Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.4011.24.2024.5.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-03
Teza: Zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i Ordynacja podatkowa – korekta zeznań podatkowych – zmiana stawki ryczałtu (dyrektor przedszkola).
Słowa kluczowe: dyrektor; korekta; korekta-korekta zeznania; przedszkole; przedszkole-przedszkole niepubliczne; ryczałt; stawka-stawka ryczałtowa
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 10 Korekta deklaracji; Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 9 Nadpłata; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 75; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7-lit. e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani, stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i Ordynacji podatkowej jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 12 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z dnia 12 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i Ordynacji podatkowej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 marca 2024 r. (wpływ 10 marca 2024 r.) oraz pismem z 28 marca 2024 r. (wpływ 28 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego wynikający z wniosku oraz z pisma uzupełniającego wniosek z 8 marca 2024 r.)

Stan faktyczny został opisany w interpretacji – (…).

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała w tym miejscu, że w uzupełnieniu do ww. sprawy została mylnie wskazana data, od jakiej Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję, która umożliwia identyfikację rodzajów przychodów opodatkowanych różnymi stawkami ryczałtu. Ewidencja bowiem prowadzona jest od roku 2020, kiedy to Wnioskodawczyni złożyła wniosek o zmianę formy opodatkowania podatkiem dochodowym na opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w piśmie z 8 marca 2024 r. uzupełniła Pani wniosek następująco:

Wnioskodawczyni od 1 września 2016 r. prowadzi Niepubliczne Przedszkole. Usługi świadczone przez przedszkole są sklasyfikowane w PKWiU pod numerem 85.10.10.0 – Wychowanie przedszkolne, a działalność gospodarcza, z której Wnioskodawczyni uzyskuje dochód, została sklasyfikowana w PKD w pozycji 85.10.Z.

Na przychody jakie są osiągane przez Wnioskodawczynię składają się opłaty czesnego, opłaty wpisowe, opłaty za zajęcia edukacyjne. Przedszkole otrzymuje także dotację oświatową z Urzędu Miasta, która przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, w tym wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, która pełni funkcję dyrektora placówki (art. 35 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych). W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawczyni w związku z posiadanymi kompetencjami, jak i wykształceniem, pełni funkcję dyrektora placówki i pobiera z tego tytułu wynagrodzenie, jakie pokrywane jest ze środków z otrzymanej dotacji oświatowej. Osiągane przychody opodatkowane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, odpowiednie oświadczenie zostało złożone 17 lutego 2020 r. do właściwego urzędu skarbowego.

Wnioskodawczyni osiąga przychody wyłącznie z usług związanych z prowadzeniem placówki przedszkolnej.

Dotacja oświatowa wypłacana jest przez Gminę z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, z której jest finansowane wynagrodzenie Wnioskodawczyni od początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wg przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, dotacja ta jest dotacją w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych.

Świadczone usługi w zakresie edukacji, kod PKD 85.10.Z, nie są świadczone w ramach wolnych zawodów.

W wykonywanej przez Wnioskodawczynię działalności nie ma i nie będzie miało zastosowane wyłączenie zawarte w art. 6 ust 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W wykonywanej przez Wnioskodawczynię działalności nie ma i nie będzie zastosowane wyłączenie zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

### Pytanie (wynikające z pisma uzupełniającego wniosek z 8 marca 2024 r.).

Czy Wnioskodawczyni może opodatkować przychody, jakie osiąga w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu wynagrodzenia dyrektora przedszkola, jakie pokrywane jest z dotacji oświatowej, w wysokości 3% stawki ryczałtu dokonując korekty zeznania podatkowego od 2020, tj. od momentu prowadzenia ewidencji wskazującej na identyfikację rodzajów przychodów opodatkowanych różnymi stawkami ryczałtu?
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

### Pani stanowisko w sprawie (wynikające z wniosku oraz pism uzupełniających wniosek z 8 marca 2024 r. oraz z 28 marca 2024 r.).

W związku z uzyskaniem pozytywnej interpretacji, oraz pomyłką w zakresie daty prowadzenia ewidencji wskazującej na identyfikację rodzajów przychodów opodatkowanych różnymi stawkami ryczałtu, Wnioskodawczyni uważa, że może dokonać korekt zeznania podatkowego opodatkowując przychody z tytułu wynagrodzenia dyrektora placówki, jakie pokrywane jest z dotacji oświatowej, zgodnie z obowiązującym okresem przedawnienia, tj. od roku 2020. Bowiem od 2020 roku prowadzona jest przedmiotowa ewidencja.

Wnioskodawczyni uważa, że przychody uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej tytułem wynagrodzenia dyrektora przedszkola, jakie pokrywane jest z dotacji oświatowej są opodatkowane stawką 3%, co zostało stwierdzone w interpretacji indywidualnej.

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 10 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychód osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarcza lub pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżenie ust. 3 pkt 13 i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjncych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej spółką.

Ww. przepis wskazuje na przychody z działalności ustalane m.in. w myśl art. 14 ustawy o PIT, który wyznacza zarówno moment powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również rodzaje przychodów kwalifikowanych do źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z tym, dotacja otrzymana przez podatnika prowadzącego szkołę lub inną placówkę edukacji niepublicznej, również w części, w której ma ona stanowić wynagrodzenie za pełnioną w niej funkcję dyrektora, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Możliwość opodatkowania w formie ryczału od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od braku wystąpienia negatywnych przesłanek jakie są określone w art. 8 ustawy o ryczałcie. W przedmiotowym stanie faktycznym, u Wnioskodawczyni takie przesłanki nie występują.

Wnioskodawczyni prowadzi Niepubliczne Przedszkole. Usługi świadczone przez przedszkole są sklasyfikowane w PKWiU pod numerem 85.10.10.0 – Wychowanie przedszkolne, a działalność gospodarcza, z której Wnioskodawczyni uzyskuje dochód, została sklasyfikowana w PKD w pozycji 85.10.Z. Na przychody jakie są osiągane przez Wnioskodawczynię składają się opłaty czesnego, opłaty wpisowe, opłaty za zajęcia edukacyjne. Przedszkole otrzymuje także dotację oświatową z Urzędu Miasta, która przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, w tym wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, która pełni funkcję dyrektora placówki (art. 35 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych). W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawczyni w związku z posiadanymi kompetencjami, jak i wykształceniem, pełni funkcję dyrektora placówki i pobiera z tego tytułu wynagrodzenie, jakie pokrywane jest ze środków z otrzymanej dotacji oświatowej.

Osiągane przychody opodatkowane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawczyni osiąga przychody wyłącznie z usług związanych z prowadzeniem placówki przedszkolnej.

Dotacja oświatowa wypłacana jest przez Gminę z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, z której jest finansowane wynagrodzenie Wnioskodawczyni. Wg przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, dotacja ta jest dotacją w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych.

Świadczone usługi w zakresie edukacji, kod PKD 85.10.Z, nie są świadczone w ramach wolnych zawodów.

W świetle powyższego dotacja w części przeznaczonej na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w postaci przedszkola i pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora tej placówki, stanowi przychód, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Przedmiotowa dotacja ma ścisły związek z prowadzeniem przedszkola, dzięki czemu możliwe jest zakwalifikowanie jej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Nie jest zatem przychodem ze świadczenia usług przedszkolnych, czyli przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT. W związku z czym stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od dotacji otrzymanej na podstawie powołanej ustawy o finansowaniu zadań oświatowych w części, w jakie dotacja ta nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 10 ustawy o ryczałcie, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 21 ust. 36 ustawy o PIT, wynosi 3% na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o ryczałcie.

Nadmienia się także, że podobny stan faktyczny oraz rozstrzygnięcie zostało wskazane w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2023 r., sprawa DOP3.8220.14.2023.HTCE.

Wnioskodawczyni przedstawiła swoje stanowisko dotyczące opodatkowania przychodów jakie osiąga ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu wynagrodzenia dyrektora przedszkola, jakie pokrywane jest z dotacji oświatowej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przedawniony, Wnioskodawczyni uważa, że złożenie korekty zeznania podatkowego za 2020 rok jest zasadne.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm).

Stosownie do art. 1 pkt 1 tej ustawy:

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Przepis ten wskazuje na przychody z działalności ustalane m.in. w myśl art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyznacza zarówno moment powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również rodzaje przychodów kwalifikowanych do źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z tym, dotacja otrzymana przez podatnika prowadzącego szkołę lub inną placówkę edukacji niepublicznej, również w części, w której ma ona stanowić wynagrodzenie za pełnioną w niej funkcję dyrektora, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wynika, że:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 tej ustawy.

Zgodnie z ww. art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

1\. Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) uchylony

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) – e) uchylony

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

6) (uchylony)

2\. Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

3\. Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

4\. – 7. (uchylony).

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przy czym, w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W przypadku gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym że w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, ryczałt wynosi 17%;

2) ust. 1 pkt 2, ryczałt wynosi 15%;

2a) ust. 1 pkt 2a, ryczałt wynosi 14%;

2b) ust. 1 pkt 2b, ryczałt wynosi 12%;

3) ust. 1 pkt 3, ryczałt wynosi 10%;

4) ust. 1 pkt 4, ryczałt wynosi 12,5%.

Zatem, w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg różnych stawek, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.

Ponadto zauważyć należy, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85).

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e tej ustawy:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Z kolei zgodnie z art. 10 ww. ustawy:

Zwolnienia od podatku dochodowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 43, 46, 47a, 71a, 111, 114, 121, 122, 125, 125a, 129, 136 i 137 ustawy o podatku dochodowym, stosuje się odpowiednio do podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 36 tej ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Jednocześnie z treści art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1400) wynika, że:

1\. Dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na:

a) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce w przeliczeniu na maksymalny wymiar czasu pracy - w wysokości nieprzekraczającej:

– 250% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela (Dz.U. z 2021 r. poz. 1762, z 2022 r. poz. 935, 1116, 1700 i 1730 oraz z 2023 r. poz. 641) – w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1,

– 150% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela – w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek,

aa) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej w publicznym lub niepublicznym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego – w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kwot określonych w lit. a,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U. z 2023 r. poz. 622),

2) pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach,

c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.

Na podstawie art. 15 powołanej ustawy o finansowaniu zadań oświatowych:

Prowadzone przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz osoby fizyczne przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły podstawowe, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, specjalne ośrodki wychowawcze, ośrodki rewalidacyjno- wychowawcze oraz poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne, które zgodnie z art. 127 ust. 5 ustawy – Prawo oświatowe prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują na każde dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, niezależnie od dotacji, o których mowa w art. 16-21, art. 25 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 i art. 28-30, dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości równej kwocie przewidzianej na takie dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej odpowiednio dla gminy lub powiatu.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 i 2 powołanej ustawy o finansowaniu zadań oświatowych:

1\. Niepubliczne szkoły, w których jest realizowany obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego będącej dla tych szkół organem rejestrującym, w wysokości równej kwocie przewidzianej na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego.

2\. Niepubliczne szkoły, w których nie jest realizowany obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, otrzymują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, z których uczeń nie został zwolniony na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 44zb ustawy o systemie oświaty, dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego będącej dla tych szkół organem rejestrującym, w wysokości równej kwocie przewidzianej na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że od 1 września 2016 r. prowadzi Pani Niepubliczne Przedszkole. Usługi świadczone przez przedszkole są sklasyfikowane w PKWiU pod numerem 85.10.10.0 – Wychowanie przedszkolne. Na przychody jakie są osiągane przez Panią składają się opłaty czesnego, opłaty wpisowe, opłaty za zajęcia edukacyjne. Przedszkole otrzymuje także dotację oświatową z Urzędu Miasta, która przeznaczona jest m.in. na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, która pełni funkcję dyrektora placówki (art. 35 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych). Pełni Pani funkcję dyrektora placówki i pobiera z tego tytułu wynagrodzenie, jakie pokrywane jest ze środków z otrzymanej dotacji oświatowej od początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wg przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, dotacja ta jest dotacją w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Osiągane przychody opodatkowane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, odpowiednie oświadczenie zostało złożone 17 lutego 2020 r. do właściwego urzędu skarbowego. Osiąga Pani przychody wyłącznie z usług związanych z prowadzeniem placówki przedszkolnej. Od 2020 r. prowadzi Pani ewidencję wskazującą na identyfikację rodzajów przychodów opodatkowanych różnymi stawkami ryczałtu. Do wykonywanej przez Panią działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 6 ust. 4 oraz w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle powyższego, dotacja w części przeznaczonej na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w postaci przedszkola i pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora tej placówki, stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie bowiem, przedmiotowa dotacja ma ścisły związek z prowadzeniem przedszkola, dzięki czemu możliwe jest zakwalifikowanie jej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest zatem przychodem ze świadczenia usług przedszkolnych, czyli przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz opisu sprawy stwierdzam, że** **stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od dotacji otrzymanej na prowadzenie przedszkola – na podstawie powołanej ustawy o finansowaniu zadań oświatowych – w części, w jakiej dotacja ta nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 10 ustawy o** **zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne****, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w przypadku, gdy dotacja ta jest przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tą działalność), wynosi 3% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o z****ryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne****.**

Przechodząc z kolei do kwestii możliwości złożenia korekt zeznań podatkowych za wnioskowane lata podatkowe stwierdzam, że:

Zgodnie z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W myśl natomiast art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Pojęcie deklaracji zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 5 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a ww. ustawy.

Z treści cytowanego uprzednio art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych, np. błędnie mogła zostać określona wysokość przychodu bądź dochodu, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Podatnik, który dokonuje korekty zeznania podatkowego, aby odzyskać nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek dochodowy albo zaniżoną lub niewykazaną nadpłatę podatku dochodowego, musi także przedłożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Obliguje do tego art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy wskazać rodzaj zobowiązania podatkowego, w którym występuje nadpłata, jej wysokość oraz okoliczności powstania.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

W opisie sprawy wskazała Pani, że osiągane przychody od 2020 r. opodatkowuje Pani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jednak do przychodów z tytułu wynagrodzenia dyrektora przedszkola, które pokrywane jest z dotacji oświatowej, stosowała Pani inną stawkę niż 3% (tj. 8,5%).

**Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki ryczałtu względem osiąganych przez Panią od 2020 przychodów** **z tytułu wynagrodzenia dyrektora przedszkola, które pokrywane jest z dotacji oświatowej** **– ma Pani możliwość dokonania korekty zeznań podatkowych od 2020 roku – skoro spełnione są wszystkie wymogi uprawniające do takiej korekty.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

· Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

· Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

· Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne warunkiem opodatkowania przychodów według stawek określonych w art. 12 ust. 1 tej ustawy, właściwych dla przychodów z każdego rodzaju działalności jest prowadzenie ewidencji przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).