Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.184.2018.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-10
Teza: Skutki podatkowe otrzymania części zapłaty za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej w postaci oferty nabycia kryptowaluty oraz konsekwencje późniejszego ewentualnego skorzystania z tej oferty oraz skutki podatkowe sprzedaży lub zamiany kryptowaluty.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; moment; przychód; sprzedaż; usługi; waluta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania części zapłaty za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej w postaci oferty nabycia kryptowaluty oraz konsekwencji późniejszego ewentualnego skorzystania z tej oferty (pytanie nr 1 i 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych sprzedaży lub zamiany kryptowaluty (pytanie nr 3 i 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania części zapłaty za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej w postaci oferty nabycia kryptowaluty oraz konsekwencji późniejszego ewentualnego skorzystania z tej oferty (pytanie nr 1 i 2),
*   skutków podatkowych sprzedaży lub zamiany kryptowaluty (pytanie nr 3 i 4).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.184.2018.1.AN, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 20 kwietnia 2018 r., natomiast w dniu 27 kwietnia 2018 r. wniosek uzupełniono (poprzez platformę ePUAP.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zaklasyfikowaną pod numerem PKD:

*   62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem,
*   62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,
*   62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,
*   62.09.Z – Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,
*   64\. 19.Z – Pozostałe pośrednictwo pieniężne.

Wnioskodawca zawarł umowę o współpracę (dalej: Umowa) z firmą A(…), w ramach której świadczy usługi na rzecz A(…) związane z oprogramowaniem i zarządzaniem oraz doradztwem w zakresie informatyki.

W związku ze świadczeniem ww. usług na podstawie Umowy, Wnioskodawcy została przyznana możliwość nabycia (dalej: Oferta) określonej ilości kryptowaluty XLM (dalej: XLM) po z góry określonej cenie. Dokument stanowiący Ofertę nazwany jest przez A(…): „NOTICE OF OPTION GRANT”. Cena nabycia XLM w Ofercie podana jest w dolarze amerykańskim (dalej: USD).

Liczba XLM, którą Wnioskodawca ma możliwość nabyć w ramach Oferty, wzrasta wraz z okresem świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz A(…). Nabycie danych XLM może zostać wykonane tylko w roku kalendarzowym, następującym po roku nabycia uprawnień do określonej liczby XLM. Jeżeli w tym terminie Wnioskodawca nie skorzysta z Oferty nabycia XLM, nie może nabyć już tej ilości XLM w przyszłości. W stosunku do tych XLM Oferta wygasa.

Przykładowo, Wnioskodawca może nabyć w ramach Oferty X XLM po cenie Y za jeden XLM. Po upływie roku od przedstawienia Oferty jeżeli Wnioskodawca nadal będzie świadczył usługi na rzecz A(…), może skorzystać z Oferty i dokonać nabycia 25% \* X XLM po cenie Y za jeden XLM. Jeżeli z tego prawa nie skorzysta, Oferta nabycia tych 25% \* X XLM wygasa. W kolejnych latach, będzie mógł nabyć jedynie 75% \* X XLM.

Oferta kierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy. Skorzystanie z Oferty nabycia określonej ilości XLM, które przysługują w danym roku Wnioskodawcy, następuje poprzez dostarczenie A(…) odpowiedniego oświadczenia.

Po nabyciu XLM Wnioskodawca może dowolnie rozporządzać XLM.

W szczególności Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w oparciu o PKD 64.19.Z, dokonuje sprzedaży XLM lub wymienia XLM na Złoty (dalej: PLN) przede wszystkim na giełdach wirtualnych walut, przy czym możliwa jest także sprzedaż tych jednostek indywidualnym nabywcom poza giełdą.

Obrót kryptowalutą polega zatem na wymianie FIAT-Krypto, Krypto-Krypto, Krypto-FIAT. Waluta FIAT to w języku kryptowalut tradycyjny pieniądz.

Z uwagi na brak bezpośredniego rynku wymiany XLM na PLN, Wnioskodawca najpierw wymienia XLM na kryptowalutę BITCOIN (dalej: BTC) lub ETHERUM (dalej: ETH), a dopiero następnie na PLN.

Zarówno nabycie XLM przez Wnioskodawcę, jak i dalsza sprzedaż bądź wymiana, prowadzona jest przez Wnioskodawcę w jego własnym imieniu oraz ma charakter regularny – Wnioskodawca dokonuje obrotu kryptowalutą kilka razy w tygodniu. Jednocześnie Wnioskodawca podejmuje powyższe czynności będąc nastawionym na osiągnięcie zysku.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że możliwość nabycia określonej ilości kryptowaluty XLM stanowi element należności za wykonaną usługę na rzecz A(…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Oferty nabycia XLM powoduje po jego stronie powstanie przychodu do opodatkowania?
2.  Czy skorzystanie z Oferty nabycia XLM powoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania?
3.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozliczając przychód uzyskany ze sprzedaży XLM, wymiany XLM na PLN (poprzez wymianę XLM na BTC lub ETH a następnie na PLN) lub wymiany XLM na inną kryptowalutę w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza?
4.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe, czy w chwili wymiany XLM na inną kryptowalutę po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód do opodatkowania i czy Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, samo otrzymanie od A(…) Oferty nabycia XLM nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu do opodatkowania. Ewentualne skutki podatkowe mogą powstać dopiero w momencie skorzystania z Oferty tj. w momencie nabycia XLM.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, skorzystanie z Oferty nabycia XLM powoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania. Przychód ten jest przychodem z częściowo odpłatnych świadczeń i stanowi przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on prawidłowo rozliczając przychód uzyskany ze sprzedaży XLM, wymiany XLM na PLN (poprzez wymianę XLM na BTC lub ETH a następnie na PLN) lub wymiany XLM na inną kryptowalutę w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wymiana XLM na inną kryptowalutę jak i wymiana kryptowaluty (BTC lub ETH) na PLN powoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania. Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości poniesionego wydatku na nabycie kryptowaluty.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei w myśl art. 14 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w momencie otrzymania Oferty, po jego stronie nie powstał przychód do opodatkowania.

Na etapie otrzymania Oferty nie doszło do jednoczesnego otrzymania przez Wnioskodawcę żadnego świadczenia. Przyznanie Oferty stanowi jedynie uprawnienie Wnioskodawcy do otrzymania świadczenia w przyszłości – w postaci możliwości nabycia.

Co więcej, możliwość skorzystania z Oferty uwarunkowana jest stałym świadczeniem przez Wnioskodawcę usług na rzecz A(…). Jeżeli Wnioskodawca zaprzestanie świadczyć usługi na rzecz A(…), Oferta wygaśnie.

Otrzymanie Oferty nie generowało zatem po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek należnego przysporzenia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT stanowi, że jednym ze źródeł przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o PIT jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Cytowany powyżej art. 14 ust. 1 ustawy o PIT zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia, powodujące powstanie tego przychodu.

Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są zatem wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, skorzystanie przez niego z Oferty nabycia XLM po z góry określonej cenie, jest korzyścią majątkową Wnioskodawcy, związaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Gdyby Wnioskodawca nie świadczył usług na rzecz A(…), nie otrzymałby Oferty nabycia XLM po wskazanej cenie. Podobnie, jeżeli Wnioskodawca zaprzestanie świadczenia usług na rzecz A(…), nie będzie mógł nabyć XLM po wskazanej w Ofercie cenie.

Ponieważ Wnioskodawca, korzystając z Oferty, płaci za nabycie XLM, otrzymane przez niego świadczenie od A(…) jest świadczeniem częściowo odpłatnym.

Przychodem do opodatkowania przez Wnioskodawcę, w momencie nabycia XLM w drodze skorzystania z Oferty, jest różnica pomiędzy wartością rynkową XLM (wartością, za jaką Wnioskodawca nabyłby XLM, gdyby nie korzystał z Oferty) a odpłatnością jaką ponosi.

Tak ustalony przychód stanowi przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasadniczo sprzedaż kryptowaluty bądź wymiana kryptowaluty na inną kryptowlutę czy też bezpośrednio na PLN może być realizowana prywatnie albo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób opodatkowania zależy od źródła, w jakim dochody te zostały uzyskane oraz od formy opodatkowania wybranej przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, co potwierdza Minister Finansów, w opublikowanej dnia 4 kwietnia 2018 r. na stronie internetowej Ministerstwa informacji: „Skutki podatkowe obrotu kryptowalutami w PIT, VAT, PCC”.

Wybór źródła przychodu nie należy jednak od swobodnej decyzji podatnika, ale wynika z okoliczności, jakie towarzyszą prowadzeniu tych czynności.

Aby obrót kryptowalutą bądź wymiana kryptowaluty mogła być uznana za prowadzoną w ramach działalności gospodarczej, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

W przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o PIT została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje si czynności, leżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w sytuacji, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągane z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów, Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozliczając przychód uzyskany ze sprzedaży XLM, wymiany XLM na PLN (poprzez wymianę XLM na BTC lub ETH a następnie na PLN) lub wymiany XLM na inną kryptowalutę w źródle, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Należy bowiem wskazać, że ww. działalność jest prowadzona przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, o czym w szczególności świadczy stały, profesjonalny i uporządkowany udział Wnioskodawcy w obrocie XLM.

Przedmiotowa sprzedaż XLM nie ma charakteru okazjonalnego, incydentalnego, czy nieregularnego, a tym samym należy uznać - w myśl przepisów ustawy o PIT – że spełniała przesłanki uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą. Jednocześnie nie występują przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 ww. ustawy.

Możliwość zaliczenia przychodu z obrotu kryptowalutą do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza potwierdzają licznie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 9 marca 2018 r., sygn. 0113- KDIPT2.4011.510.2017.3.MD;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2 marca 2018 r., sygn. 0115- KDIT3.4011.1.2018.2.MPŁ;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2 marca 2018 r., sygn. 0115- KDIT3.4011.10.2018.2.MPŁ;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.503.2017.2.KO;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.13.2018.1.AN;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.416.2017.2.RR;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.422.2017.1.SJ;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIBI-1.4011.254.2017.2.MG.

Na możliwość zakwalifikowania przychodów z obrotu kryptowalutą do źródła przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wskazuje również Minister Finansów w opublikowanej dnia 4 kwietnia 2018 r. na stronie internetowej Ministerstwa informacji: „Skutki podatkowe obrotu kryptowalutami w PIT, VAT, PCC”:

„Przychody z obrotu krytpowalutą mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów z tytułu:

*   praw majątkowych (2)
albo*   pozarolniczej działalności gospodarczej (3), jeżeli kryptowaluta jest przedmiotem obrotu w ramach działalności, która spełnia określone warunki (4): m.in. ma ona charakter zarobkowy, jest prowadzona we własnym imieniu przez podatnika, w sposób zorganizowany i ciągły (i nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 5b ust. 1 ustawy PIT).”

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4:

Powstanie przychodu do opodatkowania.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przywołany przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na mocy art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia zdarzeń wskazanych w ww. art. 14 ust. 1c ww. ustawy, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Wyjątek od powyższej zasady stanowi otrzymanie zaliczki na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zauważyć jednak należy, że za zaliczkę nie może zostać uznana taka przedpłata, która ma ostateczny i definitywny charakter i nie podlega rozliczeniu lub zwrotowi w późniejszym terminie.

Zatem, w przypadku, gdy handel wirtualną walutą jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1c ww. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do rodzajów transakcji jakie Wnioskodawca przeprowadza na kryptowalutach, przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje nie tylko w sytuacji gdy dochodzi do wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną (Krypto -FIAT), ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę (Krypto -Krypto).

Odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w momencie wymiany XLM na BTC lub ETH (w momencie wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę), a także w momencie wymiany BTC lub ETH na PLN lub inną walutę tradycyjną (USD, EUR, itd.).

Zdaniem Wnioskodawcy zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Należy zauważyć, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy, a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr, a zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany XLM na BTC lub ETH na giełdzie kryptowalut – giełda ta określa wartości kryptowalut wyrażone w walucie tradycyjnej - np. w USD).

W przypadku transakcji przeprowadzanych w walutach obcych, dla celów prawidłowego wykazania wartości uzyskanych przychodów, wartości te należy przeliczać na złotówki, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11a ust. 1 ww. ustawy. Z przepisu tego wynika, że przychody w walutach obcych przelicza się no złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód z obrotu kryptowalutą powinien rozpoznawać zarówno w sytuacji sprzedaży kryptowaluty (np. BTC -PLN, inaczej: Krypto -FIAT) jak i w przypadku gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą (np. XLM -BTC, inaczej: Krypto -Krypto).

W zakresie momentu rozpoznania przychodu, z uwagi na to, że obrót kryptowalutą jest przedmiotem działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1c ustawy o PIT.

Powyższe potwierdzają licznie organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, np.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.525.2017.1.KO;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.412.2017.2.SJ;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. 0113-KIPT2-3.4011.479.2017.1.RR.

O momencie powstania przychodu z obrotu kryptowalutami wypowiedział się również Minister Finansów w opublikowanej dnia 4 kwietnia 2018 r. na stronie internetowej Ministerstwa informacji: „Skutki podatkowe obrotu kryptowalutami w PIT, VAT, PCC”:

„Przychód

Obrót kryptowalutami generuje przychód m.in. w przypadku:

*   sprzedaży kryptowaluty (zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, np. złotówki (PLN), euro (EUR), dolara amerykańskiego (USD),
*   zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę, na towar lub na usługę. Zamianę kryptowaluty należy traktować jako formę jej odpłatnego zbycia, analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych, np. wierzytelności.

(\`(...)\`) Przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT

Za przychód z działalności gospodarczej uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Jednocześnie za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej (6) uważa się dzień zbycia prawa majątkowego - czyli dzień sprzedaży lub zamiany danej kryptowaluty – nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.”

Możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek nie może być również wyszczególniony w katalogu negatywnym – wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ujętych w art. 23 ww. ustawy oraz musi być należycie udokumentowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup kryptowaluty, które Wnioskodawca ponosi, niewątpliwie wykazują związek z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą w zakresie pozostałego pośrednictwa pieniężnego. Wydatki te nie są również wymienione w art. 23 ustawy o PIT, a także nie są to wydatki o charakterze osobistym. Okoliczności te powodują, że mogą być one zaliczone do kosztów podatkowych.

Przedmiotowe wydatki spełniają przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem mogą obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Celem ponoszenia tych wydatków jest bowiem osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza polegająca na obrocie kryptowalutą.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 9 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.530.2017.1.MD;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.453.2017.1.AC.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku obrotu kryptowalutą w ramach działalności gospodarczej sposób rozliczania i ewidencjonowania dla celów podatkowych ponoszonych kosztów zależy od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych).

Na powyższe zwraca uwagę także Minister Finansów w opublikowanej dnia 4 kwietnia 2018 r. na stronie internetowej Ministerstwa informacji: „Skutki podatkowe obrotu kryptowalutami w PIT, VAT, PCC”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania części zapłaty za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej w postaci oferty nabycia kryptowaluty oraz konsekwencji późniejszego ewentualnego skorzystania z tej oferty (pytanie nr 1 i 2) **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych sprzedaży lub zamiany kryptowaluty (pytanie nr 3 i 4) **jest prawidłowe.**

W zakresie skutków podatkowych otrzymania części zapłaty za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej w postaci oferty nabycia kryptowaluty oraz konsekwencji późniejszego ewentualnego skorzystania z tej oferty (pytanie nr 1 i 2) tut. Organ stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest określona w pkt 3 tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przytoczony wcześniej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy traktować jako generalną zasadę określającą przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na mocy art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania rzeczy, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wydaniem rzeczy, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia zdarzeń wskazanych w ww. art. 14 ust. 1c ww. ustawy, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Wyjątek od powyższej zasady stanowi otrzymanie zaliczki na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zauważyć jednak należy, że za zaliczkę nie może zostać uznana taka przedpłata, która ma ostateczny i definitywny charakter i nie podlega rozliczeniu lub zwrotowi w późniejszym terminie.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca zawarł umowę o współpracę z firmą A(…), w ramach której świadczy usługi na rzecz A(…) związane z oprogramowaniem i zarządzaniem oraz doradztwem w zakresie informatyki. W związku ze świadczeniem ww. usług na podstawie Umowy, Wnioskodawcy została przyznana możliwość nabycia (dalej: Oferta) określonej ilości kryptowaluty XLM (dalej: XLM) po z góry określonej cenie. Dokument stanowiący Ofertę nazwany jest przez A(…): „NOTICE OF OPTION GRANT”. Cena nabycia XLM w Ofercie podana jest w dolarze amerykańskim (dalej: USD). Liczba XLM, którą Wnioskodawca ma możliwość nabyć w ramach Oferty, wzrasta wraz z okresem świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz A(…). Wnioskodawca wskazał, że możliwość nabycia określonej ilości kryptowaluty XLM stanowi element należności za wykonaną usługę na rzecz A(…).

Przychodem Wnioskodawcy z tytułu wykonanej usługi będzie ustalona między stronami obrotu gospodarczego wartość wynagrodzenia należnego za jej wykonanie. Jeżeli – tak jak wynika z przedstawionego opisu – elementem należności za wykonaną usługę jest oferta nabycia kryptowaluty XLM, to również wartość tego świadczenia, jako należnego w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winna zostać uznana za przychód. Zauważyć bowiem należy, że cytowany wcześniej art. 14 ust. 1 ww. ustawy określa, że przychodem jest kwota wynagrodzenia, choćby wynagrodzenie to nie zostało jeszcze otrzymane.

Niewątpliwie Wnioskodawca i jego usługobiorca umówili się co do wysokości należnego wynagrodzenia za wykonanie usługi, elementem tego wynagrodzenia było świadczenie w postaci możliwości nabycia określonej ilości kryptowaluty po określonej cenie. Założenie, że na moment wykonania usługi Wnioskodawca z opcji nabycia kryptowaluty nie korzysta nie zmienia faktu, że sama możliwość jej nabycia wchodzi w skład wynagrodzenia należnego (przychodu należnego).

Stąd zatem, w świetle opisanych we wniosku faktów, skoro – jak wskazał sam Wnioskodawca – otrzymana Oferta (w postaci możliwości nabycia określonej ilości kryptowaluty XLM po określonej z góry cenie) stanowi element należności za wykonaną usługę, to w efekcie wartość tego świadczenia, jako należnego w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna zostać zakwalifikowana jako przychód z działalności gospodarczej.

Ponadto skorzystanie z Oferty nabycia kryptowaluty XLM może również rodzić po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że na moment faktycznego skorzystania z Oferty wartość rynkowa nabywanej kryptowaluty może być wyższa od wydatków poniesionych na jej nabycie. Tym samym może zaistnieć sytuacja, w której w momencie skorzystania z Oferty powstanie kolejny przychód z działalności gospodarczej, bowiem Wnioskodawca otrzyma świadczenie częściowo nieodpłatne. Zatem, jeśli na moment skorzystania z Oferty wartość rynkowa nabytej kryptowaluty będzie wyższa od wydatków poniesionych na jej nabycie – wówczas po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania.

W świetle powyższego błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w momencie otrzymania Oferty nabycia XLM, po jego stronie nie powstał przychód do opodatkowania, a przychód powstanie dopiero w momencie skorzystania z Oferty. Przychód powstanie zarówno w momencie wykonania usługi na rzecz A(…) (czyli w momencie otrzymania Oferty), jak i w momencie skorzystania z Oferty, jeśli wartość rynkowa nabytej kryptowaluty będzie wyższa od wydatków poniesionych na jej nabycie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania części zapłaty za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej w postaci oferty nabycia kryptowaluty oraz konsekwencji późniejszego ewentualnego skorzystania z tej oferty (pytanie nr 1 i 2) uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży lub zamiany kryptowaluty (pytanie nr 3 i 4), tut. Organ wskazuje, co następuje.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Aby działalność mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w sytuacji, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągane z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Definicję przychodu z działalności, określa już wcześniej wspomniany art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Natomiast treść art. 9a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał m.in, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w oparciu o PKD 64.19.Z, dokonuje sprzedaży XLM lub wymienia XLM na Złoty (dalej: PLN) przede wszystkim na giełdach wirtualnych walut, przy czym możliwa jest także sprzedaż tych jednostek indywidualnym nabywcom poza giełdą. Obrót kryptowalutą polega zatem na wymianie FIAT-Krypto, Krypto-Krypto, Krypto-FIAT. Waluta FIAT to w języku kryptowalut tradycyjny pieniądz. Zarówno nabycie XLM przez Wnioskodawcę, jak i dalsza sprzedaż bądź wymiana, prowadzona jest przez Wnioskodawcę w jego własnym imieniu oraz ma charakter regularny – Wnioskodawca dokonuje obrotu kryptowalutą kilka razy w tygodniu. Jednocześnie Wnioskodawca podejmuje powyższe czynności będąc nastawionym na osiągnięcie zysku.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że uzyskiwane przychody ze sprzedaży, wymiany kryptowaluty będą stanowić przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet, jako środków płatniczych, należy odnieść się do niżej wymienionych przepisów.

W art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2017 r., poz. 1373) wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze.

Stosownie do art. 32 ww. ustawy, znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) w art. 1 ust. 1 określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym:

1.  warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych;
2.  prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych;

*   2a) warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego;

1.  zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze, biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami;
2.  zasady dostępu konsumentów do rachunku podstawowego;
3.  zasady przenoszenia rachunków płatniczych prowadzonych dla konsumentów.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wirtualne waluty, zwane Kryptowalutami pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa Kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy o usługach płatniczych oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.).

W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. Kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu Kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Należy zauważyć, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić.

A zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą – po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,
*   są odpowiednio udokumentowane.

Jednocześnie należy wskazać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków, należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ponadto, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika. Jednocześnie jednak zwrócić należy także uwagę na konieczność udokumentowania poniesionych wydatków.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje transakcji obrotu kryptowalutą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, może rozpoznać koszt uzyskania przychodu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lub zamiany kryptowaluty (pytanie nr 3 i 4) uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo zaznaczyć należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tak więc, jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie będzie zgodny ze zdarzeniem, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.