Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-214/13-4/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-06-18
Teza: W zakresie uznania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie za odpłatną dostawę towarów, zastosowania zwolnienia z opodatkowania ww. dostawy, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wystawienia faktury.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; odszkodowania; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie za odpłatną dostawę towarów, zastosowania zwolnienia z opodatkowania ww. dostawy, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wystawienia faktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie za odpłatną dostawę towarów, zastosowania zwolnienia z opodatkowania ww. dostawy, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wystawienia faktury.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozlicza i składa do właściwego urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje.

Gmina chciałaby upewnić się w zakresie postępowania dotyczącego prawidłowości naliczenia podatku VAT od odszkodowania otrzymanego od Skarbu Państwa poprzez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad. Nieruchomość położona w obrębie …, gminie …, oznaczona jako działki nr X o pow. 0,0174 ha i nr Y o pow. 0,0629 ha, decyzją Wojewody z dnia 25 listopada 2008 r., znak: …, utrzymana w mocy decyzją Ministra Infrastruktury z dnia 10 lutego 2009 r. znak …, została przeznaczona pod inwestycję polegającą na rozbudowie drogi krajowej nr … - klasy GP wraz z budową obwodnicy miejscowości … i …, na odcinku od granicy obrębu … do obrębu … w gminie … wraz z realizacją obiektów budowlanych, w tym infrastruktury technicznej.

Pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. Wojewoda zawiadomił strony o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia odszkodowania za grunt przejęty z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Wojewoda decyzją z dnia 15 września 2010 r., znak: …, orzekł o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia odszkodowania za grunt przejęty z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa nieruchomość, położoną w obrębie …, gminie .., oznaczoną jako działki nr X o pow. 0,0174 ha i nr Y o pow. 0,0629 ha, przeznaczoną pod rozbudowę drogi krajowej nr … - klasy GP wraz z budową obwodnicy miejscowości … i …, na odcinku od granicy obrębu … do obrębu … w gminie … wraz z realizacją obiektów budowlanych, w tym infrastruktury technicznej oraz zobowiązał Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty ustalonego odszkodowania.

Od powyższej decyzji odwołanie do Ministra Infrastruktury wniósł Wójt Gminy, kwestionując opinię rzeczoznawcy majątkowego w zakresie ustalenia wysokości odszkodowania za budynek szkoły.

Decyzją z dnia 12 lipca 2011 r. znak: …, Minister uchylił decyzję Wojewody z dnia 15 września 2010 r., znak: oraz zobowiązał Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty ustalonego odszkodowania oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I Instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro nieruchomość położona w obrębie …, gminie …, składa się z działek nr X i nr Y jest zabudowana budynkiem usytuowanym również na działce nr Z, która to nie została objęta decyzją o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej, to odszkodowanie za grunt wraz z naniesieniami powinno uwzględnić jedynie tę część nieruchomości, która bezpośrednio została przeznaczona pod realizację inwestycji o charakterze publicznym.

Wojewoda decyzją z dnia 30 sierpnia 2012 r., znak: …, orzekł o ustaleniu na rzecz Gminy odszkodowania w wysokości 610.686,00 zł, za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości zabudowanej położonej w obrębie …, gminie …, oznaczonej jako działki nr X o pow. 0,0174 ha i nr 73/8 o pow. 0,0629 ha, przeznaczonej pod rozbudowę drogi krajowej nr … - klasy GP wraz z budową obwodnicy miejscowości … i …a, na odcinku od granicy obrębu … do obrębu … w gminie … wraz z realizacją obiektów budowlanych, w tym infrastruktury technicznej oraz o zobowiązaniu Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty ustalonego odszkodowania w terminie 14 dni od dnia, w którym ww. decyzja stanie się ostateczna.

Od powyższej decyzji odwołanie do Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej wniósł Wójt Gminy podnosząc, iż nie zgadza się na wysokość odszkodowania obejmującą jedynie część budynku szkoły podstawowej z oddziałem przedszkolnym, a nie cały budynek położony na działkach nr Y i nr Z w …. Zdaniem Wójta Gminy … odszkodowanie powinno zawierać należność za cały budynek bowiem cały on będzie podlegał rozbiórce. Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej Decyzją znak … utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Wojewody z dnia 30 sierpnia 2012 r.

Działka X posiada kształt wydłużonego prostokąta z ogrodzeniem z siatki stalowej w ramach na słupkach stalowych. Na pozostałej części występuje kostka betonowa, przepust z kręgów betonowych, koryto ściekowe oraz nawierzchnia asfaltowa. Działka Y posiada kształt zbliżony do wielokąta, jest zabudowana częściowo budynkiem szkoły podstawowej, obsadzona drzewami, krzewami oraz roślinnością ozdobną. Część nieruchomości jest utwardzona nawierzchnią z kostki betonowej. Działka posiada ogrodzenie z płyt betonowych, natomiast od strony frontowej ogrodzenie z przęseł z rur stalowych kwadratowych zwieńczonych zdobieniami. Obiekt w zabudowie wolnostojącej, podpiwniczony, posiadający dwie kondygnacje nadziemne. Szkoła połączona jest łącznikiem z salą gimnastyczną.

Grunt w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy …, zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy … Nr … z dnia 29 grudnia 2008 r. w sprawie zmiany nr 1 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy …, jest oznaczony symbolem 1KDGp - teren istniejącego i projektowanego pasa drogi publicznej - droga krajowa nr wraz z projektowaną wschodnią obwodnicą miejscowości …. Powyższe informacje stanowią wyciąg z decyzji Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej Znak … z dn. 13.12.2012 r. i są zgodne ze stanem faktycznym.

Dnia 19.12.2012 roku Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w … przelał zgodnie z decyzją kwotę odszkodowania. Została też wystawiona w tym samym dniu faktura VAT przez Wnioskodawcę na tą kwotę ze stawką VAT 23%, pomniejszając tym samym otrzymane odszkodowanie o należny podatek VAT.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Odnośnie działki nr X:

1.  Na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy … zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy w … Nr … z dnia 13 lipca 2006 roku, ogłoszonego w Dzienniku Urzędowym Województwa Nr …, poz. … w dniu 28 sierpnia 2006 roku i zmienionego zmianą nr 1 zatwierdzoną uchwałą Rady Gminy Nr … z dnia 29 grudnia 2008 roku (Dziennik Urzędowy Województwa Nr …, poz. … z dnia 3 marca 2009 r.) zaświadcza się, że działka oznaczona numerem X położona w obrębie geodezyjnym wsi …, Gmina …, znajduje się w terenach oznaczonych symbolem: 1KDGp: „Teren istniejącego i projektowanego pasa drogowego drogi publicznej - droga krajowa nr … wraz z projektowaną wschodnią obwodnicą miejscowości … - droga główna ruchu przyśpieszonego, dwujezdniowa, drogi pomocnicze - dojazdowe prowadzone równolegle do drogi głównej, oddzielone od drogi głównej pasem oddzielającym, zjazdy z istniejących dróg pomocniczych wyłącznie poprzez układ powiązań”.
2.  Dla przedmiotowej działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ponieważ działka ta objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
3.  Aby określić datę nabycia przedmiotowej działki należy prześledzić historię jej podziału. Wiązało się to z komunalizacją, czyli procesem polegającym na przekazaniu mienia należącego do Skarbu Państwa na rzecz jednostki samorządu terytorialnego.Gmina prawo własności nieruchomości gruntowej, zabudowanej obiektami Szkoły Podstawowej i budynkiem remizy Ochotniczej Straży Pożarnej, o powierzchni 1,8900 ha oznaczonej w ewidencji gruntów działką nr A w obrębie … nabyła w 2003 r. Działka ta stanowiąca mienie gminne na podstawie Decyzji Starosty z dnia 27 lutego 2003 r., znak: … - stała się z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody z dnia 04.07.2003 r., znak: … własnością Gminy. Decyzją Wójta Gminy z dnia 29.12.2004 r., znak: …, zatwierdzony został projekt podziału nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr A w … na działki:
    *   nr B o pow. 0,0178 ha (pod przepompownią ścieków),
    *   nr C o pow. 0,3340 ha (zabudowana budynkiem remizy),
    *   nr D o pow. 1,5382 ha (zabudowana budynkiem szkoły).

Podział został dokonany w związku z bezpłatnym przekazaniem w odrębny zarząd, użyczenie lub dzierżawę poszczególnych części tej nieruchomości o pierwotnym nr A. Kolejny podział geodezyjny dotyczy działek nr C i nr D.

Na podstawie decyzji Wojewody z dnia 25 listopada 2008 r., znak: … o ustaleniu drogi publicznej, działka nr C o pow. 0,3340 ha została podzielona na działki nr X o pow. 0,0174 ha i nr E o pow. 0,3166 ha, natomiast działka nr D została podzielona na działki nr Y o pow. 0,0629 ha i nr Z o pow. 1,4753 ha. Wobec powyższego, przy nabyciu działki X, będącej przedmiotem wywłaszczenia, nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie na własność działki w drodze decyzji administracyjnej nastąpiło w roku 2003.

Urząd Gminy złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług od kwietnia 2005 roku ze względu na utratę prawa do zwolnienia. Od 2008 roku zgodnie z interpretacją indywidualną z dn. 24.10.2007 r. to Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Generalnie jednak przed kwietniem 2005 roku jednostka samorządu terytorialnego nie była zarejestrowana i korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT.

1.  Gmina uważa, że w opisie sprawy ogrodzenie z siatki stalowej, plac z kostką betonową, przepust z kręgów betonowych, koryto ściekowe oraz nawierzchnia asfaltowa znajdujące się na ww. działce stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Według Gminy Klasyfikacja Statystyczna budowli posadowionych na ww. działce zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB wygląda następująco:

*   ogrodzenie z siatki stalowej w ramach na słupkach stalowych PKOB 291 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane;

*   pozostałe budowle, tj. plac z kostką betonową, przepust z kręgów betonowych, koryto ściekowe oraz nawierzchnia asfaltowa jako PKOB 22 Infrastruktura transportu, 220 Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe. Obejmujące: - ulice i drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, drogi i strefy dla pieszych, wraz z instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, skarpy i nasypy, rowy, ściany oporowe, urządzenia bezpieczeństwa ruchu, pasy jezdni przeznaczone do parkowania i bariery ochronne, przepusty pod drogami i urządzenia odwadniające drogi.

Gmina uważa, iż obiekty znajdujące się na działce to obiekty trwale z gruntem związane zgodnie z rozumowaniem, iż obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykaty lub murowany fundament, albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT art. 2 pkt 14 wynika, iż aby uznać „pierwsze zasiedlenie” musiałoby dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Oddanie do użytkowania w tym kontekście prawnym nie nastąpiło. Wobec powyższego przed wywłaszczeniem działki X nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie poprzez użytkowanie w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić daty powstania znajdujących się na działce obiektów. Jest to na pewno przed lutym 2003 rokiem ze względu na fakt, iż w tym roku Gmina nabyła drogą decyzji prawo własności nieruchomości. W księgach rachunkowych Gminy widnieje zapis dotyczący wjazdu z kostki brukowej z datą 31.12.2002 r. Gmina w tym czasie nie była zarejestrowana i korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Pozostałe obiekty nawet jeśli byłyby wykonywane po tej dacie związane były z wykonywaniem zadań własnych gminy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą, wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; edukacji publicznej; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8, 9, 10 cytowanej ustawy o samorządzie gminnym).

Wobec powyższego, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.” Wobec powyższych informacji Gmina nie miała też prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie ww. obiektów posadowionych na przedmiotowej działce, w stosunku do których występowało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż takiego prawa nawet nie miała.

Odnośnie działki nr Y:

1.  Rozumując pojęcie „trwałego związania z gruntem” jako obiektu, który musi co do zasady posiadać prefabrykaty lub murowany fundament, albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych, który to obiekt jest w takim stopniu podłączony, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża, Gmina uważa ogrodzenie oraz utwardzenie z kostki betonowej znajdujące się na działce Y jako trwale z gruntem związane.
2.  Mając na uwadze przepisy z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, nie doszło do pierwszego zasiedlenia, czyli użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu budynków, budowli lub ich części posadowionych na działce Y, będących przedmiotem wywłaszczenia.
3.  Aby określić datę nabycia przedmiotowej działki należy prześledzić historię jej podziału. Wiązało się to z komunalizacją, czyli procesem polegającym na przekazaniu mienia należącego do Skarbu Państwa na rzecz jednostki samorządu terytorialnego.Wnioskodawca prawo własności nieruchomości gruntowej, zabudowanej obiektami Szkoły Podstawowej i budynkiem remizy Ochotniczej Straży Pożarnej, o powierzchni 1,8900 ha oznaczonej w ewidencji gruntów działką nr A w obrębie … nabył w 2003 r. Działka ta stanowiąca mienie gminne na podstawie Decyzji Starosty z dnia 27 lutego 2003 r., znak: … - stała się z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody z dnia 04.07.2003 r., znak: … własnością Gminy. Decyzją Wójta Gminy z dnia 29.12.2004 r., znak: …, zatwierdzony został projekt podziału nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr A w … na działki:
    *   nr B o pow. 0,0178 ha (pod przepompownią ścieków),
    *   nr C o pow. 0,3340 ha (zabudowana budynkiem remizy),
    *   nr D o pow. 1,5382 ha (zabudowana budynkiem szkoły).

Podział został dokonany w związku z bezpłatnym przekazaniem w odrębny zarząd, użyczenie lub dzierżawę poszczególnych części tej nieruchomości o pierwotnym nr A. Kolejny podział geodezyjny dotyczy działek nr C i nr D.

Na podstawie decyzji Wojewody z dnia 25 listopada 2008 r., znak: … o ustaleniu drogi publicznej, działka nr C o pow. 0,3340 ha została podzielona na działki nr X o pow. 0,0174 ha i nr E o pow. 0,3166 ha, natomiast działka nr D została podzielona na działki nr Y o pow. 0,0629 ha i nr Z o pow. 1,4753 ha.

Przy nabyciu działki Y, będącej przedmiotem wywłaszczenia, nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie działki na własność w drodze decyzji administracyjnej nastąpiło w roku 2003.

Urząd Gminy złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług od kwietnia 2005 roku ze względu na utratę prawa do zwolnienia. Od 2008 roku zgodnie z interpretacją indywidualną z dn. 24.10.2007 r. to Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Generalnie jednak przed kwietniem 2005 roku jednostka samorządu terytorialnego nie była zarejestrowana i korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT.

1.  W księgach rachunkowych Gminy budynek Szkoły Podstawowej w … położony na przedmiotowej działce jest przyjęty na stan 31.12.1989 r. Chodnik z kostki brukowej, ogrodzenie widnieją w księgach od 31.12.2002 r. Gmina w tym czasie nie była zarejestrowana i korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Wobec powyższych informacji Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do posadowionych na działce Y obiektów.
2.  Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektów posadowionych na działce Y, co do których miałaby prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż takiego prawa nawet nie miała. Utrzymanie szkoły i jej rozbudowa związana była z zadaniami własnymi gminy. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; edukacji publicznej; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8, 9, 10 cytowanej ustawy o samorządzie gminnym). Wobec powyższego, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wywłaszczenia w opisanym we wniosku stanie faktycznym, tj. przejęcie na własność przez Skarb Państwa części nieruchomości (działek wydzielonych pod realizację dróg publicznych na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych), za które w drodze oddzielnej decyzji administracyjnej przyznawane jest odszkodowanie, jest zdarzeniem opodatkowanym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w opisanym stanie w przypadku opodatkowania podatkiem od towarów i usług odszkodowania będzie miała zastosowanie stawka „zw.”?
3.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy:
    *   czy w momencie uprawomocnienia się decyzji (co wtedy jest podstawą opodatkowania, jeżeli postępowanie o ustalenie wysokości odszkodowania jest odrębnym postępowaniem, kończącym się później niż uprawomocnienie się decyzji o wywłaszczeniu),
    *   czy w momencie otrzymania odszkodowania, gdy znana jest wysokość podstawy opodatkowania?
4.  Kiedy powinna być prawidłowo wystawiona faktura VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Mając na uwadze przepisy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i usług i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Organ władzy publicznej czy też urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Wynika to z faktu, iż nie są oni uznawani za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowanie nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Gmina nie realizuje przez zbycie tej nieruchomości ani zadań własnych, ani zleconych. Wykonuje więc czynność zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług występując jako podatnik na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Biorąc jednak pod uwagę zapis art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ad. 2.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega jednak samo odszkodowanie, lecz - stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy - przeniesienie własności nieruchomości zabudowanych w zamian za wynagrodzenie, przyjmujące postać odszkodowania. Biorąc pod uwagę fakt, iż w stosunku do tych obiektów Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, przeniesienie prawa własności nieruchomości zabudowanych budynkiem i budowlami korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 29 ust. 5 tej ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3.

Nie jest łatwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Dochodzi co prawda do dostawy towarów, jednak konieczne jest dodatkowe skonkretyzowanie innego, niezbędnego dla celów powstania obowiązku podatkowego, elementu (po przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), jakim jest ustalenie wysokości odszkodowania. Dodatkowo, przytaczając wyrok I SA/Łd 1461/11 WSA, podstawa opodatkowania nie będzie ustalana według wartości rynkowej (z uwagi na niemożność ustalenia ceny), ale powinna nią być kwota odszkodowania, ponieważ to ona dopiero tworzy obowiązek podatkowy wynikający z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Wobec powyższego, obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie w momencie otrzymania odszkodowania, gdy znana jest wysokość podstawy opodatkowania (co dodatkowo potwierdza par. 3 rozporządzenia wyk. do ustawy o VAT).

Ad. 4.

Faktura VAT powinna być prawidłowo wystawiona w dniu otrzymania odszkodowania i tak też została wystawiona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie takie wywłaszczenie czy też przymusowa sprzedaż, która następuje za odszkodowaniem. Uznać bowiem należy, że odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Jeśli zatem wywłaszczenie lub przymusowa sprzedaż następuje za wynagrodzeniem, to wówczas stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym, taka dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Od tej zasady ustawa przewiduje jednak pewne wyjątki. Na podstawie bowiem art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy:

*   wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo

*   wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

W tym miejscu należy wskazać, iż zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194, z późn. zm.). I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ww. ustawy). Zgodnie z art. 12 ust. 5 powołanej ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ww. ustawy)

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Jak stanowi art. 129 ust. 1 cyt. ustawy, odszkodowanie ustala starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, w decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 130 ust. 1 powołanej ustawy, wysokość odszkodowania ustala się według stanu, przeznaczenia i wartości, wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku gdy starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu, wysokość odszkodowania ustala się według stanu i przeznaczenia nieruchomości w dniu pozbawienia lub ograniczenia praw, a w przypadkach, o których mowa w art. 98 ust. 3 i art. 106 ust. 1, według stanu i przeznaczenia nieruchomości odpowiednio w dniu wydania decyzji o podziale lub podjęcia uchwały o przystąpieniu do scalenia i podziału oraz jej wartości w dniu wydania decyzji o odszkodowaniu. Przepis art. 134 stosuje się odpowiednio.

Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości (art. 130 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomość położona w gminie, oznaczona jako działki nr X o pow. 0,0174 ha i nr Y o pow. 0,0629 ha, decyzją Wojewody z dnia 25 listopada 2008 r., utrzymana w mocy decyzją Ministra Infrastruktury z dnia 10 lutego 2009 r., została przeznaczona pod inwestycję polegającą na rozbudowie drogi krajowej nr … - klasy GP wraz z budową obwodnicy miejscowości … i …, na odcinku od granicy obrębu … do obrębu … w gminie … wraz z realizacją obiektów budowlanych, w tym infrastruktury technicznej. Wojewoda decyzją z dnia 30 sierpnia 2012 r., orzekł o ustaleniu na rzecz Gminy odszkodowania w wysokości 610.686,00 zł, za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działki nr X i nr Y, przeznaczonej pod rozbudowę drogi krajowej oraz o zobowiązaniu Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty ustalonego odszkodowania w terminie 14 dni od dnia, w którym ww. decyzja stanie się ostateczna.

Działka X posiada kształt wydłużonego prostokąta z ogrodzeniem z siatki stalowej w ramach na słupkach stalowych. Na pozostałej części występuje kostka betonowa, przepust z kręgów betonowych, koryto ściekowe oraz nawierzchnia asfaltowa. Działka Y posiada kształt zbliżony do wielokąta, jest zabudowana częściowo budynkiem szkoły podstawowej, obsadzona drzewami, krzewami oraz roślinnością ozdobną. Część nieruchomości jest utwardzona nawierzchnią z kostki betonowej. Działka posiada ogrodzenie z płyt betonowych, natomiast od strony frontowej ogrodzenie z przęseł z rur stalowych kwadratowych zwieńczonych zdobieniami. Obiekt w zabudowie wolnostojącej, podpiwniczony, posiadający dwie kondygnacje nadziemne. Szkoła połączona jest łącznikiem z salą gimnastyczną.

Dnia 19.12.2012 r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad przelała zgodnie z decyzją kwotę odszkodowania. Została też wystawiona w tym samym dniu faktura VAT przez Wnioskodawcę na tą kwotę ze stawką VAT 23%, pomniejszając tym samym otrzymane odszkodowanie o należny podatek VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przy nabyciu działki X, będącej przedmiotem wywłaszczenia, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie na własność działki w drodze decyzji administracyjnej nastąpiło w roku 2003. Obiekty znajdujące się na ww. działce to obiekty trwale z gruntem związane zgodnie z rozumowaniem, iż obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykaty lub murowany fundament, albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające stosownych robót ziemnych. Przed wywłaszczeniem działki X nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie poprzez użytkowanie w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Gmina nie miała też prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu obiektów znajdujących się na przedmiotowej działce. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie ww. obiektów posadowionych na przedmiotowej działce, w stosunku do których występowało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż takiego prawa nawet nie miała.

Gmina uznaje ogrodzenie oraz utwardzenie z kostki betonowej znajdujące się na działce Y jako trwale z gruntem związane. Mając na uwadze przepisy z art. 2 pkt 14 ustawy, nie doszło do pierwszego zasiedlenia, czyli użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu budynków, budowli lub ich części posadowionych na działce Y, będących przedmiotem wywłaszczenia. Przy nabyciu działki Y, będącej przedmiotem wywłaszczenia, nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie działki na własność w drodze decyzji administracyjnej nastąpiło w roku 2003. W księgach rachunkowych Gminy budynek Szkoły Podstawowej położony na przedmiotowej działce jest przyjęty na stan 31.12.1989 r. Chodnik z kostki brukowej, ogrodzenie widnieją w księgach od 31.12.2002 r. Gmina w tym czasie nie była zarejestrowana i korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Wobec powyższych informacji Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do posadowionych na działce Y obiektów. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektów posadowionych na działce Y, co do których miałby prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z zadanymi przez Wnioskodawcę pytaniami, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem podatku VAT, własności działek gruntu wydzielonych pod realizację dróg publicznych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i ze względu na przedmiot czynność ta objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania nr 1 wniosku ORD-IN, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości wskazać należy, iż stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynika, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Obiektem liniowym, zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego uznać należy, że dostawa znajdujących się na działce X budowli, tj. nawierzchni asfaltowej, przepustu z kręgów betonowych oraz koryta ściekowego, nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, tym samym nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z powyższym, należy rozważyć, czy w stosunku do dostawy tych budowli możliwe jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że przy nabyciu ww. budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie ww. obiektów posadowionych na przedmiotowej działce, w stosunku do których występowało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem uznać należy, iż odnośnie dostawy w zamian za odszkodowanie ww. budowli, znajdujących się na działce X, przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zostały spełnione.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie jest również ogrodzona działka nr Y, utwardzona nawierzchnią z kostki betonowej, zabudowana częściowo budynkiem Szkoły Podstawowej. Dostawa znajdującego się na przedmiotowej działce budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, tym samym nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z powyższym, należy rozważyć, czy w stosunku do dostawy tego budynku możliwe jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że przy nabyciu ww. budynku nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku posadowionego na działce Y, co do których miałby prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem uznać należy, iż odnośnie dostawy w zamian za odszkodowanie budynku, znajdującego się na ww. działce, przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zostały spełnione.

Jednocześnie mając na uwadze, iż przedmiotem dostawy w zamian za odszkodowanie będą budowle znajdujące się na działce X oraz budynek posadowiony na działce Y, których dostawa będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, wskazać należy, że zbycie działek gruntu, na których posadowione są te budowle oraz budynek, korzysta będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 29 ust. 5 ustawy.

Przy czym wskazać należy, że znajdujące się na działce X, będącej przedmiotem wywłaszczenia, plac z kostką betonową oraz ogrodzenie z siatki stalowej na słupkach stalowych, a także ogrodzenie oraz utwardzenie z kostki betonowej posadowione na działce Y, zalicza się - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - do urządzeń budowlanych w rozumieniu powołanej ustawy Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Bowiem te urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami budowlanymi, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Reasumując, dostawa przedmiotowych działek zabudowanych o numerach X i Y w zamian za odszkodowanie na rzecz Skarbu Państwa, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 29 ust. 5 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN, należy uznać je za prawidłowe.

Odnośnie zadanego pytania nr 3 wniosku ORD-IN wskazać należy, iż według ogólnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie w ust. 4 ww. artykułu zaznaczono, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednakże stosownie do art. 19 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej, prawa regulujące zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Na podstawie przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie. Odrębny sposób powstania obowiązku podatkowego od zasad ogólnych określonych w art. 19 ustawy wynika z faktu, że kwota faktycznego wynagrodzenia tytułem przejęcia prawa własności nieruchomości może nie być jeszcze ustalona w momencie wywłaszczenia.

W tym miejscu zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 769/10 stwierdził, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zdaniem Sądu choć § 3 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie odwołuje się bezpośrednio do przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, brak jest podstaw do różnicowania pod względem momentu powstania obowiązku podatkowego obu przypadków, które reguluje art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. w chwili otrzymania w całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości, należących do Wnioskodawcy na rzecz Skarbu Państwa.

Odnosząc się natomiast do poruszonej przez Zainteresowanego w pytaniu nr 3 wniosku ORD-IN kwestii podstawy opodatkowania wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z okoliczności sprawy, została wydana decyzja ustalająca kwotę odszkodowania na rzecz Gminy. Odszkodowanie to stanowi cenę nieruchomości znaną obu stronom transakcji. Zatem, Wnioskodawca winien ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania nr 3 wniosku ORD-IN, uznaje się za prawidłowe.

W odpowiedzi na zadane pytanie nr 4 wniosku ORD-IN wskazać należy, że podstawowy obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami przez podatników tego podatku, został określony w art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Obowiązek dotyczący wystawiania faktur został doprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny,
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Natomiast, w myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

W myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zapłaty odszkodowania. Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały natomiast w przepisach powołanego rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Rozstrzygając zatem kwestię momentu wystawienia faktury należy dokonać wykładni powołanych przepisów ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w zgodzie z przepisami powołanego powyżej rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powyższe wskazać należy, że Zainteresowany zobowiązany był do wystawienia faktury dokumentującej dostawę nieruchomości – działek wydzielonych pod realizację inwestycji polegającej na rozbudowie drogi krajowej w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. transakcji, tj. w dniu otrzymania odszkodowania z tytułu przeniesienia własności tych nieruchomości.

Wobec powyższego, stanowisko Gminy w zakresie wystawienia faktury tytułem przedmiotowej transakcji, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo należy zauważyć, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. przepis art. 15 ust. 2 ustawy obowiązuje w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.