Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-658/13-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-20
Teza: W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód należny z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia? W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód należny z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych w innych przypadkach niż zagrożenie zdrowia lub życia?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi medyczne; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.08.2013 r. (data wpływu 26.08.2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 29.10.2013 r. (data nadania: 30.10.2013 r., data wpływu: 4.11.2013 r.) stanowiącym odpowiedz na wezwanie nr: IPPB5/423-658/13-2/KS z dnia: 21.10.2013 r. (data nadania: 22.10.2013 r., data doręczenia: 24.10.2013 r.) oraz pismem z dnia 14.11.2013 r. (data nadania: 14.11.2013 r., data wpływu: 18.11.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych:

*   w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia**\- jest prawidłowe,**
*   w innych przypadkach niż zagrożenie zdrowia lub życia**\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, oraz w innych przypadkach niż zagrożenie zdrowia lub życia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych. Udzielanie świadczeń medycznych odbywa się m.in. na podstawie umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ). Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z NFZ określają limity udzielania przez Wnioskodawcę świadczeń opieki zdrowotnej. NFZ, zawierając z Wnioskodawcą umowy, zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia wyłącznie do wartości świadczeń określonych w umowach. Zdarza się jednak, że Wnioskodawca świadczy usługi ponad limity określone w umowach (nadwykonania). W celu uzyskania od NFZ wynagrodzenia za nadwykonania Wnioskodawca musi zawrzeć z NFZ porozumienie albo uzyskać wyrok sądu, zobowiązujący NFZ do zapłaty należności.

W uzupełnieniu z dnia 29.10.2013 r., Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny dotyczący wniosku z dnia 23.08.2013 r. o następujące informacje:

W przypadku rozliczania usług wykonanych ponad limity określone w umowach (nadwykonania) w sytuacji usług medycznych świadczonych w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, mechanizm rozliczania ich z NFZ jest taki, że Wnioskodawca zgłasza do NFZ ilość i rodzaj wykonanych usług w celu ratowania zdrowia lub życia ponad wyznaczone limity, a NFZ zwraca ich koszt. Jako że ustawodawca nałożył na podmioty lecznicze bezwzględny obowiązek udzielania świadczeń medycznych osobom, których życie lub zdrowie jest zagrożone, z chwilą wykonania takich usług, po stronie Wnioskodawcy powstaje roszczenie do NFZ o zwrot kosztów związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług. NFZ w takich przypadkach dokonuje zwrotu należności zgodnie ze zgłoszonym roszczeniem.

Jeśli chodzi natomiast o przypadki inne niż zagrożenia zdrowia lub życia, to mechanizm ich rozliczania jest różny w zależności od sytuacji. Wnioskodawca po wykonaniu usług medycznych w innych przypadkach niż zagrożenie zdrowia lub życia, zgłasza do NFZ roszczenie o zwrot należności z tytułu wykonania przedmiotowych usług. Jeżeli NFZ uzna roszczenie w całości lub w części podpisywane jest przez strony porozumienie, w którym określa się m.in. warunki zapłaty. Jeśli NFZ nie uzna roszczenia, Wnioskodawca może wystąpić z powództwem na drogę sądową. Wówczas w przypadku uwzględnienia powództwa przez sąd, NFZ dokonuje zapłaty za usługi zgodnie z wyrokiem sądu lub ugodą zawartą przed sądem.

Ponadto, w piśmie z dnia 14.11.2013 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe o wyjaśnienie mechanizmu rozliczania nadwykonań z NFZ:

1.  Wykaz wszystkich zrealizowanych świadczeń (również ponadlimitowych) jest przedstawiany co miesiąc w formie raportu statystycznego do NFZ za pośrednictwem portalu internetowego.
2.  Po zaakceptowaniu świadczeń przez NFZ, wystawiana jest faktura na podstawie szablonu wygenerowanego przez NFZ do limitu miesięcznego wynikającego z kontraktu.
3.  W zależności od tego, jaki okres rozliczeniowy (roczny, półroczny) przewiduje kontrakt w takim terminie odpowiednio odbywają się renegocjacje umów w zakresie nadwykonań (przy czym zamknięcie okresu rozliczeniowego po stronie NFZ następuje po 45-tym dniu od końca kalendarzowego okresu rozliczeniowego, np. półroczny okres rozliczeniowy kończy się 15 sierpnia. W praktyce oznacza to, że jeszcze przez te 45 dni można uzupełniać sprawozdanie/korygować/rozliczać świadczenia zrealizowane w okresie 01 stycznia -30 czerwca).
4.  Na podstawie ugody lub aneksu do umowy NFZ przekazuje określoną pulę środków na refundację usług ponadlimitowych. W celu uzgodnienia wartości wykonanych świadczeń NFZ przekazuje Wnioskodawcy protokół z realizacji umowy w poszczególnych specjalnościach (protokół jest podpisywany przez Wnioskodawcę).W zależności od tego, jaką kwotę NFZ jest gotowy przekazać dodatkowo, finansowane są albo wszystkie świadczenia ponadlimitowe, albo ich część. Czasami NFZ decyduje się zrefundować wszystkie nadwykonania, proponując niższą wartość za punkt - dzieje się tak zazwyczaj w postępowaniu ugodowym.
5.  Ugoda lub aneks do umowy (uprzednio podpisany przez obie strony) jest udostępniany przez NFZ na portalu internetowym, następnie wczytywany jest przez Wnioskodawcę do programu rozliczeniowego i wówczas możliwe jest wystawienie faktury za nadwykonania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód należny z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia?
2.  W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód należny z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych w innych przypadkach niż zagrożenie zdrowia lub życia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont W takim przypadku za datę powstania przychodu, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (ust. 3e).

Mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego oraz powyższe regulacje prawne należy rozróżnić dwie sytuacje, a mianowicie, gdy:

1.  Wnioskodawca świadczy usługi medyczne, będące nadwykonaniami, w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia,
2.  Wnioskodawca świadczy usługi medyczne, będące nadwykonaniami, w innych przypadkach niż zagrożenie zdrowia lub życia.

Powyższe rozróżnienie wynika z brzmienia art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dawniej art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej), zgodnie z którym podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Ad 1)

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług medycznych na podstawie art. 15 ustawy o działalności leczniczej tj. w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia ponad limit określony w umowie z NFZ w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c tej ustawy, tj. jeżeli usługi rozliczane są w okresach rozliczeniowych. Powyższe wynika z faktu, iż w przypadku nadwykonań w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia po jego stronie Wnioskodawcy powstaje prawo do dochodzenia roszczeń od NFZ z tytułu udzielonych świadczeń. Przepisem art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r., o działalności leczniczej ustawodawca nałożył bowiem na podmioty lecznicze bezwzględny obowiązek udzielania świadczeń medycznych osobom, których życie lub zdrowie jest zagrożone. Żadna okoliczność nie może być podstawą do odmowy udzielenia takiego świadczenia, a zwłaszcza fakt, ze limit świadczeń zakontraktowanych z NFZ uległ wyczerpaniu. Sąd Najwyższy w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że za nadwykonania w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia podmiot leczniczy może domagać się od NFZ stosownego wynagrodzenia. W wyroku z dnia 5 listopada 2003 r. (IV CK 189/02) Sąd Najwyższy stwierdził, iż „należy więc przyjąć, że w razie udzielenia przez publiczny zakład opieki zdrowotnej świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, obowiązek poniesienia kosztów świadczenia na rzecz pacjenta uprawnionego z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego obciążał kasę chorych, do której należał pacjent (obecnie Narodowy Fundusz Zdrowia)(\`(...)\`) Trzeba uznać, że określane w umowach ilościowe limity świadczeń zdrowotnych nie dotyczą przypadków, gdy zachodzi potrzeba natychmiastowego udzielenia świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Jeżeli bowiem zachodzi ustawowy obowiązek natychmiastowego udzielenia świadczeń, to nie mogą one być limitowane umową”. Niewątpliwie stanowisko Sądu wyrażone w powyższym wyroku pozostaje aktualne również na gruncie ustawy o podmiotach leczniczych. Ponadto Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lipca 2005 r. (I CK 18/05) stwierdził, że „w umowie między Kasą Chorych (Narodowym Funduszem Zdrowia) i świadczeniodawcą zastrzeżenie określające ilościowy limit świadczeń dotknięte jest nieważnością w zakresie świadczeń niecierpiących zwłoki ze względu na zagrożenie życia albo zdrowia, jeżeli strony umowy nie ustaliły niezbędnych przedsięwzięć organizacyjnych, zapewniających udzielenie tych świadczeń”.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2012 r. (IBPBI/2/423-777/12/MS), gdzie stwierdzono, iż „do ustalenia daty powstania przychodu przez podatników świadczących usługi medyczne mają zastosowanie obowiązujące wszystkich podatników przepisy ustawy Podatkowej. (…) Zatem, w przypadku natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia, w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c tej ustawy, tj. jeżeli usługi rozliczane są w okresach rozliczeniowych”.

Ad 2)

Inaczej sytuacja przedstawia się w przypadku nadwykonań powstałych w innych sytuacjach, niż określone w art. 15 ustawy o działalności leczniczej. W ocenie wnioskodawcy usługi medyczne świadczone ponad limit ustalony w umowie z NFZ w innych przypadkach niż zagrożenie zdrowia lub życia mają nieodpłatny charakter (umowy NFZ nie przewidują wynagrodzenia z NFZ za nadwykonania), gdyż wykonanie ponadlimitowych usług medycznych nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego. Dopiero w momencie nałożenia na NFZ obowiązku zapłaty za usługi medyczne wykonane ponad limit kontraktowy na podstawie porozumienia lub wyroku sądowego, można mówić o przychodzie należnym (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2012 r. IBPB1/2/423 777/12/MS; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r., IPPB3/423-225/10-2/GJ). Z powyższej wykładni wynika zatem, że dopiero dokonanie przez NFZ zapłaty za nadwykonania będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług bowiem w dacie wykonania usługi nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego. Przychód powstanie na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., czyli w dacie otrzymania zapłaty za wykonane usługi.

W uzupełnieniu z dnia 29.10.2013 r., Wnioskodawca doprecyzował, że we własnym stanowisku oznaczonym numerem 2 użył sformułowania „moment nałożenia na NFZ obowiązku zapłaty”, a nie „moment nałożenia przez NFZ obowiązku zapłaty”. Momentem tym będzie uznanie przez NFZ roszczenia w całości lub w części na podstawie podpisanego porozumienia albo nałożenie przez sąd obowiązku zapłaty w drodze orzeczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych:

*   w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia**\- za prawidłowe,**
*   w innych przypadkach niż zagrożenie zdrowia lub życia**\- za nieprawidłowe.**

Do ustalenia przychodów przez podatników świadczących usługi medyczne zastosowanie mają obowiązujące wszystkich podatników przepisy w zakresie przychodów podatkowych, w tym przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują dzień wystawienia faktury, lub dzień dokonania zapłaty należności, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 cyt. ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług medycznych. Udzielanie świadczeń medycznych odbywa się m.in. na podstawie umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ. Umowy te określają limity udzielania przez Wnioskodawcę świadczeń opieki zdrowotnej. NFZ, zawierając z Wnioskodawcą umowy, zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia wyłącznie do wartości świadczeń określonych w umowach. Zdarza się jednak, że Wnioskodawca świadczy usługi ponad limity określone w umowach (nadwykonania). W takim przypadku, aby uzyskać od NFZ wynagrodzenie za nadwykonania Wnioskodawca musi zawrzeć z NFZ porozumienie albo uzyskać wyrok sądu, zobowiązujący NFZ do zapłaty należności.

Świadczenie przez Spółkę usług medycznych ponad limity określone w umowach (nadwykonania) powodują zaistnienie dwóch sytuacji mających wpływ na moment powstania przychodu podatkowego:

1.  nadwykonania powstałe na skutek realizacji świadczeń w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia (pytanie nr 1);
2.  nadwykonania powstałe na skutek realizacji świadczeń w sytuacji innej niż zagrożenia zdrowia lub życia (pytanie nr 2).

Ad. 1

Wnioskodawca podaje, że w przypadku rozliczania usług wykonanych ponad limity określone w umowach (nadwykonania) w sytuacji usług medycznych świadczonych w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, mechanizm rozliczania ich z NEZ jest taki, że Wnioskodawca zgłasza do NFZ ilość i rodzaj wykonanych usług w celu ratowania zdrowia lub życia ponad wyznaczone limity, a NFZ zwraca ich koszt na skutek nałożenia przez ustawodawcę na podmioty lecznicze bezwzględnego obowiązku udzielania świadczeń medycznych osobom, których życie lub zdrowie jest zagrożone. Obowiązek ten musi być spełniony z chwilą wykonania takich usług, w tym też terminie po stronie Wnioskodawcy powstaje roszczenie do NEZ o zwrot kosztów związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług. NFZ w takich przypadkach dokonuje zwrotu należności zgodnie ze zgłoszonym roszczeniem.

O ponadlimitowych świadczeniach zdrowotnych udzielanych w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia mowa jest w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, ze zm.), zgodnie z którym podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ww. regulację art. 15 ustawy o działalności leczniczej, a także orzecznictwo sądów administracyjnych należy uznać, że Spółce przysługuje roszczenie o zapłatę za świadczenie, jeśli tylko wykaże, że usługa medyczna była świadczona w sytuacji określonej w art. 15 ustawy o działalności leczniczej.

Powyższe potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, który uznaje, że „żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej” – dochodzi więc do powstania roszczenia – Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej mu należności z tego tytułu. Skoro bowiem istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez Spółkę świadczeń spoczywa na NFZ. W takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego, ponieważ Spółka jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji. W celu ustalenia daty powstania przychodu przez podatników świadczących usługi medyczne w zakresie świadczeń ratujących życie lub zdrowie ma zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawca podaję, że w przypadku ponadlimitowych świadczeń medycznych innych niż powstałe w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, zgłasza do NFZ roszczenie o zwrot należności z tytułu wykonania przedmiotowych usług. W przypadku, kiedy NFZ uzna roszczenie, w całości lub w części, podpisywane jest porozumienie, które określa m.in. warunki zapłaty. Na podstawie ugody lub aneksu do umowy NFZ przekazuje określoną pulę środków na refundację usług ponadlimitowych. W celu uzgodnienia wartości wykonanych świadczeń NFZ przekazuje Wnioskodawcy protokół z realizacji umowy w poszczególnych specjalnościach (protokół jest podpisywany przez Wnioskodawcę). W zależności od tego, jaką kwotę NFZ jest gotowy przekazać dodatkowo, finansowane są albo wszystkie świadczenia ponadlimitowe, albo ich część. Czasami NFZ decyduje się zrefundować wszystkie nadwykonania, proponując niższą wartość za punkt - dzieje się tak zazwyczaj w postępowaniu ugodowym.

Ugoda lub aneks do umowy (uprzednio podpisane przez obie strony) są udostępniane przez NFZ na portalu internetowym, a następnie wczytywane przez Wnioskodawcę do programu rozliczeniowego i wówczas możliwe jest wystawienie faktury za nadwykonania.

Jeśli NFZ nie uzna roszczenia, Wnioskodawca może wystąpić z powództwem na drogę sądową. Wówczas w przypadku uwzględnienia powództwa przez sąd, NFZ dokonuje zapłaty za usługi zgodnie z wyrokiem sądu lub ugodą zawartą przed sądem.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania jest ustalenie, w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód należny z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych w zakresie usług medycznych świadczonych w innych przypadkach niż zagrożenie zdrowia lub życia.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 12 ust. 3, 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Jeżeli przy określeniu daty powstania przychodu nie można zastosować tych uregulowań, wówczas przychód powinien być ustalony w dacie otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Spółce przysługuje prawo do dochodzenia od NFZ jakichkolwiek kwot dopiero w momencie, w którym Fundusz wyrazi zgodę na sfinansowanie wykonanych przez Spółkę procedur medycznych i ustali ze Spółką należną Spółce kwotę wynagrodzenia. Zatem, w przypadku nadwykonań NFZ początkowo nie wyraża zgody na wypłatę Spółce wynagrodzenia za wykonane ponad limit określony w kontrakcie usługi medyczne, wobec czego przychód należny, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje w dacie wykonania usługi.

Spółka wskazała, że w przypadku, kiedy NFZ uzna roszczenie, w całości lub w części, podpisywane jest porozumienie, które określa m.in. warunki zapłaty. Ugoda lub aneks do umowy (uprzednio podpisane przez obie strony) są udostępniane przez NFZ na portalu internetowym, a następnie wczytywane przez Wnioskodawcę do programu rozliczeniowego i wówczas możliwe jest wystawienie faktury za nadwykonania.

Wobec powyższego przychód należny z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych w innych przypadkach niż zagrożenie zdrowia lub życia po stronie Spółki powstaje w momencie (dacie) wystawienia faktury za te usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, tut. organ informuje, że są one wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Wobec powyższego orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.