Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-988/12/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-31
Teza: Zwolnienia od podatku zadatku wpłaconego na poczet przyszłej dostawy budynku i obowiązku dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym dnia 13 września i 17 października 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zadatku wpłaconego na poczet przyszłej dostawy budynku i obowiązku dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 13 września i 17 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zadatku wpłaconego na poczet przyszłej dostawy budynku i obowiązku dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem budynku usługowego, który nabył w grudniu 2006 r. Budynek znajduje się w ewidencji środków trwałych od 23 grudnia 2006 r. Przy nabyciu nie wystąpił podatek od towarów i usług, sprzedaż była zwolniona na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W latach 2007-2008 budynek był modernizowany a wydatki przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Modernizacja została zakończona w grudniu 2008 r. Wartość początkowa budynku wynosiła 2.817.323 zł (akt notarialny), wartość poniesionych nakładów to kwota 4.717.596 zł, końcowa wartość budynku wynosi 7.534.919 zł.

Podatek naliczony z tytułu tych wydatków był odliczany. Od dnia 31 grudnia 2008 r. budynek jest w całości wynajmowany spółce z o.o. na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony. Wnioskodawca zamierza sprzedać budynek w 2013 r. (po 5 latach użytkowania) spółce z o.o., której podstawowa działalności lecznicza jest zwolniona od podatku od towarów i usług. W 2012 r. strony chcą zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży. Zachowanie warunków tej umowy miałby gwarantować zadatek w kwocie 1.500,00 tys. zł. Spółka z o.o. dokonała nakładów inwestycyjnych na kwotę 163.202,49 zł. Od tych nakładów nie był odliczany podatek naliczony, z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności spółki z o.o. była sprzedaż zwolniona od podatku od towarów i usług. Kwota nakładów nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Nakłady te nie będą rozliczane w transakcji sprzedaży budynku. Kwota wartości sprzedaży nie będzie pomniejszona o wartość nakładów dokonanych przez najemcę w przedmiotowym budynku.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania:

1.  Czy zadatek wpłacony przez spółkę z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku sprzedaży budynku należy dokonać korekty podatku od towarów i usług naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami modernizacyjnymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, sprzedaż budynku po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł, że przyszła transakcja spełnia warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 gdyż:

*   pierwsze zasiedlenie nastąpiło w grudniu 2008 r., po ulepszeniu budynku i jego wynajęciu,
*   sprzedaż nastąpi po upływie dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia nabywcy użytkującego budynek na podstawie umowy najmu.

Końcowo wskazał, że uwzględniając powyższy stan prawny, zadatek zapłacony w 2012 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu oraz nie należy dokonywać korekty podatku od towarów i usług od nakładów modernizacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (ust. 11 powołanego artykułu).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy).

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 11, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl ust. 11 powołanego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać

1.  imiona nazwiska lub nazwę oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części;

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 394 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku nabytego w 2006 r. Przy zakupie podatek od towarów i usług nie wystąpił, dostawa była zwolniona od podatku. W latach 2007-2008 poniesiono wydatki na modernizację w łącznej kwocie 4.717.919 zł, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Podatek naliczony z tytułu tych wydatków został odliczony. Od dnia 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawca wynajmuje przedmiotowy budynek spółce z o.o. Najemca ponosił wydatki na ulepszenie, które nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Wnioskodawca w 2013 r. zamierza sprzedać budynek najemcy. W celu zagwarantowania dotrzymania warunków przyszłej sprzedaży Wnioskodawca i spółka z o.o. zamierzają zawrzeć umowę przedwstępną. Z tego tytułu spółka z o.o. wpłaci zadatek w wysokości 1.500.000 zł.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że przyszła dostawa budynku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie dwóch lat od tego zasiedlenia. Powyższe zwolnienie będzie miało zastosowanie, o ile obie strony transakcji nie wybiorą opcji jej opodatkowania, przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Tym samym zwolniona od podatku będzie kwota zadatku otrzymana od spółki z o.o.

W przypadku zastosowania zwolnienia do dostawy przedmiotowego budynku Wnioskodawca - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - będzie zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż budynku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.