Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.82.2024.1.END
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-12
Teza: Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów środki, które utracił na skutek oszustwa ? Czy Spółka może zaliczyć stratę do kosztów uzyskania przychodów w momencie umorzenia postępowania przez organy ścigania ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; oszustwo; postępowanie-umorzenie postępowania; strata; środek-środki pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych utraconych na skutek oszustwa oraz określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

X Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub ,,Wnioskodawca”) podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Jest również czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest (…).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka współpracuje także z podmiotami zagranicznymi, m.in. nabywając od nich towary.

Przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie odnosi się do sytuacji, w której Wnioskodawca prowadził kontakty handlowe z podmiotem z siedzibą w F., tj. Y (dalej: „Kontrahent”). Należy przy tym zaznaczyć, iż Kontrahent jest wieloletnim partnerem biznesowym Spółki, a dotychczasowa współpraca przebiegała bez żadnych przeszkód. Spółka dokonywała płatności na rachunek bankowy ustalony wspólnie z Kontrahentem. W trakcie współpracy oba podmioty wielokrotnie się ze sobą kontaktowały, zarówno w formie mailowej, wideokonferencji, jak i telefonicznie.

Wnioskodawca podkreśla, że w sposób staranny dobierał swoich kontrahentów, aby do minimum obniżyć wszelkiego rodzaju ryzyko gospodarcze. Spółka zwraca uwagę, że nie ma żadnych zastrzeżeń co do współpracy z Kontrahentem. Zamówienia i dostawy realizowane były w zadowalający sposób, problemów nie sprawiał także kontakt z Kontrahentem, ani dokonywane na jego rzecz płatności.

Wnioskodawca zaznacza, że we współpracy z Kontrahentem, podobnie jak też z innymi podmiotami, działał w sposób zorganizowany i zgodny z wewnętrznie przyjętymi regułami i procedurami. Przede wszystkim kontaktował się z Kontrahentem w uprzednio ustalony z nim sposób, z wykorzystaniem ustalonych adresów email, numerów telefonów itp.

W 2019 r. Spółka otrzymała od Kontrahenta fakturę za pośrednictwem poczty e-mail na kwotę (…) EUR. Jej wygląd odpowiadał dotychczasowemu. Spółka opłaciła ją na nowy, wskazany przez Kontrahenta numer rachunku bankowego.

W przypadku nawiązania współpracy z zagranicznym kontrahentem, Spółka każdorazowo występuje do niego z prośbą o przesłanie dodatkowego pisma z numerem rachunku bankowego. W omawianym przypadku Spółka również dopytywała Kontrahenta o prawidłowość nowego numeru rachunku bankowego i nie ograniczyła się do realizacji przelewu na wskazane konto. Otrzymała również pismo z logo Kontrahenta, które potwierdzało zmianę. Dokonywane przez nią czynności niewątpliwie były przejawem należytej staranności.

Spółka dokonała płatności za złożone zamówienie. Po pewnym czasie Wnioskodawca otrzymał od Kontrahenta informację, że wymagane płatności nie dotarły do niego. Po dokonaniu wewnętrznych ustaleń i podjętym kontakcie z Kontrahentem (zarówno telefonicznym, jak i mailowym) ustalono, że Spółka padła ofiarą oszustwa. Oszust, prawdopodobnie haker, podszywał się pod pracowników Kontrahenta i preparował maile rzekomo od nich, używając wiedzy informatycznej i domeny bardzo podobnej do tej oryginalnie używanej przez Kontrahenta.

W tych okolicznościach, nawet zachowując wszelkie procedury należytej staranności, nie sposób było uchronić się przed oszustem.

Wobec powyższego, Spółka złożyła reklamację do polskiego banku z tytułu nienależytego wykonania zlecenia płatniczego i wniosła o:

1\. podjęcie działań w celu odzyskania kwoty transakcji płatniczej;

2\. poinformowanie Spółki w jaki sposób bank zweryfikował oszusta;

3\. udostępnienie danych oszusta lub o zwrócenie się do dostawcy oszusta o przekazanie tych danych.

Jednak w ocenie polskiego banku zlecenie płatnicze zostało przez niego wykonane należycie. Mimo wszystko podjęto czynności związane z próbą odzyskania środków, ale polski bank nie uzyskał odpowiedzi na komunikaty wysłane do oszusta. Równolegle polski bank zwrócił się do banku brytyjskiego, w którym oszust posiadał rachunek bankowy. Dane te nie zostały jednak udostępnione, tj. bank brytyjski wyraźnie wskazał, że nie może tego zrobić.

Spółka skontaktowała się jednak samodzielnie z bankiem brytyjskim, który zabezpieczył i zwrócił Spółce kwotę (…) EUR. Po uwzględnieniu pobranych opłat za przelew na rachunek bankowy Spółki wpłynęła kwota (…) EUR. Ostatecznie po stronie Wnioskodawcy powstała zatem strata w kwocie (…) EUR.

W kontekście powyższego należy dodać, że Spółka złożyła do sądu rejonowego wniosek o zawezwanie do próby ugodowej, tj. do naprawienia szkody wynikłej z nienależytego wykonania zlecenia płatniczego przez polski bank oraz zapłatę odszkodowania w kwocie (…) EUR. Polski bank nie wyraził zgody na zawarcie ugody.

Spółka dokonała również stosownego zgłoszenia na policję. Organy ściągania podjęły szereg czynności mających na celu zidentyfikowanie oszusta, ale ostatecznie stwierdzono, że nie jest to możliwe. Postępowanie zostało umorzone. Jednak sąd okręgowy uchylił postanowienie o umorzeniu i policja ponownie podjęła śledztwo. Niemniej jednak znowu zostało zawieszone (na nieoznaczony czas), bo organy ścigania wystąpiły z wnioskiem o pomoc do brytyjskiego banku, który - zgodnie z powyższym - już raz odmówił ujawnienia danych dotyczących rachunku płatniczego oszusta.

Z dotychczasowych ustaleń wynika jedynie, że zasięg sprawy wykracza poza Europę.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów środki, które utracił na skutek oszustwa?

2\. W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Spółka może zaliczyć stratę do kosztów uzyskania przychodów w momencie umorzenia postępowania przez organy ścigania?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia utraconych środków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika, powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa o CIT wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1) wydatek został poniesiony przez podatnika,

2) jest definitywny, a więc bezzwrotny,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

W zaistniałym stanie faktycznym należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że powstałe straty nie zostały wskazane w tzw. negatywnym katalogu kosztów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), a to oznacza, że co do zasady, mogą one zostać uznane za koszt podatkowy. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

1) całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

2) okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

3) udokumentowania straty,

4) podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Jak wskazują organy podatkowe, w związku z brakiem definicji „straty”, pojęcie to należy rozumieć w ujęciu potocznym. Stratą będzie zatem ubytek czy poniesiona szkoda. Przyjmuje się przy tym, że dla celów podatkowych istotna będzie wyłącznie taka strata, która jest następstwem zdarzeń losowych i nie wynikła z celowego działania podatnika. Chodzi zatem o sytuację, która była nieprzewidywalna i nie do uniknięcia przez racjonalny i należycie staranny podmiot.

Powyższe okoliczności niewątpliwie zostały spełnione w sytuacji Spółki. Oszustwo nie było możliwe do przewidzenia (mail został sprefabrykowany), a Wnioskodawca dochował w tym przypadku należytej staranności. Pomimo długoletniej współpracy z Kontrahentem, Spółka nie zaniechała dodatkowej weryfikacji i dopytywała o okoliczności zmiany rachunku bankowego. Spółka nie zachowała się zatem w sposób automatyczny i poprzedziła realizację przelewu próbą wyjaśnienia sprawy.

W sytuacji, gdy wydatek będący wynikiem działalności przestępczej powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniony przez niego, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest jednak, aby był to wydatek rzeczywisty, który musi być również prawidłowo udokumentowany. Z tego względu Spółka wskazuje, że dysponuje szczegółową dokumentacją wskazaną w stanie faktycznym, tj. fakturą, korespondencją mailową, korespondencją z bankiem, aktami sprawy - zarówno prowadzonymi przez policję, jak i sąd okręgowy. Wynika z nich bezsprzecznie, że po stronie Spółki wystąpiła strata. Jak przy tym wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. I SA/Łd 284/22, posiadanie postanowienia o umorzeniu postępowania przed organami ścigania nie jest niezbędne i nie jest jedynym dokumentem potwierdzającym udokumentowanie szkody: „Zdaniem Sądu, organ nie ma racji co do tego, że zaistnienie straty nie zostało uprawdopodobnione. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia, skoro strona skarżąca dysponuje potwierdzeniem przelewu na rachunek oszusta, dowodem zgłoszenia sprawy do organów ścigania, dowodem ujęcia straty w księgach, a także dowodem wypłaty jej odszkodowania wobec zakończenia postępowania przed ubezpieczycielem, który uznał brak możliwości odzyskania środków pieniężnych od oszusta, to trudno uznać, że zaistnienie straty jest wątpliwe oraz że nie została ona należycie udokumentowana. Stwierdzić przy tym należy, że brak konkretnego przepisu wskazującego, że jedynym dowodem uprawdopodabniającym zaistnienie straty jest postanowienie o umorzeniu postępowania przed organami ścigania z powodu nie wykrycia sprawcy przestępstwa. W ocenie Sądu okoliczności wskazane we wniosku i jego uzupełnieniu są wystarczające do uprawdopodobnienia i udokumentowania poniesienia straty.”

W okolicznościach sprawy, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że strata i jej definitywność są już odpowiednio udokumentowane. Policja już raz umorzyła śledztwo, a aktualnie wznowione zostało zawieszone na nieoznaczony czas. Kluczowe jest to, że policja skierowała zapytanie do banku brytyjskiego o dane osobowe oszusta, który to bank już raz odmówił ich ujawnienia. Wnioskodawca może zatem racjonalnie przyjąć, że sprawa nie zakończy się dla niego pomyślnie.

Aspekt czasowy również ogrywa w sprawie istotną rolę. Od zdarzenia minęło niemal 5 lat, więc szanse na zidentyfikowanie oszusta są niskie. Spółka nie chce natomiast doprowadzić do sytuacji, w której okres przedawnienia udaremni możliwość rozpoznania kosztu podatkowego. Doświadczenie życiowe pokazuje natomiast, że może do tego dojść. Z dotychczasowych ustaleń organów ścigania wynika bowiem, że sprawa wykracza poza obszar Europy, więc ustalenie oszusta z 2019 r. - jest mało prawdopodobne.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, stratę należy uznać za odpowiednio udokumentowaną.

Podkreślić też należy, że Spółka podejmowała i podejmuje w prowadzonej działalności gospodarczej działania zabezpieczające. Wnioskodawca prosi każdorazowo kontrahentów o przesłanie dodatkowego pisma potwierdzającego numer rachunku bankowego. W przypadku omawianego oszustwa, Spółka również dopytywała wieloletniego partnera biznesowego o zaistniałą zmianę. Wobec tego, że dotychczasowa współpraca przebiegała bez przeszkód, a oszust kontaktował się z Wnioskodawcą podszywając się pod pracownika Kontrahenta, Spółka nie miała możliwości zorientowania się w sprawie. W niedługim czasie Wnioskodawca podjął kontakt telefoniczny i mailowy z Kontrahentem, aby jak najszybciej wyjaśnić sprawę. Należy zatem uznać zaistniałe zdarzenie za losowe, nieprzewidywalne oraz trudne do wykrycia. Wnioskodawca zlecając płatność dochował należytej staranności oraz działał w sposób racjonalny, a powstała strata nie wynika z jego niedbalstwa czy też naruszenia przepisów obowiązującego prawa.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, strata będąca następstwem oszustwa, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka uznaje przy tym, że strata stanowi koszt pośredni, który powinien być rozliczony w miesiącu zawieszenia postępowania. W tym momencie można racjonalnie przyjąć, że ponowny kontakt z brytyjskim bankiem nie przyniesie rezultatu i że sprawa nie zostanie pozytywnie rozstrzygnięta. Wskazują na to również dotychczasowe ustalenia organów ścigania, zgodnie z którymi zasięg sprawy wykracza poza Europę. Ujęcia oszusta po tylu latach wydaje się zatem mało prawdopodobne i z biznesowego punktu widzenia zasadne jest uznanie straty za ostateczną. Wnioskodawca podkreśla ponownie, że śledztwo organów ścigania już raz zostało umorzone.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W przypadku niepodzielenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Spółka uważa, że będzie uprawniona do uznania straty za koszt podatkowy w momencie ponownego umorzenia śledztwa przez organy ścigania. Będzie to bowiem moment, w którym Wnioskodawca całkowicie utraci szanse na odzyskanie środków pieniężnych. Podobnie uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.167.2023.1.MC.

Wnioskodawca ponownie podkreśla, że w jego ocenie, strata powstała w okolicznościach uprawniających Spółkę do uznania jej za koszt podatkowy. Wnioskodawca nie przyczynił się do jej powstania, a z uwagi na stopień zaawansowania działań oszusta, nie miał możliwości jej rozpoznania, jak również podjął działania zapobiegające jej powstaniu. Spółka uzyskała bowiem potwierdzenie zmiany rachunku bankowego, w tym na piśmie odpowiadającym wyglądem dotychczas otrzymywane pisma od Kontrahenta.

Podsumowując, w przypadku niepodzielenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Spółka uważa, że będzie uprawniona do uznania straty za koszt podatkowy (w szczególności z uwagi na dochowanie należytej staranności i niemożność uniknięcia straty), a momentem definitywnym będzie umorzenie śledztwa przez organy ścigania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych utraconych na skutek oszustwa oraz określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

\- całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

\- okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

\- udokumentowania straty,

\- podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji „straty” należy to pojęcie postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym. I tak „strata” w języku potocznym oznacza „ubytek”, „poniesioną szkodę”, „to co się przestało posiadać”. Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika. Jednocześnie, dla celów podatkowych tylko wydatek będący wynikiem przestępczej działalności powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Istotnym warunkiem jest, aby wydatek będący wynikiem przestępczej działalności nie powstał z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym.

Określając należytą staranność należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności. W sytuacji, gdy wydatek będący wynikiem działalności przestępczej powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy (Wnioskodawcy), niezawiniona przez Spółkę strata może stanowić koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest ofiarą oszustwa w wyniku, którego poniosła stratę środków pieniężnych. Oszust podszywał się pod pracowników Kontrahenta i preparował maile, używając wiedzy informatycznej i domeny bardzo podobnej do tej oryginalnie używanej przez Kontrahenta. Spółka mimo zachowania obowiązujących procedur, nie zdołała uchronić się przed oszustem. W następstwie zdarzenia Spółka podjęła czynności związane z próbą odzyskania utraconych środków pieniężnych. Ponadto dokonała stosownego zawiadomienia organów ścigania i banku, który dokonał zlecenia płatniczego. Organy ścigania podjęły szereg czynności mających na celu zidentyfikowanie oszusta. Postępowanie zostało zawieszone w związku z wystąpieniem organów ścigania z wnioskiem o pomoc do brytyjskiego banku.

Ponownie podkreślić należy, że każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami.

W sytuacji gdy wydatek będący wynikiem działalności przestępczej powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniony przez niego, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest jednak, aby był to wydatek rzeczywisty, który musi być również prawidłowo udokumentowany.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że samo zaistnienie straty powstałej w majątku Spółki na skutek oszustwa, nie spełnia wszystkich przesłanek, aby uznać ją za koszt uzyskania przychodów. Zdarzenie tego rodzaju może być uznane za zdarzenie losowe, niezależne od woli Wnioskodawcy (przy czym należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności w celu uniknięcia poniesienia straty), a powstała strata niewątpliwie wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak, jednym z warunków uprawniającym do zaliczenia straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest również jej właściwe udokumentowanie. Zaistnienie szkody powinno być bowiem uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania (Policję, Prokuraturę), co jest jednakże możliwe dopiero po zakończeniu postępowania (w przypadku niewykrycia sprawcy, dokumentem tym będzie postanowienie o umorzeniu śledztwa).

W Państwa sytuacji postępowanie w sprawie jest nadal prowadzone przez organy ścigania i nie zostało jeszcze zakończone. Sąd okręgowy uchylił postanowienie o umorzeniu i policja ponownie podjęła śledztwo. Choć postępowanie zostało zawieszone – ciągle trwa, dlatego poniesiona strata nie może stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów.

Zatem Państwa stanowisko, że powstała w związku z oszustwem strata stanowi dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu, który powinien być rozliczony w miesiącu zawieszenia postępowania należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa kolejnego pytania stwierdzić należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Strata środków pieniężnych utraconych na skutek oszustwa jest kosztem pośrednim, gdyż nie ma ona bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale jest związana z całokształtem działalności.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy zaznaczyć, że podstawą do ujmowania kosztu w rachunku podatkowym są dokumenty potwierdzające definitywne poniesienie wydatku. W przedstawionym opisie sprawy, będzie to otrzymane przez Państwa ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie, wtedy bowiem zostanie urzędowo poświadczone, że odzyskanie utraconych środków nie jest możliwe (wobec niewykrycia sprawcy Spółka nie może podejmować działań zmierzających do odzyskania utraconych środków pieniężnych).

Zatem należy zgodzić się z Państwem, że Spółka będzie uprawniona do uznania straty za koszt podatkowy, a moment umorzenia śledztwa przez organy ścigania wyznaczy datę poniesienia kosztu, bowiem oznacza ono definitywnie, że nie odzyskają Państwo skradzionych środków pieniężnych.

Uznając Państwa stanowisko za prawidłowe należy wskazać, że informacje – na temat zachowania należytej staranności przez podatnika i braku jego winy w zaistniałych stratach związanych z utratą środków finansowych – organ czerpie z treści wniosku złożonego przez Spółkę. W sytuacji gdy stan faktyczny odbiega od opisu zawartego we wniosku wydana interpretacja nie zapewnia podatnikowi funkcji ochronnej, gdyż odnosi się do innej sytuacji niż występująca w rzeczywistości.

Podsumowując, Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

\- powstała w związku z oszustwem strata stanowi dla Spółki pośredni koszt uzyskana przychodu, który powinien być rozliczony w miesiącu zawieszenia postępowania – jest nieprawidłowe,

\- Spółka może zaliczyć stratę do kosztów uzyskania przychodów w momencie umorzenia postępowania przez organy ścigania – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).