Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-189/13/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-29
Teza: Korekta podatku naliczonego w związku z dokonaniem inwestycji tj. modernizację obiektu w budynku infrastruktury.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; korekta-korekta podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 23 kwietnia, 8 i 13 maja 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 23 kwietnia, 8 i 13 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zrealizowała/realizuje (lub będzie realizowała w przyszłości) inwestycje, które po oddaniu ich do użytkowania nie będą wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych. Następnie po upływie pewnego okresu czasu ich przeznaczenie zmienia się, tj. zostają wykorzystane/rozpoczynają być wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, np. odpłatne udostępnienie, dzierżawa. Do takich inwestycji należą w szczególności:

*   modernizacja obiektów pełniących funkcje społeczno-kulturalne w Gminie, w tym w szczególności:

1.  świetlica wiejska w miejscowości T.,
2.  świetlica wiejska w miejscowości Cz.,
3.  świetlica wiejska w miejscowości M.,
4.  świetlica wiejska w miejscowości W.,
5.  świetlica wiejska w miejscowości Sz.,
6.  świetlica wiejska w miejscowości D. N.,
7.  świetlica wiejska w miejscowości W.,
8.  N. Dom Kultury.

*   budowa niektórych instalacji wodnych i kanalizacyjnych, w tym głównych nitek sieci, przyłączy, przepompowni w Gminie (dalej: infrastruktura wod-kan)

1.  sieć wodociągowa w ul. Gen. W. S. w miejscowości N. (data oddania do użytkowania październik 2009 r.),
2.  zewnętrzna sieć wodociągowa, kanalizacyjna i przepompownia ścieków przy budynku komunalnym przy ul. C. (data oddania do użytkowania październik 2010 r.),
3.  sieć wodociągowa w działce nr 84/6 obręb 6 nr. 6 w miejscowości N. (data oddania do użytkowania październik 2012 r.).

Infrastruktura ta znajduje się na gruntach, których właścicielem jest Gmina.

Wartość poszczególnych inwestycji przekroczyła każdorazowo 15 tyś. PLN netto.

W związku z planowaną zmianą systemu zarządzania majątkiem gminnym powstałym w ramach inwestycji i zmianą ich przeznaczenia, tj. rozpoczęciem wykorzystywania ich przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych (np. w wyniku odpłatnej dzierżawy, odpłatnego wynajmu), zamierza dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji, w przypadku, gdy prawo takie będzie przysługiwało. Wykorzystywanie inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych będzie miało z założenia charakter wieloletni, tj. Gmina nie przewiduje w przyszłości zmiany przeznaczenia wskazanych inwestycji. W związku z planowaną zmianą systemu zarządzania majątkiem gminnym inwestycje, które Gmina będzie realizowała w przyszłości zamierza wykorzystywać do czynności opodatkowanych tj.:

1.  obiekty pełniące funkcje społeczno-kulturalne będą udostępniane przez Gminę na rzecz lokalnej społeczności zarówno nieodpłatnie (np. w celu odbycia zebrań wiejskich, organizacji zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, w tym w szczególności spotkań kółek zainteresowań, przeprowadzenia wyborów, udostępnianie instytucjom charytatywnym, organizacji gminnych wydarzeń kulturalnych i rekreacyjnych) oraz odpłatnie na rzecz zainteresowanych (np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych: urodzin, wesel, jubileuszy, styp i etc.)
2.  infrastruktura wod–kan będzie wydzierżawiana spółce.

Przedmiotem wniosku są jedynie kwestie: sposobu dokonania korekty VAT w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji, tj. rozpoczęcia wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych oraz okresu korekty VAT w przypadku infrastruktury wod-kan. Samo istnienie uprawnienia Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji objęte zostało odrębnymi wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Na jakich zasadach Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego związanego z inwestycjami, w związku z faktem, iż do momentu zmiany ich przeznaczenia (np. odpłatnego udostępniania/oddania w dzierżawę) są wykorzystywane przez nią w sposób niedający prawa do odliczenia podatku naliczonego?
*   Czy infrastruktura wod-kan stanowi nieruchomość w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do której należy stosować dziesięcioletni okres korekty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi rozpoczęcie wykorzystywania inwestycji do czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do drugiego pytania Gmina wskazała, że w przypadku dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, okres korekty dla infrastruktury wod-kan powinien co do zasady wynosić 5 lat.

Uzasadnienie stanowiska.

Sposób dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji.

W ocenie Gminy, gdy inwestycje nie są po ich oddaniu do użytkowania wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z ich realizacją. Sytuacja ta zmienia się w momencie przeznaczenia inwestycji do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (np. wydzierżawienia lub odpłatnego udostępniania - wynajmu). W opinii Gminy, z tą chwilą po Jej stronie pojawia się prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w stosownej proporcji, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z następujących argumentów.

Po powołaniu treści art. 91 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy Gmina wskazała, że biorąc pod uwagę przytoczone przepisy stoi na stanowisku, iż korekta odliczenia powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi rozpoczęcie wykorzystywania inwestycji do czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, iż skoro wydzierżawi inwestycje lub rozpocznie ich odpłatny wynajem, to należy przyjąć, że inwestycje te będą wykorzystywane jedynie do celów działalności gospodarczej, dającej Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto zakłada, że zmiana systemu zarządzania majątkiem gminnym powstałym w ramach inwestycji ma mieć charakter wieloletni, a zatem prawo do odliczenia podatku nie zmieni się w okresie, w którym teoretycznie pojawiałby się obowiązek potencjalnej korekty.

Gmina wskazała, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym przedmiotowym wnioskiem, w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku tego podatku z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero na skutek zmiany okoliczności związanej z przeznaczeniem inwestycji w całości do wykonywania czynności opodatkowanych zakres tego prawa ulega zmianie, umożliwiając realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej części. Zdaniem Gminy, nie ma miejsca sytuacja, uregulowana na gruncie np. art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (i dalszych), gdzie mowa jest o korekcie podatku już uprzednio odliczonego. W tej sytuacji dochodzi bowiem do odliczenia podatku, który nie został jeszcze odliczony. Uzasadnia to konieczność odpowiedniego stosowania tych przepisów do sytuacji odwrotnej niż w nich uregulowana, czyli do sytuacji związanej z początkowym brakiem prawa do odliczenia, nie zaś z korektą wstępnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego.

Według Gminy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 91 ust. 7 ustawy, który nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów ust. 1-6 ww. artykułu w sytuacji, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie jego prawo do odliczenia podatku naliczonego uległo zmianie. Odpowiednie stosowanie zasad wskazanych w ust. 1-6 nie może oznaczać stosowania tych regulacji bezpośrednio do sytuacji wskazanej w art. 91 ust. 7. Takie stosowanie przepisów prowadziłoby m. in. do naruszenia zasady neutralności VAT, zasady niezwłocznego odliczania podatku naliczonego, a przy tym art. 86 ust. 1 ustawy, który statuuje fundamentalne uprawnienie podatnika, jakim jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina wskazała, że w doktrynie oraz orzecznictwie przyjęło się, iż „odpowiednie stosowanie przepisów nie zawsze jest tożsame z ich bezpośrednim stosowaniem. Co więcej, odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów określonego rozdziału ustawy różni się od sytuacji, w której ustawodawca odsyła do odpowiedniego stosowania konkretnego przepisu. W wyniku odpowiedniej modyfikacji całej grupy przepisów niektóre z nich mogą zostać poddane odpowiednim zmianom, tak jak ma to miejsce przy odpowiednim stosowaniu przepisu ustawy. W grupie modyfikowanych odpowiednio przepisów mogą jednak znaleźć się również takie przepisy, które znajdą zastosowanie do nowego zakresu odniesienia bez żadnych modyfikacji, jak również takie, które nie zostaną zastosowane z uwagi na ich bezprzedmiotowość albo sprzeczność z przepisami regulującymi materię stanowiącą zakres odniesienia (por. J. Nowacki: „Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, Nr 3, s. 373 - 375; A. Blachnio-Parzych: Przepisy odsyłające systemowe (Wybrane zagadnienia), PiP 2003, Nr I, s. 44 -45).

Skoro w przedstawionej sytuacji dochodzi do odliczenia podatku, który nie został wcześniej odliczony, prowadzi to do konieczności uwzględnienia tego faktu i dokonania interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednio adresując je do sytuacji odmiennej niż wprost w nich uregulowana, czyli do sytuacji związanej z początkowym brakiem prawa do odliczenia, nie z korektą wstępnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Dlatego, zdaniem Gminy, w celu ustalenia zasad odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 1-5 ustawy, dotyczących korekty podatku uprzednio odliczonego - do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaistniałego w niniejszej sprawie, należy odwołać się w pierwszej kolejności do przepisów określających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym przede wszystkim do art. 86 ust. 1 ustawy, którego treść powołała. Gmina stwierdziła, że przepis ten konstatuje podstawowe i fundamentalne prawo będące wynikiem zasady neutralności VAT, która wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym obciążenia kosztowego (m.in.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2010). Doniosłość tej zasady niejednokrotnie podkreślał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m. in. w sprawie: C-37/95 (Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV). TSUE wielokrotnie wskazywał w swoich orzeczeniach, iż wspólny system podatku VAT gwarantuje neutralność w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ponosi on faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie konsument. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej może zostać odliczony (zwrócony - w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia.

Realizacją zasady neutralności jest art. 86 ust. 10 cytowanej ustawy, którego treść Gmina powołała. Jak wynika z tej regulacji, prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być realizowane przez podatników niezwłocznie. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania budżetu państwa przez pewien czas, a takie działanie powodowałoby, że podatek nie byłby w pełni neutralny. Gmina zwróciła uwagę, iż budżet państwa powinien „dysponować" kwotami VAT wynikającymi z faktur zapłaconych przez nią z tytułu realizacji inwestycji już od momentu, w którym świadczący usługi/dostawcy rozliczyli się z kwot podatku należnego.

Gmina stwierdziła, że Jej stanowisko stosownie do którego korekta odliczenia powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi rozpoczęcie wykorzystywania inwestycji do czynności opodatkowanych, dodatkowo uzasadnia brzmienie art. 91 ust. 7a ustawy, którego treść zacytowała. Zdaniem Gminy, stosownie do powyższego przepisu, w przypadku gdyby w okresie korekty prawo do odliczenia podatku naliczonego zmieniło się (np. gdyby podjęła decyzję o zerwaniu umowy dzierżawy), byłaby zobowiązana do ponownej korekty odliczenia. Według Gminy, ten sposób rozliczenia najpełniej realizuje zasadę neutralności podatku dla podatników wykorzystujących towary w celach prowadzonej działalności opodatkowanej.

Gmina stwierdziła, że mając na uwadze powyższe w przypadku nabytych towarów i usług przez nią, podatek naliczony zawarty w cenie towarów niezwiązanych początkowo z czynnościami opodatkowanymi może podlegać odliczeniu na zasadzie korekty, jeśli następnie zmieniła przeznaczenie tych towarów i wykorzystała je do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy na skutek zmiany przeznaczenia inwestycji podatek naliczony związany z ich wytworzeniem spełnia kryterium związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wówczas nie ma żadnego uzasadnienia, by prawo to ograniczać i dzielić je na części (po 1/10 lub 1/5 kwoty podatku do odliczenia), wydłużając okres odliczenia na kolejne lata pozostałe do końca okresu korekty. Istniejący związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przesądza w przypadku Gminy o prawie do jednorazowego odliczenia tej części podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, która od momentu zmiany przeznaczenia wiązać się będzie jedynie z działalnością opodatkowaną (tj. tej części, która pozostaje po skorygowaniu zakresu przysługującego odliczenia w proporcji do okresu uprzedniego wykorzystywania tej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Gmina wskazała, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stosować oraz dokonywać ich wykładni w kontekście norm prawa wspólnotowego, a także w zgodzie z orzecznictwem TSUE, który w sprawie C-400/98 (Brigitte Breitsohl) podkreślił, że faktyczne lub planowane przeznaczenie towarów lub usług określa jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego uprawniony jest podatnik na mocy art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz zakres wszelkich korekt w trakcie kolejnych okresów, które muszą być uwzględnione zgodnie z warunkami określonymi w art. 20 VI Dyrektywy. Zdaniem Gminy, instytucja korekty nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych - co potwierdza wprost przepis art. 91 ust. 7 ustawy. Po zacytowaniu fragmentu orzeczenia TSUE w sprawie C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki) Gmina wskazała, iż za stanowiskiem, zgodnie z którym korekta odliczenia podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi rozpoczęcie wykorzystywania inwestycji do czynności opodatkowanych, przemawia także wykładnia art. 91 ust 4 -6 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy, których treść powołała.

Gmina zauważyła, iż definicja pojęcia sprzedaż, zawarta w art. 2 pkt 22 ustawy, jest wiążąca w ramach całej ustawy o podatku od towarów i usług. Należy przyjąć, iż dokonując interpretacji przepisów ustawy nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem „sprzedaży" w innym znaczeniu niż to, które zostało nadane przez ustawodawcę. W szczególności nie można znaczenia tego pojęcia zawężać, przyjmując znaczenie cywilistyczne. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r. sygn. I FSK 174/09, którego fragment zacytowała.

Gmina wskazała, iż zasadniczo dzierżawa/najem inwestycji stanowi odpłatne świadczenie usług (poza wyjątkiem wskazanym w art. 7 ust. 2 ustawy, kiedy może mieć miejsce odpłatna dostawa towarów). Tym samym, w opinii Gminy, oddanie inwestycji w dzierżawę/najem stanowić będzie sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. W konsekwencji, na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty (dziesięcioletnim lub pięcioletnim), Gmina zmieni przeznaczenie inwestycji, oddając ją w dzierżawę/najem (a więc dokonując „sprzedaży" w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy), przyjąć należy, iż inwestycja ta będzie wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu aż do zakończenia okresu korekty. Jednocześnie powinna dokonać korekty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji. Korekta ta powinna dotyczyć odpowiedniej wielokrotności 1/5 lub 1/10 podatku (w zależności od tego ile lat pozostało do końca okresu korekty).

Bez znaczenia przy tym będzie moment faktycznego rozpoczęcia wykorzystywania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych w danym roku. Przepisy o podatku od towarów i usług nie dają bowiem prawa do „dalszego" podziału proporcji ze względu na wykorzystywanie towarów dla celów dających lub niedających prawa do odliczenia jedynie w niektórych miesiącach danego roku. Skoro w trakcie danego roku (np. 2013) nastąpi przekazanie inwestycji dla celów dających prawo do odliczenia (a zatem zmieni się prawo do odliczenia), to Gmina będzie uprawniona do stwierdzenia, że dla celów obliczenia proporcji odliczenia, rok, w którym inwestycja zaczęła być wykorzystywana przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. rok 2013), powinien zostać uznany, jako okres dający prawo do odliczenia. W tej sytuacji będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją w stosownej proporcji.

Podsumowując powyższe, Gmina stwierdziła, że w Jej opinii, w sytuacji dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami, w przypadku, gdy podatek ten wcześniej nie został przez nią odliczony, powinna odpowiednio zastosować przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy i dokonać odliczenia jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi rozpoczęcie wykorzystywania inwestycji do czynności opodatkowanych (przy czym korekta ta powinna dotyczyć odpowiedniej wielokrotności 1/5 lub 1/10 podatku, w zależności od tego ile lat pozostało do końca okresu korekty).

Okres korekty VAT w przypadku infrastruktury wod-kan.

Gmina, po ponownym powołaniu treści art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług wskazała, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Stwierdziła, że ww. ustawa nie zawiera definicji nieruchomości. W konsekwencji, w opinii Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia l964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do art. 48 K. c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Gmina zwróciła uwagę, iż zgodnie z art. 49 § 1 K. c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to, iż w momencie fizycznego i trwałego podłączenia wybudowanej kanalizacji do istniejącej sieci, staje się ona rzeczą odrębną od gruntu, na którym została wybudowana. Artykuł 49 § 1 K. c., jest wyjątkiem od zasady wskazanej w art. 48 tego kodeksu, w związku z tym przedmiotowa kanalizacja nie stanowi części składowej nieruchomości.

Według Gminy, powyższe stanowisko zostało również wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. V CSK 195/09, w którego fragment zacytowała.

W związku z powyższym, zdaniem Jej, w przypadku dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, okres korekty w przypadku infrastruktury wod-kan powinien, co do zasady, wynosić 5 lat. Biorąc przy tym pod uwagę, stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na pytanie 1, korekta odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. infrastrukturą powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi oddanie tego majątku w dzierżawę i powinna dotyczyć odpowiedniej wielokrotności 1/5 tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ponieważ cytowana wcześniej regulacja prawna nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia, np. z czynności nie związanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

W myśl art. 86 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Definicja pojęcia „wytworzenia nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz

Zgodnie z art. 693 § 1 ww. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Od dnia 1 kwietnia 2013 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują - odpowiednio do zapisu pkt 3 i 9 ww. artykułu - sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a także sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 powołanej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego artykułu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Pojęcia „nieruchomość”, zdaniem tut. organu, nie można utożsamiać jedynie z jej znaczeniem na gruncie Kodeksu cywilnego. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Analiza treści ww. przepisów prowadzi do wniosku, że sieć wodociągowa, jak i kanalizacja sanitarna są budowlami i tym samym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy je traktować na równi z nieruchomością.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zrealizowała inwestycje, które po oddaniu do użytkowania nie będą wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych. Następnie, po upływie pewnego okresu, ich przeznaczenie zmieni się, tj. zaczną być wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, np. odpłatne udostępnienie, dzierżawa. Do takich inwestycji należą: modernizacja obiektów pełniących funkcje społeczno-kulturalne w Gminie, w tym świetlic wiejskich oraz budowa niektórych instalacji wodnych i kanalizacyjnych, w tym głównych nitek sieci, przyłączy i przepompowni. Infrastruktura ta znajduje się na gruntach, których właścicielem jest Gmina. W związku z planowaną zmianą systemu zarządzania majątkiem gminnym powstałym w ramach inwestycji i zmianą przeznaczenia tych inwestycji, tj. rozpoczęciem wykorzystywania majątku do wykonywania czynności opodatkowanych (np. w wyniku odpłatnej dzierżawy, odpłatnego wynajmu), zamierza dokonać korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji, w przypadku, gdy prawo takie będzie przysługiwało. Wykorzystywanie inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych z założenia będzie miało charakter wieloletni, tj. Gmina nie przewiduje w przyszłości zmiany przeznaczenia wskazanych inwestycji. W przypadku inwestycji, które będzie realizowała w przyszłości, zamierza wykorzystywać je do czynności opodatkowanych, tj.: obiekty pełniące funkcje społeczno-kulturalne, które będą udostępniane na rzecz lokalnej społeczności zarówno nieodpłatnie (np. w celu odbycia zebrań wiejskich, organizacji zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, przeprowadzenia wyborów, udostępnianie instytucjom charytatywnym, organizacji gminnych wydarzeń kulturalnych i rekreacyjnych), jak i odpłatnie (np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych: urodzin, wesel, jubileuszy, styp i etc.), natomiast infrastruktura wod–kan będzie wydzierżawiana spółce.

Dokonując analizy przedstawionych okoliczności sprawy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wskazują one, iż przeprowadzając przedmiotowe inwestycje, które zostały zakończone, Gmina chciała wykorzystywać ich efekty wyłącznie do czynności niepodlegającej opodatkowaniu. W związku z tym, nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami. Nie przysługiwało Jej również prawo do skorygowania (na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) nieodliczonego podatku w okresie, w którym obiekty pełniących funkcje społeczno-kulturalne oraz infrastruktura wod-kan nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo to jednak wystąpi po zawarciu przez Gminę umów dzierżawy lub najmu, bowiem dokonane zakupy dotyczące przeprowadzonych inwestycji, zaczną służyć wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym.

Odliczenia tego będzie mogła dokonać na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ustawy. Skorygowaniu podlegać będzie co roku – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - 1/10, a nie jak błędnie wskazała Gmina 1/5 nieodliczonego podatku naliczonego, gdyż inwestycja dotyczyła nieruchomości. Pierwszej korekty w ww. wysokości Gmina winna dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po tym roku. Natomiast następnych korekt na ww. zasadach (uwzględniając okres, który upłynął od przyjęcia środka trwałego do użytkowania) Gmina powinna dokonywać co roku, do upływu 10 letniego okresu korekty. W związku powyższym nie ma prawa do jednorazowej korekty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji, nawet przy założeniu, że w okresie korekty nie nastąpi zmiana przeznaczenia tych nieruchomości. Jednocześnie należy wskazać, iż jednorazowa korekta, o której mowa w art. 91 ust. 5 ustawy w związku z ust. 4 tego artykułu, dotyczy sytuacji kiedy następuje sprzedaż towaru lub usługi, co w niniejszej sprawie nie ma i nie będzie miało miejsca, gdyż ww. obiekty i infrastruktura – jak wynika z treści wniosku - nadal są i będą własnością Gminy, a zmianie ulegnie tylko sposób ich udostępnienia (z nieodpłatnego na odpłatne).

W odniesieniu do planowanych inwestycji należy stwierdzić, iż odpłatny wynajem obiektów pełniących funkcje społeczno-kulturalne oraz wydzierżawienie sieci będą niewątpliwie czynnościami cywilnoprawnymi, w których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż świadczenia te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że ww. obiekty będą również nieodpłatnie udostępniane stwierdzić należy, iż wykorzystywanie ich przez Gminę w celach realizacji zadań własnych (w zakresie kultury), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie będzie działać w tym zakresie w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż udostępnienie to nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 tego artykułu.

Zatem Gmina w przypadku inwestycji związanych z ww. obiektami, będzie zobowiązana do określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, tj w jakim stopniu będą one wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Natomiast w odniesieniu do planowanej budowy infrastruktury wod.-kan., z uwagi na fakt, że inwestycje te będą budowane z zamiarem wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych (dzierżawy) Gmina będzie miała prawo do bieżącego odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Powyższe prawo będzie przysługiwało na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ww. ustawy

Końcowo należy podkreślić, iż na ocenę przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Gminę orzeczenia i interpretacje indywidualne. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP, którymi - zgodnie z art. 87 ust. 1 są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa – w tym wyroków powołanych przez Gminę - jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będąca przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołała Gmina, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.