Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.565.2019.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: Czy wymienione w punkcie 2 (powinno być pytaniu nr 2) koszty można w całości alokować do kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, wymienionych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: gwarancje-gwarancje bankowe; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; proporcja; przychód-źródła przychodu; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.), uzupełnionym 4 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszy związane z finansowaniem zakupu udziałów w postaci odsetek i opłat od kredytu oraz koszty z tytułu gwarancji bankowej, można w całości alokować do kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, wymienionych w art. 7b ust. 1 updop, w części dotyczącej:

*   odsetek i opłat od kredytu – **jest prawidłowe**,
*   gwarancji bankowej – **jest nieprawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszy związane z finansowaniem zakupu udziałów w postaci odsetek i opłat od kredytu oraz koszty z tytułu gwarancji bankowej, można w całości alokować do kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, wymienionych w art. 7b ust. 1 updop. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.487.2019.1.IZ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 4 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przeformułowany w uzupełnieniu wniosku z 4 grudnia 2019 r., które wpłynęło tego samego dnia):

A sp. z o.o. z siedzibą w U. przy ul. (…), nr (…) (zwana dalej: „Wnioskodawcą”), jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). W marcu 2019 r., Wnioskodawca nabył 100% udziałów w spółce będącej polskim rezydentem, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (zwaną dalej: „Spółką Zależną”). Umowa sprzedaży udziałów została zawarta ze spółką nie będącą polskim rezydentem podatkowym, zwaną dalej: „Sprzedającym”. Sprzedający to spółka działająca na terytorium Czech, z siedzibą w O., o numerze identyfikacyjnym (…), wpisana do Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w O., sekcja (…), numer wpisu (…). Spółka Zależna w momencie zakupu udziałów, była przedsiębiorstwem w bardzo trudnej sytuacji finansowej, posiadającą przeterminowane zobowiązania z tytułu dostaw i usług (powyżej 180 dni), głównie wobec Sprzedającego (określone w umowie oraz zwane dalej we wniosku jako: „Należności Wewnątrzgrupowe”), jak również zobowiązanie z tytułu udzielonej przez Sprzedającego pożyczki na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej (dalej: „Pożyczka”). Wolą Wnioskodawcy było nabycie Spółki Zależnej w podstawowej cenie sprzedaży udziałów (dalej: „Podstawowa Cena Sprzedaży Udziałów”) pod warunkiem, że Spółka Zależna na dzień zawarcia umowy finalnej będzie wolna od powyższych zobowiązań wobec Sprzedającego (Należności Wewnątrzgrupowe oraz Pożyczka). Spółka Zależna nie posiadała środków na spłatę zobowiązań wobec Sprzedającego, nie mógł zatem zostać spełniony warunek zakupu określony przez Wnioskodawcę, że Spółka Zależna będzie wolna od zobowiązań z tytułu Należności Wewnątrzgrupowych oraz Pożyczki wobec Sprzedającego. Aby doprowadzić do sfinalizowania transakcji, Sprzedający zaproponował Wnioskodawcy, aby to Wnioskodawca spłacił w imieniu Spółki Zależnej, Pożyczkę i Należności Wewnątrzgrupowe, wstępując na mocy art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego w prawa Sprzedającego wobec Spółki Zależnej z tego tytułu, a kwota dokonanej spłaty zostanie rozliczona w Podstawowej Cenie Sprzedaży Udziałów. Oświadczenie o subrogacji stanowi załącznik do finalnej umowy nabycia udziałów. W tej sytuacji kwota, którą Wnioskujący był zobowiązany zapłacić Sprzedającemu, określana jako Podstawowa Cena Sprzedaży Udziałów, stanowi sumę trzech elementów: 1. Kwota Pożyczki - określona na dzień sprzedaży udziałów, kwota Pożyczki pozostającej do spłaty przez Spółkę Zależną wobec Sprzedającego, 2. Należności Wewnątrzgrupowe - niespłacone długi Spółki Zależnej, przeterminowane powyżej 180 dni, wobec Sprzedającego i jego podmiotów powiązanych, 3. Cena Sprzedaży Udziałów - kwota, za którą zostały nabyte udziały (stanowi ona różnicę pomiędzy Podstawową Ceną Sprzedaży Udziałów, a kwotą Pożyczki oraz Należności Wewnątrzgrupowych). Przez Podstawową Cenę Sprzedaży Udziałów należy rozumieć łączną kwotę należną Sprzedającemu od Wnioskodawcy w związku z transakcją nabycia Spółki Zależnej. Na etapie formułowania przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów, w sposób wiążący została określona wyłącznie Podstawowa Cena Sprzedaży Udziałów. Pozostałe elementy ceny zostały określone na dzień poprzedzający dzień zawarcia umowy finalnej, z uwzględnieniem wszystkich wpłat jakich dokonała Spółka Zależna na rzecz Sprzedającego do dnia zawarcia umowy finalnej. Zapłata umówionej kwoty Podstawowej Ceny Sprzedaży została rozłożona na dwie raty i Wnioskodawca został zobowiązany aby w pierwszej kolejności dokonać zapłaty Pożyczki i Należności Wewnątrzgrupowych (dalej: „Spłata”), wg następującego algorytmu: – 60% Podstawowej Ceny Sprzedaży udziałów płatne w dniu zawarcia umowy finalnej (dalej: „Przyrzeczona Umowa Sprzedaży Udziałów”), zgodnie z zapisem: Jeżeli suma Kwoty Pożyczki i Należności Wewnątrzgrupowych będzie niższa niż 60% Podstawowej Ceny sprzedaży Udziałów, Kupujący (Wnioskodawca) dokona wpłaty do łącznej kwoty 60% Podstawowej Ceny Sprzedaży Udziałów, tj. Kupujący dokona wpłaty kwoty równej 60% Podstawowej Ceny Sprzedaży pomniejszonej o Spłatę jako pierwszą transzę Ceny Sprzedaży Udziałów, – W ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Udziałów, kupujący (Wnioskodawca), dokona zapłaty drugiej transzy Ceny Sprzedaży Udziałów lub pozostałej części Ceny Sprzedaży Udziałów, jeżeli pierwsza płatność została dokonana zgodnie z opisem powyżej. Na sfinansowanie całej transakcji Wnioskodawca przeznaczył w 40% środki własne i w 60% kredyt bankowy. Na zabezpieczenie wpłaty drugiej transzy Wnioskodawca, w dniu zawarcia umowy finalnej, przedłożył Sprzedającemu gwarancję bankową. W wyniku dokonania wpłaty pierwszej transzy Podstawowej Ceny Sprzedaży Udziałów, Wnioskodawca wstąpił w prawa Sprzedającego wobec Spółki Zależnej wynikające z Pożyczki i Należności Wewnątrzgrupowych do wysokości spłaty, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego (subrogacja), a Sprzedający nieodwołalnie i bezwarunkowo zrzekł się wszelkich praw, wierzytelności, odsetek i roszczeń, które z nich wynikają lub mogą w przyszłości wynikać. Zaciągnięty przez Wnioskodawcę kredyt bankowy, został przeznaczony wyłącznie na sfinalizowanie transakcji, czyli na zapłatę wszystkich trzech elementów Podstawowej Ceny Sprzedaży Udziałów: – Kwoty Pożyczki, – Należności Wewnątrzgrupowych, – Ceny Sprzedaży Udziałów, a jego uruchomienie jest związane z terminem płatności transz dla Sprzedającego. Każda z należnych Sprzedającemu transz jest płatna zgodnie z proporcją: 40% środki własne i 60% kredyt bankowy. Z tytułu zaciągniętego kredytu i udzielonej gwarancji bankowej, Wnioskodawca ponosi koszty opłat, prowizji i odsetek. Przejęta w wyniku subrogacji Pożyczka zakładała jednorazową jej spłatę w terminie do 31.12.2019 r. Jednak Spółka Zależna, będąc w trudnej sytuacji finansowej, nie jest w stanie zapłacić jednorazowo takiej kwoty. W związku z powyższym, Wnioskodawca, zgodnie z podpisanym przez strony aneksem do umowy Pożyczki, rozłożył jej płatność na raty, począwszy od 2020 r. Z tytułu przejętej Pożyczki, Wnioskodawcy przysługują odsetki, których pierwsza płatność została ustalona na 31.12.2019 r., a kolejne wraz z ratą pożyczki, na koniec każdego miesiąca począwszy od stycznia 2020 r. Przejęta przez Wnioskodawcę Pożyczka została Spółce Zależnej udzielona na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej i jej spłata oraz wysokość odsetek nie była i nie jest uzależniona od zysku lub jego wysokości, zatem nie ma cech pożyczki partycypacyjnej, o której mowa w art. 7b ust. 1 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, zwana dalej: „ustawa o CIT”). W oparciu o opisany stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do właściwego zrozumienia przepisów ustawy o CIT w zakresie kwalifikowania odsetek od zaciągniętego na zakup udziałów kredytu bankowego i kosztów gwarancji bankowej, jak również przysługujących wnioskodawcy kwot z tytułu odsetek od przejętej w wyniku subrogacji Pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wymienione w punkcie 2 (powinno być pytaniu nr 2) koszty można w całości alokować do kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, wymienionych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 4 grudnia 2019 r., które wpłynęło tego samego dnia), w znowelizowanej ustawie o CIT, obowiązującej od 1 stycznia 2018 r., został wprowadzony podział na przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł przychodów. Ustawodawca w art. 7b ustawy o CIT, wymienia wprost katalog przychodów uznawanych za przychody z zysków kapitałowych, zaś w art. 7 ust. 2 została określona metodologia obliczania dochodu z danego źródła przychodów: „Dochodem ze źródła przychodów z zastrzeżeniem art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”. Należy zatem przyjąć, że zakwalifikowanie przychodu do danej kategorii źródeł przychodów, wyznacza alokację kosztów związanych z danym przychodem. Art. 7b ustawy o CIT, kwalifikuje do przychodów z zysków kapitałowych przychody związane z posiadaniem udziałów w tym przychody ze zbycia udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia udziałów należy zakwalifikować do tego samego źródła a są nimi niewątpliwie odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów w Spółce Zależnej. Zgodnie z przedstawionym na wstępie stanem faktycznym, transakcja nabycia udziałów w Spółce Zależnej odbyła się na podstawie umowy, która zakładała, że kwota jaką Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić, jest sumą trzech elementów należnych Sprzedającemu: – Kwoty Pożyczki, – Kwoty Należności Wewnątrzgrupowych, – Ceny Sprzedaży Udziałów. Wnioskodawca na mocy art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, nabył prawo do kwoty Należności Wewnątrzgrupowych i Kwoty Pożyczki wraz z odsetkami. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy, co do kwalifikowania przychodów z tytułu odsetek od przejętej Pożyczki jest prawidłowe i przychody te należy przyporządkować do przychodów z innych źródeł, to koszty związane z finansowaniem tak zapisanej transakcji, należy również proporcjonalnie przypisać źródłom, jakich dotyczą. W umowie finalnej (Przyrzeczonej Umowie Zakupu Udziałów), zostały określone kwotowo poszczególne kategorie, które wnioskująca spółka była zobowiązana zapłacić. Istnieje zatem możliwość ustalenia proporcji i wykorzystania tego wskaźnika do rozdzielenia ogółu kosztów związanych z kredytem zaciągniętym na sfinansowanie transakcji i udzielonej Sprzedającemu gwarancji bankowej i przypisanie ich zarówno do przychodów z zysków kapitałowych, jak i przychodów z innych źródeł przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowanie całości kosztów związanych z finansowaniem transakcji, której celem było nabycie udziałów w Spółce Zależnej, do kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, nie odzwierciedla we właściwy sposób stanu faktycznego. Z uwagi na konstrukcję umowy zakupu udziałów, należy uznać, że koszty kredytu bankowego i udzielonej gwarancji, odnoszą się również do należności, których do przychodów z zysków kapitałowych nie można przypisać. W opinii Wnioskodawcy, do kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych można zaliczyć tę część kosztów finansowania dłużnego, jaka odpowiada udziałowi ceny zakupu udziałów w całości kwoty zapłaconej Sprzedającemu. Część kosztów finansowania dłużnego odnoszących się do spłaty Należności Wewnątrzgrupowych i Pożyczki przysługującej Sprzedającemu od Spółki Zależnej, należy przypisać przychodom z innych źródeł. Proporcjonalnej alokacji kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, należy dokonać z uwzględnieniem zapisów art. 15c ust. 1 oraz art. 14 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

W ramach nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”) prawodawca, ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

W świetle znowelizowanego art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 updop).

Obowiązkowi wyodrębniania źródeł przychodów nie podlegają banki i inne instytucje finansowe. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 2 updop, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w art. 7b updop katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła. Należy mieć na uwadze, że kwalifikacja danego przychodu do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinna następować w oparciu o zamknięty katalog takich przychodów wymieniony w ww. przepisie.

Z kolei, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Wątpliwości Wnioskodawcy objęte zakresem pytania nr 3 dotyczą ustalenia, czy koszty związane z finansowaniem zakupu udziałów w postaci odsetek i opłat od kredytu oraz koszty z tytułu gwarancji bankowej można w całości alokować do kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych.

W związku z istnieniem od 1 stycznia 2018 r. dwóch źródeł przychodów, podatnicy mają obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b updop) oraz przychodów z działalności „podstawowej”, tzw. pozostałych źródeł.

Organ zauważa, że w przypadku Wnioskodawcy istnieje taka możliwość, ponieważ konstrukcja finalnej umowy zakupu udziałów Spółki Zależnej (w której zostały określone kwotowo poszczególne kategorie) umożliwia przyporządkowanie wydatków poniesionych w związku z tą transakcją do określonego źródła przychodów.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są m.in. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów.

Wskazać należy, że brzmienie tego przepisu prowadzi do wniosku, że przy kwalifikowaniu (alokacji) kosztów do odpowiedniego źródła przychodów należy kierować się zasadą, zgodnie z którą wydatki dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów.

Zatem, aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić źródło przychodów, z którym związane są wydatki objęte zakresem tego pytania, tj. odsetki i opłaty od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów Spółki Zależnej oraz koszty z tytułu gwarancji bankowej Sprzedającemu.

W celu ustalenia źródła przychodów koniecznym jest odniesienie się do art. 7b updop, określającego zakres przedmiotowy źródła „zyski kapitałowe”, zawierającego pełny katalog przysporzeń zaliczanych do tego źródła.

W wyniku analizy ww. katalogu należy stwierdzić, że koszty finansowania kredytu zaciągniętego w celu nabycia udziałów Spółki Zależnej, tj. odsetki i opłaty, powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop. W art. 7b ust. 1 updop, ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji).

W każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe.

Zatem, jeżeli w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop, przychody z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej są przychodami ze źródła „zyski kapitałowe”, to do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych udziałów, w tym koszty finansowania zakupu tych udziałów, w rozpatrywanej sprawie odsetki i opłaty od kredytu bankowego oraz koszty gwarancji bankowej.

Podsumowując, w przypadku Wnioskodawcy uzyskującego przychody z obu wskazanych źródeł przychodów, alokacja poniesionych wydatków związanych ze sfinansowaniem transakcji wskazanych we wniosku, tj. odsetek i opłat od kredytu oraz kosztów gwarancji bankowej, do przychodów generowanych z określonego źródła przychodów powinna następować w proporcji, w jakiej koszty te dotyczyły przychodów z poszczególnych źródeł.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że koszty związane z zaciągnięciem kredytu (odsetki, opłaty od kredytu) dotyczyły całej transakcji, czyli zapłaty wszystkich trzech elementów Podstawowej Ceny Sprzedaży Udziałów: Kwoty Pożyczki, Należności Wewnątrzgrupowych, Ceny Sprzedaży Udziałów. Zatem, ww. koszty powinny zostać alokowane w odpowiedniej proporcji do przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł. Odmiennie natomiast należy postąpić z kosztami gwarancji bankowej, ponieważ z opisu stanu faktycznego wynika, że gwarancja bankowa służyła zabezpieczeniu wpłaty drugiej transzy, która dotyczyła już wyłącznie Ceny Sprzedaży Udziałów. Zatem, koszty gwarancji bankowej powinny zostać w całości alokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszy związane z finansowaniem zakupu udziałów w postaci odsetek i opłat od kredytu oraz koszty z tytułu gwarancji bankowej, można w całości alokować do kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, wymienionych w art. 7b ust. 1 updop, w części dotyczącej:

*   odsetek i opłat od kredytu jest prawidłowe,
*   gwarancji bankowej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych 1 i 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.