Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-44/14/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-11
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej.
Słowa kluczowe: aport; nabycie; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa; udział-objęcie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2014 r. (data otrzymania 16 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 4 czerwca 2009 r. aktem notarialnym zawiązano Spółkę z o.o. (dalej „Spółka X”), której udziałowcem była jedna osoba fizyczna oraz inna Spółka z o.o. (dalej „Spółka Y”). W czerwcu 2009 r. w Spółce X dokonano podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za aport pod postacią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Y. Spółka Y uległa przekształceniu w spółkę jawną. Spółka jawna została zlikwidowana w marcu 2010 r. a jej majątek podzielony pomiędzy wspólników, tj. dwie osoby fizyczne (w tym Wnioskodawca). W następstwie tej likwidacji nastąpiła zmiana dotychczasowego wspólnika Spółki X jakim była spółka jawna na osoby fizyczne będące dotychczas wspólnikami spółki jawnej.

Wnioskodawca zamierza sprzedać udziały, które nabył w ww. sposób tj. zgodnie z planem podziału przy likwidacji spółki jawnej jako osoba fizyczna.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż nabytych udziałów w Spółce z o.o., które wspólnik otrzymał w następstwie likwidacji spółki jawnej w 2010 r. będzie opodatkowana zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy została opodatkowana na podstawie art. 18 ww. ustawy i jak obliczyć podatek na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, gdy następuje opodatkowanie zgodnie z art. 18 ustawy?

Czy jeżeli nastąpiło opodatkowanie na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to sprzedaż tych udziałów jest wolna od opodatkowania (zgodnie z Konstytucją nie można jednej czynności opodatkować wielokrotnie)?

Który przepis jest przepisem lex specialis i czy jeżeli ma zastosowanie przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wówczas nie ma opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment objęcia udziałów w Spółce z o.o. przez Spółkę osobową nie ustala się dochodu i nie powstaje obowiązek podatkowy takiej Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia takich udziałów (akcji, wkładów) powstaną skutki podatkowe.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uznana została nominalna wartość udziałów objęta za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Zauważyć należy, że z objęciem udziałów mamy do czynienia jedynie w momencie ich utworzenia, czyli w chwili powstania spółki z o.o. lub podwyższenia jej kapitału zakładowego. Jest to więc nabycie pierwotne nowo tworzonych udziałów. W ocenie Wnioskodawcy, dopiero w chwili ewentualnej sprzedaży objętych udziałów będzie ustalony dochód ze sprzedaży tych udziałów – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość obejmowania akcji lub udziałów w spółkach w zamian za wkłady pieniężne albo niepieniężne (aporty). Z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w spółce wiąże się powstanie przychodu kapitałowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli wkładem do spółki z o.o. w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Wnoszenie aportów z reguły następuje na etapie organizacji spółki kapitałowej. Dopiero z chwilą rejestracji spółki w rejestrach sądowych dochodzi do skutecznego prawnie objęcia udziałów (w tym też momencie spółka uzyskuje osobowość prawną). Dlatego też moment rejestracji spółki bądź podwyższenia kapitału zakładowego został w art. 17 ust. 1a ustalony jako moment powstania przychodu z tego tytułu. W przypadku zaś, gdy objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, przychód powstaje w momencie wydania dokumentów akcji.

Co do zasady przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport rzeczowy powstaje niezależnie od tego, jaki był przedmiot wkładu. Przede wszystkim przychód powstaje także, co do zasady, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy – nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlega zwolnieniu z podatku. Dlatego dopiero w chwili ewentualnej sprzedaży objętych udziałów będzie ustalony dochód ze sprzedaży tych udziałów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, że przepis dotyczący aportów – art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – uznać należy za przepis szczególny wobec regulacji ogólnej dotyczącej zbywania akcji lub udziałów – art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Biorąc pod uwagę systematykę ustawy oraz przyjmując racjonalność działania ustawodawcy, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że sytuacja zbycia akcji przenoszonych jako wkład niepieniężny na inną spółkę podlega normie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie normie z art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Po stronie sprzedającego nie powstanie przychód z praw majątkowych, w szczególności z odpłatnego zbycia prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 ww. ustawy).

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia. Niektóre orzecznictwo wskazuje, że prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym. Wobec powyższych okoliczności, sądy wskazują, że wydane wspólnikowi, w związku z likwidacją spółki jawnej, udziały w Spółce z o.o. będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko w części przekraczającej wartość wniesionego do Spółki jawnej wkładu. Wedle tego stanowiska za wartość do opodatkowania uznaje się wartość rynkową z dnia przeniesienia własności udziałów, tzn. zachowanie formy ad probationem, gdy przy sprzedaży udziałów bierze się kwotę uzyskaną ze sprzedaży tych udziałów. Z jednej strony mamy wartość hipotetyczną, a z drugiej wartość realną, gdyż następuje odpłatne zbycie udziałów. Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje co innego aniżeli art. 18 ww. ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, do przedstawionego zdarzenia zastosowanie będzie mieć art. 17 ustawy, a nie art. 18. Niemożliwe byłoby ustalenie wartości do opodatkowania przy zbyciu udziałów gdy opodatkowanoby transakcję likwidacji spółki jawnej, a zwolnienia ze sprzedaży takich udziałów nie przewidują żadne przepisy. Nie może dochodzić do sytuacji, gdzie spółka jawna w trakcie działalności jest opodatkowana na podstawie zasad wynikłych z prowadzenia działalności, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, później na podstawie art. 18, a na końcu na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że polski ustawodawca jest racjonalny (innej tezy przyjmować nie można) i opodatkowuje faktyczne, a nie hipotetyczne dochody. Gdyby racjonalny ustawodawca uważał, że tę transakcję należy opodatkować na podstawie art. 18, to wówczas w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znalazłby się przepis zwalniający sprzedaż na podstawie art. 17 (konstrukcja w podatku dochodowym w odniesieniu do podatku od spadków i darowizn funkcjonuje w ten sposób, że gdy z jednej strony opodatkowany jest spadek, a później sprzedaż, to wcześniej istniało zwolnienie takiej sprzedaży, a później gdy zwolniono na podstawie art. 4a ustawy opodatkowanie wśród najbliższej rodziny, to w razie gdy nie dopełniono formalności, albo nie był osobą wchodzącą w skład osób z art. 4a, to można ten podatek odliczyć z podatku zapłaconego wcześniej). Racjonalny ustawodawca nie przewiduje by dwa razy opodatkowywać transakcję dotyczącą podziału i sprzedaży majątku w spółce jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz 361 ze zm.) – do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 29 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c) i d).

Z kolei stosownie do przepisu art. 5a pkt 28 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskane w wyniku likwidacji spółki osobowej (spółki jawnej).

Zatem w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Wykładnia językowa tego przepisu nie zostawia wątpliwości, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odpłatne zbycie udziałów. Pod pojęciem odpłatnego zbycia powszechnie rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest spółką kapitałową jest niewątpliwie jedną z form odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że w żadnym wypadku nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że „w chwili ewentualnej sprzedaży objętych udziałów będzie ustalony dochód ze sprzedaży tych udziałów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, który zdaniem Wnioskodawcy, jest przepisem szczególnym (lex specialis) w stosunku do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentacja Wnioskodawcy jest nie do zaakceptowania.

Zauważyć należy, że każdy z przywołanych przepisów – tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 17 ust. 1 pkt 9 – określa inne rodzaje źródeł przychodów zaliczonych do kapitałów pieniężnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 uznaje za przychody z kapitałów pieniężnych m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. W sytuacji o jakiej mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie mamy zatem do czynienia z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce kapitałowej, lecz z ich objęciem. Podatnik nie dokonuje zbycia udziałów a wręcz przeciwnie, nabywa je w wyniku wniesienia aportu. To oznacza, że przepis ten ustala odrębne od przychodu z odpłatnego zbycia źródło przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca nie rozumie też na czym polega rola lex specialis przepisu prawa. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógłby być przepisem szczególnym do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 jedynie wtedy, gdyby regulował jakiś określony rodzaj odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej. Jednak przepis ten nie reguluje szczególnego sposobu odpłatnego zbycia udziałów, lecz stanowi, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest objęcie (a więc pierwotny sposób nabycia) udziałów w spółce kapitałowej. Oba te przepisy nie pozostają więc w stosunku do siebie jak lex specialis do lex generali, ale regulują zupełnie odrębne zdarzenia, z których każde podlega odrębnemu opodatkowaniu. Przy czym Wnioskodawca nie pyta o skutki objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ale o ich sprzedaż.

Zatem w niniejszej sprawie w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie – jak chce Wnioskodawca – art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. To przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy jasno bowiem stanowi, że za źródło przychodów z kapitałów pieniężnych należy uznać odpłatne zbycie udziałów.

Przepisem lex specialis Wnioskodawca będzie mógł nazwać w rozpatrywanej sprawie wyłącznie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego należy ustalić dochód ze sprzedaży udziałów. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do lex generali, którym jest art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

Dla powyższego rozstrzygnięcia bez znaczenia pozostaje podnoszony przez Wnioskodawcę argument, że według orzecznictwa sądowego wydanie wspólnikom udziałów w spółce kapitałowej w następstwie likwidacji spółki osobowej podlega opodatkowaniu na mocy art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze z pytań wynika, że przedmiotem wniosku jest kwestia sprzedaży udziałów przez wspólnika a nie kwestia wydania tych udziałów wspólnikowi w wyniku likwidacji spółki jawnej. Po drugie, bez względu na skutek podatkowy wydania tych udziałów wspólnikom na moment likwidacji spółki osobowej i stanowisko sądów w sprawie stosowania art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – sprzedaż udziałów będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód ustalony będzie na podstawie przepisu szczególnego, którym jest art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy. Zgodnie z przywołanym art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy ¬– dochodem, o którym mowa w ust. 1 (m.in. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji)), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ani art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), ani art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszczają ustalenia źródła przychodu lub wysokości dochodu w jakiejkolwiek zależności od art. 18 ww. ustawy. To oznacza, że kwestia uprzedniego zastosowania art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje bez wpływu na zasady ustalenia dochodu do opodatkowania ze sprzedaży udziałów, czego należy dokonać bezwzględnie zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest przepisem szczególnym do art. 9 ust 2 tej ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, że w chwili ewentualnej sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ustalony dochód ze sprzedaży tych udziałów winien być ustalony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem należy go uznać za przepis szczególny wobec regulacji ogólnej dotyczącej zbywania akcji lub udziałów – art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzezów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.