Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.53.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-08
Teza: Jak liczyć okres opóźnienia w spłacie odsetek lub kapitału, o którym mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz sekurytyzacyjny; strata; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. („Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ̶ Prawo bankowe. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m. in. udzielanie kredytów i pożyczek. Mimo prowadzenia odpowiedniej polityki w zakresie oceny zdolności kredytowej i zarządzania ryzykiem występują podmioty, którym Wnioskodawca udziela kredytu mające problemy ze spłatą swoich zobowiązań wynikających z zawartych umów kredytu. W takich sytuacjach Wnioskodawca podejmuje szereg działań opisanych w odpowiednich procedurach wewnętrznych zmierzających do efektywnego ściągnięcia wierzytelności. Jednym z takich działań, jeżeli jest to uzasadnione sytuacją dłużnika, jest zawieranie z tymi podmiotami porozumień określających nowe harmonogramy spłaty postawionych w stan wymagalności wierzytelności. Porozumienia te zawierane są po upływie pierwotnego terminu spłaty kredytu. Określają one nowy harmonogram spłaty wierzytelności i stanowią w tym zakresie uznanie długu przez dłużnika. Porozumienia te określają także nowe zasady naliczania odsetek oraz przewidują powrót do naliczania pierwotnie określonych odsetek w przypadku wypowiedzenia porozumienia, m. in. z powodu jego niewykonania przez dłużnika.

W ramach polityki zarządzania tzw. wierzytelnościami trudnymi wnioskodawca między innymi standardowo odpłatnie zbywa na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych wierzytelności, wśród których są wierzytelności objęte wspomnianymi porozumieniami. Zbycie następuje po upływie 12 miesięcy od upływu pierwotnych terminów płatności, lecz w niektórych przypadkach może zostać dokonane przed upływem 12 miesięcy od upływu terminów płatności określonych we wspomnianych porozumieniach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy okres opóźnienia w spłacie odsetek lub kapitału, o którym mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa CIT”) należy liczyć od upływu pierwotnych terminów płatności określonych w umowach kredytu zawartych przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Spółki:

Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) ̶ do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Jednym z warunków zaliczenia straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów jest wystąpienie opóźnienia w spłacie kredytu przekraczającego 12 miesięcy. Przepisy ustawy CIT nie definiują pojęcia opóźnienia. Wskazany art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT w obecnym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2018 r. W poprzednim brzmieniu tego przepisu nie było przesłanki opóźnienia w spłacie przekraczającego 12 miesięcy. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej brzmienie tego przepisu brak jest wyjaśnień co do prawidłowego sposobu rozumienia tej przesłanki.

W ocenie wnioskodawcy zmiana ta jest następstwem bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów kwestii odpisów na straty kredytowe tworzonych w bankach stosujących Międzynarodowe Standardy Rachunkowości bez odwoływania się do regulacji dotyczących rezerw na pokrycie nieściągalnych wierzytelności, co miało miejsce w art. 38b Ustawy CIT, który w związku z tym został od 1 stycznia 2018 roku skreślony. Do takich wniosków prowadzi też uzasadnienie zmian ustawy CIT str. 39-41.

Dlatego w celu dokonania prawidłowej wykładni przepisu w obecnym brzmieniu należy uwzględnić regulacje z zakresu prawa cywilnego oraz przepisów o rachunkowości.

Opóźnienie jest to termin z zakresu prawa cywilnego. Opóźnienie wystąpi, jeżeli dłużnik nie spełni świadczenia w terminie. Zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego termin spełnienia świadczenia może być oznaczony (umową stron lub ustawą), wynikać z właściwości zobowiązania, a w sytuacji braku którejkolwiek z tych podstaw do wyznaczenia terminu świadczenie powinno zostać spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. W stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku termin spełnienia świadczenia jest terminem umownym. Wnioskodawca zawiera porozumienia z kredytobiorcami po upływie terminów płatności wynikających z pierwotnie zawartych umów kredytu. Opóźnienie istnieje już po upływie tych terminów, gdyż świadczenie kredytobiorców nie jest spełnione w umówionym terminie, Późniejsze zawarcie porozumienia w sprawie nowego terminu spłaty nie ma wpływu na to, że dług kredytobiorcy był długiem wymagalnym, a zatem wciąż istnieje tak rozumiany stan opóźnienia. Co do wpływu porozumień wyznaczających nowy termin spełnienia świadczenia na wymagalność tego świadczenia wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 października 2011 r. (sygn. akt I CSK 762/10), w którym stwierdził, że określony w art. 119 k.c. „zakaz umawiania się co do innego okresu przedawnienia, niż wynika to z ustawy obejmuje także zakaz umawiania się co do wymagalności roszczenia z terminowego zobowiązania o zapłatę, po tym jak stało się ono wymagalne”. Podobny pogląd Sąd Najwyższy wyraził w wyroku z dnia 12 marca 2002 r. (sygn. akt IV CKN 862/00).

Jak wcześniej wskazano, wykładnia historyczna oraz wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy CIT wskazują, że dla zdefiniowania pojęcia opóźnienia zasadne jest odwołanie się również do przepisów rachunkowych obowiązujących danego podatnika. Zmiana wprowadzona od 1 stycznia 2018 roku w przepisie art. 15 ust. 1h pkt 2 Ustawy CIT polegała bowiem na rezygnacji z odwołania do „rezerw zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów” i wprowadzeniu w miejsce tego 12-miesięcznego okresu opóźnienia w spłacie wierzytelności kredytowej. Równolegle okres ten został także wprowadzony do przepisów w odpowiednich jednostkach redakcyjnych art. 16 Ustawy CIT (por. str. 82-88 właściwego uzasadnienia do zmian ustawy CIT).

Wobec tego należy wskazać, że za słusznością stanowiska, iż termin opóźnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 Ustawy CIT należy liczyć od pierwotnie określonego terminu który upłynął przed zawarciem porozumienia przemawiają również obowiązujące Wnioskodawcę przepisy z zakresu rachunkowości (MSR/MSSF). Zgodnie z obowiązującym do końca 2017 roku MSR 39 „do obiektywnych dowodów utraty wartości składnika aktywów finansowych lub grupy aktywów zalicza się uzyskane przez posiadacza składnika aktywów informacje dotyczące m. in. następujących zdarzeń powodujących stratę:

(\`(...)\`)

1.  niedotrzymanie warunków umowy, np. niespłacenie albo zaleganie ze spłacaniem odsetek lub nominału;
2.  przyznanie pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę ze względów ekonomicznych lub prawnych wynikających z trudności finansowych pożyczkobiorcy, udogodnienia, którego w innym przypadku pożyczkodawca by nie udzielił. (…).” ̶ punkt 59 MSR 39.

Analogicznie stanowi obowiązujący od 1 stycznia 2018 roku MSSF 9, zgodnie z którym, do dowodów utraty wartości składnika aktywów finansowych ze względu na ryzyko kredytowe zalicza się dające się zaobserwować dane na temat następujących zdarzeń :

(…)

1.  naruszenia umowy, takiego jak zdarzenie niewykonania zobowiązania lub niedokonanie płatności w wymaganym terminie;
2.  przyznania pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę(-ów), ze względów ekonomicznych lub umownych wynikających z trudności finansowych pożyczkobiorcy, udogodnienia (udogodnień), którego(-ych) w innym przypadku pożyczkodawca(-cy) by nie udzielił (-li), załącznik A MSF 9 definiujący „składnik aktywów finansowych dotknięty utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe”.

W świetle MSR/MSSF zawarcie porozumienia ustalającego nowy harmonogram spłaty kredytu traktowane jest jako dowód utraty wartości aktywów finansowych na równi z niespłaceniem albo zaleganiem ze spłacaniem odsetek lub nominału. Oznacza to, że porozumienia takie jak zawierane przez Wnioskodawcę nie powodują uznania, że dana wierzytelność nie utraciła wartości, lecz powinna być traktowana tak jak wierzytelność kredytowa niespłacona w terminie, tj. jako składnik aktywów finansowych, który utracił wartość.

Z powyższego wynika, że wierzytelności Wnioskodawcy wynikające z umów kredytu stały się wymagalne wraz z upływem terminów spłaty w nich określonych. Tym samym stan opóźnienia zaistniał już wtedy. Zdaniem wnioskodawcy późniejsze porozumienia nie powinny wpływać na liczenie okresu opóźnienia w spłacie, o którym mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT. Oznacza to, że okres opóźnienia należy liczyć od upływu terminu płatności pierwotnie przewidzianego w umowie, a nie wskazanego w harmonogramie wynikającym z porozumienia zawartego po upływie tego pierwotnego terminu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w updop, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Do kosztów, które ustawodawca enumeratywnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów należą m.in.:

*   wierzytelności odpisane jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 updop);

*   straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Z uwagi na specyfikę działalności banków, w odniesieniu do sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych, co do zasady znajduje zastosowanie ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, gdyż wierzytelności te na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 nie stanowią przychodów podatkowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach procesu poprawy efektywnego ściągnięcia wierzytelności, Wnioskodawca ̶ jeżeli jest to uzasadnione sytuacją dłużnika ̶ zawiera z tym podmiotem porozumienie określające nowy harmonogram spłaty postawionej w stan wymagalności wierzytelności. Porozumienie to zawierane jest po upływie pierwotnego terminu spłaty kredytu. Określa ono nowy harmonogram spłaty wierzytelności i stanowi w tym zakresie uznanie długu przez dłużnika. Porozumienie to określa także nowe zasady naliczania odsetek oraz przewiduje powrót do naliczania pierwotnie określonych odsetek w przypadku wypowiedzenia porozumienia, m. in. z powodu jego niewykonania przez dłużnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) − do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Zmiana ww. przepisu obowiązująca od 1 stycznia 2018 r., m.in. formułuje warunek, którym jest opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek danego kredytu (pożyczek). Ustawodawca wskazał, że opóźnienie to ma przekraczać 12 miesięcy.

Stwierdzić w tym miejscu należy, że z uwagi na fakt, że zawierane porozumienie nie anuluje pierwotnego zadłużenia (w systemie banku figuruje nadal pierwotny produkt kredytowy z tytułu którego powstało zadłużenie), jak również przewiduje powrót do naliczania pierwotnie określonych odsetek w przypadku wypowiedzenia porozumienia to nie dochodzi do anulowania opóźnienia w spłacie to opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek, o którym mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 updop liczone powinno być od daty pierwotnej zwłoki w spłacie danego kredytu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym okres opóźnienia należy liczyć od upływu terminu płatności pierwotnie przewidzianego w umowie, a nie wskazanego w harmonogramie wynikającym z porozumienia zawartego po upływie tego pierwotnego terminu, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.