Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.229.2025.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-01
Teza: Brak prawa do zastosowania indywidualnego
prewspółczynnika opartego na kryterium czasowym (budowa
lodowiska).
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od realizowanej
    inwestycji i kosztów bieżących przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika.
    Uzupełnili go Państwem pismem z 25 czerwca 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina Miasta (...) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest
    realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności
    Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym
    zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz.
    1465 t.j. z dnia 3 października 2024 r.), zadania własne gminy obejmują między innymi
    sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
    Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług
    obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy Miasta (...). Jedną
    z Jednostek jest Ośrodek Sportu i Rekreacji w (...) (dalej: „OSiR”), którego zadania to m.in.:
      · utrzymanie, zarządzanie i udostępnianie obiektów i urządzeń sportowo-rekreacyjnych
        oraz turystycznych,
      · organizowanie i współorganizowanie zajęć, imprez i zawodów sportowych oraz
        rekreacyjnych,
      · prowadzenie działalności szkoleniowej w zakresie różnych dyscyplin sportu, w tym w
        formie obozów sportowych,
      · prowadzenie działalności profilaktycznej i wychowawczej w pracy z dziećmi i
        młodzieżą objętą zajęciami lub szkoleniem,
      · działania popularyzatorskie i promocyjne w zakresie kultury fizycznej, sportu i
        rekreacji,
      · organizowanie różnych form wypoczynku dzieci i młodzieży połączonych z rekreacją
        ruchową,
      · wspieranie działań i organizowanie różnych form rehabilitacji ruchowej,
      · udostępnianie bazy rekreacyjno-sportowej klubom i stowarzyszeniom oraz innym
        podmiotom prawnym działającym na rzecz kultury fizycznej i sportu,
      · świadczenie usług w zakresie organizacji imprez z zakresu kultury fizycznej i sportu
        innym podmiotom,
      · wypożyczenie sprzętu sportowego,
      · realizacja programów i projektów własnych i zewnętrznych.
    Gmina w latach 2023-2025 realizowała inwestycję „(...)” (dalej: „Lodowisko” lub
    „Inwestycja”). Inwestycja ta obejmowała:
      · budowę hali o konstrukcji stalowej z lodowiskiem o wymiarach 20 m na 40 m oraz
        funkcją boiska wielofunkcyjnego poza sezonem,
      · budowę zaplecza sanitarno-szatniowego,

      · zakup i montaż niezbędnego wyposażenia sportowego,
      · zagospodarowanie terenu.
    Obiekt został oddany do użytkowania w lutym 2025 r.
    Budowa Lodowiska wspierana była dofinansowaniem ze środków funduszu rozwoju
    kultury fizycznej w ramach programu „Sportowa Polska – program rozwoju lokalnej
    infrastruktury sportowej – edycja 2023” na podstawie zawartej (...) umowy (...) pomiędzy
    Gminą a Ministerstwem Sportu i Turystyki. Zgodnie z zawartą umową całkowita kwota
    inwestycji wyniosła (...), w tym dofinansowanie to (...).
    Obiekt powstał na terenie OSiR z uwagi, iż docelowo to ta jednostka koordynuje
    funkcjonowanie nowo powstałego obiektu. 22 stycznia 2025 r. pomiędzy Gminą a OSiR
    zawarto protokół przekazania wybudowanej hali Lodowiska. Ośrodek za prowadzenie
    swojej działalności otrzymuje środki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody
    odprowadza na rachunek jednostki samorządu terytorialnego czyli Gminy.
    W ramach swojej działalności świadczy usługi odpłatnie wynajmując boiska sportowe, halę
    sportową wraz z zapleczem sportowym (szatnie i pomieszczenia dla trenerów), sprzęt
    lekkoatletyczny, salę konferencyjną oraz usługi wstępu na Lodowisko wraz z
    wypożyczalnią sprzętu sportowego (łyżwy, kaski, jeździki do nauki jazdy na łyżwach) w
    sezonie zimowym. Wymienione powyżej usługi stanowią opodatkowaną VAT sprzedaż.
    OSIR odprowadza od niej VAT oraz wystawia faktury VAT. Zgodnie z Uchwałą Rady
    Miejskiej z (...) w sprawie opłat za korzystanie z obiektów OSiR wstęp na Lodowisko jest
    odpłatny:
    (...)
    Bilet wstępu ulgowy przysługuje określonym grupom, tj. uczniom, studentom (do 26 roku
    życia), osobom z orzeczeniem o niepełnosprawności, posiadaczom (...) Karty Seniora,
    posiadaczom Karty Dużej Rodziny oraz osobom, które ukończyły 60 lat.
    Dodatkowo na Lodowisku, w określonych miesiącach (styczeń, luty, marzec, grudzień),
    prowadzone są zajęcia sportowe, które organizowane są przez miejskie szkoły w ramach
    zajęć w-f oraz zajęcia sportowe dla osób z niepełnosprawnością, organizowane przez (...)
    kluby i stowarzyszenia, prowadzące statutową działalność z zakresu sportu dla osób ze
    szczególnymi potrzebami. Zajęcia odbywają się w dni robocze od 08.00 do 15.00 –
    nieodpłatnie.
    Poza sezonem zimowym będzie to obiekt (boisko wielofunkcyjne), gdzie będą odbywać się
    tylko zajęcia płatne, zgodnie z cennikiem. Obiekt będzie dostępny dla klientów w
    godzinach 6-22. Lodowisko nie jest związane z żadną czynnością zwolnioną z VAT, obiekt
    jest wykorzystywany jedynie do czynności opodatkowanych VAT i „poza VAT”.
    Gmina jako inwestor omawianej inwestycji otrzymała faktury dokumentujące budowę
    obiektu, z kolei OSiR pokrywa koszty bieżące związane z prowadzeniem działalności na
    obiekcie. Koszty inwestycyjne obejmowały zakup usług budowlanych, budowlano-
    montażowych, instalacyjnych, zakup wyposażenia. Ponoszone wydatki były
    dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami
    VAT naliczonego. Do głównych wydatków związanych z prowadzeniem Lodowiska w
    sezonie zimowym zalicza się wodę i energię elektryczną, ale również środki czystości,
    obsługę techniczną, ZAiKS, kampanię reklamową Lodowiska, usługę serwisową Lodowiska,
    zakup wyposażenia wypożyczalni sprzętu (koszty ponosi OSiR). Niemniej, z punktu
    widzenia VAT, OSiR i Gmina są jednym podatnikiem (OSIR podlegał tzw. centralizacji VAT).
    Gmina oraz OSiR zamierzają dokonać odliczeń podatku VAT poniesionych kosztów z tytułu
    zrealizowanej Inwestycji oraz z kosztów bieżących. Faktury za wydatki ponoszone w
    związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na lodowisku wystawiane będą w
    następujący sposób: Nabywca: Gmina, Płatnik/Odbiorca: OSiR. OSiR w związku z
    prowadzoną działalnością gospodarczą na Lodowisku jest w stanie wyodrębnić wydatki w

    ramach całej działalności do tych ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Lodowiska.
    Obiekt ten ma na siebie zarabiać, co odzwierciedla fakt, iż głównie wykorzystany jest w
    sposób komercyjny. W zasadzie jedynie w miesiącach zimowych występuje wykorzystanie
    w niewielkim stopniu przez młodzież szkolną. Lodowisko działa od poniedziałku do piątku,
    w godz. 08.00-20.45 oraz w weekendy w godz. 10.00-19.45 i jest wykorzystywane w ten
    sposób, że udostępniane jest ono w celu jazdy na łyżwach: odpłatnie na rzecz
    zainteresowanych użytkowników (czynności opodatkowane VAT). W określonych jasno i
    wyraźnie godzinach Lodowisko udostępniane jest nieodpłatnie na rzecz uczniów w
    ramach zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas sportowych ze szkół położonych na
    terenie Miasta (czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT).
    W związku z tak klarownym podziałem Gmina jest w stanie wskazać i precyzyjnie obliczyć
    prewspółczynnik godzinowy obrazujący dokładnie i rzetelnie funkcjonowanie Lodowiska w
    zakresie działalności opodatkowanej, jak i tej poza VAT, przy wykorzystaniu m.in.
    obowiązujących na terenie Gminy cenników przyjętych w formie uchwały Rady Miejskiej
    oraz oficjalnego harmonogramu udostępniania Lodowiska, stopnia wykorzystania
    Lodowiska do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Lodowiska. Gmina będzie w stanie
    precyzyjnie wskazać, zarówno zakres czasowy, jak i wartość odpłatnego używania
    Lodowiska (tj. realne przychody uzyskiwane w ramach opodatkowanego VAT
    udostępniania Lodowiska) oraz jaka jest wartość nieodpłatnego używania Lodowiska
    (iloczyn godzin nieodpłatnego używania Lodowiska oraz rynkowej ceny za korzystanie z
    Lodowiska przez wskazaną w cenniku jednostkę czasu).
    Analiza porównawcza
    Gmina wyliczy wskaźnik jako następującą proporcję (za dany rok): Licznik: suma godzin
    przeznaczonych na wejścia biletowane. Mianownik: suma godzin funkcjonowania
    lodowiska zarówno w czasie biletowanym, jak i w czasie zajęć bezpłatnych.
    Poniżej znajduje się kalkulacja współczynnika indywidualnego opisaną powyżej metodą na
    rok 2025.
        miesiąc  godziny ogółem  godziny bezpłatne  godziny płatne
        styczeń  150  70  80
        luty  340  140  200
        marzec  338  70  268
        kwiecień  360  360
        maj  372  372
        czerwiec  360  360
        lipiec  372  372
        sierpień  372  372
        wrzesień  360  360
        październik  372  372
        listopad  360  360

        grudzień  340  140  200
                    4096  420  3676
        licznik  3676  wejścia płatne
        mianownik  4096  wszystkie wejścia
        współczynnik  90%
    Dla porównania prewspółczynnik liczony metodą z § 3 Rozporządzenia z 17 grudnia 2015
    r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2021.999,
    dalej: „Rozporządzenie”) za rok poprzedni wynosi w przypadku OSiR 18%.
    Roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej
                                              569 940,75 zł
    Dochody wykonane jednostki budżetowej
                                              3 236 542,52 zł
    Prewspółczynnik
                                                17,61%
    W kolejnych latach Gmina (OSiR) zamierza dostosowywać wysokość odliczenia VAT do
    realnej wysokości wykorzystania lodowiska w danym roku do czynności opodatkowanych
    VAT w drodze korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 1 i następne ustawy o VAT.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina nie będzie wykorzystywać Inwestycji do wykonywania innych zadań własnych
    Gminy, takich jak na przykład organizacja wyborów, wydarzenia kulturalne, spotkania z
    mieszkańcami gminy. Obiekt będzie wykorzystywany jedynie w zakresie wskazanym w
    stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji.
    Czas, kiedy Inwestycja nie jest w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta)
    nie jest uwzględniany w kalkulacji prewspółczynnika. W kalkulacji prewspółczynnnika
    Gmina uwzględnia jedynie czas, w którym obiekt jest otwarty. Godziny nocne oraz dni, w
    których lodowisko jest nieczynne nie są brane pod uwagę i nie mają wpływu na wysokość
    prewspółczynnika. Kalkulacja jest oparta na rzeczywistym czasie działania obiektu.
    Inwestycja nie będzie wykorzystywana jednocześnie (w tym samym czasie – w
    szczególności w czasie zimowym w dni robocze w godzinach 08.00-15.00, gdy odbywają
    się zajęcia nieodpłatne) - do czynności opodatkowanych i niepodlegających
    opodatkowaniu („poza VAT”).
    W godzinach od 8-15 będą się odbywać jedynie zajęcia nieodpłatne, w pozostałych
    godzinach obiekt będzie wykorzystywany jedynie odpłatnie. Zatem Gmina ma możliwość
    w sposób bezpośredni przyporządkować godziny do czynności opodatkowanych oraz
    niepodlegających opodatkowaniu.
    Na obiekcie nie są planowane żadne imprezy masowe. Prewspółczynnik uwzględnia i
    będzie uwzględniał rzeczywiste wykorzystanie obiektu. Przykładowo: jeżeli na lodowisku
    będą odbywały się zawody sportowe dla szkół, to cały czas trwania tych zawodów będzie
    zaliczany do godzin nieodpłatnych. Opracowany prewspółczynnik opiera się na
    rzeczywistym wykorzystywaniu obiektu, a nie na planowanym. Zatem w jego kalkulacji
    uwzględniono wszystkie aspekty jego funkcjonowania. Jeżeli na obiekcie odbywają się

    zajęcia nieodpłatne – to te godziny przyporządkowane są do działalności nieodpłatnej,
    godziny w których odbywa się sprzedaż biletów są przyporządkowane do godzin
    odpłatnych. Na obiekcie nie ma możliwości, aby były jednocześnie zajęcia odpłatne i
    nieodpłatne. Są one jasno określone i wydzielone, co powoduje bezpośrednią możliwość
    przyporządkowania działania obiektu.
    Przede wszystkim Gmina analizowała odliczenie VAT na bazie prewspółczynnika VAT z
    rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jednak uznała, iż tenże
    byłby mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku. Prewspółczynnik
    indywidualny jest zdaniem Gminy bardziej obiektywny z przyczyn wskazanych we wniosku.
    Rozpatrywana również była metoda przychodowa, jednak z uwagi, iż jest to pierwszy rok
    działania obiektu, jest ona na ten moment niemożliwa do opracowania. Po zakończeniu
    roku 2025 zostanie ponownie przeprowadzona analiza w celu zweryfikowania
    opracowanego prewspółczynnika tak, aby jak najlepiej odzwierciedlał charakter działania
    obiektu. Obecnie charakterystykę działania obiektu odzwierciedla prewspółczynnik oparty
    o kryterium czasowe z uwagi na możliwość bezpośredniego przyporządkowania godzin
    funkcjonowaniu do rodzaju czynności.
    Ośrodek Sportu i Rekreacji koordynuje działania na takich obiektach jak: hala sportowa,
    siłownia, kręgielnia, sala fitness, korty tenisowe, boiska wielofunkcyjne, przystań
    kajakowa, plaża, sauna. OSiR stosuje różne prewspółczynniki, które opracowuje na
    rzeczywistym kryterium czasowym, tj. prowadzi rejestr godzin, w których obiekty są
    wykorzystywane odpłatnie oraz nieodpłatnie. Przykładowo na siłowni, saunie oraz kortach
    tenisowych prowadzona jest jedynie działalność odpłatna – współczynnik wynosi 100%. Na
    sali fitness prowadzone są zajęcia nieodpłatne oraz odpłatne i tam prewspółczynnik
    oparty jest o kryterium czasowe, tzn. zliczana jest rzeczywista liczba godzin, w których
    wykorzystywany jest obiekt i liczona proporcja godzin odpłatnych do wszystkich godzin
    funkcjonowania sali. Na przystani kajakowej oraz plaży nie jest prowadzona działalność
    odpłatna, zatem OSiR nie odlicza podatku naliczonego z kosztów związanych z tymi
    obiektami. Pozostałe obiekty korzystają z prewspółczynnika określonego w
    rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) z uwagi na brak
    możliwości bezpośredniego przyporządkowania.
    Lodowisko ma jasne i odgórne określone godziny funkcjonowania, które są bezpośrednio
    przyporządkowane do czynności opodatkowanych oraz poza VAT. Zdaniem Gminy
    porównanie czasów wykorzystania Lodowiska dla celów działalności odpłatnej oraz
    nieodpłatnej dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach
    działalności gospodarczej i poza nią.
    Tak ustalony sposób rozliczenia spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i
    jako reprezentatywny dla danego rodzaju działalności może znaleźć w danym przypadku
    zastosowanie na podstawie art. 86 ust. 2h powołanej ustawy o VAT.
    Wskazany we własnym stanowisku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie
    zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane. Metoda opisana w stanie faktycznym pełniej odpowiada „specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć”.
    Prewspółczynnik oparty na kryterium czasowym oddaje charakter działania obiektu. Jest
    skalkulowany opierając się na jasnych, klarownych kryteriach, które odpowiadają
    rzeczywistym aspektom działania lodowiska.

    Jak wspomniano bowiem, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia (...) w sprawie opłat za
    korzystanie z obiektów OSiR wstęp na Lodowisko jest odpłatny:
      (...)
    Jedynie dodatkowo na Lodowisku, w czterech miesiącach „zimowych” prowadzone są
    zajęcia sportowe, które organizowane są przez miejskie szkoły w ramach zajęć w-f oraz
    zajęcia sportowe dla osób z niepełnosprawnością, organizowane przez (...) kluby i
    stowarzyszenia, prowadzące statutową działalność z zakresu sportu dla osób ze
    szczególnymi potrzebami. Zajęcia odbywają się w dni robocze od 08.00 do 15.00 –
    nieodpłatnie.
    Poza sezonem zimowym będzie to obiekt (boisko wielofunkcyjne), gdzie będą odbywać się
    tylko zajęcia płatne, zgodnie z cennikiem. Obiekt będzie dostępny dla klientów w
    godzinach 6-22.
    Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się zatem na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach, gdyż zakres oraz czas funkcjonowania obiektu zostały w sposób niewątpliwy i
    wyraźny wskazany m.in. uchwale rady Gminy, regulaminie funkcjonowania Lodowiska
    oraz cenniku. Ponadto protektorat nad przestrzeganiem ustalonych zasad i reguł trzyma
    OSiR, który nie tylko opiekuje się obiektem, ale również dba o jego prawidłowe działanie i
    ma możliwość obiektywnego ustalenia struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanym w tym obszarze.
    Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu
    wykorzystywania Lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.
    Przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w
    związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę
    prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na
    działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez
    Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części
    wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną.
    W ocenie Gminy sięgnięcie do sposobu ustalania proporcji odliczenia (tzw.
    prewspółczynnika) przewidzianego dla jednostek samorządu terytorialnego w
    Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności
    podatku od towarów i usług. Zastosowanie ustalonego tam wzoru prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem
    podatku. Prewspółczynnik liczony metodą z Rozporządzenia nie odzwierciedla prawidłowo
    zakresu wykorzystania Lodowiska do czynności opodatkowanych VAT.
    Sposób Gminy lepiej odzwierciedla naturę usług z zakresu wstępu na Lodowisko oraz
    wynajmu sprzętu i przestrzeni na nim. Tak jak wskazano powyżej, obiekt działa w
    określonych godzinach, na jego terenie odbywają się określone czynności. Każda z
    czynności ma na to określony czas i są one od siebie wydzielone i w żaden sposób się nie
    zazębiają ani nie mieszają. Zatem Gmina opracowała współczynnik, który spełnia
    wszystkie warunki wskazane w art. 86a ust. 2b ustawy o VAT.
    O ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi
    określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności

    obiektów sportowych należących do Gminy. Dlatego też przedstawiona powyżej metoda
    wyliczenia prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna i dokładniejsza niż ta z
    Rozporządzenia.
    W wyniku zastosowania metody wskazanej w Rozporządzeniu Gmina byłaby uprawniona
    do odliczenia podatku VAT na niewielkim (symbolicznym) poziomie. Metoda obliczania
    proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest bowiem na określonych założeniach -
    rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu
    wykonanego (jak wynika z wzoru z ww. Rozporządzenia) opiera się na założeniu o
    zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę
    samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności Lodowiska mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną, co obrazuje wyliczona wartość
    prewspółczynnika.
    Istotnym dla specyfiki działalności Lodowiska, z którym związane są wydatki generujące
    podatek naliczony jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą
    (opodatkowaną), zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    (nieopodatkowanych) mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór
    prewspółczynnika określony dla jednostek budżetowych w Rozporządzeniu wykonawczym
    MF jest nieadekwatny dla specyfiki działalności Lodowiska. Obiekt ten ma na siebie
    zarabiać co odzwierciedla fakt, iż głównie wykorzystany jest w sposób komercyjny. Gmina
    załączyła do wniosku stosowną analizę porównawczą uzasadniającą fakt, iż
    prewspóczynnik proponowany przez Gminę jest bardziej reprezentatywny.
    Zaproponowany współczynnik nie spowoduje odliczenia podatku naliczonego w
    nadmiernej wysokości. W zasadzie jedynie w miesiącach zimowych występuje
    wykorzystanie w niewielkim stopniu przez młodzież szkolną. Taką też specyfikę obiektu
    odzwierciedla właśnie metoda przyjęta przez Gminę.
    Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na
    działalność opodatkowaną. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady
    neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu,
    w jakim mająca być zrealizowana na Lodowisku inwestycja służy czynnościom
    opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z
    Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.
    Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności sportowej
    niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez
    jednostkę lub spółkę komunalną).
    Takie podejście prezentuje także orzecznictwo sądowe np. WSA w Szczecinie w wyroku z
    dnia 27 września 2023 r. o sygn. I SA/Sz 224/23: „Orzecznictwo Naczelnego Sądu
    Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących
    przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową
    taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia
    proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w
    odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez
    podatnika” i wiele innych wskazanych we wniosku.
    Pytania
    1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur
      dokumentujących realizację inwestycji w postaci Lodowiska (opisanej w stanie
      faktycznym) za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust.
      2a ustawy o VAT, opartego na kryterium czasowym opisanym w stanie faktycznym
      wniosku?

    2.  Czy Gmina ma prawo do odliczania podatku naliczonego VAT z faktur
      dokumentujących bieżące koszty eksploatacji i funkcjonowania Lodowiska za
      pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o
      VAT, opartego na kryterium czasowym opisanym w stanie faktycznym wniosku?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących
      realizację inwestycji w postaci Lodowiska (opisanej w stanie faktycznym) za pomocą
      sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,
      opartego na kryterium czasowym opisanym w stanie faktycznym wniosku.
    2. Gmina ma prawo do odliczania podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących
      bieżące koszty eksploatacji i funkcjonowania Lodowiska za pomocą sposobu
      określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na
      kryterium czasowym opisanym w stanie faktycznym wniosku.
    Uzasadnienie
    Działanie jednostki samorządu terytorialnego jako podatnik VAT – art. 86 w związku z art.
    15 ustawy o VAT
    Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z
    licznymi zastrzeżeniami). Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, iż
    prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności,
    w stosunku do których działa on jako podatnik.
    Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Na mocy zaś ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza
    obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym
    podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
    wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
    czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Zgodnie jednak z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Podmioty z sektora finansów publicznych mogą zatem działać:
      1) w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi
        przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane;
      2) w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów
        cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności
        gospodarczej.
    W konsekwencji, jeżeli jednostka dojdzie do wniosku, że w ramach danej transakcji,
    aktywności czy czynności działa jako podatnik, to przysługuje jej – w odniesieniu do
    poniesionych w związku z tym kosztów – prawo do odliczenia. Jakiekolwiek ograniczanie
    tego prawa stałoby bowiem w sprzeczności z samymi podstawami podatku VAT.
    Zasada alokacji podatku naliczonego
    Na mocy art. 90 ustawy o VAT postanowiono, że w stosunku do towarów i usług, które są
    wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi

    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia
    kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że
    tylko wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo
    do odliczenia przysługuje w pełni.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, co do zasady w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy
    przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest
    możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z powyższych przepisów wynika, iż dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości
    lub części kwot, związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może
    pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą
    można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dopiero gdy takie przypisanie
    nie jest możliwe, jednostka powinna zastosować odpowiedni współczynnik – wskaźnik lub
    /i prewskaźnik.
    W konsekwencji, przy odliczaniu VAT w jednostkach samorządowych konieczne jest
    dokładne analizowanie wszystkich zakupów i ich podział w jednostce na:
      1) zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną (w odniesieniu do tej kategorii
        zakupów jednostka ma prawo do pełnego odliczenia);
      2) zakupy związane tylko z czynnościami „poza VAT” (jednostce nie przysługuje prawo
        do odliczenia);
      3) zakupy związane z czynnościami zwolnionymi (jednostce nie przysługuje prawo do
        odliczenia);
      4) zakupy, które mogą służyć czynnościom opodatkowanym i czynnościom „poza VAT”
        obejmującym zadania statutowe jednostki lub zadania z zakresu władztwa
        publicznoprawnego (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia według
        prewspółczynnika zdefiniowanego w art. 86 ustawy o VAT);
      5) zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (jednostce
        przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT według proporcji zwykłej określonej
        w art. 90 i 91 ustawy o VAT).
    Proporcjonalne odliczenie VAT
    W przypadku Lodowiska mamy do czynienia z przedostatnią kategorią zakupów. Brak jest
    bowiem czynności zwolnionych z VAT w związku z jego funkcjonowaniem, występuje zaś
    sprzedaż opodatkowana VAT jak i czynności „poza VAT”. Konieczne jest zastosowanie
    zatem tzw. prewspółczynnika VAT (z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Gmina nie jest
    zobowiązana do zastosowania współczynnika VAT (z art. 90 ustawy o VAT).
    Na mocy art. 86a ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz

      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia
    proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy
    danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych,
    czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).
    Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra
    właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w
    przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w
    rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje
    odliczenia dla wybranych podatników.
    Na mocy § 3 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku jednostki samorządu
    terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek
    organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W pewnym uproszczeniu można
    powiedzieć, że przyjęta tam konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po
    stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł
    finansowania działalności jednostki (w tym np. środków unijnych czy subwencji). W § 3 ust.
    3 Minister sprecyzował wzór dla jednostki budżetowej samorządu terytorialnego.
    Indywidualny sposób kalkulacji prewspółczynnika
    W art. 86 ust. 2h ustawy o Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik,
    dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22,
    uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Zdaniem Gminy porównanie czasów wykorzystania Lodowiska dla celów działalności
    odpłatnej oraz nieodpłatnej dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży
    dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. W związku z tym, że godziny
    funkcjonowania Lodowiska są jasno i odgórnie określone, a cel i zakres tych działań
    odgórnie unormowane, zarówno pod kątem czasowym jak i przychodowym, to wartość
    przedstawionego we wniosku współczynnika czasowego dokładnie odzwierciedla skalę
    wyświadczonych przez Gminę usług odpłatnych, jak i nieodpłatnych. Tak ustalony sposób
    rozliczenia spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i jako
    reprezentatywny dla danego rodzaju działalności może znaleźć w danym przypadku
    zastosowanie na podstawie art. 86 ust. 2h powołanej ustawy o VAT.
    W ocenie Gminy sięgnięcie do sposobu ustalania proporcji odliczenia (tzw.
    prewspółczynnika) przewidzianego dla jednostek samorządu terytorialnego w
    Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności
    podatku od towarów i usług. Zastosowanie ustalonego tam wzoru prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem
    podatku. Prewspółczynnik liczony metodą z Rozporządzenia nie odzwierciedla prawidłowo
    zakresu wykorzystania Lodowiska do czynności opodatkowanych VAT. Sposób Gminy
    lepiej odzwierciedla naturę usług z zakresu wstępu na Lodowisko oraz wynajmu sprzętu i
    przestrzeni na nim.

    Jak wspomniano bowiem, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 19 grudnia 2024 r. w
    sprawie opłat za korzystanie z obiektów OSiR wstęp na lodowisko jest odpłatny:
      (...
    Dodatkowo na Lodowisku, w określonych miesiącach (styczeń, luty, marzec, grudzień),
    prowadzone są zajęcia sportowe, które organizowane są przez miejskie szkoły w ramach
    zajęć w-f oraz zajęcia sportowe dla osób z niepełnosprawnością, organizowane przez (...)
    kluby i stowarzyszenia, prowadzące statutową działalność z zakresu sportu dla osób ze
    szczególnymi potrzebami. Zajęcia odbywają się w dni robocze od 08.00 do 15.00 –
    nieodpłatnie. Poza sezonem zimowym będzie to obiekt (boisko wielofunkcyjne), gdzie
    będą odbywać się tylko zajęcia płatne, zgodnie z cennikiem. Obiekt będzie dostępny dla
    klientów w godzinach 6-22.
    Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się zatem na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach, gdyż zakres oraz czas funkcjonowania obiektu zostały w sposób niewątpliwy i
    wyraźny wskazany m.in. w uchwale rady Gminy, regulaminie funkcjonowania Lodowiska
    oraz cenniku. Ponadto protektorat nad przestrzeganiem ustalonych zasad i reguł trzyma
    OSiR, który nie tylko opiekuje się obiektem, ale również dba o jego prawidłowe działanie i
    ma możliwość obiektywnego ustalenia struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanym w tym obszarze. O ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności obiektów
    sportowych należących do Gminy. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko
    Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze
    działalności sportowej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez jednostkę lub spółkę komunalną). Dlatego też przedstawiona
    powyżej metoda wyliczenia prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna i
    dokładniejsza niż ta z Rozporządzenia.
    Wskazany we własnym stanowisku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie
    zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane. Metoda opisana w stanie faktycznym pełniej odpowiada „specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć”. W
    wyniku zastosowania metody wskazanej w Rozporządzeniu, Gmina byłaby uprawniona do
    odliczenia podatku VAT na niewielkim (symbolicznym) poziomie. Metoda obliczania
    proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest bowiem na określonych założeniach -
    rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu
    wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Tymczasem w
    przypadku działalności udostępniania Lodowiska mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną. Obiekt ten ma na siebie zarabiać co odzwierciedla fakt, iż głównie
    wykorzystany jest w sposób komercyjny. Zaproponowany współczynnik nie spowoduje
    odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. W zasadzie jedynie w miesiącach
    zimowych występuje wykorzystanie w niewielkim stopniu przez młodzież szkolną. Taką też
    specyfikę obiektu odzwierciedla właśnie metoda przyjęta przez Gminę. Skalkulowany
    przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu
    wykorzystywania Lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.
    Przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w
    związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę
    prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na
    działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez
    Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części
    wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.

    Jak już wskazano wyżej według niekwestionowanych danych przedstawionych przez
    Gminę zaproponowany prewspółczynnik indywidualny, wyliczony według klucza
    przychodowego wynosi około 90%, natomiast ustalony w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia 18%.
    Orzecznictwo
    Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w licznym, ugruntowanym już
    orzecznictwie sądów administracyjnych, na czele z wyrokiem Naczelnego Sądu
    Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), gdzie Sąd
    wypowiadał się również w zakresie działalności mieszanej. NSA argumentował:
    „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w
    przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca
    – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie
    narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie
    miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody
    kalkulacji został pozostawiony podatnikowi.
    (...) Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia
    podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o
    konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w
    możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną (...).
    Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia
    wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w
    rozporządzeniu”.
    Prawidłowość podejścia Gminy potwierdzają ponadto następujące bardzo liczne
    orzeczenia (ukształtowała się już zatem jednolita linia orzecznicza):
      • Wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r. o sygn. I FSK 2296/19 w niemal identycznej jak
        w niniejszym wniosku sprawie: „nie można zgodzić się z organem, że wskazana
        przez Gminę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą
        gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych
        towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W ocenie
        Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz przychodowy będzie najbardziej
        odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany
        przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu
        wykorzystywania lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo
        niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki
        określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w
        szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie
        odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz

        niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość
        obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie
        przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.
        Jak już wskazano wyżej według niekwestionowanych danych przedstawionych przez
        Gminę zaproponowany prewspółczynnik indywidualny, wyliczony według klucza
        przychodowego wynosi około 72%, natomiast ustalony w oparciu o przepisy
        Rozporządzenia 19%. Nie ma przy tym znaczenia dla tej oceny akcentowana przez
        organ okoliczność finansowania części wydatków lodowiska z dotacji Miasta,
        ponieważ przychód z tego tytułu dotyczy funkcjonowania lodowiska jako całości, a
        w konsekwencji ma związek ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą
        opodatkowaniu w takiej samej proporcji jak zaproponowany przez Gminę
        prewspółczynnik indywidualny”.
      • Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Szczecinie z dnia 20
        września 2018 r. o sygn. I SA/Sz 508/18 dotyczący prewspółczynnika dla pływalni
        gminnej wg klucza powierzchniowego, w którym Sąd stwierdził, iż „Prewspółczynnik
        obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach,
        tj. według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w
        stosunku do całkowitej powierzchni pływalni, z uwzględnieniem stopnia
        wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest pływalnia do działalności
        opodatkowanej. Nadto, strona skarżąca przedstawiła wyliczenie proporcji dokonane
        na podstawie u.p.t.u. oraz na podstawie rozporządzenia i wykazała, jakie są istotne
        różnice przy przyjęciu jednej lub drugiej podstawy prawnej do wyliczenia
        prewspółczynnika. Z wyliczeń tych wynika, że pływalnia jest częścią całego budynku.
        Pozostała (większa część) budynku jest wykorzystywana przez zakład wyłącznie do
        wykonywania działalności opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z
        VAT). Pływalnia jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej w
        postaci odpłatnego wejścia do obiektu, jak również do działalności będącej poza
        zakresem u.p.t.u., tj. udostępniania obiektu jednostkom budżetowym miasta na
        cele oświatowe. Uczniowie korzystają wyłącznie z pływalni i korzystają jedynie z
        ograniczonej powierzchni budynku”.
        Sąd podniósł również argument, iż istotnym aspektem jest zagwarantowanie
        równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności sportowo-rekreacyjnej,
        niezależnie od formy organizacyjnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie
        czy poprzez zakład budżetowy.
      • Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 września 2023 r. o sygn. I SA/Sz 224/23, gdzie
        sprawa dotyczyła budowy sali gimnastycznej wykorzystywanej przez Gminę
        zarówno do działalności edukacyjnej, jak i do komercyjnej działalności
        gospodarczej. Gmina przyjęła, że podstawą do obliczeń części kalendarzowej wzoru
        (zaproponowany sposób liczenia prewspółczynnika opiera się na połączeniu
        metody powierzchniowej z kalendarzową) jest rok kalendarzowy. W uzasadnienie
        sąd podkreślił, iż „Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie
        wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji
        podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust.
        2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia
        podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do
        konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika”.
        W tym samym wyroku Sąd stwierdza, iż wymagania organu podatkowego co do
        konieczności uwzględniania w każdym przypadku przy wyliczaniu sposobu
        określania proporcji - sposobu finansowania podmiotu (w tym wypadku Gminy)
        przekreśliłoby w ogóle możliwość zastosowania przez taki podmiot jak jednostka
        innej metody niż określona w § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Według
        Sądu takie podejście organów stoi w opozycji do możliwości wskazanych w art. 86
        ust. 2h u.p.t.u., który przyznaje podatnikom prawo do poszukiwania i obrania innej

        metody niż określona w rozporządzeniu. Na koniec Sąd podkreślił, iż istotną
        opracowanego współczynnika jest oddanie specyfiki wykonywanej działalności a
        opracowanie metody idealnej praktycznie nie istnieje, więc nawet jeżeli
        zaproponowana przez podatnika metoda nie byłaby tą idealną, to i tak w znacząco
        większym stopniu uwzględni specyfikę działalności sali o dokonywanych w jej
        ramach nabyć, aniżeli metoda uregulowana rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r.
      • Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 września 2019 r. o sygn. I SA/Rz 514/19, w którym
        sprawa dotyczyła lodowiska wykorzystywanego w podobny sposób jak w
        przedstawionym stanie faktycznym. W sprawie tej Miasto wskazało opracowany
        przez siebie współczynnik opracowując własną metodologię, która według
        Wnioskodawcy dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
        wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
        rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywane lodowisko, w
        przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.
        Sąd zgodził się z uzasadnieniem Gminy i podkreślił, iż metoda opracowana przez
        Miasto opiera się o „najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest
        przyjęty przez nią „prewspółczynnik przychodowy”. Obrazuje to specyfikę
        działalności prowadzonej działalności z tytułu odpłatnego i nieodpłatnego używania
        lodowiska i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli owej
        proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym
        obszarze. Metoda ta w ocenie Sądu najdokładniej oddaje specyfikę działalności
        MOSiR w tym zakresie. Tym sposobem możliwe staje się dokładne, precyzyjne
        ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność
        gospodarczą prowadzoną przez MOSiR na lodowisku. Takie rozwiązanie pozwala na
        poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego
        dokładnie w takim stopniu, w jakim mająca być zrealizowana na lodowisku
        inwestycja służy czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy
        zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.”.
        Podkreślił jednocześnie, iż sama konstrukcja systemu VAT dopuszcza możliwość
        określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności
        wykonywanej przez gminę i zaznaczył, że „Proporcja inna niż wynikająca z
        rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez
        podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w
        rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który
        pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz
        „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art.
        86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy VAT - może go jak najbardziej
        zastosować”.
      • Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2024 r. o sygn. I SA/Po 510/24: „Mając
        powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że przyjęcie innego
        współczynnika niż wskazany w rozporządzeniu MF, poza wykazaniem podstawowej
        przesłanki, według której najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej
        działalności i dokonywanych nabyć, uzasadnione będzie jeżeli:
        - w sprawie wystąpią szczególne okoliczności,
        - zaproponowany współczynnik nie spowoduje odliczenia podatku naliczonego w
        nadmiernej wysokości.
        Z powyższego wynika także, iż zasada sformułowana przez NSA w wyroku z 26
        czerwca 2018 r., I FSK 219/18 nie znajdzie zastosowania w każdej tego rodzaju
        sprawie, a o zastosowaniu indywidualnego współczynnika zawsze decydować będą
        okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i sposób uzasadnienia przez jednostkę

        samorządu terytorialnego wyboru własnego współczynnika, jako najbardziej
        adekwatnego (najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i
        dokonywanych nabyć)”.
        Sąd podzielił jednocześnie argumentację skarżącej, że „w wyniku zastosowania
        metody wskazanej w rozporządzeniu MF, byłaby ona uprawniona do odliczenia
        podatku VAT na niewielkim (symbolicznym) poziomie. Skarżąca trafnie zauważyła,
        że metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu MF oparta jest na
        określonych założeniach. Należy zgodzić się ze skarżącą, na co także zwrócono
        uwagę w powołanych wyżej orzeczeniach, że rozpatrywanie udziału obrotów w
        ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na
        założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej
        przez jednostkę samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności
        udostępniania Hali mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną”.
      • Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r. o sygn. I SA/Po 145/23: „Za niezasadne
        uznać należy stanowisko organu, w świetle którego metoda odliczenia wskazana
        przez skarżącego „nie uwzględnia w ogóle zamiaru Powiatu oddania niewielkiej
        części powierzchni hali w odpłatny stały najem (z przeznaczeniem na prowadzenie
        punktu gastronomicznego lub sklepiku”.
        Zauważyć bowiem należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług
        nakładają obowiązek ustalenia prewspółczynnika, który będzie najbardziej
        odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
        przez niego nabyć. Wskazać w tym miejscu należy, że praktycznie niemożliwe jest
        opracowanie metody idealnej. Nawet gdyby przyjąć, że metoda odliczenia
        zaproponowana przez skarżącego nie jest metodą idealną, to i tak w większym
        stopniu uwzględnia specyfikę działalności hali o dokonywanych w jej ramach nabyć,
        aniżeli metoda uregulowana rozporządzeniem. (...) Za bezzasadny uznano również
        argument organu, że wnioskodawca nie wskazał, w jaki sposób będzie ujmował
        ewentualne różnicowanie ceny za wynajęcie hali w zaproponowanej proporcji
        obliczonej jako wskaźnik godzinowy. W ocenie Sądu skarżący ma prawo ustalić ceny
        według własnego uznania, a prawo ustanowienia zniżek dla określonych grup
        odbiorców usług czy zróżnicowanie stawek z uwagi na porę dnia lub konkretne dni,
        stanowią powszechne rozwiązania funkcjonujące w obrocie gospodarczym. Z
        żadnego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia nie
        wynika obowiązek uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika zróżnicowania
        cen (stawek) przyjętych przez podatnika w ramach wykonywanej działalności
        opodatkowanej podatkiem VAT”.
      • Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2023 r. o sygn. I SA/Po 76/23:
        „Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego kilku prewspółczynników w
        zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i
        przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy
        różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT). Tylko
        takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT. (...) Nie
        zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji
        koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej
        przez Gminę metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym
        obiekt jest zamknięty (np. w nocy). Jest bowiem oczywiste, że w czasie zamknięcia
        pływalni, tj. jej nieudostępniania zarówno płatnego jak i bezpłatnego, z uwagi na
        porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, pływalnia nie będzie
        wykorzystywana do działalności”.
      • Wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r. o sygn. I FSK 2324/18: „W sytuacji kiedy w
        kontekście poniesionych wydatków z tytułu inwestycji i działalności bieżącej zakładu
        istotnym jest określenie, w jakim zakresie służy on działalności opodatkowanej, a w

        jakim nie, uczynienie tego za pomocą metodologii ustalenia współczynnika
        zaproponowanej przez gminę, opartej na wymiernych, konkretnych i dających się
        ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu, uznać należy za w pełni
        zasadne i najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niego
        działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zwrócić należy uwagę, że z
        okoliczności podanych przez gminę w jej wniosku wynika, że istotnym dla specyfiki
        działalności przedmiotowego obiektu R., z którym związane są wydatki generujące
        podatek naliczony jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą
        (opodatkowaną), zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
        (nieopodatkowanych) mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór
        prewspółczynnika określony dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu
        wykonawczym MF jest nieadekwatny dla specyfiki działalności tego zakładu”.
      • Wyrok NSA z dnia 1 marca 2023 r. sygn. I FSK 70/20: „Dlatego też, w ocenie NSA, nie
        sposób zgodzić się z twierdzeniem DKIS, jakoby porównanie wielkości
        prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (17%) i w oparciu o
        metodę przyjętą przez Powiat (98%) nie ma znaczenia dla weryfikacji
        reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy
        nie jest kwestionowana specyfika działalności Powiatu na Pływalni, stanowiącej w
        przeważającej mierze działalność gospodarczą. Wyrażone w interpretacji
        indywidualnej stanowisko Organu interpretacyjnego prowadzi w istocie rzeczy do
        zastosowania przez DKIS błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h ustawy o VAT, w
        wyniku której zakwestionował on opisaną przez Stronę metodę obliczenia
        stosownych proporcji. (...) Wobec przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny
        Sąd Administracyjny przychyla się do wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji
        stanowiska, że proponowana przez Powiat metoda obliczenia prewspółczynnika
        opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik
        przychodowy, czyli % udziału przychodu rozliczanego notami - usługi dla swoich
        jednostek - w ogólnym przychodzie z usług świadczonych na Pływalni. (...) Nadto
        takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia
        odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne
        zakupy służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu
        metody wynikającej z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.”.
      • Wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 lutego 2023 r. I SA/Łd 897/22 i wiele innych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
          towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

          podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału jest więc charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.), zwana dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność
      .
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności, zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym
      terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
    Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

    Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i
    na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej
    w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość
    odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one
        podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Regulacje dotyczące częściowego odliczenia podatku naliczonego zawarte są m.in. w art.
    86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.

        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”. Podatnikami,

    do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu
    terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie
    publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4

      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające
      ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
      - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi,
    przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z
    określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach
    działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i
    usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art.
    90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.
    W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik,
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w
    sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz – w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług. Wykonują Państwo zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami
    prawa, dla realizacji których zostali powołani.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, Państwa zadania własne
    obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych
    i urządzeń sportowych. Prowadzą Państwo skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku
    od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez Państwa jednostki
    organizacyjne. Jedną z Jednostek jest Ośrodek Sportu i Rekreacji w (...).
    W latach 2023-2025 realizowali Państwo inwestycję „(...)”. Inwestycja ta obejmowała:
        budowę hali o konstrukcji stalowej z lodowiskiem o wymiarach 20 m na 40 m oraz
        funkcją boiska wielofunkcyjnego poza sezonem,
        budowę zaplecza sanitarno-szatniowego,
        zakup i montaż niezbędnego wyposażenia sportowego,
        zagospodarowanie terenu.
    Obiekt został oddany do użytkowania w lutym 2025 r.
    Obiekt powstał na terenie OSiR z uwagi, iż docelowo to ta jednostka koordynuje
    funkcjonowanie nowo powstałego obiektu. 22 stycznia 2025 r. pomiędzy Państwem a OSiR
    zawarto protokół przekazania wybudowanej hali Lodowiska.
    Zgodnie z uchwałą Rady Miejskie wstęp na Lodowisko jest odpłatny.
    Dodatkowo na Lodowisku w określonych miesiącach (styczeń, luty, marzec, grudzień)
    prowadzone są zajęcia sportowe, które organizowane są przez miejskie szkoły w ramach
    zajęć w-f oraz zajęcia sportowe dla osób z niepełnosprawnością, organizowane przez
    kluby i stowarzyszenia, prowadzące statutową działalność z zakresu sportu dla osób ze
    szczególnymi potrzebami. Zajęcia odbywają się w dni robocze od 08.00 do 15.00 –
    nieodpłatnie.
    Poza sezonem zimowym będzie to obiekt (boisko wielofunkcyjne), gdzie będą odbywać się
    tylko zajęcia płatne, zgodnie z cennikiem. Obiekt będzie dostępny dla klientów w
    godzinach 6-22.
    Państwo oraz OSiR zamierzają dokonać odliczeń podatku VAT poniesionych kosztów z
    tytułu zrealizowanej inwestycji oraz kosztów bieżących.
    Wyliczą Państwo wskaźnik jako następującą proporcję (za dany rok): Licznik: suma godzin
    przeznaczonych na wejścia biletowane. Mianownik: suma godzin funkcjonowania
    Lodowiska zarówno w czasie biletowanym, jak i w czasie zajęć bezpłatnych.
    Kalkulacja współczynnika indywidualnego opisaną powyżej metodą na rok 2025 wynosi
    90%.
    Prewspółczynnik liczony metodą z § 3 rozporządzenia za rok poprzedni wynosi w
    przypadku OSiR (jednostki budżetowej) 18%.
    W kolejnych latach Państwo (OSiR) zamierzają dostosowywać wysokość odliczenia VAT do
    realnej wysokości wykorzystania Lodowiska w danym roku do czynności opodatkowanych
    VAT w drodze korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 1 i następne ustawy.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących realizację inwestycji oraz bieżące koszty eksploatacji i funkcjonowania
    Lodowiska za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium czasowym
    opisanym powyżej.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje

    zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w
    jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są
    wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W analizowanej sprawie będą Państwo wykorzystywać Lodowisko – za pośrednictwem
    Państwa jednostki budżetowej (OSiR) – do czynności opodatkowanych i do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem
    nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem
    VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie Państwu przysługiwało
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy
    towarów i usług – jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyć Państwu (za
    pośrednictwem tej jednostki budżetowej) do wykonywania czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT.
    Będą zatem Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w
    odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych,
    zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Będą one miały
    zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w Państwa sprawie – w której
    nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
        działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
        oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą
    można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika
    metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej
    kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.
    Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy i nie oznacza

    dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi
    odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.
    Z treści wniosku wynika, że do wydatków związanych z realizacją inwestycji oraz bieżących
    kosztów eksploatacji i funkcjonowania lodowiska zamierzają Państwo stosować inny niż
    wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji. Prewspółczynnik ten obliczany
    będzie jako proporcja, gdzie w liczniku będzie wskazana suma godzin przeznaczonych na
    wejścia biletowane, w mianowniku - suma godzin funkcjonowania Lodowiska zarówno w
    czasie biletowanym, jak i w czasie zajęć bezpłatnych.
    Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem odliczenia części
    podatku naliczonego związanej z nakładami/kosztami bieżącymi realizowanej Inwestycji.
    Nie wykazali Państwo, że prewspółczynnik oparty na kryterium czasowym będzie
    najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności. Nie można go
    uznać za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.
    Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których
    sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu
    do takich podatników jak Państwo – stosowanie proporcji według sposobów
    wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to
    specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego,
    bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji
    przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki
    działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu
    prewspółczynnika.
    W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany
    prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w
    rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Analizując okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku należy
    uwzględnić również charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę
    samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.
    Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego
    finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii
    Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o
    finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego
    dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy
    realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).
    Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że budowa Lodowiska wspierana
    była dofinansowaniem ze środków funduszu rozwoju kultury fizycznej w ramach
    programu „Sportowa Polska – program rozwoju lokalnej infrastruktury sportowej – edycja
    2023” na podstawie zawartej 13 września 2023 r. umowy o nr 2023/0363/2926/SubA/DIS
    /SP pomiędzy Państwem a Ministerstwem Sportu i Turystyki. Zgodnie z zawartą umową
    całkowita kwota inwestycji wyniosła 7 540 000 zł, w tym dofinansowanie to 3 770 000 zł.
    Przyjęta przez Państwa metoda oparta na kryterium czasowym nie stanowi
    obiektywnego miernika realnego wykorzystania lodowiska do poszczególnych rodzajów
    czynności. Metoda ta omija fakt finansowania budowy Lodowiska z ww. źródła - dotacji
    z MSiT.
    Wskazany rozkład finasowania ponoszonych wydatków (nie tylko ze środków
    pochodzących z działalności gospodarczej) w żaden sposób nie znajduje
    odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku uznać należy, że wzór

    wskazany w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej jest w tej mierze znacząco
    bardziej obiektywny i rzetelny oraz spełnia wymogi sformułowane w zasadzie
    neutralności podatkowej.
    Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest
    właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł
    zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że
    ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie, jakie elementy składowe podlegają
    uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww.
    rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie
    wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji,
    jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej
    jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.
    Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem
    realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko
    środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele
    działalności gospodarczej.
    Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne jst mogą być realizowane zarówno w
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą.
    Działalność polegająca na prowadzeniu Lodowiska wpisuje się bez wątpienia również w
    realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o
    samorządzie gminnym.
    Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej
    zadania gminy w zakresie prowadzenia lodowiska odbiega od pozycji klasycznego
    przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki
    bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju
    „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem
    przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że
    uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania
    prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania
    jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność
    podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i
    usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.
    Przyjęta przez Państwa metoda ustalenia prewspółczynnika opartego na kryterium
    czasowym nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji
    zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje
    tylko czas, w jakim Lodowisko wykorzystywane jest do działalności komercyjnej (wejścia
    biletowane), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b
    ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Należy również zauważyć, że ww. prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej
    inwestycji – Lodowiska.
    Jak bowiem Państwo wskazali, Ośrodek Sportu i Rekreacji koordynuje działania na takich
    obiektach jak: hala sportowa, siłownia, kręgielnia, sala fitness, korty tenisowe, boiska
    wielofunkcyjne, przystań kajakowa, plaża, sauna. OSiR stosuje różne prewspółczynniki,
    które opracowuje na rzeczywistym kryterium czasowym, tj. prowadzi rejestr godzin, w
    których obiekty są wykorzystywane odpłatnie oraz nieodpłatnie. Przykładowo na siłowni,
    saunie oraz kortach tenisowych prowadzona jest jedynie działalność odpłatna –
    współczynnik wynosi 100%. Na sali fitness prowadzone są zajęcia nieodpłatne oraz
    odpłatne i tam prewspółczynnik oparty jest o kryterium czasowe tzn. zliczana jest

    rzeczywista liczba godzin, w których wykorzystywany jest obiekt i liczona proporcja godzin
    odpłatnych do wszystkich godzin funkcjonowania sali. Na przystani kajakowej oraz plaży
    nie jest prowadzona działalność odpłatna, zatem OSiR nie odlicza podatku naliczonego z
    kosztów związanych z tymi obiektami. Pozostałe obiekty korzystają z prewspółczynnika
    określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (z uwagi na brak możliwości
    bezpośredniego przyporządkowania.
    Natomiast w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu
    terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek
    organizacyjnych. Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu
    terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach
    gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminę samodzielnie.
    Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu
    terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego
    zakładu budżetowego. Tym samym proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy,
    powinni Państwo obliczyć zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia dla Państwa jednostki
    budżetowej (OSiR) – jako całości.
    Specyfiką prowadzonej przez Państwa działalności (poprzez jednostkę budżetową – OSiR)
    jest cała działalność sportowo-rekreacyjna jednostki budżetowej, a nie działalność
    każdego koordynowanego przez OSiR obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej
    działalności rozpatrywana odrębnie.
    Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie
    przewidują możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnych
    obszarów czy zakresów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy.
    Każda jednostka budżetowa czy zakład budżetowy powinni rozliczać podatek naliczony
    według jednego ustalonego dla swojej działalności prewspółczynnika i niedopuszczalne
    jest stosowanie wielu prewspółczynników w obrębie danej jednostki budżetowej czy
    zakładu budżetowego.
    Natomiast postępowanie proponowane przez Państwa doprowadziłoby do sytuacji, w
    której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym
    jednostki budżetowej – OSiR – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie
    jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej gminy (np.
    jednostki budżetowej) w odniesieniu do różnych obiektów administrowanych
    /koordynowanych przez tę jednostkę i nabyć dokonywanych przez Nią w związku z tymi
    odrębnymi obiektami, które wpisują się w określoną specyfikę działalności tej jednostki,
    istniały odrębne sposoby określenia proporcji.
    Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony we
    wniosku spowodowałaby, że odliczenie przez Państwa podatku naliczonego byłoby
    nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w
    rozporządzeniu. W rozporządzeniu ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia
    sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć –
    sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki
    samorządu terytorialnego.
    We wniosku wskazali Państwo również, że czas, kiedy Inwestycja nie jest w ogóle
    wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta) nie jest uwzględniany w kalkulacji
    prewspółczynnika. W kalkulacji prewspółczynnnika uwzględniają Państwo jedynie czas, w
    którym obiekt jest otwarty. Godziny nocne oraz dni, w których lodowisko jest nieczynne,
    nie są brane pod uwagę i nie mają wpływu na wysokość prewspółczynnika. Kalkulacja jest
    oparta na rzeczywistym czasie działania obiektu.

    Podkreślić w tym miejscu należy, że wydatki na realizację inwestycji pozwoliły na
    wybudowanie Lodowiska pozostającego do dyspozycji Państwa jednostki budżetowej
    również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych (czyli
    pomiędzy zamknięciem lodowiska a jego otwarciem dnia następnego). Wydatki te w
    opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika
    obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób)
    należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie były ponoszone (i od których jest
    odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy Lodowiska pozostającego do dyspozycji
    Państwa jednostki budżetowej w czasie, w którym jest ono zamknięte.
    Podobnie należy rozpatrywać kwestię bieżących kosztów eksploatacji i funkcjonowania
    Lodowiska. Należy zauważyć, że Lodowisko po zamknięciu również generuje koszty
    bieżące, które w opisanej przez Państwa metodzie opartej na kryterium czasowym nie
    będą uwzględniane, a które jednak wpływają na wysokość prewspółczynnika. Metoda
    zaproponowana przez Państwa nie uwzględnia faktu, że w opisanej sytuacji koszty
    utrzymania Lodowiska (np. energia elektryczna zużywana w celu utrzymania Lodowiska w
    należytym stanie), będą generowane również w nocy i w dni, kiedy obiekt będzie
    zamknięty, co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów
    związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej.
    Dodatkowo należy wskazać, że wielkość niektórych kosztów (np. zużycie wody w zapleczu
    sanitarno-szatniowym) uzależniona jest również od ilości osób korzystających z obiektu.
    Fakt, że proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób
    wyraźny rozdziela godziny, w jakich Lodowisko jest wykorzystywane przez Państwa (za
    pośrednictwem OSiR) w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do
    działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala
    ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania obiektu na potrzeby
    działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. W
    związku z tym zaproponowana metoda nie zapewnia dokonania odliczenia podatku
    naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą.
    Tym samym proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać
    uznany za bardziej reprezentatywny.
    Przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
    nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą
    proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób nie oddaje specyfiki prowadzonej
    działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz
    nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie
    w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie
    zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do
    nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
    Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że
    przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności
    gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i
    pełny. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji oparty na kryterium
    czasowym nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia
    wykorzystania zakupów związanych z realizacją Inwestycji oraz bieżących kosztów
    eksploatacji i funkcjonowania Lodowiska do działalności gospodarczej oraz do działalności
    innej niż gospodarcza.
    Nie wykazali Państwo, że przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników.

    Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10,
    w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w
    pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu
    proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji,
    takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium
    oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda
    gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.
    Nie mają/nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących realizację inwestycji w postaci Lodowiska oraz z faktur
    dokumentujących jego bieżące koszty eksploatacji i funkcjonowania za pomocą sposobu
    określenia proporcji opartego na kryterium czasowym, gdzie w liczniku będzie wskazana
    suma godzin przeznaczonych na wejścia biletowane, w mianowniku - suma godzin
    funkcjonowania Lodowiska zarówno w czasie biletowanym, jak i w czasie zajęć
    bezpłatnych. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków są/będą Państwo
    zobowiązani stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych
    w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W zakresie wskazanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów
    to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. W
    związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie
    wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc
    obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana. Zatem
    wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji
    rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.