Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1208.2016.1.EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-10
Teza: W zakresie zastosowania przepisu art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: fundusz; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przepisu art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przepisu art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca planuje objąć w posiadanie 100 % certyfikatów funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w Polsce („Fundusz"). Możliwe, że w posiadanie certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu Wnioskodawca wejdzie sam lub z członkami swojej najbliższej rodziny (tj. łącznie dwoje małżonków oraz ich dwoje dzieci (dalej: „Osoby Bliskie"). Możliwe również, że w posiadanie certyfikatów Wnioskodawca wejdzie za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (dalej: „SPJ"), w której sam lub wspólnie z Osobami Bliskimi będzie posiadał 100 % udział.

Planowane przez Fundusz inwestycje zakładają wejście przez Fundusz m.in.: w posiadanie więcej niż 25% udziałów spółki z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. („Cypco") na nieprzerwany okres dłuższy niż 30 dni.

Co najmniej 50% przychodów Cypco w roku podatkowym mogą stanowić przychody których źródłem będą: dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów/akcji, wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, a co najmniej jeden rodzaj z wymienionych powyżej przychodów podlegać będzie w państwach rezydencji tych spółek opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego równej 14,25% bądź niższej (czyli według stawki o co najmniej 25% niższej od obowiązującej w Polsce stawki podatku dochodowego od osób prawnych) lub zwolnieniu od podatku dochodowego (poza przychodami zwolnionymi od opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.) lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca powziął w wątpliwość, czy Cypco będzie stanowiła dla niego zagraniczną spółkę kontrolowaną, a jeżeli tak, to czy będzie uprawniony do zmniejszenia swojego pośredniego udziału w Cypco o udział Funduszu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Cypco będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, na podstawie przepisu art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT.
2.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdzące, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2.

Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy Wnioskodawca będzie uprawiony, zgodnie z przepisem art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego, za pośrednictwem Funduszu, w tym za pośrednictwem spółki osobowej) w Cypco, o udział Funduszu, przysługujący im przez ten sam okres?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 2 w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy w posiadanie certyfikatów FIZ wejdzie za pośrednictwem spółki osobowej.

Natomiast odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy w posiadanie certyfikatów FIZ wejdzie bezpośrednio (bez pośrednictwa spółki osobowej) zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, Cypco, w której Fundusz będzie posiadał nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni co najmniej 25% udziałów w kapitale nie będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną, na podstawie przepisu art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawiony, zgodnie z przepisem art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego, posiadanego za pośrednictwem Funduszu, w tym za pośrednictwem spółki osobowej) w Spółkach, o posiadany w tych Spółkach udział Funduszu, przysługujący przez ten sam okres.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, Cypco w której Fundusz będzie posiadał nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni co najmniej 25% udziałów w kapitale, nie będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną, na podstawie przepisu art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT.

Przepis art. 30f Ustawy o PIT wprowadza opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych.

Zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3) Ustawy o PIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest: „zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.)."

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Cypco spełniać będzie warunki określone w pkt 2 i 3 powyżej (tj. wynikające z art. 30f ust. 3 pkt 3) lit. b i c ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy nie zostanie jednak spełniony warunek wskazany w art. 30f ust. 3 pkt 3) lit a) Ustawy o PIT, tj. warunek pośredniego posiadania przez podatnika co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej.

Z uwagi bowiem na fakt, iż Wnioskodawca posiadał będzie certyfikaty inwestycyjne w Funduszu, który inwestuje w Cypco, nie można mówić o „udziale pośrednim" Wnioskodawcy w Cypco poprzez Fundusz.

Zgodnie z przepisem art. 30f ust. 17 Ustawy o PIT, w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 12 pkt 1, przepis art. 25 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

Według przepisu art. 25 ust. 5b Ustawy o PIT: „Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą."

Obliczając wysokość posiadanego przez podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce kontrolowanej należy więc zastosować zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu, udział w zysku) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu, udział w zysku) innego podmiotu, to ten pierwszy podmiot posiada udział w kapitale (prawach głosu, udział w zysku) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli są to wartości różne to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości.

W zdarzeniu przyszłym, w którym Fundusz będzie posiadał co najmniej 25% udziałów Cypco przez okres przekraczający 30 dni należałoby ustalić wysokość posiadanego przez Wnioskodawcę udziału bezpośredniego (lub pośredniego za pośrednictwem SPJ) w Funduszu, a następnie posiadanego przez niego udziału pośredniego w Cypco.

W ocenie Wnioskodawcy, rozpatrując omawianą regulację w kontekście funduszy inwestycyjnych zamkniętych trzeba wziąć pod uwagę fakt, że są to podmioty szczególne, objęte odmiennym reżimem prawno-podatkowym niż spółki kapitałowe. Podmioty te działają bowiem na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. 2014, poz. 157).

Zdaniem Wnioskodawcy, szczególny rodzaj relacji łączący inwestora (posiadacza certyfikatów inwestycyjnych) z funduszem inwestycyjnym zamkniętym, nie pozwala na stwierdzenie, że fundusz inwestycyjny zamknięty jest kontrolowany przez inwestora, a dalej iż inwestor poprzez fundusz inwestycyjny zamknięty kontroluje inny podmiot (tj. zagraniczną spółkę kontrolowaną). We wzajemnej relacji inwestora oraz funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie można bowiem uznać, iż inwestor posiada „udział w kapitale", „prawo głosu w organach kontrolnych", „udział związany z prawem do uczestniczenia w zyskach" funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

Wskazane w przepisie art. 30f ust. 3 pkt 3) lit a) Ustawy o PIT znamiona łączące podatnika z zagraniczną spółką kontrolowaną takie jak „udział w kapitale", „prawo głosu w organach kontrolnych", „udział związany z prawem do uczestniczenia w zyskach" nie mogą bowiem mieć zastosowania do wyspecjalizowanych jednostek jakimi są fundusze inwestycyjne zamknięte, czyli podmioty działające w ramach szczególnych regulacji.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy o funduszach, towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 4 Ustawy o funduszach: „Fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników."

Nie można zatem twierdzić, iż fundusz inwestycyjny jest w jakiś sposób kontrolowany przez inwestora. W odniesieniu do funduszy inwestycyjnych nie możemy również posługiwać się kryterium „udziału w kapitale". Wartość ta, w odróżnieniu od spółek prawa handlowego, w funduszach inwestycyjnych w ogóle nie występuje. W przypadku funduszy inwestycyjnych możemy mówić jedynie o wartości aktywów.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Cypco, w której Fundusz będzie posiadał nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni co najmniej 25% udziałów w kapitale, nie będą dla Wnioskodawcy zagranicznymi spółkami kontrolowanymi, na podstawie przepisu art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

W przypadku gdy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji uznania że w funduszu inwestycyjnym zamkniętym możliwe jest posiadanie „udziału w kapitale", „prawa głosu w organach kontrolnych", lub „udziału związanego z prawem do uczestniczenia w zyskach", a co się z tym wiąże, w sytuacji uznania, że posiadacz (pośredni lub bezpośredni) certyfikatów inwestycyjnych może poprzez fundusz inwestycyjny zamknięty posiadać udział pośredni w zagranicznej spółce kontrolowanej, należy również uznać, że taki fundusz inwestycyjny zamknięty jest dla tego posiadacza certyfikatów jednostką zależną, o której mowa w art. 30f ust. 12 w zw. z art. 30f ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 Ustawy o PIT, za jednostkę zależną należy uznać podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b i c Ustawy o PIT, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Jak wynika z art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT: „Udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stronę jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stronę jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów."

Treść powyżej przytoczonego przepisu (który posiada swój odpowiednik w Ustawie o CIT), zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 poz. 1328) ma służyć jako swoisty: „mechanizm eliminacji wielokrotnego opodatkowania poprzez przyznanie prawa do pomniejszenia udziału, które posiada podatnik w zagranicznej spółce kontrolowanej, o udział przypadający jego jednostce zależnej w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej."

Jak wynika z powyższego, przepis ten ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, które będzie miało miejsce w przypadku, gdy jednostka zależna również położona jest w państwie stosującym reżim opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (np. w Polsce), w tej bowiem sytuacji zarówno podatnik jak i jego jednostka zależna posiadają bowiem bezpośredni lub pośredni udział w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Efekt powyższy ma zostać osiągnięty poprzez pomniejszenie przysługującego podatnikowi pośredniego udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach danej zagranicznej spółki kontrolowanej o udział przypadający w tej spółce jego jednostce zależnej. Odliczenie udziałów może mieć miejsce na poziomie krajowym, gdy jednostka zależna jest polskim rezydentem, jak również na poziomie międzynarodowym, gdy jednostka zależna jest zagraniczną spółką niebędącą zagraniczną spółką kontrolowaną.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, Wnioskodawca jest zdania, że na podstawie przytoczonej regulacji, będzie on mógł obniżyć przysługujący mu udział (pośredni, za pośrednictwem Funduszu) związany z prawem do uczestnictwa w zyskach Cypco o udział jaki przypada w tej spółce Funduszowi (jako jednostce zależnej), z uwagi na spełnienie wszystkich trzech wskazanych powyżej przesłanek tj.:

1.  Fundusz będzie posiadał bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zysku Cypco
2.  Fundusz będzie uwzględniać w podstawie opodatkowania dochody Cypco, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Fundusz jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Podatnicy, jeżeli maję siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania."

W opinii Wnioskodawcy, fakt, że Fundusz jest podmiotowo zwolniony od podatku dochodowego, w tym również jest zwolniony od podatku od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT, nie powoduje, że Fundusz nie może być uznany za podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, czy, że nie jest on zobowiązany do uwzględniana w podstawie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (tj. w Polsce).

Wskazać tutaj należy, że fundusze inwestycyjne zamknięte nie zostały zwolnione z obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 2 Ustawy o CIT. Zgodnie ze wskazanym przepisem: „Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 240, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 240 ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.. Należy zauważyć, że nie ma tutaj wyłączenia dla podmiotów zwolnionych z opodatkowania, jak ma to miejsce w przypadku art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT, dotyczącego złożenia zeznania o osiągniętym dochodzie w roku podatkowym.

Należy jednocześnie wskazać, ze w związku z ustawą z dnia 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawę - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw fundusze inwestycyjne zamknięte zostaną objęte zamiast zwolnieniem podmiotowym - zwolnieniem przedmiotowym z wyłączeniem z tego zwolnienia dochodów uzyskiwanych od podmiotów transparentnych podatkowo. Powyższe tym bardziej uzasadnia stosowanie wobec niego art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy i argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on uprawiony, zgodnie z przepisem art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego) związanego z prawem do udziału w zysku Cypco, o udział Funduszu związany z prawem do udziału w zysku Cypco, przysługujący przez ten sam okres. Mając powyższe na uwadze, wskutek zmniejszenia udziały Wnioskodawcy do zera nie będzie zobowiązany do opodatkowywania dochodu Cypco.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyżej wskazane argumenty jego zdaniem znajdą zastosowanie również w sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatów Funduszu za pośrednictwem spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego należało będzie uznać, że, Wnioskodawca będzie posiadał w Cypco udział pośredni za pośrednictwem dwóch podmiotów tj. spółki osobowej, a kolejno Funduszu. Jako, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami są jej wspólnicy (w opisie zdarzenia przyszłego podatnikiem będzie Wnioskodawca, ewentualnie wraz z Osobami Bliskimi), to nie na spółce osobowej, lecz na jej wspólnikach spoczywać by mogły ewentualne obowiązki związane z posiadaniem udziału Cypco. Spółka osobowa nie będzie mogła być również uznana za „podmiot zależny", w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 12 Ustawy o PIT, jako że nie jest podatnikiem, w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy uznać należy jednak, że udział Wnioskodawcy w Funduszu będzie równy zyskowi przypadającemu Wnioskodawcy w spółce osobowej, ponieważ w tym zakresie Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu zysków osiąganych przez spółkę osobową, z kolei to spółka osobowa będzie bezpośrednim posiadaczem (w jednej z opcji opisywanego zdarzenia przyszłego) certyfikatów inwestycyjnych Funduszu. Przykładowo więc, zgodnie z art. 30f ust. 17 Ustawy o PIT, w sytuacji kiedy Wnioskodawca i Osoby Bliskie będą posiadać równy udział w zyskach spółki osobowej (po 25%), a ponadto łącznie będą za pośrednictwem spółki osobowej posiadać 100% certyfikatów Funduszu, z kolei Fundusz będzie posiadał 100% udziałów w Cypco, to zdaniem Wnioskodawcy należało będzie uznać, że każdy wspólnik oddzielnie (tj. Wnioskodawca i każda z Osób Bliskich) będzie posiadał pośrednio 25% udział w Funduszu oraz za pośrednictwem Funduszu 25% udział w Cypco. Oczywiście dla celów ustalenia, czy Wnioskodawca oraz Osoby Bliskie, spełniają warunek posiadania udziału, określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a Ustawy o PIT ich udział liczony będzie łącznie, zgodnie z art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT (w związku z czym, nawet w sytuacji kiedy udział wspólników w zysku spółki osobowej nie będzie równy i niektórzy ze wspólników będą posiadali udział mniejszy niż 25% to spełnią oni warunek posiadania co najmniej 25% pośredniego udziału w Cypco). Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy sposób rozumienia przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych jest zgody z celem, dla których przepisy te zostały wprowadzone.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również w sytuacji posiadania udziału pośredniego w Cypco za pośrednictwem spółki osobowej, będzie on uprawiony, zgodnie z przepisem art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego) w Cypco, o udział Funduszu w Cypco, przysługujący przez ten sam okres. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowywania dochodu Cypco również w sytuacji posiadania ich za pośrednictwem spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r„ poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r„ poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

*   osobę prawną,
*   spółkę kapitałową w organizacji, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
*   spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powyższym zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej
    
    *   stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
    *   zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
        1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
        2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
        3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Przepis ust. 3 pkt 3 lit. a stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia (ust. 4 art. 30f ustawy).

Jak wynika z art. 30f ust. 17 ustawy w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 12 pkt 1, przepis art. 25 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

Zatem o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

*   kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

*   stopień powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

*   stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie jej rezydencji podatkowej, rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów.

Samodzielną podstawę uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której zagraniczna spółka:

*   posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Poz. 493);

*   posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje objąć 100% certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski, które będzie posiadał nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni. Możliwe, że w posiadanie certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu Wnioskodawca wejdzie sam lub z członkami swojej najbliższej rodziny (tj. łącznie dwoje małżonków oraz ich dwoje dzieci (dalej: „Osoby Bliskie”). Możliwe również, że w posiadanie certyfikatów Wnioskodawca wejdzie za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (dalej: „SPJ”), w której sam lub wspólnie z Osobami Bliskimi będzie posiadał 100 % udział. Planowane przez Fundusz inwestycje zakładają wejście przez FIZ m.in. w posiadanie więcej niż 25% udziałów spółki z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej sp. z o.o. na nieprzerwany okres dłuższy niż 30 dni. Spółka będzie osiągała w roku podatkowym, co najmniej 50% przychodów pochodzących z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów/akcji, wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Co najmniej jeden rodzaj z wymienionych powyżej przychodów podlegać będzie w państwach rezydencji Spółek opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego równej 14,25% bądź niższej (czyli według stawki o co najmniej 25% niższej od obowiązującej w Polsce stawki podatku dochodowego od osób prawnych) lub zwolnieniu od podatku dochodowego (poza przychodami zwolnionymi od opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.) lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Spółka z siedzibą na Cyprze (Cypco) w której FIZ będzie posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki Zagranicznej nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy (który posiada udziały w FIZ za pośrednictwem spółki osobowej) zagraniczną spółkę kontrolowaną, na podstawie przepisu art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia kluczowa jest odpowiedź na pytanie, czy posiadanie certyfikatów inwestycyjnych FIZ jest równoznaczne z posiadaniem udziału w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych lub stanowiących albo udziału w prawie związanym z uczestnictwem w zyskach funduszu. Odpowiedź twierdząca oznaczałaby, że Wnioskodawca posiadający certyfikaty inwestycyjne FIZ posiada tym samym udział pośredni w zagranicznych spółkach kontrolowanych, w których udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących albo udział w prawie związanym z uczestnictwem w zyskach posiada FIZ.

Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu, prawie do uczestnictwa w zyskach) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu, prawie do uczestnictwa w zyskach) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu, prawie do uczestnictwa w zyskach) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości (art. 30f ust. 17 w związku z art. 25 ust. 5b ustawy o PDOF).

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy o FI fundusz inwestycyjny zamknięty emituje certyfikaty inwestycyjne, które są papierami wartościowymi imiennymi lub na okaziciela, reprezentującymi, co do zasady, równe prawa majątkowe uczestników funduszu (art. 121 ust. 1 i ust. 3 ustawy o FI). FIZ według określonych zasad ustala wartość aktywów netto funduszu i wartość aktywów netto przypadających na certyfikat inwestycyjny. Zasady polityki inwestycyjnej FIZ określa ustawa o FI i statut funduszu. Uczestnik funduszu, nabywając certyfikat inwestycyjny, nabywa tym samym uprawnienia w stosunku do funduszu, do których zalicza się m.in. prawo do udziału w wartości aktywów netto pozostałych do podziału po przeprowadzeniu likwidacji funduszu,prawo do części dochodów funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłatę tych dochodów, prawo do uczestniczenia w majątku funduszu inwestycyjnego powstałego w związku z lokowaniem środków funduszu, w zakresie przypadającym na dany certyfikat.

Powyższe upoważnia do stwierdzenia, że posiadanie certyfikatów inwestycyjnych FIZ jest równoznaczne z posiadaniem udziału w kapitale oraz udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach FIZ.

Co więcej, posiadanie certyfikatów inwestycyjnych FIZ łączy się również z posiadaniem głosu w organach kontrolnych lub stanowiących FIZ.

Zgodnie z art. 140 ust. 1 ustawy o FI w funduszu inwestycyjnym zamkniętym działa rada inwestorów, jako organ kontrolny, lub zgromadzenie inwestorów.

Rada inwestorów kontroluje realizację celu inwestycyjnego funduszu inwestycyjnego zamkniętego i polityki inwestycyjnej oraz przestrzeganie ograniczeń inwestycyjnych. W tym celu członkowie rady inwestorów mogą przeglądać księgi i dokumenty funduszu oraz żądać wyjaśnień od towarzystwa (art. 140 ust. 3 ustawy o FI).

Statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może rozszerzyć uprawnienia rady inwestorów, przy czym statut może przyznawać radzie inwestorów wpływ na politykę inwestycyjną funduszu, w tym w szczególności przyznawać prawo wiążącego dla towarzystwa sprzeciwu wobec przedstawianych projektów inwestycyjnych, jeżeli w skład rady inwestorów wchodzą uczestnicy posiadający łącznie co najmniej 50% ogólnej liczby certyfikatów inwestycyjnych funduszu (art. 140 ust. 4 ustawy o FI).

Stosownie do art. 141 ust. 1 ustawy o FI członkiem rady inwestorów może być wyłącznie uczestnik funduszu inwestycyjnego zamkniętego reprezentujący ponad 5% ogólnej liczby certyfikatów inwestycyjnych w danym funduszu, który wyraził pisemną zgodę na udział w radzie oraz dokonał blokady certyfikatów inwestycyjnych w liczbie stanowiącej ponad 5% ogólnej liczby certyfikatów:

1.  na rachunku papierów wartościowych lub na rachunku zbiorczym,
2.  w ewidencji uczestników albo

1.  złożył u depozytariusza certyfikaty inwestycyjne w formie dokumentu w liczbie stanowiącej ponad 5% ogólnej liczby certyfikatów. We wskazanym wyżej przypadku każdy certyfikat inwestycyjny objęty blokadą daje prawo do jednego głosu w radzie inwestorów (art. 140 ust. 1a ustawy o FI).

We wskazanym wyżej przypadku każdy certyfikat inwestycyjny objęty blokadą daje prawo do jednego głosu w radzie inwestorów (art. 140 ust. 1a ustawy o FI).

Certyfikat inwestycyjny daje również prawo do jednego głosu na zgromadzeniu inwestorów, do którego kompetencji należy m.in. wyrażanie w drodze uchwały zgody na:

1.  zmianę depozytariusza;
2.  emisję nowych certyfikatów inwestycyjnych;
3.  zmiany statutu funduszu w zakresie wyłączenia prawa pierwszeństwa do nabycia nowej emisji certyfikatów inwestycyjnych;
4.  emisję obligacji;
5.  przekształcenie certyfikatów inwestycyjnych imiennych w certyfikaty na okaziciela;
6.  zmianę statutu funduszu inwestycyjnego w zakresie określonym w art. 117a ust. 1 ustawy o FI (art. 144 ust. 3 ustawy o FI).

Statut funduszu może określać, że certyfikaty inwestycyjne imienne są uprzywilejowane w zakresie prawa głosu, z tym, że jednemu certyfikatowi można przyznać nie więcej niż dwa głosy (art. 144 ust. 7 ustawy o FI).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku Spółki Zagranicznej spełnione będą również przesłanki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychody Spółek Zagranicznych w co najmniej 50% będą miały charakter przychodów „pasywnych”, a co najmniej jeden rodzaj z uzyskiwanych przychodów pasywnych podlegać będzie w państwach rezydencji tych spółek opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego równej 14,25% bądź niższej (czyli według stawki o co najmniej 25% niższej od obowiązującej w Polsce stawki podatku dochodowego od osób prawnych) lub zwolnieniu od podatku dochodowego (poza przychodami zwolnionymi od opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.) lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka Zagraniczna z siedzibą na Cyprze, w której Wnioskodawca będzie posiadał udział pośredni (poprzez udział w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, w tym za pośrednictwem spółki osobowej) będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełnione zostaną przesłanki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a-c ww. ustawy.

W świetle powyższego posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych FIZ (pośrednio poprzez spółkę osobową) łączy się z posiadaniem udziału w kapitale oraz udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach funduszu, jak również z posiadaniem głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, a tym samym z posiadaniem udziału pośredniego w spółce zagranicznej kontrolowanej przez FIZ.

W dalszej kolejności odnosząc się do pytania Nr 2 wniosku, czy Wnioskodawca będzie uprawiony, zgodnie z przepisem art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego, za pośrednictwem Funduszu, w tym za pośrednictwem spółki osobowej) w Cypco, o udział Funduszu, przysługujący im przez ten sam okres organ podatkowy stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), za jednostkę zależną należy uznać podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), dalej również jako: „CIT” albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b i c ustawy o PIT, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Jak wynika z art. 30f ust. 12 ustawy o PIT: „Udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej,
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów,
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.”

Powyżej przytoczony przepis (który posiada swój odpowiednik w ustawie o CIT), zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 r. poz. 1328) ma służyć jako swoisty: mechanizm eliminacji wielokrotnego opodatkowania poprzez przyznanie prawa do pomniejszenia udziału, które posiada podatnik w zagranicznej spółce kontrolowanej, o udział przypadający jego jednostce zależnej w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej.

Zatem, przepis ten ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (dalej również jako: „CFC”), które będzie miało miejsce w przypadku, gdy jednostka zależna również położona jest w państwie stosującym reżim opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (np. w Polsce), w tej bowiem sytuacji zarówno podatnik, jak i jego jednostka zależna posiadają bowiem bezpośredni lub pośredni udział w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Efekt ten ma zostać osiągnięty poprzez pomniejszenie przysługującego podatnikowi pośredniego udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach danej zagranicznej spółki kontrolowanej o udział przypadający w tej spółce jego jednostce zależnej.

Z powyższych rozważań wynika, że prawo do pomniejszenia udziału ma wyeliminować podwójne opodatkowanie dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888) na podstawie którego fundusze inwestycyjne są podmiotowo zwolnione z opodatkowania w konsekwencji czego nie dojdzie do wielokrotnego opodatkowania. Z powyższego można wywnioskować, że celem, który przyświecał ustawodawcy w tworzeniu tego przepisu było właśnie zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu, a jeśli w sytuacji takiej jak mamy w przedmiotowym wniosku do podwójnego opodatkowania nigdy nie dojdzie, zasadnym jest że Wnioskodawca będzie wyłączony z tego przywileju.

Ponadto należy wskazać, że jednym z warunków pomniejszenia udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział jednostki zależnej jest, o czym mowa w pkt 2 art. 30f ust. 12, uwzględnienie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej przez jednostkę zależną w jej podstawie opodatkowania, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Podstawą opodatkowania jest natomiast dochód jednostki zależnej, podlegający opodatkowaniu.

Rozpatrując możliwość zastosowania w analizowanej sytuacji przepisu art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy podkreślić, że Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: „FIZ”) – jak już wcześniej wspomniano – jest zwolniony podmiotowo od podatku dochodowego do osób prawnych, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT. Tym samym FIZ nie ustala podstawy opodatkowania, w której mógłby uwzględnić dochody zagranicznych spółek kontrolowanych. W efekcie nie zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący przesłankę pomniejszenia udziału podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej omawianych przepisów. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, uchwalonym przez Sejm w dniu 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1328), którym wprowadzono regulacje o CFC, podkreśla się, że celem przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych jest zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych (str. 1 uzasadnienia).

Z kolei celem wprowadzenia przepisu art. 30f ust. 12 ustawy o PIT (oraz odpowiednio – art. 24a ust. ustawy o CIT) – jak już wyżej zauważono – było unikanie wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej poprzez wprowadzenie mechanizmu eliminacji wielokrotnego opodatkowania w drodze przyznania prawa do pomniejszenia udziału, które posiada podatnik w zagranicznej spółce kontrolowanej, o udział przypadający jego jednostce zależnej w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej. Odliczenie udziałów może mieć miejsce na poziomie krajowym, gdy jednostka zależna jest polskim rezydentem, jak również na poziomie międzynarodowym, gdy jednostka zależna jest zagraniczną spółką niebędącą CFC (str. 57 uzasadnienia).

Zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy prowadziłoby do zniweczenia celu przepisów o CFC poprzez przypisanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, który jest zwolniony z obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca nie będzie uprawiony, zgodnie z przepisem art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego, posiadanego za pośrednictwem Funduszu, w tym za pośrednictwem spółki osobowej) w Spółkach, o posiadany w tych Spółkach udział Funduszu, przysługujący przez ten sam okres.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.