Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.236.2024.3.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-02
Teza: Nieuznanie zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo i zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**Interpretacja** **indywidualna** – **s****tanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

24 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo i zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 czerwca 2024 r. (wpływ 6 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

### Opis zdarzenia przyszłego

(\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, działająca wcześniej pod nazwą (\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: „Deweloper”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców KRS, głównym przedmiotem jej działalności jest realizacja robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

(\`(...)\`) Spółka z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Kupujący”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców KRS, głównym przedmiotem jej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Deweloper oraz Kupujący (dalej łącznie: „Strony” lub „Zainteresowani”) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Opis obecnego stanu przedmiotu Transakcji i jego sytuacji prawnej

Deweloper nabył nieruchomość gruntową położoną w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`), składającą się z działki gruntu numer (\`(...)\`) o powierzchni 2.095 m2, dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) w (\`(...)\`), III Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczysta o numerze (\`(...)\`) od (\`(...)\`) z siedzibą w (…) dnia (\`(...)\`) 2022 roku aktem notarialnym nr Rep. A (\`(...)\`).

Na moment nabycia przez Dewelopera Działka ta stanowiła niezabudowaną działkę gruntu przeznaczoną pod zabudowę i objętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Transakcja nabycia została opodatkowana 23% stawką VAT, który to podatek Deweloper odliczył i odzyskał.

Dnia (\`(...)\`) 2024 r. Prezydent Miasta (\`(...)\`) wydała decyzję o zatwierdzeniu podziału nieruchomości gruntowej, tj. działki nr (\`(...)\`) na działki o numerach (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) w celu uregulowania stanu prawnego budynku znajdującego się we fragmencie na dzielonej nieruchomości.

Obecnie trwają ustalenia Dewelopera z Urzędem Miejskim w (\`(...)\`) w sprawie nabycia działki nr (\`(...)\`) z obrębu (\`(...)\`) (dalej: „Działka drogowa”) w drodze zamiany za wydzieloną działkę nr (\`(...)\`).

Przedmiotem przyszłej sprzedaży będą zatem działki (\`(...)\`) (dalej: „Działka”) oraz (\`(...)\`) (Działka i Działka drogowa zwane dalej łącznie: „Działki”). Na dzień dokonania Transakcji Działka drogowa prawdopodobnie będzie objęta tą samą księgą wieczystą co Działka. Działka drogowa stanie się elementem Transakcji.

Działki, zgodnie z Załącznikiem do Uchwały nr (\`(...)\`) Rady Miasta (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) 2002 roku znajdują się na terenie oznaczonym symbolem (\`(...)\`), tj. zostały oznaczone w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jako teren zabudowy produkcyjno- usługowo-składowej.

Działka w ewidencji gruntów i budynków jest sklasyfikowana jako „tereny mieszkaniowe” i oznaczona symbolem B, co ma swoje odzwierciedlenie w treści księgi wieczystej prowadzonej dla tej działki oraz w rejestrze gruntów.

Deweloper po nabyciu Działki uzyskał ostateczne pozwolenie na budowę (dalej: „PnB”) budynku zamieszkania zbiorowego z garażem podziemnym, obejmujące przeznaczone na wynajem długo-, średnio i krótkoterminowy wraz z infrastrukturą techniczną, zgodnie z projektem zamiennym \[decyzja Prezydent Miasta (\`(...)\`) z (\`(...)\`) 2023 r.\]. Dodatkowo, Deweloper wystąpił z wnioskiem o uzyskanie kolejnego zamiennego PnB, wniosek jest obecnie procedowany.

Zamiarem Dewelopera jest realizacja inwestycji zgodnie z założeniami PnB oraz ustaleniami dokonanymi z Kupującym.

Opis Inwestycji

Przed planowaną Transakcją, Deweloper zakończy prace budowlane mające na celu wzniesienie Budynku położonego na Działkach na podstawie PnB wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą (przeprowadzi do końca Inwestycję).

Łączna powierzchnia użytkowa Budynku wynosić będzie około 7 tys. m2. Wewnątrz znajdować się będą przede wszystkim Apartamenty przeznaczone na tzw. wynajem krótkoterminowy, a w uzupełniającym zakresie punkty usługowe (łącznie około (\`(...)\`) Apartamentów), strefa fitness, pralnia, zaplecze kuchenne, recepcja, pomieszczenia techniczne, biurowe, socjalne, magazynowe, bagażowe oraz inne pomieszczenia dla personelu obsługi Budynku.

Należy jednak zaznaczyć, że w trakcie trwania realizacji Inwestycji obie Strony mają prawo do dokonywania zmian w pierwotnym projekcie Inwestycji, podane powyżej parametry i właściwości mogą więc ulec zmianie, jednak nie będą to zmiany istotne. W szczególności zmianie może ulec powierzchnia użytkowa Budynku, ilość apartamentów, ilość i przeznaczenie lokali użytkowych.

Deweloper wykona ponadto przyłącza mediów oraz wybuduje budowle, infrastrukturę i obiekty małej architektury niezbędne do korzystania z Budynku zgodnie z jego nowym przeznaczeniem, oraz dokona zagospodarowania przestrzeni zielonej.

Deweloper wykona wszelkie prace, które należy wykonać w celu zakończenia Inwestycji, w tym prace adaptacyjne (fit-out) Budynku wraz z infrastrukturą obsługującą Budynek, w szczególności dotyczące elewacji, powierzchni zewnętrznych, wykończenia (fit-out) powierzchni wspólnych, uzgodnionego wykończenia (fit-out) apartamentów. Fit-outy Apartamentów zostaną częściowo wykonane przez Dewelopera, a następnie dokończone przez Kupującego. Deweloper wyposaży Budynek i poszczególne apartamenty m.in. w stałą zabudowę, oświetlenie, meble w zabudowie oraz przytwierdzone na stale, sprzęt AGD, osprzęt elektryczny oraz wykona biały montaż (dalej łącznie jako „Wyposażenie”).

Po przeprowadzeniu przez Dewelopera Inwestycji, Budynek w całości pozostanie jednym przedmiotem własności. W szczególności, Deweloper nie planuje wyodrębniania samodzielnej własności żadnych lokali ani miejsc parkingowych, tj. nie będą one odrębnymi przedmiotami własności, ani nie będą posiadały własnych ksiąg wieczystych.

Zakończenie Inwestycji, rozumiane jako uzyskanie pozwolenia na użytkowanie Budynku przystosowanego do pełnienia nowej funkcji, planowane jest na drugą połowę 2024 r.

Działalność Dewelopera przed zawarciem Transakcji

Deweloper nie prowadzi i nie będzie prowadził żadnej działalności operacyjnej na Działkach przed jej sprzedażą na rzecz Kupującego, tj. nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywał Działek ani Inwestycji na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, w szczególności nie wynajmuje i nie będzie ich wynajmował podmiotom trzecim.

Deweloper nie zawarł i nie będzie zawierał umów o komercyjne zarządzanie Działkami czy Inwestycją.

Deweloper nie wydzielił i nie wydzieli formalnie Inwestycji z naniesieniami w swojej strukturze organizacyjnej, tj. nie stanowią one i nie będą one stanowiły części odrębnego działu, wydziału, oddziału, ani innej struktury tego rodzaju.

Deweloper nie będzie prowadził odrębnych ksiąg rachunkowych dla Inwestycji. Jednocześnie Działki wraz z zabudowaniami i nakładami na Inwestycję będą stanowiły cały majątek Dewelopera jako spółki celowej wyznaczonej do przeprowadzenia Inwestycji.

Opis planowanej Transakcji

Po przeprowadzeniu Inwestycji przez Dewelopera, tj. po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynku, Deweloper i Kupujący planują zawarcie umowy sprzedaży własności Działek oraz budynków i budowli składających się na Inwestycję oraz innych naniesień znajdujących się na Działkach, w tym obiektów małej architektury, urządzeń budowlanych, instalacji i innych obiektów wykorzystywanych dla potrzeb Inwestycji oraz wymaganych do ich obsługi (dalej łącznie: „Nieruchomość”). Przeniesieniu własności Nieruchomości z Dewelopera na Kupującego towarzyszyć będzie:

1) przeniesienie przez Dewelopera na Kupującego własności ruchomości (tj. niestanowiących części składowych Budynku ani budowli, w tym Wyposażenia), o ile się pojawią w toku Inwestycji,

2) przeniesienie przez Dewelopera na Kupującego majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Inwestycji (w szczególności dokumentacji architektonicznej, konstrukcyjno-technicznej, projektu budowlanego, projektu wykonawczego i powykonawczego, projektów wyposażenia wnętrz) oraz własności nośników, na których utrwalono te utwory,

3) przeniesienie na Kupującego niektórych praw Dewelopera wynikających z umów zawartych w celu realizacji Inwestycji,

4) przeniesienie przez Dewelopera na Kupującego innej dokumentacji niezbędnej do korzystania z Działek lub Inwestycji zgodnie z przeznaczeniem,

5) przeniesienie przez Dewelopera na Kupującego praw i obowiązków wynikających z będących w mocy pozwoleń, wymaganych do użytkowania Inwestycji, a nie skonsumowanych w trakcie procesu inwestycyjnego

6) zobowiązanie Dewelopera do udzielenia Kupującemu gwarancji jakości (w związku z realizacją Inwestycji) w ramach ceny nabycia Nieruchomości (na podstawie odrębnej umowy - Umowy Gwarancji Jakości),

(dalej łącznie: „Transakcja”).

Transakcję poprzedziło podpisanie dnia 13 grudnia 2022 r. przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Deweloperem a Kupującym.

Na podstawie zobowiązania, które zostało ustalone zapisami przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, Kupujący uiścił zadatek w łącznej wysokości 10% ceny sprzedaży, płatny w dwóch ratach (dalej: „Zadatek”). Deweloper wystawił z tego tytułu fakturę i przekazał ją Kupującemu. Jednocześnie, obie strony Transakcji złożyły każdorazowo, przed wypłatą Zadatku, oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT docelowej Transakcji, z przyczyn ostrożnościowych.

Kupujący wystąpił o zwrot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych dokumentujących Zadatek. Jeden ze zwrotów został poprzedzony czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi przez właściwy organ podatkowy.

Pozostałe 90% ceny sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Pozostała część ceny”) zostanie zapłacone przez Kupującego po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości w sposób określony umownie.

Strony planują wypowiedzenie przez Dewelopera, w miarę możliwości w dniu przeprowadzenia Transakcji, zawartych przez niego umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (np. umów serwisowych, umów na dostawę mediów). Intencją Stron jest zawarcie przez Kupującego tego rodzaju umów po przeprowadzeniu Transakcji, we własnym zakresie i na własnych warunkach. Nie można jednak wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi dostawcami. W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Dewelopera, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki zostaną narzucone przez dostawców. Nie można jednak wykluczyć, że część umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości zostanie przeniesiona na Kupującego w ramach Transakcji.

Deweloper nie będzie przenosił na Kupującego w ramach Transakcji:

1) sprzętu (maszyn, narzędzi i urządzeń) służących do prowadzenia robót budowlanych, ani materiałów wykorzystywanych w ramach prac budowlanych,

2) umowy o roboty budowlane, generalne wykonawstwo,

3) swojej nazwy ani innych oznaczeń indywidualizujących działalność (czyli „firmy” w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego),

4) praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych,

5) środków pieniężnych,

6) ksiąg rachunkowych i innych dokumentów finansowych,

7) dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

8) zobowiązań bilansowych i pozabilansowych, w tym zobowiązań handlowych,

9) know-how,

10) źródeł finansowania działalności.

Deweloper nie będzie zatrudniał pracowników, więc przedmiotem Transakcji nie będą też prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę lub o współpracę.

Nieruchomość zostanie sprzedana w ramach jednego aktu notarialnego.

Na podstawie art. 43 ust. 10 oraz 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, Strony planują złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, w stosunku do elementów Transakcji, które mogłyby potencjalnie podlegać temu zwolnieniu, o ile takie elementy wystąpią i byłaby taka potrzeba.

Celem Zainteresowanych jest bowiem opodatkowanie Transakcji VAT w całości.

Strony przedstawiają poniżej podsumowanie naniesień, które - według ich najlepszej wiedzy na moment złożenia Wniosku - będą istniały na Działkach na moment dokonania Transakcji:


|  | Nr działki | Budynki | Budowle | Inne 
| Działka | (`(...)`) | Budynek | Sieci sanitarne, | Obiekty małej 
|  |  |  | kanalizacja | architektury 
|  |  |  | deszczowa | zgodnie z 
|  |  |  | Mur oporowy | projektemzagospodarowania 
|  |  |  | Sieć gazowa | terenu np. lampa, ławka, śmietnik itp. 


| Działkadrogowa | (`(...)`) |  | Sieć gazowa i wodno-kanalizacyjna, chodnik |  

Planowane wykorzystanie Nieruchomości przez Kupującego po Transakcji

Celem Kupującego jest nabycie Nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu znajdujących się w Budynku apartamentów oraz lokali użytkowych.

Po nabyciu Nieruchomości, Budynek w całości pozostanie jednym przedmiotem własności. W szczególności, Kupujący nie planuje wyodrębniania samodzielnej własności żadnych lokali ani miejsc parkingowych, tj. nie będą one odrębnym przedmiotem własności, ani nie będą posiadały własnych ksiąg wieczystych.

Apartamenty w Budynku będą wynajmowane w modelu „co-living”, który nie stanowi standardowego najmu mieszkań, lecz jest usługą zakwaterowania, będącą pośrednią formą między najczęściej spotykanym oddaniem lokalu w indywidualny najem, a usługą hotelową. Usługa świadczona przez Kupującego przy wykorzystaniu Budynku będzie polegała na udostępnianiu niewielkich, wyposażonych apartamentów na pobyt krótkoterminowy, z jednoczesnym umożliwieniem dostępu do większych przestrzeni wspólnych, przeznaczonych do grupowej integracji. Celem usługi nie będzie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych klientów.

Jak wskazano powyżej, fit-outy Apartamentów zostaną częściowo wykonane przez Dewelopera (wyposaży on lokale m.in. w stałą zabudowę, oświetlenie, osprzęt elektryczny i biały montaż, AGD, meble w zabudowie), a następnie dokończone przez Kupującego (Kupujący doprowadzi Apartamenty do stanu „pod klucz” tj. nadającego się do natychmiastowego wprowadzenia). W szczególności Kupujący dokona doposażenia Apartamentów o ruchome części wyposażenia.

Klienci co do zasady nie będą mieli możliwości ingerowania w wygląd i wyposażenie Apartamentów.

Czas pobytu klientów w apartamentach będzie zróżnicowany, a przeciętny okres zakwaterowania powinien wynosić od kilku dni do kilku miesięcy. Klienci będą obsługiwani przez recepcję lub internetowy punkt zameldowania. Klienci będą mieli możliwość wykupienia dodatkowych usług, takich jak udostępnienie miejsc parkingowych. Oferta będzie kierowana zarówno do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak również przedsiębiorców. Docelową grupą klientów będą tzw. ekspaci, młodzi ludzie wchodzący na rynek pracy, turyści i studenci.

Uzupełniającym wykorzystaniem Budynku planowany jest wynajem komercyjny znajdujących się w nim punktów handlowych (typu paczkomat, maszyna vendingowa czy miejsce pod food-truck) tj. przedsiębiorcom na cele prowadzenia działalności komercyjnej.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów lub / oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki. Oznacza to, że po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Kupujący po nabyciu Budynku w ramach Transakcji będzie pierwszym podmiotem, który rozpocznie jego komercyjne wykorzystywanie po jego wybudowaniu.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Ad.1.

Jak wskazano we Wniosku, zakończenie Inwestycji, rozumiane jako uzyskanie pozwolenia na użytkowanie Budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w tym budowli) przystosowanego do pełnienia nowej funkcji, planowane jest na drugą połowę 2024 r., zatem budowa Budynku i Budowli nie została jeszcze sfinalizowana. Ze względu na opisane we wniosku plany opodatkowanej VAT sprzedaży budynku i budowli w ramach zbycia Inwestycji przez Dewelopera po zakończeniu budowy w ramach opisywanej Transakcji, Deweloperowi przysługuje i będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tym zakresie i zgodnie z tym zamiarem.

Ad.2.

Jak wskazano we Wniosku, Deweloper nie prowadzi i nie będzie prowadził żadnej działalności operacyjnej na Działkach przed ich sprzedażą na rzecz Kupującego, tj. nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywał Działek ani Inwestycji na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, w szczególności nie wynajmuje i nie będzie ich wynajmował podmiotom trzecim. Zatem przed dostawą zabudowanych działek od Dewelopera do Kupującego nie nastąpi pierwsze zasiedlenie budynków i budowli znajdujących się na Działkach.

Ad.3.

Jak wskazano we Wniosku, po przeprowadzeniu Inwestycji przez Dewelopera, tj. po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynku, Deweloper i Kupujący planują zawarcie umowy sprzedaży zabudowanych Działek. Strony wiąże w tym zakresie przedwstępna umowa sprzedaży z dnia (\`(...)\`) 2022 r. Zatem od pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na wskazanych działkach nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ad.4.

Nie, Deweloper nie wykorzystywał i do dnia sprzedaży nie będzie wykorzystywał opisanych budynków i budowli wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Ad.5a)

Nie, zobowiązania finansowe (ani też prawa i obowiązki z umów kreujących takie zobowiązania finansowe) nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji.

Ad. b)

Nie, Deweloper nie zawierał umowy o zarządzanie nieruchomością i taka umowa nie będzie elementem Transakcji.

Ad. c)

Nie, Deweloper nie zawierał umowy o zarządzanie aktywami i taka umowa nie będzie elementem Transakcji.

Ad. d) Nie, istniejące należności o charakterze pieniężnym nie będą elementem Transakcji.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone jak we wniosku)

1) Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niewyłączoną z opodatkowania tym podatkiem w szczególności na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2) Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, w szczególności Budynku i budowli oraz związanego z nimi gruntu Działek, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

3) Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu faktury, potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

a) obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu zapłaty Zadatku (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

b) obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu zapłaty Pozostałej części ceny (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

c) zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone jak we wniosku)

1) Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

2) Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, w szczególności Budynku i budowli oraz związanego z nimi gruntu Działek, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

3) Kupujący będzie uprawniony do:

a) obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu zapłaty Zadatku (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

b) obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu zapłaty Pozostałej części ceny (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) - po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej faktyczne dokonanie Transakcji, oraz

c) zwrotu nadwyżki VAT naliczonego z tytułu zapłaty Zadatku nad VAT należnym; oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego z tytułu zapłaty Pozostałej części ceny - po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej faktyczne dokonanie Transakcji (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad 1)

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie w ogóle podlegać VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. W szczególności niezbędne jest ustalenie czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP oznacza, że sprzedawca dokonujący takiego zbycia nie nalicza podatku należnego, ani nie dokumentuje transakcji fakturą.

Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia MF”).

Zdaniem Zainteresowanych, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej Transakcji.

Stąd - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP, czy też poszczególnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani ZCP). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. I SA/Gl 1044/08).

Zdaniem Zainteresowanych planowana Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tj. jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP), za czym przemawiają przytoczone poniżej argumenty oparte na wykładni ustawy o VAT, interpretacjach indywidualnych, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Objaśnieniach MF.

Definicja ustawowa

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. W interpretacjach organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, dalej: „DIS”, w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/Kr, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: „Dyrektor KIS”, z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.646.2018.1.KM czy z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.18.201 9.2.AM) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2260/16, wyrok WSA w (\`(...)\`) z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1225/17 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 marca 2019 r., sygn. I SA/Ke 4810) prezentowany jest pogląd, że pojęcie „przedsiębiorstwa” powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w powołanym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

\- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);

\- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

\- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

\- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

\- koncesje, licencje i zezwolenia;

\- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

\- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

\- tajemnice przedsiębiorstwa;

\- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie elementy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa.

Przedmiot Transakcji

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji wyczerpuje przytoczoną powyżej definicję przedsiębiorstwa.

Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na przedsiębiorstwo w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego i w ocenie Stron przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Dewelopera (także w rozumieniu funkcjonalnym).

Przedmiotem Transakcji będzie jedynie sprzedaż własności Działek, Budynku i innych naniesień, dokumentacji projektowej i technicznej, elementów Wyposażenia (niestanowiących jego części składowych), innej dokumentacji niezbędnej do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, niektórych praw i obowiązków ściśle związanych z Nieruchomością (np. praw autorskich do projektu budowlanego) oraz udzielenie gwarancji jakości - szczegółowo opisanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Tym samym, przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w zakres aprobowanej przez orzecznictwo definicji przedsiębiorstwa, obejmujących w szczególności:

\- firmę (nazwę przedsiębiorstwa) Dewelopera;

\- własność ruchomości Dewelopera innych niż Wyposażenie;

\- należności i zobowiązania Dewelopera;

\- umowy rachunków bankowych Dewelopera;

\- środki pieniężne Dewelopera;

\- umowy związane z finansowaniem działalności Dewelopera.

W tym miejscu należy wskazać na liczne orzecznictwo oraz stanowiska organów interpretacyjnych, które potwierdzają prawidłowość wyżej przedstawionej argumentacji, sprowadzającej się do stwierdzenia, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa:

\- Wyrok WSA z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19 - „Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”;

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 16 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1 -2.4012.506.2018.3.WH;

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 27 września 2018 r., sygn. 0114- KDIP1 -2.4012.440.2018.3.WH;

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.304.2018.2.KT;

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21 marca 2017 r., sygn. 0461 - ITPP2.4512.27.201 7.2.AGW;

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.472.2017.2.MN;

\- Interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r., sygn. ILPP1/4512- 1-544/15-3/HW.

Z racji tego, iż w zakres przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą elementy konstytutywne przedsiębiorstwa, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił zasobu/zespołu składników pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

ZCP - definicja

Pojęcie ZCP - w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo" - zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, a konkretnie w art. 2 pkt 27e tej ustawy. Jak wynika z powołanego przepisu, przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (por. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. 0112- KDIL4.4012.668.2018.3.JK, z dnia 29 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.75.2018.1.KM, z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.232.2017.1.SR, DIS w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, DIS w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR, DIS w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. ILPP2/443- 1309/11-2/Akr, DIS w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. IPPP1/443-1372/11-2/AW), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

\- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (są wyodrębnione funkcjonalnie),

\- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest prostą sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa sprzedającego.

Odrębność organizacyjna przedmiotu Transakcji

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można przede wszystkim mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przy pomocy tego zespołu, bądź związanych wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jako, że Nieruchomość wraz z pozostałymi nakładami na Inwestycję będą stanowiły cały majątek Dewelopera, w omawianym zdarzeniu przyszłym w praktyce nie wystąpią inne składniki majątku, od których Deweloper mógłby potencjalnie oddzielić przedmiot Transakcji.

Przedmiot Transakcji, w tym przede wszystkim zbywana w jej ramach Nieruchomość nie zostanie formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Dewelopera. Nie będzie stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Odrębność finansowa przedmiotu Transakcji

Odrębność finansową, zdaniem Stron, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

Deweloper nie będzie prowadził osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości. Jako, że Nieruchomość wraz nakładami na Inwestycję będą stanowiły cały majątek Dewelopera, w omawianym zdarzeniu przyszłym w praktyce nie wystąpią inne składniki majątku, dla których Deweloper mógłby potencjalnie prowadzić odrębne księgi. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli zatem do czynienia z odrębnością finansową przedmiotu planowanej Transakcji.

Samodzielność i odrębność funkcjonalna przedmiotu Transakcji

Samodzielność i odrębność funkcjonalna ZCP zdaniem Stron oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - na przykład w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. sygn. IPTPP1512-178/15-2/JS oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 16 sierpnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.400.2017.1.k.k., z dnia 14 września 201 7 r. sygn. 0114- KDIP1 -1.4012.442.2017.1.KOM, oraz z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2019.2.JO.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. sygn. I FSK 815/11 stwierdził, że: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Innymi słowy, aby część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, fakt, że przedmiotem Transakcji ma być prawo własności Działek, Budynku i innych naniesień, dokumentacji projektowej i technicznej, elementów Wyposażenia Budynku (niestanowiących jego części składowych), innej dokumentacji niezbędnej do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, a także niektóre prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością (np. prawa autorskie do projektu budowlanego) oraz gwarancja jakości, pozbawia przedmiot Transakcji zdolności do samodzielnej realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych.

Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jego zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Kupujący będzie musiał w szczególności umeblować i wyposażyć apartamenty do stanu „pod klucz”, w tym w meble wolnostojące i inne elementy wyposażenia, a następnie skomercjalizować Budynek, przez udostępnienie apartamentów do korzystania przez klientów. Usługi zakwaterowania będą stanowić główne źródło przychodu Kupującego oraz podstawę jego przyszłej działalności gospodarczej. Kupujący będzie musiał także zawrzeć szereg innego rodzaju umów wymaganych do prawidłowej eksploatacji nieruchomości, takich jak np. umów o komercyjne zarządzanie Nieruchomością, umów o administracyjny i techniczny dozór nad Nieruchomością, umów mających na celu zapewnienie obsługi księgowej i prawnej etc.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako że przedmiot Transakcji nie będzie posiadał zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, nie zostanie spełniona przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP.

Objaśnienia MF

Podobne wnioski płyną z Objaśnień MF, w świetle których, przy ocenie czy składniki majątku powinny zostać uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy czy w ramach danej transakcji przenoszone są następujące składniki:

\- prawa i obowiązki wynikające z finansowania udzielonego sprzedającemu;

\- umowy o zarządzanie nieruchomością;

\- umowy o zarządzanie aktywami;

\- należności o charakterze pieniężnym.

Tak jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, żaden z wymienionych powyżej elementów nie przejdzie na rzecz Kupującego. Oznacza to, że kryteria wskazujące zgodnie z Objaśnieniami MF na klasyfikację Transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie zostaną w omawianym przypadku spełnione.

Jednocześnie Objaśnienia MF uznają za nieistotne przeniesienie na kupującego elementów, które są integralną częścią transakcji dotyczącej nieruchomości komercyjnej, w szczególności takich jak:

\- rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie budynków;

\- prawa z zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązań wynikających z umów najmu zawartych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, kaucji);

\- uprawnienia z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych/remontowych prowadzonych w budynku przez wykonawców;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów o świadczenie usług ochrony obiektu, sprzątania itp.;

\- prawa autorskie na polach eksploatacji wskazanych w umowach ich dotyczących, w tym autorskie prawa majątkowe do projektu obiektu, autorskie prawa majątkowe i prawa ochronne na zarejestrowane znaki towarowe;

\- prawa z licencji do oprogramowania służącego do obsługi nieruchomości;

\- prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

\- dokumentację techniczną lub prawną dotyczącą budynku.

Innymi słowy to, że niektóre z w/w elementów wejdą w zakres omawianej Transakcji, nie będzie miało wpływu na klasyfikację przedmiotu Transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Ponadto w Objaśnieniach MF wskazano, że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Jak wskazano w Objaśnieniach, powyższej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.”

Dodatkowo, w świetle Objaśnień, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy, W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.”

W celu wyjaśnienia kryterium kontynuowania działalności prowadzonej przed transakcją przez zbywcę, Objaśnienia MF zawierają kilka przykładów ilustrujących jak należy to kryterium analizować. Jeden z przykładów wskazuje, że w przypadku, gdy zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość, a nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości, to brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności zbywcy (przedmioty działalności zbywcy i nabywcy są różne).

Zdaniem Zainteresowanych, w omawianym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z przypadkiem analogicznym do tego opisanego przez Ministra Finansów w przywołanym przykładzie. W konsekwencji, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części również ze względu na brak kontynuowania działalności Dewelopera przez Kupującego. Kupujący bowiem w oparciu o nabyte składniki majątku będzie prowadził odmienną rodzajowo działalność aniżeli Deweloper.

Przedmiot działalności Dewelopera będzie miał cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z 11 grudnia 2020 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność deweloperska” Dz.U. z dnia 31 grudnia 2020 r. poz. 38, dalej: „Standard”).

Zgodnie z pkt 3.2 Standardu: „działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany.”

Jak natomiast wynika z pkt 3.1 Standardu: „przedsięwzięcie deweloperskie jest to przedsięwzięcie (\`(...)\`) w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy (osoby fizycznej lub prawnej) lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostaje odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu (np. biurowym, handlowym, magazynowym) jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury. Przedsięwzięcie deweloperskie obejmuje budowę lub przebudowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333), a także czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy (przebudowy) oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której posadowiona jest lub będzie budowa (przebudowa), przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami. Częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne, którego przedmiotem jest budowa lub przebudowa jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną. (\`(...)\`)”

Kupujący nie będzie kontynuował działalności gospodarczej Dewelopera, tj. nie będzie prowadził przy wykorzystaniu nabytych od Dewelopera składników majątkowych działalności deweloperskiej. Celem działalności Dewelopera nie będzie bowiem prowadzenie działalności usługowej w zakresie wynajmu, lecz prowadzenie procesu deweloperskiego Nieruchomości, przygotowanie jej pod względem technicznym do wynajmu i realizacja zysku z tytułu jej sprzedaży podmiotowi, który będzie czerpał korzyści z wynajmu. Stąd, przedmiot Transakcji będzie raczej miał charakter produktu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Dewelopera, a nie samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (tj. z punktu widzenia Dewelopera będzie towarem handlowym).

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej argumenty, przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zbycie Nieruchomości przez Dewelopera nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

Ad 2)

Jak wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja w ocenie Stron nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 tej ustawy; W rezultacie powinna podlegać VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Strony, należy również przeanalizować, czy planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. W tym miejscu zauważyć należy, że co do zasady czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem (efektywnie według właściwej stawki)

W przypadku dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć zastosowanie jedno z ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a ustawy o VAT.

Przy tym zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wyłączenie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

W odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie będzie przed Transakcją (tj. sprzedażą na rzecz Kupującego) wykorzystywana przez Dewelopera wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Deweloperowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostaną spełnione.

Wyłączenie zwolnienia z 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ze względu na zakres Transakcji, będzie ona obejmować dostawę gruntu zabudowanego, co wyklucza zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wyłączenie zwolnienia z 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy w omawianym przypadku zastosowanie znajdzie wskazane wyżej zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić moment pierwszego zasiedlenia budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji z tegoż zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. W myśl tego przepisu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem Transakcji, Deweloper wzniesie na Działkach Inwestycję, a następnie, możliwie szybko od momentu uzyskania pozwolenia na jej użytkowanie, przeniesie jej własność na Kupującego. Deweloper będzie uprawniony do odliczenia VAT zarówno z tytułu poniesionych nakładów na Inwestycję, jak i z tytułu nabycia Działek.

Deweloper nie będzie prowadził działalności operacyjnej na Działkach przed ich sprzedażą na rzecz Kupującego, tj. nie będzie wykorzystywał Działek, znajdującego się na nich Budynku ani innych naniesień na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, w szczególności nie będzie ich wynajmował podmiotom trzecim. Intencją Stron jest, by Kupujący był pierwszym podmiotem, który rozpocznie operacyjne wykorzystywanie/użytkowanie Inwestycji.

Innymi słowy, dostawa Inwestycji wraz z infrastrukturą towarzyszącą nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, co stanowi przesłankę negatywną do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Co więcej, tak jak już wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, z daleko posuniętej ostrożności Zainteresowani złożyli oświadczenie, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, w stosunku do Transakcji, które mogłyby ewentualnie podlegać temu zwolnieniu na potrzeby opodatkowania VAT Zadatku.

Mając jednak na uwadze wszystkie przedstawione powyżej argumenty, planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji, nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Wyłączenie zwolnienia z 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, przed sprzedażą Działek na rzecz Kupującego, Deweloper poniesie wydatki na wzniesienie Inwestycji. Deweloper będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wykonanie Inwestycji.

Nie zostaną zatem spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym, planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji, nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej argumenty, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ad 3)

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, czyli tzw. negatywne przesłanki odliczenia VAT, nie będzie miało zastosowania.

Konsekwentnie, w celu oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. pozytywne przesłanki odliczenia VAT).

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak w wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie prowadził na niej/przy jej wykorzystaniu działalność polegającą na świadczeniu usług zakwaterowania w apartamentach oraz na ewentualnym wynajmie powierzchni pod punkty handlowe opodatkowane VAT.

Wszystkie elementy, które zostaną nabyte przez Kupującego w ramach Transakcji, będą związane ze wspomnianą wyżej działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10. ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Jak natomiast wynika z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie/sfinalizowanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu zapłaty Pozostałej części ceny zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, gdyż spełnione zostaną warunki niezbędne do dokonania takiego obniżenia.

Jednocześnie w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, Kupującemu będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek. W konsekwencji przedmiot Transakcji nie będzie spełniać przesłanek do uznania go za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem transakcji będą działki zabudowane nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`). Sprzedający nie będzie przenosił na Państwa rzecz w ramach Transakcji:

1\. sprzętu (maszyn, narzędzi i urządzeń) służących do prowadzenia robót budowlanych, ani materiałów wykorzystywanych w ramach prac budowlanych,

2\. umowy o roboty budowlane, generalne wykonawstwo,

3\. swojej nazwy ani innych oznaczeń indywidualizujących działalność (czyli „firmy” w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego),

4\. praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych,

5\. środków pieniężnych,

6\. ksiąg rachunkowych i innych dokumentów finansowych,

7\. dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

8\. zobowiązań bilansowych i pozabilansowych, w tym zobowiązań handlowych,

9\. know-how,

10\. źródeł finansowania działalności.

Sprzedający nie będzie zatrudniał pracowników, więc przedmiotem Transakcji nie będą też prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę lub o współpracę. Sprzedający nie wydzielił i nie wydzieli formalnie Inwestycji z naniesieniami w swojej strukturze organizacyjnej, tj. nie stanowią one i nie będą one stanowiły części odrębnego działu, wydziału, oddziału, ani innej struktury tego rodzaju. sprzedający nie będzie prowadził odrębnych ksiąg rachunkowych dla Inwestycji. Zobowiązania finansowe (ani też prawa i obowiązki z umów kreujących takie zobowiązania finansowe) nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji. Sprzedający nie zawierał umowy o zarządzanie nieruchomością i taka umowa nie będzie elementem Transakcji. Sprzedający nie zawierał umowy o zarządzanie aktywami i taka umowa nie będzie elementem Transakcji. Istniejące należności o charakterze pieniężnym nie będą elementem Transakcji.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie będzie stanowiła również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywana nieruchomość nie będzie stanowiła na dzień dokonaniem transakcji sprzedaży zespołu składników wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Zbywana nieruchomość nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, że Nieruchomości, będących przedmiotem planowanej transakcji, nie może zostać uznana za przedsiębiorstwo ani zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości opisanych we wniosku nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii braku zastosowania zwolnienia z podatku VAT dostawy ww. Nieruchomości.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że do Sprzedający ma zamiar sprzedać na Państwa rzecz działki zabudowane nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`). Przed planowaną Transakcją, sprzedawca zakończy prace budowlane mające na celu wzniesienie Budynku położonego na Działkach wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą (przeprowadzi do końca Inwestycję). Zakończenie Inwestycji, rozumiane jako uzyskanie pozwolenia na użytkowanie Budynku przystosowanego do pełnienia nowej funkcji, planowane jest na drugą połowę 2024 r. Ze względu na opisane we wniosku plany opodatkowanej VAT sprzedaży Budynku i Budowli w ramach zbycia Inwestycji przez Sprzedającego po zakończeniu budowy w ramach opisywanej Transakcji, sprzedającemu przysługuje i będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tym zakresie i zgodnie z tym zamiarem. Sprzedający nie prowadzi i nie będzie prowadził żadnej działalności operacyjnej na Działkach przed ich sprzedażą na rzecz Kupującego, tj. nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywał Działek ani Inwestycji na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, w szczególności nie wynajmuje i nie będzie ich wynajmował podmiotom trzecim. Zatem przed dostawą zabudowanych działek od Sprzedającego do Kupującego nie nastąpi pierwsze zasiedlenie budynków i budowli znajdujących się na Działkach. Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia sprzedaży nie będzie wykorzystywał opisanego Budynku i Budowli wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Rozstrzygając kwestię, będącą przedmiotem Państwa zapytania, w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku dostawy ww. obiektów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, przed sprzedażą przedmiotowych działek nie nastąpi pierwsze zasiedlenie Budynku i Budowli znajdujących się na ww. działkach nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`), zatem ich sprzedaż będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W związku z powyższym dostawa Budynku i Budowli znajdujących się na działkach nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dostawie ww. obiektów posadowionych na ww. działkach na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Sprzedający nie będzie miał również prawa do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży ww. obiektów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż przy wytworzeniu obiektów znajdujących się na działkach nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) przysługuje i będzie przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie sprzedaży Budynku i Budowli posadowionych na ww. działkach nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Ponadto przedmiotowe obiekty nie były i nie będą wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie do działalności zwolnionej, jak również przy budowie ww. obiektów Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, tak więc ww. dostawa obiektów posadowionych na działkach nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym sprzedaż Budynku i Budowli posadowionych na działkach nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) opodatkowana będzie właściwą stawką VAT dla przedmiotu dostawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Z uwagi na to, że planowana dostawa Budynku i Budowli opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy i będzie opodatkowana właściwą stawką VAT, również zbycie działek nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy będzie opodatkowane właściwą stawką VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji (od wpłaconego Zadatku oraz Pozostałej części ceny), wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający i Kupujący są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Po nabyciu Kupujący będzie wykorzystywał nieruchomość wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego w związku z nabyciem przedmiotu Transakcji (z tytułu zapłaty Zadatku oraz z tytułu zapłaty Pozostałej części ceny). W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług.

Ocena prawna stanowiska Państwa w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja rozstrzyga w zakresie sformułowanych pytań, stąd wszelkie inne kwestie poruszone w opisie zdarzenia (np. wyposażenie) nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.