Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1225/12/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-06
Teza: korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia mienia powstałego w wyniku inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012r. (data wpływu 6 listopada 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2013r. (data wpływu 29 stycznia 2013r.), oraz pismem z dnia 4 lutego 2013r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia mienia powstałego w wyniku inwestycji pn. „ \`(...)\`” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2012r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 24 stycznia 2013r. (data wpływu 29 stycznia 2013r.), oraz pismem z dnia 4 lutego 2013r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia mienia powstałego w wyniku inwestycji pn. „…”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca), działająca poprzez Urząd Gminy, będący aparatem pomocniczym, jest (zarejestrowanym jako Urząd Gminy) podatnikiem podatku od towarów usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Na podstawie umowy z dnia 29 marca 2010r. NR…, w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007-2013 Wnioskodawca jako inwestor realizował inwestycję pn. „…”.

Zadanie to zostało zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy, do których zgodnie z art. 7 pkt 1 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez budowę wodociągów i kanalizacji oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków. Podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowalnym.

Wydatki poniesione w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcą (z numerem NIP Urzędu Gminy). W przypadku bowiem Gminy, dla celów identyfikacji podatkowej NIP oraz rozliczeń z tytułu VAT, jako podatnik VAT czynny był zarejestrowany Urząd Gminy. Wnioskodawca nie dysponował w tym czasie odrębnym numerem NIP. W konsekwencji, numer NIP nadany Urzędowi był numerem, którym posługiwał się Wnioskodawca w transakcjach o charakterze cywilnoprawnym, oraz konsekwentnie w rozliczeniach z urzędem skarbowym w zakresie VAT.

Wnioskodawca nie obniżał podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji.

Elementy inwestycji będącej przedmiotem wniosku stanowią budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623).

Efekt inwestycji będącej przedmiotem wniosku jest zaliczony przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Mienie to powstałe w związku z realizacją projektu, stanowi środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł i zostało ono przyjęte do eksploatacji przez Wnioskodawcę dokumentem OT (przyjęcie środka trwałego) z dnia 21 marca 2011r. (wartość przyjętego majątku: 6.322.000 zł).

W dniu 3 listopada 2011r. mienie to zostało przekazane przez Wnioskodawcę do nieodpłatnej eksploatacji przez eksploatatora: Zakład Wodociągi Gminne (dalej: ZWG), protokołem zdawczo-odbiorczym (stanowiącym Załącznik do Zarządzenia Wójta Gminy - Przeginia z 3 listopada 2011r. nr O/169/2011r.); (wartość przekazywanego majątku 6.322.000 zł).

ZWG jest samorządowym zakładem budżetowym wykonującym usługi w zakresie dostaw wody odprowadzania ścieków.

ZWG jest czynnym podatnikiem VAT wykonującym zadanie własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków, figuruje jako sprzedawca (dostawca) na fakturach VAT wystawianych z ww. tytułu oraz występuje też jako strona zawieranych umów z mieszkańcami. ZWG, będąc podatnikiem VAT, rozlicza też podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych w składanych deklaracjach VAT-7.

W IV kwartale 2012r., począwszy od miesiąca listopada, a najpóźniej od miesiąca grudnia 2012r., Wnioskodawca planuje pobierać wynagrodzenie (odpłatność) od ZWG za korzystanie (eksploatację) z mienia będącego efektem inwestycji będącej przedmiotem wniosku pn. „\`(...)\`” na zasadach dzierżawy. Od listopada 2012r., a najpóźniej od grudnia 2012r. mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę w całości wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatna umowa na zasadach dzierżawy z ZWG). Od ww. czynności Wnioskodawca będzie odprowadzał na rachunek właściwego urzędu skarbowego należny podatek VAT.

W piśmie z dnia 4 lutego 2013r. Wnioskodawca wskazał, że na etapie realizowanej inwestycji Gmina planowała, że podatek naliczony będzie odliczany z tytułu realizowanej inwestycji. Inwestycja była realizowana przy współudziale środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW) gdzie VAT stanowił koszt niekwalifikowany (był pokrywany z własnych środków budżetu Gminy) i na mocy krajowych przepisów podlega odliczeniu. Jednak Gmina nie znała jeszcze procedury w jaki sposób VAT odliczy (odpłatna czy nieodpłatna działalność). Ponadto nadmienia się, że w okresie 21 marca 2011r. do 3 listopada 2011r. tj. od wystawienia OT do nieodpłatnego przekazania do eksploatacji ZWG trwał proces oddawania do użytkowania, monitoring ścieków bytowo-gospodarczych zgodnie z zapisami decyzji pozwolenia wodno-prawnego wydanego przez Gminę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji pn. „…”, tj. korekty podatku naliczonego na zasadach oraz w terminach określonych w art. 91 ust 7a ustawy o VAT - w związku z wykorzystywaniem efektów ww. inwestycji (tj. mienia stanowiącego środki trwałe podlegające amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym, o wartości powyżej 15.000 zł) do wykonywania przez Wnioskodawcę wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do dokonania częściowego odliczenia podatku naliczonego tj. korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nakładów na ww. inwestycję, która w związku z podpisaną odpłatną umową cywilnoprawną będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych, zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Ponieważ Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, będzie to możliwe za miesiąc styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Stosownie bowiem do art. 91 ust 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Z kolei w myśl art. 91 ust 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W myśl art. 91 ust 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jednocześnie w wydawanych interpretacjach indywidualnych dla gmin, Minister Finansów jednolicie podkreśla, iż nie ulega wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy - jako podatnika za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 września 2012r., IPTPP1/443-480/12-5/RG). Zatem wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach określonych w art. 91 ust 7a ustawy o VAT. W przepisie art. 88 ustawy o VAT nie wskazano bowiem, że ewentualne użycie na fakturach VAT wystawionych dla Gminy numeru NIP Urzędu Gminy, który był formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT w imieniu Gminy, stanowiłoby o braku prawa do odliczenia. W przypadku bowiem Gminy, jak opisano w stanie faktycznym, dla celów identyfikacji podatkowej NIP oraz rozliczeń z tytułu VAT, Gmina nie dysponowała w tym czasie odrębnym numerem NIP. Wnioskodawcy zatem przysługuje prawo do dokonania korekty tj. częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był Urząd w takim zakresie, w jakim będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną (vide: art. 86 i powołany wyżej wraz z jego wykładnią 91 ust. 7a ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących posługiwania się przy zakupach związanych z opisaną inwestycją numerem identyfikacji podatkowej (NIP) Urzędu Gminy, należy wskazać, że:

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861 ze zm.); urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno – organizacyjnej te osoby prawne.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

Należy zauważyć, iż z wyżej przedstawionych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem dla tych czynności będzie jedynie Gmina. Mimo późniejszej rejestracji Gminy zachowana jest ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działał jako reprezentant Gminy. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT na miejsce Urzędu ma jedynie charakter technicznej czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu VAT. Jednocześnie, taka ocena sytuacji pozwala na zachowanie ciągłości rozliczeń podatkowych z tytułu VAT i nie będzie miała wpływu na ocenę poprawności rozliczeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on – lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do doliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu praw od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma praw zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści złożonego wniosku. Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, realizował inwestycję pn. „…”. Wydatki poniesione w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcą (z numerem NIP Urzędu Gminy). W przypadku bowiem Gminy, dla celów identyfikacji podatkowej NIP oraz rozliczeń z tytułu VAT, jako podatnik VAT czynny był zarejestrowany Urząd Gminy. Wnioskodawca nie dysponował w tym czasie odrębnym numerem NIP. W konsekwencji, numer NIP nadany Urzędowi był numerem, którym posługiwał się Wnioskodawca w transakcjach o charakterze cywilno - prawnym, oraz konsekwentnie w rozliczeniach z urzędem skarbowym w zakresie VAT.

Wnioskodawca nie obniżał podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji. Efekt inwestycji będącej przedmiotem wniosku jest zaliczony przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Mienie powstałe w związku z realizacją projektu, stanowi środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł i zostało przyjęte do eksploatacji przez Wnioskodawcę dokumentem OT (przyjęcie środka trwałego) z dnia 21 marca 2011r. (wartość przyjętego majątku: 6.322.000 zł). W dniu 3 listopada 2011r. mienie to zostało przekazane przez Wnioskodawcę do nieodpłatnej eksploatacji przez eksploatatora: Zakład Wodociągi Gminne. W IV kwartale 2012r., począwszy od miesiąca listopada, a najpóźniej od miesiąca grudnia 2012r., Wnioskodawca planuje pobierać wynagrodzenie (odpłatność) od ZWG za korzystanie (eksploatację) z mienia będącego efektem inwestycji będącej przedmiotem wniosku na zasadach dzierżawy. Od listopada 2012r., a najpóźniej od grudnia 2012r. mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę w całości wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatna umowa na zasadach dzierżawy z ZWG w Jerzmanowicach). Od ww. czynności Wnioskodawca będzie odprowadzał należny podatek VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż przekazanie do nieodpłatnej eksploatacji wytworzonego w ramach realizacji projektu mienia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Przywołać tutaj należy treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W myśl natomiast art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 przywołanej na wstępie ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle powyższego brak jest podstaw do traktowania nieodpłatnego świadczenia usług w zakresie nieodpłatnego przekazania ZWG do eksploatacji i czerpania pożytków w postaci opłat od mieszkańców jako odpłatnego świadczenia usług. Czynność przekazania w nieodpłatnej użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy, który będzie wykonywał zadania Gminy, w jej imieniu, jest czynnością prowadzoną do celów działalności gospodarczej Gminy, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie do eksploatacji wytworzonych w efekcie projektu środków trwałych zakładowi budżetowemu wykonującemu usługi w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków jest czynnością, która nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z wytworzeniem tych środków trwałych.

Jednocześnie z treści złożonego wniosku nie wynika, by na etapie realizacji inwestycji oraz w okresie od dnia 21 marca 2011r. (przyjęcie środka trwałego dokumentem OT przez Wnioskodawcę) do dnia 3 listopada 2011r. (nieodpłatne przekazanie do eksploatacji zakładowi budżetowemu protokołem zdawczo-odbiorczym) towary i usługi służące przedmiotowej inwestycji w jakikolwiek sposób związane były w wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wskazał jedynie, iż planował że podatek naliczony będzie odliczany z tytułu realizowanej inwestycji jednakże „nie znał jeszcze procedury w jaki sposób VAT odliczy (odpłatna czy nieodpłatna działalność)”. Jednakże późniejsze przekazanie mienia do nieodpłatnej eksploatacji wskazało, iż finalnym zamiarem było przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne świadczenie usług).

Tut. organ rozumie zatem, że Wnioskodawca już w momencie przystępowania do realizacji przedmiotowej inwestycji nie miał zamiaru wykorzystania wytworzonych w jej efekcie środków trwałych do działalności opodatkowanej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w IV kwartale 2012r. od miesiąca listopada a najpóźniej od grudnia 2012r. planuje pobierać wynagrodzenie (odpłatność) od zakładu budżetowego za korzystanie (eksploatację) mienia będącego efektem inwestycji, na zasadach dzierżawy.

W świetle regulacji art. 693-709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Umowa dzierżawy nie przenosi własności rzeczy.

Z powyższej definicji wynika, iż umowa dzierżawy ma charakter odpłatny, a czynsz stanowi obligatoryjny element stosunku zobowiązaniowego.

Oddanie przez Wnioskodawcę do używania przez zakład budżetowy wytworzonej w efekcie inwestycji infrastruktury na podstawie zawartej umowy dzierżawy stanowić więc będzie świadczenie usług i czynność ta, co do zasady, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca przekształcając umowę nieodpłatnego użyczenia w umowę dzierżawy dokonuje zmiany przeznaczenie wytworzonych środków trwałych, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym dokonał zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych po oddaniu ich do użytkowania.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych nieruchomości, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu. Należy jednak podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie za lata w jakich powstałe mienie będzie wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty, stosownie do przepisu art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2, korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, to pierwszej korekty dokonuje za miesiąc styczeń 2013r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.