Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-624b/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-18
Teza: Kiedy powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wystawieniem faktury korygującej zmieniającej kwotę wynagrodzenia z tytułu dostawy energii elektrycznej w sytuacji, gdy przedmiotowe rozliczenie jest rezultatem otrzymania danych rzeczywistych?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców nieposiadających żadnej z koncesji wydanej na podstawie Prawa energetycznego, tj. podmiotów, które są nabywcami końcowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z planowanym wprowadzeniem nowego systemu finansowo – księgowego. Spółka zamierza wprowadzić zmianę w zakresie rozliczeń z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wprowadzając różne modele stosunków umownych dla różnych grup odbiorców.

Wariant 1 Rozliczenie jednomiesięczne (IM).

1.  Fakturowanie na podstawie zużyć rzeczywistych, tj. faktura wystawiana po zakończonym miesiącu, którego dotyczy – po uzyskaniu informacji o zużyciach;
2.  Fakturowanie odbywa się w cyklach miesiąca kalendarzowego;
3.  Fakturowanie odbywa się za pełny okres rozliczeniowy lub jego wielokrotność; W przypadku, gdy nie zostałaby wystawiona faktura przez kolejne dwa miesiące, to po dwóch miesiącach system wystawi fakturę za dwa zaległe miesiące;
4.  W przypadku braku danych o zużyciu rzeczywistym, faktura zostanie wystawiona na podstawie szacunku;
5.  W przypadku otrzymania danych o zużyciach od OSD bądź otrzymania zmienionych danych, zostanie wystawiona faktura korygująca;
6.  Płatność za fakturę „ z dołu”.

Wariant 2 Rozliczenie dwumiesięczne (2M).

1.  Fakturowanie na podstawie zużyć rzeczywistych, tj. faktura wystawiana po zakończonym okresie dwumiesięcznym;
2.  Fakturowanie odbywa się w cyklach dwumiesięcznych kalendarzowych;
3.  Fakturowanie odbywa się za pełny okres rozliczeniowy lub jego wielokrotność; W przypadku, gdy nie zostanie wystawiona faktura przez dwa kolejne dwumiesięczne okresy rozliczeniowe, to system wystawi fakturę za dwa zaległe okresy rozliczeniowe;
4.  W przypadku braku danych o zużyciu rzeczywistym, faktura zostanie wystawiona na podstawie szacunku;
5.  W przypadku otrzymania danych o zużyciach od OSD bądź otrzymania zmienionych danych, zostanie wystawiona faktura korygująca;
6.  Płatność za fakturę „ z dołu”.

Wariant 3 Rozliczenie z możliwością różnych terminów fakturowania.

1.  Za bieżący miesiąc klient otrzymuje fakturę prognozową lub szacunkową na podstawie prognozowanego zużycia. Każda z faktur dotyczy pełnego miesiąca kalendarzowego;
2.  Fakturowanie następuje w dowolnym dniu za wskazany okres;
3.  W przypadku, gdy za okresy wcześniejsze niż bieżący, w systemie są dostępne zużycia rzeczywiste generowana jest faktura rozliczeniowa za okres od poprzednio rozliczonego okresu do okresu, za który Spółka ma komplet zużyć;
4.  W przypadku braku zużyć rzeczywistych po dłuższym czasie np. po kilku miesiącach, na jednej fakturze rozliczeniowej typu „R” rozliczonych zostanie te kilka wcześniejszych okresów z FV szacunkowych;
5.  Płatność za fakturę może być „z góry” lub „z dołu”.

Wariant 4 Rozliczenie sześciomiesięczne.

1.  Okresem rozliczeniowym jest półrocze;
2.  Fakturowanie prognozowe odbywa się w oparciu o szacunki dwumiesięczne, tj. na początku okresu rozliczeniowego Spółka wystawia 3 faktury dwumiesięczne;
3.  Na podstawie zużyć rzeczywistych klient otrzymuje fakturę rozliczeniową (R). Do rozliczenia brane są pod uwagę tylko te podokresy (faktury szacunkowe), dla których Spółka posiada zużycia rzeczywiste za cały podokres odpowiadający najstarszej fakturze szacunkowej;
4.  W przypadku otrzymania zużyć rzeczywistych za jeden podokres z całego okresu półrocznego może nastąpić rozliczenie, poczynając jednak od najwcześniejszego podokresu;
5.  Nie występuje faktura rozliczeniowa „in minus” – w przypadku przeszacowania zużyć wystawiane są tzw. „anulaty” (A), czyli faktury korygujące do zera odnoszące się do ostatniej faktury prognozowej, a jednocześnie faktura rozliczeniowa za zużycie rzeczywiste, „anulowana” zostaje taka ilość faktur szacunkowych, aby rozliczenie dało wartość dodatnią;
6.  Płatności za faktury „z góry”.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić można, że modele prowadzania rozliczeń polegają na tym, iż klienci rozliczani są w miesięcznych, dwumiesięcznych oraz sześciomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Na koniec okresu rozliczeniowego Spółka otrzymuje dane o ilości energii dostarczonej do swoich odbiorców od podmiotów pełniących rolę Operatorów Systemu Dystrybucyjnego (OSD). W ich władaniu znajdują się bowiem układy pomiarowo-rozliczeniowe i to one odpowiadają za czynności związane z odczytem, rejestracją, przetwarzaniem, transmisją i udostępnianiem danych pomiarowych, jak również instalacją układów pomiarowo-rozliczeniowych, ich obsługą i eksploatacją.

Poza najprostszym sposobem rozliczeń, tj. kiedy wystawiana jest jedna faktura po zakończeniu okresu rozliczeniowego (jedno lub dwumiesięcznego). Spółka planuje wdrożyć system, gdzie w trakcie okresu rozliczeniowego klienci są obowiązani wnosić okresowe płatności co jeden lub co dwa miesiące, które regulowane są na podstawie wystawionych faktur prognozowych. Dokumenty prognozowe będące fakturami VAT są wystawiane na podstawie zakładanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych). Po otrzymaniu danych licznikowych na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia faktury, na których wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczonej klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz kwota wystawionych klientowi faktur VAT dotyczących prognoz w danym okresie rozliczeniowym.

Co do zasady, w zależności od wielkości zużycia rzeczywistego w danym okresie rozliczeniowym, spółka będzie wystawiać dwa rodzaje dokumentów :

*   faktury rozliczeniowe „in plus” – jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości energii była niższa w stosunku do rzeczywistego zużycia. Na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonej energii elektrycznej, a także kwota podatku akcyzowego), którą klient jest obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki wraz z określeniem terminu płatności,

*   faktury rozliczeniowa „in minus” – jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości energii była wyższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która albo podlega zwrotowi na rzecz klienta albo zostaje zaliczona na poczet przyszłych płatności.

Jednocześnie w przypadku dłuższych okresów rozliczeniowych (sześciomiesięcznych), kiedy ilość energii na wystawionych fakturach prognozowych była wyższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, wdrażany system finansowo-księgowy zakłada jednoczesne wystawianie dwóch różnych dokumentów, tj.

*   z jednej strony – tzw. „anulat”, czyli faktur korygujących do zera, odnoszących się do ostatniej faktury prognozowej (lub też kilku ostatnich faktur – w przypadku, gdy różnica między prognozą a odczytem jest wyższa niż wartość ostatniej faktury),

*   z drugiej zaś – faktury rozliczeniowej na różnicę energii faktycznie dostarczonej (odczytanej) a uwzględnionej w nieskorygowanych fakturach prognozowych.

Takie rozwiązanie ma na celu uniemożliwienie systemowi wystawiania faktury rozliczeniowej w kwocie ujemnej, a jedynie jako dokument zawierający wartości dodatnie. Należy jednak zaznaczyć, że „anulata” nie stanowi dokumentu samoistnego i samodzielnego, lecz tworzona jest automatycznie przez system bilingowy w przypadku wystawienia faktury rozliczeniowej oraz w tym samym momencie co faktura rozliczeniowa. A zatem, chcąc prawidłowo określić zużycie energii za dany okres rozliczeniowy należy każdorazowo rozpatrywać ją wspólnie z wystawioną frakturą rozliczeniową.

Przykład:

Za okres lipiec – grudzień 2012 r. wystawiono 3 faktury prognozowe, oparte o dwumiesięczne szacunki. I tak:

1.  za 07-08.2012 r. – 100 PLN
2.  za 09-10.2012 r. – 100 PLN
3.  za 11-12.2012 r. – 100 PLN

Odczyt wskazuje na zużycie energii za 260 PLN. W rezultacie Spółka wystawia anulatę do ostatniej faktury prognozowej, tj. „in minus” 100 PLN, i równocześnie wystawia fakturę rozliczeniową w której wskazuje „in plus” 60 PLN. Oba dokumenty są przesyłane do odbiorcy i stanowią funkcjonalną całość obrazującą rzeczywiste zużycie.

W uzupełnieniu wskazanych powyżej form dokumentowania planowanych rozliczeń Spółka wskazuje, że w zawartych umowach zastrzegła sobie również możliwość wystawienia faktur w oparciu o dane szacunkowe. Dotyczy to sytuacji, kiedy zakończył się dany okres rozliczeniowy, a Spółka nie otrzymała w umówionym terminie wyników z odczytu liczników przeprowadzonych przez OSD. W takim przypadku zaistnieje możliwość wystawienia faktury szacunkowej, która niezwłocznie po dokonaniu odczytu będzie odpowiednio skorygowana do wartości rzeczywistego zużycia.

Nawiązując jeszcze do roli OSD w całym procesie rozliczania istotnym jest zaznaczenie, że pomimo dokładania należytej staranności przez OSD, nie można wyeliminować przypadków wymagających od Spółki wystawienia korekt faktur VAT. Podstawową przyczyną zmian pierwotnie przesłanych do Spółki danych o rzeczywistym zużyciu jest przede wszystkim występowanie błędów układu pomiarowo-rozliczeniowego przekraczające błąd maksymalny dla danej klasy układu (układ zawyża lub zaniża odczyt), awarie i wyłączenia sieci dystrybucyjnej a także uzgodnione z OSD korekty rozliczeń spowodowane następczą weryfikacją ilości dostarczonej energii. Koniecznym jest przy tym zaznaczenie, że Spółka jako podmiot bazujący na informacji od OSD nie ma wpływu na zaistnienie tych zdarzeń i jej rozliczenia mają zawsze charakter wtórny, dostosowujący wykazane już kwoty do wartości rzeczywistych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazuje, iż w umowach zawartych z odbiorcami, iż nie wskazuje dokładnych przedziałów czasowych w zakresie okresów rozliczeniowych, a posługuje się pojęciami ramowymi (okres rozliczeniowy będzie zgodny z systemem rozliczeń OSD, okres rozliczeniowy będzie nie dłuższy niż 6 miesięcy). Przyjęcie takiego rozwiązania wynika przede wszystkim ze specyfiki branży, gdzie dystrybucja jest wykonywana przez wyspecjalizowane podmioty pełniące rolę Operatorów Systemów Dystrybucji. Podmioty te rozliczają dystrybucję energii elektrycznej i przekazują dane w terminach określonych we własnych regulacjach korporacyjnych. Spółka będąc uzależniona od informacji przekazywanych przez OSD przyjmuje terminy rozliczeń rzeczywistych narzucone przez operatorów. Minimalizuje to ryzyko wystąpienia rozbieżności w rozliczeniu na poziomie Spółka – OSD oraz Spółka – odbiorca energii elektrycznej. Taki sposób jest efektywny i nieuciążliwy dla wszystkich stron kontraktu.

A zatem, szerokie ujęcie w umowie okresu rozliczeniowego powoduje, że okres rozliczeniowy na fakturze – który zawsze przejmuje konkretny przedział od dnia/do dnia – mieści się w ramach nakreślonego w umowie. Faktura jest nie tylko uszczegółowieniem ogólnego zapisu z umowy, ale również potwierdzeniem, że Spółka w ramach swoich działań nie wykracza poza obowiązujące zapisy umowy.

Co istotne, zarówno Spółka, jak i OSD przyjmując dany przedział czasowy muszą pozostać w zgodzie z obowiązkami wynikającymi z Prawa energetycznego, które obliguje do rozliczania szeroko rozumianego obrotu energią w zakresie poszczególnych taryf w określonym czasie. Sposób rozliczania przyjęty przez Spółkę nie stoi w sprzeczności z przepisami regulującymi obrót energią elektryczną, co powinno wskazywać na jego prawidłowość.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazuje, iż w umowach zawartych z odbiorcami, iż nie wskazuje dokładnych przedziałów czasowych w zakresie okresów rozliczeniowych, a posługuje się pojęciami ramowymi (okres rozliczeniowy będzie zgodny z systemem rozliczeń OSD, okres rozliczeniowy będzie nie dłuższy niż 6 miesięcy). Przyjęcie takiego rozwiązania wynika przede wszystkim ze specyfiki branży, gdzie dystrybucja jest wykonywana przez wyspecjalizowane podmioty pełniące rolę Operatorów Systemów Dystrybucji. Podmioty te rozliczają dystrybucję energii elektrycznej i przekazują dane w terminach określonych we własnych regulacjach korporacyjnych. Spółka będąc uzależniona od informacji przekazywanych przez OSD przyjmuje terminy rozliczeń rzeczywistych narzucone przez operatorów. Minimalizuje to ryzyko wystąpienia rozbieżności w rozliczeniu na poziomie Spółka – OSD oraz Spółka – odbiorca energii elektrycznej. Taki sposób jest efektywny i nieuciążliwy dla wszystkich stron kontraktu.

A zatem, szerokie ujęcie w umowie okresu rozliczeniowego powoduje, że okres rozliczeniowy na fakturze – który zawsze przejmuje konkretny przedział od dnia/do dnia – mieści się w ramach nakreślonego w umowie. Faktura jest nie tylko uszczegółowieniem ogólnego zapisu z umowy, ale również potwierdzeniem, że Spółka w ramach swoich działań nie wykracza poza obowiązujące zapisy umowy.

Co istotne, zarówno Spółka, jak i OSD przyjmując dany przedział czasowy muszą pozostać w zgodzie z obowiązkami wynikającymi z Prawa energetycznego, które obliguje do rozliczania szeroko rozumianego obrotu energią w zakresie poszczególnych taryf w określonym czasie. Sposób rozliczania przyjęty przez Spółkę nie stoi w sprzeczności z przepisami regulującymi obrót energią elektryczną, co powinno wskazywać na jego prawidłowość.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W zakresie podatku od towarów i usług:

Pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadkach gdy w umowach dotyczących dostaw energii elektrycznej brak jest konkretnej daty określającej termin płatności należności, wynikających z faktur prognozowych, faktur szacunkowych, jak i faktur rozliczeniowych, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, czy też na zasadach szczególnych tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie?
2.  Za jaki okres Spółka powinna uwzględnić wystawioną fakturę korygującą (in plus), wskazującą rzeczywistą wartość sprzedanej energii elektrycznej w deklaracji VAT-7, tzn. czy faktura korygująca powinna zostać ujęta w deklaracji VAT-7 za m-c, na który przypada termin płatności określony w fakturze korygującej zwiększającej kwotę należną, czy poprzez korektę deklaracji VAT-7, w której została uwzględniona pierwotna faktura korygowana?

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

Pytania:

1.  Czy Spółka we wszystkich wskazanych wariantach fakturowania (faktury prognozowe, szacunkowe i rozliczeniowe) będzie mogła rozpoznawać przychód należny z upływem okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze?
2.  Kiedy powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wystawieniem faktury korygującej zmieniającej kwotę wynagrodzenia z tytułu dostawy energii elektrycznej w sytuacji, gdy przedmiotowe rozliczenie jest rezultatem otrzymania danych rzeczywistych?

W zakresie podatku akcyzowego:

Pytania:

1.  Czy w przypadku ustalenia w umowie dotyczącej rozliczeń z tytułu sprzedaży terminu płatności, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a zobowiązanie podatkowe powstanie zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w odniesieniu do dokumentów (faktur) rozliczeniowych wystawianych przez Spółkę?
2.  Czy w przypadku wystawianych przez Spółkę faktur prognozowych oraz szacunkowych dla nabywców końcowych dotyczących przyszłych dostaw energii elektrycznej, zawierających jedynie prognozowaną lub oszacowaną ilości dostawy energii elektrycznej, obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstaną w terminach wynikających z faktury prognozowej?
3.  Czy w przypadku wystawienia przez Spółkę faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających wartość oraz ilość sprzedanej energii elektrycznej, rozliczenie podatku akcyzowego wynikającego z faktur korygujących nastąpi w terminie płatności z faktury korygującej (w przypadku korekty in plus) lub w momencie wystawienia dokumentu (w przypadku korekty in minus)?
4.  Czy wystawianie przez Spółkę tzw. anulat, tj. faktur korygujących na całą wartość faktury korygowanej, wystawianych technicznie z uwagi na przyjętą konfigurację systemu bilingowego, powinny być rozliczane w dniu wystawienia anulaty i faktury rozliczeniowej?
5.  Czy w przypadku faktur prognozowych i szacunkowych Spółka jest zobowiązana do ujęcia ilości energii elektrycznej zawartej w tych dokumentach w ilościowej ewidencji energii elektrycznej, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku akcyzowym?
6.  Czy w przypadku wystąpienia sytuacji, w której Spółka wystawi fakturę rozliczeniową obejmującą więcej niż jeden okres rozliczeniowy, będzie postępować prawidłowo ujmując sprzedaż energii, w ilościowej ewidencji energii elektrycznej, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku akcyzowym, pod datą wynikającą z faktury?

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznaczone we wniosku numerem 4. W zakresie pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 Spółka stoi na stanowisku, iż jeżeli okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika, zaistniała już po wystawieniu faktury pierwotnej to nie ma podstaw, aby dokonywać jego korekty wstecz. Skutki tych zdarzeń powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka prezentuje następujące argumenty.

Z przedstawionego w opisie zdarzenia wynika, że specyfika sprzedaży energii elektrycznej powoduje, iż nierzadko po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Spółka otrzymuje skorygowane dane (rzeczywiste), dotyczące dostarczonej klientowi energii, czego efektem jest zmiana wysokości wynagrodzenia.

Jak wiadomo, zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dostawa energii może być rozliczana w okresach rozliczeniowych, co powoduje, że za datę powstania przychodu z tej dostawy należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Niestety przepisy ustawy nie zawierają regulacji, które odnosiłyby się wprost do daty powstania przychodu w związku ze zmianą kwoty wynagrodzenia, która następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego w czasie, który uniemożliwia rozpoznanie i rozliczenie przychodu według przywołanych wyżej przepisów. Wobec powyższego, decydujące znaczenie dla momentu rozpoznania przychodu przez Spółkę, będzie miało otrzymanie skorygowanych danych odczytowych.

W opinii Spółki, z uwagi na fakt, iż do momentu otrzymania poprawionych danych, ostateczna kwota zobowiązania odbiorcy energii elektrycznej wynika z pierwotnej faktury, zasadnym jest rozpoznawanie przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Oczywiście wskazane uwagi mają zastosowanie również do wystawienia kolejnej faktury korygującej w oparciu o kolejną korektę danych odczytowych. Należy bowiem podkreślić, że nie ma możliwości weryfikowania we własnym zakresie danych otrzymywanych od OSD, a zatem wystawienie kolejnej faktury korygującej dokumentującej zmianę wynagrodzenia za dostawę energii może nastąpić tylko i wyłącznie po otrzymaniu nowych danych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że z przyczyn od siebie całkowicie niezależnych, Spółka musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego w pierwotnych rozliczeniach. W przypadku bowiem, gdyby Spółka uiściła zaliczkę na podatek lub złożyła rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób prawnych, a następnie z uwagi na późniejsze otrzymanie korekty danych odczytowych, była zobowiązana do dokonania korekty tej zaliczki lub zeznania, to w konsekwencji musiałaby także zapłacić odsetki od zaległości podatkowych.

W ocenie Spółki, niepożądaną w państwie prawa jest sytuacja, aby podmiot ponosił negatywne konsekwencje finansowe, za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w chwili zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, czy złożenia rocznej deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie takiej wykładni byłoby sprzeczne z tezą, która była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. K8/07) „należy (\`(...)\`) zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa”. W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006r. sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w każdym przypadku, gdy dochodzi do korekty wynagrodzenia należnego Spółce w związku z otrzymaniem poprawionych danych odczytowych od OSD, Spółka byłaby zobowiązana do wstecznej korekty rozliczeń podatkowych.

Choć ustawa o podatku dochodowym nie zawiera przepisów, które wprost regulowałyby kwestię momentu ujęcia faktury korygującej dokumentującej zwiększenie wynagrodzenia oraz odpowiednio kwestię powstania przychodu w związku ze zmianą wynagrodzenia po zakończeniu okresu rozliczeniowego, to – zdaniem Spółki – przytoczone powyżej orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego powinno stanowić dla organów podatkowych oraz sądów administracyjnych podstawową dyrektywę interpretacyjną przy rozstrzyganiu tej kwestii. Wykładnia obowiązujących przepisów nie może bowiem prowadzić do wniosków sprzecznych z zasadami wynikającymi z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego.

W świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego Spółka stoi na stanowisku, iż powinna korygować przychód za dostarczoną energię w oparciu o otrzymaną poprawioną informację na temat danych odczytowych w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Jednostka podkreśla, iż wystawione przez nią faktury pierwotne były zgodne ze znanym jej stanem faktycznym, natomiast ich późniejsze korekty wynikają ze zdarzeń następujących po ich wystawieniu (późniejszych, nieznanych w chwili wystawienia faktur pierwotnych), które to zdarzenia mają wpływ na ustalenie ostatecznej wysokości kwoty należnej z tytułu dostarczonej energii elektrycznej. Jak zauważył w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (znak IP-PB3-423-880/08-5/ECH) „okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika, zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury. W chwili jej wystawienia Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. W związku z czym nie ma podstaw, aby dokonywać jej korekty (wstecz) ze względu na zdarzenia, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych. Skutki tych zdarzeń powinny być uwzględnianie w rozliczeniach podatkowych na bieżąco”.

Prawidłowość przyjętego przez Spółkę stanowiska potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2009 r. (znak: IPPB3/423-461/09-2/JG), zaznaczając, iż „okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika, zaistniała już po wystawieniu faktury pierwotnej. W chwili jej wystawienia Spółka nie ma podstawy, aby jako przychód wykazać inną kwotę, niż wynikającą z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. W związku z czym nie ma podstaw, aby dokonywać jego korekty (wstecz), ze względu na zdarzenia, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych. Skutki tych zdarzeń powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco”.

Reasumując – zdaniem Spółki – korekta przychodu związana z wystawieniem przez Spółkę faktur korygujących nie będzie wiązała się z obowiązkiem cofania się do okresu, w którym wykazano przychód pierwotny, a co za tym idzie prawidłowym będzie wykazywanie stosownych zmian na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowiono, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3d tej ustawy, w związku z cyt. powyżej art. 12 ust. 3c, jeżeli dostawa energii elektrycznej rozliczania jest na podstawie umowy w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że modele prowadzonych przez Wnioskodawcę rozliczeń polegają na tym, iż klienci rozliczani są w miesięcznych, dwumiesięcznych oraz sześciomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Rozliczanie dostawy energii w okresach rozliczeniowych wynika z zapisów umowy i faktur dokumentujących dostawy. Na koniec okresu rozliczeniowego Spółka otrzymuje od podmiotów pełniących rolę Operatorów Systemu Dystrybucyjnego dane o ilości energii dostarczonej do swoich odbiorców. Po otrzymaniu tych danych na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia faktury, na których wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczonej klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz kwota wystawionych klientowi faktur VAT dotyczących prognoz w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzają się sytuacje (pomimo dokładania należytej staranności przez OSD), że nie można wyeliminować przypadków wymagających od Wnioskodawcy wystawienia korekt faktur VAT. Podstawową przyczyną zmian pierwotnie przesłanych do Spółki danych o rzeczywistym zużyciu jest przede wszystkim występowanie błędów układu pomiarowo-rozliczeniowego przekraczające błąd maksymalny dla danej klasy układu (układ zawyża lub zaniża odczyt), awarie i wyłączenia sieci dystrybucyjnej a także uzgodnione z OSD korekty rozliczeń spowodowane następczą weryfikacją ilości dostarczonej energii. Jednostka zaznacza przy tym, iż nie ma wpływu na zaistnienie tych zdarzeń i jej rozliczenia mają zawsze charakter wtórny, dostosowujący wykazane już kwoty do wartości rzeczywistych.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Celem wystawienia faktury korygującej – a w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystawia faktury korygujące – jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży.

Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Tak więc, w analizowanej sprawie, Spółka powinna na podstawie wystawionych faktur korygujących skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego. Oznacza to, że – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – korekty winny być odniesione do uprzednio rozpoznanego przychodu należnego.

Dodatkowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć – należy wskazać, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ dokonał analizy przedstawionej w nich argumentacji, odpowiadającej w dużej mierze argumentom Wnioskodawcy, jednakże jej nie podziela. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.