Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.39.2019.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-15
Teza: Należy wskazać, że koszty nabycia przez klientów akcji, tj. opłaty potrącane w momencie zakupu akcji (np. Stamp Duty Reserve Tax w Wielkiej Brytanii, Sec Section 31 fee w USA, Financial Transaction Tax we Francji) oraz opłaty i prowizje związane z zakupem/ sprzedażą akcji, Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wykazanych w informacjach PIT-8C.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; papier-papiery wartościowe; rachunki; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2019 r. (data nadania 4 marca 2019 r., data wpływu 11 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 8 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.39.2019.1.MZ (data nadania 8 lutego 2019 r., data doręczenia 25 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia przez Wnioskodawcę w PIT-8C wydatków poniesionych przez klientów w kosztach uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia przez Wnioskodawcę w PIT-8C wydatków poniesionych przez klientów w kosztach uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność maklerską na podstawie zezwolenia udzielonego przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd oraz podlega nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego. Podstawowym zakresem działalności Spółki są usługi maklerskie w zakresie prowadzenia rachunków papierów wartościowych (z wyjątkiem rachunków zbiorczych) i dokonywania rozliczeń transakcji na papierach wartościowych. Swoje usługi Spółka świadczy zarówno na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i nie prowadzących działalności gospodarczej a także osób prawnych – posiadających w Polsce miejsce zamieszkania i siedzibę (tzw. rezydentów) albo nie posiadających w Polsce miejsca zamieszkania/ siedziby (tzw. nierezydentów). Spółka oferuje klientom zakup papierów wartościowych notowanych na Polskiej Giełdzie Papierów Wartościowych oraz na giełdach zagranicznych.

W przypadku kupna i sprzedaży papierów wartościowych notowanych na giełdach zagranicznych Spółka korzysta z pośrednictwa belgijskiego domu maklerskiego, który prowadzi dla Spółki zbiorczy rachunek papierów wartościowych. Emitentem papierów wartościowych są podmioty z siedzibą w Polsce oraz w krajach innych niż Polska (w krajach członkowskich Unii Europejskiej oraz w krajach spoza Unii Europejskiej). Zagraniczne papiery wartościowe emitowane przez emitentów zagranicznych oferowane są na rynku polskim zgodnie z wymogami m.in. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1639).

Nabywane papiery wartościowe generują dla klientów przychód w postaci odsetek, dywidend lub dochodów będących różnicą pomiędzy wartością papieru wartościowego z dnia zakupu oraz dnia sprzedaży.

Przy czym, papiery wartościowe emitowane przez emitentów zagranicznych notowane są wyłącznie na rynkach zagranicznych, co oznacza, że nie będą wprowadzane do obrotu na rynku polskim.

Spółka wykonuje szereg czynności w procesie oferowania i nabywania przez klientów papierów wartościowych oraz obsłudze posprzedażowej. Spółka przechowuje papiery wartościowe na rachunkach maklerskich klientów, dokonuje zakupu/sprzedaży papierów wartościowych, pośredniczy w zakupie/sprzedaży papierów wartościowych notowanych na zagranicznych giełdach oraz dokonuje bezpośrednio lub pośrednio wypłaty ewentualnych pożytków od tych papierów wartościowych. Przy czym, w pewnych przypadkach Spółka pełnić będzie jedynie rolę pomocniczo-techniczną, nie będzie mieć żadnego wpływu na świadczenia związane z papierami wartościowymi notowanymi na giełdach zagranicznych. W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości w jakim zakresie i w odniesieniu do jakich sytuacji pełni funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów/ dochodów uzyskiwanych z zysków kapitałowych.

Pismem z dnia 8 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.39.2019.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania. Wniosek należało uzupełnić poprzez:

1.  Wskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. w systemie ePUAP.
2.  Wyjaśnienie, czy złożony wniosek dotyczący stanu faktycznego dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., czy też dotyczy przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
3.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez:
    *   Szczegółowe przedstawienie stanu faktycznego adekwatnego do zadanego pytania. W opisie stanu faktycznego brak jest informacji dotyczących zadanego pytania.
    *   Czy Wnioskodawca dokonuje zakupu i sprzedaży papierów wartościowych (akcji) w swoim imieniu, czy w imieniu klientów?
    *   Na czym polega pośredniczenie przez Wnioskodawcę w transakcjach z klientami?
    *   Czy z tytułu wypłacanych na rzecz klientów odsetek i dywidend Wnioskodawca pełni wyłącznie czynności techniczne, czy wypłaca te środki z własnych środków, czy ze środków Domu Maklerskiego zagranicznego?
    *   W jakich przypadkach Wnioskodawca pełni tylko rolę techniczną, na czym to polega?
    *   Czy papiery wartościowe notowane na giełdach zagranicznych w analizowanym przypadku, nabywane są przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, są polskimi rezydentami podatkowymi, czy też nie?
    *   Czy klienci w analizowanym stanie faktycznym nabywają papiery wartościowe bezpośrednio od Wnioskodawcy, czy istnieją jeszcze pośrednicy?
    *   Czy w analizowanym stanie faktycznym każdy klient dokonujący zakupu papierów wartościowych posiada indywidualny rachunek, czy też jego środki lokowane są na rachunkach zbiorczych?
4.  Przedstawienie własnego stanowiska w sprawie adekwatnego do zadanego we wniosku pytania lub przeformułowanie (ponowne sformułowanie) pytania podatkowego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie, które winno być powiązane z przedstawionym stanem faktycznym i przeformułowanym pytaniem.

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie, w którym przekazał poniższe informacje i odpowiedzi:

Złożony wniosek dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku.

Odnośnie doprecyzowania stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, iż:

*   Wnioskodawca świadczy usługi przyjmowania i przekazywania zleceń w rozumieniu art. 69 ust. 2 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (w tym znaczeniu jest pośrednikiem między klientem a giełdami papierów wartościowych) oraz przechowywania papierów wartościowych w rozumieniu art. 69 ust. 4 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Korzystając z usług Wnioskodawcy klienci mają możliwość zakupu/sprzedaży akcji spółek notowanych na giełdach w Warszawie oraz innych krajach w Europie i USA. W niektórych krajach, zakup lub sprzedaż akcji podlega podatkom lub opłatom, np. Stamp Duty Reserve Tax w Wielkiej Brytanii, Sec Section 31 fee w USA, Financial Transaction Tax we Francji. Opłaty te są pobierane w momencie realizacji zlecenia zakupu akcji na giełdzie. Opłaty te pobierane są przez lokalnych depozytariuszy (banki/instytucje będące członkami lokalnych depozytów papierów wartościowych), z usług których korzysta broker wykonujący zlecenia dla Spółki. Ten broker nalicza adekwatne opłaty na rachunek omnibus prowadzony dla Spółki. Spółka z kolei księguje opłaty na rachunkach indywidualnych klientów. Tym samym opłaty/podatki odprowadzane na danym rynku przerzucane są ostatecznie na klienta. Dodatkowo klient może być również obciążany opłatami lub podatkami, które mogą być pobierane na etapie zbycia akcji i innych papierów wartościowych.

*   Wnioskodawca działa w imieniu klienta. Klient składa zlecenie w systemie transakcyjnym Spółka wskazując instrument, rodzaj zlecenia (kupno/sprzedaż), wolumen, itd., a Spółka przekazuje zlecenie do brokera, który posiada dostęp do giełd papierów wartościowych, na których zlecenie może być wykonane.

*   Wnioskodawca świadczy usługi przyjmowania i przekazywania zleceń w rozumieniu art. 69 ust. 2 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (w tym znaczeniu jest pośrednikiem między klientem a giełdami papierów wartościowych) oraz przechowywania papierów wartościowych w rozumieniu art. 69 ust. 4 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Korzystając z usług Wnioskodawcy klienci mają możliwość zakupu/sprzedaży akcji spółek notowanych na giełdach w Warszawie oraz innych krajach w Europie i USA. Wnioskodawca działa w imieniu klienta. Klient składa zlecenie w systemie transakcyjnym Spółki wskazując instrument, rodzaj zlecenia (kupno/sprzedaż), wolumen, itd., a Spółka przyjmuje i przekazuje zlecenie do zagranicznego brokera, który posiada dostęp do giełd papierów wartościowych, na których zlecenie może być wykonane.

*   Ekonomiczny ciężar wypłat pokrywany jest co do zasady z dostępnych środków na rachunku u brokera (sprzedaż papierów wartościowych z rachunku zbiorczego skutkuje uwolnieniem środków). Może zdarzyć się, że Wnioskodawca na jakiś czas postawi własne środki do dyspozycji klienta (środki ze sprzedaży dostępne do wypłaty lub zawierania transakcji kupna zaraz po realizacji transakcji sprzedaży, bez koniczności oczekiwania na rozliczenie transakcji po dwóch dniach roboczych i transfer środków z rachunku u brokera na rachunki Spółki), jednakże zawsze są one kompensowane przez środki księgowane na rachunku zbiorczym prowadzonym przez brokera, co skutkuje tym, że to faktycznie ze środków otrzymanych od brokera finansowane są wypłaty klientów.

*   W ocenie Wnioskodawcy jego rola pomocniczo-techniczna polega na tym, że klient składa zlecenie, a Spółka przyjmuje to zlecenie oraz przekazuje do realizacji zewnętrznemu brokerowi. To klient decyduje, jaki papier wartościowy chce kupić/sprzedać i składa zlecenie w dedykowanym programie Wnioskodawcy, a Spółka w jego imieniu przekazuje brokerowi zlecenie do realizacji.

*   W analizowanym przypadku papiery wartościowe nabywane są przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (lub poza tą działalnością), przy czym pytanie dotyczy zarówno sytuacji, gdy klienci są polskimi rezydentami podatkowymi, jak i sytuacji, gdy nie są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

*   Pomiędzy klientem, a Wnioskodawcą nie ma pośredników, przy czym należy zwrócić uwagę, że klienci nie nabywają papierów wartościowych od Wnioskodawcy. Spółka jedynie przyjmuje i przekazuje zlecenia klientów do realizacji za pośrednictwem brokera zewnętrznego (tenże prowadzi dla Spółki rachunek zbiorczy, na którym znajdują się papiery wartościowe przypisane będące własnością klientów Wnioskodawcy). Klient Spółki decyduje, jaki papier wartościowy chce kupić/sprzedać i składa zlecenie w dedykowanym programie Wnioskodawcy, a Spółka w jego imieniu przekazuje brokerowi zlecenie do realizacji. Tym samym klienci nabywają papiery wartościowe za pośrednictwem Spółki.

*   Każdy klient dokonujący transakcji za pośrednictwem Wnioskodawcy posiada indywidualny rachunek w Spółce. Dzięki temu klienci posiadają na bieżąco informację jakie jest saldo ich środków pieniężnych i stan posiadania papierów wartościowych. Papiery wartościowe wszystkich klientów Spółki przechowywane są razem na rachunku zbiorczym prowadzonym przez brokera zewnętrznego (indywidualne stany posiadania klientów Spółki nie są odnotowane na rachunku zbiorczym).

*   Ponadto przeformułowano pytanie oraz przedstawiono własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca w związku z transakcjami zakupu/sprzedaży akcji dokonywanymi przez klientów (osoby fizyczne, które nabywają/zbywają akcje poza działalnością gospodarczą) za pośrednictwem rachunku zbiorczego prowadzonego przez zagraniczny dom maklerski dla Spółki, obciążając klientów niezbędnymi wydatkami związanymi z transakcjami w innych krajach w postaci podatków i opłat niepodatkowych (np. Stamp Duty Reserve Tax w Wielkiej Brytanii, Sec Section 31 fee w USA, Financial Transaction Tax we Francji), lub innych opłat i prowizji związanych z zakupem/sprzedażą akcji, powinien uwzględnić te wydatki w kosztach uzyskania przychodów klientów wykazywanych w informacjach indywidualnych PIT-8C w walucie polskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawcy zależy na uzyskaniu informacji o jego obowiązkach jako płatnika. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przez zadane pytanie Wnioskodawca chce ustalić czy opłaty, którymi obciąża klientów w przypadku realizacji zleceń kupna oraz sprzedaży papierów wartościowych (koszty nabycia i sprzedaży), powinien uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wskazywanych w informacjach indywidualnych PIT-8C w walucie polskiej.

W związku z powyższym Wnioskodawca stanął na stanowisku, że zarówno koszty nabycia akcji między innymi takie jak wymienione opłaty potrącane w momencie zakupu akcji (np. Stamp Duty Reserve Tax w Wielkiej Brytanii, Sec Section 31 fee w USA, Financial Transaction Tax we Francji), jak i inne opłaty potrącane w momencie zbycia akcji, powinien uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów wykazanych w informacjach PIT-8C. Argumentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że odnośnie wydatków ponoszonych w związku z nabyciem akcji zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38. Zgodnie z treścią tego przepisu wydatki na nabycie lub objęcie papierów wartościowych są kosztami uzyskania przychodów w momencie zbycia tych papierów. Wydatki na nabycie obejmują nie tylko cenę zakupionego papieru wartościowego, ale także wszelkie koszty związane z nabyciem, np. wskazane opłaty podatkowe potrącane w momencie zakupu akcji. Przepis stanowi bowiem o „wydatkach na nabycie” akcji, a nie np. o „cenie nabycia”.

Odrębną kategorią kosztów będą wydatki ponoszone przez klienta w momencie zlecenia sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych takie jak: koszty prowizji przy zleceniu sprzedaży, poniesionych w roku związanych z prowadzeniem lub założeniem rachunku, koszty transferu, zdeponowania papierów itp., które nie są stricte kosztami nabycia akcji. Jak wskazał Wnioskodawca, wydatki te jako niewymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów będą mogły zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy stanowić koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile podatnik będzie w stanie wykazać ich bezpośredni lub pośredni związek z osiągniętym przychodem. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w informacji PIT-8C powinien wykazać zarówno koszty związane z nabyciem papierów wartościowych (czyli wydatki ponoszone w momencie zakupu akcji) jak i koszty związane z ich zbyciem (ponoszone w momencie złożenia zlecenia sprzedaży akcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W sytuacji bowiem, gdy osoba fizyczna osiąga dochody w Polsce i posiada ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, wówczas w oparciu o postanowienia stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy ustalić, czy przychód ten podlega opodatkowaniu w Polsce.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

1.  z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 analizowanej ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sposób obliczania dochodu ze zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, określony został w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,
2.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
3.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
4.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c,
5.  różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e,
6.  różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł - osiągnięta w roku podatkowym.

Z treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu z wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. akcji podlega dochód. Ustawodawca zezwala zatem aby koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. akcji pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych akcji. Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych akcji i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianej sprawie zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Użyte przez ustawodawcę określenie „wydatków na nabycie” oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie m.in. akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie akcji nie byłoby możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji.

Z powyższego przepisu wynika, że dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji będą wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego, podatku od spadków i darowizn.

Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających można zaliczyć poniesione wydatki pod warunkiem, że:

*   istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów),

*   nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów zaś to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Odnosząc się natomiast do pojęcia „kosztów odpłatnego zbycia”, o których mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że nie zostało ono również przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Stosować należy zatem językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszt prowizji, koszty wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, notarialne o ile były ponoszone przez zbywcę. Przy tym, pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem również musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest więc, czy zbywca jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku ze zbyciem i czy ten koszt był ze zbyciem bezpośrednio związany. Dopiero stwierdzenie, że zbycie wymaga poniesienia danego kosztu, i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany może oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Stosownie do treści art. 39 ust. 3 cytowanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność maklerską na podstawie zezwolenia udzielonego przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd. Podstawowym zakresem działalności Spółki są usługi maklerskie w zakresie prowadzenia rachunków papierów wartościowych (z wyjątkiem rachunków zbiorczych) i dokonywania rozliczeń transakcji na papierach wartościowych. Spółka świadczy zarówno na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i nie prowadzących działalności gospodarczej a także osób prawnych – posiadających w Polsce miejsce zamieszkania i siedzibę (tzw. rezydentów) albo nie posiadających w Polsce miejsca zamieszkania/ siedziby (tzw. nierezydentów). Wnioskodawca oferuje klientom zakup papierów wartościowych notowanych na Polskiej Giełdzie Papierów Wartościowych oraz na giełdach zagranicznych. W przypadku kupna i sprzedaży papierów wartościowych notowanych na giełdach zagranicznych Spółka korzysta z pośrednictwa belgijskiego domu maklerskiego, który prowadzi dla Spółki zbiorczy rachunek papierów wartościowych. Emitentem papierów wartościowych są podmioty z siedzibą w Polsce oraz w krajach innych niż Polska (w krajach członkowskich Unii Europejskiej oraz w krajach spoza Unii Europejskiej). Zagraniczne papiery wartościowe emitowane przez emitentów zagranicznych oferowane są na rynku polskim zgodnie z wymogami m.in. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. W analizowanym przypadku papiery wartościowe nabywane są przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (lub poza tą działalnością), przy czym pytanie dotyczy zarówno sytuacji, gdy klienci są polskimi rezydentami podatkowymi, jak i sytuacji, gdy nie są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Pomiędzy klientem, a Wnioskodawcą nie ma pośredników. Należy zwrócić uwagę, że klienci nie nabywają papierów wartościowych od Wnioskodawcy. Wnioskodawca jedynie przyjmuje i przekazuje zlecenia klientów do realizacji za pośrednictwem brokera zewnętrznego (tenże prowadzi dla Spółki rachunek zbiorczy, na którym znajdują się papiery wartościowe przypisane będące własnością klientów Wnioskodawcy). Klient Spółki decyduje, jaki papier wartościowy chce kupić/sprzedać i składa zlecenie w dedykowanym programie Wnioskodawcy, a Wnioskodawca w jego imieniu przekazuje brokerowi zlecenie do realizacji. Tym samym klienci nabywają papiery wartościowe za pośrednictwem Wnioskodawcy. Wnioskodawca świadczy usługi przyjmowania i przekazywania zleceń w rozumieniu art. 69 ust. 2 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (w tym znaczeniu jest pośrednikiem między klientem a giełdami papierów wartościowych) oraz przechowywania papierów wartościowych w rozumieniu art. 69 ust. 4 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Korzystając z usług Wnioskodawcy klienci mają możliwość zakupu/sprzedaży akcji spółek notowanych na giełdach w Warszawie oraz innych krajach w Europie i USA. W niektórych krajach, zakup lub sprzedaż akcji podlega podatkom lub opłatom, np. Stamp Duty Reserve Tax w Wielkiej Brytanii, Sec Section 31 fee w USA, Financial Transaction Tax we Francji. Opłaty te są pobierane w momencie realizacji zlecenia zakupu akcji na giełdzie. Opłaty te pobierane są przez lokalnych depozytariuszy (banki/instytucje będące członkami lokalnych depozytów papierów wartościowych), z usług których korzysta broker wykonujący zlecenia dla Spółki. Ten broker nalicza adekwatne opłaty na rachunek omnibus prowadzony dla Spółki. Spółka z kolei księguje opłaty na rachunkach indywidualnych klientów. Tym samym opłaty/podatki odprowadzane na danym rynku przerzucane są ostatecznie na klienta. Dodatkowo klient może być również obciążany opłatami lub podatkami, które mogą być pobierane na etapie zbycia akcji i innych papierów wartościowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy należy wskazać, że koszty nabycia przez klientów akcji, tj. opłaty potrącane w momencie zakupu akcji (np. Stamp Duty Reserve Tax w Wielkiej Brytanii, Sec Section 31 fee w USA, Financial Transaction Tax we Francji) oraz opłaty i prowizje związane z zakupem/ sprzedażą akcji, Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wykazanych w informacjach PIT-8C.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.