Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1502/11-2/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-10
Teza: określenie stawki podatku VAT dla wnoszonych aportem niezabudowanych działek gruntu oraz nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: aport; budynek; działki; grunty; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.10.20111 r. (data wpływu 10.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla wnoszonych aportem niezabudowanych działek gruntu oraz nieruchomości zabudowanej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.10.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla wnoszonych aportem niezabudowanych działek gruntu oraz nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wnieść jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pięć nieruchomości rolnych stanowiących odrębne nieruchomości, a mianowicie:

1.  niezabudowaną nieruchomość o numerze ewidencyjnym 90 o powierzchni 0,90 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW, położoną w miejscowości A, gmina M, która zgodnie z zapisami ewidencji gruntów stanowi grunty orne oznaczone jako RIVa, RIVb, RV i RVI,
2.  niezabudowaną nieruchomość o numerze ewidencyjnym 27 o powierzchni 4,57 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW, położoną w miejscowości P, gmina K, która zgodnie z zapisami ewidencji gruntów stanowi grunty orne, oznaczone jako RIVa i RIVb,
3.  niezabudowaną nieruchomość o numerze ewidencyjnym 71/2 o powierzchni 2,62 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW, położoną w miejscowości Ch, gmina K, która zgodnie z zapisami ewidencji gruntów stanowi grunty orne oraz sad, oznaczone jako RlVb, RV, S-RIVb i S-RV,
4.  niezabudowaną nieruchomość o numerze ewidencyjnym 113 o powierzchni 3,03 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr, położoną w miejscowości Ch, gmina K, która zgodnie z zapisami ewidencji gruntów stanowi grunty orne, oznaczone jako RIVb i RV,
5.  zabudowaną nieruchomość o numerze ewidencyjnym 89 o powierzchni 1,60 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW, położoną w miejscowości A, gmina M, która zgodnie z zapisami ewidencji gruntów stanowi grunty orne oraz użytki rolne zabudowane, oznaczone jako RIVa, B-RIVa, RIVb i RV.

Zabudowa siedliskowa usytuowana na tej działce gruntu, stanowi budynek mieszkalny o powierzchni 50 m. kw. oraz dwa budynki gospodarcze, wybudowane w latach 60 - tych XX wieku. Na mocy aktu notarialnego z dnia 20 stycznia 2000 r., za Rep. A nr, ustanowiona została na rzecz dwóch osób fizycznych, które zamieszkują tam od czasu wybudowania zabudowy siedliskowej, dożywotnia i nieodpłatna służebność osobista, polegająca na prawie do zamieszkiwania w budynku mieszkalnym, a także na prawie użytkowania części działki o powierzchni 3.000 m. kw.

Wyżej opisane nieruchomości zostały przez wnioskodawcę nabyte na podstawie umów przeniesienia własności z dnia 26 kwietnia 2006 r., 17 października 2007 r., w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) oraz z dnia 22 lipca 2008 r., w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży zwolnionej z obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług VAT. W stosunku do tych nieruchomości wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również na budynki stanowiące zabudowę siedliskową nie były dotychczas ponoszone nakłady na ich ulepszenie.

W stosunku do przedmiotowych nieruchomości do chwili obecnej nie został sporządzony plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania tych terenów.

Zostało sporządzone jedynie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, określające w sposób ogólny planowany sposób zagospodarowania tych terenów, a mianowicie:

*   w zakresie nieruchomości położonych w gminie M (pkt 1) i 5) powyżej), jako tereny usług, produkcji, składów, magazynów,
*   w zakresie nieruchomości położonych w gminie K (pkt 2), 3) i 4) powyżej), jako tereny usług, produkcji, obsługi rolnictwa, składów, magazynów, transportu i motoryzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z zaprezentowanym powyżej stanem faktycznym, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

1.  Czy w związku z brakiem planu zagospodarowania przestrzennego, a także brakiem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla opisanych niezabudowanych nieruchomości rolnych stanowiących działki gruntu o numerach ewidencyjnych: 90, 27, 71/2 i 113, w stosunku do których zostało sporządzone jedynie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, dla klasyfikacji tego terenu, jako terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a ponieważ z zapisów tych wynika, iż są to grunty orne, sad oraz użytki rolne, wniesienie aportem przedmiotowych nieruchomości rolnych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt . 9 ustawy o VAT - jest zwolnione z podatku VAT?
2.  Czy w związku z faktem, iż nieruchomość o numerze ewidencyjnym 89, zabudowana zabudową siedliskową, tj. budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi, w stosunku do których wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również na budynki te nie były dotychczas ponoszone nakłady na ich ulepszenie, wniesienie aportem przedmiotowej nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - jest zwolnione z podatku VAT?

Zdaniem wnioskodawcy,

Ad. 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla klasyfikacji niezabudowanych nieruchomości rolnych stanowiących działki gruntu o numerach ewidencyjnych: 90, 27, 71/2 i 113, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, w konsekwencji czego zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt . 9 ustawy o VAT, wniesienie aportem wszystkich przedmiotowych nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zwolnione z podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, w którym stwierdzono, iż „w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2000 r. Nr 100 poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.” Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż zaprezentowane w w/wym. wyroku zagadnienie zostało przedstawione - zgodnie z treścią art. 187 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu, zaś instytucja rozstrzygania zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości przy rozpoznawaniu skarg kasacyjnych ma służyć przede wszystkim ujednoliceniu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w wypadkach, gdy składy zwykłe podejmują odmienne rozstrzygnięcia w analogicznych stanach faktycznych.

Do prawidłowej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawa gruntów niezabudowanych innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezbędna jest wykładnia niżej wymienionych przepisów:

1.  art . 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiarów podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków,
2.  art . 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którym studium uwarunkowań oraz kierunków zagospodarowania przestrzennego nie jest aktem prawa miejscowego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz w ślad za treścią cyt. powyżej treścią orzeczenia, należy stwierdzić, iż ze zwolnienia od podatku VAT korzystać będą wyłącznie dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych, zaś podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów, jest bowiem dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości.

Wnioskodawca w pełni podziela przedstawione w wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ad. 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z faktem, że dostawa budynków usytuowanych na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 89, nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w związku z faktem, iż wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych budynków, a także wnioskodawca nie ponosił nakładów na ich ulepszenie, wniesienie aportem przedmiotowej nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - jest zwolnione z podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w treści interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2011 r., nr IPPP1-443-1246/10-2/EK, w której stwierdzono, iż „w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż sprzedaż działki o nr 237/1 nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust . 1 pkt . 10, gdyż jak wskazał wnioskodawca, w odniesieniu do budynku posadowionego na tej działce nie doszło do pierwszego zasiedlenia, jednakże w tym przypadku pod rozwagę należy wziąć treść art. 43 ust . 1 pkt . 10a ustawy o VAT. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że obie przesłanki tego przepisu zostały wypełnione. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tego obiektu, obiekt pochodzi z lat 20 - stych XX wieku, a także nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie. Zatem, dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej o nr 237/1 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust . 1 pkt 10a ustawy o VAT.”

Wnioskodawca w pełni popiera zaprezentowane powyżej stanowisko, albowiem:

1.  zgodnie z treścią art . 43 ust . 1 pkt . 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
2.  zgodnie z treścią art . 43 ust . 1 pkt . 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
3.  zgodnie z treścią art . 2 pkt . 14 ustawy o podatku od towarów i usług jako pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.
4.  zgodnie z treścią art . 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo ich części, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z uwagi na powyższe uregulowania, sprzedaż gruntu jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pięć nieruchomości.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Analizując powołane powyżej przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i 8 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu w postaci towarów i praw majątkowych do spółki spełnia definicję dostawy towarów i świadczenia usług.

Wyjaśnić przy tym należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport.

W świetle powyższego stwierdza się, że aport co do zasady stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W art. 43 ustawy, zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Stosownie do ust. 1 pkt 9 powołanego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powyższego przepisu wynika, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że wnoszone aportem nieruchomości stanowią :

1.  niezabudowaną nieruchomość o numerze ewidencyjnym 90 o powierzchni 0,90 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW, położoną w miejscowości A, gmina M, która zgodnie z zapisami ewidencji gruntów stanowi grunty orne oznaczone jako RIVa, RIVb, RV i RVI,
2.  niezabudowaną nieruchomość o numerze ewidencyjnym 27 o powierzchni 4,57 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW, położoną w miejscowości Wola P, gmina K, która zgodnie z zapisami ewidencji gruntów stanowi grunty orne, oznaczone jako RIVa i RIVb,
3.  niezabudowaną nieruchomość o numerze ewidencyjnym 71/2 o powierzchni 2,62 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW, położoną w miejscowości Ch, gmina K, która zgodnie z zapisami ewidencji gruntów stanowi grunty orne oraz sad, oznaczone jako RlVb, RV, S-RIVb i S-RV,
4.  niezabudowaną nieruchomość o numerze ewidencyjnym 113 o powierzchni 3,03 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW, położoną w miejscowości Ch, gmina K, która zgodnie z zapisami ewidencji gruntów stanowi grunty orne, oznaczone jako RIVb i RV,
5.  zabudowaną nieruchomość o numerze ewidencyjnym 89 o powierzchni 1,60 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW, położoną w miejscowości A, gmina M, która zgodnie z zapisami ewidencji gruntów stanowi grunty orne oraz użytki rolne zabudowane, oznaczone jako RIVa, B-RIVa, RIVb i RV.

W stosunku do przedmiotowych nieruchomości do chwili obecnej nie został sporządzony plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania tych terenów.

Zostało sporządzone jedynie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, określające w sposób ogólny planowany sposób zagospodarowania tych terenów, a mianowicie:

*   w zakresie nieruchomości położonych w gminie M (pkt 1) powyżej), jako tereny usług, produkcji, składów, magazynów,
*   w zakresie nieruchomości położonych w gminie K (pkt 2), 3) i 4) powyżej), jako tereny usług, produkcji, obsługi rolnictwa, składów, magazynów, transportu i motoryzacji.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie. Z tych też względów w ocenie tut. organu sformułowania w nim zawarte należy interpretować według wykładni językowej.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej „studium”. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Ponadto zaznaczyć należy, iż ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.

Podkreślić należy, iż z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W powyższym przepisie ustawodawca określił więc kryterium według jakiego należy dokonywać podziału gruntów na te które mogą korzystać ze zwolnienia oraz na takie, którym to zwolnienie nie przysługuje. Zatem przy dostawie gruntów każdorazowo konieczne jest określenie przeznaczenia sprzedawanych gruntów. Jeżeli takiego przeznaczenia nie można określić na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego, należy posługiwać się innymi dostępnymi dokumentami określającymi przeznaczenie danego terenu w planach gminy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Ustalenie zaś przeznaczenia danego terenu jest niezbędne dla określenia prawa do korzystania przy dostawie tego terenu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że dla sprzedawanego gruntu w chwili obecnej brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Natomiast z zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wynika, że powyższe działki określające w sposób ogólny planowany sposób zagospodarowania tych terenów, a mianowicie:

\- w zakresie nieruchomości położonych w gminie M (pkt 1), jako tereny usług, produkcji, składów, magazynów,

w zakresie nieruchomości położonych w gminie K (pkt 2), 3) i 4) powyżej), jako tereny usług, produkcji, obsługi rolnictwa, składów, magazynów, transportu i motoryzacji.

Jeszcze raz podkreślić należy, że przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Dane zawarte w ewidencji gruntów nie przesądzają o kwalifikacji gruntu, gdyż ewidancja ta zawiera w szczególności informacje dotyczące: położenia, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Należy podkreślić, że art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy posługuje się kryterium przeznaczenia terenu a nie jego klasyfikacją gleboznawczą.

Zatem w związku z brakiem planu zagospodarowania przestrzennego, a także brakiem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla opisanych niezabudowanych nieruchomości rolnych stanowiących działki gruntu o numerach ewidencyjnych: 90, 27, 71/2 i 113, w stosunku do których zostało sporządzone jedynie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, dla klasyfikacji tego terenu, jako terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy oznaczone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, gdyż z tych zapisów wynika, iż nieruchomość o numerze ewidencyjnym 90, to tereny usług, produkcji, składów, magazynów, natomiast nieruchomości o numerach ewidencyjnych: 27, 71/2 i 113, to tereny usług, produkcji, obsługi rolnictwa, składów, magazynów, transportu i motoryzacji.

Zatem w ww. przypadku nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a tym samym wniesienie aportem przedmiotowych nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku VAT dla wnoszonych aportem niezabudowanych działek gruntu należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynku budowli lub ich części podlega opodatkowaniu gdy następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo w okresie krótszym niż 2 lata od jego pierwszego zasiedlenia.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym również aportu) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż (aport) gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Również wniesienie aportem do spółki nieruchomości zrównane jest z oddaniem do użytkowania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć także oddanie budynku do użytkowania na podstawie umowy najmu i dzierżawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym również najem na cele mieszkaniowe podlegający zwolnieniu od podatku VAT). Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie również moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z wniosku wynika, że nieruchomości zostały przez wnioskodawcę nabyte na podstawie umów przeniesienia własności z dnia 26 kwietnia 2006 r., 17 października 2007 r., w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) oraz z dnia 22 lipca 2008 r., w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży zwolnionej z obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług VAT. Na budynki stanowiące zabudowę siedliskową nie były dotychczas ponoszone nakłady na ich ulepszenie. Zabudowa siedliskowa usytuowana na tej działce gruntu, stanowi budynek mieszkalny o powierzchni 50 m. kw. oraz dwa budynki gospodarcze, wybudowane w latach 60 - tych XX wieku.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana dostawa (aport) ww. budynków stanowiących zabudowę siedliskową nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem (za które należy uznać nabycie w drodze aportu do Spółki wnioskującej, przedmiotowych nieruchomości jako czynność podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług), a dostawą ww. budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ww. budynki.

Tym samym planowana dostawa ww. budynków (mieszkalnego i budynków gospodarczych) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku VAT dla wnoszonej aportem nieruchomości zabudowanej, z uwagi na fakt, iż Spółka stwierdziła, iż ww. dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, planowane przez Wnioskodawcę wniesienie aportem ww. działek gruntów nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z uwagi, iż powyższe nieruchomości są oznaczone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (w zakresie nieruchomości położonych w gminie M (pkt 1), jako tereny usług, produkcji, składów, magazynów. Natomiast w zakresie nieruchomości położonych w gminie K (pkt 2), 3) i 4) powyżej), jako tereny usług, produkcji, obsługi rolnictwa, składów, magazynów, transportu i motoryzacji). Dostawę powyższych nieruchomości należy opodatkować w stawce podstawowej podatku VAT, w wysokości 23%.

Natomiast dostawa nieruchomości zabudowanej położonej w gminie M (pkt 5), jak wskazano powyżej, korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wskazać również należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok rozstrzygający sprawę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. I FPS 8/10 nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wydając niniejszą interpretację dokonano wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji. Przytoczone przez Stronę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie może mieć ona znaczącego wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując powyższego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto należy wskazać, że Naczelny Sad Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołane przez stronę orzeczenie nie stanowi uchwały, a jest wyrokiem w poszerzonym składzie sędziowskim, który zapadł w konkretnej sprawie, w konkretnym stanie faktycznym.

Wskazać należy, że Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie rozstrzygnięcie, potwierdzające jego stanowisko, że nie można uznać studium za dokument wiążący przy ocenie, czy mamy do czynienia z terenem przeznaczonym pod zabudowę. Organ podatkowy pragnie natomiast wskazać, iż w orzecznictwie administracyjnym występują w tym zakresie dwa odmienne poglądy.

Według drugiego stanowiska, wyrażonego np. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 181/10, w sytuacji, gdy w dniu zawarcia transakcji sprzedaży nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego należy do zadań własnych gminy. Polityka przestrzenna gminy wyrażona jest natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 9 cyt. wyżej ustawy stanowi, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla organów gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Ponadto ewidencja gruntów i budynków, również nie jest aktem obowiązującego prawa, ale jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych.

W wyroku z dnia 22.07.2008 r. sygn. I FSK 368/07 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż „studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Te właśnie środki mają bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości”. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku II SA/Gl 817/06 z dnia 11 lutego 2008r.

Z powyższych orzeczeń wynika zatem, iż w przypadku nieistnienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla określenia przeznaczenia terenu decydujące znaczenie mają ustalenia zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, bowiem to one stanowią podstawę dla opracowania planu i w tym zakresie są wiążące dla organów gminy.

Zaprezentowane dwie wykluczające się wykładnie przepisów prawa wskazują, iż w analizowanej sprawie nie została ukształtowana jednolita linia orzecznicza.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 18.03.2011 r. znak IPPP1/443-1246/10-2/EK, stwierdzić należy, iż dotyczy ona odmiennego stanu faktycznego, iż zaprezentowanego przez Wnioskodawcę. W powołanej przez Spółkę sprawie, nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT. Zatem dostawa nieruchomości korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż spełnione zostały wszystkie warunki warunkujące ww. zwolnienie od podatku. W związku z powyższym powołane przez Spółkę rozstrzygnięcie nie może mieć zastosowania w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.