Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-653/15-4/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-28
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: małżonek; nabycie; nieruchomości; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działek.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 8 stycznia 2016 r., Nr IPTPB2/4511-653/15-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawczyni o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 stycznia 2016 r., natomiast w dniu 22 stycznia 2016 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 20 stycznia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem ….. nabyła w 1972 r. wchodzącą w skład współwłasności małżeńskiej rolną nieruchomość gruntową o powierzchni całkowitej 20 788 m2, oznaczoną nr ewid. 82, KW …., położoną …., gmina …\`(...)\`

Po zmarłym w dniu 17 kwietnia 2009 r. mężu, Wnioskodawczyni odziedziczyła 1/4 z jego udziału w przedmiotowej nieruchomości, będącej jego majątkiem dorobkowym małżeńskim, oraz 1/4 udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej o powierzchni całkowitej 832 m2, oznaczonej nr ewid. 81, objętej KW nr …., położonej ….., gmina …., będącej majątkiem odrębnym zmarłego męża.

W 2011 r. współwłaściciele i spadkobiercy powyższych nieruchomości złożyli do Sądu zgodny wniosek o dział spadku i zniesienie współwłasności. W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni przypadło 5 działek o powierzchni 10 327 m2 i 1/4 drogi - 625,75 m2, razem 10 952,75 m2.

Przed działem spadku i zniesieniem współwłasności, Wnioskodawczyni posiadała nieruchomość rolną o powierzchni 13 200,5 m2, z czego 10 394 m2 było majątkiem dorobkowym małżeńskim, a 2 806 m2 stanowiło spadek po zmarłym mężu (proporcje 39/50 i 11/50).

Dział spadku i zniesienie współwłasności odbyły się bez spłat i dopłat. Żaden ze spadkobierców i współwłaścicieli nie otrzymał udziałów o większej wartości niż posiadał przed dokonaniem wymienionych czynności. Wnioskodawczyni była w dalszym ciągu właścicielką nieruchomości rolnej będącej w 39/50 części majątkiem dorobkowym małżeńskim, a w 11/50 części majątkiem pochodzącym ze spadku.

W 2013 r. i w 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała trzy działki o powierzchni 1 146 m2, 1 056 m2 oraz 3 181 m2 o łącznej powierzchni 5 383 m2. Wszystkie sprzedane działki były wydzielone z nieruchomości o nr ewid. 82, tzn. z nieruchomości, która stanowiła majątek dorobkowy małżeński Wnioskodawczyni.

Nabycie nieruchomości o nr ewid. 82, z której wydzielono sprzedane działki miało miejsce w ubiegłym wieku. Sprzedaż przedmiotowych działek miała miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku w którym nabycie nastąpiło. Wobec tego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż przedmiotowych działek była zwolniona od podatku dochodowego.

Działki nabyte w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu ….., są w dalszym ciągu własnością Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku wskazała, że nieruchomość o powierzchni całkowitej 20 788 m2, nr ewid. 82, KW …., stanowiła wspólność majątkową małżeńską. Nieruchomość o pow. 832 m2, nr ewid. 81, KW …., stanowiła odrębny majątek męża.

Oprócz udziału w nieruchomościach nr 81 i nr 82, w skład spadku po mężu wchodziła nieruchomość w …. położona przy ul. …., która nie była przedmiotem toczących się postępowań.

W wyniku prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego …. I Wydział Cywilny spadek po mężu nabyła żona (Wnioskodawczyni) w części 1/4 spadku.

Do działu spadku wchodziła nieruchomość nr ewid. 82, KW …., stanowiąca wspólność majątkową małżeńską w 1/2 oraz nieruchomość nr ewid. 81, o pow. 832 m2, KW nr ….., stanowiąca odrębny majątek męża w całości.

Numery ewidencyjne sprzedanych działek: w 2013 r. - 82/15, w 2014 - 82/12 i 82/2.

Odpłatne zbycie działek w 2013 r. i 2014 r. nie zostało dokonane w działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni, ponieważ była współwłaścicielką (wspólność majątkowa małżeńska) nieruchomości o powierzchni całkowitej 20 788 m2, nr ewid. 82, KW ….. od 1972 r., uważa że przedmiotem odpłatnego zbycia działek w 2013 r. i 2014 r. były działki, których była właścicielką od 1972 r.

Wnioskodawczyni wskazuje, że nigdy nie doszło do zniesienia współwłasności majątku dorobkowego między Nią a Jej mężem.

Po śmierci męża spadek po nim nabyła żona (Wnioskodawczyni) oraz ich dzieci. Spadkobiercy wystąpili do Sądu Rejonowego ….. o podział majątku wspólnego i dział spadku. Sąd postanowił (sygn. akt ….):

1.  objąć podziałem majątku wspólnego ….. byłych małżonków …. nieruchomość o nr ewid. 82, KW nr ….;
2.  objąć działem spadku po mężu:
    
    1.  udział wynoszący 1/2 we współwłasności nieruchomości (KW …..),
    2.  zabudowaną nieruchomość o numerze ewidencyjnym 81 (KW …..),
3.  dokonać podziału majątku wspólnego ….. byłych małżonków ….. oraz działu spadku po ….. w ten sposób, że żonie (Wnioskodawczyni) przyznać na wyłączną własność działki oznaczone na mapach następującymi nr ewid.: 82/1, 82/2, 82/7, 82/12, 82/15 oraz działkę o nr ewid. 81, działkę oznaczoną nr ewid. 82/4 pozostawić we współwłasności Wnioskodawczyni i pozostałych spadkobierców w częściach równych - bez wzajemnych spłat i dopłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2013 r. i 2014 r. działek o powierzchni całkowitej 5 383 m2, wydzielonych z nieruchomości o numerze ewidencyjnym 82 (KW nr …..), w wyniku przeprowadzenia działu spadku po mężu zmarłym w dniu 17 kwietnia 2009 r. i zniesienia współwłasności w oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego w … z dnia 2 stycznia 2012 r. (sygn. akt …..).

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), podatek dochodowy od sprzedaży działek nie jest należny, ponieważ nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że zbycie działek zostało dokonane po upływie pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie.

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielcze go własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z analizy dokumentów wynika, że nabyła działkę o nr ewid. 82 w 1972 r. Była to wspólność majątkowa małżeńska Wnioskodawczyni i Jej męża. Kolejną 1/4 część z 1/2 udziału w przedmiotowej działce o nr ewid. 82 nabyła w dniu otwarcia spadku po mężu zmarłym w dniu 17 kwietnia 2009 r. Podobnie, w dniu otwarcia spadku Wnioskodawczyni nabyła 1/4 część udziału w nieruchomości o nr ewid. 81.

Następnie w wyniku Postanowienia Sądu Rejonowego ….. z dnia 2 stycznia 2011 r., dokonano podziału majątku wspólnego i działu spadku. W wyniku tych czynności Wnioskodawczyni przyznano na wyłączną własność działki oznaczone nr ewid.: 82/1, 82/2, 82/7, 82/12, 82/15 oraz działkę o nr ewid. 81. Działkę o nr ewid 82/4 postanowiono pozostawić we współwłasności Wnioskodawczyni oraz pozostałych spadkobierców w częściach równych.

Podziału majątku wspólnego i działu spadku dokonano bez wzajemnych spłat i dopłat.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz 121) współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego).

W momencie nabycia udziału w prawie własności, każdy z kupujących staje się współwłaścicielem przedmiotu współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Natomiast jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wartość przyznanych rzeczy powinna odpowiadać wielkości (wartości) udziału we współwłasności.

Zniesienie współwłasności, zdaniem Wnioskodawczyni, nie stanowi nabycia rzeczy, jeśli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Według Wnioskodawczyni, zauważyć należy, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wskazała w opisie stanu faktycznego, wartość otrzymanych przez Nią - w drodze zniesienia współwłasności - działek gruntu mieści się w udziale (w ujęciu wartościowym), jaki pierwotnie Jej przysługiwał we współwłasności.

Skoro tak, to według Wnioskodawczyni, datą nabycia 1/2 powierzchni działki o nr ewid. 82 (KW nr …..) jest data nabycia jej przez współmałżonków w 1972 r.

Datą nabycia udziału 1/4 z udziału 1/2 w powyższej nieruchomości o nr ewid. 82, (KW nr …..) jest data otwarcia spadku po mężu zmarłym w dniu 17 kwietnia 2009 r.

Datą nabycia 1/4 udziału w nieruchomości nr ewid. 81 (KW nr …..), o pow. 832 m2, która stanowiła odrębny majątek zmarłego, jest data otwarcia spadku po mężu zmarłym w dniu 17 kwietnia 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzeń i przytoczone wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie 3 działek o powierzchni całkowitej 5 383 m2, wydzielonych z działki o nr ewid. 82 (KW nr ….), które miało miejsce w latach 2013 i 2014 nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że zostało dokonane po upływie pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Powierzchnia sprzedanych działek (5 383 m2) nie przekracza powierzchni działek (10 394 m2), których nabycie miało miejsce w 1972 r.

W konsekwencji Wnioskodawczyni uważa, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży 3 działek wydzielonych z nieruchomości o nr ewid. 82 (KW nr …..).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, w 2013 r. i w 2014 r., dokonała odpłatnego zbycia trzech działek (nr ewid.: 82/15, 82/12 i 82/2), wydzielonych z nieruchomości oznaczonej nr ewid. 82, która została nabyta w 1972 r. do majątku stanowiącego współwłasność małżeńską.

Udział ½ do ww. działek wchodził w skład masy spadkowej po mężu zmarłym w 2009 r.

Dokonany dział spadku i zniesienie współwłasności, odbyły się bez spłat i dopłat, na podstawie wniosku złożonego do Sądu w 2011 r. Żaden ze spadkobierców i współwłaścicieli nie otrzymał udziałów o większej wartości niż posiadał przed dokonaniem wymienionych czynności.

W celu ustalenia momentu nabycia ww. nieruchomości przez Wnioskodawczynię należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 ww. ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców. Z powyższych przepisów wynika, że dział spadku może nastąpić w dwojaki sposób, bądź na mocy umowy zawartej pomiędzy wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie udziałów w nieruchomości oznaczonej nr ewid. 82 nastąpiło w dwóch datach:

1.  w 1972 r. – udział ½ w ww. prawie został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;
2.  w 2009 r. – udział ½ w ww. prawie został nabyty w drodze spadku po mężu.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym cały udział w nieruchomości nabyła Ona w 1972 r. oznaczałoby, że nieruchomość stanowiła Jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to Wnioskodawczyni, a nie im wspólnie przysługiwała ww. nieruchomość. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po ½. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu.

W omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty wyłącznie Wnioskodawczyni przysługiwała ww. nieruchomość. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że ww. udział w omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła w 1972 r. Należy bowiem przyjąć dwie daty jego nabycia.

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1061/08, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I CSK 647/10).

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawczyni nabyła w spadku po mężu udział 1/4 części, a następnie w postępowaniu sądowym dokonano działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości objętych tym postępowaniem.

Odnosząc się do instytucji działu spadku, należy wskazać, że w myśl art. 1035 ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem i stan jej majątku osobistego. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów o wartości przekraczającej wartość pierwotnego udziału spadkowego stanowi nabycie w drodze działu spadku.

Natomiast zniesienia współwłasności zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W myśl art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 powyższej ustawy.

W myśl art. 211 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. W konsekwencji należny jest podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jednakże należny jest nie od całości osiągniętego przychodu, lecz od nadwyżki ponad posiadany udział.

Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), która po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla części udziału w nieruchomości, ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności. Jeżeli natomiast w wyniku zniesienia współwłasności udział się nie zwiększa, wówczas datą nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest data pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości, a nie data zniesienia współwłasności.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, z którego wynika, że żaden ze spadkobierców i współwłaścicieli nie otrzymał udziałów o większej wartości niż posiadał przed dokonaniem wymienionych czynności, należy stwierdzić, że dział spadku i zniesienie współwłasności nie spowodowały w przedmiotowej sprawie powstania nowej daty nabycia przedmiotowych nieruchomości.

Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2013 r. i w 2014 r. działek powstałych z nieruchomości o nr ewid. 82, w części odpowiadającej udziałowi ½ części nabytemu w 1972 r. w trakcie trwania małżeństwa nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni w spadku po swoim małżonku nabyła udział w nieruchomości w dacie śmierci spadkodawcy, czyli w 2009 r., to przychód ze sprzedaży tego udziału nabytego w tej właśnie dacie będzie podlegał opodatkowaniu odpowiednio w 2013 r. i w 2014 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zauważyć jednak należy, że jeśli Wnioskodawczyni poniosła takie koszty, to odliczyć będzie mogła jedynie taką ich część, która odpowiada udziałowi ½ w nieruchomości nabytemu w 2009 r., bo tylko sprzedaż tej części nieruchomości stanowi źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypada na udział ½ nabyty w 1972 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku – odnośnie do udziału nabytego w spadku – zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Zgodnie z ww. przepisem – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W przypadku nabycia udziału w spadku nie występuje więc cena nabycia, gdyż spadek nabywa się po spadkodawcy nieodpłatnie.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów – podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału ½ w nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 – podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Podsumowując, przy sprzedaży omawianego udziału w działkach odpłatnie zbytych w 2013 r. i w 2014 r., Wnioskodawczyni powinna przyjąć dwie daty nabycia tych udziałów – w 1972 r., w którym wraz ze swoim małżonkiem nabyła ww. nieruchomość w trakcie trwania związku małżeńskiego oraz datę śmierci małżonka, czyli 2009 r. Przy czym przychód z tytułu sprzedaży w 2013 r. i w 2014 r. udziału 1/2 w działkach nabytych w 1972 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do dnia sprzedaży, upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży w 2013 r. i w 2014 r. udziału w działkach, przypadający na udziały w działkach nabyte w 2009 r. w drodze spadku, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym w dacie sprzedaży (tj. odpowiednio w 2013 r. i w 2014 r.) – na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnie przedstawieniem we wniosku stanem faktycznym. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.