Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-235/08-4/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-08-01
Teza: Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 22.12.2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają opodatkowaniu czynności z umów zawartych z kontrahentem z kraju wspólnotowego, innych niż sprzedaż, tj. zamiana jednostek uprawnienia do emisji na jednostki redukcji emisji, za dopłatą w postaci części różnicy cen pomiędzy ceną jednostki uprawnienia do emisji, a cną jednostki redukcji emisji?
Słowa kluczowe: emisja; gaz; instrumenty-instrumenty finansowe; jednostka; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; koszt-potrącalność kosztów; nabycie-nabycie praw majątkowych; prawa-prawa majątkowe; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-przychody należne; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; przychód-przychód z praw majątkowych; sprzedaż; umowa; umowa-umowa zamiany; uprawnienie; zakup; zamiana; zbycie-zbycie praw majątkowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2008 r. (data wpływu 23.04.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów jego uzyskania przy zamianie jednostek uprawnień do emisji gazu na jednostki redukcji emisji gazu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu: 04.07.2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodów i kosztów jego uzyskania przy zamianie jednostek uprawnień do emisji gazu na jednostki redukcji emisji gazu,
*   przychodów z czynności polegającej na przekazaniu jednostek uprawnień do emisji gazu w zarządzanie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w toku procesu produkcyjnego dokonuje emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji.

Spółka jest w trakcie negocjacji z kontrahentem zagranicznym (z kraju wspólnotowego) umowy o współpracę, której przedmiotem jest:

1.  Sprzedaż oraz kupno jednostek uprawnienia do emisji gazu (CO2) w pięcioletnim okresie rozliczeniowym.
2.  Przeniesienie określonej ilości uprawnień do emisji na kontrahenta, w zamian kontrahent zobowiązuje się przenieść na Spółkę uprawnienia do jednostek redukcji emisji. Kontrahent zobowiązuje się do rozliczenia efektów finansowych uzyskanych z zamiany otrzymanych od Spółki uprawnień do emisji na jednostki redukcji emisji.
Kontrahent zastrzega sobie, na wypadek okoliczności niezależnych od niego, prawo do zwrotu Spółce jednostek uprawnienia do emisji lub jednostek poświadczonej redukcji emisji w tej samej ilości, do końca okresu rozliczeniowego.3.  Przeniesienie na rachunek kontrahenta uprawnień do emisji, natomiast kontrahent zobowiązuje się do zarządzania uprawnieniami do emisji oraz ich zwrotu na rachunek Spółki, w tej samej ilości, na koniec okresu rozliczeniowego i przekazania jej części zysku wygospodarowanego w okresie zarządzania.

Negocjowana umowa znajduje oparcie prawne w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784), która w zakresie swojej regulacji dokonuje wdrożenia:

*   dyrektywy 2003/87/WE z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę 96/61/WE (Dz. Urz. WE L 275 z 25.10.2003);
*   dyrektywy 2001/81/WE z dnia 23 października 2001 r. w sprawie krajowych poziomów emisji dla niektórych rodzajów zanieczyszczenia powietrza (Dz. Urz. WE L 309 z 27.11.2001);
*   dyrektywy 2001/80/WE z dnia 23 października 2001 r. w sprawie ograniczenia emisji niektórych zanieczyszczeń do powietrza z dużych obiektów energetycznego spalania (Dz. Urz. WE L 309 z 27.11.2001);
*   decyzji nr 280/2004/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 11 lutego 2004 r. dotyczącej mechanizmu monitorowania emisji gazów cieplarnianych Wspólnoty i wykonania Protokołu z Kioto (Dz. Urz. WE L 49 z 19.02.2004);
*   decyzji Komisji z dnia 29 stycznia 2004 r. określającej wytyczne dotyczące monitorowania i sprawozdawczości w zakresie emisji gazu cieplarnianego w myśl dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. Urz. WE L 59 z 26.02.2004).

Strony przy negocjacji umowy uwzględniają projekt Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji CO2 na lata 2008 - 2012 w związku z „decyzją Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 26 marca 2007 r. dotyczącą krajowego planu rozdziału uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, zgłoszonego przez Polskę zgodnie z dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady".

Mająca zastosowanie w sprawie ustawa z dnia 22.12.2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2784) przyznaje podmiotom, w zakresie regulacji ustawy, określone uprawnienia i wprowadza ograniczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 22.12.2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają opodatkowaniu czynności z umów, zawartych z kontrahentem z kraju wspólnotowego, innych niż sprzedaż:

1.  zamiana jednostek uprawnienia do emisji na jednostki redukcji emisji, za dopłatą w postaci części różnicy cen pomiędzy ceną Jednostki Uprawnienia do Emisji, a ceną Jednostki redukcji emisji,
2.  przekazanie kontrahentowi jednostek uprawnienia do emisji na okres kilkuletni do zarządzania, z obowiązkiem ich zwrotu w okresie kilkuletnim (do marca 2013 r.) z odpłatnością przez kontrahenta w postaci części udokumentowanego zysku w okresie zarządzania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie go interesującym zastosowanie mają przepisy art. 1, art. 24, art. 26, art. 27 i art. 49 wspomnianej ustawy. Już sam tytuł i przepis art. 1 ustawy wskazuje, że ustawa „określa zasady systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny".

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji (\`(...)\`), przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być:

1.  wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
2.  sprzedawane;
3.  wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.

Ustawa przewiduje jedynie ograniczenie podmiotowe. W przypadku krajowego systemu handlu uprawnieniami do emisji umowy sprzedaży uprawnień do emisji mogą być zawierane wyłącznie między prowadzącymi instalacje, którym przyznano uprawnienia do emisji (art. 26 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji (\`(...)\`)). Natomiast w przypadku wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji, umowy sprzedaży uprawnień do emisji mogą być zawierane między:

1.  osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi - w ramach Wspólnoty Europejskiej;
2.  osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi z państw uprawnionych, które ratyfikowały Protokół z Kioto do Ramowej konwencji Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu, sporządzony dnia 11 grudnia 1997 r.

Przepis art. 26 ust. 4 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji (\`(...)\`) stanowi, że do sprzedaży uprawnień do emisji stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Nie oznacza to jednak, że nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W świetle obowiązujących przepisów umowa rodzi skutki zobowiązujące obie strony do przeniesienia posiadanych praw, a w okolicznościach określonych w art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego również skutki rozporządzające (wyrok SN z 26.08.2004 r. sygn. akt I CK 210/2004).

Umowa sprzedaży jest najbardziej rozpowszechnioną czynnością prawną prowadzącą do wymiany dóbr w gospodarce towarowo - pieniężnej. Wykształcone i uregulowane w Kodeksie cywilnym (tytuł IX księgi trzeciej) zasady prawne spowodowały ponadto odpowiednie ich zastosowanie do innych umów: zamiany (art. 604 Kodeksu cywilnego), dostawy (art. 612 Kodeksu cywilnego), a także w węższym zakresie kontraktacji (art. 613 § 3 i art. 621 Kodeksu cywilnego), umowy o dzieło (art. 638 Kodeksu cywilnego), umowy o roboty budowlane (art. 656 w zw. z art. 638 Kodeksu cywilnego), umowy leasingu (art. 70917 Kodeksu cywilnego), umowy komisu (art. 769 § 2 Kodeksu cywilnego) oraz umowy spółki (art. 862 Kodeksu cywilnego). Powyższe pozwala na wniosek, że skoro art. 26 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji (\`(...)\`) zezwala na zawarcie umowy sprzedaży uprawnień do emisji, to tym bardziej dozwolone jest zawieranie innych umów.

Oznacza to, że dopuszczalne jest każde rozporządzenie uprawnieniami do emisji. Możliwe jest zatem zawarcie umowy zamiany uprawnieniami do emisji, tym bardziej jak wyżej wskazano, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży (art. 604 Kodeksu cywilnego). Brak również zakazu dla zawarcia umowy zlecenia (współpracy w zakresie zarządzania uprawnieniami do emisji).

Trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla zakazu zawierania innych umów niż umowa sprzedaży w zakresie rozporządzania uprawnieniami do emisji.

Wskazać też należy, że idea zbywalnych uprawnień na korzystanie ze środowiska, czy to w formie gospodarczego pozyskiwania zasobów ze środowiska, czy w postaci uprawnień do odprowadzania zanieczyszczeń, istnieje na świecie od ponad 30 lat.

Przeniesienie praw majątkowych stanowi, w świetle obowiązujących przepisów podatkowych usługę. W przypadku zamiany dochodzi więc do wzajemnego świadczenia, do zamiany praw majątkowych.

Zdaniem Spółki, jest to kompensata wzajemnych zobowiązań.

W art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowana jest zasada ustalania przychodu należnego.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, z zastrzeżeniem w art. 14 ust. 4, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W przypadku zbycia przez Spółkę praw do emisji gazów winno nastąpić podatkowe rozliczenie z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 3a i ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku umowy zamiany praw majątkowych (EUA - uprawnienia do emisji na CER - na jednostki redukcji emisji ERU) przychód powstanie w Spółce w momencie przekazania uprawnień na rachunek kontrahenta. Przekazanie przez kontrahenta jednostek redukcji na rachunek Spółki winno być, jej zdaniem, traktowane podatkowo jak zakup i uznane za koszty podatkowe w przypadku ich wykorzystania do rozliczenia własnej emisji. Umowa przewiduje ponadto dopłatę z tytułu zamiany jednostek uprawnienia do emisji na jednostki redukcji emisji, co stanowić będzie przychód podatkowy w określonej kwocie (przychód w dacie otrzymania zapłaty).

Zwrot jednostek uprawnienia do emisji, w przypadku wystąpienia takiej sytuacji spowoduje konieczność korekty wcześniejszych przychodów, w miesiącu (-ach), w których to nastąpi.

Negocjowana umowa przewiduje przekazanie przez Spółkę uprawnień do emisji na rachunek kontrahenta. Kontrahent uprawniony będzie do swobodnego nimi zarządzania i zwrotu na jej rachunek, po upływie umówionego okresu (do 2013 r.).

Wygospodarowanym przez kontrahenta w okresie zarządzania dochodem (zyskiem) strony umowy podzielą się w uzgodniony w umowie sposób.

W przypadku uzyskania przychodu, podlegałby on opodatkowaniu, jako przychód z działalności gospodarczej. Ponieważ w umowie przewidziano termin rozliczenia „udokumentowanego zysku netto" w kilkuletnim okresie rozliczeniowym przychód z tego tytułu powstanie, zdaniem Spółki, w miesiącu, w którym nastąpi rozliczenie wspomnianego zysku i wynagrodzenia.

Z uwagi na to, że kontrahent będzie posiadał prawo do swobodnego dysponowania przekazanymi uprawnieniami będzie to, zdaniem Spółki, rodziło obowiązek wystawienia faktury VAT. Natomiast zwrot przez kontrahenta uprawnień do emisji będzie podstawą do wystawienia faktury korygującej w miesiącu, w roku, w którym zwrot nastąpi.

W świetle obowiązujących przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkowym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy (art. 25 ustawy) oraz rok podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę przychodu uważa się dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi również, w art. 12 ust. 3c, że jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to „za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku".

W piśmie z dnia 30 czerwca 2008 r. będącym uzupełnieniem wniosku ORD – IN, Spółka wskazała, że zezwolenia na handel uprawnieniami do emisji do powietrza gazów przyznawane są przez właściwy organ na okres 10 lat (art. 34 ustawy z dnia 22.12.2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji).

Uprawnienia do emisji przyznawane są prowadzącemu instalacje na okres rozliczeniowy, z podziałem na poszczególne lata tego okresu ( art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 40 ww. ustawy, rozliczenia uprawnień do emisji dokonuje się na podstawie rocznego raportu sporządzanego na dzień 31 grudnia roku poprzedniego.

Prowadzący instalację objętą wspólnotowym systemem handlu uprawnieniami do emisji może wykorzystać do rozliczenia rocznej emisji gazów cieplarnianych otrzymane:

1.  jednostki redukcji emisji,
2.  jednostki poświadczonej redukcji emisji (art. 49 ust. 1 ww. ustawy).

Na system handlu uprawnieniami do emisji składają się wspólnotowy (unijny) i krajowy system handlu uprawnieniami do emisji (art. 5 ust. 1 ww. ustawy).

Uprawnienia do emisji gazów to uprawnienia do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych, które mogą być m. in. sprzedane, przeniesione lub umorzone.

Spółka posiada uprawnienia do emisji gazów do powietrza, natomiast nie posiada uprawnień do jednostek redukcji emisji (art. 3 pkt 10 i pkt 15 ww. ustawy). Każda z tych jednostek ma swoją cenę w handlu uprawnieniami (art. 3 pkt 16 i pkt 17 ww. ustawy).

Ponadto Spółka wyjaśniła, że w przedmiotowej sprawie chodzi o jednostki uprawnienia do emisji gazów posiadane przez nią w ramach ilości jednostek przyznanych na okres rozliczeniowy. Spółka zakłada, że przydzielone uprawnienia będą wykorzystane do rozliczenia własnej emisji. Ponieważ jednak rzeczywistą emisję pokryć można nie tylko uprawnieniami do emisji gazów (EUA), ale również jednostkami redukcji emisji (ERU) – art. 49 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, które mają niższą cenę rynkową, Spółka zakłada pokrycie części emisji jednostkami redukcji. Możliwość taka w wysokości 10% emisji wynika z „Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji CO2 na lata 2008 – 2012 – projekt maj 2007”. Z powyższego wynika, że otrzymane w zamian za jednostki EUA jednostki ERU nie będą przez Spółkę wprowadzone do obrotu, lecz będą umorzone w celu pokrycia własnej emisji. Dzięki zamianie, o której mowa, Spółka osiągnie korzyść ekonomiczną wynikającą z różnicy cen rynkowych jednostek.

Dodatkowo Spółka wskazała, że w zakresie przekazania jednostek uprawnień w zarządzanie Spółka również oczekuje korzyści ekonomicznych wynikających z przewidywanego wzrostu cen tych uprawnień do 2013 r. Zgodnie z projektem umowy jednostki EUA oddane w zarządzanie wrócą na rachunek Spółki na koniec okresu rozliczeniowego – trudno więc mówić o ich sprzedaży. Niemniej jednak kontrahent w okresie zarządzania będzie dysponował tymi uprawnieniami jak właściciel w celu uzyskania korzyści ekonomicznych dla obu stron umowy.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że jego pytanie dotyczy tylko czynności:

\- zamiany jednostek uprawnień do emisji gazu na jednostki redukcji emisji gazu, - przeniesienia jednostek uprawnień do emisji gazu na rachunek kontrahenta celem zarządzania.

Spółka nie ma wątpliwości, co do podatkowo – prawnych skutków sprzedaży uprawnień do emisji gazów. Wątpliwości, zgłoszone w pytaniach, dotyczą skutków podatkowych zamiany oraz przekazania do zarządzania posiadanych przez strony uprawnień. W obrocie handlowym, a takim jest również handel uprawnieniami do emisji, zasadą jest występowanie przychodów, kosztów i dochodu (bądź straty). Pytanie: „czy w świetle przepisów ustawy z dnia 22.12.2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu czynności z umów, zawartych z kontrahentem z kraju wspólnotowego, innych niż sprzedaż: 1) zamiana jednostek uprawnienia do emisji na jednostki redukcji emisji, za dopłatą w postaci części różnicy cen pomiędzy ceną Jednostki Uprawnienia do Emisji, a ceną Jednostki redukcji emisji, 2) przekazanie kontrahentowi jednostek uprawnienia do emisji na okres kilkuletni do zarządzania, z obowiązkiem ich zwrotu w okresie kilkuletnim (do marca 2013 r.) z odpłatnością przez kontrahenta w postaci części udokumentowanego zysku w okresie zarządzania?” pozostaje więc w ścisłym związku z tym, czy i kiedy można mówić o przychodzie, kosztach i dochodzie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zamiany wspomnianych jednostek uprawnień do emisji na jednostki redukcji emisji, bądź w razie przekazania kontrahentowi jednostek uprawnień na okres kilkuletni do zarządzania, z obowiązkiem ich zwrotu w okresie kilkuletnim.

Ponadto Spółka wskazała, iż jej zdaniem:

\- w przypadku zamiany praw majątkowych, przychód powstanie w momencie przekazania na rachunek kontrahenta jednostek uprawnień EUA; koszt uzyskania tego przychodu nie wystąpi, gdyż zgodnie z obowiązującymi zasadami za przydział uprawnień Spółka nie ponosi opłat, - przekazanie przez kontrahenta określonej ilości jednostek redukcji emisji ERU potraktować należy jak zakup praw do wykorzystania w przyszłości; zaliczenie wartości tych jednostek do kosztów podatkowych następować będzie w przypadku ich wykorzystania na pokrycie własnej emisji, - w przypadku przekazania kontrahentowi uprawnień do emisji na okres kilkuletni do zarządzania z obowiązkiem ich zwrotu w tym okresie (do marca 2013 r.), przychód powstanie dopiero w momencie faktycznego, końcowego rozliczenia, tj. w roku 2013 (bądź wcześniej, jeśli umowa zostanie w tej mierze rozliczona w całości wcześniej).

Stanowisko to Spółka oparła na przepisie art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodami z działalności gospodarczej są należne przychody, a za datę przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania nr 1, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W celu określenia skutków podatkowych umowy zamiany należy przeanalizować treść umowy zawartej pomiędzy stronami w kontekście przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Kwestie dotyczące umów zamiany zostały uregulowane w przepisach art. 603 – 604 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Pierwszy przepis stanowi, iż przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast w drugim z przepisów zaznaczono, że do zamiany stosuje się przepisy o sprzedaży. Charakterystyczne dla umowy zamiany jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczeń są identyczne, różny jest jedynie przedmiot świadczeń każdej z nich. Przedmiotem zamiany, podobnie jak sprzedaży, mogą być rzeczy i ich zbiory, a także inne prawa majątkowe, jednakże nie pieniądze.

Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też należy w tym względzie kierować się ww. przepisami kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki tej operacji na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie wykonywać czynności polegające na przeniesieniu określonej ilości uprawnień do emisji na kontrahenta, w zamian za co kontrahent zobowiązuje się przenieść na nią uprawnienia do jednostek redukcji emisji. Spółka nazwała to umową zamiany.

Zdaniem tut. Organu przedmiotowa zamiana stanowić będzie dla Spółki jedynie formę odpłatnego zbycia uprawnień do emisji gazu oraz nabycia jednostek redukcji emisji. Zarówno opisane odpłatne zbycie, jak i nabycie trzeba będzie, pod względem skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, rozpatrywać rozdzielnie.

Ponadto w celu właściwego określenia podatkowych skutków zbycia uprawnień do emisji CO2, należy dokonać prawidłowej klasyfikacji tego instrumentu, jakim jest to uprawnienie. Zgodnie z art. 3 pkt 15 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784), ilekroć w ustawie jest mowa o uprawnieniu do emisji - rozumie się przez to uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

W świetle tej regulacji, zasadne jest uznanie uprawnień do emisji za pewne prawo niematerialne (tj. uprawnienie, którego przedmiotem jest dobro o charakterze niematerialnym, jak np. prawo autorskie, czy też inne zbywalne prawo majątkowe). Jednak aby sprecyzować charakter prawny omawianych uprawnień do emisji gazu, należy sięgnąć do ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt e) tej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe). Równoznaczne z uprawnieniami do emisji CO2 są jednostki redukcji emisji.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższej regulacji wynika, że przychody, objęte hipotezą tego przepisu, muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek, który skutkuje powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmować należy szeroko, uznając, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Omawiane przepisy stanowią, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Na podstawie art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis powyższy, za datę powstania różnego rodzaju przychodów, w tym zwłaszcza przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, uważa dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, z tym, że nie może być to dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności wskazanych w zdaniu poprzednim, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli nastąpią one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jeżeli chodzi o kwestię kosztów, to została ona uregulowana zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Kosztami uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka posiada uprawnienia do emisji gazów do powietrza (EUA), natomiast nie posiada uprawnień do jednostek redukcji emisji (ERU). Rzeczywistą emisję Spółka może pokryć nie tylko uprawnieniami do emisji gazów, ale również jednostkami redukcji emisji. Spółka zakłada pokrycie części emisji właśnie jednostkami redukcji. W związku z tym, otrzymane w zamian za jednostki EUA, jednostki ERU nie będą przez Spółkę wprowadzone do obrotu, lecz będą umorzone w celu pokrycia własnej emisji. Dzięki zamianie, Spółka osiągnie korzyść ekonomiczną wynikającą z różnicy cen rynkowych jednostek.

W związku z powyższym, przychodem ze zbycia jednostek uprawnień do emisji CO2 będzie cena wynikająca z umowy zamiany tych jednostek na jednostki redukcji emisji (wartość nabywanych jednostek redukcji emisji powiększona o dopłatę wynikającą z różnicy cen). Przychód ten powstanie – stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie zawarcia umowy skutecznie przenoszącej prawa własności uprawnień, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury. Koszt uzyskania tegoż przychodu nie wystąpi, bowiem jednostki te zostały Spółce przyznane.

Natomiast wartość zakupionych, w wyniku umowy zamiany, jednostek redukcji emisji, stanowić będzie, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów. Potrącenie tegoż kosztu winno nastąpić – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie realizacji praw z nich wynikających, tj. w dacie ich wykorzystania na pokrycie przez Spółkę własnej emisji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie pytania drugiego została wydana odrębna interpretacja w dniu 01 sierpnia 2008 r. nr ILPB3/423-235/08-5/HS.

Ponadto informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług, wydane zostały interpretacje w dniu 01 sierpnia 2008 r. nr ILPP2/443-484/08-4/GZ oraz nr ILPP2/443-484/08-5/GZ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.