Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-348/09-7/12/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-05
Teza: Czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych dla Banku przejmowanego po dniu 1 lipca 2007 r., przejdą po połączeniu na Bank przejmujący, jako następcę prawnego Banku przejmowanego?
Słowa kluczowe: banki; następstwo prawne; połączenie; przejęcie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1a-art. 14a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 10.05.2012r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 99/10 z dnia 11 czerwca 2010 roku (data wpływu 09.07.2012r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 18.06.2009r. (data wpływu 29.06.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej jako: „Bank przejmujący”) planuje połączyć się przez przejęcie z innym bankiem (dalej jako: „B Bank” albo „Bank przejmowany”). Połączenie nastąpi po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej jako: „KSH”), przez przeniesienie całego majątku Banku przejmowanego na A. Bank w zamian za wydanie akcji akcjonariuszom Banku przejmowanego (łączenie przez przejęcie).

Zgodnie z art. 493 KSH, Bank przejmowany zostanie rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Banku przejmującego. Jednocześnie wpis ten wywoła skutek wykreślenia Banku przejmowanego. W rezultacie połączenia, A. Bank zostanie następcą prawnym B. Banku zgodnie z art. 494 KSH.

Konsekwentnie, Bank przejmujący, zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki B. Banku.

W związku z powyższym, wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie:

Czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych dla Banku przejmowanego po dniu 1 lipca 2007 r., przejdą po połączeniu na Bank przejmujący, jako następcę prawnego Banku przejmowanego?

Stanowisko wnioskodawcy.

W ocenie Banku przejmującego prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych dla banku przejmowanego na podstawie stanu prawnego obowiązującego po 1 lipca 2007r. , przejdą po połączeniu na Bank przejmujący, jako na następcę prawnego Banku przejmowanego.

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W konsekwencji, z dniem połączenia Bank przejmujący wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Banku przejmowanego (poprzednika prawnego) i stanie się jego następcą prawnym dla celów podatkowych. Na Banku przejmującym będą ciążyły wszystkie obowiązki, jakie spoczywałyby na Banku przejmowanym, gdyby podmiot ten nadal istniał, jak również będą mu przysługiwać te same prawa (uprawnienia), jakie przysługiwałyby Bankowi przejmowanemu.

Przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w Ordynacji podatkowej.

Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie reguluje, w odrębnym przepisie, zasad sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych, w wypadku połączenia podmiotów, jak miało to miejsce w przypadku Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.

Art. 14d Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. stanowił, że przepisy art. 14a-14c (przepisy regulujące zasady wydawania interpretacji indywidualnych, jak i określające ich moc wiążącą) stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika.

Zdaniem Banku przejmującego, zagadnienie sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych, uregulowane w przepisie art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., nie zostało uregulowane w osobnym przepisie po zmianie Ordynacji podatkowej, gdyż art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. był przepisem zbędnym. Prawa, które wynikały z art. 14d Ordynacji podatkowej, były bowiem tożsame z prawami wynikającymi z art. 93 Ordynacji podatkowej.

Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., ten sam stan faktyczny, tj. sukcesję praw wynikających z interpretacji podatkowych, regulowała bowiem dwukrotnie:

*   „jako zasadę ogólną — wskazaną w art. 93 Ordynacji podatkowej”,
*   „jako przepis szczególny — uregulowany w art. 14d Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.”

Uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2007 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r, Nr 217, poz. 1590), wprowadzającej zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych, wskazuje, iż celem wprowadzenia zmian w przepisach do tyczących interpretacji podatkowych, była konieczność usunięcia „nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne zastosowanie przez organy podatkowe”. Zostało to osiągnięte poprzez uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów oraz dodanie do Działu II Ordynacji podatkowej na nowo zredagowanego Rozdziału 1a „Interpretacje przepisów prawa podatkowego”

Z uzasadnienia nie wynika, że celem ustawodawcy było wykluczenie możliwości stosowania przez następcę prawnego ochrony wynikającej z interpretacji wydanych dla podmiotu przejmowanego, a jedynie uporządkowanie przepisów regulujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W przypadku gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania interpretacji indywidualnych, wówczas przepisy Działu lI Ordynacji podatkowej, powinny wyłączać możliwość zastosowania art. 93 Ordynacji podatkowej do praw wynikających z interpretacji indywidualnych, o których mowa w Dziale lI Ordynacji podatkowej.

Zatem, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, tj. jeśli interpretacja dla Banku przejmowanego została wydana na podstawie przepisów obowiązujących po dniu 1 lipca 2007 r., uprawnienia jakie wynikają z takiej interpretacji, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 93 Ordynacji podatkowej, podobnie jak inne prawa przejdą, z dniem połączenia, na Bank przejmujący jako następcę prawnego Banku przejmowanego.

Zdaniem Banku przejmującego, prawem które na zasadach sukcesji generalnej, będzie przejmowane, jest uprawnienie wynikające z art. 14k Ordynacji podatkowej, tj. gwarancja, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu prawy podatkowej.

Zatem, w ocenie Banku przejmującego, jeżeli interpretacja została wydana dla Banku przejmowanego na podstawie stanu prawnego obowiązującego po 1 lipca 2007 r., wówczas bank przejmujący, jako następca prawny będzie mógł stosować się do takiej interpretacji, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wniosku, odpowiadać będzie stanowi faktycznemu, jaki zaistnieje w Banku przejmującym po połączeniu.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 22.09.2009r. nr IPPB3/423-348/09-3/AG (data doręczenia 24.09.2009r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w Ordynacji podatkowej. Ponadto w myśl art. 93d ustawy – Ordynacja podatkowa, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast takiego uregulowania w odniesieniu do indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie art. 14b tej ustawy w brzmieniu od 1 lipca 2007r.

Przepisy dotyczące sukcesji podatkowej nie mają jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie gdyż w odniesieniu do pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r., nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw, ani przejęciu obowiązków.

Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie reguluje również, w odrębnym przepisie, skutków zastosowania się do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych), w wypadku połączenia podmiotów, jak miało to miejsce w odniesieniu do pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. - zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, w brzmieniu przed dniem 1 lipca 2007 r. przepisy art. 14a-14c (przepisy regulujące zasady wydawania interpretacji indywidualnych, jak i określające ich moc wiążącą) stosowało się odpowiednio do następcy prawnego podatnika.

Uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2007 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r, Nr 217, poz. 1590), wprowadzającej zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych, wskazuje, iż celem wprowadzenia zmian w przepisach do tyczących interpretacji podatkowych, była konieczność usunięcia „nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne zastosowanie przez organy podatkowe”. Zostało to osiągnięte poprzez uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów oraz dodanie do Działu II Ordynacji podatkowej na nowo zredagowanego Rozdziału 1a „Interpretacje przepisów prawa podatkowego.”

Zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy podatkowego, uznać należy, że skoro w uregulowaniach obowiązujących po 1 lipca 2009r. nie zawarto przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmienia obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., to w odniesieniu do wydawanych po 1 lipca 2007r. w indywidualnej sprawie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przepisy art. 14k-m Ordynacji podatkowej, dotyczące skutków zastosowania się przez podatnika do wydanej interpretacji, nie znajdą zastosowania w stosunku do następcy prawnego podatnika, w tym wypadku Wnioskodawcy (X S.A.).

Wyrokiem z dnia 11.06.2010r. sygn. akt III SA/Wa 99/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, że że przedmiotem sukcesji generalnej, na mocy art. 93 O.p. są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, w tym również przewidziane w O.p.

Z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. wynika, że przepis art. 93 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Z art. 93 § 1 O.p. wynika natomiast, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych (pkt 1), osobowych spółek handlowych (pkt 2), osobowych i kapitałowych spółek handlowych (pkt 3) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis art. 3 pkt 1 O.p. stanowi, jak należy rozumieć przepisy prawa podatkowego, są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Ordynacja podatkowa jest zatem ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. Dotyczy bowiem podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, wynikają z niej prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W jednym akcie - Ordynacji podatkowej – unormowano zagadnienia meterialnoprawne, dotyczące podatków, jak i proceduralne, dotyczące postępowania podatkowego.

Sąd stwierdził przy tym, że Minister Finansów, choć prawidłowo przyjął, że przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z Ordynacji podatkowej, nie rozważył, które konkretnie przepisy O.p. będą miały zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację skarżącej Spółki. Przyjął bowiem błędnie, że uchylenie art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r. sprawiło, że wykluczone jest zastosowanie przepisu art. 93 § 1 i 2 O.p. do stanu faktycznego przedstawione przez skarżącą Spółkę we wniosku o interpretację.

Zdaniem Sądu rację ma strona skarżąca twierdząc, że brak w znowelizowanej O.p. przepisu art. 14d w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007r. nie pozbawia organu podatkowego zastosowania art. 93 § 1 i 2 O.p. w odniesieniu do skarżącej Spółki. Skoro art. 93 O.p. przewiduje sukcesję generalną na gruncie prawa podatkowego, obejmuje ona swym zakresem również skutki (prawa), płynące z zastosowania się do interpretacji indywidualnych organów podatkowych.

Sąd stwierdził ponadto, że z przepisów art. 14k – 14m O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. - które organ podatkowy będzie zobowiązany wziąć pod rozwagę przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej - wynika natomiast, jaki jest zakres praw (uprawnień) przysługujących osobie, która w wyniku wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną zastosowała się do niej oraz jakie obowiązki ciążą na ww. osobie z mocy ww. przepisów, a także, jaki jest moment czasowy ochrony.

W świetle ww. przepisów, a w szczególności art. 14k § 1 O.p. prawem wnioskującego o interpretację indywidualną jest gwarancja, która płynie z zastosowania się wnioskodawcy do ww. interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację. Ustawodawca w takim przypadku przewidział, że zastosowanie się przez wnioskującego podatnika w ww. czasie nie może mu szkodzić. Podatnik ma również uprawnienie do żądania by organ podatkowy, który rozstrzyga sprawę podatkową wziął pod uwagę interpretację indywidualną, którą wobec niego wydano i do której on się zastosował, bowiem również w tym przypadku ustawodawca przewidział, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez wnioskującego podatnika nie może mu szkodzić.

Co więcej w art. 14m § 1 O.p. wskazano, że zastosowanie się do interpretacji, którą następnie zmieniono lub nie uwzględniono w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej. W § 2 art. 14m O.p. określono zakres zwolnienia, o którym mowa w § 1 art. 14m O.p.

Kolejnym uprawnieniem wnioskującego o interpretację indywidualną, który zastosował się do niej – stosownie do art. 14m § 3 O.p. – jest możliwość żądania od organu podatkowego określenia w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1 art. 14m O.p., albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określenia wysokości nadpłaty.

Z art. 14m § 4 O.p. wynika również możliwość żądania od organu podatkowego, który nie wywiązał się z ciążącego na podstawie tego przepisu obowiązku poinformowania podatnika w formie pisemnej o dacie doręczenia odpisu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, z jednoczesnym podaniem informacji, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku, wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji – do wykonania tego obowiązku.

Innym uprawnieniem podatnika - związanym z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe w dyspozycji art. 14k § 3 O.p.: gdy podatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej, która uległa zmianie lub, której nie uwzględniono w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej: 1) nie należy wszczynać postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, 2) należy umorzyć postępowania w ww. sprawach, gdy zostały wszczęte, 3) nie należy naliczać odsetek za zwłokę – jest możliwość zażądania przez podatnika ww. opisanych czynności, gdyby organy podatkowe ich zaniechały.

Obowiązkiem podatnika, który zastosował się do interpretacji indywidualnej, przed jej doręczeniem, jeśli skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji miały miejsce przed doręczeniem ww. interpretacji, będzie zapłata podatku (art. 14l O.p.).

Sąd w związku z wyżej opisanymi rozważaniami stwierdził, że sama interpretacja indywidualna nie rodzi u wnioskującego o nią żadnych praw, ani obowiązków. Dopiero zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez wnioskodawcę i to w zależności od momentu, w którym do tego zastosowania doszło, o czym mowa wyżej, stwarza w świetle przepisów art. 14k i art. 14m O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. ochronę prawną oraz brak zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, gdy zajdzie przesłanka z art. 14l O.p. Funkcja zabezpieczającą, ochronna interpretacji podatkowej jest zatem warunkowa, gdyż powstaje, jeśli podatnik zastosował się do tejże interpretacji i wyniku tego doszło u niego do negatywnych konsekwencji podatkowych.

Zdaniem Sądu na mocy art. 93 § 1 O.p. w związku z art. 93 § 2 O.p. osobie prawnej, która powstanie w wyniku łączenia przez przejęcie innej osoby prawnej –będzie przysługiwała ochrona prawna oraz brak zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, wynikające z ww. przepisów art. 14k – art. 14m O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r., w takim zakresie, w jakim przysługiwałaby ona osobie przejętej.

Zdaniem Sądu nieprawidłowa jest argumentacja organu podatkowego zawarta w zaskarżonej interpretacji, odwołująca się do treści art. 93d O.p., który przewiduje że art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz wywiedzenie z tego, że skoro przepisy dotyczące interpretacji indywidualnych nie zawierają analogicznego unormowania, nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw, ani przejęciu obowiązków. W tym zakresie zarzut skargi należy uznać za zasadny.

Sąd stanął również na stanowisku, że skoro z przepisów art. 14k-14m O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. w sposób jasny wynika, jaki rodzaj uprawnień rodzi zastosowanie się przez wnioskującego o udzielenie interpretacji indywidualnej, a w dyspozycji art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 O.p. wyraźnie wskazano, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego przejmowanej osoby prawnej – w tym w przepisach Ordynacji podatkowej - zbyteczne jest dodatkowe normowanie tej kwestii w odrębnym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10.05.2012r. sygn. akt II FSK 2046/10 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.06.2010r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14 l O.p., powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego(art. 14k i art. 14m O.p.), przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, zawiązaniem) nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Odmienna wykładnia przepisów art. 93 § 1 i § 2 O.p. prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 10.05.2012r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 99/10, organ stwierdza co następuje:

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w niniejszej sprawie są wzajemne relacje między przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego ( rozdział 1a Działu II ) oraz przepisów w zakresie sukcesji prawnej na gruncie prawa podatkowego ( rozdział 14 Działu III).

W świetle przestawionego zdarzenia przyszłego dla oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie kwestii, czy sukcesja na zasadzie art. 93 Ordynacji podatkowej daje podstawę do ochrony następcy prawnego w zakresie jego zastosowania się do interpretacji wydanej dla jego poprzednika prawnego, istotne jest ustalenie, jakie prawa i obowiązki poprzednika prawnego przechodzą na jego następcę prawnego.

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w Ordynacji podatkowej.

Ponadto w myśl art. 93d ustawy, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Należy uznać, że przepis ten dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. Aby zatem następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, takie uprawnienie musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi. Osoby prawne łączące się przez przejęcie, wstępują w prawa i obowiązki z dniem połączenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Na przykład będzie to konieczność zapłaty należności podatkowych, które ciążyły na poprzedniku i nie zostały przez niego uregulowane, czy też prawo do zwrotu nadpłat. Następca prawny wstępuje bowiem w miejsce poprzednika z wszelkimi tego konsekwencjami. Z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia.

Odnosząc powyższe do interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Interpretacja nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Trzeba podkreślić, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany.

W tym miejscu należy wyraźnie zaznaczyć, że ochrona przysługuje w zakresie objętym przepisami o interpretacjach tylko wtedy, gdy zainteresowany zastosuje się do interpretacji pisemnej. Punktem odniesienia dla uprawnień i obowiązków, o których mowa w przepisach art. 14k–14n, jest zachowanie się zgodnie z interpretacją podatkową.

Zgodnie z art. 14k i 14m Ordynacji:

*   zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1)
*   w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3)
*   zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m § 1)
*   na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty (art. 14m § 3).

Skoro zatem interpretacja stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podmiot ją otrzymujący określonych działań faktycznych lub prawnych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań, opartych na zaufaniu do organu wydającego interpretację musi być pełna.

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej we wniosku nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie zastosowania przepisu art. 93 w odniesieniu do ochrony następcy prawnego przed skutkami zastosowania się do interpretacji wydanej dla jego poprzednika. Zauważyć bowiem należy, że prawo do ochrony na podstawie art. 14k (i następne) Ordynacji podatkowej przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Skoro, jak powiedziano wyżej interpretacja nie wiąże podatnika, samo jej wydanie nie daje mu ochrony. Taka ochrona jest gwarantowana temu podatnikowi, który zastosuje się do niej. Aby takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musiał zastosować się do interpretacji indywidualnej. Zasada nie szkodzenia rozciąga się na okres do czasu jej zmiany. Może zdarzyć się że zmiana zostanie dokonana już po połączeniu się podmiotów. Wówczas z ochrony skorzysta wnioskodawca, czyli następca prawny. Zatem stwierdzenie Wnioskodawcy, że „(…) jeżeli interpretacja została wydana dla Banku przejmowanego na podstawie stanu prawnego obowiązującego po 1 lipca 2007r., wówczas bank przejmujący, jako następca prawny będzie mógł stosować się do takiej interpretacji, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wniosku, odpowiadać będzie stanowi faktycznemu, jaki zaistnieje w Banku przejmującym po połączeniu” oznaczające, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej wydanej dla poprzednika daje Wnioskodawcy jako następcy prawnemu ochronę na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej, bez względu na to czy poprzednik zastosował się do interpretacji, w świetle tego co zostało powiedziane powyżej jest nieprawidłowe.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska organu, oprócz zacytowanych wyżej wyroków WSA w Warszawie i NSA zapadłych w sprawie Wnioskodawcy, są także wyroki - WSA w Warszawie z dnia 30.06.2011r. sygn. akt III SA/Wa 2975/10 oraz WSA w Lublinie z dnia 04.03.2011r. sygn. akt I SA/Lu 875/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.