Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.53.2020.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-06
Teza: Rozpoznanie importu usługi organizacji praktyk zawodowych, zastosowanie zwolnienia z podatku VAT, moment powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską.
Słowa kluczowe: gmina; import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; szkolenie; szkoły; usługi-usługi zwolnione; waluta-kurs walut; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismami z: 16 marca 2020 r. (data wpływu 16 marca 2020 r.), 16 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.), 16 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozpoznania importu usług organizacji staży zawodowych - **jest prawidłowe,**
*   rozpoznania importu usług przygotowania kulturowego - **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania importu usług organizacji staży zawodowych - **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania usług przygotowania kulturowego - **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską - **jest prawidłowe.**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

rozpoznania importu usługi organizacji praktyk zawodowych, zastosowania zwolnienia z podatku VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską.

Złożony wniosek został uzupełniony pismami z: 16 marca 2020 r. (data wpływu 16 marca 2020 r.), 16 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.), 16 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 9 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.53.2020.1.MS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Powiat), będący organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Powiat dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Oznacza to, że z dniem 1 stycznia 2017 r. jedynym czynny podatnikiem VAT jest Powiat, a jej rozliczenia obejmują wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży realizowane przez podległe jednostki. Powiat posiada status podatnika VAT-UE.

Wśród jednostek organizacyjnych Powiatu znajduje się oświatowa jednostka budżetowa - Zespół Szkół, który realizuje zadania własne powiatu w zakresie edukacji publicznej zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. 2019 r., poz. 511 z późn. zm.).

Zespól Szkół w imieniu Powiatu podpisał umowę z partnerem zagranicznym w celu realizacji projektu pn. „…” w ramach Programu Erasmus +. W ramach tego projektu grupa uczniów brała udział w zagranicznym stażu zawodowym, który odbył się w Hiszpanii.

Podmiot zagraniczny, który prowadził organizację wyjazdu jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do rejestru spółek w miejscowości …, Hiszpania. Powiat dokonał weryfikacji w systemie VIES na podstawie którego podmiot zagraniczny występuje jako podatnik VAT-UE o statusie aktywnym.

Za organizację praktyk została wystawiona faktura w walucie euro, w której wskazano wartość podatku VAT (w Hiszpanii - IVA) 0% z adnotacją: „zgodnie z przepisami art. 20 ust. 1 numer 9 ustawy 37/1992 podatku od wartości dodanej jest zwolniony z wyżej wymienionego podatku od szkoleń zawodowych i języków”.

W piśmie z 16 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał.

Wskazany we wniosku kontrahent zagraniczny „…” jest podatnikiem nieposiadającym siedziby w naszym kraju, ani nie jest zarejestrowany w Polsce w zakresie podatku VAT.

Staż zagraniczny odbył się w dniach 20 października - 10 listopada 2018 r.

Firma … zaczęła swoje działania po podpisaniu umowy tj. od 28 sierpnia 2018 r.

Faktura o numerze … została wystawiona 20 listopada 2018 r.

Faktura wpłynęła do Zespołu Szkół w … 21 listopada 2018 r.

Płatność za wykonanie usługi była zrealizowana w całości po przyjeździe uczniów ze stażu zagranicznego na podstawie faktury nr ….

Na fakturze widnieje usługa pn. „organizacja praktyk w ramach programu POWER” w skład której wchodziło:

*   administrowanie projektem: wybór miejsca praktyki po przeprowadzeniu rozmów z uczniami, opieka i monitoring nad stażystami podczas trwania praktyk w Hiszpanii, pomoc przy przygotowaniu materiałów do upowszechnienia projektu, przygotowanie certyfikatów praktyk oraz raportów końcowych,
*   przygotowanie kulturowe i językowe: oprowadzenie grupy stażystów po okolicy, wycieczka do pobliskiego miasta.

Firma … nie prowadzi szkoleń zawodowych a świadczy tylko usługi jako pośrednik organizując praktyki w firmach. Praktyka ucznia w danym zakładzie pracy jest usługą bezpłatną, a opłata za usługi wykonane przez partnera zagranicznego jest za ogólną organizację praktyk.

W ocenie Wnioskodawcy faktura od partnera zagranicznego nie jest za sprzedaż lub odsprzedaż, usługi edukacyjnej a za usługi ogólne.

W ocenie Wnioskodawcy usługi wyświadczone przez firmę … są kompleksowymi usługami organizacji staży zawodowych.

Usługi staży zawodowych są niezbędne do wykonywania usług kształcenia w Zespole Szkół, ponieważ są częścią programu nauczania.

Praktyka zawodowa jest obowiązkowa dla każdego ucznia Technikum.

Usługi językowe są niezbędne do realizacji staży zagranicznych, ponieważ umożliwiają podstawową komunikację odbywania praktyk.

Firma … nie posiada statusu uczelni ani żadnej jednostki naukowej.

W ocenie Wnioskodawcy usługa wyświadczona przez partnera zagranicznego dla Zespołu Szkól nie spełnia definicji zawartej w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ze względu na wyświadczone usługi organizacji staży za granicą a nie w zakresie kształcenia zawodowego.

W ocenie Wnioskodawcy świadczona usługa nie jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzoną w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Firma … nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zespół Szkół posiada informację, która była umieszczona na stronie internetowej realizowanego projektu POWER o źródle finansowania projektu POWER, 94,29 % środków pochodziło z Europejskiego Funduszu Społecznego. 5,71 % z Budżetu Państwa.

Program kulturalny nie jest elementem niezbędnym ale stanowi część programu mobilności praktyk zagranicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu nabycia usług od partnerów zagranicznych Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia importu usług?

W przypadku uzyskania twierdzącej odpowiedzi do pytania nr 1:

1.  Czy w odniesieniu do świadczonych przez partnerów zagranicznych usług na rzecz Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie opodatkowanie stawką VAT czy zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?
2.  W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy i po jakim kursie należy obliczyć podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 28b: „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art, 28e, art. 28f ust. 1 i la. art. 28g ust. 1, art. 28i. art. 28j ust. l i 2 oraz art. 28n.” czyli w tym przypadku terytorium Polski.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnia definicję podatnika w art. 28a i nie mają zastosowanie zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski, w związku z tym zobowiązany jest do zdefiniowania importu usług z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT i nie ma tu możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Wnioskodawca przyjmuje, że moment powstania obowiązku podatkowego, w przypadku braku wskazania „data wykonania usługi”, „data sprzedaży”, momentu zakończenia praktyk jest data wystawienia faktury dokumentującej wykonaną usługę przez partnera zagranicznego w przypadku Wnioskodawcy Hiszpanię.

Przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT, Zespól Szkól zastosował kurs zgodnie z. art. 31 a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Za datę obowiązku podatkowego uznano wskazany dzień zakończenia stażu zagranicznego tj. 10 listopada 2018 r., a więc wzięto pod uwagę średni kurs NBP z dnia 9 listopada 2018 r.

Zespół Szkół w swojej deklaracji cząstkowej przesyłanej do Powiatu wykazał po przeliczeniu podstawę opodatkowania oraz wartość podatku od towarów i usług. Natomiast Powiat po otrzymaniu danych wykazał podane powyżej wartości w deklaracji VAT-7 złożonej do Urzędu Skarbowego oraz dokonał zapłaty wskazanego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie rozpoznania importu usług organizacji staży zawodowych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie rozpoznania importu usług przygotowania kulturowego,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania importu usług organizacji staży zawodowych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania usług przygotowania kulturowego,
*   **prawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego,
*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28n ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28n ust. 3 ustawy).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w celu prawidłowego opodatkowania nabywanych usług należy ustalić miejsce świadczenia tych usług, jednakże żeby tego dokonać konieczne jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą, czy z jakimi usługami, mamy do czynienia. Zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-92/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle zatem powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że w ocenie tut. Organu opisane we wniosku poszczególne czynności, tj.:

*   administrowanie projektem: wybór miejsca praktyki po przeprowadzeniu rozmów z uczniami, opieka i monitoring nad stażystami podczas trwania praktyk w Hiszpanii, pomoc przy przygotowaniu materiałów do upowszechnienia projektu, przygotowanie certyfikatów praktyk oraz raportów końcowych,
*   przygotowanie językowe,

będą służyć wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest kompleksowa usługa w zakresie organizacji staży zawodowych, świadczona na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta zagranicznego, która nie zawiera w sobie elementu edukacyjnego, lecz wyłącznie element organizacyjny. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca – świadczone przez kontrahenta zagranicznego usługi nie spełniają definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, zawartej w art. 44 Rozporządzenia Rady(WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Kontrahent zagraniczny (tj. firma hiszpańska) nie prowadzi szkoleń zawodowych a świadczy tylko usługi jako pośrednik organizując praktyki w firmach. Praktyka ucznia w danym zakładzie pracy jest usługą bezpłatną, a opłata za usługi wykonane przez partnera zagranicznego jest za ogólną organizację praktyk. Faktura od partnera zagranicznego nie jest za sprzedaż lub odsprzedaż, usługi edukacyjnej a za usługi organizacji staży zawodowych. Przy czym w odniesieniu do wskazanego we wniosku przygotowania językowego dla uczniów Wnioskodawca wskazał, że usługi językowe są niezbędne do realizacji staży zagranicznych, ponieważ umożliwiają podstawową komunikację odbywania praktyk.

Ponadto z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż Wnioskodawca zainteresowany był nabyciem od kontrahenta zagranicznego usług kompleksowej organizacji staży zawodowych, których uczestnikami są uczniowie, a nie odrębnych usług w zakresie: wyboru miejsca praktyki po przeprowadzeniu rozmów z uczniami, opieki i monitoring nad stażystami podczas trwania praktyk w Hiszpanii, pomocy przy przygotowaniu materiałów do upowszechnienia projektu, przygotowania certyfikatów praktyk oraz raportów końcowych, przygotowania językowego.

Wnioskodawca nabywając przedmiotową usługę od kontrahenta zagranicznego jest zainteresowany uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest odbycie staży zawodowych grupy młodzieży w ramach otrzymanego dofinansowania na realizację projektu.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem kompleksowej usługi w zakresie organizacji staży, która to usługa nie jest jednak usługą edukacyjną ani też ze względu na status kontrahenta zagranicznego nie może być uznana za ściśle związaną z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę. Skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania ww. kompleksowej usługi w zakresie organizacji staży (obejmującej wybór miejsca praktyki po przeprowadzeniu rozmów z uczniami, opiekę i monitoring nad stażystami podczas trwania praktyk w Hiszpanii, pomoc przy przygotowaniu materiałów do upowszechnienia projektu, certyfikatów praktyk oraz raportów końcowych, przygotowanie językowego), świadczonej przez kontrahenta zagranicznego – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca, po spełnieniu warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od kontrahenta zagranicznego kompleksowej usługi w zakresie organizacji staży zawodowych, zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług.

Z kolei odnośnie nabycia przez Wnioskodawcę usług w zakresie zapewnienia przez kontrahenta zagranicznego zajęć w zakresie przygotowania kulturowego (oprowadzenie grupy stażystów po okolicy, wycieczka do pobliskiego miasta) należy wskazać, że nie są to usługi w jakikolwiek sposób niezbędne do zorganizowania celu podstawowego, tj. organizacji staży zawodowych. Z wniosku wynika bowiem, że przygotowanie kulturalne to oprowadzenie grupy stażystów po okolicy, wycieczka do pobliskiego miasta. Usługi te stanowiły element projektu w ramach którego były organizowane staże ale nie były niezbędnym elementem staży. Celem realizacji przygotowania kulturowego było poznanie regionu, w którym przebywali uczestnicy projektu.

W ocenie tut. Organu ww. przygotowanie kulturowe jest świadczeniem odrębnym od usługi organizacji staży zawodowych i nie jest też niezbędne do odbycia praktyki przez ucznia, a jednocześnie ww. zajęcia mają charakter usług turystycznych. W ocenie Organu należy uznać przedmiotowe usługi za usługi turystyczne, które są związane ze zorganizowaniem pobytu w czasie wolnym uczniów.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

W sytuacji bowiem, gdy kontrahent zagraniczny świadczy takie czynności jak zorganizowanie wycieczek i zajęć mających charakter rozrywkowy, kulturowy, zapewniając transport, bilety wstępu, opiekuna oraz oprowadzenie uczestników po odwiedzanych miejscach – to należy uznać, że świadczy usługę polegającą na zorganizowaniu kompleksowego programu turystycznego, stanowiącego dodatkowe atrakcje dla uczestników staży.

Wobec powyższego uznać należy, że ww. ww. przygotowania kulturowego nie można wpisać w ramy „kompleksowości” usługi organizacji staży zawodowych. Zdaniem tut. Organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyczne oferowane przez kontrahenta zagranicznego w ramach realizowanego projektu.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi turystycznej miejscem świadczenia – na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy – będzie Hiszpania, czyli kraj w którym świadczący usługę posiada siedzibę, i z którego świadczone są ww. usługi w zakresie programu kulturalnego.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do rozpoznania importu usług organizacji staży zawodowych obejmujących administrowanie projektem: wybór miejsca praktyki po przeprowadzeniu rozmów z uczniami, opiekę i monitoring nad stażystami podczas trwania praktyk w Hiszpanii, pomoc przy przygotowaniu materiałów do upowszechnienia projektu, przygotowanie certyfikatów praktyk oraz raportów końcowych i przygotowanie językowe, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do miejsca świadczenia usług kulturalnych (usług turystycznych), jest nieprawidłowe.

Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie oznaczone jako nr 2 wniosku wskazać należy, że podstawowa stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017 r.) – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z wniosku kontrahent zagraniczny nie jest jednostką objętą systemem oświaty jednocześnie nie świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zatem w odniesieniu do usług organizacji staży zawodowych obejmujących administrowanie projektem: wybór miejsca praktyki po przeprowadzeniu rozmów z uczniami, opiekę i monitoring nad stażystami podczas trwania praktyk w Hiszpanii, pomoc przy przygotowaniu materiałów do upowszechnienia projektu, przygotowanie certyfikatów praktyk oraz raportów końcowych i przygotowanie językowe nie znajdą zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT w konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Natomiast usługi turystyki (w zakresie przygotowania kulturowego) nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania importu usług organizacji staży zawodowych jest prawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania usług przygotowania kulturowego jest nieprawidłowe.

Z kolei odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z wniosku wynika, że kontrahent hiszpański świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługę organizacji staży w okresie od 20 października 2018 r. do 10 listopada 2018 r. Faktura nr … została wystawiona przez hiszpańskiego kontrahenta 20 listopada 2018 r.

Faktura wpłynęła do Zespołu Szkół 21 listopada 2018 r. a płatność za wykonanie usługi była zrealizowana w całości po przyjeździe uczniów ze stażu zagranicznego na podstawie faktury nr 855.

Zatem w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy importu usług organizacji staży zawodowych obejmujących administrowanie projektem: wybór miejsca praktyki po przeprowadzeniu rozmów z uczniami, opiekę i monitoring nad stażystami podczas trwania praktyk w Hiszpanii, pomoc przy przygotowaniu materiałów do upowszechnienia projektu, przygotowanie certyfikatów praktyk oraz raportów końcowych i przygotowanie językowe powstał z chwilą wykonania usługi tj. z chwila zakończenia stażu przez uczniów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że za datę powstania obowiązku podatkowego uznano wskazany dzień zakończenia stażu zagranicznego tj. 10 listopada 2018 r. jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską wskazać należy, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W świetle art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Mając powyższe na uwadze w okolicznościach niniejszej sprawy dla ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kursy waluty obowiązujący w dniu poprzedzającym powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym przeliczenia na złote kwoty wykazanej w fakturze w walucie obcej wystawionej przez kontrahenta w związku z importem usług w zakresie organizacji staży zawodowych, Wnioskodawca powinien dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usług przez kontrahenta zagranicznego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.