Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-19/11/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-11
Teza: przekazanie za wynagrodzeniem nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowane według 23% stawki podatku
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; nakłady; stawka-stawki podatku; zwrot-zwrot nakładów; środek-środek trwały-obcy środek trwały; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2010r. (data wpływu 4 października 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2010r. (data wpływu 27 grudnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów inwestycyjnych poniesionych na dzierżawionej nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów inwestycyjnych poniesionych na dzierżawionej nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 grudnia 2010r. (data wpływu 27 grudnia 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 7 grudnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka czyniła nakłady w obcym środku trwałym stanowiącym nieruchomość zabudowaną halą przemysłową. Nieruchomość była dzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas nieokreślony. W umowie nie przewidziano sposobu rozliczenia nakładów (ulepszeń). Nakłady były amortyzowane. Od nakładów czynione były odliczenia podatku VAT zapłaconego przy ich zakupie. Umowa dzierżawy zostanie rozwiązana na dzień 31 grudnia 2010r., a wynajmujący na podstawie art. 676 kodeksu cywilnego decyduje się zatrzymać ulepszenia (nakłady) za zapłatą ich wartości. Spółka dokona zatem sprzedaży nakładów inwestycyjnych poniesionych na wynajmowanej nieruchomości.

Z uzupełnienia wniosku z dnia 17 grudnia 2010r. wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Umowa ma charakter dzierżawy. Właścicielem nieruchomości zabudowanej halą przemysłową jest wydzierżawiający.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 grudnia 2010r.):

Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomości - na rzecz wydzierżawiającego, do wartości netto nakładów (oszacowanych na dzień sprzedaży ulepszeń) należy doliczyć podatek VAT w obowiązującej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 grudnia 2010r.), w związku z poniesieniem nakładów na budowę hali przemysłowej na gruncie wydzierżawiającego, od których dokonano odliczenia podatku naliczonego, sprzedaż tych nakładów na rzecz właściciela gruntu (wydzierżawiającego) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w obowiązującej w momencie dokonania transakcji kwocie (tj. w 2011r. - 23%). Oznacza to, że do wartości netto nakładów, oszacowanych na dzień sprzedaży ulepszeń, należy doliczyć podatek VAT w obowiązującej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż w niniejszej interpretacji oceniono zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące w dniu wydania interpretacji tj. z uwzględnieniem zmian obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to – według niego – obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z regulacji prawa cywilnego powołanego na użytek interpretacji wynika, iż budynki są częścią składową gruntu, a także – na mocy przepisów szczególnych – stanowią odrębny przedmiot własności.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010r. Nr 238, poz. 1578) oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) z dniem 1 stycznia 2011r. w ustawie o podatku od towarów i usług dodano w przepisach przejściowych i końcowych przepisy art. 146a-146j.

I tak, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca czynił nakłady w obcym środku trwałym stanowiącym nieruchomość zabudowaną halą przemysłową. Nieruchomość była dzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas nieokreślony. W umowie nie przewidziano sposobu rozliczenia nakładów (ulepszeń). Nakłady były amortyzowane. Od nakładów czynione były odliczenia podatku VAT zapłaconego przy ich zakupie. Umowa dzierżawy zostanie rozwiązana na dzień 31 grudnia 2010r., a wynajmujący na podstawie art. 676 kodeksu cywilnego decyduje się zatrzymać ulepszenia (nakłady) za zapłatą ich wartości. Spółka dokona zatem sprzedaży nakładów inwestycyjnych poniesionych na wynajmowanej nieruchomości.

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Umowa ma charakter dzierżawy. Właścicielem nieruchomości zabudowanej halą przemysłową jest wydzierżawiający.

Ustosunkowując się do powyższego, wskazać należy, że przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę – dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego, mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz wydzierżawiającego.

Skoro bowiem w ustawie o podatku od towarów i usług określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie przez Wnioskodawcę nakładów na wydzierżawianym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Jak powyżej wskazano, nakłady są prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający zobowiązał się zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Zatem, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Uwzględniając natomiast brzmienie art. 146a pkt 1 ww. ustawy, z uwagi na brak przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, w przypadku gdy opisana we wniosku czynność przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę – dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego zabudowanym halą przemysłową zostanie dokonana przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2010r., podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy, iż do wartości netto nakładów oszacowanych na dzień sprzedaży ulepszeń należy doliczyć podatek VAT, przytoczyć należy przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.), zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powołanego przepisu wynika, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tak więc Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeśli z zawartej umowy rzeczywiście wynika, że kwota stanowiąca wynagrodzenie za przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym, jest kwotą netto, to świadczący usługę tj. Wnioskodawca do tej kwoty powinien doliczyć odpowiedni podatek VAT, w przeciwnym razie wynagrodzenie z tytułu ww. czynności jest kwotą brutto, w której to kwocie należy zawrzeć wartość netto oraz podatek VAT.

Reasumując wskazać należy, że w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku przekazanie za wynagrodzeniem nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przy czym kwota stanowiąca wynagrodzenie za przeniesienie nakładów stanowi wartość netto, do której należy doliczyć 23% stawkę podatku od towarów i usług (w przypadku wykonania opisanej we wniosku czynności po dniu 31 grudnia 2010r.), jednakże wyłącznie w sytuacji, jeśli takie ustalenia wynikają z umowy, w przeciwnym bowiem przypadku będzie to kwota brutto.

Należy także podkreślić, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, iż w celu umożliwienia prawidłowego zastosowania stawki podatku VAT w okresie przejściowym, na mocy art. 19 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010r. Nr 238, poz. 1578) z dniem 1 stycznia 2011r. w ustawie o podatku od towarów i usług dodano stałe przepisy przejściowe przy zmianie stawek (art. 41 ust. 14a–14h).

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.), w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Powyższy przepis pozwala zatem na zastosowanie stawki podatku VAT obowiązującej przed dniem jej zmiany w przypadku, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przed dniem zmiany stawki, a obowiązek podatkowy powstał w dniu zmiany stawki lub po tym dniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub stanu prawnego.

Nadmienia się, iż w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT do czynności zbycia do dnia 31 grudnia 2010r. nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.