Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-481/10-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-24
Teza: W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, stanowiących majątek obrotowy Spółki, które otrzyma ona jako element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25.06.2010 r. (data wpływu 5.07.2010 r.), uzupełnionym w dniu 16.08.2010r. (data wpływu do BKIP w Płocku) o dane dotyczące przyszłej spółki na wezwanie z dnia 2.08.2010 r. Nr IPPB3/423-481/10-2/MS (data doręczenia 11.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży przez spółkę lokali lub budynków stanowiących majątek obrotowy spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży przez spółkę lokali lub budynków stanowiących majątek obrotowy spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki będzie w szczególności obrót i sprzedaż nieruchomości np. gruntów wraz z budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi i użytkowymi. Spółka będzie osobą prawną podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Do Spółki zostanie wniesiony przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobę prawną (dalej: Zbywca”) tytułem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych oraz inne elementy, które tworzą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeksu cywilnego lub też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ZCP” i ustawa CIT).

W szczególności w skład aportu mogą wchodzić:

*   lokale mieszkalne i użytkowe, lub też

*   prawo własności do całości lub części budynku wraz z gruntem, z którego później będą wyodrębnione lokale mieszkalne i/lub użytkowe,

*   budynki mieszkalne lub użytkowe,

*   grunty (prawo własności lub też prawo użytkowania wieczystego), na których posadowione są wyżej wskazane lokali lub budynki

*   dalej wspólnie określonych jako nieruchomości.

Ze względu na specyfikę działalności deweloperskiej, wskazane powyżej składniki majątkowe wniesione aportem wykazywane są przez Zbywcę jako majątek obrotowy, tzn. nie stanowią środków trwałych (mogą one być ukończone lub w toku budowy). W podobny sposób wniesione aportem nieruchomości będą traktowane przez Spółkę - jako towary handlowe. ZCP lub przedsiębiorstwo wnoszone do Spółki przez Zbywcę w zamian za obejmowane udziały w kapitale zakładowym Spółki będą służyć Spółce do realizacji projektu deweloperskiego, polegającego na sprzedaży (lub wykończeniu i sprzedaży) otrzymanych w ramach aportu nieruchomości.

W przypadku otrzymania tytułem wkładu niepieniężnego nieukończonych lokali lub budynków, po zakończeniu procesu budowy Spółka będzie właścicielem ukończonych lokali lub budynków, które będą przeznaczone do sprzedaży. Lokale lub budynki będą wytwarzane w oparciu o otrzymaną w ramach aportu lokale lub budynki w budowie oraz poniesione przez Spółkę dodatkowe nakłady.

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego będą objęte przez Zbywcę. Wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy CIT, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub ZCP.

Mając na uwadze przepisy art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej dającej osobom planującym utworzenie spółki prawo do złożenia wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jeszcze przed powstaniem takiej spółki - oraz w zakresie dotyczącym działalności tej spółki - Wnioskodawca jako planujący utworzenie Spółki kapitałowej wnosi o udzielenie interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytania.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca działając w trybie przewidzianym w art. 14n Ordynacji podatkowej jako osoba prawna planująca utworzenie Spółki zadał następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, stanowiących majątek obrotowy Spółki, które otrzyma ona jako element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę lokali, stanowiących majątek obrotowy Spółki, które - jako gotowe lokale lub jako produkcja w toku - otrzyma ona jako element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, w sytuacji gdy w wyniku aportu powstaje dodatnia wartość firmy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za te składniki majątku, nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu. Dodatkowo koszt ten może być zwiększony o sumę nakładów ponoszonych przez Spółkę w celu zakończenia procesu budowy nieukończonych lokali lub budynków.

1\. Określenie kosztu związanego z wydaniem udziałów w zamian za aport

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia „koszty poniesione”. W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesione wydatki jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący rozchodem pieniężnym, lecz powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu.

W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku - w przedmiotowej sprawie wchodzącego w skład przedsiębiorstwa/ZCP. Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane do Zbywcy będzie transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Zbywcy) dojdzie bowiem do zbycia przedmiotu aportu, po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) dojdzie zaś do nabycia przedmiotu aportu.

W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie Zbywcy dojdzie bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dojdzie do podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych. Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten będzie określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym. Ponadto, jak wynika z wniosku, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa/ZCP co oznacza, iż wystąpi dodatnia wartość firmy. Analizując więc czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa/ZCP - z punktu widzenia Spółki - należy stwierdzić, że Spółka nabędzie przedmiot wkładu (przedsiębiorstwo lub ZCP) w zamian za wydanie własnych udziałów o wartości nominalnej większej niż wartość rynkowa wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo/ZCP wniesione aportem. W związku z powyższym część wartości nominalnej - przewyższającą wartość rynkową nabytych składników majątkowych - należy odnieść na wartość firmy (dodatnią). Wobec powyższego uznać trzeba, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa/ZCP kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa/ZCP (z uwzględnieniem zobowiązań) po stronie Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (ZCP lub przedsiębiorstwo) wniesiony przez Zbywcę, nie wyższa jednak od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład aportu.

Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych.

Reasumując powyższe, za wydatek jaki Spółka poniesie w związku z nabyciem rzeczowych składników majątkowych takich jak lokale i produkcja w toku stanowić będzie wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za powyższe składniki majątkowe, nie wyższa od ich wartości rynkowej.

2\. Ewidencja wniesionych aportem składników majątkowych

Składniki majątkowe jakie Spółka uzyska w wyniku aportu przedsiębiorstwa/ZCP jak lokale i produkcja w toku, w związku z nabyciem których Spółka poniesie wydatek w postaci udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tych składników majątkowych, powinny zostać ujęte w ewidencji księgowej Spółki w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych udziałów, nie większej jednak niż wartość rynkowa otrzymanych aportem składników majątkowych.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Jak bowiem wynika z art. 16 ust. 2 ustawy CIT, dla potrzeb ustalenia wartości firmy wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym również towary lub produkcja w toku należy wycenić w ich wartości rynkowej oraz w tej wartości powinny być one wprowadzane do ewidencji księgowej.

W związku z powyższym, otrzymanie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, którego składniki majątkowe nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, w sytuacji gdy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, powinno skutkować ujęciem powyższych składników w księgach Spółki dla celów podatkowych w wartości ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 10 ustawy o CiT - jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki (wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za te składniki majątkowe), nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

3\. Koszt uzyskania przychodu z związku ze zbyciem wniesionych aportem składników majątkowych.

Ustawa CIT nie definiuje jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W tym wypadku zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Na podstawie zaś art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowych oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jak to zostało wskazane powyżej w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa/ZCP kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa po stronie Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (przedsiębiorstwo/ZCP) wniesiony przez Zbywcę. Powyższy koszt zostanie ujęty w ewidencji Spółki w wartości nie większej niż wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lokali i produkcji w toku powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, tj. zgodnie ze wskazaniami poczynionymi w punkcie 2 powyżej, wartość nominalna wydanych w zamian za te składniki majątku udziałów nie wyższa niż wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu.

W przypadku zaś odpłatnego zbycia zakończonej produkcji w toku, koszt ten zostanie zwiększony o dodatkowe nakłady inwestycyjne, jakie Spółka poniesie w celu zakończenia procesu budowy lokali. Oznacza to, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotu wkładu w postaci składników nie ujętych w ewidencji środków trwałych (lokale i produkcja w toku), Spółka będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wyżej wskazane składniki majątku, nie wyższą niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu, z uwzględnieniem wszystkich transakcji, które mogły wpłynąć na wartość majątku przedsiębiorca po wniesieniu aportu, tj. nakładów związanych w pracami dotyczącymi zakończenia budowy nieukończonych lokali lub budynków.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.