Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.267.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-15
Teza: w zakresie skutków podatkowych połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie
Słowa kluczowe: metoda; rok-rok podatkowy; łączenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, rozliczanego dla celów księgowych metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych, rok podatkowy Spółek Przejmowanych nie zostanie zakończony wraz z dniem połączenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Do 29 grudnia 2017 roku P. sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) planuje połączenie z „M.” sp. z o.o. (dalej jako: „M.”) oraz D. sp. z o.o. (dalej jako: „D.”) (dalej łącznie jako: „Spółki Przejmowane”). Połączenie nastąpi w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2017.1577 t.j. z dnia 24 sierpnia 2017 r. ze zm., dalej: „KSH”), co oznacza, że Wnioskodawca dokona połączenia przez przejęcie.

Dla celów księgowych połączenie zostanie rozliczone zgodnie z metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., nr 330, ze zm., dalej „u.r.”). W wyniku połączenia cały majątek Spółek Przejmowanych zostanie przeniesiony do Spółki (tzw. sukcesja podatkowa z art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej), a Spółki Przejmowane zostaną wykreślone z rejestru. W związku z powyższym, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 2 u.r., zgodnie z którym można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej jednostki. Na tej podstawie zostanie podjęta decyzja, iż w ramach transakcji połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych.

Wnioskodawca oraz Spółki Przejmowane są spółkami kapitałowymi działającymi w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polski i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Połączenie Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą ma nastąpić z powodów biznesowych, w szczególności w celu efektywniejszego wykorzystania zasobów posiadanych przez każdy z podmiotów mających brać udział w planowanym połączeniu.

Rokiem podatkowym wszystkich podmiotów mających brać udział w planowanym połączeniu jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, rozliczanego dla celów księgowych metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych, rok podatkowy Spółek Przejmowanych nie zostanie zakończony wraz z dniem połączenia?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, rozliczanego dla celów księgowych metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca będzie obowiązany do uwzględnienia w swoim zeznaniu wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie, tj. rok podatkowy kończący się z dniem 31 grudnia 2017 r., przychodów i kosztów uzyskanych lub poniesionych przez Spółki Przejmowane od początku ich roku podatkowego do dnia połączenia?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, rozliczanego dla celów księgowych metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że obowiązek przygotowania informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej IFT-2/IFT-2R z tytułu czynności mających miejsce od początku 2017 r. do dnia połączenia, w ramach których w charakterze płatników występowały Spółki Przejmowane, będzie spoczywać na Wnioskodawcy jako następcy prawnym Spółek Przejmowanych?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, rozliczanego dla celów księgowych metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca będzie uprawniony do przygotowania zbiorczej deklaracji CIT-10Z za 2017 r., uwzględniającej łącznie informacje o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pobranych przez Wnioskodawcę oraz Spółki Przejmowane?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, rozliczanego dla celów księgowych metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że po zakończeniu roku podatkowego, w którym nastąpi planowane połączenie, Wnioskodawca będzie zobowiązany przygotować na formularzu ORD-U informację o umowach zawartych z nierezydentami w trakcie roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą poprzez ich przejęcie, również w zakresie umów, których stronami były Spółki Przejmowane?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, rozliczanego dla celów księgowych metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w razie wystąpienia po połączeniu konieczności dokonania korekty deklaracji złożonych pierwotnie przez którąkolwiek ze Spółek Przejmowanych, prawo do złożenia korekty deklaracji będzie przysługiwać Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi przez przejęcie, rozliczanego dla celów księgowych metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych, rok podatkowy Spółek Przejmowanych nie zostanie zakończony wraz z dniem połączenia.

Uwagi wprowadzające

Planowane połączenie Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą ma nastąpić w trybie połączenia się przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

Jak wynika z brzmienia przytoczonego art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie spółek kapitałowych może zostać dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W takim przypadku, zgodnie z art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie zgodnie z normą wynikającą z art. 493 § 2 KSH nastąpi w dniu wpisania tego połączenia do rejestru właściwego dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej. Dokonanie wpisu o połączeniu skutkować będzie również wykreśleniem Spółek Przejmowanych z rejestru i ich rozwiązaniem, kończącym ich byt prawny.

Głównym następstwem połączenia spółek (w tym również łączenia przez przejęcie) wskazanym w art. 494 § 1 i 2 KSH, jest sukcesja uniwersalna, na mocy której spółka przejmująca zostaje ustanowiona następcą prawnym spółek przejmowanych. Zakres tej sukcesji obejmuje wstąpienie we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (art. 494 § 1 KSH). Jak wynika zaś z art. 494 § 2 KSH, na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Dodatkowo, oprócz generalnej sukcesji praw i obowiązków spółek przejmowanych wynikających z uregulowań KSH, przepisy podatkowe regulują kwestię sukcesji podatkowej. Z perspektywy sukcesji podatkowej kluczowe znaczenia mają przepisy art. 93-93e Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z treści art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie zaś do brzmienia art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Innymi słowy, w sytuacji w której spółka kapitałowa dokonuje połączenia z innymi spółkami kapitałowymi poprzez ich przejęcie, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek – dochodzi zatem do podatkowej sukcesji uniwersalnej.

Wnioskodawca jako podmiot mający dokonać przejęcia przez połączenie Spółek Przejmowanych, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, zgodnie z art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanie się następcą prawnym Spółek Przejmowanych. W ramach sukcesji uniwersalnej przejmie wszelkie prawa, jak i obowiązki podatkowe Spółek Przejmowanych. Wnioskodawca jako sukcesor prawny wchodzący w całość praw i obowiązków podatkowych Spółek Przejmowanych, wejdzie również w całość praw i obowiązków Spółek Przejmowanych wynikających z regulacji podatku CIT.

Dla celów księgowych połączenie zostanie rozliczone zgodnie z metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 u.r., która polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu określonych wyłączeń. Z uwagi na metodę łączenia udziałów, według której połączenie zostanie rozliczone dla celów księgowych, jak również z uwagi na fakt, iż w wyniku połączenia nie zostanie utworzony nowy podmiot, do planowanego połączenia będzie mógł mieć zastosowanie art. 12 ust. 3 pkt 2 u.r., umożliwiający zaniechanie zamykania ksiąg rachunkowych podmiotów przejmowanych wraz z zakończeniem ich działalności (ustania bytu prawnego w wyniku połączenia przez przejęcie).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: ustawy o CIT), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jak wynika zaś z brzmienia art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Planowane połączenie przez przejęcie dla celów księgowych zostanie rozliczone zgodnie z metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 u.r. W wyniku połączenia cały majątek Spółek Przejmowanych zostanie przeniesiony do Spółki (tzw. sukcesja podatkowa z art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej), a Spółki Przejmowane zostaną wykreślone z rejestru. Nie dojdzie zatem do powstania nowej jednostki.

Co do zasady, zgodnie z art. 12 ust. 2 u.r. księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

– nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Odstępstwo od wskazanych powyżej zasad dotyczących zamykania ksiąg rachunkowych zostało wskazane m.in. w art. 12 ust. 3 pkt 2 u.r., zgodnie z którym zamykanie ksiąg rachunkowych nie jest obligatoryjne w przypadku połączenia, jeżeli w myśl przepisów ustawy o rachunkowości, rozliczenie tego połączenia będzie następować metodą łączenia udziałów i w ramach połączenia nie będzie dochodzić do powstania nowej jednostki.

W związku z powyższym, w stosunku do planowanego połączenia zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 2 u.r., zgodnie z którym nie dojdzie do obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych – w ramach transakcji połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych.

Reasumując, mając na uwadze, iż księgi rachunkowe Spółek Przejmowanych nie zostaną zamknięte w związku z połączeniem, rok podatkowy Spółek Przejmowanych nie zostanie zakończony. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie obowiązany, jako następca prawny, do złożenia w imieniu Spółek Przejmowanych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) obejmujących okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie, do dnia połączenia, gdyż wskutek połączenia rok podatkowy Spółek Przejmowanych nie zostanie zakończony.

Tytułem potwierdzenia prawidłowości przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca przytacza interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-3.4510.63.2017.1.MST), w której wskazano, iż: „Mając zatem na uwadze, że księgi rachunkowe Spółki przejmowanej nie zostaną zamknięte w związku z połączeniem, rok podatkowy Spółki przejmowanej nie zostanie zakończony. W konsekwencji, Spółka przejmująca nie będzie obowiązana, jako następca prawny, do złożenia w imieniu Spółki przejmowanej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) obejmującego okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia, gdyż wskutek połączenia rok podatkowy Spółki przejmowanej nie zakończy się”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.