Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5/8211/SRG/09/PK-909-08
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2009-11-30
Teza: Czy w przypadku niespłacenia kredytu przez Spółkę i przejęcia przez Bank udziałów w EPC na mocy realizacji prawa zastawu: 1. dojdzie do wykonania zobowiązania będącego tożsamym ze spłatą pożyczki, co zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowić źródła przychodów w kwocie odpowiadającej kwocie głównej pożyczki, 2. wartość przejętych udziałów w kwocie odpowiadającej kwocie głównej pożyczki nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów dla Spółki zgodnie z art. 16 ust. 10 lit. a) updop.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; pożyczka-spłata pożyczki; przychód-źródła przychodu; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e w zw. z art. 14o § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako częściowo nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 26 maja 2008 r. na podstawie art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2008 r. (data wpływu 25 luty 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  w zakresie konsekwencji podatkowych występujących po stronie Spółki określonych w pytaniu 1. – jest nieprawidłowe;
2.  w zakresie konsekwencji podatkowych określonych w pytaniach 2. i 3. oraz w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki (pytanie 4.) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 25.02.2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji przejęcia przez Bank udziałów objętych umową zastawu rejestrowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca osobą prawną posiadającą siedzibę w Polsce, jest udziałowcem spółki zależnej E.P.C. Sp. z o.o. (dalej: "EPC"). Spółka posiada 26% udziałów w kapitale zakładowym EPC. EPC posiada 2 innych udziałowców: N.I. BV (spółka z siedzibą w Holandii - "N.") oraz M.M.S.A.S. (spółka z siedzibą w Turcji - "M."). Obaj pozostali udziałowcy (N. i M.) posiadają po 37% udziałów w kapitale zakładowym EPC.

Spółka zamierza uzyskać środki finansowe w postaci pożyczki zaciągniętej w banku mającym siedzibę w Holandii (dalej: "Bank"). Spółka oraz Bank nie są podmiotami powiązanymi zgodnie z definicją zawartą w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) (dalej: updop). Pożyczka zostanie zabezpieczona zastawem rejestrowym na udziałach Spółki w EPC.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka zwróciła się z wnioskiem o potwierdzenie, że w przypadku niespłacenia kredytu przez Spółkę i przejęcia przez Bank udziałów w EPC na mocy realizacji prawa zastawu:

1.  dojdzie do wykonania zobowiązania będącego tożsamym ze spłatą pożyczki, co zgodnie z art. 12. ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowić źródła przychodów w kwocie odpowiadającej kwocie głównej pożyczki,
2.  wartość przejętych udziałów w kwocie odpowiadającej kwocie głównej pożyczki nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów dla Spółki zgodnie z art. 16 ust. 10 lit. a) updop,
3.  jeśli wartość przejętych udziałów przewyższy wartość kwoty głównej pożyczki, nadwyżka odpowiadająca wartości odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonej na rzecz Spółki pożyczki stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop,
4.  wartość odsetek będzie zwolniona z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) (dalej: Konwencja).

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku niespłacenia kredytu przez Spółkę i przejęcia przez bank udziałów w EPC na mocy realizacji prawa zastawu:

*   dojdzie do wykonania zobowiązania będącego tożsamym ze spłatą pożyczki, co zgodnie z art. 12. ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie stanowić źródła przychodów w kwocie odpowiadającej kwocie głównej pożyczki,
*   wartość przejętych udziałów w kwocie odpowiadającej kwocie głównej pożyczki nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów dla Spółki zgodnie z art. 16 ust. 10 lit. a) updop,
*   jeśli wartość przejętych udziałów przewyższy wartość kwoty głównej pożyczki, nadwyżka odpowiadająca wartości odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonej na rzecz Spółki pożyczki stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop,
*   wartość odsetek będzie zwolniona z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 updop oraz art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji między Rzeczpospolita Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zdaniem Spółki przejęcie udziałów przez Bank na mocy realizacji prawa zastawu jest tożsame ze spłatą pożyczki i na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi źródła przychodów w kwocie głównej pożyczki.

Instytucja zastawów i jej ramy prawne oraz zasady działania są uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego (art. 306 - 336), a w szczególności przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz. U. z 1996 r. Nr 149, poz. 703, z późn. zm.).

Zgodnie z tymi regulacjami, w celu zabezpieczenia wierzytelności można obciążyć rzecz (lub prawo majątkowe) prawem, na mocy którego wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia z rzeczy (lub prawa majątkowego). Do ustanowienia zastawu rejestrowego potrzebna jest umowa między osobą uprawnioną do rozporządzania przedmiotem zastawu (zastawcą) a wierzycielem (zastawnikiem) oraz wpis do rejestru zastawów. Przedmiotem zastawu rejestrowego mogą być wyłącznie rzeczy ruchome (z wyjątkiem statków) oraz zbywalne prawa majątkowe. Mając powyższe na uwadze możliwe jest ustanowienie zastawu na udziałach w EPC w celu zabezpieczenia wierzytelności Banku.

Zgodnie z art. 22 ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, zaspokojenie zastawnika może nastąpić poprzez przejęcie przez niego na własność przedmiotu lub prawa majątkowego, przy czym przejęcie następuje po upływie terminu wykonania zobowiązania, które zostało zabezpieczone tym zastawem, z dniem złożenia oświadczenia o przejęciu tego przedmiotu lub prawa na własność. Z powyższego wynika, iż tryb zaspokajania zastawnika poprzez przejęcie na własność przedmiotu zastawu w oparciu o oświadczenie woli poprzez zastawnika jest jednostronną czynnością prawną rozporządzającą. Zaspokojenie na drodze przejęcia przedmiotu zastawu powoduje przejście własności na zastawnika i jest realizacją ograniczonego prawa rzeczowego, które nie wymaga wykonania żadnych świadczeń ze strony dłużnika i zastawcy.

W opinii Spółki, stanowisko to znalazło swoje potwierdzenie m.in. w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 30 maja 2005 r., sygnatura.: 1433/NG/GV/443-98/2005/MP. „Zgodnie bowiem z treścią. art. 22 cytowanej ustawy, zaspokojenie zastawnika, o ile umowa tak stanowi, może nastąpić także poprzez przejęcie przez niego na własność przedmiotu, przy czym przejęcie na własność przedmiotu zastawu rejestrowego następuje po upływie terminu wykonania zobowiązania, które zostało zabezpieczone tym zastawem, z dniem złożenia oświadczenia o przejęciu tego przedmiotu na własność. (\`(...)\`) wspomniany tryb zaspokojenia zastawnika poprzez przejęcie na własność przedmiotu zastawu jest jednostronną czynnością prawną rozporządzająca, która dochodzi do skutku w następstwie złożenia stosownego oświadczenia woli poprzez zastawnika. Złożenie oświadczenia woli o przejęciu powoduje przejście własności przedmiotu zastawu rejestrowego z zastawcy na zastawnika, a dzień złożenia jest określany mianem daty przejęcia. Czynność ta stanowi zatem jednostronną realizację ograniczonego prawa: rzeczowego jakim jest zastaw i jako taka nie wymaga wykonania czynności/świadczenia ze strony dłużnika/zastawcy. (\`(...)\`) Tym samym uznać należy, iż realizacja takiej umowy i przejęcie na własność rzeczy zastawionej, jako czynność prawna dokonywana wyłącznie przez wierzyciela, z punktu widzenia dłużnika/zastawcy nie może być traktowana jako świadczenie za wynagrodzeniem.”

Spółka uważa, że mając powyższe na uwadze, realizacja zastawu i przejęcie na własność przez Bank udziałów w EPC jest czynnością dokonywaną wyłącznie przez wierzyciela i z punktu widzenia Spółki nie może być traktowana jako świadczenie za wynagrodzeniem. Realizacja zastawu samoistnie powoduje wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki, co jest tożsame z jej spłatą przez Spółkę. W szczególności, w przypadku zawarcia umowy zastawniczej, nie można mówić o roszczeniu wierzyciela przez świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). W przypadku zastawu dochodzi do przeniesienia własności na podstawie przepisów ustawy o zastawie rejestrowym, a nie na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów stanowi odrębny sposób zaspokojenia wierzyciela unormowany poza kodeksem cywilnym. Zdaniem Spółki stanowisko to znalazło swoje potwierdzenie we wskazanym powyżej postanowieniu: "Warto przy tym podkreślić, iż doktryna prawa cywilnego dość czytelnie wyłącza możliwość roszczenia wierzyciela przez świadczenie w miejsce wykonania, czy też świadczenie w miejsce zobowiązania, w przypadku zawarcia umowy zastawniczej.”

Spółka uważa, że podobne stanowisko prezentuje postanowienie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 10 września 2004 r., sygnatura: PO-3/423-443/372/AGA/04: "Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów stanowi lex specialis w stosunku do art. 453 k.c. i stanowi odrębny sposób zaspokojenia wierzyciela". Tym samym należy uznać, iż realizacja prawa zastawu na udziałach EPC nie może być traktowana jako świadczenie za wynagrodzeniem, w szczególności nie może być uznane za świadczenie w miejsce wykonania oraz powoduje wygaśnięcie zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki, a także rodzi takie same skutki jak spłata pożyczki.

Ze względu na fakt, iż realizacja zastawu przez Bank jest tożsama ze spłatą pożyczki przez Spółkę zastosowanie mają przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki otrzymane lub zwrócone pożyczki nie stanowią źródła przychodów w kwocie głównej pożyczki.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 10 lit. a) updop wydatki na spłatę pożyczki (wartość udziałów odpowiadająca kwocie głównej pożyczki) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, jeśli wartość przejętych przez Bank udziałów przewyższy wartość kwoty głównej pożyczki, nadwyżka odpowiadająca wartości odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonej na rzecz Spółki pożyczki stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop kosztów uzyskania przychodów nie stanowią naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od kredytów (pożyczek). Z powyższego a contrario wynika, że zapłacone odsetki od pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 updop momentem uzyskania przychodu dla potrzeb naliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego jest wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Jak wyżej opisano, realizacja prawa zastawu stanowi realizację zobowiązania wynikającego z pożyczki. Zatem, zdaniem Spółki, za moment uzyskania przychodu można uznać realizację zastawu przez Bank. Mając powyższe na uwadze, analogicznie należy, w jej opinii, potraktować odpowiadające przychodom koszty. W związku z tym, wykonanie zobowiązania poprzez realizację zastawu należy uznać za moment uprawniający Spółkę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (jako odsetki) nadwyżki odpowiadającej wartości należnych odsetek nad wartością udziałów przejętych przez Bank ponad kwotę główną pożyczki.

Wypłata odsetek, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 20%. Spółka, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop jest zobowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek od wypłaty odsetek. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 2 updop zastosowanie będą miały umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Postanowienia Konwencji (art. 11 ust. 3 lit. c) mówią, iż odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Biorąc pod uwagę, iż pożyczka udzielana jest przez Bank, Spółka jest zdania, iż wypłata odsetek nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Banku dla celów podatkowych uzyskanym od Banku certyfikatem rezydencji.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wyrażone w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 26 maja 2008 r. na podstawie art. 14o Ordynacji podatkowej dotyczące konsekwencji podatkowych występujących po stronie Spółki (pytanie 1.). Natomiast za prawidłowe uznaje się stanowisko Spółki w zakresie konsekwencji podatkowych określonych w pytaniach 2 i 3. oraz w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki (pytanie 4.).

W obrocie prawnym występuje szereg instytucji mających na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązań pieniężnych, m.in. należy do nich zastaw rejestrowy. Zastaw rejestrowy jest ograniczonym prawem rzeczowym ujętym w art. 308 ustawy z 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93, z późn. zm.) zgodnie z którym wierzytelność można zabezpieczyć także zastawem rejestrowym, który regulują przepisy ustawy z 6 grudnia 1996r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz. U. z 1996 r. Nr 149, poz. 703, z późn. zm., dalej: ustawa).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy, zastaw ten może zostać ustanowiony w celu zabezpieczenia wierzytelności. Ten typ zastawu bez przeniesienia posiadania może zabezpieczać tylko wierzytelność pieniężną, np. z tytułu pożyczki. Zastaw zabezpiecza też roszczenia związane z wierzytelnością zabezpieczaną np. roszczenie o odsetki. Co do zasady, do ustanowienia zastawu rejestrowego potrzebna jest umowa zawarta pomiędzy osobą uprawnioną do rozporządzania przedmiotem zastawu (zastawcą) a wierzycielem (zastawnikiem) oraz wpis do rejestru zastawów. Umowa o ustanowienie zastawu rejestrowego powinna być pod rygorem nieważności zawarta na piśmie. W myśl art. 22 ustawy, umowa zastawu rejestrowego może przewidywać przejęcie przedmiotu zastawu na własność. W tym uprzywilejowanym pozaegzekucyjnym trybie zastawnik może zaspokoić się m.in. wtedy, gdy przedmiotem zastawu rejestrowego są rzeczy, wierzytelności i prawa (w tym udziały). Zgodnie z art. 22 ww. ustawy, przejęcie na własność przedmiotu zastawu rejestrowego następuje po upływie terminu wykonania zobowiązania, które zostało zabezpieczone tym zastawem, z dniem złożenia przez zastawnika oświadczenia o przejęciu tego przedmiotu na własność.

Ze względu na zastrzeżoną ad solemnitatem pisemną formę umowy, oświadczenie prowadzące do wygaśnięcia wierzytelności i zastawu powinno mieć taką samą formę. Przy czym nie jest dopuszczalne przejęcie w trybie art. 22 ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji, jeżeli umowa spółki z o.o. (art. 182 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. dalej: Ksh) lub statut spółki akcyjnej (art. 337 Ksh.) wymagają zgody spółki dla zbycia udziałów lub akcji, a spółka zgody takiej nie udzieliła.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód określany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym o od osób prawnych nie definiują pojęcia przychodów, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód dla potrzeb tego podatku.

Zgodnie zatem z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 updop do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą zatem zostać spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 updop wskazuje, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do treści wniosku, stwierdzić należy, iż gdy w przypadku niespłacenia kredytu przez Spółkę nastąpi przejęcie przez Bank udziałów w EPC na mocy realizacji prawa zastawu, dojdzie do wykonania zobowiązania będącego tożsamym ze spłatą pożyczki przez Spółkę. W wyniku przejęcia przedmiotowych udziałów dojdzie bowiem do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki. Tym samym Spółka zostanie zwolniona z długu wynikającego z zaciągniętej pożyczki, w zamian za wartość przejętych przez Bank udziałów. Stosownie do tego należy ocenić skutki tej operacji w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi zaś na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, wartość udziałów odpowiadająca kwocie głównej zobowiązania Spółki (pożyczki), nie będzie stanowiła dla Spółki kosztu uzyskania przychodu. W przypadku gdy wartość udziałów przekraczająca kwotę pożyczki, zostanie przyjęta przez Bank na poczet wierzytelności z tytułu naliczonych od pożyczki odsetek, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, wartość ta będzie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu. Jeżeli wartość przejętych udziałów nie wystarczy na zaspokojenie kapitału pożyczki i odsetek w pełnej wysokości, kosztem podatkowym będzie tylko ta część odsetek, która zostanie zaspokojona wartością przejętych udziałów.

Jednocześnie, z uwagi na dokonane, w związku z realizacją przysługującego Bankowi prawa przejęcia przedmiotu zastawu (udziałów w EPC), przeniesienie własności posiadanych przez Spółkę udziałów na Bank, Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 1 w związku z art. 14 updop. Przeniesienie własności udziałów (zmianę właściciela), do którego dojdzie w wyniku przejęcia przedmiotu zastawu rejestrowego w „zamian” za zwolnienie z obowiązku spłaty pożyczki należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych udziałów. Wówczas ma bowiem miejsce definitywne przejście tych udziałów na własność Banku. W świetle obowiązujących przepisów Spółka powinna więc w dacie przeniesienia własności posiadanych udziałów rozpoznać przychód z tytułu ich zbycia.

Czynność przejęcia przez Bank udziałów w EPC w skutek niedotrzymania warunków umowy kredytu przez Spółkę należy rozpatrywać jako dwa świadczenia: po pierwsze, dochodzi do szczególnej formy zbycia udziałów w EPC na rzecz Banku; po drugie, podmiot zbywający uzyskuje w zamian zwolnienie z części lub całości zobowiązania głównego odpowiadającej wartości rynkowej przejętych udziałów w EPC. Na tej podstawie należy ocenić skutki podatkowe danej transakcji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8).

Z powyższego wynika, że wartość rynkowa przejętych przez Bank udziałów w EPC będzie odpowiadać cenie zbycia ww. udziałów przez Spółkę. Wartość pieniężna udziałów w EPC przejętych przez zastawnika na własność w celu zaspokojenia stanowić będzie po stronie Spółki określony w art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 updop przychód. Natomiast koszt uzyskania przychodu kształtujący dochód ze zbycia udziałów, które były przedmiotem zastawu ustanowionego w celu zabezpieczenia wierzytelności, należy określić na poziomie kosztu ich nabycia przez Spółkę (art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 15 ust. 1k updop).

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 updop, wypłata o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie (Polsce) i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Holandii), mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie (Holandii).

Na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej, odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, tj. w państwie, w którym powstają i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Holandii), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Jednocześnie na mocy art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-holenderskiej odsetki, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, bez względu na postanowienia ust. 2, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane m.in. w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Biorąc pod uwagę przytoczone uregulowania dotyczące opodatkowania przychodu z tytułu wypłaty odsetek, uznać należy, iż również przeniesienie własności udziałów w związku z realizacją uprawnień wynikających z umowy zastawu rejestrowego na udziałach, zawartej między holenderskim bankiem a wnioskodawcą - zabezpieczającej wierzytelność z tytułu otrzymanej przez Spółkę pożyczki wraz z odsetkami, stanowi formę spłaty tych odsetek. W wyniku tej operacji dochodzi bowiem do spłaty należnych odsetek i wygaśnięcia długu pożyczkobiorcy wynikającego z tego tytułu. Jedyna różnica polega na tym, że dług z tytułu odsetek wygasa nie wskutek zapłaty kwoty pieniężnej, lecz wskutek przeniesienia własności udziałów o równowartości odpowiadającej kwocie należnych odsetek. W konsekwencji, wartość udziałów odpowiadająca kwocie odsetek od ww. pożyczki, stanowi dla banku, w momencie przejęcia przedmiotu zastawu, przychód uzyskany na terytorium Polski, który jednak zgodnie z powołanymi uregulowaniami nie podlega opodatkowaniu w Polsce, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby banku certyfikatem rezydencji, zwalniającym płatnika (Spółkę) z obowiązków określonych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

1.  w zakresie konsekwencji podatkowych występujących po stronie Spółki określonych w pytaniu 1. – za nieprawidłowe,
2.  w zakresie konsekwencji podatkowych określonych w pytaniach 2. i 3. oraz w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki (pytanie 4.) – za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).