Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.255.2016.4.PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-30
Teza: w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów oraz rozliczenia straty podatkowej.
Słowa kluczowe: agio; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2016 r. (data wpływu 12 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.), oraz pismem z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów oraz rozliczenia straty podatkowej (pytanie nr 3) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 12 lutego 2016 r., nr IPTPB3.4511.11.2.2016.PM (doręczonym w dniu 19 lutego 2016 r.), oraz pismem dnia 8 marca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.11.2016.3.PM (doręczonym w dniu 11 marca 2016 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia: 2 marca 2016 r. i 21 marca 2016 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (nadane w dniu: 26 lutego 2016 r. oraz 18 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną planuje wnieść wkład niepieniężny inny niż zorganizowana część przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej (spółka X) w zamian za co otrzyma udziały tej spółki (udziały spółki X). Następnie w związku z planowaną restrukturyzacją rozważa w przyszłości wniesienie części tych udziałów (tj. mniej niż 50% udziałów spółki X) aportem do innej spółki (spółki Y). Wartość wniesionych udziałów spółki X będzie wyższa niż wartość nominalna wydanych udziałów spółki Y wydanych za udziały spółki X. Wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki X zostanie wniesiony w części na pokrycie wartości nominalnej udziałów spółki Y w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Y a w części na pokrycie powstałej nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną udziałów, tj. na tzw. agio. Wartość nominalna obejmowanych udziałów wraz z agio będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów spółki X.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości jakie skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wywrze po Jego stronie przeprowadzenie opisanej powyżej transakcji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce,

*   planuje wnieść wkład niepieniężny inny niż zorganizowana część przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce, będącą rezydentem podatkowym w Polsce. Również wniesienia części udziałów (tj. mniej niż 50% udziałów spółki) nastąpi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce, tj. będącą rezydentem podatkowym w Polsce.

*   Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki X wkład niepieniężny w postaci nieruchomości,

*   w wyniku wniesienia aportu (nieruchomości) do spółki z o.o. (spółki X) Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej spółce, tj. w spółce X. Natomiast w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę części udziałów spółki X (tj. mniej niż 50%) do spółki Y spółka Y nie uzyska bezwzględnej większości głosu w spółce X.

W piśmie z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał elektroniczny adres do doręczeń pełnomocnika Wnioskodawcy w systemie e-PUAP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów w spółce Y w zamian za aport udziałów spółki X (udziały zostaną wniesione w ilości mniej niż 50%) będzie równa wyłącznie wartości nominalnej objętych udziałów spółki Y?
2.  Czy w przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego, tj. udziałów spółki X (mniej niż 50% udziałów) w przypadku przekazania części wkładu na agio nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku aportu udziałów spółki X do spółki Y, gdzie udziały spółki X zostały objęte za wkład niepieniężny inny niż zorganizowana część przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwo w związku z objęciem udziałów w spółce Y w zamian za udziały spółki X (w ilości mniejszej niż 50% udziałów X) Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej objęcia tych wniesionych udziałów (udziały spółki X) i czy w przypadku powstania ewentualnej straty z tego tytułu może być ona rozliczona z dochodem podatnika uzyskanym z innych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazany w zeznaniu rocznym za dany rok podatkowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: UPDOF), dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 UPDOF, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a UPDOF a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. le UPDOF – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 UPDOF, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce, u podatnika pojawi się przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji). Kosztem uzyskania tego przychodu, w zależności od sposobu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji) lub wkładów, jest wartość udziałów:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. lf, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

–jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Podsumowując, w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 2, jeśli akcje (udziały) będące przedmiotem aportu zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość tych udziałów (akcji), które obecnie są wnoszone aportem oraz ewentualnie (u wspólnika polskiej spółki komandytowo-akcyjnej bądź zagranicznej spółki osobowej, będącej w swoim państwie podatnikiem CIT) określona w umowie spółki wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi tej spółki nie są wydawane udziały (akcje) – art. 22 ust. le pkt 2 lit. a u.p.d.o.f..

W niniejszym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) zastosowanie znajdzie sposób określenia wartości, o którym mowa w lit. a) powyżej, tj. kosztem podatkowym przy objęciu udziałów spółki Y w zamian za udziały spółki X będzie nominalna wartość udziałów spółki X (tak też w interpretacjach podatkowych – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2010 r., nr ITPB1/415-19/10/TK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2013 r., nr ILPB2/415-934/13-4/TR.

Określony w sposób powyżej przychód i koszt z tytułu objęcia udziałów w spółce Y da dochód/stratę, o którym mowa w art. 30b UPDOF, który łączy się z dochodami/stratą z innymi zdarzeniami, o których mowa w art. 30b ust. 1 UPDOF.

Dochodem bowiem, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1-6 UPDOF, jest osiągnięta w roku podatkowym różnica sumy przychodów i kosztów ze wszystkich transakcji i zdarzeń wymienionych w art. 30b ust. 1 UPDOF. W przypadku gdy w wyniku tak przeprowadzonej kalkulacji uzyska się wartość ujemną, jest to równoznaczne z poniesieniem przez podatnika straty. Jak wynika z art. 9 ust. 6 UPDOF, o wysokość tej straty podatnik może obniżyć dochód z tytułów, o których mowa w art. 30b UPDOF, osiągnięty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia dochodu, w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty.

W przypadku zatem, gdy w danym roku podatkowym podatnik na transakcji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny inny niż ZCP/Przedsiębiorstwo osiągnie dochód natomiast na innej transakcji, o której mowa w ust. 1 art. 30b osiągnie wynik ujemny (straty) np. w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej, to będzie miał on prawo do rozliczenia tej straty z przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF w zeznaniu rocznym.

Pomimo zatem, że przychód zgodnie z art. 17 ust. 1 a pkt 1 i 2 UPDOF powstanie u podatnika w dniu zarejestrowania spółki/podwyższenia kapitału zakładowego podatnik zobowiązany jest do jego wykazania w zeznaniu rocznym jednocześnie ma prawo do wykazania sumy przychodów i kosztów ze wszystkich transakcji i zdarzeń wymienionych w art. 30b ust. 1 UPDOF, tym samym w zeznaniu rocznym wykazuje łącznie dochód wyliczony zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 1-6 UPDOF za dany rok podatkowy ze zdarzeń, o których mowa w art. 30b ust. 1 UPDOF. W przypadku gdy w wyniku tak przeprowadzonej kalkulacji uzyska się wartość ujemną, jest to równoznaczne z poniesieniem przez podatnika straty, a jeżeli w wyniku tej różnicy sumy przychodów i kosztów z tytułów/zdarzeń, o których mowa w art. 30b ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1-6 uzyska wartość dodatnią wówczas powstanie dochód do opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 6 UPDOF, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych dochód osiągnięty z objęcia udziałów i akcji w spółkach kapitałowych – rozliczają po zakończeniu roku podatkowego, w ramach zeznania podatkowego za dany rok składanym do końca 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym. Wykazują w nim łączną sumę przychodów i kosztów z objęcia lub zbycia udziałów (akcji) i innych zdarzeń o których mowa w art. 30b UPDOF oraz osiągnięty z tego tytułu dochód (stratę) – w odpowiednich wierszach tego formularza.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko poprzez wskazanie:

„Podsumowując, Wnioskodawca w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) UPDOF w przypadku objęcia udziałów w spółce Y w zamian za aport udziałów spółki X (wniesienia części udziałów spółki X w wysokości mniejszej niż 50%), gdzie udziały spółki X zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wnoszonych udziałów spółki X”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.