Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.21.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-04
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów refakturowanych Kosztów transferowanych, związanych z realizowanymi Projektami w ramach świadczonych przez Spółkę Usług
Słowa kluczowe: bilety; hotel; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; oddelegowanie; podmiot-podmioty powiązane; posiłki; pracownik; projekt; spółki-spółka kapitałowa; taksówki; zleceniobiorca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2019 r. (data nadania 27 marca 2019 r., data wpływu 2 kwietnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.21.2018.1.AS z dnia 7 marca 2019 r. (data nadania 7 marca 2019 r., data odbioru 21 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów refakturowanych Kosztów transferowanych, związanych z realizowanymi Projektami w ramach świadczonych przez Spółkę Usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów refakturowanych Kosztów transferowanych, związanych z realizowanymi Projektami w ramach świadczonych przez Spółkę Usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, której głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie analizy, przetwarzania i organizacji danych klinicznych na rzecz klientów oraz zarządzania danymi i ich komercjalizacji (dalej: „Usługi”).

W związku ze świadczeniem Usług, Spółka ponosi koszty zatrudnienia specjalistów oraz innych pracowników. W przeważającej liczbie przypadków są oni zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę (dalej: „Pracownicy”). Mogą jednak zdarzyć się sytuacje, w których świadczą na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: „Zleceniobiorcy”).

W ramach działalności gospodarczej, Spółka świadczy Usługi bezpośrednio na rzecz klientów (dalej: „Klienci”) albo na rzecz spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca np.: spółek z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki albo Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii (dalej: „Spółki powiązane”).

W przypadku świadczenia Usług na rzecz Spółek powiązanych, faktura jest wystawiana na Klienta przez Spółkę powiązaną, Wnioskodawca natomiast obciąża Spółki powiązane wynagrodzeniem należnym Spółce za świadczenie Usług oraz kosztami związanymi bezpośrednio z projektami realizowanymi przez Spółki powiązane. Wynagrodzenie, którym Spółka obciąża Spółkę powiązaną z tytułu świadczonych Usług jest kalkulowane jako koszty powiększone o marżę.

Do kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za świadczenie usług Spółka zalicza wynagrodzenia pracowników oraz proporcjonalnie ogólne koszty prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę np.: koszty zużytych materiałów oraz usług Koszty stanowiące ogólne koszty prowadzenia działalności gospodarczej stanowiące składnik wynagrodzenia są przez Spółkę co do zasady zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W ramach świadczenia Usług, Wnioskodawca może ponosić również koszty bezpośrednio związane z projektem prowadzonym na rzecz klienta. Do takich kosztów należą wydatki ponoszone przez Pracowników oraz Zleceniobiorców w związku z realizacją projektu np. wydatki na bilety lotnicze, taksówki, posiłki (dalej: „Koszty transferowane”).

W przypadku świadczenia Usług na rzecz Spółek powiązanych, Koszty transferowane nie są uwzględniane w kalkulacji wynagrodzenia, ale są bezpośrednio przenoszone przez Wnioskodawcę na Spółkę powiązaną, tj. Spółka obciąża Spółkę powiązaną wynagrodzeniem kalkulowanym jako koszty ogólne powiększone o marżę oraz Kosztami transferowanymi związanymi z danym projektem. Koszty transferowane są zatem przenoszone na Spółkę powiązaną bez naliczania marży.

Wydatki ponoszone przez Pracowników i Zleceniobiorców stanowiące Koszty transferowane mogą być opłacane przez Pracowników i Zleceniobiorców z karty płatniczej należącej do Wnioskodawcy albo z własnych środków. W przypadku poniesienia wydatków z własnych środków, są one zwracane przez Spółkę na podstawie raportu wygenerowanego z systemu udostępnianego Pracownikom i Zleceniobiorcom przez Spółkę.

Pracownicy oraz Zleceniobiorcy mają obowiązek raportować ponoszone Koszty za pomocą odpowiedniego systemu udostępnianego przez Spółkę. Raportowanie wydatków obejmuje m.in. opis wydatku, celu jego poniesienia oraz udokumentowanie wydatku poprzez załączenie odpowiedniego dokumentu (faktury, biletu lotniczego itd.). Koszty są zwracane Pracownikom na podstawie raportu wygenerowanego w systemie udostępnianym przez Spółkę. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty refakturowane są należycie udokumentowane.

Wnioskodawca prosi o uwzględnienie w interpretacji indywidualnej, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczy również ubiegłych lat podatkowych, w szczególności 2017 roku.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazał ponadto, że w związku z realizacją projektów na rzecz Spółek powiązanych Pracownicy oraz Zleceniobiorcy Wnioskodawcy ponosili w imieniu Spółki koszty związane z wykonywaniem obowiązków służbowych, w szczególności koszty:

*   stałych posiłków spożywanych przez Pracowników oraz Zleceniobiorców Wnioskodawcy w trakcie podróży służbowych związanych ż realizacją projektu na rzecz Spółki powiązanej;

*   koszty taksówek (koszty dojazdu do Klienta);

*   koszty biletów lotniczych, autobusowych i kolejowych;

*   koszty hoteli;

*   inne koszty podobnego rodzaju (np.: koszty parkingów).

Powyższe koszty były ponoszone przez Pracowników i Zleceniobiorców Wnioskodawcy w trakcie realizacji przez Wnioskodawcę projektu na rzecz Spółek powiązanych, przykładowo w trakcie odbywania podróży służbowych przez Pracowników i Zleceniobiorców Wnioskodawcy w związku z ich oddelegowaniem do Klienta.

W związku z tym, że Wnioskodawca ponosi koszty we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki powiązanej, Wnioskodawca nie uwzględnia tych kosztów w kalkulacji wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Spółek powiązanych. Wynagrodzenie to jest bowiem kalkulowane jako koszty stałe ponoszone w trakcie realizacji projektu na rzecz Spółki powiązanej (w szczególności proporcjonalnie koszty wynagrodzeń Pracowników i Zleceniobiorców) powiększone o stosowną marżę.

Koszty transferowane Spółka powiązana zwraca Wnioskodawcy na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury (tzw. refakturowanie). Z tego względu, Wnioskodawca przenosi te koszty na Spółki powiązane bezpośrednio, tj. przenosi te koszty na Spółki powiązane w kwocie odpowiadającej kwocie poniesionych wydatków, bez naliczania marży.

W ocenie Wnioskodawcy, dla oceny możliwości zaliczenia Kosztów transferowanych do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy istotny jest fakt, że Wnioskodawca poprzez wystawienie faktury na Spółki powiązane rozpoznaje kwotę poniesionych kosztów jako przychód należny z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółek powiązanych.

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie, refakturowanie jest czynnością samoistną, która co do zasady powoduje odrębne skutki podatkowe, w postaci uzyskania przychodu należnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji projektu na rzecz Spółek powiązanych, zaliczone do Kosztów transferowanych, a następnie przeniesione na Spółkę powiązaną na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury, mogą stanowić co do zasady dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z informacji posiadanych przez Pełnomocnika, zwrot ww. Kosztów transferowanych przez Spółkę powiązaną jest zagwarantowany w umowach wewnątrzgrupowych, których stroną jest Wnioskodawca, tj. umów: „Clinical Service Staff Supply Agreement” i „Clinical Service Agreement”.

Z uwagi na krótki termin uzupełnienia braków formalnych wniosku o interpretację, Pełnomocnik nie jest w stanie przedłożyć Organowi powyżej wskazanych umów w języku polskim.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, stosowana przez Wnioskodawcę metoda ustalania wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz Spółek powiązanych wynika z umów wewnątrzgrupowych, których stroną jest Wnioskodawca.

W ocenie Wnioskodawcy, istotny jest natomiast fakt, że zwrot ww. kosztów stanowi element kalkulacji udziału Wnioskodawcy w przychodzie osiągniętym przez Spółkę powiązaną z tytułu świadczenia usług na rzecz Klienta.

W ocenie Wnioskodawcy, stosowana przez Wnioskodawcę metoda ustalenia wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Spółek powiązanych, umożliwia kalkulację tego wynagrodzenia na poziomie rynkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Pracowników i Zleceniodawców koszty nie mają charakteru kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mają one bowiem charakter zwykłych wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z realizacją projektu przez Pracowników i Zleceniobiorców Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty transferowe jako koszty poniesione w związku z osiąganiem przez Spółkę przychodów z tytułu świadczenia Usług?

Zdaniem Wnioskodawcy

Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty transferowane jako koszty poniesione w związku z osiąganiem przez Spółkę przychodów z tytułu świadczenia Usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Co do zasady, za koszt uzyskania przychodów uznaje się wydatki, które spełniają łącznie następujące przesłanki: zostały faktycznie poniesione przez podatnika, tj. są definitywne oraz bezzwrotne, pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zostały należycie udokumentowane, a także nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy Koszty transferowane spełniają warunki do uznania za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Należy bowiem zauważyć, że jako Koszty transferowane Wnioskodawca kwalifikuje wydatki związane z wykonywaniem przez Pracowników oraz Zleceniobiorców zadań należących do zakresu danego projektu ponoszone przez Spółkę w trakcie realizacji projektów na rzecz Spółek powiązanych.

Spółka ponosi wydatki zaliczane do Kosztów refakturowanych we własnym imieniu, a nie w imieniu Spółki powiązanej.

W ocenie Wnioskodawcy, należy bowiem wyraźnie odróżnić sytuację, w której podatnik ponosi koszty w imieniu innego podmiotu, albo w przypadku spełnienia określonych warunków mogą one zostać podatnikowi zwrócone (np.: koszty kuriera, koszty kaucji itd.) od sytuacji, w której podatnik przenosi koszty związane ze świadczonymi usługami na innego podatnika, jako element kalkulacji kwoty należnej z tytułu świadczenia usług.

Koszty transferowane stanowią dla Spółki zwykłe wydatki ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które w wyniku ustaleń biznesowych obciążają Spółki powiązane. Tym samym, należy uznać, że przenoszenie Kosztów transferowanych nie wynika z ich charakteru, ale uzgodnień pomiędzy stronami transakcji.

Dodatkowo, należy wskazać, że Koszty transferowane, podobnie jak inne koszty, Spółka ponosi z własnych środków, uszczuplając w momencie ich poniesienia swój majątek (Koszty transferowane są opłacane bezpośrednio z rachunku bankowego Spółki albo zwracane Pracownikom oraz Zleceniobiorcom). W konsekwencji, Koszty transferowane niewątpliwie są ponoszone przez Wnioskodawcę.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że Koszty transferowane nie mają charakteru zwrotnego. Nie stanowią bowiem wydatków, które w momencie spełnienia określonych przesłanek są zwracane podatnikowi przez odbiorcę płatności (np. kaucji).

Tym samym należy wskazać, że Koszty transferowane spełniają przesłankę poniesienia ich w sposób definitywny przez Spółkę.

Nie można mieć również wątpliwości, że Koszty transferowane są ponoszone w celu uzyskania przychodów albo zachowania źródła przychodów. W wyniku obciążenia Spółek powiązanych Kosztami transferowanymi, Spółka rozpoznaje przychód z działalności gospodarczej w momencie wystawienia faktury na Spółkę powiązaną, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT.

Należy bowiem zauważyć, że tzw. „refakturowanie” kosztów jest czynnością samoistną, wywołującą odrębny skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu należnego.

Niezależnie od powyższego, Koszty transferowane jako koszty przenoszone na Spółki powiązane stanowią łącznie z wynagrodzeniem kalkulowanym jako koszty ogólne powiększone o marżę kwotę należną Spółce z tytułu świadczenia Usług. Wobec tego, nie można mieć wątpliwości, że Koszty transferowane wykazują również bezpośredni związek z tą częścią przychodów, które Spółka rozpoznaje z tytułu obciążenia Spółek powiązanych Kosztami transferowanymi. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, poniesienie Kosztów transferowanych przez Spółkę pozostaje w bezpośrednim związku z osiąganiem przychodu z tytułu obciążenia Spółek powiązanych Kosztami transferowanymi.

Niewątpliwie, Koszty transferowane wykazują również związek przyczynowo-skutkowy ze wszystkimi przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu świadczenia Usług. Ich poniesienie jest bowiem niezbędne do realizacji projektów na rzecz Spółek powiązanych, a tym samym osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu świadczenia Usług.

Należy również wskazać, że wydatki zaliczane do Kosztów transferowanych nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty refakturowane spełniają wszystkie przesłanki do uznania przez Spółkę za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, tj. stanowią wydatki poniesione w sposób definitywny przez Spółkę, pozostające w związku z osiąganym przychodem oraz niewyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że na możliwość zaliczenia Kosztów transferowanych do kosztów uzyskania przychodów nie powinien mieć wpływu fakt, że Spółka obciąża tymi kosztami Spółki powiązane. Skoro bowiem w odniesieniu do Kosztów transferowanych przesłanki do uznania za koszt uzyskania przychodów są spełnione, w ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw prawnych do wyłączenia Kosztów transferowanych z kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, należy wskazać, że taki sposób kalkulacji wynagrodzenia zmniejsza ryzyko poniesienia przez Spółkę straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (albo je wyklucza w przypadku świadczenia Usług na rzecz Spółek powiązanych). Tym samym, obciążanie Spółek powiązanych Kosztami transferowanymi ma rzeczywisty wpływ na wysokość osiąganego przez Spółkę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że przedstawione stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2016 r o sygn. ILPB3/4510-1-540/15-2/JG, w której organ uznał, że:

„Ustosunkowując się natomiast do kwestii podatkowej dotyczącej wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z organizacją imprez integracyjnych w części stanowiącej koszty innych spółek, należy zgodzić się ze Spółką, że przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot, niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty transferowane jako koszty związane z przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu obciążenia Spółek powiązanych Kosztami transferowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Co do zasady, podatnik ma więc możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów każdego wydatku, który spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, której głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie analizy, przetwarzania i organizacji danych klinicznych na rzecz klientów oraz zarządzania danymi i ich komercjalizacji (dalej: „Usługi”).

W związku ze świadczeniem Usług, Spółka ponosi koszty zatrudnienia specjalistów oraz innych pracowników. W przeważającej liczbie przypadków są oni zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę (dalej: „Pracownicy”). Mogą jednak zdarzyć się sytuacje, w których świadczą na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: „Zleceniobiorcy”).

W ramach działalności gospodarczej, Spółka świadczy Usługi bezpośrednio na rzecz klientów (dalej: „Klienci”) albo na rzecz spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca np.: spółek z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki albo Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii (dalej: „Spółki powiązane”).

W przypadku świadczenia Usług na rzecz Spółek powiązanych, faktura jest wystawiana na Klienta przez Spółkę powiązaną, Wnioskodawca natomiast obciąża Spółki powiązane wynagrodzeniem należnym Spółce za świadczenie Usług oraz kosztami związanymi bezpośrednio z projektami realizowanymi przez Spółki powiązane. Wynagrodzenie, którym Spółka obciąża Spółkę powiązaną z tytułu świadczonych Usług jest kalkulowane jako koszty powiększone o marżę. Do kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za świadczenie usług Spółka zalicza wynagrodzenia pracowników oraz proporcjonalnie ogólne koszty prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę np.: koszty zużytych materiałów oraz usług Koszty stanowiące ogólne koszty prowadzenia działalności gospodarczej stanowiące składnik wynagrodzenia są przez Spółkę co do zasady zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, w ramach świadczenia Usług, Wnioskodawca może ponosić również koszty bezpośrednio związane z projektem prowadzonym na rzecz klienta (dalej: „Koszty transferowane”). Do takich kosztów należą wydatki ponoszone przez Pracowników oraz Zleceniobiorców w związku z realizacją projektu. Wnioskodawca uściślił, że w związku z realizacją projektów na rzecz Spółek powiązanych Pracownicy oraz Zleceniobiorcy Wnioskodawcy ponosili w imieniu Spółki koszty związane z wykonywaniem obowiązków służbowych, w szczególności koszty:

*   stałych posiłków spożywanych przez Pracowników oraz Zleceniobiorców Wnioskodawcy w trakcie podróży służbowych związanych z realizacją projektu na rzecz Spółki powiązanej;

*   koszty taksówek (koszty dojazdu do Klienta);

*   koszty biletów lotniczych, autobusowych i kolejowych;

*   koszty hoteli;

*   inne koszty podobnego rodzaju (np.: koszty parkingów).

Powyższe koszty były ponoszone przez Pracowników i Zleceniobiorców Wnioskodawcy w trakcie realizacji przez Wnioskodawcę projektu na rzecz Spółek powiązanych, przykładowo w trakcie odbywania podróży służbowych przez Pracowników i Zleceniobiorców Wnioskodawcy w związku z ich oddelegowaniem do Klienta.

Koszty transferowane są zatem przenoszone na Spółkę powiązaną bez naliczania marży. W związku z tym, że Wnioskodawca ponosi koszty we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki powiązanej, Wnioskodawca nie uwzględnia tych kosztów w kalkulacji wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Spółek powiązanych. Wynagrodzenie to jest bowiem kalkulowane jako koszty stałe ponoszone w trakcie realizacji projektu na rzecz Spółki powiązanej (w szczególności proporcjonalnie koszty wynagrodzeń Pracowników i Zleceniobiorców) powiększone o stosowną marżę.

Koszty transferowane Spółka powiązana zwraca Wnioskodawcy na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury (tzw. refakturowanie). Z tego względu, Wnioskodawca przenosi te koszty na Spółki powiązane bezpośrednio, tj. przenosi te koszty na Spółki powiązane w kwocie odpowiadającej kwocie poniesionych wy datków, bez naliczania marży.

W ocenie Wnioskodawcy, dla oceny możliwości zaliczenia Kosztów transferowanych do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy istotny jest fakt, że Wnioskodawca poprzez wystawienie faktury na Spółki powiązane rozpoznaje kwotę poniesionych kosztów jako przychód należny z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółek powiązanych.

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie, refakturowanie jest czynnością samoistną, która co do zasady powoduje odrębne skutki podatkowe, w postaci uzyskania przychodu należnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji projektu na rzecz Spółek powiązanych, zaliczone do Kosztów transferowanych, a następnie przeniesione na Spółkę powiązaną na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury, mogą stanowić co do zasady dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z informacji posiadanych przez Pełnomocnika, zwrot ww. Kosztów transferowanych przez Spółkę powiązaną na rzecz przez jest zagwarantowany w umowach wewnątrzgrupowych, których stroną jest Wnioskodawca, tj. umów: „Clinical Service Staff Supply Agreement” i „Clinical Service Agreement ”,

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, stosowana przez Wnioskodawcę metoda ustalania wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz Spółek powiązanych wynika z umów wewnątrzgrupowych, których stroną jest Wnioskodawca.

W ocenie Wnioskodawcy, istotny jest natomiast fakt, że zwrot ww. kosztów stanowi element kalkulacji udziału Wnioskodawcy w przychodzie osiągniętym przez Spółkę powiązaną z tytułu świadczenia usług na rzecz Klienta.

W ocenie Wnioskodawcy, stosowana przez Wnioskodawcę metoda ustalenia wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Spółek powiązanych, umożliwia kalkulację tego wynagrodzenia na poziomie rynkowym.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Pracowników i Zleceniodawców koszty nie mają charakteru kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mają one bowiem charakter zwykłych wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z realizacją projektu przez Pracowników i Zleceniobiorców Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny należy bowiem mieć na względzie, że wspomniany art. 16 ust. 1 updop zawiera liczne wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

W rozpatrywanym wniosku mowa jest m.in. o kosztach stałych posiłków spożywanych przez Pracowników oraz Zleceniobiorców Wnioskodawcy w trakcie podróży służbowych związanych z realizacją projektu na rzecz Spółki powiązanej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Nie oznacza to jednak, że wszystkie wydatki ponoszone na ww. cele noszą znamiona reprezentacji.

Definicji pojęcia „reprezentacja” dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11: „Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości, czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy”.

Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że wydatki ponoszone przez Pracowników i Zleceniobiorców nie mają charakteru kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mają one bowiem charakter zwykłych wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z realizacją projektu przez Pracowników i Zleceniobiorców Wnioskodawcy.

W tym stanie rzeczy w rozpatrywanej sprawie wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie znajdzie zastosowania.

Jak wskazał Wnioskodawca, wydatki ponoszone przez Pracowników i Zleceniobiorców stanowiące „Koszty transferowane” mogą być opłacane przez Pracowników i Zleceniobiorców z karty płatniczej należącej do Wnioskodawcy albo z własnych środków. W przypadku poniesienia wydatków z własnych środków, są one zwracane przez Spółkę na podstawie raportu wygenerowanego z systemu udostępnianego Pracownikom i Zleceniobiorcom przez Spółkę. Pracownicy oraz Zleceniobiorcy mają obowiązek raportować ponoszone Koszty za pomocą odpowiedniego systemu udostępnianego przez Spółkę. Raportowanie wydatków obejmuje m.in. opis wydatku, celu jego poniesienia oraz udokumentowanie wydatku poprzez załączenie odpowiedniego dokumentu (faktury, biletu lotniczego itd.). Koszty są zwracane Pracownikom na podstawie raportu wygenerowanego w systemie udostępnianym przez Spółkę.

Następnie Wnioskodawca dokonuje refakturowania kosztów na odbiorców usług Wnioskodawcy. W efekcie ciężar kosztów poniesionych przez Pracowników i Zleceniobiorców jest przerzucany na finalnego odbiorcę usług Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „refakturowanie”. Charakter i konstrukcja tej czynności zostały wypracowane przez doktrynę i praktykę gospodarczą.

W myśl art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. EU L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczeń powinien wynikać z zawartej umowy.

Zdaniem Spółki, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów „Koszty transferowane” jako koszty poniesione w związku z osiąganiem przez Spółkę przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółek powiązanych.

Jak wynika z treści złożonego wniosku ORD-IN, specyfika zadań wykonywanych przez Pracowników i Zleceniobiorców wiąże się z koniecznością podróżowania, a wydatki opisane w stanie faktycznym są bezpośrednio związane z projektem realizowanym na rzecz klienta Spółki. Ponadto, obowiązek zwrotu „Kosztów transferowych” przez Spółkę powiązaną jest zagwarantowany w umowach wewnątrzgrupowych, których stroną jest Wnioskodawca, tj. umów: „Clinical Service Staff Supply Agreement” i „Clinical Service Agreement”,

Mając na uwadze kwestię zwrotu przez Spółkę wydatków Pracownikom i Zleceniobiorcom oraz – w dalszej kolejności – refakturowanie tych wydatków na rzecz Spółki powiązanej jako odbiorcy Usług, należy stwierdzić, że wystawienie przez Wnioskodawcę refaktury będzie rodziło po jego stronie prawa i obowiązki kupującego, tj. osoby, która w istocie będzie ponosić wydatki wykazane na refakturze. W konsekwencji oznacza to, że aby wydatki wykazane na refakturze mogły w całości stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, muszą spełniać przesłanki wynikające z ogólnej definicji kosztów podatkowych sformułowanej w art. 15 ust. 1 updop.

W kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i wyżej przywołanych przepisów należy stwierdzić, że koszty Wnioskodawcy ponoszone przez Pracowników i Zleceniobiorców, nie mające charakteru reprezentacji, w ramach świadczenia Usług i następnie refakturowane na Spółki powiązane, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki.

Wydatki ponoszone przez Pracowników i Zleceniobiorców w związku z realizacją projektu, np.: bilety lotnicze, taksówki, posiłki („Koszty transferowane”) jako koszty związane z Projektem prowadzonym na rzecz Klienta, należy uznać za związane z działalnością Spółki, ponieważ Pracownicy i Zleceniobiorcy świadczą usługi na rzecz podmiotów będących usługobiorcami − klientami Spółki, a zwrot kosztów zagwarantowany jest w umowach wewnątrzgrupowych, których stroną jest Wnioskodawca.

Z perspektywy Spółki świadczącej usługi w zakresie analizy, przetwarzania i organizacji danych klinicznych na rzecz klientów oraz zarządzania danymi i ich komercjalizacji, wydatki Pracowników i Zleceniobiorców ponoszone w imieniu Spółki jako koszty związane z wykonywaniem obowiązków służbowych, w szczególności koszty:

*   stałych posiłków spożywanych przez Pracowników oraz Zleceniobiorców Wnioskodawcy w trakcie podróży służbowych związanych z realizacją projektu na rzecz Spółki powiązanej;

*   koszty taksówek (koszty dojazdu do Klienta);

*   koszty biletów lotniczych, autobusowych i kolejowych;

*   koszty hoteli;

*   inne koszty podobnego rodzaju (np.: koszty parkingów).

są nieodłącznym elementem kosztów świadczonych Usług i są bezpośrednio związane z Projektem prowadzonym na rzecz Klienta. Wydatki te pozostają w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a ich poniesienie pozostaje w związku przyczynowym z powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych. Wnioskodawca wskazał przy tym w opisie stanu faktycznego, że ponoszone przez Pracowników i Zleceniobiorców wydatki nie mają charakteru kosztów reprezentacji.

Podsumowując, należy więc stwierdzić, że wydatki Wnioskodawcy ponoszone przez Pracowników i Zleceniobiorców, w szczególności koszty:

*   stałych posiłków spożywanych przez Pracowników oraz Zleceniobiorców Wnioskodawcy w trakcie podróży służbowych związanych z realizacją projektu na rzecz Spółki powiązanej;

*   koszty taksówek (koszty dojazdu do Klienta);

*   koszty biletów lotniczych, autobusowych i kolejowych;

*   koszty hoteli;

*   inne koszty podobnego rodzaju (np.: koszty parkingów),

zwane „Kosztami transferowanymi” jako koszty związane z przychodami uzyskanymi ze świadczonych Usług, które następnie refakturowane są na spółki powiązane, po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki.

Tym samym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty transferowane jako koszty związane z przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu obciążenia Spółek powiązanych Kosztami transferowanymi

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów refakturowanych Kosztów transferowanych, związanych z realizowanymi Projektami w ramach świadczonych przez Spółkę Usług należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna, stosownie do sformułowanego do wniosku ORD-IN pytania, wydana została w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów refakturowanych Kosztów transferowanych, związanych z realizowanymi Projektami w ramach świadczonych przez Spółkę Usług. Tym samym przedmiotem interpretacji nie była kwestia innych rozliczeń dokonywanych z podmiotami powiązanymi w ramach świadczonych Usług.

Nadmienić należy, że wykładni przepisu oraz oceny stanowiska Spółki w sprawie dokonuje się w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w zakresie postawionego pytania. Organ interpretacyjny nie ma uprawnień do prowadzenia postępowania dowodowego i analizowania jakichkolwiek załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokumentów, a niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę.

Pełna weryfikacja możliwości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki jest możliwa wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z realizowanymi projektami. W trybie interpretacyjnym organ podatkowy nie ma takich uprawnień, a jego rola sprowadza się do wyjaśnienia zakresu obowiązywania określonej normy prawnej.

Dodatkowo wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2018 r. w życie wszedł przepis art. 15e wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Kwestie dotyczące zastosowania tego przepisu nie były jednak przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, więc nie podlegały ocenie w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.