Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-221/15-3/AC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-13
Teza: Zwolnienie z opodatkowania dotacji otrzymanej na prowadzenie niepublicznej szkoły policealnej
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność gospodarcza; przedszkole-przedszkole niepubliczne; szkoły; wynagrodzenia; właściciel; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanej na prowadzenie szkoły niepublicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanej na prowadzenie szkoły niepublicznej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 23 grudnia 2015 r., nr IPTPB3/4511-221/15-2/AC, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 5 stycznia 2016 r., natomiast w dniu 8 stycznia 2016 r. nadesłano uzupełnienie ww. wniosku (data nadania 7 stycznia 2016 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest współwłaścicielem w spółce jawnej, będącej osobą prowadzącą policealną szkołę niepubliczną z uprawnieniami szkoły publicznej (zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty).

Szkoła mimo przysługującego jej numeru PKD – zgodnie z art. 53a ust. 1 ustawy o systemie oświaty – nie jest działalnością gospodarczą.

Szkoła otrzymuje comiesięczną dotację oświatową przypadającą na jednego słuchacza, który spełnił warunek frekwencji na minimalnym poziomie 50% w skali miesiąca. Dotacje udzielane są przez Urząd Miasta i przeznaczane są na działalność oświatową, są zatem dotacjami w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Rozliczenie podatkowe działalności spółki jawnej następuje w formie księgi przychodów i rozchodów. Rozliczenie działalności szkoły następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jako formę opodatkowania Wnioskodawca stosuje skalę podatkową.

Decyzją spółki podjęto decyzję o powierzeniu Wnioskodawcy pełnienia funkcji dyrektora prowadzonej przez spółkę szkoły niepublicznej z uprawnieniami publicznymi.

Od 1 grudnia 2015 r. zaplanowano wypłatę wynagrodzenia dla Wnioskodawcy, jako dyrektora tej szkoły. Koszt ten będzie wykazywany w przekazywanym do 20 stycznia każdego roku rozliczenia otrzymanej dotacji w roku poprzedzającym. Koszty zostaną ujęte jako wynagrodzenia osobowe.

W związku z tym pojawiła się wątpliwość, co do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w ww. szkole, pokrywanego ze środków dotacji oświatowej. Zgodnie z ustawą, koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 56 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy, jeżeli cześć dotacji udzielonej przez Urząd Miasta zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów pracy wspólnika  spółki będącej organem prowadzącym szkołę niepubliczną z uprawnieniami szkoły publicznej  w ramach pełnienia przez niego roli dyrektora szkoły, to ta część dotacji  wynagrodzenie właściciela/organu prowadzącego szkołę jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty nie powstają, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrycie wynagrodzenia wspólnika spółki jawnej za pełnienie funkcji dyrektora szkoły niepublicznej z uprawnieniami publicznymi, ze środków dotacji oświatowej jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty nie powstają zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. W wyniku czego te przychody nie powinny być ujmowane w księdze przychodów i rozchodów jako niemające wpływu na ustalenie dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy – zgodnie z objaśnieniem do księgi – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 51, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych, m. in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lipca 2014 r., nr IPTPB1/415-231/14-2/AP,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 r., nr ILPB1/415-353/14-2/TW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2014 r., nr ITPB1/415-272/14/AK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2014 r., nr ITPB1/415-106/14/AK

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół (przedszkoli), o których mowa w ww. ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem w spółce jawnej, będącej osobą prowadzącą policealną szkołę niepubliczną z uprawnieniami szkoły publicznej. Szkoła ta otrzymuje comiesięczną dotację oświatową przypadającą na jednego słuchacza, który spełnił warunek frekwencji na minimalnym poziomie 50% w skali miesiąca. Spółka podjęła decyzję o powierzeniu Wnioskodawcy funkcji dyrektora szkoły i od 1 grudnia 2015 r. została zaplanowana wypłata wynagrodzenia Wnioskodawcy, jako dyrektorowi tej szkoły. Wynagrodzenie to zostanie sfinansowane z części dotacji oświatowej.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Zatem, dotacje przyznane szkołom niepublicznym przez jednostki samorządu terytorialnego – na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym, dotacje na prowadzenie niepublicznej szkoły policealnej, o których mowa we wniosku, są przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem otrzymana przez spółkę jawną dotacja, nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodać jednocześnie należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W konsekwencji wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej, a zwolnionej od opodatkowania dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego oraz w świetle cytowanych wyżej przepisów dotacja otrzymana przez spółkę jawną na prowadzenie niepublicznej szkoły policealnej, w tym kwota dotacji przeznaczona na wypłatę wynagrodzenia dla Wnioskodawcy, jest dla Niego przychodem z pozarolniczej działalności, w całości zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro, jak wykazano powyżej, kwota jaką Wnioskodawca otrzymuje nie jest wynagrodzeniem, ocena Jego stanowiska w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tegoż wynagrodzenia na podstawie powołanego art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zakresu i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.