Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.77.2018.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-01
Teza: zwolnienie z akcyzy zużycia energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i podtrzymywaniu tych procesów produkcyjnych
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; produkcja; zużycie; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy zużycia energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i podtrzymywaniu tych procesów produkcyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy zużycia energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i podtrzymywaniu tych procesów produkcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Główną działalnością Spółki S.A. (dalej: Spółka) jest wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej oraz produkcja ciepła. Spółka wytwarza energię z węgla brunatnego oraz poprzez spalanie biomasy. Do 31 grudnia 2017 roku działalność ta prowadzona była w trzech elektrowniach (zakładach): A., B. oraz C. Elektrownie A. oraz B. położone są w bliskim sąsiedztwie, natomiast Elektrownia C. w odległości ok. 40 km od pozostałych Elektrowni Spółki.

Z dniem 1 stycznia 2018 roku wyłączono ostatni z bloków energetycznych w C., które to działanie było podyktowane decyzją Komisji Europejskiej mówiącej o konieczności zakończenia na początku stycznia 2018 r. pracy aktywów wytwórczych Elektrowni C.

Podkreślenia wymaga tu fakt, że pozostałe 2 elektrownie (A. i B.), a więc i Spółka jako całość będą dalej prowadziły działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej.

W Elektrowni C. natomiast pozostała część pracowników, mających za zadanie zakończenie jej działalności, w tym - przeprowadzenie procesu rekultywacji.

Wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła na bazie węgla brunatnego związane jest bowiem z powstawaniem produktów spalania węgla - żużlu i popiołu - zwanych zwyczajowo odpadami paleniskowymi.

Podstawową metodą utylizacji odpadów tego typu jest ich składowanie na specjalnie przygotowanych do tego celu składowiskach. Po przetransportowaniu odpadów na składowisko następuje ich zdeponowanie. Składowisko takie prowadzone (zarządzane) jest przez Spółkę.

Art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21 ze zm.) stanowi, że zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany do składowania odpadów na składowisku odpadów w sposób selektywny, mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów.

Końcowym etapem eksploatacji każdego składowiska odpadów lub jego części jest przeprowadzenie procesu rekultywacji. Istotą rekultywacji składowiska odpadów jest stworzenie, poprzez odpowiednie zabiegi techniczne i uprawowe, warunków do przywrócenia zdegradowanemu środowisku warunków użytkowych i krajobrazowych.

Zatem Spółka, będąca właścicielem nieczynnego składowiska ma obowiązki związane zarówno z eksploatacją czynnego składowiska, jak i związane z utrzymaniem zamkniętego składowiska.

Ponadto, celem zakończenia działalności i przeprowadzenia rekultywacji terenu, na którym znajduje się Elektrownia C. konieczne jest doprowadzenie energii elektrycznej. Energia elektryczna zużywana na potrzeby działań służących likwidacji Elektrowni C. i jej rekultywacji przesyłana jest z innej jednostki należącej do Spółki, tj. z Elektrowni A.

Energia elektryczna dostarczana w ramach tego samego przedsiębiorstwa do Elektrowni C. służy zapewnieniu pracy przede wszystkim instalacji wyparnej (praca tzw. „wyparki”), dzięki której możliwe jest obniżenie poziomu wód na składowisku odpadów paleniskowych (służy więc bezpośrednio rekultywacji związanej z produkcją energii elektrycznej). Technologia instalacji wyparnej umożliwia odparowanie zanieczyszczonej wody i zawrócenie jej jako wody technologicznej.

Instalacja ta stanowi istotne urządzenie pomocnicze w procesie produkcji energii elektrycznej. Bez jej funkcjonowania produkcja energii elektrycznej nie byłaby możliwa, albowiem Spółka nie spełniłaby wymagań przewidzianych odrębnymi ustawami (prowadziłoby to do negatywnych skutków w postaci nałożenia na Spółkę kar pieniężnych aż po wcześniejsze zamknięcie Elektrowni C.).

Powyższe działania i praca „wyparki” będą kontynuowane również w przyszłości, aż do momentu zakończenia rekultywacji odpadów poprodukcyjnych, celem zapewnienia zgodności działań Spółki z regulacjami prawnymi.

W związku z powyższym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadaje następujące zapytania:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy we wspomnianych okolicznościach stanu faktycznego Spółka korzysta ze zwolnienia w podatku akcyzowym stosownie do artykułu 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w ramach energii elektrycznej dostarczanej do instalacji wyparnej w Elektrowni C. po 1 stycznia 2018 roku?
2.  Czy we wspomnianych okolicznościach zdarzenia przyszłego Spółka będzie korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym stosownie do artykułu 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w ramach energii elektrycznej, która będzie dostarczana do instalacji wyparnej w Elektrowni C. w przyszłości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku zapytania nr 1 jak i zapytania nr 2 Spółka będzie korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym stosownie do art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Analizowane zwolnienie podatkowe zostało unormowane w art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się z akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Przepis ten formułuje zwolnienie przedmiotowe i nie uzależnia możliwości skorzystania z tegoż zwolnienia w zależności od podmiotu, miejsca czy czasu zużycia wytworzonej energii elektrycznej.

Wskazać należy ponadto, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesu produkcji energii elektrycznej ani też definicji pojęcia „podtrzymywania procesów produkcyjnych”. Z tego tez względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tych pojęć w literaturze i orzecznictwie.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Z kolei podtrzymać - podtrzymywać oznacza nie dopuścić do przerwania ciągłości czegoś.

We wskazanym wyżej artykule ustawodawca nie definiuje, jakie procesy wchodzą w skład produkcji energii elektrycznej. W konsekwencji w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa energetycznego lub do powszechnie przyjętej praktyki branżowej wskazującej, jakie czynności należy uznawać za wchodzące w skład procesu produkcji energii elektrycznej. Jednocześnie ustawodawca wskazuje szeroko, że zwolnieniu od akcyzy podlega nie tylko energia elektryczna wprost zużywana w procesie produkcji, lecz również energia elektryczna wykorzystywana do podtrzymywania procesu produkcji.

W orzecznictwie natomiast wskazuje się, że proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do określonych przemian energii i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej). Do procesu tego nie można zaliczyć m.in. etapów pozyskania nośników energii, etapów transportu, wyładunku i składowania nośnika energii, przetwarzania oraz składowania odpadów z produkcji, jako związanych pośrednio z produkcją energii elektrycznej.

Z istoty przytoczonych powyżej definicji wynika, że do procesu produkcji energii elektrycznej należy zaliczyć zespół regularnie po sobie następujących zjawisk pozostających między sobą w związku przyczynowym zmierzających do wytworzenia energii elektrycznej w sposób bezpośredni.

Tym niemniej, w zakresie komentowanego zwolnienia do czynności warunkujących zwolnienie z akcyzy zaliczyć należy również czynności służące podtrzymywaniu procesów produkcyjnych. Tym samym, zakres zwolnienia obejmuje nie tylko zasadniczy proces technologiczny produkcji energii elektrycznej, ale również wszelkie działania wspomagające go i pozostające z nim w logicznym związku, tj. również takie działania, bez których proces produkcyjny przebiegałby z zakłóceniami, bądź też w ogóle nie mógłby być prowadzony (takie jak magazynowanie i transport, a także gospodarka odpadami).

Podsumowując, istota wskazanych definicji jednoznacznie potwierdza, że proces produkcji oraz podtrzymanie procesów produkcyjnych obejmują wszystkie elementy składające się na szeroko pojęty proces produkcji - który od jego rozpoczęcia aż do zakończenia ma na celu wyprodukowanie energii elektrycznej. Na powyższe wskazuje również sposób sformułowania przez ustawodawcę zwolnienia od akcyzy w art. 30 ust. 6 ustawy akcyzowej. Posłużenie się bowiem liczbą mnogą w drugiej części przepisu poprzez użycie terminu „podtrzymania tych procesów produkcyjnych” oznacza, że w tym przypadku mamy do czynienia z kilkoma procesami/etapami produkcyjnymi i zakres pojęć użytych w tym przepisie nie powinien być zawężany.

Przekładając powyższe rozważania na zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy zauważyć, iż podtrzymanie procesu produkcji energii elektrycznej w Elektrowni C. nie jest możliwe m.in. bez działań rekultywacyjnych. Specyfika tych działań polega na tym , iż mają one ścisły związek z produkcją energii elektrycznej, ale są przesunięte w czasie w stosunku do pierwotnych czynności produkcyjnych. Zgodnie z aktualnym stanem prawnym - zagospodarowanie odpadów jest niezbędne do prowadzenia działalności w postaci wytwarzania energii elektrycznej. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym praca instalacji wyparnej związana jest (i będzie) bezpośrednio z wytworzeniem przez Spółkę energii elektrycznej jeszcze przed zaprzestaniem procesów produkcyjnych w Elektrowni C. Odpady składowane na składowisku odpadów są bowiem odpadami pochodzącymi z procesów produkcji energii elektrycznej. Związek zużycia energii elektrycznej z jej produkcją, wymagany przepisami zwolnienia zawartego w art. 30. ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym jest więc i będzie taki sam (i ten sam) co przed 1 stycznia 2018 roku. Obowiązek ponoszenia wydatków na rekultywację był bowiem warunkiem niezbędnym dla prawidłowego funkcjonowania Spółki prowadzącej wcześniej działalność wytwarzania energii elektrycznej i podtrzymania jego działalności zarówno przed zaprzestaniem działalności w Elektrowni C. jak i po tym dniu.

Jak wskazano już wcześniej, instalacja wyparna stanowi istotne urządzenie pomocnicze w procesie produkcji energii elektrycznej. Bez jej funkcjonowania produkcja energii elektrycznej nie byłaby możliwa, albowiem Spółka nie spełniłaby wymagań przewidzianych odrębnymi ustawami (prowadziłoby to do negatywnych skutków w postaci nałożenia na Spółkę kar pieniężnych aż po wcześniejsze zamknięcie Elektrowni C.). Działalność Spółki jest bowiem działalnością ściśle regulowaną i aby mogła być wykonywana, konieczne jest spełnienie wymagań przewidzianych wieloma aktami prawnymi.

Tym samym, w przekonaniu Spółki instalację wyparną należy i będzie należało traktować jako urządzenie pomocnicze służące produkcji energii elektrycznej, zużywające energię elektryczną na potrzeby podtrzymania procesu produkcji.

Ponadto, we wspomnianym przypadku, Spółka jest zarówno wytwórcą jak i odbiorcą wytworzonej przez siebie energii elektrycznej, a zatem nie ulega wątpliwości, iż ww. energia elektryczna jest i będzie zużywana na potrzeby własne Spółki niezależnie od miejsca usytuowania źródła jej wytworzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą” wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1 ustawy).

Wyrobami akcyzowymi w myśl art. 2 ust. 1 ustawy są wyroby energetyczne, energia elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie podlega zatem co do zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Zgodnie z art. 30 ust. 6 ustawy, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Przepis ten stanowi implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zwanej dalej: „Dyrektywą”, „Dyrektywą energetyczną”. Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Państwa członkowskie Unii Europejskiej, w tym Polska, na podstawie art. 14 ust. 1 lit. a ww. Dyrektywy energetycznej, poza przepisami ogólnymi wymienionymi we wcześniejszej dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, zwalniają produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

Zauważyć należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnych Sądów Administracyjnych i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych, należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Wskazać należy, że ani ustawa o podatku akcyzowym, ani przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesu produkcji energii elektrycznej, podtrzymywania tych procesów produkcyjnych ani też definicji procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Z tego też względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tych pojęć w literaturze i orzecznictwie.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja). Efektem produkcji zawsze jest wytworzenie czegoś (jakiegoś produktu).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993 r. str. 708) „proces” to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Z kolei podtrzymać, podtrzymywać  oznacza nie dopuścić do przerwania ciągłości czegoś; zaś według Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego  „nie dopuszczać do ustania, przerwania, osłabienia lub naruszenia czego, stosując odpowiednie do tego środki, sposoby” (za: https://sjp.pwn.pl/doroszewski).

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się po prostu z procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984, „proces produkcji” oznacza „zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

„Podtrzymywanie procesów produkcyjnych” należy zatem rozumieć jako niedopuszczenie do ich osłabienia, przerwania, czy ustania; działanie, dzięki któremu mogą być dalej kontynuowane.

Czynności podtrzymujące proces produkcji odnoszą się więc do okresów przerw w samej produkcji (technicznych lub też o charakterze incydentalnym), kiedy to maszyny oraz inne urządzenia produkcyjne nie produkują (w tym wypadku - energii elektrycznej), ale pozostają w gotowości do takiej produkcji.

Podnieść w tym miejscu należy, że na gruncie Dyrektywy energetycznej, w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów energetycznych (produktów energetycznych) i energii elektrycznej istnieją wskazówki wg. których kierować się należy rozstrzygając „granice” stosowania zwolnień. Tymi wskazówkami prezentowanymi zarówno przez m.in. TSUE (sprawa C-426/12), jak i w opinii rzecznika generalnego do sprawy C-465/15 są zasada ścisłej interpretacji oraz zasada „bezpośredniości” i „natychmiastowości” wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającemu zwolnieniu. Oznacza to, że zwolnieniu podlegać może wyrób, który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu, którego wynikiem jest określony produkt. Tak jak wynikiem np. procesu metalurgicznego jest stop metalu, uzyskany przez spalenie nośnika uwalniającego energię umożliwiającą tę przemianę, tak wynikiem procesu produkcji energii elektrycznej jest wytworzona energia elektryczna, uzyskana poprzez spalenie nośnika uwalniającego energię cieplną, która to energia posłuży wytworzeniu energii mechanicznej. W takim bowiem przypadku występuje „bezpośredniość” i „natychmiastowość”.

Równocześnie, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że proces produkcji energii elektrycznej ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej). Do procesu tego nie można zaliczyć m.in. etapów pozyskania nośników energii, etapów transportu, wyładunku i składowania nośnika energii, przetwarzania oraz składowania odpadów z produkcji, jako związanych jedynie pośrednio z produkcją energii elektrycznej.

Proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się z kolei do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną i nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia proces produkcji energii elektrycznej rozszerzać na inne jeszcze pojęcia, mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak wydobycie, transport, magazynowanie surowca lub odpadów produkcyjnych) - por. m.in. wyrok NSA z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 428/13 i I FSK 425/13 oraz WSA w Gliwicach z 19 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2477/10).

Podtrzymywanie procesów produkcyjnych energii elektrycznej to z kolei utrzymywanie urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesie produkcji energii elektrycznej w stanie umożliwiającym podjęcie produkcji energii elektrycznej po zakończeniu przerwy wynikającej np. z konieczności konserwacji lub naprawy danego urządzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z 1 lutego 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2128/12 oraz NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1170/13).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i podtrzymania tych procesów produkcji wynikające z ww. Dyrektywy energetycznej oraz krajowej ustawy o podatku akcyzowym są zbieżne. Zakres tego zwolnienia obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej, tj. którego wynikiem jest wytworzenie energii elektrycznej oraz podtrzymywania stricte tych procesów, których efektem jest wytworzenie energii elektrycznej.

Zatem co do zasady, zużycie wyrobu akcyzowego - energii elektrycznej - ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tego konkretnego procesu produkcji energii elektrycznej tj. ciągu przemian energii (energia chemiczna paliwa w energię cieplną - energia cieplna w energię mechaniczną - energia mechaniczna w energię elektryczną), wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego (por. wyrok WSA w Krakowie z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1416/16, wyrok WSA w Poznaniu z 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Po 640/12) lub też podtrzymywania takich procesów, których końcowym efektem jest wyprodukowanie energii elektrycznej.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej oraz produkcją ciepła, w trzech należących do niego elektrowniach. Z dniem 1 stycznia 2018 r. Spółka zakończyła wytwarzanie energii elektrycznej w jednej z trzech elektrowni. Celem likwidacji (zakończenia działalności) wyłączonej elektrowni, Wnioskodawca w dalszym ciągu dokonuje jednak utylizacji powstałych podczas jej funkcjonowania odpadów (tj. ich składowania, deponowania), mającego na celu rekultywację terenu elektrowni. W tym celu Spółka zużywa w wyłączonej elektrowni dostarczaną energię elektryczną, wyprodukowaną w innej elektrowni będącej własnością Spółki.

Dostarczana energia elektryczna służy działaniu tzw. instalacji wyparnej, dzięki której możliwe jest obniżenie poziomu wód na składowisku odpadów, odparowanie zanieczyszczonej wody i zwrócenie jej jako wody technologicznej. Spółka ma zamiar kontynuować działanie instalacji wyparnej również w przyszłości, aż do momentu zakończenia rekultywacji odpadów poprodukcyjnych z wyłączonej elektrowni Spółki.

Podkreślenia wymaga, że zarówno w orzeczeniu TSUE w sprawie C-465/15, jak i w orzecznictwie sądów krajowych wyraźnie podkreślano, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne) i energia elektryczna powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych produktów (wyrobów) energetycznych i energii elektrycznej przeanalizować należy, czy są one wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, tj. działaniu urządzeń pomocniczych lub ubocznych na innym etapie produkcji, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że energia elektryczna zużywana w wyłączonej elektrowni w instalacji wyparnej nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 30 ust. 6 ustawy.

Zwolnienie zużycia energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 6 dotyczy bowiem jedynie sytuacji, w której energia ta służy bezpośrednio wytworzeniu energii elektrycznej, a także podtrzymaniu procesów, których skutkiem jest wytworzenie energii elektrycznej. Wbrew temu, co Spółka stwierdza w swoim stanowisku, tj. że „podtrzymanie procesu produkcji energii elektrycznej w Elektrowni C. nie jest możliwe m.in. bez działań rekultywacyjnych”, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sytuacji Spółka w ogóle nie wytwarza w tej elektrowni  i nie zamierza już wytwarzać w przyszłości – energii elektrycznej. Nie może być zatem mowy o procesie produkcji energii elektrycznej czy też podtrzymaniu tego procesu w sytuacji, gdy produkcja energii elektrycznej w elektrowni nie jest i nie będzie kontynuowana.

Działania przedmiotowej instalacji wyparnej nie można określić jako bezpośrednio i natychmiastowo związanego z wytworzeniem produktu – energii elektrycznej, ani z podtrzymaniem procesu produkcji energii elektrycznej. Po pierwsze, skutkiem jej działania nie jest i nie będzie wytworzenie energii elektrycznej, po drugie zaś – jest ono przesunięte w czasie w stosunku do pierwotnych czynności produkcyjnych (co stwierdza sama Spółka).

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, organ pragnie podkreślić, że działania mające na celu rekultywację i unieszkodliwienie wytworzonych odpadów nie warunkują zwolnienia zużycia energii elektrycznej. Konieczność wypełnienia przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z odrębnych przepisów w zakresie przekształcania odpadów czy też ochrony środowiska nie może stanowić przesłanki, aby obowiązki te kwalifikować jak elementy uprawniające do zwolnienia z akcyzy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.