Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.59.2017.3.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-10
Teza: prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 26 maja 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.) oraz pismem z 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku stosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowej – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku stosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku stosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowej, do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej oraz wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 maja 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 maja 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.59.2017.1.MN oraz pismem z 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.).

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 26 maja 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Działa na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) i na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.).

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi. Urząd Miejski jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż prowadzona przez Gminę to m.in. dostawa wody, odprowadzanie ścieków komunalnych dla mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych, czynsze mieszkalne jak i użytkowe dla mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Dostawa wody oraz odbiór ścieków komunalnych dotyczy także jednostek budżetowych Gminy, co dokumentowane jest notami księgowymi. Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie bieżącego utrzymania oraz budowy i rozbudowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Typowe rodzaje wydatków związanych z bieżącą działalnością zaopatrzenia w wodę to: woda, energia elektryczna, urządzenia, usługi konserwacyjne i remontowe, usługi związane z obsługa sieci, natomiast typowe rodzaje wydatków związanych z bieżącą obsługą sieci kanalizacyjnej to: odbiór i zrzut ścieków na oczyszczalni, energia elektryczna, urządzenia do pomiarów, usługi konserwacyjne i remontowe, usługi związane z obsługą sieci. Głównym dochodem Gminy są opłaty za dostawę wody i odprowadzanie ścieków, z czym związane jest inwestowanie przez Gminę w rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Urząd Miejski jako jednostka budżetowa Gminy prowadzi sprzedaż związaną z dostawą wody i odprowadzeniem ścieków. Dostawa wody na obecnie użytkowanej sieci wodociągowej dotyczy także jednej jednostki budżetowej Gminy, którą jest Zespół Szkolno-Przedszkolny w Z.. W budynku tej jednostki wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu. Jednostka ta, oprócz działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wykonuje także działalność oświatową i edukacyjną.

Odprowadzanie ścieków dotyczy wyłącznie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami gminy i do sieci nie została przyłączona żadne podległa jednostka organizacyjna Gminy, co oznacza, że infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług za odpłatnością tj. czynności opodatkowanych.

Realizacja planowanych inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągowo - kanalizacyjną będzie obejmowała lata 2018-2020. Inwestycja swoim zakresem będzie obejmowała budowę odcinka kanalizacji sanitarnej i w innym miejscu odcinka sieci wodociągowej w miejscowości Z.. Towary i usługi, które będą zakupione w związku z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, a co za tym idzie mająca powstać w efekcie tej inwestycji infrastruktura, będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług za odpłatnością tj. do czynności opodatkowanych. Do powstałej w tej inwestycji infrastruktury nie zostaną dołączone żadne podlegle jednostki organizacyjne. Powstałe nowe odcinki sieci wodociągowej i kanalizacyjnej zostaną dołączone do już istniejących sieci

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jeżeli jednostki budżetowe podlegle Gminie będą obciążane miesięcznie/kwartalnie notami księgowymi za dostawę wody lub odbiór ścieków, to czy Urząd Miejski ma obowiązek zastosowania przepisów o sposobie określenia proporcji /tzw. prewspółczynnika/ na wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przy współudziale środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich PROW oraz na wydatki bieżące bezpośrednio związane z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione w piśmie z 22 czerwca 2017 r.):

Gmina stwierdza, że nie ma obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego budując infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, którą Urząd Miejski przyjmuje na swój majątek oraz do wydatków związanych z bieżącą działalnością zaopatrzenia w wodę oraz wydatków związanych z bieżącą obsługą sieci kanalizacyjnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`). Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W świetle powyższych przepisów w tym art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną). Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, WK 2016).

Prawidłowość takiej wykładni przepisów VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi (w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L, Nr 347), zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podatnika. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

Na gruncie ustawy o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy), przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Za podatnika, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się natomiast organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi, jak również uchwałę siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., (www. w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego. Na kanwie ww. rozstrzygnięć uchwalona została ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016 r. poz. 1454 ze zm.).

Konsekwencją takiej linii orzeczniczej było uznanie, że jednostki budżetowe i zakłady budżetowe na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług nie posiadają odrębności podatkowej więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego która je utworzyła (Gminę), a czynności dokonywane w ramach Gminy pomiędzy jej jednostkami mają charakter wewnętrzny.

Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym Gmina (obsługujący ją Urząd Miejski), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek, podatnika podatku VAT.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. rozstrzygnięć sądowych stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe Gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (np. szkół i GOPS) jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu.

Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Odnośnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z prowadzeniem przez urząd gminy gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy, należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust 2a w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Urząd Miejski świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców (osób fizycznych) oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zaopatrzenie w wodę jednostek budżetowych gminy oraz odbiór od nich ścieków, jest czynnością wewnętrzną Gminy jest wykorzystaniem wody dla celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodnej i ściekowej, o której mowa we wniosku Urząd Miejski nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT.

W związku z powyższym, Gmina twierdzi, że nie ma obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 t.j. ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego budując infrastrukturę wodociągową, którą Urząd Miejski przyjmuje na swój majątek oraz do wydatków związanych z bieżącą działalnością zaopatrzenia w wodę oraz wydatków związanych z bieżącą obsługą sieci kanalizacyjnej.

Ponadto w piśmie z 22 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina nie ma obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 t. j. ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego budując infrastrukturę kanalizacyjną, którą Urząd Miejski przyjmuje na swój majątek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku obowiązku stosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowej – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku stosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku stosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do wydatków inwestycyjnych związanych z bodową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej – **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U.

z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z opisu sprawy, w chwili obecnej Gmina za pomocą Urzędu Miejskiego prowadzi sprzedaż związaną z dostawą wody i odprowadzeniem ścieków. Dostawa wody na obecnie użytkowanej sieci wodociągowej dotyczy także jednej jednostki budżetowej Gminy, którą jest Zespół Szkolno-Przedszkolny w Z. W budynku tej jednostki wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu. Jednostka ta, oprócz działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wykonuje także działalność oświatową i edukacyjną.

Realizacja planowanych inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną będzie obejmowało lata 2018-2020. Inwestycja swoim zakresem będzie obejmowała budowę odcinka kanalizacji sanitarnej i w innym miejscu odcinka sieci wodociągowej w miejscowości Z. Towary i usługi, które będą zakupione w związku z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, a co za tym idzie mająca powstać w efekcie tej inwestycji infrastruktura, będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług z odpłatnością tj. do czynności opodatkowanych. Do powstałej w tej inwestycji infrastruktury nie zostaną dołączone żadne podlegle jednostki organizacyjne.

Odprowadzanie ścieków dotyczy wyłącznie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami gminy i do sieci nie została przyłączona żadne podległa jednostka organizacyjna Gminy, co oznacza, że infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług za odpłatnością tj. czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia czy Gmina ma obowiązek zastosowania przepisów o sposobie określenia proporcji /tzw. prewspółczynnika/ do wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz do wydatków bieżących bezpośrednio związanych z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zatem należy wskazać, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Wnioskodawcy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że czynności które będą wykonywane przez jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Gmina (obsługujący ją Urząd Miasta), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

To, że Gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzana ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostki) służy infrastruktura wodno-ściekowa.

W opisanym przypadku infrastruktura wodociągowa będzie służyć, poza działalnością gospodarczą, także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz w ramach działalności gospodarczej również działalności zwolnionej z podatku VAT realizowanej przez Zespół Szkolno-Przedszkolny.

Zatem wydatki bieżące związane z dostarczaniem wody będą dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej, jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy nadmienić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Gmina w okolicznościach niniejszej sprawy będzie miała więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumenujących zakupy związane z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowej wyłącznie w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina nie ma obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego do wydatków związanych z bieżącą działalnością zaopatrzenia w wodę, jest nieprawidłowe.

Odmienna sytuacja będzie miała miejsce odnośnie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej oraz wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z planowaną budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Jak wynika bowiem z wniosku infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług odprowadzania ścieków za odpłatnością na rzecz podmiotów zewnętrznych tj. czynności opodatkowanych. Ponadto do sieci nie została przyłączona żadna podległa jednostka organizacyjna Gminy.

Również inwestycja, która powstanie w związku z planowaną budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, (nowopowstałe odcinki sieci wodociągowej i kanalizacyjnej) będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W opisie sprawy Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że towary i usługi, które będą zakupione w związku z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, a co za tym idzie mająca powstać w efekcie tej inwestycji infrastruktura, będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług za odpłatnością tj. do czynności opodatkowanych. Do powstałej w wyniku realizacji tej inwestycji infrastruktury, nie zostaną dołączone żadne podległe jednostki organizacyjne. Zatem, infrastruktura, która powstanie w związku z planowana inwestycją będzie w pełnym zakresie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług (czynności opodatkowane podatkiem VAT), nie będzie natomiast w żadnym zakresie wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej oraz wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Spełniona bowiem została podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową przedmiotowej infrastruktury oraz wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej, przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego nie ma obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego budując infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, którą Urząd Miejski przyjmuje na swój majątek oraz do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej, jest prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku obowiązku stosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowej – jest nieprawidłowe,
*   braku obowiązku stosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej – jest prawidłowe,
*   braku obowiązku stosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.