Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.842.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; spółki; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 20 stycznia 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.842.2020.1.JK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 20 stycznia 2021 r. Natomiast w dniu 27 stycznia 2021 r. wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w następujących spółkach:

*   spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka zoo”),
*   spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce podlegającej obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka SA”),

(- zwane dalej łącznie „Spółkami”).

Obok Wnioskodawcy, wspólnikami w Spółce zoo są inne osoby fizyczne. Natomiast w Spółce SA, poza Wnioskodawcą, akcje posiadają zarówno osoby fizyczne oraz osoby prawne. W szczególności, obok Wnioskodawcy, trzy inne osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi są wspólnikami w Spółkach (zwani dalej każdy z osobna „Wspólnikiem”, a łącznie wraz z Wnioskodawcą „Wspólnikami”).

Ani Wnioskodawca, ani żaden z pozostałych Wspólników nie posiada samodzielnie większościowego pakietu udziałów lub akcji w Spółkach. Zatem, żaden z nich nie posiada ani pakietu udziałów w Spółce zoo dającego bezwzględną większość praw głosów w tej spółce, ani pakietu akcji w Spółce SA dającego bezwzględną większość praw głosów w tej spółce. Natomiast łącznie Wnioskodawca wraz z pozostałymi Wspólnikami posiadają bezwzględną większość praw głosów w każdej ze Spółek tj. w Spółce zoo i Spółce SA.

Wnioskodawca i pozostali Wspólnicy planują wniesienie wszystkich posiadanych przez nich udziałów i akcji Spółek do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce będącej polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów (dalej: „Spółka Holdingowa”).

Wnioskodawca i pozostali Wspólnicy wniosą do Spółki Holdingowej wkłady niepieniężne w postaci wszystkich posiadanych przez nich udziałów w Spółce zoo w zamian za udziały lub akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. Wartość nominalna udziałów lub akcji Spółki Holdingowej obejmowanych przez Wnioskodawcę i każdego z pozostałych Wspólników w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej będzie niższa niż wartość przedmiotów wkładów niepieniężnych tj. wartość udziałów Spółki zoo wnoszonych przez Wnioskodawcę i każdego z pozostałych Wspólników do Spółki Holdingowej. W konsekwencji aporty udziałów Spółki zoo zostaną dokonane w części na kapitał zakładowy, co oznacza, iż w ramach transakcji wystąpi tzw. agio emisyjne tj. nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów lub akcji w Spółce Holdingowej. Innymi słowy, wkłady niepieniężne zostaną przeznaczone w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Holdingowej. W konsekwencji przedmiotowej transakcji Spółka Holdingowa w sumie uzyska bezwzględną większość prawa głosu w Spółce zoo.

Ponadto Wnioskodawca i pozostali Wspólnicy wniosą do Spółki Holdingowej wkłady niepieniężne w postaci wszystkich posiadanych przez nich akcji w Spółce SA w zamian za udziały lub akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. Wartość nominalna udziałów lub akcji Spółki Holdingowej obejmowanych przez Wnioskodawcę i każdego z pozostałych Wspólników w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej będzie niższa niż wartość przedmiotów wkładów niepieniężnych tj. wartość akcji Spółki SA wnoszonych przez Wnioskodawcę i każdego z pozostałych Wspólników do Spółki Holdingowej. W konsekwencji aporty akcji Spółki SA zostaną dokonane w części na kapitał zakładowy, co oznacza, iż w ramach transakcji wystąpi tzw. agio emisyjne tj. nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów lub akcji w Spółce Holdingowej. Innymi słowy, wkłady niepieniężne zostaną przeznaczone w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Holdingowej. W konsekwencji przedmiotowej transakcji Spółka Holdingowa w sumie uzyska bezwzględną większość prawa głosu w Spółce SA.

Wnioskodawca oraz pozostali Wspólnicy nie otrzymają żadnej dopłaty oraz zapłaty w gotówce, zarówno na skutek wniesienia udziałów Spółki zoo do Spółki Holdingowej, jak i na skutek wniesienia akcji Spółki SA do Spółki Holdingowej. Innymi słowy, w zamian za aporty w postaci udziałów Spółki zoo Wnioskodawca i każdy z pozostałych Wspólników obejmą wyłącznie nowo wyemitowane udziały lub akcje Spółki Holdingowej. Tak samo w zamian za aporty w postaci akcji Spółki SA Wnioskodawca i każdy z pozostałych Wspólników obejmą wyłącznie nowo wyemitowane udziały lub akcje Spółki Holdingowej.

Wniesienie udziałów i akcji Spółek do Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę i pozostałych Wspólników nastąpi w ten sposób, że zostanie dokonanych więcej niż jedna transakcja wniesienia udziałów i akcji Spółek do Spółki Holdingowej. Przy czym:

*   transakcje wniesienia udziałów Spółki zoo do Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę i pozostałych Wspólników zostaną przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja wniesienia tych udziałów, a w wyniku tych transakcji Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zoo,
*   transakcje wniesienia akcji Spółki SA do Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę i pozostałych Wspólników zostaną przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja wniesienia tych akcji, a w wyniku tych transakcji Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce SA.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

*   Spółka Holdingowa, tj. spółka nabywająca wkłady niepieniężne w postaci udziałów w Spółce zoo i akcji w Spółce SA, mająca siedzibę w Polsce, na moment wniesienia tych udziałów i akcji będzie spółką istniejącą. Oznacza to zatem, iż Spółka Holdingowa zostanie zawiązana przed planowanym zdarzeniem przyszłym tj. przed wniesieniem udziałów w Spółce zoo i akcji w Spółce SA do Spółki Holdingowej.
*   Spółka Holdingowa zostanie utworzona w przyszłości w formie spółki akcyjnej.
*   Planowana wymiana udziałów jest związana z planami biznesowymi w zakresie struktury grupy, w której skład wchodzą obecnie Spółka zoo i Spółka SA (dalej: „Grupa”). Spółka zoo prowadzi działalność IT w zakresie rozwoju oprogramowania dla branży ubezpieczeniowej, podczas gdy Spółka SA prowadzi działalność ubezpieczeniową. Strategia Grupy zakłada dynamiczny rozwój działalności na świecie. Część dużych klientów korporacyjnych, jak na przykład globalne firmy ubezpieczeniowe, postrzegają działalność spółek Grupy jako komplementarną i powstają naturalne synergie. W planach jest pozyskanie inwestora lub inwestorów branżowych dla Grupy, co również wymaga odpowiedniego przygotowania struktury Grupy m.in. poprzez utworzenie w jej ramach spółki holdingowej posiadającej udziały/akcje w pozostałych podmiotach z Grupy. Realizacja założeń biznesowych wymaga również uporządkowania Grupy z perspektywy „właścicielskiej” tj. utworzenia Spółki Holdingowej kontrolującej inne spółki celowe. W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że opisane zdarzenie przyszłe tj. wymiana udziałów nie są nakierowane na uzyskanie jakichkolwiek korzyści podatkowych i zostaną przeprowadzone wyłącznie z przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy PIT, zarówno wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Holdingowej udziałów Spółki zoo i akcji Spółki SA, jak i objęcie udziałów lub akcji Spółki Holdingowej w jej podwyższonym kapitale zakładowym w następstwie ww. wniesienia udziałów Spółki zoo oraz wniesienia akcji Spółki SA nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy PIT, zarówno wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Holdingowej udziałów Spółki zoo i akcji Spółki SA, jak i objęcie udziałów lub akcji Spółki Holdingowej w jej podwyższonym kapitale zakładowym w następstwie ww. wniesienia udziałów Spółki zoo oraz wniesienia akcji Spółki SA nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust 8a ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

‒ do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 8b ustawy PIT przepis art. 24 ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Jednocześnie w myśl art. 24 ust. 8c ustawy PIT przepis art. 24 ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Ponadto należy wskazać, iż w poz. 29 załącznika nr 3 ustawy PIT wymieniona jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna utworzone według prawa polskiego, w której to formie prawnej funkcjonuje obecnie zarówno Spółka zoo i Spółka SA oraz będzie funkcjonować Spółka Holdingowa.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisach zostały spełnione tj.:

1.  w odniesieniu do wkładu niepieniężnego do Spółki Holdingowej, którego przedmiotem będą udziały Spółki zoo:
    *   przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Holdingowej wnoszonego przez Wnioskodawcę i pozostałych Wspólników będą udziały Spółki zoo,
    *   z udziałami Spółki zoo wnoszonymi przez Wnioskodawcę i pozostałych Wspólników do Spółki Holdingowej związana będzie bezwzględna większość głosów w Spółce zoo,
    *   w wyniku przeniesienia przez Wnioskodawcę i pozostałych Wspólników udziałów Spółki zoo na Spółkę Holdingową, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zoo,
    *   Wnioskodawca oraz pozostali Wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem od całości swoich dochodów,
    *   udziały Spółki zoo wnoszone przez Wnioskodawcę i pozostałych Wspólników do Spółki Holdingowej będą stanowić wkłady niepieniężne przeznaczone w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej,
    *   Spółka zoo ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, a Spółka Holdingowa będzie miała siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów,
    *   Spółka zoo i Spółka Holdingowa, to spółki wymienione w poz. 29 załącznika nr 3 do ustawy PIT,
    *   transakcje wniesienia udziałów Spółki zoo do Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę i pozostałych Wspólników zostaną przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja wniesienia tych udziałów.
2.  w odniesieniu do wkładu niepieniężnego do Spółki Holdingowej, którego przedmiotem będą udziały Spółki SA:
    *   przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Holdingowej wnoszonego przez Wnioskodawcę i pozostałych Wspólników będą akcje Spółki SA,
    *   z akcjami Spółki SA wnoszonymi przez Wnioskodawcę i pozostałych Wspólników do Spółki Holdingowej związana będzie bezwzględna większość głosów w Spółce SA,
    *   w wyniku przeniesienia przez Wnioskodawcę i pozostałych Wspólników akcji Spółki SA na Spółkę Holdingową, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce SA,
    *   Wnioskodawca oraz pozostali Wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem od całości swoich dochodów,
    *   akcje Spółki SA wnoszone przez Wnioskodawcę i pozostałych Wspólników do Spółki Holdingowej będą stanowić wkłady niepieniężne przeznaczone w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej,
    *   Spółka SA ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, a Spółka Holdingowa będzie miała siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów,
    *   Spółka SA i Spółka Holdingowa, to spółki wymienione w poz. 29 załącznika nr 3 do ustawy PIT,
    *   transakcje wniesienia akcji Spółki SA do Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę i pozostałych Wspólników zostaną przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja wniesienia tych akcji.

Zatem wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Holdingowej udziałów Spółki zoo, jak i objęcie udziałów lub akcji Spółki Holdingowej, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT, ponieważ znajdą zastosowanie przepisy art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy PIT.

Tożsame skutki będzie miała również transakcja wniesienia akcji Spółki SA do Spółki Holdingowej, co oznacza, że wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Holdingowej akcji Spółki SA, jak i objęcie udziałów lub akcji Spółki Holdingowej, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT, ponieważ znajdą zastosowanie przepisy art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy PIT.

Wnioskodawca podkreśla, iż istota zadanego pytania sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przepisy art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy PIT pozwalają na dokonanie neutralnej podatkowo wymiany udziałów w sytuacji, gdy - tak jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - warunek uzyskania bezwzględnej większości praw głosu zostaje spełniony w związku z wymianą dokonaną przez kilku wspólników.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy PIT został wprowadzony do tej ustawy w związku z potrzebą dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych, tj. Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”). Natomiast przepisy Dyrektywy, a w konsekwencji art. 24 ust. 8a ustawy PIT, ma gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców (akcjonariuszy) tej innej spółki.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, przy wykładni art. 24 ust. 8a ustawy PIT należy mieć na uwadze ww. cele przyświecające wprowadzeniu przez polskiego ustawodawcę tej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały (akcje) wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę” - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a ustawy PIT.

Wnioskodawca wskazuje, iż z punktów 2 i 5 preambuły Dyrektywy wynika, iż:

*   (2) Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.
*   (5) Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia art. 24 ust. 8a ustawy PIT, która uwzględnia ratio legis ustawodawcy, nie dopuszcza przyjęcia zawężającego znaczenia tego przepisu i rozumienie go w ten sposób, że wymiana udziałów jest neutralna podatkowo, tylko gdyby przesłanki z art. 28 ust. 8a i 8c ustawy PIT odnosić językowo jedynie do jednego wspólnika. Jak bowiem wynika z Dyrektywy, neutralność podatkowa jest istotną przesłanką oceny kryteriów i rodzajów przekształceń prawnych spółek, a co więcej - przepisy podatkowe należy interpretować celowościowo - tak, aby zapewnić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększenie produktywności i poprawienie ich siły konkurencyjnej. System podatkowy związany m.in. z wymianą udziałów powinien chronić interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazywanej lub nabywanej.

Na powyższe rozumienie analizowanego przepisu tj. zastosowanie art. 24a ust. 8a ustawy PIT do sytuacji wymiany udziałów/akcji, w której bierze udział kilku wspólników, wskazuje również łączna wykładnia art. 24 ust. 8a ustawy PIT i ust. 8c tego przepisu. Prowadzi ona bowiem do wniosku, że ustawodawca dopuszcza sytuację, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. Zwrócić trzeba uwagę, że w art. 24 ust. 8c ustawy PIT jest mowa o stosowaniu wprost ust. 8a do przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji). Nieuprawnione byłoby rozumienie tego określenia jako odnoszącego się tylko do jednego wspólnika, który poprzez szereg taksacji zbywałby innej spółce udziały ratami przez okres do 6 miesięcy.

W ocenie Wnioskodawcy, również argumenty wynikające z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, potwierdzają prawidłowość przyjętych powyżej racji o charakterze językowym i funkcjonalnym. W celu przeprowadzenia tej wykładni należy odwołać się do przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”).

Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego - przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 262 § 1 i § 2 k.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 301 § 1 k.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art. 304 pkt 1 k.s.h.). W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu (art. 311 § 1 pkt 1 k.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art. 309 § 4 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art. 431 § 1 i art. 432 § 1 pkt 7 k.s.h.).

W związku z powyższym można stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Z kolei wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy braku zastosowania wykładni zaproponowanej przez Wnioskodawcę, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki.

Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą.

W ocenie Wnioskodawcy, takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a ustawy PIT poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali.

Zatem mając na uwadze, iż wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż przepisy art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy PIT pozwalają na dokonanie neutralnej podatkowo wymiany udziałów w sytuacji, gdy - tak jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - warunek uzyskania bezwzględnej większości praw głosu zostaje spełniony w związku z wymianą udziałów/akcji dokonaną przez kilku wspólników.

Wnioskodawca zaznacza również, iż art. 24 ust. 8a ustawy PIT w obecnym brzmieniu, które odwołuje się do określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, obowiązuje od 2015 r. Również od tego momentu do ustawy PIT wprowadzono art. 25 ust. 8c. Wraz z tą datą na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) nastąpiła bowiem nowelizacja art. 24 ust. 8a ustawy PIT, która zmieniła powyższe określenie z liczby mnogiej („wspólników”) na pojedynczą („wspólnik”).

Pomimo jednak użycia przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a ustawy PIT określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, należy wziąć również pod uwagę art. 24 ust. 8c tej ustawy, z którego wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem przed 2015 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle w świetle obecnego brzmienia przepisów ustawy PIT, każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa „wspólnik” w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a ustawy PIT nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej.

Mając zatem na uwadze obowiązującą treść przepisów art. 24 ust. 8a i 8c, należy je interpretować łącznie, a więc nie można zignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu.

Wychodząc zatem z powyższych założeń, w ocenie Wnioskodawcy, art. 24 ust. 8c ustawy PIT pozwala zastosować regulację wynikającą z ust. 8a tego przepisu do więcej niż jednej transakcji objęcia udziałów/akcji, a literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do objęcia udziałów/akcji tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

Powyższa wykładnia została również potwierdzona przez samego ustawodawcę, który w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej art. 24 ust. 8a - 8c w obecnym brzmieniu (Druk Sejmowy 2330), w odniesieniu do zmiany tych przepisów wskazał, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy art. 24 ust. 8a ustawy PIT może znaleźć zastosowanie w przypadkach, gdy spółka nabywająca nabywa udziały/akcje innej spółki od kilku wspólników tej spółki w ramach kilku transakcji. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy PIT, zarówno wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Holdingowej udziałów Spółki zoo i akcji Spółki SA, jak i objęcie udziałów lub akcji Spółki Holdingowej w jej podwyższonym kapitale zakładowym w następstwie tego wniesienia nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, iż zaprezentowane stanowisko, tj. neutralność podatkowa wymiany udziałów z więcej niż jednym wspólnikiem, jest potwierdzone w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, która odnosi się zarówno do przepisów art. 24 ust. 8a ustawy PIT, jak i do tożsamych uregulowań przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 tej ustawy).

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. II FSK 772/18 Łączna wykładnia art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że ustawodawca dopuszcza sytuację, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców innej spółki. Zwrócić trzeba uwagę, że w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. jest mowa o stosowaniu wprost ust. 8a do przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji). Nieuprawnione byłoby rozumienie tego określenia jako odnoszącego się tylko do jednego wspólnika, który poprzez szereg taksacji zbywałby spółce inne udziały ratami przez okres do 6 miesięcy.

Jednocześnie analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w szczególności w następujących interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2020 r. sygn. II FSK 801/18,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 269/17,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. II FSK 1722/16,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. II FSK 1495/16,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2016 r. sygn. II FSK 117/14,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. II FSK 3145/12,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. III SA/Wa 1280/17,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2017 r. sygn. I SA/Gd 1574/16 oraz z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Gd 1350/16,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Po 566/16,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. I SA/Bd 672/16,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. IPTPB3/4511-326/15-11/19-S/MS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2019 r. sygn. IPTPB3/4511-237/15-10/19-S/RR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej, albo 2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 8a ww. ustawy – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Stosownie do art. 24 ust. 8c ww. ustawy – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto – zgodnie z art. 24 ust. 20 przywołanej ustawy – jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do wymiany udziałów. Wnioskodawca posiada udziały w Spółce zoo z siedzibą w Polsce, oraz akcje w Spółce SA z siedzibą w Polsce. Obok Wnioskodawcy, wspólnikami w Spółce zoo są inne osoby fizyczne. Natomiast w Spółce SA, poza Wnioskodawcą, akcje posiadają zarówno osoby fizyczne oraz osoby prawne. W szczególności, obok Wnioskodawcy, trzy inne osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi są wspólnikami w Spółkach. Wnioskodawca wraz z pozostałymi Wspólnikami posiadają bezwzględną większość praw głosów w każdej ze Spółek tj. w Spółce zoo i Spółce SA. Wnioskodawca oraz pozostali Wspólnicy nie otrzymają żadnej dopłaty oraz zapłaty w gotówce, zarówno na skutek wniesienia udziałów Spółki zoo do Spółki Holdingowej, jak i na skutek wniesienia akcji Spółki SA do Spółki Holdingowej. Wnioskodawca i pozostali Wspólnicy planują wniesienie wszystkich posiadanych przez nich udziałów i akcji Spółek do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce będącej polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca i pozostali Wspólnicy wniosą do Spółki Holdingowej z siedziba w Polsce wkłady niepieniężne w postaci wszystkich posiadanych przez nich udziałów w Spółce zoo oraz akcji w Spółce SA w zamian za udziały lub akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. W konsekwencji przedmiotowej transakcji Spółka Holdingowa w sumie uzyska bezwzględną większość prawa głosu w Spółce zoo oraz w Spółce SA Spółka Holdingowa, tj. spółka nabywająca wkłady niepieniężne na moment wniesienia tych udziałów i akcji będzie spółką istniejącą. Oznacza to zatem, iż Spółka Holdingowa zostanie zawiązana przed planowanym zdarzeniem przyszłym tj. przed wniesieniem udziałów w Spółce zoo i akcji w Spółce SA do Spółki Holdingowej. Transakcje wniesienia udziałów Spółki zoo oraz akcji Spółki SA do Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę i pozostałych Wspólników zostaną przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja wniesienia tych udziałów oraz akcji, a w wyniku tych transakcji Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zoo oraz w Spółce SA. Spółka Holdingowa zostanie w przyszłości utworzona w formie spółki akcyjnej.

W świetle powyższego – transakcja w ramach której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy i pozostałych Wspólników udziały Spółki z zoo i akcje Spółki SA dające jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o.o. i Spółce S.A. w zamian za przekazanie na rzecz Wnioskodawcy własnych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym, będzie stanowiła „wymianę udziałów” określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji wartość akcji otrzymanych od Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.