Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-31/13/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-12
Teza: Tzw. saldowanie posiadanych przez Spółkę zabezpieczeń w związku z prowadzoną działalnością powinno odbywać się w taki sposób, aby zobowiązanie w podatku akcyzowym ciążące na przedmiotowych wyrobach zawsze było zabezpieczone za pomocą jednego lub drugiego zabezpieczenia akcyzowego.
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; zabezpieczenie-zabezpieczenie generalne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 6-art. 63

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (wpływ 21 stycznia 2013 r.), uzupełniony w dniu 1 lutego 2013 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania zabezpieczenia akcyzowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony dnia 1 lutego 2013 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie stosowania zabezpieczenia akcyzowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka działa na podstawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający. Od 2004 r. dokonuje przemieszczeń krajowych, dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu węglowodorów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711. Przemieszczeń wyrobów akcyzowych dokonuje transportem kolejowym i samochodowym. Wskazuje, że od 2012 r. nie posiada zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego oraz dokonała dopłaty brakującej kwoty, aby pokryć akcyzę za wszystkie wyroby akcyzowe znajdujące się w składzie podatkowym przypadającą na dzień, w którym ewidencja wskazywała na największy stan magazynowy.

Od 1 stycznia 2012 r. w przypadku importu węglowodorów gazowych jest zobowiązana do stosowania Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL i używania elektronicznych komunikatów e-AD. Dokonując importu przesyła do Systemu projekt e-AD, następnie otrzymuje e-AD sprawdzony pod względem kompletności i prawidłowości danych z nadanym numerem referencyjnym. Po otrzymaniu e-AD wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy przyjmowane są na teren składu podatkowego. Przyjmowanie cystern do składu podatkowego odbywa się zgodnie z harmonogramem Polskich Kolei Państwowych. Następnie gaz jest zlewany do zbiorników magazynowych, a próżne wagony są ważone. Na tej podstawie stwierdza się różnicę ilości gazu deklarowanej w e-AD. Po tej czynności przesyłany jest do Systemu raport odbioru, procedura zawieszenia poboru akcyzy zostaje zakończona (obowiązek podatkowy wygasa), a zabezpieczenie zarejestrowanego wysyłającego zostaje zwolnione.

Uzupełniając wniosek ORD-IN Wnioskodawca dodał, że wyroby akcyzowe wprowadzane do składu podatkowego objęte są generalnym zabezpieczeniem akcyzowym ustanowionym zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. Zabezpieczenie to odpowiada wysokości akcyzy należnej od maksymalnej ilości wyrobów akcyzowych (gazu) mogących się pomieścić w zbiornikach magazynowych znajdujących się na terenie składu podatkowego. Wnioskodawca, działając jako zarejestrowany wysyłający, dokonuje dostawy - w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - wyrobów akcyzowych do prowadzonego przez siebie składu podatkowego. Towary przemieszczane przez Wnioskodawcę jako zarejestrowanego wysyłającego - transportem samochodowym oraz cysternami kolejowymi - objęte są zabezpieczeniem akcyzowym zarejestrowanego wysyłającego. Procedura przyjęcia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę przebiega w następujący sposób:

1.  przesyła do systemu projekt e-AD,
2.  otrzymuje z systemu e-AD sprawdzony pod względem kompletności i prawidłowości oraz z nadanym numerem referencyjnym,
3.  wyroby akcyzowe przyjmowane są na teren składu podatkowego,
4.  gaz z cystern zlewany jest do zbiorników magazynowych - o ile w zbiornikach magazynowych znajduje się wolne miejsce,
5.  po zlaniu gazu cysterny są ważone w celu określenia różnicy ilości wyrobów akcyzowych rzeczywiście wprowadzonych do składu podatkowego z ilością zadeklarowaną w e-AD,
6.  do Systemu wysyłany jest projekt raportu odbioru,
7.  po weryfikacji projektu raportu odbioru następuje zwolnienie zabezpieczenia zarejestrowanego wysyłającego - zwolnienie zabezpieczenia zarejestrowanego wysyłającego następuje wyłącznie po zlaniu gazu do zbiorników magazynowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  „Czy w momencie, kiedy importowany gaz stojący na terenie składu podatkowego w cysternach kolejowych zabezpieczonych przez zabezpieczenie zarejestrowanego wysyłającego powinien być jeszcze zabezpieczony pod względem magazynowania”? Czy w danym przypadku zasadne jest stosowanie podwójnego zabezpieczenia towaru?
2.  Czy w przypadku gdy ten sam podmiot prowadzi skład podatkowy oraz dokonuje dostawy wyrobów akcyzowych do prowadzonego przez siebie składu podatkowego, działając jako zarejestrowany wysyłający, ocena wysokości złożonego zabezpieczenia akcyzowego w stosunku do kwoty należnego zabezpieczenia akcyzowego ustalanego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, jak również zabezpieczenia akcyzowego składanego przez ten sam podmiot działający jako zarejestrowany wysyłający, dokonującego dostawy wyrobów akcyzowych do prowadzonego przez siebie składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przy założeniu, że zabezpieczenie akcyzowe generalne odpowiada wysokości akcyzy obliczonej w odniesieniu do maksymalnej pojemności zbiorników magazynowych znajdujących się na terenie składu podatkowego, a zabezpieczenie akcyzowe zarejestrowanego wysyłającego zostaje zwolnione nie wcześniej niż po zlaniu wyrobów akcyzowych (gazu) do zbiorników magazynowych znajdujących się na terenie składu podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, w przypadku, gdy cysterny kolejowe znajdują się na terenie składu podatkowego i czekają na dzień ważenia na stacji PKP (Spółka nie dysponuje własną wagą kolejową na terenie składu podatkowego i korzysta z wag PKP, które wyznaczają datę tarowania) cały towar jest zabezpieczony przez generalne zabezpieczenie akcyzowe złożone przez zarejestrowanego wysyłającego.

W dniu ważenia, kiedy znana jest różnica gazu wynikająca z tarowania próżnych cystern kolejowych Spółka przystępuje do wygenerowania raportu odbioru, w którym dokonuje korekty ilości towaru. Raport odbioru przesyłany jest do systemu EMCS PL, następnie otrzymuje zatwierdzony komunikat do wydruku. W tym momencie następuje też zwolnienie zabezpieczenia zarejestrowanego wysyłającego. Zdaniem Spółki, po tym fakcie funkcjonariusz urzędu celnego powinien zająć kwotę akcyzy za magazynowanie, gdyż od tego momentu towar nie jest w żaden sposób zabezpieczony.

W ocenie Spółki, gaz znajdujący się w cysternach kolejowych nie powinien zostać objęty zabezpieczeniem magazynowym, gdyż cysterny kolejowe są środkami transportu i tylko taką rolę spełniają. Wnioskodawca powołuje się przy tym na treść rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać cysterny kolejowe oraz samochodowe (Dz. U. Nr 101, poz. 1036).

Zdaniem Wnioskodawcy, dopóki gaz z cystern kolejowych nie zostanie przelany do zbiorników magazynowych pozostaje zabezpieczony środkami zarejestrowanego wysyłającego. W ocenie Wnioskodawcy, dopiero po odpisaniu jednego zabezpieczenia powinno się zajmować kolejne. Wskazane stanowisko służy urzeczywistnieniu zasady jednokrotności zajmowanego zabezpieczenia akcyzowego.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy prawo celne, właściwy naczelnik urzędu celnego zabezpiecza kwotę akcyzy, jeżeli nie została ona zapłacona, w przypadkach i trybie stosowanym przy zabezpieczaniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób akcyzowy został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy i zostało złożone zabezpieczenie akcyzowe. Zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, na poziomie równym wysokości zobowiązań podatkowych, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia lub szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, który nie uzyskał zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, naczelnik urzędu celnego określa jako równowartość największej dziennej kwoty akcyzy, w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, stanowiącej sumę kwoty akcyzy od wszystkich wyrobów akcyzowych znajdujących się w danym dniu w składzie podatkowym, łącznie z wyrobami objętymi zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz kwoty akcyzy od wyrobów akcyzowych, które w tym dniu znajdowały się w trakcie przemieszczania przez ten podmiot z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy lub kwoty akcyzy od wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, które w tym dniu znajdowały się w trakcie dostarczania z tego składu podatkowego oraz przypadającej do zapłaty kwoty akcyzy od wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w okresie rozliczeniowym właściwym dla tego dnia. Zgodnie z art. 189 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w odniesieniu do tego samego długu celnego organy celne mogą zażądać złożenia tylko jednego zabezpieczenia.

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym należna akcyza zabezpieczona jest przez ten sam podmiot występujący w podwójnej roli - prowadzącego skład podatkowy oraz zarejestrowanego wysyłającego. Generalne zabezpieczenie odpowiada kwocie akcyzy obliczonej w odniesieniu do maksymalnej pojemności zbiorników magazynowych. Zwolnienie z zabezpieczenia zarejestrowanego wysyłającego nigdy nie następuje przed zlaniem gazu z cystern do zbiorników magazynowych. Tym samym zabezpieczenie akcyzowe udzielone przez Wnioskodawcę występującego we wskazanej wyżej podwójnej roli zawsze zabezpiecza akcyzę należną od wyrobów akcyzowych znajdujących się na terenie składu podatkowego. Skoro zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy prawo celne, do zabezpieczeń akcyzowych stosuje się przepisy o zabezpieczaniu należności celnych, przy wymiarze wysokości zabezpieczenia celnego należy brać pod uwagę treść normy wyrażonej w przepisie art. 189 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, która zakazuje stosowania podwójnego zabezpieczenia należności celnej. Nie jest zatem możliwe zastosowanie zabezpieczenia przekraczającego kwotę akcyzy należnej od danych (tych samych) wyrobów akcyzowych. Biorąc pod uwagę powyższe, w zaistniałym stanie faktycznym, ustalając czy podmiot prowadzący skład podatkowy złożył zabezpieczenie akcyzowe w wysokości ustalanej zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, należy brać również pod uwagę wysokość zabezpieczenia akcyzowego złożonego przez niego jako zarejestrowanego wysyłającego. Jeśli zaś łączna kwota ww. zabezpieczeń akcyzowych jest nie niższa niż kwota zabezpieczenia należnego ustalonego na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, przepis art. 189 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, stoi na przeszkodzie określeniu wysokości generalnego zabezpieczenia akcyzowego w trybie art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w wysokości nieuwzględniającej zabezpieczenia akcyzowego udzielonego przez ten sam podmiot jako zarejestrowany wysyłający. W innym przypadku akcyza należna od tych samych wyrobów akcyzowych zabezpieczona byłaby podwójnie przez ten sam podmiot - z jednej strony generalnym zabezpieczeniem akcyzowym prowadzącego skład podatkowy, a z drugiej strony zabezpieczeniem akcyzowym zarejestrowanego wysyłającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego - art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe - art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Zarejestrowany wysyłający - podmiot, któremu wydano zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - art. 2 ust. 1 pkt 14a ustawy.

System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24) - art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są:

1.  w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający,
2.  przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju,
3.  przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celnego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej;

Ponadto, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, w myśl ust. 2 cyt. artykułu, gdy wyroby akcyzowe importowane i dopuszczone do obrotu są przemieszczane przez zarejestrowanego wysyłającego z miejsca importu na terytorium kraju do:

1.  składu podatkowego na terytorium kraju,
2.  urzędu celnego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1;

Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

1.  zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
2.  złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Z chwilą zweryfikowania projektu e-AD, przed przesłaniem e-AD zgodnie z art. 41b ust. 1, następuje automatyczne odnotowanie obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą akcyzy wynikającą z ilości i rodzaju przemieszczanych wyrobów akcyzowych albo następuje automatyczne odnotowanie objęcia wyrobów akcyzowych zabezpieczeniem ryczałtowym - art. 41a ust. 6 ustawy.

W momencie zarejestrowania w Systemie raportu odbioru lub raportu wywozu następuje automatyczne odnotowanie zwolnienia zabezpieczenia generalnego z obciążenia albo automatyczne odnotowanie zwolnienia wyrobów akcyzowych z objęcia zabezpieczeniem ryczałtowym - art. 41e ust. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 62a ust. 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego, na pisemny wniosek podmiotu spełniającego warunki, wymienione w art. 48 ust. 1 pkt 2-6, wydaje zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zarejestrowany wysyłający nie może magazynować wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - art. 62c ust. 1 ustawy.

Do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe są obowiązane, w myśl art. 63 ust. 1 ustawy, następujące podmioty:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy;
2.  zarejestrowany odbiorca;
3.  zarejestrowany wysyłający;
4.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
5.  podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1;
6.  podmiot pośredniczący;
7.  przedstawiciel podatkowy.

Zabezpieczenie akcyzowe może być złożone na czas oznaczony albo nieoznaczony, dla zagwarantowania pokrycia jednego albo wielu zobowiązań podatkowych - art. 63 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy, podmioty obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy,
2.  zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
3.  zarejestrowany wysyłający,
4.  podmiot pośredniczący,
5.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3

*   składają zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 8.

Stosownie do art. 65 ust. 2 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, z uwzględnieniem ust. 3 lub 3a, na poziomie równym:

1.  wysokości zobowiązań podatkowych, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia;
2.  szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych.

Dokonanie czynności lub zaistnienie stanu faktycznego, powodujących powstanie obowiązku podatkowego, wymaga odnotowania obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, po uprzednim ustaleniu stanu jego wykorzystania - art. 65 ust. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 65 ust. 7a ustawy, z zastrzeżeniem art. 41a ust. 6, obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz jego zwolnienie z obciążenia w przypadkach, o których mowa:

1.  w ust. 1 pkt 1-3 i 5 oraz ust. 1a - odnotowuje właściwy naczelnik urzędu celnego;
2.  w ust. 1 pkt 4 - odnotowuje podmiot pośredniczący.

Wskazać należy, iż zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 160, poz. 1076), zwanego dalej rozporządzeniem, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, który nie uzyskał zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy, w przypadku o którym mowa w art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy - jako równowartość największej dziennej kwoty akcyzy, w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, stanowiącej sumę:

*   kwoty akcyzy od wszystkich wyrobów akcyzowych znajdujących się w danym dniu w składzie podatkowym, łącznie z wyrobami objętymi zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz
*   kwoty akcyzy od wyrobów akcyzowych, które w tym dniu znajdowały się w trakcie przemieszczania przez ten podmiot z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy lub kwoty akcyzy od wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, które w tym dniu znajdowały się w trakcie dostarczania z tego składu podatkowego, oraz
*   przypadającej do zapłaty kwoty akcyzy od wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w okresie rozliczeniowym właściwym dla tego dnia.

Z kolei, zgodnie z art. § 3 ust. 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia, naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez zarejestrowanego wysyłającego, w przypadku o którym mowa w:

1.  art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy - jako równowartość największej dziennej kwoty akcyzy, w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, od importowanych wyrobów akcyzowych znajdujących się w danym dniu w trakcie przemieszczania z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wysłanych z miejsc importu z zastosowaniem tej procedury przez zarejestrowanego wysyłającego,
2.  art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy - jako równowartość przewidywanej największej dziennej kwoty akcyzy od importowanych wyrobów akcyzowych, które mogą się znajdować w tym dniu w trakcie przemieszczania z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i które mogą zostać wysłane z miejsc importu z zastosowaniem tej procedury przez zarejestrowanego wysyłającego.

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia, właściwy naczelnik urzędu celnego odnotowuje każdorazowo na karcie do saldowania, obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, zwanego dalej „obciążeniem zabezpieczenia”, oraz zwolnienie zabezpieczenia generalnego z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, które wygasło lub nie może już powstać, zwanego dalej „zwolnieniem zabezpieczenia”, w sposób umożliwiający obliczenie w każdym czasie kwoty wolnej zabezpieczenia, stanowiącej kwotę złożonego zabezpieczenia, pomniejszoną o kwoty zobowiązań podatkowych, którymi zabezpieczenie jest obciążone.

Obciążenie zabezpieczenia, w myśl § 7 ust. 2 rozporządzenia, odnotowuje się po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe powstało lub może powstać, po przedłożeniu przez podmiot obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego:

1.  oryginału karty do saldowania, na podstawie której dokonuje się ustalenia stanu wykorzystania tego zabezpieczenia;
2.  dokumentów określających rodzaj i ilość wyrobów akcyzowych objętych tym zabezpieczeniem, w sposób umożliwiający obliczenie lub oszacowanie powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego.

W przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy przedłożenie dokumentów, o których mowa w § 7 ust. 2, w celu odnotowania obciążenia zabezpieczenia, powinno nastąpić z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu wyprodukowania wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym lub wprowadzenia wyrobu akcyzowego do składu podatkowego, nie później jednak niż następnego dnia roboczego po wyprodukowaniu lub wprowadzeniu do składu podatkowego tego wyrobu - § 7 ust. 3 rozporządzenia.

W przypadku zarejestrowanego wysyłającego przedłożenie dokumentów, o których mowa w § 7 ust. 2, w celu odnotowania obciążenia zabezpieczenia kwotą zobowiązania podatkowego mogącego powstać z tytułu wysłania przez niego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu, następuje przed dopuszczeniem tych wyrobów do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego - § 7 ust. 11 rozporządzenia.

Właściwy naczelnik urzędu celnego odnotowuje zwolnienie zabezpieczenia generalnego odpowiednio, w całości lub części, na wniosek podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe w całości lub części wygasło lub nie może już powstać, i po przedłożeniu przez ten podmiot oryginału karty do saldowania, na której dokonano obciążenia tego zabezpieczenia generalnego - § 7 ust. 13 rozporządzenia.

W przypadku przemieszczania przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowanego wysyłającego wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, właściwy naczelnik urzędu celnego odnotowuje zwolnienie zabezpieczenia generalnego po uzyskaniu potwierdzenia odbioru tych wyrobów przez ich odbiorcę - § 7 ust. 14 rozporządzenia.

W przypadku przemieszczania przez podmiot wysyłający wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy przy wykorzystaniu Systemu ustalanie stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego, zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia, odbywa się w sposób elektroniczny, a odnotowanie obciążenia zabezpieczenia generalnego lub odnotowanie objęcia tych wyrobów zabezpieczeniem ryczałtowym następuje automatycznie po ustaleniu w Systemie, że:

1.  podmiot wysyłający jest uprawniony do zastosowania tego zabezpieczenia akcyzowego;
2.  nie upłynął termin ważności tego zabezpieczenia akcyzowego;
3.  kwota zobowiązania podatkowego, którą ma zostać obciążone zabezpieczenie generalne nie jest większa od kwoty wolnej tego zabezpieczenia;
4.  forma i rodzaj zabezpieczenia akcyzowego są właściwe do objęcia nim zobowiązania podatkowego;
5.  przemieszczane wyroby akcyzowe i sposób ich przemieszczania są właściwe dla zastosowania tego zabezpieczenia akcyzowego.

W przypadku braku raportu odbioru albo gdy raport odbioru potwierdza dostarczenie części przemieszczanych wyrobów akcyzowych do podmiotu odbierającego, właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje w Systemie odnotowania zwolnienia zabezpieczenia generalnego lub odnotowania zwolnienia z objęcia przemieszczanych wyrobów zabezpieczeniem ryczałtowym, w terminie 3 dni od dnia uzyskania potwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe dotyczące przemieszczanych wyrobów akcyzowych wygasło lub nie może już powstać - § 8 ust. 2 rozporządzenia.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz powołane regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że stanowisko Spółki jest prawidłowe. Jednakże należy zaznaczyć, iż unormowania dotyczące stosowania zabezpieczeń akcyzowym w opisanym stanie faktycznym zawarte są w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, a nie przepisach prawa celnego.

Wskazane przepisy określają katalog podmiotów obowiązanych do złożenia zabezpieczenia akcyzowego oraz wskazują przypadki, w których stosuje się zabezpieczenie generalne. W przypadkach określonych w ustawie podmioty są obowiązane składać zabezpieczenie akcyzowe w kwocie pokrywającej powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą bądź wykonaniem określonych w ustawie czynności w zakresie wyrobów akcyzowych. Generalną zasadą wynikającą z przedmiotowych przepisów jest obowiązek zagwarantowania pokrycia kwoty każdego powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, poprzez złożenie zabezpieczenia akcyzowego. W zależności od statusu podmiotu, zobowiązania podatkowe mają charakter jednorazowy bądź wielorazowy, wynikający z wykonywania powtarzających się z określoną częstotliwością czynności opodatkowanych. Stała działalność wykonywana przez prowadzącego skład podatkowy, czy też zarejestrowanego wysyłającego wymaga zagwarantowania pokrycia kwot wielu zobowiązań podatkowych powstałych lub mogących powstać w okresie rozliczeniowym podatku akcyzowego. Zabezpieczenie składane przez te podmioty jest warunkiem uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w charakterze prowadzącego skład podatkowy lub/i zarejestrowanego wysyłającego. W przypadku wskazanych podmiotów wykonujących powtarzające się czynności podlegające opodatkowaniu stosuje się zabezpieczenie generalne dla zagwarantowania wielu zobowiązań podatkowych powstających kolejno w związku z prowadzoną działalnością. Właściwy naczelnik urzędu celnego, co do zasady jest zobowiązany do ustalenia stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego przed jego zastosowaniem. Powyższa regulacja wynika z konieczności tzw. saldowania zabezpieczenia generalnego. Saldowanie zabezpieczenia generalnego jest niezbędne dla wyeliminowania możliwości przekroczenia jego wysokości przez bieżące zobowiązania podatkowe podmiotu.

Powyższe unormowania regulują także kwestie dotyczące przemieszczenia wyrobów akcyzowych z użyciem elektronicznego systemu EMCS PL, w tym w zakresie określenia momentu rozpoczęcia i zakończenia przemieszczenia wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wskazano warunki, które muszą zostać spełnione, aby to przemieszczenie mogło być rozpoczęte oraz sprecyzowano kwestię dotyczącą zajęcia zabezpieczenia akcyzowego pokrywającego to przemieszczenie. Celem tego przepisu jest jasne określenie sytuacji, w której wyroby akcyzowe mogą być przemieszczane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Określono, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych rozpoczyna się w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego lub dopuszczenia do obrotu w przypadku importu, jeśli wyroby te będą następnie przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast, co do zasady, zakończenie przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w momencie odbioru tych wyrobów przez podmiot do tego uprawniony lub też z chwilą wyprowadzenia tych wyrobów poza terytorium UE.

Warunkiem dokonania przemieszczenia, zgodnie z art. 41a ustawy, jest przesłanie do Systemu projektu dokumentu e-AD oraz pozytywna jego weryfikacja lub sporządzenie papierowego dokumentu zastępującego e-AD, gdy System jest niedostępny oraz nadanie mu awaryjnego numeru referencyjnego, a także przekazanie go właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Nadanie numeru identyfikacyjnego przez System jest konieczne ze względu na konieczność identyfikacji danego przemieszczenia w systemie, jak i podczas ewentualnej kontroli tego przemieszczenia. Warunek dotyczący weryfikacji projektu dokumentu e-AD ma na celu zapewnienie, że dane wprowadzone przez podmiot do e-AD są prawidłowe. Wyroby akcyzowe powinny być przemieszczane z wydrukiem e-AD z nadanym numerem referencyjnym lub z innym dokumentem handlowym, w którym umieszczono numer referencyjny nadany przez System. W przypadku procedury awaryjnej przemieszczenie wyrobów następuje z dokumentem zastępującym e-AD z nadanym awaryjnym numerem referencyjnym. Przepis ten zapewnia, że przemieszczane wyroby będą mogły być identyfikowane na podstawie dokumentacji towarzyszącej przemieszczeniu. Obciążenie zabezpieczenia generalnego związanego z przesyłką wyrobów akcyzowych albo objęcie ich zabezpieczeniem ryczałtowym następuje automatycznie w Ogólnopolskim Systemie Obsługi Zabezpieczeń w momencie zweryfikowania projektu systemu e-AD przez System przed wysłaniem dokumentu e-AD do wysyłającego.

Przepisy ustawy regulują także sytuację dotyczącą zakończenia procedury przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Mając na uwadze spójność działania Systemu właściwe jest określenie, kiedy i w jakiej formie podmiot odbierający informuje o otrzymaniu wyrobów akcyzowych. Podmiot niezwłocznie po odbiorze wyrobów, nie później jednak niż w ciągu 5 dni roboczych od dnia zakończenia przemieszczenia, przekazuje do Systemu raport odbioru albo do właściwego naczelnika urzędu celnego dokument zastępujący raport odbioru. Podobnie jak w przypadku projektu e-AD system weryfikuje poprawność przesłanych danych, odsyłając informację o błędach, jeśli takie pojawią się w związku z przeprowadzoną weryfikacją. Jeśli projekt raportu odbioru jest poprawnie wypełniony, System rejestruje raport odbioru oraz przesyła go do wysyłającego i odbierającego wyroby. Zabezpieczenie akcyzowe będzie zwalniane w momencie zarejestrowania przez System raportu odbioru w przypadku przemieszczeń krajowych oraz otrzymania raportu odbioru z innego państwa członkowskiego.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym - związku z czynnością przemieszczania wyrobów akcyzowych (jako zarejestrowany wysyłający), a następnie ich magazynowania (jako prowadzący skład podatkowy) - posiada generalne zabezpieczenia akcyzowe. Jak wyżej wskazano zabezpieczenie akcyzowe składane jest w celu pokrycia w każdym czasie powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, z określonego tytułu, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź wykonaniem określonych w ustawie czynności w zakresie wyrobów akcyzowych.

Zatem tzw. saldowanie posiadanych przez Spółkę zabezpieczeń w związku z prowadzoną działalnością powinno odbywać się w taki sposób, aby zobowiązanie w podatku akcyzowym ciążące na przedmiotowych wyrobach zawsze było zabezpieczone za pomocą jednego lub drugiego zabezpieczenia akcyzowego. Nie jest zatem uzasadnione - jak w opisanym przypadku - stosowanie zabezpieczeń w taki sposób, aby w tym samym czasie zabezpieczenia akcyzowe zabezpieczały mogące powstać zobowiązanie podatkowe z tytułu przemieszczania oraz magazynowania przedmiotowych wyrobów.

Należy jednakże pokreślić, że ww. przepisy ocenę skuteczności stosowanych zabezpieczeń akcyzowych oraz sposób ich saldowania pozostawiają właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.