Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-452/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-22
Teza: Czy w tak opisanym stanie faktycznym zleceniodawca, który równocześnie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych właściwie zastosował, w odniesieniu do wynagrodzenia Dyrektora, w zakresie jego kosztów uzyskania przychodu, prawidłową stawkę ryczałtową w wysokości 20% przewidzianą w art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; umowa-umowa o zarządzanie; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu do Organu − 27 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z 31 lipca 2014 r. znak: IBPB II/1/415-452/14/ASz wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 6 sierpnia 2014 r. (wpłata brakującej opłaty).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z dyrektorem Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej organ tworzący zawarł w dniu 28 czerwca 2012 r. umowę cywilnoprawną na gruncie art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Strony umowy, tj. Wnioskodawca i dyrektor, określiły w tytule, że jest to „Umowa o zarządzanie zakładem opieki zdrowotnej”. Równocześnie strony umowy zostały oznaczone w jej treści jako „Zleceniodawca” - w odniesieniu do Wnioskodawcy oraz „Dyrektor” - w odniesieniu do osoby podejmującej czynności dyrektora Wnioskodawcy. W § 2 umowy strony określiły, iż jej przedmiotem jest zarządzanie Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (Wnioskodawcą). W § 7 umowy strony przewidziały dla Dyrektora, z tytułu wykonywania czynności objętych przedmiotem umowy miesięczne wynagrodzenie, które miało być przez Zleceniodawcę, tj. Szpital, pomniejszone o wymagane prawem składki i zaliczki. W § 5 ust. 1 umowy przykładowo określono obowiązki Dyrektora Zakładu Opieki Zdrowotnej, jednak w ust. 2 tegoż paragrafu wskazano, iż „Dyrektor będzie osobiście wykonywać zadania i obowiązki wynikające z niniejszej umowy i nie może ich powierzyć osobie trzeciej z zastrzeżeniem paragrafu dziewiątego ustęp pięć”. Z kolei z § 9 ust. 5 umowy wynika, iż „Dyrektor może powierzyć część swoich obowiązków wynikających z niniejszej umowy na podstawie pisemnych pełnomocnictw, udzielonych osobom zatrudnionym w Szpitalu posiadającym odpowiednie kwalifikacje, w szczególności swoim zastępcom (\`(...)\`)”, co też ma miejsce, gdyż Dyrektor powierzył część swoich obowiązków swoim zastępcom, tj. Zastępcy Dyrektora ds. Administracyjnych oraz Zastępcy Dyrektora ds. Pielęgniarstwa, nadto część obowiązków Dyrektora w zakresie zarządzania pionem medycznym Szpitala wypełnia również Lekarz Naczelny Szpitala. Zatem zaistniał stan faktyczny, w którym zarządzanie Szpitalem nie jest sprawowane tylko i wyłącznie przez Dyrektora Szpitala, ale również przez podległych mu Zastępców.

Dodatkowo, wskazać należy, iż Dyrektor udziela równocześnie, w ramach umowy o pracę z Wnioskodawcą, świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów Szpitala.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w tak opisanym stanie faktycznym zleceniodawca, który równocześnie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych właściwie zastosował, w odniesieniu do wynagrodzenia Dyrektora, w zakresie jego kosztów uzyskania przychodu, prawidłową stawkę ryczałtową w wysokości 20% przewidzianą w art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Według Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów Dyrektora Szpitala winna zostać zastosowana ryczałtowa stawka kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku osiągania dochodów na podstawie umowy-zlecenia, a taka umową jest umowa zawarta w dniu 28 czerwca 2012 r., limit kosztów uzyskania przychodu określa się procentowo.

W opinii Wnioskodawcy, umowa cywilnoprawna z dnia 28 czerwca 2012 r. posiada wszelkie przedmiotowo istotne cechy umowy zlecenia, biorąc chociażby pod uwagę jej przedmiot, tj. stałe wykonywanie przez Zleceniobiorcę – (Dyrektora) czynności prawnych w imieniu Zleceniodawcy – (Szpitala). Dodatkowo, na umowę zlecenia wskazuje to w jaki sposób opisane i nazwane zostały strony umowy, w szczególności oznaczenie Szpitala jako Zleceniodawcy usług. Nadto, Dyrektor nie realizował usług objętych umową osobiście, tj. nie wykonywał czynności zarządu samodzielnie, co jest charakterystyczne dla umów menadżerskich i umów o podobnym charakterze, ale obowiązki też zostały podzielone pomiędzy poszczególnych jego Zastępców oraz Lekarza Naczelnego Szpitala, z których każdy ma autonomiczny zakres obowiązków wynikający ze statutu Szpitala i regulaminu organizacyjnego. Umowa ta zawiera zatem cechy umowy cywilnoprawnej stypizowanej w art. 734 Kodeksu cywilnego i należy do niej zastosować, w zakresie kosztów uzyskania przychodów Zleceniobiorcy - Dyrektora, limit wynoszący 20% od uzyskanych przychodów (pomniejszonych uprzednio o składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz chorobowe). Koszty uzyskania przychodów w ww. stawce ryczałtowej ustalane procentowo można równocześnie stosować nawet w sytuacji, kiedy pracownika obok umowy-zlecenia z tym samym pracodawcą łączy stosunek pracy − taka zasada wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 cyt. ustawy odrębnymi źródłami przychodów jest – określona w pkt 2 tego przepisu działalność wykonywana osobiście.

Poszczególne kategorie przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienione zostały w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 8 powyższej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora − jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle wyżej powołanego przepisu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozróżnić dwie sytuacje wyłączające umowy zlecenia z omawianego źródła przychodów, tj.:

*   gdy umowa zlecenia została zawarta przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, lub gdy jest to umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakt lub umowa o podobnym charakterze,
*   gdy umowa zlecenia nie została zawarta przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej i nie jest to umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakt lub umowa o podobnym charakterze.

Tylko w sytuacji, kiedy umowa zlecenia nie została zawarta przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jak również podatnik nie wykonuje czynności na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (wymienionych w pkt 9 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychód tak uzyskany może być zakwalifikowany do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl art. 13 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów jest zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustala się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 określa się wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 (czyli tak jak w przypadku stosunku pracy), a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2 (art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej (art. 22 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

Natomiast z art. 22 ust. 2 pkt 2 wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca − na gruncie art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej − zawarł w dniu 28 czerwca 2012 r. umowę cywilnoprawną z Dyrektorem.

Strony umowy, tj. Wnioskodawca i dyrektor, określiły w tytule, że jest to „Umowa o zarządzanie zakładem opieki zdrowotnej”. Równocześnie strony umowy zostały oznaczone w jej treści jako „Zleceniodawca” − w odniesieniu do Wnioskodawcy oraz „Dyrektor” − w odniesieniu do osoby podejmującej czynności dyrektora Wnioskodawcy. Z zawartej umowy wynika, że jej przedmiotem jest zarządzanie Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (Wnioskodawcą). Ww. umowa określa obowiązki Dyrektora Zakładu Opieki Zdrowotnej. Z umowy wynika również, że Dyrektor będzie osobiście wykonywać zadania i obowiązki wynikające z niniejszej umowy i nie może ich powierzyć osobie trzeciej z zastrzeżeniem § 9 ust. 5.

Z kolei z § 9 ust. 5. umowy wynika, iż „Dyrektor może powierzyć część swoich obowiązków wynikających z niniejszej umowy na podstawie pisemnych pełnomocnictw, udzielonych osobom zatrudnionym w Szpitalu posiadającym odpowiednie kwalifikacje, w szczególności swoim zastępcom (\`(...)\`)”, co też ma miejsce, gdyż Dyrektor powierzył część swoich obowiązków swoim zastępcom, tj. Zastępcy Dyrektora ds. Administracyjnych oraz Zastępcy Dyrektora ds. Pielęgniarstwa, nadto część obowiązków Dyrektora w zakresie zarządzania pionem medycznym Szpitala wypełnia również Lekarz Naczelny Szpitala.

Wnioskodawca wskazał, że Dyrektor udziela równocześnie, w ramach umowy o pracę z Wnioskodawcą, świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów Szpitala.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 217) o działalności leczniczej, określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 2 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o kierowniku bez bliższego określenia - rozumie się przez to także zarząd spółki kapitałowej, a w przypadku innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą - osobę uprawnioną do kierowania tymi podmiotami i ich reprezentowania na zewnątrz, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei art. 46 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż odpowiedzialność za zarządzanie podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą ponosi kierownik.

W przypadku podmiotów leczniczych niebędących przedsiębiorcami podmiot tworzący nawiązuje z kierownikiem stosunek pracy na podstawie powołania lub umowy o pracę albo zawiera z nim umowę cywilnoprawną – ust. 3 art. 46 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy ustawy o działalności leczniczej, należy stwierdzić, że zarządzanie samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej należy do wyłącznej kompetencji kierownika (tj. Dyrektora Wnioskodawcy), który ponosi pełną odpowiedzialność z tego tytułu. Jak bowiem wynika z art. 46 ust. 1 ww. ustawy to kierownik ponosi odpowiedzialność za zarządzanie podmiotem leczniczym. Ponadto – jak sam Wnioskodawca wskazał – z Dyrektorem została zawarta umowa o zarządzanie zakładem opieki zdrowotnej. To, że Wnioskodawca został oznaczony w treści umowy jako „zleceniodawca” nie świadczy o tym, że przedmiotowa umowa jest umową zlecenia. Z treści umowy wynika bowiem, że Dyrektorowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Zgodnie z zawartą umową Dyrektor będzie osobiście wykonywać zadania i obowiązki wynikające z umowy i nie może ich powierzyć osobie trzeciej. Jedynie na podstawie pisemnych pełnomocnictw, udzielonych osobom zatrudnionym w Szpitalu posiadającym odpowiednie kwalifikacje, Dyrektor może powierzyć część swoich obowiązków wynikających z zawartej umowy umowy, w szczególności swoim zastępcom. Należy zatem stwierdzić, że zastępcy Dyrektora (Zastępca Dyrektora ds. Administracyjnych oraz Zastępca Dyrektora ds. Pielęgniarstwa) a także Lekarz Naczelny Szpitala pełnią funkcje wyłącznie pomocniczą. Natomiast to Dyrektorowi zlecone zostało zarządzanie zakładem opieki zdrowotnej. Powyższe wynika, zarówno z powołanych przepisów ustawy o działalności leczniczej, jak i treści umowy zawartej z Dyrektorem.

Wobec powyższego nie można stwierdzić, że zawarta z Dyrektorem umowa nosi znamiona umowy zlecenia. W analizowanym stanie faktycznym przychody Dyrektora należy zatem zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w odniesieniu do wynagrodzenia Dyrektora należy zastosować koszty uzyskania przychodów ustalone zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.