Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/164/324/SBA/13/RD27739
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-03-27
Teza: nie wliczanie refakturowanych należności za tzw. media do wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającej podatnika do uzyskania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wydawania posiłków w szkole
Słowa kluczowe: oświata-system oświaty; pracownik; refakturowanie; stołówka-stołówka szkolna; systemy-system oświaty; uczniowie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr IPPP2/443-114/11-2/IG, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania przy refakturowaniu usług oraz zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydawania obiadów w szkole, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku:

*   w zakresie niewliczania refakturowanych należności za tzw. media do wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającej podatnika do uzyskania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**,
*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług posiłków wydawanych przez stołówkę szkolną na rzecz uczniów i pracowników pedagogicznych Szkoły – **jest prawidłowe**,
*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług posiłków wydawanych przez stołówkę szkolną na rzecz pracowników niepedagogicznych Szkoły – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2011 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ww. wniosek z dnia 26 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie wliczania refakturowanych należności za tzw. media do wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającej podatnika do uzyskania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydawania posiłków w szkole.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką budżetową, dla której organem prowadzącym jest gmina Miasto P. Wnioskodawca realizuje cele i zadania wynikające z przepisów prawa określone w ustawie o systemie oświaty. W budynku Wnioskodawcy mieści się również Publiczne Gimnazjum oraz Publiczne Przedszkole Miejskie - tożsame ze szkołą jednostki budżetowe prowadzone przez tę samą gminę. Wnioskodawca - jako administrator budynku - pozostaje w obrocie prawnym jako strona umów o dostawę mediów: prądu, wody, gazu, ciepła, itp. Jednocześnie - na podstawie umów pomiędzy wyżej wymienionymi jednostkami - następuje refakturowanie usług za dostarczenie energii elektrycznej, dostawy ciepła i wody na wyżej wymienione podmioty. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - do limitu wartości sprzedaży opodatkowanej, którego przekroczenie uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 tejże ustawy - zalicza się obrót z tytułu odsprzedaży (dostawy) mediów w postaci ogrzewania, wody, energii elektrycznej itp., czego potwierdzeniem jest stanowisko wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (z dnia 19 marca 2009 r. ITPP1/443-1147/08/MN). Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko to zdaje się potwierdzać treść art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w myśl którego to przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Niemniej jednak w art. 79 punkt b cytowanej Dyrektywy kategorycznie stwierdzono, iż podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

W omawianej sytuacji Wnioskodawca uważa, że spełnia kryteria, o których mowa w cytowanym przepisie, albowiem refakturowanie ma na celu uzyskanie zwrotu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz faktycznego nabywcy tych usług, kwoty stanowiące refakturowane należności są księgowane przez podatnika na koncie przejściowym.

Zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednostką budżetową dla której organem prowadzącym jest Gmina Miasta. Wnioskodawca realizuje cele i zadania wynikające z przepisów prawa określone w ustawie o systemie oświaty. Umożliwia uczniom przede wszystkim zdobywanie wiedzy i umiejętności, wszechstronny rozwój oraz sprawuje opiekę nad uczniami. Wnioskodawca prowadzi zajęcia dydaktyczno-wychowawcze. Jako jednostka oświatowa, w celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, prowadzi również świetlicę i stołówkę szkolną. Zgodnie ze statutem, Wnioskodawca umożliwia każdemu uczniowi spożycie gorącego posiłku w stołówce szkolnej. Stołówka prowadzona jest bezpośrednio przez personel szkoły (stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym). Zasady korzystania ze stołówki szkolnej oraz opłat wnoszonych za korzystanie z posiłków w stołówkach szkolnych określa Uchwała Rady Miasta z 13 grudnia 2007r. Zgodnie z ww. zarządzeniem z posiłku w stołówce szkolnej mogą korzystać uczniowie oraz pracownicy szkoły. Opłata wnoszona za korzystanie przez ucznia z posiłku równa jest wysokości kosztów surowca zużytego do przygotowania tego posiłku. Wysokość kosztów surowca ustala dyrektor w porozumieniu z organem prowadzącym. Pozostałe koszty związane z przygotowaniem obiadu dla ucznia pokrywane są z budżetu Wnioskodawcy. Natomiast pracownicy Wnioskodawcy korzystający z posiłku w stołówce szkolnej wnoszą opłatę w wysokości równej kosztom jego przygotowania ustalonym przez dyrektora tej szkoły. Sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej dokonywana jest wyłącznie na rzecz uczniów i pracowników Wnioskodawcy, w celu osobistego spożycia. Stołówka nie prowadzi sprzedaży obiadów na wynos. W związku z dużą ilością rozbieżnych interpretacji w sprawie opodatkowania ww. posiłków podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca zwraca się o indywidualną interpretację. Zdaniem Wnioskodawcy w wielu interpretacjach sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej dla uczniów i pracowników mieści się w zakresie usług edukacyjnych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w załączniku nr 4 są zwolnione z ww. podatku. W poz. 7 tego załącznika wymienione są „Usługi w zakresie edukacji”. Takie stanowisko potwierdzają indywidualne interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lipca 2008 r. (sygn. IBPP2/443-346/08/EJ), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2008 r. (sygn. IPPP1/443-122/08-2/IG), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2008 r. (sygn. ITPP1 /443-233/08/MS).

Odmienne zdanie ma Ministerstwo Finansów. W odpowiedzi na interpelację poselską wypowiedziało się w sprawie zwolnienia z VAT obiadów w szkolnych stołówkach. Z odpowiedzi MF wynika, że stosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT nie jest możliwe. Resort podkreślił, że system VAT w ramach Unii Europejskiej objęty jest harmonizacją. Polska w tym zakresie związana jest regulacjami, które nie pozwalają na dowolne kształtowanie stawek i zwolnień. MF wskazało, że usługi gastronomiczne, w tym świadczone przez bufety, kasyna i stołówki (szkolne, pracownicze, studenckie itp.) nie są wymienione w Dyrektywie w wykazach dla usług zwolnionych z opodatkowania. Oznacza to, że powinny być opodatkowane podstawową stawką 22%. Jednak rozporządzenie z 24 grudnia 2009 r. w załączniku nr 1 (lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 7%) w poz. 21 wykazuje „Usługi związane z podawaniem napojów oraz usługi stołówkowe”. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 7 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Bk 528/07) uznał, że usługi stołówki szkolnej nie można zaliczyć do usług edukacyjnych korzystających ze zwolnienia VAT.

W informacjach z Urzędu Statystycznego w Łodzi - usługi prowadzenia stołówki szkolnej w szkole podstawowej przez personel szkoły dla uczniów i pracowników danej placówki pod warunkiem, że stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.20.12.0 „Usługi szkół podstawowych z wyłączeniem usług szkół podstawowych on-line”. Jednocześnie zgodnie z § 3 wyżej powołanego rozporządzenia, do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). W tym rozporządzeniu ww. usługi mieściły się w grupowaniu PKWiU 80.10.12-00.10 Usługi szkół podstawowych, w tym specjalnych”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy podatnik może nie wliczać do wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającej go do uzyskania zwolnienia podmiotowego o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należności uzyskiwanych z tytułu dostaw mediów, w sytuacji, w której faktycznie dochodzi jedynie do refakturowania tych należności a czynność ta ma na celu uzyskanie zwrotu wydatków poniesionych przez podatnika na rzecz faktycznego nabywcy tych usług a kwoty stanowiące refakturowane należności są księgowane przez podatnika na koncie przejściowym?
2.  Czy wydawanie posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i pracowników na zasadach opisanych w części F formularza opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług (jeżeli tak to według jakiej stawki), czy też zwolniona jest od tego podatku, skoro zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym temu przepisowi ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226 poz. 1476) wynika, iż zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i usług ściśle z tymi usługami związane.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Podatnik stoi na stanowisku, iż spełnia kryteria o których mowa art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006r. (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1), a w związku z tym należności refakturowane (w trybie i na zasadach określonych powyżej) nie powinny być wliczane do wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającej podatnika do uzyskania zwolnienia podmiotowego o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Jako placówka oświatowa Wnioskodawca powołany jest do świadczenia usług edukacyjnych, w tym także usług gastronomicznych dla uczniów jego szkoły i pracowników. Zdaniem Wnioskodawcy wydawanie posiłków dla uczniów szkoły i pracowników mieści się w zakresie usług edukacyjnych. Zgodnie z PKWiU 80.10.12 (wg klucza powiązań PKWiU 2004 - PKWiU 2008 - 85.20.12) usługi te mieszczą się w wykazie usług zwolnionych od podatku. Reasumując obiady wydawane przez stołówkę szkolną na rzecz uczniów i pracowników Wnioskodawcy powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-114/11-2/IG, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przywołał treść przepisów art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 24, art. 43 ust. 1 i ust. 17 i 17a i ust. 17, art. 113 ust. 1 oraz art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał również treść art. 28, art. 79 lit. b) i lit. c) oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) oraz przepisy art. 67a ust. 1-4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.).

Organ podatkowy w zakresie pytania 1 wskazał, iż do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej – limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług Wnioskodawca winien wliczyć obrót z tytułu odsprzedaży mediów na rzecz innych jednostek budżetowych. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż w art. 79 pkt c) dyrektywy Rady 2006/112/WE, mowa jest o zwrocie podatnikowi wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Natomiast z analizy sprawy opisanej przez Wnioskodawcę nie wynika, by kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od innych jednostek budżetowych stanowiły zwrot wydatków poniesionych w ich imieniu i na ich rzecz. Umowy o dostarczenie usług medialnych (wody, gazu, ciepła, energii elektrycznej) przez uprawnione podmioty zawarte są z Wnioskodawcą.

W zakresie pytania drugiego organ podatkowy orzekł, iż wydawanie obiadów przez stołówkę szkolną na rzecz jej uczniów jest zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług jako realizacja przez szkołę zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Natomiast wydawanie obiadów przez stołówkę szkolną na rzecz pracowników tej szkoły podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji ww. organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia opisanego w pkt 1 i 2 wniosku jest nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr IPPP2/443-114/11-2/IG, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

*   w zakresie niewliczania refakturowanych należności za tzw. media do wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającej podatnika do uzyskania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe,
*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług posiłków wydawanych przez stołówkę szkolną na rzecz uczniów i pracowników pedagogicznych Szkoły – jest prawidłowe,
*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług posiłków wydawanych przez stołówkę szkolną na rzecz pracowników niepedagogicznych Szkoły – jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast stosownie do art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ww. ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Jak wynika z powyższego odsprzedaż (tzw. refakturowanie) zakupionych uprzednio w tym celu towarów i usług stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która została wymieniona w art. 5 ustawy, co oznacza, iż kwotę obrotu z tego tytułu należy uwzględniać przy obliczaniu wartości sprzedaży opodatkowanej określonej w art. 113 ust. 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, iż od dnia 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje art. 8 ust. 2a ustawy dodany ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), będący odzwierciedleniem artykułu 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką budżetową, dla której organem prowadzącym jest gmina Miasto P. Wnioskodawca realizuje cele i zadania wynikające z przepisów prawa określone w ustawie o systemie oświaty. W budynku Wnioskodawcy (szkoły) mieści się również Publiczne Gimnazjum oraz Publiczne Przedszkole Miejskie - tożsame ze szkołą jednostki budżetowe prowadzone przez tę samą gminę. Wnioskodawca - jako administrator budynku - pozostaje w obrocie prawnym jako strona umów o dostawę mediów: prądu, wody, gazu, ciepła, itp. Jednocześnie - na podstawie umów pomiędzy wyżej wymienionymi jednostkami - następuje refakturowanie usług za dostarczenie energii elektrycznej, dostawy ciepła i wody na wyżej wymienione podmioty.

Artykuł 79 lit. c) dyrektywy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa wyżej i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Powyższe oznacza, że gdy podatnik występuje jako pośrednik (np. agent, pełnomocnik), otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż nie jest on w istocie zapłatą dla podatnika. Za zapłatę można natomiast uznać ewentualną prowizję lub opłatę z tytułu pełnienia funkcji pośrednika.

Biorąc pod uwagę zapis ww. art. 79 dyrektywy oraz stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia kryteriów tego przepisu, tj. z przedmiotowego wniosku nie wynika, aby działał w imieniu i na rzecz zleceniodawcy.

W niniejszej sprawie to Wnioskodawca jest bowiem stroną umowy o dostarczanie mediów, które następnie odsprzedaje jednostkom budżetowym, na podstawie umów zawartych z tymi jednostkami, a zatem ww. przepis art. 79 lit. c) dyrektywy nie ma w przypadku Wnioskodawcy zastosowania.

Reasumując, do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej - limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1, uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług Wnioskodawca winien wliczyć obrót z tytułu odsprzedaży mediów na rzecz innych jednostek budżetowych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż należności refakturowane nie powinny być wliczane do wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającej podatnika do uzyskania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 136, poz. 798) - zwalnia się od podatku usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Stosownie do postanowienia § 2 ww. rozporządzenia z dnia 29 czerwca 2011 r. - zwolnienie to może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem, że:

1.  są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia

(§ 13 ust. 9 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r.).

Należy również wskazać, iż jak wynika z § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W poz. 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 cyt. ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne na rzecz dzieci i młodzieży, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż – o ile stołówka szkolna działa na podstawie ww. przepisów ustawy o systemie oświaty – usługi stołówkowe świadczone na rzecz uczniów szkoły - jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą – od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć również trzeba, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usług z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Natomiast usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne dla pracowników pedagogicznych szkoły należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. W konsekwencji usługi te od dnia 1 lipca 2011 r. podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do § 13 ust. 1 pkt 26 w związku z § 13 ust. 8 i 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2011 r. Natomiast na podstawie § 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. zwolnienie powyższe może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi świadczone przez stołówkę szkolną dla uczniów i pracowników pedagogicznych szkoły są zwolnione od podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Wskazać jednak należy, że prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 24 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 26 i ust. 8 i 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz § 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r., a nie jak wskazał Wnioskodawca z tytułu zaliczenia usług stołówki do usług edukacyjnych (PKWiU 80.10.12).

Natomiast świadczenie usług stołówkowych przez stołówkę szkolną na rzecz pracowników niepedagogicznych szkoły nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT, tj. 8% – pod warunkiem zakwalifikowania przedmiotowych usług jako związanych z wyżywieniem do grupowania PKWiU 56. Usługi te nie są bowiem usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Zatem w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usług świadczonych przez stołówkę szkolną na rzecz niepedagogicznych pracowników szkoły stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że Minister Finansów nie dokonuje klasyfikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę, gdyż nie mieści się to w ramach określonych w Rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa – Interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do przytoczonych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroku należy zaznaczyć, iż wydane zostały one w indywidualnych sprawach danych podmiotów oraz w stanie prawnym obowiązującym w dacie ich wydania i nie można odnosić ich wprost do zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto należy wskazać, iż wniosek Strony odnosi się do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, a więc do treści przepisów prawa podatkowego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr IPPP2/443-114/11-2/IG, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego mającego zastosowanie do zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego mającego zastosowanie w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.