Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.133.2018.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-29
Teza: Kwalifikacja ponoszonych kosztów w celu prawidłowego odzwierciedlenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: budowa; kontrakt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-poniesienie kosztów w czasie; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów w celu prawidłowego odzwierciedlenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu:

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami kosztów ubezpieczeń i gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych dotyczących kontraktów budowlanych, kosztów robocizny i zatrudnienia osób dedykowanych do realizacji poszczególnych kontraktów budowlanych oraz kosztów amortyzacji sprzętu wykorzystywanego przy poszczególnych kontraktach budowlanych – **jest nieprawidłowe**,

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami pozostałych wydatków – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów w celu prawidłowego odzwierciedlenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje w przyszłości rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych na rzecz podmiotów działających w branży budowlanej lub deweloperskiej (dalej: „kontrakty budowlane”).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym, którego dochód w całości podlega podatkowaniu w Polsce niezależnie od miejsca jego osiągania.

Czas realizacji poszczególnych kontraktów budowlanych będzie wynosił od kilku do kilkunastu miesięcy. Wnioskodawca będzie wystawiał faktury sprzedaży za usługi budowlane. Faktury będą wystawiane na podstawie częściowych lub końcowych protokołów odbioru prac budowlanych (dalej: „protokoły odbioru”), podpisywanych przez kontrahentów. W protokołach odbioru wskazany będzie stopień zaawansowania danego kontraktu budowlanego i na tej podstawie ustalane będzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od kontrahenta. Faktury sprzedaży będą wystawiane po podpisaniu przez kontrahentów protokołów odbioru. Data sprzedaży na fakturze będzie zgodna z datą zakończenia prac wymienionych w protokole.

W związku z podpisaniem przez kontrahenta danego protokołu zaawansowania prac Wnioskodawca uznaje, że dojdzie do częściowego lub całościowego wykonania usługi budowlanej. Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w momencie podpisania protokołu zaawansowania prac.

W związku z realizacją kontraktów budowlanych Wnioskodawca będzie ponosił szereg kosztów, które będzie on w stanie powiązać bezpośrednio z poszczególnymi kontraktami budowlanymi, jak również z konkretnymi przychodami wynikającymi z tych kontraktów. Do przedmiotowych kosztów będą należeć m.in.:

*   koszty materiałów budowlanych (np. beton, stal, paliwo do maszyn budowlanych, piasek, żwir, cement, kotwy, płyty, gruz),

*   koszty usług zewnętrznych podwykonawców (np. koszty projektów, usług laboratoryjnych, wywozu urobku i nieczystości, koszty obsługi geodezyjnej, koszty rzeczoznawców, koszty usług izolowania, uszczelniania i odwadniania, koszty prac ładowarek, koparek i dźwigów, usługi kłucia i równania, koszty transportu, koszty spawalnicze),

*   koszty własne, takie jak koszty amortyzacji sprzętu wykorzystywanego przy poszczególnych kontraktach budowlanych, koszty serwisu sprzętu,

*   koszty biura projektowego, koszty robocizny i zatrudnienia osób dedykowanych do realizacji poszczególnych kontraktów budowlanych,

*   koszty części, napraw, przeglądów i serwisu dla maszyn i sprzętu wykorzystywanego przy konkretnych kontraktach budowlanych (np. regeneracje maszyn, płyny i smary eksploatacyjne, części zamienne zużywane podczas kontraktów budowlanych),

*   koszty zaplecza technicznego związane z kontraktami budowlanymi (np.: koszty BHP takie jak rękawice, kamizelki, odzież ochronna, koszty biura budowy takie jak artykuły biurowe, koszty narad pracowniczych, środki czystości, woda pitna, banery i opłaty licznikowe, koszty samochodów budowy takie jak rata leasingowa, paliwo, wynajem i ubezpieczanie),

*   koszty wynajmu sprzętu od innych podmiotów (np. wynajem szalunków, rusztowań, agregatów prądotwórczych, ogrodzenia budowy, kontenerów sanitarnych, butli gazowych),

*   koszty ubezpieczeń i gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych dotyczących konkretnych kontraktów budowlanych.

Innymi słowy Wnioskodawca będzie w stanie przyporządkować bezpośrednie koszty związane z danym kontraktem budowlanym do tego konkretnego kontraktu i uzyskiwanego z niego przychodu.

Założenie opisywanego stanu faktycznego jest takie, że koszty te będą spełniać przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tzn. będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że może rozpoznawać koszty opisane w stanie faktycznym (winno być: w zdarzeniu przyszłym) jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów do uzyskiwanych przychodów z kontraktów budowlanych, zgodnie z art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b i art. 15 ust. 4c ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, stosownie do przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może rozpoznawać opisane w stanie faktycznym wydatki jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego koszty bezpośrednie, które Wnioskodawca ponosi w związku z realizacją kontraktów budowlanych spełniają przesłanki wskazane w przytoczonym wyżej przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tzn. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie zgodnie z przepisami ustawy CIT, w celu określenia prawidłowego sposobu ujęcia ponoszonych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest określenie, charakteru tych kosztów i ocena, czy podlegają one rozliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów według zasad właściwych dla:

*   kosztów bezpośrednio związanych z przychodami – tzw. koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), czy też

*   kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami – tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają wprawdzie definicji kosztów bezpośrednich ani kosztów pośrednich, jednak w ocenie Spółki:

*   za koszty bezpośrednie, uznać należy wydatki, które wprost (w sposób bezpośredni) wpływają na wartość konkretnych przychodów podatnika, przede wszystkim wydatki, które mogą być jednoznacznie i bezpośrednio przypisane do konkretnych przychodów ze sprzedaży wyrobów bądź usług,

*   koszty pośrednie, to natomiast koszty, których poniesienie służy osiąganiu przychodów przez podatnika, jednakże których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem ze sprzedaży wyrobów lub usług, są to wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające m.in. z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności.

W związku z realizacją kontraktów budowlanych Wnioskodawca będzie ponosił szereg kosztów, które kwalifikuje jako koszty bezpośrednie uzyskania przychodów. Do tego rodzaju kosztów Wnioskodawca zalicza m.in.:

*   koszty materiałów budowlanych (np. beton, stal, paliwo do maszyn budowlanych, piasek, żwir, cement, kotwy, płyty, gruz),

*   koszty usług zewnętrznych podwykonawców (np. koszty projektów, usług laboratoryjnych, wywozu urobku i nieczystości, koszty obsługi geodezyjnej, koszty rzeczoznawców, koszty usług izolowania, uszczelniania i odwadniania, koszty prac ładowarek, koparek i dźwigów, usługi kłucia i równania, koszty transportu, koszty spawalnicze),

*   koszty własne, takie jak koszty amortyzacji sprzętu wykorzystywanego przy poszczególnych kontraktach budowlanych, koszty serwisu sprzętu, koszty biura projektowego,

*   koszty robocizny i zatrudnienia osób dedykowanych do realizacji poszczególnych kontraktów budowlanych, koszty części, napraw, przeglądów i serwisu dla maszyn i sprzętu wykorzystywanego przy konkretnych kontraktach budowlanych (np. regeneracje maszyn, płyny i smary eksploatacyjne, części zamienne zużywane podczas kontraktów budowlanych),

*   koszty zaplecza technicznego związane z kontraktami budowlanymi (np.: koszty BHP takie jak rękawice, kamizelki, odzież ochronna, koszty biura budowy takie jak artykuły biurowe, koszty narad pracowniczych, środki czystości, woda pitna, banery i opłaty licznikowe, koszty samochodów budowy takie jak rata leasingowa, paliwo, wynajem i ubezpieczanie),

*   koszty wynajmu sprzętu od innych podmiotów (np. wynajem szalunków, rusztowań, agregatów prądotwórczych, ogrodzenia budowy, kontenerów sanitarnych, butli gazowych),

*   koszty ubezpieczeń i gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych dotyczących konkretnych kontraktów budowlanych.

W odniesieniu do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b, oraz ust. 4c ustawy o CIT, w myśl których:

*   art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c,

*   art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
    1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
    2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
*   art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym - następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że koszty bezpośrednie co do zasady powinny być potrącane jako koszt uzyskania przychodów w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody podatkowe (zasada ogólna wynikająca z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

W efekcie w zdarzeniu przyszłym, koszty bezpośrednie ponoszone w związku z realizacją poszczególnych projektów budowlanych Wnioskodawca powinien rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów w okresach, w których rozliczeniu podatkowemu podlegają osiągane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją tych projektów przychody podatkowe (rozliczane na podstawie protokołów odbioru i wystawianych w oparciu o te protokoły faktury).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów w celu prawidłowego odzwierciedlenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu:

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami kosztów ubezpieczeń i gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych dotyczących kontraktów budowlanych, kosztów robocizny i zatrudnienia osób dedykowanych do realizacji poszczególnych kontraktów budowlanych oraz kosztów amortyzacji sprzętu wykorzystywane przy poszczególnych kontraktach budowlanych – **jest nieprawidłowe**,

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami pozostałych wydatków – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z póżn.zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje w przyszłości rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych na rzecz podmiotów działających w branży budowlanej lub deweloperskiej.

W związku z realizacją kontraktów budowlanych Wnioskodawca będzie ponosił szereg kosztów, które będzie on w stanie powiązać bezpośrednio z poszczególnymi kontraktami budowlanymi, jak również z konkretnymi przychodami wynikającymi z tych kontraktów. Do przedmiotowych kosztów będą należeć m.in.:

*   koszty materiałów budowlanych (np. beton, stal, paliwo do maszyn budowlanych, piasek, żwir, cement, kotwy, płyty, gruz),

*   koszty usług zewnętrznych podwykonawców (np. koszty projektów, usług laboratoryjnych, wywozu urobku i nieczystości, koszty obsługi geodezyjnej, koszty rzeczoznawców, koszty usług izolowania, uszczelniania i odwadniania, koszty prac ładowarek, koparek i dźwigów, usługi kłucia i równania, koszty transportu, koszty spawalnicze),

*   koszty własne, takie jak koszty amortyzacji sprzętu wykorzystywanego przy poszczególnych kontraktach budowlanych, koszty serwisu sprzętu,

*   koszty biura projektowego, koszty robocizny i zatrudnienia osób dedykowanych do realizacji poszczególnych kontraktów budowlanych,

*   koszty części, napraw, przeglądów i serwisu dla maszyn i sprzętu wykorzystywanego przy konkretnych kontraktach budowlanych (np. regeneracje maszyn, płyny i smary eksploatacyjne, części zamienne zużywane podczas kontraktów budowlanych),

*   koszty zaplecza technicznego związane z kontraktami budowlanymi (np.: koszty BHP takie jak rękawice, kamizelki, odzież ochronna, koszty biura budowy takie jak artykuły biurowe, koszty narad pracowniczych, środki czystości, woda pitna, banery i opłaty licznikowe, koszty samochodów budowy takie jak rata leasingowa, paliwo, wynajem i ubezpieczanie),

*   koszty wynajmu sprzętu od innych podmiotów (np. wynajem szalunków, rusztowań, agregatów prądotwórczych, ogrodzenia budowy, kontenerów sanitarnych, butli gazowych),

*   koszty ubezpieczeń i gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych dotyczących konkretnych kontraktów budowlanych.

Wątpliwości Spółki budzi sposób klasyfikacji ww. kosztów, tj. w którym momencie powinny one zostać potrącalne jako podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że – co do zasady – przedmiotowe wydatki wymienione w opisie zdarzenia przyszłego są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w związku z planowaną realizacją inwestycji budowlanej.

Przedmiotowe wydatki należy z reguły zaliczać do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, gdyż można wskazać bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami. Wyjątkiem są jednak koszty ubezpieczeń i gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych dotyczących konkretnych kontraktów budowlanych, kosztów robocizny i zatrudnienia osób dedykowanych do realizacji poszczególnych kontraktów budowlanych oraz koszty amortyzacji sprzętu wykorzystywanego przy poszczególnych kontraktach budowlanych.

W odniesieniu do kosztów ubezpieczeń i gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych należy stwierdzić, że wydatki te powinny być zakwalifikowane do kosztów pośrednich, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takich których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Dlatego też ww. wydatki, powinny być traktowane dla celów podatkowych – co do zasady – jako tzw. koszty pośrednie (gdyż nie determinuje ich w tym przypadku miejsce świadczenia ani rodzaj wykonywanej pracy), bowiem w sposób ogólny będą wpływać na przychody i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być potrącone w dacie ich poniesienia. Wydatki te należy klasyfikować jako element kosztów stałych niezwiązanych z określonymi przychodami.

W przypadku kosztów robocizny i zatrudnienia osób dedykowanych do realizacji poszczególnych kontraktów budowlanych, Spółka powinna uwzględnić przepisy dotyczące kosztów wynagrodzeń, tj. art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to przepisy stanowią lex specialis względem ogólnych zasad zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d tej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu „kosztów pracowniczych” mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z powyżej przywołanego przepisu wynika zatem, że w przypadku wynagrodzeń wypłacanych w związku z łączącym strony (pracodawcę i pracownika) stosunkiem pracy oraz narzutów na nie, koszt co do zasady ujmuje się w miesiącu, za który należności są wypłacane (stawiane do dyspozycji), pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminach określonych w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku naruszenia tych terminów, a także w zakresie świadczeń należnych osobom zatrudnionym na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz narzutów z tytułu tych świadczeń, zastosowanie znajdzie tzw. metoda kasowa, tj. koszt uzyskania przychodów może być rozpoznany w momencie wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji wypłat, świadczeń i innych należności.

W tym zakresie nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4-4e omawianej ustawy, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącania kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do zasady kasowej. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych otrzymywanych od pracodawcy, w tym przez osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych (np. osoby otrzymujące przychody z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – m.in. z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło), regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, mają charakter szczególny i przewidują kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w oparciu, m.in. o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji czy dokonania, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredni z przychodami. Data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. wynagrodzeń stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4-4e ustawy.

Zatem, koszty robocizny i zatrudnienia osób dedykowanych do realizacji poszczególnych kontraktów budowlanych nie będą stanowiły bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacje te jako przepisy szczególne mają bowiem pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych.

W myśl z kolei art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. W myśl z kolei art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Na podstawie art. 16 ust. 7d ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że opłacone przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika, na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszt uzyskania przychodu z wyłączeniem jednak sytuacji, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy.

W odniesieniu natomiast kosztów amortyzacji sprzętu wykorzystywanego przy poszczególnych kontraktach budowlanych Spółka zobowiązana jest rozliczać tego rodzaju wydatki zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Amortyzacja jest jednym ze sposobów uwzględnienia w rachunku kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie bądź wytworzenie określonych składników majątkowych.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 (art. 16d ust. 2).

W myśl art. 16f ust. 1 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3).

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 pkt 1).

Na gruncie obowiązujących przepisów omawianej ustawy, nie ma zatem uzasadnienia do zaliczenia wydatków na odpisy amortyzacyjne od aktywów majątkowych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Wydatki te należy rozliczać podatkowo zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami, dotyczącymi odpisów amortyzacyjnych.

Odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych są bowiem szczególnym rodzajem kosztu podatkowego. Amortyzacja to proces rozkładania w czasie wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podatnik, nabywając środki trwałe musi rozłożyć wydatek na ich nabycie w czasie, poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zatem, wydatki na odpisy amortyzacyjne wskazane nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te muszą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w przepisach art. 16a-16m w zw. z art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Podsumowując, wydatki wskazane w zdarzeniu przyszłym, z wyjątkiem kosztów ubezpieczeń i gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych dotyczących kontraktów budowlanych, kosztów robocizny i zatrudnienia osób dedykowanych do realizacji poszczególnych kontraktów budowlanych oraz kosztów amortyzacji sprzętu wykorzystywanego przy poszczególnych kontraktach budowlanych powinny zostać zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, gdyż można je powiązać z uzyskanymi w przyszłości przychodami. Koszty ubezpieczeń i gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych należy natomiast zaliczyć do kosztów pośrednich, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty robocizny powinny zostać rozliczone na podstawie art. 15 ust. 4g w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 z uwzględnieniem art. 15 ust. 4h ww. ustawy. Z kolei koszty amortyzacji sprzętu wykorzystywanego przy poszczególnych kontraktach budowlanych powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami kosztów ubezpieczeń i gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych dotyczących kontraktów budowlanych, kosztów robocizny i zatrudnienia osób dedykowanych do realizacji poszczególnych kontraktów budowlanych oraz kosztów amortyzacji sprzętu wykorzystywanego przy poszczególnych kontraktach budowlanych – jest nieprawidłowe,

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami pozostałych wydatków – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.