Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.303.2020.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-30
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanie realizowanych świadczeń oraz odliczenie podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; montaż; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 24 sierpnia 2020 r. i w dniu 9 września 2020 r. oraz w dniu 26 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 26 października 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 października 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania realizowanych świadczeń oraz odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania realizowanych świadczeń oraz odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 24 sierpnia 2020 r. i w dniu 9 września 2020 r. oraz w dniu 26 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 26 października 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 października 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 października 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Spółka”) jest spółką prawa irlandzkiego z siedzibą działalności gospodarczej w Irlandii.

Spółka nie jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Spółka rozważa rejestrację na potrzeby tego podatku.

Spółka zawarła ze spółką z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny, umowę, na podstawie której zobowiązała się do dostarczenia, zainstalowania i uruchomienia generatorów prądu z silnikiem wysokoprężnym (diesel) na terenie Polski. Przedmiotowe generatory zostaną wyprodukowane w całości w Irlandii i zostaną przetransportowane z Irlandii do Polski w celu ich dostarczenia i zainstalowania.

Generatory składają się z części zewnętrznych - montowanych na zewnątrz budynków oraz z części wewnętrznych - montowanych wewnątrz budynków. Przedmiotowe generatory są montowane na stałe, w szczególności nie są przeznaczone do chwilowego użytku. Wszystkie części generatorów, tj. wewnętrzne oraz zewnętrzne zostaną zainstalowane na stałe i przytwierdzone do podłoża, tj. po instalacji nie będzie możliwe ich późniejsze odinstalowanie bez uszkodzenia części generatorów czy uszkodzenia lub istotnej zmiany budynków.

Prace związane z instalacją przedmiotowych generatorów Spółka zleci podwykonawcy. Podwykonawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Prace instalacyjne obejmują samą instalację (np. instalację układu paliwowego lub przedłużenia kanału wydechowego), a także uruchomienie generatorów. Prace będą wykonywane przez wykwalifikowany personel o specjalistycznej wiedzy i doświadczeniu. Prace instalacyjne i rozruchowe są złożone i mają zasadnicze znaczenie dla umożliwienia funkcjonowania zainstalowanych towarów zgodnie z ich przeznaczeniem. Instalacja jest ważnym elementem umowy, ponieważ bez właściwej instalacji generatory nie mogłyby zostać oddane do użytku, a klient nie byłby w stanie skorzystać z gwarancji. Z perspektywy klienta celem umowy jest, aby zakupione generatory były gotowe do użycia i dlatego umowa obejmuje zarówno ich dostarczenie, jak i instalację.

Wartość prac instalacyjnych stanowi około 20-30% wartości całego kontraktu (pozostała część, tj. 70- 80% stanowi wartość towaru czyli generatorów).

Spółka planuje, że prace na terytorium Polski będą prowadzone w dwóch etapach:

*   od stycznia 2021 r. do końca maja 2021 r.

*   od grudnia 2021 r. do sierpnia 2022 r.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak całkowicie, że również w okresie od maja do grudnia 2021 r. na terytorium Polski będą prowadzone prace związane z projektem.

W związku z realizacją projektu, w Polsce nie będą przebywać pracownicy Spółki.

W czasie trwania projektu Spółka nie będzie dysponować na terenie Polski zasobami technicznymi służącymi jego realizacji. W szczególności instalacja generatorów zostanie zrealizowana przez podwykonawcę, który będzie dysponował własnym personelem i własnym sprzętem służącym wykonywaniu prac instalacyjnych oraz montażowych.

W celu realizacji projektu Spółka będzie nabywała usługi od innych podmiotów. Tytułem przykładu, Spółka będzie nabywała usługi od:

*   podmiotów polskich (tj. od podmiotów z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni oraz jako podatnicy VAT-UE) np. usługa instalacji przedmiotowych generatorów, usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego oraz

*   podmiotów zagranicznych (tj. od podmiotów niemających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami podatku od wartości dodanej, zarejestrowanych jako podatnicy VAT w innych państwach Unii Europejskiej), np. usługi transportowe, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie planuje w celu realizacji projektu nabywać towarów od ww. podmiotów polskich, ale nie wyklucza całkowicie, że takie nabycia będą miały miejsce.

Spółka nie zamierza wynajmować w Polsce żadnych powierzchni biurowych ani magazynowych. Wszystkie prace będą miały miejsce w fabryce klienta.

Wskazany projekt jest jedynym projektem realizowanym przez Spółkę na terenie Polski. W przeszłości (co najmniej w okresie ostatnich 4-5 lat) Spółka nie brała udziału w żadnych projektach na terytorium Polski. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie realizowała inne projekty w Polsce, ale nie jest to pewne. W szczególności, Spółka nie zawarła ani nie jest w trakcie negocjowania innych umów dotyczących prac, które miałyby być wykonywane w Polsce.

W związku z realizacją projektu, Spółka nie podejmuje działań mających na celu ułatwienie jej prowadzenia innych projektów w Polsce. W szczególności, Spółka nie gromadzi materiałów lub sprzętu, które miałyby zostać wykorzystane w przyszłości przy realizacji innych transakcji. Czynności podejmowane w Polsce przez Spółkę służą tylko realizacji opisywanego projektu.

Wszystkie decyzje biznesowe Spółki dotyczące projektu realizowanego w Polsce są podejmowane w Irlandii. W Polsce nie działają osoby upoważnione do zawierania umów w imieniu Spółki.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1.  czy Spółka dokona w Polsce rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług Tak, Spółka dokona w Polsce rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług.
2.  czy dostarczenie, zainstalowanie i uruchomienie są tak blisko związane ze sprzedażą generatorów prądu, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny Tak, w ocenie Spółki dostarczenie, zainstalowanie i uruchomienie są tak blisko związane ze sprzedażą generatorów prądu, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.
3.  czy dostarczenie, zainstalowanie i uruchomienie są jedynie dodatkowymi usługami, które same w sobie nie stanowią dla klienta celu Kluczowym elementem transakcji jest sprzedaż generatorów prądu. Pozostałe świadczenia, w szczególności instalacja i uruchomienie, są elementami dodatkowymi, które same w sobie nie stanowią celu dla klienta. Elementy dodatkowe, chociaż ważne dla możliwości prawidłowego korzystania z generatorów, mają charakter pomocniczy.
4.  czy zainstalowanie generatorów prądu jest czynnością, która wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności czy też jest to prosta czynność niewymagająca specjalistycznej wiedzy i umiejętności umożliwiająca funkcjonowanie generatora zgodnie z jego przeznaczeniem, którą można wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji/specyfikacji Zainstalowanie generatorów jest czynnością wymagającą specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Nie jest to prosta czynność, którą można wykonać we własnym zakresie.
5.  czy sposób mocowania generatora prądu uniemożliwia jego ewentualne usuniecie bez znacznego zniszczenia lub znacznej zmiany budynku Sposób mocowania generatorów uniemożliwia ich ewentualne usunięcie bez ich uszkodzenia lub bez znacznego uszkodzenia lub istotnej zmiany budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie będzie miała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT i w związku z tym:
    *   nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług doradztwa podatkowego)?
    *   nie będzie zobowiązana do rozliczania w Polsce importu usług w związku z nabyciem od zagranicznych usługodawców (niemających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności) usług związanych z projektem realizowanym przez Spółkę w Polsce, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług transportowych, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisane świadczenie realizowane przez Spółkę stanowi świadczenie kompleksowe będące dostawą z instalacją (montażem) w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT i w związku z tym w przypadku zarejestrowania Spółki w Polsce jako podatnik VAT czynny będzie ona zobowiązana do wykazania podatku należnego z tytułu zrealizowania przedmiotowego świadczenia?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym usługi instalacji przedmiotowych generatorów świadczone przez polskiego podwykonawcę na rzecz Spółki są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski i w związku z tym w przypadku, w którym Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, Spółce będzie przysługiwać na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę przez polskiego podwykonawcę?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

Ad. 1

W ocenie Spółki, nie będzie miała ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT i w związku z tym:

*   nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług doradztwa podatkowego),

*   nie będzie zobowiązana do rozliczania w Polsce importu usług w związku z nabyciem od zagranicznych usługodawców usług związanych z projektem realizowanym przez Spółkę w Polsce, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług transportowych, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT),

W ocenie Spółki, nie będzie miała ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów, Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku VAT. Wskazane regulacje nie rozstrzygają jednak, czy w Polsce znajdować się będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest zdefiniowane w przepisach Ustawy o VAT. Termin ten jest natomiast zdefiniowany w Rozporządzeniu Rady (UE) 282/2011.

Na podstawie art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 tego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto mieć na uwadze, że nie każde miejsce, w którym podatnik wykonuje usługę lub dostarcza towar może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Musi jeszcze zaistnieć element stałości, jak również wystarczającego substratu osobowego i technicznego obecnego w tym miejscu.

Jak wynika z powołanej definicji i z samego brzmienia terminu „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, analizowane pojęcie odnosi się do podmiotów, które prowadzą „stałą” działalność gospodarczą w danym miejscu. Dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczna jest więc stała (a nie tymczasowa lub incydentalna) obecność w określonym państwie. Niezbędne jest więc wystąpienie takich okoliczności, które świadczą

o długofalowej działalności podatnika. Nie jest przy tym konieczne, aby podatnik prowadził działalności w danym miejscu od długiego czasu. Wystarczający może być natomiast zamiar co do długotrwałego działania.

Przechodząc do analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że projekt, który Spółka będzie realizować w Polsce ma charakter jednorazowy. Brak innych przedsięwzięć realizowanych w Polsce w przeszłości, jak również brak konkretnych planów co do wykonywania kolejnych projektów w przyszłości, wyklucza uznanie Spółki za podmiot posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie jest i nie będzie obecna w Polsce „na stałe”, lecz tylko na czas realizacji jednego projektu. Podczas wykonywania projektu Spółka nie będzie dysponowała w Polsce własnymi zasobami ludzkimi i technicznymi, a będzie korzystać z zasobów dostarczanych przez podwykonawców - nie mogą one jednak zostać uznane za dowód stałego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jako że aktywność Spółki w Polsce ogranicza się do jednego projektu stanowiącego zamkniętą całość pod względem gospodarczym i czasowym, obecność Spółki w Polsce nie może być określona jako stała lub permanentna.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tytułem przykładu, w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. (sygn. C-168/84) Trybunał podniósł, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, działalność w tym miejscu powinna być prowadzona w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający. Powyższe przesłanki nie są spełnione w niniejszej sprawie.

Również interpretacje indywidualne organów podatkowych przemawiają za prawidłowością stanowiska prezentowanego przez Spółkę. Na przykład, w interpretacji z 22 czerwca 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.138.2017.1.JF) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił pogląd podatnika, iż realizowany w Polsce projekt, trwający ponad dwa lata, nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli projekt ten ma charakter jednorazowy.

Podsumowując, ze względu na brak stałej obecności, Spółka nie będzie miała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Z uwagi na jednorazowy charakter realizowanego projektu, obecność Spółki w Polsce nie nosi znamion stałości, a przez to nie wiąże się z powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z brakiem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nabyte od polskich, jak i zagranicznych usługodawców usługi dotyczące projektu realizowanego w Polsce, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usługi doradztwa podatkowego) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu polskim podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (Polski).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Z kolei na podstawie art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jako że Spółka nie ma (i nie będzie miała) w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT nabyte od zagranicznych usługodawców nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia w Polsce importu usług z tytułu nabycia tych usług. Import usług dotyczyć może bowiem jedynie usług podlegających opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, których miejscem świadczenia jest Polska.

Ponadto, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usługi doradztwa podatkowego). O ile na fakturach dokumentujących wykonanie takich usług wykazana zostałaby kwota podatku, Spółka nie byłaby uprawniona do jego odliczenia. Miejscem świadczenia omawianych usług nie jest Polska, a zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT). Tym samym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT, Spółka nie mogłaby obniżyć kwoty podatku należnego o wykazany w ten sposób (błędnie) podatek.

Ad. 2

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane świadczenie realizowane przez Spółkę stanowi świadczenie kompleksowe będące dostawą z instalacją (montażem) w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT i w związku z tym w przypadku zarejestrowania Spółki w Polsce jako podatnik VAT czynny będzie ona zobowiązana do wykazania podatku należnego z tytułu zrealizowania przedmiotowej dostawy.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy czynności realizowane przez Spółkę stanowią jedno kompleksowe świadczenie w rozumieniu przepisów o VAT, które powinno zostać opodatkowane według jednolitych zasad, czy też stanowią one zbiór odrębnych czynności (usług i dostaw towarów), które powinny zostać opodatkowane odrębnie.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), np. z wyrokiem z dnia 25 lutego 1999 r. nr C-349/96, każde świadczenie, co do zasady, powinno być traktowane dla celów podatku VAT odrębnie. Jeżeli jednak dwa lub więcej świadczeń tworzą jedną gospodarczą całość, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, wówczas należy je zakwalifikować - dla celów rozliczeń podatku VAT - jako jedno świadczenie złożone (kompleksowe). W takim przypadku całe świadczenie należy opodatkować na zasadach właściwych dla świadczenia głównego (dominującego).

W analizowanym stanie faktycznym przedmiotem transakcji realizowanej przez Spółkę jest dostarczenie, zainstalowanie i uruchomienie generatorów prądu. W ocenie Spółki, czynności te są ściśle ze sobą związane i stanowią jedno świadczenie kompleksowe w świetle przepisów o VAT. Celem tego świadczenia jest dostarczenie i umożliwienie korzystania z generatorów. Spółka dostarcza poszczególne elementy generatorów i dokonuje ich instalacji, celem umożliwienia korzystania z nich bez potrzeby dokonywania przez nabywcę dodatkowych czynności. Działania Spółki tworzą zatem „komplet” czynności tworzący gospodarczą całość, którego rozdzielanie celem odrębnego opodatkowania VAT miałoby charakter sztuczny.

Zdaniem Spółki, świadczenie kompleksowe realizowane przez Spółkę stanowi dostawę z instalacją (montażem) w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Dostawa towarów (generatorów) stanowi dominujący element analizowanej transakcji. Kluczowe znaczenie z perspektywy nabywcy ma niewątpliwie dostarczenie samych generatorów. Trzeba podkreślić, że wartość generatorów wynosi ok. 70-80% wartości całego kontraktu, a zatem stanowi zdecydowaną większość wynagrodzenia płaconego przez nabywcę. Czynności związane z instalacją i uruchomieniem generatorów służą prawidłowemu ich wykorzystaniu, ale nie stanowią istoty transakcji. W ocenie Spółki, mamy zatem do czynienia z dostawą towarów, a nie ze świadczeniem usług.

Co istotne jednak, czynności związane z montażem i instalacją - jakkolwiek stanowią świadczenie pomocnicze względem dostawy - są również istotnym elementem transakcji. Okoliczność ta ma znaczenie dla kwalifikacji omawianej czynności jako dostawy z instalacją (montażem), ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT „nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem”. Spółka zauważa zatem, że instalacja generatorów nie jest „prostą czynnością”. Prace instalacyjne mają skomplikowany charakter i są realizowane przez wykwalifikowany personel dysponujący specjalistyczną wiedzą i doświadczeniem. Instalacja wymaga przytwierdzenia generatorów na stałe do gruntu i budynku, a zatem wiąże się z koniecznością wykonania prac o złożonym charakterze. Prac tych z pewnością nie można scharakteryzować jako „proste czynności”. Wartość prac instalacyjnych to ok. 20-30% całego kontraktu, a więc na tyle dużo, że trudno uznać aby były one nieistotnym dodatkiem do samej dostawy generatorów.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, zdaniem Spółki analizowana transakcja stanowi dostawę z instalacją (montażem) w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Przedmiotowy przepis Ustawy o VAT stanowi implementację art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Co istotne, w przypadku, w którym towary będące przedmiotem dostawy z instalacją (montażem), o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT są transportowane z innego państwa Unii Europejskiej do Polski, a instalacja (montaż) odbywa się w Polsce, wówczas w świetle przepisów o VAT występuje dostawa towarów na terytorium kraju. W szczególności, w takim przypadku nie następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ani wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Wynika to z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Tym samym, dostawa z instalacją (montażem) jest traktowana jak dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

W przypadku rejestracji Spółki jako podatnik VAT czynny w Polsce, realizowana przez nią dostawa z instalacją (montażem) nie mogłaby być rozliczana przez nabywcę w procedurze odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT nie mógłby znaleźć zastosowania). W konsekwencji, Spółka byłaby zobowiązania do wykazania podatku należnego z tytułu zrealizowanej przez nią dostawy z montażem.

Podsumowując, zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane świadczenie realizowane przez Spółkę stanowi świadczenie kompleksowe będące dostawą z instalacją (montażem) w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT i w związku z tym w przypadku zarejestrowania Spółki w Polsce jako podatnik VAT czynny będzie ona zobowiązana do wykazania podatku należnego z tytułu zrealizowania przedmiotowej dostawy.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym usługi instalacji przedmiotowych generatorów są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski i w związku z tym w przypadku, w którym Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, Spółce będzie przysługiwać na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę przez polskiego podwykonawcę.

Przepis art. 28e Ustawy o VAT nie zawiera definicji „usługi związanej z nieruchomościami”. Pojęcie to zostało doprecyzowane w prawie unijnym, tj. w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze Rady UE nr 282/2011. Zgodnie z przepisami unijnymi usługami związanymi z nieruchomościami są jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Usługi związane z nieruchomościami obejmują w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość. Jednocześnie za usługi związane z nieruchomościami nie uznaje się usług instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotowe generatory składają się z części instalowanych na zewnętrz budynków oraz z części instalowanych wewnątrz budynków. Wszystkie części generatorów zostaną zainstalowane na stałe i przytwierdzone do podłoża. Z technicznego punktu widzenia, po ich zainstalowaniu nie będzie możliwe ich późniejsze odłączenie od gruntu lub od budynku bez uszkodzenia generatorów czy też bez uszkodzenia lub istotnej zmiany budynków. Urządzenia stają się więc częścią nieruchomości - gruntu oraz budynku. Warte podkreślenia jest, że generatory nie są instalowane do tymczasowego użytku, ale na stałe - na podobnej zasadzie jak na stałe wznosi się budynek na gruncie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że nieruchomość jest nieodzownym elementem usługi instalacji świadczonej przez polskiego podwykonawcę na rzecz Spółki. Bez nieruchomości usługa nie mogłaby zostać wykonana, a instalacja jest realizowana w odniesieniu do konkretnej nieruchomości oraz wpływa na jej stan fizyczny. Związek usługi z nieruchomością jest wystarczająco bezpośredni i ścisły, aby uznać, że jest to usługa związana z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że analizowana usługa jest usługą związaną z nieruchomością położoną w Polsce, podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Z tego względu, prawidłowe będzie wykazanie przez polskiego podwykonawcę podatku VAT na fakturze dokumentującej tę usługę. W konsekwencji Spółka, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na takiej fakturze.

Podsumowując, w ocenie Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym usługi instalacji przedmiotowych generatorów są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski i w związku z tym w przypadku, w którym Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, Spółce będzie przysługiwać na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę przez polskiego podwykonawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich dostawy/świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy tym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Analogicznie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem dostawy a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. I tak w art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 wskazano instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. I tak w art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 wskazano instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, utrzymanie i naprawy oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy tym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przy czym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z opisu sprawy wynika, że (Wnioskodawca) Spółka dokona w Polsce rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, spółka prawa irlandzkiego z siedzibą działalności gospodarczej w Irlandii, zawarła ze spółką z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny, umowę, na podstawie której zobowiązała się do dostarczenia, zainstalowania i uruchomienia generatorów prądu z silnikiem wysokoprężnym (diesel) na terenie Polski. Przedmiotowe generatory zostaną wyprodukowane w całości w Irlandii i zostaną przetransportowane z Irlandii do Polski w celu ich dostarczenia i zainstalowania.

Generatory składają się z części zewnętrznych - montowanych na zewnątrz budynków oraz z części wewnętrznych - montowanych wewnątrz budynków. Przedmiotowe generatory są montowane na stałe, w szczególności nie są przeznaczone do chwilowego użytku. Wszystkie części generatorów, tj. wewnętrzne oraz zewnętrzne zostaną zainstalowane na stałe i przytwierdzone do podłoża. Sposób mocowania generatorów uniemożliwia ich ewentualne usunięcie bez ich uszkodzenia lub bez znacznego uszkodzenia lub istotnej zmiany budynku.

Kluczowym elementem transakcji jest sprzedaż generatorów prądu. Pozostałe świadczenia, w szczególności instalacja i uruchomienie, są elementami dodatkowymi, które same w sobie nie stanowią celu dla klienta. Elementy dodatkowe, chociaż ważne dla możliwości prawidłowego korzystania z generatorów, mają charakter pomocniczy. Z perspektywy klienta celem umowy jest, aby zakupione generatory były gotowe do użycia i dlatego umowa obejmuje zarówno ich dostarczenie, jak i instalację. W ocenie Spółki dostarczenie, zainstalowanie i uruchomienie są tak blisko związane ze sprzedażą generatorów prądu, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

Prace instalacyjne obejmują samą instalację (np. instalację układu paliwowego lub przedłużenia kanału wydechowego), a także uruchomienie generatorów. Zainstalowanie generatorów jest czynnością wymagającą specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Nie jest to prosta czynność, którą można wykonać we własnym zakresie. Prace związane z instalacją przedmiotowych generatorów Spółka zleci podwykonawcy. Podwykonawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Prace będą wykonywane przez wykwalifikowany personel o specjalistycznej wiedzy i doświadczeniu. Prace instalacyjne i rozruchowe są złożone i mają zasadnicze znaczenie dla umożliwienia funkcjonowania zainstalowanych towarów zgodnie z ich przeznaczeniem. Instalacja jest ważnym elementem umowy, ponieważ bez właściwej instalacji generatory nie mogłyby zostać oddane do użytku, a klient nie byłby w stanie skorzystać z gwarancji.

Spółka planuje, że prace na terytorium Polski będą prowadzone w dwóch etapach: od stycznia 2021 r. do końca maja 2021 r. i od grudnia 2021 r. do sierpnia 2022 r. Wnioskodawca nie wyklucza jednak całkowicie, że również w okresie od maja do grudnia 2021 r. na terytorium Polski będą prowadzone prace związane z projektem.

Czynności podejmowane w Polsce przez Spółkę służą tylko realizacji opisywanego projektu. Wszystkie decyzje biznesowe Spółki dotyczące projektu realizowanego w Polsce są podejmowane w Irlandii. W Polsce nie działają osoby upoważnione do zawierania umów w imieniu Spółki. W związku z realizacją projektu, w Polsce nie będą przebywać pracownicy Spółki. W czasie trwania projektu Spółka nie będzie dysponować na terenie Polski zasobami technicznymi służącymi jego realizacji. W szczególności instalacja generatorów zostanie zrealizowana przez podwykonawcę, który będzie dysponował własnym personelem i własnym sprzętem służącym wykonywaniu prac instalacyjnych oraz montażowych.

W celu realizacji projektu Spółka będzie nabywała usługi od innych podmiotów. Spółka będzie nabywała usługi od podmiotów polskich (tj. od podmiotów z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni oraz jako podatnicy VAT-UE) np. usługa instalacji przedmiotowych generatorów, usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego oraz podmiotów zagranicznych (tj. od podmiotów niemających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami podatku od wartości dodanej, zarejestrowanych jako podatnicy VAT w innych państwach Unii Europejskiej), np. usługi transportowe, do których stosuje się art. 28b ustawy. Wnioskodawca nie planuje w celu realizacji projektu nabywać towarów od ww. podmiotów polskich, ale nie wyklucza całkowicie, że takie nabycia będą miały miejsce. Spółka nie zamierza wynajmować w Polsce żadnych powierzchni biurowych ani magazynowych. Wszystkie prace będą miały miejsce w fabryce klienta.

Wskazany projekt jest jedynym projektem realizowanym przez Spółkę na terenie Polski. W przeszłości (co najmniej w okresie ostatnich 4-5 lat) Spółka nie brała udziału w żadnych projektach na terytorium Polski. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie realizowała inne projekty w Polsce, ale nie jest to pewne. W szczególności, Spółka nie zawarła ani nie jest w trakcie negocjowania innych umów dotyczących prac, które miałyby być wykonywane w Polsce. W związku z realizacją projektu, Spółka nie podejmuje działań mających na celu ułatwienie jej prowadzenia innych projektów w Polsce. W szczególności, Spółka nie gromadzi materiałów lub sprzętu, które miałyby zostać wykorzystane w przyszłości przy realizacji innych transakcji.

Wątpliwości Spółki sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy nie będzie miała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy i w związku z tym nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b ustawy (np. usług doradztwa podatkowego) oraz nie będzie zobowiązana do rozliczania w Polsce importu usług w związku z nabyciem od zagranicznych usługodawców (niemających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności) usług związanych z projektem realizowanym przez Spółkę w Polsce, do których stosuje się art. 28b ustawy (np. usług transportowych, do których stosuje się art. 28b ustawy).

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Wnioskodawca prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że Wnioskodawca posiadający siedzibę w Irlandii na terenie Polski zobowiązał się do dostarczenia, zainstalowania i uruchomienia generatorów prądu z silnikiem wysokoprężnym (diesel), które zostaną wyprodukowane w całości w Irlandii i zostaną przetransportowane z Irlandii do Polski. Prace na terytorium Polski będą prowadzone w dwóch etapach: od stycznia 2021 r. do końca maja 2021 r. i od grudnia 2021 r. do sierpnia 2022 r., jednak Wnioskodawca nie wyklucza, że również w okresie od maja do grudnia 2021 r. na terytorium Polski będą prowadzone prace związane z projektem. Instalacja generatorów zostanie zrealizowana przez podwykonawcę, który będzie dysponował własnym personelem i własnym sprzętem służącym wykonywaniu prac instalacyjnych oraz montażowych. Ponadto, w celu realizacji projektu Spółka będzie nabywała usługi od innych podmiotów. Wnioskodawca nie planuje w celu realizacji projektu nabywać towarów od podmiotów polskich, ale nie wyklucza całkowicie, że takie nabycia będą miały miejsce. Wszystkie prace będą miały miejsce w fabryce klienta. Jednocześnie, wskazany projekt jest jedynym projektem realizowanym przez Spółkę na terenie Polski. W przeszłości (co najmniej w okresie ostatnich 4-5 lat) Spółka nie brała udziału w żadnych projektach na terytorium Polski. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie realizowała inne projekty w Polsce, ale nie jest to pewne. W szczególności, Spółka nie zawarła ani nie jest w trakcie negocjowania innych umów dotyczących prac, które miałyby być wykonywane w Polsce. W związku z realizacją projektu, Spółka nie podejmuje działań mających na celu ułatwienie jej prowadzenia innych projektów w Polsce. Spółka nie gromadzi materiałów lub sprzętu, które miałyby zostać wykorzystane w przyszłości przy realizacji innych transakcji. Czynności podejmowane w Polsce przez Spółkę służą tylko realizacji projektu. Wszystkie decyzje biznesowe Spółki dotyczące projektu realizowanego w Polsce są podejmowane w Irlandii. W Polsce nie działają osoby upoważnione do zawierania umów w imieniu Spółki. Zatem, skoro działalność Wnioskodawcy na terytorium kraju ogranicza się jedynie do realizacji na rzecz spółki z siedzibą w Polsce wskazanego projektu i Spółka w przeszłości nie brała udziału w żadnych projektach na terytorium Polski, jak również nie zawarła, ani nie jest w trakcie negocjowania innych umów dotyczących prac, które miałyby być wykonywane w Polsce, nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Zatem mimo, że Wnioskodawca dysponuje niezbędnymi zasobami ludzkimi oraz technicznymi na potrzeby realizowanego projektu, skoro nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym wskazać należy, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczania w Polsce importu usług w związku z nabyciem od zagranicznych usługodawców usług związanych z projektem realizowanym przez Spółkę w Polsce, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, np. usług transportowych. Należy bowiem zauważyć, że przez import usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, gdy miejscem świadczenia usług, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski oraz są spełnienie warunki dotyczące zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy. W analizowanej sprawie Wnioskodawca posiadając siedzibę działalności w Irlandii i nie posiadając na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (jak wskazano w niniejszej interpretacji) nabywa usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. Zatem w analizowanym przypadku usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia importu usług w związku z nabyciem od zagranicznych usługodawców usług związanych z realizowanym w Polsce projektem, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że Spółka nie będzie miała w oparciu o art. 86 ustawy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy, od zarejestrowanych podatników mających siedzibę w Polsce, np. usług doradztwa prawnego. Stwierdzić należy, że skoro Spółka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy świadczonych przez podatników mających siedzibę w Polsce, jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy terytorium Irlandii. W konsekwencji usługi świadczone przez usługodawców mających siedzibę w Polsce nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury od usługodawców dokumentujące usługi, z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od zarejestrowanych podatników mających siedzibę w Polsce usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 i 3 dotyczą ustalenia czy świadczenie realizowane przez Spółkę stanowi świadczenie kompleksowe będące dostawą z instalacją (montażem) w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy i w związku z tym w przypadku zarejestrowania Spółki w Polsce jako podatnik VAT czynny będzie ona zobowiązana do wykazania podatku należnego z tytułu zrealizowania przedmiotowego świadczenia oraz usługi instalacji przedmiotowych generatorów świadczone przez polskiego podwykonawcę na rzecz Spółki są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski i w związku z tym w przypadku, w którym Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, będzie miała na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez polskiego podwykonawcę.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że świadczenie realizowane przez Spółkę stanowi świadczenie kompleksowe będące dostawą z instalacją (montażem) w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. W analizowanej sprawie, Wnioskodawca zobowiązał się do dostarczenia, zainstalowania i uruchomienia generatorów prądu z silnikiem wysokoprężnym (diesel) na terenie Polski. Jak wskazano, kluczowym elementem transakcji jest sprzedaż generatorów prądu. Pozostałe świadczenia, w szczególności instalacja i uruchomienie, są elementami dodatkowymi, które same w sobie nie stanowią celu dla klienta. Elementy dodatkowe, chociaż ważne dla możliwości prawidłowego korzystania z generatorów, mają charakter pomocniczy. Zainstalowanie generatorów jest czynnością wymagającą specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Nie jest to prosta czynność, którą można wykonać we własnym zakresie. Instalacja jest ważnym elementem umowy, ponieważ bez właściwej instalacji generatory nie mogłyby zostać oddane do użytku, a klient nie byłby w stanie skorzystać z gwarancji. Z perspektywy klienta celem umowy jest, aby zakupione generatory były gotowe do użycia i dlatego umowa obejmuje zarówno ich dostarczenie, jak i instalację. W ocenie Spółki dostarczenie, zainstalowanie i uruchomienie są tak blisko związane ze sprzedażą generatorów prądu, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Zatem, w analizowanej sprawie czynności/świadczenia składające się na realizację przedmiotu umowy polegające na dostarczeniu, zainstalowaniu i uruchomieniu generatorów prądu z silnikiem wysokoprężnym (diesel) w Polsce stanowią świadczenie kompleksowe będące dostawą z instalacją (montażem) w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju dokona w Polsce rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, natomiast nabywcą świadczenia będzie podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce, to przy rozliczeniu dostawy z montażem na terenie Polski, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, zastosowania nie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W konsekwencji, w przypadku zarejestrowania Wnioskodawcy w Polsce jako podatnik VAT czynny będzie on podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia i wykazania podatku należnego z tytułu zrealizowania przedmiotowego świadczenia.

Jednocześnie należy wskazać, że usługi instalacji przedmiotowych generatorów świadczone przez polskiego podwykonawcę na rzecz Spółki są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Jak wskazano, generatory składają się z części zewnętrznych - montowanych na zewnątrz budynków oraz z części wewnętrznych - montowanych wewnątrz budynków. Prace instalacyjne obejmują samą instalację (np. instalację układu paliwowego lub przedłużenia kanału wydechowego), a także uruchomienie generatorów. Przedmiotowe generatory są montowane na stałe, w szczególności nie są przeznaczone do chwilowego użytku. Wszystkie części generatorów, tj. wewnętrzne oraz zewnętrzne zostaną zainstalowane na stałe i przytwierdzone do podłoża. Sposób mocowania generatorów uniemożliwia ich ewentualne usunięcie bez ich uszkodzenia lub bez znacznego uszkodzenia lub istotnej zmiany budynku. W konsekwencji, świadczone przez podwykonawcę usługi związane z instalacją generatorów stanowiące usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy będą opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, tj. na terytorium Polski.

Tym samym, odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury od podwykonawcy dokumentujące usługi instalacji generatorów z wykazanym podatkiem nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Jednocześnie, jak wskazano Wnioskodawca dokona w Polsce rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług oraz będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu zrealizowania dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę przez polskiego podwykonawcę dokumentujących nabycie usług instalacji generatorów, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.