Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-815/13-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-04
Teza: opodatkowania nabycia nakładów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: nabycie; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03.09.2013 r. (data wpływu 05.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia nakładów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia nakładów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o. (dalej zwanej: Wnioskodawcą) z dnia 1 marca 2013 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy z dotychczasowej wysokości 50.000,00 zł do wysokości 1.592.000,00 zł, tj. o kwotę 1.542.000,00 zł poprzez utworzenie 15.420 nowych udziałów Wnioskodawcy o wartości nominalnej 100,00 zł każdy. Ww. udziały zostały objęte przez Spółkę P.P. Sp. z o. o. (dalej zwana: PP). Pokryciem udziałów był wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługującej PP wobec Polskiego Towarzystwa X. (dalej zwana: X.) z tytułu nabycia prawa do roszczenia o zwrot nakładów na nieruchomość.

Wierzytelność ta przysługiwała PP z uwagi na poniżej wskazane okoliczności faktyczne.

X jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, położonej na działce ewidencyjnej oznaczonej nr 25/3, , na której znajduje się „Dom Wycieczkowy X. (dalej zwana: Nieruchomością). Dnia 1 czerwca 2010 r. X. zawarło ze T. Sp. z o.o. (dalej zwana: T.) umowę dzierżawy Nieruchomości. Na podstawie ww. umowy dzierżawy X., jako właściciel Nieruchomości udzielił T. prawa do używania i pobierania pożytków z Nieruchomości oraz prawa do oddania całości lub części Nieruchomości w poddzierżawę, najem, bezpłatne użytkowanie na rzecz osób trzecich bez uzyskania zgody X., a jedynie za powiadomieniem X.. W trakcie okresu obowiązywania umowy dzierżawy T. poniosła nakłady inwestycyjne na Nieruchomość.

Dnia 2 maja 2012 r. T. zawarła z Wnioskodawcą umowę poddzierżawy, na podstawie której Wnioskodawca stał się poddzierżawcą Nieruchomości. Ponadto, T. przeniosła na Wnioskodawcę prawo do roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość, przysługujące T. wobec X., co zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 25 lutego 2013 r. nr 20030017 wystawioną przez T. na Wnioskodawcę w kwocie 4.716.373,00 zł + VAT.

Pozostała część prawa do roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość przysługującego T. wobec X., T. przeniosła na PP, co zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 25 lutego 2013 r. nr 20030018 wystawioną przez T. na PP w kwocie 1.542.423,00 zł + VAT.

W związku z powyższym, w wyniku nabycia przez PP od T. części prawa do roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość przysługującego T. wobec X., PP przysługiwała wierzytelność wobec X. w kwocie 1.542.423,00 zł tytułem nabycia prawa do roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość.

W wykonaniu ww. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy z dnia 1 marca 2013 r., PP oraz Wnioskodawca zawarły umowę przelewu wierzytelności z dnia 1 marca 2013 r., na podstawie której PP, tytułem wykonania zobowiązania wynikającego z objęcia udziałów Wnioskodawcy utworzonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, przeniosła na Wnioskodawcę wierzytelność przysługującą PP wobec X. z tytułu prawa do roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość. Powyższe przeniesienie wierzytelności zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 22 marca 2013 r. wystawioną przez PP na Wnioskodawcę w kwocie 1.542.000,00 zł brutto, w tym VAT w wysokości 288.341,46 zł.

Wnioskodawca obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający m. in. z faktury VAT dokumentującej przeniesienie wierzytelności z tytułu prawa do roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość z uwagi na związek nabytej usługi z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy. W związku z okolicznością, że w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał ww. fakturę VAT wystąpiła u Wnioskodawcy nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, Wnioskodawca wystąpił o zwrot różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym obejmującej również podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabycie wierzytelności z tytułu prawa do roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych poczynionych na Nieruchomość. W wyniku ww. wniosku właściwy organ podatkowy przeprowadził u Wnioskodawcy na podstawie art. 87 ust. 2 UoVAT kontrolę podatkową w celu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku należnego nad podatkiem naliczonym, która została zakończona protokołem kontroli. W protokole kontroli organ podatkowy zakwestionował prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego, w części wynikającej z faktury VAT dokumentującej przeniesienie wierzytelności z tytułu prawa do roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość. Wnioskodawca dokonał stosownej korekty deklaracji VAT — 7 poprzez obniżenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej przeniesienie wierzytelności z tytułu prawa do roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość. Wnioskodawca nie zgadza się z powyższą interpretację odmawiającą mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej przeniesienie wierzytelności z tytułu prawa do roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym wyżej stanem faktycznym, w szczególności w związku z odpłatnym przeniesieniem przez PP na Wnioskodawcę wierzytelności w postaci prawa do roszczenia zwrot nakładów poczynionych na Nieruchomość przysługującej PP wobec X. i udokumentowaniem przeniesienia tego prawa fakturą VAT, Wnioskodawca nabywa usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 UoVAT i w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego podatek naliczony wynikający z tej faktury VAT z uwagi na związek nabytej usługi z działalnością opodatkowaną?

Zdaniem Wnioskodawcy

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: KC), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie z powyższą regulacją, istotą dzierżawy jest możliwość korzystania przez dzierżawcę z rzeczy niebędącej swoją własnością, w zamian za umówiony czynsz. Przy korzystaniu z przedmiotu dzierżawy częstą sytuacją, jest dokonywanie przez dzierżawcę inwestycji w przedmiocie dzierżawy, celem przystosowana go do swoich potrzeb, poprzez nakłady na dzierżawioną rzecz. Jak wynika z doktryny prawa: „(\`(...)\`) W ślad za literaturą można zaś uznać, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz. Przybierają one różną postać. Należą tu przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń domowych, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy (\`(...)\`)„ (Tak, E. Gniewek Komentarz do art. 226 Kodeksu cywilnego, LEX 2001).

W takiej sytuacji dzierżawca, który poniósł ekonomiczny ciężar w postaci wydatków na nie swoją własność, może dochodzić wyrównania uszczerbku w swoim majątku na podstawie art. 676 w zw. z art. 694 KC. Zgodnie z treścią art. 676 KC, który na podstawie art. 694 KC ma zastosowanie również do umowy dzierżawy, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zatem podmiot, który poczynił nakłady na przedmiot dzierżawy, jest uprawniony do żądania wyrównania uszczerbku w swoim majątku. Może on, bądź otrzymać od wydzierżawiającego zwrot nakładów w naturze poprzez przywrócenie stanu sprzed dokonania nakładów (przywrócenie stanu poprzedniego), bądź może dochodzić od wydzierżawiającego zwrotu wartości poczynionych nakładów. Jak wskazuje się w doktrynie prawa;,,(\`(...)\`) w wypadku dokonania przez najemcę nakładów stanowiących ulepszenia rzeczy najętej, jeżeli strony nie umówiły się inaczej, zastosowanie znajduje art. 676 k.c. Wynajmującemu przysługuje w tej sytuacji, po zakończeniu stosunku najmu, tzw. facultas alternativa (upoważnienie przemienne; tak też Z. Radwański (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 292) w zakresie: 1) prawa do zatrzymania ulepszeń za zapłatą najemcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu (tj. ceny rynkowej ulepszeń z chwili zwrotu, bez względu na to, czy dokonano ich za zgodą czy też bez zgody wynajmującego; zob. wyrok SN z 9 listopada 2000 r., II CKN 339/00, niepubl.) albo 2) prawa do żądania przywrócenia stanu poprzedniego (\`(...)\`) (Tak, G. Kozieł, Komentarz do art. 676 Kodeksu cywilnego, LEK 2010).

Uzupełnieniem powyższego jest to, że podmiot, któremu przysługuje prawo do roszczenia o rozliczenie nakładów na możliwość zbycia tego prawa. Powyższe jest uznawane za dopuszczalne wprost w orzecznictwie Sądu Najwyższego „(…) Dzierżawca, który dokonał nakładów ma dzierżawioną nieruchomość, może natomiast dochodzić zwrotu nakładów powodujących ulepszenie nieruchomości dopiero w razie jej zwrotu wydzierżawiającemu. Wypada dodać, że dopuszczalność przelewu wierzytelności przyszłych, u podłoża których leży częściowo zrealizowany stan faktyczny uzasadniający ich powstanie, nie budzi w orzecznictwie Sądu Najwyższego wątpliwości (\`(...)\`)” (Tak, Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt: II CSK 12/08).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność rozliczenia nakładów inwestycyjnych na przedmiot dzierżawy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. W ocenie Wnioskodawcy w takim przypadku dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: UoVAT). Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację za takim stanowiskiem.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UoVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W doktrynie prawa podkreśla się, że:,,(\`(...)\`) Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - chodzi zatem wyłącznie o odpłatne świadczenie usług - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu ustawy). Z powyższego wynika zatem, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. (\`(...)\`) Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie. Dodatkowo podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. (\`(...)\`)„ (Tak, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 201 3).

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że definiując usługę ustawodawca określa ją w sposób negatywny, tj. wszystko, co nie jest dostawą towarów stanowi świadczenie usług. Zatem zamiarem ustawodawcy jest objęcie występujących w obrocie gospodarczym transakcji „klamrą”, co wyrażać ma się w zakwalifikowaniu czynności niebędących dostawą towarów do kategorii świadczenia usług. Dodatkowo, jak podkreśla się w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej zwany ETS) „(\`(...)\`) Zgodnie z pierwszym warunkiem sformułowanym przez Trybunał nie można uznać za opodatkowane usług w ramach których nie doszło do zawiązania stosunku prawnego pomiędzy stronami na mocy którego występowałoby świadczenie wzajemne. Nie należy rozumieć tego warunku jako bezwzględnego wymogu istnienia konkretnej umowy spisanej pomiędzy stronami - stosunek prawny może być nawiązany także w sposób dorozumiany. (\`(...)\`)„ (Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, sygn. C-16/93) oraz w doktrynie prawa i orzecznictwie sądowo — administracyjnym: „(\`(...)\`) Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o fiqplną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. (\`(...)\`)„ (Tak, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2013).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że elementami niezbędnymi do wystąpienia usługi są: 1) istnienie podstawy prawnej świadczenia oraz 2) istnienie beneficjenta korzystającego z usługi.

Podstawę prawną świadczenia stanowi wzajemne porozumienie stron, co do przedmiotu usługi. W praktyce obrotu gospodarczego zwykle jest to umowa, czy dokument zlecenia między stronami. Zaznaczyć przy tym należy, że dla istnienia podstawy prawnej świadczenia nie jest w tym przypadku wymagane zachowanie szczególnej formy, np. formy pisemnej, czy formy aktu notarialnego. W tym miejscu bowiem należy dodatkowo przywołać art. 5 ust. 2 UoVAT, zgodnie z którym czynności określone w ust. 1 (m. in. odpłatne świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Odnośnie natomiast przesłanki istnienia beneficjenta korzystającego z usługi, wskazać należy, że elementem niezbędnym do istnienia usługi jest odniesienie obopólnej korzyści przez usługobiorcę i usługodawcę. Innymi słowy mówiąc, do świadczenia usługi dochodzi w przypadku, gdy zarówno jedna, jak i druga strona transakcji świadczy na rzecz swojego kontrahenta, który w ten sposób uzyskuje korzyść. Jak to już wyżej wskazano z reguły tymi korzyściami są –dla usługobiorcy – świadczenie usługodawcy (np. wykonanie robót budowlanych) oraz – dla usługodawcy – świadczenie pieniężne za te roboty).

Łączne spełnienie ww. warunków pozwala na uznanie ze dane świadczenie stanowi świadczenie usług iw związku z powyższym powinno być opodatkowane podatkiem VAT

Dodatkowo, zgodnie z art. 5a UoVAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy ze na gruncie VAT usługa definiowana jest szeroko jako każde świadczenie niebędące dostawą towarów, jeżeli istnieje podstawa prawna tego świadczenia oraz istnieje beneficjent tego świadczenia. Dodatkowo, usługa na gruncie VAT oderwana jest od klasyfikacji statystycznych.

Na gruncie podatków dochodowych (CIT i PIT) brak jest definicji usługi. W związku z powyższym, należy odnieść się do aktów normatywnych, które wskazują, jak dla celów podatków dochodowych definiować usługę. Zgodnie § 1 Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1 293 ze zm., dalej zwanym: Rozporządzeniem w sprawie PKWiU), wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Dodatkowo, zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie PKWiU, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej, do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.).

Z powyższego wynika, że dla celów podatków dochodowych usługę klasyfikuje się zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie PKWiU, co oznacza, że pojęcie usługi w podatkach dochodowych rozumiane jest wąsko. Inne jest rozumienie usługi na gruncie CIT i PIT (usługa rozumiana wąsko), a inne jest rozumienie usługi na gruncie VAT (usługa jest rozumiana szeroko, jako każde świadczenie niebędące dostawą towarów, dla którego istnieje podstawa prawna świadczenia i dla którego istnieje beneficjent świadczenia). Możliwa jest zatem sytuacja, w której dane świadczenie na gruncie VAT będzie stanowiło usługę, natomiast na gruncie podatków dochodowych nie będzie ono stanowiło usługi, a np. zbycie prawa majątkowego.

Odnosząc instytucję rozliczenia nakładów inwestycyjnych do ww. pojęcia usługi na gruncie VAT, wskazać należy, że w takim przypadku występuje podstawa prawna świadczenia, tj. albo umowa dzierżawy, albo art. 676 w zw. z art. 694 KC oraz istnieją beneficjenci korzystający ze świadczeń Wydzierżawiający korzysta w ten sposób, że jego nieruchomość jest ulepszona natomiast dzierżawca otrzymuje wynagrodzenie za ulepszenie przedmiotu dzierżawy. W związku z powyższym, wskazać należy, że zwrot wartości nakładów inwestycyjnych stanowi wynagrodzenia za swoistą usługę budowlaną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 UoVAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo — administracyjnym oraz interpretacjach organów podatkowych: (\`(...)\`) W świetle unormowań art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. w związku z art. 7, art. 19 ust. 1 w związku z ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. czynność polegająca na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w terminie 7 dni od dokonania tej transakcji - rozliczenia nakładów. (\`(...)\`)„ (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r., sygn. I FSK 161/09), „(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy zauważyć, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem (ustalonym na podstawie orzeczenia sądowego w postępowaniu sądowym) nakładów na remont najmowanego lokalu, poniesionych przez Spółkę, której Wnioskodawca jest następcą prawnym, mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu ulepszeń (nakładów) dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz wynajmującego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wynajmujący zobowiązał się — w tym przypadku w wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego i zapadłego wyroku — zapłacić za poniesione nakłady. Zatem, przekazanie za wynagrodzeniem poniesionych nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy (\`(...)\`)” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2012 r., sygn.: IPPP1/443-550/12-2/AS).

Jak to wyżej wskazano, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji rozliczenia nakładów inwestycyjnych dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 UoVAT. Obowiązek podatkowy z tytułu tej usługi powstaje na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 UoVAT, tj. w momencie wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia od dnia wykonania usługi.

Momentem wykonania usługi jest natomiast moment rozliczenia nakładów, tj. przekazania przez dzierżawcę za wynagrodzeniem nakładów na rzecz wydzierżawiającego. Zarówno dzierżawca, jak i wydzierżawiający odnoszą obopólną korzyść, tj. dzierżawca — wynagrodzenie, a wydzierżawiający — ulepszenie rzeczy. Dochodzi zatem do świadczenia usługi.

W sytuacji, w której dochodzi do przeniesienia prawa do roszczenia o zwrot nakładów za wynagrodzeniem, w ocenie Wnioskodawcy również mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług opodatkowanym VAT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację na zasadność tego stanowiska.

Jak to wyżej wskazano, podmiot, który poczynił nakłady na cudzą rzecz ma możliwość bądź otrzymania zwrotu nakładów w naturze, bądź zwrotu wartości poczynionych nakładów. Dodatkowo, jak to również wskazano, prawo to może zostać przeniesione na podmiot trzeci. Na skutek przeniesienia tego prawa, podmiot któremu przysługuje prawo do żądania zwrotu nakładów inwestycyjnych, poprzez zbycie tego prawa, uprawnionym do żądania zwrotu nakładów inwestycyjnych czyni nabywcę tego prawa, który od tej pory ma możliwość otrzymania od właściciela (wydzierżawiającego) zwrotu nakładów inwestycyjnych, bądź w naturze, bądź poprzez zwrot wartości nakładów w pieniądzu.

Odnosząc się do skutków podatkowych na gruncie VAT czynności przeniesienia prawa o zwrot nakładów wskazanego w art. 676 KC za wynagrodzeniem, jak to wyżej wskazano, w ocenie Wnioskodawcy następuje odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 UoVAT, albowiem spełnione zostają przesłanki uznania tej czynności za usługę na gruncie VAT, które zostały przywołane powyżej. Istotne dla uznania tej czynności za usługę jest również konieczność szerokiego rozumienia usługi na gruncie VAT. Usługa ta polega na rezygnacji przez uprawnionego (zbywcę prawa) z możliwości rozliczenia nakładów inwestycyjnych, bądź poprzez zwrot nakładów w naturze, bądź poprzez zwrot wartości nakładów w pieniądzu (świadczenie usługodawcy). Świadczeniem natomiast usługobiorcy (nabywcy prawa) jest zapłata wynagrodzenia na rzecz zbywcy. Nabywca tym samym otrzymuje korzyść w postaci możliwości (od momentu nabycia prawa) dochodzenia (realizacji) tego prawa do rozliczenia nakładów, bądź poprzez otrzymanie od właściciela zwrotu wartości nakładów inwestycyjnych w naturze, bądź poprzez otrzymanie zwrotu wartości nakładów.

W istocie bowiem, w przypadku poczynienia nakładów inwestycyjnych na cudzą rzecz i następnej realizacji roszczenia o zwrot nakładów nie w naturze, ale w pieniądzu w stosunku do właściciela mamy do czynienia ze swoistą „usługą budowlaną”. Natomiast w przypadku poczynienia nakładów inwestycyjnych na cudzą rzecz i następnego zbycia prawa do nakładów na rzecz podmiotu trzeciego, zbywca prawa dokonuje refakturowania swoistej „usługi budowlanej” na nabywcę prawa. W wyniku zbycia prawa (ujęcie cywilistyczne) i tym samym w wyniku refakturowania swoistej „usługi budowlanej” (ujęcie podatkowe), nabywca prawa jest uprawniony do realizacji roszczenia o rozliczenie nakładów do właściciela nieruchomości. Realizując to roszczenie w stosunku do właściciela nieruchomości nie w naturze, ale w pieniądzu, wykonuje na jego rzecz swoistą „usługę budowlaną”.

W przypadku dokonywania czynności kolejnych przeniesień prawa do rozliczenia nakładów przez podmioty uprawnione na kolejnych nabywców mamy zatem do czynienia z ciągiem usług, które każdorazowo są refakturowane ciąg ten kończy się w momencie rozliczenia się właściciela (wydzierżawiającego) z podmiotem posiadającym prawo do zwrotu nakładów (nabywcą).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nabycie przez niego prawa do realizacji roszczenia o zwrot nakładów stanowi na gruncie VAT nabycie usługi świadczonej przez zbywcę tego prawa. Innymi słowy mówiąc, zbywca prawa, tj. PP refakturował na nabywcę, tj. Wnioskodawcę prawo do roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość. Wynagrodzeniem za tę usługę jest wydanie nowoutworzonych udziałów Wnioskodawcy, których wartość stanowi ekwiwalent wartości nakładów. Na skutek nabycia prawa przez Wnioskodawca od X. (właściciela Nieruchomości), Wnioskodawca będzie mógł zrealizować przysługujące mu roszczenie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, jako nabywcy usługi związanej z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez PP dokumentującej przeniesienie prawa do zwrotu nakładów, o którym mowa w art. 676 KC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (…)

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw do użytkowania wieczystego gruntów.

Przy czym przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Z kolei, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez utworzenie nowych udziałów Wnioskodawcy. Ww. udziały zostały objęte przez Spółkę (PP). Pokryciem udziałów był wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługującej PP wobec Polskiego Towarzystwa X (dalej zwana: X.) z tytułu nabycia prawa do roszczenia o zwrot nakładów na nieruchomość. Wierzytelność ta przysługiwała PP z uwagi na poniżej wskazane okoliczności faktyczne.

X jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, na której znajduje się „Dom Wycieczkowy X. (dalej zwana: Nieruchomością). Dnia 1 czerwca 2010 r. X. zawarło ze Spółką T. Sp. z o.o. z (dalej zwana: T.) umowę dzierżawy Nieruchomości. Na podstawie ww. umowy dzierżawy X., W trakcie okresu obowiązywania umowy dzierżawy T. poniosła nakłady inwestycyjne na Nieruchomość .

Dnia 2 maja 2012 r. T. zawarła z Wnioskodawcą umowę poddzierżawy, na podstawie której Wnioskodawca stał się poddzierżawcą Nieruchomości. Ponadto, T. przeniosła na Wnioskodawcę prawo do roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość, przysługujące T. wobec X., co zostało udokumentowane fakturą VAT. Pozostała część prawa do roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość przysługującego T. wobec X., T. przeniosła na PP, co zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez T. na PP. W wykonaniu ww. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy z dnia 1 marca 2013 r., PP oraz Wnioskodawca zawarły umowę przelewu wierzytelności z dnia 1 marca 2013 r., na podstawie której PP, tytułem wykonania zobowiązania wynikającego z objęcia udziałów Wnioskodawcy utworzonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, przeniosła na Wnioskodawcę wierzytelność przysługującą PP wobec X. z tytułu prawa do roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość. Powyższe przeniesienie wierzytelności zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez PP na Wnioskodawcę

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy w związku z odpłatnym przeniesieniem przez PP na Wnioskodawcę wierzytelności w postaci prawa do roszczenia zwrot nakładów poczynionych na Nieruchomość przysługującej PP wobec X. i udokumentowaniem przeniesienia tego prawa fakturą VAT, Wnioskodawca nabywa usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 UoVAT i w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego podatek naliczony wynikający z tej faktury VAT z uwagi na związek nabytej usługi z działalnością opodatkowaną.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę z tytułu wzniesienia na nieruchomości gruntowej budynków i budowli, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.

Stosownie do art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Spod pojęcia świadczenia usług będzie natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem – budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na nieruchomości stanowią jej część składową, a tym samym własność jego właściciela. Przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres pozostaje własnością wydzierżawiającego. Ponadto czynność przeniesienia poniesionych nakładów na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar, zatem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać, zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem prawa do roszczenia o zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych poniesionych na właściciela nieruchomości, należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy zauważyć, że w sytuacji odpłatnego przeniesienia przez PP na Wnioskodawcę wierzytelności w postaci prawa do roszczenia zwrot nakładów poczynionych na Nieruchomość przysługującej PP wobec X. (właściciela Nieruchomości) mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem, przekazanie za wynagrodzeniem poniesionych nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie nakładów z uwagi na związek nabytej usługi z działalnością opodatkowaną wskazać należy, że

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dysponuje fakturą dokumentującą prawo do roszczenia zwrotu nakładów poniesionych przez dzierżawcę na Nieruchomość na gruncie, będącym w poddzierżawie Wnioskodawcy. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

W odpowiedzi na pytanie 1 wykazano, że przedmiotowa transakcja przeniesienia nakładów w postaci prawa do roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie, jako świadczenie usług stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zbycie nakładów na rzecz Wnioskodawcy poniesionych przez dzierżawcę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.