Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-477/12-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-12
Teza: 1. Czy wydatki związane z uiszczeniem opłaty zastępczej na konto Funduszu Ochrony Środowiska, stanowią koszty „bezpośrednie” czy koszty „pośrednie”? 2. Czy wydatki związane z zakupem przedstawianych do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych lub z kogeneracji, stanowią koszty „bezpośrednie” czy koszty „pośrednie”, a co za tym idzie, czy będą stanowić koszt uzyskania przychodów w roku, w którym sprzedano odbiorcom końcowym energię elektryczną odpowiadającą przedstawionym do umorzenia świadectwom (tj. od ilości, na podstawie której obliczono ilość przedstawianych do umorzenia świadectw), czy też wydatki będą stanowić koszt uzyskania przychodu w chwili zakupu świadectw, czy w chwili ich umorzenia, czy też w dacie wniesienia opłaty zastępczej?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; opłata; umorzenie; wydatek; zakup; świadectwo-świadectwo pochodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych lub z kogeneracji oraz opłaty zastępczej – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych lub z kogeneracji oraz opłaty zastępczej,
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, którą kupuje u producenta i sprzedaje odbiorcom końcowym, mającym siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia, o jakich mowa w tej ustawie (świadectwo wytworzenia energii w odnawialnym źródle lub z kogeneracji).

W roku 2010 Spółka dokonała wymaganej wpłaty na Fundusz Ochrony Środowiska, zaliczając tę wpłatę jako koszt bezpośredni dotyczący roku 2009. Z uwagi jednak na stanowisko zajmowane w tamtym czasie przez organy podatkowe oraz niektóre sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Lublinie sygn. I SA/Lu 292/10), Spółka dokonała korekty deklaracji CIT-8 za rok 2009, zmniejszając koszty uzyskania przychodów za ten rok.

W piśmie uzupełniającym z dnia 31 stycznia 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował powyższy akapit, wskazując, że w roku 2010 Spółka dokonała wymaganej wpłaty opłaty zastępczej na Fundusz Ochrony Środowiska, zaliczając tę wpłatę jako koszt bezpośredni dotyczący roku 2009.

Rozliczając rok 2010, koszty zakupu świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych i kogeneracji, Spółka zaliczyła te koszty do kosztów pośrednich, traktując je jako koszty uzyskania przychodów poniesionych w roku 2011.

Obecnie, z informacji publikowanych przez dziennik „Rzeczpospolita” wynika, że w tym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wydał dwa wyroki, tj. wyrok z dnia 31 maja 2012 r. sygn. II FSK 2286/10 oraz wyrok z dnia 20 września 2012 r. sygn. II FSK 369/11, które są sprzeczne z wyrokiem WSA w Lublinie oraz dotychczasową praktyką Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki związane z uiszczeniem opłaty zastępczej na konto Funduszu Ochrony Środowiska, stanowią koszty „bezpośrednie” czy koszty „pośrednie”? (niniejsze pytanie zawarte zostało w uzupełnieniu wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r.)
2.  Czy wydatki związane z zakupem przedstawianych do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych lub z kogeneracji, stanowią koszty „bezpośrednie” czy koszty „pośrednie”, a co za tym idzie, czy będą stanowić koszt uzyskania przychodów w roku, w którym sprzedano odbiorcom końcowym energię elektryczną odpowiadającą przedstawionym do umorzenia świadectwom (tj. od ilości, na podstawie której obliczono ilość przedstawianych do umorzenia świadectw), czy też wydatki będą stanowić koszt uzyskania przychodu w chwili zakupu świadectw, czy w chwili ich umorzenia, czy też w dacie wniesienia opłaty zastępczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu związany z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych lub z kogeneracji, ewentualnie z uiszczeniem opłaty zastępczej, jest kosztem bezpośrednim, związanym z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym. Zatem, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu tego roku, w którym sprzedano odbiorcom końcowym energię elektryczną, której odpowiadają przedstawione do umorzenia świadectwa.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 31 maja 2012 r. sygn. II FSK 2286/10 i z dnia 20 września 2012 r. sygn. II FSK 369/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych lub z kogeneracji oraz opłaty zastępczej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo – skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostawy energii elektrycznej do nabywców końcowych, Spółka dokonuje zakupu świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych lub kogeneracji, które następnie są umarzane jako wykonanie obowiązku nałożonego przepisami ustawy Prawo energetyczne. Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka dokonała również wymaganej wpłaty opłaty zastępczej na Fundusz Ochrony Środowiska.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja podatkowa wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych lub z kogeneracji nabytych w celu umorzenia oraz opłaty zastępczej, a także moment rozpoznania przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Mając na uwadze przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, należy w pierwszej kolejności wskazać na regulacje zawarte w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059) nakładające na Spółkę obowiązki w związku z prowadzeniem przez Nią działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 i ust. 1a ww. ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9 tej ustawy:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 lub w art. 9o ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w źródłach znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
2.  uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 5, obliczoną w sposób określony w ust. 2.

Ponadto w myśl art. 9a ust. 8 tej ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 10 ustawy prawo energetyczne:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia z kogeneracji, o których mowa w art. 9l ust. 1, dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub
2.  uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 5, obliczoną w sposób określony w ust. 8a.

Świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii bądź wytworzenia tej energii w wysokosprawnej kogeneracji czyli równoczesnym wytworzeniu ciepła i energii elektrycznej (mechanicznej) w trakcie tego samego procesu technologicznego. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 ww. ustawy Prawo energetyczne, stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 ze. zm.). W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa (art. 9e ust. 15 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9e ust. 13 i 14 ustawy Prawo energetyczne, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza, w drodze decyzji, to świadectwo pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.

Natomiast opłaty zastępcze, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 2 ustawy Prawo energetyczne, stanowią dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy je uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 ustawy Prawo energetyczne).

Z powyższego wynika, iż obowiązkiem podmiotów dokonujących sprzedaży energii odbiorcom końcowym, wynikającym z Prawa energetycznego, jest alternatywnie - przedstawienie świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia z kogeneracji do umorzenia lub uiszczenie opłaty zastępczej.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych lub kogeneracji oraz wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty zastępczej.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje co prawda, iż do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone m.in. następujące kary, opłaty i odszkodowania:

*   kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska i niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz odsetki od tych zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy),
*   opłaty sankcyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 16 ust. 1 pkt 54 ww. ustawy).

Jednakże przedmiotowa opłata zastępcza nie ma charakteru opłaty sankcyjnej.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, iż zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw, a także uiszczenie opłaty zastępczej związane są niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże przedmiotowych wydatków nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu dystrybucji energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią.

Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych lub z kogeneracji, w sytuacji ich późniejszego umorzenia oraz wydatki poniesione w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem świadectw pochodzenia w celu ich umorzenia oraz w związku z uiszczaniem opłaty zastępczej, powinny być zarachowane do kosztów podatkowych, należy wskazać, iż skoro ww. wydatki stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, to powinny zostać przez Spółkę rozpoznane zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, iż regułą jest, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, z wyjątkiem sytuacji, gdyby koszty te dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie byłoby możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego oraz gdyby dotyczyło to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto należy zaznaczyć, iż zasady rozliczania kosztów winny zostać określone w przyjętej przez podatnika polityce rachunkowości.

Dokonując zatem kwalifikacji podatkowej przedmiotowych kosztów, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Podsumowując, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych lub kogeneracji oraz z uiszczeniem opłaty zastępczej – stanowią koszty bezpośrednie, które zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów tego roku, w którym sprzedano odbiorcom końcowym energię elektryczną odpowiadającą przedstawionym do umorzenia świadectwom, uznać należało za nieprawidłowe.

Ponadto dodać należy, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Odnosząc się natomiast do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 02 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, nie są natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.