Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.682.2022.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-09
Teza: Wykazanie podatku VAT na fakturze zaliczkowej dokumentującej otrzymanie zadatku / zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym (gruntu budowlanego) opodatkowanej VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z przyszłą dostawą nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym (gruntu budowlanego) opodatkowanej VAT w miesiącu otrzymania stosownej faktury zakupowej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; grunty-sprzedaż gruntów; odliczenia-prawo do odliczenia; teren-teren budowlany; zadatek; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 23 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ wykazania podatku VAT na fakturze zaliczkowej dokumentującej otrzymanie zadatku / zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym (gruntu budowlanego) opodatkowanej VAT,

‒ prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z przyszłą dostawą nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym (gruntu budowlanego) opodatkowanej VAT w miesiącu otrzymania stosownej faktury zakupowej.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lutego 2023 r. (wpływ 3 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca opodatkowany jest PIT od całości osiąganych dochodów wg stawki 19% oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy ujawniona w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) to „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek”, „Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami”, objęte kategorią Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) - 68.10.Z. Głównym profilem działalności operacyjnej Wnioskodawcy jest zakup i sprzedaż nieruchomości (działek) budowlanych na własny rachunek.

Wnioskodawca nabywa nieruchomości gruntowe, a następnie dokonuje ich odsprzedaży - działając we własnym imieniu i na własną rzecz. W większości przypadków Wnioskodawca dokonuje we własnym zakresie (w tym korzystając z zewnętrznych wykonawców) uzbrojenia działek przeznaczonych do sprzedaży (np. doprowadzenie mediów) i budowy dróg dojazdowych. W znaczącej części przypadków Wnioskodawca nabywa nieruchomości (działki) gruntowe o przeznaczeniu natenczas innym, niż pod zabudowę.

Następnie, w ramach swej podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawca - będąc już właścicielem nabytych działek - podejmuje działania w zakresie koordynacji procesu inwestycyjnego, m.in. celem zmiany przeznaczenia (prawnego i faktycznego) nabytych gruntów, tj. w zakresie:

a) uzyskania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, a także studiów uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego,

b) uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

c) projektowania, przygotowywania dokumentacji oraz uzyskiwania pozwoleń na budowę,

d) dokonywania podziałów i scaleń nieruchomości,

e) uzyskiwania warunków, przygotowywania projektów i podłączania wody i kanalizacji,

f) projektowania oraz budowie dróg dojazdowych.

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym Wnioskodawca zawiera w pierwszej kolejności umowy przedwstępne z kontrahentami zainteresowanymi nabyciem w przyszłości oferowanych przez Wnioskodawcę działek - już o przeznaczeniu budowlanym i - częstokroć - z poczynionymi przez Wnioskodawcę nakładami.

Zgodnie z postanowieniami takich umów przedwstępnych kontrahent zobowiązany jest do zapłaty zadatku lub zaliczki na poczet przyszłej ceny zakupu nieruchomości gruntowych. Zadatek i zaliczki są uiszczane każdorazowo na podstawie faktur VAT (zaliczkowych) wystawianych przez Wnioskodawcę.

Na moment ich wystawiania:

a) nie uzyskano miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek, a także studiów uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, ani

b) nie uzyskano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Umowa przyrzeczona zawierana jest dopiero po:

(i) wydzieleniu będących przedmiotem dostawy działek z większych nieruchomości gruntowych - tam, gdzie to konieczne, oraz

(ii) uzyskaniu ostatecznej decyzji - pozwolenia na budowę poszczególnych obiektów (budynków) inwestycji określonej w umowie przedwstępnej.

Faktura ostateczna dokumentująca przeniesienie nieruchomości gruntowej na podstawie postanowień umowy przyrzeczonej ma już za swój przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, tj. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Kwota netto z faktury ostatecznej powiększana jest o 23% VAT.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego:

Ad 1 - Wyczerpujący opis konkretnego stanu faktycznego

Jak zostało wskazane w złożonym wniosku – Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której przede wszystkim dokonuje zakupów i sprzedaży nieruchomości (działek) na własny rachunek. Wnioskodawca nabywa nieruchomości gruntowe o przeznaczeniu innym niż budowlane, a następnie dokonuje ich odsprzedaży - działając we własnym imieniu i na własną rzecz.

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym Wnioskodawca zawiera w pierwszej kolejności umowy przedwstępne z kontrahentami zainteresowanymi nabyciem w przyszłości oferowanych przez Wnioskodawcę działek - już o przeznaczeniu budowlanym i - częstokroć - z poczynionymi przez Wnioskodawcę nakładami. Umowa przyrzeczona zawierana jest dopiero po zmianie statusu przeznaczenia nieruchomości (działek) budowlanych na przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji ostateczna faktura VAT dokumentująca dostawę takich nieruchomości (działek) gruntowych opiewa na kwotę netto wynagrodzenia powiększoną o kwotę VAT.

Odnosząc jednocześnie powyżej opisany model biznesowy na opis konkretnego stanu faktycznego, jaki jest przedmiotem wniosku, należy wskazać, iż:

· Wnioskodawca nabywa nieruchomości (działki) gruntowe na własny rachunek, które na moment ich nabycia mają przeznaczenie inne, niż pod zabudowę. Wnioskodawca nabywa zatem przedmiotowe działki bez VAT, tj. w ramach transakcji zwolnionej z VAT, nie dokonując odliczenia podatku VAT naliczonego przy takich nabyciach, jako że podatek ten nie wystąpił.

· Następnie Wnioskodawca dokonuje we własnym zakresie (w tym korzystając z zewnętrznych wykonawców) uzbrojenia działek przeznaczonych do sprzedaży (np. doprowadzenie mediów) i budowy dróg dojazdowych, a także podejmuje inne działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości gruntowej. W związku z powyższym Wnioskodawca nabywa towary i usług opodatkowane VAT, który to podatek Wnioskodawca odlicza na podstawie otrzymanych faktur VAT.

· W dalszej kolejności Wnioskodawca zawiera umowy przedwstępne z kontrahentami zainteresowanymi nabyciem w przyszłości oferowanych przez Wnioskodawcę nieruchomości budowlanych (działek) - już o przeznaczeniu budowlanym i - z poczynionymi przez Wnioskodawcę nakładami.

· Na podstawie takich umów przedwstępnych kontrahent (potencjalny nabywca) zobowiązany jest do zapłaty zadatku lub zaliczki na poczet przyszłej ceny zakupu nieruchomości gruntowych. Zadatek i zaliczki są uiszczane każdorazowo na podstawie faktur VAT (zaliczkowych) wystawianych przez Wnioskodawcę. Faktury zaliczkowe opiewają na kwotę netto zaliczki (zadatku), powiększoną o kwotę VAT.

· Na moment wystawiania faktur zaliczkowych przez Wnioskodawcę nieruchomości (działki) gruntowe mają jednak nadal przeznaczenie inne, niż pod zabudowę, tj.:

‒ nie uzyskano miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek, a także studiów uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, ani

‒ nie uzyskano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

· Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów przedwstępnych, Wnioskodawca zobowiązany jest - do czasu podpisania umowy przyrzeczonej - do koordynacji procesu inwestycyjnego, poprzez:

(i) wydzielenie będących przedmiotem dostawy działek z większych nieruchomości gruntowych lub dokonania ich scaleń - tam, gdzie to konieczne,

(ii)uzyskanie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek (lub studiów uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego) lub poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

(iii) zaprojektowanie i przygotowanie dokumentacji budowlanej,

(iv) uzyskanie ostatecznej decyzji - pozwolenia na budowę poszczególnych obiektów (budynków) inwestycji określonej w umowie przedwstępnej,

(v) uzyskanie warunków, przygotowanie projektów i podłączenia wody i kanalizacji,

(vi) projektowanie i budowę dróg dojazdowych.

W związku z powyższymi działaniami Wnioskodawca nabywa towary i usługi opodatkowane VAT, który to podatek Wnioskodawca odlicza na podstawie otrzymanych faktur VAT.

· Umowa przyrzeczona z kontrahentem zawierana jest dopiero po zrealizowaniu przez Wnioskodawcę jego obowiązków w zakresie koordynacji procesu inwestycyjnego, w szczególności dotyczy to uzyskania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek (lub studiów uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego) lub uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

· Faktura ostateczna dokumentująca przeniesienie nieruchomości gruntowej na podstawie postanowień umowy przyrzeczonej ma już zatem za swój przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, tj. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W konsekwencji kwota netto z faktury ostatecznej powiększana jest przez Wnioskodawcę każdorazowo o 23% VAT.

Pomimo że Wnioskodawca zawiera umowy w ww. zakresie różniące się treścią, to przedmiotem zapytania wniosku złożonego przez Wnioskodawcę jest opisany powyżej stan faktyczny (schemat realizacji umowy).

Ad 2 - Uzyskanie statusu przeznaczenia budowlanego jako warunek zawarcia umowy przyrzeczonej

Odpowiadając na zapytanie Dyrektora KIS o jednoznaczne wskazanie czy warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, sprecyzowanej w uzupełnieniu stanu faktycznego, jest przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź uzyskanie dla nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie ze standardowymi zapisami umów przedwstępnych, ich strony zobowiązane są do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie 3 miesięcy od dnia:

a) wydzielenia (scalenia) działek nieruchomości oraz

b) uzyskania dla nieruchomości ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę.

Jako że warunkiem niezbędnym do uzyskania pozwolenia na budowę jest posadowienie budynku na terenie budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, to - odpowiadając na pytanie Organu - stwierdzić należy, że tak - warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, sprecyzowanej w uzupełnieniu stanu faktycznego, jest przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź uzyskanie dla nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dodać w tym miejscu należy, iż w sytuacji gdyby w terminie przewidzianym do zawarcia umowy przyrzeczonej nie została jeszcze wydzielona (scalona) działka lub jeszcze nie została jeszcze wydana decyzja pozwolenie na budowę, ale nastąpiło już prawomocne przekształcenie nieruchomości na nieruchomość budowlaną (teren budowlany) - np. poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy lub uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - to strony zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży udziału w nieruchomości budowlanej, w proporcji w jakiej powierzchnia działki, jaka miała być pierwotnie przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży, ma się do całej powierzchni takiej niepodzielonej nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, twierdzenie o uwarunkowaniu zawarcia umowy przyrzeczonej od uzyskania przez nieruchomość (działkę) gruntową statusu terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o VAT jest tym bardziej uzasadnione.

W konsekwencji odpowiedź twierdząca na pytanie nr 2 zawarte w wezwaniu Organu jest tym bardziej uzasadniona.

Ad 3 - Nabywane towary i usługi

W ramach procesu inwestycyjnego - zarówno przed, jak i po podpisaniu umów przedwstępnych - Wnioskodawca nabywa następujące usługi i towary udokumentowane fakturami VAT:

‒ usługi geodetów i klasyfikatorów gruntów,

‒ usługi ogrodnicze,

‒ usługi architektów,

‒ usługi związane z ochroną środowiska,

‒ usługi budowlane i okołobudowlane (budowa dróg, wodociągów, ogrodzeń, wyrównanie terenów, posianie trawy, wykopanie studni, usługi koparko-ładowarki),

‒ usługi rzeczoznawców,

‒ usługi notariuszy,

‒ usługi marketingowe,

‒ usługi księgowe,

‒ usługi prawne,

‒ paliwo

‒ oraz towary związane z powyższymi, tj.: drzewa, trawa, tablice reklamowe, słupki graniczne, materiały budowlane, kamień i inne kruszywa, ziemia, piach.

Wszystkie ww. usługi i towary Wnioskodawca nabywa w związku czynnościami podatkowanymi VAT, tj. z przyszłą dostawą nieruchomości mających status terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o VAT.

**Pytania**

1\. Czy na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach VAT (zaliczkowych) dokumentujących fakt otrzymania zadatku / zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym (gruntu budowlanego) opodatkowanej VAT należy wykazywać VAT należny także w sytuacji, gdy na moment ich wystawienia przedmiot dostawy nie posiada jeszcze takiego statusu warunkującego opodatkowanie VAT?

2\. Czy po stronie Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z przyszłą dostawą nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym (gruntu budowlanego) opodatkowanej VAT, powstanie zawsze w miesiącu otrzymania stosownej faktury zakupowej, tj. bez względu na moment wystawienia faktury VAT (zaliczkowej) przez Wnioskodawcę oraz bez względu na okoliczność, czy na takich fakturach VAT (zaliczkowych) Wnioskodawca wykazał VAT należny?

### Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6) ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6) ustawy o VAT, zbycie nieruchomości należy traktować w kategorii sprzedaży towarów.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie - na podstawie art. 146a pkt 1) ustawy o VAT - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Stawka 23%, jaka podstawowa stawka VAT, obowiązuje również na dzień składania niniejszego wniosku. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie z VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33) ustawy o VAT.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto dodać, że - stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 (Gemeente Emmen) - teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z konstrukcji samego VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z kolei w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o VAT definicji zaliczki, ani zadatku. W tym zakresie pomocniczo posiłkować się można definicją słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Natomiast zadatek to część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy, predyspozycje do czegoś. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast zadatek to część należności z tytułu dostawy towaru (lub wykonania usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji dotrzymania umowy jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd.), TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

TSUE odwołał się do Memorandum Wyjaśniającego (uzasadnienie projektu VI Dyrektywy), w którym Komisja podnosi, że „(\`(...)\`) jeżeli płatność zaliczkowa zostaje dokonana przed zaistnieniem zdarzenia podatkowego, powoduje ona powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar osiągnięcia przed terminem wszystkich skutków finansowych związanych z wystąpieniem zdarzenia podatkowego”.

W taki też sposób interpretują polskie przepisy sądy administracyjne. Przykładowo, WSA w Szczecinie w wyroku z 15 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 491/11) wskazał, iż „(\`(...)\`) dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet przyszłej dostawy lub wykonania usługi, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości. W istocie aby obowiązek podatkowy powstaje, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 28 lipca 2009 r. (sygn. akt I FSK 932/08). Sąd uznał, że „(\`(...)\`) dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy (\`(...)\`) istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

a) zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

b) konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

c) w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Ponadto należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten nie odnosi się więc jedynie do części należności, przyjmując, że otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę zadatek oraz zaliczka wpłacone tytułem dostawy nieruchomości mieszczą się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy. W chwili bowiem dokonywania wpłaty zadatku oraz zaliczki możliwe jest określenie przedmiotu (przyszłej) transakcji, tj. towaru w postaci niezabudowanego gruntu budowlanego lub posiadającego status gruntu inny niż teren budowlany, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz w stosunku do którego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. A zatem w chwili dokonania wpłaty zadatku oraz zaliczki na rzecz przyszłej dostawy ww. nieruchomości możliwe jest jednoznaczne określenie wysokości opodatkowania tego towaru.

Tym samym z uwagi na fakt, iż w momencie wpłaty zadatku oraz zaliczki przedmiotowy grunt nie będzie stanowił terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, lecz będzie posiadał status gruntu innego niż budowlany, to wpłacone kwoty na poczet przyszłej dostawy tego gruntu nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT.

Taki wniosek wynika zarówno z orzecznictwa TSUE, jak i orzecznictwa polskich sądów oraz poglądów doktryny w tym zakresie. Wychodząc bowiem od charakteru zadatku / zaliczki na gruncie VAT należy wskazać, iż: „(\`(...)\`) otrzymanie płatności przed wykonaniem czynności nie jest samoistnym zdarzeniem, czy też czynnością opodatkowaną. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku nie od zaliczki, tylko w związku z otrzymaniem zaliczki (płatności). Jest to obowiązek podatkowy dotyczący czynności opodatkowanej, na poczet wykonania której przyjęta została zaliczka. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy - następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany - pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.)”. - A. Bartosiewicz, „Komentarz VAT”, Lex 2021.

Powyższe przekłada się na konsekwencje w VAT np. w przypadku nie dojścia do skutku czynności prawnej (dostawy w VAT). Z punktu widzenia opodatkowania VAT najistotniejsze znaczenie mają jednak nie przepływy finansowe, mające miejsce w związku z odstąpieniem od umowy, lecz fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej na poczet której płatność została przyjęta. Opodatkowanie zadatku / zaliczki było związane jedynie z wcześniejszym powstaniem obowiązku podatkowego, lecz nadal było to opodatkowanie nie płatności jako takiej, lecz opodatkowanie czynności, która miała być dopiero wykonana. To ona jest (miała być) przedmiotem opodatkowania. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią, bądź całością podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem.

Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od której obowiązku podatkowy miałby powstać. Powyższe dotyczy zarówno przypadku, gdy płatność miała charakter zaliczki i jest zwracana nabywcy, jak i sytuacji, gdy płatność była zadatkiem i jest zatrzymywana przez sprzedawcę. Także w tym ostatnim przypadku nie ma przedmiotu podatku, zaś przyjęta zaliczka przestaje być wynagrodzeniem za (spodziewaną) czynność opodatkowaną. Pełni funkcję quasi-odszkodowawczą i nie łączy się z żadnym świadczeniem sprzedawcy. Nie jest więc wynagrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę na okoliczność, iż o przeznaczeniu budowlanym nieruchomości (działek) gruntowych można już twierdzić na moment zawierania umów przedwstępnych i - w konsekwencji - na moment wystawiania przez Wnioskodawcę faktur VAT (zaliczkowych) dokumentujących zadatek / zaliczkę. Pomimo bowiem, że ww. działki nie spełniają jeszcze przesłanek formalnych z art. 2 pkt 33) ustawy o VAT dla uznania za „grunty budowlane”, to z faktycznego, ekonomicznego punktu widzenia można już twierdzić o zamianie ich przeznaczenia najpóźniej na moment zawierania umów przedwstępnych. Strony zawierają bowiem takie umowy mając na uwadze z góry uzgodniony cel (budowlany), na jaki są przeznaczone działki, a nawet sposób ich przygotowania pod ten cel przez Wnioskodawcę w okresie od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do momentu podpisania umowy przyrzeczonej. Stąd opodatkowanie VAT otrzymanego zadatku / zaliczki wydaje się tym bardziej uzasadnione.

Dochodząc do prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących zakupy przez Wnioskodawcę towarów lub usług związanych z przyszłą dostawą opodatkowaną, to w myśl ogólnej reguły z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. W tym zakresie nie ma innych regulacji potencjalnie dotyczących stanu sprawy Wnioskodawcy.

Powyższe przekłada się zdaniem Wnioskodawcy na prawo po stronie podatnika do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych z przyszłą dostawą opodatkowaną w miesiącu ich otrzymania przez podatnika i to bez względu na fakt otrzymania takich faktur zakupowych przed lub po wystawieniu przez podatnika faktur zaliczkowych.

Podobnie nie będzie miało znaczenia w tym zakresie, czy na fakturach zaliczkowych wykazano VAT należny, czy podatnik potraktował ją jednak jako zwolnioną z VAT - w okolicznościach analogicznych do przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku.

Przekładając powyższe konkluzje na stan sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, tj. właściwego ujęcia dla celów VAT przez Wnioskodawcę samego faktu otrzymania zadatku / zaliczki, to:

a) Zadatek / zaliczka stanowią przedmiot opodatkowania jak element wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru w postaci nieruchomości o przeznaczeniu budowlanym (gruntów budowlanych), która jednak będzie wykonana dopiero w przyszłości;

b) Konieczność wystarczającej konkretyzacji przyszłej dostawy lub usługi obejmuje nie tylko jej przedmiot (grunt o przeznaczeniu budowlanym), ale również właściwą stawkę VAT (23%); powyższe dane determinują zatem właściwe ujęcie przez Wnioskodawcę zadatku / zaliczki na gruncie VAT, jako stanowiące element wynagrodzenia za dostawę przyszłą i bez której (tj. jeśli np. nie dojdą do skutku lub przeznaczenie gruntu nie ulegnie zmianie) tracą swój przymiot wynagrodzenia za taką dostawę;

c) W konsekwencji, kwota netto na fakturze VAT wystawianej przez Wnioskodawcę i dokumentującą otrzymany zadatek / zaliczkę powinna zostać powiększona o kwotę VAT kalkulowaną wg stawki 23%, jako właściwej do opodatkowania dostawy nieruchomości (już) o przeznaczeniu budowlanym (gruntów budowlanych), pomimo że na dzień jej wystawienia grunt ten - przedmiot dostaw - nie będzie (jeszcze) gruntem o takim przeznaczeniu;

d) Wnioskodawcy przysługiwać będzie jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych z przyszłą dostawą opodatkowaną gruntów o przeznaczeniu budowlanym w miesiącu ich otrzymania przez Wnioskodawcę i to bez względu na fakt otrzymania takich faktur zakupowych przed lub po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktur zaliczkowych; przy tym bez znaczenia w tym zakresie będzie pozostawać okoliczność, czy na fakturach zaliczkowych Wnioskodawca wykazał VAT należy, czy może jednak potraktował otrzymany zadatek / zaliczkę jako zwolnioną z VAT.

Po raz kolejny należy podkreślić z całą mocą, że - jak wskazano powyżej - regulacji dotyczących zaliczki czy zadatku nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka oraz zadatek jest dokonywana. W okolicznościach niniejszej sprawy wiadomym będzie, iż umowa przyrzeczona będzie miała za przedmiot grunt budowlany lub przeznaczony pod zabudowę. Co więcej, tylko w takim przypadku umowa przedwstępna zostanie wykonana poprzez zawarcie umowy przyrzeczonej, na podstawie której dojdzie do dostawy opodatkowanej stawką 23% VAT. W takiej sytuacji brak podstaw to traktowania otrzymanego zadatku lub zaliczki jako zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT.

Zatem jeżeli w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej regulującej sposób dokonania płatności a umowy przyrzeczonej nastąpi zmiana kwalifikacji przedmiotowego gruntu i w momencie dostawy grunt ten będzie stanowił grunt budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy, to Wnioskodawca nie będzie tym samym zobowiązany do wystawienia żadnych faktur korygujących do faktur dokumentujących wpłatę zadatku lub zaliczki, które już wcześniej zostały opodatkowane VAT.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż Dyrektor KIS wydał w dniu 2 grudnia 2022 r. na tle identycznego stanu faktycznego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego (nr 0113-KDIPT1-3.4012.603.2022.1.MK), w którym uznał stanowisko wnioskującego odnośnie tożsamych pytań do Wnioskodawcy w niniejszej sprawie za prawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji przeczytać można: „W niniejszej sprawie, z uwagi na to, że przedmiotem dostawy są nieruchomości stanowiące tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tj. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym opodatkowane właściwą stawką podatku, to również zaliczka na poczet ceny ww. działek powinna być opodatkowana stawką podatku w tej samej wysokości. Zatem, na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach VAT (zaliczkowych) dokumentujących fakt otrzymania zadatku / zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym (gruntu budowlanego) opodatkowanej VAT Wnioskodawca powinien wykazać podatek VAT”.

Z kolei w przedmiocie odliczenia VAT naliczonego: „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania stosownej faktury zakupowej o ile w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Prawo to przysługuje, ponieważ zakupy te są związane ze sprzedażą działek, opodatkowaną wg właściwej stawki VAT. Zatem, warunek związku zakupionych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną będzie w tym przypadku spełniony. Prawo to przysługuje bez względu na moment wystawienia faktury VAT zaliczkowej przez Wnioskodawcę oraz bez względu na okoliczność, czy na fakturach VAT zaliczkowych Wnioskodawca wykazał VAT należny”.

Reasumując, w zakresie pytań niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Wnioskodawca, na wystawianych fakturach VAT (zaliczkowych) dokumentujących fakt otrzymania zadatku / zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym (gruntu budowlanego) opodatkowanej VAT, powinien wykazywać VAT należny także w sytuacji, gdy na moment ich wystawienia przedmiot dostawy nie posiada jeszcze takiego statusu warunkującego opodatkowanie VAT.

Ad 2. Prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z przyszłą dostawą nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym (gruntu budowlanego) opodatkowanej VAT powstanie po stronie Wnioskodawcy już w miesiącu otrzymania stosownej faktury zakupowej, tj. bez względu na moment wystawienia faktury VAT (zaliczkowej) przez Wnioskodawcę oraz bez względu na okoliczność, czy na takich fakturach VAT (zaliczkowych) Wnioskodawca wykazał VAT należy. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w ww. zakresie znajduje wprost potwierdzenie swojej prawidłowości na najnowszych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytania niniejszego wniosku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje zakupów i sprzedaży nieruchomości (działek) na własny rachunek. Jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT. Nabywa Pan nieruchomości (działki) gruntowe na własny rachunek, które na moment ich nabycia mają przeznaczenie inne, niż pod zabudowę. Następnie dokonuje Pan we własnym zakresie (w tym korzystając z zewnętrznych wykonawców) uzbrojenia działek przeznaczonych do sprzedaży (np. doprowadzenie mediów) i budowy dróg dojazdowych, a także podejmuje inne działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości gruntowej. W dalszej kolejności zawiera Pan umowy przedwstępne z kontrahentami zainteresowanymi nabyciem w przyszłości oferowanych przez Pana nieruchomości budowlanych (działek) - już o przeznaczeniu budowlanym i - z poczynionymi przez Pana nakładami. Na podstawie takich umów przedwstępnych kontrahent (potencjalny nabywca) zobowiązany jest do zapłaty zadatku lub zaliczki na poczet przyszłej ceny zakupu nieruchomości gruntowych. Zadatek i zaliczki są uiszczane każdorazowo na podstawie faktur VAT (zaliczkowych) wystawianych przez Pana. Faktury zaliczkowe opiewają na kwotę netto zaliczki (zadatku), powiększoną o kwotę VAT.

Na moment wystawiania faktur zaliczkowych przez Pana nieruchomości (działki) gruntowe mają jednak nadal przeznaczenie inne, niż pod zabudowę, tj.:

‒ nie uzyskano miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek, a także studiów uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, ani

‒ nie uzyskano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów przedwstępnych, do czasu podpisania umowy przyrzeczonej jest Pan zobowiązany - do koordynacji procesu inwestycyjnego, poprzez:

· wydzielenie będących przedmiotem dostawy działek z większych nieruchomości gruntowych lub dokonania ich scaleń - tam, gdzie to konieczne,

· uzyskanie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek (lub studiów uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego) lub poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

· zaprojektowanie i przygotowanie dokumentacji budowlanej,

· uzyskanie ostatecznej decyzji - pozwolenia na budowę poszczególnych obiektów (budynków) inwestycji określonej w umowie przedwstępnej,

· uzyskanie warunków, przygotowanie projektów i podłączenia wody i kanalizacji,

· projektowanie i budowę dróg dojazdowych.

Umowa przyrzeczona z kontrahentem zawierana jest dopiero po zrealizowania przez Pana obowiązków w zakresie koordynacji procesu inwestycyjnego, w szczególności dotyczy to uzyskania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek (lub studiów uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego) lub uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Faktura ostateczna dokumentująca przeniesienie nieruchomości gruntowej na podstawie postanowień umowy przyrzeczonej ma już zatem za swój przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, tj. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie ze standardowymi zapisami umów przedwstępnych, ich strony zobowiązane są do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie 3 miesięcy od dnia:

a) wydzielenia (scalenia) działek nieruchomości oraz

b) uzyskania dla nieruchomości ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę.

W sytuacji gdyby w terminie przewidzianym do zawarcia umowy przyrzeczonej nie została jeszcze wydzielona (scalona) działka lub jeszcze nie została jeszcze wydana decyzja pozwolenie na budowę, ale nastąpiło już prawomocne przekształcenie nieruchomości na nieruchomość budowlaną (teren budowlany) - np. poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy lub uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - to strony zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży udziału w nieruchomości budowlanej, o w proporcji w jakiej powierzchnia działki, jaka miała być pierwotnie przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży, ma się do całej powierzchni takiej niepodzielonej nieruchomości.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z okoliczności sprawy wynika, że warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej jest przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź uzyskanie dla nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem na dzień sprzedaży nieruchomość gruntowa będzie stanowiła teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyklucza to więc zastosowanie przy dostawie nieruchomości zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na okoliczność, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT i nabywa Pan nieruchomości gruntowe o przeznaczeniu innym niż budowlane, a następnie dokonuje ich odsprzedaży w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT (kwota netto z faktury ostatecznej jest powiększana o podatek VAT) jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem nieruchomość gruntowa nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT (wobec tego pierwszy warunek zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest spełniony). Ponadto nabywa Pan przedmiotowe działki bez VAT, tj. w ramach transakcji zwolnionej z VAT, nie dokonując odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż podatek ten nie wystąpił. Tym samym nie można uznać, że nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nie jest zatem spełniony również drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie, niezbędne do zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym (gruntu budowlanego) powinna zostać opodatkowana właściwą dla przedmiotu sprzedaży stawką podatku VAT.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zadatku/ zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym w sytuacji w sytuacji, gdy na moment jej wystawienia przedmiot dostawy nie posiada jeszcze statusu warunkującego opodatkowanie VAT.

Stosownie do treści art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazać w tym miejscu należy, że zdarzenia gospodarcze należy dokumentować fakturą - sformalizowanym dokumentem, który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy:

Przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy,

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b ust. 1).

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak stanowi art. 106i ust. 1 i 2 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymana przez Pana część ceny działek tytułem zadatku / zaliczki mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi u Pana obowiązek podatkowy w podatku VAT. W chwili dokonywania wpłaty zaliczki możliwe jest określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci działek. Dokonując zatem przyjęcia zaliczki, stawka podatku od towarów i usług winna być adekwatna do stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru, której dotyczy wpłacona zaliczka.

W niniejszej sprawie, z uwagi na to, że przedmiotem dostawy są nieruchomości gruntowe stanowiące tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tj. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym opodatkowane właściwą stawką podatku, to również zaliczka na poczet ceny nieruchomości w sytuacji, gdy na moment jej wystawienia przedmiot dostawy nie posiada jeszcze statusu warunkującego opodatkowanie VAT, może być opodatkowana stawką podatku w tej samej wysokości.

Zatem, na wystawianych przez Pana fakturach VAT (zaliczkowych) dokumentujących fakt otrzymania zadatku / zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym (gruntu budowlanego) opodatkowanej VAT może Pan wykazać podatek VAT w sytuacji, gdy na moment ich wystawienia przedmiot dostawy nie posiada jeszcze statusu warunkującego opodatkowanie VAT.

Wobec powyższego stanowisko Pana w zakresie pytania nr 1 uznałem za **prawidłowe**.

Z kolei odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z przyszłą dostawą nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym (gruntu budowlanego), należy wskazać co następuje.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10 – ust. 13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:
---------------------------------------------

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach procesu inwestycyjnego - zarówno przed, jak i po podpisaniu umów przedwstępnych - nabywa Pan następujące usługi i towary udokumentowane fakturami VAT:

‒ usługi geodetów i klasyfikatorów gruntów,

‒ usługi ogrodnicze,

‒ usługi architektów,

‒ usługi związane z ochroną środowiska,

‒ usługi budowlane i okołobudowlane (budowa dróg, wodociągów, ogrodzeń, wyrównanie terenów, posianie trawy, wykopanie studni, usługi koparko-ładowarki),

‒ usługi rzeczoznawców,

‒ usługi notariuszy,

‒ usługi marketingowe,

‒ usługi księgowe,

‒ usługi prawne paliwo

‒ oraz towary związane z powyższymi, tj.: drzewa, trawa, tablice reklamowe, słupki graniczne, materiały budowlane, kamień i inne kruszywa, ziemia, piach.

Zgodnie z Pana wskazaniem, wszystkie ww. usługi i towary nabywa Pan w związku czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. przyszłą sprzedażą działek o charakterze budowlanym, która to sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że ma Pan prawo do odliczenia podatku naliczonego w tytułu nabycia towarów i usług związanych z przyszłą dostawą nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jest Pan jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte przez Pana usługi i towary związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. z przyszłą dostawą nieruchomości mających status terenów budowlanych. Prawo to przysługuje bez względu na moment wystawienia faktury VAT zaliczkowej przez Pana oraz bez względu na okoliczność, czy na fakturach VAT zaliczkowych wykazał Pan VAT należny.

W świetle powyższego, będzie Pan uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z przyszłą dostawą nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Pana w zakresie pytania nr 2 uznałem za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).