Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-192/08-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-05-02
Teza: Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy, w części przekraczającej limit w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; reklama; reprezentacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2008 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu: 11 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych wydatków na cele reprezentacji i reklamy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych wydatków na cele reprezentacji i reklamy.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Spółka poniosła wydatki na cele limitowanej reklamy i reprezentacji. Rokiem podatkowym dla Jednostki jest okres od 1 lipca do 30 czerwca. Stąd do rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2006 r. do 30 czerwca 2007 r. Spółka zobowiązana jest stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku. Spółka przekroczyła limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop") i rozważa możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur, które dokumentują poniesione wydatki, jakie – w rozumieniu ww. przepisu – nie stanowią dla Spółki kosztu uzyskania przychodu z powodu przekroczenia tego limitu.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy, w części przekraczającej limit w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej w opisie stanu faktycznego sytuacji, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie:

1.

Z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej (dalej „UE") przyjęty został cały dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej. Z tą chwilą zmienił się również kontekst stosowania krajowych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przepisy dotyczące podatku VAT są w UE w dużym stopniu zharmonizowane. Natomiast przepisy krajowe wszystkich państw członkowskich muszą być zgodne z zasadami określonymi w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej „VI Dyrektywa"). Od 1 stycznia 2007 r., VI Dyrektywa została zastąpiona Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa 112").

Zgodnie z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej (dalej „TWE") „dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków."

Najważniejszą dyrektywą dla podatku VAT jest ww. VI Dyrektywa (od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa 112). Kwestia zgodności przepisów krajowych z tą Dyrektywą jest przedmiotem prawie wszystkich wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej „ETS"), dotyczących podatku VAT. Zgodnie z art. 220 TWE rolą ETS jest przede wszystkim czuwanie nad poszanowaniem prawa oraz wykładnią i stosowaniem TWE. ETS dokonuje więc między innymi wykładni przepisów dyrektyw dotyczących podatku VAT. Ponieważ przepisy krajowe dotyczące podatku VAT są oparte na VI Dyrektywie, wykładnia przyjęta przez ETS winna być również odpowiednio stosowana do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.). Artykuł 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub działań instytucji Wspólnoty (a więc również ETS).

Jeżeli więc ETS dokona wykładni przepisu VI Dyrektywy, państwo członkowskie (a więc również jego organy skarbowe i sądy) jest zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez ETS. Tak orzekł ETS w orzeczeniu w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano, w którym stwierdził, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Zatem w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektyw można się powoływać na prawo do takiego działania również w postępowaniu przed organami skarbowymi.

Ponadto, w wyroku w sprawie Urszuli Becker nr 8/81, ETS zauważył, że w każdym przypadku, w którym przepisy VI Dyrektywy wydają się być co do ich przedmiotu bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w oznaczonym terminie, na przepisy VI Dyrektywy można się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z VI Dyrektywą. Chodzi więc o to, by treść przepisu umożliwiała wystarczająco jednoznaczną i precyzyjną wykładnię oraz bezpośrednie zastosowanie przez organy podatkowe (skarbowe) i sądy krajowe.

2.

W rozważanej sprawie, chodzi o kwestię dotyczącą możliwości obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących poniesione wydatki na cele reprezentacji i reklamy, w sytuacji przekroczenia limitu o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

W ocenie Podatnika, sięgnięcie do przepisów VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. do Dyrektywy 112) i orzecznictwa ETS ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii i nie może być to wyłącznie działanie fakultatywne.

Należy szczególnie podkreślić, że przedstawione na wstępie przepisy TWE i orzeczenia ETS wskazują, iż dokonując wykładni przepisów krajowych, obowiązkiem organu podatkowego jest wręcz dokonanie ich wykładni z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych i orzecznictwa ETS.

2.1

Zgodnie z art. 17 (1) VI Dyrektywy „prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy w zakresie odliczonego podatku" (od 1 stycznia 2007 r. przepis ten odpowiada przepisowi art. 167 Dyrektywy 112). Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia podatku VAT powstanie u podatnika (nabywcy) z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Problematyczne z tego punktu widzenia jest więc ograniczenie w prawie do odliczenia podatku VAT sformułowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwłaszcza, że podobnego ograniczenia nie przewiduje VI Dyrektywa.

Jak podkreślał wielokrotnie ETS w swoich orzeczeniach, system odliczeń winien być tak skonstruowany, aby był całkowicie neutralny dla podatnika. Przykładowo, pogląd taki ETS wyraził w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financien, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”. Podobnie w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibas Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ETS stwierdził, że „podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego".

ETS wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia podatku VAT jest jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT i – co do zasady – nie może być ograniczane. Z kolei ograniczenia takie, jako wpływające na koszt prowadzenia działalności podatnika, powinny być stosowane w sposób analogiczny we wszystkich państwach członkowskich (w przeciwnym razie przedsiębiorcy z bardziej restrykcyjnych jurysdykcji podatkowych mieliby gorszą pozycję konkurencyjną). Zdaniem więc ETS ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT są dozwolone wyłącznie w przypadkach wprost określonych w VI Dyrektywie.

W związku z tym, uzależnienie prawa do odliczenia podatku VAT od warunków jakie mogą wystąpić w różnych momentach, często nieprzewidywalnych przez podatnika, jest sprzeczne z zasadami sformułowanymi przez ETS. W efekcie system odliczeń zostaje nadmiernie skomplikowany oraz jest mniej neutralny dla podatnika. Przykładem przepisu, gdzie uzależniono odliczenie podatku VAT od spełnienia dodatkowego warunku jest wyjątek od zasady określonej w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przewidziany w art. 88 ust. 3 pkt 3, według którego przekroczenie limitu w podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków na cele reprezentacji i reklamy nie stanowi przeszkody w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które zostały wydane nieodpłatnie i jednocześnie – jako stanowiące dostawę towarów w rozumieniu zacytowanych przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT – zostało opodatkowane. Wyjątek ten wprawdzie skutkuje tym, że dla podatnika podatek VAT staje się rzeczywiście neutralny, jednakże musi on spełnić dodatkowy warunek (np. wydać nieodpłatnie nabyty towar i jego wydanie opodatkować podatkiem VAT) aby odliczyć podatek VAT, związany z jego nabyciem. Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie dodatkowego warunku w tej sytuacji, uzależniającego możliwość skorzystania z odliczenia podatku VAT wypacza sens zasady neutralności podatku VAT, o jakiej mowa w orzeczeniach ETS.

Ponadto, należy podkreślić, że art. 17 (1) VI Dyrektywy jest, w ocenie Spółki, wystarczająco precyzyjny, aby podatnicy mogli go stosować bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych. Jak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki - Viomichaniki Kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu „(\`(...)\`) art. 17 (1) i (2) określają warunki uzyskania prawa do odliczenia i zakres tego prawa. Nie pozostawiają one państwom członkowskim jakiejkolwiek sfery uznaniowości w ich implementacji. W konsekwencji, spełniają one powyższe kryteria, a zatem nadają jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądem krajowym w celu zakwestionowania zasad krajowych niezgodnych z tymi przepisami."

Przepis ustawy o VAT, wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nie zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest więc sprzeczny z VI Dyrektywą, Dyrektywą 112 i z zasadą neutralności w nich wyrażoną. W świetle powyższych rozważań przepis ten nie może być - zgodnie z prawem - stosowany przez polskie organy podatkowe (skarbowe) przeciwko podatnikom.

Podkreślić należy, że fakt istnienia sprzeczności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z art. 17 (1) VI Dyrektywy jest również podkreślany w doniesieniach prasowych. Przykładowo, w artykule „Przepisy o VAT mogą przynieść wiele szkody państwu", zawartym w Rzeczypospolitej z dnia 4 maja 2006 r. zostały wyszczególnione niezgodności istniejących między normami unijnymi a ustawą o VAT. Wśród przykładów sprzeczności polskich przepisów podatkowych z VI Dyrektywą wymieniono właśnie przepis dotyczący braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym.

2.2

Ponadto, ważnym argumentem przemawiającym również za prawem do odliczenia podatku VAT w rozważanej sytuacji jest treść art. 17 (6) VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112), według którego „przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, działając jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy".

Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 (6) Dyrektywy.

Natomiast z drugiej strony ustawodawstwo krajowe nie stanowi derogacji dopuszczonej drugim akapitem art. 17 (6) VI Dyrektywy i narusza art. 17 (2), jeśli skutkuje zwiększeniem, po wejściu w życie VI Dyrektywy, zakresu istniejących wyłączeń w ten sposób oddalając się od celu tej dyrektywy.

Podsumowując, art. 17 (6) VI Dyrektywy wprowadza zasadę, że prawo do odliczenia kwoty podatku VAT nie może ulec ograniczeniu po wejściu w życie VI Dyrektywy. Zasada ta oznacza, że państwa członkowskie mają możliwość działania tylko w jedną stronę – mogą znosić ograniczenia w prawie do odliczenia. Nie mogą natomiast wprowadzać nowych ograniczeń ani znosić wprowadzonych po wejściu w życie dyrektywy przepisów zwiększających zakres prawa do odliczenia podatku. Powyższe tezy potwierdza wykładania tego przepisu, zawarta w orzeczeniu ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 pomiędzy Republiką Francuską a Komisją Europejską. Odnosząc zasadę zawartą w art. 17 (6) VI Dyrektywy do powyższej sytuacji, należy powiedzieć, że przed dniem 1 maja 2004 r. istniała możliwość odliczenia kwoty podatku od towarów i usług z faktur VAT w przypadku poniesienia wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Możliwość odliczenia podatku VAT w takiej sytuacji przewidywał art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 póz. 50 ze zm.), który stanowił, że ograniczenie odliczania podatku VAT, zawarte w art. 25 ust. 3 tej ustawy nie dotyczy „części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Dlatego też pogląd, iż obecnie w rozważanej sytuacji brak jest prawa do odliczenie podatku VAT jest – zdaniem Spółki – niezgodny z art. 17 (6) VI Dyrektywy (z art. 176 Dyrektywy 112).

Co do niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawodawstwem unijnym wypowiedziały się również sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt l SA/Wr 148/07) stwierdził, że ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zostało sformułowane w inny sposób niż miało to miejsce w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r. i przez to inny jest zakres jego zastosowania. Nie jest to więc ograniczenie, które było praktycznie stosowane w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Zdaniem Sądu skoro zatem przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie był stosowany przed 1 maja 2004 r., należy uznać, że w świetle art. 17 VI Dyrektywy pozwalającego utrzymać w mocy ograniczenia rzeczywiście stosowane w momencie wejścia jej w życie doszło do naruszenia prawa wspólnotowego. Na tej podstawie Sąd przyjął, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może być samodzielną podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia. W tym zakresie zawsze należy badać wydatki podatnika w świetle ogólnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3.

W ocenie Podatnika, nawet gdyby przyjąć pogląd przeciwny (tj. że organy podatkowe nie są zobowiązane uwzględniać przepisy VI Dyrektywy (Dyrektywy 112) oraz orzecznictwa ETS przy formułowaniu swoich interpretacji), z czym się Spółka nie zgadza, to należy zwrócić uwagę na treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z przepisu tego można bowiem wywnioskować, że wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm określonych w ustawach o podatku dochodowym, są wydatkami, które w normalnych okolicznościach mogłyby zostać zaliczone do tych kosztów, tak jak tego wymaga ww. ustawa.

Można zatem dowodzić, że podatek VAT zawarty w tego rodzaju wydatkach nie jest objęty omawianym wyłączeniem, gdyż wydatki te mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania, a nie zostały faktycznie zaliczone z powodu przekroczenia norm. Interpretacja taka wydaje się uzasadniona, biorąc pod uwagę względy równości podatników. Podatnicy osiągający różnej wysokości przychody w podatku dochodowym byliby znacznie zróżnicowani pod względem zastosowania w ich sytuacji omawianego wyłączenia. Dla jednego podatnika osiągającego wysokie obroty istniałaby możliwość odliczenia podatku od nabytego towaru, zaś inny podatnik – o niższych przychodach podatkowych – możliwości takiej byłby pozbawiony (ETS podkreślił ten niekorzystny skutek, odnosząc się do zasady neutralności podatku VAT).

Zdaniem Spółki, rozwiązanie przyjęte w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodów, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztów, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Wyżej zaprezentowane stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 15 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1628/2006) stwierdził co następuje:

„W ocenie Sądu użycie w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy przez ustawodawcę sformułowania „nie mogłyby być zaliczone” oznacza, że przepis nie może mieć zastosowania do sytuacji, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, lecz mógłby to zrobić gdyby tego limitu nie przekroczył. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy ma zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku, co do zasady, nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie może więc mieć zastosowania do sytuacji, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył. Użycie trybu warunkowego – „nie mogłyby być” – należy rozumieć jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Z zasady bowiem wydatki ponoszone na reprezentację i reklamę są wydatkami, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Pogląd powyższy znajduje również oparcie w pismach organów podatkowych, które zostały również opublikowane w internetowym Systemie Informacji Podatkowej Ministerstwa Finansów RP. Przykładowo, w piśmie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2005 r., znak PP/443-179-BS/04/05 zauważono, że „zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Podatnik musi rozważyć, czy dany wydatek mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu i tylko wtedy, kiedy mógłby zostać zaliczony ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi. Przy czym dla możliwości odliczenia nie jest konieczne faktyczne zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu, ale tylko teoretyczna możliwość. Jednocześnie należy zaznaczyć, że przez teoretyczną możliwość rozumie się taką sytuację, gdy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów byłoby zgodne z przepisami prawa o podatku dochodowym".

Natomiast w piśmie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2005 r., znak DP/P1/423-0021/2/05/AK, stwierdzono, iż „zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) - dalej ustawa o VAT, obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego. Przy czym zwrot „nie mogły być zaliczone” oznacza, że należy uwzględniać charakter ponoszonych wydatków oraz potencjalną możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, nie zaś faktyczne ich zaliczenie. Zatem należy stwierdzić, iż podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w przypadkach, gdy ze względów obiektywnych przedmiotowe wydatki „nie mogłyby być zaliczone” do kosztów uzyskania przychodów (np. ze względu na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą). Natomiast wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z powodu przekroczenia norm określonych w przepisach o podatku dochodowym są wydatkami, które mogłyby być zaliczone do tych kosztów. Zatem podatek zawarty w tych wydatkach nie jest objęty wyłączeniem na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż wydatki te mogłyby być zaliczone do kosztów, tyle tylko, że nie zostały faktycznie zaliczone z powodu przekroczenia określonego limitu".

Podsumowując, w świetle powyższych wywodów, powołując się na jednoznaczne brzmienie art. 17 (1) i (6) VI Dyrektywy (art. 167 i 176 Dyrektywy 112) oraz orzecznictwo ETS Spółka uważa, że w rozważanej sytuacji istnieje prawo do potrącenia podatku naliczonego.

Ponadto, w ocenie Spółki, nawet jeśli dokona się wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, abstrahując od uregulowań zawartych w VI Dyrektywie (Dyrektywie 112) i orzecznictwie ETS, to uznać należy, że wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż nie ma on w ogóle zastosowania do sytuacji przedstawionej przez Spółkę.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt. 1 cyt. wyżej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4

Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 10 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy jednocześnie podkreślić, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów nie powoduje automatyzmu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem, należy dokonać analizy czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi), należy dokonać analizy czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Zatem z cyt. wyżej przepisów wynika, że przekroczenie limitu wydatków na tzw. reprezentację i reklamę niepubliczną skutkowało do 31 grudnia 2006 r. brakiem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związany z tymi wydatkami.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis dotyczący zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów (art. 88 ust. 1 pkt 2) nie ma zastosowania w przypadku wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w sytuacjach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Podsumowując powołane regulacje prawne stwierdza się, że w przypadku wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, możliwość odliczenia podatku naliczonego istnieje wówczas, gdy są przeznaczone na określone w tych przepisach nieodpłatne przekazanie towarów bądź nieodpłatne świadczenie usług – jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ponosiła wydatki na cele reklamy i reprezentacji w wysokości przekraczającej wskazany limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to w rozpatrywanej sprawie, iż o ile Strona opodatkowała na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT czynności wykonywane na rzecz reprezentacji bądź reklamy – przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, ponieważ art. 88 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wyłącza stosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 w takiej sytuacji.

Natomiast, jeżeli Strona nie opodatkowała przedmiotowych czynności w oparciu o ww. przepisy art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług – nie ma zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3 pkt 3 tej ustawy i w tym przypadku Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanej z tymi wydatkami w kwocie przewyższającej limit, o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tutejszy Organ zwraca uwagę na fakt, iż organy podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej nie mogą w podejmowanych rozstrzygnięciach powoływać się wprost na Dyrektywy Unii i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które zapadają w indywidualnych sprawach podatników. Pierwszeństwo w tym względzie mają przepisy krajowego prawa podatkowego.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołany przez Spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 148/07 oraz wyrok z dnia 15 lutego 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1628/2006, jak i powołane interpretacje prawa podatkowego, wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.