Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-579/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-21
Teza: Jakie skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych wywoła po stronie Wnioskodawcy zmniejszenie jego udziału kapitałowego w spółce jawnej zważywszy na fakt, że wniesiony przez Wnioskodawcę wkład stanowił ogół składników majątkowych SKA, która z kolei powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o.?
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; wkład-wycofanie wkładu; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) oraz 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) oraz 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki jawnej (dalej: spółka jawna, spółka).

Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług telekomunikacyjnych, w tym przede wszystkim usług telewizji kablowej oraz szerokopasmowego dostępu do Internetu.

Spółka powstała w wyniku z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) w spółkę jawną. Wpis przekształconej spółki jawnej do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 23 grudnia 2013 r. SKA (poprzednik prawny spółki jawnej) powstała z kolei w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod taką samą firmą (spółka z o.o.).

Spółka z o.o. (którą przekształcono w SKA, a następnie w Spółkę jawną) powstała w czerwcu 2000 r. w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, który nie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wkładem, który zasilił majątek nowopowstałej spółki z o.o. były składniki majątkowe, głównie w postaci sieci telewizji kablowej, które zostały wytworzone przez Wnioskodawcę w latach 1992 - 2000 w efekcie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W kapitale zakładowym spółki z o.o. Wnioskodawca posiadał 99,9985% udziałów i w takim samym udziale procentowym partycypował we wkładzie do SKA. W ramach pierwszego przekształcenia Wnioskodawca wniósł do SKA wkład w postaci swojego udziału w majątku spółki przekształcanej tj. spółki z o.o. o łącznej wartości 32.665.794,86 zł. W zamian za co objął w SKA 66.900 szt. akcji imiennych serii A o wartości nominalnej 486 zł każda. Wpis przekształconej SKA do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 2 stycznia 2008 r.

Następnie w dniu 23 grudnia 2013 r., SKA została przekształcona w Spółkę jawną. W spółce przekształconej uczestniczą wszyscy dotychczasowi wspólnicy. Z uwagi na fakt, że Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia SKA w ramach wkładów wspólnicy wnieśli do Spółki jawnej ogół składników majątkowych spółki przekształcanej. Wartość wkładu wnoszonego do spółki jawnej przez Wnioskodawcę wyniosła w związku z tym 29.762.937,82 zł.

Obecnie rozważane jest zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce jawnej w trybie art. 54 Kodeksu spółek handlowych. Wypłacane z tego tytułu kwoty nie przekroczą jednak wartości wniesionego uprzednio wkładu – wyniosą mniej niż 29.762.937,82 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jakie skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych wywoła po stronie Wnioskodawcy zmniejszenie jego udziału kapitałowego w spółce jawnej zważywszy na fakt, że wniesiony przez Wnioskodawcę wkład stanowił ogół składników majątkowych SKA, która z kolei powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o.?

A)

Wnioskodawca uważa, że na wstępie, podkreślenia wymaga, iż dysponuje wydaną – na jego rzecz – interpretacją indywidualną z dnia 29 października 2009 r. znak XXX przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy stwierdził, że dobrowolne umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem, powoduje powstanie dochodu – w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem uzyskania przychodów odpowiadającym nominalnej wartości udziałów w spółce z .o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo.

W ocenie organu, kosztem uzyskania przychodów w razie zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika jest nominalna wartość udziałów objętych w poprzedniku prawnym (spółce z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny niestanowiący przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podziela stanowisko wyrażone w tym względzie w interpretacji. Jest ono, w jego ocenie, zgodne z obowiązującymi regulacjami i zachowuje aktualność także w obecnym stanie prawnym.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w opisanej powyżej interpretacji organ przyjął, iż przychód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA w celu umorzenia należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie wdając się w rozważania co do słuszności takiej kwalifikacji, zauważyć wypada jedynie, że – jak wskazuje Wnioskodawca – z uwagi na dokonane w 2013 r. przekształcenie, wyżej wymieniona interpretacja wymaga aktualizacji z uwagi na zmianę formy prawnej z SKA na spółkę jawną albowiem w stosunku do spółki jawnej bezsprzecznie nie znajdzie zastosowania wskazany w interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych choć, jak wyżej zaznaczono, w ocenie Wnioskodawcy, także wobec obniżenia udziału kapitałowego w spółce jawnej aktualność zachowuje opisana w interpretacji metodologia ustalania kosztów uzyskania przychodów (czy raczej kosztów objęcia wkładu w spółce jawnej).

Jedynie na marginesie zaznaczyć wypada, – co podkreśla Wnioskodawca – że co prawda w przypadku spółki jawnej nie można wprost zastosować przepisu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który organ wskazał w wydanej Wnioskodawcy interpretacji z dnia 29 października 2009 r. (XXX), jednakże zastosowanie analogicznego mechanizmu w omawianym obecnie stanie faktycznym znajduje w pełni zastosowanie w oparciu o zasady ogólne (art. 22 ust. 1 ww. ustawy) – pozwala bowiem w sposób rzetelny i racjonalny określić, jaki był faktycznie koszt nabycia wkładów w spółce jawnej.

Alternatywnie, (tzn. gdyby uznać, że zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zastosować wobec spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. i następnie SKA), to wówczas pozostawałoby uznać, że kosztem uzyskania przychodów w omawianej sprawie jest wartość wkładu wniesionego do spółki jawnej – ponieważ jednak wkład ten wnoszony był w ramach przekształcenia z SKA, która też powstała w ramach przekształcenia, to odniesienie się do wartości historycznej – wartości nominalnej objętych udziałów wydaje się bardziej celowe.

B)

W świetle powyżej opisanych okoliczności, w kontekście planowanych zmian w spółce jawnej ustalenia wymaga nie tyle sposób obliczenia kosztów, co kwalifikacja przychodów, w tym ustalenie źródła przychodów i ewentualnych zwolnień.

W tym względzie warto zaznaczyć, że w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. stanie prawnym, brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawiało wątpliwości co do faktu, że przychód powstały w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki osobowej był zwolniony z opodatkowania do wysokości wniesionych wkładów.

Zakładając zatem, że wycofanie części wkładów następowałoby ze spółki jawnej a nie SKA w 2009, czy 2010 r. to w kontekście dokonanych przez organ ustaleń nie ulegałoby wątpliwości, że (podobnie jak w przypadku SKA), ewentualny przychód z tego tytułu zostaje obniżony o wartość majątku, jaki został wcześniej przeznaczony na objęcie wkładów w spółce jawnej. Zważywszy na fakt, że spółka ta powstała w wyniku przekształcenia, należałoby zatem (tak jak nakazał to czynić organ omawiając sytuację SKA) ustalić historyczną wartość nakładów na objęcie udziałów poprzedniku prawnym (czyli w spółce z o.o.).

Z uwagi jednak na fakt, że art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległ z dniem 1 stycznia 2011 r. istotnemu przeredagowaniu, pojawiają się istotne wątpliwości, co do kwalifikacji prawnej oraz konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z wycofaniem części wkładów do spółki osobowej. Tym bardziej, że – zdaniem Wnioskodawcy – wątpliwości tych nie pozwalają usunąć dodane przy okazji tej zmiany art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, częściowe wycofanie wkładów ze spółki jawnej nie mieści się w hipotezie normy zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ten odnosi się bowiem do wystąpienia wspólnika ze spółki, opisuje zatem sytuację, w której dochodzi do definitywnego zerwania relacji między wspólnikiem i spółką. Tymczasem w opisywanym przypadku Wnioskodawca nadal pozostawał będzie wspólnikiem spółki jawnej tyle że obniżeniu ulegnie jego udział kapitałowy (nastąpi obniżenie wkładów wniesionych do spółki). W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki następuje całkowite rozliczenie ze spółką, czego rezultatem jest odpowiednie opodatkowanie sum otrzymanych przez wspólnika z tego tytułu. Natomiast wycofanie części wkładu stanowi decyzję biznesową wspólników i takiej operacji nie można utożsamiać ze zmianą osobowego składu spółki i całkowitym rozliczeniem wspólnika ze spółką. W tej sytuacji, zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w szczególności mechanizmu zwolnienia opartego o wynik podatkowy spółki pomniejszany o wypłacone zyski, nie miałoby racjonalnego uzasadnienia – Wnioskodawca nadal bowiem będzie funkcjonował jako wspólnik spółki i rozliczał przychody i koszty z tego tytułu.

W omawianej sytuacji nie znajdzie także zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do środków pieniężnych pozyskanych z tytułu likwidacji spółki osobowej. Oczywistym jest, że uregulowana w art. 54 Kodeksu spółek handlowych możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie jest tożsama z likwidacją takiej spółki.

C)

W świetle powyższych wątpliwości rozstrzygnięcia wymaga, w jaki sposób zakwalifikować przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego (obniżenia wkładów) w spółce jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu zmniejszenia udziału w spółce osobowej należy kwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji, do postawionych Wnioskodawcy do dyspozycji kwot znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów (jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej), jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W konsekwencji, przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w Spółce jawnej pomniejszony zostanie o koszty jego uzyskania. Za koszty takie uznaje się, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy (przy czym art. 23 ww. ustawy nie zawiera ograniczeń, co do zaliczenia do kosztów objętych niniejszym wnioskiem).

Zaznaczenia wymaga, że powyższe podejście znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (wyrok z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Bk 397/12): „wyjście” osoby fizycznej ze spółki osobowej może wygenerować przychód podlegający opodatkowaniu według zasad określonych w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. natomiast powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń wynikających z art. 23 u.p.d.o.f. nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem organu, że skarżący nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ramach wypłaty środków związanych ze zmniejszeniem udziału w spółce osobowej. Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), którym jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Sąd we wskazanym powyżej wyroku określił dokładną podstawę prawną opodatkowania przychodu z tytułu częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej oraz podkreślił konieczność zastosowania ogólnej zasady rządzącej podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie prawo do ustalania dochodu poprzez wyliczenie różnicy pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania.

Pomocniczo wskazać wypada w tym miejscu na brzmienie art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu (ustalonym zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Regulacja ta, choć, jak wskazano wyżej, dotyczy odmiennej sytuacji, niemniej jednak potwierdza dwie zasadnicze kwestie: a) kwoty wypłacane wspólnikowi spółki osobowej w zamian za jego wkłady należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, a także b) przychody te pomniejsza się o poniesione przez wspólnika wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

D)

Podsumowując powyżej przedstawione okoliczności, wskazać wypada na następujące konsekwencje obniżenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce jawnej:

*   przychód uzyskany z tytułu obniżenia wkładów kwalifikować należy jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,
*   przychód obniżony zostaje o koszty jego uzyskania ustalone, zgodnie z wytycznymi zawartymi w interpretacji z dnia 29 października 2009 r. nr XXX, jako wartość nominalna udziałów objętych pierwotnie przez Wnioskodawcę w spółce z o.o. (poprzednika prawnego SKA a w konsekwencji także i poprzednika Spółki jawnej),
*   z uwagi na fakt, że obniżenie udziału kapitałowego z oczywistych przyczyn nie obejmuje całości udziału Wnioskodawcy w Spółce jawnej, do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy jedynie nominalną wartość części udziałów objętych w spółce z o.o. – proporcja ta powinna zostać ustalona wedle stosunku w jakim pozostaje wartość wycofanych wkładów do całości wkładów w spółce (przykładowo; jeśli Wnioskodawca obniży swój udział kapitałowy o 2.000.000 zł (co stanowić będzie 7% całości jego wkładu), to kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu będzie wartość nominalna 7% udziałów objętych pierwotnie w spółce z o.o.

E)

W przypadku gdyby powyżej zaprezentowana wykładnia nie została zaaprobowana, alternatywnie wskazać można na rozwiązanie następujące:

Kwota otrzymana przez Wnioskodawcę, może zostać przyporządkowana do źródła przychodów jakim są prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawcy będzie również przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty jego przychodu, tj. o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki osobowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także i w tej sytuacji Wnioskodawca miałby możliwość pomniejszenia kwoty przychodów o wartość wydatków poniesionych na objęcie wkładu w Spółce jawnej czyli w efekcie także i w tym wypadku należałoby uznać, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione pierwotnie na nabycie udziałów w poprzedniku prawnym (czyli ostatecznie w spółce z o.o.).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 września 2013 r. nr ILPB1/415-725/13-2/AMN, w której organ podatkowy zaklasyfikował kwoty otrzymane przez podatnika w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki osobowej oraz określił sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów: za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce uznać należy wartość aportu, tj. w przypadku wkładu pieniężnego, wartość pieniędzy wniesionych do spółki. Ww. wartość może stanowić koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.

F)

Podsumowując powyższe wywody stwierdzić trzeba, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu wycofania części wkładów ze Spółki jawnej kwalifikować należy jako przychody z działalności gospodarczej. Ewentualnie, rozważać można uznanie tych świadczeń jako przychody z praw majątkowych.

Niezależnie jednak od kwalifikacji do jednego z powyższych źródeł przychodów, Wnioskodawca ma prawo rozpoznać koszty ich uzyskania. Za koszty te, z uwagi naciąg przekształceń, którym ulegała spółka, uznać należy wartość nominalną udziałów, które Wnioskodawca nabył w poprzedniku prawnym spółki jawnej – spółce z o.o.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w związku z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 22 maja 2014 r. sygn. II FSK 1471/12, który rozstrzyga problem opodatkowania wycofania części wkładu ze spółki osobowej, dodatkowo wyjaśnia, że wskazany powyżej wyrok potwierdza stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do podatkowych konsekwencji częściowego wycofania wkładu wspólnika ze spółki osobowej (spółki jawnej). NSA w wyroku sformułował jasną tezę: .zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia

i jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Powyższa teza, została poparta argumentami, które odnoszą się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże mają one również zastosowanie do problemu opodatkowania częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

NSA już na początku uzasadnienia prawnego podkreślił, że „ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Identyczny mechanizm opodatkowania, tj. na zasadzie memoriałowej, stosowany jest do przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki osobowej z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

NSA wskazał dalej: w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia i wspólnika ze spółki).

Tożsamy wniosek można wyprowadzić w stosunku do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tej ustawie również brak jest normy, która w sposób wyraźny nakazywałaby opodatkowanie częściowego wycofania wkładu wspólnika ze spółki osobowej. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy dochodach wspólników spółki osobowej powinno się zatem stosować art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy również podzielić stanowisko NSA, zgodnie z którym; w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

Odpowiednikiem wskazanego powyżej artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który również stanowi o opodatkowaniu dochodu powstałego dopiero po wystąpieniu wspólnika ze spółki osobowej.

Przytoczone powyżej argumenty NSA oraz teza, którą można wywnioskować z całości uzasadnienia, prowadzi do wniosku, że wycofanie części wkładu ze spółki osobowej podlega opodatkowaniu wyłącznie w części stanowiącej nadwyżkę wypłacanej wspólnikowi kwoty, nad wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Dlatego też, wyrok wydany przez NSA można odnieść również do zagadnienia opisanego we wniosku, co pozwala uznać przedstawione we wniosku stanowisko podatnika za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca – w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 lipca 2014 r. – wskazuje, że stanowisko przez niego popierane przedstawione zostało szczegółowo w zasadniczej części wniosku (pkt A-D). Alternatywna wykładnia, zaprezentowana w punkcie E (następująca po cytowanym przez organ zdaniu „w przypadku gdyby powyżej zaprezentowana wykładnia nie została zaaprobowana alternatywnie wskazać można na rozwiązanie następujące …”) została przez Wnioskodawcę przedstawiona aby unaocznić, iż w sprawie możliwe jest także zastosowanie innych przepisów (Wnioskodawca dokonał tego jedynie na wypadek, gdyby organ nie podzielił jego stanowiska).

Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie najbardziej trafnym jest zastosowanie wykładni przedstawionej w pkt A-D.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 22 ww. Kodeksu spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest spółką handlową.

W myśl postanowień art. 48 § 2 ww. Kodeksu wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 Ksh).

Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników (art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 Ksh).

Stosownie zaś do treści art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Przy czym kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej lub innej spółki nie mającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną a także przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie jest traktowane jak likwidacja spółki i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, od dnia 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Z treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki jawnej, powstałej w wyniku z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. SKA (poprzednik prawny spółki jawnej) powstała z kolei w wyniku przekształcenia spółki z o. o. działającej pod taką samą firmą. Obecnie rozważane jest zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce jawnej w trybie art. 54 Kodeksu spółek handlowych. Wypłacane z tego tytułu kwoty nie przekroczą jednak wartości wniesionego uprzednio wkładu – wyniosą mniej niż 29.762.937,82 zł.

Należy wskazać, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki jawnej, której jest wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu ustawy, odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie zawierają jego definicji, natomiast zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niż wymienione w tym przepisie.

Prawem takim jest udział w spółce jawnej, traktowany jako odrębne – od pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki – źródło przychodów.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie można uznać za przychód, o którym mowa w przepisach art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy. Przepisy te dotyczą bowiem likwidacji spółki osobowej oraz wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Nie znajdują więc zastosowania w niniejszej sprawie. Jednakże Wnioskodawca wysnuwa błędny wniosek, że przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. W opisanym stanie faktycznym mamy bowiem do czynienia z czynnościami związanymi z posiadanym prawem majątkowym - udziałem w spółce, a nie działalnością gospodarczą prowadzoną w formie w tej spółki.

Wobec powyżej przedstawionych stwierdzeń należy wskazać, że przychód uzyskany przez wspólnika w związku z obniżeniem jego wkładu wniesionego do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnego źródła przychodów.

Zatem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu do spółki jawnej, które będą spełniać przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez określenie „wydatki na nabycie” należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z nabyciem (zakupem).

Należy przy tym mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, która z kolei powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W sytuacji przekształcenia spółek nie następuje wniesienie aportu, ma się bowiem do czynienia z tym samym podmiotem zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określeniu kosztów uzyskania z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce należy cofnąć się do momentu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważyć należy, że w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo, powstał po stronie Wnioskodawcy przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz zasadę sukcesji określoną w cytowanych uprzednio przepisach, stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej powstałej w wyniku opisanych przekształceń będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże wartość tą stanowiącą koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, należy ustalić proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.

Reasumując należy stwierdzić, że z tytułu obniżenia wkładu w spółce jawnej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych.

Dochodem z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami odpowiadającymi uprzednio opodatkowanej wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy czym należy zauważyć, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego wniesienia. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równe będą sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnej, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.