Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-907/12/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-04
Teza: prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie oprogramowania komputerowego wraz z subskrypcją
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu 4 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie oprogramowania komputerowego wraz z subskrypcją - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 listopada 2012 r.(data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie oprogramowania komputerowego wraz z subskrypcją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy z dnia 23 stycznia 2012 r. Wnioskodawca nabył oryginalne nośniki z oprogramowaniem inżynierskim A i G wraz z subskrypcją, zwane w dalszej części wniosku „oprogramowaniem komputerowym”, za łączną cenę X netto wraz z podatkiem od towarów i usług.

Na potrzeby niniejszego wniosku przyjęto następującą terminologię:

cena X netto - obejmuje kwotę całego wynagrodzenia za nabyte oprogramowanie komputerowe Jednak bez podatku od towarów i usług,

cena Y netto - obejmuję kwotę jednej raty bez podatku od towarów i usług, która powstała po dokonaniu następującego wyliczenia: cena X netto: 12 rat = cena Y netto,

cena Z brutto - obejmuje kwotę jednej raty wraz z podatkiem od towarów i usług, która powstała po dokonaniu następującego wyliczenia: (cena X netto x 23%): 12 rat = cena Z brutto.

Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy wynagrodzenie miało być płatne w dwunastu równych ratach, każda w wysokości Y zł netto wraz z podatkiem od towarów i usług należnym w stosunku do danej raty, a podstawę wystawienia faktury VAT miał stanowić, podpisany przez obie strony umowy, protokół odbioru.

W dniu 31 stycznia 2012 r. oprogramowanie komputerowe zostało wydane A Sp. z o.o., co też potwierdził protokół podpisany przez obie strony umowy.

W konsekwencji powyższego w dacie 31 stycznia 2012 r. sprzedający wystawił fakturę VAT na kwotę X netto wraz z 23% podatkiem od towarów i usług, wyszczególniając kwotę tego podatku.

Jednocześnie w treści przedmiotowej faktury VAT sprzedający wskazał, iż płatności powyższej kwoty ma nastąpić w formie przelewu na jego rachunek bankowy, w dwunastu równych ratach, każda w wysokości ceny Z brutto, wyszczególniając termin zapłaty każdej z tych dwunastu rat.

Wnioskodawca otrzymał przedmiotową fakturę w dniu 1 lutego 2012 r.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca dokonał jednorazowego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług powstałego od ceny X netto, w deklaracji VAT - 7 obejmującej miesiąc luty 2012 r.

Ponadto Sprzedający wykazał cały podatek należny od ceny X netto, wynikający z faktury VAT wystawionej na rzecz Wnioskodawcy, w stosownej deklaracji VAT - 7.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a nabycie oprogramowania komputerowego ma bezpośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przysługuje mu prawo do użytkowania licencji oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępnił podmiotom trzecim oprogramowanie komputerowe za stosownym wynagrodzeniem.

Subskrypcja, o której mowa wyżej, jest to wsparcie techniczne udzielone Wnioskodawcy przez Sprzedającego i obejmuje m.in.:

1.  instalację zakupionego oprogramowania,
2.  wsparcie telefoniczne i mailowe w zakresie problemów z użytkowaniem oprogramowania komputerowego,
3.  pomoc techniczna w instalacji oprogramowania komputerowego,
4.  generowanie kodów aktywacyjnych,
5.  wymianę uszkodzonych nośników programów,
6.  otrzymanie nowych wersji programów A w trakcie trwania umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego od ceny X netto, wyszczególnionego w treści wystawionej przez Sprzedającego faktury VAT, w miesiącu otrzymania tej faktury tj. w lutym 2012 r. czy też prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje comiesięcznie od ceny Y netto w terminie zapłacenia każdej z dwunastu rat?
2.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonał prawidłowego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Regulacje art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy VAT nie znajdują zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W świetle powyższych przepisów, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W zaistniałym stanie faktycznym zakup oprogramowania komputerowego ma bezpośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 -13 ustawy VAT.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11,12, 16 i 18. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wówczas, gdy zakupione towary bądź usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i aby z tego prawa skorzystać, należy tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Równocześnie art. 86 ust. 12 ustawy VAT stanowi, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy VAT, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Zgodnie z regulacją art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1 tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

W zaistniałym stanie faktyczny Wnioskodawca nabył oryginalne nośniki z oprogramowaniem inżynierskim A i G wraz z subskrypcją.

W dniu 31 stycznia 2012 r. oprogramowanie komputerowe zostało wydane A Sp. z o.o., co też potwierdził protokół podpisany przez obie strony umowy.

W konsekwencji powyższego w dacie 31 stycznia 2012 r. Sprzedający wystawił fakturę VAT na kwotę X netto wraz z 23 % podatkiem od towarów i usług, wyszczególniając kwotę tego podatku. Jednocześnie w treści przedmiotowej faktury Sprzedający wskazał, iż płatności powyższej kwoty ma nastąpić w formie przelewu na jego rachunek bankowy w dwunastu równych ratach, każda w wysokości ceny Z brutto, wyszczególniając termin zapłaty każdej z tych dwunastu rat. Wnioskodawca otrzymał przedmiotową fakturę w dniu 1 lutego 2012 r.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca dokonał jednorazowego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług powstałego od ceny X netto, w deklaracji VAT - 7 obejmującej miesiąc styczeń 2012 r. Natomiast Sprzedający wykazał cały podatek należny od ceny X netto, wynikający z faktury VAT wystawionej na rzecz Wnioskodawcy, w deklaracji VAT-7 obejmującej miesiąc styczeń 2012 r.

Odnosząc się do zaprezentowanych powyżej regulacji prawnych, podkreślenia wymaga, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 86 ust. 12 ustawy VAT.

Zastosowanie znajdzie natomiast art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy. Tym samym dla ustalenia momentu przyznania Wnioskodawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w treści wystawionej przez Sprzedającego faktury VAT, będzie istotny wyłącznie okres, w którym otrzymał on fakturę VAT dokumentującą nabycie oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT w dniu 1 lutego 2012 r. Dlatego też pierwszym miesiącem, w którym przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, był miesiąc luty 2012 r.

W obowiązujących przepisach prawa brak jest regulacji wskazującej na innych niż przewidziany w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej sprzedaż oprogramowania komputerowego.

Tym samym, jeżeli w treści faktury VAT sprzedający wykazał podatek od towarów i usług od ceny X netto, a następnie podatek w tak ustalonej wysokości. Sprzedający wykazał jednorazowo w stosownej deklaracji VAT-7, jako podatek należny, to właśnie podatek w tej wysokości stanowił u Wnioskodawcy kwotę podatku naliczonego.

Reasumując Wnioskodawcy przysługiwało prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT dokumentującej nabycie oprogramowania komputerowego wystawionej przez Sprzedającego z chwilą otrzymania tej faktury tj. w miesiącu lutym 2012 r., na co bezwzględnie wskazuje przepis art. 86 ust. 10 ustawy VAT. Zatem Wnioskodawca dokonał w prawidłowy sposób odliczenia podatku naliczonego wykazanego w treści przedmiotowej faktur VAT w miesiącu lutym 2012 r.

Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-749/09-4/KB z dnia 4 listopada 2009 r. oraz interpretację indywidualną Pomorskiego Urzędu Skarbowego nr PV/443-492/TV/2005/MS z dnia 27 lutego 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), zwanej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Powyższa reguła nie posiada charakteru absolutnego, z uwagi na przewidziane w art. 86. ust. 12 a ustawy o VAT przypadki wyłączeń spod jej zakresu zastosowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 12a ustawy o VAT, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Jest to zasada ogólna, dotycząca terminów odliczenia. Dotyczy ona podatku naliczonego od czynności dokonanych w obrocie krajowym, nie ma jednakże zastosowania, gdy fakturę otrzymano przed wykonaniem usługi lub przed nabyciem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także do tzw. szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji gdy sprzedawca wystawi fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, faktura taka nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transakcji, której dotyczy faktura.

Przepis art. 86 ust. 12a ustawy o VAT, tak samo jak art. 86 ust. 10-12 ustawy o VAT, reguluje możliwość wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego dotyczy tylko specjalnie określonej sytuacji, która sprowadza się do otrzymania faktury przed wykonaniem usługi albo nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przepis ten dotyczy wprost tylko sytuacji, gdy faktura została wystawiona i doręczona nabywcy m.in. przed wykonaniem usługi, o ile odbiorca otrzymał całość lub część zapłaty.

Ponadto należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl przepisu art. 19 ust. 5 ww. ustawy, ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż faktura VAT wystawiona w oparciu o powyższe regulacje powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę, i tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi.

Jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast art. 106 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 108 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

Zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W § 10 ust. 4 ustawodawca wymienił elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, iż podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą). W doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę (bezpośredniego lub pośredniego) na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).

Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.

W przypadku zaś, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki (przedpłaty), u wystawcy obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, natomiast dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podsumowując nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury, które dokumentują usługę niewykonaną, chyba że faktury te wystawiono w związku z zapłatą zaliczki (przedpłaty).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy z dnia 23 stycznia 2012 r. Wnioskodawca nabył oryginalne nośniki z oprogramowaniem inżynierskim wraz z subskrypcją.

Wnioskodawca wskazał, że przysługuje mu prawo do użytkowania licencji oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępnił podmiotom trzecim oprogramowanie komputerowe za stosownym wynagrodzeniem.

Subskrypcja, o której mowa wyżej, jest to wsparcie techniczne udzielone Wnioskodawcy przez Sprzedającego i obejmuje m.in.:

1.  instalację zakupionego oprogramowania,
2.  wsparcie telefoniczne i mailowe w zakresie problemów z użytkowaniem oprogramowania komputerowego,
3.  pomoc techniczna w instalacji oprogramowania komputerowego,
4.  generowanie kodów aktywacyjnych,
5.  wymianę uszkodzonych nośników programów,
6.  otrzymanie nowych wersji programów A w trakcie trwania umowy.

Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy wynagrodzenie miało być płatne w dwunastu równych ratach, a podstawę wystawienia faktury VAT miał stanowić, podpisany przez obie strony umowy, protokół odbioru.

W dniu 31 stycznia 2012 r. oprogramowanie komputerowe zostało wydane Wnioskodawcy, co też potwierdził protokół podpisany przez obie strony umowy. W konsekwencji powyższego w dacie 31 stycznia 2012 r. sprzedający wystawił fakturę VAT obejmującą kwotę całego wynagrodzenia za nabyte oprogramowanie komputerowe wraz z subskrypcją wraz z 23% podatkiem od towarów i usług, wyszczególniając kwotę tego podatku.

Jednocześnie w treści przedmiotowej faktury VAT sprzedający wskazał, iż płatności powyższej kwoty ma nastąpić w formie przelewu na jego rachunek bankowy, w dwunastu równych ratach, wyszczególniając termin zapłaty każdej z tych dwunastu rat. Wnioskodawca otrzymał przedmiotową fakturę w dniu 1 lutego 2012 r. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca dokonał jednorazowego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług powstałego od ceny X netto, w deklaracji VAT - 7 obejmującej miesiąc luty 2012 r.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy kontrahent Wnioskodawcy, przed wykonaniem usług, wystawił dla Wnioskodawcy fakturę dokumentującą wykonanie usługi, w której zapisano, że płatność nastąpi w 12 ratach.

Ze wskazanych przepisów wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. W przedmiotowej sprawie faktura została wystawiona przed otrzymaniem zapłaty przez usługodawcę.

Zatem w momencie wystawienia faktury przez kontrahenta faktura te nie dokumentowała żadnych czynności gospodarczych i nie potwierdzała otrzymania części zapłaty ani też wykonania usługi przez kontrahenta, tym samym nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu jej otrzymania.

W tym przypadku prawo do odliczenia podatku jest zawieszone do czasu, aż zaliczki, zostaną zapłacone, a więc w przypadku płatności w dwunastu ratach, prawo to powstało w momencie uiszczenia przez Wnioskodawcę kolejnych płatności co miesiąc.

W świetle powyższego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty kwot wynikających z wcześniej wystawionej faktury lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonał w sposób nieprawidłowy odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej nabycie oprogramowania wraz z subskrypcją.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta, 2a 43-300 Bielsko-Biała.