Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.70.2019.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-22
Teza: Odpracowane zaległości z tytułu czynszu najmu.
Słowa kluczowe: czynsz; dłużnik; najemcy; przychód; płatnik; świadczenie-świadczenie rzeczowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej jest gminną jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej, utworzoną na podstawie uchwały, w formie zakładu budżetowego, powołanym w celu świadczenia usług w zakresie gospodarki zasobami lokalowymi na terenie miasta, z późniejszymi zmianami, zgodnie z którymi przedmiotem działalności ZGM jest:

1.  zarządzanie gminnym zasobem nieruchomości, w tym:
    1.  zasobem mieszkaniowym,
    2.  lokalami użytkowymi,
    3.  drogami wewnętrznymi, parkingami i placami,
    4.  cmentarzami komunalnymi,
    5.  szaletami miejskimi,
    6.  targowiskami,
    7.  terenami zielonymi,
    8.  terenami rekreacyjnymi i urządzeniami sportowymi.
2.  prowadzenie inwestycji na nieruchomościach, którymi ZGM zarządza.

Źródłem przychodów ZGM są wpływy z tytułu:

*   najmu i dzierżawy,
*   sprzedaży usług z działalności podstawowej,
*   dotacji budżetowych,
*   innych źródeł przewidzianych odrębnymi przepisami.

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej, jako samorządowy zakład budżetowy Gminy, w ramach swoich zadań statutowych wykonuje zadania związane z gospodarowaniem zasobem lokalowym Gminy. Część osób fizycznych korzystających z lokali mieszkalnych i pomieszczeń tymczasowych posiada zadłużenie z tytułu czynszu najmu, opłat niezależnych od właściciela w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1234), odsetek ustawowych za opóźnienie w regulowaniu opłat, sądowych i komorniczych kosztów postępowania windykacyjnego. Wobec niektórych z lokatorów zadłużenie czynszowe stało się podstawą wypowiedzenia umów i posiadają oni zadłużenie także z tytułu odszkodowania za bezumowne zajmowanie ww. lokali i pomieszczeń, naliczanego w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1234).

W celu umożliwienia najemcom i osobom zajmującym lokale bez tytułu prawnego (dłużnikom) będącym w trudnej sytuacji materialnej, spłaty zaległych należności z tytułu zajmowania gminnych lokali mieszkalnych, zakład w porozumieniu z gminą rozważa możliwość wprowadzenia w przyszłości formy świadczenia rzeczowego na rzecz wierzyciela (wynajmującego) w zamian za zaległości z tytułu zajmowanego lokalu (opłat czynszowych, eksploatacyjnych i mediów) powstałych w związku z najmem lub bezumownym korzystaniem z lokali znajdujących się w mieszkaniowym zasobie gminy, a zarządzanym przez Wnioskodawcę.

Z dłużnikiem, u którego powstały zaległości związane z zajmowanym lokalem, zawierana byłaby umowa w sprawie spłaty zadłużenia z tytułu należności za korzystanie z lokalu mieszkalnego stanowiącego mieszkaniowy zasób Gminy Miejskiej w formie świadczenia rzeczowego. Polegałoby ono na wykonywaniu przez dłużnika na rzecz Zakładu (wierzyciela), drobnych prac porządkowych, remontowych, usługowych. W takim przypadku nastąpiłaby więc zamiana zobowiązania pieniężnego wynikającego z użytkowania lokalu (świadczenia pieniężnego) na świadczenie rzeczowe, w trybie przewidzianym przez art. 453 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) w związku z art. 659 tej ustawy. Umowa określałaby konkretny rodzaj pracy, termin jej wykonania oraz wysokość zadłużenia, jaka w wyniku wykonania pracy byłaby spłacona, sposób kontroli wykonania zleconych prac i procedurę ich rozliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wartość świadczenia rzeczowego w postaci odpracowywanych zaległości z tytułu czynszu najmu, opłat niezależnych od właściciela, odsetek ustawowych za opóźnienie w regulowaniu opłat, sądowych i komorniczych kosztów postępowania windykacyjnego jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu? Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, to czy Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany będzie do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie spłaty długów są dla dłużnika obojętne podatkowo i nie stanowią dla niego źródła przychodu. Celem świadczenia zamiast wykonania, ma być wygaśnięcie zobowiązania zaległości z tytułu opłat czynszowych, eksploatacyjnych i mediów oraz bezumownego korzystania z lokalu, poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia rzeczowego zamiast zapłaty zobowiązania, co zdaniem Wnioskodawcy nie stanowi przychodu określonego w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość świadczenia rzeczowego w miejsce opłat czynszowych przewidziana jest w art. 659 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, gdzie przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Z powyższego zapisu wynika, że najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu wynajmującemu, przy czym zapłata może być oznaczona w świadczeniu innego rodzaju niż pieniądze.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko potwierdza również art. 453 Kodeksu cywilnego, według którego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Obowiązkowym warunkiem wygaśnięcia zobowiązania wynikającego z umowy w sprawie spłaty zadłużenia z tytułu należności za korzystanie z lokalu mieszkalnego stanowiącego mieszkaniowy zasób Gminy Miejskiej w formie świadczenia rzeczowego, będzie rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższych przepisów za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie w szczególności dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Stosownie do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Zakład Gospodarki Mieszkaniowej, jako samorządowy zakład budżetowy Gminy, w ramach swoich zadań statutowych wykonuje zadania związane z gospodarowaniem zasobem lokalowym Gminy. Część osób fizycznych korzystających z lokali mieszkalnych i pomieszczeń tymczasowych posiada zadłużenie z tytułu czynszu najmu, opłat niezależnych od właściciela, odsetek ustawowych za opóźnienie w regulowaniu opłat, sądowych i komorniczych kosztów postępowania windykacyjnego. Wobec niektórych z lokatorów zadłużenie czynszowe stało się podstawą wypowiedzenia umów i posiadają oni zadłużenie także z tytułu odszkodowania za bezumowne zajmowanie ww. lokali i pomieszczeń. W celu umożliwienia najemcom i osobom zajmującym lokale bez tytułu prawnego (dłużnikom) będącym w trudnej sytuacji materialnej, spłaty zaległych należności z tytułu zajmowania gminnych lokali mieszkalnych, zakład w porozumieniu z gminą rozważa możliwość wprowadzenia w przyszłości formy świadczenia rzeczowego na rzecz wierzyciela (wynajmującego) w zamian za zaległości z tytułu zajmowanego lokalu (opłat czynszowych, eksploatacyjnych i mediów) powstałych w związku z najmem lub bezumownym korzystaniem z lokali znajdujących się w mieszkaniowym zasobie gminy, a zarządzanym przez Wnioskodawcę. Z dłużnikiem, u którego powstały zaległości związane z zajmowanym lokalem, zawierana byłaby umowa w sprawie spłaty zadłużenia z tytułu należności za korzystanie z lokalu mieszkalnego stanowiącego mieszkaniowy zasób Gminy Miejskiej w formie świadczenia rzeczowego. Polegałoby ono na wykonywaniu przez dłużnika na rzecz Zakładu (wierzyciela), drobnych prac porządkowych, remontowych, usługowych. W takim przypadku nastąpiłaby więc zamiana zobowiązania pieniężnego wynikającego z użytkowania lokalu (świadczenia pieniężnego) na świadczenie rzeczowe, w trybie przewidzianym przez art. 453 ustawy w związku z art. 659 tej ustawy. Umowa określałaby konkretny rodzaj pracy, termin jej wykonania oraz wysokość zadłużenia, jaka w wyniku wykonania pracy byłaby spłacona, sposób kontroli wykonania zleconych prac i procedurę ich rozliczenia.

W myśl postanowień art. 659 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Z powyższego wynika, że wynajmujący jest zobowiązany do zapłaty czynszu najemcy, przy czym zapłata może być oznaczona w świadczeniach innego rodzaju niż pieniądze.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1234, z późn. zm.) osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie.

Z zastrzeżeniem ust. 3, odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1, odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać od osoby, o której mowa w ust. 1, odszkodowania uzupełniającego (art. 18 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 18 ust. 3 ww. ustawy, osoby uprawnione do lokalu zamiennego albo socjalnego, jeżeli sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania opróżnienia lokalu do czasu dostarczenia im takiego lokalu, opłacają odszkodowanie w wysokości czynszu albo innych opłat za używanie lokalu, jakie byłyby obowiązane opłacać, gdyby stosunek prawny nie wygasł.

Zgodnie z brzmieniem art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Ma tu zastosowanie instytucja prawna zwana datio in solutum (świadczenie zamiast wykonania). Celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań (w tym przypadku z tytułu zaległości czynszowych, odszkodowania za bezumowne zajmowanie tych lokali i pomieszczeń oraz opłat niezależnych od właściciela) poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Przechodząc do podatkowych aspektów opisanych czynności stwierdzić należy, że wszelkie spłaty długów – w tym w formie odpracowania – są dla dłużnika obojętne podatkowo, nie można bowiem z faktu świadczenia pracy w zamian za wygaśnięcie ciążącego na dłużniku zobowiązania wywieść, że dłużnik uzyskuje przychody, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że wartość świadczenia rzeczowego w postaci odpracowywanych zaległości z tytułu czynszu najmu, opłat niezależnych od właściciela, odsetek ustawowych za opóźnienie w regulowaniu opłat, sądowych i komorniczych kosztów postępowania windykacyjnego nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu.

W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, nie jest zobowiązany do odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.