Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-139/14-6/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-24
Teza: Opodatkowanie odpłatnego zbycia wyodrębnionych lokali. Ulga Meldunkowa.
Słowa kluczowe: budowa; lokal; lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu; ulga-ulga meldunkowa; zameldowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późń. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.) oraz pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego z tytułu odpłatnego zbycia wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 11/1 (pytanie oznaczone nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zwolnienia przedmiotowego z tytułu odpłatnego zbycia wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 11/1,

*   opodatkowania odpłatnego zbycia wyodrębnionych lokali.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 14 maja 2014 r., Nr IPTPB2/415-139/14-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 14 maja 2014 r. (skutecznie doręczono dnia 20 maja 2014 r.), zaś w dniu 28 maja 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania – 26 maja 2014 r.).

Z uwagi na to, że złożony wniosek i jego uzupełnienie nie spełniało wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 2 czerwca 2014 r., Nr IPTPB2/415-139/14-4/KR, ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Ponowne wezwanie wysłano w dniu 3 czerwca 2014 r., (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 5 czerwca 2014 r.). Pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek (data nadania 10 czerwca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 15 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość (akt notarialny, nr repertorium …..; sprostowanie aktu notarialnego z dnia 5 maja 2008 r. nr repertorium ….) za kwotę 182 000 zł.

Na zakup budynku Wnioskodawca wziął kredyt w złotówkach w banku w wysokości 100% wartości budynku pod zastaw hipoteczny budynku. Budynek znajdował się w stanie wymagającym remontu kapitalnego. Wówczas Wnioskodawca pracował w Wielkiej Brytanii, dzięki czemu miał wystarczające zarobki pozwalające na wzięcie kredytu.

W dniu 18 września 2008 r. Wnioskodawca wziął wraz z żoną pożyczkę hipoteczną we frankach szwajcarskich w banku w wysokości 140 000 zł (68 887,47 CHF) pod zastaw hipoteczny jej mieszkania: całość pożyczki została przeznaczona na częściową spłatę kredytu (celem zmniejszenia rat kredytu).

W rejestrze gruntów działka, na której znajdował się budynek, była oznaczona symbolem Bi: inne tereny zabudowane. W dniu 13 stycznia 2012 r. na wniosek Wnioskodawcy dokonano zmiany użytkowania na tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B.

Stosownie do Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego działka była położona na terenie przeznaczonym do działalności usługowej. Zasadniczym celem Wnioskodawcy w tamtym czasie było wyremontowanie budynku i zamieszkanie w nim (MPZP dopuszczał podzielenie budynku na część mieszkalną i usługową, jednocześnie nie uwzględniał, w jakim stosunku procentowym część mieszkalna powinna pozostawać do części usługowej).

Ponieważ Wnioskodawca nie posiadał środków finansowych na przeprowadzenie remontu, postanowił wynająć część budynku firmie …. za kwotę 3 100 zł netto miesięcznie (dnia 1 kwietnia 2010 r.). Umowa wynajmu trwała do końca sierpnia 2011 r.

W 2010 r. Wnioskodawca rozliczał się z US na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów) i prowadził ewidencję VAT. Osiągnięty dochód: 6 073,09 zł, podatek VAT: naliczony 2 413 zł, należny 6 138 zł.

W 2011 r. Wnioskodawca rozliczał się z US na ryczałcie i prowadził ewidencję VAT. Osiągnięty dochód netto 24 800 zł, podatek VAT: naliczony 10 287 zł, należny 5 704 zł. Wysokość podatku naliczonego jest spowodowana pracami remontowymi jakie rozpoczął w 2011 r.

W trakcie wynajmowania budynku Wnioskodawca zmienił decyzję i postanowił podzielić go na mniejsze mieszkania w związku z następującymi okolicznościami:

1.  z powodu kryzysu na rynku nieruchomości, jaki rozpoczął się w 2008 r., jego wartość rynkowa spadła,
2.  nastąpiło zaostrzenie polityki udzielenia kredytów przez banki. Ponadto radykalna zmiana relacji kursowej złotówki do franka szwajcarskiego spowodowała, że Wnioskodawca nie miał zdolności kredytowej by wziąć dodatkowy kredyt na remont budynku,
3.  nie miał również środków finansowych na przeprowadzenie remontu całego budynku.

W związku z powyższym Wnioskodawca postanowił podzielić budynek na mniejsze lokale mieszkalne w ten sposób, by wpierw wyodrębnić 1-2 lokale mieszkalne, sprzedać je i za uzyskane środki wyremontować resztę budynku.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję ze Starostwa Powiatowego, tj. zezwolenie na remont z podziałem na 3 lokale mieszkalne.

W dniu 22 września 2011 r. uzyskał nową decyzję, zmieniającą decyzję z dnia 16 sierpnia 2011 r. (zmiana w projekcie budowlanym: rozbudowa i przebudowa poddasza z podziałem na 4 lokale: trzy lokale mieszkalne i jeden mieszkalno-usługowy).

Remont budynku Wnioskodawca przeprowadzał samodzielnie: metoda gospodarcza.

Dnia 25 maja 2012 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję ze Starostwa Powiatowego zezwalającą na użytkowanie parterowej części rozbudowy budynku (lokale mieszkalne nr 11/1 i nr 11/2).

W dniu 5 marca 2013 r. Wnioskodawca sprzedał lokal nr 11/1. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na spłatę reszty zadłużenia hipotecznego i dalsze remonty.

W dniu 15 lipca 2013 r. Wnioskodawca darował małżonce lokal nr 11/2.

W grudniu 2013 r. Wnioskodawca skończył remont budynku. W styczniu 2014 r złożył deklarację VZM-1 odliczając 15% VAT (w kwocie 4 748 zł) z zakupionych w 2013 r. materiałów budowlanych jako osoba fizyczna.

Obecnie Wnioskodawca czeka na decyzję Starostwa Powiatowego zezwalającą na użytkowanie pozostałej części budynku. Po uzyskaniu decyzji ze Starostwa nastąpi wyodrębnienie lokali i założenie dla nich nowych ksiąg wieczystych. Wnioskodawca chciałby wystawić dwa pozostałe ukończone lokale na sprzedaż, jednak to zależy od tego, w jaki sposób zostaną opodatkowane.

Wnioskodawca zaznaczył, że są to Jego jedyne nieruchomości, jakie posiada.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 maja 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Prostuje stwierdzenie wskazane w ostatnim zdaniu wniosku, ponieważ poza opisaną we wniosku nieruchomością, jest jeszcze w posiadaniu mieszkania zakupionego w 2006 r. przez małżonkę, gdzie w akcie notarialnym widnieje jako współwłaściciel.
2.  Na nieruchomości będącej przedmiotem zakupu znajdował się budynek użytkowy, a w zasadzie - zgodnie z literalnym zapisem zawartym w akcie notarialnym dotyczącym zakupu - „pełniący uprzednio funkcję użytkowo-biurową - dwukondygnacyjny budynek (\`(...)\`) w obrębie tegoż budynku można ustanowić odrębną własność trzech lokali mieszkalnych”. Jak z powyższego wynika, już w dniu zakupu wyraźnie wskazano na możliwość ustanowienia odrębnej własności trzech lokali mieszkalnych, co zresztą znajdowało potwierdzenie w zapisach Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, który uwzględniał część mieszkalną budynku, bez wskazywania na jej część procentową. Nie ulega więc wątpliwości, że w dacie zakupu ww. nieruchomości, uwzględniano także jej funkcję mieszkalną.
3.  Zakupiona w dniu 15 kwietnia 2008 r. nieruchomość stanowi majątek odrębny Wnioskodawcy - wprawdzie z pierwotnego aktu notarialnego zakupu wynika, że nabycie ww. nieruchomości nastąpiło do majątku wspólnego, niemniej jednak powyższe stwierdzenie było błędne (wobec faktu ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej) i uległo sprostowaniu mocą aktu notarialnego z dnia 5 maja 2008 r., poprzez wskazanie, że nabycie ww. nieruchomości następuje do majątku osobistego Wnioskodawcy, za środki pochodzące z jego majątku.
4.  Na zakup ww. budynku Wnioskodawca wziął kredyt w banku bez innych kredytobiorców.
5.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od lutego 2004 r. w zakresie prowadzenia sklepu ogrodniczego. Przeważający rodzaj działalności obejmuje sprzedaż detaliczną kwiatów, roślin, nawozów (PKD 5248F). Działalność prowadzona jest na zasadach ogólnych, przy użyciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów; jednocześnie Wnioskodawca jest z tytułu ww. działalności podatnikiem podatku VAT.
6.  Sprzedaż lokalu nr 11/1 odbyła się poza prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stanowiła źródło przychodu ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
7.  W pierwszym roku wynajmu, przychody z wynajmu były zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Wnioskodawca podkreślił, że powyższy sposób kwalifikacji ww. przychodów z wynajmu przedmiotowej nieruchomości był nieprawidłowy, ponieważ nie były to przychody, które powinny być zakwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej - taki sposób rozliczenia stanowił konsekwencję niedopatrzenia ze strony Wnioskodawcy, a mianowicie w dniu 7 kwietnia 2010 r. zostały złożone w urzędzie skarbowym dwa pisma – stanowiące zresztą standardowe pisma składane na okoliczność planowanego uzyskiwania przychodów z wynajmu realizowanego poza działalnością gospodarczą, tj.: 1) Zaświadczenie o nieuzyskaniu uprzednio jakiegokolwiek przychodu z tytułu wynajmu budynku, 2) oświadczenie o rozliczaniu całości przychodów uzyskiwanych z wynajmu wyłącznie przez Wnioskodawcę. W związku z ww. pismami, Wnioskodawca pozostawał w przekonaniu, że dokonał wyboru opodatkowania przychodów z wynajmu prywatnego w formie zryczałtowanej i w konsekwencji przez kilka miesięcy opłacał podatek dochodowy w formie zryczałtowanej, zapominając w istocie o złożeniu jeszcze jednego dokumentu - a mianowicie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Po otrzymaniu z urzędu skarbowego informacji o braku ww. oświadczenia, nastąpiła konieczność złożenia stosownych korekt i uwzględnienia w rozliczeniach od początku 2010 r. opodatkowania przychodów z wynajmu na zasadach ogólnych. Wnioskodawca zaznacza, że wskutek dokonania ww. korekt, zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne opodatkowania właściwe dla najmu prywatnego, niemniej jednak wskutek przeoczenia ww. przychody były sumowane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej w zupełnie odrębnym zakresie działalności gospodarczej i tak też zostały wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym, tj. w pozycji „przychody z działalności gospodarczej”, zamiast w odrębnej pozycji „przychody z najmu, dzierżawy”. Powyższe przeoczenie związane z dokonaniem wyboru właściwej formy opodatkowania, a w konsekwencji zastosowaniem właściwych zasad rozliczeń nie świadczy jednak w ocenie Wnioskodawcy o tym, że analizowane przychody z wynajmu stanowiły przychody z działalności gospodarczej - oczywistym jest, że w istocie były to przychody z wynajmu prywatnego, jedynie niewłaściwie zadeklarowane. Mając świadomość powyższego, Wnioskodawca w drugim roku wynajmu dokonał już prawidłowo stosownych zgłoszeń, zaliczając ww. przychody do przychodów z najmu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opłacając od uzyskiwanych z ww. źródła przychodów - podatek zryczałtowany.
8.  Przed datą zbycia lokalu nr 11/1 Wnioskodawca był i nadal jest zameldowany pod adresem…., ul. …… 11 (przynajmniej od wskazanej we wniosku daty 20 stycznia 2012 r.), tj. pod numerem stanowiącym oznaczenie całego budynku (a nie konkretnie wydzielonego z tego budynku lokalu nr 11/1).
9.  Planowana sprzedaż dwóch pozostałych ukończonych lokali odbędzie się poza prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie stanowiła źródło przychodu ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 czerwca 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że zarówno budynek użytkowy, jak i wyodrębniony z niego lokal nr 11/1 oraz dwa pozostałe ukończone lokale nie były nigdy wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe składniki majątku nie były również wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wskazywał wcześniej, działalność gospodarcza była i jest prowadzona przez Niego w zupełnie innym zakresie tj. dotyczy prowadzenia sklepu ogrodniczego. Fakt, że przychody z wynajmu części ww. budynku były w 2010 r. zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowił wyłącznie konsekwencję niedopełnienia formalności związanych ze skutecznym wyborem formy opodatkowania ww. przychodów w formie ryczałtu z tytułu prywatnego wynajmu, a także przeoczenia w zakresie niedokonania przez Niego prawidłowej kwalifikacji ww. przychodów z wynajmu do źródła przychodów „najem i dzierżawa” (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zamiast ujmowania ww. przychodów łącznie z innymi przychodami z działalności gospodarczej. Jak wskazał w piśmie z dnia 26 maja 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o interpretację, przeoczenie o którym wyżej mowa, zostało skorygowane w następnym roku uzyskiwania przychodów z najmu, poprzez prawidłowo już dokonany wybór właściwej formy opodatkowania dla tych przychodów, tj. ryczałt dla prywatnego wynajmu.

W związku z powyższym, w Jego ocenie, słusznym jest stwierdzenie, że przedmiotowy budynek ani lokale nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności, bowiem nie prowadził On działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości, był to wynajem poza działalnością, z tytułu którego jedynie omyłkowo w 2010 r. niewłaściwie zakwalifikował przychody do przychodów z pozarolniczej działalności.

Wnioskodawca nie ujmował w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z eksploatacją wynajmowanego budynku – media itp. Natomiast w związku z nieprawidłowym kwalifikowaniem przychodów z wynajmu w 2010 r. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej zostały w 2010 r. zaliczone koszty dotyczące projektu budowlanego podziału mieszkań oraz zakupu materiałów budowlanych (jak m.in. cementu, piasku, styropianu itp.) - wykorzystywanych w trakcie remontu budynku (remont z podziałem na lokale). Wnioskodawca zaznacza, że wydatki remontowe związane z zakupem materiałów budowlanych, ponoszone po 2010 r., nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi meldunkowej w odniesieniu do przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w 2013 r. wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 11/1 w opisanych okolicznościach stanu faktycznego? (pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego)
2.  Czy przychód, jaki zostanie uzyskany przez Wnioskodawcę z planowanej sprzedaży dwóch pozostałych ukończonych lokali powinien być rozpoznany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też jako przychód ze zbycia nieruchomości poza działalnością gospodarczą (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? (pytanie dotyczy stanu przyszłego)
3.  Czy 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w czasie biegu którego dokonana sprzedaż nieruchomości poza działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w ww. przepisie, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, czy też - w razie dokonania podziału tej nieruchomości na mniejsze części i sprzedaży tych części - od daty dokonania podziału na mniejsze części? (pytanie dotyczy stanu przyszłego)

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym we wniosku i jego uzupełnieniu, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w opisanych okolicznościach stanu faktycznego ma On prawo skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. na zasadzie praw nabytych, w odniesieniu do przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w 2013 r. lokalu mieszkalnego nr 11/1.

Zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu do 31 grudnia 2008 r.), zwolnieniu z podatku dochodowego podlegały przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Z cyt. wyżej przepisu w zakresie dotyczącym wymogu zameldowania wynika jedynie konieczność zameldowania w budynku lub lokalu wymienionym pod lit. a)-d) - i w tym zakresie warunek należy uznać za spełniony w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawca podał, że pod adresem ….., ul. …… 11, jest zameldowany od przynajmniej 20 stycznia 2012 r. (data wydania dowodu osobistego), natomiast wyodrębniony lokal o numerze 11/1 sprzedał w marcu 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ podatkowy) w interpretacji nr ILPB2/415-729/08-2/JK z dnia 27 stycznia 2009 r. orzekł na niekorzyść podatnika, mianowicie, że ulga meldunkowa nie dotyczy wyodrębnionej części lokalu z budynku, w którym sprzedający jest zameldowany.

Opierając się na treści:

1.  art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) definiującego nieruchomość (nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanową odrębny od gruntu przedmiot własności) oraz
2.  treści art. 2 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903, z późn. zm.) definiującego lokal (lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość i w myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych),

organ podatkowy orzekł, że na skutek podziału nieruchomości powstanie kilka wyodrębnionych lokali mieszkalnych - nieruchomości i muszą one zostać oznaczone innymi numerami ewidencyjnymi nadanymi im w procesie wyodrębniania, czyli będą one położone pod różnymi adresami. To implikuje wniosek, że dokonujący podziału lokali nie był w nich zameldowany. Ponieważ ustawodawca w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatkach od osób fizycznych, wyraźnie wiąże przedmiotowe zwolnienie z faktem zameldowanie w sprzedawanym lokalu lub budynku, zdaniem organu podatkowego ulga meldunkowa może jedynie odnosić się do budynku, w którym podatnik był zameldowany przez okres ponad 12 m-cy; jako że sprzedawane są nowo wyodrębnione lokale, w których podatnik nie był faktycznie zameldowany, a nie ww. budynek, zatem ulga meldunkowa mu nie przysługuje. W uzasadnieniu organ podatkowy następnie stwierdza, że jeżeli w systemie prawa cywilnego lokale te są traktowane jako samodzielne, położone pod innymi adresami, to w taki sam sposób powinny być traktowane na gruncie prawa podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca w przepisach nigdzie wyraźnie nie skonstatował, że lokale wyodrębnione z lokalu, w którym podatnik był zameldowany, nie mogą zostać zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie ulgi meldunkowej. Organ podatkowy tłumaczy w interpretacji, że „jeżeli w systemie prawa cywilnego lokale te są traktowane jako samodzielne, położone pod innymi adresami - to w taki sam sposób muszą być traktowane na gruncie prawa podatkowego”. Idąc tym tokiem rozumowania, na gruncie prawa podatkowego sprzedaż wszystkich nowo wydzielonych działek i lokali, z nowo założonymi księgami wieczystymi, powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym, chyba że minie okres 5 lat od ich wydzielenia (rozumianego tu jako nadania im nowej numeracji ewidencyjnej). Dotychczasowa praktyka podatkowa dotycząca wydzielanych działek i lokali z większych całości pokazuje jednak, że fakt (i zarazem data) wydzielenia lokalu jako powstania nowego podmiotu prawnego nie ma podstawowego znaczenia, gdy chodzi o rodzaj opodatkowania. Podstawowe znaczenie ma natomiast to, jak długo podatnik posiadał nieruchomość, którą następnie podzielił na mniejsze części (tj. okres 5 lat). W tym kontekście decyzja organu podatkowego, aczkolwiek odnosi się do nieco innej sytuacji (jednorocznego zameldowania) pozostaje jednak w sprzeczności z dotychczasowymi interpretacjami i praktyką podatkową. Dlatego Wnioskodawca uważa, że podobną praktykę powinno zastosować się w przypadku podziału lokalu, w którym podatnik był zameldowany, tj. podstawowe znaczenie przy rozpatrywaniu rodzaju opodatkowania powinno mieć nie to, że nowo wydzielony lokal ma nową wydzieloną księgę wieczystą i inny numer porządkowy, ale to, że wcześniej lokal był częścią budynku, w którym podatnik był zameldowany przez rok i z tego powodu przychód ze sprzedaży powinien być objęty meldunkową ulgą podatkową. Według organu podatkowego znaczenie ma okres zameldowania w wyodrębnionym lokalu mieszkalnym, który ma zostać sprzedany, a nie zameldowania w budynku, z którego lokale mają zostać wyodrębnione. W przeciwieństwie do organu podatkowego Wnioskodawca uważa, że to, iż podatnik nie był zameldowany w wyodrębnianym lokalu, nie ma znaczenia, gdyż istotne znaczenie ma okres jego zameldowania w budynku, z którego zostały, czy mają zostać wyodrębnione lokale.

Prawo podatkowe winno charakteryzować się szczególnie wysokim poziomem legislacji. Wszystkie unormowania powinny być tak sformułowane, aby podatnik mógł bez trudności zrozumieć ich znaczenie. Przepisy muszą być na tyle precyzyjne, aby zapewniona była ich jednolita wykładnia i stosowanie. Ze względu na stan polskiego prawa podatkowego oraz praktykę jego stosowania przez organy podatkowe, szczególnie istotnego znaczenia nabiera przestrzeganie zasady in dubio pro tributario - rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika - w trakcie rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy, która określa nie tylko kategorię podmiotów, na których ciąży obowiązek świadczenia, ale także zaistnienie okoliczności, z których wynika powstanie zobowiązania, określenie jego wysokości, sposobu i terminu wykonania (podatkowy stan faktyczny). Każdy zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, w tym podatków, tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z ustawy (art. 84 Konstytucji RP). Dlatego też „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca” (Wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/02): w żadnym wypadku istnienie bądź brak obowiązku podatkowego nie może wynikać z interpretowania przepisów w sposób rozszerzający. „Ponadto z konstytucyjnej zasady określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów – powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa”. Już w wyroku z dnia 22 października 1992 r. (sygn. akt III ARN 50/92, OSNACP 1993/10, poz. 181) SN stwierdził, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że (wyrok NSA z dnia 19 września 2001 r. (I SA/Łd 48/01), M. Pod. 2002/7, s. 37). Oznacza to, że postanowienia wszelkich aktów prawnych nie mogą być uzupełniane, rozszerzane bądź modyfikowane w drodze wykładni. Poza tym, dokonując interpretacji prawa podatkowego, nie wolno do przepisów wprowadzać dodatków ani rozróżnień.

W ocenie Wnioskodawcy w orzeczeniu Izby Skarbowej w Poznaniu mamy dokładnie do czynienia z rozszerzeniem interpretacji przepisów, mianowicie bezpodstawnie uznano, że przepisy o uldze meldunkowej nie mogą odnosić się do wyodrębnianych lokali z budynku, w którym podatnik był zameldowany. Z drugiej strony nie istnieją oczywiście przepisy, na podstawie których można by jednoznacznie stwierdzić, że przepisy meldunkowe powinny odnosić się również do lokali wyodrębnianych z budynku, w którym podatnik był zameldowany przez okres ponad 12 m-cy. Dlatego Wnioskodawca uważam, że przede wszystkim w Jego przypadku powinno odwołać się do zasady in dubio pro tributario: rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, mają jednak zastosowanie – na podstawie art. 10 ust. 3 ww. ustawy, do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać, co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w działalności gospodarczej.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem z działalności gospodarczej – w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – jest również przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.

Jak wykazuje analiza przytoczonych powyżej uregulowań prawa podatkowego, rodzajowy katalog przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest ograniczony. Wymienione kategorie przychodów mają charakter przykładowy, otwarty.

Zatem, w myśl powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej w działalności, nieujętej w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w sytuacji gdy nie stanowi ona majątku trwałego), stanowiłoby w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cytowanym art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywałby dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnieniu wynika, że w dniu 15 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość. Przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek odrębny Wnioskodawcy. Na nieruchomości będącej przedmiotem zakupu znajdował się budynek użytkowy. Zasadniczym celem Wnioskodawcy w tamtym czasie było wyremontowanie budynku i zamieszkanie w nim (MPZP dopuszczał podzielenie budynku na część mieszkalną i usługową, jednocześnie nie uwzględniał, w jakim stosunku procentowym część mieszkalna powinna pozostawać do części usługowej). Ponieważ Wnioskodawca nie posiadał środków finansowych na przeprowadzenie remontu, postanowił wynająć dnia 1 kwietnia 2010 r. część budynku firmie. Umowa wynajmu trwała do końca sierpnia 2011 r. Wnioskodawca w 2010 r. rozliczał się z Urzędem Skarbowym na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów) i prowadził ewidencję VAT. W 2011 r. rozliczał się z Urzędem Skarbowym na ryczałcie i prowadził ewidencję VAT.

W trakcie wynajmowania budynku Wnioskodawca zmienił decyzję i postanowił podzielić go na mniejsze mieszkania w związku z następującymi okolicznościami: z powodu kryzysu na rynku nieruchomości, jaki rozpoczął się w 2008 r., jego wartość rynkowa spadła, nastąpiło zaostrzenie polityki udzielenia kredytów przez banki. Ponadto radykalna zmiana relacji kursowej złotówki do franka szwajcarskiego spowodowała, że Wnioskodawca nie miał zdolności kredytowej, by wziąć dodatkowy kredyt na remont budynku, nie miał również środków finansowych na przeprowadzenie remontu całego budynku.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję ze Starostwa Powiatowego (zezwolenie na remont z podziałem na 3 lokale mieszkalne).

W dniu 22 września 2011 r. uzyskał nową decyzję, zmieniającą decyzję z dnia 16 sierpnia 2011 r. (zmiana w projekcie budowlanym: rozbudowa i przebudowa poddasza z podziałem na 4 lokale: trzy lokale mieszkalne i jeden mieszkalno-usługowy). Remont budynku Wnioskodawca przeprowadzał samodzielnie: metoda gospodarcza.

Dnia 25 maja 2012 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję ze Starostwa Powiatowego zezwalającą na użytkowanie parterowej części rozbudowy budynku (lokale mieszkalne nr 11/1 i nr 11/2).

W dniu 5 marca 2013 r. Wnioskodawca sprzedał lokal nr 11/1. Zaś w dniu 15 lipca 2013 r. lokal nr 11/2 darował małżonce. W grudniu 2013 r. Wnioskodawca skończył remont budynku.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od lutego 2004 r. w zakresie prowadzenia sklepu ogrodniczego. Przeważający rodzaj działalności obejmuje sprzedaż detaliczną kwiatów, roślin, nawozów (PKD 5248F). Działalność prowadzona jest na zasadach ogólnych, przy użyciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów; jednocześnie Wnioskodawca z tytułu ww. działalności jest podatnikiem podatku VAT.

Sprzedaż lokalu nr 11/1 odbyła się poza prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stanowiła źródło przychodu ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przed datą zbycia lokalu nr 11/1 Wnioskodawca był i nadal jest zameldowany pod adresem ….., ul. ….. 11 (przynajmniej od wskazanej we wniosku daty 20 stycznia 2012 r.), tj. pod numerem stanowiącym oznaczenie całego budynku (a nie konkretnie wydzielonego z tego budynku lokalu nr 11/1).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zarówno budynek użytkowy jak i wyodrębniony z niego lokal nr 11/1 oraz dwa pozostałe ukończone lokale nie były nigdy wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe składniki majątku nie były również wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza była i jest prowadzona przez Niego w zupełnie innym zakresie tj. dotyczy prowadzenia sklepu ogrodniczego. Fakt, że przychody z wynajmu części ww. budynku były w 2010 r. zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowił wyłącznie konsekwencję niedopełnienia formalności związanych ze skutecznym wyborem formy opodatkowania ww. przychodów w formie ryczałtu z tytułu prywatnego wynajmu, a także przeoczenia w zakresie niedokonania przez Niego prawidłowej kwalifikacji ww. przychodów z wynajmu do źródła przychodów „najem i dzierżawa” (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zamiast ujmowania ww. przychodów łącznie z innymi przychodami z działalności gospodarczej. Przeoczenie o którym wyżej mowa, zostało skorygowane w następnym roku uzyskiwania przychodów z najmu, poprzez prawidłowo już dokonany wybór właściwej formy opodatkowania dla tych przychodów, tj. ryczałt dla prywatnego wynajmu.

Tym samym, odnosząc powołane wyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro sprzedaż wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 11/1 nie nosi wedle informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę znamion działalności gospodarczej, to sprzedaż ta, jeżeli nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie dla Niego źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w tym przepisie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dla oceny skutków podatkowych uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ważny jest okres, jaki upłynie między sprzedażą a nabyciem lub wybudowaniem. Istotne jest więc ustalenie znaczenia pojęć użytych w przywołanym przepisie, a mianowicie zdefiniowania co oznacza nabycie nieruchomości i jej wybudowanie (oddanie do użytkowania). Niestety ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje ani pojęcia „nabycia”, ani „wybudowania” nieruchomości.

Zatem, celem poszukiwania znaczenia ww. pojęć należy odwołać się do wykładni językowej.

I tak, w rozumieniu słownikowym pojęcie „nabycie” oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” (http://sjp.pwn.pl/). Zatem, nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Dodatkowo podkreślić należy, że podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna-sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy, w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do nieruchomości na jej nabywcę. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Natomiast pojęcie „wybudowanie” należy tłumaczyć jako „wzniesienie jakiegoś obiektu, jakiejś budowy” (http://sjp.pwn.pl/). Użycie zaś czasu przeszłego dokonanego oznacza wybudowanie budynku w takim stanie, by nadawał się do zamieszkania. Dlatego przy ustalaniu momentu wybudowania pomocniczo można posłużyć się datą wydania decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Ponadto należy dodać, że ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) nie definiuje wprost pojęcia „wybudowanie”, jednakże wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem „budowa”. Zgodnie z art. 3a ust. 6 tej ustawy, jako budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Zauważyć należy, że tak jak w przypadku pojęć „nabycie” i „wybudowanie” ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje również pojęcia „przebudowa”. W związku z tym, dla wyjaśnienia ww. pojęcia należy ponownie odnieść się do definicji słownikowych, zgodnie z którymi „przebudowa” oznacza „dokonywanie zmian w budowie czegoś”, „zmianę istniejącego stanu czegoś na inny” (http://sjp.pwn.pl/).

Ze względu na odmienny charakter działań, przebudowa stanowi odrębną kategorię robót budowlanych. Zgodnie z art. 3a ust. 7a ustawy Prawo budowalne, „przebudowa” to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Zatem, przedmiotem przebudowy może być każdy istniejący obiekt budowlany. W przypadku przebudowy, obiekt można zmienić jedynie pod względem na przykład parametrów technicznych układu funkcjonalnego budynku, nigdy natomiast w wyniku przebudowy nie może powstać nowa substancja budowlana.

Jak wynika z pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, przez zmianę sposobu użytkowania rozumie się w szczególności podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń. Zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, stosownie do art. 71 ust. 2 ww. ustawy, wymaga zgłoszenia właściwemu organowi. W zgłoszeniu należy określić dotychczasowy i zamierzony sposób użytkowania obiektu budowlanego lub jego części.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wybudowaniem przez Wnioskodawcę w 2011 r. lokali, a jedynie z przebudową budynku użytkowego zakupionego w 2008 r. na odrębne lokale mieszkalne i lokal mieszkalno-usługowy oraz zmianą sposobu ich użytkowania. Jak wspomniano powyżej, wybudowanie to „wzniesienie jakiegoś obiektu, jakiejś budowy”, natomiast przebudowa to „dokonywanie zmian w budowie czegoś”, „zmiana istniejącego stanu czegoś na inny”, a więc nie można uznawać tych pojęć za tożsame znaczeniowo.

Zatem, dla oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego nr 11/1 należy wziąć pod uwagę datę jego nabycia, a nie moment jego wybudowania (oddania do użytkowania).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca przedmiotowy lokal mieszkalny nr 11/1 wyodrębniony z budynku użytkowego, nabył w 2008 r., a jego sprzedaż nastąpiła w 2013 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł, stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego praw

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Podkreślić należy, że ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym, nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu, czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

W myśl art. 21 ust. 21 ww. ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Oznacza to, że w odniesieniu do osób, które w 2013 r. uzyskały przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2014 r.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Sprawy dotyczące ewidencji ludności normuje ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993, z późn. zm.). Zgodnie z art. 9b ust. 1 i ust. 2 pkt 2 zameldowanie na pobyt stały lub czasowy następuje pod oznaczonym adresem. Adres określa się przez podanie nazwy miejscowości, numeru domu i lokalu, nazwy gminy, nazwy województwa, kodu pocztowego oraz nazwy ulicy, jeżeli w miejscowości występuje podział na ulice.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości. Ustalenie znaczenia tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 46 § 1 ww. Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903, z późn. zm.), samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy – stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy - jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Dla samodzielnych lokali mieszkalnych prowadzone są odrębne księgi wieczyste.

Wnioskodawca wskazał, że przed datą zbycia przedmiotowego lokalu nr 11/1 co najmniej od daty 20 stycznia 2012 r. był i nadal jest zameldowany pod numerem stanowiącym oznaczenie całego budynku, a nie konkretnie wydzielonego z tego budynku lokalu nr 11/1.

Ustawodawca, w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wiąże przedmiotowe zwolnienie z faktem zameldowania w sprzedawanym lokalu lub budynku, a zatem w przypadku gdy podatnik zbywa lokal mieszkalny wymaga, by podatnik był zameldowany w tym lokalu.

Jeżeli w systemie prawa cywilnego lokale te są traktowane jako odrębne nieruchomości (lokalowe) – to w taki sam sposób muszą być traktowane na gruncie prawa podatkowego.

Zatem, nie stanowi przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia fakt zameldowana Wnioskodawcy w budynku, z którego lokal mieszkalny nr 11/1 został wyodrębniony.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wyraża tożsamość lokalu będącego przedmiotem sprzedaży z lokalem, w którym istniał meldunek na pobyt stały. Takiej tożsamości w sprawie niniejszej nie było. Wnioskodawca nie był zameldowany w nowopowstałym lokalu mieszkalnym, który był przedmiotem sprzedaży.

W przedstawionej sprawie istotne znaczenie ma okres zameldowania w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość (jako konkretnej nieruchomości lokalowej, którą Wnioskodawca zbył w marcu 2013 r.), nie zaś w budynku, z którego lokal ten został wyodrębniony.

Skoro zatem w sprzedanym lokalu mieszkalnym nr 11/1 Wnioskodawca nie był zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, nie został spełniony podstawowy warunek do zastosowania ulgi meldunkowej.

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Reasumując, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 11/1 nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym w myśl art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.