Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.654.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-31
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług: - warsztatów artystycznych w ramach odpłatnej działalności statutowej stacjonarnie lub online – jest prawidłowe, - warsztatów artystycznych stacjonarnych lub online, dokonywana w ramach działalności gospodarczej wspierającej działalność statutową Fundacji – jest prawidłowe, - dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych – jest nieprawidłowe
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi kulturalne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 lutego 2021 r. (doręczone 11 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług:

*   warsztatów artystycznych w ramach odpłatnej działalności statutowej stacjonarnie lub online – **jest prawidłowe**,

*   warsztatów artystycznych stacjonarnych lub online, dokonywana w ramach działalności gospodarczej wspierającej działalność statutową Fundacji – **jest prawidłowe**,

*   dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług warsztatów artystycznych oraz dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 stycznia 2021 r. (doręczone 11 lutego 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„Fundacja” lub „Wnioskodawca” zajmuje się organizacją warsztatów artystycznych i promocją kultury i sztuki na terenie dziesięciu największych miast Polski. Fundacja działa na podstawie ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach oraz na podstawie postanowień swojego statutu (dalej: „Statutem”).

Zgodnie ze Statutem celem Fundacji jest:

*   Działalność społeczna i aktywizacja młodzieży na terenie (…),
*   Promocja kultury i sztuki i inspirowanie do jej tworzenia,
*   Edukowanie młodych mieszkańców (…) i inspirowanie ich do poszukiwania nowych hobby i samorozwoju,
*   Promocja początkujących artystów i prelegentów i ułatwienie im odnalezienia się w warszawskiej infrastrukturze kulturalnej,
*   Promocja i organizacja wolontariatu,
*   Przeciwdziałanie patologiom społecznym,
*   Szerzenie pożytecznych społecznie idei i postaw,
*   Działalność na rzecz polityki młodzieżowej i swobód obywatelskich.

W myśl Statutu Fundacja realizuje swoje cele poprzez:

*   Prowadzenie serii warsztatów i szkoleń z zakresu zarządzania projektami, myślenia kreatywnego i pracy grupowej na rzecz miasta,
*   Utworzenie stałego miejsca, służącego artystom i prelegentom jako akcelerator i umożliwiającego im promocję swoich działań, nawiązywanie kontaktów biznesowych i samorozwój,
*   Budowanie stałej społeczności, kierującej się wartościami wzajemnej współpracy, pomocy i wymiany umiejętności,
*   Organizowanie oraz udział w konferencjach, seminariach, warsztatach i szkoleniach z zakresu problematyki społecznej oraz dotyczących zarządzania organizacją pozarządową,
*   Wspieranie finansowe młodych artystów poprzez fundowanie sal warsztatowych, materiałów kreatywnych i promocji medialnej ich działalności,
*   Promocja aktywnej twórczo postawy poprzez organizowanie wydarzeń plenerowych i zapraszanie wolontariuszy do udziału w tworzeniu warsztatów,
*   Ułatwianie artystom rozpowszechniania ich prac przez organizację wystaw i aukcji,
*   Organizowanie konkursów z nagrodami w celu zachęcenia młodzieży do artystycznego udzielania się,
*   Prowadzenie badań społecznych i upowszechnianie wiedzy z zakresu problematyki społecznej, sztuki i edukacji,
*   Organizowanie miejsc pracy dla osób rekrutujących się z placówek Fundacji,
*   Współpraca z organami Unii Europejskiej, instytucjami państwowymi, administracją rządową i samorządową oraz organizacjami pozarządowymi, a także podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i osobami fizycznymi - w zakresie objętym celami Fundacji,
*   Prowadzenie działalności edukacyjnej i promocyjnej z wykorzystaniem billboardów, plakatów, ulotek, środków masowego przekazu i własnych publikacji,
*   Organizacja festiwali artystycznych,
*   Organizacja konferencji i kongresów,
*   Wydawanie publikacji i felietonów,
*   Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów,
*   Pozaszkolne formy edukacji oraz zajęć socjalnych i rekreacyjnych (w szczególności kursy, szkolenia wyjazdowe, zajęcia plenerowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych),
*   Pozaszkolne formy edukacji artystycznej (w szczególności kursy i zajęcia ze sztuki, teatru i muzyki i warsztaty manualne),
*   Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (w szczególności prowadzenie szkoleń z zakresu myślenia kreatywnego i tworzenia projektów społecznych),
*   Działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych i wiązania się grup teatralnych,
*   Działalność kółek naukowych,
*   Publikacja felietonów, prac pisemnych i publikacji własnych i beneficjentów Fundacji,
*   Pozostała działalność wydawnicza,
*   Pozostała działalność związana z promocją sztuki, kultury i działalnością artystów.

Fundacja prowadzi działalność w sferze zadań publicznych, o których mowa w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, tj. działania w zakresie:

*   działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości; (bezpłatne porady prawno-księgowe dla artystów (freelancerów),
*   działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych; (integracja społeczności artystycznej poprzez organizację grupowych warsztatów i wydarzeń około-warsztatowych, jak bezpłatne koncerty i występy),
*   działalności na rzecz dzieci i młodzieży, w tym wypoczynku dzieci i młodzieży; (edukacja artystyczna młodzieży poprzez udział w warsztatach artystycznych),
*   kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego; (promocja niezależnych artystów i ich działalności twórczej, przez organizację warsztatów artystycznych, zgodnie z ich programem autorskim),
*   wspierania i upowszechniania kultury fizycznej; (organizacja warsztatów ruchowych z zakresu jogi akrobatycznej),
*   promocji i organizacji wolontariatu; (angaż wolontariacki społeczności lokalnej i wspieranie lokalnych inicjatyw i festiwali).

Fundacja współpracuje z lokalnymi artystami, zapewniając im możliwość prowadzenia zajęć i warsztatów artystycznych z dziedziny wokalistyki, pisania kreatywnego, sztuk teatralnych i innych, również niszowych dziedzin sztuki. Zajmuje się również promocją lokalnych inicjatyw kulturalnych, takich jak festiwale czy konferencje młodzieżowe i organizacją wydarzeń kulturalnych takich jak np. otwarte koncerty z uczestnikami zajęć.

Przedmiot działalności Fundacji rozszerza się i rozwija z uwagi na realia związane z zaistniałą sytuacją epidemiczną. Coraz więcej artystów poszukuje miejsca, w którym mogą realizować swoje talenty, pasje, a także miejsca, w którym mogą przekazywać swoje umiejętności i wiedzę innym. Podobnie odbiorcy tych zajęć mają aktualnie problemy w korzystaniu z oferty kulturalnej świadczonej stacjonarnie.

Część zajęć organizowanych przez Fundację jest odpłatna dla uczestników.

Zajęcia odpłatne Fundacja prowadzi w ramach odpłatnej działalności statutowej.

Obecnie Fundacja rozważa rozszerzenie swojej działalności pomocniczo o działalność gospodarczą, która polegać będzie na organizacji warsztatów kulturalnych na rzecz przedsiębiorców, oraz placówek publicznych i organizacji pozarządowych. Warsztaty kulturalne organizowane w tej formie będą realizowane dla uczestników dostarczonych przez zleceniodawcę - z jego inicjatywy i na jego zlecenie, zgodnie z jego wytycznymi, w przeciwieństwie do zajęć, które Fundacja prowadzi w ramach działalności odpłatnej, które są realizowane z inicjatywy Fundacji, a zapisy na nie są otwarte dla każdego zainteresowanego. Zyski z tej działalności będą w całości przeznaczone na działalność statutową Fundacji oraz poprawę jakości świadczonych usług w ramach odpłatnej działalności statutowej. W założeniu te działania zmierzają do znalezienia nowych źródeł finansowania działalności statutowej Fundacji.

Przychody związane z wykonywaną odpłatną działalnością statutową Fundacji przeznaczane są na realizację celów statutowych i rozwój działań statutowych Fundacji oraz - tworzenie nowych miejsc pracy dla lokalnych artystów, realizację kampanii promujących sztukę niezależną, doskonalenie programu warsztatowego, podejmowanie nowych tematyk warsztatów itd.

Warsztaty artystyczne online.

W związku z zaistniałą sytuacją epidemiczną, Wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć w przyszłości również warsztaty artystyczne Online (zdalnie), czyli bez fizycznego kontaktu uczestników zajęć. W zależności od potrzeb i możliwości uczestników zajęcia te mogą zostać przeprowadzone z wykorzystaniem łączy internetowych (w szczególności z wykorzystaniem programów i aplikacji do spotkań Online, komunikatorów internetowych, poczty e-mail), lub w inny sposób umożliwiający ich przeprowadzenie.

Wprawdzie zajęcia odbywają się bez fizycznego kontaktu prowadzącego z uczestnikami, to jednak bezpośredni kontakt jest zapewniony przez stosowne narzędzia internetowe (przede wszystkim programy, aplikacje, komunikatory). Innymi słowy uczestnicy mają kontakt z prowadzącym „na żywo” podczas zajęć Online. Dodatkowo, prowadzący może zadawać uczestnikom ćwiczenia do samodzielnego wykonania w domu, czy materiały edukacyjno-kulturalne, z którymi mogą się zapoznać w wybranym przez siebie czasie. Prowadzący jest obecny na zajęciach przez cały czas ich trwania i aktywnie koordynuje pracę warsztatową, pracując z uczestnikami, dając im wskazówki, sprawdzając prace oraz prezentując swoją wiedzę. Zajęcia w formie zdalnej merytorycznie nie różnią się od zajęć w formie stacjonarnej za wyjątkiem miejsca spotkań, które w tym formacie odbywają się w przestrzeni cyfrowej oraz doboru ćwiczeń (konieczne jest wykluczenie niektórych ćwiczeń, których nie można zrealizować w formie zdalnej). Za program zajęć odpowiedzialni są prowadzący i jest on unikatowy dla każdego z nich.

Aktualnie Wnioskodawca ma w ofercie warsztaty artystyczne Online, o wskazanej niżej tematyce. Wnioskodawca przywołuje je przykładowo, aby zobrazować zakres i tematykę prowadzonych warsztatów online. Oferta Fundacji może poszerzyć się w przyszłości o inne warsztaty online:

*   pisanie kreatywne - na tych zajęciach uczestnicy poznają podstawowe metody tworzenia historii, (trzy akty, sekwencje itp.), konstruowania bohaterów, tworzenia napięć i konfliktów oraz techniki zaplatania opowieści. Poznają także podstawy improwizacji i dowiedzą się, jak ją wykorzystywać do tworzenia historii. Wspólnie przygotowują prace sprawdzane przez prowadzącego, oraz wymieniają się doświadczeniami i wiedzą między sobą w formie dyskusji,
*   aktorstwo filmowe - warsztaty z aktorstwa filmowego będą obejmowały takie tematyki jak emisja i wyzwalanie głosu, prawidłowy oddech, uruchomienie własnej wyobraźni, prawidłową artykulację używając do tego różnorodnych ćwiczeń. Na koniec obejmują naukę swobodnej pracy aktorskiej przed własną kamerką,
*   Warsztaty wokalne - te warsztaty są przeznaczone dla osób, które chcą zacząć śpiewać lub chciałyby rozwijać swoje możliwości wokalne pod okiem profesjonalisty. Podczas zajęć uczestnicy poznają podstawy śpiewu, oddechu, budowy aparatu głosowego i rezonatorów, a także zajmą się indywidualną interpretacją kreatywną w utworach.

Zajęcia te prowadzą osoby współpracujące z Wnioskodawcą, które posiadają odpowiednie kompetencje w zakresie prowadzonych warsztatów: artyści, wokaliści, pisarze, kompozytorzy, pedagodzy, trenerzy i nauczyciele technik wokalnych.

Sprzedaż dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych do samodzielnej nauki.

Niezależnie od wskazanych wyżej warsztatów artystycznych, jako uzupełnienie warsztatów Online (które będą jednak sprzedawane niezależnie od warsztatów), Wnioskodawca chce zaoferować potencjalnym odbiorcom odpłatny dostęp do przygotowanych przez współpracowników Fundacji i ekspertów materiałów edukacyjno-kulturalnych. Opracowanie i odpłatne udostępnienie tych materiałów ma na celu umożliwienie odbiorcom samodzielnego rozwoju swoich umiejętności artystycznych w wybranym przez nich zakresie i czasie.

Istotą tych materiałów, w przeciwieństwie do opisanych wyżej warsztatów online, jest brak interakcji osoby prowadzącej zajęcia z uczestnikiem/uczestnikami. Odbiorca uzyskiwałby dostęp do przygotowanych uprzednio materiałów automatycznie, po uiszczeniu stosownej opłaty. Udostępniane treści będą miały formę plików elektronicznych, w szczególności przygotowanych wcześniej: nagrań video, filmów instruktażowych, tutoriali, opracowań tekstowych, instrukcji, zdjęć, grafik, plików PDF, prezentacji.

Z materiałów edukacyjno-kulturalnych do samodzielnej nauki online mogą korzystać osoby, które korzystają z innej oferty Fundacji, w szczególności z warsztatów stacjonarnych, czy ww. warsztatów prowadzonych online, celem zintensyfikowania nauki i zapoznania się z treściami materiałów edukacyjno-kulturalnych. Nabycia tych materiałów mogą dokonać również osoby, które nie korzystają z oferty warsztatów stacjonarnych i warsztatów online. Niemniej jednak tematyka materiałów edukacyjno-kulturalnych zawsze będzie zgodna z celami statutowymi Fundacji, które są ukierunkowane na propagowanie kultury, sztuki i rozwój artystów.

Odbiorcy usług Fundacji

Nabywcami opisanych wyżej usług Fundacji mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak również podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (podatnicy VAT). W szczególności może się zdarzyć sytuacja, w której przedsiębiorca, instytucja kultury, stowarzyszenie, inna fundacja, jednostka samorządu terytorialnego czy szkoła nabędzie od Wnioskodawcy opisane wyżej warsztaty lub materiały dla rozwoju kompetencji swoich pracowników, współpracowników i podopiecznych, czy w innych celach, które uzna za uzasadnione. W przypadku warsztatów prowadzonych w ramach działalności gospodarczej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (podatników VAT) cały zysk z działalności gospodarczej jest przeznaczany na cele statutowe fundacji w tym na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku osiągnięcia zysku ze świadczenia opisanych wyżej usług, zyski te są przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Fundacja może również prowadzić działalność gospodarczą i osiągać zyski z innych form działalności odpłatnej niż działania opisane wyżej. Fundacja planuje bowiem rozpocząć działalność gospodarczą w formie organizacji wydarzeń kulturalnych i warsztatów artystycznych na zlecenie klientów biznesowych (przedsiębiorców/B2B) oraz jednostek publicznych (w formie sprzedaży usług), generując zysk. Chodzi tu o zajęcia zarówno stacjonarne jak i online, realizowane w zamkniętej formie (np. zajęcia teatralne dla uczestników konferencji biznesowej, zajęcia z rękodzieła dla pracowników urzędu, cykliczne warsztaty artystyczne na terenie centrum handlowego na zlecenie centrum handlowego itp.).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:

*   Fundacja prowadzi działalność pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2020 r., poz. 1057 z późn. zm.; dalej: „ustawa o działalności pożytku publicznego i wolontariacie”). Fundacja jest organizacją pozarządową, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Fundacja nie jest organizacją pożytku publicznego w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie tj. w szczególności nie ma możliwości otrzymywania 1% należnego podatku dochodowego od osób fizycznych przekazanych organizacjom pożytku publicznego,
*   Wnioskodawca może osiągać w sposób systematyczny zyski z odpłatnego udostępniania materiałów edukacyjno-kulturalnych, jednak w przypadku ich osiągania będą one w całości przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług statutowych,
*   z perspektywy Fundacji udostępniane materiały mają związek z prowadzonymi warsztatami artystycznymi, gdyż uzupełniają jej ofertę i pozwalają Fundacji w pełniejszy sposób wypełniać jej zadania statutowe. Celem odpłatnego udostępniania materiałów edukacyjno-kulturalnych jest wzbogacanie edukacyjno-kulturalnej oferty Fundacji. Jednocześnie w ten sposób Fundacja dostosowuje się do obecnej sytuacji (pandemia COVID-19), w której wszelkie działania statutowe, które wymagałyby fizycznego kontaktu z beneficjentami działań Fundacji są ograniczone. Natomiast materiały te mogą być sprzedawane niezależnie od warsztatów jako niezależna usługa. Z materiałów edukacyjno-kulturalnych do samodzielnej nauki online będą mogły korzystać zarówno osoby, które korzystają z innej oferty Fundacji, w szczególności z warsztatów stacjonarnych lub warsztatów online celem zintensyfikowania nauki i zapoznania się z treściami materiałów edukacyjno-kulturalnych, jak też osoby, które nie korzystają z oferty warsztatów stacjonarnych i warsztatów online. W tym sensie materiały mogą być nabywane niezależnie od warsztatów. Niemniej jednak tematyka materiałów edukacyjno-kulturalnych zawsze będzie zgodna z celami statutowymi Fundacji, które są ukierunkowane na propagowanie kultury, sztuki i rozwój artystów oraz ich tematyka będzie ograniczona do zagadnień z zakresu kultury i sztuki. Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy istnieją podmioty odpłatnie udostępniające materiały edukacyjno-kulturalne (tego typu co materiały będące w ofercie Fundacji), niekorzystające ze zwolnienia od opodatkowania, choć nie może tego wykluczyć. Stąd też na pytanie, czy celem Wnioskodawcy będzie osiąganie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podmiotów niekorzystających ze zwolnienia od opodatkowania, Wnioskodawca zmuszony jest odpowiedzieć, że nie jest to jego celem. Celem Fundacji jest realizacja jej zadań statutowych poprzez podejmowanie działań, które są ukierunkowane na propagowanie kultury, sztuki i rozwój artystów. Biorąc pod uwagę cele statutowe Fundacji oraz ograniczenia wynikające z pandemii COV1D-19 udostępnianie materiałów jest kolejną formą realizacji celów statutowych Fundacji. Fundacja nie może wykluczyć, że istnieją podobne podmioty, które prowadziłyby taką działalność komercyjne, ale celem Fundacji nie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podmiotów niekorzystających ze zwolnienia od opodatkowania,
*   odbiorcy materiałów edukacyjno-kulturalnych udostępnianych przez Fundację to zasadniczo osoby (podmioty), które zainteresowane są treścią materiałów edukacyjno-kulturalnych, a nie nabyciem filmu i nagrania czy też nabyciem usługi „produkcji filmu i nagrania”. Skoro nabywcy przekazują kwoty na rzecz Fundacji za udostępnienie materiałów, nie jest to usługa związana z produkcją filmów. Wśród materiałów edukacyjno-kulturalnych oferowanych przez Fundację istotną rolę mogą jednak pełnić filmy i nagrania, jako że w przypadku nauki zdalnej czy samodzielnego rozwoju swoich umiejętności tego typu forma pozwala na łatwe, szybkie i przystępne przekazanie treści kursu, co jest szczególnie istotne gdy chodzi o rozwój kompetencji artystycznych. Wnioskodawca zwraca uwagę, że wśród materiałów składających się na taki kurs mogą się znaleźć też inne formy niż filmy i nagrania tj.: opracowania tekstowe, instrukcje, zdjęcia, grafiki, pliki pdf, prezentacje, tutoriale, quizy. W każdym razie nie są to materiały przekazywane na „twardych” nośnikach typu płyty CD czy kasety, a udostępniane są te materiały online do pobrania lub obejrzenia z wykorzystaniem Internetu na urządzeniu odbiorcy. W tym sensie sprzedaż materiałów edukacyjno-kulturalnych jest więc związana z filmami i nagraniami w potocznym rozumieniu tych szerokich pojęć. Nie oznacza to jednak automatycznego utożsamienia udostępnienia materiałów edukacyjno-kulturalnych z usługami wskazanymi art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten zgodnie z treścią wniosku Fundacji ma być przedmiotem wykładni w interpretacji (część D wniosku). Przy ewentualnej ocenie prawnej zastosowania art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ww. ustawy Organ podatkowy powinien mieć jednak na uwadze, że sprzedawane materiały edukacyjno-kulturalne poza filmami i nagraniami zawierają też inne formy przekazywania treści kursu, tj. materiały pisane oraz graficzne pomoce naukowe, co wskazywać może na to, że odpłatne udostępnianie materiałów edukacyjno- kulturalnych nie należy do kategorii usług:
    *   związanych z filmami i nagraniami,
    *   związanych z produkcją filmów i nagrań,a jedynie zawiera elementy, którymi są filmy i nagrania.

Wnioskodawca wskazał, że w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2021 r. nr 0114-KIDP4-2.4012.658.2020.1.SKJ Organ podatkowy potwierdził zastosowanie zwolnienia od VAT dla warsztatów kulturalno-edukacyjnych online w sprawie innego podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionych okolicznościach sprzedaż przez Fundację warsztatów artystycznych w ramach odpłatnej działalności statutowej stacjonarnie lub online korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż przez Fundację w ramach działalności gospodarczej dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych w postaci plików elektronicznych do samodzielnej nauki korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT?
3.  Czy sprzedaż przez Fundację warsztatów artystycznych stacjonarnych lub online, dokonywana w ramach działalności gospodarczej wspierającej działalność statutową Fundacji, korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedaż przez Fundację warsztatów artystycznych stacjonarnych lub warsztatów artystycznych online korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

Do zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT odnoszą się m.in. art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Obowiązujące w kraju stawki VAT reguluje m.in. art. 41 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jako stawka podatkowa w Polsce traktowana jest więc stawka 22% (na mocy przepisów szczególnych zwiększona aktualnie do 23%).

Przepisy ustawy o VAT i przepisy szczególne przewidują dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku. Wśród zwolnień od VAT ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT zwolnienie dla usług kulturalnych świadczonych przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienie powyższe nie ma zastosowania do dostawy towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej od podatku lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych tylko przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, stosuje się pod warunkiem, że podmiot wykonujący czynności, o których mowa w tym przepisie, nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy o VAT).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym.
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw (art. 43 ust. 19 ustawy o VAT).

Żadne z powyższych wyłączeń nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji Fundacji.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w odniesieniu do opodatkowania VAT sprzedaży warsztatów artystycznych, które odbywają się stacjonarnie, uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.522.2019.2.AS, potwierdzającą możliwość zastosowania zwolnienia od VAT do tych warsztatów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT: „Wnioskodawca uprawniony jest do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z powołanym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Powyższe wynika z faktu, że, jako instytucja o charakterze kulturalnym, świadczy usługi kulturalne, polegające na upowszechnianiu i promocji kultury, przeznaczając zyski z tej działalności w całości na działalność statutową, a więc na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług”.

Zdaniem Fundacji w stosunku do warsztatów stacjonarnych wskazana interpretacja indywidualna zachowała swoją aktualność, a uzyskiwane przez Fundację wynagrodzenie za te warsztaty nadal korzysta ze zwolnienia od VAT.

W ocenie Fundacji na tych samych zasadach powinna skorzystać ze zwolnienia od VAT również w odniesieniu do sprzedaży warsztatów artystycznych, które odbywają się online.

Warsztaty kulturalne prowadzone w formie online w sytuacji, gdy prowadzący ma bezpośredni kontakt z uczestnikami warsztatów, nie spełniają bowiem kryteriów usługi elektronicznej. Przez usługi elektroniczne dla celów VAT rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT).

Z kolei rozporządzenie 282/2011 wskazuje, iż do usług elektronicznych należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W przypadku realizowanych przez Fundację warsztatów online udział prowadzącego jest kluczowy dla ich powodzenia, a komunikator jest jedynie narzędziem do ich przeprowadzania. Do realizacji warsztatów niezbędny jest udział „na żywo” prowadzącego. Oznacza to, że wskazane warsztaty nie stanowią usługi odbywającej się z „minimalnym udziałem człowieka”. Co więcej warsztaty te treściowo są zbliżone do warsztatów stacjonarnych, a konieczność ich zaoferowania następuje ze względu na istniejącą sytuację pandemiczną oraz chęć promocji kultury i sztuki w aglomeracjach wykluczonych z infrastruktury kulturalnej (wsie i małe miasta). W każdej sytuacji warsztaty wymagają czynnego udziału prowadzącego, który do kontaktu z uczestnikami wykorzystuje powszechnie dostępne narzędzia internetowe. Tym samym warsztaty te nie stanowią usługi elektronicznej. Tezę tę potwierdzają interpretacje indywidualne organów podatkowych w podobnych sprawach:

„w świetle definicji zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/201l, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii należy stwierdzić, że usługi polegających na odpłatnym udzielaniu dostępu do Szkoły Online przez Wnioskodawcę - nie będzie można zaliczyć do usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. W szczególności usługi te nie będą spełniały kryteriów wskazanych w pkt 5 załącznika l do ww. rozporządzenia oraz świadczenie tych usług nie będzie zautomatyzowane, a udział człowieka niewielki” - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r. 0112-KDIL1-3.4012.600.2018.1.KS).

Konieczne jest więc rozważanie możliwości zastosowania zwolnienia od VAT w sytuacji warsztatów online.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy VAT, który stanowi podstawę do zwolnienia z podatku od VAT świadczenia niektórych usług kulturalnych, a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2014 r. sygn. 1 FSK 584/13: „Prawodawca unijny określając analizowane zwolnienie w zakresie świadczenia usług kulturalnych na równi traktuje podmioty prawa publicznego oraz pozostałe instytucje kultury. Celem wprowadzenia zwolnienia było wykonywanie czynności w interesie publicznym, a w konsekwencji obniżenie kosztów dostępu do dóbr kultury”.

Zarówno przepis polskiej ustawy o VAT, jak i przepis dyrektywy VAT uzależniają skorzystanie z analizowanego zwolnienia od spełnienia warunku o charakterze przedmiotowym i podmiotowym.

Przesłanka podmiotowa

Zwolnione od VAT są usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że w przypadku Fundacji spełniona jest przesłanka podmiotowa. Zgodnie bowiem ze Statutem celem Fundacji jest:

*   działalność społeczna i aktywizacja młodzieży na terenie (…),
*   promocja kultury i sztuki i inspirowanie do jej tworzenia,
*   edukowanie młodych mieszkańców (…) i inspirowanie ich do poszukiwania nowych hobby i samorozwoju,
*   promocja początkujących artystów i prelegentów i ułatwienie im odnalezienia się w warszawskiej infrastrukturze kulturalnej,
*   promocja i organizacja wolontariatu,
*   przeciwdziałanie patologiom społecznym,
*   szerzenie pożytecznych społecznie idei i postaw,
*   działalność na rzecz polityki młodzieżowej i swobód obywatelskich

Tego rodzaju działalność kulturalna wypełnia również przesłankę działalności pożytku publicznego, o której mowa w art. 3 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2020 r., poz. 1057; dalej: „ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie”). Zgodnie z art. 3 ust. I tej ustawy działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 tej ustawy: organizacjami pozarządowymi są:

1.  niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi,
2.  niedziałające w celu osiągnięcia zysku

\- osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia (\`(...)\`).

W interpretacji ogólnej z 17 kwietnia 2015 r. nr PTI.8101.6.2015.KCO.PT1.130 Minister Finansów stwierdził, że:

„Mając na uwadze charakter działalności pożytku publicznego (obejmujący m.in. zadania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego) oraz dookreślenie zakresu podmiotowego dla tego typu działalności należy uznać, że działalność określona w ww. ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie prowadzona przez takie podmioty wpisuje się w przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

Powyższe oznacza, że Fundacja, jako objęta regulacją art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, mieści się w zakresie podmiotowym podatników, którzy mogą skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

Potwierdza to również ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, co dobrze obrazuje uzasadnienie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2017 r. sygn. III SA/Wa 987/16 i powołane tam orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Wskazano ponadto na dotychczasową szeroką wykładnię pojęcia „usługi kulturalnej” prezentowaną w orzecznictwie NSA już po nowelizacji od dnia l stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., tak co do zakresu podmiotowego, jak i przedmiotowego. Przyjmuje się w nim, że odrębnymi przepisami w jego rozumieniu nie jest wyłącznie ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a działalność kulturalną mogą prowadzić nie tylko „instytucje kultury”, ale i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Z kolei formy działalności kulturalnej nie zostały ograniczone wyłącznie do wyliczonych w art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (por. wyroki NSA z 13 marca 2014 r., w sprawie 1 FSK 584/13, z 4 marca 2014 r., w sprawie 1 FSK 535/13 i z 14 maja 2015 r., w sprawie 1 FSK 318/14, CBOSA). Wskazano w nich, że osiągnięcie celu regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. byłoby znacznie utrudnione, gdyby z określonego w tym przepisie zwolnienia mogły korzystać tylko podmioty wymienione w ustawie o organizacji i prowadzeniu działalności kulturalnej. Wobec tego za podmioty równoważne podmiotom prawa publicznego uznano stowarzyszenia i fundacje, pozostające poza zakresem oddziaływania art. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2014 r. sygn. I FSK 623/13, w którym sąd jednoznacznie stwierdził, że fundacja której celem statutowym jest działalność kulturalna jest instytucją o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

Tym samym Fundacja spełnia przesłankę podmiotową do zastosowania zwolnienia od VAT.

Przesłanka przedmiotowa

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwolnione są od podatku usługi kulturalne. Jak wskazuje się w piśmiennictwie:

„Ustawodawca nie dookreśla wprost, jakiego rodzaju usługi są objęte zakresem tego pojęcia (usług kulturalnych), czyni to jednak w pewnym zakresie i w sposób pośredni poprzez określenie podmiotów, które świadcząc przedmiotowe usługi, sprawią, że usługi te będą zwolnione od podatku” (por. T. Michalik, VAT Komentarz, wydanie 14, Warszawa 2018 r. s. 788).

W wyroku z 11 czerwca 2015 r. sygn. I FSK 1988/13 w odniesieniu do zakresu przedmiotowego zwolnienia usług kulturalnych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Z kolei co do przedmiotu usług kulturalnych świadczonych zarówno przez instytucje, jak i przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców wskazano w dotychczasowym orzecznictwie m.in. na oprawę muzyczną prywatnych ceremonii pogrzebowych i ślubnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r. w sprawie I FSK 318/14, publ. CBOSA), prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r. w sprawie I FSK 1750/12, publ. CBOSA), renowację budynków i budowli (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 grudnia 2014 r. w sprawie I SA/Łd 1174/14, publ. CBOSA). Za istotne uznano aby usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Należy wobec tego zauważyć, że działalność twórcza polegająca na tworzeniu, pisaniu podręczników, czy komentarzy z zakresu prawa spełnia powyższe warunki, co pozwala na zaliczenie jej do kategorii usług kulturalnych.”

W pojęciu zwolnionych od VAT usług kulturalnych mieszczą się również różnego rodzaju warsztaty, co potwierdził m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1.1.4012.138.2018.1.RG (w odniesieniu do warsztatów artystycznych dla dorosłych, dzieci i młodzieży);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.522.2019.2.AS (w odniesieniu do warsztatów artystycznych z dziedziny wokalistyki, pisania kreatywnego, sztuk teatralnych i innych, również niszowych dziedzin sztuk);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.811.2019.2.SR. (w odniesieniu do zajęć tanecznych, zajęć muzycznych, zajęć plastycznych, zajęć fotograficznych, zajęć wokalnych, akrobatyki dla dzieci, zajęć baletowych dla seniorów, zajęć modelarskich, warsztatów rękodzielniczych, warsztatów kartkowych, warsztatów szydełkowania;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.974.20I6.I.IZ (w odniesieniu do warsztatów szachowych).

Z kolei na to, że usługi kulturalne mogą również być świadczone z wykorzystaniem środków masowego przekazu wskazuje prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2017 r. sygn. III SA/Wa 987/16: „Zdaniem tut. Sądu, wnioski powyższej analizy należy odnieść również do świadczonych przez Skarżącego usług aktora w serialach telewizyjnych. Usługi te należy zakwalifikować jako usługi kulturalne co kwalifikuje je do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Usługi Skarżącego polegają wszak na wykonywaniu roli aktora jako artysty - uczestnika projektu audiowizualnego, skoro obejmują zadania artystycznego wykonania ról w ramach produkowanych seriali telewizyjnych. Jest to niewątpliwie element kultury masowej, rozumianej jako dominujący typ kultury nowoczesnej (zob. encyklopedia.pwn.pl)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że warsztaty artystyczne online, różnią się od stacjonarnych warsztatów artystycznych tylko środkiem przekazu (Internet wykorzystywany jest tylko jako prosty środek łączności na żywo między prowadzącym a uczestnikami zajęć w przypadku warsztatów online) i bezwzględnie wymagają aktywnego udziału człowieka (prowadzącego), a treść tych usług sprowadza się do tego samego, tj. rozwoju umiejętności artystycznych i kulturalnych uczestników zajęć, to na tych samych zasadach powinny korzystać ze zwolnienia od VAT zarówno warsztaty artystyczne online, jak i stacjonarne warsztaty artystyczne. Jak wskazywała Fundacja zmiana formy zajęć jest podyktowana przede wszystkim obecnymi warunkami pandemicznymi, które uniemożliwiają prowadzenie warsztatów w formie stacjonarnej. Z tych przyczyn Fundacja zdecydowała się prowadzić takie same przedmiotowo zajęcia w formule online z wykorzystaniem powszechnie dostępnych narzędzi internetowych.

Wniosek o braku decydującego wpływu na stosowanie zwolnienia od VAT, w przypadku zmiany formy prowadzenia zajęć ze stacjonarnej na zdalną (online), potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.76.2020.1.KST, w której organ podatkowy potwierdził stosowanie zwolnienia od VAT dla usług zdalnego nauczania języka angielskiego (przez Internet i telefon):

„świadczenie przez Wnioskodawcę usług zdalnego nauczania języka angielskiego będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy”.

Należy też zwrócić uwagę, że w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2018 r. nr 0112-KDILI-3.4012.600.2018.1.KS Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że zajęcia szkoły online malowania obrazów nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 rozporządzenia 282/2011, a więc powinny zostać potraktowane i opodatkowane na zasadach właściwych dla zajęć stacjonarnych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Fundację warsztatów artystycznych zarówno w formule stacjonarnej, jak i online korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Fundację dostępu do materiałów edukacyjno- kulturalnych w postaci plików elektronicznych w ramach działalności gospodarczej do samodzielnej nauki korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Zwolnione od VAT są usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak zostało wyżej wskazane, Wnioskodawca niewątpliwe spełnia kryterium podmiotowe zastosowania zwolnienia od VAT usług kulturalnych, tj. należy go uznać na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, ponieważ działa w formie fundacji oraz jego działalność wypełnia przesłankę działalności pożytku publicznego, o której mowa w art. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Jeżeli chodzi o zakres przedmiotowy pojęcia usług kulturalnych, to zgodnie z orzecznictwem sądowym powinno się przyjmować, że: usługi kulturalne winny mieć charakter działalności twórczej, charakteryzować się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywać się ma w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych jest obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. wyroku z 11 czerwca 2015 r. sygn. I FSK 1988/13, w którym uznał, że działalność twórcza polegająca na tworzeniu, pisaniu podręczników, czy komentarzy z zakresu prawa spełnia warunki zwolnienia, co pozwala na zaliczenie jej do kategorii usług kulturalnych.

W ocenie Wnioskodawcy, stosując analogiczne kryteria należy uznać, że sprzedaż dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych w postaci plików elektronicznych do samodzielnej nauki mieści się w pojęciu świadczenia usług kulturalnych. Opracowane i udostępnione odpłatnie materiały mają na celu umożliwienie odbiorcom samodzielnego rozwoju swoich umiejętności artystycznych w wybranym przez nich zakresie i czasie. W ten sposób też Fundacja będzie uzupełniała swoje działania statutowe, którymi są m.in. promocja kultury i sztuki i inspirowanie do jej tworzenia oraz edukowanie osób młodych i inspirowanie ich do poszukiwania nowych hobby i samorozwoju.

Istotą tych materiałów, w przeciwieństwie do warsztatów Online, o których mowa w pytaniu nr 1 jest brak interakcji osoby prowadzącej zajęcia z uczestnikiem/uczestnikami. Odbiorca uzyskiwałby dostęp do przygotowanych uprzednio materiałów automatycznie, po uiszczeniu stosownej opłaty za kurs. Udostępniane treści będą miały formę plików elektronicznych, w szczególności przygotowanych wcześniej: nagrań video, filmów instruktażowych, tutoriali, opracowań tekstowych, instrukcji, zdjęć, grafik, plików PDF, prezentacji.

Taka forma oferowania usług kulturalnych, ukierunkowana na samorozwój uczestników, w oparciu o profesjonalnie przygotowane materiały edukacyjno-kulturalnie nie mieści się w definicji usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT oraz art. 7 rozporządzenia 282/2011. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.600.2018.1.KS, w której organ ten potwierdził, że zajęcia szkoły online malowania obrazów nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 rozporządzenia 282/2011, a więc powinny zostać potraktowane i opodatkowane na zasadach właściwych dla zajęć stacjonarnych:

„Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że świadczone przez niego usługi polegające na odpłatnym udzielaniu dostępu do Szkoły Online na rzecz zagranicznych klientów z Unii Europejskiej, będących osobami prywatnymi, nie będą usługami świadczonymi drogą elektroniczną w rozumieniu art. 7 rozporządzenia 282/2011, a w związku z tym Wnioskodawca nie będzie objęty rozliczeniem podatku VAT UE w ramach procedury MOSS”.

Wskazać również należy, że w istocie materiały edukacyjno-kulturalne do samodzielnej nauki (choć mogą być nabywane niezależnie) mogą być wykorzystywane przez osoby, które korzystają z warsztatów stacjonarnych czy warsztatów prowadzonych Online, celem uzupełnienia treści przekazywanych w ramach warsztatów kulturalnych. Tematyka materiałów edukacyjno- kulturalnych zawsze będzie zgodna z celami statutowymi Fundacji, które są ukierunkowane głównie na upowszechnianie kultury, sztuki oraz rozwój artystów. W ocenie Fundacji zakup takich materiałów może korzystać ze zwolnienia od VAT właściwego dla usług kulturalnych.

Do takiej właśnie sytuacji odnosi się regulacja art. 43 ust. 17a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W przypadku Fundacji sprzedaż dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych w postaci plików elektronicznych do samodzielnej nauki należy uznać za świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi Fundacji, jakimi są m.in. usługi kulturalne: warsztaty artystyczne prowadzone stacjonarnie oraz online.

Takie rozumienie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (kulturalnymi) wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2017 r. nr 0461-ITPP1.4512.164.2017.1.DM, w której organ podatkowy potwierdził, że ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a w związku z ust. 17a ustawy o VAT korzystają świadczone przez bibliotekę usługi kserowania, wydruku i skanowania wyłącznie zbiorów bibliotecznych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku Wnioskodawcy spełniony jest warunek z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od VAT dla usług kulturalnych ma zastosowanie, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej fundacji ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności statutowej, zaś wszelkie ewentualne zyski jakie Fundacja osiągnie z tej działalności są przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług - na działalność statutową Fundacji czego przejawem jest chociażby rozwój oferty kulturalnej Fundacji oraz działania nieodpłatne wspierające upowszechnianie kultury w miejscach, w których Fundacja prowadzi swoją działalność. Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Fundację dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych w postaci plików elektronicznych do samodzielnej nauki korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Fundację warsztatów artystycznych stacjonarnych lub online, dokonywana w ramach uzupełniającej działalność statutową działalności gospodarczej, korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Jak zostało uzasadnione w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 1, sprzedaż przez Fundację warsztatów artystycznych stacjonarnych i online korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

Nabywcami opisanych wyżej usług Fundacji mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak również podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (podatnicy VAT). W szczególności może się zdarzyć sytuacja, w której przedsiębiorca, instytucja kultury, stowarzyszenie, inna fundacja, jednostka samorządu terytorialnego czy szkoła nabędzie od Wnioskodawcy opisanej wyżej usługi dla rozwoju kompetencji swoich pracowników, współpracowników i podopiecznych, czy w innych celach, które uzna za uzasadnione.

W ocenie Wnioskodawcy żadnego wpływu na stosowanie przywołanego zwolnienia od VAT nie powinien mieć status podatkowy odbiorcy usługi oraz to że świadczenie usług odbywa się w ramach działalności gospodarczej Fundacji uzupełniającej działalność statutową. Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT nie ograniczają zakresu stosowania zwolnienia dla usług kulturalnych i usług ściśle z nimi związanych wyłącznie np. w stosunku do usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Założenie racjonalnego ustawodawcy nakazuje stwierdzić, że gdyby ustawodawca ten chciał ograniczyć zakres ww. zwolnień tylko dla określonej grupy odbiorców, wskazałby takie ograniczenie w treści przepisu. Przykładowo w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. h) ustawy o VAT wskazane zostało, że ze zwolnienia od VAT korzystają usługi w zakresie opieki wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Skoro zatem prawodawca nie wskazał żadnych ograniczeń w stosunku co do statusu faktycznego czy prawnego odbiorcy usług, Wnioskodawca może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, niezależnie od statusu nabywcy usługi, w tym więc i wobec podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku Wnioskodawcy spełniony jest warunek z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od VAT dla usług kulturalnych ma zastosowanie, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej fundacji ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności statutowej, zaś wszelkie ewentualne zyski jakie Fundacja osiągnie z tej działalności są przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług - na działalność statutową Fundacji czego przejawem jest chociażby rozwój oferty kulturalnej Fundacji oraz działania nieodpłatne wspierające upowszechnianie kultury w miejscach, w których Fundacja prowadzi swoją działalność.

Z tych przyczyn również w sytuacji organizacji warsztatów kulturalnych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą dla potrzeb VAT (stowarzyszenia, fundacje, przedsiębiorcy), Fundacja może zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że sprzedaż przez Fundację warsztatów artystycznych stacjonarnych lub online, dokonywana w ramach wspierającej działalność statutową działalności gospodarczej, korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług:

*   warsztatów artystycznych w ramach odpłatnej działalności statutowej stacjonarnie lub online – **jest prawidłowe**,

*   warsztatów artystycznych stacjonarnych lub online, dokonywana w ramach działalności gospodarczej wspierającej działalność statutową Fundacji – **jest prawidłowe**,

*   dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

W myśl art. 43 ust. 19 ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Treść tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi kulturalne oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te –aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez szczególne podmioty.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z powyższego unormowania, ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Analizując powołane wyżej regulacje dotyczące zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, w zakresie usług kultury zauważyć należy, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku jest - na co również zwrócił uwagę Wnioskodawca spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, jak również przedmiotowym, dotyczącym rodzaju świadczonych usług. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Należy podkreślić, że ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez ściśle określone grupy podmiotów. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w ww. przepisie, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W przepisach ogólnych (Rozdziału I) ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194 z późn. zm.) ustawodawca wskazał w art. 1 ust. 1, że działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 2 ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Jednocześnie na mocy art. 1 ust. 3 ww. ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 tej ustawy, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, których podstawowym celem statutowym nie jest prowadzenie działalności kulturalnej, mogą prowadzić taką działalność w szczególności w formie klubów, świetlic, domów kultury i bibliotek.

Wskazać należy, że ww. ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej dopuszcza świadczenie usług kulturalnych przez inne podmioty prawa publicznego.

Uzasadnione jest przy określeniu katalogu ww. podmiotów również odwołanie się do treści ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r., poz. 688 z późn. zm.). W świetle bowiem art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 16 tej ustawy reguluje ona m.in. zasady prowadzenia działalności pożytku publicznego, gdzie działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona w sferze zadań publicznych określonych w ustawie, co w szczególności obejmuje zadania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego.

W art. 3 tej ustawy ustawodawca określa kto prowadzi działalność pożytku publicznego. Są to organizacje pozarządowe rozumiane jako niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia.

Mając na uwadze charakter działalności pożytku publicznego (obejmujący m.in. zadania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego) oraz dookreślenie zakresu podmiotowego dla tego typu działalności należy uznać, że działalność określona w ww. ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie prowadzona przez takie podmioty wpisuje się w przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest podmiotem działającym na podstawie art. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Wnioskodawca posiada status prawny Fundacji oraz prowadzi działalność w sferze zadań publicznych, o których mowa w art. 4 tej ustawy. Wobec tego należy stwierdzić, że Wnioskodawca wypełnia przesłanki podmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

W następnej kolejności należy zbadać, czy świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę, wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Ustawa nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić na podstawie dostępnej metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu, w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustawy wprost lub pośrednio odnoszącej się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższy akt prawny nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zgodnie z powyższą charakterystyką terminu „kultura”, opisane we wniosku warsztaty artystyczne stacjonarne lub online stanowią/będą stanowić usługi o charakterze kulturalnym.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca – Fundacja zajmuje się organizacją warsztatów artystycznych i promocją kultury i sztuki. Zgodnie ze Statutem celem Fundacji jest m.in: promocja kultury i sztuki i inspirowanie do jej tworzenia, promocja początkujących artystów i prelegentów i ułatwienie im odnalezienia się w infrastrukturze kulturalnej. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego (promocja niezależnych artystów i ich działalności twórczej, przez organizację warsztatów artystycznych, zgodnie z ich programem autorskim). Fundacja współpracuje z lokalnymi artystami, zapewniając im możliwość prowadzenia zajęć i warsztatów artystycznych z dziedziny wokalistyki, pisania kreatywnego, sztuk teatralnych i innych, również niszowych dziedzin sztuki. Zajmuje się również promocją lokalnych inicjatyw kulturalnych, takich jak festiwale czy konferencje młodzieżowe, i organizacją wydarzeń kulturalnych takich jak np. otwarte koncerty z uczestnikami zajęć. Obecnie Fundacja rozważa rozszerzenie swojej działalności pomocniczo o działalność gospodarczą, która polegać będzie na organizacji warsztatów kulturalnych na rzecz przedsiębiorców, oraz placówek publicznych i organizacji pozarządowych. Wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć w przyszłości również warsztaty artystyczne online (zdalnie), czyli bez fizycznego kontaktu uczestników zajęć. Zajęcia w formie zdalnej merytorycznie nie różnią się od zajęć w formie stacjonarnej za wyjątkiem miejsca spotkań, które w tym formacie odbywają się w przestrzeni cyfrowej oraz doboru ćwiczeń.

Tym samym organizacja ww. warsztatów stanowi/będzie stanowiła niewątpliwie usługi o charakterze kulturalnym.

W przypadku Wnioskodawcy spełniony będzie również warunek przewidziany w art. 43 ust. 18 ustawy, bowiem zyski z działalność gospodarczą, która polegać będzie na organizacji warsztatów będą w całości przeznaczone na działalność statutową Fundacji oraz poprawę jakości świadczonych usług w ramach odpłatnej działalności statutowej. W przypadku osiągnięcia zysku ze świadczenia opisanych wyżej usług, zyski te są przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Przechodząc natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, dla realizowanych przez Wnioskodawcę warsztatów online stwierdzić należy, że przez usługi elektroniczne – stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że ust. 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby dana usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

W świetle definicji zawartej w ww. rozporządzeniu nr 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, a także mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę warsztaty online nie stanowią /nie będą stanowiły usług elektronicznych spełniających kryteria wskazane w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011.

Jak bowiem wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy prowadzone warsztaty i zajęcia online w zależności od potrzeb i możliwości uczestników mogą zostać przeprowadzone z wykorzystaniem łączy internetowych (w szczególności z wykorzystaniem programów i aplikacji do spotkań online, komunikatorów internetowych, poczty e-mail), lub w inny sposób umożliwiający ich interaktywne przeprowadzenie. Wprawdzie zajęcia odbywają się bez fizycznego kontaktu prowadzącego z uczestnikami, to jednak bezpośredni kontakt jest zapewniony przez stosowne narzędzia internetowe (przede wszystkim programy, aplikacje, komunikatory). Uczestnicy mają kontakt z prowadzącym „na żywo” podczas zajęć Online. Dodatkowo, prowadzący może zadawać uczestnikom ćwiczenia do samodzielnego wykonania w domu, czy materiały edukacyjno-kulturalne, z którymi mogą się zapoznać w wybranym przez siebie czasie. Prowadzący jest obecny na zajęciach przez cały czas ich trwania i aktywnie koordynuje pracę warsztatową, pracując z uczestnikami, dając im wskazówki, sprawdzając prace oraz prezentując swoją wiedzę. Zajęcia w formie zdalnej merytorycznie nie różnią się od zajęć w formie stacjonarnej za wyjątkiem miejsca spotkań, które w tym formacie odbywają się w przestrzeni cyfrowej oraz doboru ćwiczeń (konieczne jest wykluczenie niektórych ćwiczeń, których nie można zrealizować w formie zdalnej).

Prowadzone przez Wnioskodawcę warsztaty online nie są/nie będą zatem stanowiły usług elektronicznych zgodnie z powołaną powyżej definicją oraz będą również korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę – Fundację usługi stacjonarnie lub online zarówno w postaci warsztatów artystycznych w ramach odpłatnej działalności statutowej, jak również w postaci warsztatów artystycznych dokonywanych w ramach działalności gospodarczej wspierającej działalność statutową korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a powoływanej ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Fundacja jako instytucja o charakterze kulturalnym, świadczy/świadczyć będzie usługi kulturalne, polegające na upowszechnianiu i promocji kultury, przeznaczając zysk z tej działalności na realizację celów statutowych.

Końcowo należy wskazać, że powołane w tym zakresie interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych potwierdzają zaprezentowaną powyżej argumentację.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy sprzedaż przez Fundację w ramach działalności gospodarczej dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych w postaci plików elektronicznych do samodzielnej nauki korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca chce zaoferować potencjalnym odbiorcom odpłatny dostęp do przygotowanych przez współpracowników Fundacji i ekspertów materiałów edukacyjno-kulturalnych. Opracowanie i odpłatne udostępnienie tych materiałów ma na celu umożliwienie odbiorcom samodzielnego rozwoju swoich umiejętności artystycznych w wybranym przez nich zakresie i czasie. Istotą tych materiałów, w przeciwieństwie do warsztatów online, jest brak interakcji osoby prowadzącej zajęcia z uczestnikiem/uczestnikami. Odbiorca uzyskiwałby dostęp do przygotowanych uprzednio materiałów automatycznie, po uiszczeniu stosownej opłaty. Udostępniane treści będą miały formę plików elektronicznych, w szczególności przygotowanych wcześniej: nagrań video, filmów instruktażowych, tutoriali, opracowań tekstowych, instrukcji, zdjęć, grafik, plików PDF, prezentacji. Wnioskodawca może osiągać w sposób systematyczny zyski z odpłatnego udostępniania materiałów edukacyjno-kulturalnych, jednak w przypadku ich osiągania będą one w całości przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług statutowych. Udostępniane materiały mają związek z prowadzonymi warsztatami artystycznymi, gdyż uzupełniają jej ofertę i pozwalają Fundacji w pełniejszy sposób wypełniać jej zadania statutowe. Celem odpłatnego udostępniania materiałów edukacyjno-kulturalnych jest wzbogacanie edukacyjno-kulturalnej oferty Fundacji. Z materiałów edukacyjno-kulturalnych do samodzielnej nauki online będą mogły korzystać zarówno osoby, które korzystają z innej oferty Fundacji, w szczególności z warsztatów stacjonarnych lub warsztatów online celem zintensyfikowania nauki i zapoznania się z treściami materiałów edukacyjno-kulturalnych, jak też osoby, które nie korzystają z oferty warsztatów stacjonarnych i warsztatów online. W tym sensie materiały mogą być nabywane niezależnie od warsztatów. Niemniej jednak tematyka materiałów edukacyjno-kulturalnych zawsze będzie zgodna z celami statutowymi Fundacji, które są ukierunkowane na propagowanie kultury, sztuki i rozwój artystów oraz ich tematyka będzie ograniczona do zagadnień z zakresu kultury i sztuki. Celem Fundacji jest realizacja jej zadań statutowych poprzez podejmowanie działań, które są ukierunkowane na propagowanie kultury, sztuki i rozwój artystów. Celem Fundacji nie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podmiotów niekorzystających ze zwolnienia od opodatkowania. Odbiorcy materiałów edukacyjno- kulturalnych udostępnianych przez Fundację to zasadniczo osoby (podmioty), które zainteresowane są treścią materiałów edukacyjno-kulturalnych, a nie nabyciem filmu i nagrania czy też nabyciem usługi „produkcji filmu i nagrania”. Skoro nabywcy przekazują kwoty na rzecz Fundacji za udostępnienie materiałów, nie jest to usługa związana z produkcją filmów. Sprzedawane materiały edukacyjno-kulturalne poza filmami i nagraniami zawierają też inne formy przekazywania treści kursu tj. materiały pisane oraz graficzne pomoce naukowe, co wskazywać może na to, że odpłatne udostępnianie materiałów edukacyjno-kulturalnych nie należy do kategorii usług:

*   związanych z filmami i nagraniami,
*   związanych z produkcją filmów i nagrań,

a jedynie zawiera elementy, którymi są filmy i nagrania.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie skorzystania ze zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT sprzedaży w ramach działalności gospodarczej dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych w postaci plików elektronicznych do samodzielnej nauki należy w pierwszej kolejności ustalić, czy ww. świadczenia nie stanowią usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

Jak już wskazano uprzednio, aby dana usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

W świetle definicji zawartej w ww. rozporządzeniu nr 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogu usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, a także mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej na rzecz odbiorców dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych w postaci plików elektronicznych do samodzielnej nauki będzie w istocie stanowić świadczenie usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 (bez względu na to, że będzie to usługa związaną z usługami kulturalnymi). W przypadku realizacji tej usługi zostaną bowiem spełnione kryteria wskazane w ww. przepisach ustawy oraz rozporządzenia.

W ocenie tut. Organu przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że dokonywane transakcje będą zautomatyzowane, a sam udział w transakcji odbiorcy materiałów edukacyjno-kulturalnych nie wymaga udziału pracownika czy współpracownika Wnioskodawcy. W opisie sprawy Wnioskodawca wprost wskazał, że istotą tych materiałów, w przeciwieństwie do warsztatów online jest brak interakcji osoby prowadzącej zajęcia z uczestnikiem/uczestnikami. Odbiorca uzyskiwałby dostęp do przygotowanych uprzednio materiałów automatycznie, po uiszczeniu stosownej opłaty. Co prawda, dostęp do materiałów edukacyjno-kulturalnych będzie przygotowywany przez współpracowników Fundacji i ekspertów, jednakże działania ww. osób nie dotyczą samego świadczenia, które nabywa klient. Dokonane przez współpracowników lub ekspertów uprzednio czynności nie są wykonywane w trakcie świadczonej usługi polegającej na sprzedaży ww. materiałów oraz nie mają wpływu na jej przebieg.

Jednocześnie, należy zauważyć, że bez wcześniejszego wykonywania czynności przez ww. osoby tj. czynności polegających na przygotowaniu materiałów edukacyjno-kulturalnych wyświadczenie przedmiotowych usług, ze względu na ich charakter, byłoby niemożliwe. Przedstawione czynności stanowią działania zmierzające do skorzystania przez klienta z usług w prawidłowy i jak najlepszy sposób. Natomiast fakt, że klienci uzyskują dostęp do materiałów edukacyjno-kulturalnych w formie plików elektronicznych po uiszczeniu stosownej opłaty świadczy o zautomatyzowanym charakterze usługi, w której nie występuje udział człowieka (współpracownika Spółki). W opisie sprawy podano, że dostęp do przygotowanych uprzednio materiałów odbiorca uzyskiwały automatycznie, po uiszczeniu stosownej opłaty.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że usługa w postaci sprzedaży dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych spełnia wszystkie cechy istotne dla uznania ww. świadczeń za usługę elektroniczną.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie skorzystania ze zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT sprzedaży w ramach działalności gospodarczej dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych w postaci plików elektronicznych do samodzielnej nauki należy ustalić, czy ww. świadczenia stanowią usługi kulturalne i czy są to usługi wymienione w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT. W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą wyłącznie usługi kulturalne oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana.

A zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie poza przesłanką o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, również przesłanki przedmiotowej dotyczącej rodzaju świadczonych usług. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wnioskodawca jest – jak już wykazano uprzednio podmiotem działającym na podstawie art. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Wnioskodawca posiada status prawny Fundacji oraz prowadzi działalność w sferze zadań publicznych, o których mowa w art. 4 tej ustawy. Wobec tego należy stwierdzić, że Wnioskodawca wypełnia przesłanki podmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Nie oznacza to jednak, że sprzedaż w ramach działalności gospodarczej dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych w postaci plików elektronicznych do samodzielnej nauki wypełnia przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Nie są to bowiem usługi kulturalne objęte dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że Wnioskodawca chce zaoferować potencjalnym odbiorcom odpłatny dostęp do przygotowanych przez współpracowników Fundacji i ekspertów materiałów edukacyjno-kulturalnych, a nie świadczyć usługi kulturalne w rozumieniu ww. przepisu. Tym samym Wnioskodawca będzie świadczył usługi, których celem będzie sprzedaż odpłatnego dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych. Celem tych usług nie będzie więc świadczenie usług kulturalnych w rozumieniu ww. przepisu.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT zwalnia od podatku jedynie usługi kulturalne (przy spełnieniu pozostałych warunków zwolnienia) oraz dostawę towarów ściśle związaną ze świadczeniem usług kulturalnych. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca poza warsztatami artystycznymi, zamierza świadczyć również usługi polegające na udostępnianiu materiałów edukacyjno-kulturalnych w postaci plików elektronicznych do samodzielnej nauki, a nie dokonywać dostawy towarów ściśle związanych z usługami kulturalnymi.

Wobec tego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, jako usługi ściśle związane z usługą podstawową. W okolicznościach analizowanej sprawy, z materiałów edukacyjno-kulturalnych do samodzielnej nauki online będą mogły korzystać zarówno osoby, które korzystają z innej oferty Fundacji, w szczególności z warsztatów stacjonarnych lub warsztatów online celem zintensyfikowania nauki i zapoznania się z treściami materiałów edukacyjno-kulturalnych, jak też osoby, które nie korzystają z oferty warsztatów stacjonarnych i warsztatów online. W tym sensie materiały mogą być nabywane niezależnie od warsztatów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, skoro Wnioskodawca, co - zostało wykazane powyżej odpłatnie udostępnia materiały w sposób niezależny od świadczonych usług korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, tym samym usługi polegającej na udostępnieniu materiałów edukacyjno-kulturalnych nie można uznać za usługę ściśle związaną z usługami podstawowymi, tj. usługami o charakterze kulturalnym. Opisana w złożonym wniosku usługa jest świadczona odrębnie od usług organizacji warsztatów artystycznych. Dostęp do materiałów edukacyjno-kulturalnych do samodzielnej nauki online może być wykupiony przez osoby, które korzystają z innej oferty Fundacji, w szczególności z warsztatów stacjonarnych lub warsztatów online celem zintensyfikowania nauki i zapoznania się z treściami materiałów edukacyjno-kulturalnych, jak też osoby, które nie korzystają z oferty warsztatów stacjonarnych i warsztatów online.

Tym samym w analizowanej sprawie brak jest związku z jakąkolwiek usługą podstawową, z którą można byłoby powiązać odpłatny dostęp do materiałów edukacyjno-kulturalnych. W związku z tym usługi odpłatnego dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych, nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług warsztatów artystycznych oraz dostępu do materiałów edukacyjno-kulturalnych, nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Natomiast w odniesieniu do powołanych w uzasadnieniu własnego stanowiska do pytania nr 2 interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że żadna z powołanych interpretacji indywidualnych nie rozstrzyga w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi polegającej na odpłatnym dostępie do materiałów edukacyjno-kulturalnych, tym samym interpretacje te zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, jednak nie mogą one stanowić o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy będącej przedmiotem zapytania.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.