Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-365/15-2/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-26
Teza: 1.Czy odpłatny wynajem gabinetów na rzecz prywatnych podmiotów (spółki, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej) na cele prowadzonej przez nie działalności usługowej stanowi czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu? 2.Czy odpłatny wynajem lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych (lekarz, pielęgniarka) na ich własne cele mieszkaniowe stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania VAT? 3.Czy odpłatny wynajem lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (spółki, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej), w sytuacji, gdy lokale te są następnie wykorzystywane na cele mieszkaniowe ich pracowników (lekarzy) stanowi czynności opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu? 4.Czy przedstawiony przez Gminę sposób dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków na utrzymanie budynku ośrodka zdrowia jest prawidłowy? 5.W jaki sposób Gmina powinna zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; gmina; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług wynajmu gabinetów (lokali użytkowych),
*   zastosowania zwolnienia do wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych

oraz

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków na utrzymanie budynku ośrodka zdrowia oraz sposobu realizacji tego prawa - **jest prawidłowe,**
*   uznania odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą za czynności opodatkowane VAT, niepodlegające zwolnieniu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania usług wynajmu gabinetów (lokali użytkowych) i lokali mieszkalnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków na utrzymanie budynku ośrodka zdrowia i sposobu realizacji tego prawa.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT.

W Gminie funkcjonuje ośrodek zdrowia. Budynek ośrodka zdrowia, o łącznej powierzchni 191,48 m2, stanowi środek trwały Gminy. Znajdują się w nim cztery wyodrębnione lokale:

*   dwa lokale o charakterze usługowym (gabinety), o łącznej powierzchni 94,48 m2, w tym:
    1.  gabinet lekarski o powierzchni 59,23 m2 (od sierpnia 2014 r.: 53,45 m2)
    2.  gabinet stomatologiczny o powierzchni 35,25 m2 (od sierpnia 2014 r.: 41,03 m2),
*   dwa lokale mieszkalne, w tym:
    1.  lokal nr 1 o powierzchni 45,16 m2,
    2.  lokal nr 2 o powierzchni 51,84 m 2

Wszystkie lokale są przeznaczone do odpłatnego wynajmu. Można w tym zakresie wyróżnić trzy sytuacje:

1.  Wynajem gabinetów na rzecz prywatnych podmiotów (spółki, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej) na cele prowadzonej przez nie działalności usługowej w zakresie ochrony zdrowia.
2.  Wynajem lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych (lekarz, pielęgniarka) na ich własne cele mieszkaniowe.
3.  Wynajem lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów prowadzących działalność usługową w zakresie ochrony zdrowia (spółki, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej), w sytuacji, gdy lokale te są następnie wykorzystywane na cele mieszkaniowe ich pracowników (lekarz).

W latach 2011-2014 faktyczne wykorzystanie budynku zmieniało się w zależności od okresów:

Okres I: od stycznia 2011 r. do kwietnia 2011 r.

Wynajęte były oba gabinety oraz lokal mieszkalny nr 2. Lokal mieszkalny nr 1 pozostawał pusty.

Okres II: od maja 2011 r. do listopada 2011 r.

Wynajęty był gabinet lekarski i lokal mieszkalny nr 2. Lokal mieszkalny nr 1 i gabinet stomatologiczny pozostawały puste.

Okres III: od grudnia 2011 r. do lipca 2012 r.

Wszystkie lokale w budynku były wynajęte, przy czym oba lokale mieszkalne na rzecz osób fizycznych (lekarz, pielęgniarka) na ich własne cele mieszkaniowe.

Okres IV: od sierpnia 2012 r. do dziś.

Wszystkie lokale w budynku są wynajęte, przy czym:

*   lokal mieszkalny nr 1 na rzecz spółki prowadzącej działalność usługową w zakresie ochrony zdrowia, a spółka udostępnia lokal osobie fizycznej (lekarzowi) na jego cele mieszkaniowe,
*   lokal mieszkalny nr 2 na rzecz osoby fizycznej (pielęgniarka) na cele mieszkaniowe.

W związku z odpłatnym świadczeniem usług udostępniania lokali w budynku na podstawie umów najmu, Gmina rozważa odliczenie podatku naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków inwestycyjnych i wydatków na utrzymanie budynku. W celu wyliczenia kwot VAT naliczonego, w odniesieniu do których przysługuje jej prawo do odliczenia, Gmina zamierza dokonać alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT, które są wykonywane w budynku, zgodnie z poniższym opisem.

Jeżeli wydatki udokumentowane fakturami dotyczą towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (tj. związanych z wynajmem lokali, który podlega opodatkowaniu VAT), wówczas Wnioskodawca zamierza odliczyć VAT od takich wydatków w całości.

Jeżeli wydatki udokumentowane fakturami dotyczą towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT (tj. związanych z wynajmem lokali, który podlega zwolnieniu z VAT), wówczas Wnioskodawca nie będzie odliczał VAT od takich wydatków.

Jeżeli wydatki udokumentowane fakturami dotyczą towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT (tj. całej bryły budynku i terenu przynależnego do budynku), wówczas Wnioskodawca zamierza dokonać alokacji tych wydatków do działalności opodatkowanej stosując w tym celu miarodajny klucz powierzchniowy.

Dla każdego z ww. okresów, Gmina zamierza ustalić wartość klucza alokacji obliczając udział powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych VAT w ogóle wynajętej powierzchni budynku (z uwzględnieniem zmian powierzchni części usługowej budynku, które nastąpiły w sierpniu 2014 r.). Będzie się to odbywało na podstawie następującego wzoru:

„Wielkość powierzchni wynajmu podlegającego opodatkowaniu” / („wielkość powierzchni wynajmu podlegającego opodatkowaniu” + „wielkość powierzchni wynajmu zwolnionego z VAT”) \*100%

Podobne wydatki Gmina będzie ponosić również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatny wynajem gabinetów na rzecz prywatnych podmiotów (spółki, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej) na cele prowadzonej przez nie działalności usługowej stanowi czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?
2.  Czy odpłatny wynajem lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych (lekarz, pielęgniarka) na ich własne cele mieszkaniowe stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania VAT?
3.  Czy odpłatny wynajem lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (spółki, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej), w sytuacji, gdy lokale te są następnie wykorzystywane na cele mieszkaniowe ich pracowników (lekarzy) stanowi czynności opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?
4.  Czy przedstawiony przez Gminę sposób dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków na utrzymanie budynku ośrodka zdrowia jest prawidłowy?
5.  W jaki sposób Gmina powinna zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia?

Stanowisko Wnioskodawcy

Pytanie nr 1: Odpłatny wynajem gabinetów na rzecz prywatnych podmiotów (spółki, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej) na cele prowadzonej przez nie działalności usługowej w zakresie ochrony zdrowia stanowi czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.

Pytanie nr 2: Odpłatny wynajem lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych (lekarz, pielęgniarka) na ich własne cele mieszkaniowe stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania VAT.

Pytanie nr 3: Odpłatny wynajem lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów prowadzących działalność usługową w zakresie ochrony zdrowia (spółki, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej), w sytuacji, gdy lokale te są następnie wykorzystywane na cele mieszkaniowe ich pracowników (lekarzy) stanowi czynności opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.

Pytanie nr 4: Zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków, które może bezpośrednio przyporządkować do czynności opodatkowanych. Zaś w przypadku wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami zwolnionymi z VAT (a więc dotyczących zasadniczo całej bryły budynku i terenu przynależnego do budynku), gdzie niemożliwa jest bezpośrednia alokacja, Gmina jest uprawniona do dokonania odliczenia częściowego. Odliczenie to realizowane byłoby według procentowego klucza alokacji stanowiącego stosunek powierzchni wynajętej w ramach czynności opodatkowanych VAT do ogółu wynajętej powierzchni budynku w danym okresie. Tak wyliczony klucz wynosi:

*   w okresie I - 64,57%,
*   w okresie II - 53,33%,
*   w okresie III - 49,43%,
*   w okresie IV - 72,93%.

Pytanie nr 5: W przypadku wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na utrzymanie budynku ośrodka zdrowia ponoszonych do końca 2013 r., Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego).

Z kolei w przypadku wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2014 r., Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Pytania nr 1-3

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy jest ona wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umów najmu oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że wynajem nieruchomości nie stanowi dostawy towaru, stanowi on odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. ITPP1/443-493/14/AP.

Biorąc pod uwagę powyższe, świadczenie odpłatnych usług wynajmu pomieszczeń w ośrodku zdrowia, które Gmina wykonuje działając w charakterze podatnika VAT, podlega opodatkowaniu VAT, chyba że zajdą przesłanki uzasadniające zwolnienie takich czynności z opodatkowania.

Zwolnienie takie przewiduje art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwalnia się z podatku usługi wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkalne.

Z powołanego przepisu wynika, że przesłankami do zastosowania powyższego zwolnienia są:

1.  świadczenie usług najmu/dzierżawy na własny rachunek,
2.  świadczenie ww. usług dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości,,
3.  mieszkalny cel najmu lub dzierżawy.

Przy czym, jedynie łączne ich spełnienie umożliwia objęcie powyższych usług zwolnieniem z VAT.

Zdaniem Gminy, w przypadku odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych (lekarz, pielęgniarka), gdy lokale te są bezpośrednio przez najemców wykorzystywane na ich własne cele mieszkaniowe, wszystkie ww. przesłanki są spełnione. W konsekwencji, usługi takie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Inaczej wygląda sytuacja w przypadku, gdy najemcami lokali mieszkalnych są przedsiębiorcy (spółki, niepubliczne ZOZ-y), udostępniający wynajmowane lokale swoim pracownikom na ich cele mieszkaniowe. O ile mamy tu, zdaniem Wnioskodawcy, do czynienia ze spełnieniem dwóch pierwszych przesłanek zwolnienia, o tyle nie można mówić o mieszkaniowym celu świadczonych usług.

Wynika to z faktu, iż realizację celu wynajmu należy oceniać uwzględniając wyłącznie sposób wykorzystania nieruchomości przez stronę bezpośrednio uczestnicząca w transakcji, tj. stronę umowy najmu. W przypadku, kiedy najemcą jest podmiot prowadzący działalność usługową (gospodarczą), wykorzystujący nieruchomość w ramach prowadzonej działalności, wykluczony zostaje cel mieszkalny wynajmu. Jednocześnie, cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, któremu najemca w dalszej kolejności udostępnia lokal, nie ma wpływu na sposób opodatkowania usługi najmu świadczonej przez wynajmującego (Gminę), ponieważ nie jest on stroną tego stosunku prawnego.

W konsekwencji, podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu nieruchomości mieszkalnej na cele inne niż mieszkalne najemcy, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w tym np. interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. ILPP1/443-374/14-2/JSK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r., sygn. IPPP3/443-160/14-2/MKw,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. IPPPl/443-202/14-3/PR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2014 r., sygn. ITPP1/443-1392/13/AJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. IPPP1/443-1144/13-4/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. IBPP2/443-777/13/BW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 października 2013 r., sygn. ITPP1/443-636/13/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2013 r., sygn. ITPP2/443-625/13/KT.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Gminy:

Ad. pytania nr 1

Odpłatny wynajem gabinetów na rzecz prywatnych podmiotów (np. spółek, niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej) na cele prowadzonej przez te podmioty działalności usługowej stanowi czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.

Ad. pytania nr 2

Odpłatny wynajem lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych (lekarz, pielęgniarka) na ich własne cele mieszkaniowe stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania VAT.

Ad. pytania nr 3

Odpłatny wynajem lokali mieszkalnych na rzecz prywatnych podmiotów prowadzących działalność usługową (spółki, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej), w sytuacji, gdy lokale te są następnie wykorzystywane na cele mieszkaniowe ich pracowników (lekarzy), stanowi czynności opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Pytania nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia wynikające z art. 90 i 91 tejże.

Odnośnie występowania Gminy w charakterze podatnika VAT oraz opodatkowania usług wynajmu świadczonych przez Gminę, aktualne pozostają uwagi do pytań 1-3.

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych

Związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty. Gdyby Gmina nie ponosiła wydatków inwestycyjnych i wydatków na utrzymanie budynku, najemcy prawdopodobnie nie zdecydowaliby się na prowadzenie działalności gospodarczej w tym miejscu, gdyż gabinety lekarskie nie zapewniałyby odpowiednich warunków do świadczenia usług medycznych. W szczególności, nie spełniałyby podwyższonych wymagań sanitarno-epidemiologicznych, technicznych, ochrony radiologicznej, niezbędnego wyposażenia, itp. przewidzianych w przepisach prawa z zakresu ochrony zdrowia.

Trzeba również podkreślić, że Gmina od początku ponosiła wydatki z zamiarem częściowego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, gdyż odpłatne udostępnianie pomieszczeń w ośrodku ma miejsce nieprzerwanie od wielu lat.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi również żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będą miały w stosunku do niego również zastosowania przepisy dotyczące korekty wieloletniej (art. 91 ustawy o VAT).

Sposób kalkulacji kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budynkiem ośrodka zdrowia.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Art. 90 ust. 2 ustawy stanowi z kolei, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W opinii Gminy, brzmienie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje na obowiązek wyodrębnienia przez podatnika kwoty podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi. Co więcej, przedmiotowy obowiązek alokowania kwot podatku naliczonego do związanych z nimi czynności opodatkowanych, ma pierwszeństwo przed odliczeniem proporcjonalnym, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Uwzględniając treść i systematykę wskazanych przepisów, podatnik ma więc obowiązek w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, a dopiero w sytuacji, gdy nie jest to możliwe, powinien posłużyć się proporcją VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, jest on zdolny dokonać bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych w rzetelny i miarodajny sposób. Z tego powodu, art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie tutaj zastosowania.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, iż ustawa nie precyzuje sposobu, w jaki podatnik powinien przyporządkować całość lub część kosztów do czynności opodatkowanych, powierzając to zadanie samemu podatnikowi. Powyższe wynika z mnogości i zmienności możliwych w praktyce stanów faktycznych, których nie byłby w stanie w pełni przewidzieć ustawodawca, jak również z faktu, iż to właśnie podatnik posiada najlepszą wiedzę na temat prowadzonej przez siebie działalności, jej skali i specyfiki. Istotne jest przy tym, by zastosowana metoda alokacji była rzetelna i wiernie odzwierciedlała rzeczywistość.

W celu określenia kwot VAT do odliczenia, Wnioskodawca może się więc posłużyć kluczem alokacyjnym, wynikającym ze stosunku powierzchni budynku wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do całej powierzchni budynku będącej w danym okresie przedmiotem wynajmu. W oparciu o zastosowane kryterium, zgodnie z przedstawionym wyżej stanem faktycznym, Gmina może zatem odliczyć:

*   w okresie I - 64,57% podatku naliczonego, zgodnie z działaniem:

59,23 m2+35,25 m2 / (59,23 m2 + 35,25 m2) +51,84 m2 \* 100% = 94,48 m2 / 146,32 m2 \* 100% = 65,57%

*   w okresie II - 53,33% podatku naliczonego, zgodnie z działaniem:

59,23 m2+(59,23 m2 + 51,84 m2) \* 100% = 59,23 m2 / 111,07 m2 \* 100% = 53,33%

*   w okresie III - 49,43% podatku naliczonego, zgodnie z działaniem:

59,23 m2 + 35,25 m2 / (59,23 m2 + 35,25 m2) + (45,16 m2 + 51,84 m2) \* 100% = 94,48 m2 / 191,48 m2\*100% = 49,93%

*   w okresie IV - 72,93 % podatku naliczonego, zgodnie z działaniem:

59,23 m2 + 35,25 m2 + 45,16 m2 / (59,23 m2 + 35,25 m2 + 45,16 m2) + 51,84 m2 \* 100% = 139,64 m2 / 191,48 m2 \* 100% = 72,93%

od wydatków dotyczących całego budynku - czyli zarówno części wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych.

Jednocześnie, w przypadku wydatków, na nabycie towarów i usług, które dotyczyły wyłącznie pomieszczeń, wykorzystywanych w danym okresie do czynności opodatkowanych VAT — Gmina może odliczyć całość podatku naliczonego. A contrario, Gmina nie może odliczyć podatku naliczonego od wydatków dotyczących pomieszczeń wykorzystywanych w danym okresie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Przedstawiony wyżej sposób alokacji, zdaniem Gminy, precyzyjnie odzwierciedla realny związek poszczególnych wydatków poniesionych przez Gminę, z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych. Będąc opartym na obiektywnym kryterium, jakim jest sposób wykorzystania powierzchni budynku przez Gminę, jest to w ocenie Gminy, jedyny rzetelny sposób przyporządkowania tych kwot. Proponowana metoda kalkulacji w ocenie Gminy w pełni umożliwia wyodrębnienie kwot podatku, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji zapewniając realizację podstawowego celu tej regulacji, czyli zachowania zasady neutralności VAT dla podatnika. Możliwość wyodrębnienia powyższych kwot jednoznacznie przesądza również o tym, iż nie znajdą w tym przypadku zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 i nast. ustawy.

Prawidłowość przedstawionego w przedmiotowym wniosku stanowiska w kwestii możliwości wyodrębnienia kwot VAT do odliczenia w oparciu o klucz alokacji, odnoszący się do powierzchni nieruchomości wykorzystywanej częściowo do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych z VAT, potwierdzają liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach podatników.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 15 maja 2013 r., sygn. ITPP1/443-107/13/KM Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż: „Zauważyć zatem należy, iż w opisanych okolicznościach wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, związanymi z prowadzonymi inwestycjami a czynnościami opodatkowanymi. W rozpatrywanej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, gdy nabyte towary i usługi związane z tymi inwestycjami w momencie ich nabycia, służyły (miały służyć) czynnościom związanym z wynajmem lokali użytkowych znajdujących się w budynku użytkowo-mieszkalnym, zatem przysługiwało (w części) prawo do obniżenia podatku należnego. Skoro — jak wynika z wniosku - Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowy, przy założeniu, że ww. klucz jest miarodajny i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług, to w odniesieniu do ww. wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w tej części należało uznać zaprezentowane stanowisko za prawidłowe”.

Podobnie:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. ITPP1/443-1096/14/DM,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. ITPP2/443-591/14/EK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. ITPP1/443-493/14/AP,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2013 r., sygn. IPTPP4/443-503/13-5/JM,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-510/13/MS,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG, a także:
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-898/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. IPPP2/443-1412/11-2/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. ILPP1/443-442/10-6/AI, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. ITPP2/443-1049/09/MD.

Gmina pragnie również zaznaczyć, że w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, iż budynek ośrodka zdrowia jest przez Gminę w całości wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i do czynności zwolnionych z VAT. Gmina nie prowadzi w budynku natomiast działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, która powodowałaby konieczność ustalania udziału procentowego o którym mowa w ww. przepisie.

Podsumowując, w związku z odpłatnym udostępnianiem przez Gminę powierzchni ośrodka zdrowia na podstawie umów najmu, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które Gmina będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast w przypadku wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami zwolnionymi z VAT (tj. zasadniczo wydatkami związanymi z całą bryłą budynku i terenem przynależnym do budynku), Gmina dokona odliczenia podatku naliczonego w wymiarze ustalonym według opisanego wyżej klucza powierzchniowego, tj.:

*   w okresie I - 64,57%,
*   w okresie II - 53,33%,
*   w okresie III - 49,43%,
*   w okresie IV - 72,93%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Pytania nr 5

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 1 Ob pkt 1 ustawy o VAT).

Jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku ponoszonych do końca 2013 r. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na utrzymanie budynku, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego).

Z kolei w przypadku wydatków ponoszonych, od 1 stycznia 2014 r., Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania usług wynajmu gabinetów (lokali użytkowych), zastosowania zwolnienia do wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków na utrzymanie budynku ośrodka zdrowia i sposobu realizacji tego prawa;
*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą za czynności opodatkowane VAT, niepodlegające zwolnieniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22% (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 (…) wynosi 23%.

Wymienioną wyżej stawkę należy stosować jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa o VAT, jak też przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w myśl art. 5a ww. ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są m.in. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa, wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie zatem mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż świadczy usługi zakresie wynajmu gabinetów na rzecz prywatnych podmiotów (spółki, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej) na cele prowadzonej przez nie działalności usługowej w zakresie ochrony zdrowia, a także wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych (lekarz, pielęgniarka) na ich własne cele mieszkaniowe oraz wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów prowadzących działalność usługową w zakresie ochrony zdrowia (spółki, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej), w sytuacji, gdy lokale te są następnie wykorzystywane na cele mieszkaniowe ich pracowników (lekarz).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, Wnioskodawca świadczy na rzecz najemców usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (lokale użytkowe oraz lokale mieszkalne) pozostają własnością Wnioskodawcy i wynajmowane są za odpłatnością (czynsz). W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W niniejszej sprawie, w przypadku lokali, które - jak wskazano we wniosku - są wynajmowane na cele mieszkaniowe, tj. gdy umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych, uznać należy, że spełniona będzie zarówno przesłanka dotyczącą charakteru wynajętych lokali (lokale mieszkalne), jak i przesłanka mieszkaniowego celu wynajmu tych lokali – wbrew stanowisku Wnioskodawcy.

W konsekwencji usługa wynajmu lokali mieszkalnych świadczona przez Wnioskodawcę zarówno na rzecz osób fizycznych na ich cele mieszkaniowe, jak i na rzecz przedsiębiorcy (spółki, niepublicznego ZOZ-u), który wykorzystuje te lokale dla swoich pracowników wyłącznie w celach mieszkaniowych, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Natomiast odnośnie wynajmu lokali użytkowych na gabinety (lekarski i stomatologiczny), należy wskazać, że wobec braku uregulowań w zakresie zwolnienia z podatku takich usług, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie korzystają ze zwolnienia.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii przedstawionego sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na utrzymanie budynku ośrodka zdrowia wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy otrzymał brzmienie: jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uregulowanie to umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5-letniego okresu.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Analizując kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że wprowadzenie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 179 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 cyt. wyżej artykułu wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według ust. 4 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy wskazać, że z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Zatem ma obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu podatku od towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Z wniosku wynika, że Gmina od początku ponosiła wydatki z zamiarem częściowego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, gdyż odpłatne udostępnianie pomieszczeń w ośrodku ma miejsce nieprzerwanie od wielu lat. Natomiast jak wykazano w niniejszej interpretacji budynek jest wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a ponoszone wydatki dotyczące budynku Ośrodka Zdrowia mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiotowej sytuacji – jak słusznie wskazano we wniosku - nie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, bowiem budynek ośrodka zdrowia jest przez Gminę w całości wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i do czynności zwolnionych z VAT, Gmina nie prowadzi w budynku natomiast działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem, Gmina ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych i związanych z utrzymaniem budynku Ośrodka Zdrowia, w części w jakiej budynek ten będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym należy podzielić stanowisko Wnioskodawcą, że w związku z odpłatnym udostępnianiem powierzchni ośrodka zdrowia na podstawie umów najmu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zatem jeżeli wydatki udokumentowane fakturami dotyczą towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (tj. związanych z wynajmem lokali, który nie podlega zwolnieniu VAT), Gmina może odliczyć VAT od takich wydatków w całości, natomiast nie będzie mogła (nie może) odliczać podatku VAT, jeżeli wydatki udokumentowane fakturami dotyczą towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Z kolei w przypadku wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami zwolnionymi z VAT, należy podzielić stanowisko, że o ile Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to może zastosować odliczenie częściowe z tytułu ponoszonych wydatków w oparciu o odpowiedni klucz alokacji, przy założeniu, że faktycznie w sposób rzetelny i miarodajny umożliwi to wyodrębnienie kwot podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy. W takim przypadku nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 i nast. ustawy.

W świetle powyższego, podzielając stanowisko w tej części, w przypadku ponoszonych do końca 2013 r. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na utrzymanie budynku, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego).

Z kolei w przypadku wydatków ponoszonych, od 1 stycznia 2014 r., Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i dotyczących utrzymania budynku ośrodka zdrowia oraz sposobu realizacji tego prawa, uznać należało je za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji nie oceniano kwestii dotyczącej poprawności proponowanej przez Gminę metody bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych polegającej na zastosowaniu klucza powierzchniowego, wynikającego ze stosunku powierzchni budynku wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do całej powierzchni budynku będącej w danym okresie przedmiotem wynajmu – w tym zakresie wydano postanowienie znak ITPP1 /4512-365/15-3/KM.

Należy również podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.