Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.112.2022.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-13
Teza: Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Czynności cywilnoprawne-Umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 8-lit. f

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 15 kwietnia 2022 r. (wpływ 21 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawcą jest spółką komandytowa (dalej jako: ,,Spółka”). Spółka powstała z przekształcenia spółki jawnej. Wkłady wspólników określone w umowie spółki komandytowej (przekształconej) zostały określone w tej samej wysokości i kształcie, co w umowie spółki jawnej (przekształcanej). Wynika to wprost z paragrafu 9 tekstu jednolitego umowy spółki komandytowej oraz rozdziału III aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wartość majątku spółki przekształcanej nie odpowiadała wartości wkładów wniesionych do tej spółki przez wspólników, ponieważ wartość majątku spółki przekształcanej nie może być definiowana jako kategoria tożsama z wkładami wnoszonymi do tej spółki przez wspólników. Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych „majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia”. Należy odróżnić pojęcie wkładu od pojęcia majątku spółki. Wkład stanowi pierwotny majątek spółki, wniesiony przez wspólnika w związku z zawarciem umowy spółki, natomiast w skład majątku spółki oprócz wkładów wchodzą składniki nabyte przez spółkę w toku prowadzonej działalności, które nie mogą być traktowane jako wkład. To wszystko, co posiadała spółka jawna, po przekształceniu należy do spółki komandytowej. W związku z samą zmianą formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej majątek spółki nie uległ zmianie. Identyczna wartość wkładów określonych dla spółki przekształconej przesądza o braku powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Cały majątek spółki przekształcanej, który wszedł w skład spółki komandytowej nie miał odzwierciedlenia we wkładach do spółki przekształcanej (jawnej), opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy przekształceniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (nie operujemy pojęciem majątku spółki, tylko wkładów). Skoro podstawą opodatkowania ma być wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, to w sytuacji, kiedy wkłady wspólników zostały określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki jawnej – podstawa opodatkowania nie zwiększa się; jest taka sama (bowiem podstawą opodatkowania są wkłady).

Wnioskodawca uiścił należny podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładów, przy powstaniu spółki przekształcanej. Natomiast przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zobowiązują do zapłaty podatku z tytułu przyrostu majątku w związku z prowadzoną przez spółkę przekształcaną działalnością, stąd nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku od majątku spółki innego niż wkłady wspólników określone umową spółki.

W związku z prowadzeniem działalności przez spółkę przekształcaną, majątek, który „wszedł” w skład spółki obejmuje nie tylko wkłady wspólników wniesione do spółki zgodnie z umową spółki, ale również kategorie majątku, które nie stanowiły takich wkładów, w tym np. zyski. Całość majątku spółki przekształcanej stanowiła majątek spółki po przekształceniu („bilans zamknięcia” spółki przekształcanej na dzień przekształcenia odpowiada „bilansowi otwarcia” spółki po przekształceniu). Jednocześnie ta wartość majątku spółki była wyższa niż wartość wkładów wniesionych przez wspólników, gdyż obejmuje również kategorie majątku spółki, które nie stanowiły wkładów do spółki. Na majątek spółki, powstałej w wyniku przekształcenia, będą składać się wkłady (które zgodnie z umową spółki komandytowej są takie same jak wkłady w spółce jawnej (przekształcanej), jak również pozostałe mienie nabyte przez spółkę przed przekształceniem, którego źródłem nie są wkłady, lecz zostało wypracowane przez spółkę jawną przed przekształceniem. Należy podkreślić, że w wyniku przekształcenia spółki spółka jawna niczego nie „przekazała” do spółki komandytowej, lecz stała się spółką komandytową – zmianie ulega tutaj tylko forma prawna, zachodzi tożsamość podmiotowa. Nie mamy tu do czynienia z dwoma podmiotami, które dokonywałyby pomiędzy sobą transferu. Majątek wypracowany przez spółkę jawną (który nie pochodził z wkładów) nie „przedostaje się” do spółki komandytowej w postaci wkładów. Zatem, spółka komandytowa już od momentu przekształcenia ma zarówno wkłady, jak i mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka podkreśla, że w wyniku przekształcenia majątek Wnioskodawcy nie uległ zwiększeniu (aktywa Wnioskodawcy przed i po dniu przekształcenia pozostały w tej samej wysokości).

Spółka wskazuje, że zgodnie z wymogami art. 25 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych umowa spółki przekształconej (komandytowej) określa wartość wkładów do spółki, która zgodnie z decyzją wspólników spółki odpowiada wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej (spółki jawnej). Umowa ta nie wskazuje wartości całego majątku, którym spółka dysponowała na dzień przekształcenia, a jedynie wkłady. W umowie spółki określono wysokość wkładów na takim poziomie, jakie zostały wniesione do spółki przed dokonaniem przekształcenia. W związku z dokonanym przekształceniem, spółka nie dokonała czynności, które doprowadziłyby do wzrostu wkładów, np. poprzez ustalenie w umowie spółki, że jej wspólnicy wniosą wkłady wyższe niż w spółce przekształcanej. Wspólnicy spółki nie wnieśli żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych, ani niepieniężnych na moment przekształcenia.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy przekształcenie spowoduje konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do momentu przekształcenia w spółkę komandytową**.**

**Pytanie**

Czy w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wskazali Państwo, że art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa przedmiot opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają m.in. umowy spółki, a zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1 (a zatem m.in. zmiana umowy spółki) – „jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

W tym samym art. 1 znajduje się ust. 3 pkt 3, zgodnie z którym w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się „przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej”. Norma określająca przedmiot opodatkowania w wypadku zmiany umowy spółki jest zbudowana z dwóch zacytowanych wyżej punktów, które powinny być odczytywane łącznie. Zatem, w wypadku umowy spółki opodatkowaniu podlega zmiana umowy, jeśli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym przy przekształceniu za zmianę umowy spółki uważa się w szczególności (art. 1 ust. 3 pkt 3) „przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej”. Do spółki komandytowej, która niewątpliwie jest spółką osobową, oczywiście nie znajdzie zastosowania część przepisu dotycząca kapitału zakładowego, lecz tylko ta o zwiększeniu majątku. W rezultacie, przekształcenie umowy spółki jawnej w spółkę komandytową będzie więc podlegać opodatkowaniu tylko przy spełnieniu obu warunków wynikających z zacytowanych przepisów, tj. gdy wystąpi „podwyższenie podstawy opodatkowania” (ust. 1 pkt 2) oraz gdy wynikiem przekształcenia będzie „zwiększenie majątku spółki osobowej” (ust. 3 pkt 3). Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Słuszność powyższego twierdzenia potwierdza wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2020 r. (sygn. I SA/Bd 250/20), w którym Sąd przychylił się do stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę osobową i stwierdził, iż nie można uznać, że w momencie przekształcenia majątek spółki jawnej jest „wnoszony” przez wspólników do spółki komandytowej. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nie wiąże się z transferem majątku pomiędzy spółkami, lecz polega na zmianie formy prawnej, przy zachowaniu tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Pojęcie majątku spółki zawiera art. 28 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2020, poz. 1526; dalej zwana: KSH). Według niego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wszystko to, co posiadała spółka jawna po przekształceniu będzie należeć do spółki komandytowej (art. 28 KSH, a w odniesieniu do spółki komandytowej - art. 28 KSH w zw. z art. 103 § 1 KSH).

Podstawę opodatkowania w spółce przy przekształceniu reguluje art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawą opodatkowania jest „wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia”.

Należy podkreślić, że jest tu cały czas mowa o „wkładach”, a nie o „majątku”. Skoro wkłady w spółce są takie same jak w spółce jawnej, to przy zastosowaniu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady te nie zostaną ponownie opodatkowane, ponieważ zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany „a) związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (\`(...)\`)”. Jakkolwiek przy przekształceniu podstawą opodatkowania jest wartość wkładów w spółce „powstałej w wyniku przekształcenia” (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), to zwolnienie wkładów wcześniej opodatkowanych spowoduje, że nie powstał obowiązek zapłaty podatku (przy założeniu, że w spółce przekształcanej i spółce przekształconej zostaną określone w takiej samej wysokości, co ma miejsce w przedstawionym przez Państwa stanie faktycznym).

Reasumując, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega tylko takie przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, którego rezultatem jest zwiększenie majątku spółki (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zdaniem Państwa, w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie doszło do zwiększenia majątku spółki. Nie zaistniała więc sytuacja określona w normie prawnej kształtującej przedmiot opodatkowania. Nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do czasu jej przekształcenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111) stanowią, że:

Podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W myśl art. 1a pkt 1 i 2 cyt. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Jak wynika z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży – przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Z art. 5 ust. 1 cyt. ustawy wynika natomiast, że:

Obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.

Art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi – przy umowie spółki – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy:

od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy:

Stawka podatku wynosi - od umowy spółki – 0,5%.

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki jawnej. Wkłady wspólników określone w umowie spółki komandytowej (przekształconej) zostały określone w tej samej wysokości i kształcie, co w umowie spółki jawnej (przekształcanej).

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy przekształcenie spowoduje konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do momentu przekształcenia w spółkę komandytową.

Gdy przekształcana jest spółka jawna w spółkę komandytową, w umowie spółki komandytowej (spółki przekształconej) można wskazać wkłady każdego ze wspólników i ich wartość poprzez odniesienie do wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. Innymi słowy, wkłady wniesione do spółki jawnej zostaną "zaliczone" jako wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej. Gdyby wartość majątku (wkładów) spółki powstałej w wyniku przekształcenia była taka sama, jak wartość - uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych - wkładów w spółce przekształcanej, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych miałaby wartość zerową. Należy jednakże wskazać, że nie ma przeszkód, aby przy przekształceniu wspólnicy wnieśli dodatkowe, nowe wkłady do przekształconej spółki komandytowej. Mogą być to jak już wskazano powyżej nowe wkłady wnoszone przy okazji przekształcenia spółki, do których zastosowanie będzie miał przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wkładem tym może być jednak również majątek zgromadzony podczas funkcjonowania spółki komandytowej przewyższający wartość pierwotnie wniesionych wkładów (uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów).

W zakresie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).

W myśl art. 28 cyt. Kodeksu:

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Art. 551 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do treści art. 553 § 1 cyt. Kodeksu:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Jak stanowi natomiast art. 555 § 1 ww. Kodeksu:

Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki komandytowej opisanej we wniosku, zapoczątkowane było momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka jawna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie jej istnienia.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki jawnej). W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki w chwili jej zaistnienia (powstania), który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki komandytowej) w postaci całego majątku spółki jawnej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki jawnej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce jawnej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki jawnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki jawnej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki jawnej są w spółce jawnej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki jawnej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki jawnej.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki jawnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki komandytowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki jawnej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym stanie faktycznym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Wartość majątku spółki przekształconej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej obejmował – poza wkładami wniesionymi przez wspólników – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki jawnej (majątek nabyty w toku działalności Państwa). Zatem łączny majątek spółki komandytowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej.

Tym samym w opisanym stanie faktycznym dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki komandytowej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Wbrew zatem Państwa twierdzeniom, w opisanym stanie faktycznym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Majątek spółki komandytowej obejmie również część majątku spółki jawnej, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako umowa spółki (czy jej zmiana). Tym samym w opisanym stanie faktycznym dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce jawnej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać należy, w odniesieniu do przywołanego przez Państwo wyroku WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2020 r. (sygn. I SA/Bd 250/20), iż został on wydany w indywidualnej sprawie, w związku z czym nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie. Stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie, inaczej niż prezentowany przez Państwo we wniosku wyrok WSA w Bydgoszczy, zajął m.in. WSA w Krakowie i WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach o sygnaturach I SA/Kr 1270/17, I SA/Go 984/10, a także NSA, m.in. w wyroku II FSK 498/18. Z tego względu nie można uznać, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest dla ww. zagadnienia jednolite.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.