Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-238a/12/16-S/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-31
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2023/15 – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego przez Gminę, wynikającego z faktur wystawionych na Gminę i dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie odliczenia podatku naliczonego przez Gminę, wynikającego z faktur wystawionych na Gminę i dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i składa comiesięczne deklaracje VAT-7. Gmina od wielu lat prowadzi szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. W ostatnich latach poniesiono wydatki m. in. na realizację następujących projektów inwestycyjnych:

*   budowa kanalizacji w miejscowościach …, …, … i … w celu ochrony wód rzeki … i … oraz zwiększenia atrakcyjności inwestycyjnej i turystycznej Gminy …;
*   budowa ujęcia wody i sieci wodociągowej w miejscowościach …, …, …, …, …, …, …;
*   budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w miejscowości …;
*   budowa sieci wodociągowej w miejscowości …;
*   budowa sieci wodociągowej, przebudowa i budowa stacji uzdatniania wody w północnej części Gminy …;
*   budowa sieci wodociągowej w miejscowości …, …, …, … i …, przebudowy stacji uzdatniania wody w m. …;
*   budowa sieci wodociągowej w miejscowości …, …, …. i …, budowa ujęcia uzdatniania wody w miejscowości …;
*   wykonanie monitoringu na przepompowniach oraz hydroforniach będących w zarządzie … w …,
*   budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w miejscowości …, …, …, …, …, … i ….

Z powyższymi projektami łączy się ponoszenie wydatków na zakup różnych towarów i usług w oparciu o faktury VAT zawierające podatek naliczony. Faktury VAT, dokumentujące te zakupy, były wystawiane na Gminę. Gmina jest uwidoczniona jako nabywca na tych fakturach.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami.

W efekcie powyższych inwestycji, powstały elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stanowiące własność Gminy. Z momentem zakończenia poszczególnych projektów Gmina sukcesywnie oddawała do użytkowania - powstałe w ramach opisanych inwestycji - elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej swojemu samorządowemu zakładowi budżetowemu. Zakładem tym jest … w …. Zakład ten został utworzony przez Gminę na podstawie Uchwały Rady Miejskiej … nr … z dnia … grudnia 1991 roku.

Powyższy Zakład użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gminy od swego powstania. Przy użyciu tej infrastruktury Zakład realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Zakład świadczy usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami.

Obecnie rozliczenia z odbiorcami usług za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków prowadzone są przez Zakład na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 127 poz. 886). W rozliczeniach Zakład obowiązany jest stosować aktualnie obowiązującą taryfę zatwierdzoną uchwałą Rady Miejskiej, bądź wprowadzoną w trybie art. 24 ust. 8 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123 poz. 858 z późn. zm.).

Dostawa wody i odbiór ścieków wykonywany przez Zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakład składa miesięczne deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków realizowanych przy pomocy opisywanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, będąc czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy realizacji ww. inwestycji, w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana prowadzona jest przez zakład?

Wnioskodawca uważa, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy realizacji ww. inwestycji, także w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca efekt powyższych inwestycji, prowadzona jest przez zakład budżetowy Gminy.

W następstwie zakupów - z którymi związany jest podatek naliczony, o odliczenie którego chodzi - powstała infrastruktura kanalizacyjno-wodociągowa. Jest ona użytkowana przez samorządowy zakład budżetowy utworzony przez Gminę, który realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody.

Wydawać by się mogło, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku od zakupów, których efekt jest użytkowany przez samorządowy zakład budżetowy. Należy jednak w tym miejscu zwrócić uwagę na specyfikę relacji pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym (innymi jednostkami organizacyjnymi przez nią utworzonymi).

Otóż, jak zaznacza Wnioskodawca, świadczenia pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym nie stanowią świadczenia usług, ani innej czynności opodatkowanej. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 roku, sygn. I FSK 1369/10, pub/. CBOSA: „Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej)”.

W związku z powyższym wyrokiem powstaje pytanie, czy i w jakim zakresie pogląd powyższy może skutkować zmianami w zakresie prawa do odliczenia po stronie jednostki samorządu terytorialnego. W tego rodzaju przypadkach należałoby postawić pytanie - czy istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę, w przypadku gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej i kto powinien to prawo do odliczenia zrealizować (gmina, czy samorządowy zakład budżetowy)?

Nawet jeśli przyjąć, że czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego (np. samorządowym zakładem budżetowy) a ich macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są sprzedażą, to jednostka samorządu terytorialnego (jako podatnik VAT) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez te jednostki organizacyjne do ich sprzedaży opodatkowanej, względnie prawo to powinny mieć same te jednostki, nawet jeśli zakupy zostały dokonane nie przez nie, lecz właśnie przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca zauważa, że tego rodzaju przypadki były już i są nadal rozważane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Tak było choćby w orzeczeniu w sprawie Abbey National (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 roku, C-408/98), gdzie podatnikowi przyznano prawo do odliczenia podatku od zakupów służących zakończeniu działalności. Uznano zatem prawo do odliczenia podatku, choć podatek ten nie kreował żadnego podatku należnego. Podobnie - w orzeczeniu w sprawie Eaxworld (orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 roku, C-137/02) uznano prawo do odliczenia podatnika (spółki cywilnej), która została założona i poniosła określone wydatki tylko po to, aby przenieść cały majątek (co było czynnością wyłączoną z opodatkowania) do tworzącej się spółki kapitałowej. Z kolei, w swojej opinii w sprawie Trawertyn (opinia Rzecznika Generalnego Cruz Villalón z dnia 15 września 2011 roku w sprawie C-280/10, R. Granatowicz, M. Wąsiewicz), Rzecznik Generalny stwierdził, że w przypadku, gdy określonych zakupów (dla celów działalności) dokonali przyszli wspólnicy spółki należy przyznać bądź im, bądź spółce prawo do odliczenia podatku n a liczonego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że podstawową cechą podatku od wartości dodanej jest neutralność tego podatku. Niekiedy w powiązaniu z zasadą neutralności podatku wskazuje się na - wynikającą z niej - zasadę faktycznego opodatkowania konsumpcji. Zgodnie z powyższymi cechami podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcję. Nie powinien on natomiast być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności etc. Podatek ten winien być zatem neutralny dla przedsiębiorców, obciążać zaś wyłącznie konsumentów. Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca zwraca ponadto uwagę, że jak wynika z uzasadnienia orzeczenia w sprawie C-110/94 (orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 roku, Intercommunale Voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgian State), już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione dla celów i z zamysłem rozpoczęcia działalności, muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy działalność zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do arbitralnego rozróżnienia pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed wykorzystaniem nieruchomości a wydatkami poniesionymi podczas jej użytkowania. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-1 77/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 roku, (Kmpa France SA v. Directeur des ser Vices fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sano fi Synthelabo v. Directeur des sens/ces fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane.

W tym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i jej zakładem budżetowym), która jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między Gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony jaki miałaby odliczyć Gmina będzie związany z zakupami dokonywanymi dla celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć transakcje te będą transakcjami jej zakładu budżetowego. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, iż zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), zaś mienie nabyte, bądź wytworzone przez gminę jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności nie podlegającej w ogóle opodatkowaniu.

Zasada neutralności - jak ponownie wywodzi Wnioskodawca - wymaga tego, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W tym przypadku brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy Gminą a jej jednostkami podległymi (czy to zakładami budżetowymi, czy to - w jeszcze większym stopniu - jednostkami budżetowymi), należy stwierdzić, że podatek należny wykazywany przez jednostki organizacyjne Gminy (jednostki samorządu terytorialnego) z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie i mniej, czy bardziej bezpośrednio obciąża Gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet. Mając na uwadze ten fakt, Wnioskodawca stwierdza, iż uwolnienie Gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacjach, o których mowa) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT.

Wnioskodawca podnosi, iż nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja jest wynikiem specyfiki stosunków między Gminą a podległymi jej zakładami budżetowymi. Z uwagi na to, że „zgubiony” jest jeden etap obrotu („świadczenia” między Gminą a podległą jej jednostką) podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który niewątpliwie jest faktycznym obciążeniem i dla gminy i dla zakładu budżetowego, pozostaje nie odliczony. To stanowiło naruszenie zasady neutralności.

Na takie właśnie okoliczności zwracano uwagę w orzecznictwie Trybunału i w doktrynie. Zwraca na nie również Rzecznik Generalny w powoływanej już opinii do sprawy Trawertyn. Referując wcześniejsze orzecznictwo Trybunału, zwraca uwagę, że może wystąpić przesunięcie czasowe: z jednej strony działania przygotowawcze odpowiadają celowi wykonywania działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT, jednak z drugiej strony brak jest jeszcze rozliczenia podatku, które umożliwiałoby podmiotowi dokonanie odliczenia naliczonego podatku VAT. Właśnie w celu rozwiązania tego problemu należałoby przyznać wskazanym podmiotom prawo do odzyskania naliczonego podatku VAT, nawet gdy nie podjęli oni jeszcze ściśle pojętej działalności gospodarczej.

Strukturalnie podobna sytuacja ma miejsce w tym przypadku - po stronie Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych, nie wystąpi u niej sprzedaż (w rozumieniu VAT). Te same jednakże względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają za tym, aby przyznać to prawo także Gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby zakład budżetowy gminy miał sprzedaż opodatkowaną.

W dniu 21 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP1/443-238a/12/AT stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. interpretacji indywidualnej – po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, który wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 756/12, oddalił skargę.

Na wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2023/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że z oczywistych powodów w dotychczasowym postępowaniu nie mogła być uwzględniona uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, co jednakże nie zmienia faktu, że musiała być uwzględniona przez NSA w chwili rozstrzygania o skardze kasacyjnej.

W wyniku analizy sytuacji prawnej zakładu budżetowego gminy NSA uznał we wskazanej uchwale, że zakład budżetowy gminy nie jest podmiotem na tyle samodzielnym, by uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Teza tej uchwały, która znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie stanowi, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzonemu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych względów NSA uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i dlatego uchylił zaskarżony wyrok oraz jednocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 21 maja 2012 r. nr ITPP1/443-238a/12/AT.

W dniu 15 grudnia 2016 r. wpłynęło do tutejszego organu ostateczne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, natomiast w dniu 13 stycznia 2017 r. wpłynęły do organu akta zwrócone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w …, po zakończeniu postępowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt. I FSK 2023/15, jak również stan faktyczny przedstawiony we wniosku – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się, że interpretację wydano na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, z którego wynika, że inwestycję wykorzystywano do sprzedaży opodatkowanej. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.