Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.339.2023.3.MSM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-28
Teza: WIS USŁUGA (świadczenie kompleksowe) - konserwacja wałów przeciwpowodziowych
Słowa kluczowe: konserwacja; usługi; świadczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2383), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 8 września 2023 r. (data wpływu 14 września 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 23 października 2023 r. (data wpływu 25 października 2023 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – _konserwacja wałów przeciwpowodziowych_

**Opis usługi**: Konserwacja wałów przeciwpowodziowych realizowana jest poprzez wykonywane mechaniczne oraz ręczne koszenie skarp oraz dna. Koszenie mechaniczne wykonywane jest za pomocą ciągnika z doczepioną kosiarką lub kosiarki na wysięgniku. Koszenie ręczne wykonywane jest przez osobę chodzącą po wale z kosą mechaniczną, a dno koszone jest kosą ręczną. Następnie skoszone porosty są wygrabiane ręcznie grabiami, formowane w wałki lub w kopki, w miejscu wskazanym przez zamawiającego, następnie odkryte poprzez wykaszanie szkody wyrządzone przez dzikie zwierzęta, naprawiane są poprzez wożenie materiału do zabudowy po wale wozidłem lub ciągnikiem z przyczepą, rozkopywanie wału w miejscu nory koparką, następnie wbudowywanie w to miejsce materiału do zabudowy i zagęszczanie go ubijakiem. Po zakończeniu tych prac ziemia rozgrabiana jest na gładko, rozścielana jest ziemia urodzajna (humus), siana jest trawa. Świadczenie wykonywane jest w ramach przetargu nieograniczonego, którego celem jest zagospodarowanie terenu zieleni poprzez konserwację wałów przeciwpowodziowych w celu utrzymania w należytym stanie technicznym wałów przeciwpowodziowych na terenie (…).

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 81.30

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 września 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 25 października 2023 r., w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:

_Usługa konserwacji wałów przeciwpowodziowych, wykonanie koszenia oraz naprawy szkód wyrządzonych przez dzikie zwierzęta. Usługa ma służyć utrzymaniu w należytym stanie technicznym wałów przeciwpowodziowych poprzez wykonanie dwukrotnego koszenia pielęgnacyjnego wałów przeciwpowodziowych wraz z usunięciem szkód spowodowanych przez dzikie zwierzęta, a także dwukrotne wykoszenie wraz z wygrabieniem skarp rowów opaskowych zlokalizowanych w wałach i jednokrotne wykaszanie dna wybranych rowów oraz koszenia dna wybranych rzek na odcinkach zlokalizowanych przy wałach celem zapewnienia sprawności wałów przeciwpowodziowych. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za prace wykonane na danym wale przeciwpowodziowym bez wyodrębniania wynagrodzenia za koszenie czy naprawę szkód._

_Usługa wykonywana jest na podstawie zamówienia udzielonego w ramach przetargu (…)_

_Wnioskodawca wykonuje całość prac objętych zamówieniem na niektórych wałach przeciwpowodziowych (prace na poszczególnych wałach przeciwpowodziowych stanowiły wyodrębnione przez (…) części zamówienia publicznego). Zamawiający przyjął przy tym, że usługi świadczone na jego rzecz powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki 8% między innymi z uwagi na urzędowe interpretacje: (…)_

_W ocenie Wnioskodawcy (jak i Zamawiającego) opisane świadczenie złożone z kilku usług powinno być opodatkowane z zastosowaniem stawki właściwej dla PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”._

_Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia (…) „W załączaniu nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w poz. 52 wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Uwzględniając powyższe, będąca przedmiotem wniosku kompleksowa usługa, tj. mechaniczne i ręczne wykaszanie traw, roślinności na skarpach i w dnie cieków wodnych, kanałów, zbiorników i jezior, korpusach grobli kanałowych i zbiornikowych, korpusach wałów przeciwpowodziowych i zapór czołowych i bocznych mieści się w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w zw. z art. 146aa ust. pkt 2 i ust 1 a oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.” Do podobnej konstatacji doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wiążącej informacji stawowej z dnia (\`(...)\`) r. (…)._

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

_(…)_

W uzupełnieniu z dnia 25 października 2023 r. Wnioskodawca wskazał m.in.:

_1\. Usługa konserwacji wałów przeciwpowodziowych składa się z dwóch elementów, tj. koszenia (dwukrotne koszenie wraz z wygrabianiem rowów opaskowych i jednokrotne wykaszanie dna wybranych rowów; koszenie dna wybranych rzek odcinkowych) oraz naprawy szkód wyrządzonych przez dzikie zwierzęta. Wygrabianie jest elementem koszenia._

_Powyższy opis odzwierciedla treść zamówienia, które zostało udzielone Wnioskodawcy (…)_

_Usługi te zostały zaklasyfikowane przez Zamawiającego do następujących kodów CPV:_

_77310000-6 - Usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych;_

_90721800-5 - Usługi ochrony przed naturalnym ryzykiem lub zagrożeniami ;_

_45246000-3 - Roboty w zakresie regulacji rzek i kontroli przeciwpowodziowej;_

_45246400-7 - Roboty w zakresie ochrony przeciwpowodziowej._

_Koszenie skarp oraz dna wykonywane jest mechanicznie oraz ręcznie. W wypadku koszenia mechanicznego ciągnik z doczepioną kosiarką jeździ po wale lub kosiarka na wysięgniku kosi skarpy przy rowach i rzekach. Koszenie ręczne wykonywane jest przez osobę chodzącą po wale z kosą mechaniczną, a dno koszone jest kosą ręczną._ _Skoszone porosty są wygrabiane ręcznie grabiami, formowane w wałki lub w kopki w miejscu wskazanym przez zamawiającego, np. na koronie wału._ _Naprawa szkód polega na tym, że Wnioskodawca nabywa materiał do zabudowy (kruszywo). Materiał ten wożony jest następnie po wale wozidłem lub ciągnikiem z przyczepą, wał w miejscu nory rozkopywany jest koparką, wcześniej wspomniany materiał jest wbudowywany, zagęszczany ubijakiem. Po zakończeniu tych prac ziemia rozgrabiana jest na gładko, rozścielana jest ziemia urodzajna (humus), siana jest trawa._

_2\. Czynności konserwacji wałów przeciwpowodziowych scharakteryzowane w pkt. 1 powyżej objęte są jednym zamówieniem bez wyodrębniania poszczególnych jego elementów. Podkreślić trzeba, że całość prac została zlecona Wnioskodawcy łącznie bez wyodrębniania wynagrodzenia za poszczególne elementy._

_Co się tyczy sposobu działania w toku wykonywania zleconych prac, wykonanie wszystkich prac łącznic jest niezbędne. Aby zadanie zostało wykonane prawidłowo, czynności należy wykonywać w określonej kolejności począwszy od koszenia przez grabienie, dopiero po koszeniu pojawia się dostęp do nor, które podlegają zabudowie._

_3\. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności stanowią nierozerwalną całość._

_Wszystkie działania stanowią nierozerwalną całość z powodów wskazanych powyżej. Po pierwsze, zostały one całościowo zlecone Wnioskodawcy bez wyodrębniania kosztów i cen poszczególnych jego elementów. Po drugie, prace wykonywane są w określonej kolejności i zaczynają się od koszenia, którego przeprowadzenie odsłania nory i daje możliwość prowadzenia - w razie potrzeby - dalszych prac związanych z zabudową nor._

_4\. Dominujący charakter koszenia._

_Przeprowadzenie koszenia jest warunkiem koniecznym do wykonania wszelkich innych prac. To koszenie determinuje wszelkie dalsze działania (wygrabianie porostów w sposób oczywisty wynika z koszenia), a w szczególności zabudowę nor, które przed koszeniem mogą być niewidoczne._

_Gdyby oceniać wykonanie prac już po ich zakończeniu koszenie byłoby zauważalnie bardziej kosztochłonne, gdyż wymaga więcej sprzętu i zasobów ludzkich niż zabudowa nor._

_5\. Pomocniczy charakter naprawy wałów._

_Czynności inne niż koszenie są nie tyle pomocnicze względem koszenia, co służą dopełnieniu usługi związanej z utrzymaniem wału w należytym stanie._

_6\. Brak możliwości odrębnego świadczenia usług._

_Zależność między poszczególnymi elementami świadczenia została scharakteryzowana wyżej. Zamawiający mógłby ogłosić odrębne przetargi na koszenie wałów i na zabudowę nor. Nie byłoby to jednak praktyczne, gdyż najpierw należy wykosić wały, a potem dokonać zabudowy odkrytych nor. Takie ukształtowanie zamówienia to decyzja Zamawiającego - a nie Wnioskodawcy. Zamawiający prawdopodobnie dążył do zaoszczędzenia czasu._

_7\. Zwiększenie efektywności świadczenia głównego przez świadczenie pomocnicze._

_Rozdzielenie świadczeń wpłynęłoby negatywnie na ich czasochłonność i - w rezultacie -kosztochłonność. Zamawiający musiałby najpierw zlecić koszenie wraz z wygrabianiem, potem zlecić zabudowę zidentyfikowanych nor zwierząt. Poprzez zlecenie świadczeń konserwacji wałów, których najistotniejszym i nieodłącznym elementem jest na każdym wale koszenie. Zleceniodawca uzyskuje gotowy efekt w postaci wału we właściwym stanie._

_8\. Wartość poszczególnych elementów_

_W wypadku konserwacji walów przeciwpowodziowych koszenie zawsze generuje większe koszty, przy czym szczegóły różnią się zależnie od wału, a z całkowitą pewnością można określić je po zakończeniu prac. W wypadku wału (\`(...)\`) koszenie stanowi około 60% wartości, a 40 % wartości reprezentuje zabudowa wałów, (\`(...)\`) wartość koszenia może sięgnąć 100% wartości świadczenia ogółem._

_9\. Zakres wykonywanych świadczeń._

_Świadczenia wykonywane są na następujących wałach przeciwpowodziowych:_

_(…)_

Do uzupełnienia wnioskodawca dołączył:

\- (…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w postanowieniu z dnia 8 listopada 2023 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 13 listopada 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku od towarów i usług. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach oraz treść załączników, stanowiących: _(…)_ należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności: mechaniczne i ręczne koszenie wałów przeciwpowodziowych oraz naprawa szkód wyrządzonych przez dzikie zwierzęta, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzyć będą obiektywnie jedną całość, nabywaną nierozłącznie.

Wynagrodzenie będzie obejmowało całość świadczenia. Poszczególne, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu. Celem jest konserwacja wałów przeciwpowodziowych. Usługą zasadniczą w przedmiotowym świadczeniu jest usługa mechanicznego i ręcznego koszenie wałów przeciwpowodziowych, natomiast usługą pomocniczą, jest naprawa szkód wyrządzonych przez dzikie zwierzęta. Z perspektywy nabywcy nabycie wskazanych usług pomocniczych, bez usługi głównej byłoby bezcelowe. Jedynym celem nabycia usług pomocniczych, jest natomiast właściwe wykonanie usługi głównej.

Wobec powyższego, tut. Organ stwierdza, iż elementem dominującym jest mechaniczne i ręczne koszenie wałów przeciwpowodziowych – usługa ta jest warunkiem koniecznym do wykonania wszelkich innych prac, determinująca dalsze działania. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż usługa ta generuje największy koszt. Natomiast usługa napraw szkód wyrządzonych przez dzikie zwierzęta stanowi usługę pomocniczą.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji dla usługi _mechanicznego i ręcznego koszenia wałów przeciwpowodziowych._

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE._

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja N obejmuje:

\- wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- usługi zagospodarowania terenów zieleni,

\- usługi centrów telefonicznych (call center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 _USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI_, który obejmuje:

\- utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

\- sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

\- czyszczenie maszyn przemysłowych,

\- mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

\- czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

\- dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

\- mycie butelek,

\- zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu,

\- usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji.

Dział ten nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanej w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanego w 01.61.10.0,

\- usług czyszczenia pomieszczeń rolniczych (kurników, chlewni, itp.), sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

\- usług czyszczenia zewnętrznych ścian budynku związanych z jego wykończeniem, sklasyfikowanych w 43.39.19.0,

\- czyszczenia i mycia samochodów, sklasyfikowanego w 45.20.30.0.

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 _USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI._

Z kolei w grupowaniu PKWiU 81.30.12.0 sklasyfikowane zostały _Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni._ Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) grupowanie to obejmuje:

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

\- parków i ogrodów

\- przy domach wielomieszkaniowych

\- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

\- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

\- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

\- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

\- zieleni

\- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

\- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw

\- na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych),

\- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

\- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

\- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

\- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) _konserwacji wałów przeciwpowodziowych__,_ spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 81.30 _USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI._

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) - _konserwacji wałów przeciwpowodziowych__,_ mieści się w klasie PKWiU 81.30 _USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI_. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług (świadczeń kompleksowych)** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi (świadczenia kompleksowego)** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\- usługa (świadczenie kompleksowe)**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi (świadczenia kompleksowego)** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

\- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego) lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).