Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1009/11/18-5/S/RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-05
Teza: W zakresie nieuznania kwoty dofinansowania (dotacji) za obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT oraz uznania za obrót i zwolnienia od podatku VAT wkładu prywatnego uczestnika.
Słowa kluczowe: dotacja; kształcenie; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 czerwca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania kwoty dofinansowania (dotacji) za obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT oraz uznania za obrót i zwolnienia od podatku VAT wkładu prywatnego uczestnika szkolenia (pyt. 1-2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania kwoty dofinansowania (dotacji) za obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT oraz uznania za obrót i zwolnienia od podatku VAT wkładu prywatnego uczestnika szkolenia

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 14 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPP3/443-1009/11-2/MK w której stwierdził, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu (…) nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, (pyt. 1) oraz że przedmiotowe usługi ze względu na brak wymogów dotyczących finansowania ze środków publicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie. Zastosowanie znajdzie zatem podstawowa stawka podatku VAT, tj. 23% (pyt. 2). Odnosząc się do pyt. 3 Organ zauważył, że Wnioskodawca w zakresie w jakim świadczy usługę opodatkowaną stawką podstawową 23% ma prawo do odliczenia zakupów towarów i usług związanych z tą usługą, bowiem w tym zakresie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje, na zasadach ogólnych przewidzianych w cyt. powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Spółkę wydatki w związku z realizacją przedmiotowego projektu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Nie znajdą więc (jak chce Wnioskodawca) zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2011 r. znak IPPP3/443-1009/11-2/MK wniósł pismem z dnia 16 listopada 2011 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 19 grudnia 2011 r znak IPPP3/443-1009/11-4/MK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W dniu 19 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 691/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że nie jest możliwe w jego ocenie uznanie, że otrzymana przez Skarżącą dotacja ma charakter podmiotowy i nie wpływa na cenę organizowanych przez Skarżącą szkoleń. Konsument, uczestnik szkoleń organizowanych w ramach projektu przez Skarżącą nie płaci bowiem całej ceny szkolenia a jedynie około 20% tej ceny, w konsekwencji cena szkolenia oferowanego przez Skarżącą jest z punktu widzenia konsumenta znacznie niższa niż cena analogicznego szkolenia organizowanego przez podmiot nie korzystający z dofinansowania.

Jak wskazał Sąd stwierdzenie wadliwości stanowiska Ministra Finansów w zakresie pytania pierwszego skutkuje również koniecznością uznania za wadliwe stanowiska organu w zakresie pytania drugiego. W zakresie pytania trzeciego, Minister Finansów uznając, że świadczona przez Skarżącą usługa w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stwierdził, że Skarżąca ma prawo odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupu towarów i usług związanych z organizowanymi przez nią szkoleniami. Wobec nie podzielenia przez Sąd stanowiska Ministra Finansów w zakresie pytania pierwszego i drugiego, koniecznym jest udzielenie odpowiedzi na pytanie trzecie, z uwzględnieniem oceny prawnej pytania pierwszego i drugiego zawartej w niniejszym wyroku.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2012 r. sygn. III SA/Wa 691/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 16 stycznia 2013 r. znak IO-007-296/12 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skargę kasacyjną od niniejszego wyroku złożyła również Skarżąca (data wpływu odpisu skargi kasacyjnej do Organu 2 kwietnia 2013 r.).

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. I FSK 821/13 sąd uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrzył sprawę i wyrokiem z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1334/15 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że nie może ona być wykonana w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca 2015 r. sygn. III SA/Wa 1334/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 10 września 2015 r. znak IPA/46-203/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 27 października 2017 r. sygn. I FSK 2190/15 wskazano, że Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r., zwrócił uwagę, że otrzymane przez spółkę dotacje nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Jednocześnie Sąd stwierdził, że problem zaliczenia opisanej przez Spółkę dopłaty do jej obrotów nie ma wpływu na zastosowanie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Badając poziom dofinansowania, należy bowiem brać pod uwagę nie tylko dofinansowanie stanowiące obrót, ale również inne formy dofinansowania, o ile możliwe jest wyliczenie ich wpływu na poziom ceny usługi kształcenia zawodowego. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że bez tej dotacji Spółka nie przeprowadziłaby szkoleń, albo musiałaby pobrać za usługę kształcenia zawodowego cenę wyższą. W tym stanie rzeczy wkład prywatny ponoszony przez uczestnika szkolenia stanowi niewielką część kosztów składających się na jego całkowitą cenę. Nie można zdaniem Sądu uznać, że wpłaty otrzymane od uczestników szkoleń stanowiły dla skarżącej 100% całkowitej ceny szkolenia, jak argumentował to organ podatkowy. Dlatego też skoro usługi świadczone przez Spółkę nie tylko stanowią usługi kształcenia zawodowego, ale i są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych to powinny one podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Zatem skargę kasacyjną uznano za bezzasadną i oddalono.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania finansowania świadczonej usługi realizowanej w ramach projektu (…) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A S.A. jest polską spółką, specjalizująca się w edukacji informatycznej. Jest podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność edukacyjną na terytorium całego kraju. Spółka posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. A S.A. jest organizatorem otwartych projektów szkoleniowych dofinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W ramach tej działalności Wnioskodawca realizuje m. in. projekt „(…), na podstawie umowy o finansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki Projekt przewidziany jest do realizacji do 30 czerwca 2012 r. Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie i Poddziałania 8.1.2 Wsparcie procesów adaptacyjnych modernizacyjnych w regionie. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1 292 517,40 zł i stanowiącej nie więcej niż 86,93 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Dofinansowanie to przyznane zostało w formie płatności ze środków europejskich oraz w formie dotacji celowej z budżetu krajowego. Wypłacane jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności. Dofinansowanie to jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu w związku z jego realizacją. Są to wydatki kwalifikowalne. Działania podejmowane w projekcie obejmują w szczególności zarządzanie projektem realizację szkoleń, wdrożenie modelu E .., ewaluację. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Regionalnego pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. nr 111, poz. 710), wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na pokrycie kosztów uczestnictwa w szkoleniu nie może przekroczyć: 80% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na mikroprzedsiębiorcę lub małego przedsiębiorcę. Wymieniony projekt skierowany jest do mikro i małych przedsiębiorców ich pracowników. Na podstawie umowy o dofinansowanie A S.A. jako projektodawca zobowiązany jest do uzyskania wkładu własnego w kwocie 194 379,60 zł co stanowi 13,07% wydatków kwalifikowalnych projektu, poprzez pozyskanie wkładu prywatnego od przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej we wskazanej wysokości stanowiącej dopełnienie do 100% wydatków objętych pomocą publiczną. Wniesienie wkładu prywatnego przedsiębiorców uczestniczących w szkoleniach, bądź przedsiębiorców którzy delegują swoich pracowników na szkolenia, jest warunkiem uczestnictwa w szkoleniu i prawidłowej realizacji projektu. Wkład prywatny powinien być wniesiony w formie gotówki. W kwestii podatku VAT, umowa o dofinansowanie zawiera zapis, iż wydatki w ramach projektu mogą obejmować koszt podatku od towarów i usług, zgodnie ze złożonym przez Beneficjenta oświadczeniem stanowiącym załącznik nr 3 do umowy. A S.A. oświadczyła, że realizując projekt dofinansowany ze środków EFS w ramach POKL nie może odzyskać w żaden sposób kosztu podatku VAT, którego wysokość została zawarta w budżecie projektu. Jednocześnie A S.A. zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku przez A S.A. Zgodnie z wytycznymi Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez Beneficjenta oraz Beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku od towarów i usług (rozdz. 4 wytycznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania (dotacja) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to wg jakiej stawki?
2.  Czy w wymienionym stanie faktycznym, wkład prywatny przedsiębiorcy stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu szczególnego, tj. 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy w przypadku opodatkowania wkładu prywatnego przedsiębiorcy stawką VAT 23%, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. w omawianym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi tylko wkład prywatny. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2010 r. (sygnatura IBPP4/443-1023/10/AŚ), podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowym stanie faktycznym przyznane dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji projektu. Dotacja (dofinansowanie) nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży, a jedynie zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów, nie stanowi więc obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobnie stanowią interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uzyskane przez Wnioskodawcę w przypadku innych projektów unijnych.

Ad.2 Zdaniem Wnioskodawcy wkłady własne w postaci pieniężnej beneficjenta końcowego, tj. pracodawcy, którego pracownicy uczestniczą w szkoleniach, stanowią obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Są bowiem związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego i są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku mikro i małych przedsiębiorstw, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wkład własny w postaci pieniężnej podlega zwolnieniu z podatku VAT. Przepis ten wymaga by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane były ze środków publicznych w co najmniej 70%. Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów określenia, czy stosować zwolnienie z podatku VAT, czy stawkę 23% należy kierować się proporcjami dotyczącymi całego projektu, a nie wkładu własnego, na który wystawiamy fakturę. Stanowisko to potwierdza Polska Izba Firm Szkoleniowych i Eksperci z Instytutu Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy Sp. z o.o. Intensywność pomocy publicznej w wymienionym projekcie EFS wynosi nie więcej niż 86,93% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240), płatności ze środków europejskich oraz budżetu krajowego stanowią środki publiczne. Usługi szkoleniowe realizowane w ramach projektu stanowią kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, są to usługi związane z wykonywanym zawodem lub z takim zawodem, który chce się wykonywać. Celem głównym projektu jest bowiem wzmocnienie potencjału 300 przedsiębiorców z sektora MMP działających na terenie woj. łódzkiego poprzez podniesienie wiedzy 360 osób (właścicieli i kadry zarządz.) do VI. 2012 r. w zakresie umiejętności zarządzania zmianą umożliwiającą dostosowanie do zmieniających się warunków gospodarczych. W opinii Wnioskodawcy spełnione są przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające do korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z podatku VAT w przypadku wystawiania faktur VAT na kwotę wkładu przedsiębiorcy w formie pieniężnej. Podobnie stanowią interpretacje indywidualne uzyskane przez Wnioskodawcę w innych projektach unijnych (np. IPPP3/443-280/11-4/JF, IPPP3/443-379/11-3/KB, IPPP3/443-208/11-6/JK).

Ad. 3 Zakładając, że w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja nie jest obrotem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast wkład prywatny jest opodatkowany stawką VAT 23% i nie podlega zwolnieniu - nie ma możliwości wyodrębnienia zakresu, w jakim zakupione towary i usługi związane z projektem są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji należy zastosować art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc kwotę podatku należnego obniżyć o kwotę podatku naliczonego proporcją zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, którą ustala się wg art. go ust. 3 tejże ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi opodatkowanie kwoty dofinansowania otrzymanego na realizację Projektu.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką, specjalizującą się w edukacji informatycznej. Jest podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność edukacyjną na terytorium całego kraju. Spółka posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. A S.A. jest organizatorem otwartych projektów szkoleniowych dofinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W ramach tej działalności Wnioskodawca realizuje m. in. projekt (…), na podstawie umowy o finansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Projekt ma być realizowany do 30 czerwca 2012 r. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1 292 517,40 zł i stanowiącej nie więcej niż 86,93 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Dofinansowanie to jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu w związku z jego realizacją. Działania podejmowane w projekcie obejmują w szczególności zarządzanie projektem, realizację szkoleń, wdrożenie modelu „E”, ewaluację. Wymieniony projekt skierowany jest do mikro i małych przedsiębiorców ich pracowników. Na podstawie umowy o dofinansowanie Wnioskodawca jako projektodawca zobowiązany jest do uzyskania wkładu własnego w kwocie 194 379,60 zł co stanowi 13,07% wydatków kwalifikowalnych projektu, poprzez pozyskanie wkładu prywatnego od przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej we wskazanej wysokości stanowiącej dopełnienie do 100% wydatków objętych pomocą publiczną. Wniesienie wkładu prywatnego przedsiębiorców uczestniczących w szkoleniach, bądź przedsiębiorców którzy delegują swoich pracowników na szkolenia, jest warunkiem uczestnictwa w szkoleniu i prawidłowej realizacji projektu. Wkład prywatny powinien być wniesiony w formie gotówki.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na realizację projektu finansowanego w części z dotacji celowej z budżetu krajowego oraz ze środków EFS. Dofinansowanie pokrywa koszty organizowania projektu. Zatem otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu (…) nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi ponadto prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla wnoszonego przez beneficjenta pomocy wkładu prywatnego w formie gotówkowej, uznanego za obrót z tytułu odpłatnej usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanego w co najmniej 70 % ze środków publicznych.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że dla oceny tego czy przedmiotowe szkolenia są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
2.  czy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77/1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust.1 lit i) dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Należy zaznaczyć, iż szkolenie będące przedmiotem wniosku skierowane jest do mikro i małych przedsiębiorców ich pracowników, a ich celem jest podnoszenie umiejętności zarządzania zmianą umożliwiającą dostosowanie do zmieniających się warunków gospodarczych. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że tak scharakteryzowane usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego.

Trzeba zatem przeanalizować, czy warunek finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych szkoleń będących przedmiotem wniosku został spełniony.

W wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1334/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że przedmiotowe usługi których dotyczył wniosek stanowią usługi kształcenia zawodowego. Spornym jest spełnienie przesłanki zwolnienia w postaci „finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych” rzeczonych usług.

Źródła wprowadzenia wspomnianego warunku należy upatrywać w treści art. 133 lit. c) dyrektywy 112. Mowa o stosowaniu „cen niższych niż ceny pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT. Na mocy wspomnianego przepisu państwa członkowskie są upoważnione do nałożenia rzeczonego warunku w każdym poszczególnym przypadku.

Wyjaśnienia tym samym już na gruncie prawa polskiego wymaga określenie „finansowanie ze środków publicznych” albowiem pojęcie to nie wynika z treści prawa unijnego, lecz jest doprecyzowaniem polskiego ustawodawcy działającego w granicach swobodnego uznania na podstawie art. 133 lit. c) dyrektywy 112. Ustawa o VAT nie doprecyzowała rzeczonego warunku. Niezbędnym zatem w pierwszej kolejności jest skorzystanie z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN (ww.sjp.pwn.pl). Otóż termin „finansować” oznacza „dostarczać środków pieniężnych na coś, pokrywać koszty czegoś”. Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja (s. 139) termin „finansować” tłumaczy jako „dostarczać finansów na wykonanie jakichś prac, realizację przedsięwzięć”. Zaś do wyjaśnienia terminu „środki publiczne” pomocnym jest art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157 poz. 1240 ze zm.).

Stosownie do powołanego przepisu środkami publicznymi są: 1) dochody publiczne; 2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; 4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: a) ze sprzedaży papierów wartościowych, b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, d) z otrzymanych pożyczek i kredytów, e) z innych operacji finansowych; 5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że niewątpliwie świadczona przez Spółkę usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Na obniżenie ceny usługi miało wpływ dofinansowanie ze środków publicznych, a ściślej dotacje z funduszów krajowych i unijnych. W rzeczonej sprawie owo dofinansowanie przekroczyło wymaganą przez ustawodawcę dolną granicę dofinansowania i wynosiło 86,93% całkowitych wydatków związanych z wykonywaniem działalności w zakresie szkoleń.

Jak wskazał Sąd należy wyraźnie odróżnić kwestię kwalifikacji dotacji jako obrotu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 29 ustawy od kwestii dotacji jako kategorii środków publicznych w rozumieniu spełnienia warunku do skorzystania ze zwolnienia z VAT. Mowa tutaj o dwóch odmiennych elementach konstrukcji podatku. Sąd stwierdził, że nie można upatrywać w tym względzie korelacji. Na taką korelację nie wskazuje również treść przepisu, który nie zawiera w tym względzie żadnego odesłania. Należy uznać, że liczy się tym samym rzeczywista wartość usługi i fakt z jakiego tytułu owa wartość została obniżona. Słusznie zauważa Strona, że bez wspomnianej dotacji albo byłaby ona zmuszona do pobrania wyższej ceny za usługę edukacyjną albo w ogóle rzeczona usługa nie miałaby miejsca.

Reasumując, ustawodawca polski zdecydował się transponować do prawa polskiego warunek przewidziany w treści art. 133 lit. c) dyrektywy 112 (tj. ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT) poprzez odniesienie się do poziomu finansowania (co najmniej 70%) danego świadczenia ze środków publicznych. Poziom finansowania według tego przepisu nie jest tożsamy z procentowym udziałem w cenie dotacji w rozumieniu art. 29 ust. 1 zdanie 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu mowa jest tu o rzeczywistym (ekonomicznym) źródle finansowania danej usługi. Tym samym, badając poziom dofinansowania należy brać pod uwagę nie tylko dofinansowanie stanowiące obrót ale również inne formy dofinansowania o ile możliwym jest wyliczenie ich wpływu na poziom ceny usługi kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego.

W rozpoznawanej sprawie, poza finansowaniem realizowanego projektu w postaci dotacji, Strona otrzymuje również wpłaty w formie gotówkowej od osób uczestniczących w szkoleniu.

Jak wskazał Sąd w takiej sytuacji należy stwierdzić, że w ramach realizowanego projektu Wnioskodawca przeprowadza szkolenia, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu. Wkład własny uczestników szkolenia jest związany z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Wkład pieniężny stanowi wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Niemniej jednak wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego. Tak więc otrzymany wkład pieniężny od osób uczestniczących w szkoleniu stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki obowiązującej dla świadczonej przez Spółkę usługi szkolenia.

W takich okolicznościach należy uznać, iż skoro świadczoną w ramach projektu usługę uznać należało za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowaną w co najmniej 70% ze środków publicznych (do których zaliczają się dotacje z funduszów unijnych oraz dotacje celowe z budżetu państwa), oraz świadczona przez Skarżącą usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia - w konsekwencji korzysta ze zwolnienia od podatku. W związku z tym od wkładu własnego uczestnika szkolenia wniesionego w formie gotówki stanowiącego wynagrodzenie za tę usługę nie nalicza się podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Spółka realizując projekt spełniający usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego co najmniej w 70% ze środków publicznych, świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, przy czym wynagrodzeniem za te usługi jest otrzymana kwota „wkładu pieniężnego” od uczestnika szkolenia, która korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

W związku z tym należało zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że otrzymana dotacja ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu „(…)” nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Natomiast otrzymany wkład własny w postaci pieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i jest zwolniony z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1-2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie natomiast ze wskazaniem Sądu „(\`(...)\`) W tym stanie rzeczy odpowiedź na pytanie trzecie, staje się bezprzedmiotowa (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.