Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-96/12-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-27
Teza: Należy stwierdzić, iż wykup certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz celem ich umorzenia oraz umorzenie certyfikatów w związku z likwidacją funduszu, jako szczególne rodzaje umów niewymienionych w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umorzenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28.02.2012 r. (data wpływu 02.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wykupu certyfikatów inwestycyjnych celem ich umorzenia oraz umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją funduszu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wykupu certyfikatów inwestycyjnych celem ich umorzenia oraz umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją funduszu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz (dalej: „FIZ”) jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: „ustawa o FI”). Status FIZ będzie przewidywać możliwość wykupu przez FIZ certyfikatów inwestycyjnych od uczestników FIZ celem ich umorzenia.

Zakończenie działalności FIZ polega na jego likwidacji. Zgodnie ze statutem FIZ, likwidacja FIZ polegać będzie na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności, zaspokojeniu wierzycieli FIZ oraz umorzeniu certyfikatów poprzez wypłatę środków pieniężnych uczestnikom FIZ, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich certyfikatów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

FIZ zwraca się z następującymi pytaniami:

1.  Czy wykup certyfikatów inwestycyjnych przez FIZ celem ich umorzenia będzie stanowić czynność, która podlega opodatkowaniu PCC?
2.  Czy umorzenie certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją FIZ będzie stanowić czynność, która podlega opodatkowaniu PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Wykup certyfikatów inwestycyjnych przez FIZ celem ich umorzenia nie będzie stanowić czynności, która podlega opodatkowaniu PCC.
2.  Umorzenie certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją FIZ nie będzie stanowić czynności, która podlega opodatkowaniu PCC.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad.1)

Na wstępie należy wskazać, że ustawa o PCC zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. W rezultacie, dokonanie czynności niewymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie PCC.

Wykup certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia nie został wymieniony wprost na liście czynności podlegających opodatkowaniu PCC. W celu ustalenia czy operacja ta podlega opodatkowaniu PCC, należy określić, czy może zostać ona uznana za jedną z czynności wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

Charakter prawny oraz zasady wykupu certyfikatów inwestycyjnych zostały uregulowane w ustawie o FI.

Zgodnie z art. 138 ustawy o FI, fundusz inwestycyjny zamknięty nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował, z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych, w przypadku określonym w art. 139. Natomiast zgodnie z art. 139 ustawy o FI, fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował tylko, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Ponadto, zgodnie z art. 139 ust. 6 ustawy o FI, z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

W konsekwencji, ustawodawca nadał tej czynności odrębny charakter, jako że została ona uregulowana w ustawie o FI.

W szczególności powyższa czynność nie może być utożsamiana z umową sprzedaży uregulowaną odrębnie w KC. Stanowi ona bowiem specyficzną konstrukcję prawną, odrębnie uregulowaną w ustawie o FI, co wynika z odmiennej funkcji ekonomicznej tej czynności w porównaniu do umowy sprzedaży. Należy tutaj podkreślić, iż w przeciwieństwie do umowy sprzedaży, celem wykupu certyfikatów w celu ich umorzenia nie jest przeniesienie określonego prawa majątkowego, ale (całkowite lub częściowe) wycofanie się uczestnika FIZ z inwestycji.

W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji, nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń obu stron, która jest charakterystycznym elementem umowy sprzedaży, bowiem z chwilą wykupu certyfikatów w celu ich umorzenia, FIZ nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto, w przypadku sprzedaży kupujący nabywa własność prawa majątkowego, co nie występuje w analizowanym przypadku, ponieważ certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa z chwilą ich wykupu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynność wykupu przez FIZ certyfikatów celem ich umorzenia nie może być utożsamiane z żadną z czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, w szczególności z umową sprzedaży. Mając na uwadze brak ujęcia ww. czynności w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających PCC określonym w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, operacja wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez FIZ celem ich umorzenia podlega opodatkowaniu PCC.

Ad.2)

Jak już wskazano w punkcie 1) ustawa o PCC zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

Umorzenie certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją FIZ nie zostało wymienione wprost na liście czynności podlegających opodatkowaniu PCC. W celu ustalenia czy umorzenie certyfikatów w związku z likwidacją FIZ podlega opodatkowaniu PCC, należy określić, czy czynność ta może zostać uznana za jedną z czynności wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

Charakter prawny oraz zasady umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu zostały uregulowane w ustawie o FI.

Zgodnie z art. 249 ust. 1 ustawy o FI, likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

W konsekwencji, ustawodawca nadał tej czynności odrębny charakter, jako że została ona uregulowana w ustawie o FI.

W szczególności, powyższa czynność nie może być utożsamiana z umową sprzedaży uregulowaną odrębnie w KC. Stanowi ona bowiem specyficzną konstrukcję prawną, odrębnie uregulowaną w ustawie o FI, co wynika z odmiennej funkcji ekonomicznej tej czynności w porównaniu do umowy sprzedaży. Należy tutaj podkreślić, iż w przeciwieństwie do umowy sprzedaży, celem umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją FIZ nie jest przeniesienie określonego prawa majątkowego, ale całkowite wycofanie się uczestnika FIZ z inwestycji. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji, nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń obu stron, która jest charakterystycznym elementem umowy sprzedaży, bowiem z chwilą umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją FIZ, FIZ nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, a przedmiot nabycia ulega umorzeniu.

Równocześnie należy wskazać, iż przekazywane uczestnikowi FIZ środki pieniężne w przypadku umorzenia certyfikatu w związku z likwidacją FIZ, nie będą stanowiły ceny w rozumieniu KC, stanowiącej niezbędny przedmiotowo element umowy sprzedaży. Środki przekazane posiadaczowi certyfikatu wobec jego umorzenia w związku z likwidacją FIZ odzwierciadlają jedynie udział uczestnika w wartości aktywów netto funduszu, który podlega zwrotowi w ramach likwidacji FIZ.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynność umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją FIZ nie może być utożsamiana z żadną z czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, w szczególności z umową sprzedaży. Mając na uwadze brak ujęcia ww. czynności w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających PCC określonym w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, operacja umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją FIZ nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

Prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez FIZ w punktach 1) i 2) znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   IPPB2/436-266/11-4/AF Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2011 r.;

*   IPPB2/436-267/11-4/AF Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2011 r.;

*   IPPB2/436-323/11-4/AF Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2009 r

W związku z powyższym FIZ wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Wyemitowane zgodnie z postanowieniami powyższej ustawy certyfikaty nie mogą być jednak przedmiotem swobodnego obrotu między ich posiadaczami a emitującym je funduszem inwestycyjnym zamkniętym. Zakaz taki ustanawia wprost art. 138 ww. ustawy, który stanowi, iż fundusz inwestycyjny zamknięty nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych w przypadku określonym w art. 139.

Stosownie do powołanego art. 139 ww. ustawy fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Przy wykupywaniu certyfikatów inwestycyjnych mogą być pobierane opłaty manipulacyjne, jeżeli statut funduszu tak stanowi i określa maksymalną wysokość i sposób pobierania tych opłat. Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że o ile wykup certyfikatów inwestycyjnych jest dopuszczalny, to z mocy prawa zawsze wiąże się z ich unicestwieniem poprzez umorzenie z chwilą wykupu. Operacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych towarzyszy zapłata ich posiadaczowi ceny wykupu. Czynności tej nie można jednak zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Czynność określona w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie może być utożsamiana ze zbyciem w drodze sprzedaży. Czynności tej ustawodawca nadał bowiem odrębny charakter kwalifikując ją w tejże ustawie jako wykup certyfikatów i nadając jej szczególne walory związane ze skutkiem do jakiego prowadzi.

Nadmienić należy, iż elementem przedmiotowo istotnym umowy sprzedaży jest również cena. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych wykupu certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia występuje wprawdzie cena ale cena wykupu. Użycie w art. 139 ust. 4 ww. ustawy terminu „cena wykupu” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

Pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „ceny wykupu” określone w art. 139 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego czynność wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez wnioskodawcę celem ich umorzenia, regulowana przepisami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego.

Instytucja umorzenia certyfikatów w drodze wykupu przez fundusz jest związana ze stosunkiem uczestnictwa w funduszu i musi wynikać ze statutu funduszu. Zgodnie z art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż F. I. Z. (dalej: „FIZ”) jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: „ustawa o FI”). Status FIZ będzie przewidywać możliwość wykupu przez FIZ certyfikatów inwestycyjnych od uczestników FIZ celem ich umorzenia. Zakończenie działalności FIZ polega na jego likwidacji. Zgodnie ze statutem FIZ, likwidacja FIZ polegać będzie na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności, zaspokojeniu wierzycieli FIZ oraz umorzeniu certyfikatów poprzez wypłatę środków pieniężnych uczestnikom FIZ, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich certyfikatów.

Reasumując należy stwierdzić, iż wykup certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz celem ich umorzenia oraz umorzenie certyfikatów w związku z likwidacją funduszu, jako szczególne rodzaje umów niewymienionych w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.