Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1101.2023.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-29
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. po przejęciu spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-zbycie udziałów w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.- Koszty w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji).; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o. o. po przejęciu spółki komandytowej.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 lutego 2024 r. (data wpływu 21 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną oraz polskim podatnikiem. Zdarzenie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego. Wnioskodawca była komandytariuszem w Spółce X z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (\`(...)\`) (dalej jako: „Spółka Przejmowana”). Komplementariuszem w ww. podmiocie była spółka: Y Sp. z o.o. (\`(...)\`) kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł (wniesionym w całości) (dalej jako: „Spółką Przejmująca”). Udziałowcami w ww. spółce była Wnioskodawczyni oraz inny wspólnik nieobjęty niniejszym wnioskiem. Wnioskodawczyni posiadała 98% udział w ww. Spółce kapitałowej posiadając 98 udziałów o wartości 50 zł każdy. Pod koniec 2021 r. Spółki postanowiły dokonać połączenia w celu uproszczenia struktury właścicielskiej oraz uzyskania efektywnego zarządzania działalnością, a w szczególności w celu zmniejszenia kosztów zarzadzania w obu spółkach. Spółką Przejmującą była Y sp. z o.o. a Spółką Przejmowaną była Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa .

Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą – dalej jako „Połączenie”. Połączenie zostało przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 KSH., tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za nowe udziały (dalej jako „Nowe Udziały”), które Y Sp. z o.o. wyda wspólnikom Spółki X Sp. z o.o. sp.k., na zasadach opisanych w Planie Połączenia (połączenie przez przejęcie). W efekcie Połączenia, Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji, zaś wszelkie przysługujące jej prawa i obowiązki zostaną przejęte w drodze sukcesji uniwersalnej przez Spółkę Przejmującą. W celu wypełnienia postulatu jednolitości metod wyceny podmiotów biorących udział w połączeniu, została zastosowana tożsama metoda wyceny w stosunku do Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej. Wartość majątku Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej na potrzeby ustalenia liczby i wartości udziałów została sporządzoną według księgowej metody wyceny. Wartość bilansowa Spółki Przejmującej to 300,74 zł. Wartość bilansowa jednego udziału Spółki Przejmującej wynosi 3,01 zł.

Spółka Przejmowana – wartość bilansowa Spółki Przejmowanej to 1.056.890,76 zł. Wartość bilansowa jednego udziału kapitałowego liczonego jako procent udziału w zysku to 10.568,91 zł. W ramach Połączenia, kapitał zakładowy Spółki Przejmującej został podwyższony z kwoty 5.000 zł (słownie: pięć tysięcy złotych) do kwoty 10.000 zł (słownie: dziesięć tysięcy złotych) tj. o 5.000 zł (słownie: pięć tysięcy złotych) poprzez utworzenie 100 (słownie: sto) nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł (słownie: pięćdziesiąt złotych) każdy. Wymiana udziałów kapitałowych wspólników Spółki Przejmowanej na udziały Spółki Przejmującej nastąpiła w ten sposób, że Spółka Przejmująca wydała komandytariuszowi Spółki Przejmującej, tj. A. P. (Wnioskodawczyni) 100 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej 50 zł każdy o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł. Nowo objęte udziały pokryte zostały wkładem w postaci składników majątkowych stanowiących dotąd (tj. do chwili połączenia) majątek Spółki Przejmowanej, która to wartość została wyceniona na kwotę 1.056.890,76 zł, z czego A. P. biorąc pod uwagę jej udział kapitałowy liczonego jako procent udziału w zysku, tj. (99 %) jej udziału w zysku stanowił kwotę 1.046.321,85 zł. Tym samym nowe utworzone 100 (słownie: sto) udziałów o wartości nominalnej 50 zł (słownie: pięćdziesiąt złotych) każdy o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł pokryte zostały wkładem w postaci składników majątkowych stanowiących dotąd (tj. do chwili połączenia) majątek Spółki Przejmowanej, której wartość udziału kapitałowego Wnioskodawczyni została wyceniona na kwotę 1.046.321,85 zł, z czego kwota nadwyżki ponad kwotę łącznej wartości nominalnej udziałów o wartości 5.000 zł, tj. kwota 1.041.321,85 została przeznaczona na kapitał zapasowy (agio). Struktura Spółki Przejmującej po połączeniu przedstawiała się następująco: • Wnioskodawczyni 198 udziałów 99 % całości • Inny wspólnik nie objęty wnioskiem 2 udziały 1% całości. Spółki dopełniły wszelkich formalności związanych z procesem połączenia, czego wyrazem jest uzyskanie w dniu 24.01.2022 r. wpisu do rejestru KRS wyżej opisanych zmian. Spółka komandytowa przestała istnieć. W dniu 12.06.2023 r. Wnioskodawczyni sprzedała wszystkie 198 udziałów przysługujących jej w spółce Y sp. z o.o. (spółce przejmującej) za łączną kwotę sprzedaży 400.00,00 zł.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

Wnioskodawczyni wskazała, że objęła ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej (w spółce przejmowanej) od dnia jej założenia tj. 11.07.2018 r. Spółka komandytowa na moment objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawczyni objęła ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej wyłącznie za wkład pieniężny.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pytanie
-------

Czy w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po przejęciu spółki komandytowej jako koszt uzyskania przychodu należy uznać wysokość odpowiadającą wartości ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w dacie jej przejęcia, wynikającą z bilansu zamknięcia?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie jej połączenia z spółką z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego. Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w opisanym stanie faktycznym tj. po przejęciu spółki komandytowej jako koszt uzyskania przychodu należy uznać wysokość odpowiadającą wartości ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w dacie jej przejęcia, wynikającą z bilansu zamknięcia. Rozpatrywana kwestia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie co stanowi wydatki na objęcie lub nabycie udziałów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm. - dalej: u.p.do.f.).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Zgodnie z art. 493. § 1. KSH Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Natomiast zgodnie z art. 493 § 2 KSH Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wobec powyższego wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie połączenia z spółką z o.o., odpowiadał podwyższonej wartości majątku spółki z o.o. w skutek połączenia. Z dniem wpisu o połączeniu dochodzi do ustania bytu prawnego jednego podmiotu (Spółki przejmowanej) i działania w jej miejsce innego bytu (Spółka Przejmująca). W tej sytuacji wkładem wniesionym przez wnioskodawcę do spółki z.o.o. w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w spółce stanowił ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, który przestał istnieć, zaś w to miejsce każdy z nich otrzymuje udziały w spółce kapitałowej (Spółce przejmującej). Wartość majątku Spółki przekształcanej została określona w bilansie zamknięcia na dzień zakończenia jej bytu prawnego. W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać zdaniem wnioskodawcy stanowisko, że zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, której udziały następnie ulegają zbyciu, koszty uzyskania przychodów należy rozpoznać w wysokości odpowiadającej wartości ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej, określanej w dacie przekształcenia. Zdaniem Wnioskodawczyni podobny rodzaj zagadnień był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w tej materii można nawet mówić o ukształtowaniu się w jednolitej linii orzeczniczej, wyrażonej m.in. w wyroku NSA z 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3622/17, na tle podobnego stanu faktycznego. W momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie będzie już istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółkę komandytową, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przejęcia przez spółkę z o.o. W przypadku przejęcia spółki komandytowej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przejmowaną pełni analogiczne funkcje do wniesienia wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Poszczególnym wspólnikom przypisać należy zaś przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo "część" wspólnego majątku wspólników, tj. "udział" o którym mowa w art. 518 § 1 pkt 2 KSH. Sięgając do przepisów KSH. normujących powstanie spółki z o.o. (art. 166 pkt 3 i art. 167 § 2), należy wskazać, że od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić ich wartość rynkową i bilansową. Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów;. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że wydatki na objęcie (nabycie) udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/09). Na etapie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej podjęto decyzję o przejęciu spółki komandytowej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie (po przekształceniu) wnioskodawca dokonał sprzedaży 198 udziałów w Spółce przekształconej na rzecz osoby trzeciej. Spółka komandytowa od chwili powstania (do chwili zakończenia swojego bytu (wskutek przejęcia przez spółkę z o.o.), prowadziła przez dłuższy czas działalność gospodarczą, generując dochody i zwiększając swój majątek. W rezultacie wartość ogółu praw i obowiązków wnioskodawcy na moment przejęcia była istotnie wyższy, niż na moment powstania spółki komandytowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18):

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spóła osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl definicji zawartej w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stsosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z połączeniem lub podziałem spółek. Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich wspólników - regulują zatem wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest ich wartość wyrażona w cenie. Przychód ten powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży na rzecz kupującego tych udziałów. Przychody te podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochdoowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów okreslonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z powołanych przepisów, odnoszą się one do:

*   kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f),
*   wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepienieżny (art. 23 ust. 1 pkt 38),
*   wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie przez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pochodną rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady – przez nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład inny niż niepieniężny. W tych sytuacjach przepisy ustawy o podatku dochodowym nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodów na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia – „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel – „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Dla oceny, co można uznać za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak, regulacja ta jako przepis o charakterze „ogólnym” (_lex generalis_) nie może być stosowany w szczególnym trybie opodatkowania uregulowanym art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako „samoistna” podstawa dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, która „rozszerza” katalog kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 tej ustawy.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca – normując omawiane zagadnienie – uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że była Pani komandytariuszem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa. Komplementariuszem w ww. podmiocie była spółka: Y sp. z o.o. Udziałowcami w ww. spółce była Pani oraz inny wspólnik. Objęła Pani ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej wyłącznie za wkład pieniężny. Pod koniec 2021 r. Spółki postanowiły dokonać połączenia w celu uproszczenia struktury właścicielskiej oraz uzyskania efektywnego zarządzania działalnością, a w szczególności w celu zmniejszenia kosztów zarzadzania w obu spółkach. Spółką Przejmującą była Y sp. z o.o. a Spółką Przejmowaną była X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa. Połączenia nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą. Nowo objęte udziały pokryte zostały wkładem w postaci składników majątkowych stanowiących dotąd (tj. do chwili połączenia) majątek Spółki Przejmowanej. Spółka komandytowa przestała istnieć. W dniu 12.06.2023 r. sprzedała Pani wszystkie udziały przysługujące jej w spółce przejmującej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie zatem do sprzedaży Udziałów Spółki z o.o. objętych przez Panią w Spółce z o.o. po przejęciu Spółki Komandytowej.

Moment przystąpienia do Spółki Komandytowej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Panią ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej.

Tym samym, w Pani sytuacji, aby określić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów w Spółce z o.o., musi Pani cofnąć się do momentu objęcia przez Panią ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Stąd – skoro w pierwszej kolejności objęła Pani ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej przez wniesienie wkładu pieniężnego, to w tej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

*   cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz
*   akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółki przejmowanej,

w Pani sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do Pani wydatków na uzyskanie ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej. Fakt posiadania Udziałów Spółki z o.o. jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszej zmiany formy prawnej Pani uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładu pieniężnego do Spółki Komandytowej).

To wydatki poniesione przez Panią w celu zostania wspólnikiem w Spółce Komandytowej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu pieniężnego do Spółki Komandytowej) stanowią „wydatki na objęcie lub nabycie” Udziałów Spółki z o.o., które będzie Pani mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Udziałów – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów”:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest, co do zasady, związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo), ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego).

Aby zatem ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) Udziałów Spółki z o.o. należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wniesienia przez Panią wkładu pieniężnego do Spółki Komandytowej.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Panią Udziałów w Spółce z o.o., powinna Pani wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Panią na wkład pieniężny w Spółce Komandytowej, przypadającej na Udziały, które zostaną zbyte.

Zatem Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionej przez Panią kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).