Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.11.2018.3.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-22
Teza: w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: - poniesionych nakładów na ulepszenie i dostosowanie przedmiotowych gruntów po kwietniu 2012 r. w tym odsetek od kredytów inwestycyjnych, - opłaty adiacenckiej.
Słowa kluczowe: grunty; kredyt-kredyt inwestycyjny; opłata-opłata adiacencka; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 listopada 2017 r. (data wpływu 8 stycznia 2018 r.), uzupełnionym 1 marca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   poniesionych nakładów na ulepszenie i dostosowanie przedmiotowych gruntów po kwietniu 2012 r. w tym odsetek od kredytów inwestycyjnych – **jest prawidłowe,**
*   opłaty adiacenckiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   poniesionych nakładów na ulepszenie i dostosowanie przedmiotowych gruntów po kwietniu 2012 r. w tym odsetek od kredytów inwestycyjnych,
*   opłaty adiacenckiej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.11.2018.1.BS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 marca 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) w 2010 roku nabył niezabudowaną nieruchomość, którą zaliczył do rzeczowych aktywów trwałych. W roku 2010 Spółka poniosła koszty wytworzenia na zakupioną nieruchomość, m.in. na koncepcje podziału działek, wydzielenie działek, projekty domów, mapy, operaty. Poniesione nakłady podwyższyły wartość gruntów. Na pokrycie zakupu nieruchomości i późniejszych nakładów Spółka zaciągnęła kredyt, od którego odsetki zostały również odniesione na podwyższenie wartości gruntów, aż do momentu ich ostatecznego podziału na docelowe działki, co nastąpiło w kwietniu 2012 r. Po tym okresie Spółka wydatki dotyczące przedmiotowych gruntów odnosiła w koszty bieżące. W grudniu 2012 r. Spółka otrzymała decyzję dotyczącą naliczenia opłaty adiacenckiej. Opłatę tą Spółka odniosła w koszty w 2012 roku. W bieżące koszty Spółka odnosiła również kwoty pobranych odsetek od kredytu, dotyczące okresu po kwietniu 2012 (po ostatecznym podziale działek). Na dzień 31 grudnia 2016 r. przedmiotowe grunty spółka przekwalifikowała do nieruchomości inwestycyjnych. Po przeprowadzeniu wewnętrznego audytu Spółka uznała, że przedmiotowe grunty nie zostały do dnia dzisiejszego oddane do użytkowania, w związku z czym poniesione po kwietniu 2012 r. wydatki na ulepszenie i dostosowanie nieruchomości oraz odsetki od kredytu powinny być także odniesione na zwiększenie wartości a nie w koszty w dacie poniesienia.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 lutego 2018 r., wskazano, m.in., że:

1.  grunt został nabyty w celu zwiększenia majątku trwałego Spółki,
2.  grunt ten stanowi majątek trwały Spółki,
3.  grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 30 kwietnia 2012 roku jako KŚT 033,
4.  grunt po dokonanym podziale widniał w jednej pozycji w ewidencji środków trwałych,
5.  po kwietniu 2012 roku zostały poniesione następujące nadkłady i odsetki:
    *   opłata adiacencka (2012) : 210 250,00
    *   odsetki od kredytu inwestycyjnego (2012) : 100 946,48
    *   odsetki od kredytu inwestycyjnego (2013) : 109 497,34
    *   odsetki od kredytu inwestycyjnego (2014) : 88 982,85
    *   odsetki od kredytu inwestycyjnego (2015) : 68 313,65
6.  rozważane są różne scenariusze, jednak na dzień dzisiejszy ostateczna decyzja nie została podjęta,
7.  na dzień 31 grudnia 2016 roku przedmiotowy grunt Spółka przekwalifikowała do nieruchomości inwestycyjnych. Po przeprowadzeniu wewnętrznego audytu Spółka uznała, że grunt nie został do dnia dzisiejszego oddany do użytkowania (stanowi on podatkowo środek trwały w budowie), w związku z czym poniesione po kwietniu 2012 roku nakłady na ulepszenie i dostosowanie nieruchomości oraz odsetki od kredytu powinny być także odniesione na zwiększenie wartości a nie w koszty w dacie poniesienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na ulepszenie i dostosowanie nieruchomości (m.in. opłata adiacencka) oraz odsetki od kredytu poniesione na przedmiotowe grunty po kwietniu 2012 r. powinny być odniesione na zwiększenie wartości a nie w koszty w dacie poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „przekazania środka trwałego do używania” zarówno w odniesieniu do środków trwałych podlegających amortyzacji, jak też niepodlegających jej. Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a – 16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe grunty do dnia dzisiejszego nie zostały przekazane do używania i stanowią podatkowo środki trwałe w budowie. Spółka uważa, iż w związku z błędnym przyjęciem momentu przekazania gruntów do używania w kwietniu 2012 roku, powinna złożyć korektę CIT za lata 2012–2015, w wyniku której koszty podatkowe zostaną pomniejszone o nakłady modernizacyjne, opłatę adiacencką i odsetki od kredytu a wartość korekty kosztów Spółka odniesie na podwyższenie wartości środków trwałych w budowie.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w firmowej polityce rachunkowości:

(\`(...)\`)

d. do nieruchomości inwestycyjnych (stanowiących inwestycje długoterminowe) zalicza się te nieruchomości, które są utrzymywane w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost ich wartości, co nie wyklucza osiągnięcia korzyści w postaci pożytków z najmu, dzierżawy, dopłat bezpośrednich itp., do nieruchomości inwestycyjnych zalicza się również nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowywania, które mają być w przyszłości użytkowane jako nieruchomości inwestycyjne,

e. nieruchomości inwestycyjne wyceniane są na moment początkowego ujęcia w cenie nabycia (koszcie wytworzenia),

f. nie rzadziej niż na dzień bilansowy nieruchomości inwestycyjne wyceniane są w wartości godziwej. Wartości godziwe są określane na podstawie niezależnych wycen rzeczoznawców lub innych wiarygodnych dokumentów lub wiarygodnej oceny Prezesa Zarządu. Zysk lub strata wynikająca ze zmiany wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnych wpływa na zysk lub stratę netto w okresie, w którym zmiana nastąpiła. Nie dokonuje się korekty wyceny nieruchomości inwestycyjnych, jeśli ich wartość godziwa zgodnie z wycenami lub innymi wiarygodnymi dokumentami nie odbiega bądź odbiega nieznacznie od aktualnej wartości z ksiąg rachunkowych. Prezes Zarządu w porozumieniu z Biurem Rachunkowym każdorazowo podejmuje decyzję w kwestii przeszacowania nieruchomości inwestycyjnych w formie zarządzenia lub decyzji,

g. bieżące koszty związane z utrzymywaniem nieruchomości zaliczonej do inwestycji, odnoszone są w koszty działalności operacyjnej w dacie poniesienia,

h. ponoszone wszelkie wydatki (poza punktem g) na ulepszenia i dostosowanie nieruchomości zaliczonej do inwestycji długoterminowych ewidencjonowane są jako podniesienie ich wartości i nie są odnoszone w koszty w chwili poniesienia,

i. do wydatków na ulepszenie nieruchomości zalicza się wydatki na przebudowę, rozbudowę, modernizację lub rekonstrukcję powodujące wzrost wartości nieruchomości,

j. do wydatków na dostosowanie nieruchomości zalicza się m.in. wydatki wiązane z przekwalifikowaniem gruntu na budowlany, decyzje podziałowe, operaty szacunkowe, mapy, wypisy z ewidencji gruntów, wydzielenie działek,

k. koszty finansowe dotyczące nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowania zaliczane są na podwyższenie wartości nieruchomości do czasu zakończenia tych procesów,

l. pod względem podatkowym nieruchomości inwestycyjne traktowane są jako środki trwałe lub środki trwałe w budowie (dot. nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego we wniosku pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sposobu zaliczenia poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na ulepszenie i dostosowanie nieruchomości (m.in. opłata adiacencka) oraz odsetek od kredytu poniesionych na przedmiotowe grunty po kwietniu 2012 r. Nie była zatem przedmiotem oceny kwestia dotycząca obowiązku złożenia przez Wnioskodawcę korekty CIT za lata 2012–2015.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl przywołanego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), (…).

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario – odsetki naliczone i zapłacone będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o: inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 61, 245, 791 i 1089), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie – rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że składnik majątku spełnia kryteria środka trwałego, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku (np. jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem). Ponadto sformułowanie „zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania” należałoby rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania składnika, co wynika ze wskazania przez ustawodawcę, że winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością.

Zauważyć należy, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych grunty oraz wzniesione na nich budynki i budowle stanowią odrębne środki trwałe. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie pojęcie inwestycji należy odnieść do budynków, budowli, które będą usadowione na tym gruncie, a nie do samego gruntu.

W myśl art. 16c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają, m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m.

Ponadto zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a–16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Oznacza to, że grunty, jako środki trwałe nie podlegają odpisom amortyzacyjnym, natomiast winny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, jako środki trwałe.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Wskazać należy, że w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zróżnicowano zasady ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zależności od sposobu ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Natomiast wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy, ustala się według kosztu wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W związku z powyższym wskazać należy, że środek trwały do czasu wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie może być uznawany za środek własny Spółki, a w konsekwencji nie mogą być stosowane do niego przepisy dotyczące amortyzacji. Dopiero spełnienie wszystkich warunków art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych – wyznacza moment przekazania go do używania. Równocześnie, jest to moment, do którego wydatki poniesione na ulepszenie czy dostosowanie środka trwałego do użytku, jak również naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek, zaciągnięte na nabycie tego składnika majątku, wpływają na jego wartość początkową – zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy. Z tym momentem Spółka może rozporządzać nieruchomością w aspekcie prawnym (władać nią), jak i faktycznie ją wykorzystywać w celu związanym z działalnością. Nie wystarczy tylko nabycie nieruchomości gruntowej (posiadanie aktu notarialnego) lub też tylko wpisanie go do właściwej ewidencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) w 2010 roku nabył niezabudowaną nieruchomość, którą zaliczył do rzeczowych aktywów trwałych. W roku 2010 Spółka poniosła koszty wytworzenia na zakupioną nieruchomość, m.in. na koncepcje podziału działek, wydzielenie działek, projekty domów, mapy, operaty. Poniesione nakłady podwyższyły wartość gruntów. Na pokrycie zakupu nieruchomości i późniejszych nakładów Spółka zaciągnęła kredyt, od którego odsetki zostały również odniesione na podwyższenie wartości gruntów, aż do momentu ich ostatecznego podziału na docelowe działki, co nastąpiło w kwietniu 2012 r. Po tym okresie Spółka wydatki dotyczące przedmiotowych gruntów odnosiła w koszty bieżące. W grudniu 2012 r. Spółka otrzymała decyzję dotyczącą naliczenia opłaty adiacenckiej. Opłatę tą Spółka odniosła w koszty w 2012 roku. W bieżące koszty Spółka odnosiła również kwoty pobranych odsetek od kredytu, dotyczące okresu po kwietniu 2012 (po ostatecznym podziale działek). Na dzień 31 grudnia 2016 r. przedmiotowe grunty spółka przekwalifikowała do nieruchomości inwestycyjnych. Po przeprowadzeniu wewnętrznego audytu Spółka uznała, że przedmiotowe grunty nie zostały do dnia dzisiejszego oddane do użytkowania, w związku z czym poniesione po kwietniu 2012 r. wydatki na ulepszenie i dostosowanie nieruchomości oraz odsetki od kredytu powinny być także odniesione na zwiększenie wartości a nie w koszty w dacie poniesienia.

Grunt został nabyty w celu zwiększenia majątku trwałego Spółki, stanowi on majątek trwały Spółki, został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 30 kwietnia 2012 roku jako KŚT 033. Grunt po dokonanym podziale widniał w jednej pozycji w ewidencji środków trwałych.

Po kwietniu 2012 roku zostały poniesione następujące nadkłady i odsetki:

*   opłata adiacencka (2012) : 210 250,00
*   odsetki od kredytu inwestycyjnego (2012) : 100 946,48
*   odsetki od kredytu inwestycyjnego (2013) : 109 497,34
*   odsetki od kredytu inwestycyjnego (2014) : 88 982,85
*   odsetki od kredytu inwestycyjnego (2015) : 68 313,65.

Na dzień 31 grudnia 2016 roku przedmiotowy grunt Spółka przekwalifikowała do nieruchomości inwestycyjnych. Po przeprowadzeniu wewnętrznego audytu Spółka uznała, że grunt nie został do dnia dzisiejszego oddany do użytkowania (stanowi on podatkowo środek trwały w budowie), w związku z czym poniesione po kwietniu 2012 roku nakłady na ulepszenie i dostosowanie nieruchomości oraz odsetki od kredytu powinny być także odniesione na zwiększenie wartości a nie w koszty w dacie poniesienia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę po kwietniu 2012 r. na ulepszenie i dostosowanie nieruchomości do momentu przekazania jej do użytku będą zwiększały wartość początkową tej nieruchomości (inwestycji). Natomiast w przypadku odsetek od kredytu, który został zaciągnięty w części na zakup gruntu a w części na późniejsze nakłady poniesione na tym gruncie będą zwiększać w odpowiedniej części (w jakiej zostały przeznaczone na zakup gruntu i na realizację inwestycji) wartość początkową gruntu oraz wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji.

Odnosząc się natomiast do sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci opłaty adiacenckiej, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 121 z późn. zm.), przez opłatę adiacencką – należy rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, albo opłatę ustaloną w związku ze scaleniem i podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości.

Stosownie do art. 98a ust. 1 tej ustawy, jeżeli w wyniku podziału nieruchomości dokonanego na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego, który wniósł opłaty roczne za cały okres użytkowania tego prawa, wzrośnie jej wartość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta może ustalić, w drodze decyzji, opłatę adiacencką z tego tytułu. Wysokość stawki procentowej opłaty adiacenckiej ustala rada gminy, w drodze uchwały, w wysokości nie większej niż 30% różnicy wartości nieruchomości. Wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia opłaty adiacenckiej może nastąpić w terminie do 3 lat od dnia, w którym decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale stało się prawomocne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 144 ust. 1 tej ustawy, właściciele nieruchomości uczestniczą w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej przez wnoszenie na rzecz gminy opłat adiacenckich.

Wójt, burmistrz albo prezydent miasta może, w drodze decyzji, ustalić opłatę adiacencką każdorazowo po stworzeniu warunków do podłączenia nieruchomości do poszczególnych urządzeń infrastruktury technicznej albo po stworzeniu warunków do korzystania z wybudowanej drogi (art. 145 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami), a jej ustalenie i wysokość zależą od wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego budową urządzeń infrastruktury technicznej (art. 146 ust. 1 tej ustawy).

Obowiązek wnoszenia opłaty adiacenckiej powstaje – stosownie do art. 148 ust. 1 ww. ustawy – po upływie 14 dni od dnia, w którym decyzja o ustaleniu opłaty stała się ostateczna. W przypadku rozłożenia opłaty na raty obowiązek ten dotyczy wpłacenia pierwszej raty.

Z powyższego wynika, że opłata adiacencka jest lokalną opłatą publiczną i stanowi swoistą partycypację gminy w zyskach, jakie przynosi podział nieruchomości, której wartość wzrosła.

Poniesienie tego wydatku może więc stanowić:

*   koszt bezpośredni sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy dotyczy ona nieruchomości podlegających sprzedaży,
*   wartość początkową środków trwałych, w sytuacji gdy dotyczy ona nowoutworzonych środków trwałych i została poniesiona przed oddaniem ich do używania,
*   koszt pośredni działalności Spółki, w sytuacji gdy dotyczy ona nowoutworzonych środków trwałych i zostanie poniesiona po oddaniu środków trwałych do używania.

Z wniosku wynika, że opłata adiacencka, poniesiona została w związku z posiadanymi przez Wnioskodawcę gruntami, które zostały nabyte w celu zwiększenia majątku Spółki i stanowią one środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, które nie zostały oddane do używania. Zatem, opłata ta będzie zwiększać wartość początkową środka trwałego gdyż dotyczy ona środków trwałych i została poniesiona przed oddaniem ich do używania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   poniesionych nakładów na ulepszenie i dostosowanie przedmiotowych gruntów po kwietniu 2012 r. w tym odsetek od kredytów inwestycyjnych – jest prawidłowe,
*   opłaty adiacenckiej – jest prawidłowe.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.