Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.498.2016.1.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-06-17
Teza: skutki podatkowe darowizny składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: amortyzacja; darowizna; prawo; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; znak-znak towarowy; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Planuje rozpoczęcie jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu szeroko rozumianych usług marketingowych. W tym celu Wnioskodawczyni uzyska wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Gospodarczej („CEiDG”). Rozpoczęcie działalności nastąpi w związku z nabyciem przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny jednego z biznesów prowadzonych dotychczas przez brata Wnioskodawczyni („Biznes”). Istotą Biznesu jest świadczenie usług marketingowych, w tym wsparcie w budowaniu/zarządzaniu marką. Na moment darowizny Biznes będzie stanowił oddział brata Wnioskodawczyni, co zostanie uwzględnione w jego CEiDG (jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności). Ewidencja rachunkowa brata będzie umożliwiać przyporządkowanie przychodów i kosztów a także należności i zobowiązań (jak również innych składników majątkowych) związanych z działalnością marketingową do Biznesu. Dodatkowo Biznes będzie dysponował odrębnym od reszty działalności rachunkiem bankowym.

Przedmiotem darowizny będą wszystkie elementy składające się na Biznes, w szczególności:

*   Autorskie prawo majątkowe do słowno-graficznego znaku towarowego stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (twórcą tego utworu jest brat Wnioskodawczyni). Znak będzie wykorzystywany w działalności Wnioskodawczyni już od dnia nabycia, a przewidywany okres używania go będzie dłuższy niż rok.

*   Składniki majątkowe związane z działalnością marketingową (przede wszystkim wyposażenie biura: dwie komody, biurko, laptop, drukarka, telefon komórkowy etc.).

*   Środki pieniężne potrzebne do finansowania bieżącej działalności.

*   Należności i zobowiązania związane z działalnością Biznesu.

*   Umowa najmu dotycząca biura, w jakim prowadzona jest działalność Biznesu.

*   Pozostałe umowy związane z działalnością marketingową, w tym umowa rachunku bankowego i umowa o świadczenie usług marketingowych.

*   Wszelkie dokumenty (w tym rachunkowe) związane z działalnością Biznesu.

Ponadto, w związku z darowizną na Wnioskodawczynię (obdarowaną) przejdzie część zakładu pracy brata w rozumieniu art. 23 (1) par. 1 Kodeksu pracy. Umowa o pracę pracownika (pracowników) związanych z Biznesem uwzględnia fakt, że zajmuje się on szeroko rozumianą działalnością marketingową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Biznes będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy autorskie prawo majątkowe do znaku towarowego, nabyte przez Wnioskodawczynię w ramach darowizny ZCP, będzie podlegało amortyzacji, jako wartość niematerialna i prawna („WNiP”), w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo to zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych i WNiP?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1 - w jaki sposób należy ustalić łączną wartość początkową środków trwałych i WNiP wchodzących w skład nabytego ZCP? W jaki sposób rozdzielić taką łączną wartość na poszczególne środki trwałe i WNiP?
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1 - biorąc pod uwagę, że Wnioskodawczyni zamierza amortyzować autorskie prawo majątkowe do znaku przez okres 60 miesięcy, czy po uzyskaniu prawa ochronnego na znak (przed upływem powyższych 60 miesięcy) dokonywanie odpisów amortyzacyjnych będzie mogło być kontynuowane na dotychczasowych zasadach?
5.  Czy w związku z nabyciem ZCP Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 1.

Biznes będzie stanowił ZCP w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o pdof”).

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o pdof, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższą definicją oraz ugruntowaną praktyką dany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, może zostać uznany za ZCP jeżeli:

*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania.

W opisanym przypadku wszystkie powyższe warunki będą spełnione. Przedmiotem darowizny będą składniki majątkowe (materialne i niematerialne), a także zobowiązania, powiązane ze sobą w ten sposób, że służą świadczeniu usług marketingowych (wyodrębnienie funkcjonalne). Są to jednocześnie wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane do świadczenia tych usług, tj. brat Wnioskodawczyni nie zatrzyma żadnych składników majątkowych służących świadczeniu usług marketingowych.

Biznes będzie wyodrębniony organizacyjnie u brata Wnioskodawczyni, gdyż obiektywnie stanowi on odrębny segment w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez brata Wnioskodawczyni – w szczególności usługi świadczone za pomocą Biznesu są odmienne niż przedmiot działalności innych przedsięwzięć brata. Biznes będzie dysponował osobną siedzibą, co zostanie uwzględnione we wpisie do CEiDG. Odmienny od pozostałej działalności brata zakres Biznesu wynika również z zakresu obowiązków pracownika (pracowników) dedykowanych do świadczenia usług marketingowych.

Biznes będzie wyodrębniony finansowo, jako że ewidencja rachunkowa brata Wnioskodawczyni będzie umożliwiać przyporządkowanie przychodów i kosztów a także należności i zobowiązań (jak również innych składników majątkowych) związanych z działalnością prowadzoną za pomocą Biznesu. Oznacza to w szczególności, że możliwe będzie ustalenie wyniku finansowego Biznesu oraz jego sytuacji majątkowej. Przed dokonaniem darowizny zostanie sporządzony bilans, a także rachunek zysków i strat, dotyczące Biznesu. Ponadto, Biznes będzie dysponował odrębnym rachunkiem bankowym.

Po dokonaniu darowizny Wnioskodawczyni będzie świadczyła usługi marketingowe za pośrednictwem elementów składających się na Biznes (tj. będzie kontynuowała działalność brata w tym zakresie).

Ad. 2.

Autorskie prawo majątkowe do znaku towarowego, nabyte przez Wnioskodawczynię w ramach darowizny ZCP, będzie podlegało amortyzacji jako WNiP w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo to zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych i WNiP.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof, amortyzacji podlegają, z pewnymi wyłączeniami niemającymi zastosowania w sprawie, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego (ust. 2 tego artykułu). Jak wynika z ust. 3 tego artykułu, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ponadto, ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ustawy).

Twórcy przysługują wszelkie prawa osobiste i majątkowe odnoszące się do utworu. Majątkowe prawo twórcy do utworu obejmuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (tak art. 17 ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że znak towarowy, nawet taki, na który nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne (tj. taki, dla ochrony którego w myśl przepisów ustawy prawo o własności przemysłowej nie zostały jeszcze dopełnione stosowne formalności), jest utworem w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Znak, mający postać słowno-graficzną, stanowi bowiem przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze brata Wnioskodawczyni.

W konsekwencji, bratu Wnioskodawczyni przysługują wszelkie autorskie prawa majątkowe i osobiste do znaku, o którym mowa. O ile autorskie prawo osobiste nie może zostać zbyte, to autorskie prawo majątkowe może zostać przeniesione na inny podmiot. W drodze darowizny Wnioskodawczyni nabędzie od brata takie właśnie prawo majątkowe (w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof) do znaku.

Nabyte przez Wnioskodawczynię autorskie prawo majątkowe będzie WNiP podlegającą amortyzacji, gdyż Wnioskodawczyni przewiduje, że będzie korzystać ze znaku przez okres dłuższy niż rok. Już od momentu nabycia znaku od brata.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w interpretacjach podatkowych wydanych, np. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 10 lutego 2015 r., Nr IBPBI/2/423-1377/14/MS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 26 lipca 2013 r., Nr IPPB1/415-623/13-2/EC,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 4 maja 2011 r., Nr IPPB3/423-219/11-3/PK1.

Ad. 3.

Łączna wartość początkową nabytych środków trwałych oraz WNiP powinna zostać ustalona jako suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią, a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Łączną wartość, o której mowa powyżej, należy rozdzielić na poszczególne środki trwałe/WNiP w stosunku do ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 15 ustawy o pdof, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz WNiP stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani WNiP, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Jak wynika z powyższego, łączna wartość początkowa środków trwałych i WNiP nabytych w ramach ZCP tytułem darowizny powinna zostać ustalona jako suma wartości rynkowej tych wszystkich składników majątkowych (przy uwzględnieniu ograniczenia, o którym mowa w drugiej części cytowanego przepisu).

Przepisy nie precyzują, w jaki sposób rozdzielić łączną wartość, o której mowa powyżej, na poszczególne środki trwałe/WNiP. Niemniej jednak, kierując się zasadą racjonalności, należy uznać, że takiego rozdziału powinno się dokonać biorąc pod uwagę udział wartości rynkowej każdego ze środków trwałych/WNiP w łącznej wartości początkowej ustalonej po ewentualnym uwzględnieniu ograniczenia, o którym mowa w drugiej części art. 22g ust. 15 ustawy o pdof.

Ad. 4.

Po uzyskaniu prawa ochronnego na znak towarowy - zakładając, że nastąpi to w okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od autorskiego prawa majątkowego do znaku - dokonywanie tych odpisów będzie mogło być kontynuowane na dotychczasowych zasadach. Oznacza to, że łączna wartość odpisów amortyzacyjnych - uwzględniając odpisy amortyzacyjne od majątkowego prawa autorskiego do znaku oraz prawa ochronnego na znak - nie będzie mogła przekroczyć wartości początkowej ustalonej dla majątkowego prawa autorskiego do znaku. Z kolei łączny okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od majątkowego prawa autorskiego do znaku oraz prawa ochronnego na znak nie będzie mógł być krótszy niż 60 miesięcy.

Jak wynika z art. 22m ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od WNiP nie może być krótszy niż:

*   24 miesiące - od praw autorskich (pkt 1),

*   60 miesięcy - od WNiP niewymienionych w pkt 1-3, a zatem także od praw ochronnych, o których mowa w ustawie Prawo własności przemysłowej.

Przepisy ustawy o pdof nie wskazują, jak należy postąpić w przypadku, kiedy podatnik uzyska prawo ochronne na znak towarowy amortyzowany dotychczas jako przedmiot majątkowego prawa autorskiego. Jednakże fakt, że Wnioskodawczyni zamierza amortyzować znak stanowiący przedmiot majątkowego prawa autorskiego przez okres adekwatny również dla prawa ochronnego na znak towarowy (60 miesięcy), ułatwia znalezienie rozwiązania. Mianowicie, po uzyskaniu prawa ochronnego na znak towarowy, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dotyczących znaku towarowego będzie mogło być kontynuowane na dotychczasowych zasadach.

Oznacza to, że łączna wartość odpisów amortyzacyjnych - uwzględniając odpisy amortyzacyjne od majątkowego prawa autorskiego do znaku oraz prawa ochronnego na znak - nie będzie mogła przekroczyć wartości początkowej ustalonej dla majątkowego prawa autorskiego do znaku. Z kolei łączny okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od majątkowego prawa autorskiego do znaku oraz prawa ochronnego na znak nie będzie mógł być krótszy niż 60 miesięcy.

Ad. 5.

W związku z nabyciem od brata ZCP w drodze darowizny, w tym autorskiego prawa majątkowego na znak towarowy (lub ewentualnie prawa ochronnego na taki znak, jeżeli takie prawo ochronne zostanie uzyskane przed nabyciem) Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Natomiast podatkowi od spadków i darowizn nie podlega nabycie w drodze lub darowizny praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw (art. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Z kolei z art. 11 ust. 1 ustawy o pdof wynika, że przychodem jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o pdof, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20. Zgodnie z tym zastrzeżeniem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 125, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 (działalność wykonywana osobiście).

Z powyższych przepisów wynika, że (1) nabycie przez Wnioskodawczynię tytułem darowizny od brata (a więc osoby z I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn) autorskich praw majątkowych do znaku towarowego (lub ewentualnie prawa ochronnego na znak, jeżeli takie prawo ochronne zostanie uzyskane przed nabyciem) będzie podlegać przepisom ustawy o pdof, ale będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 tej ustawy; (2) skutki podatkowe nabycia wszelkich pozostałych praw i składników majątkowych wchodzących w skład nabytego ZCP powinny być oceniane na gruncie ustawy o psd; w każdym razie nabycie takich pozostałych prawa i składników majątkowych nie będzie prowadziło do powstania przychodu podatkowego w myśl ustawy o pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Wskazać również należy, że niniejsza interpretacja została oparta na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.