Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.357.2022.8.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-09
Teza: Ulga IP-Box - działania spółki niebędącej osoba prawna w zakresie rozwijania gry komputerowej, na którą uzyskała licencję.
Słowa kluczowe: danina solidarnościowa; działalność-działalność badawczo-rozwojowa; IP Box; komputery-program komputerowy; licencja; prace-prace rozwojowe; prawa-prawa autorskie; różnica-różnice kursowe; spółki-spółka komandytowa; własność-własność intelektualna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Danina solidarnościowa.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 7-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6a-art. 30h-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Panowie,

1) ponownie rozpatruję sprawę wniosku wspólnego z 30 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 575/23 i

2) stwierdzam, że Panów stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

a) prawidłowe – w części dotyczącej pytań: 1, 2, 4, 5, 6, 8, 10, 11;

b) nieprawidłowe – w części dotyczącej pytań 3, 7, 9, 12.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

6 czerwca 2022 r. wpłynął Panów wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania – A.B. (…);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania – C.D. (…).

### Opis stanu faktycznego

Panowie A.B. i C.D. (dalej jako „Zainteresowani” lub każdy z osobna „Zainteresowany”) są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128; dalej jako: „Ustawa o PIT”). Zainteresowani są wspólnikami spółki pod firmą: X spółka komandytowa z siedzibą w (\`(...)\`) (dawniej X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (\`(...)\`)), adres: ul. (\`(...)\`)) wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (\`(...)\`) pod numerem (\`(...)\`) (dalej jako: „Spółka”).

Spółka do dnia (\`(...)\`) 2021 r. funkcjonowała pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Zmiana nazwy Spółki wiązała się ze zmianą umowy Spółki, która odbyła się w dniu (\`(...)\`) 2021 r. przed notariuszem (\`(...)\`), na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (\`(...)\`). Zmiana umowy Spółki zawierająca zmianę firmy Spółki została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu (\`(...)\`) 2021 r.

Do dnia (\`(...)\`) 2021 r. komandytariuszami Spółki byli A.B. (Zainteresowany będący stroną postępowania) oraz C.D. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania). Komplementariuszem Spółki była X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej jako: „Komplementariusz”).

Od dnia (\`(...)\`) 2021 r. komandytariuszem Spółki jest spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) (KRS (\`(...)\`)), której aktualna firma to Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`), a komplementariuszami Spółki są A.B. i C.D.. Na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej powyższy stan nie uległ zmianie.

Na wstępie Zainteresowani pragną wskazać, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do okresu, w którym Spółka posiadała status podmiotu transparentnego podatkowo, tj. od dnia zawiązania spółki do dnia 30 kwietnia 2021 r. Z uwagi na powyższe Zainteresowani jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych będą w dalszej części wniosku powoływać się wyłącznie na regulacje zawarte w Ustawie o PIT.

Powyższe wynika z faktu, że biorąc pod uwagę przepisy Ustawy o PIT obowiązujące do dnia 31 grudnia 2020 r., Spółka, będąc spółką komandytową, do momentu zmiany przepisów, tj. do dnia 31 grudnia 2020 r. była podmiotem transparentnym podatkowo, do którego nie miały zastosowanie przepisy Ustawy o CIT. Zmiana w tym zakresie nastąpiła na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej jako: „Ustawa zmieniająca”). Począwszy od 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, spółka komandytowa mogła postanowić, że znowelizowane przepisy stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od 1 maja 2021 r. i w takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku CIT od 1 maja 2021 r.

Z powyższej możliwości skorzystała także Spółka. Wspólnicy Spółki w dniu 29 grudnia 2020 r. podjęli uchwałę, w której jednoznacznie postanowili, że Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od 1 maja 2021 r., a Spółka przesłała informację o podjęciu rzeczonej uchwały do właściwego dla niej Urzędu Skarbowego.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki była i jest działalność związana z oprogramowaniem oraz działalność z tym związana, m.in. działalność wydawnicza w zakresie oprogramowania, działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych, działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych oraz produkcja gier i zabawek.

A.B., w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej w ramach współpracy z C.D. i E.F., stworzył grę komputerową pod tytułem (\`(...)\`) w wersji (\`(...)\`) na platformy (\`(...)\`) (dalej jako: „Gra”) oraz – we współpracy z kompozytorem, rezydentem podatkowym USA – ścieżkę dźwiękową, która została stworzona na potrzeby Gry i stanowi jej nieodłączny element (dalej jako: „Ścieżka dźwiękowa”). Premiera Gry miała miejsce w (\`(...)\`) 2020 r. Część prac związanych z tworzeniem Gry i jej poszczególnych komponentów, tj. wykonanie ilustracji, stworzenie części kodu źródłowego zostały wykonane przez podwykonawców, których w trakcie pracy nad Grą zaangażował A.B. nabywając przy tym od nich majątkowe prawa autorskie do wszystkich stworzonych przez nich na potrzeby Gry utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W dniu 12 września 2018 r. A.B. zawarł z Z Inc. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej jako: „Wydawca”) umowę (dalej jako: „Umowa Wydawnicza”), na mocy której Wydawca zaangażował A.B. do stworzenia Gry w celu jej publikacji przez Wydawcę oraz dystrybucji cyfrowej oraz fizycznej. Zgodnie z postanowieniami Umowy Wydawniczej wszelkie prawa autorskie będące wyłączną własnością A.B., a także stworzone przez niego w ramach Umowy Wydawniczej, pozostały wyłączną własnością A.B., a Wydawca nie miał żadnych praw do ich wykorzystywania, z wyjątkiem przypadków wyraźnie określonych w Umowie. Jednocześnie Umowa Wydawnicza wskazywała, że A.B. udzielił Wydawcy wyłącznej, ogólnoświatowej licencji na korzystanie z własności intelektualnej w celu publikowania, rozpowszechniania i wykorzystywania Gry na zdefiniowanych w Umowie Wydawniczej platformach oraz przyszłych platformach uzgodnionych pomiędzy stronami, zarówno w postaci cyfrowej jak i fizycznej. W zamian za udzieloną licencję Wydawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz A.B. zaliczki na dalszy rozwój Gry, gdyż gra funkcjonowała wcześniej jedynie jako prototyp gry komputerowej.

W tym miejscu należy wskazać, że całość praw autorskich do Gry została nabyta w sposób pierwotny lub wtórny przez A.B. i to on był jedyną osobą posiadającą całość majątkowych praw autorskich do Gry.

W dniu 21 lipca 2020 r. A.B. wniósł do Spółki wkład niepieniężny o wartości (\`(...)\`) zł w postaci udzielenia licencji (dalej jako: „Licencja”) do Gry oraz Ścieżki dźwiękowej (dalej łącznie jako: „Utwory”) z wyłącznym prawem do udzielania sublicencji do Gry na Wydawcy na następujących warunkach:

1) licencja do Utworów jest udzielona w zakresie pól eksploatacji określonych w art. 50 i art. 74 ust. 4 ustawy o prawach autorskich i pokrewnych;

2) licencja jest zawarta na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia z zachowaniem sześciomiesięcznego okresu wypowiedzenia;

3) licencja jest udzielana bez żadnych ograniczeń terytorialnych;

4) Spółka ma prawo do korzystania z praw zależnych do utworów, w tym do wprowadzania zmian, przeróbek, nowych wersji Utworów według własnego uznania z obowiązkiem przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów zależnych na A.B. (na wypadek wypowiedzenia licencji przez którąkolwiek ze stron);

5) Spółka nie ma prawa do sublicencji Utworu do innych podmiotów niż spółka Z z siedzibą w (\`(...)\`) w celu dalszej dystrybucji Gry (tj. Wydawca).

W tym samym dniu, tj. 21 lipca 2020 r., ze względu na aport Licencji do Gry do Spółki Wydawca, Spółka oraz A.B. postanowili zawrzeć nową umowę (dalej jako: „Nowacja”), stosownie do której z dniem 21 lipca 2020 r. postanowienia Umowy Wydawniczej zostały uchylone i w ich miejsce zostały wprowadzone nowe postanowienia.

Zgodnie z postanowieniami Nowacji A.B. udzielił Spółce wyłącznej, ogólnoświatowej, podlegającej sublicencjonowaniu, nieodwołalnej licencji i prawa do udzielenia sublicencji na czas określony do Gry, na wszystkich platformach, na rzecz Wydawcy, potwierdzając tym samym w Nowacji fakt udzielenia Licencji Spółce pod prawem polskim (z uwagi na oczekiwanie strony amerykańskiej, której zależało, aby fakt udzielenia licencji do Gry Spółce przez A.B. został wprost potwierdzony w Nowacji – umowie rządzonej prawem amerykańskim stanu (\`(...)\`)). Następnie Spółka przyznała Wydawcy wyłączną, ogólnoświatową, podlegającą sublicencjonowaniu, nieodwołalną licencję i prawo do udzielenia sublicencji na czas określony do Gry, na wszystkich platformach w celu publikacji, dystrybucji i eksploatacji Gry. W zamian za udzieloną licencję Wydawca zobowiązał się do wypłaty Spółce przychodów z dystrybucji Gry w formie opłaty licencyjnej w zamian za udzieloną licencję do Gry.

Gra jest programem komputerowym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „Ustawa o prawie autorskim”). Ogół praw autorskich do Gry przysługiwał A.B., zaś Spółka miała prawo tę grę sublicencjonować i uzyskiwać z niej przychody, zgodnie z warunkami udzielonej Spółce Licencji.

Jako że, zgodnie z postanowieniami Nowacji, Wydawca prowadzi dystrybucję Gry głównie w sposób cyfrowy, Gra była udostępniana klientom (użytkownikom końcowym, dalej jako: „Klienci”) poprzez strony/platformy internetowe, które są do tego przeznaczone, np. (\`(...)\`) (dalej jako: „Platformy Dystrybucyjne”). W tym celu Wydawca zawarł z Platformami Dystrybucyjnymi szereg umów, na podstawie których udzielił Platformom Dystrybucyjnym licencji umożliwiającej dalsze sublicencjonowanie praw do Gry na rzecz ich Klientów. W zamian za udzielenie licencji do Gry Platformy Dystrybucyjne i Wydawca ustalili wysokość opłaty licencyjnej, która jest należna Wydawcy za każdą Grę sprzedaną na stronie prowadzonej przez daną Platformę Dystrybucyjną. Wynika to z faktu, że w momencie gdy Klient decyduje się na zakup Gry, pomiędzy Klientem a Platformą Dystrybucyjną dochodzi do zawarcia umowy licencyjnej, na podstawie której Platforma Dystrybucyjna udziela Klientowi licencji do użytkowania Gry (tzw. end-user license), w zamian za co Klient płaci na rzecz Platformy Dystrybucyjnej określone wynagrodzenie. Reasumując powyższe, łańcuch transakcji przebiegał następująco:

1) Spółka udziela Wydawcy wyłącznej licencji na dystrybucję Gry na Platformach określonych w Umowie Wydawniczej;

2) Wydawca zawiera z Platformami Dystrybucyjnymi umowy w przedmiocie dystrybucji Gry, udzielając jednocześnie Platformom Dystrybucyjnym licencji zezwalającej na dalsze sublicencjonowanie Gry (dalej jako „Licencja Wydawnicza”) zgodnie z zawartą ze Spółką Umową Wydawniczą;

3) Klient, decydując się na zakup Gry, zawiera z Platformą Dystrybucyjną umowę, na podstawie której Platforma Dystrybucyjna udziela Klientowi licencji, która umożliwia mu użytkowanie Gry na własne potrzeby;

4) Wydawca otrzymuje od Platformy Dystrybucyjnej opłatę licencyjną stanowiącą uzgodniony udział w cenie końcowej sprzedaży Gry, a Wydawca następnie dzieli się otrzymaną opłatą licencyjną od Platform Dystrybucyjnych ze Spółką w uzgodniony w Umowie Wydawniczej sposób.

Podsumowując, Spółka otrzymywała wynagrodzenie od podmiotu zagranicznego (Wydawcy) z tytułu udzielonej Licencji Wydawniczej i całość przychodów Spółki z tego tytułu jest opodatkowana w Polsce. Zapłata z tytułu udzielonej przez Spółkę Licencji Wydawniczej następowała w dolarach amerykańskich (USD).

Gra jest innowacyjnym i technologicznie zaawansowanym programem komputerowym, który w okresie do 30 kwietnia 2021 r. był rozwijany przez Spółkę w zakresie wynikającym z udzielonej Licencji, w ramach nieustającego procesu twórczego. W celu ulepszania i rozwijania Gry realizowane były prace wymagające nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności. Doskonalenie Gry było procesem wielomiesięcznym, prowadzonym systematycznie, w sposób metodyczny, zorganizowany, a z uwagi na specyfikę działalności podmiotów zajmujących się profesjonalnym tworzeniem gier komputerowych, niezwłocznie po premierze Gry, konieczne było podejmowanie prac programistycznych służących jej ulepszaniu i rozwojowi. W celu zwiększenia dostępności Gry dla potencjalnych klientów konieczne było również tworzenie portów do Gry w celu ich udostępnienia na nowych Platformach, jak również konieczne było stałe monitorowanie zmian technologicznych mających miejsce na poszczególnych Platformach w celu umożliwienia użytkownikom niezakłóconego korzystania z Gry.

Uzyskanie przez Spółkę Licencji do Gry nie oznaczało, że Spółka uzyskała prawo do kwalifikowanego IP, które było już ukończone i nie wymagało wprowadzania żadnych dodatkowych nakładów, w tym prowadzenia prac rozwojowych B+R. Wręcz przeciwnie, Gra z uwagi na jej charakter i zamysł twórczy wymaga ciągłej pracy w celu zwiększania jej atrakcyjności oraz w celu zwiększenia zasięgu i dostępności Gry dla użytkowników korzystających z różnych urządzeń i programów operacyjnych. Gra jest więc tym rodzajem kwalifikowanego IP, które przez okres jej dystrybucji wymaga ciągłego ponoszenia nakładów i realizacji prac badawczo-rozwojowych, albowiem wymaga tego współczesny rynek gier komputerowych oraz dynamicznie zmieniające się środowisko technologiczne, w którym Gra funkcjonuje jako produkt.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że celem prac programistycznych realizowanych przez Spółkę w okresie do 30 kwietnia 2021 r., których dotyczy wniosek, nie było wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, lecz tworzenie nowych i innowacyjnych rozwiązań. Wprowadzanie do Gry nowych rozwiązań i funkcjonalności powoduje, że Gra zwiększa swoją atrakcyjność dla użytkowników, co ma bezpośredni wpływ na liczbę sprzedanych licencji, a co za tym idzie, przekłada się na wysokość osiągniętych z Gry przychodów. Efektem opisanych powyżej prac (służących ulepszaniu oraz rozwojowi Gry) są algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne. Spółka ze względów biznesowych była zainteresowana dalszym rozwojem Gry i ponosiła z tego tytułu koszty w celu zwiększenia swoich przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (Licencji do Gry).

Spółka od uzyskania Licencji prowadzi ewidencję służącą wyodrębnieniu kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem, ulepszaniem i rozwojem Gry (dalej jako: „działalność B+R”). Ewidencja ta jest dostosowana do wymogu wyodrębniania kosztów działalności B+R. Spółka wydzieliła dedykowane konta analityczne przeznaczone dla przychodów i kosztów działalności B+R. Uwzględniając specyfikę swojej działalności oraz wymogi ustawowe Spółka wyodrębniła w ewidencji rachunkowej koszty działalności B+R.

Prowadzenie prac nad rozwojem Gry i jej dystrybucja były jedynym przedmiotem działalności Spółki w okresie do 30 kwietnia 2021. Spółka nie osiągała przychodów z jakiejkolwiek innej działalności, która nie jest związana z Grą. Z uwagi na powyższe, 100% kosztów ponoszonych przez Spółkę było klasyfikowane jako koszty B+R. Z uwagi na brak innych przychodów (niż z Gry) Spółka nie stosowała żadnego klucza przychodowego w celu alokacji kosztów.

Dla potrzeb korzystania z opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca Ustawy o PIT Spółka dokonuje podziału kosztów według ich rodzajów, sposobu nabycia oraz pochodzenia, stosownie do art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT (oznaczenia: a, b, c, d), które są stosowane przy wyznaczaniu wskaźnika za pomocą wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (wskaźnik nexus).

Spółka w okresie, którego dotyczy wniosek, poniosła następujące koszty:

1) usług księgowych;

2) usług prawnych;

3) zakupu materiałów eksploatacyjnych i urządzeń do biura;

4) zakupu usług telekomunikacyjnych;

5) utrzymania i rozwoju strony internetowej dotyczącej Gry;

6) podróży związanych bezpośrednio z rozwojem i ulepszaniem Gry, w tym kosztów biletów lotniczych, kolejowych, autobusów, zakwaterowania i wyżywienia;

7) spotkania biznesowe z kontrahentami w restauracji;

8) ponoszone z tytułu zakupu scenariusza wraz z majątkowymi prawami autorskimi do interaktywnego komiksu przygotowanego na potrzeby Gry komputerowej;

9) ponoszone w związku z korzystaniem z wyspecjalizowanych dostawców programów i usług przeznaczonych do tworzenia Gry lub usprawnienia pracy nad Grą;

10) ponoszone z tytułu zakupu komiksu wraz z majątkowymi prawami autorskimi przygotowanymi na potrzeby Gry;

11) wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło z Zainteresowanym C.D.;

12) zakupu licencji do programów komputerowych, w tym gier komputerowych;

13) zakupu sprzętu komputerowego oraz systemów operacyjnych;

14) koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych;

15) zakupu sprzętu audio;

16) zakupu konsol do gier komputerowych;

17) zakupu zestawów deweloperskich (development kit) do tworzenia programu komputerowego (gier komputerowych), w tym akcesoriów i urządzeń peryferyjnych;

18) nabycia praw autorskich do ilustracji do Gry od podwykonawców;

19) nabycie praw autorskich do cover artu do ścieżki dźwiękowej Gry;

20) koszty z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich do ścieżki dźwiękowej stworzonej do Gry;

21) nabycia praw autorskich od osób trzecich za stworzenie kodu źródłowego do nowego poziomu Gry (wydanie świąteczne);

22) koszt ubezpieczenia zdrowotnego Zainteresowanych ponoszonego z tytułu udziału w Spółce,

23) koszty związane z powstaniem ujemnych różnic kursowych od należności licencyjnych oraz ujemne różnice kursowe od zakupu/importu usług związanych z Grą.

Ze względu na konieczność wykonania prac związanych z działalnością B+R w odniesieniu do Gry, Spółka zawarła z Zainteresowanym C.D. umowę o dzieło (Zainteresowany nie prowadził działalności gospodarczej) w celu wykonania przez Zainteresowanego określonych prac związanych z ulepszeniem oraz modyfikacją Gry, m.in. w celu przygotowania edycji świątecznej. Jako że Zainteresowani posiadają odpowiednią wiedzę i umiejętności niezbędne do wykonania prac tego rodzaju, a także są osobami mającymi największą wiedzę w zakresie wymagań, jakie Gra powinna spełniać, zawarcie umowy o dzieło z Zainteresowanym C.D. było najodpowiedniejszym i uzasadnionym rozwiązaniem – ze względów biznesowych i z uwagi na posiadaną przez niego wiedzę dotyczącą wykonywania prac na potrzeby dalszego rozwoju Gry.

W okresie, którego dotyczy wniosek, Wspólnik A.B. posiadał autorskie prawa majątkowe do stworzonej Gry komputerowej, natomiast wspólnik C.D. nie posiadał majątkowych praw autorskich do Gry, bowiem całość majątkowych praw autorskich do utworów będących elementem Gry przeniósł na A.B. prowadzącego działalność gospodarczą, a ten następnie udzielił Licencji Spółce, jak wskazano wyżej. Wspólnicy Spółki jednak jeszcze przed jej zawiązaniem, w oddzielnym porozumieniu ustalili, że C.D., jako współtwórcy Gry, będzie przysługiwało prawo do udziału w zysku z Gry wysokości określonej w umowie Spółki. Tym samym udział w zysku Zainteresowanego C.D. jako wspólnika Spółki jest bezpośrednio związany z jego pracą twórczą wniesioną do Gry i porozumieniem zawartym pomiędzy Zainteresowanymi na etapie tworzenia Gry, jeszcze przed zawiązaniem Spółki.

Spółka ani Zainteresowani nie prowadzą działalności w Specjalnej Strefie Ekonomiczniej, ani nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT. Przy identyfikacji kosztów działalności B+R nie są uwzględniane koszty sfinansowane środkami zwolnionymi od PIT, koszty finansowane środkami z dotacji, ani w jakikolwiek inny sposób zwrócone Spółce, ani Zainteresowanym.

Spółka ani Zainteresowani nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego. Nie nabywają oni usług ani praw od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 23m ustawy o PIT. Żaden z Zainteresowanych nie korzysta z ulgi IP Box w stosunku do innych swoich dochodów.

Zainteresowani nie zamierzają korzystać jednocześnie z odliczenia na podstawie art. 26e ustawy o PIT i opodatkowania w trybie art. 30ca ustawy o PIT.

### Pytania

1\. Czy Gra, z praw autorskich do której Spółka korzysta na podstawie udzielonej Licencji, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

2\. Czy działalność Spółki związana z rozwojem i modyfikacją Gry spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

3\. Czy charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, sposób prowadzenia ewidencji księgowej oraz stosowany sposób kwalifikacji kosztów jako kosztów działalności badawczo-rozwojowej (B+R) jest prawidłowy i pozwala Zainteresowanym opodatkować dochody z Gry osiągane przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. na zasadach określonych w art. 30ca Ustawy o PIT?

4\. Czy dochody z dystrybucji Gry, jakie Spółka uzyskała przed 1 maja 2021 r., stanowią dla Zainteresowanych dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT?

5\. Czy dodatnie i ujemne różnice kursowe powstałe jako różnica pomiędzy (i) wartością przychodu należnego z Gry wyrażonego w walucie obcej a (ii) wartością tego przychodu w dniu jego faktycznego otrzymania należy w całości uwzględnić jako powiększające przychody z Gry lub koszty ich uzyskania przy kalkulacji kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT?

6\. Czy dodatnie i ujemne różnice kursowe powstałe jako różnica pomiędzy (i) wartością kosztu zarachowanego wyrażonego w walucie obcej a (ii) wartością tego kosztu w dniu jego faktycznego poniesienia należy w całości uwzględnić jako powiększające przychody z Gry lub koszty ich uzyskania przy kalkulacji kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT?

7\. Czy różnice kursowe powstałe w związku z przewalutowaniem środków w walutach obcych na rachunkach bankowych Spółki na walutę polską należy uwzględnić jako powiększające przychody z Gry lub koszty ich uzyskania przy kalkulacji kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT?

8\. Czy fakt, że Spółka nie jest właścicielem praw do Gry, a jedynie korzysta z praw autorskich do Gry na podstawie Licencji, w świetle art. 30ca ust. 14 Ustawy o PIT nie stoi na przeszkodzie, aby Zainteresowani opodatkowali dochody z Gry osiągane przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. na zasadach określonych w art. 30ca Ustawy o PIT?

9\. Czy Spółka postąpiła prawidłowo, zaliczając koszty: usług księgowych; usług prawnych; zakupu materiałów eksploatacyjnych i urządzeń do biura; zakupu usług telekomunikacyjnych; utrzymania i rozwoju strony internetowej dotyczącej Gry; podróży związanych bezpośrednio z rozwojem i ulepszaniem Gry, w tym kosztów biletów lotniczych, kolejowych, autobusów, zakwaterowania i wyżywienia; potkania biznesowe z kontrahentami w restauracji; ponoszone z tytułu zakupu scenariusza wraz z majątkowymi prawami autorskimi do interaktywnego komiksu przygotowanego na potrzeby Gry komputerowej; ponoszone w związku z korzystaniem z wyspecjalizowanych dostawców programów i usług przeznaczonych do tworzenia Gry lub usprawnienia pracy nad Grą; ponoszone z tytułu zakupu komiksu wraz z majątkowymi prawami autorskimi przygotowanymi na potrzeby Gry; wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło z Zainteresowanym C.D.; zakupu licencji do programów komputerowych, w tym gier komputerowych; zakupu sprzętu komputerowego oraz systemów operacyjnych; koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych; zakupu sprzętu audio; zakupu konsol do gier komputerowych; zakupu zestawów deweloperskich (development kit) do tworzenia programu komputerowego (gier komputerowych), w tym akcesoriów i urządzeń peryferyjnych; nabycia praw autorskich do ilustracji do Gry od podwykonawców; nabycie praw autorskich do cover art'u do ścieżki dźwiękowej Gry; nabycia praw autorskich od osób trzecich za stworzenie kodu źródłowego do nowego poziomu Gry (wydanie świąteczne); koszt ubezpieczenia zdrowotnego Zainteresowanych ponoszonego z tytułu udziału w Spółce; koszty związane z powstaniem ujemnych różnic kursowych od należności licencyjnych oraz ujemne różnice kursowe od zakupu/importu usług związanych z Grą, do kosztów określonych w art. 30ca ust. 4 lit. a Ustawy o PIT i w związku z tym każdy z Zainteresowanych ma prawo uwzględnić powyższe koszty w wyliczeniu wskaźnika nexus jako koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 lit. a Ustawy o PIT?

10\. Czy Spółka ma prawo zaliczyć koszty poniesione z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich do ścieżki dźwiękowej stworzonej do Gry do kosztów określonych w art. 30ca ust. 4 lit. a Ustawy o PIT i w związku z tym każdy z Zainteresowanych ma prawo uwzględnić powyższe koszty w wyliczeniu wskaźnika nexus jako koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 lit. a Ustawy o PIT?

11\. Czy w przypadku zawarcia pomiędzy Spółką a C.D. umowy cywilnoprawnej (nie w wykonaniu działalności gospodarczej Zainteresowanego), na podstawie której C.D. wykonywał prace związane z ulepszeniem i modyfikacją Gry, koszty, jakie Spółka poniosła z tytułu zawarcia tej umowy, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów działalności B+R i zostać uwzględnione w kosztach, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a Ustawy o PIT, a w konsekwencji każdy z Zainteresowanych ma prawo uwzględnić powyższe koszty w wyliczeniu wskaźnika nexus jako koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 lit. a Ustawy o PIT?

12\. Czy do sumy dochodów każdego z Zainteresowanych podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową, zgodnie z art. 30h Ustawy o PIT, wlicza się przypadające im, w związku z uczestnictwem w Spółce, dochody z dystrybucji Gry opodatkowane na zasadach wskazanych w art. 30ca Ustawy o PIT?

### Panów stanowisko w sprawie pytania nr 1

Zdaniem Zainteresowanych, Gra, z praw autorskich do której Spółka korzysta na podstawie udzielonej Licencji, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Ustawa o PIT w art. 30ca ust. 2 pkt 8 jako jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód może podlegać opodatkowaniu stawką 5%, wymienia autorskie prawo do programu komputerowego. Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o uldze IP Box, brak jest definicji programu komputerowego. Tym samym niezbędne jest ustalenie zakresu przedmiotowej regulacji w oparciu o inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa polskiego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ust. 2 pkt Ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Przedmiotem prawa autorskiego w szczególności są utwory: (i) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają w art. 74 ust. 1 i nast. Ustawy o prawie autorskim, z których wynika, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają jednak idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy.

Biorąc pod uwagę konstrukcję programu komputerowego, która składa się w zasadniczej części z kodu źródłowego i warstwy graficznej, istotne jest również podejście zaprezentowane w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box z dnia 15 lipca 2019 r. (zwanych dalej „Objaśnieniami MF”), gdzie wskazuje się, że w związku z celem IP Box w katalogu kwalifikowanych IP może znaleźć się oprogramowanie (program komputerowy) jako całość i należy odrzucić teoretyczny podział na część kodu źródłowego i wynikowego oraz część algorytmu, interfejsu lub interfejsu użytkownika. Zgodnie z Objaśnieniami MF, w Ustawie o prawie autorskim brak jest definicji programu komputerowego, natomiast w literaturze przyjmuje się różne, niezwykłe kazuistyczne podejścia, które implikują niejako rozbijanie programu komputerowego na część chronioną prawem \[formę (ekspresji) utworu\] i niechronioną (treść/idea) prawem autorskim. W literaturze podaje się też, że ochronie podlega kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Ochronie z art. 74 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie będą natomiast podlegać takie elementy programu komputerowego jak algorytm, interfejs czy interfejs użytkownika.

Należy jednak wskazać, że w świetle celu preferencji IP Box oraz jej normatywnego kontekstu, usytuowanego w szczególności w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5, a także uwarunkowań systemu prawa podatkowego w Polsce, powyższe, skrajnie kazuistyczne i skomplikowane podejście przedstawiane w literaturze przedmiotu prawa autorskiego, należy odrzucić. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenie funkcjonalne i celowościowe w zgodzie z międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, czyli nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

Proces produkcji Gry przeprowadzany jest w poszczególnych etapach / fazach, które są wymagane ze względu na specyfikę Gry jako złożonego utworu w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. Choć Gra jest złożonym utworem o charakterze niematerialnym, to zasadniczą jego częścią umożliwiającą korzystanie z niego przez użytkowników jest kod źródłowy będący programem komputerowym w rozumieniu art. 74 Ustawy o prawach autorskich.

Prace nad stworzeniem gry komputerowej można podzielić na następujące etapy:

I. etap – prace koncepcyjne i badania rynku

(\`(...)\`).

II. etap – preprodukcja gry

(\`(...)\`).

III. etap – produkcja gry

(\`(...)\`).

IV. etap – wydanie gry i jej dalszy rozwój

(\`(...)\`).

Należy również wyjaśnić, że gra komputerowa jest bardzo złożonym programem komputerowym, który zwykle składa się z opisanych niżej elementów, z których każdy z osobna stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych:

1\. Silnik gry

(\`(...)\`)

2\. Logika gry

(\`(...)\`)

3\. Interfejs gry

(\`(...)\`).

4\. Scenopis

(\`(...)\`).

5\. Obiekty graficzne

(\`(...)\`).

6\. Obiekty dźwiękowe

(\`(...)\`).

Należy zauważyć, że ww. elementy stają się integralną częścią tworzonego programu komputerowego i najczęściej nie stanowią wartości samej w sobie. Nie mogą zostać wyodrębnione z programu komputerowego przez użytkownika końcowego (natomiast ich ewentualne usunięcie z tego programu zmieniłoby jego funkcjonalność i znacznie ograniczałoby jego przeznaczenie). Wynika to zarówno ze sposobu organizacji tych danych, jak i użytych formatów (które albo są własnością twórców i nie mogą zostać odczytane przez osoby nieznające zastosowanych algorytmów, albo są częścią większych pakietów danych i nie są w ogóle „widoczne" dla użytkowników jako osobne pliki).

Podsumowując powyższe, scenopis, obiekty graficzne oraz obiekty dźwiękowe, nawet jeżeli ze względu na przyjętą technologię produkcji niekiedy nie będą stanowić bezpośrednio części lub fragmentu kodu źródłowego, to spełniać będą przesłanki uznania ich za interoperacyjny interfejs stanowiący nierozerwalną część programu komputerowego, który ustanawia wzajemne połączenia oraz oddziaływania pomiędzy poszczególnymi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego oraz umożliwia komunikację i sterowanie grą komputerową, a przez to także poprawny i zgodny z przeznaczeniem jej odbiór. W efekcie dopiero tak rozbudowany interfejs umożliwia realizację celu, jakim jest dostarczenie użytkownikowi przeżyć różnej natury (rozrywki, poznania historii, emocji).

W świetle powyższego należy przyjąć, że gra komputerowa w ogólności stanowi program komputerowy o wysokim stopniu złożoności i skomplikowania i dotyczy to również Gry wskazanej w opisie stanu faktycznego Wniosku. Niewątpliwie zatem Gra stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Przyjęte przez Spółkę stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w sprawach dotyczących ulgi IP BOX, np. indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 września 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.254.2020.1.PC.

**Panów stanowisko w sprawie pytania nr 2**

Zdaniem Zainteresowanych, działalność Spółki związana z rozwojem i modyfikacją Gry spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Zdaniem Zainteresowanych prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza wskazana w opisie stanu faktycznego jest działalnością badawczo-rozwojową w zakresie tworzenia gier komputerowych stanowiących programy komputerowe w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej jako: "Prawo o szkolnictwie"), tj. prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie, tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie (art. 5a pkt 40 Ustawy PIT), tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się kryteria działalności badawczo-rozwojowej, tj. twórczość, systematyczność, zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z Objaśnień MF:

33\. (\`(...)\`) twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Prowadzone przez Spółkę prace rozwojowe w odniesieniu do Gry polegające na stworzeniu nowych rozwiązań i wprowadzania ulepszeń, miały charakter indywidualny, oryginalny, kreatywny, a także innowacyjny w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności. Powyższe oznacza, że w ocenie Zainteresowanych warunek twórczy charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności został spełniony.

Drugi warunek stawiany przez ustawodawcę, aby spełnić przesłanki działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38 ustawy o PIT) to systematyczność. Jak wynika z Objaśnień MF:

40\. (\`(...)\`) spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Z powyższego fragmentu Objaśnień MF wynika jednoznacznie, że działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Spółka prowadzi prace B+R polegające m.in. na tworzeniu nowego i innowacyjnego oprogramowania, a po premierze rozwijaniu, ulepszaniu dotychczas stworzonej Gry w sposób stały, ciągły, ale i metodycznie, zgodnie z przyjmowanymi planami, harmonogramami, determinowanymi własną polityką działalności i rozwoju, a także potrzebami wyznaczanymi przez stale i dynamicznie rozwijający się rynek gier komputerowych oraz Wydawcę. Zatem prowadzone prace B+R realizowane przez Spółkę, w ocenie Zainteresowanych ponad wszelką wątpliwość cechuje systematyczność.

Odnosząc się do kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań należy wskazać na informacje zamieszczone w Objaśnieniach MF, zgodnie z którymi:

43\. W świetle konstrukcji definicji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy lub umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). (\`(...)\`)

45\. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania "zwiększenia zasobów wiedzy", nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie "zwiększanie zasobów wiedzy" odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystywania zwiększonych zasób wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do prac wykonywanych przez Spółkę, bezpośrednim rezultatem prowadzonych przez nią prac B+R były algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz nowatorskie, kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci Gry, która jest programem komputerowym. Program komputerowy tego rodzaju ma bowiem bardzo złożony charakter i składa się z wielu modułów, poziomów oraz rozwiązań o charakterze graficznym, operacyjnym i kreatywnym, które zapewniają jego funkcjonalność, tworząc zarazem spójną całość. Stworzenie, rozwijanie, ulepszanie Gry wymaga ciągłego rozwoju zasobów wiedzy informatycznej, łączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz innych obszarów wiedzy z dziedziny nauki, technologii, ale również literatury, historii.

W tym miejscu należy podkreślić, że celem realizowanych prac, których dotyczy wniosek, nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania. Opisywane prace programistyczne były natomiast ukierunkowane na tworzenie nowych, unikatowych i innowacyjnych rozwiązań. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, spełniona została także przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji spełnione są wszystkie przesłanki uznania działalności Spółki za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT.

Podsumowując powyższe, zdaniem Zainteresowanych, ich działalność w ramach Spółki, opisana w stanie faktycznym wniosku, spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT.

**Panów stanowisko w sprawie pytania nr 3**

Zdaniem Zainteresowanych, charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, sposób prowadzenia ewidencji księgowej oraz stosowany sposób kwalifikacji kosztów jako kosztów działalności badawczo-rozwojowej (B+R) jest prawidłowy i pozwala Zainteresowanym opodatkować dochody z Gry osiągane przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. na zasadach określonych w art. 30ca Ustawy o PIT.

Zdaniem Zainteresowanych, realizowane przez Spółkę prace B+R (tj. tworzenie, ulepszanie, rozwijanie gier, czyli programów komputerowych) stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT, o czym szczegółowo była już mowa w stanowisku Zainteresowanych na pytanie nr 2.

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Kwalifikowane prawa własności intelektualnej ujęte są w zamkniętym katalogu art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym,

„kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1) zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT;

3) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska”.

(por. Wyrok Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2020 r., sygn. I SA/Sz 619/20).

Programy komputerowe, do których należy także Gra, które są wytwarzane, a zaraz po premierze także rozwijane i ulepszane, podlegają ochronie prawno-autorskiej na podstawie przepisów art. 74 Ustawy o prawie autorskim. Z uwagi na to, że w ramach działalności B+R Spółka tworzyła, rozwijała i ulepszała Grę będącą programem komputerowym, to tym samym wytwarzała i ulepszała kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT. Jednocześnie Gra, ze względu na swoją specyfikę, podlegała ciągłym modyfikacjom i była rozwijana.

Dla zastosowania opodatkowania w sposób określony w art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT niezbędne jest także zidentyfikowanie dochodów z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W tym celu należy zdefiniować i wyodrębnić, a w efekcie zaewidencjonować, koszty działalności B+R. Ustawodawca nie precyzuje sposobu, w jaki winno być to dokonane, a zatem należy uznać, że podatnikowi przysługuje dowolność w technice wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych. Zastosowana metoda wyodrębniania kosztów powinna umożliwiać wskazywanie rzeczywistej wartości zarówno przychodów, jak i kosztów poniesionych na działalność B+R.

Spółka prowadziła ewidencję służącą wyodrębnieniu kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem, ulepszaniem i rozwojem Gry. Ewidencja ta jest dostosowana do wymogu wyodrębniania kosztów działalności B+R. W szczególności Spółka wydzieliła dedykowane konta analityczne przeznaczone dla przychodów i kosztów działalności B+R. Uwzględniając specyfikę swojej działalności oraz wymogi ustawowe Spółka wyodrębniła w ewidencji rachunkowej koszty działalności B+R. Z uwagi na powyższe, w ocenie Zainteresowanych możliwa jest identyfikacja zarówno przychodów, jak i kosztów związanych z komercjalizacją własności intelektualnej.

Wspominana ewidencja kosztów działalności jest prowadzona przez Spółkę od początku rozpoczęcia przez nią działalności i jest prowadzona w sposób ciągły oraz systematyczny na potrzeby rozliczenia ulgi podatkowej w przypadku uzyskania przez Zainteresowanych pozytywnej interpretacji podatkowej.

**Panów stanowisko w sprawie pytania nr 4**

Zdaniem Zainteresowanych, dochody z dystrybucji Gry, jakie Spółka uzyskała przed 1 maja 2021 r., stanowią dla Zainteresowanych dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności.

W ocenie Zainteresowanych, Przychody z dystrybucji, które Spółka uzyskuje od dnia 21 lipca 2020 r., tj. od momentu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w formie Licencji i zawarcia z Wydawcą Nowacji, do dnia 30 marca 2021 r. będą stanowiły dla niej dochody z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT.

Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z treścią Nowacji Spółka jest uprawniona do otrzymywania Przychodu z dystrybucji Gry, czyli opłaty licencyjnej, której wielkość jest uzależniona od wyników, jakie Wydawca osiągnął z dystrybucji Gry na różnych platformach. Sposób wyliczenia Przychodu z dystrybucji został szczegółowo określony w zawartej Nowacji, a jego wartość odpowiadała procentowi przychodów osiągniętych przez Wydawcę z dystrybucji Gry. Spółka w wyniku otrzymania Licencji oraz zawarcia Nowacji stała się również na czas ich obowiązywania podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za dalszy rozwój Gry oraz ponosiła wszystkie koszty i ryzyko gospodarcze z tym związane.

Jako że Wydawca prowadził dystrybucję Gry głównie w sposób cyfrowy, Gra była udostępniana Klientom poprzez Platformy Dystrybucyjne (czyli strony internetowe lub programy komputerowe, które są do tego przeznaczone, np. (\`(...)\`)). Gra była również dystrybuowana w wersji fizycznej (pudełkowej), ale ta forma dystrybucji ma aktualnie znaczenie marginalne w przypadku przychodów generowanych przez Grę w ramach udzielonej Wydawcy Licencji Wydawniczej.

Biorąc pod uwagę specyfikę rynku, nakłady finansowe konieczne na promocję i dystrybucję oraz wysokie koszty obsługi sprzedaży Gry, zaangażowanie przez Spółkę do tego celu Wydawcy było dużym ułatwieniem, gwarantującym jednocześnie Spółce prowadzenie dystrybucji Gry na wysokim poziomie, co przekładało się także na wyniki sprzedaży.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Przychody z dystrybucji jakie uzyskała Spółka są przychodami osiągniętymi z tytułu opłat licencyjnych, gdyż dystrybucja cyfrowa Gry polegała na sublicencjonowaniu Gry do wykorzystania przez użytkownika końcowego, tj. Klienta. Dlatego też na każdym etapie łańcucha transakcji udzielana była licencja do Gry, a wynagrodzenie za udzieloną licencję, po pomniejszeniu o koszty i prowizje pośredników, tj. Wydawcy i Podmiotów trzecich, w dalszym ciągu stanowi opłatę licencyjną.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Zainteresowanych, Przychody z dystrybucji, które osiągała Spółka, stanowiły dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy o PIT, do którego można zastosować preferencyjne opodatkowanie, tzw. IP BOX.

Jednocześnie należy nadmienić, że przyjęty przez Spółkę model dystrybucji Gry i współpracy z Wydawcą jest dominującym modelem wśród podmiotów zajmujących się tworzeniem gier komputerowych i czerpania zysku z tytułu sprzedaży licencji do korzystania z gry przez użytkowników końcowych.

**Panów stanowisko w sprawie pytania nr 5**

Zdaniem Zainteresowanych, dodatnie i ujemne różnice kursowe powstałe jako różnica pomiędzy (i) wartością przychodu należnego z Gry wyrażonego w walucie obcej a (ii) wartością tego przychodu w dniu jego faktycznego otrzymania należy w całości uwzględnić jako powiększające przychody z Gry lub koszty ich uzyskania przy kalkulacji kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT.

**Panów stanowisko w sprawie pytania nr 6**

Zdaniem Zainteresowanych, dodatnie i ujemne różnice kursowe powstałe jako różnica pomiędzy (i) wartością kosztu zarachowanego wyrażonego w walucie obcej a (ii) wartością tego kosztu w dniu jego faktycznego poniesienia należy w całości uwzględnić jako powiększające przychody z Gry lub koszty ich uzyskania przy kalkulacji kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT.

**Panów stanowisko w sprawie pytania nr 7**

Zdaniem Zainteresowanych, różnice kursowe powstałe w związku z przewalutowaniem środków w walutach obcych na rachunkach bankowych Spółki na walutę polską należy uwzględnić jako powiększające przychody z Gry lub koszty ich uzyskania przy kalkulacji kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT.

**Uzasadnienie stanowiska do pytań 5-7**

Zdaniem Zainteresowanych, dodatnie i ujemne różnice kursowe powstałe:

a) jako różnica pomiędzy (i) wartością przychodu należnego z Gry wyrażonego w walucie obcej a (ii) wartością tego przychodu w dniu jego faktycznego otrzymania,

b) jako różnica pomiędzy (i) wartością kosztu zarachowanego wyrażonego w walucie obcej a (ii) wartością tego kosztu w dniu jego faktycznego poniesienia,

c) w związku z przewalutowaniem środków w walutach obcych na rachunkach bankowych Spółki na walutę polską,

należy w całości uwzględnić jako powiększające przychody z Gry lub odpowiednio koszty ich uzyskania i uwzględnić przy kalkulacji kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 Ustawy o PIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, dodatnie różnice kursowe powstają, przykładowo, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Dodatnie różnice kursowe powstają także w sytuacji, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, lub gdy wartość otrzymanych, lub nabytych środków, lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty, lub innej formy wypływu tych środków, lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 24c ust. 3 Ustawy o PIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Ujemne różnice kursowe powstają także w sytuacji, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, lub gdy wartość otrzymanych, lub nabytych środków, lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków, lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Reasumując, różnice kursowe transakcyjne (dodatnie lub ujemne) powstają wówczas, kiedy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej albo kosztu zarachowanego wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, jest inna (niższa lub wyższa) od wartości tego przychodu (kosztu) w dniu jego faktycznego otrzymania (faktycznego poniesienia), przeliczonej na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Różnice kursowe transakcyjne korygują (urealniają) wysokości wcześniej zarachowanego przychodu należnego (kosztu zarachowanego), z uwzględnieniem kursu waluty z dnia jego faktycznego uzyskania (poniesienia) bądź kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego, w sytuacji, gdy nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznego.

Jeżeli zatem wyżej wspomniany przychód za udzielenie przez Spółkę licencji do Gry na rzecz Wydawcy podlega uwzględnieniu – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to jego korekta o różnice kursowe transakcyjne również powinna zostać ujęta w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Analogiczna konkluzja dotyczy także różnic kursowych powstałych w wyniku zarachowania kosztów oraz związanych z przewalutowaniem środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki.

Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Co oznacza, że Zainteresowani są zobowiązani ustalić dochód (stratę), o którym mowa w art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem art. 24c Ustawy o PIT, tj. z uwzględnieniem tzw. różnic kursowych transakcyjnych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe

**Panów stanowisko w sprawie pytania nr 8**

Zdaniem Zainteresowanych, fakt, że Spółka nie jest właścicielem praw do Gry, a jedynie korzysta z praw autorskich do Gry na podstawie Licencji, w świetle art. 30ca ust. 14 Ustawy o PIT nie stoi na przeszkodzie, aby Zainteresowani opodatkowali dochody z Gry osiągane przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. na zasadach określonych w art. 30ca Ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z Objaśnieniami MF w pkt 112:

Należy również zauważyć, że przepisy o IP Box nie nakładają na podatnika obowiązku samodzielnego wytworzenia kwalifikowanego IP. Podatnik może nabyć kwalifikowane IP od innego podmiotu w celu jego dalszej komercjalizacji. Warto nadmienić, że podmiot, od którego podatnik nabył kwalifikowane IP może również skorzystać z IP Box jeżeli prowadził prace badawczo-rozwojowe prowadzące do wytworzenia tego prawa. W tej sytuacji podmiot ten (podatnik) osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP.

Biorąc pod uwagę zastrzeżenia zawarte w opisie stanu faktycznego wniosku i fakt, że wniosek dotyczy okresu, w którym spółka była podmiotem transparentnym podatkowo, tj. do dnia 30 kwietnia 2021 r., należy wskazać, że przychody i koszty generowane przez Spółkę do tego dnia podlegały opodatkowaniu według reżimu podatkowego, któremu podlegali wspólnicy Spółki. Jako że Zainteresowani są osobami fizycznymi, rozważania dotyczące opodatkowania przychodów wygenerowanych przez Spółkę do dnia 30 kwietnia 2021 r. nastąpią z uwzględnieniem uregulowań zawartych w Ustawie o PIT.

W sytuacji Spółki właścicielem kwalifikowanego IP, tj. Gry, jest Pan A.B., bowiem na niego wszyscy współtwórcy Gry przenieśli całość majątkowych praw autorskich do Gry. Następnie A.B. dokonał aportu Licencji do Spółki. Zgodnie z postanowieniami umowy aportowej Licencja została udzielona z wyłącznym prawem do udzielania sublicencji do Gry na rzecz Wydawcy, na następujących warunkach:

1) licencja do Utworów jest udzielona w zakresie pól eksploatacji określonych w art. 50 i art. 74 ust. 4 Ustawy o prawach autorskich;

2) licencja jest zawarta na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia z zachowaniem sześciomiesięcznego okresu wypowiedzenia;

3) licencja jest udzielana bez żadnych ograniczeń terytorialnych;

4) Spółka ma prawo do korzystania z praw zależnych do utworów, w tym do wprowadzania zmian, przeróbek i nowych wersji Utworów, według własnego uznania, z obowiązkiem przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów zależnych na A.B.;

5) Spółka nie ma prawa do sublicencji Utworu do innych podmiotów niż spółka Z z siedzibą w (\`(...)\`) (tj. Wydawca).

Pod względem cywilistycznym przychody z dystrybucji Gry uzyskuje Spółka. Biorąc jednak pod uwagę zasadę transparentności podatkowej i fakt, że spółka nie jest osobą prawną, przychody i koszty uzyskane za pośrednictwem Spółki rozliczają jej wspólnicy, tj. Pan C.D. oraz Pan A.B., stosownie do ich udziału w zyskach Spółki, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy o PIT.

Technicznie rzecz biorąc obaj Zainteresowani rozliczają więc przychody z dystrybucji osiągnięte przez Spółkę, odnosząc je do określonego w umowie Spółki udziału w zyskach i tak osiągnięty przychód pomniejszają o koszty uzyskania przychodu (również proporcjonalnie) i dopiero od tak ustalonego dochodu ustalają wysokość podatku.

Ze względu na fakt, że całość majątkowych praw autorskich przysługiwała A.B., albowiem wszyscy podwykonawcy – w tym także C.D. – dokonali przeniesienia ich na A.B., sytuacja Zainteresowanych pod względem posiadanych praw jest odmienna. Mianowicie, A.B., pomimo wniesienia Licencji jako aportu do Spółki, nadal pozostawał wyłącznym właścicielem całości majątkowych praw autorskich do Gry, natomiast C.D., jako osoba nieposiadająca tych praw, czerpał korzyści z Gry za pośrednictwem Spółki, na podstawie Licencji Wydawniczej, której Spółka udzieliła Wydawcy w celu dystrybucji Gry w ramach Nowacji.

W tym miejscu jednak należy zauważyć, że choć C.D. przeniósł w całości majątkowe prawa autorskie do utworów wykorzystanych w Grze, to na mocy odrębnego porozumienia ustalił z A.B. udział w zysku z Gry na poziomie, który odpowiada jego udziałowi w zyskach Spółki. We wspomnianym porozumieniu strony założyły, że przystąpienie przez C.D. do Spółki na warunkach określonych w Umowie Spółki będzie stanowiło realizację wzajemnych ustaleń dotyczących partycypowania przez C.D. w zyskach, jakie będą generowane przez Grę w ramach sprzedaży licencji do korzystania z niej przez użytkowników końcowych.

W ocenie Zainteresowanych, A.B., który był właścicielem majątkowych praw autorskich do Gry, niewątpliwie może skorzystać z preferencji IP BOX. Wynika to z faktu, że (i) będąc właścicielem kwalifikowanego IP (ii) osiągał za pośrednictwem Spółki dochody z kwalifikowanego IP, (iii) Spółka dokonała odpowiedniego wyodrębnienia przychodów i kosztów związanych z kwalifikowanym IP.

Odnosząc się zaś do drugiego wspólnika Spółki – C.D. – w ocenie Zainteresowanych także spełnia on warunki do zastosowania przez niego preferencji IP BOX. Stosownie bowiem do art. 30ca ust. 14 Ustawy o PIT, przepisy dotyczące ulgi IP BOX stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji. W tym miejscu warto przywołać również fakt, że C.D. był także współtwórcą Gry i w ramach odrębnego porozumienia z A.B. miał prawo do udziału z zysków z Gry na poziomie następnie określonym przez wspólników w umowie Spółki.

Jak wynika natomiast z Objaśnień MF:

21\. Warto również zauważyć, że do skorzystania z preferencyjnej stawki 5% stawki podatkowej wystarczy, aby podatnik byl współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z IP na podstawie umowy licencyjnej. Nie jest więc wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem tych praw.

W kontekście zacytowanego fragmentu Objaśnień MF należy podkreślić, że C.D., będąc współautorem Gry, pomimo, że przeniósł prawa autorskie do stworzonych przez siebie utworów na A.B., posiada przymiot podatnika, który prowadził uprzednio prace badawczo-rozwojowe, których efektem jest Gra.

Zdaniem Zainteresowanych fakt, że C.D. uzyskuje przychody z kwalifikowanego IP na podstawie Licencji, która została aportowana do Spółki, pozwala mu na skorzystanie z preferencji IP BOX.

**Panów stanowisko w sprawie pytania nr 9**

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka postąpiła prawidłowo, zaliczając koszty: usług księgowych; usług prawnych; zakupu materiałów eksploatacyjnych i urządzeń do biura; zakupu usług telekomunikacyjnych; utrzymania i rozwoju strony internetowej dotyczącej Gry; podróży związanych bezpośrednio z rozwojem i ulepszaniem Gry, w tym kosztów biletów lotniczych, kolejowych, autobusów, zakwaterowania i wyżywienia; spotkania biznesowe z kontrahentami w restauracji; ponoszone z tytułu zakupu scenariusza wraz z majątkowymi prawami autorskimi do interaktywnego komiksu przygotowanego na potrzeby Gry komputerowej; ponoszone w związku z korzystaniem z wyspecjalizowanych dostawców programów i usług przeznaczonych do tworzenia Gry lub usprawnienia pracy nad Grą; ponoszone z tytułu zakupu komiksu wraz z majątkowymi prawami autorskimi przygotowanymi na potrzeby Gry; wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło z Zainteresowanym C.D.; zakupu licencji do programów komputerowych, w tym gier komputerowych; zakupu sprzętu komputerowego oraz systemów operacyjnych; koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych; zakupu sprzętu audio; zakupu konsol do gier komputerowych; zakupu zestawów deweloperskich (development kit) do tworzenia programu komputerowego (gier komputerowych), w tym akcesoriów i urządzeń peryferyjnych; nabycia praw autorskich do ilustracji do Gry od podwykonawców; nabycie praw autorskich do cover art'u do ścieżki dźwiękowej Gry; nabycia praw autorskich od osób trzecich za stworzenie kodu źródłowego do nowego poziomu Gry (wydanie świąteczne); koszt ubezpieczenia zdrowotnego Zainteresowanych ponoszonego z tytułu udziału w Spółce; koszty związane z powstaniem ujemnych różnic kursowych od należności licencyjnych oraz ujemne różnice kursowe od zakupu/importu usług związanych z Grą, do kosztów określonych w art. 30ca ust. 4 lit. a Ustawy o PIT i w związku z tym każdy z Zainteresowanych ma prawo uwzględnić powyższe koszty w wyliczeniu wskaźnika nexus jako koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 lit. a Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 Ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Na mocy art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b) x 1,3 / a+b+c+d, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dla potrzeb korzystania z opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca Ustawy o PIT, Spółka dokonuje podziału kosztów według rodzajów, stosownie do art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT (oznaczenia: a, b, c, d), które są stosowane przy wyznaczaniu wskaźnika za pomocą wzoru zidentyfikowanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (wskaźnik nexus).

Jak wynika z Objaśnień MF, zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5: koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD) niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(\`(...)\`) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Spółka poniosła następujące koszty związane z Grą, które według Zainteresowanych powinny być zaliczone do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a Ustawy o PIT, tj. jako koszty poniesione na prowadzoną przez Spółkę bezpośrednio działalność B+R: usług księgowych; usług prawnych; zakupu materiałów eksploatacyjnych i urządzeń do biura; zakupu usług telekomunikacyjnych; utrzymania i rozwoju strony internetowej dotyczącej Gry; podróży związanych bezpośrednio z rozwojem i ulepszaniem Gry, w tym kosztów biletów lotniczych, kolejowych, autobusów, zakwaterowania i wyżywienia; spotkania biznesowe z kontrahentami w restauracji; ponoszone z tytułu zakupu scenariusza wraz z majątkowymi prawami autorskimi do interaktywnego komiksu przygotowanego na potrzeby Gry komputerowej; ponoszone w związku z korzystaniem z wyspecjalizowanych dostawców programów i usług przeznaczonych do tworzenia Gry lub usprawnienia pracy nad Grą; ponoszone z tytułu zakupu komiksu wraz z majątkowymi prawami autorskimi przygotowanymi na potrzeby Gry; wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło z Zainteresowanym C.D.; zakupu licencji do programów komputerowych, w tym gier komputerowych; zakupu sprzętu komputerowego oraz systemów operacyjnych; koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych; zakupu sprzętu audio; zakupu konsol do gier komputerowych; zakupu zestawów deweloperskich (development kit) do tworzenia programu komputerowego (gier komputerowych), w tym akcesoriów i urządzeń peryferyjnych; nabycia praw autorskich do ilustracji do Gry od podwykonawców; nabycie praw autorskich do cover art’u do ścieżki dźwiękowej Gry; nabycia praw autorskich od osób trzecich za stworzenie kodu źródłowego do nowego poziomu Gry (wydanie świąteczne); koszt ubezpieczenia zdrowotnego Zainteresowanych ponoszonego z tytułu udziału w Spółce; koszty związane z powstaniem ujemnych różnic kursowych od należności licencyjnych oraz ujemne różnice kursowe od zakupu/importu usług związanych z Grą.

W orzecznictwie wskazuje się, że kosztami uwzględnionymi przy obliczeniu wskaźnika nexus muszą być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z kwalifikowanego IP, a zatem muszą być funkcjonalnie z nim związane. Za takie koszty uważa się te, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP. W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy o PIT, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą "a" we wzorze na wyliczenie wskaźnika nexus, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e Ustawy o PIT, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

W ocenie Zainteresowanych wskazane powyżej koszty, które ponosi Spółka, mogą zostać zatem zakwalifikowane do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a Ustawy o PIT - tj. jako koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Zdaniem Zainteresowanych, powyższe wynika z faktu, że koszty te są niezbędne do prowadzenia prac nad Grą, a nieponiesienie tych kosztów spowodowałoby z dużą dozą prawdopodobieństwa niemożność osiągnięcia przychodów z kwalifikowanego IP.

W zakresie kosztów bezpośrednich związanych z tworzeniem Gry Zainteresowany wskazuje na następujące przesłanki, które jednoznaczny wskazują o bezpośrednim ich związku z korzystaniem, tworzeniem oraz rozwojem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, którą jest Gra:

**Koszty usług księgowych i prawnych**

Zainteresowani wskazują, że ich zdaniem koszty te mają związek z prowadzoną przez nich bezpośrednio działalnością gospodarczą. Koszty poniesione na te usługi są konieczne do prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym dokonania ich wyodrębnienia na potrzeby IP BOX, co umożliwia Zainteresowanym nieposiadającym wiedzy księgowej prawidłowe rozliczanie osiągniętych przychodów.

W zakresie usług prawnych Zainteresowani jako osoby nie posiadające wiedzy prawniczej nie są w stanie bez fachowego wsparcia wykwalifikowanych prawników i doradców samodzielnie negocjować umów zawieranych z kontrahentami. W tym miejscu należy wziąć pod uwagę, że większość umów, jakie Spółka zawiera z podwykonawcami, to umowy o skomplikowanym charakterze, a z uwagi na to, że umowy zawierane są z międzynarodowymi podmiotami, często opierają się one także na prawie obcym. Z tego też względu Spółka nie byłaby w stanie bez konsultacji z prawnikami zawierać umów dotyczących Gry, co przełożyłoby się zapewne na brak możliwości uzyskiwania dochodów z kwalifikowanego IP na tym poziomie, co obecnie.

Spółka, w związku z decyzją o ubieganiu się o opodatkowanie dochodów w ramach ulgi IP BOX, korzystała z profesjonalnych usług księgowych w zakresie niezbędnym do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów na potrzeby ulgi. Spółka nie posiadała specjalistycznej wiedzy w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z tego powodu uzasadnioną decyzją było powierzenie profesjonalnemu podmiotowi odpłatną obsługę w tym zakresie, gdyż w innym wypadku Spółka nie mogłaby skutecznie i prawidłowo rozliczyć ulgi IP BOX.

**Koszt utrzymania i rozwoju strony internetowej (domeny) dotyczącej Gry**

W celu promocji Gry i jej dystrybucji konieczne jest posiadanie przez Spółkę domeny ze stroną internetową przeznaczoną do przechowywania informacji dotyczących Gry. Spółka również w ten sposób promowała Grę, zapewniając jej rozpoznawalność oraz dostarczając użytkownikom niezbędnej wiedzy o Grze.

**Koszty podróży związanych bezpośrednio z rozwojem i ulepszaniem Gry, w tym kosztów biletów lotniczych, kolejowych, autobusów, zakwaterowania i wyżywienia**

Zainteresowani musieli podróżować, w zależności od okoliczności, w celu odbywania spotkań lub wspólnej pracy Zainteresowanych z kontrahentami. Tym samym koszty poniesione przez Spółkę w związku z podróżami, pobytem i wyżywieniem Zainteresowanych stanowią bezpośredni koszt związany z udziałem Zainteresowanych przy rozwoju i ulepszaniu Gry.

**Koszty spotkań biznesowych z kontrahentami w restauracji**

W celu nawiązywania kontaktów biznesowych lub w celu poszukiwania podwykonawców Spółka poniosła również sporadycznie koszty związane ze spotkaniami Zainteresowanych w restauracjach. Z uwagi na to, że taka forma jest przyjętą formułą dla spotkań biznesowych mogących przyczynić się do prac nad ulepszaniem i rozwojem Gry, to należy je w takim wypadku zaliczyć do bezpośrednich kosztów poniesionych przez Spółkę w tym celu.

**Koszty ponoszone z tytułu: zakupu scenariusza wraz z majątkowymi prawami autorskimi do interaktywnego komiksu przygotowanego na potrzeby Gry, zakupu komiksu wraz z majątkowymi prawami autorskimi przygotowanymi na potrzeby Gry, nabycia praw autorskich do ilustracji do Gry od podwykonawców, nabycia praw autorskich do cover artu do ścieżki dźwiękowej Gry, nabycia praw autorskich od osób trzecich za stworzenie kodu źródłowego do nowego poziomu Gry (wydanie świąteczne)**

Spółka na potrzeby przeprowadzenia dalszych prac koncepcyjnych w zakresie rozwoju Gry zamówiła od podwykonawców nieprowadzących działalności gospodarczej i niepowiązanych ze Spółką (lub Zainteresowanymi) przygotowanie scenariusza do interaktywnego komiksu oraz przygotowanie ilustracji do niego. Przygotowane ilustracje zostały również wykorzystane w samej Grze poprzez stworzenie interaktywnego albumu dostępnego z poziomu platformy (\`(...)\`). Po stworzeniu scenariusza Spółka zleciła stworzenie komiksu w postaci niezależnych ilustracji przygotowanych zgodnie ze scenariuszem, które następnie posłużyły Zainteresowanym do stworzenia interaktywnego komiksu dla Gry.

Spółka w celu promocji Gry nabyła także majątkowe prawa autorskie do cover artu ścieżki dźwiękowej Gry, która jest sprzedawana łącznie z Grą i stanowi dodatkowy element Gry.

Spółka w celu przygotowania specjalnej edycji świątecznej Gry zleciła także osobie trzeciej nieprowadzącej działalności gospodarczej i niepowiązanej ze Spółką (i Zainteresowanymi) stworzenie nowego poziomu do Gry oraz przeniesienia majątkowych praw autorskich do przygotowanego kodu źródłowego. W tej sytuacji Spółka stoi na stanowisku, że opisany koszt stanowi koszt poniesiony na prowadzoną przez Spółkę bezpośrednio działalność B+R.

Zainteresowani zakwalifikowali powyższe koszty do litery „a” wskaźnika nexus. Wynika to z faktu, że podwykonawcy współpracujący ze Spółką na podstawie umów o dzieło nie tworzą jakiegokolwiek kwalifikowanego IP w całości, a tworzą jedynie fragment (wycinek) dzieła, który następnie, po odpowiednim dostosowaniu przez Spółkę, jest wykorzystywany w Grze. Ponadto, w ramach zawartych umów o dzieło, podwykonawcy przenoszą całość majątkowych praw autorskich do Gry na Spółkę. Zatem, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku kosztów poniesionych na wypłacone podwykonawcom wynagrodzenia nie może być mowy o nabyciu wyników prac badawczo-rozwojowych, a poniesione koszty wiążą się z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę.

Powyższe potwierdza indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.126.2020.2.JS, w której wskazano, że koszty, które ponosi spółka będącą podatnikiem CIT na wynagrodzenia z tytułu zawartych z programistami umów o dzieło i umów zlecenia powinny zostać zakwalifikowane do litery „a” wskaźnika nexus:

„odnosząc się do wydatków ponoszonych przez Spółkę na wynagrodzenia programistów współpracujących na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia, należy stwierdzić, że winny być zaliczane pod literą "a" wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p.

**Koszty ponoszone w związku z korzystaniem z wyspecjalizowanych dostawców programów i usług przeznaczonych do tworzenie lub modyfikowania Gry lub usprawnienia pracy nad Grą**

Spółka, w celu prowadzenia prac B+R, często musiała wykorzystywać oprogramowanie lub usługi od zewnętrznych dostawców. Z tego powodu wszelkie koszty związane z zakupem niezbędnych licencji w ocenie Zainteresowanych stanowiły koszty bezpośrednio związane z prowadzonymi przez Spółkę pracami B+R nad Grą.

**Koszty zakupu sprzętu komputerowego oraz systemów operacyjnych**

Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie. Natomiast bez systemu operacyjnego korzystanie z komputera i wykonywanie prac programistycznych nie byłoby w ogóle możliwe.

**Koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych**

Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też przedsiębiorca musi konsekwentnie usprawniać posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Spółkę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności pracy. Tym samym koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych były niezbędne dla prowadzenia prac B+R.

**Koszty zakupu sprzętu audio**

Z uwagi na to, że Gra jest złożonym utworem, Spółka poniosła również koszty związane z zakupem sprzętu audio, który jest niezbędny do tworzenia obiektów audio umieszczanych następnie w Grze. Dzięki sprzętowi audio możliwe jest prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w tym zakresie oraz umieszczania gotowych obiektów dźwiękowych w Grze.

**Koszt nabycia konsol do gier komputerowych**

Spółka w celu prowadzenia prac rozwojowych nad Grą nabyła konsole, które umożliwiły Zainteresowanym sprawdzenie efektów wprowadzanych zmian do Gry i korygowania błędów występujących w Grze z perspektywy użytkowania końcowego konsol, jak również w celu sprawdzania rozwiązań stosowanych w konkurencyjnych grach tworzonych na konsole.

**Koszt nabycia zestawów deweloperskich (development kit) do tworzenia programu komputerowego (gier komputerowych), w tym akcesoriów i urządzeń peryferyjnych**

Spółka, w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad Grą oraz w celu stworzenia portów do Gry na nowe platformy, poniosła koszty związane z nabyciem zestawów deweloperskich do różnych platform, w szczególności do konsol. Dzięki tym urządzeniom możliwe było prowadzenie prac deweloperskich nad Grą, co nie byłoby możliwe na konsoli w wersji komercyjnej.

**Koszt nabycia materiałów eksploatacyjnych i urządzeń do biura**

Spółka, w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych ponosiła także koszty związane z nabyciem urządzeń biurowych, które służą do normalnego funkcjonowania biura i jego administracji. Oczywiste jest także, że większość z tych urządzeń, np. drukarki, wymagają serwisowania oraz zakupu materiałów eksploatacyjnych, jeżeli dojdzie do ich wyczerpania. Dzięki tym urządzeniom i zakupionym do nich materiałom eksploatacyjnym możliwe było prowadzenie działalności przez Spółkę, co miało bezpośrednie przełożenie na prace nad Grą.

**Koszt ubezpieczenia zdrowotnego Zainteresowanych ponoszonego z tytułu udziału w Spółce**

Zainteresowani prowadzili działalność gospodarczą w formie Spółki w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych oraz w celu czerpania zysków generowanych przez kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Z tego powodu musieli oni ponosić koszty związane ze składkami na poczet ubezpieczenia społecznego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Nie ma bowiem możliwości, by Zainteresowani mogli uniknąć ponoszenia tych kosztów i bezpośrednio ten koszt związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

**Koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (w tym dostępu do Internetu)**

Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania, wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci. W świetle powyższego Spółka zmuszona była do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet.

**Koszty związane z powstaniem ujemnych różnic kursowych od należności licencyjnych oraz ujemne różnice kursowe od zakupu/importu usług związanych z Grą**

Spółka podtrzymuje w tym miejscu swoje stanowisko przedstawione szczegółowo w odpowiedzi na pytanie nr 5, które dotyczyło zasad rozliczenia różnic kursowych w przypadku dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Zainteresowanych Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając wskazane powyżej koszty do kosztów określonych w art. 30ca ust. 4 lit. a Ustawy o PIT i w związku z tym każdy z Zainteresowanych ma prawo uwzględnić powyższe koszty w wyliczeniu wskaźnika nexus jako koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 lit. a Ustawy o PIT.

**Panów stanowisko w sprawie pytania nr 10**

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka ma prawo zaliczyć koszty poniesione z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich do ścieżki dźwiękowej stworzonej do Gry do kosztów określonych w art. 30ca ust. 4 lit. a Ustawy o PIT i w związku z tym każdy z Zainteresowanych ma prawo uwzględnić powyższe koszty w wyliczeniu wskaźnika nexus jako koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 lit. a Ustawy o PIT.

Zgodnie z warunkami umowy zawartej z twórcą ścieżki dźwiękowej, z tytułu przeniesienia przez niego majątkowych praw autorskich, konieczne jest uiszczanie na rzecz twórcy opłat stanowiących udział w przychodach, jakie osiągane są z Gry. Z uwagi na nierozerwalny charakter ścieżki dźwiękowej jako obiektów dźwiękowych zaimplementowanych w Grze, wskazany powyżej koszt jest kosztem bezpośrednim związanym z Grą. Dodatkowo twórca ścieżki dźwiękowej dodał do Gry nowe utwory na potrzeby wydania edycji świątecznej i na takiej samej zasadzie przekazał prawa do korzystania z nowych utworów implementowanych w Grze na takich samych warunkach.

**Panów stanowisko w sprawie pytania nr 11**

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku zawarcia pomiędzy Spółką a C.D. umowy cywilnoprawnej (nie w wykonaniu działalności gospodarczej Zainteresowanego), na podstawie której C.D. wykonywał prace związane z ulepszeniem i modyfikacją Gry, koszty, jakie Spółka poniosła z tytułu zawarcia tej umowy, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów działalności B+R i zostać uwzględnione w kosztach, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a Ustawy o PIT, a w konsekwencji każdy z Zainteresowanych ma prawo uwzględnić powyższe koszty w wyliczeniu wskaźnika nexus jako koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 lit. a Ustawy o PIT.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku zawarcia pomiędzy Spółką a którymś z Zainteresowanych umowy cywilnoprawnej (nie w wykonaniu działalności gospodarczej Zainteresowanego), na podstawie której Zainteresowany wykonywał prace związane z ulepszeniem i modyfikacją Gry, to koszty, jakie Spółka poniosła z tytułu zawarcia tej umowy mogły zostać zakwalifikowane do kosztów działalności B+R i zostać uwzględnione w kosztach, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a Ustawy o PIT, a w konsekwencji każdy z Zainteresowanych będzie miał prawo uwzględnić powyższe koszty w wyliczeniu wskaźnika nexus jako koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 lit. a Ustawy o PIT.

Wynika to z faktu, że przepisy Ustawy o PIT nie zawierają wyjątków dotyczących możliwości zakwalifikowania do kosztów prowadzonej działalności B+R wydatków poniesionych na wynagrodzenia z tytułu zawartych pomiędzy Spółką a jej wspólnikami umów o pracę lub umów o dzieło.

W tym miejscu należy wskazać, że Zainteresowani posiadają odpowiednią wiedzę i umiejętności niezbędne do wykonania prac tego rodzaju, a także, ze względu na prowadzoną działalność, są osobami mającymi największą wiedzę w zakresie wymagań, jakie Gra powinna spełniać. Zatem zawarcie umów cywilnoprawnych lub umów o pracę z Zainteresowanymi jest najodpowiedniejszym rozwiązaniem – ze względów biznesowych.

Co prawda, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 10 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki. Przepis ten jednak nie wymienia wprost, że ma także zastosowanie do dochodów opodatkowanych na podstawie art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT. Ponadto, w ocenie Zainteresowanych, zakaz uwzględnienia pracy własnej jako kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy dochodzi do zawarcia umowy o pracę lub umowy o dzieło pomiędzy Spółką a jej wspólnikiem. Pod względem cywilistycznym w takiej konfiguracji mamy bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami, które nie są tożsame. W ocenie Zainteresowanych nie może w tym przypadku być mowy, aby zawarcie umowy cywilnoprawnej ze wspólnikiem Spółki (nie w wykonaniu działalności gospodarczej Zainteresowanego) zostało zakwalifikowane jako „praca własna”.

**Panów stanowisko w sprawie pytania nr 12**

Zdaniem Zainteresowanych, do sumy dochodów każdego z Zainteresowanych podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową, zgodnie z art. 30h Ustawy o PIT, nie wlicza się przypadających im w związku z uczestnictwem w Spółce dochodów z dystrybucji Gry opodatkowanych na zasadach wskazanych w art. 30ca Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do Ustawy o PIT dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. W myśl art. 30h ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

W myśl art. 30h ust. 2 Ustawy o PIT, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

– odliczone od tych dochodów.

Stosownie do treści art. 30h ust. 3 Ustawy o PIT, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1 a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa – których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Na podstawie art. 30h ust. 4 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.

Do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: 

1) w art. 27 ust. 1, 9, 9a Ustawy o PIT (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

2) art. 30b Ustawy o PIT (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

3) art. 30c Ustawy o PIT (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

4) art. 30f Ustawy o PIT (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

– pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a Ustawy o PIT oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Z powołanych regulacji jednoznacznie wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2 Ustawy o PIT.

Zainteresowani osiągnęli natomiast przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, które są opodatkowane zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT i które nie zostały wskazane w art. 30h Ustawy o PIT jako podstawa obliczenia daniny solidarnościowej.

Zatem, w ocenie Zainteresowanych, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej do obliczenia sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową nie bierze się pod uwagę dochodów z Gry osiągniętych za pośrednictwem Spółki, opodatkowanych zgodnie z art. 30ca Ustawy o PIT.

Wezwanie do uzupełnienia wniosku
--------------------------------

Pismem z 2 września 2022 r. znak 0115-KDIT1.4011.357.2022.1.MT wezwałem Pana A.B. (jako stronę postępowania) do uzupełnienia wniosku.

Odpowiedź na wezwanie
---------------------

Odpowiedzią na wezwanie było pismo z 19 września 2022 r. i wpłata z 16 września 2022 r.

W odniesieniu do punktów 1, 2 i 6 wezwania Pan A.B. (działając przez pełnomocnika) wskazał, że udzielenie odpowiedzi na tak zadane pytania stanowiłoby już efekt oczekiwanej interpretacji przepisu prawa i nie może być elementem opisu stanu faktycznego.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego w odpowiedzi na wezwanie**

**Kwestia znaczenia pojęć użytych we wniosku**

Pojęcia „rozwijanie Gry”, „ulepszanie Gry”, „modyfikowanie Gry” są wyrażeniami o takim samym znaczeniu dla Zainteresowanych (dalej łącznie będą nazywane również „rozwijaniem Gry”). Rozwój Gry dotyczy wszystkich podejmowanych przez Spółkę działań związanych z wprowadzaniem nowych rozwiązań do Gry o charakterze innowacyjnym, które nie mają charakteru wprowadzania rutynowych poprawek. Rozwijanie Gry w rozumieniu nadanym im przez Zainteresowanych oznacza zmiany mające charakter innowacyjny, które rozwijają w sposób twórczy Grę, a nie oznacza rutynowych zmian lub poprawek w programie komputerowym.

W przypadku rutynowych poprawek do Gry niewymagających prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwem wyższym, Zainteresowani nie posługują się pojęciami „rozwijania Gry”, „ulepszania Gry” albo „modyfikowania Gry”. Prace rutynowe były wykonywane obok opisanych we wniosku o interpretację działań rozwojowych Gry, ale miały charakter marginalny w stosunku do nakładów pracy poświęconych przez Spółkę na rozwój Gry.

**Kwestia prowadzenia przez spółkę badań naukowych**

Spółka po uzyskaniu Licencji do Gry od Wnioskodawcy przystąpiła do prowadzenia badań dotyczących tego, w jaki sposób można rozwijać Grę w dalszym ciągu, w celu zapewnienia Grze zainteresowania przez potencjalnych użytkowników końcowych w jak najdłuższym czasie. W tym celu Zainteresowani w ramach Spółki podjęli szereg działań badawczych, które miały na celu rozwijanie Gry w sposób systematyczny i zorganizowany, w celu zdobywania nowej wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań w Grze.

W okresie od uzyskania Licencji do Gry Spółka podjęła co najmniej cztery (4) działania badawcze w celu rozwoju Gry jako produktu w celu zapewnienia możliwości jego dalszej sprzedaży. Należy w tym miejscu wskazać, że rynek gier komputerowych jest niezwykle konkurencyjny z uwagi na liczbę premier gier komputerowych mających miejsce każdego roku, a tendencja w tym zakresie z roku na rok jest coraz bardziej wyraźna.

Prowadzenie badań mających na celu określenie przez Spółkę kierunku dalszego rozwoju Gry miały na celu zwiększanie jej atrakcyjności wśród potencjalnych użytkowników końcowych, którzy nie zdecydowali się wcześniej na korzystanie z Gry i jej zakup, a wprowadzane zmiany do Gry zwiększały jej atrakcyjność i, co za tym idzie, również przekładały się na wyniki sprzedaży w kolejnych miesiącach po zaimplementowaniu wyników tych badań w postaci aktualizacji do Gry, w tym modyfikacji jej kodu źródłowego.

Badania nr 1 dotyczące poprawy user-experience użytkowników gry i prowadzone przez cały okres, którego dotyczy Wniosek (tj. od dnia udzielenia Licencji do Gry do dnia 30 kwietnia 2021 roku)

(\`(...)\`)

Badania nr 2 w zakresie stworzenia narzędzia moderskiego do Gry przeznaczonego dla użytkowników końcowych w celu tworzenia własnych treści w ramach stworzonej Gry.

(\`(...)\`).

Badania nr 3 dotyczące możliwości stworzenia interaktywnych treści w postaci komiksu i artbooka w celu jego implementacji do Gry.

(\`(...)\`)

Badania nr 4 dotyczące wprowadzania nowych mechanik do rozgrywki i stworzenia nowego poziomu do Gry pozwalającego na ich implementację do rozgrywki.

(\`(...)\`)

Wszystkie opisane badania pozwoliły Spółce opracować szereg aktualizacji i nowej zawartości do Gry w ramach realizowanych prac rozwojowych nad Grą (ulepszenia /rozwój /modyfikacje), co przyniosło jej wymierne korzyści finansowe oraz wizerunkowe. Ze względu na specyfikę rynku, wraz z każdą aktualizacją zwiększała się widoczność Gry, co wynika m.in. z algorytmów platform, na których Gra została umieszczona do dystrybucji.

Równocześnie z obserwacji rynku wynika, że gracze dużo chętniej sięgają po dany tytuł, gdy widzą, że jest on aktywnie rozwijany i wspierany przez twórców, co przy okazji podnosi renomę i zaufanie do Spółki. Brak aktualizacji Gry i jej rozwoju spowodowałby diametralny spadek jej sprzedaży, gdyż Gracze nie byliby zainteresowani takim tytułem (na który nie zdecydowali się w dniu premiery). Wprowadzanie modyfikacji do Gry pozwala na dotarcie do nowych grup odbiorców, którzy nie byli zainteresowani nabyciem Gry w dniu premiery, biorąc pod uwagę jej ówczesny stan.

Ponadto ulepszanie lub zmiana elementów Gry, które nie przypadły graczom do gustu lub które powodowały frustrację/zmęczenie płynące z użytkowania Gry, oraz dodawanie nowej zawartości (w tym również umożliwienie użytkownikom końcowym tworzenia własnych treści) poprawiało każdorazowo odbiór gry i jej oceny na takich serwisach jak (\`(...)\`), co znów przekuwa się na większy potencjał sprzedażowy oraz zmniejszenie liczby potencjalnych zwrotów Gry przez niezadowolonych użytkowników.

Opracowanie koncepcji interaktywnego komiksu i artbooka pozwoliło, w ramach badań rozwojowych, stworzyć edycję Gry w wersji (\`(...)\`), która zawierała dodatkowe treści graficzne i fabularne związane ze światem Gry. Dzięki temu Spółka zarobiła na sprzedaży rozszerzonej wersji Gry - (\`(...)\`).

Przeprowadzone badania opisane powyżej przyniosły określone efekty, którymi było zbudowanie podstaw do opracowania i przeprowadzenia prac rozwojowych nad Grą w opisanym w ramach badań zakresie. Dzięki przeprowadzonym pracom Spółka dostosowała Grę do oczekiwań użytkowników końcowych w zakresie wprowadzania innowacyjnych rozwiązań, nowych treści oraz dostosowania rozgrywki do oczekiwań i upodobań współczesnych użytkowników gier komputerowych.

**Kwestia prowadzenia przez Spółkę prac rozwojowych**

Wprowadzenie do Gry ulepszeń/rozwijania/modyfikowania Gry wymagały od Spółki wykonywania prac rozwojowych, które były realizowane przez Spółkę zgodnie ze standardami obowiązującymi powszechnie wśród twórców (producentów) gier komputerowych z wykorzystaniem metodyki właściwej dla tej branży. W wyniku prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę Gra otrzymała (\`(...)\`) aktualizacji (nowych wersji Gry), które zawierały nowe rozwiązania, wcześniej niezastosowane w pierwotnej wersji Gry (tj. w wersji Gry z dnia udzielenia do niej Licencji). Wszystkie prowadzone prace rozwojowe były prowadzone w ramach Spółki z zachowaniem standardów określonych w art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym.

Wszystkie podejmowane prace rozwojowe związane z rozwojem Gry (ulepszanie /rozwijanie /modyfikowanie) wymagały prowadzenia prac w sposób zorganizowany, wymagały nabycia nowej wiedzy i umiejętności, a ich efektem nie były zmiany w Grze, które można by określić jako „rutynowe i okresowe”.

Przekładając powyższe w ramach opisanych w odpowiedzi na pytania, wyodrębnione przez spółkę działania badawcze przekładały się na realizowane prace rozwojowe, tj.:

(\`(...)\`)

Spółka w okresie od uzyskania Licencji do 30 kwietnia 2021 r. prowadziła cztery rodzaje odrębnych prac rozwojowych, które były powiązane z prowadzonymi pracami badawczymi opisanymi szczegółowo powyżej. Prace rozwojowe, po zakończeniu prac badawczych lub w trakcie ich trwania, były prowadzone za pomocą metodologii Scrum:

1) wprowadzanie zmiany w zakresie user-experience użytkowników Gry zgodnie z przyjętym planem pracy przez Spółkę po wykonaniu pierwszej wersji backlogu. Prace rozwojowe były prowadzone w sposób ciągły przez cały okres, którego dotyczy wniosek;

2) stworzenie dla użytkowników końcowych Gry narzędzi do tworzenia treści dotyczącej Gry w postaci odrębnego programu komputerowego i przygotowania programu komputerowego do samodzielnej nauki obsługi tego narzędzia (samouczek). Prace rozwojowe w tym zakresie zostały zakończone w dniu 28 lutego 2021 r.;

3) stworzenie interaktywnego komiksu i artbooka do Gry komputerowej w celu rozbudowy warstwy graficznej i fabularnej Gry. Prace rozwojowe w tym zakresie zostały zakończone w dniu 30 października 2020 r.;

4) implementacja nowych mechanik do Gry i stworzenia w tym celu nowego poziomu do Gry, który pozwalałby graczom korzystać z tych mechanik przy użytkowaniu Gry. Prace rozwojowe w tym zakresie zostały zakończone w dniu 18 marca 2021 r.

Poszczególne prace rozwojowe dotyczyły usprawnienia mechaniki Gry w celu zwiększenia jej atrakcyjności dla nowych grup docelowych oraz dodania nowych treści do Gry:

1) Sukcesywne wprowadzenie zmian i usprawnień w mechanice Gry zgodnie z wynikami badań przeprowadzonych przez Spółkę wśród dotychczasowych użytkowników końcowych Gry (m.in. projektów poziomów, mechanik rozgrywki, zachowania przeciwników kontrolowanych przez sztuczną inteligencję, sterowania protagonistą, etc.);

2) Stworzenie i udostępnienie dla użytkowników narzędzia (programu) moderskiego (edytora) pozwalającego na samodzielne tworzenie przez użytkowników końcowych treści związanych z Grą i ich publikacji, w tym przygotowanie programu szkoleniowego (samouczka) w celu nauczenia użytkowników końcowych samodzielnego korzystania z narzędzia moderskiego;

3) Stworzenie interaktywnego komiksu i artbooka implementowanego do Gry, którego celem było rozbudowanie warstwy fabularnej i artystycznej Gry w celu podniesienia jej atrakcyjności wśród potencjalnych odbiorców;

4) Wprowadzenie nowatorskich mechanik rozgrywki oraz stworzenia na potrzeby tego celu nowego poziomu do Gry pozywającego na ich pełne wykorzystanie, co przełożyło się na rozbudowę Gry i zwiększenie zainteresowania produktem wśród potencjalnych odbiorców.

Celem wszystkich realizowanych prac rozwojowych było dodanie nowych rozwiązań i treści do Gry w celu zwiększenia jej atrakcyjności, rozpoznawalności oraz sprzedaży wśród użytkowników końcowych, którzy nie byli Grą zainteresowani wcześniej.

Wszystkie prace rozwojowe prowadzone w oparciu o przeprowadzone przez Spółkę badania opisane w odpowiedzi na wezwanie zakończyły się pozytywnym wynikiem w postaci wprowadzenia zmian do Gry (aktualizacji lub wydania Gry w wersji rozszerzonej) o charakterze innowacyjnym poprzez dokonania aktualizacji Gry do nowszych wersji oraz stworzenia edycji rozszerzonej (\`(...)\`) Gry. Wyniki prac rozwojowych zostały więc wykorzystane na potrzeby eksploatacji Licencji do Gry przez Spółkę w celu osiągnięcia zysku z uzyskanych praw w związku z realizacją strategii rozwoju Gry.

Spółka nie prowadziła innych prac rozwojowych w okresie, którego dotyczy Wniosek, które nie dotyczyły Gry.

**Charakterystyka działalności związanej z rozwijaniem Gry**

Działalności związana z rozwijaniem Gry opisana we Wniosku nie obejmowała takich czynności jak: zwykłe wykorzystywanie wiedzy, standardowe, powtarzalne działania programistyczne, korzystanie z ustalonych schematów programistycznych, rutynowe aktualizacje itp. Spółka wykonywała tego typu prace/czynności w związku z udzieloną licencją do Gry w sposób sporadyczny, ale nie kwalifikowała ich jako działalność rozwojową (tj. ulepszanie/rozwijanie/modyfikowanie Gry).

Rozwijanie Gry przez Spółkę wymagało każdorazowo przeprowadzenia prac o charakterze badawczo-rozwojowym, co zostało szczegółowo opisane powyżej. Tak jak zostało to opisane we Wniosku, każdorazowo wprowadzenie zmian do Gry o charakterze rozwojowym (ulepszeń/rozwijania/modyfikowania) wymagało zachowania systematyczności i metodyki działania tak jak w przypadku tworzenia gry komputerowej. Wprowadzenie innowacyjnej zmiany za każdym razem wymaga również badania w celu weryfikacji, czy jest ona możliwa do zaimplementowania do Gry. Ponadto każde rozwiązanie o charakterze programistycznym może zostać wykonane na klika sposobów, dlatego też po stronie Spółki spoczywało odkrycie optymalnej ścieżki do osiągnięcia zakładanego celu w ramach prowadzonych badań/prac rozwojowych.

Wprowadzenie zmian i ulepszeń do Gry rozumianych przez Zainteresowanych jako realizacji prac o charakterze badawczo-rozwojowym wymagało każdorazowego nabycia przez nich (działających w ramach Spółki) nowej wiedzy i umiejętności. Jak to zostało opisane, Spółka w pierwszej kolejności musiała przeprowadzić badania w celu określenia kierunków w jakich Gra powinna być rozwijana m.in. poprzez przeprowadzenie opisanych badań.

Należy również wskazać, że tworzenie Gry oraz nowych treści do Gry niemal zawsze wymaga zdobycia nowej wiedzy i umiejętności, w szczególności w zakresie implementowania nowych treści i rozwiązań, które nie były znane Zainteresowanym i wymagały od nich nowego, twórczego podejścia przejawiającego się w łączeniu i nabywaniu nowej i starej wiedzy związanej z tworzeniem gier komputerowych. Dążenie do osiągnięcia zakładanego celu z uwagi na naturę środowiska informatycznego może zostać osiągnięte na wiele sposobów. Z tego powodu w przypadku prac obejmujących prace rozwojowe nie można mówić o wykonywaniu rutynowych/powtarzających się prac, a raczej o zasadzie podejmowania działań wymagających nowego podejścia do rozwiązania zdefiniowanego problemu w sposób nowatorski dla Spółki. Dlatego Zainteresowani stoją na stanowisku, że rozwój Gry należy traktować jako nieustający proces twórczy, w którym każdorazowo przy realizacji prac rozwojowych stosowana jest metodologia działań odpowiadająca standardom, określonym w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, dla programów komputerowych będących grami komputerowymi.

Zmiany i ulepszenia do Gry wymagały zastosowania nowych rozwiązań przy zachowaniu metodologii w zakresie badań i prac rozwojowych w zakresie procesu tworzenia gry komputerowej. Należy wskazać, że spółka nabyła Licencję do Gry i nie była autorem kodu źródłowego do Gry oraz wszystkich jej elementów. Tym samym Spółka nie miała wcześniej wypracowanych standardów, rozwiązań i musiała wypracować swoje standardy działania w zakresie prowadzenia badań i rozwoju nad Grą w oparciu o indywidualnie przeprowadzone badania. Podsumowując, na pytanie czy zmiany i ulepszenia są opracowywane o „wcześniej wypracowane w Spółce standardy i rozwiązania lub są budowane w oparciu o istniejące wcześniej elementy Gry” należy udzielić negatywnej odpowiedzi.

**Kwestia komercjalizacji rozwinięcia/ulepszenia/modyfikacji**

Modyfikacje do Gry są sprzedawane razem z Grą i stanowią jej integralną część od dnia implementacji do Gry. W okresie, którego dotyczy Wniosek, zostało wprowadzonych (\`(...)\`) aktualizacji zawierających ulepszenia/rozwinięcia/modyfikacje do Gry, które były sukcesywnie implementowane do Gry i sprzedawane wraz z Grą. Poprzedni nabywcy Gry nie musieli dodatkowo płacić za aktualizacje, ale ich sukcesywne wprowadzanie pomagało w dotarciu do nowych użytkowników, którzy nie zdecydowali się na zakup licencji do Gry ze względu na to, że Gra w poprzednich wersjach nie spełniała ich oczekiwań.

Jedynym wyjątkiem w zakresie sprzedaży modyfikacji do Gry stanowi interaktywny komiks oraz artbook, do którego dostęp otrzymują jedynie osoby, które nabędą Grę w wersji rozszerzonej (\`(...)\`). Jednak również w tej wersji (wydaniu) Gry użytkownik końcowy otrzymuje dostęp do Gry tak, jak w przypadku wersji (wydania) podstawowego Gry. Użytkownicy, którzy nabyli Grę w wersji podstawowej mieli również prawo za dopłatą dokupić zawartość wersji rozszerzonej (\`(...)\`), za dodatkową opłatą, mniejszą niż wynosiłby sam zakup wersji rozszerzonej Gry (\`(...)\`).

Spółka nie ma dostępu do dokładnych danych pozwalających na ustalenie w jakim stopniu wprowadzane zmiany wpływały na sprzedaż Gry w okresie objętym wnioskiem i prowadzonymi pracami rozwojowymi dotyczącymi Gry. Z tego powodu nie może w sposób precyzyjny udzielić odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób rozwinięcia/ulepszenia/modyfikacje wpływają na poziom i na strukturę przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w związku z Licencją na Grę. Niemniej Spółka mogła racjonalnie oczekiwać, że prowadzenie prac nad rozwijaniem Gry doprowadzi do zwiększenia przychodów z Gry w stopniu wyższym niż poniesione na to koszty. Innymi słowy, dla Spółki niewątpliwie korzystniejsze było rozwijanie Gry niż pozostawienie jej w stanie, w jakim Gra znajdowała się w momencie udzielenia Licencji.

**Kwestia przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów zależnych**

Zgodnie z warunkami licencji przeniesienie utworów zależnych stworzonych przez Spółkę w ramach udzielonej Licencji nastąpi dopiero po wypowiedzeniu Licencji, Licencja do dnia 30 kwietnia 2021 r. nie została wypowiedziana, a majątkowe prawa autorskie do wskazanych utworów zależnych nie zostały przez spółkę przeniesione zgodnie z warunkami Licencji na Wnioskodawcę (w części lub w całości).

**Strona internetowa i komiks**

Strona internetowa dotycząca Gry pełni funkcję informacyjną i reklamową. Stanowi również kanał sprzedaży, albowiem zawiera przekierowania do różnych platform/sklepów sprzedających użytkownikom końcowym licencję do Gry. Można również bezpośrednio z jej poziomu kupić klucz aktywacyjny do Gry na najpopularniejszej platformie do dystrybucji Gry na komputerach osobistych (…).

Komiks stanowi składnik Gry, albowiem jest on dostępny po zainstalowaniu Gry na urządzeniu końcowym przez użytkownika. Komiks jest dodatkowym i odpłatnym składnikiem Gry sprzedawanym w ramach rozszerzonego pakietu Gry (wersja (\`(...)\`)). Użytkownicy, którzy nabyli Grę w wersji podstawowej mieli również prawo za dopłatą dokupić zawartość wersji rozszerzonej Gry (\`(...)\`), przy czym opłata ta była mniejsza niż wynosiłby sam koszt zakupu wersji rozszerzonej Gry.

Kosztem związanym ze stworzeniem interaktywnego komiksu były:

1) Koszt związany ze stworzeniem scenariusza do komiksu;

2) Koszt związany ze stworzeniem projektu komiksu i wszystkich ilustracji;

3) Koszt związany ze stworzeniem interaktywnego komiksu stworzonego w oparciu o materiały z pkt 1) i 2), który stał się elementem Gry w wersji (\`(...)\`).

Zainteresowani w tym miejscu doprecyzowują złożony wniosek i wskazują, ze koszty wskazane w pytaniach o numerach 8 i 10 we Wniosku dotyczą tych samych kosztów określonych powyżej w pkt 1 ) i 2). Natomiast koszt z pkt 3) został poniesiony przez Spółkę w ramach umowy o dzieło zawartej z Zainteresowanym C.D..

**Koszty dotyczące wyspecjalizowanych programów i usług przeznaczonych do tworzenia Gry lub usprawnienia pracy nad Grą**

Spółka ponosi koszty z nabyciem następujących programów, które są wykorzystywane w procesie tworzenia gier komputerowych i usprawniania prac nad rozwojem Gry:

1) Licencje do systemów operacyjnych komputerów - programy operacyjne są niezbędne do tego, by można było korzystać z komputerów przeznaczonych do prac związanych z prowadzeniem badań i rozwojem nad Grą oraz do wykonywania prac programistycznych;

2) Licencja do programu (\`(...)\`) - wyspecjalizowany program do komunikacji dla osób zawodowo zajmującymi się prowadzeniem projektów związanych z tworzeniem i rozwojem oprogramowania komputerowego;

3) Licencja do programu (\`(...)\`) - program komputerowy oraz usługa w chmurze przeznaczona dla podmiotów prowadzących prace programistyczne, w tym związane z tworzeniem i rozwojem gier komputerowych, pozwalających na przechowywanie i śledzenie zmian wprowadzanych do programów komputerowych oraz powalających na prowadzenie projektów poprzez przydzielanie poszczególnym osobom zadań.

4) Licencja do programu (\`(...)\`) - program komputerowy oraz usługa mająca na celu zabezpieczenie przesyłu danych w Internecie i używana przez Spółkę na potrzeby zabezpieczenia przesyłu danych pomiędzy wszystkim osobami zaangażowanymi w procesie twórczym w zakresie realizowania prac rozwojowych związanych z Grą.

**Umowa o dzieło z Panem C.D.**

Zakres Umowy zawartej pomiędzy Zainteresowanym C.D. a Spółką obejmował:

1) Wykonanie prac programistycznych związanych ze stworzeniem interaktywnego komiksu do Gry do wydania (\`(...)\`) gry (\`(...)\`);

2) Prace programistyczne związane z potrzebą stworzenia readera (programu do odczytywania) komiksu i artbooka do wydania (\`(...)\`) gry (\`(...)\`);

3) implementacji (\`(...)\`) (dodatkowej i nowej funkcjonalności) dla gry (\`(...)\`) od strony programistycznej;

4) stworzenia projektu tutoriala (samouczka) do (\`(...)\`) dla gry (\`(...)\`); od strony projektowej i programistycznej;

5) stworzenia nowych modeli postaci na potrzeby nowego poziomu gry (\`(...)\`) - (\`(...)\`);

6) stworzenia projektów elementów do nowego poziomu gry (\`(...)\`) - (\`(...)\`) oraz ich implementowanie do nowego poziomu stworzonego do Gry;

7) stworzenia projektów wybranych elementów wizualnych do nowego poziomu gry (\`(...)\`);

8) stworzenia tłumaczenia na j. polski do nowego poziomu gry (\`(...)\`).

Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia
--------------------------------------

23 września 2022 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu Panów wniosku bez rozpatrzenia – znak 0115-KDIT1.4011.357.2022.3.MT. Uznałem, że wniosek i pismo z 19 września 2022 r. nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Państwa sprawy.

Pan A.B. wniósł zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 19 grudnia 2022 r. znak 0115-KDIT1.4011.357.2022.4.MR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie
-----------------------

Pan A.B. wniósł skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o uchylenie wydanych postanowień.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie II i I instancji – wyrokiem z 19 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 575/23.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: PPSA:

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Panów wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Preferencyjna stawka opodatkowania 5% (tzw. ulga IP-Box)**

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (tzw. ulga IP-Box) jest dochód, który łącznie spełnia następujące warunki:

• został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy;

• jest „kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”.

Aby wyjaśnić znaczenie pojęcia „kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”, należy odnieść się do:

• art. 30ca ust. 2 ustawy, który określa, czym jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

• art. 30ca ust. 7 ustawy, który wyjaśnia, jakie kategorie dochodów mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, oraz

• art. 30ca ust. 4, który określa, w jaki sposób ustala się kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

**Kwalifikowane prawa własności intelektualnej**

I tak, zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest więc prawo własności intelektualnej, które spełnia wszystkie następujące warunki:

• jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2;

• podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;

• jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

**Autorskie prawo do programu komputerowego jako kwalifikowane IP**

Jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy jest autorskie prawo do programu komputerowego. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „programu komputerowego”, ani też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. W języku powszechnym program komputerowy to zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych, przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Program komputerowy jest więc pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi komputera na realizację określonych działań.

Co istotne, tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeśli spełnia definicję „utworu” będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje „programu komputerowego”. Wymienia „programy komputerowe” jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

A zatem program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak nie każdy tak rozumiany program polega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich.

Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. A zatem warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest:

• prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika, który chce skorzystać z tej preferencji;

• wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

**Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej**

**Definicje ustawowe**

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy – jest to:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

• badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

• badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

• prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

**Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej**

Działalność badawczo rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

**Prace rozwojowe**

Pojęcie działalności badawczo rozwojowej obejmuje m.in. prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i

• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz

• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

**Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej**

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

• w sposób systematyczny,

• w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej, nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

**Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej**

Ustawodawca określił, jakie rodzaje dochodów, które podatnik uzyskuje w ramach działalności gospodarczej, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych IP. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego IP, jest zamknięty.

Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.

Dochód ustala się według zasad z art. 9 ust. 2 ustawy. Przy ustalaniu przychodów należy mieć na względzie przepisy o momentach rozpoznawania przychodów. Jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy rozpoznać koszty funkcjonalnie związane z działalnością podatnika, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Należy mieć również na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

**Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP**

Dochód o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy jest jednym z elementów, które służą ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%, tj. ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zasadę obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej określa art. 30ca ust. 4 ustawy. Kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego IP jest iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i

• wskaźnika obliczonego według wzoru podanego w przepisie (tzw. wskaźnika nexus):

\[(a+b) x 1,3\] / a+b+c+d,

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dopiero tak ustalony dochód jest przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką 5%.

Celem wskaźnika nexus nie jest „podatkowe rozliczenie” wydatków ponoszonych przez podatników (kwestia możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego IP jest rozstrzygana na etapie ustalania dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy). Wskaźnik nexus służy określeniu, czy za kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP można uznać całość dochodu z kwalifikowanego IP, czy tylko jego część. Istotna jest tu proporcja wykazywanych przez podatnika wartości.

**Podstawa opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%**

Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Co istotne, podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP-Box, musi również spełnić obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 30cb ustawy.

### Odpowiednie stosowanie przepisów o uldze IP-Box przez licencjobiorców

Zgodnie z art. 30ca ust. 14 ustawy:

Przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

**Gra opisana we wniosku jako kwalifikowane IP**

Aby ocenić, czy w opisanej we wniosku sytuacji spełniają Panowie podstawowe warunki skorzystania z omawianej preferencji IP Box, należy rozważyć kwestię:

• prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej;

• wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

Gra komputerowa, którą opisali Panowie we wniosku, jest programem komputerowym w rozumieniu art. 30c ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazali Panowie w opisie:

• Gra powstała jako Panów wspólne dzieło (we współpracy z innymi osobami);

• Pan C.D. przeniósł swoje majątkowe prawa autorskie do Gry na Pana A.B. w zamian za udziały w zyskach z gry;

• utworzyli Panowie spółkę komandytową (spółkę niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

• Pan A.B. wniósł do Spółki tytułem wkładu licencję na Grę;

• w ramach Spółki prowadzono badania i prace rozwojowe w celu rozwijana Gry – w efekcie czego stworzono jej (\`(...)\`) aktualizacji (modyfikacji).

Przestawione okoliczności sprawy (jak zasadnie argumentują Panowie w stanowisku do pytań 1 i 2) pozwalają uznać, że Gra jest kwalifikowanym IP oraz że działania dotyczące Gry prowadzone w ramach Spółki miały charakter prac badawczo-rozwojowych z art. 5a pkt 38-40 ustawy.

Panów stanowisko w zakresie **pytań 1 i 2** jest więc prawidłowe.

Jednocześnie, z uwagi na:

• fakt uprzedniego prowadzenia przez Panów prac, których efektem było powstanie Gry oraz

• podstawę do dokonywania rozwijania Gry w ramach Spółki (licencja wyłączna),

nie ma przeszkód, abyście korzystali Panowie z preferencji IP-Box za okres, kiedy Spółka była podmiotem transparentnym podatkowo.

Panów stanowisko w zakresie **pytania 8** jest więc prawidłowe.

**Zasady ustalania przez Panów podstawy preferencyjnego opodatkowania**

Jak wskazali Panowie w opisie sprawy, w okresie podlegającym ocenie Spółka uzyskiwała przychody z tytułu licencji na Grę przyznanej Wydawcy. Dochody z tego tytułu mieszczą się w kategorii przychodów wskazanych w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Panów stanowisko w zakresie **pytania 4** jest więc prawidłowe.

Rozważając natomiast kwestię ustalania przez Panów wskaźnika nexus należy wskazać, że przyjęli Panowie stanowisko, zgodnie z którym dla ustalania tego wskaźnika uwzględniają Panowie wszystkie koszty związane z uzyskiwaniem przychodów z Gry.

Tymczasem koszty uzyskania przychodów i wydatki uwzględniane dla potrzeb wyliczenia wskaźnika nexus to dwie różne kategorie. Nie wszystkie wydatki, które spółka ponosi w celu uzyskiwania przychodów z Gry są jednocześnie kosztami prowadzenia przez nią działalności badawczo-rozwojowej i rozwijania Gry.

Z tego względu Panów stanowisko w zakresie **pytania 3** jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do szczegółowych, wymienionych przez Panów kosztów, należy podkreślić, że koszty utrzymania i rozwoju strony internetowej dotyczącej Gry nie są bezpośrednio związane z prowadzeniem przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych i wytwarzaniem nowych wersji Gry. Wydatki te dotyczą działań marketingowych i organizacji sprzedaży – nie ma więc podstaw, aby ujmować je dla celów wyliczenia nexusa.

Pozostałe wymienione przez Panów wydatki kwalifikują się do uwzględnienia we wskaźniku nexus – jako elementy z litery a wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4.

Panów stanowisko w zakresie **pytania 9** jest jednak nieprawidłowe – bo nie wszystkie wymienione przez Panów wydatki mają charakter wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi i powstawaniem nowych wersji Gry jako kwalifikowanych IP.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko do **pytania 10 i 11**.

**Różnice kursowe a ulga IP-Box**

To, czy różnice kursowe są elementem, który powinien być uwzględniamy dla ustalenia dochodu z kwalifikowanego IP, zależy od możliwości przypisania ich do któregoś z wymienionych w art. 30ca ust. 7 tytułów uzyskiwania dochodów z kwalifikowanych IP.

I tak, różnice kursowe transakcyjne (dodatnie lub ujemne) powstają wówczas, kiedy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, albo kosztu zarachowanego wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna (niższa lub wyższa) od wartości tego przychodu (kosztu) w dniu jego faktycznego otrzymania (faktycznego poniesienia), przeliczonej na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (odpowiednio art. 24c ust. 2 pkt 1-2 oraz art. 24c ust. 3 pkt 1-2 ustawy).

Różnice kursowe transakcyjne korygują (urealniają) wysokości wcześniej zarachowanego przychodu należnego (kosztu zarachowanego), z uwzględnieniem kursu waluty z dnia jego faktycznego uzyskania (poniesienia) bądź kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego, w sytuacji gdy nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznego.

Jeżeli zatem przychód z licencji udzielonej przez spółkę na autorskie prawa majątkowe do kwalifikowanego IP oraz wartość kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu podlegają uwzględnieniu w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to ich korekta o różnice kursowe transakcyjne również powinna zostać ujęta w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Panów stanowisko w zakresie **pytań 5 i 6** jest więc prawidłowe.

Natomiast różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy) nie mają związku z osiągniętym dochodem z tytułów określonych w art. 30ca ust. 7. Różnice te powstają niezależnie od prowadzenia przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej i posiadania praw do kwalifikowanego IP.

Różnice kursowe powstałe od własnych środków pieniężnych powinni Panowie ująć odpowiednio po stronie przychodów lub kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie dla potrzeb preferencyjnego opodatkowania stawką 5%.

Panów stanowisko w zakresie **pytania 7** jest więc nieprawidłowe.

**Danina solidarnościowa a ulga ip-box**

Zgodnie z art. 30h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Ustawodawca określił podstawę obliczenia daniny solidarnościowej w art. 30h ust. 2 ustawy. Jest nią:

nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

– odliczone od tych dochodów.

Uldze IP-Box podlegają dochody z działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu w trybie art. 27 ust. 1 (na zasadach ogólnych) albo w trybie art. 30c ustawy (podatek liniowy). A zatem wartość Panów dochodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych w ramach spółki jest elementem uwzględnianym dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową.

Jednocześnie ustawodawca nie wskazał opodatkowania preferencyjną stawką 5% jako przesłanki wyłączającej te dochody z daniny solidarnościowej ani też jako elementu, z którym wiąże się pomniejszenie podstawy opodatkowania tą daniną.

Wobec podanych argumentów Panów stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Panowie przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu złożenia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Pan A.B. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy – Ordynacja podatkowa.