Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-645/12-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-05
Teza: 1. Czy Wnioskodawca nie uzyska przychodu z tytułu planowanego umorzenia przymusowego części udziałów w Spółce w zakresie Wynagrodzenia, które zostanie wypłacone na rzecz Wnioskodawcy na zasadach opisanych we wniosku, do wysokości kosztów objęcia umarzanych udziałów? 2. Czy w opisanym stanie faktycznym, dochód (przychód) Wnioskodawcy uzyskany z tytułu. umorzenia części udziałów w Spółce będzie korzystał ze zwolnienia z PDOP na podstawie art. 22 ust. 4 UPDOP?
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia; wypłata; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 listopada 2012 r. nr IPPB3/423-645/12-2/DP (doręczone 9 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych związanych z wypłatą wynagrodzenia na rzecz udziałowca z tytułu przymusowego umorzenia części udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia, o którym mowa art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wypadku wystąpienia przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wypłatą wynagrodzenia na rzecz udziałowca z tytułu przymusowego umorzenia części udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową prawa polskiego, z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem D. sp. z o.o. (dalej: Spółka) z siedzib na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu PDOP od całości swoich dochodów, Wnioskodawca stał się wspólnikiem Spółki, w związku z nabyciem 100% udziałów Spółki od podmiotu niepowiązanego.

Obecnie, Wnioskodawca planuje wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów w innej spółce zależnej. W zamian za wniesione udziały, Wnioskodawca obejmie udziały y podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (tzw. wymiana udziałów). W ramach powyższej transakcji Spółka wyda Wnioskodawcy wyłącznie nowoutworzone udziały o wartości nominalnej całkowitej odpowiadającej wartości rynkowej aportu, bez agio emisyjnego.

W przyszłości — po dokonaniu opisanej powyżej wymiany udziałów planowane jest umorzenie przymusowe części udziałów Spółki posiadanych przez Wnioskodawcę, a dokładnie udziałów objętych w ramach w opisanej powyżej transakcji wymiany udziałów.

Umorzenie części udziałów Spółki zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH). Umowa spółki Wnioskodawcy będzie przewidywała możliwość i warunki przeprowadzenia umorzenia przymusowego.

Zgodnie z przepisami KSH, wyżej opisane umorzenie przymusowe zostanie dokonane uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki (art. 199 § 2 KSH), która określi m.in. ilość umarzanych udziałów oraz wysokość i formę wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy za umarzane udziały, także uzasadnienie umorzenia. Zgodnie z art. 199 § 2 KSH wynagrodzenie należne Wnioskodawcy nie będzie mogło być niższe od wartości przypadających na umarzane udziały aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

Założeniem umorzenia przymusowego części udziałów jest wypłata Wnioskodawcy wynagrodzenia pieniężnego, które nie przekroczy wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce. Kwota wynagrodzenia nie przekroczy więc wydatków Wnioskodawcy na objęcie umarzanych udziałów, tj. wartości udziałów w spółce zależnej wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki w ramach wymiany udziałów, która odpowiada wartości nominalnej umarzanych udziałów Wnioskodawcy w Spółce (dalej: Wynagrodzenie).

Na moment przeprowadzenia umorzenia przymusowego, Wnioskodawca będzie posiadał udziały w kapitale zakładowym Spółki krócej niż 2 lata i nie będzie korzystał ze zwolnienia z PDOP od całości swoich dochodów, co zostanie potwierdzone w odpowiednim oświadczeniu Wnioskodawcy.

Jednakże po przeprowadzeniu umorzenia części udziałów Wnioskodawca zamierza nadal posiadać udziały, które nabył pierwotnie w Spółce, w wysokości odpowiadającej co najmniej 10% kapitału zakładowego Spółki, nieprzerwanie przez okres co najmniej do upływu 2 lat, licząc od dnia ich nabycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca nie uzyska przychodu z tytułu planowanego umorzenia przymusowego części udziałów w Spółce w zakresie Wynagrodzenia, które zostanie wypłacone na rzecz Wnioskodawcy na zasadach opisanych we wniosku, do wysokości kosztów objęcia umarzanych udziałów?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, dochód (przychód) Wnioskodawcy uzyskany z tytułu. umorzenia części udziałów w Spółce będzie korzystał ze zwolnienia z PDOP na podstawie art. 22 ust. 4 UPDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie uzyska przychodu z tytułu planowanego umorzenia przymusowego części udziałów w Spółce w zakresie Wynagrodzenia, które zostanie wypłacone na rzecz Wnioskodawcy na zasadach opisanych we wniosku, do wysokości kosztów objęcia umarzanych udziałów.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z umorzeniem części udziałów posiadanych w Spółce stanowi dochód (przychód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOP i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 22 UPDOP. Dochód (przychód) ten będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 UPDOP, w sytuacji gdy warunki opisane w tym przepisie zostaną spełnione.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1) Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia przychodu, wymieniając jedynie przykładowe kategorie przychodu w treści art. 10 i art. 12 tej ustawy. W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych dc spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Powyższy przepis w zakresie, w jakim dotyczy umorzenia udziałów w spółce znajduje zastosowanie na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, koszt o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP będzie ustalany, w odniesieniu do przychodu związanego z umorzeniem przymusowym udziałów Spółki, odmiennie w zależności od sposobu nabycia udziałów.

I tak, w przypadku udziałów objętych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów koszt, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 będzie ustalany na podstawie art. 15 ust. 1l ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy o PDOP, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia w celu umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o POOP w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia.

W rezultacie zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP, kosztem objęcia udziałów Spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 4 punkt 3 ustawy o PDOP, w przypadku umorzenia przymusowego udziałów w Spółce objętych w ramach wymiany udziałów, będzie nominalna wartość objętych udziałów w Spółce z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę. W efekcie, w przypadku udziałów objętych w ramach wymiany udziałów, ponieważ kwota Wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu umorzenia w części dotyczącej objętych udziałów nie przekroczy wartości nominalnej udziałów umarzanych, przychód po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie otrzymane w związku planowanym umorzeniem przymusowym udziałów Spółki nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu do wysokości określonej zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej kwoty kosztów objęcia umarzanych udziałów w Spółce.

Ad. 2) Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W związku z powyższym, dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawcę w związku umorzeniem przymusowym części udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOP i podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 22 UPDOP.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOP, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend ora innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na mocy ust. 4 ww. przepisu zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend raz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1 jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na mocy art. 22 ust. 4a UPDOP, zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka, uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 4b UPDOP, zwolnienie z opodatkowania ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 UPDOP, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mające) siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Zgodnie z art. 26 ust. 1f UPDOP warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest także uzyskanie przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1, pisemnego oświadczenia, że w stosunki do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 UPDOP.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na moment przeprowadzenie umorzenia przymusowego Wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów w kapitale Spółki przez okres dwóch lat (okres ten będzie krótszy), jednak posiadania biorąc pod uwagę planowane posiadanie w dalszym ciągu, co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki, nieprzerwanie co najmniej do upływu 2-letniego okresu od dnia nabycia udziałów, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 4b UPDOP, przewidujący „warunkowe” zwolnienie tych dochodów z opodatkowania. Biorąc zatem pod uwagę, że na moment dokonania umorzenia przymusowego powyższe warunki będą spełnione, dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z umorzeniem przymusowym części udziałów w Spółce będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 UPDOP.

Natomiast art. 26 UPDOP nakłada na Spółkę obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W świetle powołanych przepisów, co do zasady, w sytuacji wypłaty wynagrodzenia w związku z umorzeniem przymusowym udziałów, jego wartość stanowi dochód (przychód) udziałowca (udziałowców) z udziału w zyskach osób prawnych, w związku, z którym spółka wypłacając wynagrodzenie jest zobowiązana, jako płatnik, wpłacić kwotę podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, na moment wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu umorzenia przymusowego, warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 UPDOP będą spełnione. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i uiszczenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z umorzeniem przymusowym części udziałów posiadanych w Spółce stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych i będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 UPDOP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej UPDOP), jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego, jeżeli zostaną spełnione przesłanki art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wówczas na moment transakcji wymiany udziałów spółka nabywająca nie rozpozna przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w spółce zbywającej. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku dokonania wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d UPDOP nie dochodzi do rozpoznania przychodów przez strony tej transakcji. Występujący po stronie zbywającej (wnoszący udziały/akcje posiadane w innej spółce) na ten moment nie może również rozpoznać kosztów podatkowych czyli wydatków poniesionych na nabycie wnoszonych udziałów/akcji. Powyższe nie oznacza jednak, że wydatki te są już dla niego nieistotne w zakresie rozliczeń podatkowych. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8d, należy bowiem rozpoznać je na moment zbycia udziałów/akcji wydanych przez spółkę nabywającą udziały/akcje podczas wymiany udziałów. Z treści tego przepisu, który funkcjonuje w powiązaniu z art. 12 ust. 4d, wynika zatem, że odnosi się on do wszelkich form zbycia udziałów/akcji nabytych w drodze wymiany udziałów.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką, w której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem, dojdzie do transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d UPDOP. W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca otrzyma od Spółki nowoutworzone udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej aportu, bez agio emisyjnego. Następnie planowane jest dokonanie przymusowego umorzenia nowoutworzonych udziałów. Końcowo Spółka wypłaci wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy z tytułu umorzenia nowoutworzonych udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy kosztem związanym z otrzymaniem Wynagrodzenia będzie wartość nominalna nowoutworzonych udziałów Spółki, objętych przez Wnioskodawcę w ramach uprzedniej wymiany udziałów.

Zdaniem Organu podatkowego nie można zgodzić się z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę tokiem rozumowania. Do ustalenia tych kosztów konieczne jest bowiem odniesienie się do wydatków ponoszonych na poszczególnych etapach omawianej transakcji, które uregulowane są w przepisach art. 12 ust. 4d oraz 16 ust. 1 pkt 8d UPDOP oraz w przepisach wskazanych poniżej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z umorzenia udziałów (akcji).

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Powyższy przepis w zakresie, w jakim odnosi się do przychodów z umorzenia udziałów lub akcji w spółce znajdzie zastosowanie do opisanego we wniosku planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Koszt, o którym mowa w tym przepisie – w części odnoszącej się do wynagrodzenia za nowoutworzone udziały, nie będzie jednak ustalany na podstawie art. 15 ust. 1l. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, gdy dochodzi do umorzenia udziałów spółki w sytuacji, gdy udziały te objęte zostały na skutek „zwykłej” transakcji objęcia udziałów za wkład niepieniężny. W przedmiotowej sprawie trzeba natomiast mieć na uwadze przepisy szczególne regulujące wymianę udziałów i konsekwencje podatkowe z nich wynikające. Dokonanie wymiany udziałów zgodnie z normą art. 12 ust. 4d spowoduje bowiem, iż podmioty uczestniczące w tej transakcji nie rozpoznają przychodów podatkowych. Konsekwentnie nie będą mogły rozpoznać kosztów uzyskania przychodów. W omawianej sprawie Wnioskodawca nie będzie mógł na moment wymiany zaliczyć w koszty podatkowe wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów stanowiących przedmiot zbycia przy wymianie udziałów. Powyższe nie oznacza jednak, że wydatki te nie powinny być brany pod uwagę w czasie późniejszym. Będą one bowiem kosztem podatkowym przy wszelkiego rodzaju zdarzeniach, w efekcie których Wnioskodawca dokona zbycia nowoutworzonych udziałów Spółki, o czym stanowi przytoczony już wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 8d UPDOP. Przepis ten będzie miał zatem zastosowanie również w niniejszej sprawie. Dojdzie tu bowiem w zasadzie do „wyzbycia” się części udziałów za wynagrodzeniem – czyli odpłatnie, a kosztem uzyskania tego wynagrodzenia nie może być nominalna wartość nowoutworzonych udziałów, bo kosztu w takiej wysokości nie przewidział ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 8d.

Dla poparcia prezentowanej tezy, uwypuklić należy funkcję jaką pełni przepis art. 16 ust. 1 pkt 8d. Mianowicie przepis ten należy stosować do każdego rodzaju transakcji, w której możliwe jest rozliczenie historycznie poniesionych kosztów odpowiadającym wydatkom na nabycie bądź objęcie udziałów stanowiących przedmiot wymiany udziałów. Z pewnością zakresem zastosowania tego przepisu można objąć transakcję opisaną we wniosku w zakresie rozliczenia kosztów związanych z wynagrodzeniem za umorzenie nowoutworzonych udziałów. A zatem w omawianym przypadku koszty związane z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Spółki, powinny odpowiadać wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie bądź objęcie udziałów przekazywanych na rzecz Spółki w ramach wcześniej przeprowadzonej wymiany udziałów. W związku z powyższym nie jest wykluczone, iż Wnioskodawca uzyska przychód w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP ze względu na nadwyżkę otrzymanego wynagrodzenia nad poniesionymi wydatkami.

W efekcie, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia przekraczająca kwotę wydatków poniesionych na nabycie udziałów stanowiących przedmiot wymiany udziałów, w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę przedmiotowe wydatki. Jednocześnie nominalna wartość nowoutworzonych w Spółce udziałów wydanych Wnioskodawcy w ramach wymiany udziałów nie będzie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów. Reasumując jako koszt (w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP) w niniejszej sprawie może być uznana kwota odpowiadająca wydatkom poniesionym na nabycie bądź objęcie udziałów stanowiących przedmiot transakcji wymiany udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1, uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 2, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.