Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.607.2022.2.GK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-07
Teza: VAT - ustalenie czy do usługi naprawy pompy ciepła na rzecz Kontrahenta ma zastosowania art. 28b ustawy o VAT czy art. 28e ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: gwarancje; nieruchomości; usługi-usługi naprawy i regeneracji
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czy do usługi naprawy pompy ciepła na rzecz Kontrahenta ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT czy art. 28e ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 lutego 2023 r. (wpływ 24 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Państwa działalność gospodarcza polega w szczególności na dystrybucji artykułów elektrotechnicznych i oświetleniowych oraz świadczeniu usług w zakresie audytów oraz projektów elektrycznych i oświetleniowych, wykonywania oraz modernizacji instalacji elektrycznych i energetycznych, programowania automatyki budynkowej oraz dostarczania rozwiązań dla przemysłu.

W ramach prowadzonej działalności, zakupiliście Państwo pompę ciepła od Kontrahenta (producenta) posiadającego siedzibę działalności gospodarczej we Włoszech, którą następnie dostarczyliście wraz z montażem do ostatecznego konsumenta w Polsce. Ze względu na następczą wadliwość dostarczonej pompy ciepła, w ramach procedury reklamacyjnej dokonaliście Państwo we własnym zakresie naprawy urządzenia. Z uwagi, że pompa ciepła posiadała gwarancję producenta w przypadku wadliwości produktu, dokonaliście Państwo ustaleń z Kontrahentem, na podstawie których obciążyliście go kosztami za wykonanie usługi naprawy.

Pompa ciepła, na której wykonano usługę naprawy, jest zamontowana w bryle budynku. Pompa nie jest związana trwale z gruntem, gdyż możliwy jest jej demontaż bez uszkodzenia budynku (jest przymocowana śrubami do ściany budynku). Jej związanie z budynkiem polega na połączeniu z rurami przewodzącymi wytwarzane ciepło (przewody te były zainstalowane w budynku przed dostawą pompy ciepła z montażem).

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że:

Kontrahent (producent posiadający siedzibę we Włoszech) nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczyliście Państwo usługi naprawy pompy ciepła. Państwo na podstawie podpisanej umowy dystrybucyjnej, zobowiązani jesteście do zapewnienia gwarancji, realizacji usług naprawy posprzedażowej i konserwacji zgodnie z wytycznymi Kontrahenta. Kontrahent w ramach realizacji zobowiązań gwarancyjnych dostarcza jedynie bezpłatnie części zamienne do napraw realizowanych w ramach gwarancji utrzymywanej przez Państwa.

Pompa ciepła po połączeniu z rurami przewodzącymi stanie się integralną częścią nieruchomości. Po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu pompy ciepła nie będzie ona wymagała naprawy, i co do zasady nie straci wartości (ale może się ona obniżyć). Po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu pompy ciepła będzie ona mogła służyć do tego samego celu. Sposób zamontowania pompy ciepła do elewacji budynku nie umożliwia jego łatwe zdemontowanie lub przeniesienie. Taka czynność wymaga przerobienia instalacji hydraulicznej, freonowej oraz elektrycznej. Podczas ewentualnego usunięcia/przeniesienia pompy ciepła budynek nie ulegnie poważnemu uszkodzeniu lub znacznej zmianie stanu fizycznego - nie będzie urządzenia ogrzewającego budynek, jednak sama bryła budynku nie ulegnie zmianie. Usunięcie/przeniesienie pompy ciepła wymaga wykorzystania specjalistycznego sprzętu jak również wymaga posiadania fachowej wiedzy – osoba, która dokonywałaby usunięcia/przeniesienia pompy ciepła musi posiadać odpowiednie uprawnienia. Pompa ciepła służy ogrzewaniu nieruchomości - w nieruchomości może zostać zamontowane inne źródło ogrzewania, dlatego też Wnioskodawca uważa, że nieruchomość nie staje się bezużyteczna bez pompy ciepła.

Macie Państwo podpisaną z podmiotem włoskim Umowę Dystrybucyjną, z której wynika że Dystrybutor zobowiązany jest do stworzenia systemu gwarancyjnego, usługi naprawy posprzedażowej i konserwacji zgodnie z wytycznymi Producenta. Producent w ramach realizacji zobowiązań gwarancyjnych dostarcza jedynie bezpłatnie części zamienne do napraw realizowanych w ramach gwarancji utrzymywanej przez Państwa. W sytuacjach wyjątkowych, każdorazowo negocjowanych z Producentem, podmiot włoski może zgodzić się na jednorazowe tzw. przefakturowanie wykonanych usług gwarancyjnych. Państwa pytanie odnosi się do takich jednorazowych przypadków, kiedy Producent (Kontrahent) wyraża zgodę na tzw. przefakturawnie wykonanych usług gwarancyjnych. Zgoda na tzw. przefakturowanie wykonanych usług gwarancyjnych dokonywana jest ustnie/e-mailowo.

### Pytanie

Czy w odniesieniu do usługi naprawy pompy ciepła na rzecz Kontrahenta, opisanej w stanie faktycznym, ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT tj. miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czy też art. 28e ustawy VAT tj. miejscem opodatkowania usługi jest miejsce położenia nieruchomości?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem do usługi naprawy pompy ciepła na rzecz Kontrahenta, opisanej w stanie faktycznym, ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT tj. miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2022 poz. 931, dalej także jako „ustawa o VAT”), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast według art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zatem aby określić miejsce świadczenia usługi należy ustalić, czy naprawa pompy ciepła stanowi usługę związaną z nieruchomościami.

Art. 28e ustawy o VAT stanowi implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 2006 nr 347.1).

Jak wynika z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, nr 77.1, dalej także jako „Rozporządzenia”), usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt n) Rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość.

Natomiast wedle art. 31a ust. 3 lit. f Rozporządzenia, ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Na podstawie art. 13b Rozporządzenia, do celów stosowania Dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jak wynika z powyższych regulacji aby uznać świadczone usługi za związane z nieruchomością, powinny mieć wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. W przypadku utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, za posiadające bezpośredni związek z daną nieruchomością uznaje się usługi dotyczące maszyn lub sprzętu uznanych za nieruchomość.

Nieruchomością jest m.in. sprzęt lub maszyny zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

A contrario sprzęt lub maszyny, które mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji, nie stanowią nieruchomości na gruncie Rozporządzenia oraz Dyrektywy 2006/112/WE.

Pompa ciepła, na której została wykonana usługa naprawy, ma Państwa zdaniem związek z nieruchomością, w której została zamontowana, jednakże związek ten nie jest na tyle bezpośredni, aby uznać ją za nieruchomość lub jej część.

Jak zostało wskazano w stanie faktycznym, pompa ciepła, na której wykonano usługę naprawy, jest zamontowana w bryle budynku. Pompa nie jest związana trwale z gruntem, gdyż możliwy jest jej demontaż bez uszkodzenia budynku (jest przymocowana śrubami do ściany budynku). Jej związanie z budynkiem polega na połączeniu z rurami przewodzącymi wytwarzane ciepło (przewody te były zainstalowane w budynku przed dostawą pompy ciepła z montażem).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w Państwa ocenie teoretyczna możliwość demontażu i przeniesienia pompy ciepła bez jej uszkodzenia, a także bez zniszczenia lub zmiany budynku lub jego konstrukcji, pozwala na uznanie, iż pompa ciepła opisana w stanie faktycznym nie stanowi nieruchomości (ani jej części), o której mowa w Dyrektywie 2006/112/WE. W konsekwencji została spełniona przesłanka negatywna zawarta w art. 31a ust. 3 lit. f Rozporządzenia, zgodnie z którą art. 31a ust. 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Mając powyższe na względzie, Państwa zdaniem, do usługi naprawy pompy ciepła opisanej w stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy VAT, gdyż usługi te nie są usługami związanymi z nieruchomościami. Do usługi należy zastosować przepis art. 28b ustawy VAT, zatem miejscem świadczenia usługi będzie miejsce, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. we Włoszech), a zatem usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają wydawane orzeczenia sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych:

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1953/14 „Jeżeli w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/ pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e u.p.t.u.”,

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 25 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.746.2018.2.PC, „fakt wykonywania przedmiotowych prac w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby montowane urządzenie było uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011, tj. jego przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Tylko w takim przypadku usługi montażu można uznać za usługi związane z nieruchomościami, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m oraz art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011. Natomiast w analizowanym przypadku - jak wskazał Wnioskodawca - po wykonaniu montażu, maszyny nie będą stanowiły części składowej nieruchomości, w której są instalowane. W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu maszyn (podgrzewaczy do oleju) nie ma zastosowania art. 28e ustawy, ponieważ świadczone usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami.”,

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.618.2017.1.AP: „należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z Wykonaniem kotłowni nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Należy bowiem wskazać, że jeżeli chodzi o sposób połączenia urządzeń kotłowni z budynkiem to kotły gazowe nie są przytwierdzone do fundamentów budynku, lecz na niej stoją, a pozostałe urządzenia i instalacje są przykręcone do posadzki, fundamentów, ścian i sufitu budynku, przy pomocy śrub, kołków, kotew itp., co powoduje, że istnieje możliwość zdemontowania ich bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w którym są one montowane. Ani urządzenia wchodzące w skład kotłowni, ani budynek kotłowni, nie uległyby w wyniku demontażu zniszczeniu. Przeniesienie kotłowni do innej lokalizacji wiązałoby się jedynie z rozbiórką i ponownym montażem połaci dachowej budynku jak również z wykonaniem innych prac remontowych, takich jak: malowanie, zamurowywanie otworów i miejsc po mocowaniach itp.”

Podsumowując, Państwa zdaniem, do usługi naprawy pompy ciepła na rzecz Kontrahenta, opisanej w stanie faktycznym, ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT tj. miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy :

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

‒ przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

‒ zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

‒ świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być zatem spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia „odpłatności” była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Tak więc, na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

W myśl art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.) zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Zgodnie natomiast z art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

‒ nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;

‒ nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;

‒ nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;

‒ została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

W świetle art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego:

Udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Na podstawie art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego:

Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług.

Stosownie do art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego

Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupiliście Państwo pompę ciepła od Kontrahenta (producenta) posiadającego siedzibę działalności gospodarczej we Włoszech, którą następnie dostarczyliście Państwo wraz z montażem do ostatecznego konsumenta w Polsce. W ramach procedury reklamacyjnej dokonaliście Państwo we własnym zakresie naprawy urządzenia. Z uwagi, że pompa ciepła posiadała gwarancję producenta w przypadku wadliwości produktu, dokonaliście Państwo ustaleń z Kontrahentem, na podstawie których obciążyliście go kosztami za wykonanie usług naprawy. Macie Państwo podpisaną z podmiotem włoskim Umowę Dystrybucyjną, z której wynika że Dystrybutor zobowiązany jest do stworzenia systemu gwarancyjnego, usługi naprawy posprzedażowej i konserwacji zgodnie z wytycznymi Producenta. Producent w ramach realizacji zobowiązań gwarancyjnych dostarcza jedynie bezpłatnie części zamienne do napraw realizowanych w ramach gwarancji utrzymywanej przez Państwa. W sytuacjach wyjątkowych, każdorazowo negocjowanych z Producentem, podmiot włoski może zgodzić się na jednorazowe tzw. przefakturowanie wykonanych usług gwarancyjnych. Państwa pytanie odnosi się do takich jednorazowych przypadków, kiedy Producent (Kontrahent) wyraża zgodę na tzw. przefakturawnie wykonanych usług gwarancyjnych. Zgoda na tzw. przefakturowanie wykonanych usług gwarancyjnych dokonywana jest ustnie/e-mailowo.

Państwo dokonując czynności naprawy pompy ciepła w ramach gwarancji nie wykonujecie – w świetle polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy. Jak zostało wskazane we wniosku Państwo dokonujecie czynności naprawy we własnym zakresie, w ramach procedury reklamacyjnej towaru, który posiadał gwarancję producenta. Państwo wykonując we własnym zakresie naprawę nie czynicie tego w celach zarobkowych, tylko w celu naprawy urządzenia z uwagi na następczą wadliwość produktu. Wykonanie ww. czynności stanowi bowiem dalszą część uprzednio wykonanego pierwotnego świadczenia (dostawa i montaż pompy ciepła). Nie świadczycie Państwo żadnej dodatkowej odpłatnej usługi. Wobec tego naprawa wykonywana przez Państwa w ramach udzielonej gwarancji, za którą nie otrzymujecie Państwo dodatkowego wynagrodzenia, nie stanowi odrębnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że do opisanego stanu faktycznego zastosowanie ma art. 28b ust. 1 ustawy, ponieważ jak zostało to już wskazane, Państwo dokonując naprawy nie wykonujecie żadnej czynności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie wykonujecie Państwo naprawy – w ramach realizacji zobowiązań zawartych w umowie - to nie dochodzi do odrębnego świadczenia usług, czynność ta nie powoduje dla Państwa nowych skutków podatkowych na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w postaci usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).