Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.163.2019.9.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-13
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży działek – podatnik.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty; grunty-podział gruntu; podatnik; sprzedaż-sprzedaż działek; stawka; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 3 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 741/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 624/20;

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 kwietnia 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 3 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 czerwca 2019 r. (wpływ 14 czerwca 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pan A (zwany dalej: Wnioskodawcą lub Zainteresowanym) jest rolnikiem. 15 września 1998 r. Wnioskodawca kupił nieruchomość bez zabudowań stanowiącą działkę.

Zakupiona działka stanowiła grunt rolny, który od momentu zakupu aż do chwili obecnej jest uprawiany przez Wnioskodawcę. Zainteresowany nigdy nie był podatnikiem VAT, prowadzi jedynie gospodarstwo. Działka, o której mowa, nigdy nie była dzierżawiona ani wynajmowana. Wnioskodawca uprawiał ją samodzielnie i nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych z tej uprawy.

Uchwałą Rady Miejskiej zmienił się miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ww. działki. Zgodnie z uchwałą nowe przeznaczenie działki to tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

W listopadzie 2009 r. Zainteresowany zdecydował się na podzielenie działki celem wybudowania domu dla siebie i podarowania działek dzieciom. Wstępny projekt podziału działek został odrzucony przez gminę w związku z tym, że wzdłuż gruntu przechodzą linie energetyczne, przez które wyznaczono większy teren na drogę i plac manewrowy. O podziale działek mówi decyzja wydana przez Burmistrza.

13 lipca 2011 r. złożono wniosek do Starosty o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej, a 29 sierpnia Starosta wydał pozwolenie na ww. budowę. W sierpniu 2012 r. Starosta zatwierdził projekt budowy sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej. Ze względu na to, że koszt tak czy inaczej był duży, Wnioskodawca zdecydował się podzielić wszystkie działki i doprowadzić sieć kanalizacji i wodociągów. W marcu 2014 r. rozpoczęto budowę ww. sieci, która trwa do dziś.

W związku z tym, iż ze względu na brak funduszy, Zainteresowany nie zdecydował się na budowę domu, postanowił sprzedać cztery działki jednej osobie i możliwe, że w przyszłości będzie chciał sprzedać kolejne.

W ramach podziału i sprzedaży działek Wnioskodawca nie ogłaszał się nigdzie, nie zabiegał o kupców. Postawił jedynie na swojej działce tablicę z informacją o sprzedaży gruntu. W swoim działaniu Zainteresowany nie zachowywał się jak przedsiębiorca, a jedynie w związku z brakiem funduszy wysprzedawał swój majątek.

21 marca 2019 r. Zainteresowany sprzedał 4 działki jednemu nabywcy, z czego każda z nich ma średnio ok. 8 arów.

Ponadto Wnioskodawca nadal ma zamiar przekazać część działek dla dzieci na ich potrzeby.

W przypadku, gdyby Zainteresowany miał kłopoty finansowe, nadal będzie się decydował na sprzedaż kolejnych działek.

### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1) Wnioskodawca, oprócz wymienionych we wniosku czynności – nie zamierza ponosić nakładów związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, np.: ogrodzenia, utwardzanie dróg, które miałyby zwiększyć wartość czy atrakcyjność działek.

2) Decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydał Urząd Miasta. Wnioskodawca nie występował o taką decyzję.

3) Wnioskodawca nie ma wpływu na zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla opisanych we wniosku działek.

4) Działki sprzedane i przeznaczone do sprzedaży nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.). Wnioskodawca ma status rolnika, ale nie ma działalności gospodarczej oraz nie sprzedaje plonów w ramach gospodarstwa rolnego. Prowadzi je na własny użytek, a na terenach gdzie znajdują się działki, jest obecnie łąka.

5) Powodem sprzedaży działek był brak środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe. Uzyskane ze sprzedaży działek środki przekazane zostały na potrzeby własne Wnioskodawcy. Środki uzyskane w ramach ewentualnej sprzedaży działek w przyszłości, również przekazane zostaną na cele mieszkaniowe.

6) Wnioskodawca dokonał sprzedaży 4 działek jednemu nabywcy. Transakcja ta miała miejsce 21 marca 2019 r.

7) Wnioskodawca posiada jeszcze siedem działek. Część z nich (co najmniej dwie) zamierza podarować dzieciom. Na części z nich planuje rozpocząć własną budowę. W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie potrzebował środków pieniężnych na własne budowy, może zdecydować się na sprzedaż kolejnych działek. Wnioskodawca w obecnej chwili nie jest w stanie stwierdzić, ile działek ma zamiar sprzedać i czy do takiej sprzedaży na pewno dojdzie.

### Pytania

1\. Czy w związku ze sprzedażą 21 marca 2019 r. aktem notarialnym czterech działek Wnioskodawca w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług?

2\. Czy w przypadku sprzedaży pozostałych działek, które stanowią prywatny majątek Zainteresowanego, będzie On zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje sprzedaży ww. działek pomimo iż stanowią one obecnie tereny budowlane, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT albowiem Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód, czyli przez podmiot występujący w odniesieniu do takiej czynności w charakterze podatnika.

Sprzedaż działek przez Wnioskodawcę nie nastąpi ani w ramach prowadzonej działalności rolniczej, ani w ramach jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej a transakcje będą miały charakter okazjonalny. Pomimo, iż w aktualnym orzecznictwie nie ulega wątpliwości, że transakcja okazjonalna (sporadyczna), w tym i okazjonalna sprzedaż działek budowlanych, może być uznana za działalność gospodarczą, na co wskazują przepisy prawa wspólnotowego (art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) to niemniej jednak nawet okazjonalne transakcje muszą być związane z działalnością wymienioną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Stąd też zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży; por. wyroki NSA z 26 czerwca 2008 r., I FSK 778/07 i z 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08. A zatem dopiero ustalenie, czy sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych uprzednio z gospodarstwa rolnego, a nabytych wcześniej w celu powiększenia tego gospodarstwa, następowała na drodze profesjonalnej – a więc z zamiarem stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności pozwala na przyjęcie tezy, że Wnioskodawca sprzedając działki budowlane, działa charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą.

Co do zasady dla stwierdzenia, iż Wnioskodawca pozostaje podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy koniecznym byłoby ustalenie, że nabywając grunty rolne miał zamiar ich dalszej odsprzedaży, co jednak nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy stąd też brak jest podstaw aby uznać Wnioskodawcę za podatnika podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach (C-180/10 i C-181/10) – w którym Trybunał orzekł m.in., że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie jest podatnikiem podatku VAT kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu.

Dodatkowo w postępowaniu Wnioskodawcy, który nie przygotował nowopowstałych działek do sprzedaży poprzez ich uzbrojenie lub uatrakcyjnienie w inny sposób brak znamion i cech właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą w tym w szczególności zorganizowania oraz zamiaru ciągłości (Wnioskodawca nie nabywa żadnych innych nieruchomości, które mógłby następnie odsprzedawać).

W kontekście powyższych rozważań, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 19 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.163.2019.2.PG, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 20 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

19 lipca 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 25 lipca 2019 r.

Wniósł Pan o:

· przekazanie do wiadomości Strony Skarżącej odpowiedzi na skargę udzielonej sądowi,

· uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

· zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania sądowego, według norm przypisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 29 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 741/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 28 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 624/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 28 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek:

· po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

· po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania towarów (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestie opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego, w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne, konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku prywatnego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że 15 września 1998 r. Wnioskodawca kupił nieruchomość bez zabudowań stanowiącą działkę. Wnioskodawca jest rolnikiem. Zakupiona działka stanowiła grunt rolny, który od momentu zakupu aż do chwili obecnej jest uprawiany przez Wnioskodawcę. Zainteresowany nigdy nie był podatnikiem VAT. Działka, o której mowa, nigdy nie była dzierżawiona ani wynajmowana. Wnioskodawca uprawiał ją samodzielnie i nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych z tej uprawy. Uchwałą Rady Miejskiej z 22 grudnia 2008 r. zmienił się miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ww. działki – nowe przeznaczenie działki to tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W listopadzie 2009 r. Zainteresowany zdecydował się na podzielenie działki celem wybudowania domu dla siebie i podarowania działek dzieciom. Wstępny projekt podziału działek został odrzucony przez gminę. 13 lipca 2011 r. złożono wniosek do Starosty o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej, a 29 sierpnia Starosta wydał pozwolenie na ww. budowę. W sierpniu 2012 r. Starosta zatwierdził projekt budowy sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej. Ze względu na to, że koszt tak czy inaczej był duży, Wnioskodawca zdecydował się podzielić wszystkie działki i doprowadzić sieć kanalizacji i wodociągów. W marcu 2014 r. rozpoczęto budowę ww. sieci. Ze względu na brak funduszy, Zainteresowany nie zdecydował się na budowę domu. 21 marca 2019 r. Zainteresowany sprzedał 4 działki jednemu nabywcy. Wnioskodawca posiada jeszcze siedem działek. Część z nich (co najmniej dwie) zamierza podarować dzieciom. Na części z nich planuje rozpocząć własną budowę. W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie potrzebował środków pieniężnych na własne budowy, może zdecydować się na sprzedaż kolejnych działek. W ramach podziału i sprzedaży działek Wnioskodawca nie ogłaszał się nigdzie, nie zabiegał o kupców. Postawił jedynie na swojej działce tablicę z informacją o sprzedaży gruntu. Wnioskodawca, oprócz wymienionych czynności – nie zamierza ponosić nakładów związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, które miałyby zwiększyć wartość czy atrakcyjność działek. Decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydał Urząd Miasta, Wnioskodawca nie występował o taką decyzję. Wnioskodawca nie ma wpływu na zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek. Działki sprzedane i przeznaczone do sprzedaży nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy. Wnioskodawca ma status rolnika, ale nie ma działalności gospodarczej oraz nie sprzedaje plonów w ramach gospodarstwa rolnego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy sprzedaż 4 działek dokonaną 21 marca 2019 r. oraz planowaną sprzedaż pozostałych działek, należy uznać za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy sprzedaż działek podlegała/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Wskazać w tym miejscu należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie uznał, że „(…) należy przyznać rację stronie, podjęte bowiem przez nią czynności dotyczące spornych działek nie mogą być kwalifikowane jako realizowane w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie – dokonane przez podatnika podatku VAT”.

WSA zwrócił bowiem uwagę, że „(…) Przekształcenie gruntów rolnych w grunty pod zabudowę wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego było niezależne od woli skarżącego (…). W następstwie tej zmiany skarżący dopiero podjął decyzję o budowie domu i podjął działania z tym się wiążące. Następnie, dokonał on czynności w postaci: 1) formalnego wydzielenia 11 działek, z których 4 (cztery) sprzedał w 2018 r., a 7 (siedem) pozostaje w majątku skarżącego oraz 2) budowy przyłączy do sieci wodnokanalizacyjnej (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków – Dz. U. z 2019, poz. 1437). (…) Realizacji budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego (choć zgodnie z ww. przepisami zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci) nie mogą być uznane za działania wskazujące na profesjonalny charakter działania, podobnego do tych, jakie charakteryzują dewelopera czy podmiot zawodowo zajmujący się obrotem nieruchomościami. Oczywiste jest, że skarżący zamierzając w miarę możliwości finansowych wybudować dom, musi w pierwszej kolejności dokonać przyłączenia działki do sieci wodno-kanalizacyjnej. Wbrew stwierdzeniu organu, iż »wnioskodawca nie wskazał na zamiar wykorzystania przedmiotowych działek do celów prywatnych«, bowiem grunt »do chwili obecnej jest uprawiany« (…) – ze stanu faktycznego podanego we wniosku taki zamiar wynikał. Jak wskazano w jego treści grunt w 1996 r. zakupiony został jako rolny, a następnie przez ponad 20 lat był uprawiany na potrzeby własne skarżącego i jego rodziny i pomimo przekwalifikowania gruntu na budowlany w 2008 r., przez 10 lat od przekwalifikowania gruntu na budowlany skarżący nie zdecydował się na wyzbycie się choćby części”.

Zdaniem WSA, „Choć jako powód podziału w 2012 r. gruntu na 11 działek skarżący podał chęć realizacji potrzeb mieszkaniowych swoich i dzieci, okoliczność ta w sprawie sama w sobie jest bez znaczenia, tym bardziej, że deklaracja ta potwierdza zarząd własnym majątkiem. Prawnopodatkowe znaczenie ma sposób wyzbycia się majątku, który można (lub nie można) określić jako działalność gospodarczą, a nie cel sprzedaży. Istotny jest sposób, w jaki skarżący wyzbył się 4 wydzielonych działek i w jaki sposób (i czy w ogóle) zamierza sprzedać kolejne. Tylko podzielenie gruntu w połączeniu z szeregiem innych okoliczności (działań sprzedawcy) o charakterze profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami może przesądzić, iż sprzedaży takiej można przypisać cechy działalności gospodarczej”.

WSA w zapadłym wyroku zauważył, że „Jedyne działania jakie podjął skarżący w zakresie ww. nieruchomości to podział, podjęcie działań zmierzających do przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej i sprzedaż bez jakichkolwiek działań marketingowych. Uznać zatem należy, że działania te mieszczą się w zakresie drugiego akapitu tezy TSUE (wyrok Trybunału z 15 września, Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589, pkt 53), co wyklucza uznanie strony za podatnika podatku VAT”.

Końcowo Sąd stwierdził, że „(…) opisana we wniosku aktywność skarżącego nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dotyczącym rozpatrywanej sprawy stwierdził, że sam zaskarżony wyrok Sądu I instancji, jak i jego uzasadnienie są prawidłowe – podzielając tym samym stanowisko WSA.

W ocenie NSA, „(…) jedynym zachowaniem, jakie w zestawieniu z zaprezentowaną już i omówioną argumentacją DKIS mogłoby świadczyć o profesjonalnym działaniu Strony jest wystąpienie przez nią do właściwej władzy administracyjnej o wyrażenie zgody na doprowadzenie do wydzielonych działek wodociągu i kanalizacji oraz realizacja tej inwestycji. Także ten argument Organu interpretacyjnego nie świadczy jednak o przekroczeniu przez Wnioskodawcę granic zarządzania majątkiem prywatnym i o jego wkroczeniu w przestrzeń działalności gospodarczej. Jest tak przez wzgląd na czynnik czasu”.

NSA uznał, że „Nie sposób bowiem dopatrzyć się w zachowaniu Strony działań charakterystycznych dla podmiotu wykonującego działalność gospodarczą”.

**Wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 741/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 624/20 należy stwierdzić, że** **w związku ze sprzedażą 21 marca 2019 r. czterech działek oraz w przypadku sprzedaży pozostałych działek, Wnioskodawca nie wypełnił/nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i nie wystąpił/nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego, transakcja sprzedaży czterech działek z 21 marca 2019 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i sprzedaż pozostałych działek również nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem Wnioskodawca nie był/nie będzie w ww. sytuacjach zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług.**

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 19 czerwca 2019 r.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu fatycznego i zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).