Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.397.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: Możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; deweloper; dziedziczenie; lokal-odrębna własność lokalu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek-dział spadku; umowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 3 października 2019 r. nr 0115 KDIT2-3.4011.397.2019.1.JG wezwano Wnioskodawczynię do ich usunięcia. Wniosek uzupełniono w dniu 11 października 2019 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, Podatniczka (…) 2018 roku, w wyniku zawarcia umowy kupna-sprzedaży, nabyła prawo do nieruchomości (dalej: Nieruchomość 1). Równolegle w wyniku śmierci jej ojca, Wnioskodawczyni nabyła z dniem (…) 2018 roku (data aktu notarialnego), w drodze podziału spadku, wyłączne prawo własności do innej nieruchomości (dalej: Nieruchomość 2), z Nieruchomością 1.

Konsekwentnie, Wnioskodawczyni w 2018 roku nabyła prawo własności do dwóch nieruchomości (do Nieruchomości 1 i do Nieruchomości 2).

Dnia (…) 2018 r. Wnioskodawczyni sprzedała obie wskazane wyżej nieruchomości na rzecz tej samej osoby fizycznej, uzyskując z tytułu tej sprzedaży określony dochód.

Następnie, w dniu (…) 2019 roku Wnioskodawczyni zawarła umowę deweloperską (dalej: Umowa), zgodnie z którą:

1.  Deweloper zobowiązany jest do wybudowania, zgodnie z określonym harmonogramem, lokalu mieszkalnego (dalej: Lokal), którego własność zostanie przeniesiona na Wnioskodawczynię. Podpisanie umowy ustanowienia odrębnej własności Lokalu nastąpi w terminie do dnia 31 grudnia 2021 roku.
2.  Wnioskodawczyni zobowiązana jest do zapłaty określonej ceny w dziewięciu transzach. Kolejne transze są płatne w miarę postępów prac nad lokalem, zgodnie z zawartą Umową. Całość ceny zostanie przez Wnioskodawczynię zapłacona najpóźniej do dnia 31 grudnia 2020 roku.

Zakup Lokalu przez Wnioskodawczynię ma realizować jej cele mieszkaniowe. Lokal nie będzie użytkowany w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zamierza regulować swoje zobowiązania względem dewelopera, m.in. przy pomocy środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Cena lokalu ustalona w Umowie przewyższa wartość dochodu Wnioskodawczyni uzyskanego z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, co oznacza, że cały przedmiotowy dochód zostanie przeznaczony przez Wnioskodawczynię na realizację wskazanego celu mieszkaniowego.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni pragnie potwierdzić możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. włącznie (dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W dniu 11 października 2010 r. wpłynęło do organu pismo, w którym Wnioskodawczyni sprostowała informacje zawarte we wniosku wydanie interpretacji oraz udzieliła odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 3 października 2019 r. nr 0115-KDIT2-3.4011.397.2019.1. JG.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że data (…)2018 roku w kontekście nabycia przez Wnioskodawczynię prawa do własności nieruchomości została wskazana omyłkowo. Data ta odnosi się wyłącznie do momentu sprzedaży obu nieruchomości (Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2). Natomiast prawo własności Nieruchomości 2 zostało przez Wnioskodawczynię uzyskane w(…) 2018 roku, w drodze umowy o częściowy dział spadku i umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Konsekwentnie, właściwą datą nabycia przez Wnioskodawczynię wyłącznego prawa do Nieruchomości 2 jest data (…) 2018 roku. Powyższa korekta daty w stanie faktycznym nie ma wpływu na treść zadanego pytania i stanowiska Wnioskodawczyni, przedstawionego we wniosku.

Poniżej Wnioskodawczyni prezentuje odpowiedzi na wszystkie pytania zadane przez Organ, tj. prośby o wskazanie:

1.  daty śmierci spadkodawcy - ojca Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni wskazuje, że jej ojciec zmarł (…)2017 roku.
2.  spadkobierców po ojcu Wnioskodawczyni i zasad spadkobrania: Spadkobierczyniami po ojcu Wnioskodawczyni zostali:
    1.  (Wnioskodawczyni),
    2.  (matka Wnioskodawczyni, żona zmarłego),
    3.  (siostra Wnioskodawczyni, córka zmarłego).Spadkobierczynie przyjęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza w równym udziale po 1/3 masy spadkowej każda, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z (…) 2018 r.
3.  jaki udział lub co zgodnie z zasadami spadkobrania odziedziczyła Wnioskodawczyni? Spadkobierczynie dokonały (…) 2018 roku częściowego, odpłatnego działu spadku i zniesienia współwłasności w taki sposób, że Wnioskodawczyni ostatecznie odziedziczyła:
    1.  udział wynoszący 1/2 w prawie współwłasności nieruchomości gruntowej, stanowiącej niezabudowaną działkę nr A (ten udział nie był przedmiotem dalszej sprzedaży),
    2.  prawo własności nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę B, (to właśnie ta nieruchomość była później przedmiotem sprzedaży, oznaczona we wniosku jako Nieruchomość 2).Powyższy udział w prawie własności nieruchomości A prawo własności nieruchomości B (Nieruchomość 2) Wnioskodawczyni nabyła z obowiązkiem spłaty względem siostry.
4.  jaki charakter ma Nieruchomość 1 nabyta (…) 2018 r., tj. czy była to nieruchomość rolna, budowlana, leśna, itp.? Nieruchomość nabyta przez Wnioskodawczynię (…) 2018 roku (oznaczona we wniosku jako Nieruchomość 1) ma bezpośredni dostęp do drogi publicznej, nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w ewidencji gruntów stanowi tereny mieszkaniowe.
5.  czy Nieruchomość 1 nabyta (…) 2018 r. była zabudowana, jeżeli tak, to należy wskazać budynki na niej posadowione oraz ich przeznaczenie? Nieruchomość 1 nie była zabudowana.
6.  co było przedmiotem masy spadkowej po spadkodawcy – ojcu Wnioskodawczyni? Przedmiotem masy spadkowej były m.in. nieruchomości, wskazane w odpowiedzi na pytanie oznaczone literą c), a także pozostałe składniki majątku zmarłego, które jednak nie były w dalszy sposób dzielone pomiędzy spadkobierczyniami (na zasadach innych niż wskazane w odpowiedzi na pytanie oznaczone lit. b). Jedynym elementem masy spadkowej, który w drodze spadkobrania przypadł ostatecznie w całości Wnioskodawczyni i który równocześnie podlegał sprzedaży w kontekście skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej była Nieruchomość 2 .
7.  jakie były postanowienia aktu notarialnego sprzedaży (…) 2018 r.? Zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego sprzedaży 2018 roku, Wnioskodawczyni sprzedaje obie należące do niej nieruchomości, tj.:
    1.  Nieruchomość 1 (nabytą (…)2018 roku) oraz
    2.  Nieruchomość 2 (nabytą (…) 2018 roku, - na rzecz tej samej osoby fizycznej i w wyniku tej sprzedaży oczekuje uzyskania wynagrodzenia w ustalonej wysokości (… zł).
8.  czy w wyniku działu spadku Wnioskodawczyni uzyskała „wyłączne prawo własności do innej nieruchomości” w zakresie posiadanego udziału spadkowego? Nie, w wyniku działu spadku Wnioskodawczyni uzyskała wyłączne prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę B, (to właśnie ta nieruchomość była później przedmiotem sprzedaży, oznaczona we wniosku jako Nieruchomość 2), w wysokości przekraczającej udział spadkowy, z obowiązkiem spłaty względem siostry Wnioskodawczyni.
9.  czy w wyniku działu spadku Wnioskodawczyni uzyskała wyłączne prawo własności do innej nieruchomości w wysokości przekraczającej udział spadkowy, a jeżeli tak to o ile i jakie w związku z powyższym zasądzono od niej spłaty? Tak, zgodnie z odpowiedzią na pytanie oznaczone lit. h) Wnioskodawczyni, w wyniku działu spadku dokonanego (…) 2018 r. uzyskała wyłączne prawo własności do nieruchomości stanowiącej działkę B, (to właśnie ta nieruchomość była później przedmiotem sprzedaży, oznaczona we wniosku jako Nieruchomość 2), w wysokości przekraczającej udział spadkowy, z obowiązkiem spłaty względem siostry Wnioskodawczyni. Spłata została określona na poziomie (…) zł i została dokonana przez Wnioskodawczynię. Pierwotny udział spadkowy Wnioskodawczyni w przedmiotowej nieruchomości wynosił 1/3 (zgodnie z odpowiedzią na pytanie oznaczone lit. b). Po podziale spadku, Wnioskodawczyni przypadło wyłączne prawo własności do przedmiotowej Nieruchomości 2 (a także ¼ udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę A, która nie była przedmiotem dalszej odsprzedaży).
10.  czy w wyniku działu spadku Wnioskodawczyni uzyskała wyłączne prawo własności do innej nieruchomości w wysokości nieprzekraczającej nabytego udziału spadkowego, a jeżeli tak to o ile mniej w stosunku do należnego jej udziału spadkowego i jakie zasądzono na jej rzecz dopłaty? Nie, taka sytuacja nie miała miejsca, na rzecz Wnioskodawczyni nie zasądzono żadnych dopłat.
11.  jaki charakter miała nieruchomość nabyta w drodze działu spadku po ojcu, tj. czy była to nieruchomość rolna, budowlana, leśna, itp.? Nieruchomość nabyta w drodze spadku po ojcu (tj. ostatecznie nabyta w całości przez Wnioskodawczynię w drodze działu spadku (…) 2018 roku) miała charakter nieruchomości gruntowej.
12.  czy nieruchomość nabyta w wyniku działu spadku była zabudowana, jeżeli tak, to należy wskazać budynki na niej posadowione oraz ich przeznaczenie? Na przedmiotowej nieruchomości realizowana była, zgodnie z ostateczną decyzją o udzieleniu pozwolenia na budowę z (…)1995 roku budowa domu jednorodzinnego (…).
13.  co było powodem zakupu w dniu (…) 2018 r. nieruchomości? Wnioskodawczyni zakupiła (…) 2018 r. Nieruchomość 1 z powodów, które miały jej umożliwić bezproblemową sprzedaż Nieruchomości 2. (…) Przeprowadzenie powyższych czynności umożliwiło Wnioskodawczyni bezproblemowe dokonanie sprzedaży obu Nieruchomości (Nieruchomości 1, zakupionej i Nieruchomości 2, odziedziczonej) na rzecz zainteresowanej osoby fizycznej.
14.  czy przed sprzedażą obu nieruchomości w (…)2018 r. Wnioskodawczyni dokonała czynności zmierzających do ich połączenia, a jeżeli tak to jakich? Wnioskodawczyni nie dokonała czynności zmierzających do połączenia obu nieruchomości. Z jej perspektywy nie było to konieczne.
15.  w jaki sposób w lokalu mieszkalnym, dla którego Wnioskodawczyni w dniu (…) 2019 r., zawarła umowę deweloperską, będzie realizowała własne cele mieszkaniowe? Wnioskodawczyni zamierza realizować te cele wprost, tj. poprzez zamieszkanie w przedmiotowym lokalu.

Wnioskodawczyni wierzy, że przedstawione przez nią informacje są wystarczające dla wydania interpretacji indywidualnej i w wyczerpujący sposób prezentują stan faktyczny sprawy. Dla wyeliminowania jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości Wnioskodawczyni przedstawia również poniżej chronologię wszystkich wydarzeń:

1.  Śmierć ojca Wnioskodawczyni – w dniu (…)2017 r.
2.  Przyjęcie przez spadkobierczynie (w tym Wnioskodawczynię) spadku z dobrodziejstwem inwentarza w równym udziale po 1/3 masy spadkowej, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z (…) 2018 r.
3.  Dział spadku - nabycie wyłącznego prawa własności do Nieruchomości 2 (B) – w dniu (…)2018 r.
4.  Nabycie prawa własności do Nieruchomości 1– w dniu (…) 2018 r.
5.  Sprzedaż obu Nieruchomości (nr 1 i nr 2) na rzecz tej samej osoby fizycznej – w dniu (…)2018 r.
6.  Zawarcie umowy deweloperskiej – w dniu (…) 2019 r.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni pragnie potwierdzić możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. włącznie.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany w wyniku sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (tj. przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, zgodnie z odpowiednimi regulacjami wyrażonymi w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przeznaczony w całości na realizację celu mieszkaniowego, polegającego na nabyciu Lokalu, może korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, jeżeli Wnioskodawczyni w terminie do 31 grudnia 2020 roku przeznaczy całą jego kwotę na realizację celu mieszkaniowego w oparciu o zawartą umowę?

Stanowisko Wnioskodawczyni.

W ocenie Wnioskodawczyni dochód taki może korzystać ze wskazanego zwolnienia, bowiem spełnia przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że składające się na niego środki zostaną wydatkowane do 31 grudnia 2020 roku.

Wydatki poniesione po tym okresie nie będą korzystały ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Wnioskodawczyni przedstawiła następujące uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Równolegle, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu aktualnym na dzień 31 grudnia 2018 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Równolegle, zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu aktualnym na dzień 31 grudnia 2018 r.) za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

*   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
*   rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, jeżeli dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (dokonanej przed upływem pięciu lat od momentu jej nabycia) zostanie w okresie dwóch lat (licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości) przeznaczony na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to może on korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poprzez przeznaczenie uzyskanego dochodu na cele mieszkaniowe uważa się m.in., zgodnie z art. 21 ust 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesienie wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, położonego w Polsce, stanowiącego odrębną nieruchomość.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni zawarła Umowę, zgodnie z którą zobowiązana jest, w terminie do 31 grudnia 2020 roku, ponieść określone wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Całkowita cena należna za nabywany przez Wnioskodawczynię Lokal przewyższa wartość dochodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, co oznacza, że cały ten dochód zostanie z perspektywy Wnioskodawczyni przeznaczony na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni na możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie ma wpływu fakt, że przeniesienie własności nieruchomości nastąpi najpóźniej w terminie do dnia 31 grudnia 2021 roku, tj. istnieje prawdopodobieństwo, że będzie ono miało miejsce po upływie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, generujące zwalniany od opodatkowania dochód. Przepisy podatkowe mające zastosowanie w sprawie w żadnym miejscu nie wskazują na istnienie wymogu przeniesienia własności nieruchomości we wskazywanym dwuletnim okresie. Wręcz przeciwnie, regulacja zawarta w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie wskazuje, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy jest poniesienie wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, a nie samo nabycie lokalu mieszkalnego.

Przepisy mające zastosowanie w sprawie (tj. właściwe na dzień 31 grudnia 2018 roku) nie zawierają zapisów odnoszących się do wymogu przeniesienia własności. Gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od faktu przeniesienia własności, zawarłby w regulacjach odpowiednie doprecyzowanie lub wprost wskazał, że odpowiednim warunkiem jest nabycie lokalu mieszkalnego, dokonane ze środków uzyskanych ze sprzedaży innej nieruchomości. Tak się jednak nie stało - w myśl obowiązujących Wnioskodawczynię przepisów, warunkiem skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest poniesienie wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego.

W zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym nie ma w ocenie Wnioskodawczyni wątpliwości, że dokonywane przez nią płatności, wynikające z zawartej Umowy będą płatnościami spełniającymi przesłanki wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będą w istocie wydatkami na nabycie lokalu mieszkalnego. Zawarta z deweloperem Umowa wprost określa obowiązki stron - do Wnioskodawczyni należy przelewanie określonych transz wynagrodzenia, stanowiącego cenę za nabywany Lokal, zaś deweloper zobowiązany jest w zamian do wybudowania lokalu mieszkalnego, którego własność zostanie ostatecznie przeniesiona na Wnioskodawczynię. Nie ulega zatem wątpliwości, że ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki będą prowadzić do nabycia lokalu mieszkalnego. Konsekwentnie spełniają one wymóg wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Charakter prawny umowy deweloperskiej w tym kontekście był już wielokrotnie analizowany przez sądy, przykładowo Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r, „sygn. akt I Aca 655/12” \[winno być: sygn. akt I ACa 655/12\], wskazywał wyraźnie, że umowa deweloperska nakłada na dewelopera obowiązek wybudowania lokalu przeznaczonego dla drugiej strony umowy oraz przystąpienia do umowy przenoszącej jego własność na nabywcę, która nie musi być poprzedzona zawarciem umowy przedwstępnej. Umowa taka nie nakłada natomiast na dewelopera obowiązku wydania lokalu będącego jej przedmiotem. Źródłem tego rodzaju obowiązku jest umowa wyodrębnienia oraz przeniesienia własności lokalu, a więc osobna czynność prawna, do zawarcia której dochodzi w wykonaniu prawidłowo zawartej umowy deweloperskiej. W tym kontekście, jak wskazują wyroki sądów administracyjnych, przykładowo WSA w Olsztynie w prawomocnym orzeczeniu o sygn. akt I SA/Ol 534/17, z dnia 18 października 2017 roku, zawarcie umowy deweloperskiej jest zawarciem umowy sprzedaży, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Nie istnieją zatem wątpliwości w kontekście spełnienia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazywał WSA w Olsztynie w wymienionym wyżej wyroku: Przepisy prawa podatkowego stanowiąc o nabyciu nieruchomości, nie wskazują na "przeniesienie własności". Termin "przeniesienie własności" jest terminem techniczno-prawnym i oznacza przejście prawa własności na podstawie umowy. Przeniesienie własności i prawne wyodrębnienie lokalu następuje po fizycznym wybudowaniu budynku. Natomiast skutki prawne na gruncie prawa podatkowego, są związane z zawarciem pierwotnej umowy o charakterze zobowiązującym. Za tego rodzaju wykładnią przepisów przemawiają nie tylko przytoczone argumenty prawne, również ekonomiczne i społeczne.

W takim samym tonie wypowiedział się WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 8 listopada 2018 roku, o sygn. I SA/Ol 453/18, stwierdzając, że: Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy updf. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy.

Pogląd ten podzielają również inne sądy administracyjne, w tym WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 11 października 2018 roku, o sygn. I SA/Po 500/18, w którym twierdzi, iż: Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. Zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie katalog wydatków ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Podkreślić należy, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo.

Przedmiotowa linia orzecznicza jest jednolita i podzielana również przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w szeregu wyroków, m.in.:

*   w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 44/18 stwierdzono, że: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.
*   w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17 zawarto następującą tezę: Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lita) i d) u.p.d.o.f.
*   w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15 stwierdzono, że: Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, na co słusznie zwrócił uwagę WSA w swym orzeczeniu, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Autorka skargi kasacyjnej niesłusznie utożsamia więc cel wydatku z jego skutkiem.

Wnioskodawczyni pragnie również wskazać na treść zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące od 1 stycznia 2019 roku, (tj. dotyczące dochodów zrealizowanych po 1 stycznia 2019 roku). Przepisy te nie odnoszą się do Wnioskodawczyni, która dochód ze sprzedaży nieruchomości zrealizowała przed 1 stycznia 2019 roku, natomiast treść wspomnianych regulacji stanowi potwierdzenie argumentacji Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z powyższej regulacji wynika, że okres wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które mogłyby korzystać z przedmiotowego zwolnienia został wydłużony z dwóch do trzech lat.

Równolegle, zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy: wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Konsekwentnie, ustawodawca, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 roku, postanowił zmienić zasady kwalifikowania dochodów z tytułu sprzedaży nieruchomości jako podlegających potencjalnemu zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl nowych zasad, okres w jakim należy ponieść wydatki na realizację celów mieszkaniowych został wydłużony do trzech lat, natomiast wprowadzono w drodze nowelizacji dodatkowy wymóg (w art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jakim jest nabycie własności rzeczy przed upływem tego trzyletniego okresu.

Powyższe oznacza, że wprowadzenie na drodze ustawowej nowych regulacji, zmieniających zasady korzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131, musi prowadzić do wniosku, że regulacje obowiązujące na dzień 31 grudnia 2018 roku, nieposiadające wprowadzonych od 1 stycznia 2019 roku obostrzeń, nie mogą stanowić podstawy dla twierdzeń organów podatkowych, że warunkiem koniecznym dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest przeniesienie własności nabywanej nieruchomości. Regulacja taka nie istniała bowiem w reżimie prawnym, obowiązującym w odniesieniu do przychodów wygenerowanych ze sprzedaży nieruchomości w okresie do dnia 31 grudnia 2018 r.

Opierając się na zasadzie wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, niedopuszczalne jest kreowanie przez organy Państwa obowiązków podatkowych (bądź ograniczanie dostępu do ulg podatkowych i zwolnień) bez wyraźnej ustawowej podstawy prawnej. Przenosząc powyższe na grunt zaprezentowanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, że podstawa prawna dla przyjmowania, jako jednego z kryteriów do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131, że konieczne jest przeniesienie własności nieruchomości na rzecz podatnika, pragnącego skorzystać z dyspozycji przedmiotowego przepisu, została wprowadzona do polskiego porządku prawnego dopiero w dniu 1 stycznia 2019 roku, wraz z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie, w obliczu nieistnienia takiej regulacji w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2018 roku, należy przyjąć, że nabycie prawa własności nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku, w którym powstał dochód, przeznaczany na realizację celów mieszkaniowych, nie może stanowić warunku dla skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Nie istniała bowiem żadna podstawa prawna uzasadniająca takie twierdzenia. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy od początku było takie ustrukturyzowanie przedmiotowego zwolnienia, to nie wprowadzałby on nowej regulacji w art. 21 ust. 25a. Wprowadzenie jednak nowego przepisu, wyraźnie klasyfikującego nowe zasady korzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 z całą stanowczością potwierdza, że poprzedni reżim prawny, odnoszący się do przychodów wygenerowanych do dnia 31 grudnia 2018 roku, nie przewidywał stosowania warunku, dotyczącego przeniesienia własności i w myśl zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, uniemożliwiającej ograniczenie dostępu podatnikom do zwolnienia bez wyraźnej ustawowej podstawy, wskazywanie na taki wymóg przez organy podatkowe jest nieuprawnione i sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, a także z orzecznictwem sądów administracyjnych jak i wykładnią językową, systemową i celowościową regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

Konsekwentnie, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w odniesieniu do kosztów ponoszonych przez nią w celu nabycia Lokalu (tj. w odniesieniu do wartości wynagrodzenia wypłacanego w transzach deweloperowi, na podstawie zawartej Umowy), tak długo jak koszty te zostaną poniesione najpóźniej do dnia 31 grudnia 2020 roku i będą pokrywane ze środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, Wnioskodawczyni ma możliwość skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 roku i konsekwentnie niepłacenia podatku od zrealizowanego ze sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 dochodu, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dochód ten zostanie przeznaczony na realizację celu mieszkaniowego przez Wnioskodawczynię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w latach 2017 - 2018 Wnioskodawczyni nabyła prawa do dwóch nieruchomości:

*   do Nieruchomość 1 - w dniu (…) 2018 r. w drodze zawartej umowy kupna sprzedaży nieruchomości.
*   do Nieruchomości 2:
    1.  w dniu (…)2017 r. w zakresie udziału w tej nieruchomości w drodze spadku po zmarłym w tym dniu ojcu Wnioskodawczyni,
    2.  w dniu (…) 2018 r. do pozostałego udziału w tej nieruchomości w drodze zawartej umowy dotyczącej działu spadku.

Obie przedmiotowe nieruchomości zostały zbyte przez Wnioskodawczynię w dniu (…) 2018 r.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie – to stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT 39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni w dniu (…) 2019 r. zawarła umowę deweloperską, na mocy której deweloper zobowiązał się, do wybudowania lokalu mieszkalnego zgodnie z określonym harmonogramem, którego własność zobowiązał się przenieść w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności w terminie do 31 grudnia 2021 r. Natomiast Wnioskodawczyni w związku z podpisaniem umowy deweloperskiej jest zobowiązana do zapłaty określonej ceny w dziewięciu transzach, które będą płatne w miarę postępów prac nad tym lokalem, przy czym całość ceny ma zostać przez nią zapłacona najpóźniej w terminie do dnia 31 grudnia 2020 roku.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy nadmienić, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej w dniu (…) 2019 roku i przeznaczeniem całości kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży w dniu (\`(...)\`)2018 roku dwóch nieruchomości na zakup mieszkania od dewelopera, w sytuacji, gdy do zawarcia właściwej umowy sprzedaży tego mieszkania doszłoby w terminie do dnia 31 grudnia 2021 roku, tj. po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie obu nieruchomości – ma możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika stanowi katalog zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Oznacza to, że ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie w kształcie ograniczającym je tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika.

W tym miejscu jednakże należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane przez Wnioskodawczynię stanowisko, należało poddać analizie charakterystykę niżej wymienionych rodzajów wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe;

*   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy).

Pojęcie nabycie, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że nabycie obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Stosownie do treści art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem zbycie. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest, więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłacona na jej podstawie kwota zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego przy otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej), albo jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu, przy zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej).

Zgodnie z powyższym, umowa deweloperska jest umową zobowiązującą strony do zawarcia umowy przyrzeczonej. W umowie tej deweloper w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz wykonania wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, a po wybudowaniu tego budynku do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. Umowa deweloperska nie wywołuje natomiast skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. W umowie tej nabywca zobowiązuje się do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność.

Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży obu nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego (mieszkania), której dotyczy umowa deweloperska tak samo jak umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska jak i umowy przedwstępne nie są umowami przenoszącymi własność nieruchomości. Są niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę prawa własności do lokalu mieszkalnego, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia właściwej umowy sprzedaży, przenoszącej własność mieszkania. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

Należy bowiem zauważyć, że – jak już wyżej wywiedziono – samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem zwolnienia jest zarówno wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Umowa deweloperska, jak też umowy przedwstępne są umowami zobowiązującymi do przeniesienia własności nieruchomości i na ich podstawie podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutek rozporządzający wywołuje dopiero umowa przyrzeczona przenosząca własność. Zatem lokal mieszkalny, o którym mowa w niniejszym wniosku, zostanie nabyty przez Wnioskodawczynię od dewelopera w momencie podpisania końcowego aktu notarialnego (tj. w dniu 31 grudnia 2021 roku), a więc po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie obu nieruchomości.

W tym miejscu należy nadmienić, że w temacie ustalenia, czy podatnik może skorzystać z ulgi podatkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w przypadku, gdy na podstawie umowy przedwstępnej czy umowy deweloperskiej kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na nabycie mieszkania w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, bez uzyskania w tym okresie aktu przeniesienia własności, wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, Sąd wskazuje, że: (…) zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez tut. organ przemawia także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1549/16 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd wskazuje, że: (…) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie.

Na uwagę zasługuje również wyrok z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 482/17 (orzeczenie prawomocne), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnił, że: W judykaturze podkreśla się, że użyte w przytoczonej powyżej regulacji sformułowanie „wydatkowanej na nabycie” prowadzi do wniosku, iż wolny od podatku jest przychód wydatkowany na nabycie nieruchomości skutkujące przeniesieniem własności. Umowa przedwstępna ma charakter organizatorski, na jej podstawie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której ma dojść do przeniesienia własności. Umowa przedwstępna nie powoduje przeniesienia własności. Dopiero umowa definitywna realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. A zatem, do realizacji zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe niewątpliwie konieczne jest realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1940/13, LEX nr 1990175).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej, sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że kwoty wpłacone deweloperowi nie stanowią wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Uzasadniając powyższe stwierdzenie, należy w pierwszej kolejności odnieść się do przepisów ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805) oraz przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowy, inwestora, umowy deweloperskiej czy przedsięwzięcia deweloperskiego.

Zgodnie z art. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawa o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, określa środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę.

W myśl art. 3 użyte w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, określenia oznaczają:

1.  deweloper - przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 r. poz. 1145 i 1495), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę;
2.  nabywca - osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;
3.  umowa deweloperska - umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;
4.  przedsięwzięcie deweloperskie - proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, 1309 i 1524 90) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną;.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności cenę nabycia prawa, o którym mowa w art. 1.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei pkt 12 ww. artykułu stanowi, że przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma także art. 17 ww. ustawy, zgodnie z którym uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1.  inwestor;
2.  inspektor nadzoru inwestorskiego;
3.  projektant;
4.  kierownik budowy lub kierownik robót.

Obowiązki inwestora związane z budową określa natomiast art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i stosownie do potrzeb, innych projektów,
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych,
5.  w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

*   przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę.

Również przepisy ustawy Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper.

Wobec tego pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany). Natomiast Wpłaty dokonywane przez nabywców należy zakwalifikować jako wydatki na nabycie nieruchomości, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wpłaty te są świadczeniami pieniężnymi na poczet ceny nabycia nieruchomości. Przedsięwzięcie deweloperskie prowadzi natomiast deweloper we własnym imieniu i na własne ryzyko, finansując swoją działalność oraz budowę ze środków własnych, zaciągniętych pożyczek i kredytów na ten cel oraz płatności dokonywanych przez nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Co charakterystyczne, określona przez dewelopera cena nabycia w umowie deweloperskiej nie jest uzależniona od kosztów realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Jak z powyższego wynika Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie jest inwestorem, nie budowała bowiem własnego lokalu mieszkalnego, wobec tego nie można przyjąć, że środki uzyskane ze zbycia obu nieruchomości, uiszczone na rzecz dewelopera, wydatkowała na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że – jak wyżej wywiedziono – w opisanym stanie faktycznym nie zachodzi okoliczność budowy lokalu mieszkalnego, w niniejszej sprawie wydatkowanie powyższych środków przez Wnioskodawczynię można rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy – co też uczyniono w niniejszej interpretacji.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku dla Wnioskodawczyni – termin na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży w 2018 roku obu nieruchomości, nabytych w latach 2017-2018 upływa z dniem 31 grudnia 2020 r. Skoro jednak, do tego czasu Wnioskodawczyni nie nabędzie od dewelopera prawa własności do lokalu mieszkalnego – bowiem jak wskazano we wniosku, do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu, tj. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu dojdzie w 2021 roku, tj. po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie obu nieruchomości to prawo do zwolnienia tak wydatkowanego dochodu ze sprzedaży nie przysługuje. Samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, który służyć będzie realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni – bez zaistnienia przeniesienia jego własności w ustawowym terminie nie przesądza bowiem o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Ponadto nadmienić należy, że z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej orzeka tylko i wyłącznie w obrębie stanu przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że istnieje szereg orzeczeń negujących prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni, a prezentujących stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. przywołane przez tut. organ wyroki sądów w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.