Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-163/12/13-S-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Wierzytelności przez Bank na rzecz SPV.
Słowa kluczowe: akcja; banki; kredyt; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pożyczka; skutki podatkowe; sprzedaż; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział-objęcie udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności własne; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1487/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 11 maja 2012 r. (data wpływu 15 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Wierzytelności przez Bank na rzecz SPV – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 5 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu z tytułu sprzedaży Wierzytelności przez Bank na rzecz SPV,
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Wierzytelności przez Bank na rzecz SPV.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. Wnioskodawca opierając się na przesłankach biznesowych zamierza dokonać sprzedaży (odpłatnego zbycia) niektórych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, innych umów oraz niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów (dalej: „Wierzytelności”) do podmiotu powiązanego bądź do podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą (dalej: „SPV”). Takie działanie ma na celu dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Wnioskodawcy.

Należna cena z tytułu sprzedaży Wierzytelności może zostać ustalona na dzień sprzedaży poniżej lub w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności. Termin zapłaty ceny będzie determinowany momentem wyegzekwowania Wierzytelności przez SPV. Niemniej jednak, przeniesienie prawa własności Wierzytelności nastąpi już w momencie zawarcia umowy sprzedaży.

W przypadku jednakże przyszłych zdarzeń i obiektywnych okoliczności, które wystąpią po transakcji sprzedaży (np. trudności w wyegzekwowaniu przez SPV Wierzytelności w okresie ustalonym w umowie sprzedaży – przykładowo 2 lata), dopuszcza się możliwość zmiany umowy skutkującej np. redukcją ceny. Jednakże istotne jest, że żadna konkretna korekta ceny nie będzie ustalona w umowie sprzedaży; umowa będzie zawierała jedynie postanowienie o możliwości potencjalnych zmian do umowy, w tym również ceny sprzedaży, jeśli z obiektywnych przyczyn zaistniałych po podpisaniu umowy SPV nie będzie w stanie wywiązać się z zawartej umowy sprzedaży. Oznacza to, że takie zmiany mogą nigdy nie zostać wprowadzone.

Wyprzedzając skutki potencjalnych zdarzeń zachodzących w działalności Wnioskodawcy, Wnioskodawca chciałby wiedzieć jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez Niego zdarzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Pytanie Wnioskodawcy dotyczy sposobu i momentu ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu sprzedaży Wierzytelności przez Bank na rzecz SPV, tj. czy przychód podlegający opodatkowaniu powinien zostać rozpoznany w momencie sprzedaży Wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości ceny należnej z tytułu sprzedaży Wierzytelności.
2.  Pytanie Wnioskodawcy dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Wierzytelności przez Bank na rzecz SPV, tj. czy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna Wierzytelności, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 8 sierpnia 2012 r. nr ILPB4/423-163/12-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności zastosowanie znajdą przepisy ogólne, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w momencie odpłatnego zbycia Wierzytelności kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony na ich nabycie, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku, wydatki na nabycie Wierzytelności są równe wartości nominalnej Wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek, wyłudzonych kredytów oraz niedozwolonych debetów.

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem „wydatków poniesionych na nabycie” należy bowiem rozumieć wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania własności prawa. Poza sporem pozostaje, że wskutek udzielenia kredytu lub pożyczki, Wnioskodawca nabywa roszczenie o zwrot wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki. Z kolei, w przypadku wypłacenia środków pieniężnych wskutek wyłudzenia kredytu lub niedozwolonego przekroczenia debetu, Wnioskodawca nabywa prawo do zwrotu wypłaconych środków. Nabycie roszczenia ma charakter konstytutywny, gdyż powstaje nieistniejące dotychczas prawo podmiotowe i jednocześnie określony podmiot prawo to nabywa. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do zawężania pojęcia nabycia wyłącznie do jego translatywnej formy, pomijając prawną możliwość nabycia konstytutywnego.

Na nabycie Wierzytelności podlegających sprzedaży, Wnioskodawca poniósł wydatki równe kwocie wypłaconych kredytów i pożyczek lub niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów (wartości nominalnej). Tym samym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej przedmiotowych Wierzytelności.

Takie podejście potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie skierowanym do Związku Banków Polskich w dniu 7 kwietnia 2005 r. (znak: PB 3/169-8213-32/HS/05), w którym stwierdzono, że „W przypadku wierzytelności kredytowych wnoszonych aportem za wydatek na ich nabycie stanowiący koszt podatkowy, uznaje się kwoty udzielonego kredytu. (…) Podstawą opodatkowania jest różnica między:

*   wartością nominalną udziałów objętych w zamian za wierzytelność a
*   wartością wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) (…)”.

Wprawdzie powyższe pismo dotyczyło wierzytelności wnoszonych aportem, a nie ich zbycia, niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, tezy w nim zawarte dotyczące sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów będą miały zastosowanie również w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska w zakresie możliwości rozpoznania wartości nominalnej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów może być także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 980/10) wydany w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy dotyczącej ustalenia wyniku podatkowego w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie posiadał 100% akcji (udziałów) wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowych. W powyższym wyroku Sąd uznał, iż „w sytuacji wnoszenia aportem wierzytelności własnych zastosowanie powinien mieć art. 15 ust. 1 pkt 1j updop odnoszący się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako, że również one mają walor składników majątkowych. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Należy zatem przyjąć, że wartością taką w odniesieniu do wierzytelności własnych jest wartość nominalna tych wierzytelności.

Konkludując bank wnosząc wierzytelności własne w zamian za objęcie akcji / udziałów w spółce córce z jednej strony rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, z drugiej strony rozpoznaje koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak też innych wydatków związanych z objęciem udziałów. W sytuacji, gdy przychód przewyższy koszty uzyskania przychodów bank będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu podatkowego. W sytuacji odwrotnej będziemy mieli do czynienia ze stratą podatkową”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 1061/10) wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (w tym przypadku Sąd poszedł nawet o krok dalej uznając, iż również odsetki wchodzące w skład wierzytelności kredytowej należne w momencie zbycia są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu).

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia Wierzytelności należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (za wyjątkiem tych wierzytelności, które były zarachowane jako przychód należny). Tym samym, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia wydatków na nabycie Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko do wysokości przychodu uzyskanego ze zbycia Wierzytelności.

Potwierdzeniem zaprezentowanego podejścia mogą być liczne interpretacje organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. ILPB4/423-385/11-4/MC), który stwierdził, iż „w momencie zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki poniesione na ich nabycie, jednakże mając na względzie ograniczenie wynikające z cyt. art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, tylko do wysokości przychodu, uzyskanego z tytułu zbycia wierzytelności”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Wierzytelności kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna Wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek, wyłudzonych kredytów oraz niedozwolonych debetów, do wysokości przychodu uzyskanego ze zbycia tych Wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 8 sierpnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-163/12-3/DS, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

W przypadku sprzedaży Wierzytelności przez Spółkę na rzecz SPV, ich wartość nominalna nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, odpowiedź w zakresie uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stała się bezprzedmiotowa.

Pismem z 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) Spółka Akcyjna, reprezentowana przez Pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 1 października 2012 r. nr ILPB4/423W-53/12-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią, Strona wystosowała 30 października 2012 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 30 listopada 2012 r. nr ILPB4/4240-56/12-2/HS.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał 18 marca 2013 r. wyrok – prawomocny od 17 maja 2013 r. – sygn. akt I SA/Wr 1487/12, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Uwzględniając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pierwszej kolejności wskazał, że Skarżąca formułując pytanie kierowane do organu podatkowego posługuje się pojęciem „nominalnej wartości wierzytelności” i możliwości zaliczenia jej w ciężar kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności. Jednocześnie, Strona przedstawiając własny pogląd w sprawie oraz opisując przyszłe zdarzenia faktyczne odwołuje się do okoliczności powodujących powstanie wierzytelności będących (mających być) następnie przedmiotem zbycia, tj. udzielenia kredytów, pożyczek innych umów, wyłudzonych kredytów i niespłaconych debetów i ponoszonych z tego tytułu wydatków. Zatem, w ocenie Sądu, na gruncie tak przedstawionego zagadnienia istotne wątpliwości budzi o jakie należności pyta Strona skarżąca formułując zapytanie o sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ww. wierzytelności, tj. czy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna wierzytelności, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, odpowiadając na wątpliwości Skarżącej, Organ podatkowy w bardzo lakoniczny sposób stwierdził, że takie działanie wyklucza, powołując się na brak wydatku i jednocześnie jego związku z przychodem, zaznaczając także, że przedmiotem zbycia w rozpoznawanej sprawie jest wierzytelność własna. Sąd zauważył, że w zaskarżonej interpretacji trudno bowiem dociec na jakiej podstawie Organ podważył kosztowy charakter wydatków – braku związku z przychodem czy braku ich poniesienia, tym bardziej, że w dalszej części swoich wywodów Organ dokonał stwierdzenia, że sprzedając wierzytelności na rzecz innych podmiotów kosztu uzyskania przychodu nie będzie stanowiła ich wartość nominalna.

Ponadto, Sąd stwierdził, że podziela wątpliwości Strony skarżącej co do możliwości zrozumienia toku rozumowania Organu i ostatecznych wniosków, które wyprowadza on w treści zaskarżonej interpretacji.

Sąd wskazał również, że objęty skargą akt nie spełnia wymogów zawartych w art. 14c § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, ponieważ stanowisko zaprezentowane przez Organ jest nieczytelne, wewnętrznie sprzeczne, budząc uzasadnione wątpliwości co do jego odczytania.

W ocenie Sądu, opisane nieprawidłowości są skutkiem nie tylko lakoniczności udzielonych wyjaśnień i w istocie jakiegokolwiek braku odniesienia się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, ale także niewyjaśnienia znaczenia ważkiego dla sprawy pojęcia „nominalnej wartości wierzytelności”, o której kosztowy charakter pyta Strona.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w ponownie rozpoznawanej sprawie Organ będzie zobowiązany do ustalenia znaczenia użytego przez Stronę pojęcia „nominalnej wartości wierzytelności” i w oparciu o tę wiedzę do jasnego i jednoznacznego wyjaśnienia, czy może ona stanowić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży wierzytelności własnej. Udzielając tych wyjaśnień Organ podatkowy będzie zobligowany do wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej oraz dokonania jej subsumpcji do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Udzielona odpowiedź nie może wprowadzać w błąd, stąd jednoznacznie winien wskazać Organ czy dany wydatek (koszt) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak jego istnienia (poniesienia), a w takim przypadku wyjaśnić na gruncie konkretnego stanu faktycznego jak Organ podatkowy interpretuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź też wyjaśnić, czy dany wydatek (koszt) nie może być odniesiony w ciężar kosztów uzyskania przychodu z uwagi na brak jego powiązania z osiągniętym przychodem.

W związku z powyższym, Organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien dokonać oceny stanowiska Strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

W celu wywiązania się ze wskazanego obowiązku, 30 sierpnia 2013 r. Organ wystosował do pełnomocnika Spółki wezwanie nr ILPB4/423-163/12/13-S/DS do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

Pismem z 5 września 2013 r. Spółka doprecyzowała ten opis i wyjaśniła co następuje.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży (odpłatnego zbycia) niektórych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, innych umów oraz niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów (dalej: „Wierzytelności”) do podmiotu powiązanego bądź do podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą (dalej: „SPV”).

W związku z tym, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Wierzytelności na rzecz SPV, tj. czy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna Wierzytelności, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że wartość nominalna Wierzytelności wskazana przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinna być rozumiana jako wartość odpowiadająca kapitałowi (kwocie głównej) Wierzytelności. Wartość nominalna Wierzytelności nie obejmuje natomiast naliczonych odsetek. Dla przykładu, w przypadku wierzytelności kredytowych, przez wartość nominalną Wnioskodawca rozumie kwotę udzielonego kredytu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna Wierzytelności w wysokości odpowiadającej kapitałowi (kwocie głównej) Wierzytelności będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Wierzytelności na rzecz SPV do wysokości przychodu uzyskanego ze zbycia tych Wierzytelności (tj. mając na uwadze ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast wartość nominalna Wierzytelności w wysokości odpowiadającej naliczonym odsetkom nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów.

Tytułem uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż organy podatkowe oraz sądy administracyjne potwierdzają prawo podatników do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej kapitału wierzytelności własnych w przypadku ich zbycia.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-148/l3/AP) uznał, iż „Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki (kwota główna bez odsetek za zwłokę). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przodu wartość naliczonych do dnia sprzedaży odsetek od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku”.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż część organów podatkowych oraz sądów administracyjnych potwierdza możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nie tylko wartości kapitału, ale również wartości naliczonych odsetek.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 1509/11), podkreślił, iż: „Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów)”. Analogiczne stanowisko przyjął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1525/12/AP), który potwierdził, iż: „do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej łącznie z naliczonymi odsetkami”.

Na podstawie powyższych uwag oraz uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 omawianej ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy zauważyć, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, o sposobie klasyfikacji kosztów decyduje sam podatnik i to on ponosi odpowiedzialność za zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów podatnik musi jednoznacznie wykazać, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ponadto, należy podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza dokonać sprzedaży (odpłatnego zbycia) niektórych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, innych umów oraz niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów (dalej „Wierzytelności”) do podmiotu powiązanego bądź do podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą (dalej „SPV”). Należna cena z tytułu sprzedaży Wierzytelności może zostać ustalona na dzień sprzedaży poniżej lub w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności. Jednocześnie, wartość nominalna Wierzytelności powinna być rozumiana jako wartość odpowiadająca kapitałowi (kwocie głównej) Wierzytelności. Wartość nominalna Wierzytelności nie obejmuje natomiast naliczonych odsetek.

W związku z powyższym opisem, pierwsza z przesłanek pozytywnych – wymaganych przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów – została spełniona. Wnioskodawca poniósł bowiem faktyczne wydatki na powstanie tych Wierzytelności. Udzielenie kredytu, pożyczki, również wyłudzenie takiego kredytu, czy debetu wiąże się z wydatkowaniem przez Wnioskodawcę określonych kwot w wartości odpowiadającej kapitałowi (kwocie głównej kredytu / pożyczki / debetu).

Jednakże – co istotne w niniejszej sprawie – opisane Wierzytelności powstały w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności kredytowej, są to tzw. wierzytelności własne.

Wobec tego, należy jeszcze zbadać czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy między przychodem ze zbycia Wierzytelności a wydatkiem w postaci wartości nominalnej Wierzytelności. W ocenie Organu, taki związek nie występuje. Wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Wierzytelności. Wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania jego zwrotu wraz z wynagrodzeniem w postaci odsetek. Jednocześnie, wydatki te w niniejszej sprawie nie mają również charakteru zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży Wierzytelności (o których mowa we wniosku), nie można uznać za koszty uzyskania przychodów – w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatków, w wyniku poniesienia których powstały te Wierzytelności, ponieważ wydatki związane z ich powstaniem nie zostały poniesione w związku z osiągnięciem przychodu ze sprzedaży, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła tego przychodu.

Reasumując, w przypadku sprzedaży Wierzytelności przez Wnioskodawcę na rzecz SPV, ich wartość nominalna będzie wydatkiem niestanowiącym podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, odpowiedź w zakresie uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, również informuje się, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 8 sierpnia 2012 r. nr ILPB4/423-163/12-3/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.