Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.141.2019.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Brak obowiązku wystawienia faktury VAT oraz rozliczenia podatku VAT należnego dotyczących sprzedaży usług wykonanych przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy do dnia połączenia, jeżeli faktura nie została wystawiona, a przed dniem połączenia nie upłynął jeszcze termin wystawienia takiej faktury.
Słowa kluczowe: faktura; spółki; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury VAT oraz rozliczenia podatku VAT należnego dotyczących sprzedaży usług wykonanych przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy do dnia połączenia, jeżeli faktura nie została wystawiona, a przed dniem połączenia nie upłynął jeszcze termin wystawienia takiej faktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury VAT oraz rozliczenia podatku VAT należnego dotyczących sprzedaży usług wykonanych przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy do dnia połączenia, jeżeli faktura nie została wystawiona, a przed dniem połączenia nie upłynął jeszcze termin wystawienia takiej faktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  A (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w obszarze procesowania płatności bezgotówkowych oraz dostarczania innowacyjnych usług dla biznesu, w szczególności zapewniając obsługę transakcji płatniczych dokonywanych za pomocą kart płatniczych oraz realizując inne usługi z wykorzystaniem terminali point of sale (dalej: „POS”).
2.  Usługi obsługi płatności przy użyciu kart płatniczych świadczone są przez Wnioskodawcę we współpracy z podmiotami zewnętrznymi, posiadającymi odpowiednie zezwolenie na świadczenie usług płatniczych, w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o Usługach Płatniczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 659, ze zm.)  dalej „Dostawy Usług Płatniczych”.
3.  We wrześniu 2018 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką B przedwstępną umowę nabycia 100% akcji w spółce C (dalej: „Spółka Zależna”), prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług finansowych (takich jak akceptacja kart płatniczych, doładowania telefonów, cash-back, płatność rachunków czy bezpieczne płatności w Internecie) za pośrednictwem terminali POS. Transakcja nabycia przez Wnioskodawcę od \`(...)\`100% akcji w Spółce Zależnej została ostatecznie sfinalizowana 19 grudnia 2018 r.
4.  14 września 2018 r., Wnioskodawca oraz Spółka Zależna zawarły Ramową Umowę Współpracy (dalej: „Umowa”). W ramach Umowy, Spółka Zależna świadczyła na rzecz Wnioskodawcy usługi (dalej: „Usługi”) pozyskiwania  za pośrednictwem pracowników oraz współpracowników Spółki Zależnej  partnerów biznesowych (dalej: „Partnerzy”), w celu obsługi przez Wnioskodawcę (we współpracy z Dostawcą Usług Płatniczych) płatności przy użyciu kart płatniczych.
5.  Usługi obejmowały swoim zakresem w szczególności:
    1.  Oferowanie obecnym lub przyszłym klientom Spółki Zależnej usług Wnioskodawcy działań mających na celu poszerzenie listy klientów współpracujących z Wnioskodawcą;
    2.  Pośredniczenie w zawieraniu przez Wnioskodawcę oraz Dostawcę Usług Płatniczych umów o akceptacji kart płatniczych z Partnerami, w szczególności uzyskiwanie podpisów osób upoważnionych do reprezentacji Partnerów na tych umowach oraz przekazywanie podpisanych umów do Wnioskodawcy w celu weryfikacji, akceptacji i podpisania umowy przez Wnioskodawcę oraz Dostawcę Usług Płatniczych;
    3.  Bieżący kontakt z Wnioskodawcą m.in. w sprawie weryfikacji warunków współpracy oferowanych Partnerom;
    4.  Doprowadzenie do zainstalowania u Partnerów własnych terminali POS, przekazania Partnerom instrukcji oraz zapewnienie szkolenia w zakresie obsługi terminali POS;
    5.  Przekazywanie Partnerom materiałów marketingowo-informacyjnych otrzymanych od Wnioskodawcy.
6.  Za świadczenie powyższych Usług, Spółce Zależnej przysługiwało wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”) wypłacane przez Spółkę. Wynagrodzenie obliczane było na podstawie marży netto realizowanych przez Wnioskodawcę na transakcjach dotyczących Partnerów pozyskanych w wyniku świadczonych Usług.
7.  Zgodnie z postanowieniami Umowy:
    1.  Wynagrodzenie powinno być rozliczane pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną w miesięcznych okresach rozliczeniowych;
    2.  Wynagrodzenie za dany miesiąc powinno zostać skalkulowane w oparciu o raport rozliczeniowy, przesyłany do e przez Wnioskodawcę po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca);
    3.  Na podstawie otrzymanego raportu, e powinna wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż Usług na rzecz Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy.
8.  W dniu 1 lipca 2019 r. nastąpiło połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki Zależnej (dalej: „Połączenie”) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.), poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zależnej (spółka przejmowana) na Wnioskodawcę (spółka przejmująca), bez podnoszenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Celem Połączenia było w szczególności uproszczenie rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną, uproszczenie struktury własnościowej, obniżenie kosztów związanych z funkcjonowaniem dwupoziomowej struktury korporacyjnej, a także realizowanie strategii gospodarczej przyjętej w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.
9.  Dla Celów rachunkowych Połączenie zostało rozliczone metodą nabycia. W konsekwencji, Połączenie wywołało skutek w postaci obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Zależnej oraz zakończenia roku podatkowego oraz roku obrotowego Spółki Zależnej.
10.  Co do zasady, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu Usług świadczonych w czerwcu 2019 r. powinien powstać przed dniem Połączenia. Na dzień Połączenia nie upłynął jednak jeszcze przewidziany przepisami Ustawy o VAT termin na wystawienie przez Spółkę Zależną faktury VAT dokumentującej świadczenie Usług za czerwiec 2019 r. Wnioskodawca oraz Spółka Zależna na dzień Połączenia nie dysponowały również danymi pozwalającymi precyzyjnie określić wysokość Wynagrodzenia należnego Spółce Zależnej z tego tytułu za czerwiec 2019 r. W konsekwencji, Spółka Zależna do dnia Połączenia nie wystawiła faktury VAT z tytułu tych Usług (i do dnia złożenia niniejszego wniosku faktura taka nie została również wystawiona przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego Spółki Zależnej).
11.  Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca, bazując na zawartej Umowie oraz danych wewnętrznych niezbędnych do kalkulacji Wynagrodzenia za dany miesiąc, jest w stanie ustalić wszelkie informacje niezbędne dla ustalenia wartości Usług za czerwiec 2019 r., a także dla rozpoznania przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu z tytułu świadczonych Usług oraz momentu powstania tego przychodu/kosztu uzyskania przychodu.
12.  Przychód podatkowy z tytułu Usług świadczonych w czerwcu 2019 r. został skalkulowany w szczególności w oparciu o dane dostępne już po dniu Połączenia. Przychód ten został rozpoznany w rozliczeniach podatkowych Spółki Zależnej za miesiąc czerwiec 2019 r. (z dniem 30 czerwca 2019 r., będącym ostatnim dniem okresu rozliczeniowego przyjętego przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Zależną w Umowie), tj. za okres przed Połączeniem. W konsekwencji, przychód ten został wykazany w deklaracji CIT Spółki Zależnej za okres przed Połączeniem.
13.  Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia Usług były ponoszone w celu osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodów z działalności gospodarczej. Wnioskodawca do tej pory nie rozpoznał kosztów podatkowych związanych Usługami świadczonymi w czerwcu 2019 r.
14.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT oraz zwolnioną z VAT i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w roku 2019. Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do tzw. sprzedaży mieszanej w oparciu o współczynnik proporcji VAT równy 91%. Nabywane Usługi były związane z tzw. sprzedażą mieszaną Wnioskodawcy.
15.  Spółka Zależna do momentu Połączenia prowadziła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT oraz była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki Zależnej, nie był i nie jest zobowiązany do wystawienia w imieniu Spółki Zależnej faktury VAT dokumentującej sprzedaż przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy Usług w czerwcu 2019 r. oraz rozliczenia w imieniu Spółki Zależnej podatku VAT należnego wynikającego z tego tytułu?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (i stwierdzenia tym samym, że Wnioskodawca jako następca prawny Spółki Zależnej powinien wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy Usług w czerwcu 2019 r.), czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z wystawionej przez Wnioskodawcę  jako następcę prawnego Spółki Zależnej  faktury VAT, dokumentującej sprzedaż przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy Usług w czerwcu 2019 r.?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu w miesiącu wystawienia (i otrzymania) faktury dokumentującej sprzedaż Usług lub też w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zainteresowany, jako następca prawny Spółki Zależnej, nie był i nie jest zobowiązany do wystawienia w imieniu Spółki Zależnej faktury VAT dokumentującej sprzedaż przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy Usług w czerwcu 2019 r. oraz rozliczenia w imieniu Spółki Zależnej podatku VAT należnego wynikającego z tego tytułu.

Zgodnie z Ordynacją Podatkową:

1.  Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:
    1.  osób prawnych,
    2.  osobowych spółek handlowych,
    3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek  art. 93 § 1.
2.  Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych)  art. 93 § 2.

Zgodnie z Ustawą o VAT:

1.  Opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju  art. 5 ust. 1 pkt 1.
2.  Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
    2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
    3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa  art. 8 ust. 1.
3.  Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi  art. 19a ust. 1.
4.  Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi  art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze.
5.  Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem  art. 106b ust. 1 pkt 1.
6.  Przepisy Rozdziału 1 Działu XI Ustawy o VAT (przepisy dotyczące faktur, w tym wyżej wspomniany art. 106b ust. 1 pkt 1) stosuje się między innymi do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którego dokonywane są te czynności  art. 106a pkt 2.
7.  Przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy  art. 6 pkt 2.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej „KSH”):

1.  Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) art. 492 § l pkt l KSH.
2.  Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507  art. 493 § 2 KSH.
3.  Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki  art. 494 § 1 KSH.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego:

1.  Spółka Zależna świadczyła na rzecz Wnioskodawcy Usługi w ramach Umowy.
2.  Za świadczenie Usług Spółce Zależnej przysługiwało Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę.
3.  Zgodnie z postanowieniami Umowy:
    1.  Wynagrodzenie powinno być rozliczane pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną w miesięcznych okresach rozliczeniowych;
    2.  Wynagrodzenie za dany miesiąc powinno zostać skalkulowane w oparciu o raport rozliczeniowy, przesyłany do Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca);
    3.  Na podstawie otrzymanego raportu, Spółka Zależna powinna wystawić fakturę dokumentującą sprzeda; Usług na rzecz Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy.
4.  W dniu 1 lipca 2019 r. nastąpiło Połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki Zależnej.
5.  Co do zasady, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu Usług świadczonych w czerwcu 2019 r. powinien powstać przed dniem Połączenia. Na dzień Połączenia nie upłynął jednak jeszcze przewidziany przepisami Ustawy o VAT termin na wystawienie przez Spółkę Zależną faktury VAT dokumentującej świadczenie Usług za czerwiec 2019 r. Wnioskodawca oraz Spółka Zależna na dzień Połączenia nie dysponowały również danymi pozwalającymi precyzyjnie określić wysokość Wynagrodzenia należnego Spółce Zależnej z tego tytułu za czerwiec 2019 r. W konsekwencji, Spółka Zależna do dnia Połączenia nie wystawiła faktury VAT z tytułu tych Usług (i do dnia złożenia niniejszego wniosku faktura taka nie została również wystawiona przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego Spółki Zależnej).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z Ustawą o VAT, pojęcie świadczenia usług jest pojęciem bardzo szerokim, mogącym obejmować zarówno działania podatnika, jak i powstrzymanie się podatnika od dokonania czynności/tolerowanie jakiejś sytuacji - pod warunkiem, że świadczenie to nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.
2.  Niemniej jednak, szeroka definicja świadczenia usług nie oznacza, że każde zdarzenie gospodarcze niestanowiącej dostaw towarów należy zakwalifikować na gruncie Ustawy o VAT jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.
3.  Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) klasyfikacja czynności jako świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT wymaga spełnienia łącznie następujących przesłanek (przykładowo: wyroki TSUE: z 2 marca 1994 r. C-16/93 w sprawie R. J. Tolsma; z 29 lutego 1996 r. C-215/94 w sprawie Jurgen Mohr czy z 18 grudnia 1997 r. C-384/95 w sprawie Landboden-Agradienste GmbH Co. KG.):
    1.  Musi zostać dokonana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze, w ramach prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej;
    2.  Musi zostać wykonana na terytorium kraju;
    3.  Co do zasady, musi charakteryzować się odpłatnym charakterem oraz mieć charakter wzajemny (musi istnieć zależność pomiędzy świadczeniem, a wynagrodzeniem);
    4.  Nie może stanowić dostawy towarów na gruncie Ustawy o VAT;
    5.  Musi być wykonana na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadające; osobowości prawnej innej niż podmiot świadczący usługę;
    6.  Musi być dokonana na skutek zgodnej woli usługodawcy i usługobiorcy, w oparciu o więź prawną łączącą te dwie strony transakcji.
4.  W analizowanej sprawie, w ramach Połączenia, Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Zależnej (w tym w szczególności na gruncie prawa podatkowego) oraz stał się następcą prawnym Spółki Zależnej dla celów podatkowych. Tym samym, w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) doszło do połączenia osoby wierzyciela oraz dłużnika tytułu Usług świadczonych przez Spółkę Zależną.
5.  W konsekwencji, doszło do konfuzji zobowiązań z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone w czerwcu. O ile przepisy nie definiują wprost pojęcia konfuzji, na gruncie prawa cywilnego konfuzja oznacza połączenie. W jednym podmiocie osoby wierzyciela dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.): „zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel ma żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić”. Skoro zatem na treść stosunku zobowiązaniowego składa się fakt istnienia (i) uprawnienia po stronie wierzyciela, oraz (ii) połączonego z tym uprawnieniem obowiązku oznaczonego działania (lub zaniechania) po stronie dłużnika, to  co do zasady  nie może istnieć wierzytelność bez odpowiadającego jej długu ani dług bez odpowiadającej mu wierzytelności.
6.  Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, do istnienia stosunku zobowiązania konieczne jest występowanie dwóch jego stron (wierzyciela oraz dłużnika). W szczególności, jeden podmiot nie może jednocześnie występować w roli wierzyciela oraz swojego własnego dłużnika  a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, ponieważ z uwagi na skutki wynikające z Połączenia, Wnioskodawca z dniem Połączenia wstąpił co do zasady we wszystkie przewidziane prawem prawa i obowiązki Spółki Zależnej.
7.  W konsekwencji, w przypadku Usług świadczonych przez Spółkę Zależną w czerwcu 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem Połączenia, których jednak ze względów obiektywnych nie można było udokumentować prawidłowo wystawionymi fakturami VAT przed Połączeniem (a do dnia Połączenia nie upłynął przewidziany przepisami Ustawy o VAT termin na wystawienie takiej faktury), brak jest podstaw do wystawienia takiej faktury już po dniu Połączenia. Z dniem Połączenia Spółka Zależna utraciła swój byt prawny, a w konsekwencji zdolności do wywiązywania się z nałożonych na Spółkę Zależną obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym oraz korzystania z przysługujących jej praw. Podmiotem wstępującym w prawa obowiązki Spółki Zależnej, w tym w zakresie transakcji pomiędzy Spółką Zależną a Wnioskodawcą, jest Wnioskodawca.
8.  Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej, niebędącej podatnikiem. Wnioskodawca podkreśla również, że zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.): przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
9.  Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że realizacja czynności sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT może nastąpić wyłącznie pomiędzy dwoma, różnymi podmiotami (sprzedawcą oraz nabywcą). Przytoczone powyżej przepisy nie przewidują jednocześnie możliwości wskazania przez Wnioskodawcę samego siebie jako jednoczesnego dostawcy oraz nabywcy analizowanych Usług. Powyższe stanowisko wspiera fakt, że, zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
10.  W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe udokumentowanie po dniu Połączenia transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku poprzez wystawienie faktury VAT jest niemożliwe.
11.  Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż z dniem Połączenia bezpowrotnie ustała możliwość prawidłowego rozliczenia Usług świadczonych przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy, a tym samym w deklaracjach VAT Spółki Zależnej uwzględnione powinny zostać jedynie te Usługi, których rozliczenie możliwe było przed dniem Połączenia, tj. Usługi dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem Połączenia i które zostały udokumentowane prawidłowo wystawioną (przed dniem Połączenia) fakturą VAT. Pozostałe natomiast Usługi, które przed dniem Połącznia nie zostały udokumentowane fakturami VAT (tj. Usługi za czerwiec 2019 r.) nie będą mogły być rozliczone ujęte w deklaracjach VAT.
12.  Za takim podejściem przemawiają również podstawowe, konstrukcyjne zasady wspólnego (unijnego) systemu VAT, w szczególności zaś zasada neutralności tegoż podatku. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie TSUE, zasada neutralności podatkowej w VAT znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
13.  Ewentualne opodatkowanie transakcji, która ze względu na konfuzję, czyli skupienie w jednym podmiocie funkcji dłużnika i wierzyciela, a w konsekwencji ustanie łączącego strony stosunku prawnego, nie może zostać udokumentowana prawidłowo wystawioną fakturą VAT (będącą podstawą do odliczenia podatku naliczonego), godziłoby we wspomnianą powyżej zasadę neutralności podatku VAT. Należy zatem uznać, iż opodatkowanie przedmiotowych Usług byłoby niezgodne z podstawowymi zasadami wspólnego systemu podatku VAT, a co za tym idzie transakcja ta powinna być traktowana jako niegenerująca obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki Zależnej, nie był i nie jest zobowiązany do wystawienia w imieniu Spółki Zależnej faktury VAT dokumentującej sprzedaż przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy Usług w czerwcu 2019 r. oraz rozliczenia w imieniu Spółki Zależnej podatku VAT należnego wynikającego z tego tytułu.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.118.2018.1.BS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „W przypadku gdy przed Dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną nastąpi zdarzenie generujące po stronie tej Spółki przejmowanej, w odniesieniu do danej transakcji zawartej z Wnioskodawcą, obowiązek podatkowy w VAT, jednak nie zostanie one udokumentowane przez tę Spółkę przejmowaną przed Połączeniem prawidłowo wystawioną fakturę VAT (a przed Dniem Połączenia nie upłynie przewidziany przepisami ustawy o VAT termin wystawienia takiej faktury), Wnioskodawca (jako następca prawny tej Spółki przejmowanej) nie będzie obowiązany, w lub po Dniu Połączenia, do wystawienia w tym zakresie faktury VAT oraz rozliczenia podatku VAT należnego wynikającego z przedmiotowej transakcji”;
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.78.2018.1.BW, zgodnie z którą: „jeżeli przed dniem połączenia nie upłynie przewidziany przepisami ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury sprzedaży dla czynności wykonywanych (i) przez Spółkę przejmowaną na rzecz Wnioskodawcy (Spółki przejmującej) jak również (ii) przez Wnioskodawcę (Spółkę przejmującą) na rzecz Spółki przejmowanej, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia w tym zakresie faktur VAT, w dniu lub po dniu Połączenia bowiem w związku z połączeniem spółek dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, a spółka świadcząca stanie się ich odbiorcą”;
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.223.2017.2.TKU, zgodnie z którą: „W rozpatrywanej sprawie, w momencie wpisania połączenia do rejestru przez sąd, nastąpi faktyczne przejęcie majątku Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą. Tym samym, efekt opisanych we wniosku usług wykonywanych w ramach umowy konsorcjum przejdą na Spółkę przejmującą. Jak wskazano powyżej, w związku z połączeniem spółek dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań oraz nie wystąpi obowiązek podatkowy w zakresie VAT. W konsekwencji, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur VAT z tytułu czynności opodatkowanych dokonanych w miesiącu połączenia Spółek, w przypadku, gdy nabywcą będzie Spółka przejmująca, a wykonawcą będzie Spółka przejmowana, bowiem w związku z połączeniem podmiotów dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, a spółka świadcząca czynności stanie się ich odbiorcą”.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (i stwierdzenia tym samym, że Wnioskodawca jako następca prawny Spółki Zależnej powinien wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy Usług w czerwcu 2019 r.), Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z wystawionej przez Wnioskodawcę  jako następcę prawnego Spółki Zależnej  faktury VAT, dokumentującej sprzedaż przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy Usług w czerwcu 2019 r.

Zgodnie z Ustawą o VAT:

1.  W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania w niniejszej sprawie) art. 86 ust. 1.
2.  Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług  art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a.
3.  Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy  art. 86 ust. 10.
4.  W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jaki czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego  art. 90 ust. 1.
5.  Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10  art. 90 ust. 2.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego:

1.  Spółka Zależna świadczyła na rzecz Wnioskodawcy Usługi w ramach Umowy.
2.  Za świadczenie Usług Spółce Zależnej przysługiwało Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę.
3.  Zgodnie z postanowieniami Umowy:
    1.  Wynagrodzenie powinno być rozliczane pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną w miesięcznych okresach rozliczeniowych,
    2.  Wynagrodzenie za dany miesiąc powinno zostać skalkulowane w oparciu o raport rozliczeniowy, przesyłani do Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca),
    3.  Na podstawie otrzymanego raportu, Spółka Zależna powinna wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż Usług na rzecz Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy.
4.  Co do zasady, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu Usług świadczonych w czerwcu 2019 r. powinien powstać przed dniem Połączenia.
5.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT oraz zwolnioną z VAT i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W roku 2019 Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VA naliczonego w odniesieniu do tzw. sprzedaży mieszanej w oparciu o współczynnik proporcji VAT równy 91%. Nabywane Usługi były związane z tzw. sprzedażą mieszaną Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki Zależnej, nie był i nie jest zobowiązany do wystawienia w imieniu Spółki Zależnej faktury VAT dokumentującej sprzedaż przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy Usług w czerwcu 2019 r. oraz rozliczenia w imieniu Spółki Zależnej podatku VAT należnego wynikającego z tego tytułu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien dysponować fakturą VAT uprawniającą Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z tymi usługami a niniejsze pytanie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, powinno stać się bezprzedmiotowe.
2.  Niezależnie od powyższego, w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, a tym samym że Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki Zależnej, jest zobowiązany do wystawienia w imieniu Spółki Zależnej faktury VAT dokumentującej sprzedaż przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy Usług w czerwcu 2019 r. oraz rozliczenia w imieniu Spółki Zależnej podatku VAT należnego wynikającego z tego tytułu, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie miał co do zasady prawo o odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego wystawionej w tym zakresie faktury VAT.
3.  Podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest przeznaczenie nabywanych usług na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim dany zakup wykazuje związek z działalnością opodatkowaną VAT. W przypadku usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim nabywane usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot w tym zakresie, może on stosować odliczenie VAT w oparciu o proporcję stosowaną w danym roku podatkowym, uwzględnieniem tzw. korekty rocznej dokonanej po zakończeniu danego roku.
4.  Co do zasady, niezbędnym elementem do skorzystania z tego prawa, w świetle obowiązujących przepisów VAT, jest:
    1.  Fakt dokonania transakcji (nabycia usług),
    2.  Powstanie po stronie usługodawcy obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczonej usługi, oraz
    3.  Otrzymanie przez podatnika będącego nabywcą faktury, z której wynika wartość podatku VAT do odliczenia.
5.  Nie ulega zatem wątpliwości, iż podatek naliczony, którego źródłem byłyby Usługi wyświadczone na rzecz Wnioskodawcy w miesiącu czerwcu 2019 r. (przed dniem Połączenia), wykazany na fakturze wystawionej na Wnioskodawcę po dniu Połączenia, będzie mógł, co do zasady, zostać odliczony przez Wnioskodawcę, pod warunkiem spełnienia materialnych oraz formalnych warunków odliczenia podatku naliczonego, wynikających z Ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zaistnienia konieczności udokumentowania Usług wykonanych przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy Usług za miesiąc czerwiec 2019 r. fakturą VAT (co według Wnioskodawcy nie powinno mieć miejsca  zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w zakresie pytania nr 1) Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z takiej faktury, w oparciu o stosowaną przez Wnioskodawcę proporcję w roku podatkowym, w którym na gruncie przepisów Ustawy o VAT zmaterializuje się prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego po stronie Wnioskodawcy.
6.  W szczególności, na powyższe prawo Wnioskodawcy nie będzie miał wpływu fakt, że faktura dokumentująca sprzedaż przez Spółkę Zależną Usług w czerwcu 2019 r. będzie wystawiona już po dniu Połączenia, bezpośrednio przez Wnioskodawcę, działającego w ramach zasad sukcesji uniwersalnej, przewidzianej w art. 93 Ordynacji Podatkowej z uwagi na fakt, że ze względów obiektywnych Spółka Zależna nie miała możliwości wystawienia takiej faktury przed dniem Połączenia, a do dnia Połączenia nie upłynął przewidziany przepisami Ustawy o VAT termin na wystawienie takiej faktury.
7.  Brak jest bowiem w przepisach ustawy o VAT jakichkolwiek regulacji ograniczających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego usług świadczonych przez dniem połączenia dwóch podmiotów w odniesieniu do których spełnione zostały pozytywne przesłanki, wskazane przez Wnioskodawcę w pkt 4 powyżej w sytuacji, gdy usługi te świadczone są przez spółkę przejmowaną na rzecz spółki przejmującej. W szczególności, prawa do odliczenia nie wyłączać również fakt wskazania na fakturach wystawionych (przez Wnioskodawcę) po dniu Połączenia jaka świadczącego Usługę Wnioskodawcę (następcę prawnego Spółki Zależnej) jako odbiorcę faktury również Wnioskodawcę. Faktura jest bowiem dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Tym samym, o uprawnieniu do odliczenia podatku naliczonego z faktury decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które faktura odzwierciedla, jak choćby  dokonanie sprzedaży, jej data, data wystawienia faktury, a także data połączenia.
8.  Dodatkowo, w przepisach ustawy o VAT nie m regulacji, z których wynikałoby, że faktura zawierająca błędy o charakterze formalnym (np. w zakresie nazwy podatnika) nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturą zawierającą pomyłki zostało również potwierdzone w wyrokach TSUE (przykładowo wyrok w sprawie Barlis 06  Investimientos Imobiliarios e Turisticos SA (C-516/14) czy też wyrok w sprawie Senatex GmbH C-518/14).
9.  Niezależnie, w przypadku uznania przez organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i tym samym uznania, że faktura dokumentująca Usługi za czerwiec 2019 r. powinna zostać wystawiona, wystawienie przez Wnioskodawcę (jako następcę prawnego Spółki Zależnej) faktury na siebie (jako odbiorcę faktury) już po dniu Połączenia (w okresie, gdy Spółka Zależna z formalnoprawnego punktu widzenia przestała istnieć) nie powinno być traktowane jako błędne zidentyfikowanie podmiotu będącego wykonawcą Usługi. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż Usługi będące przedmiotem niniejszego pytania były wykonywane przed Połączeniem na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to, iż przedmiotowa faktura  w przypadku uznania przez organ konieczności jej wystawienia rzeczywistą transakcję i faktura ta będzie stanowiła podstawę do odliczenia przez Wnioskodawcę wynikającego z niej podatku naliczonego, na zasadach przewidzianych w Ustawie o VAT, w szczególności w zakresie stosowanej przez Wnioskodawcę proporcji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (i stwierdzenia tym samym, że Wnioskodawca jako następca prawny Spółki Zależnej powinien wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy Usług w czerwcu 2019 r.), prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z wystawionej przez Wnioskodawcę  jako następcę prawnego Spółki Zależnej  faktury VAT, dokumentującej sprzedaż przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy Usług w czerwcu 2019 r.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu w miesiącu wystawienia (i otrzymania) faktury dokumentującej sprzedaż Usług lub też w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z Ustawą o VAT:

1.  Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług  art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a.
2.  Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy  art. 86 ust. 10.
3.  Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a  powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny  art. 86 ust. 10b.
4.  Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych  art. 86 ust. 11.
5.  Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie)  art. 86 ust. 13.
6.  W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego  art. 90 ust. 1.
7.  Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10  art. 90 ust. 2.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego:

1.  Spółka Zależna świadczyła na rzecz Wnioskodawcy Usługi w ramach Umowy.
2.  Zgodnie z postanowieniami Umowy:
    1.  Wynagrodzenie powinno być rozliczane pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną w miesięcznych okresach rozliczeniowych,
    2.  Wynagrodzenie za dany miesiąc powinno zostać skalkulowane w oparciu o raport rozliczeniowy, przesyłany do Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca),
    3.  Na podstawie otrzymanego raportu, Spółka Zależna powinna wystawić fakturę dokumentującą sprzeda Usług na rzecz Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy.
3.  W dniu 1 lipca 2019 r. nastąpiło Połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki Zależnej.
4.  Co do zasady, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu Usług świadczonych w czerwcu 2019 r. powinien powstać przed dniem Połączenia.
5.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT oraz zwolnioną z VAT i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W roku 2019 Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do tzw. sprzedaży mieszanej w oparciu o współczynnik proporcji VAT równy 91%. Nabywane Usługi były związane z tzw. sprzedażą mieszaną Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki Zależnej, nie był i nie jest zobowiązany do wystawienia w imieniu Spółki Zależnej faktury VAT dokumentującej sprzedaż przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy Usług w czerwcu 2019 r. oraz rozliczenia w imieniu Spółki Zależnej podatku VAT należnego wynikającego z tego tytułu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien dysponować fakturą VAT uprawniającą Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z tymi usługami, a niniejsze pytanie, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, powinno stać się bezprzedmiotowe.
2.  Jak z kolei wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (i stwierdzenia tym samym, że Wnioskodawca jako następca prawny Spółki Zależnej powinien wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy Usług w czerwcu 2019 r.), prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z wystawionej przez Wnioskodawcę  jako następcę prawnego Spółki Zależnej  faktury VAT, dokumentującej sprzedaż przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy Usług w czerwcu 2019 r.
3.  W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę, że podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest przeznaczenie nabywanych usług na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim dany zakup wykazuje związek z działalnością opodatkowaną VAT. W przypadku usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim nabywane usług są związane z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli podatnik nie jest wstanie wyodrębnić całości lub części kwot w tym zakresie, może on stosować odliczenie VAT w oparciu o proporcję stosowaną w danym roku podatkowym.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, niezbędnym elementem do skorzystania z tego prawa, w świetle obowiązujących przepisów VAT, jest łączne spełnienie trzech przestanek, tj.:
    1.  Fakt dokonania transakcji (nabycia usług),
    2.  Powstanie po stronie usługodawcy obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczonej usługi, oraz
    3.  Otrzymanie przez podatnika będącego nabywcą faktury, z której wynika wartość podatku VAT do odliczenia.
5.  Nie ulega zatem wątpliwości, iż podatek naliczony, którego źródłem byłyby Usługi wyświadczone na rzecz Wnioskodawcy w miesiącu czerwcu 2019 r. (przed dniem Połączenia), wykazany na fakturze wystawionej na Wnioskodawcę po dniu Połączenia, będzie mógł, co do zasady, zostać odliczony przez Wnioskodawcę, pod warunkiem spełnienia materialnych oraz formalnych warunków odliczenia podatku naliczonego, wynikających z Ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zaistnienia konieczności udokumentowania Usług wykonanych przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy Usług za miesiąc czerwiec 2019 r. fakturą VAT (co według Wnioskodawcy nie powinno mieć miejsca  zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w zakresie pytania nr 1) Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z takiej faktury, w oparciu o stosowaną przez Wnioskodawcę proporcję w roku podatkowym, w którym na gruncie przepisów Ustawy o VAT zmaterializuje się prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego po stronie Wnioskodawcy.
6.  Konieczność łącznego spełnienia przesłanek, o których mowa w pkt 4 powyżej oznacza, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie zostaje nabyte w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym została wykonana usługa i powstał co prawda obowiązek podatkowy w VAT u dostawcy usługi, jednak nabywca nie otrzymał jeszcze faktury dokumentującej taką transakcję. W kontekście identyfikacji okresu rozliczeniowego, w którym możliwe jest odliczenie podatku VAT naliczonego, konieczne jest bowiem monitorowanie przez podatnika dwóch terminów:
    1.  Terminu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabywanych usług, oraz
    2.  Terminu otrzymania dokumentu potwierdzającego zakup, tj. wejście przez podatnika, będącego nabywcą. w posiadanie faktury VAT, z której wynika kwota podatku VAT naliczonego.
7.  W związku z powyższym, dopiero w momencie łącznego spełnienia obu ww. warunków Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Usług za czerwiec 2019 r. Mając na uwadze, że faktura taka nie została do tej pory wystawiona, Wnioskodawca  w przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe  będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT dotyczącego analizowanej transakcji najwcześniej w miesiącu, w którym faktura dokumentująca przedmiotową transakcję zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę (działającego jako następca prawny Spółki Zależnej). Użycie w przepisach art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT słowo „powstaje” oznacza bowiem w szczególności, że prawo do odliczenia nie zmaterializowało się po stronie Wnioskodawcy i w konsekwencji nie mogło być wykonane wcześniej z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada faktury VAT, z której wynikałaby kwota podatku VAT naliczonego do odliczenia.
8.  W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku VAT z takiej faktury po stronie Wnioskodawcy zgodnie z literalnym brzmieniem odpowiednich Ustawy o VAT powstanie w miesiącu wystawienia (otrzymania) faktury przez Wnioskodawcę, lub ewentualnie w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Z uwagi na fakt, że nabywane przez Spółkę Usług były związane z działalnością opodatkowaną VAT oraz zwolnioną, odliczenie takie będzie możliwe w oparciu o proporcję, stosowaną przez Wnioskodawcę w okresie, w którym zmaterializuje się prawo do odliczenia VAT po stronie Wnioskodawcy.
9.  Dodatkowo, w przypadku niezrealizowania przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia w tych terminach, Wnioskodawca będzie mógł bowiem obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego (tj. za miesiąc, w którym wystawiona zostanie przez Wnioskodawcę faktura VAT dokumentująca sprzedaż Usług za czerwiec 2019 r.). Korekta taka będzie mogła być dokonana w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstało w oparciu o powyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy.
10.  Na prawo to nie będzie miał wpływu fakt, ze faktura zostanie w praktyce wystawiona przez Wnioskodawcę (działającego jako następcę prawnego Spółki Zależnej), ponieważ przedmiotowa faktura  w przypadku uznania przez organ konieczności jej wystawienia  dokumentować będzie rzeczywistą transakcję i faktura ta będzie stanowiła podstawę do odliczenia przez Wnioskodawcę wynikającego z niej podatku naliczonego, na zasadach przewidzianych w Ustawie o VAT, w szczególności w zakresie stosowanej przez Wnioskodawcę proporcji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu w miesiącu wystawienia (i otrzymania) faktury dokumentującej sprzedaż Usług lub też w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.207.2017.1.AKR, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy liczyć od okresu, w którym Spółka otrzymała fakturę. W związku z powyższym Spółko może wykonywać prawo do odliczenia w miesiącu otrzymania faktury lub dokumentu celnego, albo w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”;
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.111.2017.1.MAO, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z otrzymanych przez nią faktur w okresie rozliczeniowym, w którym po raz pierwszy spełnione zostaną łącznie dwa warunki uprawniające do odliczenia VAT naliczonego (tj. w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy oraz Spółka znajduje się w posiadaniu faktury/dokumentu celnego) lub, jeśli odliczenie nie zostanie dokonane w ww. okrasie  Spółka będzie mogła odliczyć VAT naliczony w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-160/15-2/RK, zgodnie z którą: „prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniał i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. ILPP1/443-938/14-2/TK, w której organ podatkowy  odstępując od prezentacji uzasadnienia prawnego dokonanej oceny  uznał za prawidłowe w całości stanowisko, zgodnie z którym: „w przedstawionej sytuacji, tzn. w przypadku otrzymania faktury lub dokumentu celnego dokumentujących transakcję nabycia towarów lub usług z opóźnieniem  Spółka będzie uprawniona d dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącu otrzymania faktury (lub dokumentu celnego), bądź w jednym z dwóch kolejnych miesięcy, następujących po miesiącu otrzymania faktury (lub dokumentu celnego)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanego w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2 i 3. W zakresie pytania nr 4 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Instytucję łączenia spółek określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), dalej jako k.s.h.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według regulacji art. 493 § 1 i § 2 k.s.h., spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 k.s.h.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w obszarze procesowania płatności bezgotówkowych oraz dostarczania innowacyjnych usług dla biznesu, w szczególności zapewniając obsługę transakcji płatniczych dokonywanych za pomocą kart płatniczych oraz realizując inne usługi z wykorzystaniem terminali point of sale. We wrześniu 2018 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką B przedwstępną umowę nabycia 100% akcji w spółce C  Spółka Zależna, prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług finansowych (takich jak akceptacja kart płatniczych, doładowania telefonów, cash-back, płatność rachunków czy bezpieczne płatności w Internecie) za pośrednictwem terminali POS. Transakcja nabycia prze Wnioskodawcę od B 100% akcji w Spółce Zależnej została ostatecznie sfinalizowana 19 grudnia 2018 r. 14 września 2018 r., Wnioskodawca oraz Spółka Zależna zawarły Ramową Umowę Współpracy. W ramach Umowy, Spółka Zależna świadczyła na rzecz Wnioskodawcy usługi pozyskiwania  za pośrednictwem pracowników oraz współpracowników Spółki Zależnej  partnerów biznesowych, w celu obsługi przez Wnioskodawcę (we współpracy z Dostawcą Usług Płatniczych) płatności przy użyciu kart płatniczych.

Usługi obejmowały swoim zakresem w szczególności:

1.  Oferowanie obecnym lub przyszłym klientom Spółki Zależnej usług Wnioskodawcy działań mających na celu poszerzenie listy klientów współpracujących z Wnioskodawcą;
2.  Pośredniczenie w zawieraniu przez Wnioskodawcę oraz Dostawcę Usług Płatniczych umów o akceptacji kart płatniczych z Partnerami, w szczególności uzyskiwanie podpisów osób upoważnionych do reprezentacji Parterów na tych umowach oraz przekazywanie podpisanych umów do Wnioskodawcy w celu weryfikacji, akceptacji i podpisania umowy przez Wnioskodawcę oraz Dostawcę Usług Płatniczych;
3.  Bieżący kontakt z Wnioskodawcą m.in. w sprawie weryfikacji warunków współpracy oferowanych Partnerom;
4.  Doprowadzenie do zainstalowania u Partnerów własnych terminali POS, przekazania Partnerom instrukcji oraz zapewnienie szkolenia w zakresie obsługi terminali POS;
5.  Przekazywanie Partnerom materiałów marketingowo-informacyjnych otrzymanych od Wnioskodawcy.

Za świadczenie powyższych Usług, Spółce Zależnej przysługiwało wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”) wypłacane przez Spółkę. Wynagrodzenie obliczane było na podstawie marży netto realizowanych przez Wnioskodawcę na transakcjach dotyczących Partnerów pozyskanych w wyniku świadczonych Usług.

Zgodnie z postanowieniami Umowy:

1.  Wynagrodzenie powinno być rozliczane pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną w miesięcznych okresach rozliczeniowych;
2.  Wynagrodzenie za dany miesiąc powinno zostać skalkulowane w oparciu o raport rozliczeniowy, przesyłany do e przez Wnioskodawcę po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca);
3.  Na podstawie otrzymanego raportu, e powinna wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż Usług na rzec Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy.

W dniu 1 lipca 2019 r. nastąpiło połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki Zależnej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zależnej (spółka przejmowana) na Wnioskodawcę (spółka przejmująca), bez podnoszenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Celem Połączenia było w szczególności uproszczenie rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną, uproszczenie struktury własnościowej, obniżenie kosztów związanych z funkcjonowaniem dwupoziomowe struktury korporacyjnej, a także realizowanie strategii gospodarczej przyjętej w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.

Dla celów rachunkowych Połączenie zostało rozliczone metodą nabycia. W konsekwencji, Połączenie wywołało skutek w postaci obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Zależnej oraz zakończenia roku podatkowego oraz roku obrotowego Spółki Zależnej.

Co do zasady, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu Usług świadczonych w czerwcu 2019 r. powinien powstać przed dniem Połączenia. Na dzień Połączenia nie upłynął jednak jeszcze przewidziany przepisami Ustawy o VAT termin na wystawienie przez Spółkę Zależną faktury VAT dokumentującej świadczenie Usług za czerwiec 2019 r. Wnioskodawca oraz Spółka Zależna na dzień Połączenia nie dysponowały również danymi pozwalającymi precyzyjnie określić wysokość Wynagrodzenia należnego Spółce Zależnej z tego tytułu za czerwiec 2019 r. W konsekwencji, Spółka Zależna do dnia Połączenia nie wystawiła faktury VAT z tytułu tych Usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki Zależnej, nie był i nie jest zobowiązany do wystawienia w imieniu Spółki Zależnej faktury VAT dokumentującej sprzedaż usług przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy w czerwcu 2019 r. oraz rozliczenia w imieniu Spółki Zależnej podatku VAT należnego wynikającego z tego tytułu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Kwestia dotycząca ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została uregulowana w Dziale IV ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy).

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, odniósł się do tego pojęcia następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Powyższe stanowisko, które należy odnieść zarówno do świadczenia usług jak i dostaw towarów, zachowuje również aktualność dla potrzeb stosowania znowelizowanych przepisów.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy określone w art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Z ww. przepisów wynika zatem, że podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Elementy, które powinna zawierać faktura zostały wymienione w art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków.

W myśl ust. 3 art. 2 powołanej powyżej ustawy, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Na mocy art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, identyfikatorem podatkowym jest:

1.  numer PESEL – w przypadku podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług;
2.  NIP – w przypadku pozostałych podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera: pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ (…).

Biorąc więc pod uwagę powołane powyżej przepisy, należy wskazać, że na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż oraz nabycie towarów i usług powinny być wskazane m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług i ich adresy oraz numery, pod którymi podatnik i nabywca są zidentyfikowani na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, czyli identyfikatory podatkowe.

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zatem należy stwierdzić, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Zależna świadczyła na rzecz Wnioskodawcy Usługi w ramach Umowy. Za świadczenie Usług Spółce Zależnej przysługiwało Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z postanowieniami Umowy:

1.  Wynagrodzenie powinno być rozliczane pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną w miesięcznych okresach rozliczeniowych;
2.  Wynagrodzenie za dany miesiąc powinno zostać skalkulowane w oparciu o raport rozliczeniowy, przesyłany do Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca);
3.  Na podstawie otrzymanego raportu, Spółka Zależna powinna wystawić fakturę dokumentującą sprzeda; Usług na rzecz Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy.

W dniu 1 lipca 2019 r. nastąpiło Połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki Zależnej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zależnej na Wnioskodawcę.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych, głównym skutkiem połączenia spółek przez przejęcie jest sukcesja generalna – spółka przejmująca ustanawiana jest następcą prawnym spółki przejmowanej, co oznacza, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W wyniku przejęcia spółka przejmowana straci swój byt prawny.

W rozpatrywanej sprawie, w dniu 1 lipca 2019 r. nastąpiło Połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki Zależnej, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zależnej na Wnioskodawcę. Zatem w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Zależną doszło do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań.

Jak wskazano powyżej, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Tak więc realizacja czynności sprzedaży może nastąpić między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa jako sprzedawca i nabywca, a zatem w umowie sprzedaży występować muszą co najmniej dwie strony. Podobnie, aby miała miejsce dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu VAT, koniecznym jest, aby wystąpiły co najmniej dwie strony, między którymi może dojść do przeniesienia własności towaru. Warto podkreślić, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zatem należy stwierdzić, że na fakturach wystawianych po dacie przejęcia powinny widnieć dane sprzedawcy i wystawcy będącego następcą prawnym spółki przejmowanej, tj. w analizowanej sprawie Wnioskodawcy, bowiem wstąpił on w prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego (Spółki Zależnej).

W związku z powyższym zwrócić należy uwagę, że z chwilą zarejestrowania przejęcia, połączonego z wykreśleniem Spółki Zależnej z rejestru sądowego, ustał nie tylko byt cywilnoprawny, ale także podatkowoprawny tej Spółki. Z tą chwilą Spółka Zależna przestała istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji Spółka ta straciła zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, przeszły z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę. Z dniem połączenia, Wnioskodawca wstąpił bowiem we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Zależnej i stał się następcą prawnym dla celów podatkowych.

W konsekwencji powyższego, jeżeli przed dniem połączenia spółek nie upłynął przewidziany przepisami ustawy o podatku od towarów i usług termin na udokumentowanie sprzedaży usług wykonanych w czerwcu 2019 r. przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy, to Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki Zależnej, nie ma obowiązku wystawienia w tym zakresie w imieniu Spółki Zależnej faktury VAT oraz rozliczenia w imieniu Spółki Zależnej podatku VAT należnego wynikającego z tego tytułu, bowiem w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Zależną doszło do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, a spółka świadcząca stała się ich odbiorcą.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że wobec uznania przez organ stanowiska Wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku wystawienia faktury VAT oraz rozliczenia podatku VAT należnego dotyczących sprzedaży usług wykonanych przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy do dnia połączenia, jeżeli faktura nie została wystawiona a przed dniem połączenia nie upłynął jeszcze termin wystawienia takiej faktury za prawidłowe to niniejsza interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT, dokumentującej sprzedaż usług wykonanych w czerwcu 2019 r. przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy. Powyższe zgodne jest z intencją Wnioskodawcy, który oczekuje udzielenia odpowiedzi na zagadnienie objęte pytaniem nr 2 „w przypadku uznania przez organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe”.

Z uwagi na fakt, iż organ w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania nr 1, nie ocenił stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (zgodnie z wolą Wnioskodawcy) to nie może również dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, bowiem Wnioskodawca wskazał że oczekuje odpowiedzi na pytanie nr 3 „w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe”.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.