Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.489.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-30
Teza: kwalifikacja prawnopodatkowa Wynagrodzenia wypłacanego w zamian za odroczenie terminu zapłaty części ceny za Nieruchomość
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; odroczenie; odsetki; termin-termin płatności; wartość-wartość początkowa; wynagrodzenia; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. (data nadania 27 stycznia 2020 r., data wpływu 27 stycznia 2020 r.) na wezwanie z dnia 14 stycznia 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.489.2019.1.AG (data nadania 15 stycznia 2020 r., data odbioru 21 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej Wynagrodzenia wypłacanego w zamian za odroczenie terminu zapłaty części ceny za Nieruchomość – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej Wynagrodzenia wypłacanego w zamian za odroczenie terminu zapłaty części ceny za Nieruchomość.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium RP i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka), prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski. Ponieważ spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, przychody i koszty tej spółki są rozpoznawane przez wspólników stosownie do ich udziału w zyskach spółki komandytowej.

Wnioskodawca i Spółka należą do grupy kapitałowej, w skład której wchodzi wiele podmiotów, zaangażowanych w realizację różnych projektów deweloperskich, w tym zwłaszcza na rynku mieszkaniowym. Głównym przedmiotem działalności grupy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka komandytowa w dniu 14 kwietnia 2016 r. nabyła w ramach czynności opodatkowanej VAT (wg stawki 23%) od innej spółki prawa handlowego, prawo własności dwóch nieruchomości składających się z 10 działek ewidencyjnych (dalej łącznie: Nieruchomość).

Przedmiotowa Nieruchomość została nabyta celem realizacji na niej dwóch inwestycji deweloperskich, tj.:

1.  Budynku mieszkaniowo-usługowego wraz z elementami towarzyszącymi (przeznaczonego do sprzedaży; dalej: „Inwestycja Mieszkania”) oraz
2.  Budynku biurowo-usługowego wraz z elementami towarzyszącymi (przeznaczonego pod wynajem; dalej: „Inwestycja Biura”).

Innymi słowy, Nieruchomość została nabyta celem wybudowania na niej obiektów będących środkami trwałymi oraz mieszkań stanowiących dla Spółki towary handlowe. Po zakupie Nieruchomości Spółka zawarła umowę na przygotowanie projektów tych budynków. Spółka uzyskała jedno z pozwoleń na budowę (decyzja z dnia 18 grudnia 2018 r.) dotyczące „Inwestycji Biura”.

Budynek biurowo-usługowy po wybudowaniu i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: Ewidencja ŚT) będzie podlegał amortyzacji, zaś koszty tej amortyzacji będą stanowić koszty uzyskania przychodów u wspólników Spółki (w tym u Wnioskodawcy). Spółka potraktowała nabytą Nieruchomość jako część rozpoczętych inwestycji. Nieruchomość nie została jednak przyjęta do użytkowania jako środek trwały, lecz koszty zakupu tej Nieruchomości zostały uznane jako inne nakłady zwiększające koszt Inwestycji. Działanie to było o tyle uzasadnione, iż Nieruchomość nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Ponadto, dopiero po ukończeniu „Inwestycji Biura”, będzie możliwe określenie, jaka część Nieruchomości powinna stanowić środki trwałe, a jaka powinna zwiększać wartość tzw. „zapasu”, a więc towaru przeznaczonego do dalszej sprzedaży (w ramach „Inwestycji Mieszkania”).

Na podstawie Porozumienia z dnia 15 kwietnia 2016 r. (a więc dzień po transakcji sprzedaży Nieruchomości) Sprzedający oraz Spółka zawarły porozumienie, zgodnie z którym zapłata ceny netto za Nieruchomość (wszystkie działki gruntu) zostanie odroczona do dnia 14 kwietnia 2021 r. (dalej: „Odroczona Część Ceny”). Zgodnie z Porozumieniem, z tytułu odroczenia płatności części ceny, Spółka zobowiązała się do płatności na rzecz Sprzedającego wynagrodzenia należnego za okres począwszy od dnia następującego po dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości do dnia zapłaty Odroczonej Części Ceny (dalej: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie było płatne w następujących terminach:

1.  Za okres począwszy od 15 kwietnia 2016 r. do dnia 20 marca 2017 r. (włącznie), płatne w dniu 20 marca 2017 r.,
2.  Za okres począwszy od 21 marca 2017 r. do dnia 20 marca 2018 r. (włącznie), płatne w dniu 20 marca 2018 r.,
3.  Za okres począwszy od 21 marca 2018 r. do dnia 20 marca 2019 r. (włącznie), płatne w dniu 20 marca 2019 r.,
4.  Za okres począwszy od 21 marca 2019 r. do dnia 20 marca 2020 r. (włącznie), płatne w dniu 20 marca 2020 r.,
5.  Za okres począwszy od 21 marca 2020 r. do dnia płatności Odroczonej Części Ceny, tj. do dnia 14 kwietnia 2021 r.

Spółka ostatecznie zapłaciła ostatnią część zobowiązania z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość we wrześniu 2019 r.

Zgodnie z Porozumieniem, wysokość Wynagrodzenia wyliczana była na podstawie oprocentowania dla złotówkowych depozytów sześciomiesięcznych z dnia poprzedzającego termin płatności poszczególnych części Wynagrodzenia, powiększonego o marżę w wysokości 2,75% w stosunku rocznym, liczonego od Odroczonej Części Ceny. Wynagrodzenie było obliczane proporcjonalnie do ilości dni w okresie za który należna była dana część Wynagrodzenia.

Wynagrodzenie za odroczenie terminu zapłaty części ceny za Nieruchomość nie było traktowane przez Wnioskodawcę (podatnika CIT) jako koszt uzyskania przychodu, lecz zwiększało wartość zakupionej Nieruchomości jako części Inwestycji w nieruchomości (grunt nie był traktowany jako środek trwały z przyczyn wyżej określonych).

Dla celów niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawca wnosi o przyjęcie założenia, iż Wynagrodzenie nie było i nie będzie objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15c ustawy o CIT.

Ponadto, pismem z dnia 27 stycznia 2020 r., Wnioskodawca uzupełnił opisany we wniosku stan faktyczny o następujące informacje:

Uzyskanie pozwolenia na budowę zależało od lokalizacji działki z uwagi na konieczną zgodność z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, a co za tym idzie Decyzją o Warunkach Zabudowy, będącą jedną z wytycznych do projektowania.

Całość przedmiotowej Nieruchomości, o której mowa we wniosku, obejmuje teren dziesięciu działek. Uzyskanie pozwolenia na budowę dotyczącego „Inwestycji Biura” obejmuje 5 z nich i są to następujące działki:

1.  (…),
2.  (…),
3.  (…),
4.  (…),
5.  (…).

Pozostałe działki wchodzące w skład nabytej Nieruchomości są przeznaczone pod „Inwestycję Mieszkania”, na które Spółka (spółka komandytowa w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) nie uzyskała jeszcze pozwolenia na budowę. Są to działki o numerach:

1.  (…),
2.  (…),
3.  (…),
4.  (…),
5.  (…).

Pozwolenie na budowę zawiera lokalizację w postaci numerów działek na których zlokalizowana będzie „Inwestycja Biura” (nr działek podane powyżej).

W części dotyczącej „Inwestycji Biura” Spółka dysponuje projektem budowlanym, na podstawie którego wydane zostało pozwolenie na budowę oraz projektem wykonawczym, który został udostępniony oferentom na potrzeby wyceny do przetargu na wykonanie tej Inwestycji.

W części dotyczącej „Inwestycji Mieszkania” Spółka nie dysponuje dokumentem określającym sposób wykorzystania gruntu.

Spółka jest w stanie przyporządkować obszar całej Nieruchomości do „Inwestycji Biura” jak i „Inwestycji Mieszkania”.

Ze względu jednak na fakt, iż „Inwestycja Mieszkania”, która jest dopiero planowana i prawdopodobnie będzie się składała z powierzchni mieszkaniowej (wyroby gotowe do sprzedaży) oraz powierzchni pod lokale usługowe (inwestycja w nieruchomości) i nie mając gotowego projektu oraz pozwolenia na budowę, Spółka nie jest w stanie przyporządkować części odsetek przypadającej na konkretne części „Inwestycji Mieszkania”. Odsetki zaś płacone są za całość gruntu obejmującego wszystkie 10 działek (o różnym przeznaczeniu).

Nieruchomość została zakupiona w celu inwestycyjnym. Na jej część otrzymano już pozwolenie na budowę, dlatego też Spółka stoi na stanowisku, iż zakupiony grunt nie stanowi środka trwałego (gdyż nie wykorzystuje gruntu na własne cele) ale część inwestycji w nieruchomości (środki trwałe w postaci budynków biurowych), a w części przypadającej na mieszkania (koszt wytworzenia wyrobu gotowego).

Ponadto wskazując precyzyjniej, Wnioskodawca nie wskazał w opisie stanu faktycznego, że „dopiero wraz z oddaniem do użytkowania „Inwestycji Biura” możliwe będzie wprowadzenie do ewidencji środków trwałych zakupionej Nieruchomości w części dotyczącej „Inwestycji Biura”.

Wnioskodawca wskazał, że „wprowadzenie Nieruchomości do ewidencji środków trwałych (w części w jakiej będzie ona przynależna „Inwestycji Biura”) planowane jest wraz z oddaniem do użytkowania całej „Inwestycji Biura”. Przyczyny takiego postępowania zawarte są zaś w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy. W szczególności sam fakt przygotowywania „Inwestycji Biura” nie może oznaczać, że Nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Wprowadzenie Nieruchomości do ewidencji środków trwałych (w części w jakiej będzie ona przynależna „Inwestycji Biura”) planowane jest wraz z oddaniem do użytkowania całej „Inwestycji Biura”.

Uzyskane pozwolenie na budowę dla „Inwestycji Biura” zachowuje ważność w terminie 3 lat. Spółka w chwili obecnej nie jest w stanie określić kiedy rozpocznie faktyczne prace budowlane. Przez ukończenie inwestycji, Wnioskodawca rozumie oddanie inwestycji do użytkowania przez Spółkę, potwierdzone wydaną decyzją przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wynagrodzenie za odroczenie terminu zapłaty części ceny za Nieruchomość powinno zwiększać jej wartość początkową w takiej proporcji, w jakiej Nieruchomość będzie przeznaczona pod „Inwestycję Biura”?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie za odroczenie terminu zapłaty części ceny za Nieruchomość powinno zwiększać jej wartość początkową w takiej proporcji, w jakiej Nieruchomość będzie przeznaczona pod „Inwestycję Biura”.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zwrócić należy uwagę, iż ustawa o CIT nie wyłącza definitywnie dopuszczalności rozpoznania takich wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, ale rozciąga ich ponoszenie w czasie. Wydatki te nie podlegają bowiem jednorazowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, ale są rozliczane w okresie ekonomicznej użyteczności środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) w formie odpisów amortyzacyjnych, odzwierciedlających zużycie tych składników majątkowych. Wyjątek od powyższej zasady stanowią niepodlegające amortyzacji podatkowej grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów, tj. w terminologii cywilnoprawnej – prawo użytkowania wieczystego.

Treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają, m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
3.  przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Odnosząc się do treści art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, należy stwierdzić, iż składnik majątku spełnia kryteria środka trwałego, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Sformułowanie „zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania” należałoby rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania składnika, co wynika ze wskazania przez ustawodawcę, że winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością. Ponadto, pojęcie „używać”, jakie występuje w omawianym zwrocie „przekazanie do używania gruntu”, zgodnie ze słownikiem języka polskiego oznacza posługiwanie się czymś, użytkowanie czegoś.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Z przedmiotowych uregulowań wynika więc, iż grunty, jako środki trwałe nie podlegają odpisom amortyzacyjnym, natomiast winny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, jako środki trwałe.

Z tych względów, istotne znaczenie w analizowanej kwestii ma określenie daty przekazania środka trwałego do używania. Zwrócić należy uwagę, iż w prawie podatkowym nie zdefiniowano jakie zdarzenie wyznacza tę datę. Przepisy stwierdzają jedynie, że składniki majątku trwałego wprowadza się – co do zasady – do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ustawa o CIT nie definiuje konkretnej daty przekazania do używania. Z jej przepisów wynika natomiast, że środek trwały powinien stanowić własność podatnika, być kompletny i zdatny do użytku. Jeżeli dany składnik majątku spełnia te kryteria, wówczas jedynie od woli podatnika zależy, kiedy nastąpi przekazanie go do używania. Najprostszym sposobem wyrażenia woli przekazania składnika majątku na potrzeby prowadzonej działalności jest rozpoczęcie korzystania z danego składnika. W efekcie o dacie przekazania do używania decyduje subiektywna wola podatnika, wyrażona w faktycznym rozpoczęciu korzystania ze składnika majątku albo też w przeznaczeniu danego składnika majątku do używania w każdej chwili, jeżeli zajdzie taka potrzeba.

W interpretacji z dnia 20 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB4/423-57/14/AM) uznał, że zewnętrznym przejawem przekazania do używania jest wpis do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem tego organu składnik majątku nie może być do czasu wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznawany za środek trwały spółki, a w konsekwencji nie mogą być stosowane do niego przepisy dotyczące amortyzacji. Zdaniem organu dopiero spełnienie wszystkich warunków z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT przesądza o „przyjęciu składnika do używania”. Z tym momentem spółka może rozporządzać nieruchomością w aspekcie prawnym, jak i faktycznie ją wykorzystywać w celu związanym z działalnością. Zatem spełnienie łącznie kryteriów wymienionych w art. 16a ustawy o CIT wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych wyznacza moment przekazania go do używania.

Warto podkreślić, iż podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lipca 2011 r. sygn. IPPB5/423-553/11-3/RS.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w analizowanym przypadku, Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych przede wszystkim z tych względów, iż Nieruchomość jako taka nie jest w sposób faktyczny wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością. W szczególności sam fakt przygotowywania „Inwestycji Biura” nie może oznaczać, że Nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Wprowadzenie Nieruchomości do ewidencji środków trwałych (w części w jakiej będzie ona przynależna „Inwestycji Biura”) planowane jest wraz z oddaniem do użytkowania całej „Inwestycji Biura”. Dopiero wówczas będzie bowiem możliwe ustalenie jaka część tej Nieruchomości stanowić będzie środek trwały a jaka część będzie stanowić tzw. „zapas” a więc grunt podlegający dalszej sprzedaży wraz z lokalami mieszkalnymi lub użytkowymi zrealizowanymi w ramach „Inwestycji Mieszkania”.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Regulacja art. 16g ust. 3 tej ustawy stanowi zaś, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższych uregulowań wynika więc, iż wartość początkową nabytych środków trwałych ustala się w oparciu o cenę nabycia tego środka trwałego, skorygowaną (powiększoną) o określone koszty nabycia tego środka trwałego naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, wśród których ustawodawca wymienia również odsetki. A zatem wolą ustawodawcy, odsetki (w tym należy założyć że również odsetki od pożyczki) naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (włącznie z tym dniem) powinny zwiększać jego wartość początkową.

W dalszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego – przyp. organu) Wynagrodzenie powinno być traktowane na gruncie regulacji dotyczących zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych w sposób tożsamy jak odsetki od pożyczki. Porozumienie wprawdzie nie stanowiło umowy pożyczki sensu stricte, niemniej Wynagrodzenie płacone przez Spółkę na rzecz Sprzedającego skalkulowane zostało w oparciu o określone oprocentowanie (dla depozytów) powiększone o marżę (w wysokości 2,75% w stosunku rocznym) naliczane od kwoty Odroczonej Części Ceny. Tym samym w sensie biznesowym i ekonomicznym Wynagrodzenie to stanowiło odsetki od zadłużenia, stricte związanego z odroczonym terminem zapłaty ceny za Nieruchomość.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skoro – jak słusznie wskazują organy podatkowe – moment przekazania środka trwałego do używania wyznacza podatnik, czego zewnętrznym przejawem jest wpis do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to uzasadnionym jest stanowisko, iż Wynagrodzenie (de facto odsetki naliczone do dnia oddania gruntu do użytkowania) powinno zwiększać wartość początkową tego środka trwałego. Innymi słowy, oddanie Nieruchomości do użytkowania, uzewnętrznione dokonaniem wpisu do ewidencji środków trwałych stanowi moment, do którego naliczone Wynagrodzenie (a więc de facto odsetki) powinno wpływać na wartość początkową tego środka trwałego (art. 16g ust. 3 ustawy o CIT).

Przy czym należy zauważyć, iż w przypadku środków trwałych, do wartości początkowej zaliczone mogą być również odsetki wyłącznie naliczone (a niekoniecznie zapłacone przez podatnika).

Wprawdzie stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), jednakże analiza treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 12 (w świetle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji); w powiązaniu z wcześniej przywołanym art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, prowadzi do odmiennego wniosku. Potwierdzają to zresztą organy podatkowe, w tym np.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2017 r., (sygn. 1462-IPPB6.4510.576.2016.1.AM, Legalis), wskazując, że „wydatki na odsetki od kwot pożyczek inwestycyjnych nie byłyby poniesione, gdyby nie zapadła decyzja odnośnie do realizacji inwestycji, dlatego też koszt odsetkowy należy łączyć wyłącznie z realizacją inwestycji. W tym przypadku naliczone, zapłacone bądź skapitalizowane odsetki od całkowitych kwot przekazanych na rachunek bankowy spółki, mogą być w całości alokowane do wartości początkowej inwestycji do dnia oddania inwestycji do używania, zwiększając jej wartość początkową, bez względu na to, czy środki pieniężne z tych pożyczek zostały już faktycznie wykorzystane na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją tej inwestycji, czy dopiero zostaną wydatkowane w przyszłości na ten cel i stanowić koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne”;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2015 r. (ITPB3/4510-126/15/AW, Legalis), w której stwierdził, że „odsetki od środków wykorzystanych na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku”.

Ponadto podobnie w kwestii odsetek wypowiedział się choćby WSA w Gdańsku w wyroku z 24 lutego 2015 r. (I SA/Gd 1348/14, Legalis), w którym stwierdził, że: „zdaniem Sądu odsetki od kredytu inwestycyjnego mogą być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu inwestycji (\`(...)\`) Reasumując: 1) odsetki od kredytu zaciągniętego z przeznaczeniem na inwestycje, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają koszty wytworzenia danego środka trwałego (pośrednie koszty uzyskania przychodu poprzez instytucję amortyzacji); innymi słowy z mocy art. 16 ust. 1 pkt 12 PDOPRUU odsetki od kredytów inwestycyjnych dnia oddania środka trwałego do używania nie stanowią bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu; 2) odsetki od kredytów inwestycyjnych mogą być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu dopiero gdy naliczenie ich następuje po oddaniu środka trwałego do używania, nie ma już bowiem możliwości zwiększenia wartości tego środka; 3) dla określenia momentu zakończenia inwestycji nie ma znaczenia moment wprowadzenia odpowiednich środków do ewidencji środków trwałych, bowiem ustawodawca decydujące znaczenie przypisał do momentu faktycznego oddania tych środków do używania”.

Oczywiście zauważyć należy, iż jeśli grunt w dacie oddania go do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji będzie tylko częściowo związany ze zrealizowaną „Inwestycją Biura”, wówczas przedmiotowe Wynagrodzenie (za odroczenie terminu zapłaty części ceny za Nieruchomość) będą mogły być jedynie w odpowiedniej proporcji uwzględnione w wartości początkowej zakupionego gruntu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie za odroczenie terminu zapłaty części ceny za Nieruchomość powinno zwiększać jej wartość początkową w takiej proporcji, w jakiej Nieruchomość będzie przeznaczona pod „Inwestycję Biura”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej („Spółka”), która nabyła w dniu 14 kwietnia 2016 r. prawo własności dwóch nieruchomości składających się z 10 działek ewidencyjnych („Nieruchomość”). Nieruchomość została nabyta celem realizacji na niej dwóch inwestycji deweloperskich, tj.: „Inwestycji Mieszkania” przeznaczonej na sprzedaż oraz „Inwestycji Biura” przeznaczonej na wynajem. Nieruchomość została nabyta celem wybudowana na niej obiektów będących środkami trwałymi („Inwestycja Biura”) oraz mieszkań stanowiących dla Spółki towary handlowe („Inwestycja Mieszkania”). Nieruchomość nie została wprowadzona przez Spółkę do ewidencji środków trwałych. Na podstawie zawartego w dniu 15 kwietnia 2016 r. porozumienia ustalono, że zapłata ceny netto za Nieruchomość (wszystkie działki gruntu) zostanie odroczona do dnia 14 kwietnia 2021 r. („Odroczona Część Ceny”). Z tytułu odroczenia płatności części ceny, Spółka zobowiązała się do płatności na rzecz sprzedającego Nieruchomość wynagrodzenia należnego za okres począwszy od dnia następującego po dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości do dnia zapłaty Odroczonej Części Ceny („Wynagrodzenie”).

Z powyższego opisu wynika, że wypłacane Wynagrodzenie związane jest ściśle z nabyciem nieruchomości gruntowej, na której realizowane będą inwestycje deweloperskie w postaci „Inwestycji Mieszkania” oraz „Inwestycji Biura”. Wynagrodzenie to ma więc bezpośredni związek z nabyciem gruntu, a nie z wybudowaniem na niej obiektów oraz mieszkań w ramach ww. inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w zadanym pytaniu dotyczą kwalifikacji prawnopodatkowej Wynagrodzenia wypłacanego w zamian za odroczenie terminu zapłaty części ceny za nieruchomość gruntową.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. Wynagrodzenie powinno zwiększać wartość początkową Nieruchomości w takiej proporcji, w jakiej Nieruchomość będzie przeznaczona pod „Inwestycję Biura”.

Odnośnie do powyższego, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca występuje z wnioskiem jako wspólnik Spółki, będącej spółką komandytową, należy na wstępie zaznaczyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na podstawie art. 5 ust. 2 updop, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają natomiast przepisy art. 15 oraz art. 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Środkiem trwałym są zatem grunty będące własnością lub współwłasnością podatnika o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z jego działalnością gospodarczą. Jak wynika z przywołanego art. 16c pkt 1 updop, grunty nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że grunty, ze względu na swoją specyfikę, stają się kompletne i zdatne do używania już w momencie ich nabycia, gdyż nie wymagają późniejszych nakładów na przystosowanie ich do używania. Można zatem stwierdzić, że w momencie nabycia nieruchomości gruntowej, nadaje się ona do gospodarczego wykorzystania przez nabywcę. W związku z tym, grunty powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych już w momencie ich nabycia.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, całość Nieruchomości obejmuje 10 działek, z czego 5 z nich dotyczy „Inwestycji Biura”, a 5 kolejnych – „Inwestycji Mieszkania”. Spółka uzyskała pozwolenie na realizację „Inwestycji Biura”, która będzie przeznaczona na wynajem i którą Spółka zamierza ująć w ewidencji środków trwałych. Jednocześnie, Spółka dysponuje projektem budowlanym, na podstawie którego wydane zostało pozwolenie na budowę, a także jest w stanie przyporządkować obszar całej Nieruchomości do „Inwestycji Biura” jak i „Inwestycji Mieszkania”.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, że nabyta nieruchomość gruntowa w części, na której prowadzona będzie „Inwestycja Biura”, będzie stanowiła zdatny do użytku środek trwały w dacie jej nabycia. Jak bowiem wskazano powyżej, już w tym momencie grunty stają się kompletne i zdatne do używania. Zatem, Spółka już wtedy powinna uznać część nieruchomości gruntowej, na której Spółka realizować będzie „Inwestycję Biura”, za swój środek trwały. Późniejsze jego wprowadzenie do ewidencji środków trwałych należy natomiast uznać za ujawnienie środka trwałego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że ze względu na fakt, że wypłacane przez Spółkę Wynagrodzenie związane jest ściśle z nabyciem gruntu, powinno być rozpatrywane pod kątem ewentualnego zwiększenia wartości początkowej gruntu, jako odrębnego środka trwałego, nie zaś wartości prowadzonej na tym gruncie „Inwestycji Biura”. Mimo że grunty, na mocy art. 16c pkt 1 updop, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to podatnik zobowiązany jest, na podstawie odpowiednich przepisów, ustalić wartość początkową gruntu.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość początkową środków trwałych powiększają koszty związane z ich zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednocześnie, wszystkie koszty naliczone po dacie wprowadzenia środka trwałego do użytku nie będą podwyższać wartości początkowej.

Jeżeli zatem nieruchomość gruntowa, na której prowadzona będzie „Inwestycji Biura”, stała się kompletna i zdatna do użytku już w momencie nabycia, w związku z czym została w rzeczywistości przekazana w tym momencie do używania, to Wynagrodzenie na rzecz sprzedającego, naliczone i uiszczane po tej dacie nie może wpływać na wartość początkową nieruchomości gruntowej. Wydatki na Wynagrodzenie powinny być więc rozliczane bezpośrednio w kosztach podatkowych, a nie wpływać na wartość początkową nabytego gruntu.

W celu określenia momentu poniesienia przedmiotowych kosztów należy określić ich charakter, w szczególności kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć. W związku z tym należy zauważyć, że ustawodawca wyróżnia w ustawie koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Wydatków na Wynagrodzenie uiszczane w związku z odroczeniem terminu płatności nie sposób powiązać z konkretnym, uzyskiwanym w przyszłości przez Spółkę przychodem. Są to ogólne koszty, dotyczące całokształtu działalności Spółki, związane z jej funkcjonowaniem. Wydatki z tego tytułu będą więc kosztami uzyskania innymi niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, że wydatki na Wynagrodzenie za ratalny sposób zapłaty ceny za nieruchomość gruntową, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, stanowią koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień, o którym mowa w przywołanym art. 15 ust. 4e updop.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość Wynagrodzenia winna zwiększać wartość początkową Nieruchomości w takiej proporcji, w jakiej Nieruchomość będzie przeznaczona pod „Inwestycję Biura”. Jak wynika z powołanych w sprawie przepisów, uiszczane przez Spółkę Wynagrodzenie z tytułu odroczenia terminu zapłaty ceny za część Nieruchomości, na której prowadzona będzie „Inwestycja Biura”, powinno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Powyższe koszty Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki niebędącej osobą prawną, powinien rozliczyć w oparciu o art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 updop, a więc proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) Spółki.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wynagrodzenie za odroczenie terminu zapłaty części ceny za Nieruchomość powinno zwiększać jej wartość początkową w takiej proporcji, w jakiej Nieruchomość będzie przeznaczona pod „Inwestycję Biura”, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodać ponadto należy, że organ w interpretacji nie odniósł się do konsekwencji dotyczących zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 15c updop, dotyczących ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wniósł bowiem o przyjęcie, że w niniejszej sprawie Wynagrodzenie nie było i nie będzie objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15c updop. Kwestia zastosowania art. 15c updop – ze względu na zakres złożonego wniosku – nie podlegała zatem ocenie przez organ wydający niniejszą interpretację.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądowych, organ stwierdza, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, dotyczą odmiennych stanów faktycznych, zatem nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić przy tym należy, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.