Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.128.2019.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: prawo do odliczenia podatku z faktur wystawianych przez Partnerów dokumentujących polecanie klientów
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie podatku; partner; programy-program partnerski; promocja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur wystawianych przez Partnerów dokumentujących polecanie klientów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur wystawianych przez Partnerów dokumentujących polecanie klientów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest spółką kapitałową, posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest czynnym i zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT. Spółka działa w branży informatycznej, zajmując się między innymi rejestracją domen oraz świadczeniem usług hostingowych.

Spółka zawiera z klientami będącymi zarówno osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorcami umowy o świadczenie różnego rodzaju usług informatycznych.

W przypadku zawarcia umowy z klientem, Spółka obciąża klienta opłatą za świadczone usługi zgodnie z zawartą przez strony umową, generując w ten sposób przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka chcąc zwiększyć liczbę klientów, a tym samym, wielkość osiąganych przychodów ze sprzedaży, wprowadziła, Program Partnerski (dalej „Program”). Program ma na celu polecanie usług świadczonych przez Spółkę przez dotychczasowych klientów podmiotom niebędącym wcześniej klientami Spółki, na zasadach określonych w sporządzonym przez Spółkę Regulaminie oraz Tabeli Programu Partnerskiego, zamieszczonej na stronie internetowej Spółki.

Spółka określiła usługi, które są objęte Programem Partnerskim, a także ilość przyznawanych Punktów, oraz zasady przeliczania Punktów na Nagrody.

Założenie konta w Panelu Klienta jest warunkiem koniecznym udziału w Programie Partnerskim.

Partnerem Programu Partnerskiego (dalej „Partner”) jest podmiot posiadający konto w Panelu Klienta stworzonym przez Spółkę, polecający usługi świadczone przez Spółkę, zgodnie z zasadami opisanymi w Regulaminie, posiadający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Klientem Poleconym jest z kolei podmiot, który założył konto w Panelu Klienta w wyniku bezpośredniego działania Partnera, wskazując w procesie zakładania konta w Panelu Klienta identyfikator Partnera polecającego usługi Spółki.

Nagrodą Programu Partnerskiego jest świadczenie pieniężne, które Partner otrzymuje w zamian za zgromadzone Punkty, po łącznym spełnieniu warunków opisanych w Regulaminie.

Program Partnerski jest skierowany do następujących Partnerów:

1.  konsumentów w rozumieniu art. 22 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2018.1025 t.j. z dnia 2018.05.29, dalej „KC”) tj., osób fizycznych dokonujących czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą lub zawodową,
2.  przedsiębiorców - będących osobami fizycznymi, osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadzącymi we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.

Uczestnicy Programu Partnerskiego nie są pracownikami Spółki ani pracownikami spółek zależnych kapitałowo od Spółki. Partnerem może być każdy podmiot, który założy konto w Panelu Klienta i przekaże Klientowi Poleconemu swój identyfikator Partnera. Uczestnictwo w Programie Partnerskim jest dobrowolne.

Partner otrzymuje Punkty za wskazane przez Spółkę w Regulaminie i Tabeli Programu Partnerskiego usługi, które zostały zakupione i opłacone przez Klienta Poleconego, jak również za zawarcie przez Klienta Poleconego każdej nowej umowy na tak zakupione i opłacone usługi na kolejne Okresy Abonamentowe, pod warunkiem, że zakup usługi lub zawarcie takiej kolejnej umowy nastąpi w okresie trwania Programu Partnerskiego. Przyznanie Punktów za zawarcie umowy na kolejne Okresy Abonamentowe, o której mowa powyżej nastąpi pod warunkiem, że usługa taka objęta będzie Programem Partnerskim również w czasie zawarcia takiej nowej umowy oraz, że spełnione będą warunki określone w Regulaminie.

Punkty są przyznawane Partnerowi przez Spółkę z tytułu polecenia usług nieograniczonej liczbie Klientów Poleconych, w sytuacji spełnienia warunków Regulaminu w stosunku do każdego z Klientów Poleconych.

Zasady obliczania Punktów dla poszczególnych usług objętych Programem Partnerskim wskazane są w Programie oraz Tabeli Programu Partnerskiego. Zgromadzone Punkty zapisywane są na koncie Partnera w Panelu Klienta.

Wymiana Punktów na Nagrodę następuje poprzez wydanie przez Partnera odpowiedniej dyspozycji wydania Nagrody za pośrednictwem Panelu Klienta.

Partner zlecając wydanie Nagrody może wskazać, że Nagroda ma zostać przelana na jego rachunek bankowy (podając numer takiego rachunku), lub wskazać, że Nagroda ma zostać przekazana na Konto Nadpłat w Panelu Klienta Partnera.

W przypadku wypłaty Nagrody będącej świadczeniem pieniężnym Punkty Programu Partnerskiego zostaną wymienione według następującego przelicznika:

1.  dla Partnerów będących Konsumentami 1 (jeden) Punkt odpowiada kwocie 1 zł (jeden złoty),
2.  dla Partnerów będących Przedsiębiorcami 1 (jeden) Punkt odpowiada kwocie 1 zł (jeden złoty),

z zastrzeżeniem, że dla czynnych podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku, kwota ta zostanie powiększona o należny podatek od towarów i usług, według stawki obowiązującej na dzień wypłaty Nagrody.

Warunkiem wypłaty Nagrody będącej świadczeniem pieniężnym na rzecz Partnera będącego Przedsiębiorcą jest przesłanie przez takiego Partnera do Spółki na adres mailowy wskazany w Regulaminie lub na adres siedziby Spółki prawidłowo wystawionej faktury VAT lub rachunku, tytułem „Nagroda za polecenie Klientów”.

Partner zobowiązany jest do przekazania danych umożliwiających wykonanie przez Spółkę wydania Nagrody oraz wykonanie ewidencyjnych obowiązków podatkowych, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Przekazanie danych, wynikających z przepisów prawa i koniecznych do dokonania wydania Nagrody następuje w momencie składania przez Partnera dyspozycji wydania Nagrody w Panelu Klienta.

W przypadku gdy Partner odmówi podania danych i przekazania dokumentów wymaganych przepisami obowiązującego prawa, umożliwiających wydanie Nagrody i wykonanie przez Spółkę ewidencyjnych obowiązków podatkowych, Spółka ma prawo do odmowy wydania Nagrody Partnerowi.

Przyznanie nagrody w ramach Programu Partnerskiego nie ma charakteru konkursowego i nie jest związane z elementem rywalizacji, losowości czy wynikiem przypadku. Każdy Partner, który spełni warunki określone w regulaminie Programu Partnerskiego, otrzyma nagrodę.

Jeżeli okaże się, że w związku z wydaniem Nagrody Spółka zobowiązana jest do zapłaty należności publicznoprawnych, w szczególności jako płatnik, to wysokość Nagrody zostanie pomniejszona o takie należności. W sytuacji gdyby okazało się, że od wydanej Partnerowi Nagrody konieczne jest uiszczenie takich należności przez Spółkę, w szczególności jako płatnik, kwota odpowiadająca wysokości takich należności zostanie zwrócona przez Partnera na rzecz Spółki.

Obecnie Spółka otrzymuje od Partnerów będących czynnymi podatnikami podatku VAT faktury z tytułu polecania klientów, opisane w przedmiocie opodatkowania np. „Nagroda za polecanie klientów” na kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT wg stawki 23 %.

Jednocześnie Spółka informuje, że usługi świadczone przez Partnerów udokumentowane fakturami wystawionymi przez przedsiębiorców - zarejestrowanych i czynnych podatników podatku VAT- są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, (dalej ustawa o VAT), wynikającego z faktur dokumentujących polecanie klientów, wystawionych przez Partnerów - przedsiębiorców będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dane działanie lub zaniechanie mogło zostać uznane za usługę, musi spełnić następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Uznać należy zatem, że aby daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Przez pojęcie usługi należy rozumieć zatem każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Przy ocenie charakteru danej czynności należy zwrócić uwagę, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca odnoszący z niego korzyść. Usługa wyróżnia się bowiem tym, że jej świadczenie zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższe prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, iż czynności, co do zasady, podlegają opodatkowaniu wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Powyższe stanowisko potwierdza między innymi interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2018 roku, znak: 0114-KDIP1-1.4012.320.2018.1.DG.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Należy stwierdzić, że działania przedsiębiorców, którzy dokonują polecenia w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będą stanowić świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

W przedmiotowej sprawie warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostały spełnione, bowiem Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyte usługi pozostają w bezspornym związku wyłącznie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe tym samym należy uznać, że zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka, w zakresie w jakim nabyte usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, uprawniona jest do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2147, z późn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C- 89/81 Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest czynnym i zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT. Działa w branży informatycznej, zajmując się między innymi rejestracją domen oraz świadczeniem usług hostingowych.

Spółka zawiera z klientami będącymi zarówno osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorcami umowy o świadczenie różnego rodzaju usług informatycznych.

Spółka chcąc zwiększyć liczbę klientów, a tym samym, wielkość osiąganych przychodów ze sprzedaży, wprowadziła, Program Partnerski. Program ma na celu polecanie usług świadczonych przez Spółkę przez dotychczasowych klientów podmiotom niebędącym wcześniej klientami Spółki, na zasadach określonych w sporządzonym przez Spółkę Regulaminie oraz Tabeli Programu Partnerskiego, zamieszczonej na stronie internetowej Spółki.

Spółka określiła usługi, które są objęte Programem Partnerskim, a także ilość przyznawanych Punktów, oraz zasady przeliczania Punktów na Nagrody.

Założenie konta w Panelu Klienta jest warunkiem koniecznym udziału w Programie Partnerskim.

Partnerem Programu Partnerskiego jest podmiot posiadający konto w Panelu Klienta stworzonym przez Spółkę, polecający usługi świadczone przez Spółkę, zgodnie z zasadami opisanymi w Regulaminie, posiadający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Klientem Poleconym jest z kolei podmiot, który założył konto w Panelu Klienta w wyniku bezpośredniego działania Partnera, wskazując w procesie zakładania konta w Panelu Klienta identyfikator Partnera polecającego usługi Spółki.

Nagrodą Programu Partnerskiego jest świadczenie pieniężne, które Partner otrzymuje w zamian za zgromadzone Punkty, po łącznym spełnieniu warunków opisanych w Regulaminie.

Program Partnerski jest skierowany do następujących Partnerów:

1.  konsumentów, tj. osób fizycznych dokonujących czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio jej działalnością gospodarczą lub zawodową,
2.  przedsiębiorców - będących osobami fizycznymi, osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadzącymi we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.

Uczestnicy Programu Partnerskiego nie są pracownikami Spółki ani pracownikami spółek zależnych kapitałowo od Spółki. Partnerem może być każdy podmiot, który założy konto w Panelu Klienta i przekaże Klientowi Poleconemu swój identyfikator Partnera. Uczestnictwo w Programie Partnerskim jest dobrowolne.

Partner otrzymuje Punkty za wskazane przez Spółkę w Regulaminie i Tabeli Programu Partnerskiego usługi, które zostały zakupione i opłacone przez Klienta Poleconego, jak również za zawarcie przez Klienta Poleconego każdej nowej umowy na tak zakupione i opłacone usługi na kolejne Okresy Abonamentowe, pod warunkiem, że zakup usługi lub zawarcie takiej kolejnej umowy nastąpi w okresie trwania Programu Partnerskiego. Przyznanie Punktów za zawarcie umowy na kolejne Okresy Abonamentowe, o której mowa powyżej nastąpi pod warunkiem, że usługa taka objęta będzie Programem Partnerskim również w czasie zawarcia takiej nowej umowy oraz, że spełnione będą warunki określone w Regulaminie.

Punkty są przyznawane Partnerowi przez Spółkę z tytułu polecenia usług nieograniczonej liczbie Klientów Poleconych, w sytuacji spełnienia warunków Regulaminu w stosunku do każdego z Klientów Poleconych.

Zasady obliczania Punktów dla poszczególnych usług objętych Programem Partnerskim wskazane są w Programie oraz Tabeli Programu Partnerskiego. Zgromadzone Punkty zapisywane są na koncie Partnera w Panelu Klienta.

Wymiana Punktów na Nagrodę następuje poprzez wydanie przez Partnera odpowiedniej dyspozycji wydania Nagrody za pośrednictwem Panelu Klienta.

Partner zlecając wydanie Nagrody może wskazać, że Nagroda ma zostać przelana na jego rachunek bankowy (podając numer takiego rachunku), lub wskazać, że Nagroda ma zostać przekazana na Konto Nadpłat w Panelu Klienta Partnera.

W przypadku wypłaty Nagrody będącej świadczeniem pieniężnym punkty Programu Partnerskiego zostaną wymienione według następującego przelicznika:

1.  dla Partnerów będących Konsumentami 1 (jeden) Punkt odpowiada kwocie 1 zł (jeden złoty),
2.  dla Partnerów będących Przedsiębiorcami 1 (jeden) Punkt odpowiada kwocie 1 zł (jeden złoty),

z zastrzeżeniem, że dla czynnych podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku, kwota ta zostanie powiększona o należny podatek od towarów i usług, według stawki obowiązującej na dzień wypłaty Nagrody.

Warunkiem wypłaty Nagrody będącej świadczeniem pieniężnym na rzecz Partnera będącego Przedsiębiorcą jest przesłanie przez takiego Partnera na adres mailowy wskazany w Regulaminie lub na adres siedziby Spółki prawidłowo wystawionej faktury VAT lub rachunku, tytułem „Nagroda za polecenie Klientów”.

Partner zobowiązany jest do przekazania danych umożliwiających wykonanie przez Spółkę wydania Nagrody oraz wykonanie ewidencyjnych obowiązków podatkowych, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Przekazanie danych, wynikających z przepisów prawa i koniecznych do dokonania wydania Nagrody następuje w momencie składania przez Partnera dyspozycji wydania Nagrody w Panelu Klienta.

W przypadku gdy Partner odmówi podania danych i przekazania dokumentów wymaganych przepisami obowiązującego prawa, umożliwiających wydanie Nagrody i wykonanie przez Spółkę ewidencyjnych obowiązków podatkowych, Spółka ma prawo do odmowy wydania Nagrody Partnerowi.

Przyznanie nagrody w ramach Programu Partnerskiego nie ma charakteru konkursowego i nie jest związane z elementem rywalizacji, losowości czy wynikiem przypadku. Każdy Partner, który spełni warunki określone w regulaminie Programu Partnerskiego, otrzyma nagrodę.

Jeżeli okaże się, że w związku z wydaniem Nagrody Spółka zobowiązana jest do zapłaty należności publicznoprawnych, w szczególności jako płatnik, to wysokość Nagrody zostanie pomniejszona o takie należności. W sytuacji gdyby okazało się, że od wydanej Partnerowi Nagrody konieczne jest uiszczenie takich należności przez Spółkę, w szczególności jako płatnik, kwota odpowiadająca wysokości takich należności zostanie zwrócona przez Partnera na rzecz Spółki.

Uwzględniając okoliczności przedstawione w złożonym wniosku stwierdzić należy, że Spółkę i Partnerów łączy więź o charakterze zobowiązaniowy. Partnerzy zobowiązali się wobec Spółki do polecania świadczonych przez Nią usług innym potencjalnym klientom, a Spółka zobowiązała się do wypłaty Partnerom (po spełnieniu określonych warunków) nagród z tytułu podejmowaniach tych czynności. Nagrody, które Spółka wypłaca Partnerom stanowią w istocie wynagrodzenie za usługi, jakie Partnerzy świadczą na rzecz Spółki, tj. za usługi polecania świadczonych przez Nią usług innym podmiotom, co oznacza że Spółka jest beneficjentem tych działań. W przedmiotowej sprawie istnieje więc bezpośredni związek wypłacanego wynagrodzenia z konkretnymi czynnościami podejmowanymi przez Partnerów na rzecz Spółki.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opisane we wniosku działania Partnerów podejmowane na rzecz Spółki stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Partnerów dokumentujących polecanie klientów.

Kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jak wskazuje art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że nabyte od Partnerów usługi, którzy polecają świadczone przez Wnioskodawcę usługi podmiotom niebędącym wcześniej Jego klientami, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wprowadzony przez Spółkę Program Partnerski ma na celu zwiększenie liczby potencjalnych klientów, a tym samym wzrost osiąganych przychodów. Zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie w jakim nabyte usługi od Partnerów dokumentujących polecanie klientów, wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.