Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.417.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: Czy Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – powinien na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. l UPDOF rozpoznać po stronie Pracowników przychód z tytułu umowy o pracę w związku z zapewnianiem przez Spółkę świadczenia w postaci noclegu w hotelu lub mieszkaniu służbowym w trakcie wykonywania obowiązków służbowych poza miejscem zamieszkania i czy tym samym Wnioskodawca powinien pobierać od wartości tego świadczenia zaliczki na podatek dochodowy?
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; nocleg; pracownik; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom mobilnym noclegu i związanych z tym obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania noclegu pracownikom i związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Spółka, Pracodawca lub Wnioskodawca) świadczy usługi związane z produkcją oraz instalacją i obsługą techniczną wind oraz schodów i chodników ruchomych. Spółka świadczy usługi na terytorium całego kraju, a w celu realizacji umów handlowych zatrudnia wyspecjalizowanych pracowników, którzy w związku z ogólnopolskim zasięgiem działania Spółki i specyfiką zadań służbowych, wykonują swoje obowiązki służbowe na pewnym obszarze Polski. Obszar ten jest odpowiednio zdefiniowany w umowie o pracę (np. jako województwo/a). Taka forma określenia miejsca pracy dotyczy m.in. pracowników zatrudnionych na stanowiskach: monterów, konserwatorów, inspektorów jakości, handlowców oraz kierowników montażu i konserwacji i kierowników regionalnych; niemniej jednak, nie jest to katalog zamknięty stanowisk i w ramach potrzeb Spółki w przypadku osób zajmujących inne stanowiska może również w taki sposób zostać określone miejsce wykonywania pracy (dalej: Pracownicy).

Zadania Pracowników, którzy niekiedy z związku z wykonywanymi obowiązkami korzystają z noclegów, których koszt pokrywa Pracodawca, obejmują m.in. montaż wind i schodów ruchomych, ich konserwację oraz naprawy i nadzór nad przebiegiem prac, odbiory techniczne i jakościowe oraz dopuszczenie do ruchu urządzeń, a w przypadku handlowców prezentowanie ofert w lokalizacjach wybranych przez potencjalnych klientów oraz udzielanie szczegółowych informacji o produktach, sposobie i czasie realizacji instalacji czy też technicznych parametrach sprzętu. Specyfika obowiązków służbowych wymusza ich wykonywanie w różnych miejscach, na bieżąco wskazywanych przez Pracodawcę (lub z Pracodawcą uzgadnianych) w oparciu o aktualne zapotrzebowanie i realizowane umowy.

Pracownicy w sposób stały wykonują pracę na obszarze określonym w umowie o pracę, a zatem w przypadku wykonywania jej poza swoim miejscem zamieszkania (ale w zasięgu obszaru będącego miejscem pracy), nie są oni w podróży służbowej i nie otrzymują świadczeń związanych z podróżą służbową wynikających z przepisów prawa pracy.

W uwagi na fakt, że potencjalnie Pracownik zobowiązany jest do wykonywania pracy poza swoim miejscem zamieszkania, zdarzają się takie sytuacje, że ze względów biznesowych nie jest uzasadnione, aby pracownik wracał do swojego domu po wykonanej w danym dniu pracy. W takich przypadkach, Spółka opłaca pobyt w hotelu lub niekiedy udostępnia mieszkanie, z którego wspólnie korzystają wybrani pracownicy. Zapewnienie Pracownikowi noclegu w hotelu lub mieszkaniu wynika z decyzji Pracodawcy. Decyzja Pracodawcy uzasadniona jest szeroko pojmowanymi celami biznesowymi, które będą miały odniesienie do kwestii zarządzania kosztami danego projektu, zapewnienia odpowiednich standardów jakości, dochowania terminów realizacji przedsięwzięć czy też zapewnienia odpowiednich, (tj. zgodnych z wymogami stanowiska) warunków pracy i właściwej jej organizacji.

Pracodawca decyduje o zapewnieniu Pracownikowi noclegu w oparciu o analizę potrzeb biznesowych danego projektu i rozwiązanie takie zdeterminowane może być przykładowo przez konieczność ograniczenia kosztów projektu czy pilność jego realizacji. Świadczenie w postaci noclegu w hotelu lub mieszkaniu służbowym zapewniane jest zawsze jedynie na czas wykonywania obowiązków służbowych i co do zasady nie uwzględnia preferencji Pracownika w tym zakresie. Zapewnienie noclegów Pracownikom ma miejsce jedynie w przypadkach, jeżeli w ocenie Spółki jest ono konieczne lub korzystne z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i zabezpieczenia jej przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – powinien na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. l UPDOF rozpoznać po stronie Pracowników przychód z tytułu umowy o pracę w związku z zapewnianiem przez Spółkę świadczenia w postaci noclegu w hotelu lub mieszkaniu służbowym w trakcie wykonywania obowiązków służbowych poza miejscem zamieszkania i czy tym samym Wnioskodawca powinien pobierać od wartości tego świadczenia zaliczki na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość świadczenia w postaci noclegu w hotelu lub mieszkaniu służbowym w trakcie wykonywani obowiązków służbowych poza miejscem zamieszkania nie stanowi przychodu dla Pracowników na podstawie art. 12 ust. l w związku z art. 11 ust. l UPDOF i Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od wartości tego świadczenia.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy, rozumienie tego pojęcia zostało wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kluczem zatem do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest, zgodnie z wypracowanym w orzecznictwie jego rozumieniem, możliwość ustalenia korzyści dla przyjmującego świadczenie. Jako korzyść rozumiane jest natomiast przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Momentem przełomowym dla wypracowania możliwie pełnej definicji „innych nieodpłatnych świadczeń” w odniesieniu do świadczeń pracowniczych jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. Akt K 7/13. We wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem w pełni dobrowolnego skorzystania ze świadczenia przez pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

Omawiając drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów poprzez wypłatę pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie dochód w znaczeniu ekonomicznym, ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Niemniej jednak, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Nawiązując natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne i wymierne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania również ulega rozwiązaniu. Łączne spełnienie trzech powyżej wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny warunków, oznaczało będzie, że nieodpłatne świadczenie przyznane pracownikowi i przez niego przyjęte, skutkować będzie rozpoznaniem z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy. Niespełnienie natomiast, któregokolwiek z warunków, powinno skutkować brakiem rozpoznania przychodu ze stosunku pracy.

Ocena tego czy świadczenie otrzymane przez pracownika powinno stanowić dla niego przychód w rozumieniu UPDOF, powinna być również dokonywana w odniesieniu do specyfiki obowiązków służbowych wykonywanych w związku z zajmowanym stanowiskiem pracy. Przyjęcie takiej perspektywy potwierdza również orzecznictwo, w którym rozpoznana została kategoria pracowników mobilnych. Rozpoznanie takiej kategorii potwierdza istnienie pewnych szczególnych wymagań w zakresie organizacji pracy w przypadku tej grupy pracowników.

W świetle uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 za pracowników mobilnych uznaje się grupę osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce wykonywania pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region). Opinię Sądu Najwyższego w tym zakresie potwierdza także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie w celu prawidłowego wykonania obowiązków służbowych. W wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w przypadku jeżeli umowa o pracę ustala jako miejsce świadczenia pacy określony region lub obszar to mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania czynności służbowych. W przywołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany wyłącznie z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Obowiązek taki należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje zatem, że pracownicy mobilni, dla których miejscem wykonywania pracy jest określony obszar lub region, stanowią kategorię pracowników, w przypadku których organizacja miejsca pracy wymaga szczególnych warunków i starań ze strony pracodawcy. Ich sytuacja nie może być porównywana i traktowana na równi z sytuacją pracowników świadczących pracę w jednym, stałym miejscu, jak również jest znacząco odmienna od sytuacji pracowników oddelegowanych, którzy czasowo wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania. Pracownik oddelegowany decydując się na tymczasową zmianę miejsca pracy, każdorazowo uzgadnia z pracodawcą zarówno konkretne miejsce jej wykonywania jak i okres świadczenia pracy we wskazanej lokalizacji. W przypadku pracowników mobilnych deklarują oni niejako ciągłą gotowość do przemieszczania się, natomiast w gestii pracodawcy powinno pozostać zapewnienie pracownikowi możliwości świadczenia pracy w tej formule, m.in. poprzez zapewnienie noclegu w sytuacjach, kiedy dyktowane jest to potrzebami pracodawcy. Pracownicy mobilni, godząc się na wskazanie w umowie o pracę danego obszaru jako swojego miejsca wykonywana pracy, akceptują konieczność wykonywania pracy w różnych lokalizacjach określanych przez pracodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do indywidualnej sytuacji Pracowników Wnioskodawcy, Spółka uważa, że charakter ich pracy i sposób jej wykonywania przedstawiony w opisie stanu faktycznego spełnia przesłanki do uznania, że Pracownicy wykonują pracę mobilną. W ramach swoich obowiązków Pracownicy wykonują swoje zadania w różnych częściach terytorium określonego w umowie o pracę jako ich miejsce pracy i poza okresami, w których pracują w jednym miejscu podczas wyznaczonego zadania przez Spółkę, ciągle się przemieszczają w ramach swoich obowiązków służbowych. Taka forma pracy może powodować, że Spółka w celu realizacji swoich zobowiązań wobec kontrahentów, wyznacza im zadania, które powodują konieczność noclegu poza miejscem zamieszkania. W takich wypadkach Spółka, realizując ciążący na Pracodawcy obowiązek właściwej organizacji pracy, finansuje Pracownikom pobyt w hotelu czy mieszkaniu służbowym. Nie można jednak mówić w tym zakresie o przysporzeniu korzyści ani o zaoszczędzeniu przez Pracowników wydatku w związku ze skorzystaniem ze świadczenia, gdyż świadczenie to ma charakter ściśle powiązany z obowiązkami służbowymi. Pracownicy, gdyby nie konieczności realizacji obowiązków służbowych, nie mieliby potrzeby korzystać z noclegów, a zatem nie ponieśliby wydatków związanych z takim noclegiem. Wydatek związany ze świadczeniem jest natomiast ściśle powiązany z celami Spółki, która funkcjonuje aby realizować swoje usługi i odnosić z tego tytułu korzyści finansowe.

Mając na uwadze powyższe, według Spółki w przypadku Pracowników nie można mówić, że otrzymują oni nieodpłatne świadczenia, gdyż nie są spełnione przesłanki wymienione w wyżej opisanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Co z kolei powoduje, że opłaty za pobyt w hotelu czy w mieszkaniu sfinansowane w ich imieniu przez Spółkę, nie powinny zostać uznane za ich dodatkowy przychód.

Takie stanowisko potwierdzają również liczne orzeczenia wydane w podobnych sprawach w tym m.in.:

1.  Wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14: skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść (\`(...)\`), (\`(...)\`) zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”;
2.  Wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt III FSK 1689/13: „zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Słuszne było zatem uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że na Skarżącej nie będą ciążyć obowiązki, o których mowa w art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.”;
3.  Wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12: „(\`(...)\`) zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego –pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonywaniu obowiązków pracowniczych”;
4.  Wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12: „(\`(...)\`) uwarunkowanie możliwości otrzymania przez pracownika innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. od spełnienia go w interesie pracownika, a nie pracodawcy oraz od powstania po stronie pracownika przysporzenia majątkowego w postaci powiększenia aktywów lub pomniejszenia pasywów”.

W świetle przywołanych argumentów, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez Niego stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast art. 12 ust. 3 stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika – o czym stanowi art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Wobec powyższego przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2-2b oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leży w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zaoszczędzenie wydatku przez pracownika może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko wtedy, gdy świadczenia te pracodawca spełnia na wniosek pracownika lub dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

W konsekwencji, „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Ponadto warunkiem uznania, że dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika.

W świetle powyższego, dla uznania świadczenia za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik musi świadczenie otrzymać, świadczenie musi być spełnione w jego interesie i za jego zgodą, musi być korzystne dla pracownika, a uzyskana korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka świadczy usługi związane z produkcją oraz instalacją i obsługą techniczną wind oraz schodów i chodników ruchomych. Spółka świadczy usługi na terytorium całego kraju, a w celu realizacji umów handlowych zatrudnia wyspecjalizowanych pracowników, którzy w związku z ogólnopolskim zasięgiem działania Spółki i specyfiką zadań służbowych, wykonują swoje obowiązki służbowe na pewnym obszarze Polski. Obszar ten jest odpowiednio zdefiniowany w umowie o pracę (np. jako województwo/a). Zadania Pracowników, którzy niekiedy z związku z wykonywanymi obowiązkami korzystają z noclegów, których koszt pokrywa Pracodawca, obejmują m.in. montaż wind i schodów ruchomych, ich konserwację oraz naprawy i nadzór nad przebiegiem prac, odbiory techniczne i jakościowe oraz dopuszczenie do ruchu urządzeń, a w przypadku handlowców prezentowanie ofert w lokalizacjach wybranych przez potencjalnych klientów oraz udzielanie szczegółowych informacji o produktach, sposobie i czasie realizacji instalacji czy też technicznych parametrach sprzętu. Specyfika obowiązków służbowych wymusza ich wykonywanie w różnych miejscach, na bieżąco wskazywanych przez Pracodawcę (lub z Pracodawcą uzgadnianych) w oparciu o aktualne zapotrzebowanie i realizowane umowy. Pracownicy w sposób stały wykonują pracę na obszarze określonym w umowie o pracę, a zatem w przypadku wykonywania jej poza swoim miejscem zamieszkania (ale w zasięgu obszaru będącego miejscem pracy), nie są oni w podróży służbowej i nie otrzymują świadczeń związanych z podróżą służbową wynikających z przepisów prawa pracy. W uwagi na fakt, że potencjalnie Pracownik zobowiązany jest do wykonywania pracy poza swoim miejscem zamieszkania, zdarzają się takie sytuacje, że ze względów biznesowych nie jest uzasadnione, aby pracownik wracał do swojego domu po wykonanej w danym dniu pracy. W takich przypadkach, Spółka opłaca pobyt w hotelu lub niekiedy udostępnia mieszkanie, z którego wspólnie korzystają wybrani pracownicy. Zapewnienie Pracownikowi noclegu w hotelu lub mieszkaniu wynika z decyzji Pracodawcy. Decyzja Pracodawcy uzasadniona jest szeroko pojmowanymi celami biznesowymi, które będą miały odniesienie do kwestii zarządzania kosztami danego projektu, zapewnienia odpowiednich standardów jakości, dochowania terminów realizacji przedsięwzięć czy też zapewnienia odpowiednich, (tj. zgodnych z wymogami stanowiska) warunków pracy i właściwej jej organizacji. Pracodawca decyduje o zapewnieniu Pracownikowi noclegu w oparciu o analizę potrzeb biznesowych danego projektu i rozwiązanie takie zdeterminowane może być przykładowo przez konieczność ograniczenia kosztów projektu czy pilność jego realizacji. Świadczenie w postaci noclegu w hotelu lub mieszkaniu służbowym zapewniane jest zawsze jedynie na czas wykonywania obowiązków służbowych i co do zasady nie uwzględnia preferencji Pracownika w tym zakresie. Zapewnienie noclegów Pracownikom ma miejsce jedynie w przypadkach, jeżeli w ocenie Spółki jest ono konieczne lub korzystne z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i zabezpieczenia jej przychodów.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Pracowników jest obszar zdefiniowany w umowie o pracę (np. jako województwo). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz sądów powszechnych pracownikami mobilnymi są w szczególności kierowcy transportu międzynarodowego oraz przedstawiciele handlowi, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie, rodzaj pracy Pracowników należy utożsamić z mobilnym rodzajem pracy, w związku z tym zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania (opłacenie hotelu lub udostępnienie mieszkania) tym Pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego.

Przedmiotowe koszty noclegu, ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie Pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Ponadto Pracownicy, o których mowa we wniosku, nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, a ww. wydatki są nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania obowiązków powierzonych im przez Spółkę.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci bezpłatnego noclegu zorganizowanego przez Spółkę (opłacenie hotelu lub udostępnienie mieszkania) niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie pracownikom noclegów leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych – nie mieliby powodu do korzystania z zapewnianych przez Wnioskodawcę miejsc noclegowych.

W związku z powyższym przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki związane z noclegiem ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Reasumując należy stwierdzić, że finansowanie noclegów pracownikom, na czas wykonywania przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie stanowi przychodu tychże pracowników ze stosunku pracy, zaś na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki z tego tytułu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków Sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.