Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-988/10-3/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-09
Teza: Czy w przypadku rozliczeń, wynikających z faktur korygujących wystawionych przed dniem 1 grudnia 2008 r., Spółka będzie uprawniona do skorygowania tych rozliczeń i obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, jeżeli w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów)?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; trybunał-Trybunał Konstytucyjny; wyrok
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2010 r. (data wpływu 9 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2010 r. (data wpływu 23 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę przed dniem 1 grudnia 2008 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę przed dniem 1 grudnia 2008 r. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 listopada 2010 r. o określenie, które z pytań dotyczą stanów faktycznych, a które zdarzeń przyszłych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań giętkich. Będąc jednym z liderów w swojej branży, Spółka utrzymuje stosunki handlowe z wieloma kontrahentami i wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Faktury korygujące są wystawiane przez Spółkę z określonych przyczyn, w tym w szczególności w związku z udzieleniem rabatów, dokonanym zwrotem towarów czy też w sytuacji, gdy faktura pierwotna zawierała omyłki, które należy wyeliminować. Niejednokrotnie Spółka wystawia faktury korygujące, poprzez które dokonuje obniżenia pierwotnej podstawy opodatkowania (a co za tym idzie - również podatku należnego). Po wystawieniu faktury korygującej, jest ona przekazywana (przesyłana) odpowiedniemu nabywcy towaru.

Zdarzają się sytuacje, w których Spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje (np. kontrahent zmienił adres bądź nie prowadzi już działalności gospodarczej). Otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności przez Spółkę (ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki).

Spółka podkreśla, iż nawet w sytuacji, gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną w oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

Dotychczas (tj. do momentu złożenia niniejszego wniosku) Spółka nie dokonywała obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, jeżeli Spółka nie uzyskała uprzednio potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów). Obniżenie obrotu oraz kwoty podatku należnego następowało dopiero w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała przedmiotowe potwierdzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku rozliczeń, wynikających z faktur korygujących wystawionych przed dniem 1 grudnia 2008 r., Spółka będzie uprawniona do skorygowania tych rozliczeń i obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, jeżeli w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczeń, wynikających z faktur korygujących wystawionych przed dniem 1 grudnia 2008 r., Spółka będzie uprawniona do skorygowania tych rozliczeń i obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, jeżeli w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów).

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Powyższe zasady przed dniem 1 grudnia 2008 r. wyrażone były w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zgodnie z którym sprzedawca był, co do zasady, obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowiło bowiem podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc (w wypadku niektórych podatników kwartał), w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Przepisy obowiązujące zarówno do, jak i od 1 grudnia 2008 r. uzależniają zatem dokonanie korekty obrotu oraz podatku należnego od dwóch elementów: od daty otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz od daty otrzymania potwierdzenia przez sprzedawcę, że nabywca otrzymał fakturę korygującą.

Poniższe wywody dotyczyć będą zatem zarówno przepisów ustawy o VAT, jak i § 16 ust. 4 rozporządzenia, z uwagi na fakt, iż wniosek odnosi się do rozliczeń Spółki przed dniem 1 grudnia 2008 r. i po tej dacie, a obie regulacje posiadają analogiczne brzmienie.

1\. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06.

Trybunał rozstrzygnął w nim o niezgodności przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z Konstytucją RP, jako wydanego z przekroczeniem ustawowej delegacji. TK orzekł, iż przepis ów traci moc z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

TK orzekł, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis rozporządzenia, zdaniem Trybunału, regulował materię zastrzeżoną dla ustawy. Co więcej, ów przepis wykraczał tym samym poza zakres ustawowej delegacji do wydania rozporządzenia oraz zasadę, zgodnie z którą przepisy rozporządzenia normują jedynie kwestie techniczne.

Dodatkowo, Trybunał Konstytucyjny podkreślił iż treść przepisów modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania, uzależniając już wysokość od okoliczności, na które sprzedawca nie ma wpływu (np. w przypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy, czy nieodbierana przez niego korespondencji). Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dotychczasowe przepisy dotyczące zasad ujmowania VAT z wystawionych faktur korygujących były niezgodne z wymogami unijnymi. Ponadto TK zwrócił uwagę, iż analizowany przepis narusza obowiązującą na gruncie VAT zasadę neutralności, podkreślając, iż neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku.

W rezultacie, przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia nie powinien być stosowany, jako niezgodny z Konstytucją RP oraz prawem wspólnotowym. W efekcie, w stosunku do faktur korygujących, wystawionych przed dniem 1 grudnia 2008 r. Spółka powinna mieć prawo obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów).

Biorąc pod uwagę stanowisko, przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku, należy stwierdzić, iż wprowadzając do ustawy o VAT art. 29 ust. 4a i ust. 4c o brzmieniu analogicznym do brzmienia uchylonego przepisu rozporządzenia, ustawodawca ustanowił przepisy niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego oraz z wynikającymi z tych przepisów zasadami prawa, w tym w szczególności z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności. Przemawiałoby to za istnieniem opisanego uprawnienia, również w stosunku do faktur korygujących, wystawionych po dniu 1 grudnia 2008 r.

2\. Naruszenie zasady neutralności.

Jak wskazano powyżej, niezgodność przepisów art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia z prawem wspólnotowym polega m. in. na naruszeniu zasady neutralności, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej winien obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi. Zasada ta stanowi fundamentalne prawo podatnika, wynikające z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem VAT.

Nakaz przestrzegania zasady neutralności był niejednokrotnie akcentowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS, Trybunał), jak również przez sądy krajowe (np. orzeczenie Trybunału w sprawie C-268/83 Rompelman, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06.

Wnioskodawca podkreśla, iż zasada ta ma również zastosowanie przy obniżaniu podatku należnego wynikającego z wystawionych przez podatnika faktur korygujących. Spółka często uzyskuje potwierdzenie, że kontrahent otrzymał fakturę korygującą z dużym opóźnieniem lub nie może w ogóle uzyskać takiego potwierdzenia z przyczyn zupełnie od niej niezależnych np. odbiorca nie chce poświadczyć odbioru faktury korygującej, mimo iż fakturę otrzymał i przyjął.

Nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzania odbioru faktury korygującej przesuwa więc w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. Przepisy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia, ze względu na znaczny formalizm, stanowią niewątpliwie istotne utrudnienie dla podatników, którzy spełniając przesłanki określone w przepisach, chcieliby zrealizować swoje podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Co więcej, chcieliby rzetelnie prowadzić rejestry VAT oraz składać deklaracje VAT sporządzone na podstawie faktycznie zrealizowanych transakcji.

Należy wskazać, iż w przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej podstawa opodatkowania jest wyższa, niż efektywnie otrzymana kwota należna, przez co, w konsekwencji, podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. To z kolei skutkuje naruszeniem zasady neutralności VAT. W związku z niespełnieniem wymogów formalnych podatnik, działający zgodnie z przepisami, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania i podatku, nie może tego uczynić, przez co jest bezpodstawnie obciążony kosztami VAT.

Jak wynika z przedstawionego dalej w treści wniosku przez Spółkę przykładowego orzeczenia ETS oraz linii orzeczniczej sądów krajowych, polskie regulacje w zakresie dokonywania korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w tym w szczególności: § 16 ust. 4 rozporządzenia oraz art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT należy uznać za istotnie naruszające zasadę neutralności. Zatem nie powinny być one stosowane. Obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego winno następować w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawi zgodnie z obowiązującymi przepisami fakturę korygującą.

3\. Naruszenie zasady proporcjonalności (współmierności).

Spółka wskazuje, że regulacje wprowadzone do rozporządzenia oraz polskiej ustawy o VAT w zakresie korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego naruszają również zasadę proporcjonalności. W myśl przywołanej zasady, podjęte przez prawodawcę środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki ma być osiągnięty.

Zgodnie z art. 90 Dyrektywy VAT (poprzednio analogiczną regulację zawierał art. 11(C) (1) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, 77/388/EEC, dalej: „VI Dyrektywa”) w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. W związku z powyższym, prawo wspólnotowe przewiduje możliwość ustanowienia warunków korzystania z prawa do pomniejszania VAT. Niemniej jednak, cytując za wyrokiem wydanym przez WSA w Bydgoszczy w dniu 30 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 249/08, warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 11(C) (1) Szóstej Dyrektywy, który, co do zasady, uniemożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwi, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu Dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty.

Uwzględniając treść art. 90 Dyrektywy VAT, jak również wymóg przestrzegania zasady proporcjonalności należy stwierdzić, iż państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem tej zasady. Państwa członkowskie nie mają bowiem nieograniczonej swobody w ustalaniu warunków umożliwiających kontrolowanie prawidłowości korygowania obrotu z tytułu VAT.

Ustanawiając nowe przepisy dotyczące obniżenia obrotu na podstawie faktury korygującej ustawodawca powinien wziąć pod uwagę zasadę proporcjonalności i neutralności. Uzależnienie przez ustawodawcę realizacji fundamentalnych zasad VAT, obowiązujących w systemie prawnym Unii Europejskiej od czynności formalno - technicznych jest ewidentnym naruszeniem prawa podatnika do obniżenia obrotu i podatku należnego. Spółka stoi na stanowisku, że przepisy krajowe są w tym zakresie zbyt sformalizowane i uciążliwe dla podatników, bowiem spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków. Niewątpliwie zatem analizowane regulacje ustanowione zostały z naruszeniem zasady proporcjonalności.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 399/08, zgodnie z którym warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego,) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść I i VI Dyrektywy. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 21 Dyrektywy, lecz również art. 11 część A ust. 1 lit. a i art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego.

Spółka pragnie dodatkowo zwrócić uwagę na kwestię wpływu zmian regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, na prawa przedsiębiorców po ich wprowadzeniu z dniem 1 grudnia 2008 r. W związku z nowelizacją ustawy o VAT weszły w życie dalsze zmiany w zakresie zasad obniżania podstawy opodatkowania, w wyniku których wprowadzono jeszcze bardziej restrykcyjne regulacje. Należy zwrócić uwagę, iż wprowadzone wówczas przepisy art. 29 ust. 4a i ust. 4c uzależniają dokonanie korekty nie tylko od daty otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale także od daty otrzymania korekty przez nabywcę. Taka konstrukcja stanowi dodatkowe utrudnienie dla podatników, którzy obecnie zmuszeni są wzmożyć kontrole dokumentów wpływających bezpośrednio w ostatnich dniach przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc, ewentualnie dokonywać żmudnych korekt. W sytuacji poddania przez Trybunał Konstytucyjny w wątpliwość utrzymania już dotychczas restrykcyjnych regulacji, wynikających z rozporządzenia, wprowadzenie przez ustawodawcę jeszcze bardziej uciążliwych wymogów budzi tym większą dezaprobatę.

Mając na uwadze, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia oraz art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT naruszają nie tylko zasadę neutralności, ale również zasadę proporcjonalności, w ocenie Spółki, obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w oparciu o wystawioną fakturę korygującą winno następować w okresie rozliczeniowym, w którym faktura ta została wystawiona, z pominięciem wyżej wskazanych, niezgodnych z przepisami wspólnotowymi oraz ich wykładnią, regulacjami.

4\. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego.

Mając na uwadze wykazaną powyżej niezgodność § 16 ust. 4 rozporządzenia oraz art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi oraz obowiązującymi na gruncie VAT zasadami neutralności i proporcjonalności, Spółka pragnie podkreślić, że z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wynika zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Z racji uchylenia § 16 ust. 4 rozporządzenia przez Trybunał Konstytucyjny, poniższe uwagi dotyczyć będą w głównej mierze ustawy o VAT, choć niewątpliwie analogicznie należy ocenić regulację rozporządzenia w momencie jego obowiązywania.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), m. in. w sprawach C-26/62 Van Gend Loos, C-6/64 Costa, C-106/77 Simmenthal czy C-11/92. W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Z powołanej wyżej zasady pierwszeństwa wynika wprost, że krajowy organ władzy stosując prawo, jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego jest uważany za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Należy także zaznaczyć, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych (wyrok ETS z dnia 22 lipca 1989 r. w sprawie Fratelli Constanzo SpA przeciwko Commune di Milana, C-103/88).

W ocenie Spółki obecnie obowiązujący art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT (a uprzednio § 16 ust. 4 rozporządzenia) stanowi niepodważalny przykład przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym. Skutkuje on bowiem wprowadzeniem niekorzystnych, niejednokrotnie wręcz niemożliwych do spełnienia wymogów, uzależniających prawo podatnika do obniżenia kwot obrotu oraz kwot podatku należnego od czynników obiektywnie niezależnych od niego. To z kolei prowadzi do deklarowania przez podatnika kwot obrotu oraz podatku należnego nieodpowiadających rzeczywistości gospodarczej oraz transakcjom faktycznie realizowanym przez niego.

5\. Linia orzecznicza sądów administracyjnych – potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez Spółkę.

Spółka podkreśla, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Linia orzecznicza przed 1 grudnia 2008 r.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że już w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r., tj. gdy obowiązywał § 16 ust. 4 rozporządzenia, wykształciła się linia orzecznicza, która wyraźnie podkreślała niezgodność prawodawstwa krajowego z przepisami wspólnotowymi.

Przykładowo w wyroku z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 249/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że ówcześnie obowiązujące przepisy wskazanego rozporządzenia prowadzą również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku.

Zgodnie natomiast z wyrokiem WSA w Warszawie z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 655/08 przepisy Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE, dalej; „Dyrektywa VAT”), w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Powyższe ten sam Sąd potwierdził również w wyroku z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/08, w wyroku z dnia 14 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 172/08 oraz w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1656/08.

Linia orzecznicza po 1 grudnia 2008 r.

Sądy administracyjne prezentują analogiczne stanowisko również w stanie prawnym, obowiązującym po wprowadzeniu do ustawy VAT przepisów art. 29 ust. 4a i ust. 4c (a zatem po dniu 1 grudnia 2008 r.).

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 851/09), wskazuje:

„Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73 - art. 92, w tym przywoływany przez Ministra Finansów art. 90 nie wprowadzają jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu a co za tym idzie, obniżenia podatku VAT, obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi. (\`(...)\`)

Państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze zasady ogólne, co oznacza, że implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu.

Ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie (tj. zasadzie neutralności przyp. Spółki). Jeżeli obrót nie zaistniał, czyli jeżeli nie doszło do odpłatnej dostawy towarów albo odpłatnego świadczenia usług, a wpłacona kwota przekształcona została w odszkodowanie z tytułu nie wykonania usługi z przyczyn leżących po stronie klienta, to brak jest podstawy dla opodatkowania powyższej kwoty, a co za tym idzie brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej.

Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę wpłaconą przez klienta i przekształconą następnie w odszkodowanie na skutek nie zrealizowania umowy z przyczyn leżących po stronie klienta powstaje z chwilą rezygnacji klienta z wykonania usługi przez Skarżącą. Wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu a w konsekwencji zmniejszenia podatku VAT. (\`(...)\`)

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.”

Ten sam Sąd, w wyroku z dnia 30 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 742/09) podkreśla:

„Zdaniem Sądu, przepisy art. 73 - art. 90 Dyrektywy 112, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. (\`(...)\`)

Regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza zasadę neutralności opodatkowania. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000 r., s. 1-1577).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wspomniany przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do formułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.”

Analogiczne oceny prawne zostały również wyrażone w innych orzeczeniach - wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1155/09, wyrokach WSA w Warszawie z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 712/09, z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/09 oraz z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2100/09, oraz w wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 173/10.

6\. Korekta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w świetle orzecznictwa ETS.

Problem prymatu wskazanych powyżej zasad obowiązujących na gruncie VAT nad regulacjami formalnymi (jak wymogi dokumentacyjne) był przedmiotem orzeczeń ETS w sprawach C-17/94 Elida Gibbs Ltd. oraz C-427/98 Komisja przeciwko RFN. ETS stwierdził, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobrałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Powołany wyrok uznał zatem prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-86/99 Freemans ETS wskazał, że w przypadku, gdy dostawca udziela klientowi rabatu od ceny katalogowej, a osobny rachunek, prowadzony na rzecz tego klienta, zostaje uznany kwotą tego rabatu w momencie, gdy płatności ratalne są uiszczane na rzecz dostawcy - co stanowi rabat, który następnie może zostać wypłacony bezpośrednio lub wykorzystany w inny sposób przez klienta - podstawą opodatkowania jest pełna cena katalogowa towarów sprzedawanych klientowi, pomniejszona odpowiednio o kwotę rabatu w momencie jego wypłaty lub wykorzystania w inny sposób przez klienta.

W związku z powyższym takie wymogi formalne, jak wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie lub nie potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę nie powinny mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa i momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę.

7\. Podsumowanie.

Reasumując, przepis art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT, uzależniający powstanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży od uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, poprzez swój nieuprawniony formalizm, stanowi naruszenie celów i zasad wyznaczonych w przepisach Dyrektywy VAT i jako taki nie powinien być stosowany.

Podobnie należy ocenić § 16 ust. 4 rozporządzenia, w dacie jego obowiązywania. Dodatkowo, przepis ów był niezgodny z Konstytucją RP, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w przywołanym orzeczeniu.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, ma ona prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę - zarówno w stosunku do rozliczeń przed dniem 1 grudnia 2008 r., jak i w stosunku do rozliczeń po tej dacie (już dokonanych oraz przyszłych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r., gdyż we wniosku z dnia 8 września 2010 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, tj. do dnia 30 listopada 2008 r.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 533 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ww. ustawy Minister Finansów wydał w dniu 25 maja 2005 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), obowiązujące do dnia 30 listopada 2008 r., regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, ustawodawca przewidział w § 16 i § 17 ww. rozporządzenia procedury korygowania błędów w fakturach VAT określając przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Jak wynika bowiem z § 16 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust 2 cyt. przepisu, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3,
    2.  nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zgodnie natomiast z § 16 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do zapisu § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Ponadto, jak wynika z § 17 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Stosownie do treści § 17 ust. 6 ww. rozporządzenia, przepisy § 9 ust. 5-7, § 11 i § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu wykonawczym do ustawy wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Zatem, w przypadku wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej zmniejszającej podatek należny, jest on obowiązany do posiadania potwierdzenia jej odbioru. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług jako adresat faktury korygującej. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę.

Podkreślenia wymaga, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w art. 29 ust. 4 ustawy oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia, mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym po stronie nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót i kwota podatku należnego ulegają zmniejszeniu, co skutkuje wystawieniem faktury korygującej, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zadeklarowany i zapłacony do urzędu skarbowego.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Należy zauważyć, iż przepisy nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec tego, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Bez wątpienia taki wymóg dowodowy spełnia uzyskanie zwrotnie kopii faktury korygującej z własnoręcznym podpisem odbiorcy. Dopuszczalne jest również potwierdzenie w innej formie, np. poprzez pisemne, odrębne potwierdzenie tego faktu, bądź też zwrotne potwierdzenie odbioru, wskazujące na zawartość przesyłki, bądź też każdy inny sposób, który potwierdza, że faktura trafiła do adresata. Może być to zatem zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą, w formie listu poleconego, przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania takiej faktury korygującej, może być to przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań giętkich. Będąc jednym z liderów w swojej branży, Spółka utrzymuje stosunki handlowe z wieloma kontrahentami i wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Faktury korygujące są wystawiane przez Spółkę z określonych przyczyn, w tym w szczególności w związku z udzieleniem rabatów, dokonanym zwrotem towarów czy też w sytuacji, gdy faktura pierwotna zawierała omyłki, które należy wyeliminować. Niejednokrotnie Spółka wystawia faktury korygujące, poprzez które dokonuje obniżenia pierwotnej podstawy opodatkowania (a co za tym idzie - również podatku należnego). Po wystawieniu faktury korygującej, jest ona przekazywana (przesyłana) odpowiedniemu nabywcy towaru. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje (np. kontrahent zmienił adres bądź nie prowadzi już działalności gospodarczej). Otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności przez Spółkę (ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej będzie uniemożliwiał Spółce pomniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Reasumując, w przypadku rozliczeń, wynikających z faktur korygujących wystawionych przed dniem 1 grudnia 2008 r., Spółka nie jest uprawniona do skorygowania tych rozliczeń i obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, jeżeli w tym okresie nie uzyskała ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów).

Odnosząc się do poruszonej przez Spółkę kwestii niezgodności cyt. przepisów z prawem wspólnotowym, w opinii tut. Organu cyt. przepisy art. 29 ust. 4 ustawy i § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług potwierdzały zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż „(…) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE art. 73 oraz art. 79, wyznaczają cel jaki ma zostać osiągnięty, tj. zapewnienie prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw towarów bądź świadczenia usług. Przepis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zapewnia to prawo i tym samym nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę przepisami Dyrektywy 112. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Mimo, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują wprost warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia korekty faktury w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, to jednak polski ustawodawca skorzystał z możliwości, jaką daje mu Dyrektywa odnośnie swobody form i metod w zakresie realizacji tego celu (zakreślonej we wskazanym wyżej art. 90 ust. 1 Dyrektywy) i wprowadził dodatkowy element kontrolny, precyzyjnie formułując warunek niezbędny przy realizacji prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, nie naruszając jednocześnie celu wyznaczonego przez Dyrektywę.

Na gruncie krajowych przepisów o podatku od towarów i usług, w okresie objętym stanem faktycznym złożonego przez Spółkę wniosku, warunki na których obniżana jest podstawa opodatkowania, o których mówi art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE - wymienia § 16 ww. rozporządzenia. Tutejszy Organ podatkowy ma obowiązek dokonywania interpretacji prowspólnotowych, jednocześnie zdaniem Organu powyższe przepisy ustawy i rozporządzenia nie były sprzeczne z prawem wspólnotowym i stanowiły prawidłową implementację przepisów wspólnotowych do systemu przepisów krajowych. Potwierdza to również fakt, iż treść § 16 cyt. rozporządzenia została przeniesiona do ustawy o podatku VAT z dniem 1 grudnia 2008 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), i obowiązuje nadal w art. 29 ust. 4a ustawy.

Odnosząc się do powołanych wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które zapadły w konkretnej sprawie podatnika, należy zauważyć, iż ich stosowanie jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem sprawy. Dopiero wtedy można uznać, czy wydając interpretację indywidualną organ stosuje się, czy też nie, do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Po analizie ww. wyroków należy stwierdzić, że Wnioskodawca powołuje się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach innych państw członkowskich, w których rozpatrywane były regulacje prawne tych państw, a nie Polski.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Jak uzasadniono w powołanych wyżej wyrokach, posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, zatem przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określa jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co – zgodnie z Konstytucją – zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki wiąże się z przyjętym mechanizmem kontrolnym Trybunał nakazał rozważenie celowości przeniesienia tych uregulowań do ustawy.

Tym samym Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż uzasadnione jest zastosowanie w niniejszej interpretacji przepisów art. 29 ust. 4 ustawy oraz § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie opisanego zdarzenia przyszłego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ponadto, należy wskazać, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii obowiązku posiadania potwierdzonego odbioru faktur korygujących i o ile Spółka powołała tylko korzystne dla siebie wyroki, to tut. Organ pragnie przywołać orzeczenie, które potwierdza powyższe stanowisko Organu. W wyroku bowiem WSA w Olsztynie z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 241/07, dotyczącym poprzedniego stanu prawnego, Sąd zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym sprzedawca może pomniejszyć należny podatek od towarów i usług dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 883/09, w którym Sąd zaprezentował stanowiska, że fakt obniżenia obrotu udokumentowanego fakturą, z uwagi na rolę tegoż dokumentu w podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w nim wskazanego, powinien zostać udokumentowany również fakturą – korygującą tenże pierwotny obrót i wykazany uprzednio podatek.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę przed dniem 1 grudnia 2008 r. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę po 1 grudnia 2008 r. została załatwiona w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-988/10-4/AI w dniu 9 grudnia 2010 r. Z kolei kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę rozstrzygnięta została w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-988/10-5/AI w dniu 9 grudnia 2010 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.