Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.830.2017.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-25
Teza: Brak podstaw do uznania obciążania dzierżawców z tytułu niezwróconych bądź zniszczonych elementów sprzętu zabezpieczającego BHP za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; dzierżawa; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2017r. (data wpływu 14 listopada 2017r.), uzupełnionego pismem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania obciążania dzierżawców z tytułu niezwróconych bądź zniszczonych elementów sprzętu zabezpieczającego BHP za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy,

*   obowiązku dokumentowania ww. dostawy fakturą

*   stawki podatku VAT dla ww. dostawy

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania obciążania dzierżawców z tytułu niezwróconych bądź zniszczonych elementów sprzętu zabezpieczającego BHP za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy,

*   obowiązku dokumentowania ww. dostawy fakturą,

*   stawki podatku VAT dla ww. dostawy.

Wniosek uzupełniono w dniu 22 stycznia 2017r. w zakresie przedmiotu wniosku, doprecyzowania opisu stanu faktycznego, własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

…. S.A. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność w sektorze usług budowlanych. Dla celów rozliczania podatku VAT na terytorium kraju, …. S.A. składa miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług, tj. deklaracje VAT-7. …. S.A. jest również zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. posiada aktywny numer VAT-UE.

Przedmiotem prowadzonej przez …. S.A. działalności gospodarczej na terytorium kraju jest m.in. świadczenie usług dzierżawy wózków montażowych, elementów systemu zabezpieczeń na krawędzi, elementów systemu antyupadkowego, koszy do transportu osobowego, podestów rozładunkowych (zwanych dalej: „sprzętem zabezpieczającym BHP”) oraz sprzedaż produktów znajdujących zastosowanie w szeroko rozumianej branży budowlanej, począwszy od ochrony środowiska poprzez przemysł, infrastrukturę, aż po budownictwo biurowe i handlowo - usługowe. …. S.A. wykonuje również na zlecenie usługi montażowe własnych produktów i oferowanych technologii.

…. S.A., w związku z zakresem świadczonych usług dzierżawy, stosuje wzorzec umowny, tj. „Umowę dzierżawy sprzętu BHP” (zwaną dalej: „Umową”). Zgodnie ze stosowaną Umową, …. S.A. zobowiązuje się przygotować i wydać sprzęt zabezpieczający BHP wybrany przez Dzierżawcę zgodnie z jego zapotrzebowaniem. Natomiast Dzierżawca zobowiązuje się do zapłaty …. S.A. czynszu. Po podpisaniu Umowy, …. S.A. przygotowuje i wydaje sprzęt zabezpieczający BHP w terminach i na warunkach uprzednio uzgodnionych w Umowie. Po odbiorze sprzętu zabezpieczającego BHP przez Dzierżawcę, …. S.A. rozpoczyna naliczanie czynszu. Potwierdzeniem wydania sprzętu zabezpieczającego BHP co do jego ilości, rodzaju, jak i jakości, jest Protokół Odbioru lub dokument wydania WZ podpisywany przez osobę upoważnioną przez Dzierżawcę. Z chwilą odebrania sprzętu zabezpieczającego BHP, Dzierżawca ponosi wszelkie ryzyko związane z jego posiadaniem i korzystaniem z niego. ….. S.A. z tytułu świadczonych usług dzierżawy wystawia faktury ostatniego dnia miesiąca, za który należny jest czynsz lub w dniu zakończeniu usługi dzierżawy.

Zgodnie z zawartymi Umowami, specyfikacja wydawanego Dzierżawcom sprzętu zabezpieczającego BHP każdorazowo określona jest w Protokołach Odbioru lub dokumentach wydania WZ, sporządzanych w przypadku jego wydania oraz Protokołach Zdania w przypadku jego zwrotu. Odbiór sprzętu zabezpieczającego BHP zwracanego po okresie dzierżawy odbywa się w magazynie …. S.A., gdzie przeprowadzana jest jego kontrola jakościowa i ilościowa. Dzierżawca obowiązany jest do korzystania ze sprzętu zabezpieczającego BHP zgodnie z jego przeznaczeniem i instrukcjami obsługi, Dokumentacją Techniczno-Ruchową.

Po zakończeniu okresu dzierżawy, Dzierżawca ma obowiązek zwrócić sprzęt zabezpieczający BHP w dobrym stanie technicznym, tj. z uwzględnieniem jedynie jego normalnego zużycia eksploatacyjnego. Dzierżawca zobowiązany jest również do zwrotu sprzętu zabezpieczającego BHP w stanie oczyszczonym z betonu i innych szkodliwych substancji (kwasy, środki bitumopochodne i inne). Zgodnie z obowiązującymi warunkami umownymi, Dzierżawca ponosi też odpowiedzialność z tytułu zniszczenia, uszkodzenia bądź niezwrócenia sprzętu zabezpieczającego BHP.

Obok należnego wynagrodzenia (czynszu) z tytułu świadczenia usług dzierżawy, …. S.A. obciąża Dzierżawców między innymi z tytułu sprzedaży sprzętu zabezpieczającego BHP. Obciążenia takie wynikają z charakteru świadczonych usług. Występują bowiem sytuacje, kiedy zwracany sprzęt zabezpieczający BHP jest całkowicie zniszczony. W niektórych przypadkach Dzierżawca nie jest w stanie zwrócić sprzętu zabezpieczającego BHP w takiej samej ilości, jaka została pobrana z magazynu …. S.A. W takim przypadku Dzierżawca ma obowiązek poinformować …. S.A. o zakończeniu usługi dzierżawy sprzętu zabezpieczającego BHP wydanego przez …. S.A. na budowę.

Niezależnie od obciążenia Dzierżawców czynszem dzierżawnym z tytułu usługi dzierżawy sprzętu zabezpieczającego BHP, … S.A. obciąża Dzierżawców z tytułu utraty lub zniszczenia egzemplarzy sprzętu zabezpieczającego BHP. Mają miejsce bowiem przypadki, kiedy zwracane egzemplarze sprzętu zabezpieczającego BHP są zniszczone w taki sposób lub w takim stopniu, iż ich naprawa jest niemożliwa lub ekonomicznie nieuzasadniona. Występują także przypadki, kiedy Dzierżawca nie jest w stanie zwrócić takiej samej ilości egzemplarzy sprzętu zabezpieczającego BHP, jaka została mu wydana z magazynu …. S.A. z uwagi na utratę części egzemplarzy. W opisanych przypadkach (utraty lub zniszczenia egzemplarzy sprzętu zabezpieczającego BHP) ….. S.A. wystawia Dzierżawcom fakturę sprzedaży przy uwzględnieniu cen zawartych w umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego, obciążanie Dzierżawców przez ….. S.A. we wskazany sposób z tytułu niezwróconych lub zwróconych, lecz całkowicie zniszczonych elementów sprzętu zabezpieczającego BHP należy uznać jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu której obowiązek podatkowy powstanie w momencie dokonania dostawy towarów (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), a dostawa ta powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), stosowane wobec Dzierżawców obciążenia z tytułu niezwróconych lub zwróconych, lecz całkowicie zniszczonych elementów sprzętu zabezpieczającego BHP, poprzez sprzedaż tych rzeczy przez ….. S.A. na rzecz Dzierżawców jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów, która powinna zostać udokumentowana fakturą wystawioną z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W ocenie ….. S.A., obowiązek podatkowy powstanie w momencie dokonania dostawy towarów, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W takim przypadku …. S.A. rozpoznaje obowiązek podatkowy z chwilą dokonania dostawy towarów. Za moment dokonania dostawy w przypadku sprzętu zabezpieczającego BHP niezwróconego lub zwróconego, ale całkowicie zniszczonego …. S.A. uznaje fakt sporządzenia w związku z zakończoną usługą dzierżawy Protokołu Zdania.

Zgodnie z postanowieniami Umów, wszelkie ryzyka, bez względu na ich przyczynę, związane z utratą, zniszczeniem lub zagubieniem dzierżawionego sprzętu zabezpieczającego BHP obciążają Dzierżawcę od momentu wydania tego sprzętu z magazynu …. S.A., aż do momentu jego zwrotu. Tym samym, gdy Dzierżawca nie zwróci po zakończeniu okresu dzierżawy sprzętu zabezpieczającego BHP albo ulegnie on zniszczeniu, to będzie on podlegał sprzedaży na rzecz Dzierżawcy według cen określonych w Umowie z uwzględnieniem ewentualnych rabatów/upustów. Wskazane okoliczności przesądzają więc, że dojdzie do przeniesienia faktycznego władztwa nad rzeczą, gdyż …. S.A. nie będzie już w jego posiadaniu.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wystąpi odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem ….. S.A. w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy szczególne przewidujące, że takie czynności (dostawa towarów) należy uznać jako niepodlegające opodatkowaniu lub są z niego zwolnione. Nie wystąpią też okoliczności do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. Tym samym, czynność ta będzie zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W ocenie Wnioskodawcy …. S.A., przypadki wydania w dzierżawę Dzierżawcom egzemplarzy sprzętu zabezpieczającego BHP połączone z niezwróceniem tych egzemplarzy przez Dzierżawców do ….. S.A. z powodu ich utraty lub przypadki wydania w dzierżawę Dzierżawcom egzemplarzy sprzętu zabezpieczającego BHP połączone ze zwróceniem egzemplarzy całkowicie zniszczonych, stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z postanowieniami Umów dzierżawy wszelkie ryzyka, bez względu na ich przyczynę, związane z utratą, zniszczeniem lub zagubieniem dzierżawionego sprzętu zabezpieczającego BHP, obciążają Dzierżawcę od momentu wydania tego sprzętu z magazynu … S.A., aż do momentu jego zwrotu. W umowach przewidziano, że w przypadku, gdy Dzierżawca po zakończeniu okresu dzierżawy nie zwróci sprzętu zabezpieczającego BHP albo ulegnie on zniszczeniu, to sprzęt ten będzie podlegał sprzedaży na rzecz Dzierżawcy według cen określonych w Umowie z uwzględnieniem ewentualnych rabatów/upustów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W opisanej sytuacji dojdzie do przeniesienia na dzierżawców faktycznego władztwa nad egzemplarzami sprzętu zabezpieczającego BHP, ponieważ nie mogą być one skutecznie zwrócone poprzedniemu właścicielowi (wydzierżawiającemu), tj. …. S.A. z uwagi na ich zniszczenie lub utratę. W przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy szczególne przewidujące, że takie czynności jak omawiana dostawa towarów, należy uznać jako niepodlegające opodatkowaniu lub że są z niego zwolnione.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zdaniem …. S.A., wobec tego, że do omawianego przypadku nie mają zastosowania przepisy art. 19a ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, momentem powstania obowiązku podatkowego przy opisanej powyżej dostawie towarów w postaci egzemplarzy sprzętu zabezpieczającego BHP, jest chwila dokonania dostawy towarów rozumiana jako dzień sporządzenia protokołu zdania egzemplarzy sprzętu zabezpieczającego BHP w związku z zakończoną usługą dzierżawy. Z tą datą w protokole zdania wskazane zostają zarówno egzemplarze sprzętu zabezpieczającego BHP, które są zwracane …. S.A. jako wydzierżawiającemu, jak i te egzemplarze, co do których posiadanie nie może być przeniesione zwrotnie na … S.A. w rozumieniu umowy dzierżawy z uwagi na ich utratę lub zniszczenie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, przez którą, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się m.in. odpłatą dostawę towarów. Zdaniem …. S.A., przy opisanej powyżej dostawie towarów w postaci egzemplarzy sprzętu zabezpieczającego BHP spółka powinna wystawić fakturę dokumentującą odpłatną dostawę towarów.

Zważywszy, że odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, … S.A. wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż, winien zastosować prawidłową stawkę tego podatku. Zdaniem …. S.A., w przedstawionym stanie faktycznym, nie wystąpią okoliczności uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. Tym samym omawiana dostawa towarów będzie, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć związek bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Natomiast co do odpłatności za świadczenie to ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z powyższego, fakturę wystawia się w celu udokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z art. 19a ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,

*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

*   stałej obsługi prawnej i biurowej,

*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest m.in. świadczenie usług dzierżawy sprzętu zabezpieczającego BHP oraz sprzedaż produktów znajdujących zastosowanie w szeroko rozumianej branży budowlanej, począwszy od ochrony środowiska poprzez przemysł, infrastrukturę, aż po budownictwo biurowe i handlowo - usługowe. W związku z zakresem świadczonych usług dzierżawy, Wnioskodawca stosuje wzorzec umowny, tj. „Umowę dzierżawy sprzętu BHP”. Zgodnie ze stosowaną Umową, Wnioskodawca zobowiązuje się przygotować i wydać sprzęt zabezpieczający BHP wybrany przez Dzierżawcę zgodnie z jego zapotrzebowaniem. Natomiast Dzierżawca zobowiązuje się do zapłaty czynszu. Potwierdzeniem wydania sprzętu zabezpieczającego BHP co do jego ilości, rodzaju, jak i jakości, jest Protokół Odbioru lub dokument wydania WZ podpisywany przez osobę upoważnioną przez Dzierżawcę. Z chwilą odebrania sprzętu zabezpieczającego BHP, Dzierżawca ponosi wszelkie ryzyko związane z jego posiadaniem i korzystaniem z niego. Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług dzierżawy wystawia faktury ostatniego dnia miesiąca, za który należny jest czynsz lub w dniu zakończeniu usługi dzierżawy. Odbiór sprzętu zabezpieczającego BHP zwracanego po okresie dzierżawy odbywa się w magazynie Wnioskodawcy, gdzie przeprowadzana jest jego kontrola jakościowa i ilościowa. Po zakończeniu okresu dzierżawy Dzierżawca ma obowiązek zwrócić sprzęt zabezpieczający BHP w dobrym stanie technicznym, tj. z uwzględnieniem jedynie jego normalnego zużycia eksploatacyjnego. Dzierżawca zobowiązany jest również do zwrotu sprzętu zabezpieczającego BHP w stanie oczyszczonym z betonu i innych szkodliwych substancji (kwasy, środki bitumopochodne i inne). Zgodnie z obowiązującymi warunkami umownymi, Dzierżawca ponosi też odpowiedzialność z tytułu zniszczenia, uszkodzenia bądź niezwrócenia sprzętu zabezpieczającego BHP. Obok należnego wynagrodzenia (czynszu) z tytułu świadczenia usług dzierżawy, Wnioskodawca obciąża Dzierżawców między innymi z tytułu sprzedaży sprzętu zabezpieczającego BHP. Obciążenia takie wynikają z charakteru świadczonych usług. Występują bowiem sytuacje, kiedy zwracany sprzęt zabezpieczający BHP jest całkowicie zniszczony. W niektórych przypadkach Dzierżawca nie jest w stanie zwrócić sprzętu zabezpieczającego BHP w takiej samej ilości, jaka została pobrana z magazynu Wnioskodawcy. W takim przypadku Dzierżawca ma obowiązek poinformować Wnioskodawcę o zakończeniu usługi dzierżawy sprzętu zabezpieczającego BHP. Niezależnie od obciążenia Dzierżawców czynszem dzierżawnym z tytułu usługi dzierżawy sprzętu zabezpieczającego BHP, Wnioskodawca obciąża Dzierżawców z tytułu utraty lub zniszczenia egzemplarzy sprzętu zabezpieczającego BHP. Mają miejsce bowiem przypadki, kiedy zwracane egzemplarze sprzętu zabezpieczającego BHP są zniszczone w taki sposób lub w takim stopniu, iż ich naprawa jest niemożliwa lub ekonomicznie nieuzasadniona. Występują także przypadki, kiedy Dzierżawca nie jest w stanie zwrócić takiej samej ilości egzemplarzy sprzętu zabezpieczającego BHP, jaka została mu wydana z magazynu z uwagi na utratę części egzemplarzy. W opisanych przypadkach (utraty lub zniszczenia egzemplarzy sprzętu zabezpieczającego BHP) Wnioskodawca wystawia Dzierżawcom fakturę sprzedaży przy uwzględnieniu cen zawartych w umowie.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy obciążanie Dzierżawców we wskazany we wniosku sposób z tytułu niezwróconych lub zwróconych, lecz całkowicie zniszczonych elementów sprzętu zabezpieczającego BHP stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, z tytułu której obowiązek podatkowy powstanie w momencie dokonania dostawy towarów (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), a dostawa ta powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o VAT "dostawa" oznacza bowiem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 08 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 wyjaśnił, co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" W orzeczeniu tym wskazano, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów Trybunał posłużył się zatem terminem przeniesienia "własności" w sensie ekonomicznym, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Zatem "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę również na pojęcie odszkodowania. Wskazać należy, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w ustawie o podatku od towarów i usług. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W myśl § 2 tego artykułu, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego „dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, w przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedstawionym stanie faktycznym czynności, których dotyczą płatności nie można uznać za dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, pomimo takiej klasyfikacji dokonanej przez Wnioskodawcę. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Powyższe wiąże się z możliwością faktycznego dysponowania rzeczą przez nabywcę, co jest niemożliwe w przypadku towarów zagubionych. W przypadku towaru zagubionego nie można mówić o "przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", gdyż sprzedający (Wnioskodawca) nie dysponuje wówczas towarem, także nie dochodzi do jego przeniesienia. Również w przypadku należności płaconej za towar całkowicie zniszczony nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną, związaną z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia ze strony Wnioskodawcy, gdyż za takie nie można uznać pozostawienia kontrahentowi możliwości odbioru z magazynu elementów, które nie przedstawiają dla niego żadnej wartości użytkowej (są całkowicie zniszczone). Trudno w takiej sytuacji mówić, że nabywca faktycznie może dysponować rzeczą (towarem), skoro jest on całkowicie zniszczony.

Analiza przedstawionego opisu sprawy i powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że należność wypłacana przez Dzierżawców Wnioskodawcy z tytułu niezwróconych bądź zwróconych, ale całkowicie zniszczonych elementów sprzętu zabezpieczającego BHP, ma w przedmiotowym konkretnym przypadku charakter odszkodowawczy. Rekompensata ta nie jest związana ze zobowiązaniem się do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Stanowi ona należność za poniesione straty – zniszczenie lub zgubienie przez Dzierżawców składników materialnych będących przedmiotem umowy. Sam Wnioskodawca wskazał, że obciąża Dzierżawców z tytułu utraty lub zniszczenia egzemplarzy sprzętu zabezpieczającego BHP.

Wypłacana kwota ma zatem charakter jednostronny i stanowi rodzaj rekompensaty (odszkodowania) za poniesione przez Wnioskodawcę straty, nie zaś wynagrodzenie bezpośrednio związane z dostawa towarów.

Zatem obciążanie Dzierżawców przez Wnioskodawcę z tytułu niezwróconych bądź zwróconych ale całkowicie zniszczonych towarów (elementów sprzętu zabezpieczającego BHP) nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu. W okolicznościach niniejszej sprawy nie dochodzi bowiem do dostawy towarów, opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca nie jest uprawniony do wystawienia faktury z tytułu obciążenia dzierżawców w związku z niezwróceniem bądź zwróceniem całkowicie zniszczonych elementów sprzętu zabezpieczającego BHP.

W konsekwencji należy przyjąć, że skoro przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu, to:

*   nie ma do nich zastosowania stawka 23%,

*   nie powinny być udokumentowane fakturami,

*   w stosunku do nich nie powstaje obowiązek podatkowy.

Obciążanie Dzierżawców może być dokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym chociażby notą księgową. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.