Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1313/13-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-27
Teza: Zgodnie z umową cała należność za wykonywaną usługę będzie płacona jednorazowo w początkowym okresie obowiązywania umowy w terminie 30 - 90 dni od daty wejścia w życie tej umowy, a zatem przed wykonaniem usługi. Otrzymanie przez Wnioskodawcę całości należności przed wykonaniem usługi, spowoduje, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania tej zapłaty, na podstawie art. 19 ust. 8 ustawy.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług udzielania licencji oraz terminu wystawiania faktur dokumentujących wykonanie tych usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług udzielania licencji oraz terminu wystawiania faktur dokumentujących wykonanie tych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowa działalność Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) obejmuje dystrybucję i wdrażanie zaawansowanego oprogramowania wspierającego funkcjonowanie przedsiębiorstw, jak również związaną z tym oprogramowaniem działalność doradczą i szkoleniową.

W ramach powyższej działalności Wnioskodawca udziela sublicencji na oprogramowanie komputerowe podmiotom z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „licencje”). Wnioskodawca jest uprawniony do sublicencjonowania oprogramowania na terytorium kraju na podstawie umowy licencyjnej zawartej z właścicielem praw do oprogramowania, spółką Y. z siedzibą na terytorium Niemiec.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie zasad powstawania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do usług w zakresie udzielania licencji, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz licencjobiorców z siedzibą na terytorium kraju, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Należy zaznaczyć, że niniejszy wniosek dotyczy licencji wielostanowiskowych, które niezależnie od sposobu przekazania klientowi licencjonowanego oprogramowania (na nośniku fizycznym lub udostępnienie do pobrania drogą elektroniczną) są traktowane dla celów podatku VAT jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Udzielenie licencji następuje w dacie wskazanej w stosownej umowie lub formularzu zamówienia. Jeśli oprogramowanie danego typu nie było wcześniej używane przez licencjobiorcę, Wnioskodawca jest zobowiązany dostarczyć to oprogramowanie licencjobiorcy na nośniku fizycznym lub udostępnić do pobrania w formie elektronicznej ze specjalnej witryny internetowej (tzw. dostawa elektroniczna) i dostarczyć odpowiednie kody (identyfikator i hasło) umożliwiające pobranie. Jeśli klient używał już danego typu oprogramowania (np. umowa licencyjna zawierana jest na dodatkowe stanowiska pracy), Wnioskodawca nie dokonuje dostawy oprogramowania, zaś licencjobiorca samodzielnie pobiera je w formie elektronicznej na mocy dostarczonego przez Wnioskodawcę klucza licencyjnego.

W zależności od rodzaju licencjonowanego oprogramowania, w wyniku negocjacji z klientem itp. mogą wystąpić różne sytuacje, jeśli chodzi o czas obowiązywania umowy (określony lub nieokreślony) czy zasady rozliczania opłat licencyjnych.

Dla celów niniejszego wniosku można wyróżnić następujące warianty:

1.  licencja udzielana na czas określony, opłata licencyjna wnoszona jednorazowo Umowa licencyjna zawierana jest na czas określony (np. 3 lata, 5 lat). Opłata licencyjna wnoszona jest przez licencjobiorcę jednorazowo, w początkowym okresie obowiązywania umowy licencyjnej (tj. najwcześniej w dniu podpisania umowy licencyjnej). Standardowym terminem płatności jest termin 30 dni od daty wejścia w życie umowy licencyjnej (termin ten może być dłuższy, przy czym co do zasady nie powinien przekraczać 90 dni od daty wejścia w życie umowy);
2.  licencja udzielana na czas określony, opłata licencyjna wnoszona w ratach Umowa licencja udzielana na czas określony (np. 3 lata, 5 lat). Opłata licencyjna wnoszona jest przez licencjobiorcę w 2 lub więcej ratach płatnych co do zasady w początkowym okresie obowiązywania umowy licencyjnej (np. w trakcie pierwszego roku jej obowiązywania, w każdym przypadku całkowita spłata opłat licencyjnych następuje przed zakończeniem okresu obowiązywania umowy). Termin płatności oraz wysokość poszczególnych rat każdorazowo są wynikiem negocjacji z danym klientem. Termin płatności rat może być określony przez wskazanie w umowie konkretnych dat, określonej liczby dni od daty podpisania umowy licencyjnej, itp. (tj. umowa nie wyodrębnia w trakcie jej obowiązywania okresów rozliczeniowych, do których byłyby przyporządkowane poszczególne raty);
3.  licencja udzielana na czas określony automatycznie przedłużany na kolejny czas określony, opłata licencyjna wnoszona jednorazowo Umowa licencyjna zawierana jest na czas określony nieprzekraczający 5 lat, po upływie którego następuje automatyczne przedłużenie terminu obowiązywania umowy na kolejny czas określony, znacznie dłuższy, z jednoczesnym prawem do wypowiedzenia umowy przez każdą stron z zachowaniem znacznego okresu wypowiedzenia (np. umowa licencyjna zawarta na 4 lata, po upływie których umowa automatycznie przedłuża się na kolejny czas określony 25 lat, z prawem jej wypowiedzenia za upływem 17-letniego okresu wypowiedzenia). Opłata licencyjna należna jest jednorazowo, w początkowym okresie obowiązywania umowy licencyjnej (tj. najwcześniej w dniu podpisania umowy). Standardowym terminem płatności jest termin 30 dni od daty wejścia w życie umowy licencyjnej (termin ten może być dłuższy, przy czym co do zasady nie powinien przekraczać 90 dni). Automatyczne przedłużenie umowy na kolejny czas określony nie wiąże się z obowiązkiem wnoszenia przez klienta dodatkowych opłat licencyjnych;
4.  licencja udzielana na czas określony automatycznie przedłużany na kolejny czas określony, opłata licencyjna wnoszona w ratach Umowa licencyjna zawierana jest na czas określony nieprzekraczający 5 lat, po upływie którego następuje automatyczne przedłużenie terminu obowiązywania umowy na kolejny czas określony, znacznie dłuższy, z jednoczesnym prawem do wypowiedzenia umowy przez każdą ze stron z zachowaniem znacznego okresu wypowiedzenia (np. umowa licencyjna zawarta na 4 lata, po upływie których umowa automatycznie przedłuża się na kolejny czas określony 25 lat, z prawem jej wypowiedzenia z upływem 17-letniego okresu wypowiedzenia). Opłata licencyjna wnoszona jest przez licencjobiorcę w 2 lub więcej ratach płatnych co do zasady w początkowym okresie obowiązywania urnowy licencyjnej (np. w trakcie pierwszego roku jej obowiązywania, w każdym przypadku całkowita spłata opłat licencyjnych następuje przed zakończeniem pierwszego okresu wskazanego w umowie i automatycznym przedłużeniem umowy na kolejny). Termin płatności oraz wysokość poszczególnych rat każdorazowo są wynikiem negocjacji z danym klientem. Termin płatności rat może być określony przez wskazanie w umowie konkretnych dat określonej liczby dni od daty podpisania umowy licencyjnej, itp. (tj. umowa nie wyodrębnia w trakcie jej obowiązywania okresów rozliczeniowych, do których byłyby przyporządkowane poszczególne raty). Automatyczne przedłużenie umowy na kolejny czas określony nie wiąże się z obowiązkiem wnoszenia przez klienta dodatkowych opłat licencyjnych;
5.  licencja na czas określony, opłata licencyjna wnoszona z dołu za poszczególne okresy rozliczeniowe Umowa licencyjna zawierana jest na czas określony (np. 1 rok, 3 lata, 5 lat). Umowa wskazuje okresy rozliczeniowe, za które należy wnosić kolejne opłaty licencyjne (np. miesięczne, kwartalne - w żadnym przypadku okres rozliczeniowy nie będzie przekraczał 1 roku) przez cały okres obowiązywania umowy. Wnioskodawca otrzymuje płatności z tytułu opłat licencyjnych po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą (np. opłata licencyjna za styczeń 2014 r. wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy w lutym 2014). Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę za kolejne okresy rozliczeniowe będą zawierały informację nt. okresu, którego dotyczą;
6.  licencja na czas określony, opłata licencyjna wnoszona z góry za poszczególne okresy rozliczeniowe Umowa licencyjna zawierana jest na czas określony (np. rok, 3 lata, 5 lat). Umowa wskazuje okresy rozliczeniowe, za które należy wnosić kolejne opłaty licencyjne (np. kwartalne - w żadnym przypadku okres rozliczeniowy nie będzie przekraczał 1 roku) przez cały okres obowiązywania umowy. Wnioskodawca otrzymuje płatności z tytułu opłat licencyjnych z góry, tj. przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, którego dotyczą (np. opłata licencyjna za I kwartał 2014 wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy w styczniu lub lutym 2014). Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę za kolejne okresy rozliczeniowe będą zawierały informację nt. okresu, którego dotyczą;
7.  licencja udzielana na czas nieokreślony, opłata licencyjna wnoszona jednorazowo Umowa licencyjna zawierana jest na czas nieokreślony (bezterminowo). Opłata licencyjna wnoszona jest przez licencjobiorcę jednorazowo, w początkowym okresie obowiązywania umowy licencyjnej (tj. najwcześniej w dniu podpisania umowy licencyjnej). Standardowym terminem płatności jest termin 30 dni od daty wejścia w życie umowy licencyjnej (termin ten może być dłuższy, przy czym co do zasady nie powinien przekraczać 90 dni);
8.  licencja udzielana na czas nieokreślony, opłata licencyjna wnoszona w ratach Umowa licencyjna udzielana na czas nieokreślony (bezterminowo). Opłata licencyjna wnoszona jest przez licencjobiorcę w 2 lub więcej ratach płatnych co do zasady w początkowym okresie obowiązywania umowy licencyjnej (np. w trakcie pierwszego roku jej obowiązywania). Termin płatności oraz wysokość poszczególnych rat każdorazowo są wynikiem negocjacji z danym klientem. Termin płatności rat może być określony przez wskazanie w umowie konkretnych dat, określonej liczby dni od daty podpisania umowy licencyjnej, itp. (tj. umowa nie wyodrębnia w trakcie jej obowiązywania okresów rozliczeniowych, do których byłyby przyporządkowane poszczególne raty).

Określone w pkt a) - h) powyżej licencje mogą być udzielane na podstawie umów, które przewidują jednocześnie świadczenie przez Wnioskodawcę usług serwisowych dotyczących oprogramowania przez określony czas po zawarciu umowy (umowy licencyjno - serwisowe). Alternatywnie, usługi serwisowe mogą być świadczone na podstawie odrębnej umowy pomiędzy Wnioskodawcą i licencjobiorcą albo mogą w ogóle nie być świadczone na rzecz danego licencjobiorcy przez Wnioskodawcę (mogą być świadczone na rzecz licencjobiorcy przez podmiot trzeci, np. partnera biznesowego Wnioskodawcy lub licencjobiorca może w ogóle nie korzystać z tego typu usług). We wszystkich sytuacjach wskazanych w pkt a) - h) powyżej, jeśli usługi serwisowe są świadczone przez Wnioskodawcę, są one przedmiotem odrębnych ustaleń finansowych (co do zasady, wynagrodzenie z tytułu usług serwisowych jest rozliczane w okresach rozliczeniowych, np. miesięcznych lub kwartalnych). Zasady określania obowiązku podatkowego z tytułu usług serwisowych nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie udzielania licencji (sublicencji) będzie powstawał:
    *   z chwilą otrzymania płatności (opłaty licencyjnej) na rachunek bankowy Wnioskodawcy, w odniesieniu do otrzymanej kwoty w przypadkach określonych w pkt a) –d) oraz f) - h) powyżej,
    *   z upływem określonego w umowie okresu rozliczeniowego w przypadku określonym w pkt e) powyżej;
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę w terminie:
    *   najpóźniej 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał opłatę licencyjną na rachunek bankowy, oraz nie wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem tej opłaty w przypadkach określonych w pkt a) - d) oraz f) - h) powyżej,
    *   najpóźniej 15 dnia miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy opłata licencyjna w przypadku e) powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług w zakresie udzielania licencji, sublicencji itp. (w przypadku transakcji „krajowych”). Obowiązek ten powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 tej ustawy, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Nie ma więc zastosowania ogólna zasada wiążąca moment powstania obowiązku podatkowego z wykonaniem usługi bądź - jeśli istnieje obowiązek wystawienia faktury--z chwilą jej wystawienia, nie później niż z upływem 7 dni od wykonania usługi.
2.  Skutkiem rekonstrukcji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego w VAT, która będzie miała miejsce z dniem 1 stycznia 2014 r., będzie m.in. likwidacja szczególnej zasady powstawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do ww. usług. Konsekwentnie, od 1 stycznia 2014 r. do świadczenia usług w zakresie udzielania licencji, sublicencji itp. będą miały zastosowanie ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego, określone w art. 19a ust. 1-3 oraz ust. 8 Ustawy o VAT. Wskazane wyżej ustępy art. 19a Ustawy o VAT mają następujące brzmienie:
    1.  Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
    2.  W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
    3.  Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
    4.  Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
3.  W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w celu prawidłowego określenia momentu obowiązku podatkowego w przypadku udzielenia licencji (sublicencji) konieczne jest ustalenie, który moment w kontekście tego rodzaju transakcji należy uznać za wykonanie usługi, którym to pojęciem posługują się poszczególne ustępy art. 19a Ustawy o VAT. Co do zasady obowiązek podatkowy będzie bowiem powstawał:
    *   z chwilą wykonania usługi,
    *   z chwilą otrzymania płatności (opłaty licencyjnej), jeśli została otrzymana przez podatnika przed dniem wykonania usługi.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatku VAT usługi w zakresie udzielania licencji (sublicencji) powinny być uznawane za tzw. usługi o charakterze ciągłym. Istotą umów licencyjnych jest możliwość korzystania przez licencjobiorcę z utworu (tu: oprogramowania komputerowego) na określonych polach eksploatacji, przez okres obowiązywania umowy licencyjnej. Innymi słowy, przyznają one licencjobiorcy uprawnienia, które trwają w czasie, dopóki nie wygaśnie umowa licencyjna.

Powyższy charakter licencji na gruncie przepisów o podatku VAT potwierdza definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. W zdaniu drugim tego przepisu mowa jest o tym, że „działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Analogiczny zapis zawiera Dyrektywa 2006/112/WE, w art. 9 ust. 1 akapit drugi, zdanie drugie: „Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”. Obie definicje podkreślają ciągłość procesu „wykorzystywania” wartości niematerialnych wyznaczając kontekst, w jakim usługi w zakresie udzielania licencji (sublicencji) powinny być postrzegane dla celów VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że na gruncie przepisów o podatku VAT co do zasady wykonanie usługi w zakresie udzielenia licencji (sublicencji) ma miejsce z chwilą wygaśnięcia umowy licencyjnej. Zatem w przypadku udzielenia licencji na czas określony, co do zasady wykonanie usługi następuje z upływem ostatniego dnia okresu, na który została zawarta umowa licencyjna. W szczególności, z uwagi na ciągły charakter świadczenia w ramach umowy licencyjnej (przyznanie uprawnienia do korzystania np. z oprogramowania komputerowego przez czas trwania umowy), zdaniem Wnioskodawcy wykonania usługi nie można utożsamiać z samym zawarciem umowy licencyjnej i ew. przekazaniem nośników z oprogramowaniem lub udostępnieniem oprogramowania do pobrania przez licencjobiorcę. Udzielenie licencji wyznacza bowiem początek korzystania z usługi, nie zaś jej zakończenie (wykonanie).

W przypadku umów licencyjnych zawartych na czas nieokreślony przyjęcie powyższej zasady powoduje sytuację o tyle nietypową, że w momencie udzielenia licencji podatnik nie jest wstanie określić, kiedy usługa zostanie wykonana (nastąpi to dopiero z chwilą wygaśnięcia umowy licencyjnej, np. na skutek rozwiązania jej za porozumieniem stron, rozwiązania w wyniku naruszenia przez licencjobiorcę warunków korzystania z licencji, likwidacji licencjobiorcy będącego osobą prawną). Jednak w ocenie Wnioskodawcy ta kwestia praktyczna nie może przesądzać o odmiennym traktowaniu licencji na czas określony i nieokreślony na gruncie przepisów o VAT. Okres obowiązywania umowy (określony czy nieokreślony) jest kwestią wtórną i nie wpływa na zmianą charakteru usługi, wciąż istotą świadczenia licencjodawcy na rzecz licencjobiorcy jest umożliwienie korzystania w sposób ciągły z licencjonowanego oprogramowania. Fakt, że umowa licencyjna została zawarta na czas nieokreślony nie może być podstawą do uznania, że dla celów przepisów dotyczących obowiązku podatkowego wykonanie usługi następuje już w chwilą udzielenia licencji.

Należy podkreślić, że powyższa kwalifikacja usług w zakresie udzielania licencji w żadnym razie nie oznacza, w przypadku licencji na czas nieokreślony (bezterminowych), braku ich opodatkowania VAT, za wyjątkiem umów przewidujących okresy rozliczeniowe (zob. poniżej), zarówno w przypadku licencji na czas określony, jak i na czas nieokreślony, standardem jest, że licencjobiorca ma obowiązek uiścić opłaty licencyjne w początkowym okresie obowiązywania umowy. Opłaty te mogą być należne jednorazowo (w przypadku umów zawieranych przez Wnioskodawcę standardem jest termin płatności takiej jednorazowej opłaty wciągu 30 dni od momentu udzielenia licencji, w wyniku negocjacji może być ustalony termin dłuższy, z reguły nieprzekraczający 90 dni) lub w ratach (w przypadku umów zawieranych przez Wnioskodawcę, całkowita spłata należności licencyjnych rozłożonych na raty z reguły następuje w trakcie pierwszego roku obowiązywania umowy licencyjnej). Otrzymanie płatności tytułem opłaty licencyjnej przed datą wykonania usługi (rozumianą jako wygaśnięcie umowy licencyjnej), niezależnie czy jest to licencja na czas określony czy nieokreślony, będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego w momencie otrzymania płatności, na podstawie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W przypadku natomiast umów licencyjnych, w ramach których opłaty licencyjne są wnoszone za kolejne, następujące po sobie okresy rozliczeniowe (np. miesięczne, kwartalne) przepisy Ustawy o VAT definiują moment wykonania usługi w sposób szczególny. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Tak więc w przypadku umów licencyjnych przewidujących płatności przyporządkowane do następujących po sobie okresów rozliczeniowych w trakcie trwania umowy, za dzień wykonania usługi będzie uznawany każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego, którego dotyczy dana płatność (przy założeniu, że okresy rozliczeniowe nie przekraczają jednego roku). Z tym też dniem będzie powstawał obowiązek podatkowy VAT, w odniesieniu do opłaty licencyjnej należnej za dany okres rozliczeniowy. Również w przypadku umów przewidujących opłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe, jeśli opłata licencyjna zostanie uiszczona przed upływem okresu rozliczeniowego, którego dotyczy, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT w momencie otrzymania tej opłaty.

1.  Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji przedstawionych w pkt a) w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT od 1 stycznia 2014 r. będzie powstawał na następujących zasadach:
    1.  licencja udzielana na czas określony, opłata licencyjna wnoszona jednorazowo Obowiązek podatkowy będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty opłaty licencyjnej,
    2.  licencja udzielana na czas określony, oplata licencyjna wnoszona w ratach Obowiązek podatkowy będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę kwot poszczególnych rat opłaty licencyjnej, każdorazowo w zakresie otrzymanej płatności,
    3.  licencja udzielana na czas określony automatycznie przedłużany na kolejny czas określony, opłata licencyjna wnoszona jednorazowo Obowiązek podatkowy będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty opłaty licencyjnej,
    4.  licencja udzielana na czas określony automatycznie przedłużany na kolejny czas określony, opłata licencyjna wnoszona w ratach Obowiązek podatkowy będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę kwot poszczególnych rat opłaty licencyjnej, każdorazowo w zakresie otrzymanej płatności,
    5.  licencja na czas określony, opłata licencyjna wnoszona z dołu za poszczególne okresy rozliczeniowe Obowiązek podatkowy będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 Ustawy o VAT, z upływem ostatniego dnia każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do kwoty opłaty licencyjnej należnej za ten okres,
    6.  licencja na czas określony, oplata licencyjna wnoszona z góry za poszczególne okresy rozliczeniowe Obowiązek podatkowy będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty opłaty licencyjnej za dany okres rozliczeniowy (niniejszy wariant zakłada, że otrzymanie płatności nastąpi zgodnie z warunkami umowy licencyjnej, tj. przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, którego dotyczy wpłata; w przeciwnym razie obowiązek podatkowy powstawałby na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 Ustawy o VAT z upływem ostatniego dnia każdego kolejnego okresu rozliczeniowego),
    7.  licencja udzielana na czas nieokreślony, opłata licencyjna wnoszona jednorazowo Obowiązek podatkowy będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty opłaty licencyjnej,
    8.  licencja udzielana na czas nieokreślony, opłata licencyjna wnoszona w ratach Obowiązek podatkowy będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę kwot poszczególnych rat opłaty licencyjnej, każdorazowo w zakresie otrzymanej płatności.
2.  Konsekwencją powyższych zasad powstawania obowiązku podatkowego będzie zastosowanie odpowiednich regulacji dotyczących terminu na wystawienie przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej opłatę licencyjną.

W sytuacjach określonych w pkt a) - d) oraz f) - h) powyżej, fakturę wystawia się zgodnie z art. 106i ust. 2 Ustawy o VAT nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzymał całość lub część zapłaty. Jednocześnie, zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT, wystawienie faktury nie powinno mieć miejsca wcześniej, niż 30 dni przed otrzymaniem płatności. W przypadku płatności częściowych (rat), obowiązek wystawienia faktury w ww. terminach będzie powstawał w odniesieniu do danej raty opłaty licencyjnej.

W sytuacji określonej w pkt e) powyżej, fakturę wystawia się nie później, niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (czyli w tym przypadku po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy dana opłata). Jednocześnie, na podstawie art. 106i ust. 8 Ustawy o VAT, nie będzie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 106i ust. 7 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym fakturę można wystawić nie wcześniej, niż 30 dni przed wykonaniem usługi (ponieważ, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca będzie wskazywał na fakturach okres rozliczeniowy, którego dotyczy faktura).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności udziela sublicencji na oprogramowanie komputerowe podmiotom z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Udzielenie licencji następuje w dacie wskazanej w stosownej umowie lub formularzu zamówienia. Jeśli oprogramowanie danego typu nie było wcześniej używane przez licencjobiorcę, Wnioskodawca jest zobowiązany dostarczyć to oprogramowanie licencjobiorcy na nośniku fizycznym lub udostępnić do pobrania w formie elektronicznej ze specjalnej witryny internetowej (tzw. dostawa elektroniczna) i dostarczyć odpowiednie kody (identyfikator i hasło) umożliwiające pobranie. Jeśli klient używał już danego typu oprogramowania (np. umowa licencyjna zawierana jest na dodatkowe stanowiska pracy), Wnioskodawca nie dokonuje dostawy oprogramowania, zaś licencjobiorca samodzielnie pobiera je w formie elektronicznej na mocy dostarczonego przez Wnioskodawcę klucza licencyjnego.

W zależności od rodzaju licencjonowanego oprogramowania, w wyniku negocjacji z klientem itp. mogą wystąpić różne sytuacje, jeśli chodzi o czas obowiązywania umowy (określony lub nieokreślony) czy zasady rozliczania opłat licencyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu dokumentowania świadczonych usług, w opisanych sytuacjach oznaczonych we wniosku punktami a) – h).

Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych przypadkach, istotne jest określenie momentu wykonania przez Wnioskodawcę świadczonej usługi.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Należy wskazać, że dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie usługi następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2).

W tym miejscu należy zauważyć, że cyt. powyżej przepis art. 19a ust. 2 ustawy nie ma zastosowania do wszystkich rodzajów usług a jedynie do tych usług, które są usługami podzielnymi w sensie gospodarczym np. usługi transportowe, spedycyjne czy przeładunkowe.

W niektórych przypadkach ustawa określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

I tak np. w myśl art. 19a ust. 3 ww. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza powołanych powyżej przepisów w odniesieniu do sytuacji opisanych we wniosku pozwala stwierdzić, że:

Ad. a.

W tym przypadku, umowa licencyjna zawierana jest na czas określony (np. 3 lata, 5 lat). Opłata licencyjna wnoszona jest przez licencjobiorcę jednorazowo, w początkowym okresie obowiązywania umowy licencyjnej (tj. najwcześniej w dniu podpisania umowy licencyjnej). Standardowym terminem płatności jest termin 30 dni od daty wejścia w życie umowy licencyjnej (termin ten może być dłuższy, przy czym co do zasady nie powinien przekraczać 90 dni od daty wejścia w życie umowy).

Z wyżej opisanych okoliczności wynika, że usługa trwa nieprzerwanie przez okres kilku lat np. 3 lat, 5 lat. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania tej usługi. Specyfika wykonywanych usług świadczy o tym, że usługa ta nie należy do usług podzielnych w sensie gospodarczym, co wyklucza zastosowanie art. 19a ust. 2 ustawy. Ponieważ w opisanej sytuacji strony nie określiły żadnych zasad co do następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń odnoszących się do określonych okresów rozliczeniowych związanych z wykonywaniem usługi, to w sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy. Zgodnie z umową cała należność za wykonywaną usługę będzie płacona jednorazowo w początkowym okresie obowiązywania umowy w terminie 30 - 90 dni od daty wejścia w życie tej umowy, a zatem przed wykonaniem usługi. Otrzymanie przez Wnioskodawcę całości należności przed wykonaniem usługi, spowoduje, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania tej zapłaty, na podstawie art. 19 ust. 8 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. b.

W opisanym przypadku, umowa licencja udzielana jest na czas określony (np. 3 lata, 5 lat). Opłata licencyjna wnoszona jest przez licencjobiorcę w 2 lub więcej ratach płatnych co do zasady w początkowym okresie obowiązywania umowy licencyjnej (np. w trakcie pierwszego roku jej obowiązywania, w każdym przypadku całkowita spłata opłat licencyjnych następuje przed zakończeniem okresu obowiązywania umowy). Termin płatności oraz wysokość poszczególnych rat każdorazowo są wynikiem negocjacji z danym klientem. Termin płatności rat może być określony przez wskazanie w umowie konkretnych dat, określonej liczby dni od daty podpisania umowy licencyjnej, itp. (tj. umowa nie wyodrębnia w trakcie jej obowiązywania okresów rozliczeniowych, do których byłyby przyporządkowane poszczególne raty).

Aby prawidłowo ustalić moment powstania obowiązku podatkowego istotnym jest wskazanie momentu wykonania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Co do zasady usługę uznaje się za wykonaną w momencie jej faktycznego dokonania, chyba że strony transakcji, w związku z jej świadczeniem ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń odnoszące się do określonych okresów rozliczeniowych. Wówczas to, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego uznany jest umownie za dzień wykonania usługi. W przypadku zaś gdy usługa jest wykonywana w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i w danym roku nie upływają terminy rozliczeń usługę uważa się za wykonaną w ostatnim dniu danego roku. W analizowanym przypadku licencja udzielana jest na okres 3 lub 5 lat. Umowa zawarta z kontrahentem nie wyodrębnia w trakcie jej obowiązywania okresów rozliczeniowych, w stosunku do których będą ustalone płatności. Należy więc uznać, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy. Opłata licencyjna wnoszona jest przez licencjobiorcę w 2 lub więcej ratach płatnych co do zasady w początkowym okresie obowiązywania umowy licencyjnej, a zatem przed wykonaniem usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania poszczególnych płatności (rat) w odniesieniu do ich wysokości.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. c.

W tym przypadku, umowa licencyjna zawierana jest na czas określony nieprzekraczający 5 lat, po upływie którego następuje automatyczne przedłużenie terminu obowiązywania umowy na kolejny czas określony, znacznie dłuższy, z jednoczesnym prawem do wypowiedzenia umowy przez każdą stron z zachowaniem znacznego okresu wypowiedzenia (np. umowa licencyjna zawarta na 4 lata, po upływie których umowa automatycznie przedłuża się na kolejny czas określony 25 lat, z prawem jej wypowiedzenia za upływem 17-letniego okresu wypowiedzenia). Opłata licencyjna należna jest jednorazowo, w początkowym okresie obowiązywania umowy licencyjnej (tj. najwcześniej w dniu podpisania umowy). Standardowym terminem płatności jest termin 30 dni od daty wejścia w życie umowy licencyjnej (termin ten może być dłuższy, przy czym co do zasady nie powinien przekraczać 90 dni). Automatyczne przedłużenie umowy na kolejny czas określony nie wiąże się z obowiązkiem wnoszenia przez klienta dodatkowych opłat licencyjnych.

Powyżej opisany przypadek wskazuje, że usługa ma charakter „ciągły” i trwać będzie nieprzerwanie przez okres kilku lat. Opłata licencyjna należna jest jednorazowo, w początkowym okresie obowiązywania umowy licencyjnej (tj. najwcześniej w dniu podpisania umowy). Jak Wnioskodawca przedstawia, standardowym terminem płatności jest termin 30 dni od daty wejścia w życie umowy licencyjnej (termin ten może być dłuższy, przy czym co do zasady nie powinien przekraczać 90 dni), a zatem Wnioskodawca otrzyma całość zapłaty za usługę przed jej wykonaniem. W sprawie zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 ustawy. Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania zapłaty za usługę.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. d.

W opisanym przypadku, umowa licencyjna zawierana jest na czas określony nieprzekraczający 5 lat, po upływie którego następuje automatyczne przedłużenie terminu obowiązywania umowy na kolejny czas określony, znacznie dłuższy, z jednoczesnym prawem do wypowiedzenia umowy przez każdą stron z zachowaniem znacznego okresu wypowiedzenia (np. umowa licencyjna zawarta na 4 lata, po upływie których umowa automatycznie przedłuża się na kolejny czas określony 25 lat, z prawem jej wypowiedzenia z upływem 17-letniego okresu wypowiedzenia).

Opłata licencyjna wnoszona jest przez licencjobiorcę w 2 lub więcej ratach płatnych co do zasady w początkowym okresie obowiązywania umowy licencyjnej (np. w trakcie pierwszego roku jej obowiązywania, w każdym przypadku całkowita spłata opłat licencyjnych następuje przed zakończeniem pierwszego okresu wskazanego w umowie i automatycznym przedłużeniem umowy na kolejny). Termin płatności oraz wysokość poszczególnych rat każdorazowo są wynikiem negocjacji z danym klientem. Termin płatności rat może być określony przez wskazanie w umowie konkretnych dat określonej liczby dni od daty podpisania umowy licencyjnej, itp. (tj. umowa nie wyodrębnia w trakcie jej obowiązywania okresów rozliczeniowych, do których byłyby przyporządkowane poszczególne raty). Automatyczne przedłużenie umowy na kolejny czas określony nie wiąże się z obowiązkiem wnoszenia przez klienta dodatkowych opłat licencyjnych.

Podobnie jak w poprzednich punktach Wnioskodawca będzie świadczył usługę trwającą nieprzerwanie przez okres kilku lat. Strony transakcji nie ustaliły okresów rozliczeniowych ani też płatności odnoszących się do tych okresów przez cały czas trwania umowy, a zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy. Zapłata za świadczenie usług nastąpi w 2 lub więcej ratach płatnych co do zasady w początkowym okresie obowiązywania umowy, czyli przed wykonaniem usługi. Wobec tego, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19 ust. 8 ustawy tj. z chwilą otrzymania poszczególnych rat w odniesieniu do ich wysokości.

W tym przypadku stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. e.

W przedstawionym zdarzeniu, umowa licencyjna zawierana jest na czas określony (np. 1 rok, 3 lata, 5 lat). Umowa wskazuje okresy rozliczeniowe, za które należy wnosić kolejne opłaty licencyjne (np. miesięczne, kwartalne - w żadnym przypadku okres rozliczeniowy nie będzie przekraczał 1 roku) przez cały okres obowiązywania umowy Wnioskodawca otrzymuje płatności z tytułu opłat licencyjnych po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą (np. opłata licencyjna za styczeń 2014 r. wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy w lutym 2014).

Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę za kolejne okresy rozliczeniowe będą zawierały informację dotyczącą okresu, do którego się odnoszą.

Do tak opisanego zdarzenia zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 ustawy zdanie pierwsze. Umowa wskazuje konkretne okresy rozliczeniowe, za które należy wnosić określone przez strony umowy płatności. Okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, kwartał lub rok. W żadnym przypadku okres rozliczeniowy nie będzie przekraczał 1 roku. Wnioskodawca będzie otrzymywał opłaty po zakończeniu okresu rozliczeniowego. A zatem usługę świadczoną przez Wnioskodawcę należy uznać za wykonaną w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego, do którego dana płatność się odnosi. W sytuacji gdy okresem rozliczeniowym będzie miesiąc usługę należy uznać za wykonaną z ostatnim dniem danego miesiąca, analogicznie w przypadku kwartału - ostatni dzień kwartału i w przypadku gdy okresem rozliczeniowym będzie rok - ostatni dzień roku. Tak ustalony moment wykonania usługi będzie determinował moment powstania obowiązku podatkowego. A zatem, w przypadku opisanym w tym punkcie obowiązek podatkowy powstanie ostatniego dnia każdego okresu, do którego odnoszą się płatności.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać prawidłowe.

Ad. f.

W tej sytuacji, umowa licencyjna zawierana jest na czas określony (np. rok, 3 lata, 5 lat). Umowa wskazuje okresy rozliczeniowe, za które należy wnosić kolejne opłaty licencyjne (np. kwartalne - w żadnym przypadku okres rozliczeniowy nie będzie przekraczał 1 roku) przez cały okres obowiązywania umowy. Wnioskodawca otrzymuje płatności z tytułu opłat licencyjnych z góry, tj. przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, którego dotyczą (np. opłata licencyjna za I kwartał 2014 wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy w styczniu lub lutym 2014).

Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę za kolejne okresy rozliczeniowe będą zawierały informację dotyczącą okresu, do którego się odnoszą.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w związku ze świadczeniem usługi strony umowy ustaliły następujące po sobie okresy rozliczeń np. kwartalne. W żadnym przypadku okres rozliczeniowy nie będzie przekraczał 1 roku. A zatem za dzień wykonania usługi należy uznać ostatni dzień każdego ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego tj. ostatni dzień kwartału bądź ostatni dzień roku. Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 19a ust. 8 ustawy w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi otrzymano całość bądź część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Skoro, w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca będzie otrzymywał poszczególne płatności, przed wykonaniem usługi (z góry), w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 ustawy. Wnioskodawca winien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania płatności w odniesieniu do jej wysokości.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. g.

W analizowanym przypadku, umowa licencyjna zawierana jest na czas nieokreślony (bezterminowo). Opłata licencyjna wnoszona jest przez licencjobiorcę jednorazowo, w początkowym okresie obowiązywania umowy licencyjnej (tj. najwcześniej w dniu podpisania umowy licencyjnej). Standardowym terminem płatności jest termin 30 dni od daty wejścia w życie umowy licencyjnej (termin ten może być dłuższy, przy czym co do zasady nie powinien przekraczać 90 dni).

Z tak opisanego zdarzenia wynika, że strony transakcji nie ustaliły żadnych następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. Zapłata za usługę jest realizowana w początkowym okresie trwania umowy w terminie 30 - 90 dnia od daty wejścia w życie umowy licencyjnej, a zatem Wnioskodawca otrzyma całość zapłaty za usługę przed jej wykonaniem. W związku z tym, należy uznać, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 ustawy. Wnioskodawca winien rozpoznać obowiązek podatkowy w dniu otrzymania zapłaty za usługę.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. h.

W sytuacji przedstawionej w tym punkcie, umowa licencyjna udzielana jest na czas nieokreślony (bezterminowo). Opłata licencyjna wnoszona jest przez licencjobiorcę w 2 lub więcej ratach płatnych co do zasady w początkowym okresie obowiązywania umowy licencyjnej (np. w trakcie pierwszego roku jej obowiązywania). Termin płatności oraz wysokość poszczególnych rat każdorazowo są wynikiem negocjacji z danym klientem. Termin płatności rat może być określony przez wskazanie w umowie konkretnych dat, określonej liczby dni od daty podpisania umowy licencyjnej, itp. (tj. umowa nie wyodrębnia w trakcie jej obowiązywania okresów rozliczeniowych, do których byłyby przyporządkowane poszczególne raty).

Podobnie jak w przypadkach opisanych wcześniej, aby prawidłowo ustalić moment powstania obowiązku podatkowego, istotnym jest ustalenie momentu wykonania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. W analizowanym przypadku licencja udzielana jest na czas nieokreślony. Umowa zawarta z kontrahentem nie wyodrębnia w trakcie jej obowiązywania okresów rozliczeniowych, w stosunku do których będą ustalone płatności. Należy więc uznać, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy. Zapłata z tytułu świadczenia usługi będzie wnoszona w 2 lub więcej ratach płatnych co do zasady w pierwszym roku obowiązywania umowy, a zatem należy uznać, że Wnioskodawca otrzyma część zapłaty (w ratach) przed wykonaniem usługi, co spowoduje, że obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do sposobu dokumentowania świadczonych usług należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 4 stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2).

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8).

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeń w świetle powyższych przepisów pozwala stwierdzić, że w sytuacjach przedstawionych w punktach: a), b), c), d), f), g) i h) wniosku Wnioskodawca winien wystawić fakturę zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty (raty) od nabywcy i, stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem, przed wykonaniem usługi, całości lub część zapłaty (raty).

W sytuacji przedstawionej w punkcie e) wniosku, w którym to moment wykonania usługi został ustalony na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien wystawić fakturę zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.