Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-62/16-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-07
Teza: w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu dostawy towarów poza terytorium Unii Europejskiej
Słowa kluczowe: eksport-eksport pośredni; eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu dostawy towarów poza terytorium Unii Europejskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu dostawy towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

N. sp. z o.o. („Wnioskodawca”) zajmuje się produkcją elektrycznego sprzętu oświetleniowego. Wnioskodawca jest podmiotem w pełni kontrolowanym kapitałowo przez spółkę z siedzibą w Niemczech („Spółka”), która posiada 100% udziałów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w październiku 2015 roku dokonał wywozu towarów do kontrahenta z siedzibą w Stanach Zjednoczonych za pośrednictwem Spółki z Niemiec. Wnioskodawca z tego tytułu wystawił fakturę VAT na rzecz Spółki, ze wskazaniem, że sprzedawany towar ma być dostarczony przez Spółkę do odbiorcy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Faktura jednoznacznie wskazywała, że produkty są wysyłane z Polski do odbiorcy w Stanach Zjednoczonych za pośrednictwem Spółki z siedzibą w Niemczech.

Wnioskodawca na fakturze powołał się na warunki dostawy Incoterms „CPT” ze wskazaniem siedziby Spółki w Niemczech. Reguła CPT oznacza („przewóz opłacony do określonego miejsca przeznaczenia”): sprzedawca obowiązany jest dostarczyć towar do przewoźnika lub innej osobie wyznaczonej przez sprzedającego w określonym miejscu, sprzedawca zawiera umowę przewozu i opłaca ten przewóz. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę w momencie przekazania towaru przez sprzedawcę przewoźnikowi.

Transport towarów odbywał się z Polski do Stanów Zjednoczonych.

Jako dowód dokonania przedmiotowej transakcji Wnioskodawca posiada m.in.:

*   międzynarodowy samochodowy list przewozowy Wnioskodawcy do kontrahenta z siedzibą w Stanach Zjednoczonych;

*   wywozowy dokument towarzyszący ze Spółki w Niemczech do kontrahenta z siedzibą w Stanach Zjednoczonych;

*   faktury Wnioskodawcy wystawione na rzecz Spółki w Niemczech ze wskazaniem miejsca dostarczenia produktów do siedziby Kontrahenta w USA (warunki dostawy CPT - siedziba Spółki w Niemczech);

*   potwierdzenie wywozu (IE 599), na którym jako nadawca wskazana jest Spółka w Niemczech, a jako odbiorca kontrahent z siedzibą w Stanach Zjednoczonych; jako warunki dostawy wskazano FCA,;

*   odprawa celna jest dokonywana w Polsce, zgłoszenia dokonuje przedstawiciel (agencja celna).

Powyższe dokumenty wskazują dokładnie na tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy.

Dokument wywozowy potwierdza, iż agencja celna z siedzibą w Polsce zastosowała warunki dostawy Incoterms (FCA). Reguła FCA oznacza (dostarczony do przewoźnika): sprzedawca obowiązany jest dostarczyć towar przewoźnikowi lub innej osobie wyznaczonej przez kupującego na swoim terenie bądź w innym wyznaczonym miejscu. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę w momencie załadowania towaru na podstawiony przez niego środek transportowy.

W związku z powyższym na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego:

*   odbiorcą towarów jest kontrahent Wnioskodawcy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych;

*   towar jest transportowany do USA z Polski;

*   z posiadanych dokumentów wynika, że bezpośrednim zamiarem Wnioskodawcy było wywiezienie towaru poza terytorium Unii Europejskiej;

*   Spółka niemiecka wynajmowała przewoźnika;

*   za transport odpowiadała Spółka w Niemczech;

*   towary wysyłane do USA są odbierane w magazynie w Polsce;

*   potwierdzenie wywozu dokonuje agencja celna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie powyższego stanu faktycznego Wnioskodawca prawidłowo traktuje wywóz towarów z terytorium Polski do kontrahenta z siedzibą w Stanach Zjednoczonych za pośrednictwem Spółki w Niemczech jako eksport pośredni, do którego ma zastosowanie stawka 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca poprzez Spółkę w Niemczech dokonuje wywozu towarów do odbiorcy w USA jako eksport pośredni uprawniający do zastosowania stawki 0%.

Na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in.

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Równocześnie art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, iż miejscem dostawy towarów jest w przypadku: towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Ponadto art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W związku z powyższym w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT (dostawa ruchoma).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w miesiącu październiku 2015 roku dokonał wywozu towarów do kontrahenta w Stanach Zjednoczonych za pośrednictwem Spółki z Niemiec (drugi podmiot w łańcuchu dostaw). Wnioskodawca z tego tytułu wystawił fakturę VAT na rzecz Spółki, ze wskazaniem, że sprzedawany towar ma być dostarczony przez Spółkę do odbiorcy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Transport towarów odbywał się bezpośrednio z Polski do USA. Firma niemiecka organizowała również transport i procedurę wywozu do USA rozpoczęła w Polsce. W otrzymanym przez Spółkę komunikacie IE 599, jako nadawca widnieje Spółka z Niemiec.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką niemiecką, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest niemiecki kontrahent, jest dostawą „ruchomą”. Zatem miejscem świadczenia przedmiotowej dostawy w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT jest miejsce rozpoczęcia transportu, czyli terytorium Polski.

Stanowisko to jest także prezentowane przez Ministra Finansów w przykładowych interpretacjach indywidualnych: „towary będą transportowane przez Pośrednika, tj. podmiot, który będzie jednocześnie nabywcą towarów od Spółki i dostawcą tych samych towarów na rzecz Odbiorcy. Tym samym - w świetle art. 22 ust. 2 ustawy - będzie miało tu zastosowanie domniemanie, że transport towarów należy przyporządkować właśnie pierwszej z dostaw w łańcuchu, tj. dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika. Dostawa ta będzie zatem dostawą, do której przyporządkowany będzie transport. Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, warunki dostawy jakie będą zastosowane w omawianych transakcjach, nie pozwalają na przypisanie transportu do dostawy dokonywanej przez Pośrednika i na obalenie wspomnianego domniemania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie - na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy - transport towarów należy przyporządkować transakcji pomiędzy Spółką a Pośrednikiem.

Oznacza to, że dostawa realizowana pomiędzy Pośrednikiem a Odbiorcą będzie dostawą „nieruchomą" natomiast dostawa poprzedzająca tą transakcję, czyli dokonana przez Spółkę na rzecz Pośrednika będzie dostawą „ruchomą” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 maja 2015 roku o numerze ITPP3/4512-71/15/AT).

Wskazane w niniejszym stanie faktycznym zastosowane reguły Incoterms 2010 mają pomocniczy charakter wskazujące przykładowo zasady ponoszenia ryzyka w razie uszkodzenia towaru, ustalające podział kosztów przewozu, zasady przekazania towaru przewoźnikowi, obowiązki sprzedającego i kupującego związane z dostawą towarów.

Równocześnie art. 2 pkt 8 Ustawy o VAT stanowi, iż eksport towarów rozumie się jako dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W związku z powyższym aby doszło do eksportu towarów, zgodnie z omawianą definicją, muszą więc wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   dochodzi do dostawy towarów;

*   następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wysłania (transportu) towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) albo nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

*   następnie dochodzi do potwierdzenia tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W doktrynie (VAT Michalik 2015 wyd. 11, Legalis) na tle interpretacji tego przepisu także się wskazuje, że jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  towar jest przedmiotem dostawy towarów;
2.  w wyniku dokonanej dostawy towar jest wywożony przez nabywcę lub na jego rzecz poza terytorium Unii Europejskiej;
3.  z posiadanych dokumentów wynika, że zamiarem stron było wywiezienie towaru poza terytorium Unii Europejskiej;
4.  towar w okresie pomiędzy odebraniem go przez nabywcę a wywozem poza terytorium Unii Europejskiej nie został poddany przeróbkom, a
5.  podmiot dokonujący dostawy znajdzie się w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 11 Ustawy o VAT,

to jest uznane za eksport pośredni, opodatkowany stawką 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (art. 41 Ustawy o VAT).

Zatem uwarunkowanie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy eksporcie zależy od potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Z eksportem mamy do czynienia, jeżeli dostawa towarów odbywa się poza terytorium Wspólnoty a wyjście poza terytorium Polski jest potwierdzone przez urząd określony w przepisach celnych. Ponadto wywóz musi być dokonany przez polskiego dostawcę lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej lub w imieniu któregoś z nich. Oznacza to w konsekwencji, że transakcja może być przeprowadzona jako:

*   Eksport przez Podatnika; lub

*   Podmiot działający w jego imieniu (np. Spółka w Niemczech lub agent celny).

Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0%.

Analizowany stan faktyczny potwierdza, iż Wnioskodawca sprzedał produkt (faktura wystawiana na rzecz Spółki w Niemczech), który został wywieziony do USA z jej magazynu w Polsce. Faktura wskazywała warunki dostawy CPT - siedziba Spółki w Niemczech. Na fakturze sprzedażowej Wnioskodawca wskazał, że towar ma być wywieziony bezpośrednio do kontrahenta w Ameryce. Wnioskodawca posiada potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Transport posiadał nieprzerwany charakter. Za transport towarów była odpowiedzialna Spółka w Niemczech. Najistotniejszym argumentem potwierdzającym, że w niniejszym stanie faktycznym występuje eksport jest potwierdzenie wywozu (IE599) wskazujące kraj wysyłki Polska, kraj przeznaczenia USA (Stany Zjednoczone). Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument celny (komunikat IE 599) potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jednocześnie dokumenty związane z przedmiotową transakcją potwierdzają tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Należy zwrócić uwagę, iż Minister Finansów w interpretacji indywidualnej analizował bardzo podobny stan faktyczny dotyczący sprzedaży wyrobów za pośrednictwem firmy z Niemiec, która bezpośrednio wysyłała go z Polski do Szwajcarii i firma niemiecka organizowała również transport (nadawcą w komunikacie IE 599 była firma niemiecka). Potwierdzono, iż: „dostawa zrealizowana przez Wnioskodawcę na rzecz niemieckiej firmy spełnia definicję eksportu pośredniego towarów, zawartą w art. 2 pkt 8 lit b ustawy. Zatem z uwagi na fakt posiadania przez Zainteresowanego komunikatu IE 599, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, przysługuje mu prawo do opodatkowania przedmiotowej dostawy 0% stawką podatku od towarów i usług. Reasumując stwierdzić należy, że Spółka może traktować sprzedaż wyrobów na rzecz firmy z Niemiec, która bezpośrednio wysyła go z Polski do Szwajcarii i organizuje również transport, jako eksport towarów i zastosować do tej sprzedaży stawkę podatku w wysokości 0%” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 maja 2013 roku, o numerze ILPP4/443-134/13-4/ISN).

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie występuje transakcja eksportu pośredniego i czynność ta podlega opodatkowaniu stawką 0% podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez eksport towarów, na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;

*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powołane przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy wprowadzają generalną zasadę określenia miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) oraz towarów nietransportowanych (niewysyłanych). I tak, miejscem dostawy towarów nietransportowanych (niewysyłanych) jest miejsce, w którym towary się znajdują w momencie dostawy. W przypadku towarów transportowanych (wysyłanych) - miejsce, z którego transport (wysyłka) się rozpoczyna. Przy czym w przypadku dostawy łańcuchowej miejscem dostawy poprzedzającej transport (wysyłkę) jest miejsce rozpoczęcia transportu, a dostawy następującej po transporcie (wysyłce) - miejsce zakończenia transportu (wysyłki). Wobec tego w celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowym jest ustalenie tego, której dostawie przypisany jest transport towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazać należy na element decydujący jakim jest to, kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Bez wpływu na powyższe pozostaje to kto jest ostatecznie obciążony kosztami transportu. W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport będzie miała charakter międzynarodowy.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca w październiku 2015 roku dokonał wywozu towarów do kontrahenta z siedzibą w Stanach Zjednoczonych za pośrednictwem Spółki z Niemiec i z tego tytułu wystawił fakturę VAT na rzecz Spółki z Niemiec, ze wskazaniem, że sprzedawany towar ma być dostarczony przez Spółkę z Niemiec do odbiorcy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Faktura jednoznacznie wskazywała, że na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego:

*   odbiorcą towarów jest kontrahent Wnioskodawcy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych;

*   towar jest transportowany do USA z Polski;

*   z posiadanych dokumentów wynika, że bezpośrednim zamiarem Wnioskodawcy było wywiezienie towaru poza terytorium Unii Europejskiej;

*   Spółka niemiecka wynajmowała przewoźnika;

*   za transport odpowiadała Spółka w Niemczech;

*   towary wysyłane do USA są odbierane w magazynie w Polsce;

*   potwierdzenie wywozu dokonuje agencja celna.

Jednocześnie na potwierdzeniu wywozu (IE599), na którym jako nadawca wskazana jest Spółka w Niemczech, a jako odbiorca kontrahent z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Przy tym, odprawa celna jest dokonywana w Polsce, zgłoszenia dokonuje przedstawiciel (agencja celna). Jako dowód dokonania przedmiotowej transakcji Wnioskodawca posiada m.in.:

*   międzynarodowy samochodowy list przewozowy Wnioskodawcy do kontrahenta z siedzibą w Stanach Zjednoczonych;

*   wywozowy dokument towarzyszący ze Spółki w Niemczech do kontrahenta z siedzibą w Stanach Zjednoczonych;

*   faktury Wnioskodawcy wystawione na rzecz Spółki w Niemczech ze wskazaniem miejsca dostarczenia produktów do siedziby Kontrahenta w USA (warunki dostawy CPT - siedziba Spółki w Niemczech);

*   potwierdzenie wywozu (IE599), na którym jako nadawca wskazana jest Spółka w Niemczech, a jako odbiorca kontrahent z siedzibą w Stanach Zjednoczonych; jako warunki dostawy wskazano FCA;

*   odprawa celna jest dokonywana w Polsce, zgłoszenia dokonuje przedstawiciel (agencja celna).

Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego podkreślił, że powyższe dokumenty wskazują dokładnie na tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy na gruncie powyższego stanu faktycznego Wnioskodawca prawidłowo traktuje wywóz towarów z terytorium Polski do kontrahenta z siedzibą w Stanach Zjednoczonych za pośrednictwem Spółki w Niemczech jako eksport pośredni, do którego ma zastosowanie stawka 0%.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonał transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy. We wskazanych we wniosku okolicznościach za transport towaru odpowiadała Spółka z siedzibą w Niemczech (nabywca towaru), natomiast towar był transportowany bezpośrednio do kontrahenta Spółki Niemieckiej na terytorium Stanów Zjednoczonych. Wobec tego, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej dla nabywcy (Spółki z siedzibą w Niemczech), który będzie dokonywał również jego dostawy finalnemu odbiorcy z kraju trzeciego. W takiej sytuacji na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy dostawę towarów, która poprzedza transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski.

W przedstawionej sprawie, towary zostały sprzedane kontrahentowi z kraju UE, który dokonał ich wywozu bezpośrednio z terenu kraju poza terytorium UE. Jednocześnie, w opisanych warunkach dostawy podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu z Polski na terytorium kraju trzeciego była Spółka z Niemiec.

Opisana transakcja dla Wnioskodawcy - w sytuacji kiedy podmiot z kraju UE jako nabywca towaru dokonuje jego wywozu poza UE - spełnia przesłanki uznania jej za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, ponieważ wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, dokonywany jest przez nabywcę, tj. Spółkę z siedzibą na terytorium Niemiec.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Jak stanowi art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Z kolei na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie została określona forma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ustawodawca wskazuje jednak, że eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Zatem przy ustalaniu zakresu zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 i 11 ustawy właściwe jest przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

W przypadku eksportu pośredniego zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, w ramach którego wywozu towarów dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (albo dokonywany jest na jego rzecz), zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonane jest przez nabywcę. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest wówczas nabywca towaru, mający siedzibę poza terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca zagraniczny.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na istnienie wspólnotowego Systemu Kontroli Eksportu (ECS) oraz cel jego uruchomienia. System ten pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych.

Zgodnie z założeniami, ECS ma zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcą a urzędami celnymi. Ma on zapewnić przy tym m.in.: przyspieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej, poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych, przyspieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej, elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD), uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej.

Ta elektroniczna forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu IE 599 wydawanego eksporterowi. To właśnie ten dokument jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE 599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tym systemie.

Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 0% jest posiadanie stosownych dokumentów, spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej. Dla prawidłowego udokumentowania eksportu pośredniego, podatnik powinien przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Tym samym, Wnioskodawca powinien posiadać w swojej dokumentacji wiarygodny dowód, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przy czym wystarczającym jest, że Spółka otrzyma od nabywcy towaru, który wywozi go poza UE, dokument potwierdzający wywóz w formie elektronicznej, bez konieczności jego wydruku czy potwierdzenia przez urząd celny.

Jak wskazano wyżej, opisana we wniosku transakcja spełnia definicję eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, dla którego udokumentowania wystarczy posiadanie przez Spółkę dokumentu celnego w wersji elektronicznej (w tym przypadku komunikatu IE 599), z którego wynika tożsamość towaru sprzedawanego kontrahentowi z UE z towarem wywożonym poza terytorium UE.

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada m.in.: międzynarodowy samochodowy list przewozowy Wnioskodawcy do kontrahenta z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, wywozowy dokument towarzyszący ze Spółki w Niemczech do kontrahenta z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, faktury Wnioskodawcy wystawione na rzecz Spółki w Niemczech ze wskazaniem miejsca dostarczenia produktów do siedziby Kontrahenta w USA (warunki dostawy CPT - siedziba Spółki w Niemczech), potwierdzenie wywozu (IE 599), na którym jako nadawca wskazana jest Spółka w Niemczech, a jako odbiorca kontrahent z siedzibą w Stanach Zjednoczonych; jako warunki dostawy wskazano FCA, informację, że odprawa celna była dokonywana w Polsce, zgłoszenia dokonał przedstawiciel (agencja celna). Przy tym, jak Wnioskodawca podkreśla w opisie zaistniałego stanu faktycznego, powyższe dokumenty wskazują dokładnie na tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy. Jednocześnie, w opisie zdarzenia Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na Spółkę z Niemiec wskazywała warunki dostawy CPT - siedziba Spółki w Niemczech. Na fakturze sprzedażowej Wnioskodawca wskazał, że towar ma być wywieziony bezpośrednio do kontrahenta w Ameryce. Wnioskodawca posiada potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Transport posiadał nieprzerwany charakter. Za transport towarów była odpowiedzialna Spółka w Niemczech, a potwierdzenie wywozu (IE 599) wskazuje kraj wysyłki Polska, kraj przeznaczenia USA (Stany Zjednoczone). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument celny (komunikat IE 599) potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a dokumenty związane z przedmiotową transakcją potwierdzają tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Warunek wywozu - w celu zastosowania 0% stawki VAT – jest spełniony, jeżeli Wnioskodawca posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przedmiotowej transakcji na podstawie zgromadzonych dokumentów Wnioskodawca jest w stanie wskazać, że towar będący przedmiotem dostawy jest tym samym towarem, który jest wywożony w procedurze eksportu przez kontrahenta z UE poza terytorium UE, zgodnie z art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0% do dostaw towarów dokonywanych na rzecz Spółki z Niemiec, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT.

Wobec tego, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca prawidłowo traktuje wywóz towarów z terytorium Polski do kontrahenta z siedzibą w Stanach Zjednoczonych za pośrednictwem Spółki w Niemczech jako eksport pośredni, do którego ma zastosowanie stawka 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.