Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.611.2019.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-02
Teza: w zakresie prawa oraz sposobu dokonania korekty i obliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją budynku SP-X, a także prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących zużycia mediów przy zastosowaniu metody powierzchniowej.
Słowa kluczowe: gmina; media; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.) uzupełniony pismem z 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa oraz sposobu dokonania korekty i obliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją budynku SP-X – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących zużycia mediów przy zastosowaniu metody powierzchniowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz sposobu dokonania korekty i obliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją budynku SP-X, a także prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących zużycia mediów przy zastosowaniu metody powierzchniowej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 grudnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.611.2019.1.AR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 13 grudnia 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina – Miasto – zwana dalej Gminą jest czynnym podatnikiem VAT od 2004 roku. Od dnia 1 stycznia 2017 roku jednostki budżetowe Gminy zostały objęte centralizacją. Gmina pozyskała środki europejskie w ramach projektu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania: 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej dla poddziałania: 4.3.2. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – RIT, w celu realizacji zadania pod nazwą „…”, w ramach którego realizowane były następujące prace w budynkach jednostek budżetowych Gminy:

1.  w ramach termomodernizacji Szkoły Podstawowej nr X (obiekt w trwałym nieodpłatnym zarządzie) do realizacji planowane były następujące elementy:
    *   remont elewacji,
    *   docieplenie ścian zewnętrznych,
    *   docieplenie stropu,
    *   wymiana stolarki okiennej i drzwiowej,
    *   wymiana zew. przewodów wentylacyjnych w kuchni,
    *   remont dachu,
2.  w ramach termomodernizacji Szkoły Podstawowej nr Y (obiekt w trwałym nieodpłatnym zarządzie) do realizacji planowane były następujące elementy:
    *   docieplenie ścian zewnętrznych,
    *   docieplenie stropu pomiędzy piętrem a strychem,
    *   wymiana stolarki okiennej i drzwiowej,
    *   remont cokołu, gzymsu, schodów,
    *   modernizacja instalacji c. o.,
    *   remont dachu,
3.  w ramach termomodernizacji Przedszkola nr Z (obiekt w trwałym nieodpłatnym zarządzie) do realizacji planowane były następujące elementy:
    *   remont elewacji,
    *   docieplenie ścian zewnętrznych,
    *   docieplenie stropu,
    *   docieplenie ścian strychu,
    *   docieplenie ścian w gruncie,
    *   wymiana stolarki okiennej,
    *   izolacja przeciwwilgociowa piwnicy,
    *   odtworzenie instalacji odgromowej.

Gmina realizowała ww. zadanie inwestycyjne jako współfinansowane ze środków Unii Europejskiej. Termomodernizacja ww. obiektów realizowana była przez Wydział Zamówień Publicznych, Inwestycji i Funduszy Zewnętrznych Urzędu Miejskiego w C.

Okres rzeczowej realizacji projektu: 2014-2018 r.

Dodatkowe informacje odnośnie obiektów będących przedmiotem projektu na etapie realizacji zadania inwestycyjnego:

1\. Szkoła Podstawowa nr X.

Szkoła Podstawowa nr X mieści się w kompleksie dwóch budynków. W skład kompleksu wchodzi budynek, w którym na parterze mieści się kryty basen, a na piętrze sala gimnastyczna oraz budynek szkoły, w którym oprócz pomieszczeń dydaktycznych znajduje się stołówka szkolna wraz z zapleczem. Modernizacja bezpośrednio dotyczyła budynku szkoły o łącznej powierzchni 2 914 m2,w której znajduje się powierzchnia przeznaczona na realizację zadań edukacyjno-wychowawczych oraz stołówka szkolna wraz z zapleczem, której powierzchnia wynosi 333 m2. Stołówka prowadzi sprzedaż obiadów dla uczniów i nauczycieli szkoły oraz za zgodą organu prowadzącego, na podstawie zawartych umów, świadczy usługi stołówkowe dla uczniów i nauczycieli Liceum Ogólnokształcącego, dla którego organem prowadzącym jest Starostwo Powiatowe. Szkoła nie prowadzi i nie zamierza prowadzić sprzedaży posiłków dla osób niebędących uczniami i nauczycielami. Korzystanie z posiłków w szkole jest odpłatne. Koszt obiadu dla ucznia Szkoły Podstawowej nr X liczony jest w wysokości zużytych produktów, dla nauczycieli X oraz uczniów i nauczycieli LO 2 jest powiększony o część poniesionych kosztów wytworzenia. Zasadniczym celem działalności stołówki nie jest świadczenie usług gastronomicznych, ale zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, a w szczególności wspieranie prawidłowego rozwoju dzieci i młodzieży. Sprzedaż posiłków nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia dochodu. Należy zaznaczyć, że termomodernizacja była wykonywana na kondygnacji 0, 1, 2 z pominięciem piwnic, w których mieszczą się pomieszczenia gospodarcze stołówki, o powierzchni 166,5 m2. Towary i usługi zakupione na potrzeby termomodernizacji będą wykorzystywane przede wszystkim do wykonywania zadań publicznych Gminy, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu, ponadto do działalności gospodarczej korzystającej ze zwolnienia, tj. stołówki szkolnej. Brak zamiaru prowadzenia w budynku szkoły innej działalności opodatkowanej stawką VAT. Nie ma możliwości precyzyjnego przypisania zakupionych towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji do poszczególnych rodzajów działalności, ponieważ zarówno w projekcie jak i w przedmiarach robót nie ma takiego podziału. W budynku mieszczącym basen i salę gimnastyczną prowadzona jest, poza czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, działalność opodatkowana, tj. najem i udostępnianie.

2\. Szkoła Podstawowa nr Y

Obiekt w całości wykorzystywany jest do realizacji zadań publicznoprawnych niepodlegających opodatkowaniu oraz do czynności zwolnionych, tj. odpłatnych usług edukacyjnych korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT (żywienie dzieci i nauczycieli). Brak zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych stawką VAT.

3\. Przedszkole nr Z

Budynek w całości wykorzystywany jest do bezpłatnej edukacji i kształcenia dzieci w ramach przedszkolnej podstawy programowej oraz do czynności zwolnionych z art. 43 ust. 1 pkt 24. (żywienie dzieci i nauczycieli). Brak zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych stawką VAT.

Zakończenie rzeczowej realizacji projektu nastąpiło ostatecznie w roku 2019, na podstawie dokumentów OT nakłady podwyższyły wartość modernizowanych obiektów.

Zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną 0112-KDIL1-1.4012.415.2017.1.AD z dnia 9 listopada 2017 r., która została dołączona do dokumentacji projektu i przekazana do instytucji dotującej, Gminie nie przysługiwało zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej.

Dnia 19 sierpnia 2019 r. podpisana została umowa najmu pomiędzy Gminą reprezentowaną przez Dyrektora Szkoły Podstawowej nr X a Powiatem reprezentowanym przez Dyrektora II Liceum Ogólnokształcącego im. X w C. na okres od 1 września 2019 r. do 30 czerwca 2022 r. Przedmiotem umowy jest najem dwóch sal lekcyjnych wraz z fragmentem korytarza zlokalizowanych na drugim piętrze, w których najemca będzie prowadził zajęcia lekcyjne. Najmowana powierzchnia wyposażona jest w instalację grzewczą i elektryczną. Strony wspólnie ustaliły że czynsz najmu zawiera opłatę za media. Najmowane pomieszczenia zostały na trwale oddzielone ścianką działową od budynku SP-X i przyłączone w ten sposób do wyłącznego korzystania do LO-2 Usługa najmu będzie opodatkowana stawką podstawową 23%.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy (Gminy – Miasta – zwanej dalej Gminą – czynnego podatnika VAT) jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie z modernizacją budynku SP-X. SP-X jest jednostką budżetową Gminy objętą centralizacją podatku VAT.

Budynek X jest środkiem trwałym Gminy oddanym w trwały zarząd do SP X, co oznacza, iż znajduje się on w ewidencji bilansowej SP-X.

Budynek X po dokonanej modernizacji został oddany do użytkowania w styczniu 2019 r.

Budynek X jest nieruchomością, której wartość początkowa przekracza 15 000,00 zł.

Wydatki poniesione na modernizację budynku X przekraczają kwotę 15 000,00 zł.

Wnioskodawca nie dokonuje refakturowania kosztów mediów dla najemcy sal lekcyjnych, o którym mowa we wniosku, tzn. nie dokonuje odsprzedaży zakupionych mediów według stawek podatku VAT takich samych jak na fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców, nie stosuje również żadnej marży przy odsprzedaży mediów najemcy sal. Wnioskodawca realizuje umowę z najemcą sal, której zapisy brzmią:

(§ 7 punkt 1 umowy) „Strony ustaliły, że opłata z tytułu udostępnienia dwóch sal lekcyjnych wynosić będzie 3000 netto + VAT, czyli 3690,00 brutto miesięcznie, za wyjątkiem miesięcy wakacyjnych (lipiec, sierpień).”

(§ 7 punkt 2 umowy) „Strony zgodnie ustalają, że opłaty za media nie będą odrębnie naliczane – zawierają się w kwocie czynszu.”

Przyjęty ww. sposób ustalenia opłaty z tytułu udostępnienia sal lekcyjnych (czynszu) spowodowany jest brakiem możliwości zainstalowania podliczników zużycia mediów.

Wnioskodawca obciąża najemcę sal lekcyjnych czynszem (w wysokości określonej w umowie § 7 punkt 1), w który wliczone są opłaty za media (§ 7 punkt 2 umowy) i traktuje je jako jedno świadczenie, opodatkowując go stawką VAT 23%. Treść zapisów umowy (§ 7 punkt 1 i 2) z najemcą sal została zacytowana w odpowiedzi w punkcie 6.

Stroną umów z dostawcami mediów jest Wnioskodawca (nabywca: Miasto, odbiorca: SP-X).

Umowa zawarta z najemcą sal lekcyjnych nie przewiduje odrębnego rozliczania mediów. Treść zapisów umowy (§ 7 punkt 1 i 2) z najemcą sal została zacytowana w odpowiedzi w punkcie 6.

Na fakturach zakupowych mediów jako nabywca wskazany jest Wnioskodawca (nabywca: Miasto, odbiorca: SP-X).

Wnioskodawca nabywa media w swoim imieniu i zgodnie z zapisami umowy z najemcą sal lekcyjnych (§ 7 punkt 2 umowy) nie dokonuje odrębnego naliczania opłat za media, zawiera je w kwocie czynszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia użytkowania modernizowanego budynku SP-X tj. zawarciem opodatkowanej umowy najmu sal lekcyjnych na zajęcia lekcyjne, Gmina powinna począwszy od roku 2019 dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją? Jeżeli tak to czy do korekty właściwym będzie zastosowanie procentowego udziału wynajmowanej powierzchni w stosunku do całkowitej powierzchni budynku szkoły? Jeżeli nie to jak prawidłowo obliczyć korektę?
2.  Czy w związku z zawartą umową najmu Gminie będzie przysługiwało zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu dotyczących zużycia mediów wykorzystywanych przez najemcę stosując procentowy udziału wynajmowanej powierzchni w stosunku do całkowitej powierzchni budynku szkoły?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Gminy zawarcie umowy najmu upoważnia do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. Ponieważ najem dotyczy tylko i wyłącznie budynku szkoły, jest znana dokładnie powierzchnia i kubatura całego budynku oraz powierzchnia i kubatura wynajmowanej powierzchni najbardziej reprezentatywnym sposobem dokonania korekty podatku naliczonego jest współczynnik udziału najmowanej powierzchni w powierzchni budynku szkoły ogółem. Wskaźnik ten jest najbardziej dokładnym, ponieważ jak wskazano na wstępie w opisie sprawy SP-X posiada dwa budynki, w których prowadzona jest różna działalność, a biorąc pod uwagę, że termomodernizacja dotyczyła tylko budynku szkoły, ten sposób wyliczenia jest zdaniem Gminy najbardziej prawidłowy.

Ad. 2

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponieważ modernizowane w ramach projektu budynki zgodnie z zawartą umową będą służyły do wykonywania usług opodatkowanych, to przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu energii elektrycznej oraz cieplnej. Ponieważ znana jest dokładnie powierzchnia i kubatura całego budynku oraz powierzchnia i kubatura wynajmowanej powierzchni, najbardziej reprezentatywnym sposobem dokonania odliczenia podatku naliczonego jest współczynnik udziału najmowanej powierzchni w powierzchni budynku szkoły ogółem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa oraz sposobu dokonania korekty i obliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją budynku SP-X – jest nieprawidłowe,
*   prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących zużycia mediów przy zastosowaniu metody powierzchniowej – jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a odliczenia dokonał podatnik podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie delegacji zawartej art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu: w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonano również zmiany przepisów art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Powyższy przepis art. 90a ust. 1 ustawy od dnia 1 stycznia 2016 r. brzmi następująco: w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do treści art. 90c ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605, zwanej dalej ustawą nowelizującą), że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy, dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, ustawodawca przewidział 5 letni okres korekty liczony od końca roku w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania. Natomiast w zakresie nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych w myśl przepisów o podatku dochodowym, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizowała zadanie pn. „..”. Szkoła Podstawowa nr X mieści się w kompleksie dwóch budynków. W skład kompleksu wchodzi budynek, w którym na parterze mieści się kryty basen, a na piętrze sala gimnastyczna oraz budynek szkoły, w którym oprócz pomieszczeń dydaktycznych znajduje się stołówka szkolna wraz z zapleczem. Towary i usługi zakupione na potrzeby termomodernizacji będą wykorzystywane przede wszystkim do wykonywania zadań publicznych Gminy, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu, ponadto do działalności gospodarczej korzystającej ze zwolnienia, tj. stołówki szkolnej. Brak zamiaru prowadzenia w budynku szkoły innej działalności opodatkowanej stawką VAT. Nie ma możliwości precyzyjnego przypisania zakupionych towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji do poszczególnych rodzajów działalności, ponieważ zarówno w projekcie jak i w przedmiarach robót nie ma takiego podziału. W budynku mieszczącym basen i salę gimnastyczną prowadzona jest, poza czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, działalność opodatkowana, tj. najem i udostępnianie.

Dnia 19 sierpnia 2019 r. podpisana została umowa najmu pomiędzy Gminą reprezentowaną przez Dyrektora Szkoły Podstawowej nr X a Powiatem reprezentowanym przez Dyrektora II Liceum Ogólnokształcącego im. X w C. na okres od 1 września 2019 r. do 30 czerwca 2022 r. Przedmiotem umowy jest najem dwóch sal lekcyjnych wraz z fragmentem korytarza zlokalizowanych na drugim piętrze, w których najemca będzie prowadził zajęcia lekcyjne. Najmowana powierzchnia wyposażona jest w instalację grzewczą i elektryczną. Strony wspólnie ustaliły że czynsz najmu zawiera opłatę za media. Najmowane pomieszczenia zostały na trwale oddzielone ścianką działową od budynku SP-X i przyłączone w ten sposób do wyłącznego korzystania do LO-2 Usługa najmu będzie opodatkowana stawką podstawową 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku ze zmianą przeznaczenia użytkowania modernizowanego budynku SP-X tj. zawarciem opodatkowanej umowy najmu sal lekcyjnych na zajęcia lekcyjne, Gmina powinna począwszy od roku 2019 dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją.

Jak wynika z powołanych przepisów, uprawnienie dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w okresie od 19 sierpnia 2019 r. nastąpiła zmiana wykorzystywania budynku SP-X z wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnionych od tego podatku na wykorzystywanie do działalności opodatkowanej, dającej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, co uprawnia do odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, podatnik ma prawo dokonać korekty podatku wcześniej nieodliczonego. Jednakże prawo to przysługuje w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia wystąpi w okresie korekty, która dla środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł wynosi 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W przedmiotowej sprawie zmiana przez Wnioskodawcę przeznaczenia budynku szkoły z wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnionych od tego podatku na wykorzystywanie dodatkowo również do działalności opodatkowanej, dokonana po oddaniu do użytkowania inwestycji, stworzyła po stronie Wnioskodawcy prawo do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, podatku naliczonego od nabycia towarów i usług poniesionych na modernizację budynku SP-X.

W odniesieniu zatem do modernizowanego w latach 2014-2018 budynku, podatnik będzie miał prawo do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nieruchomości podatnik dokonuje korekty w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że po zakończeniu roku podatkowego (2019) Wnioskodawca winien określić, na podstawie danych zakończonego roku podatkowego wartość podatku naliczonego do odliczenia związanego z użytkowaniem budynku SP-X. Wnioskodawca ma prawo za styczeń 2020 r. dokonać pierwszej korekty i odliczyć 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne, jednocześnie uwzględniając zakres odzwierciedlający faktyczne wykorzystanie budynku SP-X do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszej części pytania nr 1 tj. dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu dotyczących zużycia mediów wykorzystywanych przez najemcę.

W tym miejscu powtórzyć należy, że z przywołanej na wstępie definicji świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei, umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W okolicznościach niniejszej sprawy, czynności udostępniania sal lekcyjnych na podstawie umowy najmu oraz obciążanie najemców opłatami za zużywane mediów w ww. salach lekcyjnych są czynnościami wykonywanymi na podstawie umowy cywilnoprawnej w ramach realizowanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Konsekwentnie, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa w kontekście przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skoro Wnioskodawca obciąża najemcę sal lekcyjnych czynszem, w który wliczone są opłaty za media i traktuje je jako jedno świadczenie, opodatkowując go stawką 23% to – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – zostaną spełnione warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przez Wnioskodawcę mediów, które będą wliczane w wartość czynszu.

Podsumowując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie mediów, w części w jakiej nabyte usługi związane będą z obciążeniem najemców kosztami mediów, w ramach usługi najmu. Powyższe wynika z faktu, że spełnione będą – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – warunki uprawniające do tego odliczenia, tj. Wnioskodawca w tym zakresie działał będzie w charakterze podatnika podatku VAT a ww. usługi w tej części będą przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszej części pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą odliczenia podatku z zastosowania stosowania procentowego udziału wynajmowanej powierzchni w stosunku do całkowitej powierzchni budynku szkoły w związku ze zmianą przeznaczenia modernizowanego budynku SP-X tj. zawarciem opodatkowanej umowy najmu sal lekcyjnych oraz w związku ze zużyciem mediów.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z termomodernizacją budynku SP-X będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i zwolnionej od VAT), jak również czynności pozostających poza działalnością, tj. działalności statutowej.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że w budynku SP-X występują trzy rodzaje działalności: niepodlegająca opodatkowaniu – realizacja zadań edukacyjno-wychowawczych, zwolniona – prowadzenie stołówki szkolnej jak i działalność opodatkowana – najem dwóch sal lekcyjnych, należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z modernizacją budynku SP-X oraz dotyczących zużycia mediów, wyłącznie w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanej negatywnych wynikający z art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu „proporcji” umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Następnie, w sytuacji wykorzystywania zakupów zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przepisy art. 86 ust. 2a znajdą zastosowanie wyłącznie do tych zakupów, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych. W odniesieniu do tych zakupów kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez daną jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Podkreślenia wymaga, że w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zdaniem tut. Organu, zaproponowana przez Gminę metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość wynajmowanej powierzchni wykorzystywanej do opodatkowanej działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Nie uwzględnia ona wykorzystywania przez najemcę części wspólnych budynku. W związku z tym zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego.

Zainteresowany przyjął, że metoda powierzchniowa najbardziej odzwierciedla specyfikę działalności jednostki budżetowej, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że tzw. metoda powierzchniowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z regulacji zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że przyjęta metoda określenia proporcji ma nie tylko odzwierciedlać specyfikę prowadzonej działalności, ale również obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność, tym samym wskazany przez Gminę sposób oparty na metodzie powierzchniowej – przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności Wnioskodawcy – jest w tak przedstawionych okolicznościach niereprezentatywny.

Wskazać należy, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda powierzchniowa stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ww. zakupów związanych z modernizacją szkoły i zużyciem mediów w budynku SP-X – do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Należy również zaznaczyć, że w sytuacji ponoszenia wydatków nabywanych w ramach działalności gospodarczej służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionym od tego podatku, należy przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i art. 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Przypomnieć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w tym przypadku zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia podatku od towarów i usług do odliczenia, oparty na kluczu proporcji powierzchni, nie jest prawidłowy, bowiem budzi wątpliwości dotyczące ustalenia kwoty podatku naliczonego bezspornie związanej z działalnością opodatkowaną, a ponadto nie jest przewidziany przepisami art. 90 ustawy.

W tej sytuacji, z uwagi na brak możliwości rzetelnego wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu w zaproponowanej przez Wnioskodawcę metodzie, należy zastosować odliczenie proporcjonalne na zasadach wskazanych w art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Podsumowując, od opisanych wyżej zakupów związanych z modernizacją szkoły i zużyciem mediów w budynku SP-X Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu skalkulowanej według opisanej w stanie faktycznym proporcji powierzchniowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania procentowego udziału wynajmowanej powierzchni w stosunku do całkowitej powierzchni budynku szkoły, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do samej kwestii obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie, a związanego z modernizacją szkoły, jeżeli niewłaściwym będzie zastosowanie procentowego udziału wynajmowanej powierzchni w stosunku do całkowitej powierzchni budynku szkoły, wskazać należy, że analiza przedstawionego opisu sprawy, w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy – jak wynika z wniosku – towary i usługi nabywane w ramach realizowanego projektu dotyczącego budynku SP-X będą wykorzystywane zarówno do czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz art. 90 ustawy.

W sytuacji bowiem, gdy towary i usługi nabywane w ramach realizacji opisanego projektu będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i ww. rozporządzenia. Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina w odniesieniu zakupów dotyczących modernizacji szkoły ma prawo do korekty nieodliczonego podatku VAT, przy uwzględnieniu przepisów określonych w art. 86 ust. 2a-2h oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy zatem zauważyć, że w odniesieniu do zakupów związanych z modernizacją szkoły, Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. a także art. 90 ustawy.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 oceniono całościowo jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.