Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-57/12/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-12
Teza: Skutki podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego spółki zależnej po przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-podwyższenie kapitału; podmiot-przekształcanie podmiotów; płatnik; spółki-spółka kapitałowa; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 12 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego po przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego po przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca od ponad 2 lat posiada bezpośrednio ponad 10% akcji spółki S.A. (zwanej dalej „Spółką Zależną”), która jest podatnikiem podatku dochodowego oraz ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki Zależnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki ze środków własnych, pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych i przekazanego na kapitał zapasowy (dalej: „Środki Własne”). Rozważane jest przeprowadzenie wskazanej restrukturyzacji jednoetapowo (Wariant A) albo dwuetapowo (Wariant B).

Wariant A

W razie realizacji wariantu jednoetapowego, walne zgromadzenie Spółki Zależnej podejmie uchwałę o jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz o jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych w procedurze przekształcenia. Powyższe oznacza, iż w tym samym momencie zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz podwyższenie kapitału zakładowego ze Środków Własnych (tj. dotychczasowy kapitał zakładowy spółki akcyjnej zostanie podwyższony w procedurze przekształcenia w ten sposób, że spółka z o.o. powstała ze spółki akcyjnej będzie posiadać kapitał zakładowy wyższy od kapitału spółki akcyjnej).

Wariant B

W przypadku wdrożenia wariantu dwuetapowego, walne zgromadzenie podejmie uchwałę o przekształceniu Spółki Zależnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym – w przeciwieństwie do Wariantu A – kapitał zakładowy spółki przed i po przekształceniu będzie identyczny. Po zarejestrowaniu tego przekształcenia, a przed upływem dwóch lat od wpisu przekształcenia, wspólnicy Spółki Zależnej podejmą uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze Środków Własnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w wyniku planowanego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej ze Środków Własnych po zarejestrowaniu jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Wariant B), po stronie wnioskodawcy powstanie dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, który podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego na zasadzie określonej w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, w wyniku planowanego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej ze Środków Własnych po zarejestrowaniu jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Wariant B), po stronie wnioskodawcy powstanie dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, który podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego na zasadzie określonej w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku dokonania podwyższenia kapitału zakładowego ze Środków Własnych Spółki Zależnej po zarejestrowaniu przekształcenia tej spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a przed upływem dwóch lat od wpisu przekształcenia (Wariant B), również znajdzie zastosowanie zwolnienie od opodatkowania PDOP określone w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: „KSH”), z dniem przekształcenia Spółka Zależna stanie się spółką przekształconą, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zasady podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 260 KSH. Zgodnie z art. 260 § 1 KSH, uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

Zgodnie natomiast z art. 262 § 4 KSH, podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania podwyższenia do rejestru. Zatem w razie realizacji opisanego zdarzenia przyszłego, dniem powstania dochodu przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, będzie dzień ujawnienia wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej w rejestrze.

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do tego zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. Wnioskodawca w dniu wpisania do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej będzie bowiem posiadać siedzibę oraz podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Spółka Zależna w dniu wpisania do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego będzie podatnikiem podatku dochodowego oraz będzie miała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w ocenie wnioskodawcy na dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej spełniony zostanie warunek bezpośredniego nieprzerwanego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w Spółce Zależnej przez okres dwóch lat, o czym świadczą przedstawione przez wnioskodawcę poniżej argumenty.

Jak stanowi art. 553 § l KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodnie z art. 553 § 3 KSH, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Powyższa regulacja wprowadza zasadę kontynuacji, która oznacza, iż zachodzi tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu.

W tym miejscu należy wskazać na zasadniczą różnicę pomiędzy zasadą sukcesji generalnej dotyczącej łączenia się i podziału spółek (art. 494 § 1 KSH i art. 531 § 2 KSH) a zasadą kontynuacji właściwą wyłącznie dla przekształcenia (art. 553 § 1 i § 2 KSH). Z porównania brzmienia powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że o ile w przypadku połączenia lub podziału mamy do czynienia z „przejściem” praw, obowiązków, koncesji, zezwoleń, ulg itp., o tyle w przypadku przekształcenia ustawodawca stanowi, że prawa te nie przechodzą na inny podmiot lecz w dalszym ciągu „przysługują” spółce, a spółka „pozostaje” ich podmiotem. Różnica ta ma fundamentalne znaczenie dla niniejszej sprawy. W przypadku łączenia się lub podziału mamy do czynienia z dwoma podmiotami, a jeden z nich jest następcą prawnym drugiego. W przypadku przekształcenia przez cały czas trwania procesu istnieje tylko jeden podmiot, i jest to ten sam podmiot praw i obowiązków.

W doktrynie prawa spółek powszechnie przyjmuje się, że spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki, co należy rozumieć w ten sposób, że spółka ta nie wstępuje, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków.

Tak m.in.:

a.orzecznictwo Sądu Najwyższego

*   postanowienie z dnia 13 grudnia 1991 r., III CRN 321/91, OSNCP 1992, nr 7-8, poz. 142 - „przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną oznacza zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego”;

b.orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych:

*   uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r. podjęta przez skład 7 sędziów NSA, sygn. akt II GPS 6/08 (publik. LEX nr 469988). W uzasadnieniu uchwały wskazano, iż: „Przy przekształceniu spółki handlowej zostaje zachowana tożsamość podmiotowa, gdyż spółka przekształcona i spółka przekształcana to ten sam podmiot, który jedynie zmienił formę organizacyjną, w której działa. Z tej przyczyny należy przyjąć, że w art. 553 § 2 k.s.h. ustanowiona została zasada kontynuacji praw i obowiązków administracyjnoprawnych.”;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 200/08). „Przekształcenie spółki handlowej powoduje modyfikację jej formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Oznacza to, że do przekształcenia zastosowanie ma zasada kontynuacji. Zasadę tę wyraża wprost art. 553 k.s.h., zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). W wyniku przekształcenia spółka przekształcona nie traci swej podmiotowości prawnej. Istnieje ona nadal, tylko w innej formie prawnej, będąc zgodnie z zasadą kontynuacji podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka przekształcana. Powyższy pogląd jest powszechnie przyjmowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie (patrz: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, C. H. Beck, W-wa 2004, t. IV, s. 998 i n. oraz powołana tam literatura wraz z orzecznictwem SN.”;

c.doktryna prawa handlowego;

*   Red. S. Sołtysiński, Kodeks spółek handlowych Komentarz do artykułów 459-633, C.H. Beck, Warszawa 2009, str. 1125-1126. „W przypadku natomiast przekształcenia nie ulega zmianie adresat decyzji administracyjnej, gdyż po dniu przekształcenia jest nim ta sama spółka”. „Ponadto chodzi tu nie tytko o kontynuację na płaszczyźnie prawa materialnego, ale także o kontynuację na płaszczyźnie prawa procesowego.”;
*   A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych Komentarz, LEX, Warszawa 2008, str. 1121-1127, oraz 1133-1134. „W przypadku art. 553 k.s.h. mowa jest o tym, że prawa i obowiązki „przysługują”, co oznacza, że przysługują one spółce przekształcanej również po przekształceniu, czyli spółka jest przez cały czas ex lege podmiotem tych praw i obowiązków”. „Spółka przekształcona pozostaje uprawniona albo zobowiązana do korzystania z zezwoleń, koncesji, ulg albo postanowień zawartych w innych decyzjach administracyjnych bez względu na datę ich powstania, o ile z ustawy albo zezwolenia, koncesji itp. nie wynika nic innego. Jest to nie tylko odmienne i korzystne uregulowanie w stosunku do zakresu następstwa admmistmcyjnoprawnego w przypadku łączenia się albo podziału, lecz jest to zarazem potwierdzeniem tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej.”;
*   Red. W. Pyzioł, Kodeks spółek handlowych Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2008,1142-1143. „ Art. 553 jest normatywnym wyrazem zasady kontynuacji spółki przekształcanej w spółce przekształconej, co jest konsekwencją trwania spółki, czyli niezmienności (tożsamości) podmiotu, tyle że w zmienionej typologii.”;
*   M. Litwinska-Werner, Kodeks spółek handlowych Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 1124. „Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, jakie przysługiwały spółce przekształcanej. Mamy tu do czynienia nie z następstwem prawnym, a już z pewnością nie z sukcesją uniwersalną, dla zaistnienia których konieczne jest wystąpienie w jakimś momencie transformacji dwóch podmiotów, ale z pełną ciągłością bytu prawnego, w trakcie której następuje zmiana typu, zewnętrznej formuły, w jakiej spółka funkcjonuje w obrocie.”;

d.doktryna prawa administracyjnego:

*   m.in. Ewa Szczygłowska, Sukcesja uprawnień i obowiązków administracyjnych, Oficyna, Warszawa 2009, str. 112-114. „Skoro spółka w wyniku przekształcenia nie przestaje istnieć, a jedynie zmienia swą formę prawną - trudno mówić o jakimkolwiek następstwie prawnym. Dlatego doktryna przy interpretacji tego przepisu posługuje się innym terminem - kontynuacji, a nie sukcesji.”.

Zgodnie z art. 564 § 1 KSH, spółka wezwie wspólników, w sposób przewidziany dla ich zawiadamiania, do złożenia, w terminie miesiąca od dnia powzięcia uchwały o przekształceniu spółki, oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej. Nie dotyczy to wspólników, którzy złożyli takie oświadczenia w dniu powzięcia tej uchwały.

Z powyższej regulacji wynika, iż w trakcie procedury przekształceniowej wspólnicy, którzy chcą uczestniczyć w spółce przekształconej, powinni złożyć stosowne oświadczenia o uczestnictwie. W takim przypadku można mówić o tzw. kontynuacji personalnej, bowiem z dniem przekształcenia uczestniczący w przekształceniu wspólnicy stają się wspólnikami, spółki przekształconej. Jak wskazuje J. Strzępka, „w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z o.o. nie są składane oświadczenia o objęciu udziałów, gdyż wspólnicy spółki przekształcanej stają się ex legę wspólnikami spółki przekształconej, z dniem przekształcenia, jeżeli złożyli oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, o których mowa w przepisie art. 564 KSH” (J. Strzępka (w:) Kodeks spółek handlowych. Komentarz, J. Strzępka (red.), Wyd. 5, Warszawa 2012).

Podobnie wypowiada się także S. Sołtysiński: „Z art. 553 § 3 KSH wynika, że z dniem przekształcenia wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się wspólnikami spółki przekształconej. Z powyższego przepisu należy wyprowadzić dwa wnioski:

1.  istnieje kontynuacja składu osobowego wspólników w spółce przekształconej, ograniczona jednak tylko do kręgu tych wspólników spółki przekształcanej, którzy uczestniczą w przekształceniu, a więc dokonują określonego aktu staranności w postaci złożenia oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 564 KSH);
2.  wspólnicy spółki przekształconej (w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową) nie składają żadnego oświadczenia o objęciu udziałów czy akcji spółki przekształconej, ich bowiem udział w spółce przekształconej po złożeniu oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu następuje ex lege z dniem przekształcenia” (S. Sołtysinski (w:) S. Sołtysinski, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, T. 4, Wyd. 3, Warszawa 2012).

Zatem, wnioskodawca jest zdania, iż na skutek przekształcenia Spółki Zależnej w inną spółkę kapitałową nie dojdzie do przerwania okresu bezpośredniego uczestnictwa przez wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki Zależnej, bowiem uczestnictwo to będzie kontynuowane ex lege pod warunkiem złożenia przez wnioskodawcę stosownego oświadczenia o zamiarze uczestnictwa w spółce przekształconej (art. 564 § 1 KSH).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008 r., (sygn. akt I SA/Wr 935/07), w którym sąd ten stwierdził, iż: „W przypadku przekształcenia spółek, o którym mowa w art. 551-570 Kodeksu spółek handlowych, (\`(...)\`) spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, lecz mamy tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu.”

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP dostrzegają zasadę kontynuacji i tożsamości podmiotowej spółki przekształconej i przekształcanej. Wskazuje się, iż w przypadku przekształcenia spółki prawa handlowego występuje nieprzerwana kontynuacja uczestnictwa wspólników w tej spółce. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 01 marca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1419/11/AP) stanął na stanowisku, iż „w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży udziałów/akcji spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie „koszt historyczny”, tj. wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie wniesionych aportem do spółki osobowej (spółek osobowych) składników majątkowych (akcje), niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy”. Pomimo zatem, iż podatnik poniósł wydatki na nabycie praw udziałowych w spółce osobowej, wydatki te może zaliczyć do kosztów w przypadku sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przekształcenie Spółki Zależnej działającej w formie spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie miało wpływu na bieg terminu nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów (akcji), także z uwagi na brzmienie przepisów wspólnotowych.

Zwolnienie uregulowane w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP zostało wprowadzone do krajowego porządku prawnego w drodze implementacji Dyrektywy Rady 90/435/EEC z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.90.225.6), obecnie ujętych w Dyrektywie Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011 - zwanej dalej „Dyrektywą”).

W Dyrektywie definiując podmiot, który może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia (tzw. spółka dominująca) użyto sformułowania „Do celów stosowania niniejszej dyrektywy: a) status spółki dominującej przyznaje się: (i) co najmniej spółce w państwie członkowskim, która (\`(...)\`) posiada co najmniej 10 % udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim spełniającej te same warunki” (art. 3 ust. 1 lit. a) pkt (i) Dyrektywy).

Tekst Dyrektywy wskazuje, iż jej celem nie jest uzależnianie spełnienia warunku posiadania co najmniej 10% udziału w kapitale od formy prawnej spółki kapitałowej, w której podatnik posiada udział w kapitale (sp. z o.o. lub spółka akcyjna), lecz od uczestnictwa w kapitale danej spółki w określonej proporcji (10% kapitału). Z uwagi jednakże na treść KSH, użycie w ustawie o PDOP sformułowania „udziału w kapitale” mogłoby kojarzyć się tylko ze spółką z o.o. i prowadzić do nieuzasadnionego zawężenia treści regulacji art. 22 ust. 4. Stąd polski ustawodawca użył zamiennego sformułowania „udziały (akcje)”, w celu oddania zasady, iż chodzi o tytuł uczestnictwa w kapitale spółki kapitałowej (akcyjnej lub z o.o.), która jest podatnikiem polskiego PDOP. Przy czym istotne jest, aby spółka matka posiadała 10% w kapitale spółki córki będącej spółką kapitałową, bez względu na to w jakiej formie prawnej (sp. z o.o. czy spółka akcyjna) działa spółka córka.

Ponadto, Dyrektywa określa warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia poprzez zdefiniowanie pojęcia „spółka dominująca”. Zatem dla skorzystania z tego zwolnienia istotne jest, aby dana spółka posiadała status spółki dominującej (czyli uprawnienie do uczestniczenia w kapitale innej spółki w proporcji minimum 10%), a nie ze względu na formę tego uczestnictwa (udziały w spółce z o.o. lub akcje w spółce akcyjnej).

Warto także zauważyć, że Dyrektywa daje możliwość państwom członkowskim wprowadzenia dodatkowego kryterium zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 pkt b) Dyrektywy, „W drodze odstępstwa od ust. 1 państwa członkowskie mają możliwość: (\`(...)\`) b) niestosowania niniejszej dyrektywy w odniesieniu do spółek państwa członkowskiego, które nie utrzymują nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat udziałów kwalifikując je jako spółki dominujące, lub do tych swoich spółek, w których spółka z innego państwa członkowskiego nie utrzymuje takich udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat.” Polski ustawodawca skorzystał z tego uprawnienia wprowadzając do art. 22 ustawy o PDOP ust. 4a. Zatem regulacja zawarta w art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP ma na celu wskazanie, iż dla zastosowania zwolnienia status spółki dominującej w rozumieniu Dyrektywy powinien utrzymywać się przez nieprzerwany okres 2 lat. Nie jest przy tym istotna forma prawna, w jakiej działa spółka zależna (pod warunkiem, że jest podatnikiem PDOP), gdyż nie wpływa ona na posiadanie przez podatnika PDOP statusu spółki dominującej w rozumieniu Dyrektywy.

Statusu spółki dominującej w rozumieniu Dyrektywy wnioskodawca nie utraci nawet na chwilę w wyniku przekształcenia Spółki Zależnej w inną spółkę kapitałową, gdyż w świetle zasady kontynuacji bytu prawnego spółki przekształconej z dniem przekształcenia wnioskodawca stanie się ex lege wspólnikiem Spółki Zależnej posiadającym ponad 10% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. Wnioskodawca będzie zatem spełniał definicję Spółki dominującej przed, w trakcie i po przekształceniu. Nie będzie takiego momentu, w którym wnioskodawca nie posiada udziału w kapitale Spółki Zależnej. Zatem wnioskodawca utrzymuje nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat udziały kwalifikujące go jako spółkę dominującą w rozumieniu Dyrektywy.

Gdyby natomiast intencją ustawodawcy było wskazanie, iż chodzi o nieprzerwane posiadanie przez okres dwóch lat udziałów w podmiocie działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo nieprzerwane posiadanie przez okres dwóch lat akcji w podmiocie działającym w formie spółki akcyjnej, posłużyłby się sformułowaniem „udziały albo akcje”, a nie sformułowaniem „udziały (akcje)”.

Co więcej, gdyby ustawodawca po prostu przeniósł na grunt polskiej ustawy brzmienie Dyrektywy („udział w kapitale”), nie byłoby żadnych wątpliwości, iż przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z o.o. pozostaje bez wpływu na sposób liczenia 2-letniego okresu. Z drugiej strony, implementując Dyrektywę do polskiego porządku prawnego ustawodawca nie mógłby zawęzić zakresu jej stosowania tylko poprzez użycie odmiennych sformułowań, niż te przewidziane w Dyrektywie.

Zatem, interpretując przepis art. 22 ustawy o PDOP, należy brać pod uwagę treść i cel Dyrektywy, zgodnie z którą warunek zwolnienia jest spełniony, jeśli podatnik nieprzerwanie przez ponad 2 lata posiada 10% udziału w kapitale spółki, będącej podatnikiem PDOP. Skoro po przekształceniu w spółkę z o.o. mamy do czynienia z zasadą kontynuacji bytu prawnego spółki przekształcanej (i jest to ten sam podatnik PDOP), 2 letni okres posiadania udziałów w kapitale nie zostaje przerwany w skutek przekształcenia. Odmienna interpretacja byłaby sprzeczna z postanowieniami Dyrektywy.

Stanowisko wnioskodawcy znajduje pośrednie potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 05 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-410/11-4/AG), w której organ ten stwierdził, iż: „Nieprzerwanie dwuletnie posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej należności, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy zatem posiadania takich udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (sp. z o.o. lub spółce akcyjnej)”.

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy, należy przyjąć, iż w przypadku przekształcenia Spółki Zależnej w inną spółkę kapitałową, status wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej uczestniczącego w kapitale zakładowym tej spółki w proporcji nie mniejszej niż 10% nie ulegnie zmianie. W stosunku bowiem do posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki Zależnej zastosowanie znajdzie zasada kontynuacji posiadanych praw korporacyjnych (w tym samym podmiocie, ale działającym w innej formie prawnej), a zatem okres posiadania powyżej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształcanej przed jej przekształceniem podlegać będzie zaliczeniu jako okres, o którym mowa w art. 22 ust. 4a w związku z ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP.

Zatem stwierdzić należy, iż na skutek przekształcenia Spółki Zależnej w inną spółkę kapitałową nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu bezpośredniego uczestnictwa wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Zależnej, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP. Oznacza to, iż w dniu wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej do rejestru spełniony zostanie warunek bezpośredniego nieprzerwanego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w Spółce Zależnej nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, w wyniku planowanego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej ze Środków Własnych po zarejestrowaniu jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie wnioskodawcy powstanie dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, który podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego na zasadzie określonej w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze przeznaczenia na ten cel środków z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych, utworzonych z zysku spółki, powoduje powstanie po stronie udziałowców spółki przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Wynika to z treści art. 10 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Należy zauważyć, że ustawodawca formułuje definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych poprzez wskazanie, że jest to „dochód faktycznie uzyskany”, który swoim zakresem pojęciowym obejmuje także „dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego” oraz „dochód stanowiący równowartość kwot przekazywanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej”. Ustawodawca nie pozostawia więc wątpliwości, że kwoty przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego z innych kapitałów stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskany. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten cel środków z kapitału zapasowego po zarejestrowaniu przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje powstanie po stronie wspólników spółki (wnioskodawcy) dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następstwem przekazania tych środków jest podwyższenie wartości kapitału zakładowego a więc i wartości nominalnej akcji (udziałów) bądź emisja nowych akcji (ustanowienie nowych udziałów). Oznacza to, że po stronie wspólników nastąpi przysporzenie majątkowe, czyli przychód z udziału w zyskach osoby prawnej. Podstawą uzyskania przychodu będą udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Ustawa wprowadza jednak możliwość zwolnienia z tego podatku, co wynika z treści art. 22 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku spełnienia wymienionych niżej warunków.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4 ww. ustawy zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na mocy art. 22 ust. 4b tej ustawy, omawiane zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W myśl art. 26 ust. 1f ww. ustawy w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Stosownie do treści art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy, o których mowa w ust. 1, pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego. W tym przypadku podatnikom nie przysługuje uprawnienie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 1a.

Jak wynika z powołanych przepisów, omawiane zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ma zastosowanie, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   wypłacającym te należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,
*   uzyskującym należności jest spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
*   spółka uzyskująca należności posiada bezpośrednio odpowiedni procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej te należności,
*   spółka uzyskująca należności posiada te udziały (akcje) nieprzerwanie przez okres dwóch lat,
*   odbiorcą należności jest spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca posiada od ponad 2 lat bezpośrednio ponad 10% akcji spółki akcyjnej. W przyszłości planowane jest przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy spółki przed i po przekształceniu będzie identyczny. Po zarejestrowaniu tego przekształcenia, a przed upływem dwóch lat od wpisu przekształcenia, wspólnicy Spółki Zależnej podejmą uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze Środków Własnych.

W przedmiotowej sprawie istotne jest stwierdzenie czy w związku z przekształceniem Spółki Zależnej, dochód uzyskany przez wnioskodawcę z podwyższenia kapitału zakładowego przed upływem dwóch lat od przekształcenia podlega zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki akcyjnej staje się majątkiem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Sukcesja uniwersalna polega tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przekształcany, ze skutkiem tak jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W świetle powyższego przekształcenie spółki akcyjnej w inną spółkę handlową np. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki akcyjnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. W przypadku przekształcenia mamy zatem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami. Istotą przekształcenia jest istnienie wyłącznie jednego podmiotu, który zmienia jedynie formę prawną. Przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest zatem objęciem (nabyciem) „nowych” udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a jedynie zmianą rodzaju tytułu, na podstawie którego wspólnik będzie uczestniczył dalej w spółce przekształconej. Tym samym wskazany w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres posiadania udziałów (akcji) w spółce przekształcanej przez jej wspólnika przed przekształceniem podlega zaliczeniu u tego wspólnika do okresu dwóch lat, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 4 ustawy zwolnienie.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w związku z przekształceniem Spółki Zależnej okres posiadania prawa do udziału w zysku w tej spółce nie ulegnie przerwaniu lecz nastąpi jedynie zmiana przysługującego wnioskodawcy tytułu prawnego do zysku Spółki Zależnej z akcji na udział. Jak wyjaśniono powyżej, przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje zmianę formy prawnej podmiotu z zachowaniem kontynuacji posiadania udziału w zysku tego podmiotu tylko w innej formie. Tym samym w świetle art. 22 ust. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, okres posiadania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy liczyć od daty nabycia (objęcie) akcji w spółce akcyjnej.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki zwolnienia dochodu (przychodu) wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej od podatku, na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, planowane podwyższenie kapitału zakładowego ze Środków Własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenie spółki akcyjnej, po zarejestrowaniu przekształcenia, a przed upływem dwóch lat od wpisu przekształcenia spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy dochodu przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy, który podlegał będzie zwolnieniu od podatku dochodowego na zasadzie określonej w art. 22 ust. 4 ustawy, gdyż uznać należy, że w związku z przekształceniem okres posiadania udziału w kapitale Spółki Zależnej nie zostanie przerwany.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.