Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.12.2017.1.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-05
Teza: Czy w związku z pobraniem kaucji Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT tj. świadczenia usług lub dostawy towarów?
Słowa kluczowe: faktura; kara-kara umowna; kaucja; odszkodowania; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2017r. (data wpływu 6 marca 2017r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

*   że w związku z pobraniem kaucji Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT tj. świadczenia usług lub dostawy towarów;
*   że w związku z zatrzymaniem kaucji tytułem kary umownej za niezwrócenie lub zwrócenie uszkodzonej karty Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT tj. świadczenia usług lub dostawy towarów;
*   że w związku z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy Spółkami w ramach programów partnerskich, opisanymi w stanie faktycznym, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT tj. świadczenia usług lub dostawy towarów

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

*   że w związku z pobraniem kaucji Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT tj. świadczenia usług lub dostawy towarów;
*   że w związku z zatrzymaniem kaucji tytułem kary umownej za niezwrócenie lub zwrócenie uszkodzonej karty Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT tj. świadczenia usług lub dostawy towarów;
*   że w związku z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy Spółkami w ramach programów partnerskich, opisanymi w stanie faktycznym, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT tj. świadczenia usług lub dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następując zaistniały stan faktyczny:

„Wnioskodawca” jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W ramach działalności gospodarczej Spółka prowadzi m.in. przewóz osób za pomocą kolei linowych, wyciągów narciarskich oraz innymi urządzeniami rekreacyjnymi na terenie Polski. Usługi te będą dalej określane jako „usługi przejazdu koleją górską”.

Spółka jest członkiem programów partnerskich, do których należą również inne spółki (dalej: „Spółki”), polegających na współpracy z innymi podmiotami świadczącymi usługi przejazdu koleją górską. W ramach przedmiotowej współpracy, klienci Spółek mają możliwość nabycia karnetu w formie karty magnetycznej u którejkolwiek ze Spółek, uprawniającego do korzystania z usług przejazdu koleją górską świadczonych zarówno przez Spółkę, jak i pozostałe Spółki.

Po skorzystaniu z karty magnetycznej (po zakończeniu korzystania z kolei górskich) klient zobowiązany jest do jej zwrotu w kasie Spółki bądź w kasach innych Spółek. Należy zaznaczyć, że klient może zwrócić kartę w innej kasie niż została mu ona wydana. Z tytułu zabezpieczenia dotrzymania zobowiązania do zwrotu karty, Spółka pobiera od klientów kaucję zwrotną. W sytuacji, gdy klient wbrew swemu zobowiązaniu nie dokona zwrotu karty magnetycznej np. w przypadku zniszczenia lub zgubienia karty, przedmiotowa kaucja zostanie zatrzymana przez Spółki przekształcając się w karę umowną mającą na celu wynagrodzenie szkody z tytułu niezwróconej karty magnetycznej (Spółki są bowiem w takiej sytuacji zmuszone ponieść koszty zastąpienia niezwróconej karty inną kartą).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż pobierana kaucja nie jest zaliczana na poczet wynagrodzenia z tytułu przyszłych zdarzeń gospodarczych, a założeniem Spółki jest, że kaucja będzie podlegać zwrotowi w sytuacji zwrócenia karty magnetycznej po wykonaniu usługi. Zatrzymanie kaucji następuje jedynie w sytuacji, gdy klient nie wywiąże się z obowiązku zwrotu karty np. w przypadku jej zgubienia czy wystąpienia widocznych śladów mechanicznego uszkodzenia karty.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż w zakresie ww. współpracy możliwe są następujące sytuacje:

1.  na koniec sezonu narciarskiego Spółka stwierdzi, iż jest w posiadaniu większej ilości kart w stosunku do kart będących własnością Spółki. Oznaczać to będzie, że klienci, którzy odebrali karty u pozostałych Spółek, dokonali zwrotu części takich kart w kasie Spółki. Tym samym, Spółka dokonała zwrotu większej ilość kaucji, niż pobrała od swoich klientów w związku z wydaniem kart. W związku z powyższym u Spółki wystąpią wówczas również niedobory środków pieniężnych z tytułu kaucji;
2.  na koniec sezonu narciarskiego Spółka stwierdzi niedobór ilości kart w stosunku do ilości kart będących własnością Spółki. Wówczas możliwe są dwie sytuacje:
    1.  klienci Spółki nie dokonali zwrotu brakujących kart. Tym samym, Spółka, zgodnie z obowiązującym regulaminem, zatrzymałaby kaucje uprzednio wpłacone przez klientów tytułem kary umownej mającej na celu naprawienie szkody powstałej po stronie Spółki z tytułu niezwrócenia karty;
    2.  klienci Spółki zwrócili karty w kasie innej ze Spółek, jednocześnie otrzymując zwrot kaucji od innej Spółki. W tym zakresie Spółka stwierdziłaby nadwyżkę środków pieniężnych z tytułu kaucji.

W przypadku wystąpienia niedoboru bądź nadwyżki kaucji lub kart z uwagi na zwrot przez klientów kart w innych kasach niż zostały im one wydane, po zakończeniu sezonu narciarskiego pomiędzy Spółką a innymi Spółkami dojdzie do rozliczenia środków pieniężnych z tytułu pobranych kaucji oraz do przekazania nadwyżki kart magnetycznych na rzecz spółki, która zgłosi niedobór kart. W konsekwencji, za wyjątkiem przypadków, gdy klient nie wywiąże się z obowiązku zwrotu karty, po dokonaniu rozliczeń pomiędzy Spółkami po zakończeniu sezonu narciarskiego, Spółka winna mieć tyle samo kart co przed rozpoczęciem sezonu. Należy zaznaczyć, że podczas całego sezonu Spółki pozostają właścicielami należących do nich kart i nie przenoszą własności kart na inne Spółki, nie wypłacają sobie z tego tytułu również jakiegokolwiek wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z pobraniem kaucji Spółka jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT tj. świadczenia usług lub dostawy towarów?
2.  Czy w związku z zatrzymaniem kaucji tytułem kary umownej za niezwrócenie lub zwrócenie uszkodzonej karty Spółka jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT tj. świadczenia usług lub dostawy towarów?
3.  Czy w związku z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy Spółkami w ramach programów partnerskich, opisanymi w stanie faktycznym, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT tj. świadczenia usług lub dostawy towarów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy w związku z pobraniem kaucji Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy w związku z zatrzymaniem kaucji tytułem kary umownej za niezwrócenie lub zwrócenie uszkodzonej karty Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT.
3.  Zdaniem Spółki w związku ze wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy Spółkami w ramach programów partnerskich, opisanymi w stanie faktycznym, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika

W związku z powyższym, ustalenie czy zdarzenia opisane w stanie faktycznym tj. pobranie kaucji, zatrzymanie kaucji tytułem kary umownej za niezwrócenie karty magnetycznej oraz rozliczenia pomiędzy Spółkami w ramach udziału w programach partnerskich mają dla Spółki skutki w podatku VAT, wymaga analizy, czy stanowić będą one odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów w świetle przepisów ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „kaucji”. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) – „kaucja jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

W związku z powyższym cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać ustanowiona i pobrana jedynie w ściśle określonych celach tj. w celu zapewnienia właściwego wykonania zobowiązana przez stronę wpłacającą kaucję. Kaucja ma zatem charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej,

W konsekwencji, co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi pod warunkiem zrealizowania postanowień umowy.

Wnioskodawca pragnie zatem wskazać, że pobrana kaucja nie będzie stanowić dla Spółki wynagrodzenia za jakkolwiek usługę bądź dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Celem pobrania kaucji jest bowiem jedynie zabezpieczenie zwrotu karty magnetycznej, a jej pobranie ma skłonić Klienta do terminowego zwrotu karty. Intencją stron nie jest zatem zbycie karty, ale jej zwrot po skorzystaniu z niej przez Klienta.

Ponadto Spółka wydając karty za pobraniem kaucji, nie będzie przenosić na Klienta prawa do rozporządzania kartą jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Klient jest bowiem obowiązany do zwrotu karty. Tym samym, należy stwierdzić, iż w przedmiotowym zakresie nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe nie stanowi również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - jak bowiem wskazano pobierana kaucja ma jedynie na celu zagwarantować właściwe wykonanie zobowiązania przez klienta Spółki i nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę. Kaucja nie jest również zaliczana na poczet jakiegokolwiek przyszłego zobowiązania Spółki.

Spółka pragnie wskazać, że prawidłowość powyższego stanowiska jest jednolicie potwierdzana w orzecznictwie Ministra Finansów.

Można tu przykładowo wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r, sygn. IPPP2/4512-934/15-2/BH;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. IPTPP4/443-729/13-4/ALN;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. ITPP1/443-433/14/DM.

Podsumowując, z uwagi na to, że kaucja nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę bądź dostawę towarów, pobranie kaucji nie będzie miało dla Spółki skutków w podatku VAT, tj. Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Ad. 2 Zatrzymanie kaucji

W ocenie Spółki również zatrzymanie kaucji tytułem kary umownej za niezwrócenie karty magnetycznej lub uszkodzenie karty nie będzie miało dla niej skutków w podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U.2016,380) można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Powyższy przepis wskazuje, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań. W konsekwencji, z uwagi na pełnioną funkcję, nie można utożsamiać kaucji pobieranej przez Spółkę i zatrzymywanej w charakterze kary umownej z wynagrodzeniem przysługującym z tytułu jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony Spółki. Należy bowiem zauważyć, że zatrzymana w ten sposób kaucja nie jest wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę bądź dostawę towarów. Spółka wydając kartę klientowi zakłada, że karta ta zostanie jej zwrócona. Wyrazem woli Spółki jest ustanowienie kaucji gwarancyjnej, która dodatkowo ma zabezpieczyć zwrot karty. Intencją Spółki nie jest zatem przeniesienie na klienta prawa do rozporządzania kartą jak właściciel bądź świadczenie na rzecz klienta usługi w tym zakresie.

Jednocześnie w sytuacji gdy klient, wbrew zobowiązaniu umownemu do zwrotu karty, nie dokonuje tego zwrotu bądź dokonuje zwrotu karty noszącej ślady uszkodzeń mechanicznych, pobrana przez Spółkę kaucja stanowi karę umowną stanowiącą odszkodowanie mające na celu pokrycie szkody powstałej po stronie Spółki. Spółka będzie bowiem zmuszona do zakupu nowej karty, która zastąpi tę, która wbrew zobowiązaniu klienta nie została jej zwrócona lub została uszkodzona. Tym samym, również w sytuacji zatrzymania kaucji, kaucja nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę bądź dostawę towarów, a ma jedynie charakter sankcyjny i odszkodowawczy, mający wynagrodzić Spółce utratę wydanej karty, która miała być jej zwrócona. Tym samym, zdaniem Spółki, zatrzymanie kaucji tytułem kary umownej/odszkodowania nie będzie rodzić dla Spółki skutków w podatku VAT.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzana jest w orzecznictwie Ministra Finansów. Spółka pragnie w tym zakresie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-934/15-2/BH, w której organ wskazał, iż: „Natomiast w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę wpłaconej kaucji, z powodu odstąpienia przez Klienta (Grupy Zorganizowanej) od realizacji umowy w postaci wstępu do Parku rozrywki, kaucja ta będzie stanowiła odszkodowanie za utracone korzyści z tytułu niezrealizowania umowy. W tej sytuacji kwota odszkodowania również nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r„ sygn. IPPP2/443-519/12-2/BH, w której organ wskazał, że: „Odnosząc się do sytuacji, gdy Spółka nie zwraca pobranej wcześniej kaucji ze względu, na to, iż klient odstąpi od umowy, wskazać należy, że pobranie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem zabezpieczenia wykonania umowy ma charakter sankcyjny za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. W przedmiotowej sprawie zatrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych stanowiących depozyt stanowi rekompensatę finansową dla Spółki, jako strony dotkniętej niewykonaniem umowy i nie wiążą się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez klienta. W takiej sytuacji nie dochodzi doświadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, niezwrócone przez Wnioskodawcę na rzecz klienta środki pieniężne (kaucja), które stanowiły depozyt za wywiązanie się z postanowień umowy pełnią funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty i nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2014 r,, sygn. ITPP2/443-346a/14/KT, wskazał, iż: „Natomiast w przypadku zatrzymania przez Pana wpłaconej kaucji, z powodu odstąpienia przez klienta od realizacji umowy, kaucja ta będzie stanowiła odszkodowanie za utracone korzyści z tytułu niezrealizowania umowy. W tej sytuacji kwota odszkodowania również nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”.

Analogiczne stanowisko zostało również potwierdzona w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. IPPP3/443-265/13-2/KB oraz z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPPP2/443-1330/11-2/MM.

Ponadto, w swoim orzecznictwie organy podatkowe jednolicie uznają iż otrzymanie świadczenia o charakterze odszkodowawczym czy też kary umownej, w tym za niewykonanie zobowiązania lub nienależyte wykonanie zobowiązania, nie rodzi skutków w podatku VAT.

Takie stanowisko zajął przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2015 r„ sygn. IPPP3/4512-121/15-4/RD;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-1103/15/AK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. ILPP2/443-597/11-3/EN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2011 r„ sygn. IBPP3/443-1079/11/PK.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w związku z zatrzymaniem kaucji tytułem kary umownej mającej na celu wynagrodzenie Spółce szkody powstałej w wyniku niezwrócenia karty lub zwrócenia uszkodzonej karty, wbrew zobowiązaniu umownemu, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Ad. 3 Rozliczenia w ramach programu partnerskiego

W ocenie Spółki również wzajemne rozliczenia w ramach programu partnerskiego pomiędzy Spółkami nie rodzą skutków w podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że żadna ze Spółek uczestniczących w programie partnerskim nie przekazuje na rzecz innej ze Spółek jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług bądź prawa do rozporządzania kartami jak właściciel. Nie dochodzi zatem do odpłatnego świadczenia usług bądź odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ewentualne przejściowe nadwyżki bądź niedobory kart/kaucji, są bowiem eliminowane po zakończeniu sezonu narciarskiego i są jedynie skutkiem technicznych aspektów rozliczeń pomiędzy stronami. Żadna ze Spółek nie nabywa zatem własności kart należących do innej Spółki i żadna ze Spółek nie pobiera wynagrodzenia za jakiekolwiek karty bądź usługi. Tym samym pomiędzy Spółkami nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - po dokonaniu rozliczeń każda ze Spółek ponownie wchodzi w posiadanie kart będących jej własnością (za wyjątkiem przypadków, gdy karty nie zostały zwrócone przez klienta).

Jednocześnie nawet gdyby uznać, że Spółka w związku z wypłatą na rzecz klientów zwrotu kaucji z tytułu zwrócenia karty należącej do innej ze Spółek w kasie Wnioskodawcy, świadczy usługi na rzecz innych Spółek (co jednak nie znajduje uzasadnienia w świetle przedmiotowego stanu faktycznego oraz przepisów ustawy o VAT), należałoby uznać, że usługi te są świadczone nieodpłatnie.

W przypadku bowiem gdy Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne od innej ze Spółek (w kasie Wnioskodawcy została bowiem zwrócona karta należąca do innej ze Spółek, a Spółka zwróciła klientowi kaucję) - środki te równe są wysokości kaucji wypłaconej przez Spółkę na rzecz klienta. Brak jest zatem jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na brak wynagrodzenia na rzecz Spółki, ewentualne usługi byłyby świadczone nieodpłatnie, a jednocześnie byłyby świadczone dla celów działalności gospodarczej. Nie zostałaby spełniona dyspozycja przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - usługi te nie podlegałyby zatem opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w związku ze zdarzeniami opisanymi w stanie faktycznym tj. pobraniem kaucji, zatrzymaniem kaucji w ramach kary umownej mającej na celu naprawienie szkody powstałej z tytułu niezwrócenia karty lub zwrócenia uszkodzonej karty oraz rozliczeniami pomiędzy Spółkami w ramach udziału w programach partnerskich, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie uznania:

*   że w związku z pobraniem kaucji Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT tj. świadczenia usług lub dostawy towarów;
*   że w związku z zatrzymaniem kaucji tytułem kary umownej za niezwrócenie lub zwrócenie uszkodzonej karty Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT tj. świadczenia usług lub dostawy towarów;
*   że w związku z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy Spółkami w ramach programów partnerskich, opisanymi w stanie faktycznym, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT tj. świadczenia usług lub dostawy towarów

\-**jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy, pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności gospodarczej Spółka prowadzi m.in. przewóz osób za pomocą kolei linowych, wyciągów narciarskich oraz innymi urządzeniami rekreacyjnymi na terenie Polski. Usługi te będą dalej określane jako „usługi przejazdu koleją górską”.

Spółka jest członkiem programów partnerskich, do których należą również inne spółki, polegających na współpracy z innymi podmiotami świadczącymi usługi przejazdu koleją górską. W ramach przedmiotowej współpracy, klienci Spółek mają możliwość nabycia karnetu w formie karty magnetycznej u którejkolwiek ze Spółek, uprawniającego do korzystania z usług przejazdu koleją górską świadczonych zarówno przez Spółkę, jak i pozostałe Spółki.

Po skorzystaniu z karty magnetycznej (po zakończeniu korzystania z kolei górskich) klient zobowiązany jest do jej zwrotu w kasie Spółki bądź w kasach innych Spółek. Należy zaznaczyć, że klient może zwrócić kartę w innej kasie niż została mu ona wydana. Z tytułu zabezpieczenia dotrzymania zobowiązania do zwrotu karty, Spółka pobiera od klientów kaucję zwrotną. W sytuacji, gdy klient wbrew swemu zobowiązaniu nie dokona zwrotu karty magnetycznej np. w przypadku zniszczenia lub zgubienia karty, przedmiotowa kaucja zostanie zatrzymana przez Spółki przekształcając się w karę umowną mającą na celu wynagrodzenie szkody z tytułu niezwróconej karty magnetycznej (Spółki są bowiem w takiej sytuacji zmuszone ponieść koszty zastąpienia niezwróconej karty inną kartą).

Pobierana kaucja nie jest zaliczana na poczet wynagrodzenia z tytułu przyszłych zdarzeń gospodarczych, a założeniem Spółki jest, że kaucja będzie podlegać zwrotowi w sytuacji zwrócenia karty magnetycznej po wykonaniu usługi. Zatrzymanie kaucji następuje jedynie w sytuacji, gdy klient nie wywiąże się z obowiązku zwrotu karty np. w przypadku jej zgubienia czy wystąpienia widocznych śladów mechanicznego uszkodzenia karty.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawy oraz opis sprawy wskazać należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 3531 ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017r., poz. 459 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada swobody umów nie ma charakteru nieograniczonego. Treść umowy nie może naruszać przepisów obowiązujących ustaw.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia kaucji. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, „kaucją” jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

W aspekcie przedmiotowej sprawy wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN:

*   „zaliczką” - jest część należności wypłacana z góry na poczet należności;
*   „zadatkiem” - jest suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;
*   „przedpłatą” - jest określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru;
*   „ratą” - jest część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji.

Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, przez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana kontrahentowi po wygaśnięciu umowy, nie jest zapłatą z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. A zatem w momencie, w którym przestaje spełniać swoją funkcję jako kaucja, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio całość lub część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty.

Zatem, aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ww. ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesionej przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zagadnienie kar umownych, które również regulują przepisy ustawy Kodeks cywilny, Tytuł VII „Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania”, Dział II „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 k.c. wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Istotą kary umownej jest bowiem rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności, jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za te usługi. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

W świetle powołanych przepisów, odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku wskazać należy, że pobrana i zatrzymana przez Wnioskodawcę kwota nazwana w treści wniosku „zwrotną kaucją zabezpieczającą”, będzie w istocie rzeczy stanowić zabezpieczenie wykonania umowy (tu: zwrotu karty magnetycznej).

Należy wskazać, że elementem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest jej odpłatność, która ma miejsce w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, jako świadczeniem wzajemnym.

Zdaniem organu, możliwość pobierania opłat za określone czynności tj. kaucja za nie zwrócenie karty magnetycznej lub jej zniszczenie - zgodnie z umową cywilnoprawną nie oznacza jednocześnie, że pobrana opłata staje się wynagrodzeniem z tytułu wykonania usługi, gdyż w omawianej sprawie wyłącznie w przypadku pobierania wynagrodzenia za usługi „przejazdu koleją górską” występują czynność podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie taki związek nie istnieje. Pobierana przez Wnioskodawcę kaucja pełni bowiem funkcję zabezpieczenia, wpłacanego na wypadek niewywiązania się klienta z wcześniej uzgodnionych czynności tj. z czynności oddania Wnioskodawcy karty magnetycznej przez klienta po skorzystaniu przez niego z usługi przejazdu kolejką górską.

Przedmiotowa kwota kaucji nie jest uiszczana na poczet wykonania „usługi przejazdu koleją górską” lub innych usług, ma ona charakter zwrotny, pod pewnym warunkiem, zatem Klient nie jest zobowiązany do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia ze strony Wnioskodawcy w związku z dokonaną opłatą „kaucji”.

Wpłacona kaucja stanowi gwarancję zrekompensowania mogącej powstać straty.

Zatem opłatę tę należy traktować jako karę umowną, o czym świadczy brak jej powszechnego charakteru, poniesienie ciężaru kaucji odnosi się tylko do tych klientów, którzy nie przestrzegają zasad korzystania z karty magnetycznej w zakresie należytej dbałości o stan karty oraz o termin jej zwrotu. Klient zobowiązany do zapłaty kaucji nie jest uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Wnioskodawcy - w szczególności nie nabywa żadnej usługi, bowiem pobierana kaucja nie jest zaliczana na poczet wynagrodzenia z tytułu przyszłych zdarzeń gospodarczych, a założeniem Wnioskodawcy jest fakt, że kaucja będzie podlegać zwrotowi w sytuacji zwrócenia karty magnetycznej po wykonaniu usługi. Poniesienie ciężaru kaucji odnosi się tylko do tych klientów, którzy nie wywiążą się z umówionego wcześniej zobowiązania do oddania karty magnetycznej.

Zatem pobrana przez Wnioskodawcę kwota kaucji nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz będzie związana z nienależytym wykonaniem umowy przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie zatrzymana kwota kaucji stanowi rekompensatę za poniesione straty przez Wnioskodawcę.

Zatem pobrana i zatrzymana kwota kaucji będzie zabezpieczeniem w związku z nienależytym wykonaniem umowy przez Klienta i będzie czynnością, która nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Ponadto w opisie sprawy wskazano, że w zakresie współpracy w ramach programów partnerskich możliwe są następujące sytuacje:

*   na koniec sezonu narciarskiego Spółka stwierdzi, iż jest w posiadaniu większej ilości kart w stosunku do kart będących własnością Spółki. Oznaczać to będzie, że klienci, którzy odebrali karty u pozostałych Spółek, dokonali zwrotu części takich kart w kasie Spółki. Tym samym, Spółka dokonała zwrotu większej ilość kaucji, niż pobrała od swoich klientów w związku z wydaniem kart. W związku z powyższym u Spółki wystąpią wówczas również niedobory środków pieniężnych z tytułu kaucji;
*   na koniec sezonu narciarskiego Spółka stwierdzi niedobór ilości kart w stosunku do ilości kart będących własnością Spółki. Wówczas możliwe są dwie sytuacje:
    1.  klienci Spółki nie dokonali zwrotu brakujących kart. Tym samym, Spółka, zgodnie z obowiązującym regulaminem, zatrzymałaby kaucje uprzednio wpłacone przez klientów tytułem kary umownej mającej na celu naprawienie szkody powstałej po stronie Spółki z tytułu niezwrócenia karty;
    2.  klienci Spółki zwrócili karty w kasie innej ze Spółek, jednocześnie otrzymując zwrot kaucji od innej Spółki. W tym zakresie Spółka stwierdziłaby nadwyżkę środków pieniężnych z tytułu kaucji.

W przypadku wystąpienia niedoboru bądź nadwyżki kaucji lub kart z uwagi na zwrot przez klientów kart w innych kasach niż zostały im one wydane, po zakończeniu sezonu narciarskiego pomiędzy Spółką a innymi Spółkami dojdzie do rozliczenia środków pieniężnych z tytułu pobranych kaucji oraz do przekazania nadwyżki kart magnetycznych na rzecz spółki, która zgłosi niedobór kart. W konsekwencji, za wyjątkiem przypadków, gdy klient nie wywiąże się z obowiązku zwrotu karty, po dokonaniu rozliczeń pomiędzy Spółkami po zakończeniu sezonu narciarskiego, Spółka winna mieć tyle samo kart co przed rozpoczęciem sezonu. Należy zaznaczyć, że podczas całego sezonu Spółki pozostają właścicielami należących do nich kart i nie przenoszą własności kart na inne Spółki, nie wypłacają sobie z tego tytułu również jakiegokolwiek wynagrodzenia.

W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną czynnością, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnione czynności w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zawarty jest w art. 5 ustawy. Zgodnie z treścią art. 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym dostawa towarów została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) wskazuje, że opodatkowaniu, co do zasady, podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że opodatkowanie tym podatkiem zakłada realizację czynności przez strony, w ramach której ustala się cenę lub świadczenie. W wydawanych wyrokach Trybunał, który wielokrotnie zajmował się kwestią odpłatności świadczeń, stwierdził, że kiedy działalność polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniej zapłaty, nie ma podstawy wymiaru podatku i z tego względu usługi nie są opodatkowane (np. wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, pkt 12). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (np. wyroki w sprawach C-16/93, pkt 14, C-246/08 Komisja vs. Republika Finlandii, pkt 44). Istnienie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (wyrok C-246/08).

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zatem przyjąć, że realizacja zadania w ramach programu partnerskiego opisanego we wniosku, nie ma charakteru czynności opodatkowanych. W przedmiotowym przypadku trudno mówić o tym, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane na rzecz pozostałych Spółek w ramach omawianego programu, dla celów zarobkowych. W przedmiotowej sprawie nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń, a zawarte porozumienie ma na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia służącego zadowoleniu klientów korzystających z usług wszystkich spółek będących członkami programu partnerskiego.

Należy wskazać, aby uznać wartość otrzymanej kaucji lub wartość zwróconej karty magnetycznej za czynność podatkowaną podatkiem VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie czy wartość kwoty kaucji lub wartość zwracanej kary magnetycznej przekazywanej pomiędzy Spółkami, które są członkami programów partnerskich stanowi wynagrodzenie za przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub stanowi przekazanie wynagrodzenia z tytułu jakiegokolwiek świadczenia (dostawy towarów bądź świadczenia usług) wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych Spółek.

Wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu sezonu narciarskiego pomiędzy Spółką a innymi Spółkami dojdzie do rozliczenia środków pieniężnych z tytułu pobranych kaucji oraz do przekazania nadwyżki kart magnetycznych na rzecz spółki, która zgłosi niedobór kart. W konsekwencji, za wyjątkiem przypadków, gdy klient nie wywiąże się z obowiązku zwrotu karty, po dokonaniu rozliczeń pomiędzy Spółkami po zakończeniu sezonu narciarskiego, Spółka winna mieć tyle samo kart co przed rozpoczęciem sezonu. Jak wykazano w opisie sprawy podczas całego sezonu - Spółki pozostają właścicielami należących do nich kart i nie przenoszą własności kart na inne Spółki, nie wypłacają sobie z tego tytułu również jakiegokolwiek wynagrodzenia, zatem nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie należy zatem zgodzić z Wnioskodawcą, że przekazanie kwot kaucji lub kart magnetycznych pomiędzy Wnioskodawcą a inna Spółką, która jest członkiem programu partnerskiego, nie może być utożsamiane z otrzymaniem wynagrodzenia za wykonanie świadczenia na rzecz jednej ze stron programu partnerskiego. W przypadku przekazywania kwot kaucji, przekazywane są w rzeczywistości jednostki pieniężne.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia rzecz. W tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do definicji rzeczy wynikającej z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny rzeczami są wyłącznie przedmioty materialne.

Doktryna prawa cywilnego podkreśla, że rzeczy to materialne części przyrody, które w sposób naturalny lub sztuczny daje się wyodrębnić w stosunkach społeczno-gospodarczych. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem nie ulega wątpliwości, że pieniądz nie spełnia powyższych przesłanek, gdyż nie jest materialną częścią przyrody.

W konsekwencji pieniądz, w charakterze środka płatniczego, nie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT, zatem nie może być przedmiotem odpłatnej dostawy.

Z przedstawionych okoliczność sprawy wynika, że Wnioskodawca nie dokonuje jakichkolwiek czynności na rzecz pozostałych Spółek partnerskich i jakiegokolwiek świadczenia. Wnioskodawca będzie jedynie podmiotem przekazującym wpłacone kwoty kaucji za niezwrócenie karty należące do innej spółki partnerskiej lub będzie przekazywał jedynie kartę magnetyczną, której właścicielem jest inna Spółka partnerska. Zatem opisane czynności są jedynie skutkiem technicznych aspektów rozliczeń pomiędzy stronami. Żadna ze Spółek nie nabywa zatem własności kart należących do innej Spółki i żadna ze Spółek nie pobiera wynagrodzenia za jakiekolwiek karty bądź usługi. Tym samym pomiędzy Spółkami nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - po dokonaniu rozliczeń; każda ze Spółek ponownie wchodzi w posiadanie kart będących jej własnością (za wyjątkiem przypadków, gdy karty nie zostały zwrócone przez klienta wówczas właściwa spółka otrzymuje kwotę kaucji, która jest odszkodowaniem za niezwrócenie karty magnetycznej.

Wobec powyższego należy uznać, że wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółkami w ramach programów partnerskich, opisanych w stanie faktycznym, dotyczące niedoboru bądź nadwyżki kaucji oraz kart magnetycznych, nie stanowią jakiegokolwiek świadczenia podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.