Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.406.2018.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-11
Teza: opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podat-ku z tytułu jej nabycia
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu jej nabycia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu jej nabycia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca- („Spółka” lub „Kupujący”), zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest stroną umowy przedwstępnej zawartej z: E. S., M. G., I. R., M. Ż. oraz M. Ż. (łącznie zwanymi dalej „Sprzedającymi”), w której strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezbudowanej, stanowiącej działki gruntu:

*   numer ewidencyjny 15 o powierzchni 631 m2 o sposobie korzystania „BP” - niezurbanizowane tereny niezabudowane (dalej „Działka 1”) oraz

*   numer ewidencyjny 16/2 o powierzchni 553 m2 o sposobie korzystania „Bi” - inne tereny zabudowane (dalej „Działka 2”)

\- z obrębu ewidencyjnego o łącznej powierzchni 1.184 m2, dla którego to prawa Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW (dalej zwanej „Nieruchomością”).

Przy czym Sprzedający nie ogłaszali zamiaru zbycia Nieruchomości - to Kupujący zgłosił się do nich z ofertą zakupu Nieruchomości.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości przysługuje Sprzedającym w następujących udziałach:

*   E. S. w 2/12,

*   M. G, w 4/12,

*   I. R. w 4/12,

*   M. Ż. w 1/12,

*   M. Ż. w 1/12.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało nabyte przez Sprzedających (z wyjątkiem M. G.) w następujący sposób:

1.  Prawo użytkowania wieczystego Działki 1 zostało nabyte na podstawie decyzji Prezydenta. z dnia 18 marca 2009 r. oraz umowy oddania w użytkowanie wieczyste zawartej z Miastem w dniu 29 czerwca 2009 r. przez:
    *   A. O. w udziale 4/12,
    *   I. R. w udziale 4/12m,
    *   E. S. w udziale 2/12,
    *   Ż. w udziale 1/12,
    *   M. Ż. w udziale 1/12.
2.  Prawo użytkowania wieczystego Działki 2 zostało nabyte na podstawie decyzji Prezydenta z dnia 25 lutego 2010 r. oraz umowy oddania w użytkowanie wieczyste zawartej z Miastem w dniu 30 lipca 2010 r. przez:
    *   A. O. w udziale 4/12,
    *   I. R. w udziale 4/12,
    *   E. S. w udziale 2/12,
    *   M. Ż. w udziale 1/12,
    *   M. Ż. w udziale 1/12.

Wydanie powyższych decyzji i zawarcie powyższych umów nastąpiło za czynszem symbolicznym na podstawie art. 7 ust. 1, 2 i 3 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. (Nr 50, poz. 279), w wyniku rozpatrzenia wniosku z dnia 15 lutego 1949 r., złożonego przez A. R., dawną współwłaścicielkę o przyznanie za czynszem symbolicznym prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości.

Przed przejściem ww. nieruchomości na własność Gminy z dniem 21 listopada 1945 r. na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m, jako współwłaściciele tego gruntu w księdze wieczystej oznaczeni byli A. R. i A. R.

Spadek po A. R., zmarłym w dniu 11 stycznia 1945 r., nabyli z mocy ustawy: córka A. O., syn I. R. oraz córka A. Ż., każde w 1/3 części. Spadek po A. R., zmarłej w dniu 10 lutego 1960 r. nabyli z mocy ustawy: córka A. O., syn I. R. oraz córka A. Ż., każde w 1/3 części.

Spadek po A. Ż., zmarłej w dniu 17 grudnia 2005 r. nabyli z mocy ustawy: córka E. S. w 1/2 części oraz wnukowie M. Ż. i M. Ż., każde w 1/4 części.

W dniu 25 marca 2011 r. A. O. dokonała darowizny przysługującego jej udziału 4/12 w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz córki M. G.

Nieruchomość, ani żadna jej część nie jest, ani nigdy nie była oddana przez Sprzedających do używania innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy. Ponadto, nie była ona w żaden sposób faktycznie wykorzystywana przez Sprzedających. E. S., I. R. oraz M. G. nie prowadzą, ani nie prowadzili w przeszłości działalności gospodarczej, jak również nie są, ani nigdy nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT.

Natomiast M. Ż. oraz M. Ż. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Każde z nich prowadzi samodzielnie jednoosobową działalność gospodarczą. Jednakże udziały w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości nie są, ani nie były nigdy wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z zawartą przez Spółkę i Sprzedających umową przedwstępną, warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości jest w szczególności:

*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich,
*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę,
*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi publicznej do ul.
*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot docelowych technicznych warunków przyłączenia do sieci gazowej lub ciepłowniczej, teletechnicznej, wodno-kanalizacyjnej, deszczowej oraz elektroenergetycznej

Sprzedający udzielili Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, jako prawo użyczenia.

Ponadto, Sprzedający zobowiązani są udzielić Kupującemu lub wskazanym przez niego podmiotom wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania powyżej wskazanych decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów lub innych decyzji, zgód, zezwoleń lub uzgodnień potrzebnych do zrealizowania procesu budowlanego, w szczególności do występowania wobec dostawców mediów oraz organów administracji, w tym również w postępowaniu związanym z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wszelkie koszty związane z realizacją warunków zawarcia umowy przyrzeczonej ponosić będzie Kupujący.

W umowie przedwstępnej zostały określone odrębnie ceny sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości przysługujących poszczególnym Sprzedającym. Część ceny sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości (dalej „Zaliczki”), zostanie przelana na rachunki bankowe poszczególnych Sprzedających przed zawarciem umowy sprzedaży.

W przypadku nieziszczenia się przewidzianych w umowie przedwstępnej warunków zawarcia umowy przyrzeczonej Zaliczki podlegać będą zwrotowi na rzecz kupującego, z tym że w przypadku niezawarcia umowy z przyczyn leżących po stronie kupującego Sprzedający będą uprawnieni do odstąpienia od umowy przedwstępnej i żądania zapłaty kary umownej - i do potrącenia wierzytelności o zapłatę tej kary z wierzytelnością kupującego o zwrot zaliczki.

Zgodnie z umową przedwstępną, w przypadku uzyskania przez kupującego w terminie najpóźniej do dnia zawarcia warunkowej umowy sprzedaży ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, która zezwalać będzie na wybudowanie na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich w ramach planowanej inwestycji budynków o powierzchni użytkowej mieszkań i ewentualnych usług („PUMiU”) większej niż wskazana w umowie przedwstępnej, Sprzedającym będzie przysługiwać wynagrodzenie dodatkowe. Wynagrodzenie to stanowić będzie iloczyn określonej w umowach przedwstępnych stawki za m² oraz każdego 1 m² ponad ustaloną w umowie PUMiU (dalej „Wynagrodzenie Dodatkowe”) - przy czym każdej ze Sprzedających wynagrodzenie to będzie przysługiwać w proporcji do posiadanych przez nie udziałów we współwłasności Nieruchomości. Powyższe wynagrodzenie będzie płatne w terminie jednego dnia roboczego po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Nie później niż na 7 dni przed terminem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Kupujący uprawniony jest do przeniesienia wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu - spółki celowej, która ma być utworzona w celu realizacji inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości (dalej „S.”) w formie umowy przeniesienia praw i obowiązków, zawartej w formie aktu notarialnego przez Kupującego i S., na co Sprzedający z góry wyraził zgodę w umowie przedwstępnej. Celem zakupu Nieruchomości jest realizacja na niej i na nieruchomościach sąsiednich przez Spółkę lub przez S. inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią infrastrukturą drogową i techniczną - w celu sprzedaży lokali i miejsc garażowych znajdujących się w tych obiektach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?
2.  Czy kwota Wynagrodzenia Dodatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?
3.  Jeżeli to Spółka będzie realizowała na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich inwestycję deweloperską o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią infrastrukturą drogową i techniczną - w celu sprzedaży lokali i miejsc garażowych znajdujących się we wniesionych w jej ramach obiektach - czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości, w tym faktur na kwotę Wynagrodzenia Dodatkowego, oraz otrzymanie Zaliczek?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, kwota Wynagrodzenia Dodatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli to Spółka będzie realizowała na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich inwestycję deweloperską o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią infrastrukturą drogową i techniczną - w celu sprzedaży lokali i miejsc garażowych znajdujących się we wniesionych w jej ramach obiektach - Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości, w tym faktur na kwotę Wynagrodzenia Dodatkowego, oraz otrzymanie Zaliczek.

Uzasadnienie

Ad 1. Na wstępie należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz

*   musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowane transakcje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości są objęte zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowią one odpłatne dostawy towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu - co wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

„1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania, iż planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zostanie dokonana przez Sprzedających w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dokonując ww. sprzedaży będą one działać w charakterze handlowców.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

(\`(...)\`) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (\`(...)\`)

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. wyrok NSA z dnia 15.12.2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11: „istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (\`(...)\`).”

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Sprzedający podejmą bowiem aktywne działania zmierzające do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Po drugie, należy uwzględnić, że zgodnie z umową przedwstępną warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich,
*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę,
*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi publicznej do ulicy
*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot docelowych technicznych warunków przyłączenia do sieci gazowej lub ciepłowniczej, teletechnicznej, wodno-kanalizacyjnej, deszczowej oraz elektroenergetycznej

Oznacza to, że przed dokonaniem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zostaną podjęte czynności zmierzające do zmiany stanu jej prawnego, mające ułatwić jej zbycie, które są charakterystyczne dla działań podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu fakt, iż czynności zmierzające do powyższej zmiany prawnego Nieruchomości będą podejmowane przez kupującego lub podmiot działający w jego imieniu. Czynności te będą bowiem podejmowane na podstawie udzielonych przez Sprzedających pełnomocnictw.

Udzielenie przez Sprzedających pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do uzyskania ww. decyzji oznacza bowiem, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania nie będzie kupujący, ale Sprzedający. Kupujący jako pełnomocnik działa bowiem w ich imieniu, a nie w imieniu własnym, a czynność dokonana przez niego, jako przedstawiciela Sprzedających, w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanych (por. art. 95 Kodeksu cywilnego).

Czynności podejmowane przez kupującego w imieniu Sprzedających, powinny być zatem traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez nie same, i brak jest podstaw, by były odmiennie kwalifikowane z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT.

Oznacza to, że Sprzedający podejmą - poprzez pełnomocnika działającego w ich imieniu - czynności zmierzające do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, mające umożliwić dokonanie jej zbycia.

Zdaniem Wnioskodawców, nie budzi wątpliwości, że gdyby powyższe czynności były podejmowane przez Sprzedających osobiście, to w świetle przywołanych wyroków ETS oraz NSA, świadczyłyby one o tym, że w związku ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości działają oni w charakterze handlowców, podejmując aktywne działania zmierzające do jego zbycia. W związku z tym brak jest podstaw do odmiennego ich traktowania w sytuacji gdy czynności te będzie wykonywał w imieniu Sprzedających pełnomocnik (kupujący).

Dodać należy, że analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.491.20171.IZ.

W stanie faktycznym, którego dotyczyła ww. interpretacja, sprzedająca udzieliła kupującemu pełnomocnictw do reprezentowania jej w szeregu postępowań zmierzających do zmiany stanu prawnego zbywanej nieruchomości w stopniu umożliwiającym realizację na niej zamierzonej przez kupującego inwestycji.

Zdaniem organu wydającego interpretację, udzielenie przez sprzedającą ww. pełnomocnictw oznacza, że „stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedająca, a nie Kupujący. Kupujący jako pełnomocnik Sprzedającej nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającej. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Kupujący.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca \[Sprzedająca\] podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się tego rodzaju obrotem. (\`(...)\`)

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa przedmiotowej Działki będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności przez podatnika podatku od towarów i usług.”

Analogiczne stanowisko, tzn. przyjęcie, że udzielenie przez sprzedającego kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane oraz pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na zbywanej nieruchomości, w tym dotyczących postępowań w sprawie wydania decyzji o warunkach zabudowy pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew itp. powoduje, że sprzedającemu przysługuje status podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 0111-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r.

Uwzględniając kryteria przyjęte w przywołanej interpretacji indywidualnej należy uznać, że również Sprzedający podejmują w związku z planowaną sprzedażą prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości czynności pozwalające uznać je za podatników VAT z tego tytułu.

Oznacza to, że planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż ta nie będzie przy tym korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wolna zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, innych niż tereny budowlane. Co za tym idzie dostawa „terenów budowlanych” podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, „terenami budowlanymi” są „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości jest w szczególności uzyskanie dla niej przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy. Zgodnie zatem z przyjętym założeniem, w chwili dokonania dostawy Nieruchomości będzie ona przeznaczona pod zabudowę na mocy ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - a tym samym będzie stanowić „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji do ich dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie Dodatkowe będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według tej samej stawki, co cena sprzedaży prawa u zbytkowania wieczystego Nieruchomości.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, kwota tego Wynagrodzenia podwyższa bowiem podstawę opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Powyższy przepis nakazuje zaliczać do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów „wszystko”, co dostawca ma z tytułu sprzedaży otrzymać od nabywcy. Prowadzi to do wniosku, że również Wynagrodzenie Dodatkowe, płatne dzień po zawarciu umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu powyższej dostawy na równi z jej ceną, jako należność, którą Sprzedający mają otrzymać z tytułu sprzedaży.

Bezspornym jest, że zapłata tej kwoty następuje w związku z dostawą Nieruchomości - podstawą prawną do jej uiszczenia są postanowienia umowy sprzedaży: na jej podstawie w zamian za dostawę nieruchomości kupujący ma uiścić ustaloną w Umowie cenę sprzedaży oraz Wynagrodzenie Dodatkowe, w przypadku ziszczenia się określonych w umowie przesłanek (uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę inwestycji o określonej powierzchni użytkowej większej niż wskazana w umowie przedwstępnej).

Jednocześnie obowiązek zapłaty tej kwoty przez kupującego nie wiąże się z żadnym innym świadczeniem na jego rzecz ze strony Sprzedających, ani nie ciąży na nich z mocy przepisów prawa).

W związku z powyższym należność ta powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania VAT z tytułu dostawy towaru (Nieruchomości). Tym samym podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach, co cena sprzedaży Nieruchomości.

Dodać należy, że w identyczną kwalifikację wynagrodzenia dodatkowego (jako elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r., wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w którym sprzedającym przysługiwało wynagrodzenie dodatkowe w przypadku uzyskania przez kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę zezwalającej na realizację inwestycji o powierzchni użytkowej przekraczającej powierzchnię wskazaną w umowie przedwstępnej. Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż kwota Wynagrodzenia Dodatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Ad 3. W przypadku uznania, że planowana sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu.

W takim wypadku zakup Nieruchomości będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, polegających na realizacji na Nieruchomości oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycji deweloperskiej - budowy obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się we wzniesionych w jej ramach obiektach.

W takim wypadku spełniona będzie zatem przesłanka odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości, przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy czym powyższy wniosek dotyczy zarówno podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup Nieruchomości, jak i podatku naliczonego na fakturach dokumentujących otrzymanie Zaliczek.

W przypadku uznania, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podlega opodatkowaniu 23% VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega bowiem również kwota Zaliczek, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT („Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.”).

Z powyższego przepisu wynika, że każda wpłacona przez dostawą towaru kwota, która stanowi całość lub część zapłaty, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dostawy tego towaru - w stosunku do otrzymanej kwoty.

Z uwagi na to, że Zaliczki mają być zaliczone na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, należy uznać, że stanowi ona należność, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, której otrzymanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Przy czym powyższy przepis nie traktuje zaliczek, przedpłat itp. jako samodzielnych czynności opodatkowanych VAT, lecz jedynie określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów, na poczet której wpłacane są zaliczki. Oznacza to, że podlegają one opodatkowaniu według tych samych stawek, co sama dostawa towaru, której dotyczą - a więc w przedstawionym stanie faktycznym według stawki 23%.

Z tego względu nie zachodzą przeszkody do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie przez Sprzedających Zaliczek.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy to Spółka będzie realizowała na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich inwestycję deweloperską o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią infrastrukturą drogową i techniczną - w celu sprzedaży lokali i miejsc garażowych znajdujących się we wniesionych w jej ramach obiektach - Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości, w tym faktur na kwotę Wynagrodzenia Dodatkowego, oraz otrzymanie Zaliczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu zauważyć należy, że dostawa opisanych działek (prawa użytkowania wieczystego) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedający nabyli udziały w prawie użytkowania wieczystego działek na mocy decyzji administracyjnych bądź w drodze postepowania spadkowego, a więc w ramach czynności, które nie były objęte opodatkowaniem podatkiem VAT. Z uwagi na brak podatku VAT, który podlegałby odliczeniu, regulacja art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w rozpatrywanej nie ma zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.