Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-337/15-6/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-17
Teza: Skutki odpłatnego zbycia oraz zwolnienie przedmiotowe
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-spłata kredytu; nakłady; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.), uzupełnione pismem z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.), oraz pismem z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w odrębnej własności nieruchomości lokalowej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia odrębnej własności nieruchomości lokalowej.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 29 lipca 2015 r., Nr IPTPB2/4511-337/15-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 4 sierpnia 2015 r., natomiast w dniu 12 sierpnia 2015 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 10 sierpnia 2015 r.).

W związku z tym, że pismo stanowiące uzupełnienie wniosku nie zostało podpisane, pismem z dnia 26 sierpnia 2015 r., Nr IPTPB2/415-337/15-4/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów ponownie wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 28 sierpnia 2015 r., w dniu 4 września 2015 r. wpłynęło podpisane uzupełnienie ww. wniosku (data nadania 3 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu \`(...)\`września 2011 r. na podstawie aktu notarialnego wspólnie z żoną nabył od firmy deweloperskiej lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi za kwotę 280 000 zł. Lokal nabył w ramach wspólnoty małżeńskiej. Powyższe nabycie poprzedzone zostało umową zobowiązującą dokumentowaną aktem notarialnym z dnia …listopada 2010 r. Zgodnie z umową zobowiązującą Wnioskodawca wraz z żoną dokonali wpłaty na rzecz dewelopera 180 000 zł. Pozostałą kwotę zobowiązali się zapłacić w terminie ustalonym do dnia 30 września 2011 r., a sprzedający zobowiązał się do zawarcia notarialnej umowy przyrzeczonej. Efektem umowy zobowiązującej było przekazanie małżonkom na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego wyżej opisanego lokalu. Przekazanie nastąpiło w dniu …grudnia 2010 r. Od tego momentu Wnioskodawca wraz z żoną przystąpił do wykończenia lokalu. Jednocześnie wystąpili do banku o udzielenie kredytu mieszkaniowego na kwotę 100 000 zł. Po otrzymaniu kredytu dokonali wpłaty na rzecz dewelopera brakującej kwoty 100 000 zł i w dniu …września 2011 r. podpisali z deweloperem ostateczny akt notarialny ustanawiający odrębną własność nieruchomości lokalowej.

W ciągu niedługiego czasu zmieniła się ich sytuacja życiowa i finansowa. Postanowili sprzedać zakupiony lokal i zamieszkać z całą rodziną w miejscowości, gdzie Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego i budynku mieszkalnego (rok budowy 1950), otrzymanego w darowiźnie od ojca. Budynek wymagał gruntownego remontu i przystosowania do potrzeb rodziny Wnioskodawcy.

W dniu …września 2012 r. przed notariuszem Wnioskodawca i Jego żona zawarli przedwstępną umowę sprzedaży z przyszłymi nabywcami. Dwa dni przed spisaniem umowy tj. w dniu …września 2012 r. z własnych środków, przeznaczonych na podjęcie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, dokonali całkowitej spłaty kredytu wraz z odsetkami. Pozwoliło to uwolnić hipotekę i doprowadzić do sprzedaży. Nabywcy to obywatele polscy mieszkający za granicą. Bez tej operacji nie doszłoby do transakcji.

W dniu …września 2012 r. po podpisaniu umowy przedwstępnej Wnioskodawca wraz z żoną otrzymali od nabywców kwotę 35 000 zł, a w dniu …listopada 2012 r. otrzymali kwotę 128 000 zł. Całą kwotę ze sprzedaży 400 000 zł uzyskali w styczniu 2014 r.

Ostateczny akt sprzedaży nabytego wcześniej przez Wnioskodawcę i Jego żonę lokalu mieszkalnego nastąpił w dniu …stycznia 2014 r.

Za pieniądze otrzymywane stopniowo na poczet ostatecznej umowy sprzedaży był remontowany dom mieszkalny, który na mocy darowizny Wnioskodawca otrzymał od ojca w 2000 r., w czasie gdy Wnioskodawca pozostawał i nadal pozostaje we wspólnocie małżeńskiej ze swoją żoną. Dom ten, Wnioskodawca będzie remontował jeszcze wiele lat. Wydatki na remont zostały potwierdzone wystawionymi fakturami na imię i nazwisko Wnioskodawcy. Wnioskodawca w domu tym zamieszkuje razem z żoną i dziećmi. Od 1995 r. wspólnie prowadzą gospodarstwo domowe i rolne.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że odpłatne zbycie odrębnej własności nieruchomości lokalowej nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem odpłatnego zbycia są udokumentowane fakturami na imię i nazwisko Wnioskodawcy.

Materiały budowlane wykorzystane do prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym to: gipsy, gładzie, farby, płytki, silikony, armatura, sanitariaty, materiały oświetleniowe, szafy wnękowe montowane na stałe, płyty kartonowo-gipsowe, śruby i wkręty do zbudowania ścianek działowych, panele, terakota itp.

Lokal mieszkalny został w pełni wykończony, tak aby można było w nim zamieszkać z rodziną.

Zostały wykończone dwie łazienki, toaleta, kuchnia, przedpokój oraz pokoje. Ściany zostały pomalowane, na podłogach zostały położone panele oraz terakota, a w kuchni oraz łazienkach położone zostały kafle.

Prace remontowe oraz materiały budowlane wykorzystane w budynku mieszkalnym to: naprawa urządzeń grzewczych, stolarki okiennej, położenie gładzi gipsowych, wymiana podłóg, wymiana oświetlenia, armatury i sanitariatów, naprawa dachu i komina, ocieplenie domu styropianem oraz jego otynkowanie, malowanie pomieszczeń wewnątrz budynku farbami, lakierowanie i impregnowanie drewnianych schodów wewnątrz budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będą nakłady poniesione na wykończenie nabytego od dewelopera mieszkania poniesione po spisaniu aktu zobowiązującego i przekazaniu protokołem lokalu w dniu …grudnia 2010 r., jak i kontynuowane po spisaniu aktu notarialnego tj. po …września 2011 r.?
2.  Czy spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości dokonana przed spisaniem przed notariuszem przedwstępnej umowy sprzedaży w celu zlikwidowania zadłużenia i uwolnienia hipoteki pozwoli na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, która obniży wysokość dochodu? Czy tę spłatę może uznać, za wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe? Czy Wnioskodawca może uznać, że na spłatę kredytu mieszkaniowego zostały przeznaczone środki ze sprzedaży?
3.  Czy wydatki na remont domu ponoszone od momentu otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży wynikające z udokumentowanej przedwstępnej umowy sprzedaży można uwzględnić do obliczenia dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy fakt, że tytuł prawny do domu posiada Wnioskodawca pozostając we wspólnocie majątkowej z żoną pozwala na uznanie środków wydatkowanych na potrzeby remontowanego domu za zwolnione od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, wydatki poniesione na przystosowanie do funkcji mieszkalnych nabytego od developera mieszkania, przed przeniesieniem własności, ale po podpisaniu aktu zobowiązującego i przekazaniu kluczy do mieszkania na podstawie protokołu odbioru lokalu w dniu …grudnia 2010 r., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Również wydatki, poniesione na przystosowanie do funkcji mieszkalnych nabytego od dewelopera mieszkania, poniesione po podpisaniu końcowego aktu notarialnego przenoszącego własność w dniu …września 2011 r., będą stanowiły podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jako podstawę prawną Wnioskodawca wskazał art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 w związku z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, spłata kredytu z własnych środków na krótki okres nie powinna pozbawiać Wnioskodawcę ulgi mieszkaniowej, która obniży wysokość dochodu. Bez uregulowania zadłużenia sprawa nie byłaby w ogóle możliwa. Sytuacja Wnioskodawcy z dnia na dzień stawała się coraz gorsza. Mieszkania taniały, a chętnych do kupienia nie było. Uzyskanie całej kwoty ze sprzedaży mieszkania trwało około półtora roku, co tylko świadczy, że Wnioskodawca nie miał innego wyjścia.

Wnioskodawca powołał się na art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie pytania oznaczonego nr 3, Wnioskodawca uważa, że zaliczka uzyskana z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostanie następnie sfinalizowane. W momencie otrzymania zaliczki podatnik ma możliwość realizacji celów mieszkaniowych.

Stanowisko takie prezentują organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 r., Nr ITB/415-454/B/BK. W przypadku Wnioskodawcy, gdyby nie podjął np. remontu instalacji ciepłowniczej to używanie starej groziło pożarem. Podobnie z instalacją elektryczną itp. W ocenie Wnioskodawcy, kwota wydatkowana na cele mieszkaniowe uzyskana z otrzymywanych zaliczek korzysta ze zwolnienia na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 4, środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego był właścicielem, przeznaczone na remont budynku mieszkalnego, do którego tytuł ma Wnioskodawca, należy uznać za zwolnione od podatku.

Podobne stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 963/08, gdy wskazał, że istotny jest sam fakt wydatkowania kwoty ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Nie ma znaczenia okoliczność, czy wydatkowania dokonał podatnik, czy małżonek, ważne jest aby przychód był wydatkowany w okresie ustalonym w ustawie na cele mieszkaniowe. Inne stanowisko, zdaniem Sądu, byłoby nie do pogodzenia z konstytucją ochroną małżeństwa. Jeśli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują decyzje o inwestycjach mieszkaniowych w budynku lub na gruncie stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia rzeczy wymienionych w art. 10 ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych, to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków. Wnioskodawca jako podstawę prawną własnego stanowiska wskazał art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyrok NSA z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 963/08, w związku z art. 43 § 1 krio oraz art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego;

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu …września 2011 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną zakupił lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, który został sprzedany w dniu …stycznia 2014 r.

W związku z powyższym, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego nabytego we wrześniu 2011 r. w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w majątku małżeńskim podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia, do momentu sprzedaży nie upłynęło 5 lat.

Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 tejże ustawy, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, że każdy z małżonków jest osobnym podatnikiem. W szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Przy ustalaniu przychodów osiąganych z majątku wspólnego, znajduje zastosowanie przepis art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z którego wynika, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak wynika z cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w który nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wskazanych w ustawie, a podmiotem zobowiązanym do uiszczenia ewentualnego podatku jest podatnik tego podatku, czyli każdy z małżonków (każdy podlega odrębnemu opodatkowaniu).

Skoro każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, to każdy z nich zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej wspólny majątek małżeński i wyliczenia należnego podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Tak więc, stosownie do zapisów wskazanego powyżej art. 6 ust. 1 ustawy, przychodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest kwota stanowiąca różnicę połowy ceny wskazanej w akcie notarialnym sprzedaży pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia, które przypadają proporcjonalnie na nabytą część nieruchomości. Dopiero od tak obliczonego przychodu można dokonać pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości (np. biura nieruchomości), koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną nabył lokal w ramach wspólnoty małżeńskiej od firmy deweloperskiej. Powyższe nabycie poprzedzone zostało umową zobowiązującą dokumentowaną aktem notarialnym z …listopada 2010 r. Zgodnie z umową zobowiązującą Wnioskodawca wraz z żoną dokonali wpłaty na rzecz dewelopera części kwoty. Pozostałą kwotę zobowiązali się zapłacić w terminie ustalonym do 30 września 2011 r., a sprzedający zobowiązał się do zawarcia notarialnej umowy przyrzeczonej. Efektem umowy zobowiązującej było przekazanie małżonkom na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego wyżej opisanego lokalu. Przekazanie nastąpiło w dniu …grudnia 2010 r. Od tego momentu Wnioskodawca wraz z żoną przystąpił do wykończenia lokalu. Jednocześnie wystąpili do banku o udzielenie kredytu mieszkaniowego. Po jego otrzymaniu, Wnioskodawca wraz z żoną dokonali wpłaty na rzecz dewelopera brakującej kwoty i w dniu …2011 r. podpisali z deweloperem ostateczny akt notarialny ustanawiający odrębną własność nieruchomości lokalowej.

Wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem odpłatnego zbycia są udokumentowane fakturami na imię i nazwisko Wnioskodawcy.

Materiały budowlane wykorzystane do prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym to: gipsy, gładzie, farby, płytki, silikony, armatura, sanitariaty, materiały oświetleniowe, szafy wnękowe montowane na stałe, płyty kartonowe gipsowe, śruby i wkręty do zbudowania ścianek działowych, panele, terakota itp.

Lokal mieszkalny został w pełni wykończony, tak aby można było w nim zamieszkać z rodziną.

Zostały wykończone dwie łazienki, toaleta, kuchnia, przedpokój oraz pokoje. Ściany zostały pomalowane, na podłogach zostały położone panele oraz terakota, a w kuchni oraz łazienkach położone zostały kafle.

W świetle powyższego, kosztami uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości mogą być więc udokumentowane fakturami VAT nakłady, poniesione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość. Pojęcie „posiadanie” użyte w cytowanym wyżej art. 22 ust. 6c ustawy należy rozpatrywać w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z przytoczonego przepisu wynika, że posiadanie jest określonym rodzajem władztwa nad rzeczą, którego nie należy utożsamiać z prawem własności.

Zatem nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, a więc również poniesione przed podpisaniem ostatecznej umowy nabycia nieruchomości, ale w czasie kiedy deweloper przekazał Wnioskodawcy w posiadanie lokal mieszkalny i Wnioskodawca mógł wykonywać w nim prace wykończeniowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu jego odpłatnego zbycia.

Do nakładów zwiększających wartość lokalu mieszkalnego, poczynionych w czasie jego posiadania, można zaliczyć wydatki poniesione na wykończenie tego lokalu. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego zakupionego w stanie deweloperskim mogą być zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na materiały budowlane wykorzystane do prac wykończeniowych w tym lokalu (gipsy, gładzie, farby, płytki, silikony, armatura, sanitariaty, materiały oświetleniowe w zakresie elementów instalacji oświetlenia, które znajduje się w stałej zabudowie, płyty kartonowo-gipsowe, śruby i wkręty do zbudowania ścianek działowych, panele, terakota).

Natomiast podkreślenia wymaga, że nie stanowią nakładów na lokal wydatki poniesione na jego umeblowanie, w tym w formie zabudowy stałej (szaf wnękowych). Tego rodzaju wydatki nie mogą zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa przyjmuje się, że wyposażenie lokalu mieszkalnego w meble stanowiące stałą zabudowę, nie jest wydatkiem związanym z remontem (czy modernizacją) lokalu mieszkalnego (tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 250/97). Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05.

Oznacza to, że wydatki te nie mogą w żadnym wypadku stanowić pomniejszających podstawę opodatkowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odrębnej własności nieruchomości lokalowej, gdyż nie są nakładem na lokal, lecz kosztem jego umeblowania.

Reasumując, do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może zaliczyć wyłącznie wskazane powyżej nakłady na zbyty lokal mieszkalny w postaci wydatków na prace wykończeniowe, nawet jeśli poniesione zostały przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca wraz z małżonką nabył lokal mieszkalny. Uznać bowiem należy, że wydatki te zostały poniesione w czasie posiadania przez Wnioskodawcę zbywanego lokalu (Wnioskodawca objął lokal w posiadanie z chwilą odbioru kluczy) a ich poniesienie spowodowało zwiększenie wartości lokalu w stosunku do wartości tego lokalu bez nakładów i ulepszeń. Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle ww. przepisu wydatki poniesione na szafy wnękowe montowane na stałe, bowiem stanowią one element wyposażenia mieszkania.

Wnioskodawca zaznaczył, że nakłady poczynione w czasie posiadania lokalu mieszkalnego są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Jego imię i nazwisko.

Zauważyć jednak należy, że wydatki te zostały poniesione ze środków stanowiących ustawową wspólność majątkową małżeńską Wnioskodawcy i Jego małżonki. Bez znaczenia jest, że na fakturze widnieje wyłącznie nazwisko Wnioskodawcy. Skoro bowiem wydatki poniesione były w okresie, w którym istniała ustawowa wspólność majątkowa małżeńska, to zarówno faktury wystawione na imię i nazwisko Wnioskodawcy, jak również na imię i nazwisko Jego małżonki mogą stanowić dowód poniesienia wydatku zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez Jego małżonkę. Powyższe oznacza, że oboje małżonkowie mają równe prawo do odliczenia ponoszonych w trakcie trwania małżeństwa wydatków. Tym samym, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie połowę poniesionych wydatków wykończeniowych, podlegających uwzględnieniu przy obliczaniu wielkości dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny również w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli jednak tylko część przychodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziały w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na budowę budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby tę właśnie budowę.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w dniu …września 2012 r. po podpisaniu umowy przedwstępnej odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wraz z żoną otrzymali od nabywców kwotę 35 000 zł, a w dniu … listopada 2012 r. otrzymali kwotę 128 000 zł. Całą kwotę ze sprzedaży 400 000 zł uzyskali w styczniu 2014 r. Dwa dni przed spisaniem umowy tj. w dniu …września 2012 r. z własnych środków, przeznaczonych na podjęcie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, dokonali całkowitej spłaty kredytu wraz z odsetkami. Pozwoliło to uwolnić hipotekę i doprowadzić do sprzedaży. Wnioskodawca wskazał, że bez tej operacji nie doszłoby do transakcji. Ostateczny akt sprzedaży nabytego wcześniej przez Wnioskodawcę i Jego żonę lokalu mieszkalnego nastąpił w dniu …stycznia 2014 r.

Za pieniądze otrzymywane stopniowo na poczet ostatecznej umowy sprzedaży był remontowany dom mieszkalny, który na mocy darowizny Wnioskodawca otrzymał od ojca w 2000 r., w czasie gdy Wnioskodawca pozostawał i nadal pozostaje we wspólnocie małżeńskiej ze swoją żoną. Dom ten, Wnioskodawca będzie remontował jeszcze wiele lat. Wydatki na remont zostały potwierdzone wystawionymi fakturami na imię i nazwisko Wnioskodawcy. Wnioskodawca w domu tym zamieszkuje razem z żoną i dziećmi. Od 1995 r. wspólnie prowadzą gospodarstwo domowe i rolne.

Prace remontowe oraz materiały budowlane wykorzystane w budynku mieszkalnym to: naprawa urządzeń grzewczych, stolarki okiennej, położenie gładzi gipsowych, wymiana podłóg, wymiana oświetlenia, armatury i sanitariatów, naprawa dachu i komina, ocieplenie domu styropianem oraz jego otynkowanie, malowanie pomieszczeń wewnątrz budynku farbami, lakierowanie i impregnowanie drewnianych schodów wewnątrz budynku.

Odnosząc się do możliwości przeznaczenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego przed datą dokonani ostatecznej sprzedaży (tj. w dniu …stycznia 2014 r.), należy wskazać że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych z faktem przeznaczenia (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) uzyskanego z tego tytułu przychodu na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że kredyt został spłacony w dniu …września 2012 r. tj. przed datą sprzedaży, ze środków przeznaczonych na podjęcie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zatem, Wnioskodawca nie wydatkował przychodu (pieniędzy) pochodzących z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu na jego nabycie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie może uznać za wydatek na własny cel mieszkaniowy kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu, ponieważ wydatek nie został poniesiony:

*   z pieniędzy pochodzących z odpłatnego zbycia,

*   po dacie odpłatnego zbycia tj. po dniu …stycznia 2014 r.

Należy również zauważyć, że wskazane wyżej regulacje prawne jednoznacznie stanowią, że skoro kosztem uzyskania przychodu jest cena nabycia zbywanego lokalu mieszkalnego, to wydatek poniesiony na spłatę kredytu zaciągniętego na pokrycie ceny nabycia tego lokalu, nie może być ponownie uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe wydatków na remont domu mieszkalnego należącego tylko do Wnioskodawcy od momentu podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, należy wskazać, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta. Rozpatrując zatem kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż nieruchomości. Innymi słowy umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości – nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje sprzedana.

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to, aby na własne cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. Aby zaś mówić, że w dacie wydatkowania podatnik wydatkował środki ze sprzedaży, to do tej sprzedaży musi przecież dojść przed wydatkowaniem. Inaczej środki, którymi posługuje się podatnik w danym czasie nie są środkami ze sprzedaży skoro sprzedaży jeszcze nie było w momencie, kiedy nastąpiło wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe.

Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego – dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednak to zaspokojenie własnych potrzeb nie ma się odbywać w sposób dowolny, ale musi ściśle odpowiadać warunkom jakie zostały określone w ustawie.

Tak więc prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynika wyłącznie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przepis art. 21 ust. 25 wymienia wyłącznie katalog wydatków, które ustawodawca uznaje za własne cele mieszkaniowe. Wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego, który Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od ojca, uznaje się za wydatek na własne cele mieszkaniowe, jednak z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że wydatkowanie musi nastąpić ze środków pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) i do wydatkowania środków ma dojść nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, ustawodawca mówi wprost o przeznaczeniu wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu ze zbycia. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym zadatku, zaliczki), istotne jest, aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu. Tak więc początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym została zawarta przez Wnioskodawcę właściwa umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. …stycznia 2014 r. W przepisie tym, liczy się tylko data sprzedaży. Umowa przedwstępna sprzedaży, o czym pisano wyżej nie przenosi prawa własności nieruchomości. Prawo własności nieruchomości przenosi dopiero umowa sprzedaży. Skoro umowa sprzedaży została zawarta …stycznia 2014 r. to oznacza, że dopiero od tej daty Wnioskodawca mógł ponosić wydatki uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jednak przed dokonaniem odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, czyli przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży tego lokalu mieszkalnego dokonywał wydatków na remont domu. Wydatki te, w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, nie będą mogły zostać uwzględnione do wyliczenia dochodu zwolnionego, bowiem zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed datą sprzedaży lokalu mieszkalnego. Do wyliczenia tego będą mogły być uznane jedynie te wydatki ponoszone remont domu, które zostały dokonane po zawarciu ostatecznej umowy odpłatnego zbycia odrębnej własności nieruchomości lokalowej, sfinansowane środkami uzyskanymi z tej sprzedaży (tj. od dnia …stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.

Podsumowując powyższe, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy Wnioskodawca jest obowiązany do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia odrębnej własności nieruchomości lokalowej stanowiącej majątek wspólny małżeński, czyli połowa kwoty wynikającej z aktu notarialnego odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy. Do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia odrębnej własności nieruchomości lokalowej Wnioskodawca może zaliczyć połowę wydatków bezpośrednio związanych z tą czynnością oraz połowę udokumentowanych fakturą VAT nakładów poniesionych na materiały budowlane wykorzystane do prac wykończeniowych w lokalu (gipsy, gładzie, farby, płytki, silikony, armatura, sanitariaty, materiały oświetleniowe w zakresie elementów instalacji oświetlenia, które znajduje się w stałej zabudowie, płyty kartonowe gipsowe, śruby i wkręty do zbudowania ścianek działowych, panele, terakota).

Nie stanowią natomiast nakładów na ww. lokal mieszkalny wydatki poniesione na szafy wnękowe montowane na stałe. Są to wydatki poniesione na wyposażenie lokalu mieszkalnego. Tego rodzaju wydatki nie mogą zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich nakładów poniesionych na wykończenie lokalu mieszkalnego, wymienionych w opisie stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe.

Do wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe, Wnioskodawca nie może zaliczyć wydatków poniesionych na spłatę kredytu, bowiem na ten cel nie został przeznaczony przychód (środki) pochodzący z odpłatnego zbycia odrębnej własności lokalowej ale środki przeznaczone na podjęcie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Ponadto spłata kredytu nastąpiła przed datą ostatecznego zbycia odrębnej własności nieruchomości lokalowej.

Również wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego należącego do Wnioskodawcy, które zostały poniesione przed datą ostatecznego zbycia odrębnej własności nieruchomości lokalowej tj. …stycznia 2014 r. nie mogą zostać uwzględnione do wyliczenia dochodu zwolnionego.

Powyższe oznacza, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko środki pieniężne (do wysokości udziału Wnioskodawcy), które zostały wydatkowane po dacie przeniesienia własności udziałów w nieruchomości, będą mogły zostać uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego.

Należy zauważyć, że ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Jednocześnie Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postepowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postepowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, został złożony przez Wnioskodawcę, jako jednego ze współwłaścicieli odrębnej własności nieruchomości lokalowej, interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla żony Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.