Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-401/11-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-12
Teza: Otrzymane dofinansowanie kosztów związanych z funkcjonowaniem przedszkola jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy. Prawidłowym postępowaniem jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania w miesiącu otrzymania tej dotacji, Kwota dotacji, która nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty ponoszone z tej dotacji, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wedle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegają ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Słowa kluczowe: budżet; dotacja; działalność-działalność gospodarcza; gmina; przedszkole-przedszkole niepubliczne; rodzice; wpłata; wydatek; środek-środki własne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20.04.2011 r. (data wpływu 26.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji z jednostki samorządu terytorialnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji z jednostki samorządu terytorialnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną rozpoczynającą działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie prowadzenie przedszkola niepublicznego. Działalność opiekuńczo-wychowawczą planuje rozpocząć we wrześniu 2011 r. Opodatkowana jest na zasadach ogólnych i będzie prowadzić książkę przychodów i rozchodów. Wydatki przeznaczone na przygotowanie placówki przedszkolnej zostaną pokryte ze środków własnych, natomiast bieżąca działalność będzie finansowana z comiesięcznych wpłat rodziców oraz z dotacji otrzymywanych z budżetu gminy, na podstawie art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późniejszymi zmianami).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy wydatki przeznaczone na bieżącą działalność przedszkola niepublicznego finansowane zarówno środkami pochodzącymi z wpłat rodziców, jak i finansowane w formie dotacji z budżetu gminy należy rozliczać zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wpisywać do książki przychodów i rozchodów wszystkie przychody przedszkola niepublicznego, w tym przychody z dotacji oraz odpowiednio wszystkie wydatki przedszkola zapewniając tym samym kontrolę całości rozliczeń kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt . 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Dotacje otrzymywane przez przedszkole niepubliczne z urzędu gminy, na podstawie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty przeznaczone na działalność oświatową - są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i jako takie wolne są od podatku dochodowego. Otrzymywana przez przedszkole niepubliczne dotacja stanowi zatem przychód zwolniony z opodatkowania.

Jednakże z uwagi na fakt, że dotacja zgodnie z art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty jest przekazywana w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy przedszkola, do daty otrzymania dotacji za poszczególne miesiące poniesione koszty są kosztami uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zapisów w księdze należy dokonać niezwłocznie po otrzymaniu materiałów i towarów, a w przypadku pozostałych wydatków jeden raz dziennie, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym. Dokonując zapisu w księdze wydatek jest kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów, jako że został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i jest bezsprzecznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Art. 23 ust. 1 pkt . 56 ustawy o PDOF z kolei stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów, o których mowa m. in. w art. 21 ust. 1 pkt . 129, a więc sfinansowanych dotacjami z budżetu gminy. Otrzymywana comiesięcznie dotacja nie określa dokładnego przeznaczenia środków i nie jest możliwe precyzyjne określenie bezpośrednich wydatków pokrytych dotacją jak np. w przypadku dotacji z funduszy unijnych przeznaczonych na konkretne projekty inwestycyjne, gdzie wypłata dotacji następuje na drodze refundacji poniesionych wydatków na podstawie przedłożonych dokumentów (faktur) potwierdzających wydatek.

W przypadku działalności przedszkola nie ma praktycznej możliwości określenia, które wydatki zostały pokryte z dotacji zwolnionych od podatku, a które z opodatkowanych wpłat rodziców — czy jest to dopłata do wynagrodzeń kadry nauczycielskiej, czy też dopłata do zakupu pomocy dydaktycznych. Przedszkole ponosi wydatki niezależnie od tego, czy otrzyma dotację, czy też nie. Ewentualne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu powinno więc zależeć od struktury przychodów.

Z uwagi na brak jednoznacznych możliwości określenia kosztów niepublicznego przedszkola przypadających na poszczególne źródła przychodów: opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania zastosowanie znajduje zasada określona w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy, w myśl której koszty ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Wnioskodawczyni uważa, że w Jej przypadku powinien mieć zastosowanie właśnie art. 22 ust. 3 i 3a, w szczególności ustęp 3a, który mówi wprost, iż powyższa zasada ma również zastosowanie w przypadku, gdy część przychodów jest wolna od opodatkowania — w przypadku Wnioskodawczyni właśnie część przychodów w postaci dotacji będzie wolna od opodatkowania. Ponoszone natomiast wydatki będą związane zarówno z przychodami opodatkowanymi, jak i wyłączonymi z opodatkowania — a ustalenie, który wydatek (lub część wydatku) jest sfinansowany przychodem opodatkowanym, a który nieopodatkowanym wydaje się niemożliwe.

Najbardziej logiczne — i zgodne z przepisami dotyczącymi prowadzenia książki przychodów i rozchodów - wydaje się, w opinii Wnioskodawczyni, chronologiczne wpisywanie wszystkich wydatków związanych z działalnością przedszkola do książki, następnie dokonanie ostatecznego ustalenia wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów w oparciu o proporcję przychodów opodatkowanych w całości przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków — dlatego też nie ma przeszkód, aby dotacje były również wpisywane do książki przychodów i rozchodów. Oczywiście należy mieć na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje, czyli nie stanowią podstawy opodatkowania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, środki finansowe przeznaczone na sfinansowanie bieżącej działalności szkoły niepublicznej, co do zasady stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast przeznaczone na zakup środków trwałych przychodu takiego nie stanowią.

Przy tym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowi, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Zatem dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym przez Urzędy Gminy – na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków otrzymanych w ramach ww. dotacji należy mieć na uwadze następujące przepisy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego, (na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zatem z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wydatki poniesione w związku z funkcjonowaniem przedszkola, które zostały sfinansowane („pokryte”) otrzymanym dofinansowaniem, nie mogą być kosztem podatkowym. Jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować.

Wskazać jednakże należy, iż powołane we wniosku przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem z treścią art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną rozpoczynającą działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie prowadzenie przedszkola niepublicznego. Działalność ta opodatkowana będzie na zasadach ogólnych i Wnioskodawczyni zdarzenia gospodarcze będzie ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wydatki przeznaczone na przygotowanie placówki przedszkolnej zostaną pokryte ze środków własnych, natomiast bieżąca działalność będzie finansowana z comiesięcznych wpłat rodziców oraz z dotacji otrzymywanych z budżetu gminy.

W świetle powyższego Wnioskodawczyni ponosi wydatki, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że Wnioskodawczyni uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, czy też sposób rozliczenia dotacji nie stanowią podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem w przypadku, gdy Wnioskodawczyni zaliczy do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym (sfinansowane, pokryte dotacją), powinna je z tych kosztów wyeliminować. Dlatego też, w takiej sytuacji w dacie otrzymania dotacji powinna dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanego dofinansowania.

Natomiast w przypadku, gdyby wydatki sfinansowane dotacją ponoszone będą już po otrzymaniu tej dotacji, nie powinny być w ogóle ewidencjonowane jako koszty uzyskania przychodów.

Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003, Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zawarte w rozporządzeniu „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i rozchody.

Mając na względzie powyższe, przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie mogą być w księdze ujmowane. Natomiast jak wynika z treści pkt 8 „Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika.

Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ewidencjonowane faktycznie otrzymane przez podatnika przychody, a także dotyczące tego przychodu wydatki. Poza tą kolumną środki zwolnione od opodatkowania oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w księdze ewidencjonowane jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż skoro dofinansowanie jakie Wnioskodawczyni otrzyma, zwolnione będzie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie wskazanych przepisów, to jako nie mające wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku nie powinno być ujmowane w prowadzonej przez Wnioskodawcę podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, iż:

*   otrzymane dofinansowanie kosztów związanych z funkcjonowaniem przedszkola jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy. Prawidłowym postępowaniem jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania w miesiącu otrzymania tej dotacji,
*   kwota dotacji, która nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty ponoszone z tej dotacji, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wedle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegają ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od /zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.