Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.94.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-15
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynika i współczynnika struktury sprzedaży w związku z realizacją inwestycji pn. „…”
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z 1 marca 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynika i współczynnika struktury sprzedaży w związku z realizacją inwestycji pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynika i współczynnika struktury sprzedaży w związku z realizacją inwestycji pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 marca 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 lutego 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.94.2018.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 1 marca 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina rozlicza się łącznie z jednostkami budżetowymi. Gmina prowadzi od 3 lipca 2017 r. zadanie pod nazwą „…”.

W ramach podjętych prac wykonano:

1.  Roboty przygotowawcze i ziemne – zbiornik z budynkiem technologicznym.
2.  Roboty ogólnobudowlane – zbiornik.
3.  Roboty ogólnobudowlane – budynek technologiczny.
4.  Próby szczelności zbiornika.
5.  Roboty instalacyjne sanitarne budynku technologicznego.
6.  Roboty instalacyjne technologiczne zbiornik i budynek technologiczny.
7.  Roboty przygotowawcze i ziemne – ujęcie wody … i sieć wodociągowa do ujęcia wody ….
8.  Roboty montażowe ujęcie … i sieć wodociągowa do ujęcia ….
9.  Roboty przygotowawcze i ziemne sieci – ujęcie wody ….
10.  Roboty montażowe – ujęcie wody …, sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i opadowej.
11.  Doposażenie istniejącego słupa OSD linii 15kV.
12.  Słupowa stacja transformatorowa.
13.  Linia kablowa 15kV.
14.  Linia kablowa nN-WLZ zasilania SUW.
15.  Montaż prefabrykatów – rozdzielnia główna RG400/230 Budynek SUW.
16.  Instalacja oświetlenia gniazd wtykowych i wentylacji SUW.
17.  Instalacje odgromowe – Budynek SUW i zbiorniki.
18.  Instalacja siły, sterowania i sygnalizacji – Budynek SUW ciąg …, zbiorniki.
19.  Instalacja siły, sterowania i sygnalizacji – Budynek SUW ciąg ….
20.  Instalacja siły, sterowania i sygnalizacji ujęcia CD2 i CD3 – ciąg ….
21.  Instalacja siły, sterowania i sygnalizacji – ujęcia S1 do S4 ….
22.  Instalacja oświetlenia zewnętrznego.
23.  Instalacja antywłamaniowa.
24.  Instalacja monitoringu.
25.  Zbiornik, budynek technologiczny i ujęcia … – zagospodarowanie.
26.  Ujęcie … – zagospodarowanie.

Gmina uzyskała dotację na ww. zadanie z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Do wniosku o przyznanie dotacji Gmina dołączyła oświadczenia o możliwości odliczenia od podatku VAT ww. inwestycji. Podatek VAT stanowił koszt niekwalifikowany projektu.

Gmina zaopatruje mieszkańców i firmy z miejscowości … w wodę. Z tego tytułu są wystawiane kwartalnie faktury VAT za sprzedaż wody. Naliczony w fakturach podatek VAT jest odprowadzany do Urzędu Skarbowego. Gmina realizując tę inwestycję dokonała odliczenia podatku VAT według wyliczonego wstępnie na 2017 r. prewspółczynnika w wysokości 4% i wstępnego współczynnika struktury sprzedaży w wysokości 90%. W styczniu 2018 r. Gmina dokonała korekty rocznej inwestycji uwzględniając 1/10 wartości podatku VAT, który skorygowano do rzeczywistego prewspółczynnika za 2017 r. w wysokości 4% i współczynnika struktury sprzedaży za 2017 r. w wysokości 87%.

Gmina zastosowała do odliczenia podatku VAT prewspółczynnik oraz współczynnik struktury sprzedaży, gdyż uznała, że inwestycja będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej sprzedaży wody mieszkańcom i firmom – wystawiane faktury VAT, sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu – dostarczanie wody do Urzędu Gminy, jednostek organizacyjnych – sprzedaż na podstawie not oraz sprzedaży zwolnionej – dostarczanie wody do budynków Urzędu Gminy, Gminnego Zespołu Oświatowego, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, w których prowadzona jest ewidencja i sprzedaż zwolniona (wystawianie faktur za najem mieszkań, naliczanie opłat za przedszkole, opłaty za Dom Pomocy Społecznej – wszystko to widnieje w rejestrach VAT jako sprzedaż zwolniona) – art. 86, ust. 1 i art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi w zakresie dostarczania wody świadczy i będzie świadczyła Gmina. Faktury są i w dalszym ciągu będą wystawiane przez Gminę. Całe rozliczenie sprzedaży wody jest i będzie w dalszym ciągu dokonywane w budynku Urzędu Gminy.

Gmina po zakończeniu inwestycji nie przekaże opisanej we wniosku infrastruktury do użytkowania innemu podmiotowi.

Gmina dostarcza wodę do budynków jednostek organizacyjnych oraz budynku Urzędu Gminy. Kategorie czynności jednostek organizacyjnych Gminy wykonywanych w budynkach, do których Wnioskodawca dostarcza wodę przy użyciu opisanej we wniosku infrastruktury:

1.  Budynek Urząd Gminy:
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu – czynności publicznoprawne, czynności wykonywane na podstawie przepisów ustaw, więc nie podlegają w ogóle opodatkowaniu VAT. Realizacja zadań jako podmioty prawa publicznego;
    *   czynności opodatkowane podatkiem VAT – fakturowanie sprzedaży opodatkowanej (sporządzenie umów najmu dzierżawy opodatkowanych stawkami 8% i 23%), rozliczanie podatku VAT za jednostki organizacyjne (Gmina jako jeden podatnik VAT);
    *   czynności zwolnione od podatku VAT – fakturowanie sprzedaży zwolnionej od podatku VAT (sporządzenie umów najmu dzierżawy zwolnionych z podatku VAT – czynsz za najem mieszkań; podstawa prawna: art. 43. ust. l pkt 36 ustawy o VAT, sporządzanie umów dzierżaw gruntów rolnych – podstawa prawna: art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień;
2.  Budynek Przedszkola Samorządowego:
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu: działalność oświatowa: – czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu);
    *   czynności opodatkowane podatkiem VAT – najem pomieszczeń pod działalność gospodarczą, sprzedaż obiadów dla personelu administracyjnego i pracowników obsługi (stawka 8%), fakturowanie sprzedaży za C.O. w mieszkaniach;
    *   czynności zwolnione od podatku VAT – sprzedaż obiadów dla nauczycieli; podstawa prawna art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, wpłaty rodziców za wyżywienie dla dzieci i pobyt dziecka w przedszkolu powyżej 5h; prawna art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, czynsz za najem mieszkań; podstawa prawna: art. 43. ust. l pkt 36 ustawy o VAT;
3.  Budynek Szkoły Podstawowej:
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu: działalność oświatowa – czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu);
    *   czynności opodatkowane podatkiem VAT – najem sali i hali gimnastycznej, lodowiska, bazy noclegowej, wynajem powierzchni pod automaty vendingowe, wynajem powierzchni reklamowych, fakturowanie sprzedaży za media w mieszkaniach i dla stołówki;
    *   czynności zwolnione od podatku VAT – czynsz za najem mieszkań; podstawa prawna: art. 43 ust. l pkt 36 ustawy o VAT;
4.  Budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej:
    *   czynności zwolnione z podatku od towarów i usług – usługi w zakresie pomocy społecznej (wpłaty na Domy Pomocy Społecznej, usługi opiekuńcze); podstawa zwolnienia: art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221);
    *   czynności opodatkowane podatkiem VAT – wynajem pomieszczeń pod działalność gospodarczą;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu: działalność w zakresie pomocy społecznej – czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu);
5.  Budynek Gminnego Zespołu Oświatowego:
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu – obsługa administracyjno-finansowa szkół publicznych – czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu);
    *   czynności opodatkowane podatkiem VAT – księgowość w zakresie rozliczania podatku VAT jednostek oświatowych, wynajem autokaru;
    *   czynności zwolnione z podatku od towarów i usług: księgowość w zakresie czynności zwolnionych od podatku VAT wykonywanych przez jednostki oświatowe; podstawa zwolnienia: art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221). 

Jednostki organizacyjne – w wymienionych we wniosku budynkach – wykonują działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

1.  Urząd Gminy: usługi o charakterze publicznoprawnym;
2.  Przedszkole Samorządowe: publiczne usługi edukacyjne;
3.  Szkoła Podstawowa: publiczne usługi edukacyjne;
4.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej: usługi w zakresie pomocy społecznej;
5.  Gminny Zespół Oświatowy: usługi w zakresie obsługi administracyjno-finansowej szkół publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina miała i ma w dalszym ciągu prawo do odliczenia podatku VAT – stosując prewspółczynnik i współczynnik struktury sprzedaży – w związku z realizacją inwestycji „…”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina w zakresie objętym wyżej wymienioną inwestycją prowadzi działalność:

1.  opodatkowaną – sprzedaż wody mieszkańcom i firmom (wystawia faktury VAT),
2.  nieopodatkowaną – sprzedaż wody jednostkom organizacyjnym (wystawia noty księgowe, gdyż Gmina rozlicza się jako jeden podatnik VAT wraz z jednostkami podległymi),
3.  zwolnioną z podatku VAT – dostarczanie wody do budynków, w których prowadzona jest działalność zwolniona od podatku VAT (np. Urząd Gminy, Gminny Zespół Oświatowy, GOPS).

Prewspółczynnik wstępny dla Gminy (dla 2018 r.) wynosi 4%.

Wstępny współczynnik struktury sprzedaży dla Gminy (dla 2018 r.) wynosi 87%.

Gmina stoi na stanowisku, iż miała i w dalszym ciągu ma prawo do odliczania podatku VAT z wydatków poniesionych na realizację zadania „…”.

Wynika to z faktu, iż w tym zakresie Gmina prowadzi działalność opodatkowaną jako podatnik VAT i w związku z tym ma możliwość odliczenia podatku VAT (stosując w 2018 r. prewspółczynnik wstępny 4% i wstępny współczynnik struktury sprzedaży 87%) z wydatków związanych z realizacją wyżej wymienionego zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto należy wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina prowadzi od 3 lipca 2017 r. zadanie pod nazwą „…”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. inwestycji z zastosowaniem prewspółczynnika i współczynnika struktury sprzedaży.

Jak już wyżej wskazano podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zatem należy wskazać, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Gminy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że czynności które są wykonywane przez jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe są czynnościami Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

To, że Gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostarczaniem wody (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (urząd Gminy, jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) będzie służyła infrastruktura wodna.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, z których wynika, że inwestycja będzie wykorzystywana zarówno do sprzedaży wody mieszkańcom i firmom, jak i do dostarczania wody do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych, należy stwierdzić, że zakupy towarów i usług związanych z dostarczaniem wody dotyczą zarówno działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) prowadzonej przez Gminę i jej jednostki organizacyjne, jak i innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Urząd Gminy oraz jednostki organizacyjne wykonują w budynkach, do których Wnioskodawca dostarcza wodę przy użyciu opisanej we wniosku infrastruktury czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu. Jednostki organizacyjne w wymienionych we wniosku budynkach wykonują działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących ww. infrastruktury do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku), jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Gmina w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją ww. inwestycji, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od tego podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Gmina rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Ponadto ponieważ – jak wynika z treści wniosku – zakupy towarów i usług w przypadku realizowanej inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina będzie również obowiązana w odniesieniu do tych zakupów, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując, Gmina miała i ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…” z zastosowaniem prewspółczynnika i współczynnika struktury sprzedaży. Prawo to przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę udziału procentowego w jakim Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Rolą organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przyjęte wyliczenia podatku są prawidłowe może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.