Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-627/13-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-06
Teza: W zakresie ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz obowiązku udokumentowania ich fakturą.
Słowa kluczowe: faktura; opodatkowanie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz obowiązku udokumentowania ich fakturą – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz obowiązku udokumentowania ich fakturą jak również w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 października 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą …… Zainteresowany korzysta z podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zajmuje się tworzeniem stron internetowych oraz tworzeniem kodów, oraz skryptów w języku HTML, PHP, HTML, CSS, JavaScript. Tworzenie stron odbywa się pod indywidualne oczekiwania klienta, zgodnie z jego wskazówkami i potrzebami. Świadczone usługi obejmują również optymalizację stworzonych stron oraz zmianę ich kodów/skryptów.

Stworzone przez Wnioskodawcę, lub osoby zatrudnione przez Zainteresowanego na umowę zlecenie lub umowę o dzieło, strony www lub kody/skrypty przesyła drogą elektroniczną do firmy…… z siedzibą w Australii. Firma ….. jest czynnym płatnikiem podatku od wartości dodanej w Australii. Strony www oraz skrypty/kody są tworzone w odpowiedzi na zapotrzebowanie ww. firmy. Pełnia praw autorskich należy do Wnioskodawcy. Firma …. po zapoznaniu się z przesłanymi przez Wnioskodawcę gotowymi stronami internetowymi lub skryptami-kodami ma prawo zgłosić do nich zastrzeżenia i zażądać naniesienia poprawek. Po zaakceptowaniu gotowych stron internetowych lub skryptów/kodów firma …., sprzedaje owe strony www lub skrypty/kody swoim klientom. Na Wnioskodawcy ciąży również obowiązek świadczenia usług posprzedażowych związanych ze stworzonymi stronami internetowymi lub skryptami/kodami, m.in. nanoszenie poprawek w kodzie lub dostosowanie go do oczekiwań firmy …. lub klienta końcowego. Dane klientów firmy …. są niejawne i nikt poza samą firmą ….. nie ma do nich dostępu.

Firma …. przyznaje Wnioskodawcy wynagrodzenie za zakupione strony internetowe w postaci "kredytów". "Kredyty" są to wirtualne punkty przechowywane na koncie w serwisie prowadzonym przez firmę ….. Wartość jednego "kredytu" ustalona jest na jednego dolara amerykańskiego. Ilość kredytów otrzymywanych jako wynagrodzenie jest uzależniona od ilości sprzedanych przez firmę …. "stron www" lub skryptów/ kodów. Ilość przyznanych "kredytów" nie jest znana, aż do momentu ich przyznania przez firmę ….. Firma …. ma prawo w każdej chwili zażądać zmiany skryptu w taki sposób, aby spełniał nowe standardy. Firma …. ma prawo cofnąć przyznane kredyty jeżeli uzna, że strona internetowa lub skrypt/kod nie spełnia jakiś standardów lub klient końcowy zgłosi zastrzeżenia co do jakości usługi. Sprzedając stronę www lub kod/skrypt Wnioskodawca nie sprzedaje praw autorskich, a jedynie prawo do wykorzystania owych projektów. Prawa autorskie pozostają Wnioskodawcy własnością. O ilości przyznanych "kredytów" Zainteresowany dowiaduje się dopiero w momencie wpływu "kredytów" na Jego konto prowadzone przez firmę …\`(...)\` "Kredytami" Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować, aż do momentu wymiany na walutę. "Kredyty" Wnioskodawca ma prawo wymienić na dolary amerykańskie zgodnie z kursem wymiany "kredytów" na dolary amerykańskie określanym przez firmę ….. (1 "kredyt" = 1 dolar amerykański). Dokonując wymiany "kredytów" Zainteresowany otrzymuje na wskazane przez siebie konto walutę (dolar amerykański). Firma ….. potrąca wszelkie koszty związane z zamianą "kredytów" na dolary amerykańskie i przelewa na konto ilość waluty już po potrąceniu tych kosztów. Firma ….. potrąca 30% wartości "kredytów" przed przekazaniem waluty na konto Wnioskodawcy. Firma ….. nie dokumentuje w żaden sposób potrąconych kwot. Firma ….. nie przechowuje w swoim serwisie waluty a jedynie "kredyty", które Wnioskodawca ma prawo wymienić na USD, które po wymianie trafiają na wskazane przez Niego konto bankowe lub konto w serwisie PayPal.

Zainteresowany ma zamiar zrezygnować ze zwolnienia podmiotowego z VAT i zarejestrować się jako podatnik czynny podatku VAT oraz kontynuować wyżej opisaną działalność bez istotnych zmian.

W piśmie z dnia 17 października 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż po rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego i rejestracji jako podatnik czynny podatku VAT, zamierza również zarejestrować się jako podatnik VAT-UE. Usługi są świadczone dla podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm). Firma …. jest osobą prawną zarejestrowaną w Australii pod …….

Usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności, które znajduje się w tym samym miejscu co siedziba działalności gospodarczej kontrahenta, tj. w Australii.

Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie o następującej treści „Czy zaakceptowanie przez kontrahenta gotowych stron internetowych lub skryptów/kodów stron internetowych oznacza moment wykonania usługi?” Wnioskodawca wskazał, iż nie może uznać za moment wykonania usługi samej akceptacji przez kontrahenta, ponieważ w każdej chwili może się on wycofać z wypłacenia Wnioskodawcy wynagrodzenia oraz z samego wykorzystywania stron, kodów lub skryptów. Według Zainteresowanego za moment wykonania usługi, należy uznać wpływ środków pieniężnych na PayPal lub rachunek bankowy, ponieważ tylko wtedy Wnioskodawca ma pewność, że usługa została wykonana i uzyskał za nią wynagrodzenie. Do momentu wpływu na konto w PayPal lub rachunek bankowy wynagrodzenia nie może być pewny, że usługa w jakikolwiek sposób została zrealizowana.

Natomiast w odpowiedzi na pytanie o treści „Czy w związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, o których mowa we wniosku, ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń?” Wnioskodawca wskazał, iż terminy płatności za usługę nie są ustalane ani przez Zainteresowanego ani przez kontrahenta. Firma ….. przyznaje Wnioskodawcy jedynie punkty (w dowolnym wybranym przez niego momencie niezależnym od Zainteresowanego), które aż do momentu realizacji nie są Jego własnością, należą one do kontrahenta, tj. firmy …\`(...)\` Dopiero po zgłoszeniu przez Wnioskodawcę żądania realizacji tych punktów i następnie faktycznym otrzymaniu środków pieniężnych na konto w PayPal lub na rachunek bankowy, Wnioskodawca może mówić o zrealizowaniu umowy i otrzymaniu wynagrodzenia, którego wysokość jest mu znana dopiero w momencie otrzymania środków pieniężnych na konto PayPal lub na rachunek bankowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Kiedy, po rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego z VAT, będzie powstawał obowiązek wystawienia faktury z tytułu usługi tworzenia stron WWW (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)?
2.  Czy uzyskiwane przychody ze sprzedaży stron www oraz kodów/skryptów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Obowiązek wystawienia faktury będzie powstawał w momencie wpływu waluty obcej, pochodzącej z wymiany "kredytów", na konto Zainteresowanego w banku lub na konto w serwisie płatniczym PayPaL. Wnioskodawcy stanowisko wynika z braku możliwości oszacowania wartości wynagrodzenia w momencie przyznania "kredytów".

Powody braku możliwości oszacowania wartości "kredytów", zdaniem Wnioskodawcy, zostały wykazane we własnym stanowisku odnoszącym się do postawionego pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym Zainteresowany stwierdził, iż w przypadku kiedy firma …. przyznaje użytkownikowi "kredyty" za wykonane usługi nie jest możliwe wiarygodne określenie ich wartości, ponieważ firma …. ma prawo do zmiany wartości wyrażonej w dolarach amerykańskich przyznanych "kredytów" zmieniając regulamin swojego serwisu. Uniemożliwienie oszacowania wartości "kredytów" wynika również z faktu, że w momencie wymiany "kredytów" na dolary, firma ….. potrąca koszty związane z ową zamianą, których wartość również może w każdej chwili się zmieniać oraz nie są zależne od Wnioskodawcy. Wpływ na Zainteresowanego stanowisko ma również możliwość cofnięcia w każdej chwili już przyznanych "kredytów" w momencie kiedy pojawią się jakiekolwiek wątpliwości z firmy …. co do jakości wykonanych stron lub usług posprzedażowych.

Ad. 2)

Zgodnie z ustawą o VAT miejscem opodatkowania usług jest miejsce gdzie siedzibę ma usługobiorca. W przypadku kiedy siedziba usługodawcy znajduje się poza granicami Polski, usługa świadczona na jego rzecz nie podlega opodatkowaniu w kraju gdzie ma miejsce jego siedziba. Świadcząc usługi dla tworzenia stron internetowych i skryptów/kodów dla firm mających miejsce poza granicami Polski, usługi te nie będą opodatkowane podatkiem VAT w Polsce, a będą podlegały opodatkowaniu w kraju gdzie siedzibę ma usługobiorca.

Reasumując, Zainteresowany uważa, że świadcząc usługi tworzenia stron internetowych oraz skryptów/kodów dla firmy mającej siedzibę w Australii, będą podlegały opodatkowaniu w Australii. Do rozliczenia podatku VAT będzie zobowiązana firma ….. wg przepisów obowiązujących w Australii. Natomiast Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienie faktury gdzie jako stawkę podatku wykaże „np.” (nie podlega opodatkowaniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, iż uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

1.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

1.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

1.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

1.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

1.  usługi nadawcze radiowe i telewizyjne,;
2.  usługi telekomunikacyjne;
3.  towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
4.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
5.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
6.  płyty CD i kasety magnetofonowe;
7.  kasety wideo i płyty DVD;
8.  gry na płytach CD-ROM;
9.  usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtownie danych off-line;
13.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usługi centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

Jak z powyższego wynika, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

*   nie jest ona objęta wyłączeniem zawartym w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca korzystający z podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zajmuje się tworzeniem stron internetowych oraz tworzeniem kodów, oraz skryptów w języku HTML, PHP, HTML, CSS, JavaScript. Tworzenie stron odbywa się pod indywidualne oczekiwania klienta, zgodnie z jego wskazówkami i potrzebami. Świadczone usługi obejmują również optymalizację stworzonych stron oraz zmianę ich kodów/skryptów. Stworzone przez Wnioskodawcę, lub osoby zatrudnione przez Zainteresowanego na umowę zlecenie lub umowę o dzieło, strony www lub kody/skrypty przesyła drogą elektroniczną do firmy z siedzibą w Australii. Firma ….jest czynnym płatnikiem podatku od wartości dodanej w Australii. Strony www oraz skrypty/kody są tworzone w odpowiedzi na zapotrzebowanie ww. firmy. Pełnia praw autorskich należy do Wnioskodawcy. Firma …. po zapoznaniu się z przesłanymi przez Wnioskodawcę gotowymi stronami internetowymi lub skryptami-kodami ma prawo zgłosić do nich zastrzeżenia i zażądać naniesienia poprawek. Po zaakceptowaniu gotowych stron internetowych lub skryptów/kodów firma……, sprzedaje owe strony www lub skrypty/kody swoim klientom. Na Wnioskodawcy ciąży również obowiązek świadczenia usług posprzedażowych związanych ze stworzonymi stronami internetowymi lub skryptami/kodami, m.in. nanoszenie poprawek w kodzie lub dostosowanie go do oczekiwań ….lub klienta końcowego. Dane klientów firmy ….są niejawne i nikt poza samą firmą ….nie ma do nich dostępu. Firma …przyznaje Wnioskodawcy wynagrodzenie za zakupione strony internetowe w postaci "kredytów". Są to wirtualne punkty przechowywane na koncie w serwisie prowadzonym przez…. Wartość jednego "kredytu" ustalona jest na jednego dolara amerykańskiego. Ilość kredytów otrzymywanych jako wynagrodzenie jest uzależniona od ilości sprzedanych przez …"stron www" lub skryptów/ kodów. Ilość przyznanych "kredytów" nie jest znana, aż do momentu ich przyznania przez firmę…, która ma prawo w każdej chwili zażądać zmiany skryptu w taki sposób, aby spełniał nowe standardy. Firma ….ma prawo cofnąć przyznane kredyty jeżeli uzna, że strona internetowa lub skrypt/kod nie spełnia jakiś standardów lub klient końcowy zgłosi zastrzeżenia co do jakości usługi. Sprzedając stronę www lub kod/skrypt Wnioskodawca nie sprzedaje praw autorskich, a jedynie prawo do wykorzystania owych projektów. Prawa autorskie pozostają Wnioskodawcy własnością. O ilości przyznanych "kredytów" Zainteresowany dowiaduje się dopiero w momencie wpływu "kredytów" na Jego konto prowadzone przez firmę ….. "Kredytami" Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować, aż do momentu wymiany na walutę. "Kredyty" Wnioskodawca ma prawo wymienić na dolary amerykańskie zgodnie z kursem wymiany "kredytów" na dolary amerykańskie określanym przez firmę ….(1 "kredyt" = 1 dolar amerykański). Dokonując wymiany "kredytów" Zainteresowany otrzymuje na wskazane przez siebie konto walutę (dolar amerykański). Firma …potrąca wszelkie koszty związane z zamianą "kredytów" na dolary amerykańskie i przelewa na konto ilość waluty już po potrąceniu tych kosztów. Firma …potrąca 30% wartości "kredytów" przed przekazaniem waluty na konto Zainteresowanego. Firma …nie dokumentuje w żaden sposób potrąconych kwot. Firma …. nie przechowuje w swoim serwisie waluty a jedynie "kredyty", które Wnioskodawca ma prawo wymienić na USD, które po wymianie trafiają na wskazane przez Niego konto bankowe lub konto w serwisie PayPal.

Nadto Wnioskodawca wskazał, iż ma zamiar zrezygnować ze zwolnienia podmiotowego z VAT i zarejestrować się jako podatnik czynny podatku VAT oraz jako podatnik VAT-UE. Usługi są świadczone dla podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Firma …. jest osobą prawną zarejestrowaną w Australii pod ….. Usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności, które znajduje się w tym samym miejscu co siedziba działalności gospodarczej kontrahenta, tj. w Australii. Zainteresowany nie może uznać za moment wykonania usługi samej akceptacji przez kontrahenta gotowych stron internetowych lub skryptów/kodów stron internetowych, ponieważ w każdej chwili może się on wycofać z wypłacenia Wnioskodawcy wynagrodzenia oraz z samego wykorzystywania stron, kodów lub skryptów. Według Zainteresowanego za moment wykonania usługi, należy uznać wpływ środków pieniężnych na PayPal lub rachunek bankowy, ponieważ tylko wtedy Wnioskodawca ma pewność, że usługa została wykonana i uzyskał za nią wynagrodzenie. Do momentu wpływu na konto w PayPal lub rachunek bankowy wynagrodzenia nie może być pewny, że usługa w jakikolwiek sposób została zrealizowana. Terminy płatności za usługę nie są ustalane ani przez Zainteresowanego ani przez kontrahenta. Firma …. przyznaje Wnioskodawcy jedynie punkty (w dowolnym wybranym przez niego momencie niezależnym od Zainteresowanego), które aż do momentu realizacji nie są Jego własnością, należą one do kontrahenta, tj. firmy …. Dopiero po zgłoszeniu przez Wnioskodawcę żądania realizacji tych punktów i następnie faktycznym otrzymaniu środków pieniężnych na konto w PayPal lub na rachunek bankowy, Wnioskodawca może mówić o zrealizowaniu umowy i otrzymaniu wynagrodzenia, którego wysokość jest mu znana dopiero w momencie otrzymania środków pieniężnych na konto PayPal lub na rachunek bankowy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności przeanalizować miejsce świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

W związku z powyższym, skoro przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz podatnika i z przedstawionych okoliczności nie wynika, aby w przedmiotowej sprawie miały zastosowanie zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz firmy australijskiego kontrahenta jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. terytorium Australii. Zatem przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do obowiązku udokumentowania przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług należy zauważyć, iż w myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie natomiast z art. 106 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Z kolei zasady wystawiania faktur i dane, które powinny zawierać zostały określone w § 4, § 5 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

I tak, w myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, faktura powinna zawierać dodatkowo, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W świetle § 5 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Na podstawie § 26a rozporządzenia, przepisy § 4-24 stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Z kolei stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Zgodnie z § 9 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia jest miejsce określone w art. 28b ustawy:

1.  na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych dla podatku od wartości dodanej lub obowiązanych do takiej identyfikacji, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca,
2.  stanowiących import usług

\- fakturę wystawia się 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi dla kontrahenta posiadającego siedzibę działalności poza terytorium UE nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, gdyż na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia tych usług jest terytorium Australii, to faktura dokumentująca przedmiotowe czynności, po rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, winna zostać wystawiona przez Wnioskodawcę nie później niż 7. dnia od dnia wykonania usługi.

Przy czym wskazać należy, że przyjęto jako element stanu faktycznego, iż wpływ środków pieniężnych (wynagrodzenia) na konto w PayPal lub rachunek bankowy Wnioskodawcy oznacza wykonanie usługi (zrealizowanie umowy).

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku udokumentowania świadczonych przez Zainteresowanego poza terytorium UE usług, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz obowiązku udokumentowania ich fakturą. Natomiast w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.