Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.679.2022.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-02
Teza: 1) Przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółkach powinny być co do zasady uwzględniane w składanych zeznaniach PIT-36L jako przychody i koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) Strata podatkowa wygenerowana w roku podatkowym z powodu ujęcia w rozliczeniu dochodu z działalności przychodów i kosztów Spółek, podlega rozliczeniu w pięciu kolejno następujących po sobie latach podatkowych z dochodem z działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody należne; spółki-spółka osobowa; strata; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zeznania-zeznania roczne; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja spółki.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zeznania podatkowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Pozarolnicza działalność gospodarcza.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 26; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 28; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 września wpłynął Pana wniosek z 16 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z posiadanymi udziałami w spółkach transparentnych podatkowo, a mających siedziby poza granicami RP.

Tresć wniosku jest następująca:

**Opis zdarzennia przyszłego**

Posiada Pan w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych i osiągnął Pan za lata 2017-2021 r. przychody min. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dochody z tego tytułu wykazuje Pan w zeznaniu PIT-36L oraz opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%, na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto jest Pan wspólnikiem spółek zajmujących się działalnością inwestycyjną typu private equity i venture capital. Spółki te mają posiadających formę prawną spółek mających siedzibę za granicą:

a) w Luksemburgu w formie prawnej Societe en Commandite Speciale (SCSp i SCSp-RAlF) od 2017 roku,

b) w Stanach Zjednoczonych Ameryki w formie prawnej Limited Partnership (LP) od 2018 roku,

c) na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych w formie prawnej Limited Partnership (LP) od 2021 roku

– dalej łącznie zwanych „Spółkami”.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwach siedziby Spółek, Spółki nie posiadają osobowości prawnej i nie są podatnikami podatku dochodowego (są „transparentne" podatkowo). Udział Wnioskodawcy w wyżej wymienionych spółkach wynosi, w zależności od spółki od 0,5% do 2% udziałów.

Spółki prowadzą działalność polegającą na inwestowaniu w papiery wartościowe oraz inne instrumenty finansowe, a ich zyski mają być dystrybuowane na wspólników, po osiągnięciu założeń inwestycyjnych. W trakcie działalności Spółki za lata 2017-2021 nie osiągnęły zysku, ale straty. Mianowicie z powodu nierentowności niektórych inwestycji przez nie dokonywanych ich koszty przewyższyły uzyskiwane przychody. Spółki te kontynuują jednak działalność przy założeniu, że przyszłe zyski (z innych ich inwestycji) pokryją dotychczasowe straty i dadzą dodatkowo zysk, zgodnie z przyjętą strategią inwestycyjną.

**Pytania**

1\. Czy przychody i koszty ponoszone przez Spółki w związku z ich działalnością podlegają zaliczeniu do odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i rozliczane w jego zeznaniu podatkowym PIT-36L, a także przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego?

2\. W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy strata podatkowa wygenerowana w roku podatkowym z powodu ujęcia w rozliczeniu dochodu z działalności przychodów i kosztów Spółek, podlega rozliczeniu w pięciu kolejno następujących po sobie latach podatkowych z dochodem z działalności gospodarczej?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1)

Pana zdaniem, przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółkach powinny być uwzględniane w składanych przez Pana zeznaniach PIT-36L jako przychody i koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ad 2)

Pana zdaniem, strata podatkowa wygenerowana w roku podatkowym z powodu ujęcia w rozliczeniu dochodu z działalności przychodów i kosztów Spółek, podlega rozliczeniu w pięciu kolejno następujących po sobie latach podatkowych z dochodem z działalności gospodarczej.

Uzasadnienie

Ad 1)

Na wstępie należy stwierdzić, że Spółki są „spółkami niebędącymi osobami prawnymi” w rozumieniu przepisów updof.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 udpof, „spółkę niebędącą osoba prawną” jest spółka inna niż określona w pkt 28. Z kolei art. 5a pkt 28 updof stanowi, że pod pojęciem „spółki” należy rozumieć:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1,2 późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wskazano na wstępie, zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwach siedziby Spółek, Spółki nie posiadają osobowości prawnej i nie są podatnikami podatku dochodowego, a co za tym idzie, nie należą do żadnej kategorii spółek wymienionych w art. 5a pkt 28 updof.

W konsekwencji są one „spółkami niebędącymi osobami prawnymi” w rozumieniu art. 5a pkt 26 updof. Zgodnie z art. 5b ust. 2 udpof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Na mocy powyższego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną kwalifikowane są z mocy prawa jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotyczy to również sytuacji, gdy spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi oraz instrumentami finansowymi. Potwierdza to utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA:

\- z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1810/17: „Skoro art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma postać normy szczególnej, to wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji prawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sytuacji wykupienia certyfikatów inwestycyjnych od uczestnika funduszu będącego spółką osobową prawa handlowego, której wspólnikami są również osoby fizyczne, na Funduszu nie ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`) Zatem art. 5b ust. 2 PDoFizU, ma postać normy szczególnej. Tworzy bowiem fikcję prawną, że wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą, a więc tak jak w niniejszym przypadku wspólnika spółki osobowej prawa handlowego, będącej uczestnikiem Funduszu (Skarżącego) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym dla takiej kwalifikacji przychodu pozostaje rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody.";

\- z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 455/18: „Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że przepis art. 5b ust. 2 PDoFizU nie kreuje odrębnego źródła przychodu, lecz wprost nakazuje przychody wspólnika kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDoFizU. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z tego, że kwalifikacja taka powinna mieć miejsce wówczas, gdy spółka niebędąca osobą prawną - tak jak w niniejszej sprawie - prowadzi działalność gospodarczą. Jak już wyżej była mowa, spółka jawna ze swej istoty i natury prowadzi działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Skarżącego, że zastrzeżenie użyte w art. 5a pkt 6 PDoFizU odnośnie do niezaliczenia przychodów do źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 PDoFizU do innego źródła przychodów ma jedynie znaczenie zapobiegające możliwości wielokrotnego kwalifikowania tego samego przychodu do różnych źródeł. Z zastrzeżenia tego nie można natomiast w wypadku spółki osobowej wywodzić pierwszeństwa kwalifikacji przychodów do źródeł innych aniżeli działalność gospodarcza.

Z podanych wyżej powodów należało uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 5b ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 PDoFizU przez błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne zakwalifikowanie przychodów Skarżącego będących przedmiotem rozstrzygnięcia do źródła przychodów "kapitały pieniężne", mimo że powinny być uznane za przychody ze źródła "pozarolniczą działalność gospodarcza".”

Z powyższych względów przychody uzyskiwane przez Pana z udziału w Spółkach stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 updof, Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zasada ta może być modyfikowana w przepisach zawartych przez Rzeczpospolitą Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Jednakże regulacje polsko-luksemburskiej, ani polsko-amerykańskiej UPO nie wprowadzają wyjątku od powyższej zasady w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z transparentnych podatkowo spółek z siedziba w tych państwach, tzn. nie wyłączają tych przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce. Również przychody uzyskiwane z udziału w spółce Limited Partnership z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, zgodnie z zasadą ogólną z art. 3 ust. 1 oraz art. 27 ust. 9 updof (z uwagi na brak UPO między Polską a Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi). W konsekwencji w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z udziału w Spółkach mają zastosowanie takie same zasady opodatkowania jak w przypadku przychodów uzyskiwanych z udziału w polskiej spółce niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof:

„1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

1a. Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

2\. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.”

Oznacza to, że:

1) Pana przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółkach powinny być określone jako część przychodów uzyskiwanych i kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółki, odpowiadające proporcjonalnie Pana udziałowi w zyskach poszczególnych Spółek;

2) ustalone w powyższy sposób przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w Spółkach podlegają doliczeniu do przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana w Polsce.

Zważywszy, że Pana dochody osiągane w Polsce z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach określonych w art.30c updof, przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółkach powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu na powyższych zasadach.

Dodać należy, że powyższe stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT1.4011.333.2021.1.MR z dnia 15 lipca 2021 r. Interpretacja ta została wydana na tle analogicznego stanu prawnego, w którym osoba fizyczna posiadająca rezydencję podatkową w Polsce była wspólnikiem luksemburskiej spółki SCSp, prowadzącej działalność wyłącznie w zakresie inwestowania w udziały, akcje oraz prawa udziałowe spółek osobowych, a także w prawa pochodne, takie jak kontrakty terminowe, obligacje państwowe i korporacyjne, certyfikaty i inne prawa udziałowe funduszy inwestycyjnych. W powyższej interpretacji organ stwierdził, że:

• luksemburska spółka SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• przychody z udziału w tej spółce stanowią dla wspólnika (wnioskodawcy) przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof,

• uzyskiwane przez ww. spółkę przychody oraz ponoszone koszty - które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej „przychody” oraz „koszty” - należy zgodnie z art. 8 ust. 1- 2 updof traktować jako przychody oraz koszty uzyskania przychodów wspólnika tej spółki, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1292/21, wydanym w sprawie ze skargi na ww. interpretację indywidulną.

Przedstawione okoliczności przemawiają za uznaniem za prawidłowe Pana stanowisko, iż przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółkach powinny być uwzględniane w składanych przez Pana zeznaniach PIT-36L jako przychody i koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ad 2)

Zgodnie z art. 9 ust. 2 updof, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie powyższego przepisu podatnik zobowiązany jest przy ustalaniu wyniku podatkowego do zsumowania wszystkich przychodów i wszystkich kosztów uzyskania przychodów z danego źródła przychodów. Dotyczy to w szczególności źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt updof). W celu ustalenia dochodu (straty) z tego źródła przychodów za dany rok podatkowy podatnik zobowiązany jest uwzględnić wszystkie osiągane przychody i ponoszone koszty uzyskania przychodów z tego źródła - zarówno z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie, jak i tytułu udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi, zarówno mających siedzibę w kraju, jak i za granicą.

W przypadku, gdy łączna kwota kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (obejmująca również koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki, przypadające na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku tych Spółek) przewyższy łączną kwotę przychodów w tej działalności (obejmującą również przychody uzyskane z udziału w Spółkach), po Pana stronie powstanie zgodnie z art. 9 ust. 2 updof, strata ze źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

W myśl art. 9 ust. 3 updof, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Strata z pozarolniczej działalności gospodarczej może być zatem odliczona od dochodu z tej działalności w trakcie kolejnych 5 lat podatkowych (nie więcej niż 50% straty w jednym roku). Powyższy przepis, ani żaden inny przepis updof nie wprowadza w tym zakresie żadnych dodatkowych ograniczeń - w szczególności nie ma znaczenia kwestia przyczyn powstania straty z tego źródła przychodów.

Przemawia to za uznaniem Pana stanowiska za prawidłowe, że strata podatkowa wygenerowana w roku podatkowym z powodu ujęcia w rozliczeniu dochodu z działalności przychodów i kosztów Spółek, podlega rozliczeniu w pięciu kolejno następujących po sobie latach podatkowych z dochodem z działalności gospodarczej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), ilekroć jest w ustawie mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy zauważyć, że zgodnie z zaprezentowanym przez Pana opisem sprawy spółki SCSp i LP zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwach siedziby tych spółek, nie posiadają osobowości prawnej i nie są podatnikami podatku dochodowego (są „transparentne” podatkowo).

Jak wskazał Marcin Jamroży w opracowaniu „Opodatkowanie spółki osobowej” (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 113), dokonując przyporządkowania spółki do określonego typu, stosuje się w państwie rezydencji wspólnika zwłaszcza kryteria porównawcze, odnoszące się do statusu prawnego tej spółki. W procesie kwalifikacji nie można pominąć normatywnej regulacji danej spółki w prawie obcym, w szczególności odpowiedzialności za zobowiązania, sposobu zarządzania spółką i jej reprezentacji, zmian w składzie wspólników, itp. Należy też odnotować, że według prawa państwa rezydencji wspólnika spółka utworzona za granicą nie daje się czasami przyporządkować do określonego, klasycznego typu spółki, np. spółka komandytowo-akcyjna; dotyczy to też w szczególności form hybrydalnych. Za taką właśnie hybrydalną formę należy uznać opisaną przez Wnioskodawcę luksemburską spółkę SCSp, gdyż posiada cechy konstrukcyjne zarówno polskiej spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej.

Biorąc jednak pod uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego SCSp i LP są zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwach siedziby tych spółek traktowane jako podmioty transparentne podatkowo (w przeciwieństwie do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie polskiego prawa podatkowego), a ich przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa tych państw, w ocenie Organu podatkowego należy uznać, że zarówno luksemburska spółka SCSp jak i spółki Limited Partnrship (LP) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz Brytyjskich Wyspach Dziewiczych mieszczą się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami ww. spółek są poszczególni ich wspólnicy, a nie same spółki. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w tych spółkach, będzie zatem uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Nadmienić trzeba też, że stosownie do art. 9 ust. 3 omawianej ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ww. ustawy wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

• pozarolnicza działalność gospodarcza;

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zatem, co do zasady, przychód z odpłatnego zbycia udziałów kwalifikowany jest jako przychód z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowią przychody z odpłatnego zbycia udziałów, jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

• wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

• polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

• polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie powyższym, dochody (przychody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

Jednocześnie uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólnika spółki transparentnej podatkowo jest podzielony zysk bilansowy takiej spółki, a więc zysk określony na podstawie przepisów rachunkowych, z pominięciem przepisów podatkowych pozostawałoby w sprzeczności z treścią wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 8 ust. 1 określa sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom, poprzez posłużenie się kryterium prawa wspólnika do udziału w zysku takiej spółki. Prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie prawa spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%. Kryterium "prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną" służy więc zapewnieniu odpowiedniego "przypisywania" pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom).

Ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną powinna obejmować:

• ocenę możliwości uznania przysporzeń/wydatków spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów wspólnika na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

• przypisanie odpowiedniej części tych skutków podatkowych do osoby wspólnika z zastosowaniem proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Przyjęte przez ustawodawcę zasady rozliczeń podatkowych skutków działania spółki niebędącej osobą prawną na gruncie podatków dochodowych opiera się więc na przyjęciu, że spółka taka jest transparentna podatkowo, a "widoczni" podatkowo są jej wspólnicy. Skutki podatkowe jej działań są oceniane tak, jakby działali wspólnicy. Ustawodawca przyjął tu zatem pewną "fikcję prawną" - traktuje czynności spółki niebędącej osobą prawną w prowadzonej przez nią działalności tak, jakby były realizowane bezpośrednio przez jej wspólników.

Ocena skutków prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę niebędącą osobą prawną, jakie powstają po stronie wspólników wymaga:

• oceny przysporzeń tej spółki w kontekście możliwości uznania ich za przychód oraz regulacji dotyczących momentu powstawania przychodów z takiej działalności jak prowadzona przez spółkę;

• oceny wydatków spółki w kontekście możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów oraz regulacji dotyczących momentu potrącalności takich kosztów,

przy czym skutki te są przypisywane każdemu ze wspólników według odpowiedniej proporcji wynikającej z poziomu jego prawa do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną.

Co istotne, ustawodawca nie uzależnia rozpoznawania przychodów i kosztów przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną od tego, czy faktycznie uzyskuje on udziały w zyskach tej spółki. Podatnik ma obowiązek dokonywania rozliczeń, które wynikają z art. 8, bez względu na to, czy jego prawo do udziału w zyskach spółki niebędącej osoba prawną skonkretyzowało się w danym roku podatkowym i zostało zrealizowane przez faktyczną wypłatę zysków.

Przepisy art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych służą rozliczaniu przez wspólników (osoby fizyczne) skutków działalności spółki niebędącej osobą prawną. Przepisy te nie normują natomiast skutków podatkowych czynności i zdarzeń mających miejsce w relacji spółka niebędąca osobą prawną - wspólnik tej spółki. Szczegółowe regulacje w tym zakresie zawierają inne przepisy ustawy m.in. art. 14 ust. 2 i 3 ustawy.

Jeśli chodzi natomiast o wypłaty zysku ze spółki niebędącej osobą prawną (ustalane w stosunku odpowiadającym prawu wspólnika do udziału w zysku tej spółki), to niewątpliwie są one otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego - określona kwota pieniężna jest przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną jest wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) jest na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną jest traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to jest realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

A zatem, przychody (dochody) z działalności prowadzonej przez spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do poziomu jego prawa do udziału w zyskach spółki - jako przychody (dochody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 ustawy). Jednocześnie uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólnika spółki transparentnej podatkowo jest podzielony zysk bilansowy takiej spółki, a więc zysk określony na podstawie przepisów rachunkowych, a z pominięciem przepisów podatkowych pozostawałoby w sprzeczności z treścią wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, art. 8 tej ustawy nawiązuje do uzyskiwanych przez wspólnika przychodów (oraz kosztów) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a nie do udziału w jej zyskach. Odwołanie się w treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do udziału wspólnika w zyskach takiej spółki niebędącej osobą prawną ma na celu jedynie wskazanie proporcji, w jakiej uzyskiwane przez taką transparentną spółkę przychody oraz ponoszone koszty – które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej „przychody” oraz „koszty” – należy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować jako przychody oraz koszty wspólnika takiej spółki.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazuje jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z tego artykułu ma zastosowanie m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i podatku.

Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych obowiązki podatkowe, które wynikają z działalności Spółki SCSp i LP ciążą na poszczególnych wspólnikach tych Spółek (w tym Panu), a nie samych Spółkach.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy wskazuje jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z tego artykułu ma zastosowanie do rozliczania przez Pana przychodów i kosztów uzyskania przychodu, które są elementami prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Wynika to z art. 5b ust. 2 ustawy.

Tym samym, powinien Pan ujmować jako swoje przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy i jako koszty uzyskania tych przychodów odpowiednio przysporzenia i wydatki, które będą wynikały z transakcji inwestycyjnych zawieranych przez Spółki w ramach prowadzonych przez nie działalności gospodarczych – z uwzględnieniem proporcji Pana udziału w zyskach Spółki. W szczególności, dla prawidłowego rozpoznawania przychodów, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy,

Będzie Pan musiał uwzględniać:

• charakter czynności podejmowanych przez Spółki w toku ich działalności;

• regulacje art. 14 ustawy - w celu ustalenia, czy wartości które pojawiają się w czynnościach realizowanych przez Spółki są przychodem z działalności gospodarczej, a jeśli tak - w jakim momencie (z uwzględnieniem art. 14 ust. 1c, 1e, 1h, 1i ustawy) należy rozpoznać te przychody;

• poziom swojego prawa do udziału w zyskach Spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis ten - stosowany przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy - należy odnosić do kwot należnych Spółce z tytułu prowadzonej przez nią działalności, a nie do kwot należnych Panu (jako wspólnikowi) w rozliczeniach pomiędzy nim a Spółką z tytułu realizacji jego prawa do udziału w zyskach.

Pana przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez luksemburską spółkę SCSp oraz amerykańską LP czy też LP z siedzibą w Brytyjskich Wyspach Dziewiczych będzie przychód obliczony zgodnie z przewidzianymi dla takiej sytuacji postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie przekazywane Panu zyski z tych spółek, ustalone na podstawie, np. luksemburskiego/amerykańskiego prawa bilansowego. Zgodnie z konstrukcją prawną przyjęta przez ustawodawcę w art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla rozpoznania Pana przychodów nie mają znaczenia operacje bilansowe podejmowane w celu ustalania wyniku finansowego Spółek ani decyzje w kwestii dokonania podziału zysków między wspólników albo pozostawiania zysku bez podziału.

Podsumowując, obowiązek podatkowy wspólnika w spółkach SCSp i LP powstaje na podstawie art. 8 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w momencie uzyskania przez tę spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej.

Okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Transparentność podatkowa spółki niebędącej osoba prawną (niezależnie, czy jest to spółka utworzona na gruncie prawa polskiego, czy prawa obcego) polega na tym, że przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników (tak, jakby to oni prowadzili działalność gospodarczą, którą prowadzi Spółka). Wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów "za spółkę", niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności gospodarczej spółek będzie działalność inwestycyjna (private equity i venture capital).

Tak więc uznać należy, że przychody i koszty z tej działalności dla wspólnika (Pana) stanowić będą przychody i koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody:

1\. z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14,

2\. z najmu lub dzierżawy

są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

A zatem, podatnik o statusie wspólnika spółki niebędącej osobą prawną jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu generowanego z działalności gospodarczej takiej spółki. Obowiązek ten istnieje niezależnie od trybu, w jakim jest realizowane uprawnienie wspólnika do uzyskania wypłaty udziału w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Wykazaniu w zeznaniu podlega zatem dochód podatnika (wspólnika) uzyskany z tytułu udziału w spółce niebędącej osoba prawną - stanowiący nadwyżkę przychodów ustalonych na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 14 omawianej ustawy nad kosztami ich uzyskania ustalonymi według art. 8 ust. 2 w zw. z art. 22 ustawy.

Zatem, obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek z tytułu uzyskania przychodów (dochodów), o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy i wykazania tych przychodów (dochodów) w zeznaniu rocznym nie jest uzależniony od faktycznego otrzymania przez Pana wypłaty zysków ze spółki SCSp.

W konsekwencji, stanowisko Pana, w świetle którego :

• przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółkach powinny być co do zasady uwzględniane w składanych przez Pana zeznaniach PIT-36L jako przychody i koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

• strata podatkowa wygenerowana w roku podatkowym z powodu ujęcia w rozliczeniu dochodu z działalności przychodów i kosztów Spółek, podlega rozliczeniu w pięciu kolejno następujących po sobie latach podatkowych z dochodem z działalności gospodarczej.

– jest co do zasady prawidłowe

Dodać wypada też końcowo, że stosownie do treści art. 27 ust. 9 powołanego przez Pana przepisu, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zastrzec należy więc, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie były kwestie stosowania odpowiednich przepisów/umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z konkretnymi przychodami i kosztami ponoszonymi przez wskazane we wniosku spółki. Innymi słowy, z uwagi na przedmiot Pana wniosku, niniejsza interpretacja nie dotyczy, np. kwestii możliwości powstania ewentualnego „zakładu” w rozumieniu konkretnej umowy o unikaniu podwójnego podatkowania w związku z uczestnictwem we wskazanych spółkach, kwestii określenia rodzaju/źródła tych dochodów na gruncie konkretnej umowy, czy też samej metody/sposobu unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z konkretnej umowy (w tym modyfikowanej przez postanowienia MLI), w związku z osiąganiem przez Pana konkretnych dochodów w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku spółkach.

**Informacje dodatkowe**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpetacja dotyczy zdarzneia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

• Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).