Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-1017/14-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-03
Teza: Skutki podatkowe otrzymania spłaty
Słowa kluczowe: spadek; spadek-dział spadku; spadkobiercy; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku działu spadku – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku działu spadku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 2 października 2013 roku zmarł ojciec Wnioskodawcy Zbigniew. W dniu 15 stycznia 2014 roku notariusz sporządził akt poświadczenia dziedziczenia, który potwierdzał, że spadek po Zbigniewie nabyli: Barbara (małżonka zmarłego), Wojciech (Wnioskodawca, syn zmarłego) i Maciej (syn zmarłego), w równych częściach, każdy w udziale po 1/3 części. Jako spadkobierca w 1/3 części w urzędzie skarbowym Wnioskodawca złożył zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na drukach SD-2 w terminach 28 stycznia, 8 kwietnia, 8 lipca i 11 lipca 2014 roku. Do spadku należą dwie nieruchomości (jedna w K., druga w W.), roszczenia i prawa do trzeciej nieruchomości, środki pieniężne i szereg ruchomości wskazanych w ww. zgłoszeniach. Deklaracją z dnia 28 stycznia 2014 r. zostały zgłoszone: udział we własności lokalu mieszkalnego położonego w W. oraz samochód osobowy marki Skoda, model Fabia, będące wcześniej współwłasnością zmarłego ojca i jego żony. Udział Wnioskodawcy w tych rzeczach w związku z powyższym przedstawia się w wysokości 1/6 całości. Przedmiotem niniejszego wniosku są te dwie opisane wyżej rzeczy, przy czym wartość ww. lokalu mieszkalnego na dzień 12 grudnia 2013 roku oszacował rzeczoznawca majątkowy na kwotę 840.000,00 zł, zaś wartość ww. samochodu osobowego wyceniono na kwotę 12.000,00 zł. Odnosząc te wartości do ułamkowej części współwłasności Wnioskodawcy w tych rzeczach nabytych w drodze spadkobrania, to według ww. wyceny - wartość udziału Wnioskodawcy w ww. nieruchomości wynosi 140.000 zł, a w samochodzie 2.000 zł. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza wraz z wszystkimi pozostałymi spadkobiercami dokonać częściowego działu spadku w formie aktu notarialnego lub sądowego działu spadku, na skutek którego zostanie częściowo zniesiona współwłasność ww. nieruchomości i rzeczy w ten sposób, że spadkobiercy Barbara i Maciej pozostają jedynymi współwłaścicielami własności nieruchomości w W. i samochodu osobowego - a przypadające Wnioskodawcy udziały w tych rzeczach zostaną zamienione na spłaty w pieniądzu. W wyniku tego działu częściowego spadku Wnioskodawca uzyska więc spłatę od spadkobiercy lub spadkobierców w zamian za udziały Wnioskodawcy - w wysokości 140.000 zł w zamian za udział Wnioskodawcy w 1/6 w nieruchomości i spłatę w wysokości 2.000 zł w zamian za udział Wnioskodawcy w wysokości 1/6 w samochodzie.

W wyniku częściowego działu spadku Wnioskodawca uzyska spłaty w zamian za udziały w ww. rzeczach w wysokości odpowiadającej rzeczywistej wartości tych rzeczy z dnia nabycia spadku (ceny rzeczy między dniem, za który były wyceniane, a dniem nabycia spadku nie ulegały wahaniu). Na marginesie Wnioskodawca podaje, że Jego udział ww. rzeczach w wyniku działu spadku przekaże bądź to Barbarze bądź to Maciejowi, bądź to obu po połowie, w zależności od umowy lub treści orzeczenia - co nie zmienia faktu, że przedmiotem działu będzie wyłącznie Jego udział w rzeczach w 1/6 części oddany pozostałemu lub pozostałym spadkobiercom w zamian za jego realną wartość, a dział będzie odbywał się wyłącznie między spadkobiercami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spłata otrzymana przez Wnioskodawcę od pozostałych spadkobierców (lub spadkobiercy) dokonana przy częściowym dziale spadku obejmującym wyłącznie jedną nieruchomość (lokal mieszkalny) znajdującą się w W. oraz samochód osobowy - uzyskana w zamian za udziały Wnioskodawcy w ww. rzeczach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia udziału we własności lokalu i udziału w ruchomości, tj. czy spłatę należy traktować jako odpłatne zbycie, określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z poźn. zm.) i przychód ten należy opodatkować zgodnie z tą ustawą? Czy też zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy jest to przychód podlegający przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768), a więc niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia udziału we współwłasności nieruchomości i innych rzeczy, zważywszy na fakt, że wartość spłaty odpowiada wartości przekazywanych w zamian współspadkobiercy (współspadkobiercom) udziałów we własności rzeczy? (Spłata jaką Wnioskodawca uzyska w wysokości 140.000 zł w zamian za 1/6 udziału w nieruchomości w W. odpowiada 1/6 wartości tej nieruchomości, a spłata w wysokości 2.000 zł jaką Wnioskodawca uzyska w zamian za 1/6 udziału w samochodzie osobowym odpowiada wartości 1/6 wartości samochodu).

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spłata spadkobiercy w związku z częściowym działem spadku po zmarłym ojcu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spłata w wyniku działu spadku nie powinna być traktowana jako odpłatne zbycie udziałów we współwłasności w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest konsekwencją dziedziczenia i podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Spłata ta zastąpi jedynie to, co spadkobierca mógł uzyskać z działu spadku w naturze, tj. w miejsce udziału we współwłasności nieruchomości i ruchomości o określonych wartościach majątkowych Wnioskodawca uzyska ich odpowiednik w pieniądzu. Dział spadku polegający na przyznaniu wyłącznej własności jednemu lub kilku ze spadkobierców i pieniężnej spłacie pozostałych, nie mieści się w ogóle w pojęciu odpłatnego zbycia udziału we współwłasności (a to odpłatne zbycie stanowi źródło przychodu w podatku dochodowym). Dział spadku jest bowiem rozdysponowaniem składników spadku między spadkobiercami. Reasumując, Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego przychodu bowiem jedynie spienięży udział w nieruchomości i ruchomości nabyty w spadku uzyskując jedynie ich równowartość od pozostałego spadkobiercy, który uzyska w zamian pełną własność rzeczy. Wartość uzyskanej spłaty przez Wnioskodawcę nie przekroczy realnej wartości udziałów w rzeczach, które przekaże współspadkobiercy na wyłączność. Skoro zatem nabycie udziałów w rzeczach podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, gdyż to on określa datę nabycia rzeczy lub prawa. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Do momentu zniesienia tej współwlasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksy cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Zgodnie z art. 1038 § 1 Kodeksu cywilnego sądowy dział spadku z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku. Zgodnie zaś z art. 1038 § 2 Kodeksu cywilnego umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku, Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Trzeba również uznać, że dopuszczalne jest, w wyniku postępowania o zniesienie współwłasności (w tym i działu spadku), przyznanie rzeczy wspólnej lub jej części na dalszą współwłasność kilku (niektórym) współwłaścicielom, z obowiązkiem spłaty pozostałych (por. S. Rudnicki, G. Rudnicki, J. Rudnicka, J. Gudowski, Komentarz do Kodeksu cywilnego, s. 403).

W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności pomiędzy trzema współspadkobiercami. W zaistniałej sytuacji nie dojdzie do przysporzenia majątkowego po stronie spłacanego Wnioskodawcy, gdyż wartość spłaty odpowiada wartości udziału.

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie oraz szeregu interpretacji podatkowych, w szczególności:

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej Łodzi z dnia 16 stycznia 2014 r. (IPTPB2/415-704/13-4/JR). „Otrzymane od drugiego spadkobiercy w wyniku działu spadku kwoty ekwiwalentnej do wartości posiadanego udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłata nie przekroczy wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego, a czynność prawna zostanie zawarta wyłącznie między spadkobiercami”.
2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2014 r. (IPPB1/415-359/14-3/ES) „(\`(...)\`) okoliczność, że dział spadku, którego przedmiotem jest lokal mieszkalny następuje ze spłatami na rzecz spadkobiercy (Wnioskodawcy), powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia ww. nieruchomości. Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku”.
3.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1173/11). Przez dziedziczenie należy rozumieć zarówno samo nabycie spadku, jak i nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze działu spadku. W związku z nabyciem spadku, na spadkobiercach ciąży obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn, który powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Od uzyskanych w ten sposób przychodów nie pobiera się już podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazał WSA, dział spadku, jako pewien „etap dziedziczenia”, również nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto, nie będzie obciążony także podatkiem od spadków, ponieważ ten obowiązek wiąże się z nabyciem spadku, czyli pierwszym etapem dziedziczenia. Należy jednak zaznaczyć, że umowny dział spadku podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w zakresie spłaty w kwocie ponad udział w spadku.
4.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 918/12). W analogicznej sprawie Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego strona skarżąca w 2011 r. nie uzyskała żadnego przychodu, skoro w 2010 r. nabyła udział w spadku, a następnie jedynie spieniężyła ten udział w nieruchomości uzyskując jego równowartość w gotówce. Zatem wbrew twierdzeniom organu po stronie podatniczki nie powstał przychód - przysporzenie, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania. Dodatkowo Sąd przywołał wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK187/06), zgodnie z którym, późniejszy dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości, nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad „odziedziczony” udział nie nastąpiło w drodze spadku. Zapłacenie podatku dochodowego od spłaty doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu - raz podatkiem od spadków, a drugi raz podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd przypomniał, że podatniczka podlegała opodatkowaniu podatkiemod spadków i darowizn (przy czym nie ma znaczenia, że została zwolniona z uiszczenia go). Sąd podkreślił zatem, że nie do przyjęcia jest objecie opodatkowaniem na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty.
5.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2013 r. ITPB2/415-523/13/DSZ). „Otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyroku działu spadku przedmiotem którego był udział 1/2 w lokalu mieszkalnym i trzech garażach kwoty nieprzekraczającej przysługującego Jej udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że suma spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego. W konsekwencji, nie będzie ciążył na Niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z rzeczonego tytułu”.
6.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 sierpnia 2013 r. (ILPB2/415 422/12/13-S/DSZ) „Reasumując należy stwierdzić, że spłata, którą Wnioskodawczyni otrzymała od brata w związku z działem spadku obejmującego lokal mieszkalny, odziedziczony po rodzicu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia udziału w tym lokalu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że wielkość spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego. Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przychodu bowiem jedynie spieniężyła udział w nieruchomości nabyty w spadku uzyskując jedynie jego równowartość. Skoro zatem nabycie tego udziału podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn”.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów;
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przy czym pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością, a więc co do zasady również dział spadku i odpłatne zniesienie współwłasności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego. Zauważyć należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z prawa podatkowego. Jeżeli zatem określone pojęcia nie są odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, to należy je – biorąc poda uwagę fakt, że obie gałęzie prawa (cywilne i podatkowe) składają się na jeden system prawa – interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Księga IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) reguluje przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne.

Zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Treści art. 925 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca.

Z działu III Księgi IV Kodeksu cywilnego – Zapis i polecenie – wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania. I tak – zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Z pierwszego zdania art. 970 Kodeksu cywilnego wynika, że w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu.

Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Natomiast nabycia na podstawie zapisu nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Sam zapis nie stanowi tytułu do nabycia przedmiotu zapisu z chwilą nabycia spadku, nie stanowi też nabycia z chwilą wydania zapisobiercy przedmiotu spadku. Jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia spadku (śmierć spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem tej rzeczy; ma tylko wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy. Do przeniesienia na zapisobiercę prawa własności niezbędna jest zatem umowa przenosząca prawo własności pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą, przy czym w przypadku nieruchomości powinna to być umowa w formie aktu notarialnego, jak tego wymagają art. 156 i 158 Kodeksu cywilnego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dział spadku i zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 2 października 2013 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. W dniu 15 stycznia 2014 r. notariusz sporządził akt poświadczenia dziedziczenia, który potwierdzał, że spadek po ojcu nabyli: małżonka zmarłego, Wnioskodawca (syn zmarłego) oraz drugi syn zmarłego, w równych częściach, każdy w udziale po 1/3 części. Do spadku należą dwie nieruchomości (jedna w K., druga w W.), roszczenia i prawa do trzeciej nieruchomości, środki pieniężne i szereg ruchomości wskazanych w zgłoszeniach. Deklaracją z dnia 28 stycznia 2014 r. zostały zgłoszone: udział we własności lokalu mieszkalnego położonego w W. oraz samochód osobowy, będące wcześniej współwłasnością zmarłego ojca i jego żony. Udział Wnioskodawcy w tych rzeczach w związku z powyższym przedstawia się w wysokości 1/6 całości. Przedmiotem niniejszego wniosku są te dwie opisane wyżej rzeczy, przy czym wartość ww. lokalu mieszkalnego na dzień 12 grudnia 2013 r. oszacował rzeczoznawca majątkowy na kwotę 840.000,00 zł, zaś wartość ww. samochodu osobowego wyceniono na kwotę 12.000,00 zł. Odnosząc te wartości do ułamkowej części współwłasności Wnioskodawcy w tych rzeczach nabytych w drodze spadkobrania, to według ww. wyceny - wartość udziału Wnioskodawcy w ww. nieruchomości wynosi 140.000 zł, a w samochodzie 2.000 zł. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza wraz z wszystkimi pozostałymi spadkobiercami dokonać częściowego działu spadku w formie aktu notarialnego lub sądowego działu spadku, na skutek którego zostanie częściowo zniesiona współwłasność ww. nieruchomości i rzeczy w ten sposób, że spadkobiercy małżonka zmarłego o drugi syn zmarłego pozostaną jedynymi współwłaścicielami własności nieruchomości w Warszawie i samochodu osobowego a przypadające Wnioskodawcy udziały w tych rzeczach zostaną zamienione na spłaty w pieniądzu. W wyniku tego działu częściowego spadku Wnioskodawca uzyska spłatę od spadkobiercy lub spadkobierców w zamian za udziały Wnioskodawcy - w wysokości 140.000 zł w zamian za udział Wnioskodawcy w 1/6 w nieruchomości i spłatę w wysokości 2.000 zł w zamian za udział Wnioskodawcy w wysokości 1/6 w samochodzie. W wyniku częściowego działu spadku Wnioskodawca uzyska spłaty w zamian za udziały w ww. rzeczach w wysokości odpowiadającej rzeczywistej wartości tych rzeczy z dnia nabycia spadku.

Uwzględniając powyższe oraz przyjmując za Wnioskodawcą, że wartość otrzymanej przez Wnioskodawcę spłaty w wyniku dokonanego w przyszłości działu spadku, na skutek którego zostanie częściowo zniesiona współwłasność, nie będzie przekraczała wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego, przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, uznać należy, że Wnioskodawca nie uzyska w związku z dokonanym działem spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonego udziału.

W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku dokonanego działu spadku lokalu mieszkalnego i udziale w ruchomości nabytych w spadku spłaty w kwocie nieprzekraczającej wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym na Wnioskodawcy będzie nie ciążył obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne nabycie majątku na podstawie tytułów w nim wymienionych. Wśród nich nie zostały wymienione dział spadku i zniesienie współwłasności, w rezultacie otrzymana przez Wnioskodawcę spłata nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a w konsekwencji wyłączenie, o którym mowa nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, że interpretacje te i wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.