Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.407.2020.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-09
Teza: Momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na zakup uprawnień do emisji gazów.
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; koszt-moment zarachowania kosztów; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 września 2020 r. (data wpływu 23 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na zakup uprawnień do emisji nabywanych z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (zarówno za dany rok podatkowy jak i za lata przyszłe), dotyczących:
    *   produkcji energii elektrycznej/ciepła wykorzystywanej we własnym zakresie - **jest nieprawidłowe**,
    *   sprzedaży wyprodukowanej energii dla podmiotów zewnętrznych - **jest nieprawidłowe**.
*   momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia uprawnień do emisji, co do których, po dacie ich nabycia nastąpiła zmiana ich przeznaczenia - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na zakup uprawnień do emisji nabywanych z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (zarówno za dany rok podatkowy jak i za lata przyszłe), dotyczących:
    *   produkcji energii elektrycznej/ciepła wykorzystywanej we własnym zakresie,
    *   sprzedaży wyprodukowanej energii dla podmiotów zewnętrznych.
*   momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia uprawnień do emisji, co do których, po dacie ich nabycia nastąpiła zmiana ich przeznaczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”) oraz określone spółki od niej zależne (dalej łącznie: „Spółki”), na podstawie zawartej Umowy, tworzą podatkową grupę kapitałową PGK (w rozumieniu przepisów ustawy o CIT). Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą PGK Spółka - jako spółka dominująca.

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia rud metali i produkcji z nich metali.

Procesy produkcyjne, dotyczące działalności gospodarczej Spółki, wiążą się z posiadaniem przez Spółkę, jak również przez Spółki instalacji, które powodują emisję gazów cieplarnianych. Są to instalacje wykorzystywane m.in. do produkcji:

*   metali w szczególności miedzi,
*   energii cieplnej,
*   energii elektrycznej.

Posiadanie powyższych instalacji skutkuje objęciem Spółki oraz Spółek regulacjami ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 136) oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy (dalej: „ustawa SHU”). Celem przedmiotowej ustawy jest wprowadzenie ograniczenia emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, co jest następstwem programu ograniczania emisji dwutlenku węgla ustanowionego na bazie porozumień z Kioto z dnia 11 grudnia 1997 r., zobowiązujących organy państw, w tym Polski, do kontroli i redukcji emisji w/w gazów.

Program emisji gazów cieplarnianych obejmuje m.in. instalacje związane z wytwarzaniem energii elektrycznej i cieplnej produkujące gazy cieplarniane, jak również instalacje energochłonnych przemysłów, w tym rafinerii naftowych, hut, produkcji metali, cementu, szkła czy też komercyjnego transportu lotniczego.

Na mocy wskazanych powyżej przepisów ustawy SHU:

*   Spółce oraz Spółkom zostały przyznane darmowe uprawnienia do emisji gazów w ramach Krajowego planu rozdziału w/w uprawnień na poszczególne lata okresu rozliczeniowego 2013-2020; jedno uprawnienie (EUA) reprezentować będzie uprawnienie do emisji 1 tony CO2; przy czym jak wskazuje praktyka w/w uprawnienia nie zaspokajają w pełni zapotrzebowania podmiotów gospodarczych na wywiązywanie się z obowiązków nałożonych ustawą SHU ;
*   Uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, co daje możliwość ich nabywania i zbywania na wolnym rynku (relacje popytu i podaży, kształtują na bieżąco cenę tych uprawnień);
*   w terminie do 30 kwietnia danego roku, Spółka oraz Spółki są corocznie zobowiązane do umorzenia (w Krajowym rejestrze jednostek Kioto) uprawnień do emisji, w ilości odpowiadającej rzeczywistej ilości emisji gazów cieplarnianych za rok ubiegły - określonej w raporcie, zweryfikowanym przez jednostkę uprawnioną; w przypadku ich niewystarczającej ilości, Spółki w celu wywiązania się z obowiązku umorzenia uprawnień, będą zobowiązane nabyć je na rynku lub też wystąpić do właściwego organu o zezwolenie wykorzystania przyznanych uprawnień na kolejne lata okresu rozliczeniowego (decyzja w tym zakresie należy do poszczególnych Spółek). Brak umorzenia uprawnień w wymaganej ilości skutkować będzie nałożeniem kar.

Biorąc pod uwagę w/w regulacje ustawy SHU, jak również fakt, iż w trakcie roku Spółka będzie posiadać jedynie dane co do wielkości planowanych emisji rocznych, w Spółce dochodzi do następujących zdarzeń gospodarczych:

*   Spółka nabywa w trakcie roku podatkowego odpłatnie (na rynku) uprawnienia do emisji w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia zarówno za dany rok jak i za lata przyszłe - jeżeli przewiduje niedobór nieodpłatnie przyznanych praw na dany rok lub lata przyszłe w ramach danego okresu rozliczeniowego;
*   Spółka nabywa odpłatnie (na rynku) uprawnienia do emisji w celu ich odsprzedaży - jeżeli będzie przewidywać, że zmiana cen uprawnień może generować w przyszłości zysk na ich sprzedaży;
*   W wyniku zmian na rynku handlu uprawnieniami, uzyskaniu po zakończeniu roku kalendarzowego wiedzy co do faktycznie emitowanych ilości gazów i niezbędnej ilości uprawnień, jak również polityki firmy w w/w zakresie - może dochodzić do zmiany pierwotnego przeznaczenia zakupionych uprawnień. Oznacza to, że zostanie podjęta przez Spółkę decyzja, że uprawnienia nabyte w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia (za dany rok lub lata przyszłe) zostaną sprzedane na rynku, zaś uprawnienia nabyte w celu ich sprzedaży zostaną przeznaczone do umorzenia.

Do analogicznych zdarzeń gospodarczych dochodzić może również w pozostałych Spółkach posiadających instalacje.

Nabywanie uprawnień do emisji jest więc warunkiem koniecznym prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie nie jest możliwe przypisanie ilości nabywanych uprawnień do ilości produkowanych wyrobów, gdyż ilość emisji nie jest bezpośrednio uzależniona od wolumenu produkcji, który zależy od wielu zmiennych takich jak m.in. jakość wydobywanej rudy, ilość awarii, postojów czy remontów. Innymi słowy, Spółka może osiągać zbliżone wielkości produkcji przy różnych poziomach emisji, jak również różne wielkości produkcji przy zbliżonych poziomach emisji.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup uprawnień do emisji od podmiotów krajowych, Spółka reguluje i będzie regulować za pośrednictwem rachunków bankowych (Spółki i otrzymującego płatność) zgłoszonych do właściwych urzędów skarbowych (vide: art. 15 ust. 1 w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 12.04.2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018).

Ponadto w przypadku zakupu w/w uprawnień do emisji od czynnych podatników VAT zapłata za ich nabycie będzie dokonywana z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności, w przypadku zaistnienia takiego obowiązku.

Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, stosowaną w Spółce na podstawie przepisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), transakcje dotyczące uprawnień do emisji są ujmowane w księgach rachunkowych następująco:

a) Uprawnienia do emisji przeznaczone do wykorzystania na potrzeby własne - przeznaczone do umorzenia

Uprawnienia do emisji, odnośnie których Spółka przewiduje ich umorzenie, ujmowane są w dacie otrzymania/zakupu jako wartości niematerialne, przy czym uprawnienia otrzymane nieodpłatnie ujmowane są według wartości godziwej odpowiadającej wartości rynkowej (w korespondencji z kontem rozliczenia międzyokresowe), zaś uprawnienia zakupione na wolnym rynku w wysokości ceny ich nabycia. W/w wartości niematerialne podlegają aktualizacji z tytułu utraty ich wartości oraz nie podlegają amortyzacji, jeżeli ich wartość końcowa jest równa lub wyższa od ich wartości bilansowej.

Comiesięcznie w ciężar kosztów okresu sprawozdawczego tworzona jest rezerwa bierna (w rachunku narastającym) w wysokości wartości uprawnień niezbędnych do umorzenia za dany okres sprawozdawczy otrzymanych nieodpłatnie, zakupionych, ewentualnie które winny być zakupione - przy przewidywanym niedoborze tych praw na dany rok.

Równolegle, z przychodów przyszłych okresów odpisywana jest jako przychody ta część uprawnień otrzymanych nieodpłatnie, która objęta została w/w rezerwą. W dacie umorzenia uprawnień do emisji za dany rok kalendarzowy ich wartość zmniejsza aktywa - wartości niematerialne w korespondencji z utworzoną rezerwą bierną (rozwiązanie rezerwy).

b) Uprawnienia do emisji nabyte z zamiarem ich odsprzedaży ujmowane są w dacie ich zakupu na zapasy jako towary handlowe. W dacie sprzedaży uprawnień, wartość zbytych praw obciąża koszty bilansowe.

W przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o zmianie przeznaczenia nabytych uprzednio uprawnień, w okresie podjęcia w/w decyzji, nastąpi odpowiednie przeksięgowanie wartości nabytych uprawnień pomiędzy kontami aktywów, tj. wartości niematerialnych oraz towarów. Dalsza ewidencja dokonana jest zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej (w pkt a) i b)).

Wnioskodawca ponadto informuje, że w zbliżonym stanie faktycznym została na jego wniosek wydana interpretacja z dnia 1 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.242.2019.1.ANK. Z uwagi na fakt, że stan faktyczny w złożonym wcześniej wniosku nie został przedstawiony w pełni precyzyjnie, co uniemożliwiło Organowi właściwą jego ocenę, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W tym zakresie, należy wskazać, że część posiadanych przez Spółkę instalacji wiąże się z produkcją energii elektrycznej/ciepła we własnym zakresie, co jest zgodne z aktualną strategią Spółki, która zakłada zaspokojenie 50% zapotrzebowania na energię elektryczną ze źródeł własnych i odnawialnych źródeł energii do końca 2030 roku. Ponadto, energia może być potencjalnie wykorzystywana w celu sprzedaży dla podmiotów zewnętrznych. Przykładowo, w 2019 roku Spółka zużyła łącznie ok. 2 904 832 TWh (terawatogodzin) energii elektrycznej, w tym ok 482 918 TWh z produkcji własnej. Jednocześnie, w 2019 roku energia elektryczna wyprodukowana z własnych zasobów nie była odsprzedawana i była w całości zużyta dla potrzeb prowadzenia własnej działalności gospodarczej Spółki. Sprzedaż energii elektrycznej realizowana przez Spółkę w 2019 roku dotyczyła jedynie energii elektrycznej nabywanej od podmiotów zewnętrznych.

Również, w przypadku pozostałych spółek, wyprodukowana z wykorzystaniem posiadanych instalacji energia elektryczna czy cieplna może być wykorzystywana do własnych potrzeb, jak i sprzedawana do podmiotów zewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone na zakup uprawnień do emisji - nabywanych z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (zarówno za dany rok podatkowy jak i za lata przyszłe), stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach rachunkowych?
2.  W którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia uprawnień do emisji, co do których, po dacie ich nabycia nastąpiła zmiana ich przeznaczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wydatki na zakup uprawnień do emisji - które ponoszone są w związku z zamiarem ich umorzenia - winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia (zaksięgowania) ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.
2.  W dacie (miesiącu) podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia zakupionych uprawnień do emisji, Wnioskodawca zobowiązany jest do odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby źródło to przyniosło dochody także w przyszłości.

Mając powyższe na uwadze, wydatki ponoszone na nabycie uprawnień do emisji, są nierozerwalnie związane z działalnością zarówno Spółki oraz Spółek posiadających instalacje, generującą przychody podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie kategoria tych kosztów nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Stąd też należy uznać, że wydatki powyższe stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu w/w art. 15 ust. 1.

Co do momentu potrącalności kosztów stwierdzić należy, że ponoszone w toku działalności gospodarczej koszty podatkowe można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie, których moment potrącalności określono w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podmiot gospodarczy, natomiast koszty pośrednie uregulowane w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, obejmują wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki określone w niniejszym wniosku, choć związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, generującą przychody z tytułu sprzedaży wyprodukowanych produktów/energii, nie są bezpośrednio powiązane z tymi przychodami, gdyż nie są to wydatki bezpośrednio wpływające na wyprodukowanie przyszłych produktów, będących przedmiotem sprzedaży. Dokonując zakupu uprawnień do emisji, Spółka oraz Spółki co do zasady nabywają je w celu wywiązania się z obowiązków wynikających z ustawy SHU; uprawnienia te nie warunkują jednak bezpośrednio produkcji metali/energii, gdyż wyprodukowanie w/w produktów jest możliwe również bez posiadania w/w uprawnień (co jednak może być sankcjonowane nałożeniem kar na podmiot zobowiązanych do umorzenia uprawnień).

Stąd też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na zakup uprawnień do emisji, które w dacie ich zakupu (zgodnie z decyzją danej spółki) nabywane są w celu ich umorzenia, winny być w rachunku podatkowym rozpoznawane jako koszty o charakterze pośrednim.

W przypadku w/w wydatków nie znajdzie jednak zastosowanie zdanie drugie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty, które dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy winny być rozliczane proporcjonalnie w okresie, którego dotyczą. Za brakiem takiego proporcjonalnego rozpoznania w/w kosztów przemawia fakt, iż w chwili ponoszenia tych wydatków, Spółka opiera się jedynie na planowanych/szacowanych wielkościach emisji w okresie rozliczeniowym. Jednocześnie zakupione w danym momencie uprawnienia do emisji zawsze będą dotyczyć tylko jednego roku podatkowego, tj. roku za które będą umarzane.

Dlatego też w ocenie PGK II brak jest podstaw do uznania, że wydatki te winny być rozliczane proporcjonalnie w czasie.

Na marginesie, zauważyć należy, że brak jest również podstaw do uznania, że wydatki na zakup uprawnień do emisji (nabytych z zamiarem ich umorzenia), winny być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie rozpoznania tych wydatków jako koszt w księgach rachunkowych. Jak wskazano we wniosku, stosowany przez Spółkę sposób ujmowania przedmiotowych wydatków, przewiduje ujęcie ich jako koszt bilansowy, wyłącznie poprzez koszty rezerw. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczy to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W związku z powyższym, próba uznania, że w rachunku podatkowym koszty uprawnień winny być rozpoznane w momencie ich rozpoznania jako koszt bilansowy, prowadziłaby do całkowitego pozbawienia Spółki prawa do rozpoznania tych kosztów (z uwagi na konieczność wyłączenia rezerw z kosztów podatkowych).

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji, które nabywane są w celu ich przyszłego umorzenia (zarówno za dany rok jak i za lata przyszłe) winny być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zaewidencjonowania ich zakupu (na podstawie właściwego dowodu) w księgach rachunkowych Spółki.

Wnioskodawca zauważa, że zaprezentowane powyżej stanowisko podzielane jest również w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podmiotów, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora IS w Łodzi z 23 stycznia 2012 r., znak IPTPB3/423-283/11-4/MF czy interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 27 maja 2011 r., znak IBPBI/2/423-240/11/MO.

Ad. 2

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają bezpośrednich regulacji, wskazujących na sposób kwalifikacji uprawnień do emisji, jeżeli po ich zakupie i zaewidencjonowaniu w księgach zostanie podjęta decyzja o zmianie ich pierwotnego przeznaczenia, tj. uprawnienia pierwotnie nabyte w celu sprzedaży zostaną przeznaczone do umorzenia bądź uprawnienia pierwotnie nabyte w celu umorzenia zostaną przeznaczone do sprzedaży. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, że ujęcie zdarzeń gospodarczych i ich kalifikacja podatkowa dokonywana jest na moment zajścia tych zdarzeń, Spółka stoi na stanowisku, że w dacie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia zakupionych uprawnień uprawniona jest do:

*   uznania jednorazowo za koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, kosztów uprawnień nabytych pierwotnie w celu odsprzedaży (które po ich rekwalifikacji mają podlegać umorzeniu);
*   uznania za koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, kosztów uprawnień nabytych pierwotnie w celu umorzenia; w tym przypadku Spółka rozpozna te koszty w rachunku podatkowym w dacie zakupu jako koszty pośrednie, na moment podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia dokona korekty (zmniejszenia) kosztów pośrednich, zaś w dacie sprzedaży tych uprawnień rozpozna koszt podatkowy (jako koszty związane bezpośrednio z uzyskanym przychodem).

Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko, zaprezentowane powyżej jest podzielane również przez organy podatkowe. M.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 listopada 2011 r. znak IPPB5/423-414/11-3/TO, w odniesieniu do kwalifikacji uprawnień na moment zmiany ich pierwotnego przeznaczenia, uznał, że: Podsumowując powyższe, wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym - do momentu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia dyskutowanych uprawnień, mamy do czynienia z uprawnieniami nabytymi w celu dalszej odsprzedaży (\`(...)\`). Natomiast w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia uprawnień nabytych pierwotnie w celu odsprzedaży, w taki sposób iż zostaną one przeznaczone na pokrycie emisji własnej C02, spełnione zostaną przesłanki do uznania wydatków poniesionych na nabycie tych uprawnień za koszty pośrednie (wobec braku możliwości przypisania ich do odpowiadających im przychodów). W konsekwencji zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e UPDOP Spółka rozpozna w tej dacie jednorazowo koszt podatkowy w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych uprawnień (\`(...)\`).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy że w art. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 136, dalej: „ ustawa SHU”) wskazano zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Stosownie do art. 2 ustawy SHU, system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej „systemem”, obejmuje emisję gazów cieplarnianych z m.in. instalacji.

Zgodnie z art. 5 ustawy SHU, rodzaje działań prowadzonych w instalacjach wraz z wartościami progowymi odniesionymi do zdolności produkcyjnych tych instalacji i gazy cieplarniane przyporządkowane danemu działaniu, stanowiące kryteria uczestnictwa instalacji w systemie, określa załącznik nr 1 do ustawy.

W myśl art. 3 pkt 7 ustawy SHU, ilekroć w ustawie jest mowa o instalacji, rozumie się przez to stacjonarne urządzenie techniczne lub zespół takich urządzeń, w których są prowadzone jedno lub więcej działań określonych w załączniku nr 1 do ustawy oraz wszelkie inne czynności posiadające bezpośredni techniczny związek ze wskazanymi działaniami prowadzonymi w danym miejscu, które powodują emisję lub mają wpływ na jej wielkość.

Wskazać należy że ww. ustawa służy stosowaniu szeregu rozporządzeń Komisji (WE), rozporządzeń Komisji (UE), rozporządzeń Parlamentu Europejskiego i Rady (UE), ponadto wdraża kolejne dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) oraz wykonuje decyzje Komisji i decyzje Parlamentu Europejskiego i Rady.

Ogólne informacje na temat systemu znajdują się stronie Komisji dotyczącej EU ETS (źródło: https://ec.europa.eu/clima/policies/ets\_pl: Unijny system handlu uprawnieniami do emisji (EU ETS) jest kluczowym elementem polityki UE na rzecz walki ze zmianą klimatu oraz jej podstawowym narzędziem służącym do zmniejszania emisji gazów cieplarnianych w sposób opłacalny. Jest to pierwszy i dotychczas największy na świecie rynek uprawnień do emisji dwutlenku węgla. System EU ETS: działa w 31 krajach (28 krajów UE oraz Islandia, Liechtenstein i Norwegia); ogranicza emisje pochodzące z ponad 11 tys. energochłonnych instalacji przemysłowych (elektrowni i zakładów przemysłowych) i linii lotniczych realizujących loty pomiędzy tymi krajami; obejmuje ok. 45 proc. wszystkich emisji gazów cieplarnianych w UE. System EU ETS jest systemem pułapów i handlu.

Polega na wprowadzeniu limitu łącznych emisji niektórych gazów cieplarnianych emitowanych przez instalacje objęte systemem. Z czasem limit ten jest obniżany, co sprawia, że łączne emisje spadają. W ramach wyznaczonego pułapu firmy otrzymują lub kupują uprawnienia do emisji, którymi mogą handlować zgodnie ze swoimi potrzebami. Mogą też kupować ograniczone ilości międzynarodowych jednostek emisji pochodzących z projektów mających na celu ograniczenie zużycia energii na całym świecie. Ograniczenie całkowitej liczby dostępnych uprawnień do emisji gwarantuje, że mają one pewną wartość. Co roku każde przedsiębiorstwo musi umorzyć liczbę przydziałów wystarczającą na pokrycie jego całkowitych emisji. W przeciwnym wypadku nakładane są wysokie grzywny. Jeżeli przedsiębiorstwo zmniejszy swoje emisje, może zatrzymać dodatkowe uprawnienia w celu pokrycia swoich potrzeb w przyszłości albo sprzedać je innemu przedsiębiorstwu, któremu tych uprawnień zabrakło. System handlu gwarantuje obniżanie emisji tam, gdzie najmniej to kosztuje. Wysokie ceny emisji dwutlenku węgla sprawiają również, że warto inwestować w czyste technologie niskoemisyjne.

Przechodząc na grunt ustawy podatkowej wskazać należy że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika że procesy produkcyjne, dotyczące działalności gospodarczej Spółki/Spółek, wiążą się z posiadaniem instalacji, które powodują emisję gazów cieplarnianych. Są to instalacje wykorzystywane m.in. do produkcji metali w szczególności miedzi, energii cieplnej oraz energii elektrycznej. Posiadanie powyższych instalacji skutkuje objęciem regulacjami ustawy SHU. Spółce/Spółkom zostały przyznane darmowe uprawnienia do emisji gazów w ramach Krajowego planu rozdziału w/w uprawnień na poszczególne lata okresu rozliczeniowego 2013-2020. Jednak jak wskazuje praktyka w/w uprawnienia nie zaspokajają w pełni zapotrzebowania podmiotów gospodarczych na wywiązywanie się z obowiązków nałożonych ustawą SHU. Uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, co daje możliwość ich nabywania i zbywania na wolnym rynku (relacje popytu i podaży, kształtują na bieżąco cenę tych uprawnień). W terminie do 30 kwietnia danego roku, Spółka/Spółki są corocznie zobowiązane do umorzenia (w Krajowym rejestrze jednostek Kioto) uprawnień do emisji, w ilości odpowiadającej rzeczywistej ilości emisji gazów cieplarnianych za rok ubiegły. W przypadku ich niewystarczającej ilości, Spółki w celu wywiązania się z obowiązku umorzenia uprawnień, będą zobowiązane nabyć je na rynku lub też wystąpić do właściwego organu o zezwolenie wykorzystania przyznanych uprawnień na kolejne lata okresu rozliczeniowego (decyzja w tym zakresie należy do poszczególnych Spółek). Brak umorzenia uprawnień w wymaganej ilości skutkować będzie nałożeniem kar. Biorąc pod uwagę w/w regulacje ustawy SHU, jak również fakt, iż w trakcie roku Spółka będzie posiadać jedynie dane co do wielkości planowanych emisji rocznych, w Spółce dochodzi do następujących zdarzeń gospodarczych:

*   Spółka nabywa w trakcie roku podatkowego odpłatnie (na rynku) uprawnienia do emisji w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia zarówno za dany rok jak i za lata przyszłe - jeżeli przewiduje niedobór nieodpłatnie przyznanych praw na dany rok lub lata przyszłe w ramach danego okresu rozliczeniowego;
*   Spółka nabywa odpłatnie (na rynku) uprawnienia do emisji w celu ich odsprzedaży - jeżeli będzie przewidywać, że zmiana cen uprawnień może generować w przyszłości zysk na ich sprzedaży.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwość Wnioskodawcy budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na zakup uprawnień do emisji - nabywanych z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (zarówno za dany rok podatkowy jak i za lata przyszłe).

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup uprawnień do emisji - które ponoszone są w związku z zamiarem ich umorzenia - winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia (zaksięgowania) ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. W pierwszej kolejności należy wskazać, że omawiane instrumenty finansowe na gruncie updop nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych. Wynika to z faktu, że uprawnienia do emisji nie zostały wymienione w art. 16b, ust. 1 i 2 updop, który stanowi zamknięty katalog (mimo że w prawie bilansowym uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych uznaje się za wartości niematerialne i prawne). Nie podlegają zatem zasadom amortyzacji podatkowej przewidzianym dla wartości niematerialnych i prawnych. Z racji, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się bezpośrednio do tych instrumentów, problem momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów sprowadza się do ustalenia charakteru kosztów, a mianowicie, czy stanowią one koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem (stosownie do art. 15, ust. 4, 4b-4c updop), czy też stanowią koszt związany z przychodem w sposób pośredni (art. 15 ust. 4d-4e updop).

Zdaniem Organu, wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje gazy. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji gazów – która jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji metali, energii elektrycznej i cieplnej – stanowi warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (produkcyjnej). Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji gazów, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Posiadanie wskazanych we wniosku instalacji skutkuje objęciem Wnioskodawcy i Spółek regulacjami ustawy SHU. Instalacje te wykorzystywane są do produkcji metali, energii cieplnej i energii elektrycznej. Oznacza to, iż wartość nabytych uprawnień do emisji gazów jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić działalności związanej z wydobyciem rud metali i produkcji z nich metali, a w związku z przedmiotem działalności zobowiązany jest do posiadania ww. instalacji które powodują emisję gazów cieplarnianych. Zasadne jest zatem twierdzenie, że wydatki na nabyte uprawnienia bezpośrednio warunkują osiąganie przychodów z produkcji metali i energii. W przypadku gdy wyprodukowana energia zostaje wykorzystana na własne potrzeby (tj. do produkcji) bezpośredniość ta nadal jest zachowana.

Zatem wydatki te powinny zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji gazów i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Koszt ten należy odnieść do terminów jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c updop, co pozwoli na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów.

Zasada ta będzie dotyczyła uprawnień do emisji nabywanych z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (za dany rok podatkowy jak i za lata przyszłe) zarówno dotyczących posiadanych instalacji wykorzystywanych do:

*   produkcji metali (w szczególności miedzi),
*   produkcji energii elektrycznej/ciepła wykorzystywanej we własnym zakresie (tj. zużytej w procesie produkcji), jak i tej wyprodukowanej i przeznaczonej do sprzedaży dla podmiotów zewnętrznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie tylko na zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami”.

Pomimo, że wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji gazów.

Dodatkowo stwierdzić należy, że przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowości zgodnie z zasadami MSSF nie ma wpływu na stosowanie przepisów ustawy o CIT ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i prawa bilansowego, dlatego też zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych nie mogą kształtować unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3487/16: „Jednocześnie przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany”.

Powyższe oznacza, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji gazów w celu ich wykorzystania na własne potrzeby tj. przeznaczone do umorzenia, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o którym mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawa o CIT) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanych metali oraz energii elektrycznej/cieplnej i powinny zostać rozpoznane przez Spółkę zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty te poniesione zostały po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – wówczas są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu w powyższym zakresie znalazło aprobatę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 9 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 826/19 oddalił skargę Wnioskodawcy wniesioną na interpretację indywidualną wydaną w tożsamym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska interpretacji, należy stwierdzić, że zostały one zmienione przez Ministra Finansów 13 lipca 2015 r., Znak: DD5/8211/11/13/KSM/AWE oraz 10 lipca 2015 r., Znak: DD10.8221.102.2015.MZB na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej. W zmienionych interpretacjach MF uznał wydatki na zakup uprawnień do emisji przeznaczone do ustawowego umorzenia za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem.

Wyżej omówione przez Organ kwestie należy również wziąć pod uwagę oceniając stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Jak wskazuje Wnioskodawca w wyniku zmian na rynku handlu uprawnieniami, uzyskaniu po zakończeniu roku kalendarzowego wiedzy co do faktycznie emitowanych ilości gazów i niezbędnej ilości uprawnień, jak również polityki firmy w w/w zakresie - może dochodzić do zmiany pierwotnego przeznaczenia zakupionych uprawnień. Oznacza to, że zostanie podjęta przez Spółkę decyzja, że uprawnienia nabyte w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia (za dany rok lub lata przyszłe) zostaną sprzedane na rynku, zaś uprawnienia nabyte w celu ich sprzedaży zostaną przeznaczone do umorzenia.

Spółka stoi na stanowisku, że w dacie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia zakupionych uprawnień uprawniona jest do:

*   uznania jednorazowo za koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, kosztów uprawnień nabytych pierwotnie w celu odsprzedaży (które po ich rekwalifikacji mają podlegać umorzeniu);
*   uznania za koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, kosztów uprawnień nabytych pierwotnie w celu umorzenia; w tym przypadku Spółka rozpozna te koszty w rachunku podatkowym w dacie zakupu jako koszty pośrednie, na moment podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia dokona korekty (zmniejszenia) kosztów pośrednich, zaś w dacie sprzedaży tych uprawnień rozpozna koszt podatkowy (jako koszty związane bezpośrednio z uzyskanym przychodem).

Zdaniem Organu, wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów, bez względu na to czy nabyte zostały na własne potrzeby (w celu realizacji ustawowych obowiązków), czy też w celu ich odsprzedaży wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot. W obu przypadkach pomiędzy kosztem związanym z nabyciem uprawnień a osiągniętym przychodem występuje bezpośredni związek.

W sytuacji nabycia ww. uprawnień na własne potrzeby odpowiednia ilość umarzanych uprawnień jest warunkiem prowadzenia działalności produkcyjnej i tym samym, osiągania przychodów. Kwestia ta została już szczegółowo omówiona przez Organ przy dokonaniu oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. Z oczywistych powodów bezpośredni związek poniesionych kosztów na uprawnienia do emisji występuje również w przypadku ich nabycia w celu odsprzedaży. Zbywany towar (uprawnienia) pozostaje w bezpośrednim związku z osiągniętymi ze zbycia przychodami.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że bez względu na cel nabywania uprawnień do emisji (na własne potrzeby/umorzenie, czy do odsprzedaży) koszt ich nabycia winien być kwalifikowany jako koszt bezpośrednio związany z przychodem i rozpoznany stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w dacie osiągnięcia odpowiadających im przychodów z uwzględnieniem art. 15 ust. 4, 4b – 4c ustawy o CIT.

Zmiana pierwotnego przeznaczenia zakupionych uprawnień nie ma wpływu na charakter tego kosztu, który zdaniem Organu w obydwu przypadkach wykazuje bezpośredni związek z osiąganymi przychodami.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać zatem za nieprawidłowe.

Takie stanowisko Organu jest zgodne z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartym w wyroku z 9 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 827/19.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnych sprawie i nie może być wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnych, odmiennych od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z 16 lipca 2009 r.)”. Odnosząc się zatem do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje te nie mogą być podstawą do wydania przedmiotowej interpretacji, jeżeli zajęte w nich stanowisko jest błędne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.