Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-382/15/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-01
Teza: Czy w przypadku likwidacji Spółki Osobowej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników, powstanie dla Wnioskodawcy przychód do opodatkowania, przy założeniu, że majątek likwidowanej Spółki Osobowej obejmowałby wyłącznie środki pieniężne?
Słowa kluczowe: spółki-likwidacja spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy, w dalszej części wniosku zwanej: „Spółką Kapitałową”).

Wnioskodawca zreorganizuje w przyszłości strukturę kapitałową Spółki Kapitałowej, która dokona przekształcenia w spółkę jawną prawa polskiego z siedzibą w Polsce („Spółka Osobowa”). Przekształcenie odbędzie się zgodnie z zasadami przekształcania spółek prawa handlowego regulowanymi przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na dzień przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową w tej spółce w zależności od konkretnych okoliczności, które zajdą w przyszłości:

*   albo nie będzie w ogóle zysków bilansowych (ani bieżących, ani z lat ubiegłych), gdyż jedynym zdarzeniem gospodarczym, do którego dojdzie przed przekształceniem będzie odpłatne zbycie przez Spółkę Kapitałową aktywów nabytych przez nią tytułem aportu, gdzie wartość podwyższonego przy aporcie kapitału zakładowego będzie równa wartości rynkowej aportu oraz wartości ceny, którą Spółka Kapitałowa uzyska tytułem odpłatnego zbycia (np. Spółka Kapitałowa nabędzie tytułem aportu aktywa o wartości rynkowej 1.000 j.p., podwyższy kapitał zakładowy o 1.000 j.p. i zbędzie te aktywa za 1.000 j.p.); albo
*   będą zyski bilansowe (bieżące, a nie z lat ubiegłych), gdyż ww. odpłatne zbycie przez Spółkę Kapitałową aktywów nabytych przez nią tytułem aportu, gdzie wartość podwyższonego przy aporcie kapitału zakładowego będzie równa wartości rynkowej aportu, ale niższa od wartości ceny, którą Spółka Kapitałowa uzyska tytułem odpłatnego zbycia (np. Spółka Kapitałowa nabędzie tytułem aportu aktywa o wartości rynkowej 1.000 j.p., podwyższy kapitał zakładowy o 1.000 j.p. i zbędzie te aktywa za 1.500 j.p. - wtedy pojawi się zysk bilansowy na poziomie 500 j.p.).

Powyższe wynika z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym ilekroć jest tam mowa o „przychodach i zyskach - rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli”. Jednocześnie zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości aktywa zostają wycenione są według ceny nabycia.

Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną polega na tym, że po przekształceniu Spółka Osobowa zostanie zlikwidowana, a środki pieniężne będące jej majątkiem zostaną tytułem likwidacji wypłacone wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, według odpowiedniego klucza podziału zysków przewidzianego w umowie spółki. Wnioskodawca otrzyma więc tytułem likwidacji Spółki Osobowej określoną sumę środków pieniężnych.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   Spółka jawna, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W spółce tej po przekształceniu znajdą się środki pieniężne będące przed przekształceniem majątkiem spółki kapitałowej. Środki te będą jedynie znajdowały się na rachunku bankowym i będą od nich naliczane odsetki stanowiące zysk tej spółki i będące opodatkowanym przychodem wspólników. Tak będzie do momentu likwidacji tej spółki i wypłaty tych środków do wspólników (w tym Wnioskodawcy) tytułem likwidacji. Ewentualnie spółka ta może udzielić pożyczki wspólnikom, ale odbędzie się to jednorazowo, bez zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.
*   Na moment przekształcenia, o którym mowa we wniosku, w spółce kapitałowej wystąpią niepodzielone zyski. Zostaną one przez Wnioskodawcę opodatkowane zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku likwidacji Spółki Osobowej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników, powstanie dla Wnioskodawcy przychód do opodatkowania, przy założeniu, że majątek likwidowanej Spółki Osobowej obejmowałby wyłącznie środki pieniężne?

Zdaniem Wnioskodawcy podział majątku likwidowanej Spółki Osobowej, którym są wyłącznie środki pieniężne, nie spowoduje u Wnioskodawcy jako wspólnika powstania przychodu podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki osobowej i wypłatą wspólnikom tego majątku w gotówce nie przewiduje skutków podatkowych.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (a więc tzw. przychodów z „działalności gospodarczej”) nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej ustawodawca wiąże ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Skutek w postaci wyłączenia dzielonego majątku likwidowanej spółki osobowej, stanowiącego środki pieniężne, z kategorii „przychodów z działalności gospodarczej” również jest niewątpliwy, ponieważ wynika wprost z treści przepisu. Ustawa nie pozostawia zatem żadnych wątpliwości co do intencji ustawodawcy i z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje innych możliwości interpretacyjnych. Fakt wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu, środków pieniężnych, otrzymanych przez wspólników spółki osobowej tytułem likwidacji tej spółki, w świetle powyższej regulacji, nie stanowi zatem spornego zagadnienia. Ów fakt potwierdza także dotychczasowe orzecznictwo organów podatkowych w którym panuje zgoda, co do podatkowych skutków podziału majątku likwidowanej spółki osobowej, jeśli majątek ten to wyłącznie środki pieniężne. Przykład może stanowić interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2011 r. sygn. ITPB3/415-6b/11/MT, w której organ podatkowy stwierdził, że: „z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) regulacje mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej ustawodawca wiąże ze źródłem przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

I tak, na podstawie art. 14 ust 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu przepisów omawianej ustawy jest przy tym spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 omawianej ustawy). Pojęcie to obejmuje zatem spółki osobowe prawa handlowego, w które może się przekształcić spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 10 omawianej ustawy, otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki Osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma też innych przepisów, które wiązałyby się w przedstawionym przypadku z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Nie powstaje tutaj bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przychody tam wymienione pochodzą ze spółek posiadających osobowość prawną lub będących odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z tym artykułem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;",

6.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust 1 c;
7.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

9.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
10.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
11.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny;

1.  u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9;

13.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z ust. 1a ww. artykułu przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

**

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Zgodnie z ust. laa ww. artykułu przychód określony w ust. 1 pkt 9a powstaje w dniu przeniesienia na spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z ust. 1b ww. artykułu za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Zgodnie z ust. 1c ww. artykułu nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.).

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6,7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę we wskazanych okolicznościach, ze względu na swoją naturę, nie mogą być w żadnym przypadku uznane za zaliczające się do którejkolwiek z kategorii ww. przychodów z kapitałów pieniężnych. Środki te nie stanowią też przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę we wskazanych okolicznościach, ze względu na swoją naturę, nie mogą być w żadnym przypadku uznane za zaliczające się do przychodów z praw majątkowych. Środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę we wskazanych okolicznościach, ze względu na swoją naturę, nie mogą być w żadnym przypadku uznane za zaliczające się do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym artykułem za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Innymi słowy ww. przepisy nie mogą być interpretowane w ten sposób, że jeśli opisane środki pieniężne nie stanowią przychodu z art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 17 oraz art. 18 omawianej ustawy to na zasadzie zupełności i powszechności opodatkowania podlegają opodatkowaniu skalą podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychody z tzw. innych źródeł. To, że jakiś przychód nie stanowi przychodu ze szczegółowego źródła w przychodu nie powoduje automatycznie, że przychód ten zaliczany jest do innych źródeł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 tej ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Stosownie zaś do art. 58 KSH, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej, której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy, ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Przy czym wskazać należy, że mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, m.in. art. 14 ust. 8 - zawierający definicję użytego w art. 10 ust. 3 pkt 10 zwrotu „środki pieniężne”.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca zreorganizuje w przyszłości strukturę kapitałową Spółki Kapitałowej, która dokona przekształcenia w spółkę jawną prawa polskiego. Przekształcenie odbędzie się zgodnie z zasadami przekształcania spółek prawa handlowego regulowanymi przez przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Następnie po przekształceniu Spółka Osobowa zostanie zlikwidowana, a środki pieniężne będące jej majątkiem zostaną tytułem likwidacji wypłacone wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, według odpowiedniego klucza podziału zysków przewidzianego w umowie spółki. Wnioskodawca otrzyma tytułem likwidacji Spółki Osobowej określoną sumę środków pieniężnych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Spółka jawna, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W spółce tej po przekształceniu znajdą się środki pieniężne będące przed przekształceniem majątkiem spółki kapitałowej. Środki te będą jedynie znajdowały się na rachunku bankowym i będą od nich naliczane odsetki stanowiące zysk tej spółki i będące opodatkowanym przychodem wspólników. Tak będzie do momentu likwidacji tej spółki i wypłaty tych środków do wspólników (w tym Wnioskodawcy) tytułem likwidacji. Ewentualnie spółka ta może udzielić pożyczki wspólnikom, ale odbędzie się to jednorazowo, bez zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Na moment przekształcenia, o którym mowa we wniosku, w spółce kapitałowej wystąpią niepodzielone zyski. Zostaną one przez Wnioskodawcę opodatkowane zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane regulacje prawne w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma to, że Spółka Osobowa, która powstanie z przekształcenia Spółki Kapitałowej nie będzie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychody z udziału w takiej spółce a także z tytułu jej likwidacji nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczej działalności gospodarczej). Wynika to a contario z cytowanego uprzednio art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem Spółka Osobowa działalności gospodarczej nie będzie prowadziła, to zyski przez nią wypracowane nie mogą być kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania cytowany uprzednio art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy. Przepis ten bowiem dotyczy wyłącznie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W sytuacji gdy spółka osobowa będzie uzyskiwała przychody z tytułów innych niż działalność gospodarcza, przychody te należy kwalifikować do właściwych źródeł i opodatkować wg zasad dla danego źródła właściwych. W szczególności, w sytuacji gdyby spółka osobowa uzyskała przychody z tytułu udzielonych pożyczek, będą one opodatkowane na zasadach właściwych dla źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W niniejszej sprawie w wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne z majątku spółki z o.o., która uległa przekształceniu w spółkę osobową lub wypracowane przez spółkę osobową z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Należy podkreślić, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby.

Zatem jeżeli w związku z likwidacją spółki osobowej, która nie będzie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne, które pochodzą z niepodzielonych zysków spółki z o.o., z przekształcenia której powstała spółka osobowa, tj. takie które były już przez Wnioskodawcę opodatkowane zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to środki te nie będą powtórnie opodatkowane na moment likwidacji spółki.

Podobnie, jeżeli w związku z likwidacją spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne, które w trakcie istnienia tej spółki były opodatkowane, to na moment likwidacji (otrzymania tych środków pieniężnych) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast gdyby z tytułu likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzymał środki pieniężne, które nie były wcześniej u niego opodatkowane, np. odsetki od pożyczki udzielonej w czasie istnienia spółki, uzyskane w tej sposób kwoty będą podlegały opodatkowaniu na zasadach właściwych dla źródła, z którego pochodzą ( w przypadku odsetek od pożyczki – jako kapitały pieniężne).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące, zwłaszcza, że wydana została w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

**