Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.472.2019.2.JB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: - zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla czynności udzielania pożyczek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy; - ustalenie, czy obrót z tytułu udzielania pożyczek powinien być przez Spółkę wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: obrót; pożyczka; proporcja; sprzedaż; spółki; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności udzielania pożyczek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, czy obrót z tytułu udzielania pożyczek powinien być przez Spółkę wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży pasz dla zwierząt, nasion, nawozów i pestycydów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oferuje swoim klientom również swoją wiedzę, innowacyjne rozwiązania oraz dostęp do najnowszych technologii.

W związku z powyższym, Spółka realizuje programy wspierające innowacyjnych hodowców, w ramach których Spółka oferuje nowoczesne rozwiązania usprawniające pracę oraz zarządzanie na fermie. W ramach Programu Spółka wspomaga wyposażenia ferm w innowacyjne urządzenia dopasowane do specyfiki poszczególnych gospodarstw.

Aktualnie Spółka rozważa wprowadzenie programu polegającego na udzielaniu pożyczek przeznaczonych na rozwój prowadzonej działalności, dedykowanego podmiotom nabywającym paszę tylko i wyłącznie od Spółki. Spółka zastrzega jednak, że udzielanie pożyczek nie będzie głównym przedmiotem działalności (udzielanie pożyczek nie będzie wpisane w przedmiot działalności Spółki). Udzielenie pożyczki będzie następowało tylko w sytuacji, gdy konkretny nabywca paszy zgłosi takie zapotrzebowanie. Zamiarem Spółki nie jest udzielanie pożyczek na nieokreślony cel, lecz udzielanie pożyczki na rozwój działalności pożyczkobiorców, który w ocenie Spółki przełoży się na zwiększenie ilości paszy sprzedawanej na jego rzecz.

Spółka przewiduje, że wielkość środków zaangażowanych w udzielanie pożyczek w skali całego roku nie będzie znacząca w stosunku do podstawowej działalności Spółki. Również skala obrotów z tego tytułu, wg planów Spółki, nie będzie istotna – kwota uzyskiwanych odsetek nie będzie stanowiła znaczącej pozycji w strukturze przychodów Spółki. Spółka nie przewiduje zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z udzielaniem pożyczek, nie jest też planowane zatrudnianie dodatkowego personelu, który będzie zajmował się obsługą udzielonych pożyczek. W przypadku rezygnowania z opisywanych pożyczek Spółka będzie miała możliwość (tak jak do tej pory) prowadzenia swoich głównych interesów bez jakichkolwiek przeszkód lub strat.

Pożyczki będą udzielane zarówno podmiotom będącym czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, jak i podmiotom niezarejestrowanym jako podatnicy czynni. Zgodnie z umową, pożyczkobiorcy będą zobowiązani do zwrotu pożyczki wraz z określonymi odsetkami (pożyczka będzie miała charakter odpłatny) oraz dokonywania zakupu paszy tylko i wyłącznie od Spółki. W umowie pożyczki znajdzie się zapis, zgodnie z którym w związku z udzieleniem pożyczek Spółka działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 23 października 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że: stan aktywów na dzień 30 września 2019 r. wynosi (…) zł Spółka wyjaśnia, że w związku z udzielaniem pożyczek angażowane będą tylko środki pieniężne, przy czym Spółka planuje udzielać pożyczek w takich kwotach, aby w żadnym okresie kwota łącznego zadłużenia kontrahentów z tytułu tych pożyczek nie przekraczała (…) zł (całkowite zaangażowanie, jako stan na dzień, w okresie kredytowania nie będzie przekraczało (…) zł). W ujęciu ilościowym Spółka planuje udzielić ok. 10-20 pożyczek w okresie następnych 4 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy udzielanie pożyczek nabywcom pasz na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego stanowi czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna, to czy obrót z tytułu udzielania pożyczek określonych w opisie zdarzenia przyszłego Spółka powinna uwzględnić w proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  Udzielanie pożyczek nabywcom pasz na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego stanowi czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.
2.  Spółka nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu udzielania pożyczek określonych w opisie zdarzenia przyszłego w proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Uzasadnienie do stanowiska nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za odpłatne świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 zd. wstępne ustawy VAT uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Istotę umowy pożyczki określa art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – kodeks cywilny (Dz. U. 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej: Kodeks cywilny). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki) spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem i z majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. W związku z powyższym, udzielając pożyczki nabywcy pasz Spółka będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a sama pożyczka będzie stanowiła czynność podlegającą regulacjom ustawy VAT.

W ustawie VAT określono również stawki właściwe dla poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. I tak, jak wynika z art. 41 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawa VAT określa również szereg zwolnień od podatku dla określonych czynności. Jednym z nich jest zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W związku z powyższym, czynność udzielenia oprocentowanej pożyczki przez Spółkę będzie stanowić czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT jako wymieniona wprost w tym przepisie, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu. Takie stanowisko potwierdza m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 maja 2019 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.118.2019.3.MW).

Uzasadnienie do stanowiska nr 2

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy VAT. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy VAT).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy ustalaniu ww. proporcji należy mieć na względzie art. 90 ust. 6 ustawy VAT. Na podstawie tego przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy VAT nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 34711, z późn. zm., dalej: Dyrektywa) wskazuje, w jaki sposób na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika należy obliczyć kwotę odliczenia przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Wskazać należy, że przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie podatku VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Przy interpretacji terminu transakcji pomocniczych warto odwołać się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT.

Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika, itp. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

W ocenie Spółki, czynności udzielania nabywcom pasz pożyczek ze środków obrotowych Spółki będą stanowiły uboczną działalność Spółki względem działalności podstawowej. Wielkość środków zaangażowanych w udzielanie pożyczek w skali całego roku nie będzie znacząca w stosunku do podstawowej działalności Spółki. Również skala obrotów z tego tytułu nie będzie istotna – kwota uzyskiwanych odsetek nie będzie stanowiła znaczącej pozycji w strukturze przychodów Spółki. Spółka nie przewiduje dodatkowego zaangażowania aktywów w związku z udzielaniem pożyczek, nie jest też planowane zatrudnianie dodatkowego personelu obsługującego pożyczki. Ponadto, udzielanie tychże pożyczek nie będzie stanowić koniecznego i stałego elementu działalności Spółki. W przypadku zrezygnowania z opisywanych pożyczek Spółka będzie miała możliwość (tak jak do tej pory) prowadzenia swoich głównych interesów bez jakichkolwiek przeszkód lub strat. Spółka chciałaby podkreślić, że główną przyczyną podjęcia decyzji o udzielaniu pożyczek określonym podmiotom jest chęć zapewnienie klientom szerokiej oferty, przedstawienia Spółki jako partnera w wielu zakresach; możliwość uzyskania przychodów z tego tytułu jest kwestia drugorzędną.

W rezultacie nie można uznać, że przedmiotowe czynności udzielania pożyczek będą stanowić stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki, a przychody z ich tytułu będą stanowić bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki. Skala obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe będzie stanowić nieznaczny procent całego obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej. Wskazać też należy na ograniczony krąg odbiorców tych usług – kierowane są one wyłącznie do nabywców pasz, Spółka nie będzie oferowała i udzielała pożyczek nieograniczonemu gronu odbiorców. Zatem udzielanie pożyczek będzie mogło być określone jako czynność o charakterze pomocniczym w stosunku do działalności podstawowej Spółki.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, udzielanie pożyczek nabywcom pasz ma jedynie pomocniczy charakter względem całokształtu działalności gospodarczej Spółki, w związku z tym obrót z tego tytułu nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji odliczenia VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 lutego 2019 r. (nr 0112-KDIL4.4012.680.2018.1.JKU). Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2019 r. (sygn. I FSK 243/17): „W wyroku w sprawie C-306/94 TSUE stwierdził, że za transakcje pomocnicze nie można uznać transakcji, które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Zgodnie zaś ze stanowiskiem zajętym w wyroku w sprawie C-77/01 fakt, że dochody z transakcji finansowych są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako działalność podstawowa, nie stanowi wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwość ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji pomocniczych.

W wyroku tym pomocniczy charakter transakcji powiązano z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów tub usług podlegających opodatkowaniu. Z wyroku w sprawie C-174/08 wynika zaś, że za transakcje pomocnicze nie można uznać działalności stanowiącej bezpośrednie, stale i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu. (\`(...)\`)

Zagospodarowanie wolnych środków uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej niewątpliwie ma związek z tą działalnością i jest konsekwencją tego, że w ramach działalności środki te zostały wypracowane. Jednakże okoliczność, że środki te powstały w ramach prowadzonej działalności i to podatnik decyduje o sposobie zagospodarowania tych środków nie oznacza, że każde działanie podjęte w tym celu należy uznać za rozszerzenie, czy też uzupełnienie działalności podstawowej. Okoliczności podane przez Skarżącą nie dają podstaw do przypisana planowanemu przez nią udzieleniu pożyczek cech wykluczających uznanie ich za czynności o charakterze pomocniczym – nie wskazuje na to ani ilość i wartość pożyczek, ani ich częstotliwość, ani też stopień zaangażowania aktywów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności udzielania pożyczek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, czy obrót z tytułu udzielania pożyczek powinien być przez Spółkę wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży pasz dla zwierząt, nasion, nawozów i pestycydów. Aktualnie Spółka rozważa wprowadzenie programu polegającego na udzielaniu pożyczek przeznaczonych na rozwój prowadzonej działalności, dedykowanego podmiotom nabywającym paszę tylko i wyłącznie od Spółki. Spółka zastrzega jednak, że udzielanie pożyczek nie będzie głównym przedmiotem działalności (udzielanie pożyczek nie będzie wpisane w przedmiot działalności spółki). Udzielenie pożyczki będzie następowało tylko w sytuacji, gdy konkretny nabywca paszy zgłosi takie zapotrzebowanie. Zamiarem Spółki nie jest udzielanie pożyczek na nieokreślony cel, lecz udzielanie pożyczki na rozwój działalności pożyczkobiorców, który w ocenie Spółki przełoży się na zwiększenie ilości paszy sprzedawanej na jego rzecz. Pożyczki będą udzielane zarówno podmiotom będącym czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, jak i podmiotom niezarejestrowanym jako podatnicy czynni. Zgodnie z umową, pożyczkobiorcy będą zobowiązani do zwrotu pożyczki wraz z określonymi odsetkami (pożyczka będzie miała charakter odpłatny) oraz dokonywania zakupu paszy tylko i wyłącznie od Spółki. W umowie pożyczki znajdzie się zapis, zgodnie z którym w związku z udzieleniem pożyczek Spółka działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności udzielania przez Zainteresowanego pożyczek.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki) spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu.

W konsekwencji wskazane we wniosku czynności udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz nabywcom pasz stanowić będą odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W konsekwencji, udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek nabywcom pasz na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będzie czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy obrót z tytułu udzielania pożyczek powinien być przez Spółkę wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży pasz dla zwierząt, nasion, nawozów i pestycydów. Aktualnie Spółka rozważa wprowadzenie programu polegającego na udzielaniu pożyczek przeznaczonych na rozwój prowadzonej działalności, dedykowanego podmiotom nabywającym paszę tylko i wyłącznie od Spółki. Udzielenie pożyczki będzie następowało tylko w sytuacji, gdy konkretny nabywca paszy zgłosi takie zapotrzebowanie. Zamiarem Spółki nie jest udzielanie pożyczek na nieokreślony cel, lecz udzielanie pożyczki na rozwój działalności pożyczkobiorców, który w ocenie Spółki przełoży się na zwiększenie ilości paszy sprzedawanej na jego rzecz. Spółka przewiduje, że wielkość środków zaangażowanych w udzielanie pożyczek w skali całego roku nie będzie znacząca w stosunku do podstawowej działalności Spółki. Również skala obrotów z tego tytułu, wg planów Spółki, nie będzie istotna – kwota uzyskiwanych odsetek nie będzie stanowiła znaczącej pozycji w strukturze przychodów Spółki. Spółka nie przewiduje zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z udzielaniem pożyczek, nie jest też planowane zatrudnianie dodatkowego personelu, który będzie zajmował się obsługą udzielonych pożyczek. Stan aktywów na dzień 30 września 2019 r. wynosi (…) zł Spółka wyjaśnia, że w związku z udzielaniem pożyczek angażowane będą tylko środki pieniężne, przy czym Spółka planuje udzielać pożyczek w takich kwotach, aby w żadnym okresie kwota łącznego zadłużenia kontrahentów z tytułu tych pożyczek nie przekraczała (…) zł (całkowite zaangażowanie, jako stan na dzień, w okresie kredytowania nie będzie przekraczało (…) zł). W ujęciu ilościowym Spółka planuje udzielić ok. 10-20 pożyczek w okresie następnych 4 lat.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być przez Spółkę wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać jeszcze raz należy, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności gospodarczej podatnika (Wnioskodawcy). Jak już wskazano przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika (Wnioskodawcy).

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że działalność finansowa jaką Wnioskodawca wykonuje na rzecz nabywców pasz jest wpisana w jego zasadniczą działalność. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Wnioskodawcy, przeciwnie stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Należy zatem stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy w zakresie czynności opisanych we wniosku wpisana jest w zakres jego obowiązków, a czynności udzielenia pożyczek nabywcom pasz są działaniami, które generują przychody. Udostępniając kapitał, Wnioskodawca uzyskuje odsetki, a zatem dodatkowe finansowanie swojej działalności.

Tym samym świadczenie opisanych usług nabywcom pasz stanowi dodatkowy rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej w zakresie produkcji i sprzedaży pasz dla zwierząt, charakteryzując się przy tym powtarzalnością świadczonych usług na rzecz tych podmiotów, co wyklucza te czynności jako czynności pomocnicze (sporadyczne, incydentalne, uboczne). Wnioskodawca świadcząc usługi nabywcom pasz wykonuje czynności, które mają wpływ na całokształt działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje to, że stanowią one śladowy udział w ilości i wartości wszystkich transakcji realizowanych corocznie przez Wnioskodawcę.

Wskazać również należy, że pomoc finansowa udzielana nabywcom pasz, ma wpływ na rozwój działalności pożyczkobiorców, który w ocenie Spółki przełoży się na zwiększenie ilości paszy sprzedawanej na jego rzecz. Zatem finansowanie nabywców pasz, nie stanowi działalności marginalnej dla całokształtu działań Wnioskodawcy. Wykonywane przez Wnioskodawcę transakcje finansowe nie mają charakteru „pomocniczego” i są wykonywane jako element prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nie jest też planowane zatrudnianie dodatkowego personelu, który będzie zajmował się obsługą udzielonych pożyczek. Nie świadczy to zatem o pomocniczym charakterze transakcji, ponieważ za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Udzielanie przez Wnioskodawcę wskazanej pomocy nabywcom pasz jest działaniem wynikającym z przyjętej i realizowanej strategii prowadzonej działalności gospodarczej, sprzyjającym generowaniu obrotów osiąganych przez pożyczkobiorców oraz przełoży się na zwiększenie ilości paszy sprzedawanej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, to czynności polegających na świadczeniu opisanych usług polegających na udzielaniu pożyczek nabywcom pasz, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania nie można, w ocenie tutejszego organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, obrót z tytułu udzielania pożyczek określonych w opisie zdarzenia przyszłego Spółka powinna uwzględnić w proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.