Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-574/10/11-S/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-03
Teza: Uznanie przedmiotu sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; szpital
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 840/10 – stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 lipca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego organem założycielskim jest Samorząd Województwa. Szpital został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę oraz do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Sąd Rejonowy.

Podstawowym celem Zainteresowanego jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, stacjonarnych i ambulatoryjnych. W skład struktury organizacyjnej wchodzą oddziały szpitalne, poradnie specjalistyczne, zakłady diagnostyczne oraz inne komórki organizacyjne niezbędne do realizacji szerokiego profilu świadczonych usług medycznych.

Wnioskodawca w ramach przyjętych zasad rachunkowości prowadzi ewidencję generowanych przychodów i kosztów na poszczególne komórki organizacyjne. Obecnie Szpital planuje zbycie jednego z oddziałów szpitalnych, jakim jest Oddział Nefrologiczny ze Stacją Dializ firmie zewnętrznej. Zbycie miałoby nastąpić na podstawie jednej umowy sprzedaży, na mocy której zostałyby przekazane Nabywcy następujące składniki materialne i niematerialne:

1.  urządzenia będące zarówno środkami trwałymi, jak i niespełniające odpowiednich kryteriów do uznania ich za środki trwałe,
2.  wyposażenie oraz zapasy materiałowe Oddziału Nefrologicznego ze Stacją Dializ,
3.  prawa i obowiązki wynikające z kontraktów zawartych z NFZ na udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu nefrologii, hemodializy i dializ otrzewnowych,
4.  zobowiązania wynikające z umów zawartych przez Zainteresowanego w części dotyczącej Oddziału Nefrologicznego i Stacji Dializ,
5.  pracownicy Oddziału Nefrologicznego ze Stacją Dializ w trybie art. 231 Kodeksu pracy, z zachowaniem ich uprawnień.

Przedmiotem zbycia nie będzie część budynku, w którym obecnie świadczone są usługi. Nabywca na własny koszt i ryzyko wybuduje i wyposaży budynek, w którym zlokalizowany zostanie Oddział Nefrologiczny ze Stacją Dializ wraz ze zobowiązaniem do kontynuacji udzielania w nim świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu nefrologii i dializoterapii przez czas trwania umowy w skali nie mniejszej od dotychczasowej.

Ze złożonego w dniu 12 lipca 2010 r. uzupełnienia do wniosku wynika, iż:

1.  Odnośnie wyodrębnienia:
    *   na płaszczyźnie organizacyjnej Oddział Nefrologiczny ze Stacją Dializ w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy istnieje jako wyodrębniona komórka organizacyjna. Składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji zadań Oddziału i Stacji Dializ są wydzielone w ewidencji Szpitala i odłączone od jego całości, mogą one stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, który jako niezależne przedsiębiorstwo realizowałby zakres zadań przypisanych do Oddziału Nefrologicznego ze Stacją Dializ. Wśród składników materialnych będących przedmiotem sprzedaży, nie ma budynku, w którym realizowane są świadczenia. Pomieszczenia te nie będą przedmiotem umowy sprzedaży, a jedynie będą wynajmowane do czasu wybudowania nowego budynku.
    *   na płaszczyźnie finansowej
        1.  Zainteresowany zakłada, że skoro Nabywca będzie miał również zawartą umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia na świadczenia zdrowotne w zakresie Oddziału Nefrologii i Stacji Dializ i z tego tytułu będzie posiadał środki finansowe na przedmiotową działalność, to Oddział Nefrologiczny ze Stacją Dializ będzie posiadał samodzielność finansową.
        2.  Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz określenie wyniku finansowego Oddziału Nefrologicznego i Stacji Dializ. Wnioskodawca ma zawartą z Narodowym Funduszem Zdrowia jedną umowę na leczenie szpitalne na wszystkie oddziały, w której ustalone są limity i wartości świadczeń na każdy oddział oddzielnie, w tym również na Oddział Nefrologiczny oraz umowę na świadczenia odrębnie kontraktowane, która w całości dotyczy świadczeń udzielanych w Stacji Dializ. Przychody z tytułu realizacji tych umów księgowane są na wyodrębnionych kontach księgowych dla Oddziału Nefrologicznego i Stacji Dializ. Podobnie jest z kosztami, które również ujmowane są na wyodrębnionych kontach księgowych. W tej sytuacji bez problemu można ustalić wynik finansowy Oddziału Nefrologicznego wraz ze Stacją Dializ. Faktury za udzielone świadczenia zdrowotne w zakresie lecznictwa szpitalnego wystawiane są również z wyszczególnieniem każdego oddziału, w tym Nefrologicznego, a za świadczenia odrębnie kontraktowane udzielone na Stacji Dializ wystawiana jest faktura oddzielna. Na materiały zakupione do realizacji zadań Oddziału i Stacji Dializ wystawiane są przez kontrahentów oddzielne faktury. W tej sytuacji możliwe jest przyporządkowanie należności i zobowiązań do wyodrębnionej komórki organizacyjnej.
2.  Na moment dokonania sprzedaży przedmiotowego oddziału, Nabywca nie będzie posiadał wybudowanego budynku, o którym mowa we wniosku. Termin wybudowania budynku to 6 miesięcy od daty podpisania umowy sprzedaży. Przez ten okres nabywca będzie udzielał świadczeń zdrowotnych w wynajmowanych od Wnioskodawcy pomieszczeniach, w których obecnie znajduje się Oddział Nefrologiczny i Stacja Dializ.
3.  Oddział Nefrologiczny wraz ze Stacją Dializ będzie mógł funkcjonować bez dodatkowego wyposażenia, w które zamierza zaopatrzyć się nabywca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedmiot transakcji zbycia (Oddział Nefrologiczny ze Stacją Dializ) pomiędzy Szpitalem a Nabywcą w postaci składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału Nefrologicznego i Stacji Dializ, zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Zainteresowanego, w tym umów z pracownikami, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym wyłączony jest od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji zbycia (Oddział Nefrologiczny ze Stacją Dializ) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie mają zastosowania do tej transakcji przepisy ww. ustawy.

W dniu 20 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-574/10-4/NS, w której stwierdził, że stanowisko Szpitala przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 2 września 2010 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 27 września 2010 r., nr ILPP1/443/W-78/10-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 29 września 2010 r.).

W dniu 11 października 2010 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2010 r.

Wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 840/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 840/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje zbycie firmie zewnętrznej jednego z oddziałów szpitalnych, jakim jest Oddział Nefrologiczny ze Stacją Dializ. Zbycie miałoby nastąpić na podstawie jednej umowy sprzedaży, na mocy której zostałyby przekazane Nabywcy następujące składniki materialne i niematerialne:

1.  urządzenia będące zarówno środkami trwałymi, jak i niespełniające odpowiednich kryteriów do uznania ich za środki trwałe,
2.  wyposażenie oraz zapasy materiałowe Oddziału Nefrologicznego ze Stacją Dializ,
3.  prawa i obowiązki wynikające z kontraktów zawartych z NFZ na udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu nefrologii, hemodializy i dializ otrzewnowych,
4.  zobowiązania wynikające z umów zawartych przez Zainteresowanego w części dotyczącej Oddziału Nefrologicznego i Stacji Dializ,
5.  pracownicy Oddziału Nefrologicznego ze Stacją Dializ w trybie art. 231 Kodeksu pracy, z zachowaniem ich uprawnień.

Przedmiotem zbycia nie będzie część budynku, w którym obecnie świadczone są usługi. Nabywca na własny koszt i ryzyko wybuduje i wyposaży budynek, w którym zlokalizowany zostanie Oddział Nefrologiczny ze Stacją Dializ wraz ze zobowiązaniem do kontynuacji udzielania w nim świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu nefrologii i dializoterapii przez czas trwania umowy w skali nie mniejszej od dotychczasowej. Termin wybudowania budynku to 6 miesięcy od daty podpisania umowy sprzedaży. Przez ten okres nabywca będzie udzielał świadczeń zdrowotnych w wynajmowanych od Wnioskodawcy pomieszczeniach, w których obecnie znajduje się Oddział Nefrologiczny i Stacja Dializ.

Ponadto, oddział Nefrologiczny ze Stacją Dializ w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy istnieje jako wyodrębniona komórka organizacyjna. Składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji zadań Oddziału i Stacji Dializ są wydzielone w ewidencji Szpitala i odłączone od jego całości, mogą one stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, który jako niezależne przedsiębiorstwo realizowałby zakres zadań przypisanych do Oddziału Nefrologicznego ze Stacją Dializ. Nabywca będzie miał zawartą umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia na świadczenia zdrowotne w zakresie Oddziału Nefrologii i Stacji Dializ wobec tego będzie posiadał środki finansowe na przedmiotową działalność, a co za tym idzie będzie posiadał samodzielność finansową. Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz określenie wyniku finansowego Oddziału Nefrologicznego i Stacji Dializ. Wnioskodawca ma zawartą z Narodowym Funduszem Zdrowia jedną umowę na leczenie szpitalne na wszystkie oddziały, w której ustalone są limity i wartości świadczeń na każdy oddział oddzielnie, w tym również na Oddział Nefrologiczny oraz umowę na świadczenia odrębnie kontraktowane, która w całości dotyczy świadczeń udzielanych w Stacji Dializ. Przychody z tytułu realizacji tych umów księgowane są na wyodrębnionych kontach księgowych dla Oddziału Nefrologicznego i Stacji Dializ. Podobnie jest z kosztami, które również ujmowane są na wyodrębnionych kontach księgowych. W tej sytuacji bez problemu można ustalić wynik finansowy Oddziału Nefrologicznego wraz ze Stacją Dializ. Faktury za udzielone świadczenia zdrowotne w zakresie lecznictwa szpitalnego wystawiane są również z wyszczególnieniem każdego oddziału, w tym Nefrologicznego, a za świadczenia odrębnie kontraktowane udzielone na Stacji Dializ wystawiana jest faktura oddzielna. Na materiały zakupione do realizacji zadań Oddziału i Stacji Dializ wystawiane przez kontrahentów oddzielne faktury. W tej sytuacji możliwe jest przyporządkowanie należności i zobowiązań do wyodrębnionej komórki organizacyjnej.

W świetle powyższego – jak stwierdził WSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie – przedmiot transakcji zbycia (Oddział Nefrologiczny ze Stacją Dializ) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie mają zastosowania do transakcji jego zbycia przepisy ww. ustawy.

Podobny pogląd został wyrażony w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 132/10, z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 494/09, z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10 i sygn. akt I SA/Gl 113/10. W ww. wyrokach sądy uznawały m. in., że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi wchodzić nieruchomość.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz uwzględniając przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż przedmiot transakcji zbycia – Oddział Nefrologiczny ze Stacją Dializ – będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, której sprzedaż będzie wyłączona spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 20 sierpnia 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.