Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1011/15-3/DJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ww. ustawy
Słowa kluczowe: dochód; dokumentacja; kapitał-kapitały pieniężne; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ww. ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

W przyszłości rozważane jest umorzenie udziałów posiadanych przez jednego z udziałowców Spółki (dalej: Wspólnik) w trybie dobrowolnego umorzenia udziałów zgodnie z art. 199 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: KSH). Do nabycia udziałów w celu ich umorzenia doszłoby w zamian za wynagrodzenie na rzecz Wspólnika w wysokości wartości ustalonej pomiędzy Spółką a Wspólnikiem, która może odbiegać od wartości rynkowej umarzanych udziałów w Spółce.

Alternatywnie, możliwe jest, że uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki dojdzie do tzw. automatycznego umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika zgodnie z art. 199 § 4 KSH. Również w tym przypadku wysokość wynagrodzenia dla Wspólnika może odbiegać od wartości rynkowej umarzanych udziałów Wspólnika w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki, Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w Spółce, powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów Wspólnika w kapitale Spółki przepisy art. 25 i art. 25a ustawy o PIT mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do Wnioskodawcy, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia Wnioskodawca powinien sporządzić dokumentację, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o PIT, nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy w związku z planowanym umorzeniem udziałów Wspólnika. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PIT.

Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na mocy przepisu art. 25 ust. 4 ustawy o PIT, powyższą regulację stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z kolei zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że przytoczone powyżej przepisy nie powinny mieć zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy w związku z umorzeniem udziałów w Spółce, dokonywanym pomiędzy Wspólnikiem a Spółką. Umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w swojej istocie nie prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika pozostającego w Spółce (w tym - Wnioskodawcy). Czynność ta, innymi słowy, nie ma żadnego wpływu na wysokość wykazywanego przez Wnioskodawcę dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Zatem w takich okolicznościach nie jest spełniony istotny warunek zastosowania przepisu art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o PIT przewidujący, iż w efekcie powiązań z innym podmiotem podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, gdyż niewykazanie dochodu przez Wnioskodawcę z tytułu czynności umorzenia udziałów Wspólnika nie jest efektem jakiegokolwiek powiązania ze Wspólnikiem (zasadniczo, w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o CIT o cenach transferowych Wspólnik nie powinien być postrzegany jako podmiot powiązany w stosunku do Wnioskodawcy).

Ponadto, należy podkreślić, że przepis art. 25a ustawy o PIT może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonywania „transakcji" pomiędzy podmiotami. Natomiast w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „transakcji".

Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, www.sjp.pwn.pl) „transakcja" to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy". Zatem zgodnie z wykładnią językową, przepisy ustawy o PIT dotyczące sporządzania dokumentacji cen transferowych odnoszą się jedynie do transakcji o charakterze handlowym, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem. Do operacji objętych hipotezą normy prawnej zawartej w art. 25a ustawy o PIT nie można zatem zaliczyć umorzenia udziałów czy też ich nabycia w celu umorzenia, jest to bowiem zdarzenie o charakterze restrukturyzacyjnym, a nie handlowym.

Taką interpretację analizowanych przepisów potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 26 maja 2014 r. o sygnaturze IPTPB1/415-133/14-3/KO stwierdził, że: „przepisy art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi".

Organ podatkowy wskazał również, że „dwoje przedsiębiorców powiązanych może zawrzeć umowę w sferze prywatnej, poza działalnością gospodarczą (np. umowę darowizny, pożyczki), która nie będzie podlegać regulacjom z zakresu cen transferowych, w tym obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 25a ustawy".

Zatem, mając na uwadze, że przepisy o cenach transferowych dotyczą zdarzeń, będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody, nie powinny one znaleźć zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto reorganizacyjnym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Umorzenie udziałów stanowi bowiem autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, art. 25 ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, bowiem nie mamy wówczas do czynienia z transakcją w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest stroną przeprowadzanych czynności związanych z umorzeniem udziałów Wspólnika w Spółce. Wnioskodawca nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści w postaci dodatkowych, zewnętrznych środków finansowych. Ponadto w związku z umorzeniem udziałów w Spółce, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie również do powstania żadnej wierzytelności lub zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki.

Co więcej, podkreślić należy, że Wnioskodawca nie tylko nie jest bezpośrednio stroną czynności przeprowadzanych pomiędzy Spółką a Wspólnikiem związanych z umorzeniem udziałów, ale również nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do Wspólnika w rozumieniu art. 25 ust. 4 i 5 ustawy o PIT. W konsekwencji, na ewentualną decyzję Wspólnika odnośnie zgody na warunki wynagrodzenia otrzymywanego w zamian za zbycie udziałów w celu ich umorzenia, nie mogą mieć wpływu powiązania pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów w Spółce w zamian za wynagrodzenie odbiegające od wartości rynkowej umarzanych udziałów, które dokonywane jest pomiędzy Wspólnikiem a Spółką, nie można mówić o ustaleniu warunków odbiegających od rynkowych w wyniku powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem, gdyż takie powiązania w analizowanym przypadku nie występują.

Jak wynika z powyższego, art. 25 ustawy o PIT nie powinien znaleźć zastosowania ani do umorzenia udziałów, ani do sytuacji majątkowej wspólników pozostających w spółce. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Jak wskazano powyżej, umorzenie udziałów jest działaniem o charakterze reorganizacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Co więcej, działanie to nie jest dokonywane pomiędzy spółką umarzającą udziały a wspólnikiem w niej pozostającym.

Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, że umorzenie udziałów w Spółce pozostawać będzie bez jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkową Wnioskodawcy. Jak wskazano już wyżej wzrost wartości rynkowej udziałów (tych które pozostaną po umorzeniu innych udziałów) wynikający np. z ich wyceny, a niezwiązany z realnym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny.

Analogicznie - spadek wartości rynkowej aktywów nie oznacza powstania kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych a zarazem często ma charakter nietrwały, przejściowy. Innymi słowy, sama zmiana wartości udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę nie powoduje powstania przychodu/kosztu (gdyby było inaczej, wszyscy inwestorzy na Giełdzie Papierów Wartościowych musieliby codziennie dokonywać zmian w swoich rozliczeniach podatkowych, raportując przychody/koszty, związane ze zmianami kursu posiadanych akcji).

Z uwagi na powyższe, w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do niewykazania dochodów bądź wykazania niższych dochodów. Można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania - korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziały ujawni się w momencie odpłatnego zbycia posiadanych udziałów.

Sprzedaż udziałów powinna zostać bowiem dokonana po wartości rynkowej - i zdaniem Wnioskodawcy dopiero w odniesieniu do tej transakcji (tj. odpłatnego zbycia udziałów) możliwe byłoby zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych i weryfikacji wysokości ustalonej ceny (a zatem, gdyby Wnioskodawca, zbywając udziały, których wartość wzrosła wskutek umorzenia udziałów innych wspólników, chciałby ten wzrost wartości ukryć poprzez zastosowanie nierynkowej ceny - wówczas możliwe byłoby zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych, czyli art. 25 oraz art. 25a ustawy o PIT).

Podsumowując, w przypadku umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika w Spółce, przepisy art. 25 i art. 25a ustawy o PIT nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 25 ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na tle powyższego informuje się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, dotyczące sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. cen transferowych). W przedmiocie wynikającym z pytania nr 1 w dniu 2 listopada 2015 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/4511-1-1011/15-2/DJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.