Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.956.2016.2.BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-17
Teza: w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą czeskiemu Kontrahentowi wynagrodzenia: -za koszt używania taboru kolejowego, -za koszty personelu
Słowa kluczowe: Czechy; dzierżawa; należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; transport-środek transportu; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowy mieszane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 2 listopada 2016 r., (data wpływu do tut. Biura 9 listopada 2016 r.), uzupełnionym 5 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą czeskiemu Kontrahentowi wynagrodzenia:

*   za koszt używania taboru kolejowego,
*   za koszty personelu

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą czeskiemu Kontrahentowi wynagrodzenia:

*   za koszt używania taboru kolejowego,
*   za koszty personelu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.956.2016.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 5 stycznia 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej również jako: Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w Polsce i jednocześnie polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest transport kolejowy pasażerski międzymiastowy (PKD 49.10.Z) oraz transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski (PKD 49.31.Z).

Wnioskodawca zawarł w grudniu 2015 r. umowę współpracy (dalej: jako „Umowa”) z czeskim kontrahentem (dalej: „Kontrahent”). Kontrahent jest czeskim rezydentem podatkowym oraz czeskim podatnikiem podatku dochodowego. Kontrahent posiada siedzibę i faktyczny zarząd na terenie Republiki Czeskiej. Kontrahent nie posiada na terenie Polski zakładu ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest w żaden sposób powiązany kapitałowo ani osobowo z Kontrahentem. Głównym przedmiotem działalności Kontrahenta jest świadczenie usług kolejowych przewozów pasażerskich oraz towarowych na terenie Republiki Czeskiej. Kontrahent nie jest przewoźnikiem międzynarodowym, ani nie posiada licencji na przewozy pasażerskie na terytorium Polski.

Zakres Umowy z Kontrahentem obejmuje współpracę w dziedzinie transgranicznych kolejowych przewozów osobowych na przejściu granicznym czesko - polskim przy organizacji kolejowych przewozów osobowych na odcinku czesko - polskim. Zgodnie z Umową jej przedmiotem jest określenie warunków współpracy w dziedzinie transgranicznych kolejowych przewozów osobowych przy zapewnieniu kolejowych przewozów osobowych na odcinku czesko-polskim i z powrotem.

Zgodnie z postanowieniami Umowy:

*   Strony prowadzą przewozy jako przewoźnicy w myśl art. 3 pkt a oraz art. 26 § 5 ujednoliconych przepisów prawnych dla umowy w sprawie międzynarodowego przewozu osób kolejami, przy czym każda ze stron Umowy przejmuje odpowiedzialność za pociąg i pasażerów na tej części odcinka granicznego, na której jako przewoźnik wykonuje przewozy kolejowe,
*   Strony zgodnie oświadczyły, że zapewnią sobie dostęp do infrastruktury kolejowej,
*   Spółka i Kontrahent ustalili, że organizacja i rozliczenie świadczeń granicznych wykonywanych przez tabor trakcyjny i personel na odcinkach granicznych dokonywane będą na podstawie odrębnego porozumienia, które stanowi odrębny załącznik do Umowy.

Spółka przejęła odpowiedzialność za ewentualne szkody powstałe na pojazdach kolejowych oraz za ewentualne szkody, spowodowane przez eksploatację pojazdów kolejowych lub działania pracowników na terytorium przewozowym Spółki zgodnie z zasadami odpowiedzialności określonymi w Umowie. Co istotne, Spółka ma obowiązek zawarcia ustawowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za prowadzenie przewozów kolejowych na swoim terytorium - analogiczne zasady przyjęto dla odpowiedzialności Kontrahenta za prowadzenie przewozów na własnym terytorium. 

W kwestii rozliczeń, zgodnie z Umową, Strony zwracają sobie koszty za świadczenia w zakresie pojazdów i personelu. Stawki za te świadczenia zostały określone w porozumieniu o świadczeniach. Wskazane w Umowie stawki również zostały określone odrębnie dla pojazdów oraz personelu (w tym dla maszynistów i drużyny konduktorskiej).

Załącznik do Umowy określa dokładne wymogi co do wyposażenia obsługi pociągu, wymagań wobec personelu, w tym przykładowo: kontrolowanie dokumentów podróży przez Kontrahenta zgodnie z warunkami taryfowymi i przewozowymi Wnioskodawcy, sprzedawanie dokumentów podróży zgodnie z warunkami taryfowymi i przewozowymi Wnioskodawcy oraz sprzedawanie biletów z opłatą za wydanie biletu w pociągu podczas wsiadania podróżnych na stacji z obsługą (stacja z kasą) bez dokumentów podróży. Kontrahent zgodnie z umową zobowiązał się również do przeszkolenia konduktorów w zakresie warunków taryfowych i przewozowych Wnioskodawcy, a także obsługi terminala mobilnego. Załączniki do umowy szczegółowo regulują kwestię rozliczeń, w tym również zagadnienia dotyczące odprawy podróżnych, sprzedaż biletów oraz inne czynności drużyny pociągowej Kontrahenta, wykonywane w imieniu Wnioskodawcy.

W związku z faktem, że Kontrahent nie posiada licencji na przewóz osób na terenie Polski, w celu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi transportu pasażerskiego na odcinku trasy czesko – polskiej przebiegającym przez terytorium Polski, Wnioskodawca korzysta z taboru kolejowego oraz personelu Kontrahenta. Z ustaleń między Stronami wynika, że korzystanie z taboru kolejowego zawsze powoduje konieczność korzystania z personelu właściciela taboru, w tym wypadku czeskiego kontrahenta. W trakcie realizacji Umowy, Kontrahent, na odcinakach trasy położonych na terenie Polski udostępnia Wnioskodawcy tabor kolejowy wraz z personelem. Z tego tytułu Kontrahent wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę, która dokumentuje rozliczenie za używanie taboru oraz rozlicznie kosztów personelu, przy czym na fakturze wystawianej przez Kontrahenta odrębnie określona jest kwota za koszty taboru i odrębnie za koszty personelu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j., Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”) w związku z art. 8 i 12 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 991, dalej: „umowa polsko-czeska”), Wnioskodawca był w toku dotychczasowej realizacji umowy oraz czy będzie w toku dalszej realizacji umowy zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w związku z wypłatą Kontrahentowi wynagrodzenia za koszt używania taboru kolejowego?
2.  Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, Wnioskodawca powinien był do tej pory pobierać oraz czy będzie w przyszłości zobowiązany pobierać zryczałtowany podatek (podatku u źródła), o którym mowa w pytaniu 1, w związku z wypłatą Kontrahentowi wynagrodzenia za koszt używania taboru, a nie pobierać tego podatku w związku z wypłatą Kontrahentowi wynagrodzenia za koszty personelu?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie zobowiązany do pobrania od Wynajmującego „podatku u źródła” zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 updop w związku z art. 8 i 12 polsko - czeskiej umowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatnicy niemający na obszarze Polski siedziby lub zarządu, uiszczają podatek dochodowy z tytułu uzyskanego na terytorium Polski dochodu (dalej: jako podatek u źródła, UPO) z tytułu odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), przedmiotowy podatek ustala się w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (podatek u źródła). Co istotne zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Poza tym należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22a updop, wskazane regulacje zawarte w art. 20 - 22 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W praktyce oznacza to, że płatnik ustalając zasadność poboru podatku u źródła wysokości stawki takiego podatku powinien wziąć pod uwagę regulacje danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania czyli w analizowanym przypadku umowy w takim zakresie między Polską a Republiką Czeską.

Istotną kwestią jest w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, czy lokomotywy i wagony stanowią urządzenia przemysłowe, o których mowa we wskazanych powyżej regulacjach. Zgodnie z przeważającą linią orzeczniczą środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu przepisów updop i nie ma przy tym znaczenia, do jakiej aktywności są wykorzystywane. Do takich wniosków doszedł m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z 2 marca 2012 r. sygn. I SA/Wr 29/12. Zatem poza sporem pozostaje fakt, że od tego typu urządzeń, jak lokomotywy, wagony co do zasady płatnik - jako zobowiązany do poboru powinien pobrać podatek u źródła.

Jak wcześniej zauważył Wnioskodawca, w analizowanym przypadku należy również wziąć pod uwagę zapisy umowy polsko-czeskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-czeskiej, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie (Polska) i wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Czechy), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Należy również wskazać, że art. 12 ust. 2 umowy polsko-czeskiej stanowi, że takie należności mogą być opodatkowanie w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty należności licencyjnych brutto. Jak wskazuje art. 12 ust. 3 umowy polsko-czeskiej, określenie należności licencyjne użyte w tym artykule oznacza m.in. wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem z urządzenia przemysłowego.

Zatem co do zasady, na podstawie umowy polsko-czeskiej Spółka wypłacająca należności z tego tytułu jako płatnik polskiego podatku u źródła powinna pobierać podatek od przychodów z tytułu najmu/dzierżawy lokomotyw (taboru kolejowego) według stawki 10%.

W tym kontekście należy też zwrócić uwagę na regulacje zawarte w art. 8 umowy polsko-czeskiej. Jak wskazuje art. 8 ust. 1 umowy polsko-czeskiej, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków żeglugi śródlądowej, statków powietrznych, pojazdów drogowych lub kolejowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Co w praktyce oznacza, że w takich przypadkach opodatkowanie miałoby miejsce tylko w Państwie siedziby. W tym przypadku należy mieć jednak na uwadze definicję terminu „transport międzynarodowy”, które to zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. j umowy polsko-czeskiej oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem żeglugi śródlądowej, statkiem powietrznym, pojazdem drogowym lub kolejowym, eksploatowanymi przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski, statek żeglugi śródlądowej, statek powietrzny, pojazd drogowy lub kolejowy jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się państwie. Regulacje w zakresie zagadnienia dotyczącego transportu międzynarodowego na gruncie obowiązującej umowy polsko-czeskiej między Polską a Czechami nie są dość ściśle określone, w związku z czym w praktyce mogą powstawać problemy związane z ich właściwą interpretacją. W takim przypadku można posiłkować się zapisami Modelowej Konwencji opracowanej przez OECD (dalej jako: „Konwencja Modelowa”), która stanowi powszechnie akceptowany wzór w zakresie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania obowiązujący państwa członkowskie OECD. Zapisy Konwencji Modelowej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD i jako takie są włączane do poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisywanych przez te państwa. Ponadto w przygotowanym przez OECD Komentarzu do Konwencji Modelowej (dalej jako Komentarz OECD) zostały zebrane wytyczne interpretacyjne, którymi należy posiłkować się przy stosowaniu zapisów Konwencji modelowej. W praktyce, choć Konwencja modelowa oraz Komentarz OECD nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, to uznaje się, że zawierają wytyczne, którymi należy się posiłkować przy interpretowaniu zapisów poszczególnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania opracowanych w oparciu o Konwencję Modelową.

Obowiązek stosowania tych wytycznych interpretacyjnych przez Polskę wynika z samego faktu członkostwa Polski w OECD zgodnie z Rekomendacją Rady OECD z dnia 23 października 1997 r. państwa członkowskie OECD powinny stosować Komentarz OECD, chyba że dane państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenie. Obowiązek stosowania wytycznych interpretacyjnych OECD został potwierdzony w uchwale Rady Ministrów nr 168/2003 z dnia 2 lipca 2003 r.

Jak wskazuje Komentarz do art. 8 (pkt 4) - dotyczącego zagadnień transportu międzynarodowego (które w ocenie Wnioskodawcy mogą być również pomocne w interpretacji dotyczących zagadnień związanych z transportem kolejowym) osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym.

Odnosząc powyższe do regulacji umowy polsko-czeskiej niezwykle istotna jest regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 umowy polsko-czeskiej, która wskazuje, że dla celów art. 8 i bez względu na postanowienia art. 12 umowy polsko-czeskiej, zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków żeglugi lądowej, pojazdów drogowych lub kolejowych obejmują zyski osiągnięte z dzierżawy, bez załogi i wyposażenia, statków morskich statków żeglugi lądowej, pojazdów drogowych lub kolejowych jeżeli taka działalność prowadzona przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest działalnością uboczną w stosunku do działalności wymienionej w art. 8 ust. 1 umowy polsko-czeskiej (czyli działalności w zakresie transportu międzynarodowego/ eksploatacji pojazdów w transporcie międzynarodowym).

Zatem dochody osiągane przez podatników zajmujących się transportem międzynarodowym (dochody z transportu międzynarodowego) powinny być opodatkowane tylko w państwie ich siedziby.

W konsekwencji uwzględniając wskazane zapisy umowy polsko - czeskiej, za dochody opodatkowane w powyższy sposób uznaje się również dochody z dzierżawy środków transportu (lokomotyw i wagonów), jeśli tego typu działalność jest wyłącznie działalnością uboczną w stosunku do międzynarodowej działalności transportowej.

Podsumowując w przypadku postanowień wynikających z umowy polsko-czeskiej w odniesieniu do analizowanej przez Spółkę sytuacji opodatkowanie wyłącznie w miejscu siedziby, czyli w Czechach, możliwe byłoby w przypadku:

*   zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków kolejowych (art. 8 ust. 1 umowy polsko - czeskiej),
*   zysków osiąganych z dzierżawy, bez załogi i wyposażenia, statków morskich, statków żeglugi śródlądowej, statków powietrznych, pojazdów drogowych lub kolejowych, jeżeli taka działalność w Czechach jest działalnością uboczną w stosunku do działalności wskazanej w ust. 1 (art. 8 ust. 2 umowy polsko-czeskiej).

Przy czym w drugim ze wskazanych przypadków możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania w Polsce będzie występować jedynie wtedy, gdy spełnione będą łącznie następujące warunki:

*   transport ma cechy transportu międzynarodowego, czyli nie jest wykonywany jedynie na terenie państwa, w którym siedzibę ma podmiot wynajmujący wagony;
*   dochody są uzyskiwane przez podatnika z eksploatacji wagonów;
*   zyski podatnika obejmują dzierżawę wagonów bez załogi i wyposażenia;
*   dzierżawa jest działalnością uboczną w stosunku do działalności polegającej na transporcie międzynarodowym, w rozumieniu art. 8 ust. 1 umowy polsko-czeskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy tylko w przypadku wypełnienia wszystkich wskazanych kryteriów możliwe jest zastosowanie pełnego zwolnienia z opodatkowania u źródła na podstawie art. 8 ust. 2 umowy polsko-czeskiej - oczywiście przy założeniu posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta,

W zależności od dokonanej kwalifikacji prawnej czynności umownych można rozważyć zastosowanie wskazanych powyżej regulacji art. 8 umowy polsko-czeskiej. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na interpretację Znak: IPPB5/423-636/14-2/MK dotyczącym wniosku, w którym podatnik wskazał wyraźnie, że wydzierżawił od kontrahenta lokomotywy (bez załogi) i dostawca dał możliwość wnioskodawcy realizacji usług transportowych. Na tej podstawie organ podatkowy uznał, kierując się treścią art. 8 ust. 2 umowy polsko-czeskiej, że dochody z dzierżawy lokomotyw na rzecz polskiej Spółki, jeśli taka działalność ma charakter poboczny w stosunku do działalności transportowej, również powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem w Czechach, a w rezultacie, że nie powinno być obowiązku poboru podatku u źródła w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy ta kwalifikacja zdarzeń przyjęta przez organ podatkowy w tym stanie faktyczny jest prawidłowa, niemniej istnieją wątpliwości, czy znajdzie ona zastosowanie w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. W opinii Wnioskodawcy zastosowanie art. 8 ust. 2 umowy polsko-czeskiej nie jest możliwe z uwagi na to, że w ramach Umowy udostępniane są zarówno pojazdy (lokomotywy) jak i personel (załoga) - co wyklucza możliwość zastosowania tego przepisu z uwagi na niespełnienie wymienionych wcześniej warunków wskazanych w tym przepisie.

W tym kontekście możliwości zastosowania ewentualnego zwolnienia z poboru podatku u źródła należałoby szukać na podstawie art. 8 ust. 1 umowy polsko-czeskiej czyli w sytuacji, kiedy świadczenia wynikające z Umowy są zyskami kontrahenta osiąganymi z transportu międzynarodowego. Zgodnie ze stanem faktycznym / zdarzeniu przyszłym Kontrahent nie posiada licencji przewoźnika na przewóz osób na terenie Polski, ani nie jest przewoźnikiem międzynarodowym. Strony zawartej Umowy ustaliły, że prowadzą przewozy jako przewoźnicy w myśl odrębnych regulacji, przy czym każda ze stron Umowy przejmuje odpowiedzialność za pociąg i pasażerów na tej części odcinka granicznego, na której jako przewoźnik wykonuje przewozy kolejowe. Strony wprost wskazały, że przejmują odpowiedzialność za ewentualne szkody powstałe na pojazdach kolejowych oraz za ewentualne szkody, spowodowane przez eksploatację pojazdów kolejowych lub działania pracowników na swoim terytorium przewozowym. Umownie ustalono również rozliczenia za udostępnienie pojazdów i personelu.

Jak wynika z definicji zawartej w umowie polsko-czeskiej transport międzynarodowy oznacza transport statkiem morskim, statkiem żeglugi śródlądowej, statkiem powietrznym, pojazdem drogowym lub kolejowym, eksploatowanymi przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie (Czechy), z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski, statek żeglugi śródlądowej, statek powietrzny, pojazd drogowy lub kolejowy jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie (Polska).

Odnosząc to do zapisów Umowy, stroną, która eksploatuje pojazdy (lokomotywy), wraz z personelem na terenie Polski jest Wnioskodawca, co sprawia, że należy uznać, że świadczenia wynikające z Umowy nie są transportem międzynarodowym, zgodnie z definicją z umowy polsko-czeskiej i w konsekwencji brak jest możliwości zastosowania zwolnienia w zakresie podatku u źródła. Kwestią wtórną pozostaje to, czy ewentualny podatek u źródła powinien być pobierany tylko od eksploatacji lokomotyw czy również od najmu personelu cokolwiek związanego z najmem/udostępnieniem lokomotyw. Może to jedynie warunkować podstawę ustalenia podstawy pobrania podatku u źródła a nie sam fakt opodatkowania jako taki.

Jak już Wnioskodawca zauważył powyżej, Komentarz OECD wskazuje, że tytułem do eksploatacji w transporcie międzynarodowym może być własność ale także okoliczność, że statki (lokomotywy) są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa, co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy. Dodatkowym argumentem potwierdzającym to, że w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z transportem międzynarodowym są również wskazane powyżej okoliczności wynikające ze stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, przede wszystkim brak licencji Kontrahenta na przewóz osób w Polsce, kwestia odpowiedzialności za pociąg i pasażerów na terenie, na którym dokonują przewozów, a także okoliczności i zasady dokonywanych rozliczeń - w szczególności sposób naliczania wynagrodzenia za usługi, która jest naliczana odrębnie na najmu pojazdu i odrębnie dla personelu.

W konsekwencji należy uznać, że zastosowanie art. 8 ust. 1 umowy polsko-czeskiej w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym będzie niemożliwie.

Wnioskodawca, jak już stwierdził na wstępie, w związku z kosztem używania taboru kolejowego od kontrahenta będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła przy wypłatach dokonywanych na rzecz Kontrahenta.

Wnioskodawca uważa również, że w związku z kosztem używania taboru kolejowego od Kontrahenta w toku dotychczasowej współpracy, postępował prawidłowo pobierając podatek u źródła przy wypłatach dokonanych na rzecz Kontrahenta.

Ad. 2

Zatem w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze postawione we wniosku, kluczową kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Wnioskodawca dokonując płatności, na podstawie odrębnej dla każdego składnika wynagrodzenia faktury (odrębne opłaty za koszty używania taboru oraz odrębne za koszty personelu), jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła od wszystkich dokonywanych zapłat, czy też w związku z podziałem ogólnej kwoty na poszczególne składniki jedynie od podstawowej opłaty za koszty używania taboru kolejowego. Komentarz Modelowej Konwencji OECD, w pkt 11.6 dotyczącym co prawda należności z tyt. know-how wskazuje, że w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Innym przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Ponadto w pkt 17 Komentarza wskazano, że płatności związane z oprogramowaniem mogą być dokonywane w ramach umów mieszanych. Umowy takie obejmują na przykład sprzedaż urządzenia sprzętu komputerowego z wbudowanym oprogramowaniem, a odstąpienie prawa do korzystania z oprogramowania połączone jest ze świadczeniem usług. Metody przedstawione w pkt 11 dotyczącym rozstrzygnięcia podobnych problemów związanych z opłatami licencyjnymi z tytułu patentów i know-how mają zastosowanie do oprogramowania komputerowego. Tam gdzie to konieczne, należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części, zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do umów mieszanych cytowany powyżej Komentarz wskazuje odnośnie umów mieszanych na konieczność zastosowania różnych zasad opodatkowania. Jeżeli z treści zawartej umowy wynika, że poszczególne elementy umowy nie mają pomocniczego, ubocznego charakteru w stosunku do głównego elementu umowy, to do poszczególnych elementów należy zastosować odrębne zasady opodatkowania. Zatem, jeżeli opłata za koszty personelu nie jest wobec opłaty za używanie taboru, elementem ubocznym i jej znaczenie nie jest znikome to opłata ta w opinii Wnioskodawcy nie stanowi należności licencyjnej, a tym samym nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem u źródła. Owszem, korzystanie z taboru Kontrahenta w ramach opisanej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym współpracy, zawsze wiąże się również z korzystaniem z obsługi, ale nie świadczy to o tym, że korzystanie z taboru jest w tym wypadku świadczeniem głównym, a korzystanie z personelu świadczeniem pomocniczym. Oba świadczenia występują zawsze równocześnie i się wzajemnie uzupełniają, ale żadne nie jest pomocnicze wobec drugiego. Nie można zatem traktować kosztów używania personelu za należność z korzystania z urządzenia przemysłowego.

Wnioskodawca wskazuje po raz kolejny, że definicja należności licencyjnych zawarta w umowie polsko-czeskiej wyraźnie wskazuje, że za takie należności należy uznać należności uzyskiwane m.in. za użytkowa nie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw członkowskich przez należności licencyjne rozumie m.in. płatności za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (art. 2). Są to więc wszelkie płatności za to użytkowanie lub prawo do użytkowania.

Przychód z użytkowania środka transportu (w tym taboru kolejowego) należy bez wątpienia kwalifikować do należności licencyjnych regulowanych przywołanymi powyżej regulacjami. Zgodnie z zawartą Umową Strony zwracają sobie koszty za świadczenia w zakresie pojazdów i personelu. W Umowie zostały również określone odrębne stawki za te świadczenia. W związku z tym Kontrahent wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę, w której wyodrębnia te dwa świadczenia, stosując różne stawki w odniesieniu do tych składników wynagrodzenia, co również potwierdza, że są to dwa równocześnie występujące, równoważne świadczenia.

Mając na uwadze regulacje powołane w części pierwszej postanowienia updop oraz umowy polsko-czeskiej, należy dokonać oceny, czy wyodrębnione z kwoty za używanie taboru oraz koszty personelu pozostają w nierozerwalnym związku z prawem do użytkowania środka transportu (taboru), czy też nie. Tym samym należy ustalić, czy koszty te stanowią integralny element należności głównej (należności licencyjnej za udostępnienie środka transportu), czy też stanowią odrębne świadczenie. W doktrynie i orzecznictwie nie wyklucza się stanowiska, że w przypadku gdy świadczenia związane z kontraktem są możliwe do wyodrębnienia (na co pozwala zawarta umowa lub logiczna analiza wzajemnych rozliczeń) należy dokonać wyodrębnienia poszczególnych składników wynagrodzenia i do każdego z nich zastosować odpowiednie zasady opodatkowania. Powyższe potwierdza również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. I SA/Kr 66/08 z 9 lipca 2008 r. w którym czytamy cyt. „Należy zauważyć, iż przywołane przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi zasady postępowania zawarte w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD zostały zastosowane przez organy podatkowe. Organy podatkowe wyłączyły bowiem z podstawy opodatkowania koszty napraw nadzwyczajnych, koszty odnoszące się do konserwacji i utrzymania składników majątku przekazanych Spółce oraz koszty paliwa w jakie zaopatrzono pojazdy. Wyłączone kwoty słusznie zostały uznane za elementy uboczne związane z bieżącym wykorzystywaniem pojazdów, a nie z prawem użytkowania. Koszty te zgodnie z umową o współpracy obciążały stronę skarżącą.”

W przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, skoro zarówno w Umowie jak i w wystawianej przez Kontrahenta fakturze, świadczenia te zostały określone odrębnie, to również odrębnie należy je traktować w kontekście pobrania ewentualnego podatku u źródła. Koszty te naliczane są według odrębnych zasad oraz odrębnych stawek, dlatego też na fakturze są przedstawiane rozdzielnie, pomimo że zawsze występują razem i w toku dalszej współpracy będą występować jednocześnie, czyli korzystanie przez Wnioskodawcę z taboru zawsze będzie wiązało się z korzystanie z personelu Kontrahenta.

Świadczenia te są zatem nierozerwalne, ale odrębne i nie można jednoznacznie określić, które jest główne, a które pomocnicze, gdyż oba występują łącznie (nierozerwalnie) i równolegle.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy jest takie, że dokonując płatności na podstawie otrzymanych faktur, Wnioskodawca powinien pobrać podatek u źródła wyłącznie od opłaty za używanie taboru kolejowego (z uwzględnieniem uregulowań wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta zagranicznego). Natomiast opłata za koszty personelu, która zdaniem Wnioskodawcy nie stanowi należności licencyjnej, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem u źródła.

Wnioskodawca uważa, że dotyczy to wypłat dokonanych już w toku dotychczasowej realizacji umowy, jak i wypłat, które będą dokonywane w przyszłości, na podstawie umowy wskazanej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy dodać, że ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550), został dodany ust. 3-5 do art. 3 updop, który obowiązuje od 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.