Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-594/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-23
Teza: Czy dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci dostarczonej energii elektrycznej w części wykorzystanej w działalności zwolnionej z opodatkowania należy zakwalifikować jako dochód podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci dostarczonej energii elektrycznej w części wykorzystanej w tzw. działalności wspólnej, tj. takiej, której kosztów nie można obiektywnie, w sposób jednoznaczny przypisać do działalności zwolnionej z opodatkowania bądź opodatkowanej, stanowi dochód korzystający ze zwolnienia z podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie w części alokowanej według tzw. klucza przychodowego, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania w ogólnej kwocie przychodów podatkowych?
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dochodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakresie stosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dochodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, która prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Strefa) na podstawie zezwolenia nr … z dnia 31 grudnia 2004 r. ze zmianami (dalej: Zezwolenie). Podstawową działalnością Spółki prowadzoną na terenie Strefy i objętą zezwoleniem jest działalność obejmująca produkcję różnego rodzaju wyrobów z drewna określonych stosownymi kodami PKWiU, w tym m.in. gotowych płyt podłogowych. Działalność ta korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oprócz działalności zwolnionej z opodatkowania, Spółka w niewielkim zakresie (określonym na podstawie wielkości osiąganych przychodów z tej działalności w stosunku do całości przychodów Spółki) prowadzi działalność opodatkowaną.

W okresie od lipca do grudnia 2012 r. Spółka kupowała energię elektryczną oraz usługę przesyłu energii. W stosunku do nabywanych usług przesyłu energii Spółka otrzymywała na bieżąco faktury od dostawcy usług, które posłużyły także jako podstawa do wyliczenia rezerwy na koszy energii w oparciu o wykazaną ilość MWh. Rezerwa na koszty energii była ujmowana na bieżąco w księgach Spółki dla celów rachunkowych ze względu na fakt, że Spółka nie otrzymywała na bieżąco faktur od dostawcy energii.

Energię elektryczną Spółka wykorzystywała zarówno w działalności zwolnionej z opodatkowania jak również w działalności opodatkowanej. Przy czym większość energii została wykorzystana do działalności zwolnionej z opodatkowania, natomiast stosunkowo niewielka jej część została wykorzystana w tzw. działalności wspólnej, tj. takiej, której kosztów nie można obiektywnie, w sposób jednoznaczny przypisać do działalności zwolnionej z opodatkowania bądź opodatkowanej.

W styczniu oraz w maju 2013 r. dostawca energii wystawił faktury i faktury korygujące, przy czym wartość wykazana na wskazanych dokumentach była niższa niż rezerwa założona przez Spółkę z tytułu nabycia energii. Spółka jest w posiadaniu potwierdzenia salda, że na koniec 2013 r. saldo należności/zobowiązań z tytułu rozliczeń pomiędzy Spółką a dostawcą energii jest niematerialne (0,01 zł), co wskazuje, że dostawca energii stoi na stanowisku, że Spółka nie posiada względem niego zobowiązań z tytułu dostarczonej energii.

W wyniku powyższego Spółka zobowiązana jest do rozpoznania dochodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim jest nieodpłatnie otrzymana energia elektryczna, w wysokości różnicy pomiędzy wartością rezerwy oszacowanej przez Spółkę w oparciu o wykazaną przez dostawcę usług przesyłu na fakturze ilość MWh i kwotą uiszczoną przez Spółkę na rzecz dostawcy energii na podstawie otrzymanych faktur i faktur korygujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci dostarczonej energii elektrycznej w części wykorzystanej w działalności zwolnionej z opodatkowania należy zakwalifikować jako dochód podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci dostarczonej energii elektrycznej w części wykorzystanej w tzw. działalności wspólnej, tj. takiej, której kosztów nie można obiektywnie, w sposób jednoznaczny przypisać do działalności zwolnionej z opodatkowania bądź opodatkowanej, stanowi dochód korzystający ze zwolnienia z podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie w części alokowanej według tzw. klucza przychodowego, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania w ogólnej kwocie przychodów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci dostarczonej energii elektrycznej w części wykorzystanej w działalności zwolnionej z opodatkowania należy zakwalifikować jako dochód podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia z zastrzeżeniem, że wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie, w myśl ust. 4 wskazanego artykułu, przedmiotowe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że cytowany przepis odwołuje się do kategorii dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, stąd kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Spółkę w postaci częściowo niezafakturowanej a nabytej przez Spółkę energii elektrycznej może zostać zaliczony do tzw. dochodów strefowych korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, pod pojęciem „dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej” należy rozumieć wszelkie możliwe do uzyskania dochody, które są związane z działalnością podatnika prowadzoną na terenie Strefy w oparciu o wydane Zezwolenie. Tym samym – w opinii Wnioskodawcy – do dochodów tych należą zarówno dochody z działalności produkcyjnej, handlowej oraz usługowej objętej Zezwoleniem, jak również dochody powiązane z tą działalnością w sposób pośredni.

Powyższe stanowisko zostało m.in. wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2011 r. sygn., IBPBI/2/423-1067/11/AP oraz interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2013 r. IBPBI/2/423-1071/13/AK, w których organ podatkowy stwierdził m.in., że „(\`(...)\`) z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tak jak z każdą działalnością gospodarczą wiąże się szereg różnorodnych zdarzeń gospodarczych, które mogą generować po stronie przedsiębiorcy przychód. Ujęcie tych zdarzeń w enumeratywnym katalogu, który wynikałby z treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest w praktyce niemożliwe, dlatego też w odniesieniu do tych zdarzeń, w celu ustalenia czy wygenerowany przez nie dochód jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy badać czy mieszczą się one w kategorii dochodu z działalności prowadzonej na terenie strefy”.

W świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – dochód z tytułu uzyskanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci otrzymanej energii elektrycznej w części wykorzystanej w działalności prowadzonej na terenie strefy i objętej Zezwoleniem jest ściśle związany z tą działalnością. W konsekwencji więc dochód ten – w opinii Spółki – korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobne stanowisko w zakresie traktowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymywanych przez podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych nieodpłatnych świadczeń zostało m.in. wyrażone przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2008 r. o sygn. IBPB3/423-781/08/MO, który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, zgodnie z którym „Jeżeli zatem przedmiot (środki finansowe) konkretnej pożyczki pieniężnej udzielonej Spółce przez jej wspólników, został przez tą Spółkę przeznaczony na działalność gospodarczą objętą zezwoleniem (\`(...)\`), to wówczas oprocentowanie stanowiące nieodpłatne świadczenie jest objęte zwolnieniem podatkowym (\`(...)\`)”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2010 r. o sygn. IBPBI/2/423-301/l0/MO, który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, zgodnie z którym „(\`(...)\`) przychód uzyskany w wyniku umorzonych odsetek będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na fakt, że przychód ten jest wygenerowany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2011 r. o sygn. IBPBI/423-1067/11/AP, który potwierdził, że w sytuacji nieodpłatnego otrzymania przez podatnika kompletu narzędzi do tokarki (obrabiarki) „(\`(...)\`) Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż tokarka ta służy do obrabiania elementów metalowych tylko na potrzeby działalności strefowej, tym samym uznać należy, iż dochód powstały w związku z nieodpłatnym otrzymaniem narzędzi do obrabiarki, jako związany ze składnikiem majątku wykorzystywanym przez Spółkę do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, objęty jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2013 r. o sygn. IBPBI/2/423-1071/13/AK, który potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „przychody związane z nieodpłatnymi gwarancjami spłaty kredytów zaciągniętych przez Spółkę na działalność strefową wynikają z działalności w strefie i są związane z tą działalnością. Skoro bowiem kredyty zostały zaciągnięte na działalność prowadzoną przez Spółkę w strefie, to gwarancje, bez których kredyt nie zostałby udzielony, bezpośrednio jej dotyczą. Ścisły związek tych przychodów z działalnością strefową wynika z faktu, iż Spółka zaciąga przedmiotowe kredyty na działalność strefową i osiąga dzięki nim przychody określone w zezwoleniach”.

Reasumując zatem, dochód uzyskany z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci otrzymanej przez Spółkę energii elektrycznej w części wykorzystanej do działalności zwolnionej z opodatkowania należy zaklasyfikować do dochodów strefowych podlegających zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z faktem, że otrzymana energia eklektyczna została wykorzystana w działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy i objętej Zezwoleniem.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci dostarczonej energii elektrycznej w części wykorzystanej w tzw. działalności wspólnej, tj. takiej, której kosztów nie można obiektywnie, w sposób jednoznaczny przypisać do działalności zwolnionej z opodatkowania bądź opodatkowanej, stanowi dochód korzystający ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie w części alokowanej według tzw. klucza przychodowego, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania w ogólnej kwocie przychodów podatkowych.

W przypadku dochodu uzyskanego z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci otrzymanej przez Spółkę energii elektrycznej w części wykorzystanej w tzw. działalności wspólnej, tj. takiej, której kosztów nie można obiektywnie, w sposób jednoznaczny przypisać do działalności zwolnionej z opodatkowania bądź opodatkowanej, rozważenia wymaga sposób podziału takiego dochodu, który Spółka rozpoznaje dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w związku z całokształtem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Jednocześnie, jak wskazano w art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższą zasadę stosuje się również gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Ponadto, Spółka wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają analogicznej regulacji wskazującej wprost, w jaki sposób należy rozliczać dochody pozostające w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych. Co więcej, to na podatniku ciąży obowiązek odpowiedniej ewidencji, podziału i rozliczenia kosztów i dochodów przypadających na działalność zwolnioną i opodatkowaną. W związku z powyższym, skoro podatnik zobowiązany jest do właściwego przyporządkowania kosztów oraz dochodów, to – zdaniem Wnioskodawcy – powinien tego dokonać w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W konsekwencji więc, Spółka powinna oprzeć się na zasadach alokacji wskazanych w art. 15 ust. 2, które to zostały ustanowione przez ustawodawcę jako najbardziej racjonalne w sytuacji niemożności jednoznacznej kwalifikacji danego kosztu, a które jako jedyne wytyczne w tym zakresie powinny znaleźć zastosowanie również do osiągniętego przez Spółkę dochodu z działalności mieszanej.

Wnioskodawca podkreśla, że gdyby Spółka nie była zobowiązana do rozpoznania dochodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaną energią elektryczną (co ma miejsce z przyczyn niezależnych od Spółki), wartość zużytej przez Spółkę energii elektrycznej stanowiłaby co do zasady koszt Spółki, który w związku z brakiem możliwości jednoznacznego przyporządkowania do działalności zwolnionej bądź opodatkowanej podlegałby bez wątpienia alokacji zgodnie kluczem przychodowym wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji więc, specyficzny dochód osiągnięty w omawianym przypadku (jakim jest dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia) powinien zostać alokowany do dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i dochodu opodatkowanego zgodnie z kluczem przychodowym, tj. na podstawie proporcji określającej stosunek przychodów z działalności objętej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych do całości osiąganych przez Spółkę przychodów.

Mając na uwadze powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci dostarczonej energii elektrycznej w części wykorzystanej w tzw. działalności wspólnej, tj. takiej, której kosztów nie można obiektywnie, w sposób jednoznaczny przypisać do działalności zwolnionej z opodatkowania bądź opodatkowanej, podlega alokacji do dochodu zwolnionego z opodatkowania zgodnie z tzw. kluczem przychodowym, którego zasady wyrażone są w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefie Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia, które obejmuje produkcję różnego rodzaju wyrobów z drewna określonych stosownymi kodami PKWiU, w tym m.in. gotowych płyt podłogowych. Spółka wykonuje zarówno działalność gospodarczą, z której dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i działalność – w niewielkim zakresie – z której dochód jest opodatkowany tym podatkiem. W toku prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje energię elektryczną. W związku z nabywaniem energii elektrycznej Spółka zobowiązana jest do rozpoznania dochodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim jest nieodpłatnie otrzymana energia elektryczna, w wysokości różnicy pomiędzy wartością rezerwy oszacowanej przez Spółkę w oparciu o wykazaną przez dostawcę usług przesyłu na fakturze ilość MWh i kwotą uiszczoną przez Spółkę na rzecz dostawcy energii na podstawie otrzymanych faktur i faktur korygujących.

Odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy podkreślić, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych ( Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres działalności określa zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy. Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), dochody z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tak więc interpretując wskazany przepis ww. ustawy podatkowej niezbędne jest wyjaśnienie pojęcia prowadzenia „działalności gospodarczej” oraz zwrotu „na podstawie zezwolenia”, gdyż tylko dochody uzyskane przez osobę prawną z prowadzonej, na podstawie zezwolenia, działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie z definicją ustawową działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany ciągły (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej – Dz. U. z 2013 r. Nr 672, z późn. zm.). Przepis ten wymienia ogólne rodzaje działalności gospodarczej. Każdy rodzaj działalności gospodarczej ma swój przedmiot, zakres w jakim jest prowadzona. Działalność gospodarcza może polegać na wytworzeniu określonego wyrobu lub wykonaniu usługi i może być prowadzona w formie przedsiębiorstwa jako swoistej jednostki organizacyjnej.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Zatem podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby badane dochody były „dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej”, która powinna być prowadzona na terenie strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia.

Z powyższego wynika, że niezależnie od wymogu „uzyskania dochodu z działalności gospodarczej”, działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki:

1.  powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i
2.  powinna być prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Konieczne jest również wyjaśnienie, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Należy zwrócić uwagę, że z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tak jak z każdą działalnością gospodarczą wiąże się szereg różnorodnych zdarzeń gospodarczych, które mogą generować po stronie przedsiębiorcy przychód. Ujęcie tych zdarzeń w enumeratywnym katalogu, który wynikałby z treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest w praktyce niemożliwe, dlatego też w odniesieniu do tych zdarzeń, w celu ustalenia czy wygenerowany przez nie dochód jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy badać, czy mieszczą się one w kategorii dochodu z działalności prowadzonej na terenie strefy.

Zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu. Przy czym dochód „uzyskany” z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest przy tym dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, wymienionej wprost z zezwoleniu.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę – zdaniem tutejszego organu interpretacyjnego – dochód powstały w wyniku rozliczenia nieodpłatnego świadczenia w postaci dostarczonej energii elektrycznej nie korzysta ze zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że Spółka wykorzystuje energię elektryczną zarówno w działalności zwolnionej z opodatkowania, jak również w działalności opodatkowanej, bowiem dochód powstały w wyniku ujęcia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie jest dochodem ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu.

Tym samym – skoro dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci dostarczonej energii elektrycznej nie podlega w analizowanej sprawie zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie można ustosunkować się do kwestii alokacji, w odpowiednim stosunku, dochodu z tego tytułu do dochodu zwolnionego.

Jednocześnie – w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Co więcej, w obrocie prawnym funkcjonują rozstrzygnięcia, które potwierdzają wykładnię zaprezentowana w niniejszej interpretacji indywidualnej, przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Toruniu w dniu 15 lipca 2009 r. Nr ITPB3/423-219/09/MT.

Końcowo nadmienić, że z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść pytań – które wyznaczają zakres żądania Spółki – i jednocześnie opis stanu faktycznego niniejsza interpretacja rozstrzyga o zwolnieniu od podatku – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci dostarczonej energii elektrycznej. Nie podlega w niej natomiast ocena kwestii, czy – w analizowanym zdarzeniu – Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.