Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.3.2018.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-03
Teza: Uznanie, że czynności opisane we wniosku nie powinny być uwzględniane przy ustaleniu współczynnika struktury sprzedaży, z uwagi na to, że stanowią transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy.
Słowa kluczowe: obrót; proporcja; transakcja; usługi-usługi finansowe; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że czynności opisane we wniosku nie powinny być uwzględniane przy ustaleniu współczynnika struktury sprzedaży, z uwagi na to, że stanowią transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie że czynności opisane we wniosku nie powinny być uwzględniane przy ustaleniu współczynnika struktury sprzedaży, z uwagi na to, że stanowią transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż paliw, petrochemikaliów i energii. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż zarówno hurtową dla odbiorców krajowych i zagranicznych, jak i detaliczną, dysponując siecią składającą się z ponad 1700 stacji paliw rozmieszczonych na terenie całego kraju. Na każdej z nich codziennie dokonywane są (w zależności od stacji) setki bądź tysiące transakcji sprzedaży nie tylko paliw, ale i szerokiej gamy produktów pozapaliwowych (żywność, napoje, prasa, akcesoria samochodowe, itp.). W ciągu ostatnich dwóch lat Wnioskodawca wzniósł dwie zasilane gazem ziemnym elektrociepłownie o łącznej mocy ponad 1000 MW, z których energię elektryczną i energię cieplną sprzedaje i sprzedawać będzie szerokiemu gronu odbiorców.

W ramach porządkowania funkcji korporacyjnych Wnioskodawca zdecydował się przeprowadzić centralizację niektórych operacji finansowych i towarzyszących im czynności w odniesieniu do części podmiotów należących do Grupy Kapitałowej \[zwanych dalej: „Spółkami GK”\] - spółek zależnych bezpośrednio lub pośrednio od Wnioskodawcy. Przedmiotowa centralizacja (oparta na współpracy ze Spółkami GK), obok zawierania przez Wnioskodawcę ze Spółkami GK określonych transakcji finansowych, polega na centralizacji u Wnioskodawcy funkcji wykonywanych dotychczas przez Spółki GK samodzielnie i/lub z wykorzystaniem podmiotów trzecich i świadczeniu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek GK określonych usług, w tym mających na celu zastąpienie Spółkom GK przejętych od nich funkcji i czynności.

W powyższym procesie Wnioskodawca może zawierać ze Spółkami GK transakcje dotyczące sprzedaży następujących produktów finansowych:

1.  pożyczki wewnątrzgrupowe,
2.  gwarancje korporacyjne,
3.  poręczenia,
4.  instrumenty finansowe dotyczące:
    1.  transakcji odsetkowych:
        1.  rzeczywiste - wzajemne zobowiązanie stron transakcji do dokonywania płatności kwoty nominalnej (rzeczywista transakcja walutowa) oraz płatności odsetkowych, od ustalonej dla każdej ze stron transakcji kwoty nominalnej, obliczonych według określonych dla każdej ze stron transakcji kontraktowych stóp procentowych,
        2.  nierzeczywiste (swap odsetkowy) - wzajemne zobowiązanie stron transakcji do dokonywania płatności odsetkowych, od ustalonej dla każdej ze stron transakcji kwoty nominalnej, obliczonych według określonych dla każdej ze stron transakcji kontraktowych stóp procentowych;
    2.  transakcji walutowych:
        1.  rzeczywiste (w tym swap walutowy) - przedmiotem transakcji jest wzajemne zobowiązanie stron transakcji do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony transakcji określonej kwoty waluty, zgodnie z przyjętym przez strony transakcji kursem wymiany,
        2.  nierzeczywiste (NDF) - przedmiotem transakcji jest rozliczenie różnicy walutowej pomiędzy kwotami walut ustalonymi w oparciu o kontraktowy kurs wymiany a kwotami walut ustalonymi w oparciu o kurs referencyjny; zobowiązaną do zapłaty kwoty różnicy walutowej jest strona transakcji, której kwota waluty ustalona na podstawie kursu referencyjnego jest wyższa niż kwota waluty ustalona na podstawie kontraktowego kursu wymiany;
    3.  transakcji mieszanych (walutowo-odsetkowych) - składają się ze zobowiązań wynikających z określonych, połączonych ze sobą funkcjonalnie transakcji walutowych i odsetkowych;
    4.  transakcji zmiany cen towarów (swap towarowy) - polegają na wymianie lub serii wymian uzgodnionych kwot stałych za uzgodnione kwoty zmienne; rozliczenie polega na przelaniu różnicy pomiędzy kwotą stałą i kwotą zmienną, o ile kwota stała jest większa od kwoty zmiennej, albo na przelaniu różnicy pomiędzy kwotą zmienną i kwotą stałą, o ile kwota zmienna jest większa od kwoty stałej.

Świadczenie usług finansowych, o których mowa powyżej, ma charakter jedynie poboczny, dodatkowy do podstawowego przedmiotu działalności wskazanego na wstępie (czyli produkcji i sprzedaży paliw, petrochemikaliów i energii, a także sprzedaży towarów pozapaliwowych). Ich udział w wielomilionowej ilości oraz wielomiliardowej (w PLN) wartości wszystkich transakcji realizowanych corocznie przez Wnioskodawcę jest i będzie śladowy. Świadczenie takich usług nie jest na tyle istotne, by Wnioskodawca wspominał o nich w swojej Strategii na nadchodzące lata. Usługi te nie są wymienione we wpisie Wnioskodawcy w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie stanowią one koniecznego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy - gdyby Spółki GK nadal zamawiały takie świadczenia u innych podmiotów (np. w bankach), kondycja Wnioskodawcy ani perspektywy jego rozwoju na tym by nie ucierpiały. Zamierzeniem Wnioskodawcy nie jest zarabianie na Spółkach GK - niewielką marżę przy odsprzedaży na ich rzecz ww. produktów finansowych narzuca tylko z uwagi na przepisy dotyczące cen transferowych zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.).

Również udział zasobów Wnioskodawcy zaangażowanych w świadczenie ww. usług jest znikomy. Maksymalnie może być w to w jakimś stopniu zaangażowanych (choćby pośrednio) mniej niż 0,5% ogółu pracowników Wnioskodawcy i to nie w pełnym wymiarze czasowym, tj. udział w świadczeniu ww. usług to tylko jeden z wielu ich obowiązków.

Świadczenie wspomnianych w stanie faktycznym usług w marginalny sposób wiąże się z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie przez Wnioskodawcę podlegały opodatkowaniu. Chodzić tu może o zakup towarów składających się na wyposażenie stanowiska pracy danego pracownika (biurko, komputer, telefon, materiały biurowe), mediów doprowadzonych do jego pokoju (energia elektryczna i cieplna, łącze telefoniczne i internetowe) oraz niezbędnych usług specjalistycznych (dostęp do notowań rynkowych i giełdowych, prognoz i analiz). O tym, jak śladowy jest udział tych zakupionych usług w całej puli zakupów Wnioskodawcy, niech świadczy fakt, iż w przypadku dowolnego okresu rozliczeniowego podatek VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług choćby częściowo (pośrednio) związanych z wykonywaniem przez Wnioskodawcę ww. usług finansowych stanowi mniej niż 0,05% podatku VAT naliczonego rozpoznawanego przez Wnioskodawcę w deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obrotu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek GK produktów finansowych wymienionych w pkt 1-4 powyżej nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) \[zwanej dalej: „ustawą o VAT”\], jako że transakcje te mają charakter pomocniczy?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT obrót z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek GK produktów finansowych wymienionych w pkt 1-4 powyżej nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż transakcje te mają charakter pomocniczy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku VAT naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w poprzednim zdaniu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku VAT należnego o taką część kwoty podatku VAT naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego. Przy czym proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT do całkowitego obrotu, o którym mowa powyżej, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług zwolnionych od podatku VAT wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy

Niewątpliwie wymienione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym powyżej transakcje zawierane ze Spółkami GK są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 41 ustawy o VAT. Należy zatem jedynie rozważyć, czy transakcje te mają charakter pomocniczy (w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT) i - tym samym - czy ich wartość nie powinna być zaliczana do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W treści ustawy o VAT nie zostało zdefiniowane pojęcie „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według „Słownika języka polskiego” pod red. W. Doroszewskiego słowo „pomocniczy” oznacza: „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”. Mając na względzie znikome znaczenie, jakie wskazane w stanie faktycznym usługi finansowe mają w działalności Wnioskodawcy oraz biorąc pod uwagę, jak niewielki odsetek pracowników jest zaangażowanych w świadczenie i sprzedaż tych usług, trudno nie określić tych usług jako ubocznych, posiłkowych czy dodatkowych w stosunku do głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy (którym jest produkcja i sprzedaż produktów ropopochodnych oraz energii, a także sprzedaż towarów pozapaliwowych). A jeśli tak, to zgodnie z przywołaną definicją ze „Słownika języka polskiego” są to usługi o charakterze pomocniczym.

W następnej kolejności warto przeanalizować, jak ów „pomocniczy charakter” usług finansowych rozumiany jest w orzecznictwie sądowym.

Należy zauważyć, że wspomniany przepis art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT jest dokładnym przeniesieniem do ustawodawstwa krajowego uregulowania art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wskazującego, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących „kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g \[czyli z usług finansowych -przyp. Wnioskodawcy\], jeżeli są to transakcje pomocnicze". Dlatego też możemy odwołać się do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[zwanego dalej: „TSUE\].

Z orzeczenia TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 (Regie Dauphinoise) wynika, że za transakcje pomocnicze, nie uwzględniane przy kalkulacji współczynnika, należy uznawać transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika (co w przypadku Wnioskodawcy - jak wskazano powyżej - nie zachodzi), to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Dodatkowo TSUE podkreślił, iż transakcje uznać można za pomocnicze, jeżeli obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT

Podobnie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (EDM) TSUE wskazał, że transakcje pomocnicze to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Zatem zdaniem TSUE dopóki do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT jest znikome, transakcje te powinny być traktowane jako „okazjonalne” i, w konsekwencji, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika. Co ciekawe, w wyroku tym TSUE stwierdził, że przeszkodą w tym nie byłby nawet fakt, iż dochody z takich transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność (co w przypadku Wnioskodawcy nie ma miejsca, gdyż - jak wskazano powyżej -obrót ze sprzedaży produktów finansowych jest marginalny w stosunku do jego podstawowej działalności).

Analogiczną wykładnię znajdujemy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Choćby w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1894/15 skład orzekający wskazał: „Prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł zatem do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to jednak świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale."

Podobne tezy zawarte są też w innych wyrokach NSA, np. z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1292/13, z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/15, czy z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 586/15. Dodatkowo w tym ostatnim orzeczeniu sąd wskazał, że „sam fakt ich dokonywania \[tj. udzielania pożyczek\] - przyp. Wnioskodawcy\] „w ramach ciągłej współpracy" między podmiotami powiązanymi nie stanowi żadnego argumentu na niekorzyść podatnika, a jedynie może potwierdzić kwalifikację wspomnianych czynności do zakresu stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT”.

W świetle przywołanego orzecznictwa TSUE i NSA należy stwierdzić, że przywołane w stanie faktycznym usługi finansowe świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter pomocniczy. Nie są one bowiem koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy. Są to też świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności Wnioskodawcy, w związku z którym odlicza on podatek VAT z faktur kosztowych. Są to jednak świadczenia, które rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady generujące kwoty podatku VAT naliczonego.

Warto dodać, że wyrażenie „pomocniczy” (w kontekście art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT) w sposób analogiczny do Wnioskodawcy i przywołanych sądów administracyjnych oraz TSUE interpretuje również Minister Finansów. Na potwierdzenie czego można przywołać choćby interpretacje indywidualne: z dnia 20 marca 2015 r. sygn. ILPP1/443-1164/14-4/MK, z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. IPPP1/443-1400/14-2/BS czy z dnia 27 października 2014 r. sygn. IBPP2/443-753/14/AB.

Za podejściem Wnioskodawcy przemawia też wykładnia celowościowa przepisu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Celem wprowadzenia tego przepisu niewątpliwie było, aby będące podstawą neutralności podatku VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie było zniekształcane przez dokonanie drobnych czynności finansowych, marginalnych w stosunku do głównego rodzaju opodatkowanej działalności. Tak jest właśnie w przypadku Wnioskodawcy, gdzie właśnie marginalny zakres transakcji finansowych dla Spółek GK nie powinien na mocy art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT zaburzać prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż paliw, petrochemikaliów i energii. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż zarówno hurtową dla odbiorców krajowych i zagranicznych, jak i detaliczną, dysponując siecią składającą się z ponad 1700 stacji paliw rozmieszczonych na terenie całego kraju. Na każdej z nich codziennie dokonywane są (w zależności od stacji) setki bądź tysiące transakcji sprzedaży nie tylko paliw, ale i szerokiej gamy produktów pozapaliwowych (żywność, napoje, prasa, akcesoria samochodowe, itp.). W ciągu ostatnich dwóch lat Wnioskodawca wzniósł dwie zasilane gazem ziemnym elektrociepłownie o łącznej mocy ponad 1000 MW, z których energię elektryczną i energię cieplną sprzedaje i sprzedawać będzie szerokiemu gronu odbiorców.

W ramach porządkowania funkcji korporacyjnych Wnioskodawca zdecydował się przeprowadzić centralizację niektórych operacji finansowych i towarzyszących im czynności w odniesieniu do części podmiotów należących do Grupy Kapitałowej \[zwanych dalej: „Spółkami GK”\] - spółek zależnych bezpośrednio lub pośrednio od Wnioskodawcy. Przedmiotowa centralizacja (oparta na współpracy ze Spółkami GK), obok zawierania przez Wnioskodawcę ze Spółkami GK określonych transakcji finansowych, polega na centralizacji u Wnioskodawcy funkcji wykonywanych dotychczas przez Spółki GK samodzielnie i/lub z wykorzystaniem podmiotów trzecich i świadczeniu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek GK określonych usług, w tym mających na celu zastąpienie Spółkom GK przejętych od nich funkcji i czynności.

W powyższym procesie Wnioskodawca może zawierać ze Spółkami GK transakcje dotyczące sprzedaży następujących produktów finansowych:

1.  pożyczki wewnątrzgrupowe,
2.  gwarancje korporacyjne,
3.  poręczenia,
4.  instrumenty finansowe dotyczące:
    1.  transakcji odsetkowych:
        1.  rzeczywiste - wzajemne zobowiązanie stron transakcji do dokonywania płatności kwoty nominalnej (rzeczywista transakcja walutowa) oraz płatności odsetkowych, od ustalonej dla każdej ze stron transakcji kwoty nominalnej, obliczonych według określonych dla każdej ze stron transakcji kontraktowych stóp procentowych,
        2.  nierzeczywiste (swap odsetkowy) - wzajemne zobowiązanie stron transakcji do dokonywania płatności odsetkowych, od ustalonej dla każdej ze stron transakcji kwoty nominalnej, obliczonych według określonych dla każdej ze stron transakcji kontraktowych stóp procentowych;
    2.  transakcji walutowych:
        1.  rzeczywiste (w tym swap walutowy) - przedmiotem transakcji jest wzajemne zobowiązanie stron transakcji do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony transakcji określonej kwoty waluty, zgodnie z przyjętym przez strony transakcji kursem wymiany,
        2.  nierzeczywiste (NDF) - przedmiotem transakcji jest rozliczenie różnicy walutowej pomiędzy kwotami walut ustalonymi w oparciu o kontraktowy kurs wymiany a kwotami walut ustalonymi w oparciu o kurs referencyjny; zobowiązaną do zapłaty kwoty różnicy walutowej jest strona transakcji, której kwota waluty ustalona na podstawie kursu referencyjnego jest wyższa niż kwota waluty ustalona na podstawie kontraktowego kursu wymiany;
    3.  transakcji mieszanych (walutowo-odsetkowych) - składają się ze zobowiązań wynikających z określonych, połączonych ze sobą funkcjonalnie transakcji walutowych i odsetkowych;
    4.  transakcji zmiany cen towarów (swap towarowy) - polegają na wymianie lub serii wymian uzgodnionych kwot stałych za uzgodnione kwoty zmienne; rozliczenie polega na przelaniu różnicy pomiędzy kwotą stałą i kwotą zmienną, o ile kwota stała jest większa od kwoty zmiennej, albo na przelaniu różnicy pomiędzy kwotą zmienną i kwotą stałą, o ile kwota zmienna jest większa od kwoty stałej.

Wnioskodawca wskazał, że świadczenie usług finansowych, ma charakter jedynie poboczny, dodatkowy do podstawowego przedmiotu działalności wskazanego na wstępie (czyli produkcji i sprzedaży paliw, petrochemikaliów i energii, a także sprzedaży towarów pozapaliwowych). Ich udział w wielomilionowej ilości oraz wielomiliardowej (w PLN) wartości wszystkich transakcji realizowanych corocznie przez Wnioskodawcę jest i będzie śladowy. Świadczenie takich usług nie jest na tyle istotne, by Wnioskodawca wspominał o nich w swojej Strategii na nadchodzące lata. Usługi te nie są wymienione we wpisie Wnioskodawcy w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie stanowią one koniecznego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy - gdyby Spółki GK nadal zamawiały takie świadczenia u innych podmiotów (np. w bankach), kondycja Wnioskodawcy ani perspektywy jego rozwoju na tym by nie ucierpiały. Zamierzeniem Wnioskodawcy nie jest zarabianie na Spółkach GK - niewielką marżę przy odsprzedaży na ich rzecz ww. produktów finansowych narzuca tylko z uwagi na przepisy dotyczące cen transferowych zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.).

Również udział zasobów Wnioskodawcy zaangażowanych w świadczenie ww. usług jest znikomy. Maksymalnie może być w to w jakimś stopniu zaangażowanych (choćby pośrednio) mniej niż 0,5% ogółu pracowników Wnioskodawcy i to nie w pełnym wymiarze czasowym, tj. udział w świadczeniu ww. usług to tylko jeden z wielu ich obowiązków.

Wnioskodawca wskazał, że świadczenie wspomnianych w stanie faktycznym usług w marginalny sposób wiąże się z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie przez Wnioskodawcę podlegały opodatkowaniu. Chodzić tu może o zakup towarów składających się na wyposażenie stanowiska pracy danego pracownika (biurko, komputer, telefon, materiały biurowe), mediów doprowadzonych do jego pokoju (energia elektryczna i cieplna, łącze telefoniczne i internetowe) oraz niezbędnych usług specjalistycznych (dostęp do notowań rynkowych i giełdowych, prognoz i analiz). O tym, jak śladowy jest udział tych zakupionych usług w całej puli zakupów Wnioskodawcy, niech świadczy fakt, iż w przypadku dowolnego okresu rozliczeniowego podatek VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług choćby częściowo (pośrednio) związanych z wykonywaniem przez Wnioskodawcę ww. usług finansowych stanowi mniej niż 0,05% podatku VAT naliczonego rozpoznawanego przez Wnioskodawcę w deklaracjach VAT-7.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przedstawiona przez Wnioskodawcę działalność finansowa prowadzona na rzecz spółek GK stanowi transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym usługi te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują wbrew stanowisku Spółki, że działalność finansowa jaką Wnioskodawca wykonuje na rzecz Spółek należących do Grupy Kapitałowej są wpisane w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Spółki, przeciwnie stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca, w ramach porządkowania funkcji korporacyjnych zdecydował się przeprowadzić centralizację niektórych operacji finansowych i towarzyszących im czynności w stosunku do Spółek GK. Przedmiotowa centralizacja obok zawierania przez Wnioskodawcę ze spółkami GK określonych transakcji finansowych, polega na centralizacji u Wnioskodawcy funkcji wykonywanych dotychczas przez Spółki GK samodzielnie i/lub z wykorzystaniem podmiotów trzecich i świadczeniu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek GK określonych usług, w tym mających na celu zastąpienie Spółkom GK przyjętych po nich funkcji i czynności. Należy zatem stwierdzić, że działalność Spółki w zakresie opisanych we wniosku wpisana jest w zakres obowiązków Spółki jako Spółki nadrzędnej wobec Spółek z GK. Świadczenie opisanych usług spółkom z Grupy stanowi dodatkowy rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej – produkcji i sprzedaży paliw, petrochemikaliów i energii, charakteryzując się przy tym powtarzalnością świadczonych usług na rzecz tych spółek, co wyklucza te czynności jako czynności pomocnicze (sporadyczne, incydentalne, uboczne). Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Spółek z GK wykonuje czynności, które mają wpływ na całokształt działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje fakt, że stanowią one śladowy udział w wielomilionowej ilości oraz wielomilionowej wartości wszystkich transakcji realizowanych corocznie przez Wnioskodawcę. Przepis art. 90 ust. 10 ustawy daje podatnikowi prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, jeżeli proporcja, o której mowa w ust. 2-8 ustawy przekroczyła 98% z zastrzeżeniem, że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł. Zatem, wysokość udziału czynności zwolnionych w wartości wszystkich transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę nie stanowi kryterium do oceny tych czynności jako pomocniczych, lecz pozwala na pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, będą występowały rzadko, to czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania (centralizacji), nie będzie można, w ocenie tut. Organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu świadczenia tych usług powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy takich jak ilość, częstotliwość, okoliczności towarzyszące, wartość obrotu, i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając przy tym miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Powyższy pogląd znajduje oparcie również w wyroku NSA z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11, w którym Sąd stwierdził, że twierdzeń dotyczących problematyki „sporadyczności” sformułowanych w wyrokach TSUE, nie powinno się automatycznie odnosić do każdej sprawy, gdyż nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym. Na różnorodność rozstrzygnięć przez sądy w niniejszym temacie wskazują również m.in. orzeczenia: WSA w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/GD 9/16, WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/GL 699/16, WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 425/16, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 802/13 czy też NSA z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 973/14 . Orzeczenia te potwierdzają stanowisko Organu.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. W interpretacji nr ILPP1/443-1164/14-4/MK stan faktyczny dotyczył transakcji przejęcia długu, Wnioskodawca nie planował kolejnych transakcji tego typu. Interpretacja IPPP1/443-1400/14-2/BS dotyczyła udzielonych dwóch pożyczek. Natomiast interpretacja IBPP2/443-753/14/AB została wydana po uwzględnieniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1849/12.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Jednocześnie Organ informuje, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania oraz stanowiska, a zatem nie rozstrzyga w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7. 12, 38 i 41 ustawy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, bowiem powyższe nie było przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.