Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.112.2018.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-19
Teza: Skutki podatkowe związane z uczestnictwem w strukturze cash poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; import-import usług; proporcja; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.) uzupełnionym w dniu 4 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w strukturze cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 4 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w strukturze cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Spółka będzie stroną umowy cash poolingu (dalej: Umowa lub Umowa Cash Poolingu) i jednym z uczestników (dalej: Uczestnicy) struktury cash poolingu (dalej również: System Cash Pooling lub System).

Zapewnienie infrastruktury technicznej oraz wykonywanie czynności związanych z funkcjonowaniem systemu cash pooling będzie leżało w gestii banku (dalej również: Bank). Ze względu na uproszczenie relacji Bank - Uczestnicy oraz usprawnienie technicznego funkcjonowania struktury cash poolingu, w ramach Systemu wyznaczony będzie lider, który wykonywać będzie pewne niezbędne czynności administracyjne oraz reprezentować będzie wszystkich Uczestników (będących podmiotami tej samej grupy kapitałowej) przed Bankiem.

Bank posiada siedzibę na terytorium Szwecji. Bank posiada w Polsce oddział, który stanowi jego stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT. Oddział Banku będzie aktywnie zaangażowany w obsługę i funkcjonowanie struktury cash poolingu.

Funkcję lidera w Systemie będzie pełnił jeden z Uczestników - spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Danii (duński rezydent podatkowy), podlegająca opodatkowaniu w Danii od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, będąca podmiotem dominującym w grupie kapitałowej (dalej jako: Lider). Lider będzie pełnił podwójną rolę w strukturze cash pooling, tj. Lidera oraz Uczestnika.

Lider jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce, lecz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT.

Uczestnikami Systemu (poza Spółką oraz Liderem) będą również spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce (dalej: Polskie Spółki), podlegające opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, oraz spółka kapitałowa będąca duńskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka Duńska), podlegająca opodatkowaniu w Danii od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

Stosunki prawne w ramach struktury.

Umowa cash poolingu będzie opierać się na umowie zawartej między Bankiem, Liderem i pozostałymi Uczestnikami.

System cash poolingu będzie obejmował czynności związane z kompleksowym zarządzaniem płynnością finansową, wykonywane przez Bank na rzecz Lidera i pozostałych Uczestników. W ramach Systemu można będzie, co do zasady, wyodrębnić trzy rodzaje stosunków prawnych, tj. pomiędzy Bankiem a Liderem, pomiędzy Liderem a Uczestnikami oraz między Bankiem a Uczestnikami:

*   Bank - Lider; rachunek konsolidacyjny prowadzony przez Bank dla Lidera przedstawiać będzie wyłącznie należności lub zobowiązania Lidera w stosunku do Banku.
*   Lider - Uczestnik; salda rachunków transakcyjnych odzwierciedlać będą należności/zobowiązania poszczególnych Uczestników wyłącznie wobec Lidera, nie będą stanowić należności/zobowiązań wobec Banku lub innego Uczestnika (dla Banku saldo na rachunku transakcyjnym będzie miało jedynie charakter informacyjny).
*   Bank - Uczestnik; Bank będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę prowadzenia rachunku bankowego.

W praktyce, wskazane powyżej czynności zarządzania płynnością finansową polegać będą na automatycznym sumowaniu bieżących sald rachunków transakcyjnych.

Rachunek transakcyjny i konsolidacyjny.

Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash poolingu będą prowadzone przez Bank. Spółka (podobnie jak pozostali Uczestnicy) będzie posiadała rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny. Rachunki transakcyjne będą bieżącymi rachunkami bankowymi. W strukturze będzie występował również rachunek konsolidacyjny wykorzystywany do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych, obliczania odsetek należnych Bankowi bądź Uczestnikom oraz informowania Banku oraz Lidera o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników. Posiadaczem rachunku konsolidacyjnego będzie Lider.

Rachunki transakcyjne służyć będą do dokonywania przez Uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zarządzanie płynnością finansową polegać będzie w praktyce na automatycznym sumowaniu bieżących sald rachunków transakcyjnych. Wszelkie operacje dokonywane na rachunku transakcyjnym będą odzwierciedlane na rachunku konsolidacyjnym - konsolidacja sald rachunków transakcyjnych odbywać się będzie w czasie rzeczywistym, poprzez odzwierciedlanie na rachunku konsolidacyjnym każdej pojedynczej transakcji przeprowadzanej na poszczególnych rachunkach transakcyjnych. To rachunek konsolidacyjny wskazywać będzie aktualne saldo wszystkich rachunków transakcyjnych i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w cash poolingu. Stąd saldo rachunku konsolidacyjnego stanowić będzie sumę sald rachunków transakcyjnych. Zmiana salda rachunku transakcyjnego wpłynie więc na zmianę salda rachunku konsolidacyjnego (z wyjątkiem opisanego poniżej „zerowania”) - transakcje stanowiące rzeczywiste obroty na rachunkach transakcyjnych (uznania i obciążenia) będą księgowane na rachunku transakcyjnym oraz równolegle na rachunku konsolidacyjnym.

Rachunek konsolidacyjny będzie zatem wykorzystywany do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych. Na rachunku konsolidacyjnym nie będą księgowane transakcje inne niż odzwierciedlające transakcje na rachunkach transakcyjnych. Ponadto nie będzie możliwe dokonanie transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem konsolidacyjnym a rachunkami transakcyjnymi.

Na koniec każdego dnia w ramach cash poolingu saldo każdego rachunku transakcyjnego będzie „zerowane”.

Zerowanie polegać będzie na doprowadzeniu salda rachunku transakcyjnego do zera bez przenoszenia tego salda na inny rachunek bankowy lub konto księgowe. Z początkiem kolejnego dnia ww. saldo rachunku transakcyjnego będzie przywracane. Ponadto, jak wskazano powyżej, zerowanie nie będzie wpływać na zmianę salda rachunku konsolidacyjnego. Na wyciągu z rachunku bankowego saldo rachunku transakcyjnego zawsze będzie wynosić zero zarówno na początek jak i na koniec dnia. Zerowanie będzie czynnością techniczną pełniącą funkcję informacyjną dla Banku. Spółka podkreśla, że nie będzie dochodzić do przepływu środków pomiędzy rachunkami transakcyjnymi Uczestników a rachunkiem konsolidacyjnym.

Odsetki.

Z ustaloną przez strony częstotliwością, Bank będzie dokonywać kalkulacji odsetek w odniesieniu do salda występującego na rachunku konsolidacyjnym (dalej jako: odsetki zewnętrzne). Odsetki zewnętrzne będą powstawać na gruncie skonsolidowanego salda na rachunku konsolidacyjnym, tj. sumy sald wszystkich rachunków transakcyjnych. Odsetki zewnętrzne będą należne wyłącznie (odpowiednio) Bankowi lub Liderowi. Odsetki zewnętrzne debetowe/kredytowe od skonsolidowanego salda na rachunku konsolidacyjnym księgowane będą przez Bank na rachunku transakcyjnym Lidera. W określonym momencie Bank będzie kalkulował odsetki zewnętrzne w odniesieniu do salda na rachunku konsolidacyjnym. W przypadku wystąpienia salda dodatniego, odsetki będą należne w stosunku do Lidera i księgowane na rachunku transakcyjnym Lidera. Z drugiej strony, saldo ujemne będzie powodowało powstanie wierzytelności Banku w stosunku do Lidera o kwotę odsetek ustalonych na podstawie stopy oprocentowania wynegocjowanej przez Bank i Lidera.

Z kolei zasady dotyczące ustalania wysokości odsetek i sposób ich alokacji pomiędzy Uczestnikami ustalać będzie Lider (dalej jako: odsetki wewnętrzne). Odsetki wewnętrzne będą należne wyłącznie (odpowiednio) Liderowi lub Uczestnikowi w zależności od salda występującego na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika (odsetki debetowe/kredytowe). Kwota odsetek wewnętrznych będzie kalkulowana i księgowana niezależnie od kwoty odsetek zewnętrznych. Odsetki wewnętrzne będą kalkulowane na gruncie salda występującego na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika na koniec każdego dnia funkcjonowania struktury cash poolingu (przed „zerowaniem”). Ujemne saldo na rachunku transakcyjnym oznaczać będzie zobowiązanie Uczestnika w stosunku do Lidera z tytułu odsetek debetowych. Jeżeli saldo na rachunku transakcyjnym będzie dodatnie, Uczestnik nabędzie roszczenie o zapłatę odsetek w stosunku do Lidera. Obliczenia odsetek wewnętrznych (przed tzw. „zerowaniem”) oraz ich automatycznego zaksięgowania na rachunku transakcyjnym Uczestnika dokonywać będzie Bank. Księgowanie odsetek wewnętrznych będzie dokonywane przez Bank na rzecz i w imieniu Lidera.

Bank będzie mógł udzielić kredytu w rachunku konsolidacyjnym. Kredyt będzie udzielany Liderowi. Ponadto, w ramach funkcjonowania cash poolingu Lider wyznaczać będzie Uczestnikom limity zadłużenia, które będą udostępniane w rachunkach transakcyjnych poszczególnych Uczestników.

Role Lidera i Banku.

Lider będzie w szczególności podejmował następujące decyzje i wykonywał czynności związane z funkcjonowaniem cash poolingu:

*   wyznaczanie Uczestnikom limitów zadłużenia udostępnianych w rachunkach transakcyjnych tych Uczestników na podstawie ogólnego limitu zadłużenia przewidzianego dla całej struktury cash poolingu;
*   zawieranie z Bankiem porozumień w imieniu własnym oraz Uczestników dotyczących wszelkich opłat na rzecz Banku z tytułu zarządzania Systemem cash poolingu;
*   przyjmowanie i wykluczanie ze struktury cash poolingu poszczególnych Uczestników.

Bank z kolei będzie w szczególności odpowiedzialny za następujące czynności:

*   prowadzenie rachunków bankowych dla Uczestników i Lidera;
*   ustalanie salda na rachunku konsolidacyjnym poprzez „zerowanie” sald rachunków transakcyjnych na koniec dnia i przywracanie tych sald z początkiem kolejnego dnia;
*   kalkulacja odsetek od salda na danym rachunku transakcyjnym (przed „zerowaniem”) oraz rachunku konsolidacyjnym;
*   kalkulacja odsetek należnych Bankowi bądź poszczególnym Uczestnikom i ich odpowiednia alokacja pomiędzy Uczestników - zgodnie z wytycznymi Lidera;
*   udzielanie kredytu dla Lidera w rachunku konsolidacyjnym.

Bank będzie obciążał Lidera z tytułu opłat za uczestnictwo w Systemie cash poolingu dla całej Grupy natomiast Lider będzie następnie obciążał Spółkę oraz pozostałych Uczestników odpowiednią częścią opłat odpowiadających świadczeniom na rzecz Spółki oraz pozostałych Uczestników.

Lider nie będzie pobierał od Spółki dodatkowego wynagrodzenia z tytułu własnego zaangażowania jako lidera Systemu. Lider będzie jednak obciążał Spółkę oraz pozostałych Uczestników ewentualnymi dodatkowymi kosztami, poniesionymi w związku z pełnieniem funkcji lidera.

W uzupełnieniu wskazano, że lider struktury cash poolingu (dalej: Lider) nie będzie otrzymywał od Spółki jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu czynności wykonywanych w ramach tej funkcji, opisanych w treści wniosku. W tym kontekście Spółka wyjaśnia, iż pojęcie „wynagrodzenia” należy rozumieć zgodnie z jego powszechnym znaczeniem językowym, obejmującym „zapłatę za pracę” (vide www.sjp.pwn.pl.). Stąd Lider nie będzie obciążał Spółki kwotami „wynagrodzenia”, rozumianego jako zapłata z tytułu jakichkolwiek „własnych” czynności wykonywanych w ramach swej funkcji, np. zawierania z Bankiem porozumień w imieniu własnym oraz uczestników, czy też przyjmowania i wykluczania ze struktury cash poolingu poszczególnych uczestników.

Równocześnie Spółka wyjaśnia, że Lider może być obciążany określonymi kosztami zewnętrznymi, związanymi z funkcjonowaniem struktury cash poolingu (w tym w szczególności opłatami i prowizjami za świadczenie usług cash poolingu przez Bank). Przedmiotowe koszty będą proporcjonalnie alokowane do poszczególnych uczestników struktury. Powyższe koszty nie stanowią jednak wynagrodzenia Lidera z tytułu pełnionej funkcji, lecz zwrot poniesionych przez niego wydatków, związanych z funkcjonowaniem struktury cash poolingu.

Reasumując, Spółka wyjaśnia, iż:

*   Lider będzie wykonywał swoje funkcje nieodpłatnie, tzn. nie będzie pobierał „własnego” wynagrodzenia (odpłatności) z tytułu pełnionych funkcji w ramach struktury oraz
*   Lider nie będzie ponosił ekonomicznego ciężaru kosztów zewnętrznych związanych z funkcjonowaniem struktury cash poolingu, przypadających na uczestników tej struktury tzn. Lider będzie proporcjonalnie obciążał uczestników przedmiotowymi kosztami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jako Uczestnik Systemu Cash pooling będzie, w związku z przystąpieniem do Systemu i korzystaniem z cash poolingu, świadczyła jakąkolwiek usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym będzie działać w charakterze podatnika VAT z tego tytułu? W szczególności, czy w związku z przystąpieniem do opisanego Systemu i udostępnieniem swojego rachunku transakcyjnego na potrzeby rozliczeń, dokonywanych w ramach Systemu, Wnioskodawca będzie wykonywał czynności opodatkowane VAT?
2.  Czy kwoty, którymi Spółka będzie obciążana przez Lidera z tytułu uczestnictwa w Systemie cash poolingu należy uznać za wynagrodzenie z tytułu usług zwolnionych z VAT?
3.  Czy Spółka zobowiązana będzie do dokonywania jakichkolwiek rozliczeń na gruncie VAT z tytułu czynności wykonywanych na jej rzecz przez Lidera w ramach pełnienia tej funkcji (z tytułu których Lider nie pobiera żadnego dodatkowego wynagrodzenia)?
4.  Czy wartość sald na rachunku transakcyjnym Spółki, podlegających konsolidacji w ramach Systemu, jak również kwoty odsetek pobieranych z rachunku Wnioskodawcy bądź wpłacanych na jego rachunek w ramach rozliczenia Systemu powinny wpływać na rozliczenia VAT Wnioskodawcy? W szczególności (i) czy powinny wpływać na podstawę opodatkowania VAT z tytułu nabycia/świadczenia usług związanych z udziałem Spółki w Systemie lub (ii) czy powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT lub strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Spółka jako Uczestnik Systemu nie będzie w związku z przystąpieniem do Systemu i korzystaniem z usług cash poolingu świadczyła jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT z tego tytułu (w związku z przystąpieniem do opisanego Systemu i udostępnieniem swojego rachunku transakcyjnego na potrzeby rozliczeń, dokonywanych w ramach Systemu, Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, jako bierny uczestnik struktury cash poolingu nie będzie on świadczył jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odsetki, które Wnioskodawca może otrzymywać w ramach uczestnictwa w Systemie, związane będą jedynie z posiadaniem nadwyżek środków finansowych na jego rachunku transakcyjnym i nie powinny być łączone z jakimikolwiek usługami świadczonymi przez niego na rzecz Banku, Lidera lub któregokolwiek z Uczestników. Wnioskodawca nie będzie podejmować w ramach analizowanej struktury żadnych działań na rzecz Banku, Lidera oraz pozostałych Uczestników, z tytułu których podmioty te odnosiłyby faktyczne korzyści (inne niż wynikające z samego funkcjonowania Systemu Cash Poolingu).

Innymi słowy, zaangażowanie Wnioskodawcy w funkcjonowanie Systemu Cash Poolingu (podobnie jak pozostałych Uczestników) będzie de facto sprowadzać się do udostępnienia rachunku transakcyjnego (prowadzonego nota bene przez Bank) na potrzeby świadczenia usługi cash poolingu. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odsetki wypłacane mu w ramach przedmiotowej struktury nie powinny być uznawane za wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług zarządzania płynnością finansową ani jakichkolwiek innych usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników, a jego uczestnictwo w takiej formie w Systemie Cash Poolingu nie stanowi żadnej formy „aktywności” względem Banku, Lidera, czy Uczestników Systemu, odpowiadającej pojęciu „świadczenia usług” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko potwierdzone zostało w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Takie podejście zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r. (sygn. ILPP1/443-98/14-2/NS), w której stwierdził, iż: „w ramach opisanego mechanizmu zarządzania środkami pieniężnymi Spółka, jako Uczestnik, nie będzie świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i w związku z tym odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.61.2017.1.PR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2015 r., (sygn. IPPP1/4512-904/15-3/AŻ) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-158/16-2/KM).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze sposób funkcjonowania przedstawionej struktury zarządzania płynnością finansową oraz role pełnione przez poszczególne podmioty zaangażowane w przedmiotową strukturę (Bank oraz Lider), należy uznać, iż w związku z przystąpieniem do opisanego Systemu Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych VAT (w szczególności, Spółka jako bierny uczestnik struktury nie będzie świadczyć usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz żadnego z podmiotów będących Uczestnikami Systemu). W ramach analizowanego Systemu będzie miało miejsce świadczenie usługi związanej z prowadzeniem rachunków bankowych oraz zarządzaniem płynnością finansową świadczoną za odpłatnością przez Bank na rzecz Uczestników.

Ad.2 i Ad. 3. Kwoty, którymi Spółka będzie obciążana przez Lidera z tytułu uczestnictwa w Systemie cash poolingu należy uznać za wynagrodzenie z tytułu usług zwolnionych z VAT. Natomiast Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek dalszych rozliczeń na gruncie VAT z tytułu czynności wykonywanych na jej rzecz przez Lidera w ramach jego zaangażowania w tej roli (z tytułu których Lider nie pobiera żadnego dodatkowego wynagrodzenia).

Główne czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową, w tym w szczególności udostępnienie infrastruktury technicznej stworzonej do obsługi Systemu (tzn. infrastruktury pozwalającej na automatyczną konsolidację sald Uczestników na Rachunku Lidera oraz naliczanie, pobór i dystrybucję odsetek między Uczestnikami) wykonywane będą przez Bank. Bank będzie obciążał Lidera swoim wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług, które Lider będzie w odpowiednim zakresie „refakturował” na rzecz Uczestników wraz z ewentualnymi dodatkowymi kosztami własnymi, poniesionymi w związku ze świadczeniem usług. Lider nie będzie pobierał dodatkowego wynagrodzenia z tytułu świadczeń własnych, wykonywanych w charakterze lidera Systemu Cash Poolingu.

W ocenie Spółki świadczona przez Bank usługa ma służyć zarządzaniu płynnością finansową Uczestników i jako taka mieścić się będzie w katalogu usług wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, tj. usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Tym samym, zdaniem Spółki, Bank będzie świadczyć na rzecz Lidera usługę za wynagrodzeniem (w postaci prowizji), przy czym świadczone usługi będą dotyczyły zarządzania płynnością finansową i jako takie będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W ocenie Spółki należy uznać, iż przedmiotowe usługi, refakturowane na rzecz Spółki przez Lidera (w odpowiednim zakresie), stanowią dla Spółki import usług zwolnionych z VAT. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W efekcie nabywając wspomniane usługi za wynagrodzeniem od Lidera, jako podmiotu nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, Spółka zobowiązana będzie do wykazania w deklaracji VAT importu usług zwolnionych z VAT.

Spółka wskazała na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2015 r. sygn. IPPP2/443-1200/14-2/DG, w której organ stwierdził: „Cash pooling będzie usługą oferowaną przez Bank służącą zarządzaniu płynnością finansową jego uczestników poprzez rzeczywistą konsolidację sald z ich poszczególnych rachunków bankowych. System ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez jej uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na ich rachunkach bankowych.

Zdaniem tut. Organu, kompleksowe usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Bank mieszczą się w katalogu usług wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Tym samym, usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek, w ramach opisanego systemu Cash poolingu, będą podlegały zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.”

Ponadto, Lider będzie podmiotem odpowiedzialnym m.in. za: reprezentację Uczestników w ramach uczestnictwa w Systemie. Jak wspomniano powyżej, Lider nie będzie pobierał odrębnego wynagrodzenia z tytułu podejmowanych przez niego działań na rzecz lub w imieniu Wnioskodawcy, na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym. Mając na uwadze brak odrębnej odpłatności (uzgodnionej przez strony Systemu kwoty należnej Liderowi) z tytułu podejmowanych przez Lidera czynności, w ocenie Spółki Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania rozliczeń VAT w Polsce w związku z czynnościami podejmowanymi na jego rzecz przez Lidera. W ocenie Spółki, czynności nieodpłatnie (bez uzgodnionego w odniesieniu do nich wynagrodzenia) wykonywane przez Lidera, nie są bowiem świadczeniem usług podlegającym w Polsce opodatkowaniu VAT po stronie Spółki jako import usług.

Ad. 4. Wartość sald na rachunku transakcyjnym Spółki, podlegających konsolidacji w ramach Systemu, jak również kwoty odsetek pobieranych z rachunku Wnioskodawcy bądź wpłacanych na jego rachunek w ramach rozliczenia Systemu nie powinny wpływać na rozliczenia VAT Wnioskodawcy, w szczególności (i) nie powinny wpływać na podstawę opodatkowania VAT z tytułu nabycia/świadczenia usług związanych z udziałem Spółki w Systemie oraz (ii) nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT lub strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, główne czynności w ramach usługi zarządzania płynnością Finansową w Systemie wykonywane będą przez Bank. W ocenie Wnioskodawcy, zaangażowanie Wnioskodawcy w funkcjonowanie Systemu (podobnie jak pozostałych Uczestników) będzie de facto sprowadzać się do udostępnienia rachunku transakcyjnego (prowadzonego nota bene przez Bank) na potrzeby świadczenia usługi cash poolingu. Poza tym Spółka nie będzie przejawiać żadnej aktywności w zakresie struktury zarządzania płynnością finansową. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno:

*   wartość sald na rachunku transakcyjnym Wnioskodawcy i podlegających konsolidacji, jak również
*   kwoty odsetek pobierane z/wpłacane na jego rachunek transakcyjny

nie powinny w żaden sposób wpływać na jego rozliczenia VAT. W szczególności w ocenie Wnioskodawcy, dwukierunkowe transfery odsetek pomiędzy poszczególnymi rachunkami nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT z tytułu nabycia lub świadczenia przez Spółkę usług, gdyż:

*   zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w odniesieniu do pytania nr 1, uczestnictwo Spółki w Systemie nie wiąże się ze świadczeniem usług ze strony Spółki oraz
*   Spółka ponosi na rzecz Lidera wynagrodzenie w wysokości prowizji Banku (refakturowanej przez Lidera) oraz jest obciążana przez Lidera dodatkowymi kosztami, ponoszonymi przez Lidera w związku z pełnioną przez niego funkcją (stąd odsetki pozbawione są charakteru wynagrodzenia za usługi świadczone przez/na rzecz Spółki).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, wartości sald na rachunku transakcyjnym Wnioskodawcy (podlegająca konsolidacji), jak i kwoty odsetek nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT lub strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 przepisu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak natomiast wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeśli wyodrębnienie całości lub części kwot nie jest możliwe, to kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu ustalana jest na podstawie proporcji. Proporcję tę ustała się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze brzmienie powyższych regulacji, jak również rolę pełnioną przez Spółkę jako Uczestnika Systemu, partycypacja Wnioskodawcy w Systemie nie wiąże się z wykonywaniem przez Spółkę czynności innych niż jej działalność gospodarcza oraz dokonywaniem sprzedaży zwolnionej z VAT.

Wnioskodawca, jako Uczestnik Systemu jedynie nabywa usługę, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą (tzn. optymalnym zarządzaniem płynnością finansową).

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, wartość sald na rachunku transakcyjnym Wnioskodawcy, jak i kwoty odsetek pobieranych z/wpłacanych na Rachunek Wnioskodawcy/Rachunek Lidera w ramach partycypacji w Systemie nie powinny wpływać na rozliczenia VAT Spółki. Tym samym, powyższe wartości nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (w tym w szczególności nie powinny być uznawane za obrót, w związku z którym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) lub w strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (w tym w szczególności nie powinny być uznawane jako kwoty dotyczące działań Spółki niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Powyższe stanowisko znajduje również swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.61.2017.1.PR, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-904/15-3/AŻ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r. (sygn. ILPP4/4 512-1-158/16-2/KM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacona kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednak w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analizując treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem, jako uczestnik niebędący liderem, w strukturze cash poolingu wskazać należy, że umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z uwagi na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę jako uczestnika systemu cash poolingu, polegające jedynie na udostępnianiu rachunku transakcyjnego na potrzeby świadczenia usługi cash poolingu, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot usługi cash poolingu. Spółka z tytułu wykonywania tych czynności, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym, w związku z przystąpieniem do opisanego systemu i udostępnieniem rachunku transakcyjnego na potrzeby rozliczeń, dokonywanych w ramach systemu, Spółka nie będzie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza wskazanymi czynnościami właściwymi dla struktury cash poolingu, system ten nie będzie wymagać żadnego dodatkowego zaangażowania Spółki.

Wobec powyższego stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Dokonując oceny stanowiska w zakresie pytania nr 2 należy mieć na uwadze okoliczności przedstawione w opisie sprawy, z których wynika, że bank będzie świadczył na rzecz Spółki oraz innych Uczestników w tym lidera usługę cash poolingu. Bank będzie obciążał Lidera z tytułu opłat za uczestnictwo w Systemie dla całej Grupy, następnie Lider będzie obciążał Spółkę oraz pozostałych Uczestników odpowiednią częścią opłat odpowiadających świadczeniom na rzecz Spółki oraz pozostałych Uczestników. Ponadto, jak wskazała Spółka w uzupełnieniu wniosku oprócz opłat i prowizji za świadczenie usług cash poolingu przez bank Lider może być obciążony określonymi kosztami zewnętrznymi związanymi z funkcjonowaniem struktury cash poolingu. Lider nie będzie ponosił ekonomicznego ciężaru kosztów zewnętrznych związanych z funkcjonowaniem struktury cash poolingu, przypadających na uczestników tej struktury, tzn. będzie proporcjonalnie obciążał uczestników przedmiotowymi kosztami. Bank posiada w Polsce oddział, który stanowi jego stałe miejsce prowadzenia działalności, natomiast Lider jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce, lecz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi implementację przepisów prawa unijnego, bowiem zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku, kiedy bank będzie wykonywał usługę zarządzania płynnością i będzie obciążał lidera wynagrodzeniem z tytułu świadczenia tej usługi, a następnie Lider będzie w odpowiednim zakresie „refakturował” te koszty na Spółkę, wówczas należy przyjąć, że Lider sam otrzymał a następnie wyświadczył te usługi. W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a-28o ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a wprowadza do ustawy drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi cash poolingu świadczonej przez Lidera – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miejsce, w którym usługobiorca (Spółka) posiada siedzibę, a zatem Polska.

Na podstawie art. 2 pkt 9 ww. ustawy rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Jak już wyżej wskazano, usługodawca – Lider posiada siedzibę w Danii i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym to na Spółce będzie spoczywać obowiązek rozliczenia usług opisanych we wniosku, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. W takim przypadku spełnione będą wszystkie warunki uprawniające do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem Spółka z tytułu nabycia ww. usług za wynagrodzeniem będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Przechodząc natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei w świetle regulacji art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że usługi nabywane przez Spółkę, nie będą stanowić czynności wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy, jako czynności wyłączonych ze zwolnienia od podatku. Będą one natomiast zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, w kwestii objętej pytaniem nr 2, jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do oceny stanowiska, w kwestii objętej pytaniem nr 3, tj. czy Spółka zobowiązana będzie do dokonywania jakichkolwiek rozliczeń na gruncie VAT z tytułu czynności wykonywanych na jej rzecz przez Lidera w ramach pełnienia tej funkcji (z tytułu których Lider nie pobiera żadnego wynagrodzenia) należy wskazać, że import usług nie jest czynnością wymienioną w art. 5 ustawy. Z importem usług wiąże się natomiast – co do zasady – obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę danej usługi. Zatem w danej sprawie musi dojść do świadczenia zdefiniowanego w art. 8 ustawy, czyli świadczenia usługi rozumianej jako każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę.

Jak wynika z opisu sprawy, Lider będzie podmiotem odpowiedzialnym za wyznaczanie Uczestnikom limitów zadłużenia udostępnianych w rachunkach transakcyjnych tych Uczestników na podstawie ogólnego limitu zadłużenia przewidzianego dla całej struktury cash poolingu, za zawieranie z bankiem porozumień w imieniu własnym oraz Uczestników dotyczących wszelkich opłat na rzecz banku z tytułu zarządzania systemem cash poolingu, za przyjmowanie i wykluczanie ze struktury cash poolingu poszczególnych Uczestników. Bank będzie obciążał Lidera z tytułu opłat za uczestnictwo w systemie. Lider będzie odpowiednio obciążał Uczestników kosztami przedmiotowych opłat. Lider natomiast nie będzie pobierał od Wnioskodawcy dodatkowego wynagrodzenia z tytułu własnego zaangażowania jako Lider systemu.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Lidera nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Lidera czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza.

Podsumowując, w sytuacji, w której Lider jako podmiot pełniący tą funkcję nie świadczy usług na rzecz Spółki nie będziemy mieli do czynienia z importem usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Ponieważ Spółka nie będzie nabywać usług od Lidera z tytułu podejmowanych przez niego czynności, nie powstanie po jej stronie obowiązek rozpoznania importu usług z tytułu czynności wykonywanych przez Lidera.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, w kwestii objętej pytaniem nr 3, jest prawidłowe.

W odniesieniu zagadnienia dotyczącego wskazania czy wartość sald na rachunku transakcyjnym Spółki, podlegających konsolidacji w ramach systemu, jak również kwoty odsetek pobieranych z rachunku Spółki bądź wpłacanych na jej rachunek w ramach rozliczenia systemu powinny wpływać na rozliczenia VAT, tutejszy organ wskazuje co następuje.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2a ww. ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W tym miejscu podkreślić należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami (cash poolingu), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zatem, płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, czynności wykonywane przez Spółkę jako uczestnika opisanej usługi cash poolingu, umożliwiające bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach systemu cash poolingu, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową i w konsekwencji z tytułu wykonywania czynności polegających jedynie na udostępnianiu własnych środków pieniężnych, przez co Spółka nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w rezultacie odsetki otrzymywane przez Spółkę nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki, z którego wynika, że wartość sald na rachunku Spółki, jak i kwoty odsetek pobieranych z/wpłacanych na rachunek Wnioskodawcy/Rachunek Lidera w ramach uczestniczenia w opisanym systemie nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług lub strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a te ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, w kwestii objętej pytaniem nr 4, uznać należy za prawidłowe.

Ponadto zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Dyrektor Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś Banku ani pozostałych Uczestników, w tym Lidera. Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla tych podmiotów, w konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały dla nich zastosowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.