Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.203.2019.2.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: ustalenie, czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając dla celów podatku odchodowego od osób prawnych w Polsce wyłącznie przychody i koszty dotyczące czynności wykonanych w Polsce tj. montażu i instalacji turbiny
Słowa kluczowe: przychód; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r) oraz pismem z 19 czerwca 2019 r (data wpływu 21 sierpnia 2019 r) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając dla celów podatku odchodowego od osób prawnych w Polsce wyłącznie przychody i koszty dotyczące czynności wykonanych w Polsce tj. montażu i instalacji turbiny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając dla celów podatku odchodowego od osób prawnych w Polsce wyłącznie przychody i koszty dotyczące czynności wykonanych w Polsce tj. montażu i instalacji turbiny.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 sierpnia 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.203.2019.1.AZE.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka D. (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w Czechach podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Czechach. Spółka jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zatem nie jest spółką transparentną podatkowo. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 lit. a Umowy o unikaniu na skutek realizacji opisanego niżej projektu.

Dochody zakładu opodatkowane są w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Spółka występując z niniejszym wnioskiem zamierza uzyskać potwierdzenie prawidłowości przypisania przychodów i kosztów do zakładu powstałego w Polsce na skutek realizacji opisanej niżej umowy.

Spółka zawarła umowę na dostawę i instalację zespołu generatora turbiny parowej, opcjonalnego wyposażenia dodatkowego oraz opcjonalnych usług dodatkowych (dalej „Umowa”). Do świadczenia będącego przedmiotem zapytania realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy (tj. opisanej dostawy towaru wraz z montażem) należy stosować następujące symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.):

*   Turbiny na parę wodną i turbiny na inne rodzaje pary (28.11.21.0);
*   Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia (33.20.39.0).

Przy czym z uwagi na to, że na gruncie podatku od towarów i usług jest to świadczenie kompleksowe jako świadczenie główne należy uznać dostawę towaru sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 28.11.21.0 (turbiny na parę wodną i turbiny na inne rodzaje pary). Transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku kwalifikowana jest na gruncie podatku od towarów i usług jako dostawa towaru z montażem w Polsce.

Zdaniem Spółki na gruncie Umowy o unikaniu transakcja powinna być zakwalifikowana jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 Umowy o unikaniu. Zatem do tej kategorii dochodów nie znajdą zastosowania szczególne normy Umowy o unikaniu np. dochody z majątku nieruchomego, należności licencyjnych. Wnioskodawca osiąga w Polsce poprzez zakład wyłącznie dochody z innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 7 ust.1 ustawy CIT.

Spółka nie posiada w Polsce oddziału, przedstawicielstwa, ani spółki zależnej. Spółka nie jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce, ani nie zatrudnia w Polsce pracowników.

Działalność Spółki w Polsce ogranicza się do instalacji i uruchomienia urządzenia wyprodukowanego w Czechach i przetransportowanego do Polski. Nadzór nad instalacją wykonywany jest przez pracowników Spółki, którzy przyjeżdżają do Polski w czasie montażu. Wszystkie pozostałe czynności wskazane w Umowie wykonywane są w siedzibie Spółki w Czechach. Do powstania zakładu dojdzie na skutek przekroczenia terminów wskazanych w art. 5 ust. 3 lit. a Umowy o unikaniu.

Zgodnie z art. 4 Umowy („Zakres obowiązków wykonawcy”): Wykonawca

1.  zaprojektuje, pozyska, wyprodukuje oraz dostarczy Elementy dostarczane przez Wykonawcę
2.  (wraz z ewentualnym Wyposażeniem dodatkowym),
3.  dokona Instalacji Elementów dostarczanych przez Wykonawcę,
4.  przeprowadzi wszystkie pozostałe Prace Wykonawcy przewidziane Kontraktem oraz naprawi wszystkie (ewentualne) Wady Prac Wykonawcy.

Zgodnie z art. 9 Umowy („Pozyskanie i/lub produkcja elementów dostarczonych przez Wykonawcę”):

9.1. Wykonawca pozyska i/lub wyprodukuje Elementy dostarczane przez Wykonawcę na podstawie Projektu Wykonawcy oraz zgodnie z Kontraktem.

9.2 Zamierzając odstąpić od Projektu Wykonawcy lub jakichkolwiek innych wymagań określonych w Kontrakcie, Wykonawca powiadomi o tym Zamawiającego z podaniem przyczyn i szczegółowych informacji. Wykonawca może dokonać wszelkich tego rodzaju odstępstw wyłącznie za wyraźną zgodą Zamawiającego.

Zgodnie z art. 23.1 Umowy („Wartość kontraktu i korekty wartości kontraktu”):

a. Wartość Kontraktu z tytułu wykonania Kontraktu przez Wykonawcę wynosi: 22.000.000,- EUR (słownie: dwadzieścia dwa miliony euro) z zastrzeżeniem klauzul 23.2-23.7 poniżej.

W ramach powyższej Wartości Kontraktu następująca kwota dotyczy prac konstrukcyjnych na miejscu: 1.953.000,- EUR.

b. Wartość Kontraktu stanowi cenę ryczałtową i obejmuje wszystkie prace, usługi, Materiały i inne przedmioty i usługi przewidziane do realizacji lub dostarczenia, jak również wszystkie koszty ponoszone przez Wykonawcę w celu realizacji wszystkich obowiązków Wykonawcy przewidzianych (\`(...)\`).

Spółka rozpoznaje w Polsce przychody i koszty dotyczące opisanego Projektu wyłącznie w części dotyczącej czynności wykonywanych w Polsce tj. montażu i uruchomienia turbiny (prac konstrukcyjnych na miejscu).

Prawidłowość opisanej alokacji w związku z przyjętym w grupie modelem cen transferowych, nie była przedmiotem postępowania w trybie Działu IIa Ordynacji podatkowej - Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając dla celów podatku odchodowego od osób prawnych w Polsce wyłącznie przychody i koszty dotyczące czynności wykonanych w Polsce tj. montażu i instalacji turbiny?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu kalkulacji podatku dochodowego w Polsce należy uwzględnić wyłącznie przychody i koszty dotyczące instalacji turbiny, która ma miejsce na terytorium Polski tj. z wyłączeniem w szczególności kosztów wytworzenia turbiny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a Umowy o unikaniu: Określenie „zakład” ponadto obejmuje: (\`(...)\`) plac budowy lub prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, oraz czynności nadzorcze z nimi związane, ale tylko wówczas, gdy taki płac budowy, prace lub czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zakresu prac instalacyjnych (montażowych) nie należy ograniczać do prac instalacyjnych związanych z placem budowy. Pojęcie to obejmuje również instalowanie nowych urządzeń, np. maszyn wewnątrz lub na zewnątrz budynku. Komentarz do Konwencji Modelowej OECD wskanuje również, że zakład typu budowlanego może powstać w wyniku prac polegających na planowaniu i nadzorowaniu placu budowy danego budynku. (\`(...)\`) W odniesieniu do prac instalacyjnych podkreśla się, że nie ma znaczenia czy obiekt będący ich przedmiotem (efektem) został wytworzony i zainstalowany w miejscu wykonania tych prac, czy też tylko dokonano finalnej instalacji (połączenia) elementów wytworzonych w innym miejscu. (\`(...)\`) Pojęcie „budowa i montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza bowiem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonaniu czynności budowlano-montażowych. (Podatkowy zakład zagraniczny. Koncepcja i funkcjonowanie, Rafał Lipniewicz, Warszawa 2017).

Polskie przepisy nie zawierają szczególnych wytycznych określających zasady podziału zysków. OECD opracowuje i aktualizuje wytyczne dla przedsiębiorstw międzynarodowych, które są zaleceniami dla międzynarodowych grup kapitałowych i administracji podatkowych w zakresie opodatkowania. W 1993 r. OECD wprowadziło analogiczne zalecenia w odniesieniu do określania zysku podlegającego przypisaniu do zakładu, które następnie kilkukrotnie były modyfikowane. Jak wskazuje się w literaturze: Kwestią budzącą wątpliwości interpretacyjne jest natomiast metoda atrybucji owych zysków do zakładu, co wynika z systemowych relacji między przedsiębiorstwem zagranicznym a jego zakładem, a przede wszystkim z braku odrębnej od przedstawicielstwa zagranicznego podmiotowości prawno-podatkowej samego zakładu (Podatkowy zakład zagraniczny, Koncepcja i funkcjonowanie, Rafał Lipniewicz, Warszawa 2017).

Artykuł 7 Umowy o unikaniu dotyczy rozgraniczania jurysdykcji podatkowej pomiędzy stronami tej umowy w zakresie opodatkowania zysków przedsiębiorstwa i ustalania zysków zakładu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy o unikaniu:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Umowy o unikaniu:

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Sformułowanie zawarte w zdaniu drugim cytowanego przepisu art. 7 ust. 1 Umowy o unikaniu oznacza zakaz przyciągania tj. w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną przez zakład, natomiast opodatkowaniu nie podlegają zyski osiągnięte bezpośrednio przez przedsiębiorstwo.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2002 r. (sygn. akt SA/Sz 830/01) wskazano, że zakładowi będącemu „budową lub montażem” przypisane mogą być tylko takie zyski, które wiążą się bezpośrednio z działalnością polegająca na budowie lub montażu, nie zaś jakikolwiek inne zyski, które przedsiębiorstwo niemieckie, prowadzące tę budowę lub montaż w Polsce, uzyskuje z tytułu dostawy materiałów i komponentów służących realizacji określonego zamierzenia inwestycyjnego.

Umowa o unikaniu nie zawiera definicji „zysków przedsiębiorstwa”, dlatego pojęcie to określa się według wewnętrznego prawa Umawiających się Państw. Zdaniem Spółki dochód ten stanowi dochód osiągnięty z innych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy CIT.

W tym miejscu należy wskazać, że ani Umowa o unikaniu, ani ustawa CIT nie zawierają żadnych szczegółowych regulacji (poza ogólną zasadą dotyczącą opodatkowania zysków zakładu), które wskazywałyby sposób alokacji przychodów i kosztów do zakładu.

Kwestią węzłową dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w państwie źródła jest zastosowanie przez przedsiębiorstwo odpowiedniej metody w celu przypisania zysków posiadanemu za granicą zakładowi. W tej materii Konwencja Modelowa OECD daje tylko ogólną wytyczną, zgodnie z którą w kalkulacji zysków na zakład należy patrzeć jak na niezależne przedsiębiorstwo. (Podatkowy zakład zagraniczny, Koncepcja i funkcjonowanie, Rafał Lipniewicz, Warszawa 2017).

Spółka stoi na stanowisku, że do zakładu położonego w Polsce nie należy przypisać całości zysku osiągniętego z tytułu realizacji umowy, a jedynie tą część, która dotyczy montażu i uruchomienia turbiny w Polsce, zatem w szczególności nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce zyski w części dotyczącej zaprojektowania i wytworzenia turbiny.

Od 1996 r. Polska należy do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. W konsekwencji, polskie organy podatkowe są zobowiązane do interpretowania pojęć występujących w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w świetle postanowień Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (dalej: „Komentarz”). Konieczność uwzględnienia treści Komentarza przez polskie organy podatkowe wielokrotnie potwierdzał Minister Finansów, m.in. w piśmie z dnia 7 czerwca 2002 r., sygn. nr PB71033-0136-3831011 CK>, zgodnie z którym: Pomimo, że Modelowa Konwencja nie jest źródłem prawa polskiego, jednak Polska, jako członek OECD, powinna zgodnie z zaleceniami Rady OECD stosować się do Modelowej Konwencji i interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, a jej organy podatkowe powinny odwoływać się do Komentarza przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji opartych na Modelowej Konwencji.

Konwencja Wielostronna MLI została ratyfikowana 27 października 2017 r. w formie ustawy (Dz.U. z 2017 r. poz. 2104). Na dzień podpisania Wielostronnej Konwencji, Polska zastrzegła prawo niestosowania wszystkich zawartych w MLI postanowień dotyczących problematyki zakładu podatkowego. Polska stanęła na stanowisku, że wszelkie przepisy dotyczące opodatkowania zakładu będą podlegały negocjacjom dwustronnym. W konsekwencji złożenia przez Polskę zastrzeżeń, niezależnie od stanowiska drugiej strony umowy podatkowej, zawarte przez Polskę umowy podatkowe nie zmienią się w zakresie opodatkowania zakładów. Polska nie wprowadzi do umów UPO m.in. art. 10 MLI (klauzula antyabuzywna dotycząca zakładów położonych na terytoriach tzw. trzecich jurysdykcji), art. 12 MLI dotyczącego sztucznego unikania statusu zakładu poprzez umowy agencyjne i inne podobne działania), art. 13 MLI dotyczącego sztucznego unikania statusu zakładu poprzez wykorzystanie wyłączenia określonych form działalności z definicji zakładu, art. 14 MLI (podział umów), jak również art. 15 MLI (definicja pojęcia osoby ściśle powiązanej z przedsiębiorstwem).

Stosownie do art. 7 ust. 5 Umowy o unikaniu, nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwo jako całość nie może osiągać zysków w wyniku dokonywania transakcji o charakterze wewnętrznym nie pozostających w bezpośrednim związku ze sprzedażą zewnętrzną. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, nie może być mowy o naliczaniu tzw. marży rynkowej od transakcji wewnętrznych, bowiem transakcje wewnętrzne nie powinny generować zysku dla przedsiębiorstwa jako całości.

Wnioskodawca ma świadomość, iż przywołane przez niego orzeczenia zostały wydana w indywidualnych sprawach i nie mają mocy wiążącej, ale stanowić mogą ważną wskazówkę interpretacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Republiki Czeskiej, dlatego też analiza w przedmiotowej sprawie powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13.09.2011 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 991 z późn. zm., dalej „umowa polsko – czeska”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - czeskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko – czeskiej, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko – czeskiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat, oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko – czeskiej, określenie „zakład” obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń.

Stosownie do art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko- czeskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: „określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń (\`(...)\`)”.

Zasadnym jest przyjęcie, iż zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano- montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - Spółka D. z siedzibą w Czechach podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Czechach. Spółką jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 lit. a Umowy o unikaniu na skutek realizacji opisanego we wniosku projektu.

Dochody zakładu opodatkowane są w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Spółka zawarła umowę na dostawę i instalację zespołu generatora turbiny parowej, opcjonalnego wyposażenia dodatkowego oraz opcjonalnych usług dodatkowych. Spółka nie posiada w Polsce oddziału, przedstawicielstwa, ani spółki zależnej. Spółka nie jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce, ani nie zatrudnia w Polsce pracowników. Działalność Spółki w Polsce ogranicza się do instalacji i uruchomienia urządzenia wyprodukowanego w Czechach i przetransportowanego do Polski. Nadzór nad instalacją wykonywany jest przez pracowników Spółki, którzy przyjeżdżają do Polski w czasie montażu. Wszystkie pozostałe czynności wskazane w Umowie wykonywane są w siedzibie Spółki w Czechach.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko-czeskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Z kolei zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 2 umowy polsko-czeskiej jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Celem ustalenia wysokości zysków podlegających opodatkowaniu w drugim umawiającym się Państwie powstałych w wyniku wykonywania działalności gospodarczej przez położony tam zakład należy odwołać się do zapisów art. 7 ust. 5 który stwierdza, że nie można przypisać zakładowi zysków tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.

W komentarzu do art. 7 pkt 23-35 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że „zasadniczą kwestią związaną z przypisywaniem zysku do stałego zakładu występującego w postaci budowy, montażu lub instalacji, zgodnie z ust. 3 art. 5, jest podkreślenie wyłączenia w stosunku do takiego zakładu siły przyciągania. Komentarz MK OECD zaleca w tym zakresie szczególna uwagę i uwzględnianie generalnej zasady, że dochód jest przypisywany do stałego zakładu jedynie wówczas, gdy jest rezultatem aktywności prowadzonej przez przedsiębiorstwo poprzez stały zakład. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której towary dostarczane są przez tę cześć przedsiębiorstwa, która operuje poza państwem w którym zakład jest usytuowany. W tym przypadku zysk nie stanowi rezultatu aktywności prowadzonej przez stały zakład i nie powinien być do niego przypisywany.”

Z kolei według Naczelnego Sądu Administracyjnego „…Pojęcie „budowa i montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza bowiem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych. Zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas. Jakkolwiek zakres pojęcia „budowa albo montaż” jest szeroki i rozciąga się niewątpliwie na wszelkiego rodzaju prace budowlane i montażowe, obejmując także planowanie i nadzór nad tymi pracami, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę, to do zakresu tego pojęcia nie daje się zaliczyć takich czynności, które polegają na podstawie (sprzedaży), na rzecz podmiotu zalecającego wykonanie tych prac, towarów stanowiących materiały i urządzenia użyte do budowy lub montażu.” (zob. wyrok NSA z 4 sierpnia 2006 r., II FSK 392/06).

Istotą powołanych norm jest zatem taki podział zysku osiągniętego przez Spółkę (rozumianego jako suma zysku osiągniętego zarówno na terenie Republiki Czeskiej, jak i Polski) aby odpowiadał on zyskowi jaki może być przypisany zakładowi.

Powyższe oznacza, że dyspozycją art. 7 ust. 1 umowy polsko-czeskiej w kontekście przedmiotowej sprawy, winny być objęte tylko te dochody, które związane były z montażem i instalacją turbiny. Dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z działalności produkcyjnej (produkcja turbiny) nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż zakład nie prowadzi na terytoriom Rzeczpospolitej Polskiej działalności produkcyjnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-czeskiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.