Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-723/09/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-11-03
Teza: Dokumentowanie i opodatkowanie wypłacanych premii pieniężnych.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; podatek-podatek od towarów i usług; premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 29 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania oraz opodatkowania wypłacanych premii pieniężnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2009 roku został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania oraz opodatkowania wypłacanych premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi handel hurtowy produktami leczniczymi oraz wyrobami medycznymi. W ramach swojej działalności handlowej zamierza wypłacać nabywcom produktów leczniczych i wyrobów medycznych premie pieniężne. Wysokość premii zależna będzie od wielkości zrealizowanego obrotu oraz zapłaty w określonych terminach za nabyte towary. Nadmienić należy, że wypłacanie premii nie będzie miało związku z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym pomiędzy kupującym a sprzedającym (odpowiednia ekspozycja towarów, zakup towarów wyłącznie od wypłacającego premię, posiadanie określonego asortymentu czy reklamowanie towarów nabytych od wypłacjącego). Wypłacana premia nie jest żadną formą wynagrodzenia za jakiekolwiek zobowiązania kupującego w stosunku do wypłacającego premię. Zrealizowane i zapłacone w określonym terminie dostawy stanowią podstawę do wyliczenia premii. W planowanym systemie premiowania, wynagradzane będą terminy płatności oraz wysokość dokonanego w okresie rozliczeniowym obrotu. Wielkość obrotu powiązana z terminem płatności określa procentowy próg naliczania premii, która następnie naliczana jest procentowym wskaźnikiem od wartości obrotu zrealizowanego w określonych terminach zapłaty. W systemie tabelarycznym ustalone są progi obrotów oraz terminy zapłaty. Połączenie tych dwóch zdarzeń określa wyjściowy wskaźnik procentowy. Rozliczenia dokonywane są w terminach wynikających z umowy z kontrahentem, najczęściej stosowany termin to okres jednomiesięczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy wypłaty z tytułu premii pieniężnej za osiągnięcie poziomów obrotów z danym kontrahentem oraz terminową zapłatę za dostarczony towar, są dla wypłacającego premię czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji muszą być udokumentowane fakturami VAT?
2.  Czy są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji mogą być udokumentowane notami księgowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata premii nie mieści się w katalogu czynności wynikających z art. 5 ust. 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe stwierdzenie zostało sformułowane po rozstrzygnięciu problemu - czy zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów dokonanych u konkretnego sprzedawcy oraz zapłata w określonym terminie za ten towar jest usługą na rzecz tegoż sprzedawcy. Spółka wskazuje, iż w opisanym stanie nie można uznać, że ma miejsce pomiędzy stronami umowy, poza dostawą towarów, usługa dokonywana przez kupującego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka podkreśla, że dokonywanie zakupów, jak również zapłata w określonym terminie mieści się w czynnościach opodatkowanej dostawy towarów. Nie można więc uznać zrealizowania określonego poziomu zakupów oraz zapłaty, w określonym terminie za świadczenie usług. Nie jest to usługa kupującego towary (apteki) względem sprzedawcy towarów (Spółki). Kupujący nie jest uprawniony do wystawienia faktury VAT za usługę, gdyż takiej usługi nie ma, a sprzedawca towarów (Spółka) nie ma prawa takiej faktury przyjąć (usługa fikcyjna). Powołując się na stanowisko NSA (sygn. I FSK 94/06 z 6 lutego 2007 r.), Wnioskodawca wskazuje, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Taka interpretacja doprowadziłaby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania. Wobec powyższego premia wypłacana przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego poziomu obrotów z jednoczesną zapłatą w określonych terminach nie jest dla kupującego wynagrodzeniem za świadczone usługi. Powołując się na szereg wyroków sądów administracyjnych, Spółka wskazuje, iż czynność wypłaty premii pieniężnej w przedstawionym stanie faktycznym nie podlega podatkowi od towarów i usług, a co jest z tym związane może być dokumentowana notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 347 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza wypłacać na rzecz kontrahentów premie pieniężne, których wysokość będzie uzależniona jedynie od wielkości zrealizowanego obrotu oraz zapłaty za nabyte towary w określonych terminach. Jak wynika z wniosku, oprócz zakupów o określonym pułapie, kontrahenci Wnioskodawcy nie są zobligowani do wykonywania na jego rzecz żadnych dodatkowych czynności. Tak skonstruowane relacje handlowe pomiędzy Spółką a jej kontrahentami nie wiążą się z wykonywaniem przez kupującego na rzecz sprzedawcy czynności innych, niż dokonywanie zakupów na określonym poziomie. W tak przedstawionych okolicznościach, poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz zbywającego towary. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że „premie”, które Wnioskodawca zamierza wypłacać, będą stanowiły wynagrodzenie za realizowane jednocześnie usługi. Nabywanie towarów, choć wiąże się ściśle z działalnością prowadzoną przez kupującego, nie wchodzi w zakres istoty tej działalności, zatem nie może stanowić usługi świadczonej przez kupującego na rzecz dostawcy. Tym samym należy uznać, iż skoro w tym konkretnym przypadku, otrzymujący premie nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, to przedmiotowe świadczenie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinno być dokumentowane fakturą VAT. Także działania Spółki w postaci wypłaty premii pieniężnych jako niemieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć jednak należy, iż jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, planowany system premiowania, zakłada wynagradzanie terminów płatności oraz wysokość dokonanego w okresie rozliczeniowym obrotu. Wielkość obrotu powiązana z terminem płatności określa procentowy próg naliczania premii, która następnie naliczana będzie procentowym wskaźnikiem od wartości obrotu zrealizowanego w określonych terminach zapłaty. W systemie tabelarycznym ustalone są progi obrotów oraz terminy zapłaty. Połączenie tych dwóch zdarzeń określa wyjściowy wskaźnik procentowy. Rozliczenia dokonywane będą w terminach wynikających z umowy z kontrahentem, a najczęściej stosowanym termin będzie okres jednomiesięczny.

Z powyższego zatem wynika, iż udzielone premie pieniężne można powiązać z dostawami. W związku z czym, nawet jeżeli premie będą wypłacone po dokonaniu zapłaty, w określonym okresie rozliczeniowym, powinny być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ mają one bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dostarczanych towarów.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przyznanie rabatu „potransakcyjnego” i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE (art. 90 Dyrektywy). Zgodnie z tym przepisem w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu, wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która – zgodnie z § 13 ust. 2 – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

4.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
5.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, planowane przez Wnioskodawcę premie pieniężne stanowią rabat obniżający wartość dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy – zmniejszający podstawę opodatkowania i jako takie powinny być dokumentowane poprzez wystawienie faktur korygujących w trybie powołanych powyżej przepisów. Stąd też, za nieprawiedłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż udzielone premie pieniężne, jako niepodlegające opodatkowaniu należy dokumentować notą korygującą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.