Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-791/10-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-11
Teza: Czy w związku z planowanym połączeniem i wykreśleniem spółki przejmowanej z Krajowego Rejestru Sądowego, w przypadku nie zamykania ksiąg rachunkowych w Spółce przejmowanej, powinna złożyć jedno zeznanie CIT-8 za rok, w którym nastąpi połączenie, za obie spółki (ale w imieniu tylko Wnioskodawcy) w terminie do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego (do 31 marca 2011r. w przypadku rejestracji połączenia w 2010 r.) i w tym zeznaniu powinna wykazać osiągnięte przez Wnioskodawcę przychody podlegające opodatkowaniu i poniesione koszty uzyskania przychodów łącznie z przychodami i kosztami ich uzyskania, jakie miała w roku połączenia (do dnia połączenia) Spółka Przejmowana, także jeśli koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę przejmowaną na dzień połączenia od początku roku podatkowego przewyższą sumę uzyskanych przez tą spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu? Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej, w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek, w odniesieniu do sumy przychodów Spółki przejmowanej i kosztów ich uzyskania za rok połączenia (2010 r. w przypadku rejestracji połączenia przez sąd do 31 grudnia 2010 r.), ujmowanych łącznie z przychodami i kosztami Spółki za ten rok, nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: przejęcie; rok-rok podatkowy; udział; zeznania; łączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.11.2010r. (data wpływu 26.11.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie podatkowych konsekwencji połączenia przez przejęcie metodą łączenia udziałów- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych konsekwencji połączenia przez przejęcie metodą łączenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką dominującą Grupy. Grupa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania oraz doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego. Na jej ofertę składają się w przeważającym zakresie usługi informatyczne oraz dostawa i instalacja sprzętu informatycznego. W ramach prowadzonej restrukturyzacji Grupy, w celu zwiększenia efektywności operacyjnej i ekonomicznej prowadzonej działalności oraz poprawienia jej wyników, planowane są również połączenia Spółki z wybranymi spółkami zależnymi.

W ramach tej konsolidacji prawnej, Spółka zamierza połączyć się z (dalej: „Spółka Przejmowana”), której Wnioskodawca jest 100% akcjonariuszem. Połączenie ma nastąpić zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1) oraz art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej; „Kodeks spółek handlowych”) w drodze przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem, połączenie ma nastąpić bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy na podstawie art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Połączenie ma na celu ujednolicenie oferty produktowej dla klientów sektora utilities (elektroenergetyka, gazownictwo, wodociągi i ciepłownictwo), uzyskanie synergii kosztowych oraz konsolidację wiedzy i doświadczenia personelu łączących się spółek. Długookresowym celem planowanego połączenia jest dalszy rozwój kluczowych produktów i kompetencji Grupy. Połączenie pozwoli też na wykorzystanie kanałów sprzedaży Wnioskodawcy w ramach oferowanych usług i produktów, które do tej pory znajdowały się w ofercie spółki zależnej. Przyczyni się to do umocnienia pozycji Spółki w sektorze utilities oraz rozwoju kluczowych kompetencji i rozwiązań produktowych, oferowanych przez podmioty z Grupy dla tego rynku. Dzięki połączeniu spółek powstanie stabilniejsza i bardziej efektywna organizacja.

Na podstawie art. 44c w zw. z art. 44a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), Wnioskodawca zamierza rozliczyć połączenie w księgach rachunkowych metodą łączenia udziałów, polegającą w szczególności na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny. W konsekwencji, planowane jest skorzystanie z możliwości nie zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej na dzień połączenia, którą daje art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Rokiem podatkowym Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej jest rok kalendarzowy. Planowane jest, że połączenie nastąpi (zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym) w grudniu 2010 r., ale przed 31 grudnia 2010 r. (co najmniej kilka dni przed tą datą). Nie można jednak wykluczyć, iż rejestracja połączenia nastąpi w trakcie kolejnego roku kalendarzowego, ale przed jego zakończeniem.

Możliwa jest sytuacja, że w roku, w którym nastąpi połączenie, koszty uzyskania przychodów poniesione przez Wnioskodawcę będą wyższe niż suma opodatkowanych przychodów Spółki, zarówno biorąc pod uwagę własne przychody i koszty, jak również uwzględniając także opodatkowane przychody Spółki Przejmowanej i koszty ich uzyskania. Na dzień połączenia suma przychodów uzyskanych przez spółkę przejmowaną od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie, prawdopodobnie będzie niższa niż koszty uzyskania przychodów poniesione przez tą spółkę od początku roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w związku z planowanym połączeniem i wykreśleniem spółki przejmowanej z Krajowego Rejestru Sądowego, w przypadku nie zamykania ksiąg rachunkowych w Spółce przejmowanej, powinna złożyć jedno zeznanie CIT-8 za rok, w którym nastąpi połączenie, za obie spółki (ale w imieniu tylko Wnioskodawcy) w terminie do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego (do 31 marca 2011r. w przypadku rejestracji połączenia w 2010 r.) i w tym zeznaniu powinna wykazać osiągnięte przez Wnioskodawcę przychody podlegające opodatkowaniu i poniesione koszty uzyskania przychodów łącznie z przychodami i kosztami ich uzyskania, jakie miała w roku połączenia (do dnia połączenia) Spółka Przejmowana, także jeśli koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę przejmowaną na dzień połączenia od początku roku podatkowego przewyższą sumę uzyskanych przez tą spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej, w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek, w odniesieniu do sumy przychodów Spółki przejmowanej i kosztów ich uzyskania za rok połączenia (2010 r. w przypadku rejestracji połączenia przez sąd do 31 grudnia 2010 r.), ujmowanych łącznie z przychodami i kosztami Spółki za ten rok, nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o PDOP?

STANOWISKO PODATNIKA I JEGO UZASADNIENIE

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do złożenia za Spółkę Przejmowaną odrębnego rocznego zeznania CIT-8 w terminie 3 miesięcy od daty połączenia. Wnioskodawca w terminie do końca trzeciego miesiąca następującego po roku połączenia (31 marca 2011 r. w przypadku rejestracji połączenia do 31 grudnia 2010 r. w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym nastąpi połączenie, wykaże osiągnięte przez nią przychody i koszty oraz jako następca praw i obowiązków podatkowych, łącznie z nimi przychody i koszty osiągnięte w roku połączenia przez Spółkę przejmowaną (do dnia połączenia), także jeżeli na dzień połączenia w Spółce Przejmowanej wystąpi, dla celów podatku dochodowego, nadwyżka kosztów nad sumą przychodów uzyskanych w roku połączenia (w zeznaniu podatkowym CIT-8 Wnioskodawca za rok połączenia wykaże sumę przychodów własnych i Spółki Przejmowanej oraz sumę kosztów uzyskania przychodów własnych i Spółki Przejmowanej). Art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz ust. 4 ustawy o PDOP nie będzie miał natomiast zastosowania do przychodów Spółki Przejmowanej i kosztów ich uzyskania ujmowanych łącznie z przychodami i kosztami Wnioskodawcy w zeznaniu rocznym CIT-8 Spółki w takiej sytuacji.

Stanowisko powyższe wynika z faktu, że rozliczenie przejęcia jednostek nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej jednostki. W związku z tym, stosownie do art. 12. ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, nie zachodzi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień połączenia i Spółka zamierza skorzystać z tej możliwości. W przypadku połączenia spółek kapitałowych poprzez przejęcie, zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jednym jednak z istotnych ograniczeń w zakresie przejęcia tych praw są normy zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP, zgodnie z którą przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz w art. 7 ust. 4 ustawy o PDOP, który stanowi, iż przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu ustawy o PDOP, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli jednak koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o PDOP, jeśli z przepisów o rachunkowości wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W rezultacie, jeśli w przypadku planowanego połączenia, którego dotyczy niniejszy wniosek, w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów nie zostaną zamknięte księgi Spółki Przejmowanej zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości i nastąpi to przed końcem roku podatkowego, rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie ulegnie zakończeniu. W konsekwencji nie powstanie obowiązek złożenia przez Wnioskodawcę odrębnego zeznania rocznego CIT-8 w imieniu Spółki Przejmowanej za rok, w którym nastąpi połączenie (tj. w terminie 3 miesięcy od dnia połączenia), ponieważ ten obowiązek ustawa o PDOP uzależnia od zakończenia roku podatkowego.

Ponadto, w konsekwencji tego, iż w dniu połączenia rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie ulegnie zakończeniu, nie spełni się również warunek konieczny do uznania okresu od dnia 1 stycznia danego roku do dnia połączenia za rok podatkowy Spółki Przejmowanej w rozumieniu ustawy o PDOP. W rezultacie, ewentualna nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów Spółki Przejmowanej za ten okres nie będzie mogła zostać uznana za „stratę”, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, która nie mogłaby być uwzględniona przez Wnioskodawcę w jej rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym następuje połączenie. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, stratą jest nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podlegającymi opodatkowaniu osiągnięta w roku podatkowym. Zatem nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami w trakcie roku podatkowego jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, ale nie jest stratą podatkową w rozumieniu ustawy o PDOP. Stałaby się nią dopiero w momencie zakończenia roku podatkowego przez Spółkę Przejmowaną.

W konsekwencji, do ewentualnej nadwyżki kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku połączenia przez Spółkę Przejmowaną nad sumą przychodów uzyskanych przez nią od początku roku podatkowego do dnia połączenia, art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz ust. 4 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania. Przepisy te jednak będą stosowane do strat podatkowych Spółki Przejmowanej z lat poprzedzających rok połączenia z Wnioskodawcą - Spółka ustalając wynik podatkowy za rok połączenia nie będzie miała prawa uwzględnić strat podatkowych Spółki Przejmowanej z lat poprzedzających rok połączenia.

W związku z powyższym, po połączeniu zeznanie roczne CIT-8 powinno być złożone jedynie przez Spółkę w terminie przewidzianym w art. 27 ust. 1 ustawy o PDOP, tj. do końca trzeciego miesiąca od zakończenia roku podatkowego Wnioskodawcy, w którym nastąpi połączenie (31 marca 2011 r. w przypadku połączenia jeszcze w 2010 r.). Spółka stoi na stanowisku, że w tym zeznaniu powinna wykazać również przychody podlegające opodatkowaniu i koszty ich uzyskania (także jeśli przewyższają one przychody) osiągnięte od początku roku podatkowego do dnia połączenia ze Spółką Przejmowaną, zsumowywane z osiągniętymi przez siebie (tj. Wnioskodawcę) przychodami i poniesionymi kosztami podatkowymi w całym roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr PB4/GK-060-1443-46/04 z 23 marca 2004 r. oraz w interpretacjach indywidualnych przepisów podatkowych, w tym wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 listopada 2007r. (sygn. IP-PB3-423-95/07-2/AG), 30 kwietnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-249/08-2/ER) oraz 18 listopada 2009 (sygn. IPPB3/423-648/09-7/AG). Wnioskodawca zgadza się z zawartymi w tych interpretacjach i interpelacji argumentami potwierdzającymi możliwość rozliczenia przez spółkę przejmującą przychodów i kosztów spółki przejmowanej, uzyskanych w roku połączenia, łącznie z własnymi przychodami i kosztami oraz brak zastosowania do ewentualnej nadwyżki kosztów nad sumą przychodów art. 7 ust 3 pkt 4 oraz ust. 4 ustawy o PDOP. Spółka zatem wnioskuje o potwierdzenie jej stanowiska w przedmiocie niniejszego wniosku.

Wobec powyższego w świetle obowiązującego prawa podatkowego ocena prawna wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowa.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.