Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.174.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-20
Teza: Czy przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną dokonane w trybie art. 26 § 4-§ 6 Kodeksu spółek handlowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: majątek; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2017 r. (data wpływu – 23 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Spółka cywilna powstała na postawie umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 24 lutego 2014 r. przez dwóch wspólników z udziałami 40% i 60%. Spółka cywilna zajmuje się produkcją i handlem wyrobami meblowymi.

Obecnie ze wspólnikiem, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 26 § 4 ustawy Kodeks spółek handlowych.

W chwili zawiązania w 2014 r. spółki cywilnej, zostały przez wspólników wniesione wkłady (wkłady pieniężne). Wspólnicy opłacili podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości wniesionych w spółce cywilnej wkładów. Natomiast przy przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną nie będą wnoszone nowe wkłady, a wnoszony do spółki jawnej majątek to majątek nabyty przez właścicieli (wspólników) w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w spółce cywilnej. Ponieważ nie będzie tworzona nowa spółka, a jedynie zostanie dokonane przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, to przekształcona spółka (spółka jawna) obejmie majątek nabyty w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w spółce cywilnej, jak również przejmie jej zobowiązania, umowy oraz pracowników. Warunkiem przejścia praw spółki cywilnej na spółkę jawną będzie przysługiwanie określonych praw spółce cywilnej w chwili przekształcenia (to jest z chwilą dokonania wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez sąd rejestrowy). Majątek spółki jawnej będzie w takiej wysokości, jaki jest obecnie w spółce cywilnej, majątek spółki przed i po przekształceniu pozostanie niezmienny.

Wspólnikami spółki jawnej pozostaną wspólnicy spółki cywilnej w takim samym udziale. Po przekształceniu wspólnicy nie planują rozszerzenia składu osobowego ani przedmiotu działalności. Przekształcenie spółki ma charakter dobrowolny i jest spowodowane potrzebą prowadzenia przedsiębiorstwa w większym niż dotychczas rozmiarze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną dokonane w trybie art. 26 § 4-§ 6 Kodeksu spółek handlowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na to, że spółka jawna przejmie majątek w takiej wysokości, jaki jest obecnie w spółce cywilnej. Wkłady dodatkowe nie będą wnoszone, a umowa spółki jawnej nie spowoduje podwyższenia kapitału lub majątku spółki.

Celem wspólników spółki cywilnej nie jest zawiązanie nowej spółki, ale dostosowanie umowy spółki cywilnej do przepisów o umowie spółki jawnej. Procedura przekształcenia spółki cywilnej w jawną ma, zgodnie z przepisami prawa, charakter uproszczony. Przed zgłoszeniem spółki do rejestru sądowego wspólnicy muszą jedynie dostosować umowę spółki do wymogów określonych w art. 25 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy nie zawierają nowej umowy, tylko dostosowują już istniejącą umowę spółki cywilnej do wymagań, jakie stawia umowie spółki jawnej Kodeks spółek handlowych. Przekształcenie spółki cywilnej nie spowoduje jej likwidacji, działalność będzie dalej kontynuowana, tyle że w zmienionej formie prawnej. Przekształcenie, na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, spółki cywilnej w spółkę jawną nie powoduje żadnych negatywnych konsekwencji podatkowych. Jako podatnicy, Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem będzie rozliczać się z podatku dochodowego od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dotychczas. Przekształcona spółka (już w formie spółki jawnej) będzie kontynuowała również bez żadnych zakłóceń swoje rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami prawa, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne (m.in. umowy i ich zmiany) wymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym podkreślić należy na gruncie niniejszej ustawy, zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę jawną, jak również spółkę cywilną.

Wśród czynności, o których mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymienia się w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy, jako podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych, umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki uważa się także przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość przekształcenia spółki cywilnej (o której mowa w ustawie Kodeks cywilny, w szczególności art. 860 i nast. Kodeksu cywilnego) w spółkę jawną (art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych). W związku z zamiarem prowadzenia przedsiębiorstwa w większym rozmiarze, Wnioskodawca zamierza wraz z wspólnikiem, w oparciu o przepisy art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, dokonać przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Jak już wskazano powyżej, przekształcenie ma charakter uproszczony. Wspólnicy nie zawierają nowej umowy, tylko dostosowują już istniejącą umowę spółki cywilnej do wymagań, jakie stawia umowie spółki jawnej Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega jedynie wartość wkładów wspólników, udzielone przez wspólników pożyczki oraz wartość rzeczy wspólników wniesionych do używania. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymienia majątku jaki zgromadziła spółka, która będzie przekształcana.

Wypracowany zysk, jeżeli nie został przez wspólników przeznaczony na wkład (czyli przekazany spółce), w żadnym momencie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podobnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartość majątku nabytego przez spółkę cywilną w trakcie prowadzenia przez nią działalności, ponieważ nie jest to element tworzący podstawę opodatkowania. Majątek wspólny wspólników działających w ramach spółki cywilnej nabyty przez wspólników w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w spółce cywilnej stanie się w wyniku przekształcenia majątkiem spółki jawnej. Odnosząc się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy wskazać, że za zmianę umowy spółki (czyli czynność opodatkowaną) uznaje się także przekształcenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Wskutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek cywilnych, majątek spółki (odpowiednio majątek wspólny wspólników spółki cywilnej) przed i po przekształceniu pozostanie niezmienny (nie będzie zwiększenia majątku spółki osobowej). Majątek nabywany przez spółkę cywilną podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Żaden przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazuje na opodatkowanie tym podatkiem samego majątku spółki cywilnej. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie wkłady wspólników i ich zwiększenie, które powoduje wzrost majątku tej spółki.

Jako wspólnicy spółki cywilnej, Wnioskodawca i jego wspólnik, nie wnoszą jej majątku jako swojego wkładu do spółki przekształconej (do spółki jawnej). Majątek spółki cywilnej powstał z wypracowanego zysku, który nie został wypłacony i nie jest majątkiem spółki, traktowanym jako wkład wspólników.

Zgodnie z art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jako wspólnik spółki osobowej Wnioskodawca może zażądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Jako wspólnik Wnioskodawca ma więc prawo do wypłaty zysku na żądanie, bez konieczności podejmowania w tym zakresie żadnych dodatkowych uchwał. Podobnie w przypadku spółki cywilnej, zgodnie z art. 868 § 2 Kodeksu cywilnego, w przypadku gdy spółka cywilna została zawarta na czas dłuższy, wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem roku obrachunkowego.

To, że jako wspólnicy spółki cywilnej z tego uprawnienia (podziału i wypłaty zysków) nie skorzystali (przed przekształceniem w spółkę jawną), nie jest równoznaczne z pozostawieniem tego zysku w spółce cywilnej lub spółce jawnej jako wkładu.

Ponadto podkreślić należy, że wspólnik może zażądać wypłaty zysku, również po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną. Skoro zatem jako wspólnicy spółki osobowej w związku z jej przekształceniem w spółkę jawną nie wnoszą dodatkowych wkładów, w tym wspólnicy nie decydują się na przekazanie do majątku spółki przysługujących im zysków, to przekształcenie nie wiąże się ze zwiększeniem majątku spółki przekształconej.

W związku ze zmianą formy prawnej spółki osobowej wspólnicy nie wnoszą nowych wkładów, nie zwiększy się podstawa opodatkowania, więc nie ma obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując, stwierdzić więc należy, że jeżeli w wyniku danego przekształcenia wspólnicy nie dokonują dodatkowych wkładów, to cała operacja nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim bowiem przypadku, nie można mówić o zwiększeniu majątku spółki. W konsekwencji, opodatkowane będzie tylko takie przekształcenie, które łączy się z wniesieniem przez wspólników dodatkowych wkładów do spółki powstałej w wyniku przekształcenia Wartość tych dodatkowych wkładów będzie podstawą opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 9 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do z art. 1a pkt 1 cyt. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza: spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży – przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi – przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W związku z powyższym, zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określających podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj cywilnej w jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście powołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że zwolnieniu podlega jedynie ta część wkładu, którego wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Umowa spółki cywilnej została zawarta 24 lutego 2014 r. przez dwóch wspólników z udziałami 40% i 60%. Obecnie ze wspólnikiem, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 26 § 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. W chwili zawiązania w 2014 r. spółki cywilnej, zostały przez wspólników wniesione wkłady (wkłady pieniężne). Wspólnicy opłacili podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości wniesionych w spółce cywilnej wkładów. Przy przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną nie będą wnoszone nowe wkłady, a wnoszony do spółki jawnej majątek to majątek nabyty przez właścicieli (wspólników) w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w spółce cywilnej. Przekształcona spółka (spółka jawna) obejmie majątek nabyty w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w spółce cywilnej, jak również przejmie jej zobowiązania, umowy oraz pracowników. Majątek spółki jawnej będzie w takiej wysokości, jaki jest obecnie w spółce cywilnej, majątek spółki przed i po przekształceniu pozostanie niezmienny. Wspólnikami spółki jawnej pozostaną wspólnicy spółki cywilnej w takim samym udziale. Po przekształceniu wspólnicy nie planują rozszerzenia składu osobowego ani przedmiotu działalności. Przekształcenie spółki ma charakter dobrowolny i jest spowodowane potrzebą prowadzenia przedsiębiorstwa w większym niż dotychczas rozmiarze.

Stosownie do treści art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego).

W zakresie planowanego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną należy uwzględnić zasady przekształcania spółek sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.).

Zgodnie z art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, przy czym umowa spółki jawnej nie może być zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Przepisy § 1-3 stosuje się odpowiednio.

Art. 26 § 5 ww. Kodeksu stanowi, że z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Przed zgłoszeniem, o którym mowa w § 4, wspólnicy dostosują umowę spółki do przepisów o umowie spółki jawnej (art. 26 § 6 Kodeksu spółek handlowych).

Na podstawie art. 28 ww. Kodeksu majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W myśl postanowień art. 48 § 2 cyt. Kodeksu wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki cywilnej). W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej (cywilna, jawna, komandytowa) podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki, który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową – od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki jawnej) w postaci całego majątku spółki cywilnej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki cywilnej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów. Tym samym nie może być odliczana wartość innego majątku, który nie był opodatkowany; w szczególności majątek nabyty w trakcie trwania spółki cywilnej przez jej wspólników do tzw. wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce jawnej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wypada jeszcze raz podkreślić, że nie chodzi o ogólny przyrost majątku spółki, ale tylko o taki, który może stanowić podstawę do opodatkowania, według przepisów określających – co przy poszczególnych czynnościach cywilnoprawnych – ją stanowi.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki cywilnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki cywilnej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki cywilnej – są w spółce cywilnej inne wartości majątkowe – to tworzą one majątek spółki cywilnej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki jawnej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki jawnej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki cywilnej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przy przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną – jeżeli majątek wniesiony do spółki jawnej ze spółki cywilnej będzie wyrażał całość wkładów do spółki jawnej – podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość tych wkładów, pomniejszona – zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – o wartość uprzednio przyjętej do opodatkowania podstawy w postaci sumy wkładów wniesionych do spółki cywilnej.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki jawnej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki osobowej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej – gdyż łączny majątek nowej spółki osobowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki cywilnej. Z treści wniosku jednoznacznie wynika bowiem, że do spółki jawnej wnoszony będzie cały majątek nabyty przez właścicieli w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej razem z wypracowanym przez spółkę zyskiem. Oczywiście w analizowanej sprawie zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, iż kwota podatku należnego będzie przypadała na tę wartość wkładu, która nie została jeszcze opodatkowana.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.