Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-673/10-3/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-29
Teza: Czy w takim przyszłym stanie faktycznym należy uznać, że stanowisko Spółki co do możliwości uznania kosztów prowizji za koszty uzyskania przychodu w okresie, z którym związany jest odpowiedni przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej uwzględniający zmianę rezerwy składek, na podstawie dokumentów kalkulacyjnych wynikających z realizacji umowy z Agentem oraz polecenia księgowania jest poprawne, niezależnie od faktury otrzymanej od Agenta skoro jest to koszt bezpośredni i skoro o momencie uznania takiego kosztu za poniesiony decyduje moment uznania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prowizje; składki; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05.10.2010 r. (data wpływu 07.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kosztów akwizycji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.10.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów akwizycji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako Spółka) prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń majątkowych na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.). Umowy ubezpieczenia zawierane są na czas określony datami rozpoczęcia i zakończenia udzielania ochrony ubezpieczeniowej. Zgodnie z art. 813 § 1 Kodeksu Cywilnego: „składkę oblicza się za czas trwania odpowiedzialności Spółki. W przypadku wygaśnięcia stosunku ubezpieczenia przed upływem okresu na jaki została zawarta umowa, ubezpieczającemu przysługuje zwrot składki za okres niewykorzystanej ochrony ubezpieczeniowej.”

W ramach prowadzonej działalności, w celu uzyskania przychodów z tytułu składek ubezpieczeniowych Spółka korzysta z usług pośredników ubezpieczeniowych (agentów, brokerów, dealerów, itp.) (dalej jako: Agenci), działających na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r., nr 24, poz. 1154 z późn. zm.), z którymi ma zawarte stosowne umowy. Agenci, w zamian za prowizję, ustalaną jako procent składki ubezpieczeniowej, wykonują szereg czynności faktycznych prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umowy z klientem. Koszty prowizji agencyjnych są kalkulowane na podstawie składki przypisanej i są traktowane przez Spółkę jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu z tytułu składki.

W zależności od produktu ubezpieczeniowego, jako przychód z tytułu składki przypisanej ujmowana może być składka ubezpieczeniowa jednorazowo za cały okres trwania umowy lub za okresy miesięczne w trakcie trwania ochrony ubezpieczeniowej. Składka ubezpieczeniowa jest wykazywana efektywnie (po uwzględnieniu zmian w rezerwie składki) jako przychód podatkowy proporcjonalnie w do okresu w którym obowiązywała odpowiedzialność Spółki z tytułu ochrony ubezpieczeniowej. Koszt prowizji jest wykazywany jako koszt podatkowy związany bezpośrednio z przychodami podatkowymi z tytułu składki ubezpieczeniowej.

Koszty prowizji są ujmowane jako zobowiązania. Z treści art. 15 ust. 4e wskazanej wyżej ustawy wynika, że co do zasady koszty uzyskania przychodów mogą być ponoszone w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu którym, jak się podkreśla w doktrynie, może być także tradycyjne polecenie księgowania. Ujęcie kosztu prowizji na podstawie polecenia księgowania oparte może być na kalkulacji prowizji wynikającej wprost z warunków umowy z Agentem. Zatem w odniesieniu do kosztów bezpośrednich istotniejsze jest odniesienie kosztu prowizji do właściwego okresu (roku podatkowego lub miesiąca zarachowania przychodu), z którym koszt bezpośredni jest związany, niż faktura od Agenta. Jeżeli Spółka na podstawie umowy z Agentem, jest w stanie określić ten koszt co do wartości niezależnie od faktury wystawionej przez Agenta, ma prawo taki koszt zarachować i uznać go za koszt uzyskania przychodu na podstawie danych o zawartych umowach otrzymanych od Agenta, danych wewnętrznych (zestawień) i polecenia księgowania.

Pytanie Spółki:

Czy w takim przyszłym stanie faktycznym należy uznać, że stanowisko Spółki co do możliwości uznania kosztów prowizji za koszty uzyskania przychodu w okresie, z którym związany jest odpowiedni przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej uwzględniający zmianę rezerwy składek, na podstawie dokumentów kalkulacyjnych wynikających z realizacji umowy z Agentem oraz polecenia księgowania jest poprawne, niezależnie od faktury otrzymanej od Agenta skoro jest to koszt bezpośredni i skoro o momencie uznania takiego kosztu za poniesiony decyduje moment uznania przychodu?

Stanowisko Spółki:

Spółka w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. W tym zakresie zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2003 r., Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.) Spółka zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, spełniającym warunki uznania ich za agentów lub brokerów ubezpieczeniowych w znaczeniu ustawy o pośrednictwie w działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r., nr 124, poz. 1154 z późn. zm.) - dalej ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Pośrednicy ubezpieczeniowi w zamian za ustaloną prowizję (liczoną według ustalonego wskaźnika procentowego ogólnej kwoty składki należnej Spółce od ubezpieczonego), wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia. Ujęcie księgowe przypisu i prowizji zostało sprecyzowane w obowiązujących aktach prawnych, dobrze oddając specyfikę ubezpieczeń, i dlatego też zostało przytoczone poniżej. Zgodnie z Ustawą o rachunkowości Spółka wykazuje przychody ze składek w technicznym rachunku ubezpieczeń, pozycja

„I Składki” w podziale na punkty: „1. Składki przypisane brutto”: ujmując zgodnie z punktem 2 załącznika nr 2 „NOTY OBJAŚNIAJĄCE DO TECHNICZNEGO RACHUNKU UBEZPIECZEŃ NA ŻYCIE, TECHNICZNEGO RACHUNKU UBEZPIECZEŃ MAJĄTKOWYCH I OSOBOWYCH ORAZ OGÓLNEGO RACHUNKU ZYSKÓW I STRAT ZAKŁADU UBEZPIECZEŃ I ZAKŁADU REASEKURACJI” do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji.

„W pozycji I.1 „składki przypisane brutto”, ujęte w technicznym rachunku ubezpieczeń na życie oraz w technicznym rachunku ubezpieczeń majątkowych i osobowych ujmowane są kwoty należne w trakcie okresu sprawozdawczego z tytułu zawartych umów ubezpieczenia i umów reasekuracji czynnej, bez względu na to, czy kwoty takie odnoszą się w całości lub w części do następnych okresów sprawozdawczych. W tej pozycji należy uwzględniać między innymi:

1.  składki zarachowane tytułem świadczonej w okresie sprawozdawczym ochrony ubezpieczeniowej, których faktyczne rozliczenie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych;
2.  składki jednorazowe, łącznie ze składkami na ubezpieczenie rentowe, w zakresie ubezpieczeń na życie, składki jednorazowe wynikające z rezerw na premie i rabaty dla ubezpieczonych, jeśli wynika to z umów ubezpieczenia;
3.  dodatkowe składki w przypadku płatności półrocznych, kwartalnych lub miesięcznych oraz dodatkowych płatności ze strony posiadaczy polis na wydatki poniesione przez zakład ubezpieczeń;
4.  w przypadku koasekuracji, część składek przypadającą na zakład ubezpieczeń;
5.  składki reasekuracyjne należne od cedentów, w tym także tytułem wejścia w portfel cedenta po potrąceniu niewykorzystanych składek z ubezpieczeń, wycofanych z portfela na rzecz zakładów ubezpieczeń będących cedentami. Składki wykazuje się łącznie z wszystkimi dodatkami i uzupełnieniami za okresy zaległe, po potrąceniu storn, zwrotów, upustów, wszelkich zniżek i bonifikat oraz podatków i innych obciążeń parafiskalnych”

„3 Zmiana stanu rezerw składek i rezerwy na ryzyko niewygasłe brutto”: ujmując zgodnie z punktem 4 załącznika nr 2 „NOTY OBJAŚNIAJĄCE DO TECHNICZNEGO RACHUNKU UBEZPIECZEŃ NA ŻYCIE I TECHNICZNEGO RACHUNKU UBEZPIECZEŃ MAJĄTKOWYCH I OSOBOWYCH ORAZ OGÓLNEGO RACHUNKU ZYSKÓW I STRAT ZAKŁADU UBEZPIECZEŃ I ZAKŁADU REASEKURACJI” do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji.

„W POZYCJI I.3 „zmiana stanu rezerw składek i rezerwy na ryzyko niewygasłe brutto” technicznego rachunku ubezpieczeń majątkowych i osobowych oraz technicznego rachunku ubezpieczeń na życie ujmuje się różnice pomiędzy stanem rezerwy składek i rezerwy na pokrycie ryzyka niewygasłego na koniec okresu sprawozdawczego a stanem na początek okresu w ujęciu brutto, wynikające z ubezpieczeń, bezpośrednich lub reasekuracji czynnej. W pozycji tej ujmuje się zmianę stanu rezerw ujętych w pozycji C.I pasywów bilansu.”I zgodnie z punktem 19 załącznika nr 1 „NOTY OBJAŚNIAJĄCE DO POZYCJI BILANSU ZAKŁADU UBEZPIECZEŃ I ZAKŁADU REASEKURACJI” do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji.

„W pozycji C.I pasywów „rezerwa składek i rezerwa na ryzyka niewygasłe” ujmuje się łącznie rezerwę składek i rezerwę na ryzyko niewygasłe” oraz zgodnie z punktem § 34. 1. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji „Rezerwę składek z ubezpieczeń bezpośrednich tworzy się indywidualnie dla każdej umowy ubezpieczenia, jako składkę przypisaną przypadającą na następne okresy sprawozdawcze, proporcjonalnie do okresu, na jaki składka została przypisana, przy czym w przypadku umów ubezpieczenia, których ryzyko nie jest rozłożone równomiernie w okresie trwania ubezpieczenia, rezerwę tworzy się proporcjonalnie do przewidywanego ryzyka w następnych okresach sprawozdawczych.”

Zgodnie z Ustawą o rachunkowości Spółka wykazuje koszty prowizji w technicznym rachunku ubezpieczeń, pozycja „VII. Koszty działalności ubezpieczeniowej” punkcie „1. Koszty akwizycji”. Ujmując zgodnie z punktem 12 załącznika nr 2 „NOTY OBJAŚNIAJĄCE DO TECHNICZNEGO RACHUNKU UBEZPIECZEŃ NA ŻYCIE, TECHNICZNEGO RACHUNKU UBEZPIECZEŃ MAJĄTKOWYCH I OSOBOWYCH ORAZ OGÓLNEGO RACHUNKU ZYSKÓW I STRAT ZAKŁADU UBEZPIECZEŃ I ZAKŁADU REASEKURACJI do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji.

„W pozycji VII.1 technicznego rachunku ubezpieczeń majątkowych i osobowych oraz w pozycji VIII.1 technicznego rachunku ubezpieczeń na życie „,koszty akwizycji” ujmuje się poniesione w okresie sprawozdawczym koszty akwizycji z ubezpieczeń bezpośrednich lub reasekuracji czynnej, skorygowane o zmianę stanu aktywowanych kosztów akwizycji oraz o wartość kosztów akwizycji jeszcze nieponiesionych, a dotyczących składki zarobionej w okresie sprawozdawczym,” oraz zgodnie z punktem § 15. 1. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji.

„W ubezpieczeniach działu II poniesione w okresie sprawozdawczym koszty akwizycji w części przypadającej na przyszłe okresy sprawozdawcze są rozliczane w czasie, na zasadach obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek.”

Zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy pdop zwiększenie stanu rezerwy składek znajduje odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy pdop kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy składek jest przychodem dla Spółki. Zatem obydwa składniki przypisu składki w ujęciu rachunkowym (składka przypisana i zmiana stanu rezerwy składek) są jednocześnie składnikami obliczenia dochodu w myśl ustawy pdop.

Koszty należnych prowizji agencyjnych są obliczane przez Spółkę od zaewidencjonowanego przypisu składki. Spółka kwalifikuje koszty z tytułu prowizji jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składki przypisanej w konsekwencji rozpoznaje poniesione koszty prowizji jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6: „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. Nr 12 poz. 90), Spółka ujmuje koszt prowizji należnych naliczonych od przypisu składki jako zobowiązania. W związku z tą zasadą Spółka zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu prowizji już w momencie naliczenia tych kosztów od przypisu składki. Nie znajduje, bowiem, w tym przypadku zastosowania ograniczenie odnoszące się do kosztów ujętych jako bierne RMK.

W konsekwencji, koszty z tytułu należnych agentom prowizji powinny być zaliczane do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych, powinny być rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust 4e ustawy o pdop oraz potrącane w tym roku (miesiącu) podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki, skoro zarachowany koszt można bezpośrednio ująć jako zobowiązanie.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu z kolei uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust 4e ustawy o pdop). Konsekwentnie, dla przychodu podatkowego wynikającego ze zmniejszenia rezerwy składek dla pojedynczej polisy (wykazanie przychodu z części składki przypisanej dla polisy proporcjonalnie do okresu udzielania ochrony ubezpieczeniowej) istnieją bezpośrednie koszty uzyskania przychodów wynikające z wykazania kosztu prowizji od przypisu proporcjonalnie do okresu udzielania ochrony ubezpieczeniowej (tzw. prowizja zarobiona). Oczywiście odwrócenie tej transakcji musi mieć odwrotne skutki podatkowe, jakkolwiek zwiększenia rezerwy składek można uznać za koszt podatkowy a odpowiadające im zmniejszenia prowizji zarobionej jako przychód podatkowy. Podsumowując, ponieważ wszystkie składniki przypisu składki i kosztu prowizji wykazywane w ujęciu rachunkowym są jednocześnie składnikami obliczenia dochodu w myśl ustawy pdop można bez zmiany podstawy opodatkowania przyjąć dla celów pdop wartości wykazywane w ujęciu rachunkowym.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, mając na uwadze własne stanowisko w sprawie, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji powinny być - w związku z ich ujęciem w księgach rachunkowych jako zobowiązania zgodnie z krajowym standardem rachunkowości nr 6- uznane za koszt uzyskania przychodów w okresie z którym związany jest odpowiedni przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej uwzględniający zmianę rezerwy składek, na podstawie dokumentów kalkulacyjnych wynikających z realizacji umowy z Agentem oraz polecenia księgowania w związku z art. 15 ust. 4 i 4b w połączeniu z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, niezależnie od otrzymania faktury od Agenta.

W tym kontekście Spółka pragnie wskazać na sposób rachunkowego ujęcia kosztów prowizji w tym zakresie związaną z krajowym standardem rachunkowości nr 6: „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. Spółka zwraca uwagę, że w omawianym standardzie uszczegółowiono zasady tworzenia, rozliczania oraz prezentacji wymienionych kategorii w sprawozdaniach finansowych, a także zawarto definicje rezerw na koszty oraz RMK biernych. Z kategorii RMK biernych wyłączono zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niezafakturowanych dostaw i usług, zaliczając je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług. W związku z powyższą zmianą naliczone od przypisu składki koszty prowizji powinny być ujmowane w pozycji zobowiązań. W opinii Spółki powyższe zasady ewidencji nie pozostają bez wpływu na ocenę momentu poniesienia kosztu prowizji dla celów podatkowych.

Z uwagi na ujęcie naliczonych od przypisu składki kosztów prowizji w pozycji zobowiązań wobec pośredników ubezpieczeniowych, w momencie ujęcia tych kosztów w księgach zostanie spełniona dyspozycja poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust 4e ustawy pdop. Nie znajdzie bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenie przewidziane w powyższym przepisie w odniesieniu do niestanowiących kosztów uzyskania przychodów rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, w ocenie Spółki, w tym samym momencie naliczany jest koszt prowizji agencyjnej ujęty w pozycji zobowiązań (a nie RMK biernych) i uznawany przychód z tytułu zawarcia polisy (odpowiednio, jednorazowo lub za okresy miesięczne zależnie od rodzaju umowy ubezpieczeniowej). Należy uznać, iż koszt ten, w świetle powołanych przepisów ustawy pdop, będzie poniesiony i powinien zostać rozpoznany w okresie w którym został wykazany odpowiadający mu przychód. Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko, Spółka wnosi o potwierdzenie słuszności przyjętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Problem zawarty we wniosku Ubezpieczyciela dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji agencyjnych.

Zdaniem Ubezpieczyciela należne agentom prowizje powinny być - w związku z ich ujęciem w księgach rachunkowych jako zobowiązania zgodnie z krajowym standardem rachunkowości nr 6 - uznane za koszt uzyskania przychodów w okresie z którym związany jest odpowiedni przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej uwzględniający zmianę rezerwy składek, na podstawie dokumentów kalkulacyjnych wynikających z realizacji umowy z Agentem oraz polecenia księgowania w związku z art. 15 ust. 4 i 4b w połączeniu z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, niezależnie od otrzymania faktury od Agenta.

Odnosząc się do przedstawionych kwestii należy wyjaśnić, iż będąca działalnością gospodarczą, działalność ubezpieczeniowa obejmuje, m.in. zlecanie na podstawie umowy agencyjnej zawartej z agentem ubezpieczeniowym wykonywanie czynności agencyjnych związanych z zawarciem lub wykonaniem umów ubezpieczenia (agenci ubezpieczeniowi pełnią funkcje pośredników pomiędzy ubezpieczycielem a ubezpieczającym się). Zatem ponoszone przez ubezpieczycieli koszty prowizji agencyjnych należy uznać za związane z działalnością gospodarczą koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) (dalej pdop) nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo – skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy.

Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 517/09, wypowiadając się w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie lub pośrednie uznał, iż koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, należy stwierdzić, że jeżeli prowizja agencyjna dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia zawartej przez agenta ubezpieczeniowego, to może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym (art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c updop) w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Jeżeli zaś prowizja agencyjna nie może być powiązana z konkretnym przychodem podatkowym (nie może być identyfikowana z konkretną umową ubezpieczeniową i kwotą składki dotyczącą tej umowy albo trwającą ochroną ubezpieczeniową w przypadku braku składki), to prowizja dla agenta powinna być zakwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem podatkowym. Taka sytuacja może zaistnieć, jeżeli wynagrodzenia dla agentów ubezpieczeniowych są ustalane według parametrów określonych w umowie agencyjnej, niezależnie od wysokości osiągniętego przychodu podatkowego. W takim przypadku pomiędzy kosztem a przychodem można się doszukiwać tylko związku pośredniego. Nie będzie także wątpliwości co do uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z działalnością ubezpieczyciela poniesionych, np. na pozyskanie przez agenta ubezpieczeniowego klienta w sytuacji gdy umowa ubezpieczenia nie dojdzie do skutku. Wydatki, niezwiązane z przychodami podatkowymi z konkretnych umów ubezpieczenia będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi.

Należy podkreślić, iż Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń na życie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz 654 ze zm.). Chociaż działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.12.2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń.Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT zakłady ubezpieczeń zobowiązane są jako podatnicy do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Chodzi to zarówno o przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 74, poz. 694 ze zm.), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej Rozporządzeniu. Pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.02.1994 r. (sygn. akt U 2/90) nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym. W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi. Ustawa podatkowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 odwołuje się wprawdzie do odrębnych przepisów tj. do Rozporządzenia, lecz fakt ten nie może być interpretowany jako inkorporowanie tego rozporządzenia w całości do ustawodawstwa podatkowego i upoważnienie do brania pod uwagę postanowień Rozporządzenia przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń. Rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedleniu przebiegu różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem skutków finansowych ubezpieczeń bezpośrednich, reasekuracji oraz długoterminowego charakteru umów ubezpieczeń.

Nie można więc uznać za prawidłowy pogląd wyrażony przez Spółkę w zakresie przyporządkowania kosztu z tytułu prowizji agencyjnych do przychodu z tytułu rozwiązania rezerw techniczno – ubezpieczeniowych określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 updop. Koszty z tytułu prowizji agencyjnych związane są bowiem z przychodem z tytułu składek ustalanym na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a albo ust. 3c pdop. Nie można zgodzić się z poglądem, że „ponieważ wszystkie składniki przypisu składki i kosztu prowizji wykazywane w ujęciu rachunkowym są jednocześnie składnikami obliczenia dochodu w myśl ustawy pdop można bez zmiany podstawy opodatkowania przyjąć dla celów pdop wartości wykazywane w ujęciu rachunkowym”.

Należy bowiem zauważyć, iż analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według reguł wykładni językowej i systemowej prowadzi do innych ustaleń niż wskazuje spółka. Treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, stanowiący, iż u ubezpieczycieli przychodem jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami, nie jest jedynym przepisem określającym przychody uzyskiwane przez ubezpieczycieli. Trzeba mieć na względzie inne jeszcze postanowienia przepisów art. 12 tej ustawy, zwłaszcza tę jego treść, według której przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i art. 14 są nie tylko przychody z tytułu zmniejszenia rezerwy. Zmniejszenie stanu rezerw jest natomiast jednym z elementów, jakie należy brać pod uwagę ustalając przychód ubezpieczycieli. Konieczne jest przede wszystkim zastosowanie ust. 3 art. 12 ustawy stanowiącego, iż przychodem z działalności gospodarczej są należne przychody, choćby nie zostały jeszcze otrzymane oraz ust. 4.

Z kolei treść art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na jeden tylko z wielu elementów, jakie należy brać pod uwagę ustalając koszty uzyskania przychodów. Natomiast do ubezpieczycieli należy stosować przede wszystkim ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów. Powołane wyżej przepisy stosować należy zatem obok innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określających pojęcie oraz moment uzyskania przychodów, a także pojęcie oraz moment poniesienia kosztów. Trzeba zatem przyjąć, wbrew stanowisku spółki, iż w świetle art. 12 ust 3 i ust 3a, art. 15 ust 1b pkt 1 oraz art. 12 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utworzenie rezerwy, a także jej zmniejszenie to niezależne od zawarcia umowy ubezpieczenia zdarzenia pociągające za sobą określone w przepisach tej ustawy skutki podatkowe.

Należy zaznaczyć, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wydawane na podstawie ustawy o rachunkowości o zasadach tworzenia i zmniejszania rezerw, z których wynika indywidualne księgowanie przychodów i kosztów w stosunku do każdej umowy ubezpieczenia nie mogą mieć zastosowania do oceny momentu powstania przychodów i kosztów podatkowych u ubezpieczyciela. Te kwestie bowiem reguluje samodzielnie ustawa o podatku od osób prawnych. Natomiast przepisy z zakresu rachunkowości, jak powiedziano wyżej, nie rodzą skutków w sferze praw i obowiązków stanowionych normami prawa podatkowego.

Reasumując:

*   jeżeli prowizja agencyjna dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia zawartej przez agenta ubezpieczeniowego, to może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym (art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c updop) w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy, natomiast
*   wydatki, niezwiązane z przychodami podatkowymi z konkretnych umów ubezpieczenia będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.