Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-971/10/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-11
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami: 1) wykorzystywanymi wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, 2) wykorzystywanymi wyłącznie do czynności zwolnionych lub niepodlegających ustawie o VAT, 3) wykorzystywanymi zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; faktura-faktura VAT; odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; zakup
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2010r. (data wpływu 11 października 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami:

1.  wykorzystywanymi wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych,
2.  wykorzystywanymi wyłącznie do czynności zwolnionych lub niepodlegających ustawie o VAT,
3.  wykorzystywanymi zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych.

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2010r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami:

1.  wykorzystywanymi wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych,
2.  wykorzystywanymi wyłącznie do czynności zwolnionych lub nie podlegających ustawie o VAT,
3.  wykorzystywanymi zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie jest klubem sportowym i organizacją pozarządową, o której mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego. Prowadzi działalność statutową (w przeważającej większości nieodpłatną) polegającą na organizacji imprez sportowych i rekreacyjnych, co jest związane z rozwojem i popularyzacją kultury fizycznej i sportu. Działalność statutowa Stowarzyszenia jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie zał. nr 4 do ustawy poz. 11 (PKWiU ex 92).

Stowarzyszenie prowadzi także działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług reklamy (reklama podczas rozgrywanych meczów w postaci bilbordów oraz reklama firm umieszczona na strojach piłkarek) i handel detaliczny (sprzedaż biletów na mecze, sprzedaż gadżetów reklamowych). Działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem VAT, składa deklaracje kwartalne VAT-7K.

Stowarzyszenie nie jest nastawione na osiąganie zysku, a całość wypracowanych kwot z działalności gospodarczej umożliwia realizację zadań statutowych.

Stowarzyszenie osiąga przychody:

1.  Z działalności gospodarczej (usługi reklamy świadczone podczas rozgrywanych meczów w postaci bilbordów, logo firm umieszczane na strojach piłkarek, reklama firm zamieszczona na stronie internetowej Stowarzyszenia oraz w gazetce wydawanej przez Stowarzyszenie, a także sprzedaż biletów na mecze, sprzedaż gadżetów reklamowych). Przychody te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
2.  Z dotacji otrzymanych od jednostek samorządu terytorialnego na realizację zadań publicznych nie wpływających na cenę świadczonej usługi (dotacje do organizowanych obozów sportowych dla zawodniczek, zajęcia szkoleniowo - sportowe w piłce ręcznej, organizacja imprez sportowo - rekreacyjnych połączonych z profilaktyką uzależnień). Przychody te nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług.
3.  Z działalności statutowej (częściowo odpłatnej) - wpłat zawodniczek z tytułu uczestnictwa w obozie sportowym organizowanym przez Stowarzyszenie (kwoty te nie są uzależnione od kwoty otrzymanej dotacji lub samego faktu otrzymania dotacji) oraz z tytułu ekwiwalentu za wyszkolenie zawodnika (PKWiU 92.6). Przychody te stanowią przychód zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie zał. nr 4 do ustawy poz. 11 (PKWiU ex 92).
4.  Darowizny, składki członkowskie (bez ekwiwalentnego świadczenia). Przychody te nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług.

W ramach swojej działalności Stowarzyszenie ponosi koszty:

1.  Bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną (zakup banerów reklamowych, nadruk reklam na strojach zawodniczek, zakup druków biletów, zakup materiałów reklamowych przeznaczonych do sprzedaży - gadżetów).
2.  Związane z działalnością statutową (nieodpłatną lub częściowo odpłatną) oraz realizacją zadań publicznych (koszty organizacji obozów sportowych, zajęć szkoleniowo - sportowych - są to np. koszty przejazdu, zakwaterowania, wyżywienia, wynajmu hali).
3.  Związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną i zwolnioną:
    1.  wynajem hali sportowej na mecze i treningi,
    2.  zakup artykułów medycznych dla zawodniczek,
    3.  woda i wyżywienie dla zawodniczek podczas meczów,
    4.  transport zawodniczek na mecze i treningi,
    5.  zakup sprzętu sportowego i strojów sportowych,
    6.  koszty ogólnego zarządu – usługi telefoniczne, zakup materiałów biurowych, czynsz za najem biura Stowarzyszenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje częściowe odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług służących zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży - zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, gdzie w liczniku Stowarzyszenie ujmie przychody ze sprzedaży opodatkowanej (z działalności gospodarczej), a w mianowniku przychody ze sprzedaży opodatkowanej powiększone o przychody zwolnione (wpłaty zawodniczek z tytułu uczestnictwa w obozie sportowym organizowanym przez Stowarzyszenie, przychody z ekwiwalentu za wyszkolenie zawodnika)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 86 ust. 1.
2.  Nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług - zakup nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną.
3.  Przysługuje częściowe odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług służących zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży - zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, gdzie w liczniku Stowarzyszenie ujmie przychody ze sprzedaży opodatkowanej (z działalności gospodarczej), a w mianowniku przychody ze sprzedaży opodatkowanej powiększone o przychody zwolnione (wpłaty zawodniczek z tytułu uczestnictwa w obozie sportowym organizowanym przez Stowarzyszenie, przychody z ekwiwalentu za wyszkolenie zawodnika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2010r.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

1.  po pierwsze, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT,
2.  po drugie, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.”

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Wobec powyższego, podatnik może realizować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do wszystkich zakupów, które są powiązane z czynnościami opodatkowanymi, przy czym zastosowanie proporcji ma na celu określenie wartości podatku naliczonego służącego wyłącznie tym czynnościom.

Proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ww. ustawy o VAT), oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.).

Z powyższego wynika zatem, że przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT prowadzi działalność statutową (w przeważającej większości nieodpłatną) polegającą na organizacji imprez sportowych i rekreacyjnych.

Działalność statutowa jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie zał. nr 4 do ustawy poz. 11 (PKWiU ex 92).

Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług reklamy (reklama podczas rozgrywanych meczów w postaci bilbordów oraz reklama firm umieszczona na strojach piłkarek) i handel detaliczny (sprzedaż biletów na mecze, sprzedaż gadżetów reklamowych). Działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca zakwalifikował wykonywane czynności (szczegółowo wymienione na wstępie) do opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika również, iż ponoszone w ramach prowadzonej przez niego działalności wydatki związane są:

1.  bezpośrednio z działalnością opodatkowaną,
2.  z działalnością zwolnioną i niepodlegajacą ustawie o podatku od towarów i usług,
3.  jednocześnie z działalnością opodatkowaną i zwolnioną.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz przepisy prawa tut. organ pragnie wskazać, iż w sytuacji gdy w ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić te zakupy (a zatem ten podatek naliczony), które są wykorzystywane do działalności wyłącznie opodatkowanej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o ten wyodrębniony i przyporządkowany podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji natomiast gdy w ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić te zakupy (a zatem podatek naliczony), które są wykorzystywane do działalności wyłącznie zwolnionej lub niepodlegajacej ustawie o VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o ten podatek naliczony, z uwagi na brak związku poczynionych przez Wnioskodawcę zakupów z działalnością opodatkowaną.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług.

W sytuacji natomiast gdy w ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca dokonuje zakupów, które służą jednocześnie działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, a Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych zakupów określonemu rodzajowi ww. prowadzonej działalności, może on pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym.

Proporcje, o której mowa wyżej, na mocy art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług służących zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży (zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy w liczniku przychody ze sprzedaży opodatkowanej, a w mianowniku przychody ze sprzedaży opodatkowanej powiększone o przychody zwolnione).

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Wnioskodawca winien mieć jednak na uwadze inne ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Jednocześnie tut. organ pragnie zauważyć, iż w sytuacji gdyby dokonywanych przez siebie zakupów (a tym samym kwot podatku naliczonego) Wnioskodawca nie mógł bezpośrednio przyporządkować prowadzonej działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegajacej ustawie o VAT wówczas Wnioskodawca winien byłby w pierwszym etapie, z całości zakupów, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, wydzielić tą ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną.

Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Aby tego dokonać Wnioskodawca winien byłby posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału w oparciu o obiektywną analizę realiów prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę, organizację i podział pracy w jego jednostce lub inne okoliczności.

Dopiero w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję opartą na strukturze sprzedaży.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowego przyporządkowania wymienionych we wniosku przez Wnioskodawcę czynności do określonych rodzajów działalności tj. opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej ustawie o VAT, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.