Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-555/08/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-09-22
Teza: W jaki sposób należy ustalić podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, części majątku zlikwidowanej Spółki w związku z jej rozwiązaniem?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu określenia przychodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, części majątku zlikwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej w związku z rozwiązaniem tej Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu określenia przychodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, części majątku zlikwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej w związku z rozwiązaniem tej Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada pewne aktywa, w tym nieruchomości, zakłady (oddziały) samodzielnie sporządzające bilans (zorganizowane części przedsiębiorstwa - t. organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie zespoły składników materialnych i niematerialnych przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania) jak również papiery wartościowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi \[dalej łącznie: aktywa\], które nabył w przeszłości za określoną cenę. Obecnie Wnioskodawca zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej \[dalej: Spółka\] w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych aktywów. Podkreślenia wymaga jednak, że ówczesna cena nabycia aktywów w żadnej mierze nie odpowiada ich aktualnej wartości (stanowi cenę historyczną) i z punktu widzenia dalszych rozważań w ocenie Wnioskodawcy nie powinna być brana pod uwagę jako wartość nie odpowiadająca rzeczywistości. Na dzień przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki i objęcia akcji w Spółce dokonana zostanie wycena aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny (cena rynkowa na dzień przystąpienia), co jest wymogiem wynikającym z kodeksu spółek handlowych i jest dokonywane z udziałem biegłego w postępowaniu rejestrowym. Tak ustalona wartość zostanie wskazana w statucie Spółki. W przypadku rozwiązania spółki komandytowo-akcyjnej, po jej likwidacji, Wnioskodawca, jako akcjonariusz, otrzyma zwrot części majątku likwidowanej spółki stosownie do art. 474 k.s.h. w zw. z art. 150 § 1 k.s.h.

Istnieją trzy możliwości w tym zakresie:

1.  akcjonariusz otrzymuje zwrot części majątku o wartości niższej niż wartość wniesionego aportu do Spółki,
2.  wartość ta jest równa wartości aportu,
3.  akcjonariusz otrzymuje zwrot części majątku o wartości wyższej niż wartość wniesionego aportu do Spółki.

Dlatego konieczne jest określenie skutków podatkowych z tytułu zwrotu Wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, części majątku zlikwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej w związku z rozwiązaniem tej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, części majątku zlikwidowanej Spółki w związku z jej rozwiązaniem?

Jak wynika z treści art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka nie posiadająca osobowości prawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki (spółki komandytowo - akcyjnej) wkładu niepieniężnego w postaci aktywów nie powoduje powstania przychodu podatkowego u Wnioskodawcy, bowiem zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest m.in.: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten dotyczy jedynie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych oraz wkładów w spółdzielniach, a spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, w konsekwencji czego nie ma on zastosowania w takim przypadku. Analogiczne stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe, np. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu (postanowienie z 16.02.2007 r., nr I-3/415/3/07), Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białymstoku (postanowienie z 12.05.2006 r., nr RO-XV/415/PDOF-193/152/JS/06) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik (postanowienie z 26.01.2006 r., nr PB414/139/05/EB). Co do zasady podatnikiem podatku dochodowego jest wspólnik tej Spółki (w tym także akcjonariusz), a nie sama spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowo-akcyjna nie ma podmiotowości podatkowoprawnej, ale ewidencjonuje zgodnie z ustawą o rachunkowości przychody oraz koszty ich uzyskania celem ustalenia dochodu każdego ze wspólników będących podatnikami. Analizując kwestię zwrotu części majątku w przypadku rozwiązania spółki komandytowo-akcyjnej odnieść należy się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 roku kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 150 § 1 k.s.h., jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej, do rozwiązania i likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki akcyjnej. Z kolei zgodnie z art. 474 § 1 k.s.h. podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. W myśl art. 474 § 2 k.s.h. majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 474 § 3 k.s.h., jeżeli akcje uprzywilejowane korzystają z prawa pierwszeństwa przy podziale majątku, należy przede wszystkim spłacić akcje uprzywilejowane w granicach sum wpłaconych na każdą z nich, a następnie spłacić w ten sam sposób akcje zwykłe; nadwyżka majątku zostanie podzielona na ogólnych zasadach między wszystkie akcje. W toku likwidacji Spółki nie ma obowiązku spieniężenia jej majątku, z wyjątkiem rozliczeń z komplementariuszami, do których stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei ust. 2 w/w przepisu stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Skoro podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy, na zasadach wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy, zwrócony mu, jako akcjonariuszowi, jego udział w majątku likwidowanej Spółki to w świetle powyższej regulacji, przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej ustalać się powinno na podstawie posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa jednak w sposób wyraźny, o jaki udział chodzi. Przyjąć można jednak, że udział wspólnika w spółce osobowej odnosi się w pewnym sensie do „dochodu" uzyskanego przez wspólnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, przy czym w ocenie Wnioskodawcy wskazana powyżej zasada proporcjonalnego rozliczania ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W tym stanie rzeczy zdaniem Wnioskodawcy uprawnione jest stanowisko, iż w części należnej wspólnikowi w toku likwidacji Spółki zawiera się zarówno:

1.  wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do Spółki (mający w dniu przystąpienia konkretną, wycenioną przez biegłego w postępowaniu rejestrowym, wartość określoną w statucie Spółki),
2.  nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością księgową (ustaloną poprzez sporządzenie osobnego bilansu),
3.  pozostawione przez wspólnika w Spółce zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowywane, które zostały reinwestowane (np. środki trwałe).

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, iż ewentualnie opodatkowaniu może podlegać jedynie przyrost majątku wypracowany wskutek prowadzenia przez wspólników działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość udziału odpowiadająca wartości na dzień przystąpienia do Spółki stanowić przy tym powinna, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Skoro bowiem dla określenia przychodu sięgamy do wartości zwróconego majątku z masy likwidacyjnej na rzecz wspólników, to musimy uwzględnić historię tak powstałego majątku, a zwłaszcza fakt, że wkład niepieniężny wniesiono właśnie w celu uzyskania przychodu, w tym także w związku z likwidacją Spółki, a nie tylko w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Wpływ wniesionego przez wspólnika w związku z przystąpieniem do Spółki wkładu niepieniężnego na możliwy do uzyskania przychód tej Spółki jest bowiem niewątpliwy a związek przyczynowy tak określonego kosztu z przychodem jest jednoznaczny i wyraźny. Ponadto nie jest to przychód traktowany zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, bowiem spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną.

Ponieważ samo objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny nie jest przychodem w związku z faktem, iż spółka osobowa nie mieści się w zakresie dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, to także w momencie objęcia akcji czy rejestracji Spółki lub podwyższenia jej kapitału zakładowego nie ustala się odpowiadających takiemu przychodowi kosztów uzyskania przychodów. Niedopuszczalna jest przy tym odmowa uznania kosztu uzyskania przychodu z powołaniem się na art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem przepis ten dotyczy jedynie spółek kapitałowych, będąc związanym z pozostałymi regulacjami zawartymi w ustawie a dotyczącymi zasad ustalania przychodu i kosztu jego uzyskania w spółkach kapitałowych lub spółdzielniach, będąc skorelowanym z opodatkowaniem jedynie wartości likwidacyjnej netto w spółce kapitałowej (por. art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy), lecz nie dotyczący z całą pewnością spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej). Podkreślić także należy, iż w momencie uzyskania zwrotu części majątku z likwidacji wspólnik, otrzymując zwrot swojego wkładu oraz przypadającą na niego część wypracowanego przez Spółkę majątku, realizuje m.in. te zyski z udziału w Spółce, które nie mogły być opodatkowane wcześniej na bieżąco. Przy założeniu bowiem, że niewypłacone wspólnikom, lecz na bieżąco opodatkowane zyski zostały reinwestowane na przykład w środki trwałe, to w momencie wystąpienia dochodu do opodatkowania powinna być brana różnica między wartością rynkową danego środka trwałego a jego niezamortyzowaną wartością początkową (oczywiście w odpowiedniej części przypadającej na danego wspólnika). Jeżeli opodatkowany ma być przyrost majątku - i to jednokrotnie, a nie podwójnie - to z przychodu wyłączyć należy zyski pozostawione przez wspólników w Spółce w gotówce. Były one bowiem już wcześniej sukcesywnie opodatkowywane. Takie stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07 października 2004 roku w sprawie o sygn. akt FSK 594/04. Zyski te nie mogą co prawda powiększyć wkładów, gdyż te zostały określone w statucie Spółki - uznać je jednak należy za majątek „pracujący” w Spółce.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zwrot akcjonariuszowi części majątku w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie stanowił do niego przychodu do wysokości odpowiadającej określonej w statucie Spółki wartości wkładu wniesionego przez niego do tej Spółki, natomiast nadwyżkę należy zaliczyć do przychodów podatkowych. Będzie to zarazem jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością istniejącą w momencie wniesienia wkładów niepieniężnych (określoną w statucie Spółki) i ewentualny zysk z reinwestycji. Tym samym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przedstawionym stanie faktycznym podlegać będzie tylko i wyłącznie rzeczywisty przyrost majątku ponad wartość wkładu wniesionego do Spółki przez wspólnika (według ceny rynkowej na dzień objęcia akcji i przystąpienia do Spółki). Z przychodu wyłączyć należy także zyski pozostawione przez wspólników w Spółce w gotówce, bowiem były one już wcześniej sukcesywnie opodatkowywane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względnie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.