Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.209.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: W zakresie określenia czy limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mający istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej pojedynczej zawartej transakcji z każdym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji czy jeżeli kwota danej pojedynczej transakcji nie będzie przekraczać tego limitu, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiej transakcji.
Słowa kluczowe: dokumentacja; limit; obowiązek; podmiot-podmioty powiązane; sprawozdania-sprawozdania finansowe; transakcja; zdarzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mający istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej pojedynczej zawartej transakcji z każdym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji czy jeżeli kwota danej pojedynczej transakcji nie będzie przekraczać tego limitu, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiej transakcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Bank”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm., dalej: „PB”), posiadającym siedzibę działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Bank podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Bank jest także zobowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego podlegającego badaniu przez biegłego rewidenta oraz sporządzania dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „UPDOP”).

Bank S.A. jest obecny w Polsce od 2002 roku. Bank S.A. to specjalistyczny bank korporacyjny obsługujący duże przedsiębiorstwa i sektor publiczny. Bank skupia się na obsłudze i finansowaniu firm z wybranych sektorów. Bank posiada spółki celowe (spółki krajowe) realizujące wybrane zagadnienia wspomagające lub uzupełniające działalność bankową (np. zajmujące się zarządzaniem nieruchomościami przejętymi przez Bank, oraz planuje rozpoczęcie działalności faktoringowej), ściśle ze sobą współpracujących w celu wykorzystania efektu synergii.

Jedynym akcjonariuszem Bank jest największy bank i grupa finansowa Norwegii – B., prowadzący działalność w 20 krajach (na 4 kontynentach), ma przedstawicielstwa w najważniejszych centrach finansowych świata (m.in. w Londynie, Nowym Jorku czy Singapurze). B. jest też jednym z największych na świecie banków finansujących międzynarodowe firmy żeglugowe oraz sektor energetyczny. Koncentrując się na obsłudze wybranych sektorów, cała grupa B. stawia na rozwój kompetencji branżowych w ramach międzynarodowych zespołów ekspertów, analizujących na bieżąco sytuację w sektorach strategicznych – na poziomie globalnym, zacieśnia wewnętrzną współpracę pomiędzy podmiotami w całej grupie B.. Ma to swoje przełożenie na rynki lokalne, w tym na Bank – pozwala to działać Bank nie tylko na rynku lokalnym ale także na arenie międzynarodowej obsługując duże transakcje finansowe, a także zawierać na rynku lokalnym bardzo duże transakcje finansowe w oparciu o współpracę z podmiotami z grupy B.

Oprócz bieżącej obsługi finansowej przedsiębiorstw, Bank oferuje finansowanie projektów inwestycyjnych i kredytowanie działalności firm, w szczególności finansowanie krótko i średnioterminowe, a także długoterminowe finansowanie strukturyzowane. Bank jest także organizatorem i uczestnikiem konsorcjów kredytowych. Zapewnia kompleksową ofertę z zakresu finansowania handlu i instrumentów zabezpieczających przed ryzykiem walutowym i stóp procentowych, a także ryzykiem zmian cen surowców. Jako jeden z elementów przyciągających na lokalnym rynku firmy skandynawskie, Bank m.in. umożliwia korzystanie ze wspólnej platformy obsługi norweskich Klientów korporacyjnych w obszarze Europy Centralnej i Wschodniej.

Ze względu na ścisłą współpracę zarówno w ramach grupy B. jak również z krajowymi spółkami zależnymi, Bank ma możliwość zarówno maksymalizować swoje źródła przychodu (pozyskiwanie nowych kontrahentów, udział w transakcjach międzynarodowych) jak również zachowywać obecne źródła przychodu poprzez oferowanie konkurencyjnych rozwiązań. W wyniku podejmowanych działań mających na uwadze ścisłą współpracę z podmiotami z grupy B. oraz spółkami zależnymi, Bank zawiera i będzie zawierał w przyszłości transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 9a ust. 1 UPDOP.

Zasadniczą większość transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi stanowią nabywane lub świadczone usługi finansowe (np. lokaty, depozyty, prowadzenie rachunków bieżących, wynagrodzenie i prowizje za udział w kredytach konsorcjalnych, wynagrodzenie za strukturyzację transakcji finansowych, transakcje na instrumentach pochodnych), jak również usługi niefinansowe (np. szkolenia, najem, usługi informatyczne, usługi wsparcia). W zależności od rodzaju świadczonych usług i statusu podmiotu powiązanego, transakcje mogą być zawierane incydentalnie (np. transakcje związane z kredytami konsorcjalnymi, strukturyzacja transakcji finansowych) lub w sposób regularny (instrumenty pochodne, lokaty, najem). Na jeden typ usługi zawartej z jednym podmiotem powiązanym (np. depozyt) może się składać jedna transakcja (założenie jednego depozytu) lub wiele transakcji tego samego rodzaju, a każda z tych transakcji może reprezentować różne wartości (np. może to być kilka depozytów jednodniowych każdy na kilkaset złotych i zrealizowane w różnych okresach a inny/jeden depozyt roczny może generować wynagrodzenie liczone w setkach tysięcy złotych). Tym samym w zależności od rodzaju zawieranych transakcji, wartość świadczonych lub otrzymywanych usług może przekroczyć albo może nie przekroczyć limitu dotyczącego sporządzania dokumentacji cen transferowych (dokumentacji podatkowej) wynikających z art. 9a UPDOP.

Dodatkowo Bank zauważa, iż mając na uwadze art. 9a ust. 2b pkt 2 UPDOP, Bank przy sporządzaniu dokumentacji podatkowej może być zobowiązany do zamieszczenia w dokumentacji podatkowej dodatkowych elementów (analizy danych porównawczych) wymagających dużego nakładu pracy i kosztów finansowych związanych z pozyskaniem takich danych.

Mając na uwadze cel regulacji podatkowej oraz pracochłonność przy sporządzaniu dokumentacji podatkowej jak również obciążenie finansowe z tym związane – identyfikacja transakcji mających istotnych wpływ na wysokość dochodu/straty podatnika oraz transakcji które ze względu na progi kwotowe powinny być dokumentowane – w ocenie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności Bank powinien ustalić jakie transakcje zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być objęte obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, co pozwoli na wypełnienie nałożonego na Bank obowiązku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mający istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej pojedynczej zawartej transakcji z każdym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji czy jeżeli kwota danej pojedynczej transakcji nie będzie przekraczać tego limitu, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiej transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy, wskazany w art. 9a ust. 1d UPDOP limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej pojedynczej zawartej transakcji z każdym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji jeżeli kwota danej pojedynczej transakcji nie będzie przekraczać tego limitu. Bank nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiej transakcji.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 UPDOP podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:

1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

– są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 1d UPDOP za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro. lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

W ocenie Banku, zgodnie z wykładnią językową limit równowartości kwoty 500 000 euro wynikający z art. 9a ust. 1d UPDOP (dotyczy to także każdej innej wartości progowej limitu wyliczonego zgodnie z ust. 1d), należy odnosić osobno do każdej pojedynczej transakcji zawieranej z każdym podmiotem powiązanym. Takie podejście w ocenie Wnioskodawcy jest zgodne z wykładnię celowościowa tego przepisu nakazująca dokumentowanie transakcje mających wyłącznie istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika. Ustawodawca celowo wyłączył z tego obowiązku transakcje nieistotne, z punktu widzenia dochodu (straty) podatnika, o niewielkich kwotach, a skupił się na transakcjach lub innych zdarzeniach gospodarczych, istotnie wpływające na rozliczenie podatkowe, dokonując analizy istotności przez pryzmat wydatkowanej kwoty względem przychodów podatnika. Takie zachowanie pozwala organom podatkowym skupić się na wybranej grupie pojedynczych transakcji i je dogłębnie zrozumieć jednocześnie wydzielając te transakcje od całego zbioru różnych transakcji niejednokrotnie masowych i standardowych.

Takie założenia można odczytać także z treści dokumentów przedstawionych przez ustawodawcę w formie uzasadnienia do projektu ustawy czy też z konsultacji publicznych sporządzony w trakcie prac nad nowelizacją ustawy. Wśród dokumentów opublikowanych na stronie Rządowego Centrum Legislacji w raporcie z konsultacji Minister Finansów przedstawił swoje stanowisko dotyczące progów istotności transakcji – zgodnie z nim, kryterium istotności odnosi się właśnie do „.poszczególnych transakcji lub innych zdarzeń mających miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi”.

Zgodnie zaś z treścią uzasadnienia do ustawy w zakresie celu zmiany przepisów z dniem 1 stycznia 2017 w odniesieniu do obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych wynika, iż celem było m.in. przeciwdziałanie transferowi zysków za granicę za pomocą mechanizmu cen transferowych. W ramach nowelizacji przepisów podatkowych zdecydowano o zwiększeniu limitu ustawowego (progów kwotowych) i zawężono obowiązek dokumentowania transakcji tylko do tych o istotnej wartości. Istotność transakcji uzależniono od poziomu przychodu podatnika, odpowiednio zwiększając limity kwotowe. Zwiększono również próg powiązań kapitałowych z 5% do 25%. Dokumentowanie nieistotnych, małych kwotowo transakcji z podmiotami powiązanymi byłoby zatem sprzeczne z intencją ustawodawcy.

A zatem, w przypadku Bank, dla ustalenia obowiązku dokumentacyjnego wartość każdej transakcji z podmiotem powiązanym należy porównać odrębnie z ustawowym limitem. W konsekwencji, w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona transakcji, dla której - z powodu przekroczenia ustawowego limitu – konieczne będzie sporządzenie dokumentacji cen transferowych (np. roczny depozyt kwoty kilkuset milionów EUR z negocjowanym oprocentowaniem), a następnie dokona innej transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, jednakże o wartości poniżej ustawowego limitu (np. jednodniowy depozyt środków pieniężnych), Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla tej drugiej transakcji (transakcji o małej istotności i z punktu widzenia kwoty wynagrodzenia).

Literalna i celowościowa wykładnia normy art. 9a ust. 1d jako obowiązek dokumentowania jedynie transakcji istotnych z podmiotami powiązanymi (jako czynność obligatoryjna i automatyczna po stronie podatnika) koresponduje także z regulacją wynikającą z ust. 4 i ust. 4a tego przepisu, gdzie nadano uprawnienie organom podatkowym i organom kontroli skarbowej z wystąpieniem do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub ust. le, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie te powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania. Tym samym brak automatyzmu w dokumentowaniu transakcji uznanych za nieistotne (np. wspomnianego powyżej w przykładzie jednodniowego depozytu środków pieniężnych) nie oznacza ze strony podatnika, iż transakcje te nie muszą być już nigdy udokumentowane, a jedynie iż taki obowiązek może wynikać z żądania przedłożonego przez organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do ich rynkowości lub celowości.

Nieuzasadnione zdaniem Wnioskodawcy byłoby zsumowanie wartości transakcji podobnych (transakcji tego samego typu – np. depozytów) dla celów określenia obowiązku dokumentacyjnego, dla których określono różne ceny i dotyczą podobnych produktów ale o różnych parametrach - wynagrodzenie za jednodniowy depozyt od kwoty kilkudziesięciu tysięcy PLN i depozyt roczny kwoty kilkuset milionów EUR), gdyż skutkowałoby to powstaniem obowiązku dokumentowania praktycznie dla każdej grupy transakcji z podmiotem powiązanym (także takich które nie mają istotnego wpływu na wysokość dochodu lub straty podatnika), a jednocześnie takie działanie skutkowałoby bardzo ogólnikowym opisem transakcji zbliżonym raczej do opisu produktu wszystkich zawartych w ramach tego zsumowania transakcji, a nie opisu poszczególnych transakcji, co byłoby sprzeczne z ideą wyodrębnienia i opisania transakcji istotnych. Podejście takie świadczyłoby z jednej strony o nieracjonalności ustawodawcy, mogłoby zaciemniać obraz działania podatnika poprzez skumulowanie nieistotnych danych z danymi istotnymi, a drugostronnie generowałoby dodatkowe znaczne koszty dla przedsiębiorcy.

Dokonując analizy rozumienia pojęcia transakcji w myśl art. 9a ust. 1d (jako pojedyncza transakcja lub grupa podobnych transakcji tego samego rodzaju) nie można jednocześnie nie odnieść rozumienia pojęcia transakcji w korespondencji z ust. 2b tego przepisu, gdzie ustawodawca użył analogicznego określenia. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu podatnika w dokumentacji podatkowej powinien zawrzeć m.in. opis transakcji zawierający miedzy innymi dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji. Jeżeli więc przyjąć, iż ustawodawcy chodziło o grupę podobnych transakcji tego samego rodzaju a nie poszczególne pojedyncze transakcje, to w takim przypadku dane finansowe także powinny być prezentowane zbiorczo dla takich transakcji, a to byłoby pewnym uśrednieniem dla całej grupy transakcji podobnych. Także mając na uwadze wynikający z tego przepisu obowiązek nałożony na określoną grupę podatników (w tym na Wnioskodawcę) posiadania „analizy danych porównawczych”, odniesienie rozumienia transakcji dla całej grupy transakcji tego samego rodzaju, a nie do pojedynczych zawartych transakcji w ocenie Banku byłoby nieprawidłowym działaniem i wprowadzającym w błąd – inny jest wynik uśrednienia od wyniku pojedynczej transakcji lub określenia pewnego przedziału cenowego określonej grupy transakcji, a to właśnie pojedyncze transakcje istotne kwotowo mogą być przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Jasną intencją ustawodawcy w tym zakresie było przygotowanie analizy danych porównawczych, którą można odnieść do skonkretyzowanej pojedynczej transakcji, gdyż jak zostało wskazane powyżej teoretycznie podobna transakcja na depozyt w kwocie kilku tysięcy PLN założony na jeden dzień i depozyt roczny na kilka milionów EUR, w istocie może różnić się bardzo znacząco ze względu na przyjęte parametry (okres, kwota, waluta, możliwość negocjacji oprocentowania).

Powyższe byłoby również sprzeczne z Wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. W myśl Wytycznych OECD, z uwagi na to, że transakcje między podmiotami powiązanymi są często transakcjami złożonymi, a ich zrozumienie wymaga analizy wielu danych i informacji, w interesie organów podatkowych jest skoncentrowanie się na najistotniejszych informacjach kształtujących poszczególne transakcje. Tym samym można wnioskować, iż w tym przypadku chodzi o pojedyncze transakcje a nie zagregowane grupy transakcji. Nałożenie obowiązku dokumentacyjnego na podatnika w zakresie transakcji z wynagrodzeniem o kwocie kilku/kilkudziesięciu złotych oraz takiego samego obowiązku dokumentacyjnego dla transakcji z wynagrodzeniem wielomilionowym na podatnika osiągającego wielomilionowe przychody wydaje się całkowicie nieracjonalnym działaniem.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawca będzie realizować z danym podmiotem powiązanym istotne transakcje, których jednostkowa wartość będzie przekraczać limit wskazany w art. 9a ust. 1d pkt 3 UPDOP i jednocześnie Wnioskodawca będzie realizował z tym samym podmiotem powiązanym nieistotne transakcje aczkolwiek tego samego rodzaju, których wartość jednakże nie będzie przekraczała tego limitu, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla tych pojedynczych transakcji, które nie przekroczą limitów. Wskazany w art. 9a ust. 1d pkt 3 ustawy UPDOP limit należy bowiem odnosić osobno do każdej pojedynczej transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż kwestia dokumentowania transakcji zgodnie z art. 9a ust. 1d pkt 3 UPDOP oraz limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika była już przedmiotem zapytań ze strony podatników. I tak w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. 3063-ILPB2.4510.207.2016.1.ŁM) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym: „Przedmiotem zapytania podatnika są wątpliwości, czy limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym\`(...)\`.

Tym samym dla ustalenia obowiązku dokumentacyjnego wartość każdej transakcji należy porównać odrębnie z ustawowym limitem. W konsekwencji, w sytuacji gdy Spółka dokona transakcji, dla której konieczne będzie sporządzenie dokumentacji cen transferowych, a następnie dokona innej transakcji z tym samym podmiotem, jednakże o wartości poniżej ustawowego limitu, nie będzie miała ona obowiązku sporządzenia dokumentacji dla tej transakcji.

Reasumując, jeżeli Spółka będzie realizować z danym podmiotem powiązanym istotne transakcje, będące głównym przedmiotem działalności tego podmiotu, których wartość będzie przekraczać limit wskazany w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2017 r.) i jednocześnie Spółka będzie realizować z tym samym podmiotem nieistotne transakcje poboczne, których wartość nie będzie przekraczać tego limitu, to Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla tych transakcji, które nie przekroczą limitów. Wskazany bowiem w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2017 r. limit należy odnosić osobno do każdej transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym ”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, iż zgodnie z art. 9a ust. 1d UPDOP limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej pojedynczej zawartej transakcji z każdym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji jeżeli kwota danej pojedynczej transakcji nie będzie przekraczać tego limitu, Bank nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\- lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 9a ust. 1a tej ustawy, podatnicy, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9a ust. 1d powołanej ustawy, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym Ze w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Zgodnie zaś art. 9a ust. 4a ustawy, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.), posiadającym siedzibę działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Bank S.A. to specjalistyczny bank korporacyjny obsługujący duże przedsiębiorstwa i sektor publiczny. Bank skupia się na obsłudze i finansowaniu firm z wybranych sektorów. Bank posiada spółki celowe (spółki krajowe) realizujące wybrane zagadnienia wspomagające lub uzupełniające działalność bankową (np. zajmujące się zarządzaniem nieruchomościami przejętymi przez Bank, oraz planuje rozpoczęcie działalności faktoringowej), ściśle ze sobą współpracujących w celu wykorzystania efektu synergii. W wyniku podejmowanych działań mających na uwadze ścisłą współpracę z podmiotami z grupy B. oraz spółkami zależnymi, Bank zawiera i będzie zawierał w przyszłości transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 9a ust. 1 updop.

Zasadniczą większość transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi stanowią nabywane lub świadczone usługi finansowe (np. lokaty, depozyty, prowadzenie rachunków bieżących, wynagrodzenie i prowizje za udział w kredytach konsorcjalnych, wynagrodzenie za strukturyzację transakcji finansowych, transakcje na instrumentach pochodnych), jak również usługi niefinansowe (np. szkolenia, najem, usługi informatyczne, usługi wsparcia). W zależności od rodzaju świadczonych usług i statusu podmiotu powiązanego, transakcje mogą być zawierane incydentalnie (np. transakcje związane z kredytami konsorcjalnymi, strukturyzacja transakcji finansowych) lub w sposób regularny (instrumenty pochodne, lokaty, najem).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy wskazany w art. 9a ust. 1d updop limit transakcji lub innych zdarzeń, którego przekroczenie powoduje powstanie obowiązku dokumentacyjnego należy odnosić osobno do każdej pojedynczej zawartej transakcji z każdym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji jeżeli kwota danej pojedynczej transakcji nie będzie przekraczać tego limitu, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiej transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy wskazany w art. 9a ust. 1d updop limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej pojedynczej zawartej transakcji z każdym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji jeżeli kwota danej pojedynczej transakcji nie będzie przekraczać tego limitu, Bank nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiej transakcji.

Po dokonaniu analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem tut. organu oceniając treść powołanych przepisów prawnych, należy odnieść się do literalnego brzmienia art. 9a. ust. 1d updop.

Jedną z kluczowych kwestii związanych z obowiązkiem dokumentacyjnym jest określenie wartości transakcji, której (których) przekroczenie skutkuje powstaniem obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. W art. 9a ust. 1d powołanej ustawy ustawodawca posłużył się pojęciem: „transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju”. W ocenie tut. organu sformułowanie „jednego rodzaju” odnosi się zarówno do transakcji, jak i innych zdarzeń. Powyższe oznacza, że w procesie oceny wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej z danym podmiotem powiązanym należy brać pod uwagę wartość dokonanych w roku podatkowym z danym podmiotem powiązanym: transakcji jednego rodzaju, a także (odrębnie) innych zdarzeń jednego rodzaju.

Oznacza to, że jeżeli Spółka realizuje z podmiotem powiązanym transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza limit wskazany w art. 9a ust. 1d updop zobowiązujący do sporządzania dokumentacji (ustalany indywidualnie w zależności od wysokości uzyskanych przez Spółkę w poprzednim roku podatkowym przychodów) i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza ww. limitu, to Spółka ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą limit. Nie ma znaczenia tutaj fakt czy są to transakcje istotne, o dużej wartości, będące wynikiem podstawowej działalności Spółki, czy też transakcje mniej istotne, o niewielkich kwotach. Ważny jest tutaj rodzaj transakcji podlegających zsumowaniu, bowiem na limit transakcji składa się suma poszczególnych zdarzeń tego samego rodzaju.

Podsumowując, dla oceny powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych w danym roku podatkowym z danym podmiotem powiązanym należy na podstawie art. 9a ust. 1d updop – zgrupować transakcje jednego rodzaju i odnieść w ten sposób uzyskaną wartość transakcji względem progów określonych w tym przepisie. Przyjęcie założenia, że wartością graniczną stanowiącą przesłankę powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a updop, jest wartość tylko określonej, jednostkowej transakcji, poniekąd wyabstrahowanej z całokształtu relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi, mogłoby prowadzić do sytuacji obchodzenia przedmiotowego obowiązku i w konsekwencji braku podatkowej transparentności stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi. W ramach kilku transakcji podmioty powiązane mogłyby dzielić transakcje i określać jednostkowe ceny na poziomie każdorazowo niższym od wartości obowiązujących progów wyłącznie w celu uniknięcia obowiązku dokumentacyjnego. Jednocześnie, przyjęcie takiej interpretacji omawianych przepisów, że sumowaniu podlegałyby wszelkie transakcje (a nie tylko jednego rodzaju) byłoby zasadniczo sprzeczne z celem i uzasadnieniem wprowadzanych zmian. Warto zaznaczyć, że zgodnie z pkt 6 lit. a ww. Rezolucji Rady UE państwa członkowskie nie powinny nakładać nieuzasadnionych kosztów zachowania zgodności lub obciążeń administracyjnych na przedsiębiorstwa, wymagając sporządzania lub dostarczania dokumentacji. Należy również wskazać, że podobny pogląd został wyrażony w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Zgodnie z pkt. D.3 rozdziału V Wytycznych OECD, podkreślono, że nie wszystkie transakcje zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi są wystarczająco istotne, aby podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, wskazując jednocześnie jako dobrą praktykę wprowadzenie progów istotności uwzględniających wielkość prowadzonej działalności, rynku. Grupowanie wszelkich rodzajów transakcji (a nie tylko transakcji jednego rodzaju) bezsprzecznie by do takiej sytuacji doprowadziło.

W związku z powyższym tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że zgodnie z wykładnią językową limit równowartość kwoty 500 000 euro wynikający z art. 9a ust. 1d updop (dotyczy to także każdej innej wartości progowej limitu wyliczonego zgodnie z ust. 1d), należy odnosić osobno do każdej pojedynczej transakcji zawieranej z każdym podmiotem powiązanym.

Podsumowując zatem, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie stwierdzić należy, że dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych z danym podmiotem powiązanym należy na podstawie art. 9a ust. 1d updop zsumować wartość transakcji jednego rodzaju i ocenić czy ich wartość przekracza indywidualnie ustalony próg dokumentacyjny, a w konsekwencji czy podlegają one obowiązkowi dokumentacyjnemu. Podobnie w przypadku innych zdarzeń jednego rodzaju z danym podmiotem powiązanym, również należy je zsumować i ocenić, czy przekraczają próg istotności określony w art. 9a ust. 1d updop i czy w konsekwencji powstaje obowiązek sporządzenia dla nich dokumentacji podatkowej cen transferowych.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych i co istotne odmiennych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu. Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r., (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.