. Utworzona rezerwa jest cyklicznie rozliczana do wysokości już wypłaconych odszkodowań i zostanie w całości rozliczona/rozwiązania w momencie całkowitej wypłaty odszkodowań. Tym samym Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić, na jaki okres rezerwa została utworzona. Ponieważ rezerwa została utworzona w wielkości szacunkowej, może okazać się, że została utworzona w zbyt wysokiej lub zbyt niskiej kwocie.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że będzie pokrywać wydatki na odszkodowania należne podmiotom trzecim za grunty zajęte pod inwestycję drogową prawdopodobnie ze środków ze zrealizowanej inwestycji deweloperskiej.

12\. Wskazana we wniosku „ostatnia z decyzji ustalających wysokość odszkodowania” to decyzja odszkodowawcza na rzecz osób trzecich, która zostanie wydana jako ostatnia spośród wszystkich decyzji koniecznych do przeprocedowania. Będzie to decyzja ostateczna w administracyjnym toku postępowania. Wydana decyzja pozwoli ustalić ostateczną wysokość odszkodowań, do których zapłaty została zobligowana Spółka. Wcześniej kwota ta jest niemożliwa do ustalenia.

13\. Spółka wskazuje, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Dzisiaj, z uwagi na prawo osób wywłaszczonych do złożenia odwołania od decyzji odszkodowawczej oraz ze względu na zgłoszone przez właściwy urząd trudności z ustaleniem kręgu osób uprawnionych, nie jest możliwe wskazanie choćby przybliżonej daty uostatecznienia się ostatniej z decyzji ustalających wysokość odszkodowania.

Odszkodowania należne podmiotom trzecim za grunty zajęte pod inwestycję drogową ostatecznie będą co do zasady (art. 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych) odpowiadać wartości wywłaszczonych praw.

14\. Spółka może ponieść wydatki na odszkodowania w wyższych wysokościach, niż przewiduje to Umowa ZRID, ponieważ Umowa ZRID posługuje się przewidywaną, szacunkową kwotą tych odszkodowań (vide odpowiedź na pytanie 10). Ostateczna wysokość odszkodowań koniecznych do zrefundowania może się różnić od tych założeń. Spółka musi bowiem zrefundować odszkodowania o wartości urzędowo stwierdzonej i wypłaconej zgodnie z ustawowymi procedurami (czyli odszkodowania rzeczywiste, a nie szacunkowe).

15\. Spółka wypłaca odszkodowania należne osobom trzecim na konto zarządcy dróg (a nie osób trzecich) zgodnie z otrzymywanymi wezwaniami, które są wysyłane po wypłacie tych odszkodowań przez urząd. Umowa ZRID nie reguluje częstotliwości ani innych warunków tych działań. Do tej pory (w kwietniu 2022 r.) Spółka otrzymała jedno takie wezwanie wystosowane na podstawie sześciu decyzji odszkodowawczych. Oznacza to, że odszkodowania będą refundowane przez Spółkę w więcej niż jednej transzy, choć gdyby zarządca dróg zdecydował inaczej, całe odszkodowanie mogło być wymagalne jednorazowo.

16\. Protokół, o którym mowa, to protokół technicznego odbioru robót z 05.11.2021 r. Protokół ten jest potwierdzeniem wydania (oddania) Inwestycji drogowej I lub II etapu.

Pomimo spisania Protokołu oraz wydania przez Powiatowego Inspektora Nadzoru zaświadczenia, odszkodowania na rzecz podmiotów trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową nie zostały jeszcze w pełni wypłacone. Spółka wypłaca bowiem odszkodowania należne osobom trzecim na konto zarządcy dróg (a nie bezpośrednio osób trzecich). Zarządca dróg wystosowuje do Spółki wezwania do zapłaty już po wypłacie tych odszkodowań przez urząd. Spółka refunduje urzędowi wypłacone odszkodowania.

Jak Spółka wskazała w odpowiedzi na pyt. 15, do tej pory Spółka otrzymała jedno takie wezwanie wystosowane na podstawie sześciu decyzji odszkodowawczych. Odszkodowania będą refundowane przez Spółkę w więcej niż jednej transzy. Z tego powodu Spółka wskazała we wniosku, że odszkodowania na rzecz podmiotów trzecich za grunty zajęcie pod Inwestycję drogową nie zostały jeszcze w pełni wypłacone.

17\. Wypłata „odszkodowań na rzecz osób trzecich” odbywa się na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze faktyczna wypłata tych odszkodowań na rzecz uprawnionych ma miejsce ze strony urzędu po wydaniu decyzji odszkodowawczej. Decyzja taka może być kwestionowana przez uprawnionych, ale Spółka nie jest stroną tych postępowań i nie ma o nich wiedzy. Po drugie Spółka refunduje urzędowi wypłacone przez niego odszkodowania na rzecz osób trzecich. Na płaszczyźnie tego obowiązku nie toczą się żadne postępowania sądowe.

18\. Zawarcie umowy gwarancji bankowej to efekt zapisów Umowy ZRID, która przewiduje konieczność zabezpieczenia przez Spółkę środków koniecznych do zrefundowania odszkodowań na rzecz osób trzecich (w wysokości szacunkowo ustalonej przez urząd). Zgodnie z zapisami Umowy ZRID można to zrobić poprzez zabezpieczenie środków pieniężnych na rachunku bankowym albo przy pomocy gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej. Umowa o udzielenie gwarancji bankowej została zawarta w dniu 30.01.2020 r. między Bankiem z siedzibą w X a Spółką. Jako beneficjent umowy (gwarancji) została wskazana Gmina Miejska X działająca przez Zarząd Dróg Miasta X. Umowa ta została zawarta do 31.12.2020 r. a następnie dwukrotnie przedłużona do 31.12.2021 r. i 31.12.2022 r. Obecnie Spółka nie wykonuje nałożonego umownie obowiązku i poszukuje innej formy zabezpieczenia. Opisana powyżej umowa o udzielenie gwarancji bankowej w przeszłości zabezpieczała również obowiązek zapłaty kary umownej na rzecz zarządcy drogi, która mogła się zaktualizować w przypadku, gdyby Spółka nie zrzekła się odszkodowania należnego jej za tereny wywłaszczone pod drogę. Obowiązek ten nie jest już aktualny.

19\. Opłaty za rozpatrzenie zlecenia, wystawienie gwarancji czy wprowadzenie zmian w gwarancji były pobierane jednorazowo. Prowizja za udzielenie gwarancji była pobierana w okresach kwartalnych przez cały okres obowiązywania gwarancji. Koszty opisane powyżej były ponoszone od pierwszego kwartału 2020 roku do czwartego kwartału 2022 roku. Wszystkie wydatki są opisane w umowach i mają potwierdzenie w wyciągach bankowych.

### Pytania:

1) Czy momentem właściwym dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej, odszkodowań i gwarancji bankowych będzie data Protokołu (tj. protokołu odbioru końcowego), czy też należy je rozliczyć w dacie protokołu odbioru technicznego?

2) Czy koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków ponoszonych przez Spółkę na odszkodowania należnego osobom trzecim za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone), a które zostaną wypłacone po dacie Protokołu (w kolejnym roku bądź latach), należy rozliczyć w dacie wypłaty odszkodowania (na bieżąco), czy też należy rozliczyć je w dacie Protokołu (wstecz)?

3) Czy koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków ponoszonych przez Spółkę na dodatkowe odszkodowania, ponad kwotę szacunkowego odszkodowania, należnego osobom trzecim za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone), a które zostaną wypłacone po dacie Protokołu, należy rozliczyć w dacie wypłaty odszkodowania (na bieżąco), czy też należy rozliczyć je w dacie Protokołu (wstecz)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Zdaniem Wnioskodawcy, momentem właściwym dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej, odszkodowań gwarancji bankowych będzie data Protokołu.

2) Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków ponoszonych przez Spółkę na odszkodowania należne osobom trzecim za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone), a które zostaną wypłacone po dacie Protokołu, należy rozliczyć w dacie wypłaty odszkodowania (na bieżąco).

3) Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków ponoszonych przez Spółkę na dodatkowe odszkodowania, ponad kwotę szacunkowego odszkodowania, należnego na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone), a które zostaną wypłacone po dacie Protokołu, należy rozliczyć w dacie wypłaty odszkodowania (na bieżąco).

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, momentem właściwym dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej, odszkodowań i gwarancji bankowych powinna być data Protokołu.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Uzasadniając stanowisko własne w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca wskazuje, że po protokołach odbioru technicznego Spółka ponosiła dodatkowe koszty, tym samym rozpoznając jako koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na realizację Inwestycji drogowej, odszkodowania i gwarancji bankowe w dacie odbioru technicznego (za 2021 r.), Spółka musiałaby dokonywać korekty ksiąg rachunkowych, a co za tym idzie, złożonych deklaracji podatkowych.

Powyższe jest interpretacją Wnioskodawcy uzasadnienia Dyrektora KIS przedstawionego w uzyskanej interpretacji podatkowej (do której Wnioskodawca odwoływał się w stanie faktycznym) oraz samych przepisów: „W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, ww. wydatki poniesione przez Spółkę są potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT”.

W cytowanej interpretacji podatkowej Organ, powołując się bezpośrednio na treść przepisów, potwierdził, że w analizowanej sprawie, a zatem dla wydatków na realizację Inwestycji drogowej, odszkodowania i gwarancje bankowe, datą ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie odpowiednich dokumentów będzie data protokołu odbioru zrealizowanej Inwestycji drogowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z racji tego, że stan faktyczny jest analogiczny, jak w przytoczonej interpretacji podatkowej, przy czym zmieniły się okoliczności związane z datami poszczególnych etapów, wnioski pozostają bez zmian i tym samym moment wskazany w tej interpretacji jest właściwy. Warto wskazać, że dopiero po otrzymaniu Protokołu na Spółkę przechodzi odpowiedzialność cywilna za szkody.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, momentem właściwym dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej, odszkodowań i gwarancji bankowych będzie data Protokołu.

W uzupełnieniu do wniosku przypomnieli Państwo, że Spółka uzyskała interpretację indywidualną z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.511.2021.2.MS. Dyrektor KIS wskazał w Interpretacji, że momentem właściwym dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów poniesionych na realizację Inwestycji drogowej, odszkodowań i gwarancji bankowych będzie data protokołu zrealizowanej inwestycji drogowej, jako że koszty te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem.

Spółka stoi na stanowisku (co zostało również potwierdzone w Interpretacji), że koszty ponoszone przez Spółkę na realizację inwestycji drogowej są przez Spółkę ponoszone w związku z uzyskiwanymi przychodami. Z tego powodu Spółka ma prawo zaliczyć te koszty (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone) w koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków ponoszonych przez Spółkę na odszkodowania należne osobom trzecim za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone), a które zostaną wypłacone po dacie Protokołu, należy rozliczyć w dacie wypłaty odszkodowania (na bieżąco).

W otrzymanej przez Spółkę interpretacji w zakresie momentu rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatki na odszkodowania należne osobom trzecim za grunty zajęte pod Inwestycję drogową zostało wskazane, że ten przypada na datę Protokołu.

Jak Wnioskodawca opisał w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, odszkodowania na rzecz podmiotów trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową zostały wypłacone w niewielkiej części, a termin ich pełnej wypłaty nie jest jeszcze znany. Większa część z nich zostanie wypłacona po podpisaniu Protokołu zrealizowanej Inwestycji drogowej.

Ad. 3)

W uzasadnieniu stanowiska własnego na pytanie nr 3, Wnioskodawca chciałby powołać się na analogiczne argumenty do tych przedstawionych w uzasadnieniu stanowiska do pytania numer 2.

Mając na uwadze utworzone przez Spółkę rezerwy na wypłatę odszkodowań, które to same w sobie nie stanowią kosztu podatkowego – kosztem podatkowym jest bowiem dopiero rzeczywisty, poniesiony koszt z tytułu którego ta rezerwa została utworzona, należy uznać, że stanowi to podstawę do ustalenia odpowiedniego momentu rozpoznania kosztu podatkowego.

Rezerwy często tworzy się na wydatki, których wysokość nie jest możliwa do ustalenia, a bazuje na szacunkach. Podobnie również w analizowanym przypadku, rezerwa została ustalona w wysokości szacowanej. Mając na uwadze możliwe roszczenia cywilne przez osoby trzecie związane z przejęciem gruntów pod Inwestycję drogową oraz możliwe niekorzystne dla Spółki rozstrzygnięcia stanowiące o wyższych niż zakładane odszkodowaniach, może okazać się, że utworzona rezerwa okaże się za niska i jednocześnie niemożliwe będzie jej zwiększenie, a co za tym idzie, reszta odszkodowań będzie musiała zostać pokryta z bieżących środków obrotowych Spółki.

Mając na uwadze cytowany wcześniej art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowiący o momencie rozpoznania kosztów pośrednio związanych z przychodem oraz argumentację przytoczoną do uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane odszkodowania w wyższych niż planowane kwotach należy rozliczać na bieżąco (w dacie poniesienia). W innym razie mogłoby dojść do sytuacji, w której odszkodowania wypłacane z tego samego tytułu zostałyby rozpoznane podatkowo w innych momentach.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków ponoszonych przez Spółkę na dodatkowe odszkodowania, ponad kwotę szacunkowego odszkodowania, należnego na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone), a które zostaną wypłacone po dacie Protokołu, czyli wszystkie, należy rozliczyć w dacie wypłaty odszkodowania (na bieżąco).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka w związku z realizacją inwestycji deweloperskiej poniosła/będzie ponosić koszty związane z nabyciem gruntu, który następnie został wywłaszczony, a także wydatki związane z realizacją Inwestycji drogowej, koszty gwarancji bankowych oraz refundacji odszkodowań wypłacanych przez zarząd dróg na rzecz osób trzecich za zajęte na realizację ww. inwestycji grunty.

Wydatki związane z nabyciem gruntu mają charakter definitywny, natomiast pozostałe wydatki poniesione na gwarancje bankowe na zabezpieczenie realizacji Umowy i odszkodowania na rzecz osób trzecich zostały częściowo zwrócone Spółce na mocy zawartego z Deweloperem porozumienia.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości rozpoznania jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wydatków ponoszonych przez Spółkę celową w związku z realizacją inwestycji deweloperskiej na:

1.  realizację Inwestycji drogowej, odszkodowania i gwarancje bankowe, rozliczanych w dacie Protokołu odbioru końcowego podpisanego w 2022 r.,
2.  odszkodowania należne osobom trzecim za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone), które zostaną wypłacone po dacie Protokołu (w kolejnym roku lub latach), rozliczanych w dacie wypłaty odszkodowania (na bieżąco),
3.  dodatkowe odszkodowania, ponad kwotę szacunkowego odszkodowania, należnego osobom trzecim za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone), które zostaną wypłacone po dacie Protokołu, rozliczanych w dacie wypłaty odszkodowania (na bieżąco).

Rozważając kwestię kwalifikacji ww. wydatków Spółki, wynikających z realizacji inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków usługowo-mieszkalnych z garażami, przy uwzględnieniu prowadzonej przez tą spółkę celową, działalności gospodarczej polegającej na realizacji projektów budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego, należy stwierdzić, że wydatki na realizację Inwestycji drogowej, odszkodowania i gwarancje bankowe są/będą kosztami ponoszonymi w związku z prowadzoną budową, w celu umożliwienia jej realizacji poprzez m.in. stworzenie drogi dojazdowej, czy zabezpieczenie inwestycji w postaci gwarancji bankowych oraz odszkodowań wypłacanych na rzecz osób trzecich za zajęte na realizację inwestycji drogowej grunty. Dotyczą one budowy drogi dojazdowej do nieruchomości Spółki, która została nieodpłatnie przekazana na rzecz Gminy. Z kolei, realizacja Inwestycji drogowej jest niezbędna dla właściwego prowadzenia Inwestycji deweloperskiej i w konsekwencji uzyskania z tego tytułu przychodów.

Tym samym, opisane przez Państwa wydatki ponoszone przez Spółkę celową w związku z realizacją inwestycji deweloperskiej na:

1\. realizację Inwestycji drogowej, odszkodowania i gwarancje bankowe,

2\. odszkodowania należne osobom trzecim za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone), które zostaną wypłacone po dacie Protokołu (w kolejnym roku lub latach),

3\. dodatkowe odszkodowania, ponad kwotę szacunkowego odszkodowania, należnego osobom trzecim za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone),

spełniają ogólne przesłanki umożliwiające ich zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że realizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyskanie przychodów z tytułu planowanej inwestycji.

Opisane przez Państwa we wniosku z 19 października 2022 r. oraz w uzupełnieniu do wniosku z 12 stycznia 2023 r.:

· wydatki na realizację Inwestycji drogowej, tj. m.in.:

\- koszty sporządzenia dokumentacji projektowej inwestycji drogowej,

\- koszty rozbiórki nawierzchni betonowych,

\- koszty budowy inwestycji drogowej oraz

\- koszty gwarancji bankowych ustanowionych na zabezpieczenia realizacji Umowy,

· odszkodowania należne podmiotom trzecim za grunty zajęte pod inwestycję drogową i

· gwarancje bankowe na zabezpieczenie realizacji Umowy ZRID, które obciążają Spółkę,

jako wydatki związane z prawidłowym przebiegiem inwestycji budowlanej realizowanej przez spółkę celową, w której jesteście Państwo wspólnikiem, należy zakwalifikować do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym mieć na względzie, że nakłady ponoszone przez spółkę celową na realizację Inwestycji drogowej, pokrywane koszty odszkodowań należnych podmiotom trzecim za grunty zajęte pod inwestycję drogową oraz zawarte gwarancje bankowe na zabezpieczenie realizacji Umowy ZRID, pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej spółkę celową, w której jesteście Państwo wspólnikiem, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia. Tym samym, przedmiotowe wydatki spełniać będą przedstawione powyżej warunki i mogą Państwo zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że realizowany będzie cel gospodarczy Spółki celowej, tj. uzyskanie przychodów z tytułu planowanej inwestycji.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o CIT można podzielić na:

\- koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT)

\- koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Za koszty bezpośrednio związane z przychodami uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

− są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że ponoszone przez spółkę celową, w której jesteście Państwo wspólnikiem, koszty realizacji inwestycji drogowej, związanej z przedsięwzięciem deweloperskim (wraz z towarzyszącą niezbędną infrastrukturą, odszkodowaniami wypłacanymi w związku z zajęciem gruntów pod inwestycję drogową oraz gwarancji bankowych udzielonych w związku z budową drogi ) lub partycypowanie w takich kosztach, powinny być rozliczane dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT.

Zdaniem Organu ponoszone przez spółkę celową koszty będą miały bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przez spółkę celową przychodów ze zbycia wybudowanych lokali/budynków, ponieważ:

· podnoszą atrakcyjność realizowanej inwestycji deweloperskiej bezpośrednio przekładając się na jej rynkową wycenę i zwiększając możliwą do uzyskania cenę zbywanych lokali/budynków,

· koszty inwestycji drogowej nie dotyczą ogólnie prowadzonej działalności gospodarczej, ale dotyczą konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego

· koszty te nie byłyby ponoszone, gdyby nie realizacja konkretnej inwestycji deweloperskiej,

· bez dokonania wywłaszczenia, z którym związane są wypłacane odszkodowania budowa drogi dojazdowej do inwestycji deweloperskiej w ogóle nie byłaby możliwa,

· w przypadku prowadzenia kilku przedsięwzięć inwestycyjnych, koszty inwestycji drogowej obsługującej daną inwestycję powinny wpływać na wysokość osiąganego dochodu z tej konkretnej inwestycji, a nie na wysokość kosztów pośrednich dotyczących całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej,

· obowiązek ich ponoszenia i powiązanie z konkretną inwestycją wynika najczęściej z art. 16 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Można zatem uznać, że omawiane koszty wpłynęły wprost na wartość przychodu spółki celowej. Wydatki:

· na realizację Inwestycji drogowej, tj. m.in.:

\- koszty sporządzenia dokumentacji projektowej inwestycji drogowej,

\- koszty rozbiórki nawierzchni betonowych,

\- koszty budowy inwestycji drogowej oraz

\- koszty gwarancji bankowych ustanowionych na zabezpieczenia realizacji Umowy,

· odszkodowania należne podmiotom trzecim za grunty zajęte pod inwestycję drogową i

· gwarancje bankowe na zabezpieczenie realizacji Umowy ZRID, które obciążają Spółkę,

dotyczą konkretnej inwestycji, a nie całokształtu przedsiębiorstwa lub pewnych kosztów ogólnych, takich jak koszty zarządu, administracji, sprzedaży, itd.

Tym samym, właściwym momentem do rozpoznania przez Państwa jako wspólnika spółki celowej kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do Państwa udziału w zyskach spółki), związanych z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji drogowej, odszkodowań i gwarancji bankowych, będzie okres, w którym Spółka osiągnęła przychód z tytułu sprzedaży lokali.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa należy w rozpatrywanej sprawie stwierdzić, że:

· wydatki na realizację Inwestycji drogowej, tj. m.in.:

\- koszty sporządzenia dokumentacji projektowej inwestycji drogowej,

\- koszty rozbiórki nawierzchni betonowych,

\- koszty budowy inwestycji drogowej oraz

\- koszty gwarancji bankowych ustanowionych na zabezpieczenia realizacji Umowy,

· odszkodowania należne podmiotom trzecim za grunty zajęte pod inwestycję drogową i

· gwarancje bankowe na zabezpieczenie realizacji Umowy ZRID, które obciążyły Spółkę,

stanowią/będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Tym samym, ww. wydatki poniesione przez spółkę celową będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, stosownie do treści art. 15 ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie podatkowego rozpoznania jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji deweloperskiej na:

\- odszkodowania i gwarancje bankowe, rozliczanych w dacie Protokołu odbioru końcowego podpisanego w 2022 r. (pytanie nr 1) – należało uznać **za nieprawidłowe**,

\- odszkodowania należne osobom trzecim za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone), które zostaną wypłacone po dacie Protokołu (w kolejnym roku lub latach), rozliczanych w dacie wypłaty odszkodowania (na bieżąco) (pytanie nr 2) – należało uznać **za nieprawidłowe**,

\- dodatkowe odszkodowania, ponad kwotę szacunkowego odszkodowania, należnego osobom trzecim za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone), które zostaną wypłacone po dacie Protokołu, rozliczanych w dacie wypłaty odszkodowania (na bieżąco) (pytanie nr 3) – należało uznać **za nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W bazie wydawanych interpretacji Eureka znaleźć można różne rozstrzygnięcia w temacie rozliczania kosztów inwestycji drogowej związanej z przedsięwzięciem deweloperskim. Zaznaczyć jednak należy, że stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji odzwierciedla aktualny pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na ww. zagadnienie. W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami, podjęto działania mające na celu wyeliminowanie nieprawidłowych interpretacji indywidualnych.

Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może bowiem z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sytuacji zaistnienia rozbieżnej interpretacji, wydanej w zbliżonych okolicznościach sprawy, Organ dysponuje narzędziami prawnymi, by podjąć przewidziane w takich sytuacjach procedury w celu usunięcia istniejącej rozbieżności.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).