Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-114/16-5/IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-07
Teza: Opodatkowania dostawy niezabudowanych działek.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatrując sprawę Państwa wniosku z 9 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2559/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 575/18.

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 lutego 2016 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dostawy niezabudowanych działek nr 1, nr 2 i nr 3. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 marca 2016 r. (wpływ 30 marca 2016 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia (\`(...)\`). Wnioskodawca jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną podległą (\`(...)\`) oraz agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz.U. 2013 r. poz. 885 ze zm.). W ramach powierzonego mienia Skarbu Państwa, Wnioskodawca otrzymał niezabudowaną nieruchomość położoną w województwie (\`(...)\`), oznaczoną w ewidencji gruntów jako działki: nr ewid. 1 o pow. (\`(...)\`) ha, nr ewid. 2 o pow. (\`(...)\`) ha i nr ewid. 3 o pow. (\`(...)\`) ha, obręb (\`(...)\`). Łączna powierzchnia nieruchomości wynosi (\`(...)\`) ha. Działki o których mowa powyżej posiadają urządzoną księgę wieczystą nr (\`(...)\`), prowadzoną w V Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w (\`(...)\`).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta (\`(...)\`) terenu przy ulicach (\`(...)\`), zatwierdzonym uchwałą Nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej (\`(...)\`) z dnia 26 listopada 2009 roku, działki będące przedmiotem wniosku o interpretację posiadają następujące przeznaczenie:

1) działki nr 1 i 2 - Z - tereny zieleni niepublicznej, dla których ustala się:

a) przeznaczenie podstawowe: zieleń niepubliczna,

b) przeznaczenie dopuszczalne, lokalizacja:

\- ścieżek rowerowych,

\- parkingów terenowych,

\- poszerzenie drogi publicznej oznaczonej symbolem KDD.1,

2) działka nr 3 - MN.1 - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, dla których ustala się:

a) przeznaczenie podstawowe: lokalizacja zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w rozumieniu przepisów odrębnych, w tym usług typu biurowego, gabinetów lekarskich i stomatologicznych oraz zakładów fryzjerskich, kosmetycznych i odnowy biologicznych zlokalizowanych w budynku mieszkalnym, przy czym powierzchnia całkowita usług nie może przekroczyć 30% powierzchni całkowitej budynku mieszkalnego,

b) przeznaczenie dopuszczalne, lokalizacja: obiektów małej architektury.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej także jako mpzp) zawiera słownik, wyjaśniający znaczenie użytych w nim pojęć. I tak, ilekroć w przepisach planu jest mowa o przeznaczeniu podstawowym, należy przez to rozumieć funkcję wraz z urządzeniami i obiektami towarzyszącymi, której ustalenia obowiązują w ramach danego terenu wydzielonego liniami rozgraniczającymi. Natomiast przez przeznaczenie dopuszczalne rozumie się rodzaje przeznaczenia inne niż podstawowe, lokalizowane na zasadzie braku konfliktu z przeznaczeniem podstawowym wynikającym z ich sąsiedztwa. Z kolei, poprzez urządzenia i obiekty towarzyszące należy rozumieć obiekty i urządzenia technicznego wyposażenia i infrastruktury technicznej (stacje transformatorowe, przepompownie ścieków, itp.), drogi wewnętrzne, zaplecze parkingowe i garażowe (w tym trwale związane z gruntem), obiekty małej architektury oraz budynki gospodarcze dla funkcji dominujących oraz inne urządzenia pełniące pomocniczą rolę wobec przeznaczenia podstawowego lub dopuszczalnego.

Zgodnie z zapisami planu, działki nr 1 i 2 znajdują się w strefie ochronnej sieci gazowej wysokiego ciśnienia. W strefie obowiązują ograniczenia wynikające z przepisów odrębnych dotyczących sieci gazowych. Również zgodnie z tym planem, przez teren działki nr 1 przebiega napowietrzna sieć energetyczna 110 kV wraz ze strefą jej oddziaływania (po 15 m od linii w obu kierunkach), w której obowiązują ograniczenia zgodnie z odrębnymi przepisami. Strefa ta obejmuje również działkę nr 2.

Na podstawie decyzji Wojewody nr (\`(...)\`) o ustaleniu inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego, w celu zapewnienia wejścia na teren nieruchomości dla prowadzenia na nich inwestycji w zakresie terminalu, a także prac związanych z konserwacją lub usuwaniem awarii, ograniczony został sposób korzystania z działki nr 1 przez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzanie na nieruchomości ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazów i energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej i sygnalizacyjnej. Ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości w związku z ustaleniem lokalizacji inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego zostało wpisane w dziale III księgi wieczystej. Na nieruchomości znajduje się ogrodzenie pomiędzy działkami nr 1 i 2, wykonane z siatki handlowej rozpiętej pomiędzy słupkami żelbetowymi zakotwionymi w gruncie. Na powierzchni działki nr 2 i 3 znajdują się słupy żelbetonowe oświetleniowe.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

\- z tytułu nabycia nieruchomości o której mowa we wniosku, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- część nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, o powierzchni (\`(...)\`) ha, była przedmiotem dzierżawy w okresie od 1 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. i w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2007 r.

### Pytanie

Jaką stawką podatku od towarów i usług powinna zostać opodatkowana dostawa niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr: 1, 2 i 3?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewidziano zwolnienie z podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych znajduje się w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z nią, przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 3 stanowi tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, jej dostawa powinna zostać opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT, gdyż z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że jest to teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

Z kolei dostawa działek nr 1 i 2, stanowiących według zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tereny zieleni niepublicznej, zdaniem Wnioskodawcy, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Działki nr 1 i 2 są bowiem działkami niezabudowanymi a ich podstawowym przeznaczeniem, wynikającym z mpzp jest wykorzystanie ich jako terenów zieleni niepublicznej. Główna funkcja przeznaczenia terenu, o którym mowa w zdaniu poprzednim wynika zarówno z części opisowej planu, jak też ujęta została na mapie stanowiącej załącznik do uchwały i zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie ona powinna mieć znaczenie przy określeniu jego statusu. Należy wziąć pod uwagę, że hipotetyczna możliwość zrealizowania na terenach oznaczonych na planie symbolem Z: ścieżek rowerowych, parkingów terenowych czy poszerzenia dróg publicznych, nie przesądza o zakwalifikowaniu danego obszaru jako przeznaczonego pod zabudowę. Jest to bowiem nadal teren zieleni niepublicznej, wyposażony w odpowiednią infrastrukturę dla realizacji funkcji spełnianych przez tereny zieleni.

O charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, można mówić jedynie w sytuacji, w której możliwość zabudowy ma dla danego terenu podstawowe a nie dopuszczalne (uzupełniające), a zabudowa ma na celu realizację funkcji budownictwa mieszkaniowego lub przemysłowego. Takiej cechy nie mają obiekty realizowane dla potrzeb terenów zielonych, jako infrastruktura tych terenów. Dodatkowo należy zauważyć, że z zapisów mpzp wynika jednoznacznie, że przeznaczenie dopuszczalne jedynie uzupełnia lub wzbogaca przeznaczenie podstawowe i jest lokalizowane na zasadzie braku konfliktu z przeznaczeniem podstawowym. Tak więc ma ono za zadanie wyłącznie pełniejszą realizację podstawowego przeznaczenia terenu i jego lepsze wykorzystanie, bez zmiany kwalifikacji działek nr 1 i 2 z terenów zieleni niepublicznej na tereny przeznaczone pod zabudowę.

Taką wykładnię przepisów potwierdza, m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2014 r., nr IPPP2/443-1157/13-5/BH, jak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2014 r., sygn. I FSK 1115/13.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 kwietnia 2016 r. wydałem interpretację indywidualną znak: IPPP2/4512-114/16-4/MAO, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dostawy niezabudowanych działek nr 1 i 2 i za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dostawy niezabudowanej działki nr 3.

Interpretację doręczono Państwu 25 kwietnia 2016 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

20 lipca 2016 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 22 lipca 2016 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 września 2017 r. uchylił zaskarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 listopada 2021 r. oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 10 listopada 2021 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z aktami sprawy wpłynął do mnie 8 kwietnia 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który z tego przepisu wynika, tj.

· uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

· ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze. zm.; dalej ustawa o VAT)

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są zarówno nieruchomości gruntowe zabudowane, jak i niezabudowane.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że jesteście Państwo państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną podległą (\`(...)\`) oraz agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W ramach powierzonego mienia Skarbu Państwa, otrzymaliście Państwo niezabudowaną nieruchomość położoną w (\`(...)\`), oznaczoną w ewidencji gruntów jako działki: nr ewid. 1 o pow. (\`(...)\`) ha, nr ewid. 2 o pow. (\`(...)\`) ha i nr ewid. 3 o pow. (\`(...)\`) ha, obręb (\`(...)\`). Łączna powierzchnia nieruchomości wynosi (\`(...)\`) ha. Działki o których mowa powyżej posiadają urządzoną księgę wieczystą nr (\`(...)\`), prowadzoną w V Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta (\`(...)\`) terenu przy ulicach (\`(...)\`) przedmiotowe działki posiadają następujące przeznaczenie:

1) działki nr 1 i 2 - Z - tereny zieleni niepublicznej, dla których ustala się:

a) przeznaczenie podstawowe: zieleń niepubliczna,

b) przeznaczenie dopuszczalne, lokalizacja:

‒ ścieżek rowerowych,

‒ parkingów terenowych,

‒ poszerzenie drogi publicznej oznaczonej symbolem KDD.1,

2) działka nr 3 - MN.1 - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, dla których ustala się:

a) przeznaczenie podstawowe: lokalizacja zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w rozumieniu przepisów odrębnych, w tym usług typu biurowego, gabinetów lekarskich i stomatologicznych oraz zakładów fryzjerskich, kosmetycznych i odnowy biologicznych zlokalizowanych w budynku mieszkalnym, przy czym powierzchnia całkowita usług nie może przekroczyć 30% powierzchni całkowitej budynku mieszkalnego,

b) przeznaczenie dopuszczalne, lokalizacja: obiektów małej architektury.

Zgodnie z zapisami planu, działki nr 1 i 2 znajdują się w strefie ochronnej sieci gazowej wysokiego ciśnienia. W strefie obowiązują ograniczenia wynikające z przepisów odrębnych dotyczących sieci gazowych. Również zgodnie z tym planem, przez teren działki nr 1 przebiega napowietrzna sieć energetyczna 110 kV wraz ze strefą jej oddziaływania (po 15 m od linii w obu kierunkach), w której obowiązują ograniczenia zgodnie z odrębnymi przepisami. Strefa ta obejmuje również działkę nr 2. Na podstawie decyzji Wojewody (\`(...)\`) nr (\`(...)\`) o ustaleniu inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego, w celu zapewnienia wejścia na teren nieruchomości dla prowadzenia na nich inwestycji w zakresie terminalu, a także prac związanych z konserwacją lub usuwaniem awarii, ograniczony został sposób korzystania z działki nr 1 przez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzanie na nieruchomości ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazów i energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej i sygnalizacyjnej. Ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości w związku z ustaleniem lokalizacji inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego zostało wpisane w dziale III księgi wieczystej.

Państwa wątpliwości dotyczyły kwestii jaką stawką podatku od towarów i usług powinna zostać opodatkowana dostawa niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr: 1, 2 i 3.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy na działkach, o których mowa we wniosku posadowione są budynki i budowle.

Z uwagi na brak definicji „budynków” i „budowli” w ustawie o podatku od towarów i usług należy wskazać, że definicja budynków i budowli została zawarta w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wynika z art. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowle - stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jednocześnie w myśl art. 3 pkt 3a ww. ustawy prawo budowlane:

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W niniejszych okolicznościach zamierzają Państwo dokonać zbycia nieruchomości, na której znajdują się ogrodzenie - pomiędzy działkami nr 1 i 2 (wykonane z siatki handlowej rozpiętej pomiędzy słupkami żelbetowymi zakotwionymi w gruncie) oraz słupy żelbetonowe oświetleniowe - na powierzchni działek nr 2 i 3.

Należy zauważyć, że w ustawie Prawo budowlane ogrodzenie i słupy oświetleniowe zostały umieszczone w katalogu urządzeń budowlanych określonych odrębnie od budowli. Zatem ogrodzenie oraz słupy oświetleniowe zgodnie z Prawem budowlanym nie mieszczą się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. W konsekwencji, ogrodzenie wykonane z siatki handlowej rozpiętej pomiędzy słupkami żelbetowymi zakotwionymi w gruncie oraz żelbetonowe słupy oświetleniowe znajdujące się na gruncie stanowią urządzenia budowlane, a nie samodzielne budowle, które uznaje się za towar na gruncie podatku VAT.

Skoro ogrodzenie i słupy oświetleniowe stanowią urządzenia budowlane, a nie samodzielne budowle, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT to w niniejszych okolicznościach nie wystąpi dostawa budowli.

Ponadto wobec tego, że na gruncie nie znajdują się inne niż ogrodzenie i słupy oświetleniowe - budynki bądź budowle, to przedmiotowa nieruchomość w myśl ustawy o podatku od towarów i usług jest gruntem niezabudowanym.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości (dotyczących stawki podatku od towarów i usług dla dostawy niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr: 1, 2 i 3) należy wskazać, że :

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT :

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza powyższych regulacji dowodzi, że opodatkowane są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015 r. poz. 199 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy :

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu oceniać należy wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla działek nr 1 i 2 - Z - tereny zieleni niepublicznej, ustala się przeznaczenie podstawowe: zieleń niepubliczna oraz przeznaczenie dopuszczalne, lokalizacja: ścieżek rowerowych, parkingów terenowych, poszerzenie drogi publicznej oznaczonej symbolem KDD.1.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy niezabudowanego gruntu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT istotne są zapisy dotyczące podstawowego przeznaczenia tego terenu (gruntu) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Możliwość zabudowy gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenu nie jest istotna, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do przeznaczenia podstawowego. Przeznaczenie uzupełniające niejako wzbogaca, uelastycznia główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni. Tym samym uprawniony jest wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają.

Z uwagi na to, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działek nr 1 i 2, jako przeznaczenie podstawowe przewiduje teren zieleni niepublicznej, działek tych nie można uznać za tereny budowlane w rozumieniu wyżej powołanego art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zatem dostawa tych działek spełniać będzie przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Tym samym uznaję Państwa stanowisko odnośnie możliwości zastosowania dla dostawy działek nr 1 i 2 zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ustaleniach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 3 stanowiącej tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej w przeznaczeniu podstawowym ustala się lokalizację zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w rozumieniu przepisów odrębnych, w tym usług typu biurowego, gabinetów lekarskich i stomatologicznych oraz zakładów fryzjerskich, kosmetycznych i odnowy biologicznej zlokalizowanych w budynku mieszkalnym, przy czym powierzchnia całkowita usług nie może przekroczyć 30% powierzchni całkowitej budynku mieszkalnego, zaś w przeznaczeniu dopuszczalnym - lokalizację obiektów małej architektury, zatem działka ta spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jej dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

· towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,

· w związku z nabyciem tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Transakcja dostawy działki nr 3 nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ pomimo że z tytułu jej nabycia nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to z okoliczności sprawy nie wynika, aby działka ta wykorzystywana była przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem Państwa stanowisko odnośnie opodatkowania dostawy działki nr 3 stawką podatku VAT wysokości 23 % uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy opis zdarzenia przyszłego sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będziecie mogli Państwo skorzystać jeżeli zastosujecie się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).