Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-135/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-24
Teza: Zakres sposobu opodatkowania z tytułu udziału w cypryjskiej spółce osobowej oraz możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej”.
Słowa kluczowe: abolicja; Cypr; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka zagraniczna; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23.01.2013 r. (data wpływu 25.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu udziału w cypryjskiej spółce osobowej oraz możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu udziału w cypryjskiej spółce osobowej oraz możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej”

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zamierza w 2013 r. (albo później) przystąpić do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (dalej „Spółka Osobowa”). Spółka ta jest zbliżona do polskiej spółki komandytowej, tzn. posiada dwie kategorie wspólników - odpowiadających za zobowiązania Spółki Osobowej bez ograniczeń, oraz odpowiedzialnych w granicach ustalonego limitu. Wnioskodawca będzie wspólnikiem tej drugiej kategorii.

Spółka Osobowa będzie udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej „Spółka Kapitałowa”), która tam posiada status rezydenta podatkowego (nieograniczony obowiązek podatkowy). W związku z posiadanymi udziałami w założeniu będzie otrzymywać dywidendy Spółki Kapitałowej, o ile ta ostatnia wypracuje odpowiedni zysk.

W przypadku otrzymania przez Spółkę Osobową dywidendy i wypracowania z tego tytułu zysku Wnioskodawca, obok innych wspólników Spółki Osobowej, będzie otrzymywał udziały w zyskach Spółki Osobowej. W założeniu Wnioskodawca, zgodnie z cypryjskimi przepisami podatkowymi nie będzie płacił cypryjskiego podatku dochodowego od dywidend otrzymywanych przez Spółkę Osobową. Zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego, Spółka Osobowa nie ma podmiotowości podatkowej, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego jest to sytuacja analogiczna jak w przypadku polskich spółek osobowych - skutki zdarzeń ekonomicznych są rozpatrywane podatkowo na poziomie wspólnika takiej spółki.

Wnioskodawca będzie opodatkowywał dochody z działalności gospodarczej w sposób przewidziany art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według stawki 19%, i zgłosi ten wybór w przewidzianym prawem terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dywidenda wypłacona przez Spółkę Kapitałową na rzecz Spółki Osobowej, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki, stanowi dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, i niepodlegający opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy?
2.  Czy w rozliczeniu podatkowym za rok otrzymania dywidendy przez Spółkę Osobową na podstawie art. 27g ust. 4 updof Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej, obliczonego według stawki 19%, kwoty stanowiącej różnicę między tym podatkiem a podatkiem, który byłby należny, gdyby dochód uzyskany z udziału w Spółce Osobowej byłby wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dywidenda wypłacona przez Spółkę Kapitałową na rzecz Spółki Osobowej, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki Osobowej, stanowi dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, i niepodlegający opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Ad. 2

W rozliczeniu podatkowym za rok otrzymania dywidendy przez Spółkę Osobową, na podstawie art. 27g ust. 4 updof Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej, obliczonego według stawki 19%, kwoty stanowiącej różnicę między tym podatkiem a podatkiem, który byłby należny, gdyby dochód uzyskany z udziału w Spółce Osobowej byłby wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Z uwagi na to, że spółki niemające osobowości prawnej nie są podatnikami podatku dochodowego, oznacza to, że każde świadczenie uzyskane przez taką spółkę stanowi przychód dla jej wspólników - u każdego w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach spółki.

Wniosek ten dotyczy również dywidendy otrzymywanej przez Spółkę Osobową, jako spółkę komandytową, nieposiadającą osobowości prawnej: stanowi ona przychód wspólników, w tym Wnioskodawcy, w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach Spółki Osobowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, przychód ten Wnioskodawca uzyskuje już w chwili otrzymania dywidendy przez Spółkę Osobową, bez względu na to, czy i kiedy faktycznie uzyska od Spółki środki pochodzące z tej dywidendy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez niego z tytułu udziału w Spółce Osobowej, nieposiadającej osobowości prawnej, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wynika to jednoznacznie z treści art. 5b ust. 2 updof, „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Przepis ten przesądza, że przychód z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej jest w każdym przypadku kwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wniosek ten ma oparcie w orzecznictwie - por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8.06.2009 r., sygn. akt III SA/Wa: „Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnikiem nie jest spółka jawna, lecz wspólnicy tej spółki, a więc osoby fizyczne. Przychody, które wspólnik uzyskuje z udziału w zyskach spółki, ustawodawca nakazał traktować jako przychody, których źródłem jest działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 ustawy). Przyjęto tym samym dla potrzeb rozliczenia podatku przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółek osobowych, że źródłem ich przychodów z udziałów w tych spółkach jest prowadzenie działalności gospodarczej”.

Przy czym należy podkreślić, że powyższe stanowisko dotyczy wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z udziałem w spółce niemającej osobowości prawnej. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09: „Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 PD0FizU), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 PDOPU. Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDoFizU. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 5b ust. 2 updof jest bowiem przepisem o charakterze szczególnym, mającym pierwszeństwo zastosowania przed innymi przepisami updof kwalifikującymi przychody do określonego źródła.

Dodać należy, że zakres zastosowania przepisu art. 5b ust. 2 updof nie jest zawężony wyłącznie do spółek polskich - co za tym idzie, również przychody z udziału w cypryjskiej spółce komandytowej są na jego podstawie kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej.

Dotyczy to w szczególności przychodów z dywidend uzyskiwanych przez Spółkę Osobową na moc szczególnej regulacji art. 5b ust. 2 updof są one kwalifikowane jako przychód z działalności gospodarczej, a nie jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Za wnioskiem, że przychody z tytułu dywidend otrzymywanych przez Spółkę Osobową stanowi przychody z działalności gospodarczej, przemawiają również regulacje polsko-cypryjskiej UPO. Zgodnie z jej art. 10 ust. 4, przewidzianych w tym przepisie zasad opodatkowania dywidend „nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdzie udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.”

W sytuacji zatem, gdy udział w spółce, z tytułu którego wypłacana jest dywidenda, wiąże się z działalnością zakładu, za pośrednictwem której polski rezydent prowadzi działalność na Cyprze, przychód z tytułu dywidend należy kwalifikować jako zysk przedsiębiorstw, opodatkowany na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 1 UPO.

Bezspornym jest, że Spółka Osobowa, za pośrednictwem której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na Cyprze, stanowi jego „zakład” w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO („W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowi prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”). W konsekwencji dywidenda wypłacana Spółce Osobowej przez Spółkę Kapitałową stanowi dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej (zysk przedsiębiorstw), opodatkowany zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, a nie dochód z dywidend, opodatkowany na zasadach przewidzianych w art. 10 UPO.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej przewidziany w art. 30c updof, tj. według stawki 19%, i zgłosi ten wybór w przewidzianym prawem terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, oznacza to, że wszelkie dochody uzyskiwane z tej działalności podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w tym przepisie. Dotyczy to również dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w Spółce, w szczególności z tytułu otrzymywanych przez nią dywidend.

W konsekwencji, ze względu na to, że na mocy szczególnego przepisu art. 5b ust. 2 updof, dochody z tytułu dywidend wypłacanych na rzecz Spółki Osobowej przez Spółkę Kapitałową, stanowią przychody z działalności gospodarczej (a nie z kapitałów pieniężnych), podlegają one opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30c updof, natomiast nie ma do nich zastosowania art. 30a updof.

Uzasadnia to uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy dochody uzyskiwane z tytułu otrzymania przez Spółkę Osobową dywidendy od Spółki Kapitałowej będą podlegały doliczeniu do pozostałych dochodów Wnioskodawcy uzyskanych w Polsce, natomiast podatek uiszczony od tych dochodów na Cyprze będzie podlegał zaliczeniu na poczet podatku dochodowego w Polsce.

Wynika to z art. 10 Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., podpisany w dniu 22 marca 2012 r. (dalej Protokół”), który nadaje art. 24 ust. 1 lit. b Umowy następujące brzmienie: „Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Przy założeniu zatem, że Protokół wejdzie w życie, do dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych na Cyprze z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej z siedzibą na Cyprze, w tym również do dochodów z tytułu dywidend wypłacanych tej Spółce przez Sp. z o.o., znajdzie zastosowanie art. 33c ust. 4 updof, zgodnie z którym: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z powyższego wynika, że przy obliczaniu podatku w Polsce Wnioskodawca będzie obowiązany doliczyć dochody osiągnięte z tytułu udziału w Spółce Osobowej, w tym dochody z otrzymanej przez nią dywidendy, do pozostałych dochodów z działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianej w art. 30c ust. 1 updof oraz obliczyć od sumy ww. dochodów podatek dochodowy według przewidzianej w tym przepisie stawki 19%, a następnie odliczyć od niego podatek dochodowy zapłacony od dochodu z tytułu udziału w Spółce Osobowej.

Jednakże na mocy art. 27g ust. 4 updof, do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c updof, stosuje się odpowiednio przepisu art. 27g ust. 1-3 updof. Zgodnie z nimi:

„1 Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw łub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

„2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8,

3\. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.”

Przepis ten dotyczy m.in. uzyskanych poza terytorium Polski przychodów określonych w art. 14 updof, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jego celem jest zrównanie sytuacji podatników, do których ma zastosowanie art. 27 ust. 9 updof (będący odpowiednikiem art. 30c updof), tj. odliczających od podatku obliczonego od całości jego dochodów podatek uiszczony za granicą oraz podatników, do których ma zastosowanie art. 27 ust. 8 updof. Zgodnie z tym ostatnim przepisem „Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust.. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób;

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 27g ust. 1-3 updof, podatnik uzyskujący za granicą dochody opodatkowane według skali podatkowej, do których nie ma zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania w Polsce, przewidziana w art. 27 ust. 8 updof, lecz zasada zaliczenia podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku w Polsce (art. 27 ust. 9 updof), powinien:

1.  ustalić, jaką kwotę podatku dochodowego zapłaciłby w przypadku, w którym dochody uzyskane za granicą byłyby objęte zakresem zastosowania art. 27 ust. 8 updof tzn. gdyby były one wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, a doliczane do pozostałych dochodów podatnika jedynie w celu obliczenia stopy procentowej podatku (tzw. wyłączenie z progresją), a następnie
2.  odliczyć od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 9 updof kwotę różnicy między tym podatkiem a podatkiem obliczonym przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 updof.

Ekonomiczny efekt zastosowania art. 27g updof jest więc taki sam, jakby dochody, do których stosuje się art. 27 ust. 9 updof, były objęte zakresem zastosowania art. 27 ust. 8 updof.

Zgodnie z art. 27g ust. 4 updof, powyższe zasady mają odpowiednie zastosowanie do dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych zgodnie z art. 30c updof. Jak wspomniano, zdaniem Wnioskodawcy dochody uzyskiwane przez niego z udziału w Spółce Osobowej, w tym dochody z otrzymywanych przez nią dywidend, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w tym przepisie. Oznacza to, że dochody te są objęte zakresem zastosowania art. 27g ust. 4 updof.

Przewidziane w tym przepisie odpowiednie stosowanie do nich regulacji art. 27g ust. 1-3 updof polega na tym, że Wnioskodawca powinien:

1.  ustalić, jaką kwotę podatku dochodowego zapłaciłby w przypadku, w którym dochody uzyskane z tytułu udziału w Spółce Osobowej byłyby wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, tzn. gdyby miała do nich zastosowanie metoda wyłączenia przewidziana w art. 27 ust. 8 updof (przy czym z uwagi na to, że dochód Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, nie jest konieczne wyliczanie tzw. efektywnej stawki podatku), a następnie
2.  odliczyć od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30c updot kwotę różnicy między tym podatkiem a podatkiem obliczonym przy zastosowaniu zasad opisanych powyżej.

Jak bowiem wskazano powyżej, celem art. 27g ust. 4 updof jest zrównanie ekonomicznej sytuacji podatników uzyskujących dochody z działalności gospodarczej, opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c updof w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujące wyłączenie tych dochodów z opodatkowania w Polsce oraz podatników obowiązanych do opodatkowania tych dochodów podatkiem dochodowym w Polsce.

Oznacza to, że Wnioskodawca na mocy art. 27g ust. 4 updof będzie uprawniony od odliczenia od kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej, obliczonego według zasad przewidzianych w art. 30c updof, kwoty stanowiącej różnicę między tym podatkiem a podatkiem, który byłby należny, gdyby dochód uzyskany z udziału w Spółce Osobowej z siedzibą na Cyprze podlegałby wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych m.in. przez rezydentów polskich na terenie Cypru, reguluje umowa podpisana w dniu 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 ze zm.). W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie ww. Umowy, który wszedł w życie dnia 09 listopada 2012 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. W konsekwencji, do opodatkowania dochodów jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, zastosowanie znajdą przepisy ww. umowy, w brzmieniu zmienionym wskazanym powyżej Protokołem

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez nią dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, iż planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Mając na uwadze okoliczność, iż źródło dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki prawa cypryjskiego niemającej osobowości prawnej będzie położone na terytorium Cypru, w przedmiotowej sprawie do opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się również do postanowień art. 10 powoływanej Umowy.

Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędacej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru.

Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”).

Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, iż metoda zaliczenia polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

W ocenie tut. Organu podatkowego nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż dywidenda wypłacana przez spółkę kapitałową na rzecz spółki osobowej, w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach spółki osobowej stanowić będzie dla niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, i niepodlegający opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Na aprobatę nie zasługuje również stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym w rozliczeniu podatkowym za rok otrzymania dywidendy przez spółkę osobową, na podstawie art. 27g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie on uprawniony do odliczenia od kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej, obliczonego według stawki 19%, kwoty stanowiącej różnicę między tym podatkiem a podatkiem, który byłby należny, gdyby dochód uzyskany z udziału w spółce osobowej byłby wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

Zauważyć należy, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż zarówno dla celów opodatkowania w Polsce, jaki i sposobu opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w ww. spółce przysporzeń majątkowych należy określić na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie zatem z cyt. legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych.

Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione natomiast zostały przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. których poszczególne kategorie wskazano w art. 17 tej ustawy. W art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, powoływanej ustawy zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędacej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru mogą w związku z uczestnictwem w takiej spółce uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Z zaprezentowanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zamierza w 2013 r. (albo później) przystąpić do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze. Spółka Osobowa będzie udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. W związku z posiadanymi udziałami w założeniu będzie otrzymywać dywidendy Spółki Kapitałowej, o ile ta ostatnia wypracuje odpowiedni zysk. Jednocześnie z treści złożonego wniosku wywieść należy, iż poza uczestnictwem w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody w Polsce.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychody uzyskiwane za pośrednictwem wskazanej we wniosku spółki z siedzibą na Cyprze z tytułu posiadania przez tą spółkę udziałów w spółce kapitałowej będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym a nie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Przy czym, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30b ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Przy czym wskazać należy, iż w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z kolei przepis art. 27 ust. 8 ustawy stanowi, iż jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją.

Jednocześnie zaakcentować należy, co słusznie zauważa Wnioskodawca, iż będzie on posiadał na terytorium Republiki Cypryjskiej zagraniczny zakład a przepis art. 27g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy m.in. uzyskiwanych poza terytorium Polski przychodów określonych w art. 14 powoływanej ustawy tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże fakt, iż Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypryjskiej poprzez położony tam zakład, nie jest bynajmniej równoznaczny na gruncie przepisów podatkowych poszczególnych państw strony umowy międzynarodowej, w którym osoba fizyczna uzyskująca dochody ma nieograniczony obowiązek podatkowy - w przedmiotowej sprawie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż będą one kwalifikowane jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tym samym zarówno przepisy art. 30c jaki i art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują zastosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, gdyż co zostało już jednoznacznie wykazane, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem wskazanej we wniosku spółki z siedzibą na Cyprze z tytułu posiadania przez tą spółkę udziałów w spółce kapitałowej będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej z siedziba na terytorium Republiki Cypryjskiej stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego. Przy czym przychody (dochody) te stanowić będą dla Wnioskodawcy, wbrew jego twierdzeniu, przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania powoływane przez Wnioskodawcę zarówno przepisy art. 30c jaki i art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Krańcowo należy podkreślić, że powoływany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. sygn. II FSKA/1925/09 dotyczył problematyki opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną a nie problematyki w zakresie sposobu opodatkowania dywidendy z tytułu udziału w cypryjskiej spółce osobowej oraz możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej”

Nadto wskazać należy, iż przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.