Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.546.2018.2.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-15
Teza: 1) Czy sprzedaż Gruntu będzie rodziła przychód zaliczany do źródła, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy sprzedaż Gruntu będzie rodziła przychód zaliczany do źródła, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeżeli tak, to w jaki sposób obliczyć przychód?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-przychód z działalności gospodarczej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: \`(...)\`

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: \`(...)\`

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. ogólny opis Gruntu

Wnioskodawcy są małżonkami, właścicielami (w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej) nieruchomości w postaci niezabudowanego gruntu objętego jedną księgą wieczystą, a składającego się z następujących niezabudowanych działek budowlanych (dalej określanego jako „Grunt”):

1.  działka nr 60 (ok. 1.196 2),
2.  działka nr 56/7 (ok. 10.928 2).
3.  działka nr 56/6 (ok. 800 2),
4.  działka nr 396/2 (ok. 85 2),
5.  działka nr 39674 (ok. 156 2).
6.  działka nr 57 (ok. 1.130 2),
7.  działka nr 55/5 (ok. 992 2).

Grunt ma kształt nieregularnego wielokąta, jest niezabudowany, nieużytkowany, porośnięty naturalną roślinnością (trawy, krzewy, niewielkie drzewa itp.), otoczony z trzech stron zabudową mieszkaniową jednorodzinną (niektóre działki w bezpośredniej bliskości są jednak niezabudowane). Z czwartej strony Grunt graniczy z lasem publicznym. Grunt jest położony w bliskim sąsiedztwie nieruchomości, w której Wnioskodawcy stale zamieszkują. Budynek zamieszkiwany przez Wnioskodawców jest położony w odległości (w linii prostej) ok. 100 m od najbliższej granicy Gruntu. Dokładnie Grunt jest położony za zabudowaniami stojącymi przy ulicy, przy której, po przeciwnej stronie, stoi dom zamieszkiwany przez Wnioskodawców.

II. Opis działalności Wnioskodawców

Wnioskodawca od 1991 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem działalności jest obecnie wynajem nieruchomości. Korzysta z formy opodatkowania 19% „podatkiem liniowym”. Początkowo przedmiotem tejże działalności był głównie wynajem rusztowań, następnie także produkcja rusztowań. Działalność tę Wnioskodawca wykonywał początkowo na nieruchomościach wynajmowanych, następnie nabył nieruchomość w R przy ul. D (wszystkie nieruchomości, o których mowa w niniejszym opisie, były nabywane do majątku wspólnego małżeńskiego Wnioskodawców), wybudował tam biura i halę produkcyjną i w 1995 r. przeniósł tam swoją działalność. W 1999 r. Wnioskodawca założył spółkę Sp. z o.o., która w 2001 r. przejęła działalność w zakresie wynajmu i produkcji rusztowań. Wnioskodawca do tego czasu nabył nieruchomość w R przy ul. D i wybudował w ramach swojej działalności gospodarczej na niej nowy obiekt przemysłowy, który został wynajęty spółce Sp. z o.o. w celu prowadzenia ww. działalności produkcyjnej i w zakresie wynajmu rusztowań. Nieruchomość przy ul. D została zaś wynajęta osobom trzecim. Ww. czynności najmu nieruchomości Wnioskodawca wykonywał w ramach działalności gospodarczej. Następnie, w związku z dalszym rozwojem Sp. z o.o., Wnioskodawcy nabywali sukcesywnie grunty sąsiadujące z nieruchomością przy ul. D, które następnie Wnioskodawca wykorzystywał w działalności gospodarczej do wynajmu na rzecz Sp. z o.o. i innych spółek z grupy kapitałowej, które zostały w międzyczasie powołane w związku z rozwojem firmy i jej restrukturyzacjami (spółki-córki Sp. z o.o.). Na scalonych działkach planowana była kolejna inwestycja zakładu produkcyjnego oraz placów składowych na potrzeby firm z grupy, jednak proces uzyskania pozwolenia na budowę przekroczył 4-letni termin dostaw maszyn i urządzeń zamówionych przez spółki z grupy kapitałowej, które to maszyny miały być umiejscowione w nowych halach. Spółki pilnie potrzebowały budynków, w których mogłyby umieścić ww. maszyny i kontynuować produkcję w zwiększonych rozmiarach. W 2014 r. we względnym pobliżu nieruchomości przy ul. D (ok. 1 km), tj. w G przy ul. H, został wystawiony na sprzedaż obiekt przemysłowy, który następnie Wnioskodawcy zakupili. Wnioskodawca rozpoczął jego wynajem w ramach swojej działalności gospodarczej - najemcami (lub dzierżawcami) zostały spółki z grupy kapitałowej, kontrolowanej przez Wnioskodawców. Ponieważ obiekt przekraczał wielkością zapotrzebowanie spółek zależnych Wnioskodawców, część nowego obiektu (tj. w G przy ul. H) oraz wszystkie stare obiekty (tj. w R przy ul. D ) Wnioskodawca wynajął osobom trzecim w ramach działalności gospodarczej.

Obecnie w ramach ww. działalności Wnioskodawcy wynajmowane (lub dzierżawione) są nieruchomości położone w R przy ul. D oraz w G przy ul. H. Są to grunty o powierzchni odpowiednio 4.186 2, 7.813 2 oraz ok. 86.000 2, zabudowane budynkami przemysłowymi. Najemcami (ew. dzierżawcami) są spółki kontrolowane przez Wnioskodawców oraz osoby trzecie.

Do przedmiotu indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie należy obrót nieruchomościami. Należy jednak zaznaczyć, że Zainteresowani od początku działalności (tj. od 1991 r.) sprzedali w sumie pięć nabytych wcześniej nieruchomości. Ich sytuacja zostanie przedstawiona poniżej.

1.  Nieruchomość składającą się z dwóch działek (70/2, 70/3) objętych wspólną księgą wieczystą nabyli w dniu 4 września 1997 r. od rodzeństwa, którzy z kolei nabyli tę działkę w ramach dziedziczenia; Wnioskodawcom zależało na zakupie wyłącznie działki nr 70/2, gdyż przylegała ona do nabytych wcześniej nieruchomości przy ul. D, natomiast działka 70/3 była oddzielona ulicą D (ulica ta leży w tym miejscu na działce 70/1) i dlatego nie była ona Wnioskodawcom potrzebna. Ponieważ cała nieruchomość stanowiła spadek rodzeństwa ujęty w jednej księdze wieczystej, to zbywcy (rodzeństwo) nalegali, aby nabyć całość nieruchomości, tak aby mogli łatwo podzielić pomiędzy siebie majątek spadkowy. Wnioskodawcy musieli zatem nabyć obie działki, ale Wnioskodawca mógł w swojej działalności wykorzystać tylko działkę sąsiadującą bezpośrednio z jego nieruchomością przy ul. D. Druga działka nie nadawała się do wynajęcia, więc została sprzedana przez Wnioskodawców na rzecz P w 2005 r. (do tego czasu nie była wykorzystywana przez Wnioskodawców w żaden sposób. Wnioskodawcy nie podejmowali też prób jej sprzedaży), bezpośrednio po modernizacji ulicy D. Transakcja nastąpiła z inicjatywy pełnomocnika P, która to firma następnie wybudowała na tejże działce stację paliw; wcześniej działka była niezabudowana. Sprzedaż ta została potraktowana jako sprzedaż poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż zbyta nieruchomość nie miała być i nigdy nie była wykorzystywana do celów wynajmu (nie była też włączona do ewidencji środków trwałych), a nie została też zakupiona w celu sprzedaży jako czynności zarobkowej, zorganizowanej i ciągłej (nie podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym ani od towarów i usług). Wnioskodawcy nabyli ją tylko dlatego, że bez niej nie mogli nabyć nieruchomości 70/2, która powiększyła ich nieruchomość przy ul. D, a nie dlatego, że chcieli zarobkować na jej sprzedaży. Sprzedaż nastąpiła z inicjatywy osoby trzeciej po 8 latach (Wnioskodawcy przez cały ten czas nie podjęli żadnych prób jej sprzedaży).
2.  W dniu 6 października 2000 r. Wnioskodawcy nabyli działkę 62/6 przy ul. D w R. Na nabycie tej nieruchomości namówiła Wnioskodawców jedna z jej współwłaścicielek, od której Wnioskodawcy nabyli inną działkę, położoną przy ul. D (działka nr 69/10). Działka 62/6 była oddzielona od nieruchomości Wnioskodawców przy ul. D jedną działką o numerze 63/6 (w posiadaniu osób trzecich). Wnioskodawcy liczyli, że tę oddzielającą nieruchomość będą w stanie zakupić, a następnie - po uzyskaniu w ten sposób połączenia działki 62/6 z nieruchomością przy ul. D - obie nowe działki Wnioskodawca będzie mógł włączyć do ewidencji środków trwałych i wynająć. Niestety, właściciele działki oddzielającej (63/6) przez dłuższy czas nie wyrażali chęci sprzedaży, przez co zakupiona działka 62/6 stała się Wnioskodawcom zbędna i została sprzedana w dniu 4 maja 2005 r. na rzecz firmy, również pod cele budowy stacji paliw (przy tym podobnie jak w przypadku sprzedaży działki 70/3 na rzecz P, sprzedaż działki 62/6 nastąpiła z inicjatywy nabywcy, który szukał dogodnego miejsca na stację paliw w związku z przebudową drogi i zwiększeniem się na niej ruchu kołowego, a co za tym idzie - potencjału do sprzedaży paliw). Przychód nie został zaliczony do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, ponieważ grunt nigdy nie został włączony do ewidencji środków trwałych działalności Wnioskodawcy ani nie był w niej w żaden sposób wykorzystywany (nie było zatem podstaw do zastosowania art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a jednocześnie nie został zakupiony w celu sprzedaży w warunkach zarobkowej, zorganizowanej i ciągłej sprzedaży (nie było podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 tejże ustawy). Transakcja nie została też opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Grunt ten nigdy nie został w jakikolwiek sposób związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wnioskodawca miał taki zamiar, nie został on jednak nigdy zrealizowany. Sprzedaż nastąpiła z inicjatywy osoby trzeciej po 5 latach (Wnioskodawcy przez cały ten czas nie podjęli żadnych prób jej sprzedaży).
3.  W dniu 5 sierpnia 2005 r. Wnioskodawcy zakupili od Syndyka Masy Upadłości prawo wieczystego użytkowania nieruchomości zakładu. Celem zakupu była planowana na tejże nieruchomości budowa cynkowni ogniowej, która miałaby zostać wynajęta jednej ze spółek zależnych (grupy kapitałowej), która z kolei korzystałaby z niższych kosztów pracy w C (w porównaniu z R). Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy i była wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich, prowadzących na niej działalność gospodarczą. Ostatecznie plan budowy cynkowni nie został zrealizowany ze względu na błędną koncepcję założeń dotyczących kosztów pracy. W związku z tym w dniu 9 lipca 2010 r. nieruchomość została sprzedana dotychczasowym najemcom. Przychód ze sprzedaży tej nieruchomości Wnioskodawca zakwalifikował do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż była ona wykorzystywana do wynajmu w ramach działalności gospodarczej. Sprzedaż w związku z tym podlegała także podatkowi od towarów i usług.
4.  W 2015 r. Wnioskodawcy sprzedali nieruchomość położoną w G przy ul. H (działka nr 349/18). nabytą w 2014 r. razem z całą nieruchomością pod tym adresem (przed sprzedażą została wydzielona jako odrębny grunt). Przychód z jej zbycia musiał zostać zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ była to nieruchomość wcześniej wynajmowana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nieruchomość ta nie była jednak zakupiona z zamiarem sprzedaży. Wnioskodawcy nie wykazali tez żadnej inicjatywy w kierunku jej sprzedaży - transakcję zainicjowała spółka 1, która była (i nadal jest) właścicielem znacznie mniejszej nieruchomości, bezpośrednio sąsiadującej z działką 349/18, której rozmiary nie były wystarczające do potrzeb spółki 1. Zarząd tej spółki dowiedział się o zmianie właściciela całej nieruchomości przy ul. H i zapytał Wnioskodawcę o możliwość wydzielenia i sprzedaży tejże spółce części gruntu przy ul. H celem powiększenia nieruchomości spółki 1. Nieruchomość ta została w konsekwencji wydzielona jako działka 349/18 z nieruchomości wynajmowanej w ramach działalności gospodarczej firmy Wnioskodawcy i przyłączona do sąsiedniej nieruchomości, należącej do spółki 1. W związku z tym na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z jej zbycia został zaliczony do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, a także transakcja została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
5.  Działka nr 2512, również stanowiąca fragment nieruchomości przy ul. H zakupionej w 2014 r, została nabyta celem wykorzystania w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, polegającej na wynajmie nieruchomości. Wnioskodawcy sprzedali tę działkę w październiku 2018 r. Powodem sprzedaży była konieczność pozyskania środków finansowych na budowę (celem wynajęcia spółkom zależnym od Wnioskodawców) nowego zakładu produkcyjno-magazynowego na nieruchomości w R przy ul. D. Zamiar ten pojawił się dopiero w 2018 r. W momencie zakupu Wnioskodawcy zamierzali tę działkę wyłącznie wynajmować i nie traktowali jej jako towaru handlowego, lecz jako środek trwały, wpisany do ewidencji środków trwałych. Przychód ze sprzedaży tej nieruchomości Wnioskodawca zakwalifikował do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż była ona wykorzystywana do wynajmu w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Sprzedaż podlegała także podatkowi od towarów i usług. Głównym źródłem utrzymania Wnioskodawców są dochody z wynajmu nieruchomości oraz dochody z dywidend i pełnienia funkcji w organach spółek kapitałowych.

III. Okoliczności nabycia działek Gruntu

Okoliczności nabycia poszczególnych działek składających się na Grunt były następujące:

1.  Działka nr 60 - Wnioskodawcy nabyli ją do majątku wspólnego małżeńskiego w dniu 30 czerwca 2005 r. Wnioskodawcy dowiedzieli się o ofercie sprzedaży od koleżanki, która była właścicielką biura nieruchomości w R (z inicjatywy tejże koleżanki, która wiedziała, że nieruchomość jest położona w bezpośredniej bliskości domu Wnioskodawców, i wiedziała, że Wnioskodawcy poszukują w okolicy gruntu w celu lokalizacji w przyszłości domów dla dzieci). Osoba sprzedająca, chciała zbyć działkę ze względu na to, że działka była bez dojazdu (praktycznie niezbywalna), a potrzebowała środków finansowych. Wnioskodawcy z kolei chcieli nabyć działkę, ponieważ była położona blisko ich domu i sądzili, że może w przyszłości zamieszkają tam ich dzieci. W momencie nabycia działka była otoczona z każdej strony działką nr 56/2 (tzn. działka 60 była umiejscowiona wewnątrz działki 56/2) i nie miała zapewnionego prawa dojazdu. Wnioskodawcy zdecydowali się kupić działkę nr 60, licząc na to, że zanim dzieci (córki urodzone w 1986 r. i w 1989 r.) będą gotowe do samodzielnego zamieszkania poza domem rodzinnym, Wnioskodawcy będą w stanie dokupić grunt pod dojazd lub całą działkę 56/2 (z uwagi na zamieszkiwanie w okolicy Wnioskodawcom była wiadoma sytuacja właścicielska tej działki, z której można było wywnioskować duże prawdopodobieństwo sprzedaży - patrz opis działki nr 56/7 poniżej).
2.  Działka nr 56/7 - działka powstała z wcześniejszej działki nr 56/2. Działkę 56/2 Wnioskodawcy w dniu 13 grudnia 2007 r. nabyli do majątku wspólnego małżeńskiego. Działka ta stanowiła otoczenie nabytej wcześniej działki 60, umożliwiając tym samym dojazd z działki 60 do drogi publicznej. Działkę sprzedały mieszkające za granicą (odpowiednio w Anglii i Francji) siostry w podeszłym wieku (ok. 70 lat), które nabyły ją w spadku po rodzicach. Działka była im zbędna ze względu na miejsce zamieszkania za granicą, brak jakichkolwiek istotnych związków z miejscem położenia nieruchomości, w tym brak zamiaru powrotu do Polski. Wnioskodawcom nabycie tejże działki pozwalało nie tylko na zapewnienie większej przestrzeni dla córek, ale także na zabezpieczenie kapitału, który w owym czasie posiadali w formie nadwyżek gotówki, co było w ich mniemaniu ryzykowne (okazało się to trafnym posunięciem, gdyż niedługo potem, w 2008 r., wartość złotówki znacząco spadła wskutek kryzysu finansowego); w dalszej perspektywie grunt mógłby też być przeznaczony dla wnuków.
3.  Działki nr 396/2 i 396/4 - te niewielkie działki zostały dołączone do Gruntu (do tego czasu składał się on z działek 60 i 56/2) w zamian za wydzielenie z działki 56/2 i odłączenie (przyłączenie do gruntów miejskich) podobnej wielkości działek nr 56/3 i 56/4. Nastąpiło to na podstawie decyzji Burmistrza Miasta z dnia 5 września 2011 r. Zamiana została dokonana z miastem z inicjatywy miasta. Celem było uregulowanie granic działek (graniczące z Gruntem działki miejskie, do których można było przyłączyć nowe działki 56/3 i 56/4, stanowią drogę oraz działkę budowlaną), dzięki czemu kształt działek miejskich stał się bardziej regularny i odpowiadający potrzebom miasta. Pozostała część dotychczasowej działki 56/2 otrzymała numer 56/5.
4.  Działka nr 56/6 - działka została wydzielona w dniu 1 grudnia 2011 r. z działki nr 56/5 w celu budowy na niej budynku mieszkalnego jednorodzinnego na potrzeby starszej córki Wnioskodawców. Po wydzieleniu Wnioskodawcy zlecili opracowanie projektu architektonicznego budynku. Projekt sporządził architekt i przekazał go Wnioskodawcom w czerwcu 2013 r. Wnioskodawcy nie występowali o pozwolenie na budowę ani nie podjęli jakichkolwiek innych działań w celu realizacji budowy (za wyjątkiem doprowadzenia prądu), ponieważ w międzyczasie obie córki kupiły grunty zabudowane budynkami jednorodzinnymi, sąsiadujące bezpośrednio z nieruchomością zamieszkiwaną przez Wnioskodawców (nieruchomości te w międzyczasie zostały wystawione na sprzedaż przez sąsiadów). Jedna córka zakupiła dom w roku 2012, druga w 2013 r. krótko po wykonaniu ww. projektu (wcześniej Wnioskodawcy planowali wydzielenie działki pod dom także dla młodszej córki, jednak decyzja ta nie została zrealizowana, gdyż w związku z zakupem przez córkę domu stała się bezprzedmiotowa). Oba zakupy zostały dokonane przez córki za pieniądze pochodzące z darowizn Wnioskodawców. Część działki 56/5, która pozostała po wydzieleniu działki nr 56/6, otrzymała obecny numer 56/7.
5.  działka nr 57 - Wnioskodawcy nabyli ją 27 sierpnia 2015 r. od spółki 1. W akcie notarialnym umowy sprzedaży Wnioskodawcy oświadczyli, że nabycie następuje do majątku wspólnego małżeńskiego z przeznaczeniem na potrzeby statutowe prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej. Działka ta ostatecznie nigdy nie została wykorzystana w tym celu (ww. oświadczenie zostało wpisane do umowy omyłkowo, w sprzeczności z rzeczywistymi zamiarami Wnioskodawców), została jednak ujęta w ewidencji środków trwałych jako odrębny środek trwały. Z tytułu sprzedaży sprzedający wystawił fakturę VAT na nabywcę (na działalność indywidualna Wnioskodawcy), na podstawie której początkowo odliczony został VAT naliczony. Później działka ta została wykreślona z ewidencji środków trwałych, do której wpis był nieuprawniony, ponieważ po pierwsze działka ta po nabyciu nie stanowiła już odrębnego przedmiotu własności (bezpośrednio po zakupie została włączona do księgi wieczystej całego Gruntu), czyli nie mogła w ogóle stanowić środka trwałego (nie stanowiła bowiem odrębnego przedmiotu własności - tak dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 7 maja 2012 r. nr IPTPB1/415-79/12-6/KSU). Po drugie nie była ona w żaden sposób gotowa i zdatna do użytku (od dnia nabycia do dziś była i jest to pusta działka, porośnięta dziką, nieuporządkowaną roślinnością, tzw. samosiejkami), a po trzecie - nie była ani przez moment wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie były zatem spełnione trzy z pięciu przesłanek, wymaganych w świetle art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do uznania gruntu za środek trwały, podlegający wpisowi do ewidencji środków trwałych. Treść ewidencji środków trwałych została w związku z tym skorygowana poprzez wykreślenie z niej nieuprawnionego wpisu działki nr 57. Również odliczenie VAT zostało w całości skorygowane ze względu na brak związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. skorygowano deklarację za miesiąc, w którym dokonano nieuprawnionego odliczenia). Nabycie działki nr 57 nastąpiło jednocześnie (tj. tego samego dnia) ze zbyciem na rzecz spółki 1 przez Wnioskodawcę, działającego pod ww. firmą, innej nieruchomości (działka nr 349/18 przy ul. H w G - okoliczności tej transakcji zostały opisane na wstępie). Fakt, że spółka 1, zgłaszając się z zapytaniem o możliwość zakupu od Wnioskodawców działki nr 349/18 w G, była jednocześnie właścicielem działki nr 57 w R, graniczącej z Gruntem, był całkowicie przypadkowy (spółka 1 nabyła działkę nr 57 w roku 2015, jednak nabycie nastąpiło od rodziny udziałowców spółki, którzy dysponowali nią znacznie wcześniej). O możliwość swoistej „zamiany” zapytał zarząd spółki 1, który wiedział o tym, że Wnioskodawcy są właścicielami zarówno Gruntu, jak i nieruchomości sąsiadującej z nieruchomością, na której spółka 1 prowadzi swoją działalność (związek zakupu działki nr 57 ze sprzedażą działki nr 349/18 spowodował ww. omyłkę w kwestii związku tego zakupu z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy). W momencie nabycia działka była (i nadal jest) otoczona z każdej strony działką nr 56/7 (tzn. działka 57 jest umiejscowiona wewnątrz działki 56/7) i nie miała zapewnionego prawa dojazdu.
6.  Działka nr 55/5 (992 2), granicząca z działką 56/7, bez dostępu do drogi publicznej - nabyta 17 maja 2017 r. do majątku wspólnego małżeńskiego. Sprzedający wiedział, że Wnioskodawcy są właścicielami działki 56/7 i zgłosił się do nich z ofertą sprzedaży ze względu na potrzeby finansowe związane z leczeniem (podeszły wiek). Działka była zbywcy zbędna ze względu na to, że zamieszkuje w Warszawie i nie miał wobec niej żadnych planów. Sprzedaż działki nr 55/5 na wolnym rynku byłaby znacząco utrudniona ze względu na brak zapewnionego dojazdu do drogi publicznej. Dla Wnioskodawców nie miało to znaczenia, gdyż działkę 55/5 od drogi publicznej oddzielała (i nadal oddziela) należąca do nich działka 56/7. Nabycie takiej działki było zatem racjonalnym działaniem, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawcy dysponowali nadwyżkami gotówki, które ponownie chcieli ulokować w bezpieczny sposób jako zabezpieczenie na przyszłość.

IV. Działania Wnioskodawców wobec Gruntu.

Do roku 2011 r. Grunt nie byt objęty ani planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją lub decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W roku 2011, z inicjatywy miasta R, uchwałą Rady Miejskiej z dnia 24 lutego 2011 r., powstał plan zagospodarowania przestrzennego, dopuszczający na działkach objętych Gruntem zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i wielorodzinną. Plan powstał dla całości wielokrotnie większego od Gruntu obszaru, zwanego G, bez jakiegokolwiek wniosku ani innych działań Wnioskodawców. Wedle ich najlepszej wiedzy ich sąsiad był mocno zainteresowany tą zmianą planu - po powstaniu planu wykonał on projekty i uzyskał pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na swoim terenie; Wnioskodawcy w tym czasie wydzielili tylko działkę nr 56/6 dla córki.

W dniu 19 października 2016 r. Wnioskodawcy złożyli wniosek o sporządzenie zmiany ww. planu dla działek nr 55/5, 56/6, 56/7, 57, 60, 396/2, 396/4, polegającej na dokonaniu zmian w następującym zakresie:

1.  Maksymalna wielkość powierzchni zabudowy w stosunku do obszaru objętego inwestycją: 30%.
2.  Intensywność zabudowy obszaru objętego inwestycją: do 1,50 ( z uwzględnieniem kondygnacji nadziemnych i podziemnych).
3.  Minimalny procent powierzchni biologicznie czynnej w stosunku do obszaru objętego inwestycją: 25%.
4.  Wysokość zabudowy - maksymalnie cztery kondygnacje nadziemne, do 13,50 m, dopuszcza się piwnice.
5.  Maksymalna powierzchnia zabudowy budynku: 850 2.
6.  Zaopatrzenie w energię elektryczną - z sieci elektroenergetycznej i źródeł własnych o mocy do 50 kW w obrębie jednej inwestycji.

Wnioskodawcy wnioskowali o zwiększenie ww. parametrów „do wielkości, która odpowiada wskaźnikom występującym na sąsiednich działkach, przy spełnieniu których zabudowa nie będzie stanowić dysharmonii w otaczającej zabudowie”. Jako zamiar Wnioskodawców wskazano w ww. wniosku „realizację na przedmiotowym terenie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych o trzech typach budynków, o powierzchni zabudowy około 450 2, około 600 2, około 850 2. Układ budynków wkomponowany został w rzeźbę terenu w sposób nawiązujący do układu budynków po stronie wschodniej terenu. Budynki (za wyjątkiem jednego) są usytuowane prostopadle do zbocza, dzięki czemu zachowane zostają wglądy na przyległy las i zmniejszone jest oddziaływanie kubatur. Wysokość budynków do 4 kondygnacji nadziemnych oraz kondygnacja podziemna zawierająca halę garażową”. W załączeniu przedstawiono koncepcję zagospodarowania terenu i koncepcję architektoniczną zabudowy, składającą się ze strony tytułowej, trzech rzutów ośmiobudynkowego osiedla oraz 7 widoków fragmentów osiedla w perspektywie, opracowanych komputerowo. Budynki zobrazowano uproszczoną grafiką wektorową, wyrażającą wyłącznie zarysy brył budynków z zaznaczonymi liniami oddzielającymi kondygnacje pięter i balkonami, bez zaznaczonych okien, bez jakichkolwiek tekstur). Koszt koncepcji wyniósł ok. 5.000 zł. Wnioskodawca traktował ten wydatek jako wydatek osobisty i nie zaliczył go nigdy do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej swojej firmy, nie odliczył też naliczonego VAT.

Wnioskodawcy podkreślają, że głównym celem złożenia ww. wniosku o zmianę planu było podniesienie wartości Gruntu, tak aby mógł on być lepszym zabezpieczeniem kredytów zaciąganych przez Wnioskodawcę, w tym kredytów w ramach jego działalności gospodarczej oraz w imieniu i na rzecz kontrolowanych przez niego spółek (Grunt jest obecnie obciążony hipotecznie). Wnioskodawcy nigdy nie dokonali żadnych innych działań w celu realizacji zabudowy Gruntu, o której była mowa we wniosku o zmianę planu (nie licząc projektu prywatnego domu dla córki), w szczególności:

1.  nie wydzielali z niego mniejszych działek na sprzedaż,
2.  nie doprowadzali mediów i innej infrastruktury, jedynie prąd został doprowadzony do działki 56/6, na której miał stanąć planowany dom dla córki,
3.  nie prowadzili prac ziemnych,
4.  nie usuwali ani nie nasadzali roślinności,
5.  nie ogłaszali planowanej realizacji inwestycji budowlanej w celach marketingowych,
6.  nie prowadzili żadnych innych działań marketingowych,
7.  nie występowali o pozwolenia na budowę,
8.  nie zlecali wykonania projektów architektonicznych budynków,
9.  nie nabywali żadnych innych usług - poza opracowaniem ww. koncepcji architektonicznej (koszt usługi wyniósł około 5.000 zł) i badaniami geotechnicznymi sondażowymi (koszt ok. 3.000 zł).

Wnioskodawcy nie zamierzali zatem rozpoczynać jakiejkolwiek budowy na Gruncie. Jedynym celem zmiany koncepcji zagospodarowania Gruntu było wspomniane zwiększenie wartości pod ewentualne zabezpieczenie wierzytelności kredytowych, podobnie jak w mniejszej skali zabezpieczenie takie ustanowić można np. na prywatnym mieszkaniu lub domu mieszkalnym lub jakimkolwiek innym składniku majątku prywatnego.

Grunt nie był nigdy wykorzystywany komercyjnie, w szczególności nigdy nie był wynajmowany, dzierżawiony ani w inny sposób oddawany do korzystania przez osoby trzecie.

V. Zamiar sprzedaży Gruntu

Obecnie Wnioskodawcy rozważają sprzedaż Gruntu. Sprzedaż odbyłaby się po cenie rynkowej. Kwotę otrzymaną tytułem ceny zamierzają wykorzystać do dokapitalizowała kontrolowanej przez siebie grupy spółek w celu spłaty zaciągniętych przez spółki kredytów. Obciążenia kredytowe grupy są obecnie zbyt duże i uniemożliwiają jej dalszy rozwój. Cena sprzedaży najprawdopodobniej będzie wyższa od łącznych kosztów zakupu działek składających się obecnie na Grunt. W celu sprzedaży zamierzają skorzystać z usługi pośrednika. Nie będą wykonywać żadnych innych czynności ukierunkowanych na znalezienie kupującego. Nie będą też przed sprzedażą dokonywać na Gruncie żadnych ulepszeń ani innych zmian fizycznych ani prawnych.

W dającej się przewidzieć przyszłości Wnioskodawcy nie zamierzają zbywać żadnych innych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

1.  Czy sprzedaż Gruntu będzie rodziła przychód zaliczany do źródła, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy sprzedaż Gruntu będzie rodziła przychód zaliczany do źródła, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeżeli tak, to w jaki sposób obliczyć przychód?

Zainteresowani wskazują, że kwestia przyporządkowania przychodu ze zbycia nieruchomości do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” lub „sprzedaż rzeczy” była wielokrotnie przedmiotem interpretacji indywidualnych (np. interpretacje Dyrektora KIS z 14 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.164.2018.2.DS, z 12 września 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.414.2018.1.MS, z 11 stycznia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.335.2017.2.KR, z 5 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.286.2017.2.IM, z 13 września 2017 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.205.2017.2.KO, z 11 września 2017 r. nr 0111 -KDIB2-2.4011.192.2017.1.MZA, z 1 września 2017 r. nr 0115-KDIT1 -3.4012.461.2017.1 .BK.

W interpretacjach wskazuje się, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest także odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski taktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, bowiem, jak już wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, to w takim przypadku sprzedaż nieruchomości spełnia przesłanki do uznania jej za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z tej sprzedaży winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tego źródła przychodu. Jedynie brak jakiegokolwiek związku określonego składnika majątku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i niespełnienie wynikających z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, może skutkować opodatkowaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości w ramach odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródła przychodów.

W celu ustalenia czy sprzedaż przedmiotowego Gruntu będzie stanowiła dla Wnioskodawców przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy tym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich (interpretacja Dyrektora KIS z 25 stycznia 2018 r. 0112-KDIL3-1.4011.2.2018.1.AGR).

I tak w przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na to, że pierwotnym celem nabycia działki 60 (pierwsza działka, wystawiona na sprzedaż w bezpośredniej okolicy domu Wnioskodawców) i 56/7 (działka zapewniająca dojazd do działki 60) było zapewnienie miejsca pod budowę domów dla córek w najbliższej okolicy domu rodzinnego oraz zabezpieczenie kapitału. Z kolei nabycie działek nr 396/2 i 396/4 miało charakter „techniczny” - nastąpiło w drodze zamiany z inicjatywy miasta w związku z koniecznością uregulowania kształtu działek (gdyby nie inicjatywa miasta, to do czynności tej w ogóle by nie doszło). Działki nr 57 i 55/5 zostały zaś nabyte z inicjatywy zbywców, w związku z niską atrakcyjnością tych działek dla każdego, kto nie miał do nich dostępu drogowego (Wnioskodawcy zaś taki dostęp mieli przez działkę 56/7. dla nich działki te były zatem bardziej wartościowe niż dla innego kupującego) - nabycia te były zatem racjonalnym gospodarowaniem majątkiem prywatnym, a nastąpiły głównie w celu zabezpieczenia kapitału na nieokreślony czas i wykorzystania w prywatnych celach Wnioskodawców i ich rodziny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z wynajmem nieruchomości - przedmiotowy Grunt nie ma jednak żadnego związku z tą działalnością. Po pierwsze, jest ona wykonywana w całkowicie innym miejscu (nieruchomości wynajmowane są skupione w okolicy granicy R i G, w przemysłowej dzielnicy, ok. 3 km od domu zamieszkiwanego przez Wnioskodawców i tym samym od Gruntu, położonego w dzielnicy mieszkalnej). Po drugie, działalność Wnioskodawcy nie polega na obrocie nieruchomościami, lecz na ich wynajmie. Wnioskodawca żadnej nieruchomości nie nabył w celu jej sprzedaży. Nie można też traktować sprzedaży Gruntu w łączności z innymi sprzedawanymi wcześniej przez Wnioskodawców nieruchomościami. Nieruchomości, które zostały przez nich do tej pory sprzedane:

1.  albo były przez jakiś czas wynajmowane lub wydzierżawiane i zostały zbyte w związku z działalnością gospodarczą, ale nie w jej ramach (tzn. przychody ze zbycia zostały zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie przepisu szczególnego art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego zbycia środków trwałych itp. składników majątku, a nie dlatego, że stanowiły towary handlowe) - dotyczy to trzech nieruchomości wynajmowanych przed sprzedażą, zbytych kolejno w 2010 r. (C) oraz w 2015 i 2018 r. (dwa fragmenty nieruchomości przy ul. H w G),
2.  albo zostały sprzedane bez związku z jednoosobową działalnością i w warunkach niestanowiących działalności gospodarczej. Dotyczy to dwóch sprzedaży w 2005 r., w przypadku których pierwsza była zakupem wymuszonym sytuacją (grunt musiał być kupiony w pakiecie z innym, który był rzeczywistym celem Wnioskodawców i który został po zakupie ujęty w ewidencji środków trwałych i wykorzystany w działalności gospodarczej związanej z wynajmem), a druga była związana z nieruchomością, która w zamiarach Wnioskodawców miała być wykorzystana w działalności związanej z wynajmem, ale nigdy ten związek nie został w żaden sposób zrealizowany, gdyż nie zostały spełnione konieczne do tego warunki wstępne.

Co do zasady sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie całokształt okoliczności, ich zakres, stopień zaangażowania, wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Żadna z działek, które składają się na Grunt, nie została nabyta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i nie została przeznaczona na cele tej działalności. W przypadku nabycia działki 57 oświadczenie takie znalazło się wprawdzie w umowie zakupu, jednak w rzeczywistości żaden związek tej nieruchomości z działalnością nie miał wystąpić i nie wystąpił - tymczasem w ocenie podatkowo-prawnej analizowanej kwestii istotny jest rzeczywisty zamiar i faktyczne wykorzystanie nieruchomości, a nie subiektywne przekonanie o nich (por. np. wyroki NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08). O rzeczywistym zamiarze świadczy zaś faktyczny sposób wykorzystania działek. Na przestrzeni wszystkich lat posiadania Wnioskodawców żadna z działek nie została wykorzystana w jakikolwiek sposób związany z działalnością gospodarczą. Grunt w żadnym fragmencie nie był i nie jest wykorzystywany w jednoosobowej działalności gospodarczej, a w szczególności nie stanowił środka trwałego ani innych składników majątku (np. towarów handlowych) funkcjonalnie powiązanych z tą działalnością.

Wprawdzie działka 57 została faktycznie ujęta w ewidencji środków trwałych, jednak należy podkreślić, że zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środkami trwałymi są rzeczy:

1.  stanowiące własność lub współwłasność podatnika,
2.  nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
3.  kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
4.  o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,
5.  wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

W konsekwencji ujęcie działki nr 57 w ewidencji środków trwałych było nieuprawnione i niezasadne (i ostatecznie nieważne), ponieważ po pierwsze działka ta nie stanowi odrębnego przedmiotu własności - jest tylko częścią gruntu (działka ta bezpośrednio po zakupie została włączona do księgi wieczystej całego Gruntu), czyli nie może w ogóle stanowić środka trwałego (nie jest odrębnym przedmiotem własności - tak dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 7 maja 2012 r. nr IPTPB1/415-79/12-6/KSU). Po drugie nie była ona w żaden sposób gotowa i zdatna do użytku (od dnia nabycia do dziś była i jest to pusta działka, porośnięta dziką, nieuporządkowaną roślinnością, tzw. samosiejkami), a po trzecie - nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie były zatem spełnione trzy z pięciu wskazanych powyżej przesłanek (oznaczone numerami 1, 3 i 5), wymaganych w świetle art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uznania gruntu za środek trwały, podlegający wpisowi do ewidencji środków trwałych. Treść ewidencji środków trwałych została w związku z tym skorygowana poprzez wykreślenie z niej nieuprawnionego wpisu działki nr 57.

Analizując przedmiotowy przypadek w kontekście cech działalności gospodarczej (ciągłość, zarobkowość, zorganizowanie), należy przede wszystkim wskazać, że cechy te powinny występować kumulatywnie. Jak zaznacza NSA w wyroku z 13 grudnia 2017 r. (II FSK 3426/15), zapadłym w sprawie, w której skarżący dokonywał sprzedaży działek w sposób ciągły oraz w sposób umożliwiający osiągnięcie zysku z tytułu ich sprzedaży (podział działek na mniejsze, sprzedaż działek po zmianie przeznaczenia działki), sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów nie ma znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Wykazanie więc istnienia działalności gospodarczej wymaga zatem udowodnienia zaistnienia dodatkowo cechy zorganizowania, właściwej dla sposobu działania podmiotów profesjonalnych. Z działań, które można by za takie traktować w niniejszej sprawie, Wnioskodawca złożył wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, jednak to samo w sobie nie przesądza o działalności gospodarczej (analogicznie w odniesieniu do wniosku o zmianę planu Dyrektor KIS w interpretacji z 11 września 2017 r. nr 0111-KDIB2-2.4011.192.2017.1.MZA), zwłaszcza że celem tego działania było podniesienie jego wartości na potrzeby zabezpieczenia kredytów, a nie w celu deweloperskim lub podobnym. Wnioskodawca przedstawił do wniosku o zmianę planu koncepcję zabudowy, jednak nie była to profesjonalna koncepcja, którą sporządza się w celu deweloperskim, lecz krótki, kilkustronicowy szkic sporządzony możliwie najniższym kosztem (ok. 5.000 zł) celem wypełnienia formalnych wymogów wniosku. Innych działań właściwych dla profesjonalistów Wnioskodawcy nie wykonywali.

Jeżeli chodzi o charakter zarobkowy, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nabywając działki Gruntu mogli wprawdzie przewidywać, że w przypadku sprzedaży Gruntu mogą osiągnąć zysk, jednak sprzedaż ta nie była w ogóle celem, dla którego Grunt został nabyty. Zasadniczym celem było zapewnienie miejsca na budowę domów dla córek (do czego ostatecznie nie doszło, jednak w tym celu wydzielono działkę i został sporządzony projekt architektoniczny domu jednorodzinnego, który nie został wykorzystany w żaden sposób wskazujący na działalność gospodarczą - kiedy córki kupiły domy w okolicy, projekt budowy nowego domu stal się zbędny) oraz zabezpieczenie kapitału na nieustalony z góry czas. W przedmiotowej sprawie zysk na sprzedaży może wprawdzie powstać, jednak sprzedaż Gruntu w ogóle nie była zamiarem Wnioskodawców. Nawet zresztą gdy rzeczy nabywa się z zamiarem osiągnięcia zysku, to - jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 5 października 2018 r. (I SA/Łd 537/18) - sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami) nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych.

W przedmiotowej sprawie niewątpliwie zaś nie występuje cecha ciągłości działalności ani jej zorganizowania, konieczna do stwierdzenia działalności gospodarczej. Jak podkreślały wielokrotnie sądy administracyjne - m.in. NSA w wyroku z 25 stycznia 2018 r. (II FSK 3525/15) i WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 maja 2018 r. (I SA/Bd 276/18) - działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego) wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Okoliczność taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła - Wnioskodawcy przez cały czas, który ma znaczenie dla sprawy, osiągali i zamierzają nadal osiągać stałe dochody z innych źródeł, w pełni wystarczające (z nadwyżką) na pokrycie ich podstawowych potrzeb życiowych. Należy także podkreślić, że chociaż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z wynajmem nieruchomości, to okoliczności nabycia, wykorzystywania i zbycia Gruntu istotnie odbiegają od okoliczności nabywania, wykorzystywania i zbywania nieruchomości związanych z ww. działalnością. Dotyczy to także samego miejsca położenia Gruntu - odległego od miejsca położenia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a bliskiego miejscu zamieszkania Wnioskodawcy.

Jak stwierdzał NSA (ostatnio w wyrokach z 25 września 2018 r., I FSK 2577/16, z 9 maja 2018 r., II FSK 1202/16), na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Także w wyroku NSA z dnia 12 maja 2016 roku (II FSK 935/14) stwierdza się, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły (nie jest to zresztą tylko zdanie NSA - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 5 lutego 2016 r. nr ITPB1/4511-1129/15/DP). W przedmiotowej sprawie nie występuje zaś ciągłość zdarzeń sprzedażowych - zbycia nieruchomości wprawdzie na przestrzeni lat występowały, jednak zdarzały się one relatywnie rzadko i przeważnie po długim (kilkuletnim) okresie utrzymywania nieruchomości w majątku Wnioskodawców (1997-2005, 2000-2005, 2005-2010, 2014-2015, 2014-2018), a przede wszystkim stanowiły albo zbycia środków trwałych, a nie towarów handlowych, albo w ogóle nie były związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Zbycia te nie następowały w sposób zorganizowany czy też ciągły, miały charakter okazjonalny i nigdy nie były wykonywane ze z góry powziętym zamiarem zakupu nieruchomości w celu jego sprzedaży. Trudno mówić tu zatem o ciągłości działania. Zdaniem NSA przez „ciągłość” działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (wyrok z 6 września 2018 r., II FSK 2352/16) - co w opisanej sytuacji nie występuje. Wnioskodawcy nie starali się uczynić sobie ze sprzedawania nieruchomości stałego źródła przychodu.

Poza tym podmiot wykonujący „zorganizowaną” działalność gospodarczą musi być aktywny, planując swoje działania ściśle w celu zarobkowym. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie działali w tego rodzaju warunkach - w szczególności nie podejmowali żadnych czynności informacyjnych, ogłoszeniowych, reklamowych itp. (w tym nie utworzyli strony internetowej związanej z obrotem nieruchomościami) związanych z pozyskiwaniem nabywców, nie korzystali z usług pośredników w obrocie nieruchomościami, nie zatrudniali w związku z obrotem żadnych osób, nie korzystali z wydzielonego do tego celu rachunku bankowego ani pomieszczenia biurowego, nie nabywali żadnego sprzętu specjalnie do obsługi administracyjnej obrotu nieruchomościami. Wnioskodawcy nie zamierzają też tych czynności wykonywać w dającej się przewidzieć przyszłości - z zastrzeżeniem zamiaru sprzedaży Gruntu przez pośrednika. Jednakże będzie to jedyna czynność ukierunkowana na pozyskanie klienta, uzasadniona tym, że Wnioskodawcy nie są profesjonalistami, co do zasady nie pozyskiwali klientów na nieruchomości (dotychczasowi nabywcy przeważnie zgłaszali się do nich sami). Wnioskodawcy nie ulepszali też Gruntu, nie dzielili go na mniejsze fragmenty (z wyłączeniem wydzielenia działki 56/6 na cele prywatne dla córki), nie prowadzili prac ziemnych ani uzbrojenia terenu (z wyjątkiem doprowadzenia prądu do ww. działki 56/6 dla córki), nie nasadzali ani nie usuwali roślinności itp. Grunt przez wszystkie lata posiadania go przez Wnioskodawców stał odłogiem.

Co więcej, działania podatnika, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności (wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., II FSK 489/18). W przedmiotowej sprawie zaś działania Wnioskodawców stanowią racjonalne gospodarowanie majątkiem prywatnym, nie da się bowiem im przypisać cech zorganizowania i ciągłości, a zarobkowość jest cechą, którą da się tymże działaniom częściowo przypisać (ale w kontekście prawdopodobnego skutku, a nie z góry powziętego zamiaru), ale nie jako cechę dominującą.

W konsekwencji skutki podatkowe zbycia Gruntu należy rozpatrywać w kontekście powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Niektóre z wcześniejszych zbyć nieruchomości były wprawdzie kwalifikowane do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, ale następowało to na podstawie przepisu szczególnego art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie dlatego, że Wnioskodawcy (lub tylko Wnioskodawca) wykonywali działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Przepis ten nie może jednak dotyczyć zbycia żadnego z fragmentów Gruntu, ponieważ żadna z objętych nim działek nie miała jakiegokolwiek związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Dotyczy to także działki nr 57, która wprawdzie była ujęta w ewidencji środków trwałych, jednak ujęcie to było nieuprawnione, gdyż działka ta nie stanowiła środka trwałego, i zostało później skorygowane przez jej wykreślenie z ewidencji. Hipoteza normy z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje zatem zbycia także tej działki (działka ta nie stanowiła i nie stanowi środka trwałego). Żadna z działek Gruntu nie zostanie też sprzedana w ramach profesjonalnej działalności handlowej. Działki te były nabywane w celach prywatnych.

Końcowo należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, ma charakter płynny (wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., II FSK 867/12). Stosowanie nieostrej definicji „działalności gospodarczej” w przypadkach, gdy dana działalność nie jest ani w oczywisty sposób zorganizowana, ciągła i zarobkowa, ani w oczywisty sposób niezorganizowana, nieciągła lub niezarobkowa, jest niezwykle trudne. W praktyce orzeczniczej stosowanie tejże definicji wywoływało niezliczone wręcz kontrowersje. Jak podsumowuje się tę kwestię w doktrynie, „wybuchające permanentnie spory podatkowe na tle kwalifikacji do źródła przychodów, niejednolite orzecznictwo oraz interpretacje prawa podatkowego świadczą dobitnie, że pomimo stosunkowo długiego okresu obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych problem o tak fundamentalnym dla opodatkowania znaczeniu nie został (poprawnie) rozwiązany” (M. Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów - łamigłówka nie do rozwiązania?, „Przegląd Podatkowy” nr 10/2014, s. 7). W związku z tym w doktrynie postuluje się problem ten rozwiązać poprzez stosowanie w przypadkach nieoczywistych reguły rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, tj. in dubio pro tributario (B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów - łamigłówka rozwiązana „Przegląd Podatkowy” nr 2/2015, s. 15), do czego organy podatkowe są obecnie zobowiązane na mocy wyraźnej dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zdaniem Podatnika wątpliwości wprawdzie być nie powinno. Jeżeli jednak organ interpretujący wątpliwości takie poweźmie, to powinien zastosować art. 2a Ordynacji podatkowej.

W świetle cytowanego wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ze sprzedaży nieruchomości poza działalnością gospodarczą nie powstaje, gdy minęło 5 lat od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W przedmiotowej sprawie nabycie Gruntu było rozłożone na kilka czynności nabycia poszczególnym działek, które ostatecznie utworzyły Grunt. W odniesieniu do części z tych nabyć ww. termin 5-letni do momentu sprzedaży upłynie, a w odniesieniu do pozostałej części - nie upłynie. Przychód powstanie zatem w zakresie, w jakim dotyczyć będzie działek, w odniesieniu do których nie upłynie ww. termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli Grunt zostanie zbyty w 2018 lub 2019 roku. to przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości poza działalnością gospodarczą powstanie w odniesieniu do działek 57 i 55/5 (w odniesieniu do nich ww. termin 5-letni nie zdąży bowiem upłynąć).

Przy tym jeżeli w umowie sprzedaży zostanie określona cena Gruntu z rozbiciem na wartość poszczególnych działek, to przychód trzeba będzie ustalić zgodnie z tymże podziałem (zakładając, że będzie on odzwierciedlał wartość rynkową działek). Kosztami uzyskania przychodu będą zaś wydatki związane z nabyciem tychże działek. Jeżeli zaś umowa nie będzie wskazywać wartości poszczególnych działek, to cenę uzyskaną ze zbycia Gruntu trzeba będzie podzielić na części proporcjonalne do udziałów, jakie w powierzchni Gruntu mają poszczególne działki, i w odniesieniu do tych części ustalić wysokość przychodu (np. jeżeli działka stanowi 115 powierzchni gruntu i nie minął w odniesieniu do niej ww. termin 5-letni, to przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie w związku z jej zbyciem w wysokości równej 1/5 ceny zbycia, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia, obliczone w analogicznej proporcji). Kosztami uzyskania przychodu w tym przypadku będą również wydatki związane z nabyciem tychże działek.

Przychód należy przydzielić w połowie każdemu z Wnioskodawców, Grunt jest bowiem ich współwłasnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Zainteresowanych do właściwego źródła przychodu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są właścicielami (w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej) niezabudowanego gruntu objętego jedną księgą wieczystą, składającego się z 7 niezabudowanych działek budowlanych (dalej Grunt):

*   nr 60 (ok. 1.196 2), położonej w bezpośredniej bliskości domu Zainteresowanych w celu lokalizacji w przyszłości domów dla dzieci,
*   nr 56/7 (ok. 10.928 2), powstałej z wcześniejszej działki nr 56/2, nabytej w celu zapewnienia większej przestrzeni dla córek, a także na zabezpieczenie kapitału (lokaty nadwyżek gotówki), w dalszej perspektywie – dla wnuków.
*   nr 56/6 (ok. 800 2), wydzielonej w dniu 1 grudnia 2011 r. z działki nr 56/5 w celu budowy na niej budynku mieszkalnego jednorodzinnego na potrzeby starszej córki Zainteresowanych,
*   nr 396/2 (ok. 85 2), nr 396/4 (ok. 156 2), nabytych w zamian za wydzielenie z działki 56/2 i odłączenie (przyłączenie do gruntów miejskich) podobnej wielkości działek nr 56/3 i 56/4, celem nabycia było uregulowanie kształtu działek miejskich,
*   nr 57 (ok. 1.130 2), nabytej na potrzeby prowadzonej przez działalności gospodarczej, choć ostatecznie nie została wykorzystana w tym celu, wprowadzonej do ewidencji środków trwałych, od zakupu odliczono VAT naliczony (później skorygowano),
*   nr 55/5 (ok. 992 2), graniczącej z działką 56/7, bez dostępu do drogi publicznej - nabytej do majątku wspólnego małżeńskiego jako lokata nadwyżek gotówki.

Powyższe działki są niezabudowane, nieużytkowane, otoczone z trzech stron zabudową mieszkaniową jednorodzinną i z jednej strony lasem publicznym. Grunt jest położony w bliskim sąsiedztwie nieruchomości, w której Zainteresowani stale zamieszkują.

Wnioskodawca od 1991 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest obecnie wynajem nieruchomości. Do przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako osoby fizycznej, nie należy obrót nieruchomościami.

Ponadto w 1999 r. Wnioskodawca założył spółkę z o.o., której wynajął jedną z posiadanych przez siebie nieruchomości, zabudowaną obiektem przemysłowym. W związku z rozwojem spółki Zainteresowani nabywali sukcesywnie grunty sąsiadujące z ww. nieruchomością, które następnie Wnioskodawca wykorzystywał w działalności gospodarczej do wynajmu na rzecz powyższej spółki i jej spółek-córek, a także osobom trzecim.

Do roku 2011 r. Grunt nie byt objęty ani planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją lub decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W roku 2011, z inicjatywy miasta powstał plan zagospodarowania przestrzennego, dopuszczający na działkach objętych Gruntem zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i wielorodzinną. W dniu 19 października 2016 r. Zainteresowani złożyli wniosek o sporządzenie zmiany ww. planu dla 6 działek, polegającej na dokonaniu zmian w zakresie parametrów określających warunki zabudowy. Powodem złożenia wniosku o te zmiany była „realizacja na przedmiotowym terenie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych o trzech typach budynków, o powierzchni zabudowy ok. 450 2, ok. 600 2, ok. 850 2. (…) Wysokość budynków do 4 kondygnacji nadziemnych oraz kondygnacja podziemna zawierająca halę garażową”. W załączeniu przedstawiono koncepcję zagospodarowania terenu i koncepcję architektoniczną zabudowy, składającą się ze strony tytułowej, trzech rzutów ośmiobudynkowego osiedla oraz 7 widoków fragmentów osiedla w perspektywie, opracowanych komputerowo. Wnioskodawca traktował ten wydatek jako wydatek osobisty i nie zaliczył go nigdy do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, nie odliczył też naliczonego VAT. Głównym celem złożenia ww. wniosku o zmianę planu było podniesienie wartości Gruntu, tak aby mógł on być lepszym zabezpieczeniem kredytów zaciąganych przez Wnioskodawcę, w tym kredytów w ramach jego działalności gospodarczej oraz w imieniu i na rzecz kontrolowanych przez niego spółek.

Zainteresowani nigdy nie dokonali żadnych innych działań w celu realizacji zabudowy Gruntu, o której była mowa we wniosku o zmianę planu (nie licząc projektu prywatnego domu dla córki). Zainteresowani nie zamierzali rozpoczynać jakiejkolwiek budowy na Gruncie. Grunt nie był nigdy wykorzystywany komercyjnie, nie był wynajmowany, dzierżawiony ani w inny sposób oddawany do korzystania przez osoby trzecie.

Obecnie Zainteresowani rozważają sprzedaż Gruntu. Sprzedaż odbyłaby się po cenie rynkowej. Kwotę otrzymaną tytułem ceny zamierzają wykorzystać do dokapitalizowała kontrolowanej przez siebie grupy spółek w celu spłaty zaciągniętych przez spółki kredytów. Cena sprzedaży najprawdopodobniej będzie wyższa od łącznych kosztów zakupu działek składających się obecnie na Grunt. W celu sprzedaży zamierzają skorzystać z usługi pośrednika. Nie będą wykonywać żadnych innych czynności ukierunkowanych na znalezienie kupującego. Nie będą też przed sprzedażą dokonywać na Gruncie żadnych ulepszeń ani innych zmian fizycznych ani prawnych.

Zainteresowani od początku działalności (tj. od 1991 r.) sprzedali w sumie pięć nabytych wcześniej nieruchomości:

*   nieruchomość składającą się z dwóch działek: 70/2, 70/3 (jedna z nich nabyta w celu wykorzystania w działalności gospodarczej),
*   działkę 62/6 w dniu 6 października 2000 r., nabytą celem włączenia do działalności gospodarczej,
*   prawo wieczystego użytkowania nieruchomości po zakładzie przedsiębiorstwa w upadłości, nabyte w celu wynajmu jednej ze spółek,
*   nieruchomość gruntową nabytą w 2014 r., wcześniej wynajmowaną w ramach działalności gospodarczej,
*   działkę nr 2512 zakupioną w 2014 r, nabytą celem wykorzystania w działalności gospodarczej.

Głównym źródłem utrzymania Zainteresowanych są dochody z wynajmu nieruchomości oraz dochody z dywidend i pełnienia funkcji w organach spółek kapitałowych.

W świetle zanalizowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, podejmowane przez Zainteresowanych działania są rodzajem aktywności określonej jako działalność związana z obrotem nieruchomościami, podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że przedmiotowe działki nie były kupowane z powziętym z góry zamiarem sprzedaży oraz że Zainteresowani nie dokonywali w stosunku do tych nieruchomości żadnych czynności charakteryzujących zachowanie podmiotów prowadzących profesjonalny obrót nieruchomościami. Przeprowadzenie opisanej we wniosku inwestycji wskazuje na jej zorganizowany charakter. Podejmowane przez Zainteresowanych w odniesieniu do przedmiotowych działek nosiły znamiona profesjonalnych działań handlowca.

Działkę nr 56/7 o dużej powierzchni (ok. 10.928 2) oraz przylegającą do niej działkę nr 55/5 (ok. 992 2) Zainteresowani nabyli – jak wskazano we wniosku – jako zabezpieczenie kapitału (lokatę nadwyżek gotówki). Działka nr 57 została nabyta na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zamiar ten potwierdza fakt wprowadzenia działki do ewidencji środków trwałych oraz odliczenia od zakupu podatku naliczonego. Działki nr 396/2 i 396/4 nabyto co prawda z inicjatywy miasta, jednak zakładany przez miasto cel służący uregulowaniu kształtu działek miejskich i umożliwieniu dojazdu, jednocześnie spowodował uatrakcyjnienie terenu otaczającego nieruchomość Zainteresowanych. Pozostałe dwie działki (nr 60 i 56/6) – jak wskazano – zostały nabyte w celach prywatnych (cele mieszkaniowe córek), jednakże należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do wszystkich działek (a więc również tych dwóch) Zainteresowani podjęli działania, które trudno uznać za wykonane w związku z potrzebami osobistymi (prywatnymi). Zainteresowani złożyli bowiem wniosek o zmianę planu zagospodarowania w celu dostosowania parametrów planu do umożliwiających realizację inwestycji – budowy zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych. W załączeniu przedstawiono koncepcję zagospodarowania terenu i koncepcję architektoniczną zabudowy, składającą się ze strony tytułowej, trzech rzutów ośmiobudynkowego osiedla oraz 7 widoków fragmentów osiedla w perspektywie, opracowanych komputerowo. Celem złożenia ww. wniosku było podniesienie wartości Gruntu, aby mógł służyć jako zabezpieczenie kredytów zaciąganych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej. Ponadto środki uzyskane ze sprzedaży Gruntu Zainteresowani planują wykorzystać jako dokapitalizowanie kontrolowanych przez siebie spółek.

W świetle powyższego, zarówno zamiary, z jakimi Zainteresowani nabywali działki, jak i podjęte przez nich działania oraz plany dotyczące działek, jednoznacznie wskazują, że sprzedaży przedmiotowego Gruntu nie można uznać za sprzedaż majątku prywatnego.

Z powyższego wynika więc, że nabycie Gruntu, a następnie podejmowane czynności, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jest charakterystyczne dla działania, które – podjęte w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek, dokonywane w celach zarobkowych – jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży Gruntu, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Jednocześnie wskazać należy, że powołany przez Zainteresowanych we własnym stanowisku przepis art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) wyraża zasadę, która nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Wyjaśniając kwestie związane z zakresem stosowania zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej trzeba podkreślić, że odnosi się ona nie do każdych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tylko do takich, których nie da się usunąć w drodze procesu wykładni. Zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest możliwe wtedy, gdy przepisy są dotknięte niejasnością lub niejednoznacznością w stopniu powodującym wystąpienie nieusuwalnych wątpliwości. Dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ podatkowy jest obowiązany rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Zasada z art. 2a Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zastosowanie tej zasady może mieć miejsce jedynie wyjątkowo, gdy treść przepisów nie pozwala na precyzyjne ustalenie zakresu normy prawnopodatkowej. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie może być natomiast stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla wnioskodawcy konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do przywołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych indywidualnych spraw i nie mają zastosowania w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Zainteresowanych w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.