Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.55.2021.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-04
Teza: 1. Czy działalność Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego (kodów źródłowych) jest działalnością badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy na podstawie art. 30ca ww. ustawy w zeznaniach rocznych za lata podatkowe 2019 i 2020 oraz za lata następne, jeżeli rzeczywisty stan faktyczny nie ulegnie zmianie, Wnioskodawca może zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu świadczonych usług informatycznych polegających na sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 3. Czy wymienione w opisie stanu faktycznego koszty ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej? 4. Czy w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową. Wniosek został uzupełniony w dniu 21 maja 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 2015 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi informatyczne. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) jest działalność związana z oprogramowaniem (kod 62.01.Z).

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach, o których mowa w art. 30c UPDOF (opodatkowanie podatkiem liniowym). Dokumentację podatkową dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca w 2015 r. zawarł umowę o współpracy (umowa bezterminowa) na świadczenie usług polegających na tworzeniu oprogramowania na rzecz Usługobiorcy. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca przekazuje na rzecz Usługobiorcy całość praw do własności intelektualnej. Wynagrodzenie za przekazanie tego prawa jest zawarte w fakturach, które wystawia Wnioskodawca. Wynagrodzenie za świadczone usługi było wypłacane zarówno w 2019 r. jak również w 2020 r., a w przypadku kontynuacji współpracy Wynagrodzenie z tego tytułu będzie wypłacane także w latach następnych. Tworzenie oprogramowania stanowi w przypadku Wnioskodawcy około 90% czasu pracy jaki poświęca On na prowadzenie działalności gospodarczej.

Prowadzenie jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej co do zasady charakteryzuje się tym, iż przedsiębiorca samodzielnie kształtuje swoje relacje z klientami, które finalnie swoje odzwierciedlenie znajdują w umowie. Treść umowy jest wypadkową wzajemnych negocjacji, a umowa zawiera m.in. sposób i termin realizacji określonej usługi. Współpraca B2B w tym prowadzona przez firmę Wnioskodawcy z odbiorcami programów i oprogramowania nie posiada przymiotu wykonywania pod "czyimś kierownictwem" ponieważ wzajemne relacje są ustalane treścią umowy. Wnioskodawca sam osobiście w taki sposób organizuje swoją pracę (niezbędny czas, wybór miejsca) aby wywiązać się z zapisów zawartych umów. Zawarta umowa przewiduje jego obecność w określonym miejscu i czasie, co jest związane z takimi zdarzeniami jak np. wdrążeniem oprogramowania, szkoleniem osób obsługujących nowy program, testami zintegrowanymi, dostępu do infrastruktury technicznej i oprogramowania Usługobiorcy czy też pracę w zespole projektowym.

Zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług związanych z tworzeniem oprogramowania poprzez pisanie kodu źródłowego i tworzeniem nowych aplikacji/algorytmów oraz testów, włącznie z fazą wdrożenia wytworzonego oprogramowania. Świadczone usługi w zależności od ich złożoności lub zespołu projektowego (usługi mogą być świadczone samodzielnie lub w ramach grupy programistów) mogą być świadczone w całości przez Wnioskodawcę lub mogą być świadczone tylko poszczególne elementy w ramach większego projektu informatycznego.

W przypadku działania jako członek zespołu projektowego, każdy z członków zespołu co do zasady odpowiedzialny jest za inne projekty. W praktyce występują również sytuacje, że nad jednym projektem pracuje kilku programistów, przy czym taki projekt standardowo dzielony jest na mniejsze zadania, za które każdy z programistów odpowiada osobno.

Kluczowe czynności realizowane w ramach świadczenia usług informatycznych (dalej jako: "Usługi"), to:

*   tworzenie nowych aplikacji i systemów komputerowych,
*   pisanie kodu aplikacji,
*   tworzenie nowych algorytmów,
*   modyfikacja i ulepszanie istniejących aplikacji, algorytmów i systemów komputerowych,
*   optymalizacja aplikacji i systemów komputerowych,
*   analiza działania aplikacji i systemów komputerowych w celu ich ulepszenia,
*   tworzenie zabezpieczeń i mechanizmów szyfrowania aplikacji i systemów komputerowych w celu poprawy bezpieczeństwa,
*   tworzenie dokumentacji związanej z wytworzonym oprogramowaniem,
*   konfiguracja i nadzór nad sprzętem informatycznym i wytwarzanego oprogramowania,
*   wykonywanie wszelkich innych zadań wynikających z potrzeb projektowych.

Realizując zadania wynikające z zawartych umów, Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim tworzeniem nowych kodów źródłowych, tj. tworzeniem nowego oprogramowania komputerowego lub ulepszaniem istniejącego oprogramowania o nową funkcjonalność nadając oprogramowaniu możliwość nowych zastosowań. Pozostałe zadania mają charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do zadań zmierzających do tworzenia kodu źródłowego - np. faza analizy ma pozwolić na wypracowanie najlepszego rozwiązania informatycznego dostosowanego do potrzeb klienta, które to czynności zwykle poprzedzają etap samego tworzenia oprogramowania (tworzenie oprogramowania lub algorytmów ma w tym przypadku kluczowe znaczenie).

Tworzone oprogramowanie co do zasady służy zwiększeniu wydajności lub stworzeniu całkowicie nowych rozwiązań lub też zabezpieczeniu dostępu do aplikacji. Zadaniem tworzonych programów jest zwiększenie efektywności lub tempa pracy, poprawa bezpieczeństwa danych, redukcja kosztów działalności lub też stworzenie całkowicie nowych rozwiązań technologicznych dopasowanych do potrzeb klienta i odbiorców końcowych. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest zwykle wykorzystywane do zbierania, utrwalania i przetwarzania informacji, jak również do wykorzystywania zebranych informacji w celu ich optymalizacji lub też zapewnienia bezpieczeństwa danych.

Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie otrzymywanych zleceń określających podstawowe wymogi jakie powinny zostać zrealizowane (np. napisanie kodu źródłowego umożliwiającego realizację konkretnego zadania). Zlecenia są przekazywane Wnioskodawcy głownie w formie pisemnej lub za pomocą poczty elektronicznej (zdarzają się też sytuacje przekazania zleceń ustnie). Zlecenia przekazywane Wnioskodawcy są częstokroć konsekwencją zleceń składanych do Usługobiorcy przez klientów zewnętrznych (podmioty trzecie).

Proces realizacji zlecenia informatycznego, tj. tworzenia nowego produktu (programu komputerowego, którego zapisem jest kod źródłowy) lub ulepszania istniejącego produktu o nową funkcjonalność (wymagającego również stworzenia w tym zakresie nowego kodu źródłowego), jak zostało wskazane powyżej, standardowo składa się z następujących etapów:

1.  Etap analizy - obejmuje głównie konsultacje dotyczące celów jakie mają być osiągnięte oraz możliwych rozwiązań. Podczas tego etapu Usługodawca lub bezpośredni odbiorca (klient Usługodawcy) przedstawia oczekiwania co do parametrów i funkcjonalności oprogramowania, zasobów jakie może udostępnić w tym celu oraz czasu, w jakim projekt ma zostać zrealizowany. Na podstawie tych informacji oraz własnej wiedzy i doświadczenia, Wnioskodawca wstępnie analizuje możliwość zrealizowania projektu (stworzenia nowego kodu źródłowego) przy użyciu określonych zasobów. W związku z faktem, że Wnioskodawca nie dysponuje standardowo gotowymi rozwiązaniami informatycznymi pozwalającymi na realizację projektu ani gotowym kodem źródłowym spełniającym oczekiwania klienta (kod źródłowy musi zostać dopiero napisany), w trakcie tego etapu dochodzi do ustalenia poziomu niepewności co do możliwości realizacji projektu przy użyciu określonych zasobów tj. Wnioskodawca ocenia jakie jest ryzyko niepowodzenia projektu. Wnioskodawca na bazie posiadanej wiedzy może także wskazać możliwe do zastosowania rozwiązania, które to rozwiązania w jego ocenie mogą usprawnić proces tworzenia oprogramowania lub też zwiększyć efektywność działania.
2.  Etap tworzenia oprogramowania bądź algorytmu - obejmuje wszelkie czynności faktyczne podejmowane przez Wnioskodawcę w celu realizacji zlecenia tj. w celu zaprojektowania i napisania nowego kodu źródłowego, co prowadzi do stworzenia nowego produktu lub ulepszenia dotychczasowego produktu o nowe zastosowania (nową funkcjonalność). Etap ten obejmuje także fazę testów i poprawek w przypadku identyfikacji błędów w kodzie źródłowym. W przypadku braku możliwości realizacji zlecenia zgodnie z oczekiwaniami klienta podczas tego etapu omawiana jest również kwestia ewentualnego zwiększenia zasobów do realizacji zadania lub zmiana charakteru wykorzystanych zasobów lub też zmniejszenie oczekiwań klienta w stosunku do kodu źródłowego, który ma zostać wytworzony. Co do zasady jest to etap pracy charakteryzujący się największą ilością pracy i wymagający najwięcej skupienia po stronie Wnioskodawcy.
3.  Etap wdrożenia/końcowy - obejmuje zamknięcie projektu i podsumowanie wyników prac oraz stworzenie dokumentacji projektowej (np. opisanie stworzonych kodów źródłowych oraz funkcjonalności jakie dzięki tym kodom źródłowym osiągnięto). W trakcie tego etapu ma miejsce akceptacja wyników pracy Wnioskodawcy przez Usługodawcę lub jego klientów.

Stworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie opiera się każdorazowo o dostępną aktualnie wiedzę w dziedzinie technologii IT oraz w dziedzinie, której oprogramowanie ma służyć, a także o umiejętności Wnioskodawcy jako programisty. Z kolei projektowane i tworzone produkty (oprogramowanie komputerowe) stanowią produkty nowe lub ulepszone funkcjonalnie w stosunku do tych dotychczas tworzonych przez Wnioskodawcę.

Czynności projektowania i tworzenia kodu źródłowego nie mają charakteru rutynowych lub okresowych zmian, lecz stanowią systematyczny rozwój konkretnego produktu - poczynając od jego tworzenia a kończąc na zmianach (ewaluacji) będącej wynikiem testów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług).

Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm., dalej: "ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych"). Dotyczy to zarówno oprogramowania będącego całkowicie nowym oprogramowaniem, jak również wszelkich modyfikacji i ulepszeń, gdzie mamy do czynienia z programem stworzonym w oparciu o zmodyfikowany kod źródłowy, który w każdej chwili można wprowadzić do istniejącego programu komputerowego lub go z niego usunąć. Jest to zatem odrębny program i odrębny utwór od programu "głównego" (choć stanowi jego istotną nową funkcjonalność).

Element twórczy Wnioskodawcy w tworzeniu oprogramowania polega zarówno na pracy koncepcyjnej (poszukiwania najlepszego rozwiązania informatycznego), pisaniu kodu źródłowego w efekcie czego powstaje program komputerowy, poprzez późniejsze wdrożenie tak wytworzonego oprogramowania (wdrożenie oprogramowania wielokroć wymaga pracy w zakresie odpowiedniego połączenia stworzonego oprogramowania z innym programami/aplikacjami lub też wkomponowanie tego oprogramowania jako części składowej większej całości. Trzeba mieć na uwadze, iż oprogramowanie jako całość to ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Celem oprogramowania jest przetwarzanie danych w wyznaczonym przez twórcę zakresie. Tym samym nie wszystkie elementy gotowego oprogramowania są tworzone od podstaw przez programistów - wykorzystuje się wiele gotowych schematów (np. komend i instrukcji) jako elementów składowych, co jednak nie wpływa na ocenę oprogramowania (ocenianego jako pewna całość) - utworu w rozumieniu prawa autorskiego.

Na podstawie zawartych umów, poprzez zapłatę należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, Zleceniodawcy nabywają bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń i zapłaty dodatkowego wynagrodzenia, całość autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Wykonawcę utworów będących programami komputerowymi oraz wszelkiej związanej z nimi dokumentacji, w szczególności dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej opracowanej przez Wnioskodawcę. Tym samym w przypadku wytworzenia przez Wnioskodawcę utworów stanowiących program komputerowy, Usługodawcy przysługuje prawo do otrzymania wytworzonych przez Wnioskodawcę kodów źródłowych z prawem do ich modyfikacji.

Otrzymywane wynagrodzenie stanowi przemnożenie określonej stawki wynagrodzenia przez liczbę roboczogodzin poświęconych na stworzenie oprogramowania. Zawarta umowa zawiera zapisy, iż kwota należna Wnioskodawcy obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie na Zleceniobiorcę autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji oraz praw zależnych. Wynagrodzenie to ma charakter jednorodny i niepodzielny, stanowiąc zapłatę za wszystkie czynności Wnioskodawcy niezbędne do wykonania Umowy.

Wnioskodawca ponosi w szczególności następujące koszty w celu wykonania usług:

1.  Koszty zakupu sprzętu komputerowego (podstawowe narzędzie pracy) - oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie.
2.  Koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych (np. drukarka, mikrofon, słuchawki, dyski zewnętrzne, pamięć USB) - mając na uwadze szybki rozwój technologiczny z jakim mamy obecnie do czynienia, Wnioskodawca w celu świadczenia usług informatycznych potrzebuje modyfikować swój sprzęt komputerowy do bieżących wymagań lub nabywać różnego rodzaju urządzenia peryferyjne (np. wymiana podzespołów na nowsze i bardziej wydajne w celu skutecznego testowania tworzonego oprogramowania). Tym samym koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są niezbędne dla świadczenia usług informatycznych.
3.  Koszty zakupu narzędzi do wytwarzania prototypowych urządzeń (np. płytki komputerowe, wiertła, oświetlenie)
4.  Koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych (telefonu komórkowego) oraz usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i dostęp do Internetu) - Wnioskodawca dla sprawnej i terminowej realizacji Zlecenia musi mieć możliwość szybkiego kontaktu na odległość z Usługodawcą lub odbiorcą końcowym usług programistycznych, a więc musi mieć możliwość skontaktowania się z Wnioskodawcą w razie konieczności (w formie telekonferencji lub wideokonferencji). Ponadto bardzo często oprogramowanie tworzy się przy wykorzystaniu dostępu do Internetu jak również wykonuje się różnego rodzaju testy na oprogramowaniu on-line (np. czynności polegające na testowaniu zabezpieczeń) - są to więc koszty niezbędne z punktu widzenia Wnioskodawcy.
5.  Koszty zakupu specjalistycznej literatury związanej z wytworzeniem oprogramowania - oprogramowanie wywarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego decydującego kształtu decydujące znacznie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia on swój zasób wiedzy, zakupując literaturę specjalistyczną, co pozwala Wnioskodawcy tworzyć nowe autorskie oprogramowanie bazujące na zdobytej wiedzy i przetworzonej na konkretny utwór (oprogramowanie).
6.  Koszty zakupu sprzętu papierniczo-biurowego - sprzęt papierniczo-biurowy Wnioskodawca wykorzystuje zarówno do zapisu dokumentacji projektowej jak i dla bieżących kwestii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wystawienia faktur za stworzone oprogramowanie), gdy wykorzystanie narzędzi informatycznych jest niemożliwe lub niezasadne.
7.  Koszty obsługi księgowej - tego typu usługi są niezbędne w celu realizacji usługi podstawowej (tworzenia oprogramowania), gdyż bez obsługi księgowej Wnioskodawca nie mógłby świadczyć swoich usług informatycznych.
8.  Koszty leasingu/amortyzacji samochodu osobowego oraz koszty zakupu części samochodowych (np. ogumienia), zakupu paliwa, koszty utrzymania samochodu (zakup ubezpieczenia, przeglądy gwarancyjne, wymiany płynów eksploatacyjnych) - samochód jest Wnioskodawcy niezbędny celem bezpośredniego kontaktu z Usługodawcą czy też odbiorcami końcowymi świadczonych usług informatycznych. Samochód jest narzędziem pracy pozwalającym na zwiększenie efektywności pracy Wnioskodawcy jak również narzędziem, bez którego realizacja usług informatycznych byłaby znacznie utrudniona lub niemożliwa - np. konieczność przeprowadzenia testów oprogramowania w siedzibie klienta, konieczność modyfikacji stworzonego kodu źródłowego w oparciu o wizję lokalną posiadanego przez klienta sprzętu informatycznego (dojazd do określonej lokalizacji i realizacja pracy jest jednym z czynników kluczowych w takich przypadkach). Wnioskodawca potrzebuje w związku z powyższym sprawnego samochodu, dlatego zdaniem Wnioskodawcy koszty leasingu, ale także czynności serwisowych i eksploatacji są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu oprogramowania.

Wnioskodawca rozliczając się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, od 2019 r. prowadzi już ewidencję przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów na zleceniobiorcę). Ewidencja ta jest prowadzona w formie elektronicznej, przy czym są w niej wyodrębnione:

1.  przychody z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów stanowiący programy komputerowe na Usługodawcę, odrębnie dla każdego miesiąca,
2.  zestawienie kosztów kwalifikowanych ponoszonych w kolejnych miesiącach narastająco ze wskazaniem dat i dokumentów księgowych potwierdzających poniesienie kosztów,
3.  dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej skalkulowany w oparciu o przychody i koszty wskazane w a) i b).

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, Wnioskodawca przyporządkowuje wydatki do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Podstawą sporządzenia proporcji jest prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja.

Wnioskodawca nie nabywa i nie będzie nabywał prowadzonych przez inne podmioty wyników prac badawczo-rozwojowych dotyczących oprogramowania. Nie będzie też nabywał praw własności intelektualnej w tym zakresie od innych podmiotów.

Mając na uwadze wytyczne Ministra Finansów zawarte w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, Wnioskodawca bez uprzedniego potwierdzenia, czy opisane w stanie faktycznym usługi informatyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 3Oca ust. 2 UPDOF, nie zastosował 5% stawki do dochodu uzyskiwanego w 2019 i 2020 r. z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, iż w jego ocenie działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania ma twórczy charakter, ponieważ służy tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują ponadto wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia i rozwoju nowoczesnych rozwiązań informatycznych przy wykorzystaniu i rozwijaniu wiedzy z zakresu najnowszych technologii IT. Należy także podkreślić, że prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie programów komputerowych w przyszłości. Mając na uwadze opisane w stanie faktycznym usługi informatyczne polegające na tworzeniu oprogramowania komputerowego oraz cytowane powyżej przepisy prawa podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W piśmie uzupełniającym doprecyzowano, że Wnioskodawca prowadzi działalność twórczą, która obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz, 1668, z późn. zm.) podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wytwarzanie nowego produktu (programu komputerowego, którego zapisem jest kod źródłowy) lub ulepszanie istniejącego produktu o nową funkcjonalność (wymagające również stworzenia w tym zakresie nowego kodu źródłowego) następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy, do którego prawa autorskie podlegają ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dotyczy to także sytuacji modyfikacji/ulepszenia oprogramowania. Wnioskodawca modyfikując/ulepszając/rozwijając oprogramowanie poprzez tworzenie nowego kodu źródłowego, w istocie tworzy nowe oprogramowanie komputerowe ulepszając funkcjonalności dotychczas istniejącego oprogramowania, poprzez poszerzenie go o nowe zastosowania. Praca polegająca na wykonywaniu tych czynności ma charakter jednoznacznie twórczy, nie jest efektem działań powtarzalnych, a jej wynikiem jest stworzony od początku kod źródłowy, będący nowym wytworem intelektu podlegającym ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Sposób „przenoszenia” autorskich praw do programu komputerowego każdorazowo spełnia warunki przewidziane w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności następuje z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 tej ustawy.

Należy wskazać, iż strony w umowie wskazały wszystkie pola eksploatacji na jakich następuje przeniesienie praw autorskich oraz zawarły wszystkie wymagane zapisy ustawowe.

Należy uwzględnić, iż pewne elementy wymagają formy pisemnej (np. przeniesienie autorskich praw majątkowych), jednakże jest to jedynie jeden z wielu aspektów w zakresie uzgadniania warunków realizacji zlecenia. Warunki zlecenia częstokroć dotyczą także kwestii wynagrodzenia, kwestii dotyczących czasu realizacji czy też wymogów technicznych, które to elementy często są uzgadniane ustnie (w celach dowodowych wielokrotnie także później potwierdzanych pisemnie).

Tworzeniem umów wielokrotnie zajmują się profesjonaliści (prawnicy), co wiąże się ze znacznymi kosztami. Tym samym niezbędne czynności są opisane umową, zaś pewne czynności wynikają z ustaleń ustnych/mailowych, a część czynności dokonuje się na końcowym etapie realizacji zlecenia.

Istotą działalności podejmowanej przez Wnioskodawcę jest wytwarzanie nowego produktu (programu komputerowego, którego zapisem jest kod źródłowy). Wytworzony program jest objęty ochroną w zakresie praw autorskich. Tym samym Wnioskodawca kalkulując wynagrodzenie za świadczone usługi uwzględnia w cenie wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na Zleceniodawcę (jest to główny składnik wynagrodzenia). Wnioskodawca jednakże uwzględnia w cenie także niektóre koszty jakie zostały poniesione w związku z wytworzeniem tych praw autorskich takie jak np. koszty stworzenie dokumentacji projektowej czy też zakupu sprzętu służącego wytworzeniu tego oprogramowania.

Otrzymywane wynagrodzenie uwzględnia prace programistyczne jakie wykonuje Wnioskodawca. Wnioskodawca w ramach swoich czynności przygotowuje dokumentację projektową, w której to dokumentacji może opisywać jaki sprzęt powinien być użyty bądź jak należy skonfigurować oprogramowanie/sprzęt, jednakże tego typu działania nie są czynnościami realizowanymi przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest programistą i istotą jego pracy jest tworzenie kodu źródłowego (programu) objętego ochroną praw autorskich. Otrzymywane wynagrodzenie dotyczy przeniesienia konkretnego wyodrębnionego prawa własności do wytworzonego programu komputerowego.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W zakresie ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box Wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi odrębną ewidencję od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawca wyodrębnia także koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W przypadku gdy Wnioskodawca wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej odrębnej ewidencji nie jest możliwe spełnienie warunków wyodrębnienia kosztów, Wnioskodawca dokonuje zapisów w prowadzonej odrębnej ewidencji w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działalność Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego (kodów źródłowych) jest działalnością badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy na podstawie art. 30ca ww. ustawy w zeznaniach rocznych za lata podatkowe 2019 i 2020 oraz za lata następne, jeżeli rzeczywisty stan faktyczny nie ulegnie zmianie, Wnioskodawca może zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu świadczonych usług informatycznych polegających na sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
3.  Czy wymienione w opisie stanu faktycznego koszty ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
4.  Czy w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 4. W zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2, i 4.

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego (kodów źródłowych) spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2 Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniach rocznych za lata 2019 i 2020 oraz za lata następne, jeżeli rzeczywisty stan faktyczny nie ulegnie zmianie, może zastosować stawkę podatku w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu świadczonych usług informatycznych polegających na sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. 4 Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF, źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Pozarolnicza działalność gospodarcza w myśl art. 5a pkt 6 UPDOF to działalność zarobkowa:

*   wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa;
*   polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;
*   polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 UPDOF.

Stosownie do art. 30ca ust. 1 UPDOF podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są zaś :

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin,
8.  autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie zaś z art. 5a pkt 38 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W myśl art. 5a pkt 39 UPDOF ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne oraz badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania ma twórczy charakter, ponieważ służy tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy.

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują ponadto wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia i rozwoju nowoczesnych rozwiązań informatycznych przy wykorzystaniu i rozwijaniu wiedzy z zakresu najnowszych technologii IT. Należy także podkreślić, że prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie programów komputerowych w przyszłości.

Mając na uwadze opisane w stanie faktycznym usługi informatyczne polegające na tworzeniu oprogramowania komputerowego oraz cytowane powyżej przepisy prawa podatkowego, świadczone usługi spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy też zauważyć, iż Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX wskazał, iż pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc również jego funkcje składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Tworzone przez Wnioskodawcę nowe funkcjonalności, czy nowe elementy stanowią zatem program komputerowy, które znajduje się w katalogu kwalifikowanych praw autorskich IP.

W ustawodawstwie krajowym oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym oprogramowanie uznaje się za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że zarówno tworzy nowe oprogramowanie, jak również rozwija dostępne już oprogramowanie, poprzez tworzenie kodu źródłowego. Stworzenie nowego kodu źródłowego prowadzi w istocie do powstania nowego oprogramowania komputerowego lub ulepszeniu funkcjonalności dotychczas istniejącego oprogramowania, poprzez poszerzenie go o nowe zastosowania. Praca polegająca na wykonywaniu tych czynności ma charakter jednoznacznie twórczy, nie jest efektem działań powtarzalnych, a jej wynikiem jest zmodyfikowany lub stworzony od początku kod źródłowy, będący nowym wytworem intelektu podlegającym ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego Wnioskodawca traci prawa własności, z chwilą przeniesienia ich na Zleceniodawcę.

Jak już zostało też wskazane powyżej, zgodnie z art. 30ca ust. 1 UPDOF wprowadzonym na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Tym samym przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Ustawodawca dokonując wykładni prawa wprowadzanych norm prawnych dotyczących dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (wykładnia zawarta w uzasadnieniu do projektu ustawy) wskazał, iż proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej". Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest zaś dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Podatnik, który chce skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Podstawę opodatkowania stanowi zaś suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 7 UPDOF dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 UPDOF, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

*   wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych,
*   prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów/kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
*   dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie powyższych warunków,
*   dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa powyżej.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody 5% stawką, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX. Jednak dla celów obliczenia dochodu istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji może być spełniony poprzez sporządzanie comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada i prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obejmujące wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja ta jest prowadzona od roku 2019 i zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Tym samym spełnia on warunki do zastosowania obniżonej stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu świadczonych usług informatycznych polegających na przenoszeniu autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania w zeznaniach rocznych za rok podatkowy 2019 i lata następne.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7, 7a i 8. Stosownie zaś do art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 tej ustawy).

Dopuszczalna jest zatem po dniu 30 kwietnia roku następującego po danym roku podatkowym (w przedmiotowym przypadku po dniu 30 kwietnia 2020 r. w zakresie rozliczenia podatkowego za 2019 r. i po dniu 30 kwietnia 2021 r. w zakresie rozliczenia podatkowego za 2020 r.), złożenie korekty zeznania rocznego mająca na celu poprawienie błędu, który został popełniony. Korekta może dotyczyć każdej pozycji zeznania, np. kwoty przychodów, dochodu, kosztów uzyskania, czy zastosowania przysługującej podatnikowi ulgi. Tym samym, w przypadku gdy podatnik w złożonej deklaracji PIT-36L nie zastosował ulgi IP Box, o której mowa w art. 30ca, a następnie po 30 kwietnia złoży korektę deklaracji za dany rok w celu skorzystania z obniżonej stawki 5% podatku dochodowego, złożona korekta będzie skuteczna i da Wnioskodawcy prawo do zastosowania przysługującej Mu preferencji.

W zakresie pytania nr 4 Wnioskodawca wyjaśnił, że w przypadku braku możliwości bezpośredniego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową dotyczących kwalifikowanych praw własności intelektualnej, Wnioskodawca powinien ustalić proporcję, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Tym samym w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten powinien zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów Wnioskodawcy.

Prawidłowość zaprezentowanego podejścia została potwierdzona w wydanych przez Ministra Finansów Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., jak również w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych. I tak między innymi w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2020 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.503.2020.2.KK, organ podatkowy stwierdził, iż:

„W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 3oca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo- rozwojowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na Zamawiającego praw autorskich do wytworzonego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 50 pkt 38 ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%.”

Zbieżne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.466.2020.2.KP, w której wskazał, iż:

„Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uzyskuje dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (oprogramowania) wytworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej, stanowiącego utwór prawnie chroniony, stąd dochód ten kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca mógł w 2019 r. oraz może w przyszłości, o ile wszystkie opisane we wniosku warunki nie ulegną zmianie, skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Reasumując - Wnioskodawca mógł rozliczyć dochody uzyskane w 2019 r. według stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca może dochody uzyskiwane w przyszłości rozliczać według stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej".

Podobne wnioski można wyciągnąć analizując treść interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.469.2020.2.MM, gdzie organ podatkowy stwierdził, iż:

„Reasumując - autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

(\`(...)\`) Reasumując - wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup oprogramowania (np. oprogramowanie bazodanowe, oprogramowanie do tworzenia dokumentacji technicznej, oprogramowanie do zarządzania projektami/zadaniami), wyjazd na konferencję branżową, a w tym m.in. koszt przelotu i zakwaterowanie w hotelu, dokształcanie zawodowe (np. szkolenia on-line, konferencje), usługę księgową, zakup akcesoriów komputerowych (np. myszka, słuchawki), składki na ubezpieczenia społeczne, prowadzenie rachunku bankowego, zakup samochodu (tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych w roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych), które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 powołanej ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 619 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku w ramach ulgi IP Box stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Mając na uwadze przedstawioną we wniosku sytuację faktyczną oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że opisane we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jego działalność jest działalnością twórczą, która obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, wytwarzane przez niego oprogramowanie, także powstałe w wyniku modyfikacji, ulepszenia lub rozwoju istniejącego oprogramowania, stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sposób „przenoszenia” autorskich praw do programu komputerowego każdorazowo spełnia warunki przewidziane w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności następuje z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 tej ustawy. Otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie dotyczy przeniesienia konkretnego wyodrębnionego prawa własności do wytworzonego programu komputerowego. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W ewidencji tej Wnioskodawca wyodrębnia także koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W przypadku gdy Wnioskodawca wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej odrębnej ewidencji nie jest możliwe spełnienie warunków wyodrębnienia kosztów, Wnioskodawca dokonuje zapisów w prowadzonej odrębnej ewidencji w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu odpłatnego przeniesienia na Zleceniodawcę praw autorskich do wytwarzanego i rozwijanego oprogramowania mieszczącego się w pojęciu kwalifikowanego IP z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stanowiącego utwór prawnie chroniony wytworzony lub rozwinięty w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikują się do kategorii dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy. Wnioskodawca jest zatem uprawniony do zastosowania do sumy kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% w zeznaniu rocznym za rok 2019, 2020 i za lata następne, jeżeli rzeczywisty stan faktyczny nie ulegnie zmianie.

Podkreślenia przy tym wymaga, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii możliwości dokonania korekty złożonych deklaracji w celu zastosowania obniżonej 5% stawki podatku do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskanych przez Wnioskodawcę w latach 2019 i 2020, wskazać należy, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. W myśl art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a ww. ustawy.

Zatem, jeżeli w złożonych zeznaniach za lata 2019 i 2020 Wnioskodawca nie zastosował obniżonej 5% stawki podatku do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, to przysługuje Mu prawo do złożenia korekty tych zeznań.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy wynikających z pytania nr 4, zauważyć należy, że z Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box wynika, że obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Podkreślić jednak należy, że Wnioskodawca przyporządkowując poszczególne koszty do kosztów IP w każdym przypadku będzie musiał wykazać związek pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym przychodem z danego IP. Wybrany przez podatnika klucz alokacji nie może być stosowany niejako "automatycznie” do każdego ponoszonego kosztu w związku z prowadzoną działalnością, a jedynie do kosztu, związanego z osiągnięciem przychodu z danego IP.

Podkreślenia wymaga, że mimo uznania przez organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.