Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.844.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-03
Teza: Koszty uzyskania przychodów przed rozpoczęciem działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; radca prawny; uprawnienie; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 23 czerwca 2020 r. Wnioskodawca obronił przygotowaną przez siebie pracę doktorską na temat „(…)”. Promotorem pracy był (…), a recenzentkami (…). Uchwałą (…) Rady naukowej dyscypliny nauki prawne Wydziału (…) Uniwersytetu (…) z dnia 10 lipca 2020 r. nadano Wnioskodawcy stopień doktora nauk w dziedzinie nauk społecznych w zakresie nauk prawnych.

Na tej podstawie w dniu 20 lipca 2020 r. Wnioskodawca złożył wpis na listę radców prawnych (…) i opłacił go opłatą stałą wraz z opłatą manipulacyjną w kwocie 2 600 zł.

Wobec spełnienia wymagań, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, Uchwałą (…) Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w (…) z 28 września 2020 r. Wnioskodawca został wpisany na listę radców prawnych pod numerem (…). Dnia 30 października 2020 r. Wnioskodawca złożył ślubowanie przed Dziekanem Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w (…), co uprawnia go do wykonywania zawody radcy prawnego.

Od nowego roku Wnioskodawca zamierza podjąć się wykonywania zawodu radcy prawnego w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Do tego czasu jest zatrudniony na stanowisku asystenta sędziego w Sądzie Okręgowym w (…) na czas nieokreślony. W związku z tym uchwałą z 5 listopada 2020 r. Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w (…) Wnioskodawca został zawieszony w prawie wykonywania zawodu radcy prawnego.

Mimo tego, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca złożył ślubowanie 30 października 2020 r., musiał dotychczas uiścić 3 składki podstawowe w kwocie po 81 zł każdorazowo. Wynika to z faktu, że składka podstawowa bez ubezpieczenia – którą opłacają radcowie prawni niewykonujący zawodu, w tym radcowie mający zawieszone prawo do wykonywania zawodu w wysokości 81 zł, co stanowi składkę samorządową.

Wnioskodawca ma zamiar zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu oraz składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim za okres po wpisie na listę radców prawnych, a uiszczone przed rozpoczęciem działalności gospodarczej jako radca prawny w jednoosobowej kancelarii prawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu oraz składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim za okres po wpisie na listę radców prawnych – a uiszczonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej jako radca prawny w jednoosobowej kancelarii prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatek związany z opłatą za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu oraz wydatki na dotychczas uiszczone składki radcowskie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki te zostały poniesione wyłącznie z myślą o przyszłej jednoosobowej kancelarii radcy prawnego i tylko w celu uruchomienia takiej działalności. Wydatki te związane są z nabywaniem umiejętności, wiedzy i doświadczenia potrzebnego do prowadzenia planowanej działalności gospodarczej. Istnieje więc związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem z zamierzonej działalności prawniczej. W przeciwieństwie do innych, wcześniejszych opłat związanych z odbywanie aplikacji radcowskiej i zdawaniem egzaminu radcowskiego – por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 892/16, w tym przypadku wydatki te były związane z procedurą wpisu na listę, co jest wymogiem formalnym wejścia do korporacji radcowskiej i świadczenia w ten sposób usług radcowskich.

Zatem wydatki te mają charakter pewny. Z uwagi na spełnianie przesłanek, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, nie zachodziły żadne podstawy do odmowy wpisu, o czym świadczy uchwała (…) Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w (…) z 28 września 2020 r., jak i brak sprzeciwu Ministra Sprawiedliwości co do wpisu.

Wpis na listę radców prawnych jest niezbędny i konieczny do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Na listę radców prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy, może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Co za tym idzie, przywołać trzeba art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 6 lipca 1982 o radcach prawnych. Zgodnie z tym przepisem, który był podstawą wpisu Wnioskodawcy, wymogu odbycia aplikacji radcowskiej i złożenia egzaminu radcowskiego nie stosuje się do osób, które posiadają stopień naukowy doktora nauk prawnych oraz w okresie 5 lat przed złożeniem wniosku o wpis na listę radców prawnych, łącznie przez okres co najmniej 3 lat wykonywały wymagające wiedzy prawniczej czynności bezpośrednio związane ze świadczeniem pomocy prawnej przez adwokata lub radcę prawnego na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej w kancelarii adwokackiej, zespole adwokackim, spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, o których mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze, lub kancelarii radcy prawnego, spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, o których mowa w art. 8 ust. 1.

Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Planowana przez Wnioskodawcę działalność – kancelaria radcy prawnego – może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu – działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w tej formie jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z ustawą o radcach prawnych, nieopłacanie składek członkowskich skutkuje skreśleniem z listy o radców prawnych. Z uwagi na to, że Wnioskodawca złożył ślubowanie 30 października 2020 r., musiał dotychczas uiścić 3 składki podstawowe. Podstawa prawna wysokości składek i obowiązku w tym zakresie wynika również z Uchwały (…) Prezydium Krajowej Rady Radców Prawnych w sprawie ogłoszenia tekstu jednolitego uchwały w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jeżeli wydatki poniesiono w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 ww. ustawy, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania przychodu. Przy czym ww. wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy charakter wpisu na listę radców prawnych stanowiący ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego przemawia za uznaniem ww. wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz niezbędne formalnie dla ich osiągnięcia.

Podsumowując, wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek, zostały poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i jego trwania oraz uruchomienia kancelarii radcy prawnego, powinny więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzenia działalności prawniczej. Bez tego wydatku wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe prawnie i faktycznie.

Wnioskodawca podkreśla, że rozpocznie działalność gospodarczą zaraz po zakończeniu dotychczasowego zatrudnienia w wymiarze sprawiedliwości, co stoi temu na przeszkodzie. Umowę o pracę z Sądem Okręgowym w (…) obowiązuje 3-miesięczny okres wypowiedzenia (art. 36 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy). Występuje zatem związek czasowy między poniesieniem wydatku w lipcu br., wpisem na listę we wrześniu oraz ślubowaniem w październiku br. a rozpoczęciem działalności gospodarczej i uzyskiwaniem przychodów z jej prowadzenia od nowego roku kalendarzowego. Takie procedury trwają wiele tygodni, zwłaszcza w okresie pandemii COVID-19. Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że ww. kosztu nie można uznać za wydatek mający charakter osobisty, lecz związany z działalnością gospodarczą i niezbędny w tym zakresie wobec przepisów prawa i zwyczajów zawodowych korporacji radcowskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów, stanowi bowiem niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów”, przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodów trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodów podatnika.

Należy ponadto dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy – poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 omawianej ustawy podatkowej, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wydatki ponoszone na opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu oraz składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że 10 lipca 2020 r. nadano Wnioskodawcy stopień doktora nauk w dziedzinie nauk społecznych w zakresie nauk prawnych. Na tej podstawie 20 lipca 2020 r. Wnioskodawca złożył wpis na listę radców prawnych i opłacił go opłatą stałą wraz z opłatą manipulacyjną. W dniu 28 września 2020 r. Wnioskodawca został wpisany na listę radców prawnych, a 30 października 2020 r. Wnioskodawca złożył ślubowanie uprawniające go do wykonywania zawody radcy prawnego. Od nowego roku Wnioskodawca zamierza podjąć się wykonywania zawodu radcy prawnego w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Do tego czasu jest zatrudniony na stanowisku asystenta sędziego w Sądzie Okręgowym. W związku z tym uchwałą z 5 listopada 2020 r. Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych Wnioskodawca został zawieszony w prawie wykonywania zawodu radcy prawnego. Mimo tego, ponieważ Wnioskodawca złożył ślubowanie 30 października 2020 r., musiał uiścić trzy składki podstawowe (składka samorządowa), którą opłacają radcowie prawni niewykonujący zawodu, w tym radcowie mający zawieszone prawo do wykonywania zawodu.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca poniósł wydatek związany z opłatą za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną oraz składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Odnosząc do tego zdarzenia przyszłego zaprezentowaną uprzednio wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę niniejszych wydatków należy brać po uwagę przeznaczenie tego wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do osiągnięcia przychodów Wnioskodawcy. Na tym etapie celowość wydatków w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej, która dopiero zostanie podjęta.

Należy również zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Taka sytuacja występuje również u Wnioskodawcy, który jest zatrudniony na stanowisku asystenta sędziego w Sądzie Okręgowym. Zatem celem ponoszenia wskazanego we wniosku wydatków nie jest osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że mimo poniesienia przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej wydatków na opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną, a także na składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, to Wnioskodawca nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to ze względu na ich charakter, brak jest związku przyczynowo-skutkowego między ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek, poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodów bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają bowiem charakter osobisty i są związane w swojej istocie z uzyskaniem czy posiadaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatków jeszcze nie istniało.

W konsekwencji, wskazane we wniosku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie były poniesione w celu uzyskania przychodów, są to wydatki o charakterze osobistym, związane ze zdobyciem czy posiadaniem określonych uprawnień.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu oraz składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, które zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności.

Wydatki te nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego między ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Wydatki poniesione w czasie, kiedy źródło przychodów nie istnieje, nie mogą być także ponoszone na jego zachowanie lub zabezpieczenie.

Reasumując – Wnioskodawca nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu oraz składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim za okres po wpisie na listę radców prawnych – a uiszczonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej jako radca prawny w jednoosobowej kancelarii prawnej.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku, należy wskazać, że rozstrzygnięcie w nim zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie jest ono wiążące.

Należy w tym miejscu podkreślić, że istnieją również orzeczenia przemawiające za słusznością stanowiska Organu, np. wyrok: WSA w Warszawie z 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3834/14, wyrok WSA w Warszawie z 18 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3806/14, wyrok WSA w Gliwicach z 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 527/17, wyrok WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, wyrok WSA w Łodzi z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1028/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 359/14 i z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 465/14, wyrok NSA z 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12.

W ostatnim z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. (…) W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.