Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.684.2018.10.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-07
Teza: Uznanie dokonanych transakcji za czynność opodatkowaną, możliwość anulowania faktur dokumentujących dokonane transakcje oraz zastosowanie dla dokonanych dostaw stawki podatku VAT w wysokości 0%.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; faktura-anulowanie faktury; stawka-stawki podatku; towar-wywóz towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 351/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 października 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania dokonanych transakcji za czynność opodatkowaną – **jest nieprawidłowe**,

*   możliwości anulowania faktur dokumentujących dokonane transakcje – **jest prawidłowe**,

*   zastosowania dla dokonanych dostaw stawki podatku VAT w wysokości 0% – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych transakcji za czynność opodatkowaną, możliwości anulowania faktur dokumentujących dokonane transakcje oraz zastosowania dla dokonanych dostaw stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 9 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 0114-KDIP1-2.4012.684.2017.1.MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania dokonanych transakcji za czynność opodatkowaną oraz zastosowania dla dokonanych dostaw stawki podatku VAT w wysokości 0% za nieprawidłowe, zaś w zakresie możliwości anulowania faktur dokumentujących dokonane transakcje za prawidłowe.

W dniu 29 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.) za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 351/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 351/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 8 października 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym również na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT UE. Wnioskodawca jest wiodącym podmiotem działającym na rynku sprzedaży, naprawy i recyklingu palet, działającym od ponad dwudziestu lat. Wnioskodawca współpracuje w tym zakresie z wieloma krajowymi i zagranicznymi kontrahentami.

W lipcu 2017 r. do Wnioskodawcy zgłosiła się telefonicznie osoba podająca się za przedstawiciela znanego międzynarodowego koncernu z siedzibą w Belgii (dalej: „Kontrahent BE”) z zapytaniem czy Wnioskodawca posiada na stanie magazynowym palety E. Kontrahent ten został poproszony o przesłanie oficjalnego zapytania w formie email i takie zapytanie zostało złożone. W związku z tym Wnioskodawca przygotował ofertę cenową zgodnie z przesłanym zapytaniem z opcją odbioru transportem własnym przez Kontrahenta BE lub z opcją dostaw palet do dwóch wskazanych lokalizacji w Belgii i Holandii. Płatność miała odbywać się w terminie 21 dni od dostawy towarów.

Kontrahent BE zaakceptował ofertę Wnioskodawcy z opcją dostawy do Holandii. Kontakt z osobą podającą się za przedstawiciela Kontrahenta BE odbywał się w języku angielskim w formie telefonicznej i formie korespondencji email. Adres email tej osoby i stopka wskazywały, że działa ona w imieniu Kontrahenta BE. Na prośbę Wnioskodawcy osoba ta przesłała dokumenty potwierdzające autentyczność Kontrahenta BE „Full extract of the company details.” Kontrahent BE został dodatkowo sprawdzony przez Wnioskodawcę w zewnętrznej firmie zajmującej się m.in. profesjonalną oceną wiarygodności kontrahentów handlowych. Po tym sprawdzeniu Kontrahenta BE została podjęta decyzja o rozpoczęciu współpracy i dokonaniu pięciu pierwszych dostaw palet.

Wnioskodawca zorganizował transporty palet (5 dostaw po 700 sztuk) do wskazanego magazynu w Holandii, prowadzonego przez podmiot trzeci, zgodnie z adresem wskazanym w zamówieniu. Transport realizowała polska firma transportowa. Każda dostawa została przyjęta w magazynie. Dane kierowców i pojazdów realizujących dostawy zawarte są w dokumentach CMR podbitych przez podmiot trzeci prowadzący magazyn w Holandii. Kierowcy potwierdzali Wnioskodawcy, że odbiór towarów w Holandii nie budził ich podejrzeń. Wnioskodawca wystawił Kontrahentowi BE faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: „WDT”) ze stawką 0% VAT.

Wnioskodawca jeszcze przed upływem 21 dniowego terminu płatności skontaktował się z przedstawicielem Kontrahenta BE, który złożył zamówienie, celem przyspieszenia terminu płatności za towar. W odpowiedzi osoba ta wskazała, że skrócenie uzgodnionego terminu płatności nie będzie możliwe.

Wobec braku zapłaty za towar i utraty kontaktu z osobą, która złożyła w imieniu Kontrahenta BE opisane wyżej zamówienie, Wnioskodawca wysłał na adres Kontrahenta BE oficjalne wezwanie do zapłaty umówionej kwoty wraz z fakturami oraz dowodem złożenia zamówienia. W odpowiedzi na to wezwanie, Kontrahent BE nie zaakceptował wystawionych na jego rzecz faktur. Stwierdził, że nigdy nie zamawiał tych towarów, nigdy nie akceptował tych dostaw i nie jest w posiadaniu towarów, o których mowa w wystosowanym wezwaniu. Kontrahent BE wskazał ponadto, że załączone zamówienie było sfałszowane i w rzeczywistości nie pochodziło od Kontrahenta BE. Wskazano, że osoba składająca zamówienie nie jest znana Kontrahentowi BE, nie jest jej pracownikiem, ani reprezentantem, użyty przez nią adres email został sfałszowany.

Wnioskodawca skontaktował się z podmiotem prowadzącym w Holandii magazyn (dalej: „Magazyn”), do którego trafiły wysłane palety. Według wyjaśnień Magazynu padł on również ofiarą oszustwa ze strony podającego się za Kontrahenta BE, z którym podpisał umowę i nie otrzymał żadnej zapłaty za wyświadczone usługi rozładunku i załadunku palet. Magazyn wskazał również, że ofiarą tego oszusta padło więcej dostawców palet z Polski i z Europy (z Wnioskodawcą skontaktowały się również inne polskie firmy z branży oszukane w ten sam sposób). Sprawa została zgłoszona do holenderskich organów ścigania. Policja holenderska zabezpieczyła pozostałe w Magazynie palety w ilości ok 800 sztuk do momentu zakończenia postępowania.

Oszustwo to zostało zgłoszone również polskim organom ścigania. W konsekwencji, Komenda Powiatowa Policji wszczęła dochodzenie związane z doprowadzeniem Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie w błąd co do zamiaru zapłaty za dostarczone palety tj. o czyn z art. 286 § 1 w zw. z art. 12 Kodeksu karnego Postępowanie nadzoruje Prokuratura Rejonowa.

Z uwagi na zaistniałą sytuację Wnioskodawca z ostrożności naliczył i wpłacił do urzędu skarbowego VAT od opisanych transakcji stosując stawkę 23 %, tak jak dla dostawy krajowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanej sytuacji nie doszło do czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca ma prawo skorygować odprowadzony podatek VAT od tych dostaw?
2.  Czy Wnioskodawca może anulować wystawione na rzecz Kontrahenta BE faktury dokumentujące WDT, z uwagi na to, że nie doszło między tymi podmiotami do czynności opodatkowanej (WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT? W przypadku gdyby stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe:
3.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw palet, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Kontrahenta BE?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie doszło do czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu art. 5 ust 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca ma prawo skorygować odprowadzony podatek VAT od tych dostaw.

Zgodnie z przywołanym przepisem opodatkowaniu VAT, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl zaś art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy czym zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa, na skutek którego utracił posiadanie swoich towarów i błędnie wystawił faktury dokumentujące dokonanie WDT na rzecz Kontrahenta BE. Podmiot ten zaprzeczył nabyciu towarów od Wnioskodawcy i potwierdził, że podmiot trzeci podszył się pod jego firmę, co skutkowało bezprawnym wyłudzeniem towaru od Wnioskodawcy.

Organy ścigania prowadzą zaś postępowania karne związane z tym oszustwem.

Przywołany wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT określa natomiast zakres opodatkowania VAT, wskazując na czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Z przepisu tego nie wynika, aby zawładnięcie rzeczą w sposób bezprawny uznane było za czynność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Oszustwo, wyłudzenie czy kradzież nie skutkuje uzyskaniem przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc nie zostają spełnione przesłanki dostawy jako czynności opodatkowanej wynikające z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Oszustwo, wyłudzenie, czy kradzież nie mogą być uznane za zdarzenia powodujące przeniesienie praw pomiędzy pokrzywdzonym a sprawcą. Nie można tu bowiem mówić o zaistnieniu zgodnych oświadczeń woli między stronami. Dlatego oszustwo, wyłudzenie, czy kradzież towarów nie czynią podmiotu, który się ich dopuszcza, właścicielem skradzionego towaru, ale tylko jego dzierżycielem. W myśl zaś przywołanego wyżej art. 6 ust. 2 ustawy o VAT jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oszustwo, wyłudzenie, czy kradzież natomiast ze swej istoty taką czynnością nie jest.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). TSUE w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Ltd, Newman Shipping & Agency Company NV uznał, że kradzież towarów nie stanowi „dostawy towarów dokonywanej odpłatnie” w rozumieniu art. 2 szóstej dyrektywy 77/388 i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Trybunał uzasadnił to stanowisko w sposób następujący:

„(32) Na wstępie należy stwierdzić - jak słusznie podnoszą zarówno skarżące w postępowaniu przed sądem krajowym, jak i Komisja - że kradzież towarów z definicji nie przynosi poszkodowanemu z powodu tej kradzieży żadnej korzyści materialnej. A zatem nie może być ona postrzegana jako dostawa towarów „dokonywana odpłatnie” w rozumieniu art. 2 dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, Rec. str. I-743, pkt 14).

(33) Następnie należy uznać, że kradzież towarów nie może być traktowana jako ‘dostawa towarów’ w rozumieniu dyrektywy.

(34) Zgodnie z art. 5 ust. 1 dyrektywy ’»\[d\]ostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel’.

(35) Z redakcji tego przepisu wynika, iż pojęcie ‘dostawy towaru’ nie dotyczy tylko przeniesienia własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych, które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Wykładnia taka jest zgodna z jednym z celów dyrektywy, którym jest ustanowienie wspólnego systemu podatku VAT na podstawie jednolitej definicji czynności opodatkowanych (wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. str. I-285, pkt 7 i 8).

(36) Kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżycielem. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel.

A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu dyrektywy.

(37) Wreszcie wbrew temu, co twierdzą rządy belgijski i grecki, zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody dla oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.”

Również w wyroku z dnia 21 listopada 2013 r. w sprawie C-494/12 Dixon Retail Pic v., TSUE potwierdził, że kradzież towaru nie jest objęta zakresem pojęcia dostawy towarów, bowiem czynność ta nie skutkuje upoważnieniem osoby, która jej dokonała, do rozporządzania towarami na tych samych warunkach co ich właściciel.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że nie doszło do upoważnienia osoby (która bezprawnie weszła we władanie palet) do rozporządzania nimi tak jak właściciel. Nie można w tej sytuacji mówić o dostawie czy WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Po stronie Wnioskodawcy, nie doszło zatem do sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, która obejmuje również WDT. Podsumowując, skoro w opisanej sytuacji nie doszło do dokonania czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to Wnioskodawca ma prawo skorygować odprowadzony podatek VAT od tych dostaw.

Analogiczne stanowisko w zbliżonej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2012 r. nr IPPP3/443-1360/11-2/KB.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy może on anulować wystawione na rzecz Kontrahenta BE faktury dokumentujące WDT, z uwagi na to, że nie doszło między tymi podmiotami do czynności opodatkowanej (WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Kwestie wystawiania faktur VAT regulują m.in. art. 106a i nast. Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106a ust. 1 pkt 1 tej ustawy przepisy niniejszego rozdziału (dotyczącego faktur) stosuje się do sprzedaży. W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy przez pojęcie sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. I SA/Go 264/17).

Przepisy ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania sporządzonych faktur. Dopuszczalność anulowania faktury wywodzi się jednak z art. 90 dyrektywy VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W krajowej praktyce przyjmuje się, że jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonania na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Przy czym jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, anulowanie faktur w ten sposób powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK 1688/11: „Możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez u.p.t.u., należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę „wycofania się” podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego.”.

Zgodnie natomiast ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, niewprowadzenie dokumentu (faktury) do obrotu prawnego może mieć miejsce:

*   gdy faktura nie zostanie wysłana do kontrahenta;

*   gdy faktura zostanie wysłana, ale nie zostanie odebrana przez kontrahenta;

*   gdy faktura zostanie wysłana i odebrana, a następnie odesłana przez kontrahenta (w taki sposób, że podatnik posiada oba egzemplarze faktur - oryginał i kopię - a kontrahent nie uwzględnił faktury w swoich ewidencjach);

a jednocześnie nie doszło do zrealizowania transakcji (świadczenia usługi, dostawy towarów, czy WDT). Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. nr IPPP1/4512-809/15-2/BS, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 stycznia 2016 r. nr IPTPP3/4512-488/15-2/BM. Należy przy tym zaznaczyć, wskazane że ograniczenia w anulowania faktur wynikają z okoliczności, że nabywca może mylnie sądzić, że jest uprawniony do odliczenia VAT wynikającego tej faktury. Anulując fakturę należy zatem mieć pewność, że nabywca nie odliczył VAT z nią związanego. W przypadku faktur dokumentujących WDT, które nie zawierają kwoty podatku takie ryzyko nie występuje.

W niniejszej sprawie odbiorca faktur (Kontrahent BE), które miały dokumentować WDT odmówił ich akceptacji i uznania płatności z nich wynikających (należy zatem uznać, że nie zostały one skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego). Kontrahent BE nie uwzględnił tych faktur w swoich rozliczeniach i nie rozliczył wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów.

Z przedstawionych okoliczności jasno wynika, że Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa ze strony podmiotu, który podszył się pod Kontrahenta BE i doprowadził do błędnego wystawienia faktur przez Wnioskodawcę na Kontrahenta BE. Jak zostało już wyżej wskazane, dokonane w niniejszej sprawie dostawy nie stanowiły czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust, 1 ustawy o VAT. Wystawione przez Wnioskodawcę faktury powinny zatem zostać wyeliminowane poprzez ich anulowanie (a nie poprzez korektę, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT, bowiem nie wystąpiły w tej sprawie przesłanki dokonania korekty wskazane w 106j ust. 1 ustawy o VAT). Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy w sprawie wystąpiły wszystkie okoliczności umożliwiające anulowanie błędnie wystawionych faktur.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy może on anulować wystawione na rzecz Kontrahenta BE faktury dokumentujące WDT, z uwagi na to, że nie doszło między tymi podmiotami do czynności opodatkowanej (WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Ad 3

Tylko w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odpowiedzi na pytanie 1:

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw palet, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Kontrahenta BE.

WDT jest jedną z czynności opodatkowanych, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT (czyli dostawy towarów), na terytorium innego państwa członkowskiego.

Analizując powyższy przepis należy wskazać, iż istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego - w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy wedle stawki podatku tam właściwej. Transakcja w ten sposób opodatkowana pozwala uniknąć zakłócania konkurencji, spowodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

Ponadto, zgodnie z przepisami z art. 138 dyrektywy VAT, państwa członkowskie mają obowiązek zastosować zwolnienie do tego typu dostaw towarów, przy czym uprawnione są one jednocześnie do określenia warunków stosowania tego zwolnienia. Celem wprowadzenia tych warunków jest - z jednej strony - zapewnienie prawidłowego i jednoznacznego stosowania tych zwolnień, z drugiej zaś - zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużycia prawa. Zatem uznanie danej dostawy za czynność wewnątrzwspólnotową musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Ze względu na określenie „wywóz” użyte w art. 13 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, innymi słowy w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Przyjmując, że w niniejszej sprawie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na podmiot, który wziął we władanie palety i biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca ma dowody na wywóz do innego kraju członkowskiego przedmiotowe towary (towar transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, wystąpiły przesłanki pozwalające uznać transakcje za WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, są dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Są to dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Jako, że ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca ma dowody na okoliczność wywozu palet do innego kraju UE - Holandii (dokumenty CMR), to powinien on mieć prawo do opodatkowania tej transakcji 0% stawką VAT.

W wyroku TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Albert Collee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, w którym TSUE stwierdził, że jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku WDT (\`(...)\`). Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (\`(...)\`). W konsekwencji oznacza to, że jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne, z przyczyn obiektywnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że Wnioskodawca w opisanej sytuacji Wnioskodawca, dokonał WDT, do której ma prawo zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy VAT zastosować stawkę 0%, z uwagi na posiadanie dowodów na wywóz towarów z kraju, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT tj. Wnioskodawca posiada dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia (tj. Magazynu) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (w Holandii). Okoliczność, że towary zostały wyłudzone (skradzione) przez podmiot podszywający się za nabywcę, nie powinna pozbawiać Wnioskodawcy prawa do zastosowania stawki 0 % VAT. Jak wynika bowiem z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych nawet kradzież towarów przed ich fizycznym dotarciem do nabywcy widniejącym na fakturach dokumentujących WDT nie pozbawia podatnika do prawa zastosowania stawki 0% przy WDT (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2009 r. III SA/Wa 3448/08).

Podsumowując, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw palet, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Kontrahenta BE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania dokonanych transakcji za czynność opodatkowaną **jest nieprawidłowe**,

*   możliwości anulowania faktur dokumentujących dokonane transakcje **jest prawidłowe**,

*   zastosowania dla dokonanych dostaw stawki podatku VAT w wysokości 0% **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, lecz jako własność ekonomiczną. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Przy czym, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zatem gdy następuje wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej w wyniku dokonania dostawy towarów z ustalonym nabywcą, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, co do zasady zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosowanie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym również na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT UE. Wnioskodawca jest wiodącym podmiotem działającym na rynku sprzedaży, naprawy i recyklingu palet, działającym od ponad dwudziestu lat. Wnioskodawca współpracuje w tym zakresie z wieloma krajowymi i zagranicznymi kontrahentami. W lipcu 2017 r. do Wnioskodawcy zgłosiła się telefonicznie osoba podająca się za przedstawiciela znanego międzynarodowego koncernu z siedzibą w Belgii (Kontrahent BE) z zapytaniem czy Wnioskodawca posiada na stanie magazynowym palety. Kontrahent ten został poproszony o przesłanie oficjalnego zapytania w formie email i takie zapytanie zostało złożone. W związku z tym Wnioskodawca przygotował ofertę cenową zgodnie z przesłanym zapytaniem z opcją odbioru transportem własnym przez Kontrahenta BE lub z opcją dostaw palet do dwóch wskazanych lokalizacji w Belgii i Holandii. Płatność miała odbywać się w terminie 21 dni od dostawy towarów. Kontrahent BE zaakceptował ofertę Wnioskodawcy z opcją dostawy do Holandii. Kontakt z osobą podającą się za przedstawiciela Kontrahenta BE odbywał się w języku angielskim w formie telefonicznej i formie korespondencji email. Adres email tej osoby i stopka wskazywały, że działa ona w imieniu Kontrahenta BE. Na prośbę Wnioskodawcy osoba ta przesłała dokumenty potwierdzające autentyczność Kontrahenta BE „Full extract of the company details.” Kontrahent BE został dodatkowo sprawdzony przez Wnioskodawcę w zewnętrznej firmie zajmującej się m.in. profesjonalną oceną wiarygodności kontrahentów handlowych. Po tym sprawdzeniu Kontrahenta BE została podjęta decyzja o rozpoczęciu współpracy i dokonaniu pięciu pierwszych dostaw palet. Wnioskodawca zorganizował transporty palet (5 dostaw po 700 sztuk) do wskazanego magazynu w Holandii, prowadzonego przez podmiot trzeci, zgodnie z adresem wskazanym w zamówieniu. Transport realizowała polska firma transportowa. Każda dostawa została przyjęta w magazynie. Dane kierowców i pojazdów realizujących dostawy zawarte są w dokumentach CMR podbitych przez podmiot trzeci prowadzący magazyn w Holandii. Kierowcy potwierdzali Wnioskodawcy, że odbiór towarów w Holandii nie budził ich podejrzeń. Wnioskodawca wystawił Kontrahentowi BE faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) ze stawką 0% VAT. Wnioskodawca jeszcze przed upływem 21 dniowego terminu płatności skontaktował się z przedstawicielem Kontrahenta BE, który złożył zamówienie, celem przyspieszenia terminu płatności za towar. W odpowiedzi osoba ta wskazała, że skrócenie uzgodnionego terminu płatności nie będzie możliwe. Wobec braku zapłaty za towar i utraty kontaktu z osobą, która złożyła w imieniu Kontrahenta BE zamówienie, Wnioskodawca wysłał na adres Kontrahenta BE oficjalne wezwanie do zapłaty umówionej kwoty wraz z fakturami oraz dowodem złożenia zamówienia. W odpowiedzi na to wezwanie, Kontrahent BE nie zaakceptował wystawionych na jego rzecz faktur. Stwierdził, że nigdy nie zamawiał tych towarów, nigdy nie akceptował tych dostaw i nie jest w posiadaniu towarów, o których mowa w wystosowanym wezwaniu. Kontrahent BE wskazał ponadto, że załączone zamówienie było sfałszowane i w rzeczywistości nie pochodziło od Kontrahenta BE. Wskazano, że osoba składająca zamówienie nie jest znana Kontrahentowi BE, nie jest jej pracownikiem, ani reprezentantem, użyty przez nią adres email został sfałszowany. Wnioskodawca skontaktował się z podmiotem prowadzącym w Holandii magazyn (Magazyn), do którego trafiły wysłane palety. Według wyjaśnień Magazynu padł on również ofiarą oszustwa ze strony podającego się za Kontrahenta BE, z którym podpisał umowę i nie otrzymał żadnej zapłaty za wyświadczone usługi rozładunku i załadunku palet. Magazyn wskazał również, że ofiarą tego oszusta padło więcej dostawców palet z Polski i z Europy (z Wnioskodawcą skontaktowały się również inne polskie firmy z branży oszukane w ten sam sposób). Sprawa została zgłoszona do holenderskich organów ścigania. Policja holenderska zabezpieczyła pozostałe w Magazynie palety w ilości ok 800 sztuk do momentu zakończenia postępowania. Oszustwo to zostało zgłoszone również polskim organom ścigania. W konsekwencji, Komenda Powiatowa Policji wszczęła dochodzenie związane z doprowadzeniem Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie w błąd co do zamiaru zapłaty za dostarczone palety tj. o czyn z art. 286 § 1 w zw. z art. 12 Kodeksu karnego Postępowanie nadzoruje Prokuratura Rejonowa. Z uwagi na zaistniałą sytuację Wnioskodawca z ostrożności naliczył i wpłacił do urzędu skarbowego VAT od opisanych transakcji stosując stawkę 23%, tak jak dla dostawy krajowej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy w opisanej we wniosku sytuacji doszło do czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy (pytanie nr 1).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonał dostawy towarów (palet), która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że została zrealizowana dostawa towarów (palet), w ramach której nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Co prawda dostawa ta nastąpiła na rzecz innego podmiotu niż wskazuje na to wystawiona przez Wnioskodawcę faktura jednak niniejsze nie zmienia faktu, że dostawa miała miejsce. Okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymał za dokonaną dostawę zapłaty, gdyż osoba zamawiająca towar podszyła się pod firmę, która zamówienia nie dokonała nie wpływa na opodatkowanie samej czynności. Ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. W analizowanym przypadku sama dostawa towarów (palet), jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, miała miejsce, co potwierdził również Wnioskodawca dokumentując ją fakturami VAT. Przy tym wskazać należy, że do dostawy towarów doszło w odniesieniu do całej partii 3 500 sztuk palet (5 dostaw palet po 700 sztuk). Co prawda z opisu sprawy wynika, że policja holenderska zabezpieczyła pozostałe w Magazynie palety w ilości 800 sztuk do momentu zakończenia postępowania. Mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje nie można jednak uznać, że względem 800 sztuk palet zabezpieczonych przez policję nie doszło do dostawy towarów. Wskazać bowiem należy, że zabezpieczenie palet przez policję nastąpiło kiedy palety znajdowały się w Magazynie na terytorium Holandii, po tym jak Wnioskodawca je dostarczył i wydał. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca miał dokonać dostawy palet z opcją dostawy do Holandii do wskazanego Magazynu w Holandii, prowadzonego przez podmiot trzeci, zgodnie z adresem wskazanym w zamówieniu. Co też Wnioskodawca uczynił. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że każda dostawa została przyjęta w Magazynie i odbiór towarów w Holandii nie budził podejrzeń. Zatem w analizowanym przypadku podmiot, który zamówił palety uzyskał de facto możliwość korzystania z palet tak jak właściciel. Sam fakt, że podmiot ten nie odebrał z Magazynu wszystkich palet nie zmienia okoliczności, że Wnioskodawca dostarczając i wydając (za pośrednictwem firmy transportowej) palety pod wskazanym w zamówieniu adresem Magazynu w Holandii przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto wskazać należy, że ujawnienie natomiast okoliczności, że Wnioskodawca padł ofiarą wyłudzenia towaru miało miejsce dopiero po dokonaniu transakcji. Tym samym dokonanej transakcji nie można uznać za czynność niebędącą przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie prowadzone jest dochodzenie o czyn z art. 286 § 1 Kodeksu karnego (Dz. U. z 2017 poz. 2204 z późn zm.), który dotyczy doprowadzenia Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem za pomocą wyprowadzenia go w błąd, nie zaś w sprawie kradzieży (tj. przestępstwa z art. 278 Kodeksu karnego) jako dokonywanego bezprawnie zaboru mienia bez zgody właściciela lub posiadacza rzeczy.

W przedmiotowej sprawie założeniem zrealizowanej przez Wnioskodawcę transakcji była jej odpłatność i sytuacji opisanej we wniosku nie można utożsamiać z kradzieżą.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie została zrealizowana dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy na rzecz podmiotu innego niż ten, na który została wystawiona faktura VAT. W wyniku dokonanej czynności nastąpił wywóz towarów (palet) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej sytuacji nie doszło do czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu art. 5 ust 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca może anulować wystawione na rzecz Kontrahenta BE faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (pytanie nr 2).

Odnosząc się do kwestii związanej z anulowaniem faktur wystawionych na rzecz Kontrahenta BE dokumentujących WDT należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w istocie pomiędzy Wnioskodawcą a ww. kontrahentem nie doszło do wykonania czynności opodatkowanej. Dostawa towarów (jak wskazano wyżej) miała miejsce, jednakże na rzecz innego (nieokreślonego) podmiotu, który dopuścił się wyłudzenia towaru. Wystawione na rzecz Kontrahenta BE faktury VAT powinny zatem zostać usunięte z obrotu prawnego poprzez ich skorygowanie „do zera”, bądź w ściśle określonych przypadkach poprzez tzw. anulowanie.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe. Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Natomiast faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi).

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur.

W praktyce jednak - w drodze wyjątku - jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

Zatem stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca może anulować wystawione na Kontrahenta BE faktury, o ile nie zostały one skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy jest uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanych dostaw palet, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Kontrahenta BE (pytanie nr 3).

Stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony)
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do art. 42 ust. 11 ustawy w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając na uwadze wyżej wskazane przepisy stwierdzić należy, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju Unii Europejskiej. Przy czym dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach współpracy z Kontrahentem BE dokonał pięciu dostaw palet. Wnioskodawca zorganizował transport palet do wskazanego magazynu w Holandii prowadzonego przez podmiot trzeci zgodnie z adresem wskazanym w zamówieniu. Transport realizowała polska firma transportowa. Każda dostawa została przyjęta w magazynie. Wnioskodawca posiada dokumenty CMR podbite przez podmiot trzeci prowadzący magazyn w Holandii. Wobec braku zapłaty za towar i utraty kontaktu z osobą, która złożyła w imieniu Kontrahenta BE zamówienie, Wnioskodawca wysłał na adres Kontrahenta BE oficjalne wezwanie do zapłaty umówionej kwoty wraz z fakturami oraz dowodem złożenia zamówienia. W odpowiedzi na to wezwanie, Kontrahent BE nie zaakceptował wystawionych na jego rzecz faktur, stwierdził, że nigdy nie zamawiał tych towarów, nigdy nie akceptował tych dostaw i nie jest w posiadaniu towarów, o których mowa w wezwaniu. Kontrahent BE wskazał, że załączone zamówienie było sfałszowane i w rzeczywistości nie pochodziło od Kontrahenta BE. Sprawa została zgłoszona do holenderskich organów ścigania. Oszustwo to zostało zgłoszone również polskim organom ścigania.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw palet udokumentowanych fakturami VAT na rzecz Kontrahenta BE, należy wskazać, że pomimo iż nastąpiło przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego UE, to towar nie trafił do podmiotu, na rzecz którego dostawa została zafakturowana. Powyższe skutkuje brakiem możliwości opodatkowania tej dostawy stawką VAT 0%.

Na podstawie orzecznictwa TSUE przyjmuje się, że zastosowanie stawki z art. 42 ust. 1 ustawy możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Wymaga to dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną.

Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, na co wskazują następujące okoliczności:

*   nie zawarł pisemnej umowy z Kontrahentem BE na dostawę palet (z opisu stanu faktycznego nie wynika również by zamierzał zawrzeć taką umowę),

*   wszystkie czynności związane z realizacją transakcji oparł na kontaktach telefonicznych i mailowych z osobą podającą się za przedstawiciela ww. firmy,

*   nie zweryfikował ww. osoby jako upoważnionego przedstawiciela Kontrahenta BE,

*   nie próbował nawiązać bezpośredniego kontaktu z Kontrahentem BE w celu potwierdzenia dokonania planowanej dostawy towaru na jej rzecz.

Wnioskodawca nie wykazał, że w żaden sposób (ani przed dokonaniem dostawy ani po wydaniu towaru) nie mógł przewidzieć, że Kontrahent BE nie jest faktycznym nabywcą towarów, skoro swoje zaufanie do kontrahenta oparł jedynie na korespondencji telefonicznej lub mailowej z niezweryfikowaną osobą.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można uznać, że Wnioskodawca dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostawał w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Podkreślić bowiem należy, że Wnioskodawca nie podjął kroków, które miałyby na celu sprawdzenie wiarygodności osoby składającej zamówienie oraz faktycznego pochodzenia tego zamówienia (Wnioskodawca nie upewnił się czy osoba podająca się za przedstawiciela Kontrahenta BE jest w rzeczywistości jego pracownikiem oraz nie upewnił się czy zamówienie składane jedynie w formie mailowej pochodzi od Kontrahenta BE). Okoliczność, czy osoba podająca się za przedstawiciela Kontrahenta BE jest faktycznie osobą działającą w imieniu tego podmiotu winna być sprawdzona przez Wnioskodawcę z należytą starannością, w szczególności z uwagi na fakt, że, jak wynika z opisu sprawy, nawiązał relacje gospodarcze z Kontrahentem BE po raz pierwszy, nie dokonywał wcześniej dostaw towarów na rzecz tego podmiotu.

W konsekwencji powyższego dokonana dostawa palet podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki VAT 23%, a skoro tak została ona rozliczona przez Wnioskodawcę nie ma podstaw do skorygowania odprowadzonego podatku.

W przedmiotowej sprawie towary będące przedmiotem dostawy znalazły się we władaniu innego podmiotu, który dopuścił się wyłudzenia towaru. Brak jest zatem podstaw do uznania, że doszło do wykonania czynności opodatkowanej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem BE. W analizowanym przypadku Wnioskodawca może anulować wystawione na kontrahenta faktury, o ile nie zostały one skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. Jednakże w analizowanym przypadku zrealizowana przez Wnioskodawcę dostawa na rzecz podmiotu innego niż ten, na który została wystawiona faktura VAT, jak ustalono powyżej, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie, okoliczność wycofania z obrotu prawnego faktur (czy to poprzez korektę faktury, czy też jej anulowanie) wystawionych dla Kontrahenta BE niebędącego faktycznym nabywcą towarów nie uprawnia Wnioskodawcy do skorygowania wykazanego przez niego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2012 r. nr IPPP3/443-1360/11-2/KB należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacja indywidualna powołana przez Wnioskodawcę dotyczy uznania czy kradzież towarów handlowych przez pracownika stanowi opodatkowaną dostawę towarów. W analizowanej sprawie natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie czy dokonane przez Wnioskodawcę transakcje stanowią dostawę towarów w sytuacji gdy Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa, możliwość anulowania faktur dokumentujących te transakcje oraz zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0%. Zatem wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna rozstrzyga w odmiennym stanie faktycznym od stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku. Tym samym niniejsza interpretacja indywidualna nie może stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważyć należy, że wyroki C-435/03 oraz C-494/12 dotyczyły kwestii uznania kradzieży towarów za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów, zaś wyrok C-146/05 rozstrzygał w zakresie zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy w sytuacji gdy podatnik nie przedstawił wymaganego dowodu księgowego we właściwym czasie, a zatem dotyczyły odmiennych okoliczności sprawy niż stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia podjętego w analizowanej przypadku. Również powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia polskich sądów administracyjnych tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim sygn. I SA/Go 264/17, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1688/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie sygn. III SA/Wa 3448/08 zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych niż stan faktyczny podlegający ocenie w przedmiotowej sprawie bowiem rozstrzygały odpowiednio w zakresie ustalenia czy dostawa towarów oraz usługa dodatkowa (usługa transportowa) powinny być udokumentowane jedną pozycją na fakturze, stwierdzenia czy faktury VAT wystawione przez skarżącą skutkują powstaniem obowiązku podatkowego stosownie do uregulowań zawartych w art. 108 ust. 1 ustawy oraz stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku kradzieży towarów. Tym samym nie mogą stanowić argumentacji będącej poparciem stanowiska Wnioskodawcy w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.