Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-302/12-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-06
Teza: W sytuacji gdy Wnioskodawca dokona wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, to podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki, niezależnie od tego, czy zostaną wniesione na kapitał zakładowy, czy tez kapitał zapasowy.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.06.2012 r. (data wpływu 02.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki komandytowo -akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z restrukturyzacją działalności planuje w przyszłości utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną. W zamian za akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: „SKA”) dokona wniesienia wkładu.

Tym samym Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem, utworzonej przez siebie SKA. W późniejszym okresie, może dochodzić do podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Wartość wkładów wniesionych na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego może być wyższa niż kwota podwyższenia kapitału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stanowisko Wnioskodawcy, uznające iż podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy SKA, w sytuacji gdy część wkładu, która zostanie przeznaczona na pokrycie kapitału zapasowego (agio emisyjne) nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowić wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm. - j.t.; dalej jako „ustawa o pcc”) podstawą opodatkowania jest przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Literalne brzmienie przepisów ustawy o pcc, wskazuje że w przypadku podwyższenia kapitału takiej spółki podstawę opodatkowania może stanowić albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jest jedyną spółką osobową, która posiada kapitał zakładowy, należy uznać, że podstawą opodatkowania w przypadku zawarcia umowy spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego spółki może być wartość kapitału zakładowego lub wartość o jaką podwyższono kapitał. Należy bowiem zauważyć, że przepis nie ogranicza możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość kapitału zakładowego jedynie do spółek kapitałowych. Przepisy ustawy o pcc nie zawierają bowiem takiego ograniczenia. Co więcej brak wskazania do jakich spółek odnosi się metoda ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kapitał zakładowy, daje podstawy do uznania, że taką zasadę można stosować do wszystkich spółek, które posiadają kapitał zakładowy. Na takie stanowisko wskazuje także charakter spółki komandytowo akcyjnej oraz stosunki pomiędzy wspólnikami tej spółki.

Należy zauważyć, że spółka komandytowo-akcyjna jest jedyną spółką osobową, która posiada kapitał zakładowy. Ponadto, Wnioskodawca, pragnie podkreślić, iż zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: KSH) spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zgodnie z powyższym spółka komandytowo-akcyjna jest osobową spółką prawa handlowego, niemniej jednak o hybrydowym charakterze. O jej odmienności w stosunku do innych spółek handlowych w szczególności spółek osobowych decyduje udział w spółce dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny, tj.:

1.  wspólnika osobowego, odpowiadającego wobec wierzycieli spółki bez ograniczeń - komplementariusza,
2.  wspólnika kapitałowego nieodpowiadającego wobec wierzycieli osobiście za zobowiązania spółki – akcjonariusza.

Konsekwentnie, zostały uregulowane stosunki pomiędzy jej wspólnikami oraz pomiędzy spółką a jej wspólnikami. I tak na podstawie art. 126 § 1 KSH, co do zasady, do spółki komandytowo -akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Z powyższego wynika zatem, iż konstrukcja prawna spółki komandytowo-akcyjnej ma formę hybrydową, co oznacza, że przepisy KSH oraz innych aktów prawnych należy odrębnie stosować wobec akcjonariuszy jak i komplementariuszy, ze względu na odesłanie w sprawie akcjonariuszy do przepisów regulujących spółkę akcyjną, a do komplementariuszy - przepisów regulujących spółkę jawną.

Ponieważ spółka akcyjna jest spółką kapitałową, a spółka jawna spółką osobową - przepisy regulujące są odmienne również w stosunku do akcjonariuszy jak i komplementariuszy.

Art. 126 § 1 KSH wymienia wśród elementów stosunku prawnego spółki komandytowo -akcyjnej, do których zastosowanie mają przepisy dotyczące spółki akcyjnej m.in. kapitał zakładowy, co ma istotne znaczenie również w świetle przepisów z innych gałęzi prawa.

Na uwagę zasługuje także fakt, iż z istoty spółki kapitałowo-akcyjnej wynika, że kapitał zakładowy pochodzi przede wszystkim (lub wyłącznie) z wkładów akcjonariuszy (chyba, że komplementariusze postanowią inaczej).

W opinii Wnioskodawcy mającego zostać akcjonariuszem w SKA, w stosunku do części wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zapasowego zastosowanie znaleźć powinny odpowiednie przepisy dotyczące wnoszenia wkładów do spółki akcyjnej.

Skoro zatem w odniesieniu do akcji, wkładu akcjonariuszy i kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej stosować należy przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w opinii Wnioskodawcy, stosować należy również art. 396 § 2 KSH, zgodnie z którym do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcją.

Z powyższego, zdaniem Spółki, w sposób jednoznaczny wynika, iż nie ma przeszkód, aby akcje w SKA objęte zostały przez Wnioskodawcę po cenie emisyjnej wyższej niż ich wartość nominalna, a powstała w ten sposób nadwyżka (tzw. agio) mogła zostać przekazana na kapitał zapasowy.

Podsumowując, Wnioskodawca dokonując podwyższenia kapitału zakładowego SKA, wniesie wkład w części na pokrycie kapitału zakładowego, uzyska w zamian akcje w wartości nominalnej niższej od ceny emisyjnej akcji. Zatem nadwyżka wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. k) ustawy o pcc, podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowym zdarzeniu mamy do czynienia z wniesieniem wkładu na kapitał zakładowy lub podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o pcc jednoznacznie wynika, że za zmianę umowy spółki, spółki osobowej uważa się – „wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego”.

W myśl art. 1a pkt 1 ustawy o pcc, należy uznać, że SKA jest spółką osobową na gruncie tej ustawy. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o pcc „podstawę opodatkowania stanowi (…) przy zawarciu umowy spółki wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o pcc oraz KSH w odniesieniu do SKA - konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o pcc należy rozpatrywać odmiennie w stosunku do akcjonariusza i komplementariusza przedmiotowej spółki. Zatem w odniesieniu do komplemetariusza podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowiłaby wartość wkładów wniesionych do spółki osobowej, a w odniesieniu do akcjonariusza tą wartością byłaby wartość kapitału zakładowego.

Z przedstawionego na początku stanu faktycznego, wynika, że Wnioskodawca jako przyszły akcjonariusz utworzonej przez siebie w przyszłości SKA, wniósłby wkład - w części na pokrycie kapitału zakładowego, a agio emisyjne - nadwyżkę z powstałej różnicy między wartością nominalną a ceną emisyjną akcji przeznaczy na kapitał zapasowy. Zatem jedynie część wkładu przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego podlegałaby podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Powyższą interpretację przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o pcc wnioskodawca opiera na literalnej wykładni. Należy uznać, iż skoro ustawodawca używając spójnika „albo” posłużył się alternatywą rozłączną, miał na celu wykazanie, że oba zdarzenia się wyłączają, tj. albo podstawą opodatkowania jest wartość wniesionego wkładu albo wartość kapitału zakładowego.

Dodatkowo, skoro ustawodawca posługuje się jedynie pojęciem kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o pcc), a pomijając inne rodzaje kapitału, jak np. kapitał zapasowy, oznacza to że celowo uznał że podstawą opodatkowania może być jedynie wartość kapitału zakładowego, pokryta przez wkłady wniesione przez akcjonariuszy. Pominął tym samym opodatkowanie funduszy przekazanych przez akcjonariusza na kapitał zapasowy, podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znalazło potwierdzenie w wielu interpretacjach prawa podatkowego Ministra Finansów. Między innymi interpretacja z dnia 3 listopada 2011 roku wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPB2/436-36/11-2/KK), interpretacja z dnia 15 marca 2011 roku wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB2/436-271/10-2/MK) czy interpretacja z 30 lipca 2010 roku wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB2/436-97/10-2/MK).

W ostatniej przytoczonej interpretacji organ stwierdził, iż – „(…) objęcie, przez akcjonariusza S.K.A., akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (premii emisyjnej, agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przedstawionej sytuacji nie dochodzi ani do wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, gdyż przepis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, a nie do podwyższenia kapitału zakładowego, który to przepis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy”. Tym samym organ w powołanej powyżej interpretacji wskazał (przy tożsamym rodzajowo stanie faktycznym), iż - „(…) w przedstawionej sytuacji, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, to wartość wkładu dodatkowego wniesionego przez Spółkę (akcjonariusza) do S.K.A. w części przekazanej na kapitał zapasowy nie stanowi podstawy opodatkowania tym podatkiem”.

Reasumując, w związku z przyszłym utworzeniem przez Wnioskodawcę spółki komandytowo -akcyjnej a następnie podwyższeniem kapitału zakładowego tej spółki podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, będzie w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wartość o jaką podwyższono ten kapitał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawartym w art. 1 ww. ustawy, w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

W myśl art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy i zgodnie z art. 4 pkt 9 ciąży - przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach.

Przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Mając na względzie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały wniesione na kapitał zakładowy, czy na inne fundusze stanowiące majątek spółki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z restrukturyzacją działalności planuje w przyszłości utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną. W zamian za akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: „SKA”) dokona wniesienia wkładu. Tym samym Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem, utworzonej przez siebie SKA. W późniejszym okresie, może dochodzić do podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Wartość wkładów wniesionych na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego może być wyższa niż kwota podwyższenia kapitału.

Mając na względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi więc suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały one wniesione na kapitał zakładowy, czy też na inne fundusze stanowiące majątek spółki, w tym również na kapitał zapasowy.

Reasumując należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, to podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki, niezależnie od tego, czy zostaną wniesione na kapitał zakładowy, czy tez kapitał zapasowy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.