Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.8.2024.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-04
Teza: Dotyczy ustalenia warunku zatrudnienia w ramach ryczałtu od dochodu spółek.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; pracownik; umowa-umowa cywilnoprawna; warunki; zatrudnianie (zatrudnienie)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 2-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia warunku zatrudnienia w ramach ryczałtu od dochodu spółek. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka (\`(...)\`) Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 21 listopada 2022 r. Od początku swej działalności korzysta z opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek (tzw. CIT Estoński). Spółka złożyła stosowny wniosek i spełnia kryterium przychodowe dla opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, spełnia kryterium ograniczające udział dochodów pasywnych dla opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie składa sprawozdań wedle MSR, nie posiada udziałów (akcji) w innych spółkach. Spółka jest małym podatnikiem. Spółka nie zatrudnia i nie zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę. Na koniec 2023 roku oraz w 2024 roku Spółka zatrudnia 4 osoby fizyczne na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenie). Wskazani w zdaniu poprzednim zleceniobiorcy nie są udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami podatnika (Spółki). Spółka w związku z wypłatą wskazanym zleceniobiorcom wynagrodzeń jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W 2023 roku Spółka ponosiła miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej jednokrotność (lecz mniej niż dwukrotność) przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę 4 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami Spółki i w związku z wypłatą tych wynagrodzeń Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych płatnikiem składek ZUS. W 2024 Spółka ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej dwukrotność (lecz mniej niż trzykrotność) przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę 4 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami Spółki i w związku z wypłatą tych wynagrodzeń Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych płatnikiem składek ZUS.

### Pytania

1\. Czy opisane w art. 28j ust. 2 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych wyłączenie stosowania warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych ma zastosowanie także w przypadku niezatrudniania przez podatnika pracowników na podstawie umowy o pracę przy jednoczesnym zatrudnianiu zleceniobiorców którzy nie są udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami podatnika a podatnik w zakresie tych zleceniobiorców jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych?

2\. Czy opisany w art. 28j ust. 2 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych istniejący począwszy od drugiego roku podatkowego obowiązek corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w art. 28j ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych ma odpowiednie zastosowanie w przypadku zatrudniania zleceniobiorców i oznacza on obowiązek corocznego zwiększenia zatrudnienia osób na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie) o co najmniej 1 osobę (aż do osiągnięcia zatrudnienia co najmniej 3 osób) i corocznego zwiększenia miesięcznych wydatków o kwotę stanowiącą jednokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (aż do osiągnięcia wysokości wynagrodzenia wskazanego w art. 28j ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych)?

3\. Czy podatnik, który nie zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, lecz zatrudnia 4 osoby fizyczne na podstawie umów zlecenia niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami podatnika i w związku z tym ponosi wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej dwukrotność (lecz mniej niż trzykrotność) przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń dla tych osób i w związku wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w drugim roku podatkowym następującym po roku rozpoczęcia działalności może korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, tak, z uwagi na wykładnię celowościową przepisu art. 28j ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT w związku z art. 28j ust. 1 pkt 3) ustawy o CIT należy przyjąć, że przepis art. 28j ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT wyłączający stosowanie warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3) ustawy w okresie m.in. 2 lat podatkowych bezpośrednio następujących po roku rozpoczęcia działalności, ma zastosowanie także w przypadku niezatrudniania przez podatnika pracowników na podstawie umowy o pracę przy jednoczesnym zatrudnianiu zleceniobiorców (w 1. roku następującym po roku rozpoczęcia działalności co najmniej jednego, zaś w 2. roku co najmniej dwóch), którzy spełniają wymagania opisane w art. 28j ww. ustawy. Nieuzasadnione byłoby różnicowanie sytuacji prawnej podatników zatrudniających pracowników na podstawie umów o pracę oraz podatników zatrudniających usługodawców na podstawie umów zlecenia w 2 latach podatkowych następujących po roku rozpoczęciu działalności podczas gdy ich sytuacja prawna mocą przepisu art. 28j ust. 1 pkt 3) ustawy o CIT została zrównana (w razie pełnego wywiązania się z kryterium zatrudnienia).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, tak, z uwagi na wykładnię celowościową przepisu art. 28j ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT w związku z art. 28j ust. 1 pkt 3) ustawy o CIT należy przyjąć, że przepis art. 28j ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT nakazujący począwszy od drugiego roku podatkowego coroczne zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3) ma odpowiednie zastosowanie w przypadku niezatrudniania przez podatnika pracowników na podstawie umowy o pracę przy jednoczesnym zatrudnianiu zleceniobiorców i oznacza on obowiązek zwiększania w każdym roku podatkowym po roku rozpoczęcia działalności zatrudnienia na podstawie umów zlecenia aż do osiągnięcia zatrudnienia 3 osób i jednocześnie corocznego zwiększenia miesięcznych wydatków z tego tytułu o kwotę stanowiącą jednokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych aż do osiągnięcia wysokości wynagrodzenia wskazanego w art. 28j ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych. Nieuzasadnione byłoby różnicowanie sytuacji prawnej podatników zatrudniających pracowników na podstawie umów o pracę oraz podatników zatrudniających usługodawców na podstawie umów zlecenia w 2 latach podatkowych następujących po roku rozpoczęciu działalności podczas gdy ich sytuacja prawna mocą przepisu art. 28j ust. 1 pkt 3) ustawy o CIT została zrównana (w razie pełnego wywiązania się z kryterium zatrudnienia). Co więcej, art. 28j ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT odwołuje się do osiągnięcia poziomu zatrudnienia określonego w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3) ustawy o CIT, nie zawężając go do art. 28j ust. 1 pkt 3) lit. a) ww. ustawy.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, tak, podatnik taki spełnia kryterium ilościowe zatrudnianych zleceniobiorców wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 3) lit. b ustawy o CIT a jednocześnie, zgodnie z powyższą argumentacją, wywiązuje się z obowiązku dochodzenia do wielkości zatrudnienia wskazanej w art. 28j ust. 1 pkt 3) lit. b ustawy o CIT przez pryzmat wysokości wypłacanego wynagrodzenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętych zakresem zadanych przez Wnioskodawcę pytań, przy założeniu, że wszystkie warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zostały przez Wnioskodawcę spełnione.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

3) podatnik

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

W myśl art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT:

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Stosownie do art. 28j ust. 3 ustawy o CIT:

W przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3:

1) lit. a, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, przez okres wskazany w tym przepisie;

2) lit. b, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby fizycznej, niebędącej udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika oraz w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Aby skorzystać z ryczałtu podatnik powinien zatem zatrudniać na podstawie umowy o pracę (w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy), nie mniej niż 3 pracowników niebędących wspólnikami, co najmniej przez okres 300 dni roku podatkowego. W przypadku, gdy rok podatkowy podatnika nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – okres 300 dni podlega proporcjonalnemu dostosowaniu.

Podatnik może również zatrudniać co najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej umowy niż umowę o pracę. W takiej sytuacji konieczne jest jednak spełnienie jeszcze dwóch warunków. Po pierwsze, wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób fizycznych (co najmniej 3) powinna być równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Po drugie, wypłata wynagrodzenia musi być opodatkowana PIT (obowiązek poboru przez podatnika zaliczek na podatek PIT) oraz oskładkowana (obowiązek poboru przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne). W przypadku zatrudnienia na podstawie umowy innej niż umowa pracę, oba warunki musza być spełnione kumulatywnie (łącznie). Należy dodatkowo wyjaśnić, że w zakresie obowiązku dotyczącego opodatkowania wypłaty PIT oraz jej oskładkowania przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT stanowi, iż na podatniku ma ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Warunek ten będzie zatem spełniony gdy podatnik występuje jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania to warunek ten również zostanie spełniony (np. w przypadku osób korzystających z tzw. ulgi dla młodych do ukończenia 26. roku życia).

Kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT będzie spełnione tylko w sytuacji, kiedy podatnik w pełni realizuje warunki określone w pkt 1 lub w pkt 2 lub realizuje w pełni oba warunki jednocześnie. Kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia nie będzie jednak spełnione, jeśli warunki określone w pkt 1 lub 2 będą zrealizowane tylko częściowo. Przykładowo do takiej sytuacji dojdzie w przypadku, kiedy podatnik zatrudnia 2 osoby fizyczne na umowę o pracę oraz 2 osoby na podstawie umowy cywilnoprawnej, nawet jeśli pozostałe warunki (opodatkowanie, oskładkowanie oraz wysokość wynagrodzenia na podstawie umowy cywilnoprawnej) będą spełnione.

Do minimalnego poziomu zatrudnienia wlicza się zarówno osoby fizyczne, które podatnik zatrudniał przed przystąpieniem do Ryczałtu od dochodów spółek jak i osoby, które zostały zatrudnione przez podatnika już w trakcie opodatkowania Ryczałtem. Innymi słowy nie jest konieczne, aby podatnik zwiększał zatrudnienie, jeśli kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 jest spełnione w momencie przystąpienia do Ryczałtu i utrzymane w roku podatkowym.

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek dotyczący zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i dwóch lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących. Jednak w kolejnych latach, podatnik jest zobligowany do stopniowego wzrostu zatrudnienia. Począwszy od drugiego roku podatkowego, podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększania zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia poziomu zatrudnienia, określonego w tym przepisie. Do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się wspólników podatnika.

Z kolei warunek opierający się na limicie miesięcznych kwot wypłaconych wynagrodzeń od umów innych niż umowa o pracę, powinien zostać w pełni spełniony począwszy już od drugiego roku prowadzenia działalności, w każdym miesiącu roku podatkowego. Również w tym przypadku do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się wspólników tego podatnika.

W przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek dotyczący zatrudnienia na podstawie umowy o pracę uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia co najmniej 1 osobę fizyczną w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres wskazany w tym przepisie, tj. co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.

Z kolei warunek dotyczący zatrudnienia osób na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz co najmniej 1 osoby fizycznej. Wypłata wynagrodzenia na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, musi być opodatkowana PIT (obowiązek poboru przez podatnika zaliczek na podatek PIT) oraz oskładkowana (obowiązek poboru przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne).

W obu przypadkach do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się wspólników tego podatnika.

W kolejnych latach, tj. począwszy od drugiego roku opodatkowania ryczałtem, mały podatnik zobowiązany jest już w pełni spełniać warunek dotyczący zatrudnienia. Dotyczy to zarówno zatrudnienia na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie innej umowy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że aby skorzystać z ryczałtu od dochodu spółek powinni Państwo począwszy od drugiego roku opodatkowania ryczałtem jako mały podatnik zatrudniać co najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej umowy niż umowę o pracę. Ponadto wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób fizycznych (co najmniej 3) powinna być równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Z opisu sprawy wynika, że na koniec 2023 roku oraz w 2024 roku Spółka zatrudnia 4 osoby fizyczne na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenie). Wskazani zleceniobiorcy nie są udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami podatnika (Spółki). Spółka w związku z wypłatą wskazanym zleceniobiorcom wynagrodzeń jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W 2023 roku Spółka ponosiła miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej jednokrotność (lecz mniej niż dwukrotność) przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę 4 osób fizycznych niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami Spółki. W 2024 Spółka ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej dwukrotność (lecz mniej niż trzykrotność) przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę 4 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami Spółki. W związku z wypłatą tych wynagrodzeń Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych płatnikiem składek ZUS.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Spółka nie spełnia warunków zatrudnienia w ramach ryczałtu od dochodów spółek. Z opis wynika, że Spółka nie zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, w związku z czym analizie należy poddać przesłanki wynikające z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Jak już wskazano powyżej, w przypadku zatrudnienia w oparciu o umowy inne niż umowa o pracę, oprócz samego faktu zawarcia umowy ważna jest wysokość wypłacanego wynagrodzenia. Zatem, spełnione będą warunki opodatkowania estońskim CIT w zakresie wymogu zatrudnienia na podstawie umów innych niż umowa o pracę, jeżeli:

\- podatnik zatrudnia przynajmniej 3 osoby fizyczne w oparciu o umowy inne niż umowa o pracę;

\- do limitu tych 3 osób nie wlicza się umów zawartych z udziałowcami, wspólnikami, akcjonariuszami;

\- podatnik w każdym miesiącu ponosi wydatki na miesięczne wynagrodzenia z tytułu tych umów równe 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw;

\- podatnik pełni funkcję płatnika PIT lub składek na ubezpieczenie społeczne lub składek na ubezpieczenie zdrowotne w odniesieniu do tych umów.

Zauważyć należy, że przepis art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do warunków zatrudnienia w oparciu o umowę o pracę, o czym świadczy treść tego przepisu, z którego wynika obowiązek zwiększania zatrudnienia o co najmniej 1 etat. Przepis ten nie odnosi się do zwiększania miesięcznego wynagrodzenia z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę lub ilości osób zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę.

Brak jest podstaw, aby dokonywać rekonstrukcji tego przepisu dla potrzeb warunku zatrudnienia w oparciu o umowy inne niż umowa o pracę. Ustawodawca ma swobodę w kształtowaniu przepisów prawa podatkowego i gdyby jego wolą było także wprowadzenie ulg dla podatników rozpoczynających prowadzenia działalności w zakresie zatrudnienia na podstawie umów innych niż umowy o pracę dałby temu wyraz w treści przedmiotowego przepisu.

Jak to uczynił w przypadku art. 28j ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, gdzie przewidział dla małych podatników, jedynie w pierwszym roku podatkowym, możliwość ponoszenie miesięcznych wydatków w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby fizycznej.

Powyższe świadczy o tym, że w przypadku zatrudniania na podstawie umów innych niż umowa o pracę, podatnik od drugiego roku podatkowego jest zobowiązany w pełni spełniać warunki wynikające z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Ustawodawca nie przewidział „procesu dochodzenia” do pełnego spełnienia warunków wynikających z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT (zatrudnienie na podstawie umów innych niż umowy o pracę) jak to ma miejsce w przypadku zatrudnienia na podstawie umów o pracę (art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT). Jedyna preferencja jak jest przewidziana dotyczy tylko małych podatników w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem, która wynika z art. 28j ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.

Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy oraz dokonaną wykładnie przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że Spółka nie spełnia warunku zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, gdyż Spółka w swoim drugim roku podatkowym powinna w pełni spełniać przesłanki wynikające z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, tj. ponosić miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniami, że:

1\. przepis art. 28j ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ma zastosowanie także w przypadku niezatrudniania przez podatnika pracowników na podstawie umowy o pracę przy jednoczesnym zatrudnianiu zleceniobiorców (w 1. roku następującym po roku rozpoczęcia działalności co najmniej jednego, zaś w 2. roku co najmniej dwóch), którzy spełniają wymagania opisane w art. 28j ww. ustawy;

2\. przepis art. 28j ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ma odpowiednie zastosowanie w przypadku niezatrudniania przez podatnika pracowników na podstawie umowy o pracę przy jednoczesnym zatrudnianiu zleceniobiorców i oznacza on obowiązek zwiększania w każdym roku podatkowym po roku rozpoczęcia działalności zatrudnienia na podstawie umów zlecenia aż do osiągnięcia zatrudnienia 3 osób i jednocześnie corocznego zwiększenia miesięcznych wydatków z tego tytułu o kwotę stanowiącą jednokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę osób fizycznych,

3\. podatnik taki spełnia kryterium ilościowe zatrudnianych zleceniobiorców wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i wywiązuje się z obowiązku dochodzenia do wielkości zatrudnienia wskazanej w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT przez pryzmat wysokości wypłacanego wynagrodzenia.

W świetlne powyższego, Państwa stanowisko w odniesieniu do wszystkich trzech pytań **jest nieprawidłowe.**

Podkreślić należy, że wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 59/15 (wyrok potwierdzony orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3016/15) stwierdził, że: „zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do poznania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).”

W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie ma podstaw, aby w analizowanej sprawie odstąpić od wykładni literalnej przedmiotowego przepisu, bowiem jego brzmienie jest jednoznaczne, a wykładnia systemowa i porównawcza wzmacnia jej wynik.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).