Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-640/15-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Czy w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów jednego z członków Towarzystwa powstanie przychód po stronie Towarzystwa podlegający opodatkowaniu, czy Towarzystwo jako płatnik będzie miało obowiązek obliczyć, pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek, czy po stronie pozostałych członków będącymi osobami prawnymi powstanie dochód do opodatkowania
Słowa kluczowe: przychód; udział; umorzenie; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.) uzupełnionym w dniu 16 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 września 2015 r. nr IPPB3/4510-640/15-2/MC i IPPB2/4511-680/15-2/MG, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów jednego z członków Towarzystwa powstanie po stronie Towarzystwa przychód podlegający opodatkowaniu – **jest prawidłowe,**
*   w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów jednego z członków Towarzystwa po stronie wnioskodawcy powstaną obowiązki płatnicze związane z obliczeniem, poborem i odprowadzeniem zryczałtowanego podatku – **jest prawidłowe,**
*   po nieodpłatnym umorzeniu udziałów jednego z członków Towarzystwa powstanie po stronie pozostałych członków Towarzystwa będących osobami prawnymi przychód podlegający opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów jednego z członków Towarzystwa powstanie przychód po stronie Towarzystwa podlegający opodatkowaniu, czy Towarzystwo jako płatnik będzie miało obowiązek obliczyć, pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek, czy po stronie pozostałych członków będącymi osobami prawnymi powstanie dochód do opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 950, ze zm., dalej zwana: Ustawą o działalności ubezpieczeniowej) i jest towarzystwem ubezpieczeń wzajemnych w rozumieniu Rozdziału 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, towarzystwem ubezpieczeń wzajemnych jest zakład ubezpieczeń, który ubezpiecza swoich członków na zasadzie wzajemności.

W chwili obecnej T rozważa umorzenie udziałów jednego ze swoich członków. W szczególności, rozważane są dwa warianty ww. umorzenia udziałów tj. tzw. umorzenie dobrowolne poprzez nieodpłatne nabycie udziałów od członka i ich następne umorzenie na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia albo tzw. umorzenie przymusowe wyłącznie na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia. W obu przypadkach umorzenie ma nastąpić nieodpłatnie za zgodą członka Towarzystwa.

W tym celu, Walne Zgromadzenie T podjęło uchwałę w przedmiocie zmiany statutu T. Zgodnie z tą uchwałą, „(\`(...)\`) Zgromadzenie może podjąć uchwałę o umorzeniu udziałów znajdujących się na kapitale zakładowym. Udziały mogą zostać umorzone. Umorzenie udziałów następuje bez wynagrodzenia. Uchwała Zgromadzenia o umorzeniu udziałów określa wskazanie udziałów, które podlegają umorzeniu oraz podstawę umorzenia. W przypadku podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów, Zgromadzenie niezwłocznie podejmuje uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego. Wysokość obniżonego kapitału zakładowego nie może być niższa niż wymagalny minimalny kapitał gwarancyjny. (\`(...)\`)”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów jednego z członków T w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego albo umorzenia przymusowego powstanie po stronie T przychód opodatkowany na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności, czy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnie nabytych rzeczy, praw albo innych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r., nr 21, poz. 86, ze zm., dalej zwana: UoPDOP lub Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) albo z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy ?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów jednego z członków T w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego albo umorzenia przymusowego powstaną po stronie T jako płatnika obowiązki płatnicze związane z obliczeniem, poborem i odprowadzeniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatek u źródła), w szczególności z tytułu dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 UoPDOP za pozostałych członków T, którzy pozostaną w T po umorzeniu ?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów jednego z członków T w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego albo umorzenia przymusowego powstaną po stronie T jako płatnika obowiązki płatnicze związane z obliczeniem, poborem i odprowadzeniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (podatek u źródła), w szczególności z tytułu dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, ze zm., dalej zwana: UoPDOF lub Ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych) za pozostałych członków T, którzy pozostaną w T po umorzeniu ?
4.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów jednego z członków T w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego albo umorzenia przymusowego powstanie po stronie pozostałych członków T będących osobami prawnymi przychód opodatkowany na zasadach ogólnych w rozumieniu art. 12 UoPDOP ?

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i dotyczy pytań nr 1, 2 i 4, w zakresie pytania nr 3 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów jednego z członków T w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego lub przymusowego nie powstanie po stronie T przychód opodatkowany na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób prawnych. W szczególności, nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnie nabytych rzeczy, praw albo innych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 UoPDOP, jak również przychód z tytułu umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 UoPDOP.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, zakład ubezpieczeń, który ubezpiecza swoich członków na zasadzie wzajemności, jest towarzystwem ubezpieczeń wzajemnych. Zasady organizacji oraz działania towarzystw ubezpieczeń wzajemnych regulowane są w Ustawie o działalności ubezpieczeniowej, w szczególności w rozdziale 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 46 ust. 1 i 4 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, kapitał zakładowy towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych nie może być niższy niż najwyższa wysokość minimalnego kapitału gwarancyjnego wymaganego dla grup ubezpieczeń, o których mowa w załączniku do Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, w zakresie których towarzystwo posiada zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej. Kapitał zakładowy może być obniżony przez zmniejszenie nominalnej wartości udziałów lub przez umorzenie części udziałów. Jednocześnie, przepisy Ustawy o działalności ubezpieczeniowej nie regulują wprost problematyki sposobu oraz trybu umorzenia udziałów poza zapisem art. 41 ust. 1 pkt 7 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, zgodnie z którym, dokumentem w którym powinna zostać uregulowana problematyka umorzenia udziałów jest statut. Z kolei zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia T, „(\`(...)\`) Zgromadzenie może podjąć uchwałę o umorzeniu udziałów znajdujących się na kapitale zakładowym. Udziały mogą zostać umorzone. Umorzenie udziałów następuje bez wynagrodzenia. Uchwała Zgromadzenia o umorzeniu udziałów określa wskazanie udziałów, które podlegają umorzeniu oraz podstawę umorzenia. W przypadku podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów, Zgromadzenie niezwłocznie podejmuje uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego. Wysokość obniżonego kapitału zakładowego nie może być niższa niż wymagalny minimalny kapitał gwarancyjny. (\`(...)\`)”

W związku z powyższym, stosując przez analogię przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej zwana: KSH lub Kodeks spółek handlowych) dotyczące spółek kapitałowych, a w szczególności dotyczące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, T zamierza nieodpłatnie umorzyć udziały jednego ze swoich członków w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego albo umorzenia przymusowego, o których mowa w art. 199 § 1 i 3 KSH. Zgodnie z tymi przepisami, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zgodnie z doktryną prawa w obu przypadkach za zgodą wspólników umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia. (Patrz, w szczególności A. Szajkowski \[w\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, Tom II, Komentarz do artykułów 151 -300, 2. Wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005 r., s. 424).

Przekładając powyższe na ww. stan faktyczny należy stwierdzić, że w przypadku projektowanej transakcji tj. nieodpłatnego umorzenia udziałów jednego z członków oraz obniżenia kapitału zakładowego T nie dojdzie do powstania po stronie T przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia rzeczy, praw albo innych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 UoPDOP oraz z tytułu umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 UoPDOP, ani przychodu z tytułu jakiegokolwiek innego tytułu.

Za powyższym przemawia okoliczność polegająca na tym, że przez przychód należy rozumieć wyłącznie świadczenie o trwałym, bezzwrotnym charakterze, które stanowi korzyść w sensie ekonomicznym dla otrzymującego świadczenie.

W przypadku planowanej transakcji, niezależnie od tego, czy zostanie ona zrealizowana w wariancie umorzenia dobrowolnego, czy przymusowego, będziemy zaś mieli do czynienia jedynie z zapisem księgowym, który w żaden sposób nie zmieni sytuacji ekonomicznej T. W konsekwencji planowana transakcja nie przyniesie żadnej korzyści w sensie ekonomicznej po stronie T.

Tak również interpretacje organów podatkowych w powyższym zakresie.

Spośród wielu patrz w szczególności:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr: IPPB3/423-593/14-2/MC.

„(\`(...)\`) Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jak ich dochód ten został osiągnięty: w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ustawy u.p.d.o.p. nie zawierają legalnej definicji i przychodu podatkowego. W świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawarte zostało jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co jednoznacznie wskazuje, użycie sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności”. Wobec powyższego, w piśmiennictwie i judykaturze zgodnie przyjmuje się, że przychodami podatkowymi są wszystkie przysporzenia o charakterze definitywnym skutkujące zwiększeniem aktywów podatnika.

Opisane powyżej zdarzenie przyszłe, tzn. nieodpłatne nabycie przez Spółkę akcji własnych w celu ich umorzenia oraz dobrowolne umorzenie tych akcji, nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 u.p.d.o.p. katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę własnych akcji celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Spółka nie uzyska. bowiem w jego wyniku faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Wnioskodawca nabędzie akcje wyłącznie w celu ich umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia (w ramach procedury prawnej określonej w KSH). Umorzenie akcji własnych bez wynagrodzenia nie powoduje też wpływu środków finansowych do Spółki, a zatem w wymiarze ekonomicznym Spółka nie uzyska w jego wyniku żadnych korzyści. W szczególności należy wskazać, że opisana we wniosku sytuacja nie ma charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W świetle tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, tj. zwolnienie podatnika z długu. Należy wskazać, że nabycie od Akcjonariusza akcji Spółki w celu ich umorzenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec Akcjonariusza. Tym samym, w wyniku nieodpłatnego nabycia akcji własnych Spółki w celu umorzenia, żadne zobowiązanie względem Akcjonariusza nie zostanie w istocie umorzone. Umorzenia akcji nie można więc utożsamiać ze stanowiącym przychód podatkowy umorzeniem zobowiązań Spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym, nabycie przez Spółkę akcji własnych od Akcjonariusza w celu Ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przez Spółkę przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Ponadto, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). Jak wskazano powyżej, w przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie uzyska realnego przysporzenia. W konsekwencji, w wyniku nabycia akcji własnych bez wynagrodzenia majątek Spółki nie wzrośnie, a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, że doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu.

Należy podkreślić, że zbycie akcji w celu umorzenia pełni inną funkcję niż ich „zwykła” sprzedaż. Zbycie akcji w celu umorzenia służy rozliczeniu między akcjonariuszem i spółką z tytułu wygaśnięcia praw w spółce. Normalna sprzedaż akcji natomiast następuje poza spółką, ciężar znalezienia nabywcy i ustalenia ceny spoczywa na akcjonariuszu, a akcje pozostają w obrocie rynkowym. Odrębność obu powyższych instytucji potwierdzona jest ponadto na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst cdn. Dz. U. 2010 r. Nr 101, po:.649 ze zm.). W interpretacjach wydanych na gruncie przepisów tej ustawy podkreśla się w szczegółowości, że pojęcie ceny, o którym mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 359 KSH nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez spółkę celem ich umorzenia nie jest umowa sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. IPPB2/436-424/10-4/MZ).

Na gruncie przedstawionej sprawy nie znajdzie też zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten dotyczy „przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela’, a nie przekazania (przeksięgowania) kwot z kapitału zakładowego spółki do jej kapitału (funduszu) zapasowego lub kapitału rezerwowego w wyniku umorzenia akcji. Ponadto, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie została spełnioną żadna z przesłanek określonych w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika w szczególności z okoliczności, iż treść przywoływanego przepisu art. 14 u.p.d.o.p. odwołuje się do pojęcia .ceny’, które jest właściwe dla umowy sprzedaży udziałów na podstawę Kodeksu cywilnego, a nie umorzenia dobrowolnego na podstawie przepisów KSH (i to dokonywanego bez wynagrodzenia).

W powyższym kontekście należy wskazać, że w transakcji nabycia akcji bez wynagrodzenia celem ich umorzenia dokonywanej w oparciu o art. 359 i 360 KSH strony transakcji, tj. Spółka której akcje będą umarzane oraz Akcjonariusz, nie ustalają pomiędzy sobą ceny. W tym przypadku bowiem Akcjonariusz nie uzyska wynagrodzenia, którego wartość mogłaby stanowić cenę, a umorzenie akcji Spółki (podobnie zresztą jak umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) może nastąpić bez wynagrodzenia, na co jednoznacznie wskazują przepisy KSH.

Podsumowując, opisane w zdarzeniu przyszłym umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umorzenia dobrowolnego i skutkujące obniżeniem kapitału zakładowego Spółki - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1. W konsekwencji, z uwagi na brak przysporzenia zastosowania nie znajdzie również w tej transakcji art. 14 u.p.d.o.p.”

Podobne stanowisko zawarte jest w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr: IPTPB3/423-17/14-2/IR:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2013 r. nr: BPBI/2/423-244/13/CzP.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 13 lutego 2013 r. nr: IPTPB3/423-423/12-2/ MF.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r. nr: IPPB3/423-763/10 2/JB.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2011 r, nr: ILPB4/423-260/10-4/MC.

W przypadku analizowanego stanu faktycznego tj. w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów członka T po stronie T nie powstaną również obowiązki płatnicze w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia odpowiednio zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od członków T, którzy pozostaną w T po umorzeniu tj. zarówno od członków T, którzy są osobami prawnymi, jak również od członków T, którzy są osobami fizycznymi.

Z tego punktu widzenia podstawowe znaczenie ma definicja dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zamieszczona odpowiednio w art. 10 ust. 1 UoPDOP oraz art. 24 ust. 5 UoPDOF. W obu przypadkach katalog dochodów (przychodów) jest katalogiem zamkniętym. Odnośnie umorzenia udziałów jako przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało wymienione wyłącznie wynagrodzenie otrzymane z tytułu tzw. umorzenia przymusowego udziałów. Katalog ten nie wymienia zaś jako przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nieodpłatnego umorzenia. Jednocześnie, podstawowym warunkiem wystąpienia przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. W przypadku umorzenie nieodpłatnego z takim faktycznym uzyskaniem przychodu nie mamy zaś do czynienia.

Potwierdzone to zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r. nr: ILPB3/423-280/12-6/EK.„(\`(...)\`) Rozpatrując opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został on osiągnięty. Dochód, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ww. ustawy, stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód można definiować jako przysporzenie majątkowe, które powiększa majątek danego podmiotu (przysporzenie faktycznie uzyskane). Należy zauważyć, że w wyniku „umorzenia dobrowolnego” spółka powiązana nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego, które powiększy jej majątek. Jedynym skutkiem „umorzenia dobrowolnego” bez wynagrodzenia będą pewne przesunięcia następujące po stronie aktywów finansowych spółki powiązanej. Innymi słowy, można powiedzieć, że w rozważanym przypadku sytuacja majątkowa spółki powiązanej w żaden sposób nie ulegnie poprawie, a jej majątek nie ulegnie powiększeniu. Spółka powiązana nie uzyska żadnego dochodu (przychodu) w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który powinien u niej podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Oceniając skutki będące następstwem umorzenia przez spółkę powiązaną własnych udziałów bez wynagrodzenia dla jej wspólników, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka nie została wprost wskazana.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, umorzenie przez spółkę kapitałową własnych udziałów bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem w wyniku umorzenia nic nie uzyska w sensie ekonomicznym i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe. Nie nastąpiło także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w opisanym zdarzeniu przyszłym nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ww. ustawy, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie można stwierdzić, że dojdzie do otrzymania Świadczenia przez spółkę dzieloną (zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 25 października 2012 r. winno być: spółkę powiązaną) lub jej wspólników.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepis ten dotyczy „przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela”, a nie przeksięgowania kwot z kapitału zakładowego spółki (w tym przypadku spółki powiązanej) do jej kapitału (funduszu) zapasowego lub rezerwowego.

Również art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje kwestii przedstawionej w omawianym zdarzeniu przyszłym, ponieważ dotyczy tzw. agio, czyli kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przeznaczonych na kapitał (fundusz) zapasowy.

W związku z powyższym, przeprowadzenie umorzenia bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 KSH, przy jednoczesnym obniżeniu kapitału zakładowego i przekazaniu całej kwoty obniżonego kapitału zakładowego na kapitał (fundusz) zapasowy lub rezerwowy, stanowi jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) określonej kwoty w obrębie kapitału własnego spółki i nie wywołuje skutków podatkowych.

Umorzenie dobrowolne udziałów bez wynagrodzenia dla wspólników spółki powiązanej nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. A zatem, żeby powstał obowiązek rozpoznania przez Wnioskodawcę takiego przychodu, muszą być łącznie spełnione następujące dwa warunki: następuje przeniesienie własności rzeczy lub praw w drodze umowy (np. sprzedaż, zamiana); wspomniane przeniesienie ma charakter odpłatny, tzn. podmiot, który dokonuje zbycia rzeczy lub prawa do innego podmiotu otrzymuje w zamian określone przysporzenie majątkowe.

W rozważanym przypadku żaden z powyższych warunków nie zostanie spełniony. Po pierwsze, „umorzenie dobrowolne” nie może być utożsamiane na gruncie prawnym z umową - ani z umową sprzedaży udziałów, ani z umową zamiany udziałów. Po drugie, tak jak już wspomniano, w wyniku „umorzenia dobrowolnego” ani powiązana spółka, ani nowo zawiązana spółka nie otrzyma w zamian żadnego przysporzenia majątkowego (tak też: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 marca 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 102/11).

Przedstawione powyżej stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 23 lutego 2004 r. na zapytanie poselskie nr 220/5 w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

W piśmie tym Minister Finansów wskazał, iż: „Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów”.

Reasumując, na spółce powiązanej, jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie ciążył obowiązek dokonania jakichkolwiek rozliczeń w ramach tego podatku w związku z przedmiotowym umorzeniem udziałów.(\`(...)\`)”

Z tych samych przyczyn po stronie członków T, którzy pozostaną w T po nieodpłatnym umorzeniu udziałów jednego z członków T również nie powstanie przychód opodatkowany na zasadach ogólnych w rozumieniu art. 12 UoPDOP - w przypadku członków T będących osobami prawnymi oraz w rozumieniu art. 11 UoPDOF - w przypadku członków T będących osobami fizycznymi. W szczególności, nieodpłatne umorzenie udziałów jednego z członków T może ewentualnie wpłynąć na wartość udziałów pozostałych członków T ale w tym momencie żaden przychód nie zostanie faktycznie otrzymany, ani nie będzie również należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.