Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.548.2019.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: Stawka podatku dla czynności niezbędnych do dokonania pochówku – obsługi związanej z pochówkiem, bez której pochówek / ceremonia pogrzebu nie mogła by się odbyć (tj. usług demontażu całego nagrobka, lub zdejmowania płyty wierzchniej wraz z elementami zabezpieczającymi grób przed pochówkiem, a po pochówku ewentualnym ponownym montażem nagrobka, usługi pogłębienia/poszerzenia grobu, zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego miejsca pochówku w celu złożenia trumny) oraz usług ekshumacji wraz z ponownym pochowaniem szczątek.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi pogrzebowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 17 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), na wezwanie tut. organu z dnia 4 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności niezbędnych do dokonania pochówku – obsługi związanej z pochówkiem, bez której pochówek / ceremonia pogrzebu nie mogła by się odbyć (tj. usług demontażu całego nagrobka, lub zdejmowania płyty wierzchniej wraz z elementami zabezpieczającymi grób przed pochówkiem, a po pochówku ewentualnym ponownym montażem nagrobka, usługi pogłębienia/poszerzenia grobu, zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego miejsca pochówku w celu złożenia trumny) oraz usług ekshumacji wraz z ponownym pochowaniem szczątek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17 października 2019 r., złożonym w dniu 17 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), na wezwanie organu z dnia 4 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 października 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, pod firmą ZAKŁAD KAMIENIARSKI, na terenie powiatu i okolic. Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności, prowadzi sprzedaż nagrobków wraz z montażem. Wnioskodawca dokonuje zakupu kamienia, a następnie, na zamówienie, dokonuje stosownej obróbki zakupionego materiału, wykonując nagrobek zgodnie z życzeniem klienta. Prace te związane są z wykonywaniem czynności takich jak: pocięcie kamienia, obróbka prosta lub frezowanie, liternictwo, odlewnictwo, metaloplastyka, rzeźbiarstwo itp.

Wnioskodawca zajmuje się także obsługą związaną z pochówkiem, tj. przed pochówkiem demontażem całego nagrobka, lub zdejmowaniem płyty wierzchniej wraz z elementami zabezpieczającymi grób, a po pochówku ewentualnym ponownym montażem nagrobka.

Dodatkowo Wnioskodawca zajmuje się renowacją nagrobków już istniejących oraz demontażem starych, jak również stawianiem w ich miejsce nowych nagrobków. Demontaż całego nagrobka i postawienie nowego, związany jest z koniecznością wykonania między innymi czynności takich jak: oczyszczenie mogiły, wykonanie stelażu i płyty stropowej, wykonanie wieńca żelbetowego w celu wzmocnienia starej mogiły, wywiezienie gruzu i pozostałych nieczystości z terenu cmentarza ułożenie bruku granitowego dookoła grobu itp.

Reasumując powyższe, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegają na:

1.  wykonaniu nagrobka poprzez obróbkę kamienia zgodnie z zamówieniem i na wymiar,
2.  przygotowaniu miejsca do pochówku,
3.  przygotowaniu miejsca do montażu nagrobka na cmentarzu,
4.  montażu i pracach związanych z montażem nagrobka po pochówku,
5.  wykonywaniu tablic i napisów po kolejnych pochówkach,
6.  demontażu istniejącego nagrobka i stawiania w jego miejsce nowego,
7.  murowaniu grobowców.

Wnioskodawca działalność swoją wykonuje pod numerem PKD: 23.61.Z, 23.69.Z, 23.70.Z, 46.19.Z, 47.99.Z, 81.30.Z oraz 96.03.Z.

W ocenie Wnioskodawcy, proces polegający na wymurowaniu grobowca, zrobieniu pomnika (wykonaniu nagrobka poprzez obróbkę kamienia zgodnie z zamówieniem i na wymiar) i zamontowaniu go na cmentarzu w celu przygotowania miejsca na złożenie zwłok a następnie umożliwienie składania zwłok poprzez otwarcie bądź demontaż grobowca i następnie zamknięcie go mieści się w grupowaniu 96.03 – Usługi pogrzebowe i pokrewne. Mogą być ujęte jako usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowej czy też związane z przeprowadzeniem pochówku – a więc grupowania 96.03.12.0, jak też usługi związane z utrzymaniem cmentarzy oraz opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku a także usług w zakresie liternictwa nagrobkowego – grupowanie 96.03.11.0.

Demontaż istniejącego nagrobka i ponowny montaż po pogrzebie stanowią element przygotowania ceremonii pogrzebowej i są związane z przeprowadzeniem pochówku – grupowania 96.03.12.0.

Wykonywanie tablic i liter, stanowi usługę związaną z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku – grupowanie 96.03.11.0, a jeśli jest wykonywane bezpośrednio w związku z pochówkiem i połączone z pomocą w złożeniu ciała w grobie, zabezpieczeniem grobowca po pogrzebie i wykonaniem usługi literniczej stanowi nieodzowny element usługi pogrzebowej – grupowania 96.03.12.0.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wykonywane przez niego usługi są bezpośrednio związane z zapewnieniem pochówku osobom zmarłym oraz utrzymaniu grobów w dobrym stanie technicznym i wizualnym oraz wykonywane w głównej mierze na cmentarzach.

W większości sytuacji jest to szereg czynności związanych z przygotowaniem miejsca pochówku osoby zmarłej, umożliwienia tego pochówku, zabezpieczeniem grobowca i uprzątnięciu terenu cmentarza po wykonanej usłudze. Zakres tych prac związany z przygotowaniem miejsca pochówku w formie trwałego grobowca kamiennego wynika z przyjętych norm kulturowych i społecznych, zaś usługi związane z renowacją/pielęgnacją grobu powodowane są koniecznością utrzymania grobów i co za tym idzie cmentarzy w odpowiednim stanie.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się natomiast w grupowaniu statystycznym zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, pod numerem 96.03. Wszystkie wymienione powyżej prace wykonywane są na cmentarzach, związane są z pochówkami i stanowią element usługi pogrzebowej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. organu z dnia 4 października 2019 r. dotyczące doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca w odniesieniu do poszczególnych punktów wezwania wskazał:

1.  Wskazanie czy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności związane np. z pochówkiem zmarłych, zarządzaniem cmentarzem, jeśli tak to należy wskazać jakie:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykonuje czynności związane bezpośrednio z pochówkiem zmarłych takie jak:

1.  pochówki na cmentarzu w grobach ziemnych i murowanych,
2.  ekshumacje szczątków zmarłych osób w celu wykonania prac związanych z budową lub renowację istniejącego grobowca, nagrobka i ponowny pochówek po zakończonych pracach,
3.  ekshumacje szczątków zmarłych osób na zlecenie Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Wnioskodawca wykonuje de facto wszystkie czynności i usługi związane z pochówkiem z wyłączeniem przechowywania, mycia, balsamowania, transportu zwłok oraz urządzaniem ceremonii pogrzebowych w kościele lub w domu pogrzebowym, ze względu na charakter wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej – zakład kamieniarski.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności związane z zarządzaniem cmentarzem na podstawie ustnej umowy zawartej z Parafią w … . Wnioskodawca pozostaje właścicielem wymurowanych przez siebie, gotowych „głębokich” grobowców, które w razie potrzeby są udostępniane osobom trzecim na potrzeby pochówku zmarłych. Wnioskodawca, dokonuje także sprzedaży lub dzierżawy miejsca pogrzebowego na rzecz swojego klienta. Wnioskodawca ponadto wykonuje prace porządkowe cmentarza oraz sprzątające cmentarz.

1.  Jednoznaczne wskazanie PKWiU 2008 dla każdej usługi, będącej przedmiotem zapytania (wymienionych w punktach 1-7);
2.  Czy Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Statystycznego o sklasyfikowanie do właściwego grupowania PKWiU wykonywanych czynności i czy posiada opinię wydaną przez ww. Urząd; jeżeli tak, to należy wskazać, jaki symbol PKWiU wynika z tej opinii.

Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Statystycznego o sklasyfikowanie do właściwego grupowania PKWiU wykonywanych przez siebie czynności i posiada opinię w przedmiotowej sprawie. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opisane w stanie faktycznym, takie jak:

1.  przygotowania miejsca do pochówku,
2.  montażu i prac związanych z montażem nagrobka po pochówku,

Urząd Statystyczny zaklasyfikował do grupowania PKWiU 96.03.1.

W ocenie Wnioskodawcy natomiast pozostałe wykonywane przez niego usługi wskazane w stanie faktycznym wniosku z dnia 12 sierpnia 2019 roku, można następująco zaklasyfikować do grupowania PKWiU:

1.  wykonanie nagrobka poprzez obróbkę kamienia zgodnie z zamówieniem i na wymiar-PKWiU 96.03.1,
2.  przygotowaniu miejsca do montażu nagrobka na cmentarzu – PKWiU 96.03.1,
3.  wykonywaniu tablic i napisów po kolejnych pochówkach – PKWiU 96.03.11.0,
4.  demontażu istniejącego nagrobka i stawiania w jego miejsce nowego – PKWiU 96.03.12.0,
5.  murowaniu grobowców – PKWiU 96.03.1.

1.  Sprecyzowanie, które spośród usług, które obejmuje grupowanie PKWiU 96.03.11.0 i 96.03.12.0 są przez Wnioskodawcę wykonywane.

Precyzując jakie spośród usług, które obejmuje grupowanie PKWiU 96.03.11.0 wykonywane są przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca wskazał iż są to następujące czynności:

1.  usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy,
2.  usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsca pochówku,
3.  usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego,
4.  usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów.

Precyzując jakie spośród usług, które obejmuje grupowanie PKWiU 96.03.12.0 wykonywane są przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca wskazał, iż są to następujące czynności:

1.  usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy,
2.  usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsca pochówku,
3.  usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego,
4.  usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów.

Precyzując jakie spośród usług, które obejmuje grupowanie PKWiU 96.03.12.0 wykonywane są przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca wskazał, iż są to następujące czynności:

1.  usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji.

1.  Wskazanie co jest przedmiotem umów (zleceń) zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami – należy dokładnie opisać, jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje na rzecz klientów

Przedmiot umów zawieranych przez Wnioskodawcę i zleceń przyjmowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest bardzo zróżnicowany. Jednakże w celu dania zadość odpowiedzi na pytanie tut. Organu, Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  w przypadku jeżeli klient Wnioskodawcy posiada już wymurowaną nową mogiłę, bez nagrobka wymagającego demontażu, a zleca wykonania nowego nagrobka, Wnioskodawca wykonuje wtedy czynności takie jak: pocięcie kamienia, obróbka prosta lub frezowanie, liternictwo, odlewnictwo, metaloplastyka, rzeźbiarstwo itp. W tym zakresie są to nagrobki wykonywane na zamówienie, na wymiar i indywidualne życzenia klienta, które stanowią w zasadzie rękodzielnictwo. Następnie Wnioskodawca dokonuje montażu nagrobka na cmentarzu,
2.  w przypadku jeżeli klient jest posiadaczem starej mogiły murowanej z postanowionym na nim nagrobkiem w złym stanie, wówczas Wnioskodawca wykonuje następujące czynności: demontaż starego nagrobka z terenu cmentarza, oczyszczenie grobu, ekshumacja szczątek, wykonanie wieńca betonowego w celu wzmocnienia mogiły, dobudowanie płyt/prefabrykatów stropowych w celu przygotowania grobowca do kolejnego pochówku, wykonanie i zamontowanie stelaża z kątownika hutniczego, montaż nagrobka na ówcześnie przygotowanym jak powyżej grobowcu, ponowne pochowanie szczątek, zamknięcie płyty nagrobka,
3.  w przypadku jeżeli klient jest posiadaczem starej mogiły ziemnej i na niej postawiony jest nagrobek, przebieg prac i czynności jest tożsamy jak opisane w pkt 2), z tym wyjątkiem, że Wnioskodawca wywozi z terenu cmentarza nadmiar ziemi, a następne wylewa ławę betonową, zbroi teren i pozostawia mogiłę ziemną lub na życzenie klienta muruje nowy grób,
4.  ponadto, zarówno w przypadku opisanym w pkt 1), 2) i 3) na życzenie klienta, Wnioskodawca dokonuje ułożenia bruku betonowego lub granitowego dookoła nowego nagrobka oraz porządkuje teren wokół niego, co niejednokrotnie związane jest z koniecznością wycięcia drzewa, krzaku wykarczowania korzeni itp. czynności.

Wszystkie czynności opisane powyżej Wnioskodawca, z uwagi na ekshumacje zwłok i możliwe uszkodzenie szczątek ludzkich, wykonuje bez udziału urządzeń mechanicznych.

Wnioskodawca dokonuje na rzecz swoich klientów sprzedaż lub dzierżawę grobów.

Przedmiotem umów Wnioskodawcy i zleceń jest także wykonywanie pochówków, ekshumacje, murowanie i sprzedaż grobów, renowacja i naprawa grobów szeroko rozumiana, czynności porządkujące i sprzątające cmentarz, liternictwo – kucie, paskowanie, obsadzanie liter w mosiądzu, brązu, stali nierdzewnej.

1.  Czy wszystkie czynności wymienione w punktach 1 – 7 opisu sprawy są niezbędne do dokonania pochówku, czy stanowią etap niezbędny i bez ich wykonania pochówek nie byłby możliwy;

W opinii Wnioskodawcy wszystkie opisane w pkt 1 - 7 stanu faktycznego sprawy czynności są niezbędne w celu dokonania pochówku. Podkreślić należy, iż pochówek w starym grobie często wiąże się z koniecznością naprawy grobowca bez której pochówek / ceremonia pogrzebu nie mogła by się odbyć z wielu przyczyn technicznych takich jak: zawalenie stropu, za mały rozmiar grobu (uniemożliwiający pochowanie zmarłego w trumnie) wymagający jego powiększenie oraz wiele innych aspektów, które wymagają ze strony Wnioskodawcy nakładu pracy i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować obniżoną stawkę podatku VAT 8% dla usług polegających na:

1.  wykonaniu nagrobka poprzez obróbkę kamienia zgodnie z zamówieniem i na wymiar,
2.  przygotowaniu miejsca do pochówku,
3.  przygotowaniu miejsca do montażu nagrobka na cmentarzu,
4.  montażu i pracach związanych z montażem nagrobka po pochówku,
5.  wykonywaniu tablic i napisów po kolejnych pochówkach,
6.  demontażu istniejącego nagrobka i stawiania w jego miejsce nowego,
7.  murowaniu grobowców?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe będzie zastosowanie stawki VAT 8% do sprzedaży nagrobków, mając na uwadze argumentację wskazaną w dalszej części stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.0.2174 t.j.) (dalej: Ustawa), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6) ustawy, są rzeczy oraz ich części.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Jak stanowi przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 roku jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, którą obecnie normuje Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.2015.1676 z późn. zm.).

Zgodnie z PKWiU, usługi pogrzebowe i pokrewne zostały sklasyfikowane pod symbolem 96.03. W grupowaniu 96.03 sklasyfikowane są następujące usługi pogrzebowe i pokrewne: (1) 96.03.11 – Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzaniem kremacji oraz (2) 96.03.12 – Usługi pogrzebowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie świadczone przez niego usługi (szczegółowo opisane w stanie faktycznym), wchodzą w skład usług pogrzebowych i pokrewnych, sklasyfikowanych w załączniku nr 3 do Ustawy, poz. 180, zakwalifikowanych do PKWIU 96.03 i winny być opodatkowane obniżoną stawką 8%.

W grupowaniu:

1.  96.03 sklasyfikowane są następujące usługi pogrzebowe i pokrewne:
2.  96.03.11 – Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzaniem kremacji
3.  96.03.12 – Usługi pogrzebowe.

Organy podatkowe już uprzednio orzekały, iż można zastosować obniżoną stawkę podatku 8% do następujących usług, zakwalifikowanych jako usługi pogrzebowe (PKWiU 96.03): (1) wykonanie kwater wraz z ich montażem na cmentarzu, jako przygotowanie do pogrzebu, (2) wykonanie kwater wraz z ich montażem na cmentarzu, dla osób żyjących, czyli sprzedaży grobów, (3) wykonanie kompleksowej usługi, tj. montażu nagrobka i kwater na cmentarzu oraz (4) wykonanie demontażu i montażu istniejących nagrobków lub grobowców do pogrzebu wraz z usługą literniczą, które to usługi są tożsame z wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Tożsame stanowiska, co Wnioskodawca w niniejszym wniosku, zajęli w interpretacjach indywidualnych:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 15 listopada 2013 roku, nr IBPP2/443-724/13/AB,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 3 września 2014 roku, nr ITPP1/443-725/14/BK,
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 13 kwietnia 2015 roku, nr ILPP1/4512-1-98/15-4/AI,
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 21 czerwca 2016 roku, nr ILPP2/4512-1-333/16-2/MŁ
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 2 sierpnia 2016 roku, nr 1061-IPTPP3.4512.325. 2016.2.ALN, 1061-IPTPP3.4512.328.2016.2.ALN, 1061-IPTPP3.4512.326.2016.2.ALN,
6.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 września 2016 roku, nr ITPP1/4512-526/16/RH.

W poz. 180 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03 Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „usługa pogrzebowa”. Jak wynika z wyjaśnień do PKWiU, stanowiące rozszerzenie powyższej klasy 96.03:

1.  grupowanie 96.03.11.0 „Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji” obejmuje:
    1.  usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy,
    2.  usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku,
    3.  usługi związane z przeprowadzaniem kremacji,
    4.  usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza,
    5.  usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów,
2.  grupowanie 96.03.12.0 „Usługi pogrzebowe” obejmuje:
    1.  usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych,
    2.  usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji,
    3.  usługi balsamowania zwłok,
    4.  usługi instytucji pogrzebowych,
    5.  przewóz zwłok związany z ceremonią pogrzebową,
    6.  usługi pogrzebowe dla zwierząt domowych.

Grupowanie to nie obejmuje: usług religijnych związanych z uroczystościami pogrzebowymi, sklasyfikowanych w grupowaniu 94.91.10.0.

Usługą pogrzebową jest zatem zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią pogrzebową (tj. z momentem pochówku), czyli m.in. przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok, jak również z załatwieniem formalności związanych z pogrzebem.

Z kolei, jak wynika ze Słownika języka polskiego „pochówek” oznacza chowanie (grzebanie) zmarłego. Najczęstszą formą pochówku współcześnie jest grzebanie ciała zmarłego w ziemi w trumnie oraz kremacja zwłok. Nazwa „pochówek” związana jest zatem z miejscem w odróżnieniu od „pogrzebu”, z którym związany jest obyczaj, obrzęd.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca w ramach wykonywanych przez siebie usług opisanych w stanie faktycznym, zajmuje się obsługą związaną z pochówkiem.

Analizując przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy, wskazać należy, że skoro będące przedmiotem zapytania usługi: tj. polegające na wykonaniu nagrobka poprzez obróbkę kamienia zgodnie z zamówieniem i na wymiar, przygotowaniu miejsca do pochówku, przygotowaniu miejsca do montażu nagrobka na cmentarzu, montażu i pracach związanych z montażem nagrobka po pochówku, wykonywaniu tablic i napisów po kolejnych pochówkach, demontażu istniejącego nagrobka i stawiania w jego miejsce nowego, murowaniu grobowca. Dodatkowo Wnioskodawca zajmuje się renowacją nagrobków już istniejących, a także wykonywaniem liternictwa nagrobkowego po pogrzebie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03, to podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i w związku z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie stawki podatku VAT dla czynności niezbędnych do dokonania pochówku – obsługi związanej z pochówkiem, bez której pochówek / ceremonia pogrzebu nie mogła by się odbyć (tj. usług demontażu całego nagrobka, lub zdejmowania płyty wierzchniej wraz z elementami zabezpieczającymi grób przed pochówkiem, a po pochówku ewentualnym ponownym montażem nagrobka, usługi pogłębienia/poszerzenia grobu, zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego miejsca pochówku w celu złożenia trumny) oraz usług ekshumacji wraz z ponownym pochowaniem szczątek. W pozostałym zakresie wniosku, tj. w części dotyczącej stawki podatku dla pozostałych usług, tj. czynności polegających na wykonaniu nagrobka poprzez obróbkę kamienia zgodnie z zamówieniem i na wymiar, przygotowaniu miejsca do montażu nagrobka na cmentarzu, wykonywaniu tablic i napisów po kolejnych pochówkach, demontażu istniejącego nagrobka i stawiania w jego miejsce nowego, murowaniu grobowców sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Ponadto, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku oraz jego uzupełnienia opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Wskazać należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia, przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) – do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem towarów.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy, wymieniono usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną – PKWiU 96.03.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki w wysokości 23% ma zatem charakter reguły ogólnej. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „usługa pogrzebowa”. Jak wynika z wyjaśnień do PKWiU, stanowiące rozszerzenie powyższej klasy 96.03:

1.  grupowanie 96.03.11.0 „Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji” obejmuje:
    *   usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy,
    *   usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku,
    *   usługi związane z przeprowadzaniem kremacji,
    *   usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza,
    *   usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów,
2.  grupowanie 96.03.12.0 „Usługi pogrzebowe” obejmuje:
    *   usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych,
    *   usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji,
    *   usługi balsamowania zwłok,
    *   usługi instytucji pogrzebowych,
    *   przewóz zwłok związany z ceremonią pogrzebową,
    *   usługi pogrzebowe dla zwierząt domowych

Grupowanie to nie obejmuje: usług religijnych związanych z uroczystościami pogrzebowymi, sklasyfikowanych w grupowaniu 94.91.10.0.

Usługą pogrzebową jest zatem zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią pogrzebową (tj. z momentem pochówku), czyli m.in. przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok, jak również z załatwieniem formalności związanych z pogrzebem.

Z kolei, jak wynika ze Słownika języka polskiego „pochówek” oznacza chowanie (grzebanie) zmarłego. Najczęstszą formą pochówku współcześnie jest grzebanie ciała zmarłego w ziemi w trumnie oraz kremacja zwłok. Nazwa „pochówek” związana jest zatem z miejscem w odróżnieniu od „pogrzebu”, z którym związany jest obyczaj, obrzęd.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą ZAKŁAD KAMIENIARSKI, na terenie powiatu i okolic. Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności, prowadzi sprzedaż nagrobków wraz z montażem. Wnioskodawca dokonuje zakupu kamienia, a następnie, na zamówienie, dokonuje stosownej obróbki zakupionego materiału, wykonując nagrobek zgodnie z życzeniem klienta. Prace te związane są z wykonywaniem czynności takich jak: pocięcie kamienia, obróbka prosta lub frezowanie, liternictwo, odlewnictwo, metaloplastyka, rzeźbiarstwo itp.

Wnioskodawca zajmuje się także obsługą związaną z pochówkiem, tj. przed pochówkiem demontażem całego nagrobka, lub zdejmowaniem płyty wierzchniej wraz z elementami zabezpieczającymi grób, a po pochówku ewentualnym ponownym montażem nagrobka.

Dodatkowo Wnioskodawca zajmuje się renowacją nagrobków już istniejących oraz demontażem starych, jak również stawianiem w ich miejsce nowych nagrobków. Demontaż całego nagrobka i postawienie nowego, związany jest z koniecznością wykonania między innymi czynności takich jak: oczyszczenie mogiły, wykonanie stelażu i płyty stropowej, wykonanie wieńca żelbetowego w celu wzmocnienia starej mogiły, wywiezienie gruzu i pozostałych nieczystości z terenu cmentarza ułożenie bruku granitowego dookoła grobu itp.

Reasumując powyższe, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegają na:

1.  wykonaniu nagrobka poprzez obróbkę kamienia zgodnie z zamówieniem i na wymiar,
2.  przygotowaniu miejsca do pochówku,
3.  przygotowaniu miejsca do montażu nagrobka na cmentarzu,
4.  montażu i pracach związanych z montażem nagrobka po pochówku,
5.  wykonywaniu tablic i napisów po kolejnych pochówkach,
6.  demontażu istniejącego nagrobka i stawiania w jego miejsce nowego,
7.  murowaniu grobowców.

Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Statystycznego o sklasyfikowanie do właściwego grupowania PKWiU wykonywanych przez siebie czynności i posiada opinię w przedmiotowej sprawie. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opisane w stanie faktycznym, takie jak:

1.  przygotowania miejsca do pochówku,
2.  montażu i prac związanych z montażem nagrobka po pochówku,

Urząd Statystyczny zaklasyfikował do grupowania PKWiU 96.03.1.

Precyzując jakie spośród usług, które obejmuje grupowanie PKWiU 96.03.12.0 wykonywane są przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca wskazał, iż są to następujące czynności:

1.  usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawa do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku dla świadczonych usług dla czynności niezbędnych do dokonania pochówku – obsługi związanej z pochówkiem, bez której pochówek / ceremonia pogrzebu nie mogła by się odbyć (tj. usług demontażu całego nagrobka, lub zdejmowania płyty wierzchniej wraz z elementami zabezpieczającymi grób przed pochówkiem, a po pochówku ewentualnym ponownym montażem nagrobka, usługi pogłębienia/poszerzenia grobu, zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego miejsca pochówku w celu złożenia trumny) oraz usług ekshumacji wraz ponownym pochowaniem szczątek.

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach wykonywanych ww. usług Wnioskodawca zajmuje się obsługą związaną z pochówkiem, mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 96.03.

Jak wskazano powyżej czynności sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 96.03 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i w związku z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy.

Analizując przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy, wskazać należy, że skoro będące przedmiotem zapytania usługi: niezbędne do dokonania pochówku – obsługi związanej z pochówkiem, bez której pochówek / ceremonia pogrzebu nie mogła by się odbyć (tj. usługi demontażu całego nagrobka, lub zdejmowania płyty wierzchniej wraz z elementami zabezpieczającymi grób przed pochówkiem, a po pochówku ewentualnym ponownym montażem nagrobka, usługi pogłębienia/poszerzenia grobu, zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego miejsca pochówku w celu złożenia trumny) oraz usługi ekshumacji wraz ponownym pochowaniem szczątek mieszczą się – jak wskazał Wnioskodawca – w grupowaniu PKWiU 96.03, to podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i w związku z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji, gdyż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do klasyfikowania wykonywanych przez podatników czynności ani też oceny dokonanej klasyfikacji. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował dokonywane czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. 96.03 Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.