Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4240-74/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-21
Teza: Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca (spółka przejmująca) będzie uprawniony do uwzględnienia w rozliczeniach podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Kapitałowej osiągniętego w roku podatkowym Spółki Kapitałowej (spółki przejmowanej), w którym nastąpi połączenie?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; przejęcie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

W związku ze skargą ujętą w piśmie z 12 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 20 września 2013 r.), wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-426/13/AP, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów, doręczoną 5 lipca 2013 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 770 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-426/13/AP uznając stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2013 r. **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przyszłości Spółka rozważa możliwość dokonania połączenia z inną spółką z o.o. (dalej: „Spółka Kapitałowa” lub „Spółka Przejmowana”) w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: „KSH”), to jest przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą - połączenie przez przejęcie.

W opisanej transakcji, spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, a Spółka Kapitałowa będzie spółką przejmowaną. Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej: „UoR”), bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej a tym samym bez zakończenia jej roku podatkowego, bowiem Spółka Przejmowana i Wnioskodawca będą spółkami „siostrami” kontrolowanymi przez jednego udziałowca (spełniony będzie warunek z art. 44a ust. 2 UoR).

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca (spółka przejmująca) będzie uprawniony do uwzględnienia w rozliczeniach podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółki Kapitałowej osiągniętego w roku podatkowym Spółki Kapitałowej (spółki przejmowanej), w którym nastąpi połączenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonanym połączeniu będzie on mógł uwzględnić bieżący wynik podatkowy (różnicę pomiędzy przychodami i kosztami podatkowymi) przejmowanej Spółki Kapitałowej w swoim wyniku podatkowym za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia. W przypadku, gdy w zeznaniu rocznym składanym przez Spółkę za jej rok podatkowy, w którym doszło do połączenia wykazana zostanie nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów podatkowych Spółka osiągnie dochód podatkowy, o którym mowa art. 7 ust. 2 Ustawy CIT. Jeżeli natomiast suma kosztów uzyskania przychodów przekroczy sumę przychodów wówczas Spółka osiągnie stratę podatkową rozliczaną zgodnie z zasadami opisanymi w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT.

Na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada sukcesji, wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Stosownie do powyższego wskazać należy, iż spółka przejmująca (Wnioskodawca) stanie się następcą prawnym przejmowanej Spółki Kapitałowej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT, w razie łączenia przedsiębiorców przy ustalaniu dochodu spółki przejmującej nie uwzględnia się straty przedsiębiorców przejmowanych. Należy zaznaczyć jednak, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT przez stratę należy rozumieć nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów osiągniętą przez podatnika w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy CIT, rokiem podatkowym jest, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, rok kalendarzowy, chyba że podatnik w statucie lub umowie spółki postanowi inaczej. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy. Należy zaznaczyć, że stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 Ustawy CIT jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym artykule jest w tym wypadku UoR.

Według ogólnej zasady wyrażonej w art. 12 ust. 2 pkt 3 UoR księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 UoR można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych m.in. w razie połączenia jednostek rozliczonego metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 UoR, w wyniku którego nie powstaje nowa jednostka. W takim wypadku rok podatkowy spółki przejmowanej nie kończy się w momencie połączenia, a na spółce przejmującej ciąży obowiązek uwzględnienia w swoim wyniku podatkowym za rok, w którym doszło do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego spółki przejmowanej.

Jak zostało to opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie Wnioskodawcy i Spółki Kapitałowej nastąpi przez przejęcie Spółki Kapitałowej. Połączenie to nastąpi metodą łączenia udziałów. Zostaną zatem spełnione warunki zawarte w UoR, na podstawie których zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Kapitałowa nie będą miały obowiązku zamykania swoich ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. W związku z tym na dzień ten nie dojdzie również do zakończenia roku podatkowego u żadnej z łączących się spółek.

W związku z powyższym regulacja określona w art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania do wyniku podatkowego osiągniętego przez Spółkę Kapitałową od początku jej roku podatkowego do dnia połączenia. Z uwagi bowiem na brak zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej wynik osiągnięty przez Spółkę Kapitałową do dnia połączenia nie będzie stanowił tak dochodu podatkowego, jak i straty tej spółki, w rozumieniu art. 7 ust. 2 oraz ust. 4 Ustawy CIT.

Zatem Wnioskodawca w swoim zeznaniu podatkowym dotyczącym wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia (złożonym po jego zakończeniu), będzie zobowiązany wykazać osiągnięte przez niego przychody i koszty oraz łącznie z nimi, jako sukcesor spółki przejmowanej, przychody i koszty Spółki Kapitałowej, osiągnięte przez nią od początku jej roku podatkowego do dnia połączenia.

Reasumując, w ocenie Spółki, w razie przeprowadzenia połączenia w sposób opisany powyżej Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, będzie zobowiązany do uwzględnienia bieżącego wyniku podatkowego przejmowanej Spółki Kapitałowej w swoich rozliczeniach podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia. W przypadku, gdy w zeznaniu rocznym składanym przez Spółkę za jej rok podatkowy w którym doszło do połączenia wykazana zostanie nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów podatkowych Spółka osiągnie dochód podatkowy, o którym mowa art. 7 ust. 2 Ustawy CIT. Jeżeli natomiast suma kosztów uzyskania przychodów przekroczy sumę przychodów wówczas Spółka osiągnie stratę podatkową rozliczaną zgodnie z zasadami opisanymi w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT.

Spółka zaznacza, iż wyrażone powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2007 r. (nr IP-PB3-423-95/07-2/AG), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione warunki zawarte w ustawie o rachunkowości, na podstawie których Spółki biorące udział w połączeniu (metodą łączenia udziałów) nie będą miały obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. Tak więc, jeżeli nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego u żadnej z ze spółek, wnioskodawca w swoim zeznaniu rocznym za rok podatkowy w którym dojdzie do połączenia (złożonym po jego zakończeniu), wykaże osiągnięte przez niego przychody i koszty oraz łącznie z nimi jako sukcesor spółki przejmowanej - przychody i koszty spółki przejmowanej, osiągnięte w tym roku podatkowym. Podobne stanowisko wyrażone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 15 września 2011 r. (nr ILPB4/423-202/11-2/ŁM), a także w interpretacji z 25 marca 2010 r., (nr ILPB3/423-7/10-5/ŁM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 września 2009 r. (nr IP-PB3-423-901/08-2/ER).

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku z 2 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 3 lipca 2013 r. indywidualną interpretację Znak: IBPBI/2/423-426/13/AP uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 12 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 19 lipca 2013 r.), Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ujętej w piśmie z 19 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/4232-55/13/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z 12 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 20 września 2013 r.) na ww. indywidualną interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując przedmiotową skargę z 12 września 2013 r. i zawarte w niej zarzuty, uwzględnia ją w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 4 kwietnia 2013 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów – jest prawidłowe.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych). Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej.

Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Spółka stanie się następcą prawnym przejmowanej spółki kapitałowej i – co do zasady - wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotów przejętych.

Stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Odrębnymi przepisami o których mowa w wyżej powołanym przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W kontekście powyższego, ze względu na wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego okoliczność, iż przejęcie nastąpi metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości, która to metoda nie obliguje do zamykania ksiąg rachunkowych przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać osiągnięte przez siebie w roku podatkowym przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami Spółki Przejętej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w terminie 30 dni od daty jej doręczenia – za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.