Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.5.2018.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-27
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT: na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 dla usług udzielania świadczeń zdrowotnych świadczonych przez podmiot leczniczy oraz podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a dla odsprzedawanych ww. świadczeń zdrowotnych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności
Słowa kluczowe: internet; pośrednictwo; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 dla usług udzielania świadczeń zdrowotnych świadczonych przez podmiot leczniczy za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a dla odsprzedawanych ww. świadczeń zdrowotnych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnieniaz podatku VAT: na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 dla usług udzielania świadczeń zdrowotnych świadczonych przez podmiot leczniczy oraz podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a dla odsprzedawanych ww. świadczeń zdrowotnych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) jako podatnik VAT czynny. Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.; dalej „udl”), wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę.

W ramach swojej działalności, Spółka udziela pacjentom świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 udl. Zgodnie z tym przepisem, świadczenia zdrowotne to „działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania”. Świadczenia te są udzielane z wykorzystaniem zakładów leczniczych Spółki, jak również, są one udzielane przez podmioty trzecie (podmioty lecznicze i lekarzy), od których Spółka nabywa te świadczenia we własnym imieniu na rzecz pacjentów (lub ich pracodawców albo zakładów ubezpieczeń).

W praktyce, świadczenia zdrowotne udzielane przez Spółkę obejmują m.in. usługi lekarzy podstawowej opieki zdrowotnej, lekarzy specjalistów, pielęgniarek i położnych oraz usługi diagnostyki. Usługi te są świadczone w placówkach medycznych, ale mogą również być świadczone np. w domu pacjenta w trakcie tzw. wizyt domowych.

Wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Spółkę ustalane jest w jednej z dwóch form:

1.  abonamentu medycznego, w ramach którego Spółka zapewnia pacjentowi gotowość do świadczenia usług medycznych, z których pacjent może korzystać w zakresie przewidzianym umową, albo
2.  wynagrodzenia za wykonaną usługę.

Wynagrodzenie może być płacone Spółce bezpośrednio przez pacjenta, jak również przez podmioty trzecie na rzecz pacjenta (np. przez pracodawcę nabywającego abonament medyczny na rzecz swoich pracowników lub zakład ubezpieczeń rozliczający usługi wykonane przez Spółkę na rzecz ubezpieczonych w ramach zawartych przez siebie umów ubezpieczenia zdrowotnego).

Mając na uwadze, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 udl, od dnia 12 grudnia 2015 r. istnieje prawna możliwość udzielania świadczeń zdrowotnych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, Spółka zamierza rozszerzyć formy świadczenia usług medycznych o tę formę. W tym celu, Spółka będzie sama wykonywać lub nabywać od współpracujących z nią podmiotów leczniczych świadczenia zdrowotne, które będą udzielane na odległość za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, w formie czatu, wideokonsultacji lub rozmów telefonicznych.

Lekarz, który będzie udzielał świadczeń zdrowotnych na odległość będzie robił to na podstawie przeprowadzonego z pacjentem wywiadu, a także posiadanej dokumentacji medycznej pacjenta. W uzasadnionych przypadkach, jeżeli przeprowadzony wywiad, ani posiadana dokumentacja medyczna nie pozwolą na postawienie diagnozy, lekarz będzie mógł również wystawić pacjentowi skierowanie na dodatkowe badania lub na konsultację lekarza specjalisty.

Świadczenia zdrowotne udzielane na odległość będą mieć każdorazowo formę zindywidualizowaną - zarówno lekarz, jak i pacjent będą mogli być jednoznacznie zidentyfikowani. Ponadto, lekarz będzie każdorazowo sporządzał dokumentacje medyczną pacjenta zgodnie z właściwymi przepisami. Pacjent z kolei, w wyniku udzielonych mu świadczeń zdrowotnych otrzyma zindywidualizowane zalecenia dotyczące dalszego postępowania, a w szczególnych przypadkach, po spełnieniu wymogów przewidzianych przepisami prawa, otrzyma również receptę, która zostanie mu dostarczona pocztą.

Aby zapewnić identyfikację pacjenta, przed rozpoczęciem korzystania ze świadczeń zdrowotnych na odległość pacjent będzie musiał dokonać rejestracji. W jej wyniku otrzyma on dostęp do portalu internetowego, za pomocą którego będzie mógł skontaktować się z lekarzem i uzyskać świadczenia zdrowotne. Ponadto, na portalu pacjent będzie mógł się zapoznać ze swoją dokumentacją medyczną, a także uzupełnić ją o posiadane przez siebie wyniki badań, dotychczas niewprowadzone do systemu.

W ramach opisanego powyżej sposobu, świadczenia zdrowotne udzielane będą przez lekarzy, pielęgniarki lub położne.

Podobnie jak w przypadku udzielania świadczeń zdrowotnych w placówkach oraz w domach pacjentów, w przypadku świadczeń zdrowotnych udzielanych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, Spółka będzie ich udzielać z wykorzystaniem własnych zakładów leczniczych, jak również, Spółka będzie nabywać te świadczenia od podmiotów trzecich (podmiotów leczniczych i lekarzy) we własnym imieniu na rzecz pacjentów (lub ich pracodawców albo zakładów ubezpieczeń).

Wynagrodzenie Spółki z tytułu usługi polegającej na udzieleniu świadczeń zdrowotnych na odległość rozliczane będzie w taki sam sposób, jak w przypadku usług polegających na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w placówkach medycznych, a więc w formie abonamentu medycznego lub wynagrodzenia za wykonaną usługę, przy czym jego wysokość może być inna niż w przypadku stacjonarnego świadczenia usług medycznych ze względu na inny katalog kosztów bezpośrednich i pośrednich mających wpływ na kalkulację wynagrodzenia Spółki w obu przypadkach (tj. oprócz wynagrodzenia podmiotu leczniczego / lekarza / pielęgniarki / położnej wpływ na wysokość wynagrodzenia mają także np. koszty najmu budynku, mediów, personelu pomocniczego w przypadku stacjonarnego świadczenia usług medycznych czy koszty infrastruktury IT w przypadku świadczenia usług medycznych na odległość).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego usługi polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych na odległość, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221z późn. zm.; dalej „ustawa o VAT”), na takich samych zasadach jak analogiczne świadczenia zdrowotne udzielane w placówkach medycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego usługi polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych na odległość, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19a ustawy o VAT, na takich samych zasadach jak analogiczne świadczenia zdrowotne udzielane w placówkach medycznych.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwolnione od podatku są „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwolnione od podatku są „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a zwolnione od podatku jest również „świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 udl, przez świadczenie zdrowotne rozumie się „działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania”.

Z porównania art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT z art. 2 ust. 1 pkt 10 udl wynika, że cele, którym mają służyć świadczenia zdrowotne zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 10 udl odpowiadają celom, którym powinny służyć usługi medyczne wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, których świadczenie jest zwolnione z VAT.

Mając na uwadze powyższe, ponieważ - jak wskazano w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego - Spółka świadczy usługi polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 udl, usługi świadczone przez Spółkę stanowią usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz 19a ustawy o VAT. W konsekwencji, korzystają one ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19a ustawy o VAT, niezależnie od tego czy są one świadczone z wykorzystaniem własnych zakładów leczniczych Spółki czy też są one nabywane we własnym imieniu przez Spółkę na rzecz pacjentów (lub ich pracodawców albo zakładów ubezpieczeń).

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia dla zastosowania powyższego zwolnienia z VAT powinno być, czy usługi te są świadczone za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności czy w placówkach medycznych. Ustawa o VAT określa bowiem zakres zwolnienia wskazując charakter usługi, a nie formę jej wykonywania.

Powyższe potwierdza prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3103/15), dotyczący usług medycznych świadczonych w sposób analogiczny do sposobu, w jaki świadczone są usługi medyczne będące przedmiotem wniosku, zgodnie z którym, „mimo iż ustawa o VAT nie określa formy, w jaki sposób ma być udzielona usługa medyczna, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, istotny jest cel świadczonej usługi. Skoro więc celem \[\`(...)\`\] będzie sprawowanie opieki medycznej, usługi medyczne przez niego świadczone będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”.

Na temat możliwości zastosowania zwolnienia z VAT do usług medycznych świadczonych na odległość wypowiedział się również WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia18 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 767/11) - „w ocenie Sądu nie można bowiem w sposób generalny wykluczyć, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będą świadczone przez Internet. Przesłanki skorzystania z analizowanego zwolnienia wskazane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o PTU, a przepis ten nie zawiera przesłanki wyłączającej możliwość skorzystania ze zwolnienia dla usług świadczonych przez Internet”.

Stanowisko, zgodnie z którym forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej nie jest istotna dla zastosowania zwolnienia z VAT dla tych usług jest również w pełni zgodne z treścią Dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str.1; dalej „Dyrektywa VAT”).

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT stanowią bezpośrednią implementację przepisów Dyrektywy VAT (art. 132 ust. 1 lit. b, c, e) oraz tez z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyroków:

*   z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 Unterpertinger,

*   z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Kugler,

*   z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 dAmbrumenil.

Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez komisarza Pierrea Moscoviciego,w odpowiedzi udzielonej w imieniu Komisji Europejskiej dnia 9 czerwca 2015 r. na interpelację posłanki do Parlamentu Europejskiego (sygn. E-004835/2015) - „konsultacje lekarskie przez Internet nie są wyraźnie wyłączone ze zwolnienia z VAT, jeżeli zaliczają się do świadczenia opieki medycznej w rozumieniu wspomnianego przepisu. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) opieka medyczna obejmuje usługi mające na celu diagnozowanie i leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronę, utrzymywanie i przywracanie dobrego stanu zdrowia osób”.Co należy podkreślić, przyjęcie podejścia, zgodnie z którym zastosowanie zwolnienia z VAT do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej byłoby uzależnione od formy ich świadczenia stałoby w sprzeczności z celem wprowadzenia niniejszego zwolnienia do Dyrektywy VAT. Celem tym było bowiem m.in. „obniżenie kosztów medycznych oraz promocja dostępu do opieki zdrowotnej” (C-141 Kugler).

Wprowadzenie rozróżnienia traktowania usług medycznych na gruncie opodatkowania VAT w oparciu o formę ich wykonywania mogłoby utrudnić dostęp do usług medycznych osobom, które nie mają możliwości bezpośredniego kontaktu z lekarzem lub taką możliwość mają utrudnioną. W szczególności należy w tym zakresie zwrócić uwagę na sytuację osób, które z przyczyn zdrowotnych nie powinny lub wręcz nie mogą opuszczać domu, jak również osób, które w wyniku zjawisk naturalnych takich jak np. powódź lub śnieżyca, nie mogą dotrzeć do najbliższej placówki medycznej.

Stanowisko, zgodnie z którym usługi polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, świadczone za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności są zwolnione z VAT potwierdzają także rezultaty wykładni systemowej zewnętrznej, tj. analiza przepisów zawartych w aktach prawnych regulujących organizację systemu opieki zdrowotnej i zasady udzielania świadczeń zdrowotnych.

Dnia 12 grudnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o systemie informacji w ochronie zdrowia oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1991; dalej „ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 udl, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, „działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności”. Tym samym, od dnia 12 grudnia 2015 r. nie ulega wątpliwości, te świadczenie usług medycznych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności stanowi prawnie dopuszczalną formę ich świadczenia. Należy zauważyć, że podobne zapisy zostały wprowadzone ustawą nowelizującą również do innych aktów regulujących zasady wykonywania działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (dalej „uzi”), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, „lekarz, lekarz dentysta może wykonywać czynności, o których mowa w ust. 1 i 2 \[czynności właściwe dla zawodów lekarza i lekarza dentysty - przypis Wnioskodawcy\], także za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności”.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 uzi, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, „lekarz orzeka o stanie zdrowia określonej osoby po uprzednim, osobistym jej zbadaniu lub zbadaniu jej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności”.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej(t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1251 z późn. zm.), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, „pielęgniarka i położna wykonują zawód, z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo, wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej oraz pośrednictwo systemów teleinformatycznych lub systemów łączności”.

Mając na uwadze, że przepisy cytowanych powyżej ustaw przewidują możliwość świadczenia usług w zakresie opieki medycznej zarówno w formie osobistego kontaktu pacjenta z udzielającym świadczeń zdrowotnych, jak również za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, nieuzasadnionym byłoby, aby powyższe formy świadczenia usług w zakresie opieki medycznej były różnicowane w zakresie opodatkowania VAT.

Należy również wskazać, że zwolnienie z VAT usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będzie mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy wynagrodzenie z tytułu ich świadczenia Spółka otrzyma w ramach abonamentu medycznego, czy w ramach wynagrodzenia za wykonaną usługę. W każdym przypadku wynagrodzenie jest należne Spółce za świadczenie usług opieki medycznej na rzecz pacjenta. Jednocześnie, obie formy wynagradzania są typowe dla usług w zakresie opieki medycznej.

Dodatkowo, należy podkreślić, że stanowisko, zgodnie z którym usługi polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych na odległość, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, takie jak usługi opisane w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego korzystają ze zwolnienia z VAT zostało potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2016 r. o sygn. IPPP2/4512-499/16-2/RR oraz

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r. o sygn. IPPP1/4512-3-104/15-10/EK.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że usługi polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych na odległość, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy – zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

\- w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Jak wskazano wyżej – z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z źn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę.

W ramach swojej działalności, Spółka udziela pacjentom świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Świadczenia te są udzielane z wykorzystaniem zakładów leczniczych Spółki, jak również, są one udzielane przez podmioty trzecie (podmioty lecznicze i lekarzy), od których Spółka nabywa te świadczenia we własnym imieniu na rzecz pacjentów (lub ich pracodawców albo zakładów ubezpieczeń).

W praktyce, świadczenia zdrowotne udzielane przez Spółkę obejmują m.in. usługi lekarzy podstawowej opieki zdrowotnej, lekarzy specjalistów, pielęgniarek i położnych oraz usługi diagnostyki. Usługi te są świadczone w placówkach medycznych, ale mogą również być świadczone np. w domu pacjenta w trakcie tzw. wizyt domowych.

Mając na uwadze, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, od dnia 12 grudnia 2015 r. istnieje prawna możliwość udzielania świadczeń zdrowotnych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, Spółka zamierza rozszerzyć formy świadczenia usług medycznych o tę formę. W tym celu, Spółka będzie sama wykonywać lub nabywać od współpracujących z nią podmiotów leczniczych świadczenia zdrowotne, które będą udzielane na odległość za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, w formie czatu, wideokonsultacji lub rozmów telefonicznych.

Lekarz, który będzie udzielał świadczeń zdrowotnych na odległość będzie robił to na podstawie przeprowadzonego z pacjentem wywiadu, a także posiadanej dokumentacji medycznej pacjenta. W uzasadnionych przypadkach, jeżeli przeprowadzony wywiad, ani posiadana dokumentacja medyczna nie pozwolą na postawienie diagnozy, lekarz będzie mógł również wystawić pacjentowi skierowanie na dodatkowe badania lub na konsultację lekarza specjalisty.

Świadczenia zdrowotne udzielane na odległość będą mieć każdorazowo formę zindywidualizowaną - zarówno lekarz, jak i pacjent będą mogli być jednoznacznie zidentyfikowani. Ponadto, lekarz będzie każdorazowo sporządzał dokumentacje medyczną pacjenta zgodnie z właściwymi przepisami. Pacjent z kolei, w wyniku udzielonych mu świadczeń zdrowotnych otrzyma zindywidualizowane zalecenia dotyczące dalszego postępowania, a w szczególnych przypadkach, po spełnieniu wymogów przewidzianych przepisami prawa, otrzyma również receptę, która zostanie mu dostarczona pocztą.

Aby zapewnić identyfikację pacjenta, przed rozpoczęciem korzystania ze świadczeń zdrowotnych na odległość pacjent będzie musiał dokonać rejestracji. W jej wyniku otrzyma on dostęp do portalu internetowego, za pomocą którego będzie mógł skontaktować się z lekarzem i uzyskać świadczenia zdrowotne. Ponadto, na portalu pacjent będzie mógł się zapoznać ze swoją dokumentacją medyczną, a także uzupełnić ją o posiadane przez siebie wyniki badań, dotychczas niewprowadzone do systemu.

W ramach opisanego powyżej sposobu, świadczenia zdrowotne udzielane będą przez lekarzy, pielęgniarki lub położne.

Podobnie jak w przypadku udzielania świadczeń zdrowotnych w placówkach oraz w domach pacjentów, w przypadku świadczeń zdrowotnych udzielanych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, Spółka będzie ich udzielać z wykorzystaniem własnych zakładów leczniczych, jak również, Spółka będzie nabywać te świadczenia od podmiotów trzecich (podmiotów leczniczych i lekarzy) we własnym imieniu na rzecz pacjentów (lub ich pracodawców albo zakładów ubezpieczeń).

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, czy usługi polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych na odległość, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19a ustawy o VAT, na takich samych zasadach jak analogiczne świadczenia zdrowotne udzielane w placówkach medycznych.

Analizując kwestię możliwości zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę przy użyciu systemów teleinformatycznych lub systemów łączności należy zauważyć, że Spółka posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a więc uznać należy, że spełniona jest przesłanka podmiotowa wynikająca z wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jednakże jak wskazano na wstępie dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, oprócz przesłanki podmiotowej, konieczne jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej.

Na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT korzystają usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem kryterium przedmiotowym decydującym zastosowaniu zwolnienia dla świadczonych usług jest cel wykonywanych usług.

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy. Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Podsumowując, opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na zapobieganie chorobom, utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na wywiadzie, obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej terapii.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Dlatego też po uwzględnieniu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na wykonywaniu świadczeń zdrowotnych przy użyciu systemów teleinformatycznych lub systemów łączności na rzecz indywidualnego pacjenta korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W omawianej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa wykonywana przy użyciu systemów teleinformatycznych lub systemów łączności spełnia znamiona usługi z zakresu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż jak wskazał Wnioskodawca - lekarz, który będzie udzielał świadczeń zdrowotnych na odległość będzie robił to na podstawie przeprowadzonego z pacjentem wywiadu, posiadanej dokumentacji medycznej pacjenta natomiast w uzasadnionych przypadkach, jeżeli przeprowadzony wywiad, ani posiadana dokumentacja medyczna nie pozwolą na postawienie diagnozy, lekarz będzie mógł również wystawić pacjentowi skierowanie na dodatkowe badania lub na konsultację lekarza specjalisty. Natomiast pacjent w wyniku udzielonych mu świadczeń zdrowotnych otrzyma zindywidualizowane zalecenia dotyczące dalszego postępowania, a w szczególnych przypadkach, po spełnieniu wymogów przewidzianych przepisami prawa, otrzyma również receptę, która zostanie mu dostarczona pocztą.

W konsekwencji, wykonywane przez Wnioskodawcę ww. usługi świadczone przy użyciu systemów teleinformatycznych lub systemów łączności na rzecz indywidualnego pacjenta, które służą celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i są wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawca, że usługi polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych na odległość, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, świadczone przez Spółkę jako podmiot leczniczy, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał również, że świadczenia zdrowotne na odległość za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności udzielane są przez podmioty trzecie (podmioty lecznicze i lekarzy), od których Spółka nabywa te świadczenia we własnym imieniu na rzecz pacjentów.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy – zwalnia się od podatku świadczenie usług,o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, gdy świadczenia zdrowotne udzielane są przez podmioty trzecie (podmioty lecznicze i lekarzy), od których Wnioskodawca nabywa te świadczenia we własnym imieniu na rzecz pacjentów, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz klientów świadczeń. Fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie będzie konsumentem usług świadczonych w ramach nabywanych świadczeń zdrowotnych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W tej sytuacji wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego świadczenia zdrowotne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów (pacjentów korzystających z usług medycznych). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w odniesieniu do ww. sytuacji, Organ stwierdza, że Wnioskodawca działając we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, którym sprzedaje świadczenia zdrowotne, bierze udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Usługa polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych na odległość, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności na rzecz indywidualnych pacjentów, którą Wnioskodawca odsprzedaje, jest świadczona przez podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz lekarzy. Natomiast przedmiotem odsprzedaży będą świadczenia zdrowotne stanowiące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych świadczeń medycznych spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na który wskazuje TSUE w orzeczeniu w sprawie C-141/00.

W konsekwencji, Wnioskodawca nabywając świadczenia zdrowotne na odległość, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, w ramach którego nabywane są korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu ale na rzecz ostatecznych odbiorców, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy o VAT.

Zatem stanowisko w ww. zakresie Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.