Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-1164/15-7/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-06
Teza: Organizacja obozów sportowych oraz usług w zakresie rehabilitacji.
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 30 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług w zakresie organizacji obozów sportowych oraz usług w zakresie rehabilitacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zwolnienia od podatku organizacji obozów sportowych oraz usług w zakresie rehabilitacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stowarzyszenie działa w formie klubu sportowego. Posiada licencję Polskiego Związku Pływackiego, jest członkiem Okręgowego Związku Pływackiego oraz członkiem Polskiego Związku Triathlonu. Celem statutowym Stowarzyszenia jest: stworzenie możliwości wszechstronnego oraz harmonijnego rozwoju sprawności fizycznej i sfery osobowościowej ze szczególnym uwzględnieniem funkcji zdrowotnych i korekcyjnych dzieci, młodzieży i dorosłych; wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej; wypoczynek dzieci i młodzieży; wspomaganie rozwoju wspólnot i społeczności lokalnych; działalność na rzecz osób niepełnosprawnych, upowszechnianie turystyki i krajoznawstwa; przeciwdziałanie uzależnieniom i patologiom społecznym.

Z dniem 25 sierpnia 2015 r. Stowarzyszenie zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS. Przedmiot działalności gospodarczej to:

PKD 85.51.Z – pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, PKD 73.12.D – pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach.

Stowarzyszenie planuje rozszerzyć działalność gospodarczą o PKD 86.90.Z.

Stowarzyszenie nie jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Stowarzyszenie planuje w sposób regularny rozpocząć pobieranie opłat za następujące usługi:

*   nauka pływania dzieci i dorosłych (w ramach działalności gospodarczej); 
*   rehabilitacja ruchowa w wodzie osób niepełnosprawnych (w ramach działalności gospodarczej) – osoba zatrudniona do wykonywania rehabilitacji posiada ukończone w 1999 r. Medyczne Studium Zawodowe (uzyskany zawód technik rehabilitacji); 
*   organizacja półkolonii dla dzieci i młodzieży (w ramach działalności odpłatnej); 
*   organizacja obozów sportowych (w ramach działalności odpłatnej); 
*   promocja marki lokalnych firm – usługi reklamowe (w ramach działalności gospodarczej); 
*   organizacja imprez sportowych, np. półmaraton, turnieje pływackie (w ramach działalności odpłatnej).



Stowarzyszenie działając na podstawie ustawy Prawo o Stowarzyszeniach nie jest nastawione na osiąganie zysku, działalność gospodarcza jest jedynie działalnością uboczną. W przypadku osiągnięcia zysku z prowadzonej działalności (odpłatnej i gospodarczej), cały zysk przeznaczony będzie na kontynuację i doskonalenie usług w zakresie nauki pływania dzieci i dorosłych oraz na realizację innych celów statutowych ściśle związanych ze sportem.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że organizacja obozów sportowych świadczona będzie wyłącznie na rzecz osób uprawiających sport i jest ona konieczna do organizowania i uprawiania sportu. Stowarzyszenie w ramach swojej działalności prowadzi grupy sportowe pływackie, gdzie częstotliwość zajęć (nie tylko pływackich) wynosi od 3 do 6 treningów w tygodniu, ponadto uczestnicy tych grup sportowych uczestniczą w obozach sportowych, tzw. obozach uderzeniowych gdzie jest duża intensyfikacja treningów, ponadto zawodnicy tych grup uprawiają narciarstwo zjazdowe w okresie ferii. Na identycznych zasadach odbywają się obozy sportowe grupy triathlonowej. Ponadto Stowarzyszenie w ramach działalności odpłatnej organizuje obóz narciarstwa zjazdowego dla osób regularnie biorących udział w zajęciach pływackich prowadzonych przez Stowarzyszanie. Wszystkie obozy związane są ściśle z uprawianą dyscypliną sportu jakim jest pływanie i są niezbędne do dalszego rozwoju umiejętności pływackich ich uczestników.

W odniesieniu do planowanych usług rehabilitacji ruchowej wskazano, że przeprowadzane będą w celu przywracania i poprawy zdrowia. Korzystający z tych usług to osoby niepełnosprawne z orzeczeniami o niepełnosprawności. Zajęcia usprawniające i rehabilitacja w wodzie przeprowadzana będzie przez wykwalifikowaną w tym kierunku osobę – instruktora pływania posiadającego odpowiednie wykształcenie w dziedzinie fizjoterapii. Płatnikami za zajęcia rehabilitacyjne przeprowadzane przez Stowarzyszenie są Fundacje: …, a więc instytucje zajmujące się pomocą osobom chorym i niepełnosprawnym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy usługi w zakresie organizacji obozów sportowych będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32?

Czy usługi w zakresie rehabilitacji w wodzie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie organizacji obozów sportowych będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, który mówi, że zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

– z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 32 stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Stowarzyszenie działa w formie klubu sportowego, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Stowarzyszenie na podstawie ustawy Prawo o Stowarzyszeniach jest organizacją nienastawioną na zysk, a działalność gospodarcza jest jedynie działalnością uboczną, służącą pozyskiwaniu środków finansowych na prowadzenie działalności statutowej.

W odniesieniu do usług w zakresie rehabilitacji ruchowej w wodzie Wnioskodawca wskazał, że będą one polegały na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zwodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a zatem będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c).

W celu świadczenia powyższych usług, Wnioskodawca zatrudni rehabilitantkę na umowę cywilnoprawną. Pracownik ten będzie posiadał stosowne kwalifikacje i uprawnienia do świadczeń zdrowotnych, stosownie do przepisów odrębnych, potwierdzone dyplomem ukończenia studiów. Zawód rehabilitanta czy fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia.

Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U. Nr 140, poz. 1145, z późn. zm.) mówi, że przez osobę prowadzącą fizjoterapię należy rozumieć osobę, która: po dniu 31 grudnia 1997 r. ukończyła szkołę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskała tytuł zawodowy technik fizjoterapii.

Osoba zatrudniona przez Wnioskodawcę do rehabilitacji na podstawie umowy zlecenie spełnia te wymogi (posiada ukończone w roku 1999 Medyczne Studium Zawodowe (uzyskany zawód technik fizjoterapii) oraz ukończone w 2007 r. studia licencjackie na kierunku pedagogiki w zakresie pedagogiki z fizjoterapią).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

– z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zapytania tj. zwolnienia od podatku usług w zakresie organizacji obozów sportowych należy wskazać, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 32 ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Ze zwolnienia korzystają więc usługi świadczone m. in. przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, które są ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Ponadto, świadczone usługi muszą być wykonywane na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Niespełnienie chociażby jednej z przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. regulacji.

Wskazać należy, że zastosowanie zwolnienia dla usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym doznaje pewnych ograniczeń – ze względu na cel tej usługi, jak również status usługodawcy i usługobiorcy. Podmiotami uprawnionymi do skorzystania z tego zwolnienia są podmioty będące klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Ponadto, świadczone usługi muszą być świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Jednocześnie świadczone usługi muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

Niespełnienie chociażby jednej z przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. regulacji.

Zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego, stowarzyszeń oraz związku stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 z późn. zm.).

Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 i 2 tej ustawy – działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają również definicji sportu. Zatem w celu ustalenia prawidłowego rozumienia tego pojęcia należy odnieść się do regulacji powołanej wyżej ustawy o sporcie.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 tej ustawy – sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

Mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest podmiotem upoważnionym do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Jak wskazał Wnioskodawca jest klubem sportowym. Działalność Wnioskodawcy nie jest nastawiona na osiąganie zysków. Ponadto w ramach realizacji celów statutowych Wnioskodawca prowadzi działalność sportową i działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Jak wynika z wcześniej cytowanego przepisu sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

W świetle powyższego, tutejszy organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że usługi w zakresie organizowania obozów sportowych, które – jak wskazano – Wnioskodawca planuje świadczyć wyłącznie na rzecz osób uprawiających sport są niezbędne do dalszego rozwoju umiejętności pływackich ich uczestników, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do będącej przedmiotem zapytania kwestii zwolnienia od podatku usług rehabilitacyjnych należy wskazać, że przytoczone przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Analizując powyższe regulacje należy zatem zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie powyższe dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy).

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia.

W odniesieniu do ww. zawodów należy zwrócić uwagę na przepisy m.in. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1522), stanowiące, że zabieg fizjoterapeutyczny wykonuje osoba, która:

1.  rozpoczęła po dniu 31 grudnia 1997 r. studia wyższe na kierunku fizjoterapia, zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskała tytuł licencjata lub magistra na tym kierunku,
2.  rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1998 r. studia wyższe na kierunku rehabilitacja ruchowa lub rehabilitacja i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku,
3.  rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1998 r. studia wyższe w Akademii Wychowania Fizycznego i uzyskała tytuł magistra oraz ukończyła specjalizację I lub II stopnia w dziedzinie rehabilitacji ruchowej,
4.  rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1980 r. studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku oraz ukończyła w ramach studiów dwuletnią specjalizację z zakresu gimnastyki leczniczej lub rehabilitacji ruchowej, potwierdzoną legitymacją instruktora rehabilitacji ruchowej lub gimnastyki leczniczej,
5.  rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1980 r. studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku oraz ukończyła trzymiesięczny kurs specjalizacyjny z rehabilitacji,
6.  ukończyła szkołę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskała tytułu zawodowy technik fizjoterapii,
7.  rozpoczęła po dniu 30 września 2012 r. studia wyższe z zakresu fizjoterapii obejmujące co najmniej 2435 godzin kształcenia w zakresie fizjoterapii i uzyskała tytuł licencjata lub dodatkowo co najmniej 1440 godzin kształcenia w zakresie fizjoterapii i uzyskała tytuł magistra

\-zwana dalej osobą prowadzącą fizjoterapię.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2014 r., poz. 1145). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 229 – „Inni specjaliści ochrony zdrowia”, kod zawodu 229201 – fizjoterapeuta.

Powyższe zatem wskazuje, że technik fizjoterapii spełnia przesłankę podmiotową dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, tj. usługi te muszą być świadczone przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ale także przesłanki przedmiotowej dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

Z opisu sprawy wynika, że z planowanych usług w zakresie rehabilitacji ruchowej będą korzystały osoby niepełnosprawne z orzeczeniami o niepełnosprawności celem przywracania i poprawy zdrowia. Zajęcia usprawniające i rehabilitacja w wodzie przeprowadzane będą przez wykwalifikowaną w tym kierunku osobę – instruktora pływania posiadającego odpowiednie wykształcenie w dziedzinie fizjoterapii. Jak wskazano – osoba zatrudniona do wykonywania rehabilitacji posiada ukończone w 1999 r. Medyczne Studium Zawodowe (uzyskany zawód technik rehabilitacji).

W świetle powyższego, o ile – jak wskazano we wniosku – planowane usługi w zakresie rehabilitacji ruchowej faktycznie będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i będą prowadzone przez osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, to mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będących przedmiotem zapytania. Nie rozstrzyga natomiast innych kwestii poruszonych we wniosku, w tym sposobu opodatkowania organizacji półkolonii dla dzieci i młodzieży, gdyż kwestie te nie były przedmiotem zapytania i nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska.

Nadmienia się, że w pozostałym zakresie objętym pytaniami, tj. w kwestii zwolnienia przedmiotowego usług nauki pływania oraz prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego tutejszy organ wydał odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.