Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-39/14/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-16
Teza: Określenie miejsca świadczenia usługi, tj. wykonania analizy możliwości implementacji nowych technologii w celu zwiększenia efektywności eksploatacji złoża ropy naftowej (zwiększenia wydobycia ropy naftowej)
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik-podatnik czynny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; terytorium; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie określenia miejsca świadczenia usługi, tj. wykonania analizy możliwości implementacji nowych technologii w celu zwiększenie efektywności eksploatacji złoża ropy naftowej …, tj. zwiększenia wydobycia ropy naftowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie określenia miejsca świadczenia usługi, tj. wykonania analizy możliwości implementacji nowych technologii w celu zwiększenie efektywności eksploatacji złoża ropy naftowej …, tj. zwiększenia wydobycia ropy naftowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca X jest publiczną, autonomiczną uczelnią akademicką, działającą na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym zwanej dalej Ustawą, przepisów wydanych na jej podstawie, Statutu X w zgodności z innymi aktami normatywnymi obowiązującymi w Rzeczpospolitej Polskiej. Uczelnia realizuje cele statutowe w zakresie kształcenia i wychowywania studentów, kształcenia i rozwoju kadry naukowej oraz prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych. Prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oparte jest nie tylko na własnych badaniach naukowców, ale również wymianie doświadczeń kadry naukowej oraz współpracy z partnerami z Przemysłu.

Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem z siedzibą w G. prowadzącym wydobycie ropy naftowej ze złoża .. położonego poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: Kontrahent). Kontrahent podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Kontrahent w ramach statutowej działalność gospodarczej realizuje projekty w zakresie poszukiwania, rozpoznania, zagospodarowania i eksploatacji złóż węglowodorów (ropy naftowej i gazu ziemnego).

W związku z realizacją ww. umowy Wnioskodawca w ramach odpłatnego świadczenia usługi wykona analizę możliwości implementacji nowych technologii w celu zwiększenie efektywności eksploatacji złoża ropy naftowej …, tj. zwiększenia wydobycia ropy naftowej (dalej: Analiza).

Opracowanie Analizy zostanie wykonane w siedzibie Wnioskodawcy i przewiduje następujący zakres prac:

*   weryfikację istniejącego modelu symulacyjnego w oparciu o ostatni okres eksploatacji, uaktualnienie symulacji złożowej,
*   wszechstronną analizę literatury światowej w zakresie nowych metod eksploatacyjnych złóż morskich, znanych z literatury kryteriów wstępnego doboru metod EOR,
*   wstępną selekcję możliwych do zastosowanie metod oddziaływania na złoże w celu zwiększenia efektywności eksploatacji. Wybór metod odpowiednich dla złoża … z uwzględnieniem m. in. wtłaczania gazu naprzemiennie z wodą - WAG, metod chemicznych i innych,
*   adaptację modelu symulacyjnego do modelowania wybranych metod EOR,
*   symulację dalszej eksploatacji z zastosowaniem wybranych metod EOR, ocenę opłacalności,
*   analizę ryzyk dla wybranych metod zaawansowanych.

Złoże ropy naftowej … zlokalizowane jest na obszarze użytkowania górniczego położonym poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej w rejonie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej \`(...)\`, w której Polska wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych. Zgodnie z przepisami ustawy prawo górnicze i geologiczne użytkownik górniczy (Zamawiający) może korzystać z przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym. W szczególności może na nieruchomości gruntowej wyznaczonej granicami przestrzennymi („obszar górniczy”) wykonywać m.in. roboty geologiczne i wydobywać kopalinę ze złoża. Obiekty, urządzenia oraz instalacje wzniesione w przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym stanowią własność Zamawiającego (użytkownika górniczego). Zamawiający posiada koncesję na wydobycie ropy naftowej ze złoża \`(...)\` Na podstawie koncesji Zamawiający uzyskał od Skarbu Państwa - jako wyłącznego właściciela wnętrza skorupy ziemskiej obejmującej przestrzeń położoną w granicach administracyjnych polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej \`(...)\` - prawo do wydobywania ropy naftowej, a także do wykonywania w jej obrębie wszystkich niezbędnych w tym celu robót i czynności, w sposób określony obowiązującymi przepisami, zwłaszcza ustawą Prawo geologiczne i górnicze. Zamawiający planuje wydobycie ropy naftowej ze złoża … do roku 2026. Złoże ropy naftowej … eksploatowane jest przez Zamawiającego w oparciu o instalacje tworzące kopalnię, tj. wyodrębniony technologicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża oraz pozostającym w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny systemem przygotowana wydobytej ropy naftowej do sprzedaży. Instalacje wchodzące w skład kopalni wiąże z nieruchomością ziemską ścisła więź funkcjonalna, fizykalno-przestrzenna, a połączenie elementów infrastruktury wydobywczej ze skorupą ziemską ma charakter trwały. Wydobycie i sprzedaż ropy naftowej Zamawiający prowadzi na rachunek własny. Zamawiający podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w ramach statutowej działalność gospodarczej realizuje projekty w zakresie poszukiwania, rozpoznania, zagospodarowania i eksploatacji złóż węglowodorów (ropy naftowej i gazu ziemnego).

Analiza sporządzona przez Wnioskodawcę będzie miała bezpośredni wpływ na możliwość implementacji nowych technologii w celu zwiększenia efektywności wydobycia ropy naftowej ze złoża \`(...)\` Zwiększenie efektywności wydobycia ropy naftowej ma bezpośredni wpływ na poprawę rentowności sprzedaży kopaliny ze złoża \`(...)\`

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku sporządzenie Analizy stanowi odpłatne świadczenie usługi związanej z nieruchomością, która z uwagi na jej położenie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, sporządzenie Analizy stanowi odpłatne świadczenie usługi związanej z nieruchomością, która z uwagi na położenie nieruchomości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług (VAT).

Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.” Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 \[ustawy o VAT\], rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \[ustawy o VAT\] (\`(...)\`).”

Art. 28b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem (\`(...)\`) art. 28e (\`(...)\`) \[ustawy o VAT\].” Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

Art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz.U. z 2009 r. Nr 12, poz. 67 ze zm.), („ustawa o granicy państwowej”) stanowi, iż „granicą Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`) jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytorium innych państw i od morza pełnego. Granica ta rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.” Zgodnie z art. 3 ustawy o granicy państwowej „granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.”

Natomiast, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej („ustawa o obszarach morskich Polski”), (Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 ze zm.), stanowi, iż „obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są: (l) morskie wody wewnętrzne, (2) morskie wody terytorialne, (3) wyłączna strefa ekonomiczna.”

Art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich Polski „morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,” Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy o obszarach morskich Polski „morzem terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej jest obszar wód morskich o szerokości 12 mil morskich (22.224 m), liczonych od linii podstawowej tego morza.

W ocenie Wnioskodawcy realizacja przedmiotowej Analizy pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością górniczą będącą w użytkowania Kontrahenta. Kontrahent eksploatując złoże ropy naftowej w ściśle określonym fragmencie skorupy ziemskiej dąży do zwiększenia rentowności poprzez m.in. poszukiwanie metod zwiększających efektywność wydobycia. Wyniki Analizy pozwolą na optymalizację procesu wydobywczego. Prawo do wykonywania działalności górniczej jest realizowane przez Kontrahenta jedynie w ramach fragmentu skorupy ziemskiej, którego granice wyznaczone są administracyjnie współrzędnymi obszaru oraz głębokością eksploracji do spągu złoża. Położenie tej nieruchomości wynika ze współrzędnych geograficznych określonych w koncesji. W świetle powyższego wszelkie usługi związane z tym obszarem mają charakter usług związanych bezpośrednio z nieruchomością, a miejsce, w którym położona jest nieruchomość odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi. Zdaniem Wnioskodawcy miejscem świadczenia (a zatem i miejscem opodatkowania podatkiem VAT) tej usługi jest miejsce, w którym znajduje się obszar górniczy położony poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z art. 28e ustawy o VAT wynika, że usługi związane z nieruchomościami podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym położona jest nieruchomość Obejmuje ona otwarty katalog usług, potencjalnie każdy rodzaj usługi może podlegać opodatkowaniu według zasady określonej w art. 28e ustawy o VAT. Niemniej, jak podkreśla się w doktrynie oraz praktyce dotyczącej stosowania tego przepisu (zarówno na gruncie prawa krajowego, jaki unijnego), warunkiem zastosowania tej zasady jest istnienie konkretnej (oznaczonej co do miejsca jej położenia) nieruchomości, z którą dane usługi są związane.

Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie ETS i w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów. Na poparcie ww. stanowiska wskazać można m.in. na wyrok ETS z dnia 7 września 2006 r. (C-166/05 - Heger), w którym stwierdzono, iż przeniesienie praw do połowu ryb za wynagrodzeniem stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 9(2)(a) VI Dyrektywy. W uzasadnieniu ETS wskazał m.in., że jeśli chodzi o pojęcie „nieruchomości”, to należy zauważyć, iż jedną z istotnych jej cech jest to, iż jest ona związana z określoną częścią powierzchni ziemi, o czym orzeczono już w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbdehavn, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość. Prawa do wykonywania połowów nie dotyczą określonej ilości wody przepływającej w rzece, która nieustannie się wymienia, lecz określonego obszaru geograficznego, na którym owe prawa mogą być wykonywane i są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą wodą, wydzieloną w sposób trwały. W związku z tym części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy.

Jednocześnie ETS stwierdził, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie tego przepisu wskazując, że w sprawie istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą, albowiem prawa do wykonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto, miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi. W pkt 20 cytowanego wyżej wyroku w sprawie C-166/05 wskazano „Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości", to należy zauważyć, iż jedną z jej istotnych cech jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi"

Wśród wydanych interpretacji podatkowych, można wskazać na interpretację Ministra Finansów z dnia 24 maja 2012 r. (nr IPPP3/443-230/12-2/JK), miejsca świadczenia usług prac geologicznych w której wyrażono pogląd, iż „analiza charakteru i zakresu świadczonych przez Spółkę usług pozwala na stwierdzenie, iż istnieje bezpośredni i wystarczający związek pomiędzy świadczonymi przez Spółkę usługami a danymi nieruchomościami. Jak wskazano powyżej katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każdą usługę, której wynik wykonanych prac dotyczy konkretnej nieruchomości należy analizować pod kątem powiązania z tą konkretną nieruchomością. Jak sama Spółka wskazuje prace geologiczne są prowadzone w celu pozyskania informacji geologicznej (danych sejsmicznych) typowych dla obszarów, przez które przebiegają określone w dokumentacji projektu profile. Po przetworzeniu i w zestawieniu z innymi informacjami dane mają uszczegółowić wiedzę o budowie geologicznej Polski, w szczególności jej niektórych regionów. Przy tym, jak wynika z treści wniosku, przedmiotowe prace będą wykonywane na obszarach wskazanych w decyzji wydanej dla Spółki przez Ministra Środowiska. Z powyższych wynika, iż istnieje wystarczający bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami obejmującymi wykonanie sejsmicznych badań refleksyjnych oraz badań magnetotellurycznych wzdłuż konkretnych linii, w wyniku których zostaną pozyskane dane sejsmiczne a konkretnymi obszarami, których te dane dotyczą.”

„Mając na uwadze argumentację Wnioskodawcy zawartą we własnym stanowisku należy również wskazać, iż nieruchomość nie musi być wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana jej lokalizacja.

W konsekwencji otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie jako wynagrodzenie za świadczenie usług związanych z nieruchomością będzie podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości.”

Dla usług związanych z nieruchomością górniczą należałoby wskazać na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2013 roku (nr ITPP2/443-1411/12AK) dotyczącą określenia miejsca świadczenia i opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki celowej prawa użytkowania górniczego oraz odwiertów znajdujących się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej \`(...)\` .

Reasumując

Dla określenia obowiązków podatkowych Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 28e ustawy o VAT, a w konsekwencji ustalenie należnego podatku VAT będzie wynikało z położenia nieruchomości. W przedmiotowej sprawie znana jest lokalizacja obszaru górniczego, którego dotyczy Analiza, a zakres realizowanej usługi jest ścisłe związany z tym obszarem - tym samym spełniony jest konstytutywny warunek dla art. 28e ustawy VAT związku realizowanej usługi z nieruchomością.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy sporządzenie Analizy stanowi odpłatne świadczenie usługi związanej z nieruchomością, która z uwagi na jej położenie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług (VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

W tym miejscu należy rozważyć co rozumie się przez nieruchomość, jak też jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego. I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie zaś do art. 47 § 2 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W świetle zapisów art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób.

Stosownie do powyższego, usługi związane z nieruchomościami mogą mieć nieograniczony charakter na co wskazuje zwrot użyty w treści art. 28e ustawy o VAT (jak również w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W tym kontekście należy podkreślić, iż przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12. 2006, str. 1, ze zm.). Oznacza to, że w przypadku braku wyraźnej definicji pojęć zawartych w dyrektywie lub braku odesłań do porządków prawnych państw członkowskich pojęcia te mają swoje niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym, wobec czego należy im nadać wspólnotową definicję (por. m.in. orzeczenie z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C-315/00 Rudolf Maierhofer v. Finanzamt Augsburg-Land oraz orzeczenie z dnia 9 marca 2006r. w sprawie C-114/05 Ministre de lEconomie, des Finances et de I’Industrie v. Gillan Beach Ltd.). Stosowanie wspólnych i jednolitych kryteriów ma bowiem na celu minimalizowanie konfliktów pomiędzy jurysdykcjami krajowymi oraz eliminowanie różnic w stosowaniu systemów podatku VAT pomiędzy państwami członkowskimi, jak również przypadków podwójnego opodatkowania bądź braku opodatkowania. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie podkreśla się, iż dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni (zob. np. Terra Ben, Kajus Julie, A guide to the European VAT Directive, Introduction to European VAT 2010, str. 515-516).

Ponadto w wyroku z dnia września 2006 r. (sygn. C-166/05) ETS stwierdził: „(\`(...)\`) W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.”

Zatem, jak wynika z orzecznictwa ETS, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek powiązanie z konkretną nieruchomością, lecz o powiązanie w stopniu istotnym. Sam fakt, że pomiędzy usługą kompleksową a określoną nieruchomością może zachodzić niewielki związek nie powinien skutkować uznaniem tej usługi za „związaną z nieruchomościami”.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem z siedzibą w … prowadzącym wydobycie ropy naftowej ze złoża … położonego poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej na wykonanie analizy możliwości implementacji nowych technologii w celu zwiększenia efektywności eksploatacji złoża ropy naftowej …, tj. zwiększenia wydobycia ropy naftowej. Analiza sporządzona przez Wnioskodawcę będzie miała bezpośredni wpływ na możliwość implementacji nowych technologii w celu zwiększenia efektywności wydobycia ropy naftowej ze złoża \`(...)\` Zwiększenie efektywności wydobycia ropy naftowej ma bezpośredni wpływ na poprawę rentowności sprzedaży kopaliny ze złoża \`(...)\`

Złoże ropy naftowej … eksploatowane jest przez Zamawiającego w oparciu o instalacje tworzące kopalnię, tj. wyodrębniony technologicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża oraz pozostającym w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny systemem przygotowana wydobytej ropy naftowej do sprzedaży. Instalacje wchodzące w skład kopalni wiąże z nieruchomością ziemską ścisła więź funkcjonalna, fizykalno-przestrzenna, a połączenie elementów infrastruktury wydobywczej ze skorupą ziemską ma charakter trwały.

Tak więc, na podstawie analizy charakteru opisanej usługi należy uznać, że usługa ta, tj. wykonanie analizy możliwości implementacji nowych technologii w celu zwiększenia efektywności eksploatacji złoża ropy naftowej …, która zostanie wykonana przez Wnioskodawcę, nie powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 28b ustawy o VAT w miejscu siedziby usługobiorcy, gdyż stanowi usługę, o której mowa w art. 28e ustawy.

Powyższe wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, zgodnie z którymi nieruchomość, dla której Wnioskodawca świadczy usługę w postaci wykonania analizy zwiększenia wydobycia ropy ze złoża …, znajduje się w konkretnie określonym miejscu poza terytorium kraju. Jednocześnie usługa jest ukierunkowana na określoną nieruchomość, a rezultaty świadczonej usługi wykorzystywane (związane) będą bezpośrednio z daną określoną nieruchomością. Świadczona usługa będzie zatem ściśle związana z konkretną nieruchomością, gdyż powiązana będzie w stopniu istotnym z tą konkretną nieruchomością. Tym samym miejsce opodatkowania przedmiotowego świadczenia nie będzie objęte obowiązkiem opodatkowania na terytorium kraju.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.