Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.675.2022.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-22
Teza: Moment rozpoznania importu usług z tytułu nabytych Licencji od Podmiotu zagranicznego oraz prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytej Licencji od Podmiotu krajowego.
Słowa kluczowe: import-import usług; licencja; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa-umowa licencyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ momentu rozpoznania importu usług z tytułu nabytych od Podmiotu zagranicznego Licencji opisanych w punktach A, C, D i E stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe,

‒ momentu rozpoznania importu usług z tytułu nabytej od Podmiotu zagranicznego Licencji opisanej w punkcie B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe,

‒ momentu powstania prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych od Podmiotu krajowego Licencji opisanych w punktach A, C, D i E stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe,

‒ momentu powstania prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytej od Podmiotu krajowego Licencji opisanej w punkcie B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu rozpoznania importu usług z tytułu nabytych Licencji od Podmiotu zagranicznego oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytej Licencji od Podmiotu krajowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lutego 2023 r. (wpływ 6 lutego 2023 r.) .

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A S.A. z siedzibą w (…) przy ul. (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zajmuje się produkcją (\`(...)\`) opartych na (\`(...)\`), które przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

Spółka posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem zaawansowanych technologicznie (\`(...)\`) przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy mobilne (urządzenia z systemami operacyjnymi (\`(...)\`.). Działalność prowadzona przez Spółkę obejmuje szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji (\`(...)\`) (oprogramowania), a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce branżowej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę.

W celu stworzenia (\`(...)\`) Spółka nabywa i będzie nabywać różnego rodzaju licencje, aplikacje, subskrypcje, dostępy do portali (dalej zbiorczo jako: „Licencje”), wykorzystywane w procesie (\`(...)\`).

Licencje udzielane są Spółce w następujących ramach czasowych:

1\. Licencja jest udzielana Spółce z momentem podpisania umowy na dany okres czasu (zakres dat od-do);

2\. Licencja jest udzielana Spółce z momentem podpisania umowy bezterminowo;

3\. Licencja jest udzielana Spółce od momentu płatności;

4\. Licencja/dostęp jest jednorazowy, tj. Spółka może się zalogować do danej platformy tylko jeden raz, za pośrednictwem przesłanych danych do logowania.

W zależności od warunków umownych ww. Licencji Spółka ma prawo do korzystania z nich od dnia:

\- podpisania umowy, jeśli umowa przewiduje, że Spółka uzyskuje prawo do korzystania z Licencji w momencie podpisania umowy;

\- płatności, jeżeli umowa, lub inne warunki transakcji przewidują, że Spółka uzyskuje prawo do korzystania z Licencji od momentu uiszczenia opłaty. Taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku płatności kartą za nabycie praw do korzystania z obrazu;

\- przewidzianego w umowie, tj. Spółka uzyskuje prawo do korzystania z Licencji od dnia który określony został w umowie jako początek prawa do korzystania z Licencji.

W zakresie momentu płatności dla ww. Licencji Spółka wskazuje, iż płatność z tytułu udzielenia Licencji może następować:

\- przed udzieleniem prawa do korzystania z Licencji, tj. Spółka wpłaca niejako zaliczkę na poczet przyszłego korzystania z Licencji;

\- w tym samym momencie co prawo do korzystania z Licencji, tj. w sytuacjach, w których Spółka nabywa prawa do korzystania z Licencji w momencie uiszczenia płatności;

\- po udzieleniu prawa do korzystania z Licencji - w sytuacjach w których prawo do korzystania z Licencji nie jest uzależnione od faktu uiszczenia płatności, tj. płatność może nastąpić po udzieleniu prawa do korzystania z Licencji.

Co do zasady powyżej opisane płatności za Licencje będą dokonywane jednorazowo, jednak Spółka nie może wykluczyć że w przyszłości mogą zdarzyć się incydentalne płatności zgodnie z harmonogramem, czy też licencje płatne w okresach rozliczeniowych.

Prawo do korzystania z Licencji jest i będzie Spółce przekazywane w momencie:

\- podpisania umowy;

\- płatności;

\- dnia przewidzianego w umowie, lub terminu liczonego od momentu podpisania umowy/uiszczenia płatności, przykładowo oprogramowanie/klucz licencyjny będzie przekazany Spółce w terminie do 2 tygodni od momentu podpisania umowy.

Wnioskodawca zawiera i będzie zawierać umowy dot. Licencji na czas określony jak i nieokreślony (bezterminowo/dożywotnio). Licencje udzielone na czas określony będą udzielane Spółce zarówno na okres nieprzekraczający roku kalendarzowego, jak i na okres kilku lat (przykładowo Licencja może być udzielona na okres 3 lat.).

Licencje będą nabywane od podmiotów posiadających swoją siedzibę poza terytorium Polski (dalej jako: „Podmiot zagraniczny”) lub od podmiotów posiadających swoją siedzibę na terytorium Polski, będących polskimi podatnikami VAT (dalej jako: „Podmiot krajowy”).

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Ad 1.

A. Licencja jest udzielana Spółce z momentem podpisania umowy na dany okres czasu (zakres dat od - do), Spółka zamierza zawrzeć umowę w ramach której licencja będzie udzielona od 1 czerwca 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. Umowa przewiduje jednorazową płatność za licencje. Prawo do korzystania z licencji nie będzie uzależnione w takiej sytuacji od momentu dokonania płatności, tj. fakt dokonania płatności nie będzie wpływać na możliwość korzystania z licencji, Spółka będzie miała prawo do korzystania z licencji nawet jeśli uiści płatność po dniu udzielenia prawa do jej korzystania - tj. po 1 czerwca 2023 r.

B. Licencja jest udzielana Spółce z momentem podpisania umowy na dany okres czasu (zakres dat od, do), Spółka zamierza zawrzeć umowę w ramach której licencja będzie udzielona od 1 czerwca 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. Umowa przewiduje ratalną płatność za licencje, zgodnie z którą z każdym kolejnym miesiącem Spółka uiszcza stosowną opłatę w ramach harmonogramu. Spóźnienie z płatnością nie powoduje zablokowania prawa do korzystania z licencji. Prawo do korzystania z licencji nie będzie uzależnione w takiej sytuacji od momentu dokonania płatności, tj. fakt dokonania płatności nie będzie wpływać na możliwość korzystania z licencji, Spółka będzie miała prawo do korzystania z licencji nawet jeśli uiści płatność po dniu udzielenia prawa do jej korzystania - tj. po 1 czerwca 2023 r.

C. Licencja jest udzielana Spółce z momentem podpisania umowy bezterminowo. To znaczy, że prawo do używania licencji Spółka nabywa z dniem złożenia podpisów stron umowy, zaś sama licencja trwa dożywotnio. Licencja w ramach takiej umowy nie wygasa i nie jest uzależniona od kolejnych płatności, Spółka płaci za licencje jednorazowo w terminie przewidzianym w umowie, zaś sam fakt dokonania płatności lub nie, nie wpływa na prawo korzystania z licencji.

D. Licencja jest udzielana Spółce od momentu płatności. Oznacza to, że Spółka nabywa prawo do używania licencji dopiero od momentu uiszczenia opłaty licencyjnej. W takiej sytuacji licencja jest udzielana Spółce od momentu płatności na:

\- okres roku, tj. licencja obowiązuje od dnia uiszczenia płatności przez rok,

\- okres trzech lat, tj. licencja obowiązuje od dnia uiszczenia płatności przez kolejne trzy lata.

W celu przedłużenia okresu obowiązywania licencji Spółka jest zobowiązana ponieść nową opłatę licencyjną przed dniem wygaśnięcia poprzedniej licencji. Dotyczy to zarówno licencji udzielanych na okres roku jak i trzech lat.

E. Licencja/dostęp jest jednorazowy, tj. Spółka może się zalogować do danej platformy tylko jeden raz, za pośrednictwem przesłanych danych do logowania. Zalogowanie się przez Wnioskodawcę jest możliwe dopiero po uiszczeniu płatności. Oznacza to, że Spółka ma prawo zalogowania się/użycia licencji tylko jeden raz, powtórne zalogowanie się / skorzystanie z licencji jest niemożliwe na podstawie konkretnej zawartej umowy licencyjnej, co oznacza, że jeśli Spółka chciałaby się zalogować powtórnie do danej platformy lub skorzystać z danej licencji, to powinna zawrzeć nową umowę / wykupić nowy dostęp.

Ad 2.

W zakresie Podmiotów zagranicznych Spółka wskazuje następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe jakie mogą wystąpić dla umów licencyjnych:

A. Licencja jest udzielana Spółce z momentem podpisania umowy na dany okres czasu (zakres dat od, do), zamierza zawrzeć umowę w ramach której licencja będzie udzielona od 1 czerwca 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. Umowa przewiduje jednorazową płatność za licencje. Prawo do korzystania z licencji nie będzie uzależnione w takiej sytuacji od momentu dokonania płatności, tj. fakt dokonania płatności nie będzie wpływać na możliwość korzystania z licencji, Spółka będzie miała prawo do korzystania z licencji nawet jeśli uiści płatność po dniu udzielenia prawa do jej korzystania - tj. po 1 czerwca 2023 r.

B. Licencja jest udzielana Spółce z momentem podpisania umowy na dany okres czasu (zakres dat od, do), Spółka zamierza zawrzeć umowę w ramach której licencja będzie udzielona od 1 czerwca 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. Umowa przewiduje ratalną płatność za licencje, zgodnie z którą z każdym kolejnym miesiącem Spółka uiszcza stosowną opłatę w ramach harmonogramu. Spóźnienie z płatnością nie powoduje zablokowania prawa do korzystania z licencji. Prawo do korzystania z licencji nie będzie uzależnione w takiej sytuacji od momentu dokonania płatności, tj. fakt dokonania płatności nie będzie wpływać na możliwość korzystania z licencji, Spółka będzie miała prawo do korzystania z licencji nawet jeśli uiści płatność po dniu udzielenia prawa do jej korzystania - tj. po 1 czerwca 2023 r.

C. Licencja jest udzielana Spółce z momentem podpisania umowy bezterminowo. To znaczy, że prawo do używania licencji Spółka nabywa z dniem złożenia podpisów stron umowy, zaś sama licencja trwa dożywotnio. Licencja w ramach takiej umowy nie wygasa i nie jest uzależniona od kolejnych płatności, Spółka płaci za licencje jednorazowo w terminie przewidzianym w umowie, zaś sam fakt dokonania płatności lub nie, nie wpływa na prawo korzystania z licencji.

D. Licencja jest udzielana Spółce od momentu płatności. Oznacza to, że Spółka nabywa prawo do używania licencji dopiero od momentu uiszczenia opłaty licencyjnej. W takiej sytuacji licencja jest udzielana Spółce od momentu płatności na:

\- okres roku, tj. licencja obowiązuje od dnia uiszczenia płatności przez rok,

\- okres trzech lat, tj. licencja obowiązuje od dnia uiszczenia płatności przez kolejne trzy lata.

W celu przedłużenia okresu obowiązywania licencji Spółka jest zobowiązana ponieść nową opłatę licencyjną przed dniem wygaśnięcia poprzedniej licencji. Dotyczy to zarówno licencji udzielanych na okres roku jak i trzech lat.

E. Licencja/dostęp jest jednorazowy, tj. Spółka może się zalogować do danej platformy tylko jeden raz, za pośrednictwem przesłanych danych do logowania. Zalogowanie się przez Wnioskodawcę jest możliwe dopiero po uiszczeniu płatności. Oznacza to, że Spółka ma prawo zalogowania się/użycia licencji tylko jeden raz, powtórne zalogowanie się / skorzystanie z licencji jest niemożliwe na podstawie konkretnej zawartej umowy licencyjnej, co oznacza, że jeśli Spółka chciałaby się zalogować powtórnie do danej platformy lub skorzystać z danej licencji, to powinna zawrzeć nową umowę / wykupić nowy dostęp.

W zakresie Podmiotów krajowych Spółka wskazuje następujące stany faktycznie zdarzenia przyszłe jakie mogą wystąpić dla umów licencyjnych:

A. Licencja jest udzielana Spółce z momentem podpisania umowy na dany okres czasu (zakres dat od, do), Spółka zamierza zawrzeć umowę w ramach której licencja będzie udzielona od 1 czerwca 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. Umowa przewiduje jednorazową płatność za licencje. Prawo do korzystania z licencji nie będzie uzależnione w takiej sytuacji od momentu dokonania płatności, tj. fakt dokonania płatności nie będzie wpływać na możliwość korzystania z licencji, Spółka będzie miała prawo do korzystania z licencji nawet jeśli uiści płatność po dniu udzielenia prawa do jej korzystania - tj. po 1 czerwca 2023 r..

B. Licencja jest udzielana Spółce z momentem podpisania umowy na dany okres czasu (zakres dat od, do), Spółka zamierza zawrzeć umowę w ramach której licencja będzie udzielona od 1 czerwca 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. Umowa przewiduje ratalną płatność za licencje, zgodnie z którą z każdym kolejnym miesiącem Spółka uiszcza stosowną opłatę w ramach harmonogramu. Spóźnienie z płatnością nie powoduje zablokowania prawa do korzystania z licencji. Prawo do korzystania z licencji nie będzie uzależnione w takiej sytuacji od momentu dokonania płatności, tj. fakt dokonania płatności nie będzie wpływać na możliwość korzystania z licencji, Spółka będzie miała prawo do korzystania z licencji nawet jeśli uiści płatność po dniu udzielenia prawa do jej korzystania - tj. po 1 czerwca 2023.

C. Licencja jest udzielana Spółce z momentem podpisania umowy bezterminowo. To znaczy, że prawo do używania licencji Spółka nabywa z dniem złożenia podpisów stron umowy, zaś sama licencja trwa dożywotnio. Licencja w ramach takiej umowy nie wygasa i nie jest uzależniona od kolejnych płatności, Spółka płaci za licencje jednorazowo w terminie przewidzianym w umowie, zaś sam fakt dokonania płatności lub nie, nie wpływa na prawo korzystania z licencji.

D. Licencja jest udzielana Spółce od momentu płatności. Oznacza to, że Spółka nabywa prawo do używania licencji dopiero od momentu uiszczenia opłaty licencyjnej. W takiej sytuacji licencja jest udzielana Spółce od momentu płatności na:

\- okres roku, tj. licencja obowiązuje od dnia uiszczenia płatności przez rok,

\- okres trzech lat, tj. licencja obowiązuje od dnia uiszczenia płatności przez kolejne trzy lata.

W celu przedłużenia okresu obowiązywania licencji Spółka jest zobowiązana ponieść nową opłatę licencyjną przed dniem wygaśnięcia poprzedniej licencji. Dotyczy to zarówno licencji udzielanych na okres roku jak i trzech lat.

E. Licencja/dostęp jest jednorazowy, tj. Spółka może się zalogować do danej platformy tylko jeden raz, za pośrednictwem przesłanych danych do logowania. Zalogowanie się przez Wnioskodawcę jest możliwe dopiero po uiszczeniu płatności. Oznacza to, że Spółka ma prawo zalogowania się/użycia licencji tylko jeden raz, powtórne zalogowanie się / skorzystanie z licencji jest niemożliwe na podstawie konkretnej zawartej umowy licencyjnej, co oznacza, że jeśli Spółka chciałaby się zalogować powtórnie do danej platformy lub skorzystać z danej licencji, to powinna zawrzeć nową umowę / wykupić nowy dostęp.

Ad 3.

Jak Spółka wskazała w Ad. 1 pkt C i pkt D oraz Ad. 2 Pkt C i pkt D, w sytuacji w której umowa przewiduje, że licencja udzielana jest dożywotnio, Spółka ponosi jednorazową opłatę za udzielenie takiej licencji (zgodnie z opisem Ad. 1 pkt C i Ad. 2 pkt C), natomiast jeśli licencja udzielana jest terminowo z możliwością jej przedłużenia, Spółka ponosi kolejne opłaty przed terminem w którym upływa prawo do korzystania z licencji (zgodnie z opisem Ad. 1 pkt D i Ad. 2 pkt D).

**Pytania**

### 1) Czy zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego momentem rozpoznania importu usług z tytułu Licencji nabytych od Podmiotu zagranicznego będzie dzień od którego Wnioskodawca może korzystać z Licencji zgodnie z umową, lub dzień w którym Wnioskodawca uiścił zapłatę za Licencje, w sytuacji w której płatność nastąpiła przed pierwszym dniem okresu przyznania Licencji?

### 2) Czy zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego momentem powstania prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu Licencji nabytej od Podmiotu krajowego będzie moment w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę VAT, nawet jeśli okres udzielenia Licencji będzie trwał nadal po otrzymaniu tej faktury?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, t. j., dalej jako „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

I tak, w myśl art. 28a Ustawy o VAT, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Artykuł 28a Ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do Ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów Ustawy o VAT wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b. usługobiorcą jest:
---------------------

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b. usługobiorcą jest:
---------------------

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.), w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z kolei w świetle art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r.), w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia (reverse charge), który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to - stosownie do art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 86 ust. 10a Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny; 2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik: a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek; 3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe przepisy stanowią zasadę, zgodnie z którą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (co zwykle oznacza wykonanie usługi lub dostawę towarów), jednak nie wcześniej niż w dniu otrzymania faktury, który to warunkuje możliwość obniżenia podatku należnego.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem aby powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego wystąpić muszą łącznie trzy zasadnicze warunki:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) Nabywana usługa lub towar związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą;
--------------------------------------------------------------------------------

2) Względem nabywanych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy na gruncie VAT;
------------------------------------------------------------------------------------

3) Podatnik otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż towarów lub usług.
----------------------------------------------------------------------

Ad 1.
-----

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej (\`(...)\`), nabywa i będzie nabywać Licencje w różnych przedziałach czasowych od Podmiotów zagranicznych.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca na podstawie powołanego powyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest zobowiązany do wykazania importu usług z tytułu nabywanych Licencji od Podmiotów zagranicznych.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wskazać należy, że momentem rozpoznania importu usług z tytułu nabytych Licencji zarówno czasowych, jak i bezterminowych będzie generalnie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Za moment wykonania usługi w przypadku Licencji należy uznać moment udzielenia licencji, tj. w dniu podpisania umowy licencyjnej, lub pierwszy dzień od którego Wnioskodawca może korzystać z licencji bez względu na końcowe ramy czasowe udzielonej licencji.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wynika to z faktu, że w tym momencie spełniona zostanie istota usługi - przekazane zostanie prawo do korzystania z przedmiotu Licencji. Jedynym wyjątkiem od powyższej reguły będzie sytuacja, w której Wnioskodawca dokonał przedpłaty za udzieloną Licencję, tj. sytuacja w której płatność nastąpi w terminie poprzedzającym moment przekazania Licencji (pierwszy dzień możliwości korzystania z Licencji).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W takiej sytuacji import usług powinien zostać rozpoznany w momencie płatności zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe potwierdzone zostało w doktrynie. m.in w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2017 r. o sygn. I FSK 2319/15, w którym Sąd wyraźnie wskazał, że „stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację, z którego wynika, że usługa polega na udzieleniu i wdrożeniu licencji, a po wykonaniu prac konfiguracyjnych skarżący nie dokonuje już dodatkowych czynności związanych z licencją, wskazuje, że była to usługa jednorazowa. Nie można w tym przypadku wskazać żadnych czynności powtarzających się. Jeżeli zatem ze świadczeniem usługi nie wiążą się dodatkowe czynności cykliczne a jedynie dostarczenie i wdrożenie licencji to obowiązek podatkowy z tytułu takiej usługi powstanie na zasadach ogólnych”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wskazuje tak również Dyrektor KIS w interpretacji z 8 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.28.2018.1.AS, wskazując, że „(\`(...)\`) momentem wykonania usługi jest przekazanie klientowi oprogramowania wraz z kluczem ochrony programu, ponieważ w tym momencie klient nabywa prawo do korzystania z oprogramowania, a więc otrzymuje istotę nabywanego świadczenia”.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor KIS w interpretacji z 9 września 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.323.2019.1.SM: „(\`(...)\`) obowiązek podatkowy dla sprzedaży zarówno licencji czasowych jak i bezterminowych, w okolicznościach niniejszej sprawy będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. W niniejszej sprawie wykonanie usługi będzie następować w momencie udzielenia licencji, tj. w dniu podpisania umowy licencyjnej w odniesieniu do całości ceny. W tym bowiem momencie będzie spełniona istota usługi - przekazanie prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego na rzecz licencjobiorcy”.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tożsame stanowisko zostało również wyrażone przez Dyrektora KIS w interpretacji z 16 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.429.2021.2.RR: „Nabycie licencji stanowi nabycie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, a więc przeniesienie tego prawa przez ich dostawcę, polegające na oddaniu oprogramowania do dyspozycji odbiorcy z prawem jego wykorzystywania, tym samym wtedy dochodzi do świadczenia usługi. Nabywca licencji zyskuje z chwilą przeniesienia tego prawa możliwość ich wykorzystywania w granicach przedmiotowych określonych umową. (\`(...)\`)
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przeniesienie praw jest czynnością jednorazową. Czym innym jest okres, przez jaki uprawnienie do korzystania z tych praw ma trwać i nie można utożsamiać go z momentem ich przeniesienia (\`(...)\`) w rozpatrywanej sprawie jak wcześniej ustalono mamy do czynienia z usługami, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją ogólną o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, dla której momentem powstania obowiązku podatkowego będzie data udzielenia licencji tj. przekazanie klucza licencyjnego”. Organ nie uznał więc, że mamy do czynienia z usługą ciągłą, rozliczaną na koniec okresu, mimo że strony umowy zastrzegły, iż okresem rozliczeniowym dla umowy jest kwartał.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podobnie także wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 27 sierpnia 2020 r., o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.350.2020.2.JO na gruncie stanu faktycznego dotyczącego subskrypcji: „Za moment wykonania usługi w przedmiotowym przypadku należy przyjąć datę udzielenia tej subskrypcji, czyli przekazanie prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego na rzecz licencjobiorcy. Jednocześnie wskazać należy, iż w tym zakresie, tj. ustalenia momentu wykonania usługi, dla subskrypcji, dostępu do portali, aplikacji i gier również należy przeanalizować poszczególne zapisy umowy”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z powyższym wskazać należy, iż momentem powstania obowiązku wykazania importu usług z tytułu Licencji będzie pierwszy dzień od którego Wnioskodawca ma prawo do korzystania z Licencji, za wyjątkiem sytuacji, w których przed tym dniem Wnioskodawca dokona opłaty za rzeczoną Licencje.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 2.
-----

Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami oraz odnosząc się do wykazania momentu powstania obowiązku dla Licencji w Ad 1. wskazać należy, że prawo do odliczenia z tytułu nabytych Licencji od Podmiotu krajowego powstanie u Wnioskodawcy z chwilą otrzymania faktury VAT, pod warunkiem, że przed dniem otrzymania faktury Wnioskodawca miał prawo do korzystania z Licencji, lub też uiścił za tą Licencję stosowną przedpłatę (w sytuacji w której prawo do korzystania powstaje po otrzymaniu faktury).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie:

‒ momentu rozpoznania importu usług z tytułu nabytych od Podmiotu zagranicznego Licencji opisanych w punktach A, C, D i E stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe,

‒ momentu rozpoznania importu usług z tytułu nabytej od Podmiotu zagranicznego Licencji opisanej w punkcie B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe,

‒ momentu powstania prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych od Podmiotu krajowego Licencji opisanych w punktach A, C, D i E stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe,

‒ momentu powstania prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytej od Podmiotu krajowego Licencji opisanej w punkcie B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Warunkiem zastosowania opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

W przedmiotowej sprawie, wątpliwości Państwa sformułowane w zakresie pytania nr 1 dotyczą sytuacji, kiedy Państwa spółka posiadająca status czynnego podatnika podatku od towarów i usług nabywa Licencje od podmiotów posiadających swoją siedzibę poza terytorium Polski (Podmiot zagraniczny).

Zatem w analizowanej sprawie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez Podmiot zagraniczny będzie terytorium Polski, tj. miejsce gdzie usługobiorca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Państwa Spółka na rzecz, której Licencjodawca (Podmiot zagraniczny) świadczy usługi, jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązana będzie do rozliczenia nabywanej usługi od Podmiotu zagranicznego na terytorium kraju. Tym samym to Państwo będziecie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Co do zasady, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa o VAT określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Stosownie do przepisu art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1\. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2\. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka zajmuje się (\`(...)\`) opartych (\`(...)\`) oraz, jednocześnie, jest (\`(...)\`), które przeznaczone są do dalszej sprzedaży. Spółka posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W celu (\`(...)\`) Spółka nabywa i będzie nabywać różnego rodzaju licencje, aplikacje, subskrypcje, dostępy do portali („Licencje”), wykorzystywane w procesie (\`(...)\`). Licencje będą nabywane od podmiotów posiadających swoją siedzibę poza terytorium Polski („Podmiot zagraniczny”) lub od podmiotów posiadających swoją siedzibę na terytorium Polski, będących polskimi podatnikami VAT („Podmiot krajowy”).

Licencje udzielane są Spółce w następujących ramach czasowych:

‒ Licencja jest udzielana Spółce z momentem podpisania umowy na dany okres czasu (zakres dat od-do);

‒ Licencja jest udzielana Spółce z momentem podpisania umowy bezterminowo;

‒ Licencja jest udzielana Spółce od momentu płatności;

‒ Licencja/dostęp jest jednorazowy, tj. Spółka może się zalogować do danej platformy tylko jeden raz, za pośrednictwem przesłanych danych do logowania.

Państwa wątpliwości dotyczą momentu rozpoznania importu usług z tytułu nabytych Licencji od Podmiotu zagranicznego w następujących stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Ad. 1

A

Licencja jest udzielana Spółce z momentem podpisania umowy na dany okres czasu (zakres dat od - do), Spółka zamierza zawrzeć umowę w ramach której licencja będzie udzielona od 1 czerwca 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. Umowa przewiduje jednorazową płatność za licencje. Prawo do korzystania z licencji nie będzie uzależnione w takiej sytuacji od momentu dokonania płatności, tj. fakt dokonania płatności nie będzie wpływać na możliwość korzystania z licencji, Spółka będzie miała prawo do korzystania z licencji nawet jeśli uiści płatność po dniu udzielenia prawa do jej korzystania - tj. po 1 czerwca 2023 r.

W odniesieniu do wskazanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla licencji czasowej (udzielanej Spółce z momentem podpisania umowy na dany okres czasu, tj. od 1 czerwca 2023 r. do 31 grudnia 2024 r.), będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi.

W omawianym przypadku, wykonanie usługi nastąpi już w momencie udzielenia licencji, tj. w dniu podpisania umowy licencyjnej. W tym bowiem momencie będzie spełniona istota usługi – przekazanie prawa do korzystania z licencji na rzecz Państwa Spółki.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Państwem, że w przypadku licencji czasowej udzielonej od 1 czerwca 2023 r. do 31 grudnia 2024 r., płatnej jednorazowo (przy czym płatność może nastąpić po udzieleniu prawa do korzystania z licencji), obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie podpisania umowy.

B

Licencja jest udzielana Spółce z momentem podpisania umowy na dany okres czasu (zakres dat od - do), Spółka zamierza zawrzeć umowę w ramach której licencja będzie udzielona od 1 czerwca 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. Umowa przewiduje ratalną płatność za licencje, zgodnie z którą z każdym kolejnym miesiącem Spółka uiszcza stosowną opłatę w ramach harmonogramu. Spóźnienie z płatnością nie powoduje zablokowania prawa do korzystania z licencji. Prawo do korzystania z licencji nie będzie uzależnione w takiej sytuacji od momentu dokonania płatności, tj. fakt dokonania płatności nie będzie wpływać na możliwość korzystania z licencji, Spółka będzie miała prawo do korzystania z licencji nawet jeśli uiści płatność po dniu udzielenia prawa do jej korzystania - tj. po 1 czerwca 2023 r.

W odniesieniu do powyższego opisu należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy licencja udzielona jest na czas określony (od 1 czerwca 2023 r. do 31 grudnia 2024 r.), a płatność należności licencyjnej odbywa się okresowo (ratalnie), zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie, odnoszącym się do okresów rozliczeniowych (miesięcznych), a korzystanie z licencji nie jest uwarunkowane płatnością, to pomimo że licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy na dany okres czasu, za moment wykonania ww. usługi należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się ta płatność.

Przy czym usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Nie można zgodzić się z Państwem, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia Licencji wskazanych w punkcie B powstaje na zasadach określonych w przepisie w art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania usługi, tj. w dniu podpisania umowy licencyjnej.

W konsekwencji, ponieważ w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w związku ze świadczeniem usługi ustalane są następujące po sobie terminy płatności należy uznać, że zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla licencji udzielonej od 1 czerwca 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. będzie data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku są to okresy miesięczne), do którego odnoszą się płatności.

C

Licencja jest udzielana Spółce z momentem podpisania umowy bezterminowo. To znaczy, że prawo do używania licencji Spółka nabywa z dniem złożenia podpisów stron umowy, zaś sama licencja trwa dożywotnio. Licencja w ramach takiej umowy nie wygasa i nie jest uzależniona od kolejnych płatności, Spółka płaci za licencje jednorazowo w terminie przewidzianym w umowie, zaś sam fakt dokonania płatności lub nie, nie wpływa na prawo korzystania z licencji.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że dla usług udzielenia opisanej wyżej Licencji – na czas nieokreślony (bezterminowo), udzielanej Spółce z momentem podpisania umowy, płatnej jednorazowo, w sytuacji gdy wpływ opłaty nie warunkuje udzielenia licencji, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym za moment wykonania usługi należy przyjąć datę udzielenia licencji bezterminowej. W tym przypadku udzielenie licencji, wykonanie usługi następuje już w momencie podpisania umowy, ponieważ wówczas spełniona zostaje istota usługi – przekazanie Państwu prawa do korzystania z Licencji.

W konsekwencji należy zgodzić się z Państwem, że w przypadku usług udzielenia licencji bezterminowej, moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpoznać według zasad ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, w dacie udzielenia licencji, czyli przekazania prawa do korzystania z licencji – tj. w dniu podpisania umowy.

D

Licencja jest udzielana Spółce od momentu płatności. Oznacza to, że Spółka nabywa prawo do używania licencji dopiero od momentu uiszczenia opłaty licencyjnej. W takiej sytuacji licencja jest udzielana Spółce od momentu płatności na:

\- okres roku, tj. licencja obowiązuje od dnia uiszczenia płatności przez rok,

\- okres trzech lat, tj. licencja obowiązuje od dnia uiszczenia płatności przez kolejne trzy lata.

W celu przedłużenia okresu obowiązywania licencji Spółka jest zobowiązana ponieść nową opłatę licencyjną przed dniem wygaśnięcia poprzedniej licencji. Dotyczy to zarówno licencji udzielanych na okres roku, jak i trzech lat.

W odniesieniu do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, że dla usług nabycia licencji czasowej (na okres 1 roku bądź 3 lat) obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usług. Zatem, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady danego rodzaju usług. Za moment wykonania usługi w przedmiotowym przypadku w odniesieniu do całości ceny należy przyjąć datę udzielenia tej licencji, czyli przekazanie prawa do używania licencji.

Dostęp do produktów w formie licencji czasowej będzie przyznany od momentu uiszczenia opłaty licencyjnej na konkretny okres 1 roku lub 3 lat.

W konsekwencji należy zgodzić się z Państwem, że obowiązek podatkowy dla sprzedaży licencji czasowej (udzielanej na 1 rok lub 3 lata), w okolicznościach niniejszej sprawy, będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi, tj. od momentu płatności.

E

Licencja/dostęp jest jednorazowy, tj. Spółka może się zalogować do danej platformy tylko jeden raz, za pośrednictwem przesłanych danych do logowania. Zalogowanie się przez Wnioskodawcę jest możliwe dopiero po uiszczeniu płatności. Oznacza to, że Spółka ma prawo zalogowania się/użycia licencji tylko jeden raz, powtórne zalogowanie się / skorzystanie z licencji jest niemożliwe na podstawie konkretnej zawartej umowy licencyjnej, co oznacza, że jeśli Spółka chciałaby się zalogować powtórnie do danej platformy lub skorzystać z danej licencji, to powinna zawrzeć nową umowę / wykupić nowy dostęp.

W opisanym przypadku udzielenie licencji terminowej (dostęp jednorazowy) następuje po uiszczeniu płatności w momencie zalogowania się do platformy, zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, tj. w momencie zalogowania się/skorzystania z licencji, będącym jednocześnie chwilą wykonania usługi.

W konsekwencji należy zgodzić się z Państwem, że w przypadku usług udzielenia licencji w ramach jednorazowego dostępu, moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi, tj. w dacie zalogowania się/skorzystania z licencji.

Przy czym odnosząc się do wszystkich wariantów opisanych w punktach A-E w przypadku, gdy przed wykonaniem usługi udzielenia Licencji (zarówno na czas określony, jak i na czas nieokreślony) dokonują Państwo płatności (wpłacając zaliczkę na poczet przyszłego korzystania z Licencji), wówczas obowiązek powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla importu usług z tytułu nabytych od Podmiotu zagranicznego Licencji opisanych w punktach A, C, D i E stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznałem za **prawidłowe**, natomiast w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla importu usług z tytułu nabytej od Podmiotu zagranicznego Licencji opisanej w punkcie B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznałem za **nieprawidłowe**.

Z kolei odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytej Licencji od Podmiotu krajowego, należy wskazać co następuje.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10 – ust. 13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:
---------------------------------------------

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa spółka zajmuje się (\`(...)\`) opartych na (\`(...)\`) oraz, jednocześnie, jest (\`(...)\`), które przeznaczone są do dalszej sprzedaży. Spółka posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W celu (\`(...)\`) Spółka nabywa i będzie nabywać różnego rodzaju licencje, aplikacje, subskrypcje, dostępy do portali („Licencje”), wykorzystywane w procesie produkcji ( \`(...)\`). Licencje będą nabywane od podmiotów posiadających swoją siedzibę poza terytorium Polski („Podmiot zagraniczny”) lub od podmiotów posiadających swoją siedzibę na terytorium Polski, będących polskimi podatnikami VAT („Podmiot krajowy”).

Należy wskazać, żeby rozstrzygnąć kwestię momentu powstania prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem licencji od Podmiotu krajowego, należy w pierwszej kolejności ustalić moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy przedmiotowych Licencji.

Moment powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem licencji od Podmiotu krajowego jest analogiczny jak dla Licencji nabytych od Podmiotu zagranicznego, o czym rozstrzygnęliśmy wyżej w ramach odpowiedzi na pytanie 1, a mianowicie:

W przypadku licencji udzielanych Spółce opisanych w punktach A i C, w których prawo do korzystania z licencji nie będzie uzależnione od momentu dokonania płatności, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w dacie przekazania prawa do korzystania z licencji, tj. w dniu podpisania umowy. Dla licencji udzielanych Spółce od momentu płatności lub licencji w ramach dostępu jednorazowego (punkt D i E), obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi , tj. od momentu płatności dla licencji z punktu D lub w dacie zalogowania się/skorzystania z licencji dla punktu E. Natomiast w przypadku licencji udzielonej na dany okres czasu (punkt B), w której płatność należności licencyjnej odbywa się okresowo (ratalnie), zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie, odnoszącym się do okresów rozliczeniowych (miesięcznych), a korzystanie z licencji nie jest uwarunkowane płatnością, za moment wykonania ww. usługi należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się ta płatność.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego w tytułu Licencji nabytych od Podmiotu krajowego w rozliczeniu za okres w którym otrzymano stosowne faktury zakupowe o ile w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte przez Państwa Licencje od Podmiotu krajowego związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. z przyszłą sprzedażą Licencji. Prawo to przysługuje bez względu na okoliczność, że okres udzielenia Licencji będzie trwał po otrzymaniu faktury.

W świetle powyższego, po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających dokonanie nabycia Licencji, będziecie Państwo uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Licencji od Podmiotu krajowego, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT.

Moment powstania prawa do odliczenia dla licencji opisanej w punkcie B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powstanie w rozliczeniu za okres w którym otrzymano faktury od Podmiotu krajowego pod warunkiem, że u kontrahenta powstał obowiązek podatkowy, który jak wskazałem wyżej będzie rozpoznany zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy z upływem każdego okresu rozliczeniowego do którego odnoszą się płatności, zatem nie tak jak Państwo wskazali z chwilą otrzymania faktury pod warunkiem że przed tym dniem mieli Państwo prawo do korzystania z licencji. W konsekwencji, stanowisko Państwa w tej części uznałem za **nieprawidłowe**.

Natomiast moment powstania prawa do odliczenia dla licencji opisanych w punktach A, C, D i E stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powstanie w rozliczeniu za okres w którym otrzymano faktury od Podmiotu krajowego pod warunkiem, że u kontrahenta powstał obowiązek podatkowy, który jak wskazałem wyżej będzie rozpoznany zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy w dacie przekazania prawa do korzystania z licencji, tj. w dniu podpisania umowy dla licencji wskazanych w punktach A i C, od momentu płatności dla licencji z punktu D, w dacie zalogowania się/skorzystania z licencji dla punktu E. W konsekwencji, stanowisko Państwa w tej części uznałem za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).