Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.209.2017.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-09
Teza: Koszty uzyskania przychodów biegłego sądowego – możliwość i warunki rozpoznania kosztów na podstawie art. 22 ust. 10 updof.
Słowa kluczowe: biegły; biegły-biegły sądowy; biegły-opinia biegłego; biegły-opinia biegłego-koszty opinii biegłego; działalność-działalność wykonywana osobiście
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów biegłego sądowego, uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2017 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów biegłego sądowego. Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 1 października 2017 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest w trakcie procedury wpisywania się na listę biegłych sądowych z zakresu genetyki sądowej przy Sądzie Okręgowym. Jej zleceniodawcami będą organy władzy, Sąd, prokurator.

Należność Wnioskodawczyni z tytułu działalności wykonywanej osobiście jako biegły (przedstawiona w rachunku dla zleceniodawcy) będzie obejmowała:

*   wynagrodzenie za wykonaną pracę, tj. za czas poświęcony na wykonanie badań, analizę i interpretację wyników, ocenę statystyczną, sporządzenie opinii itp. – zgodnie z wystawionym rachunkiem;
*   koszty odczynników i sprzętu poniesione na poczet wykonania opinii udokumentowane na fakturze wystawionej przez firmę, w której wykonywała będzie badania. Koszty te ponosi Wnioskodawczyni, musi je zwrócić tej firmie.

Całość tworzy przychód, od którego zostanie odciągnięta zaliczka na podatek dochodowy, przy czym płatnik (organ zlecający) obliczając tę zaliczkę ustala zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% przychodu.

Specyfika badań genetycznych jest jednak taka, że koszty uzyskania przychodów są bardzo wysokie, co wynika z kosztów odczynników i sprzętu (które Wnioskodawczyni zwraca firmie zgodnie z wystawioną fakturą) i w przypadku większości opinii będą przewyższały wynagrodzenie za pracę biegłego (np. wynagrodzenie biegłego - 1000 zł, koszty odczynników i materiałów - 9000 zł).

W przywołanym przykładzie zleceniodawca zapłaci Wnioskodawczyni za opinię kwotę 10000 zł, potrącając uprzednio zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 1440 zł. W efekcie Wnioskodawczyni otrzyma 8 560 zł. Kwotę 9 000 musi zwrócić firmie, w której będzie wykonywała badania. Jak widać na przytoczonym przykładzie, nie dość, że pobrana przez zleceniodawcę zaliczka na podatek w kwocie 1440 zł „wchłonie” jej wynagrodzenie za wykonaną pracę (1000 zł), to jeszcze będzie musiała do tego dopłacić 440 zł.

W myśl art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje możliwość uwzględnienia w zeznaniu rocznym faktycznie poniesionych kosztów, tj. 9000 zł, jeśli zostaną właściwie udokumentowane. Wówczas podatek dochodowy liczony od rzeczywistego dochodu w kwocie 1000 zł wyniesie 180 zł. Zatem różnica w kwocie, tj. 1260 zł (1440 zł zaliczki pobranej przez zleceniodawcę minus 180 zł stanowiących rzeczywisty podatek wynikający z rozliczenia rocznego) winna być Wnioskodawczyni zwrócona.

Wnioskodawczyni w ramach przyszłych badań genetycznych nie będzie prowadzić działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rzeczywiście te faktycznie poniesione przez Wnioskodawczynię koszty uzyskania przychodu, tj. koszty odczynników i użytkowania sprzętu w kwocie zawartej na fakturze wystawionej przez firmę, w której wykonywać będzie badania, a które musi tej firmie zwrócić (w przytoczonym przykładzie jest to kwota 9000 zł) będzie mogła uwzględnić w rocznym zeznaniu podatkowym i w efekcie otrzymać zwrot nadpłaconego podatku? Jeśli tak, to czy są jakieś ograniczenia lub inne kwestie wynikające z obowiązujących przepisów, które będą miały wpływ na to rozliczenie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie mogła w zeznaniu rocznym uwzględnić faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodu, które będą udokumentowane na fakturze wystawionej przez firmę, w której wykonywała będzie badania (w przytoczonym przykładzie jest to kwota 9000 zł). Jej rzeczywisty dochód wyniesie wówczas 1000 zł, a naliczony od niego podatek – kwotę 180 zł. Powstała różnica w kwocie 1260 zł (1440 zł zaliczki pobranej przez zleceniodawcę minus 180 zł stanowiących rzeczywisty podatek wynikający z rozliczenia rocznego) zostanie jej zwrócona przy rozliczeniu rocznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. – wskazane w art. 13 pkt 6 ustawy – przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

W analizowanej sytuacji faktycznej Wnioskodawczyni jako biegły sądowy będzie wykonywała badania genetyczne na zlecenie sądu, prokuratora, organów władzy. Czynności te nie będą podejmowane w ramach prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, więc nie ma podstaw do kwalifikowania ich do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychody Wnioskodawczyni z tytułu czynności biegłego należy kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy).

Zasady rozpoznawania kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów określa art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 – określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się przy tym odpowiednio.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca w odniesieniu m.in. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w postaci przychodów biegłego sądowego z tytułu wykonywania czynności w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym przyjął zryczałtowany sposób określenia wartości kosztów uzyskania tych przychodów. Podstawą zastosowania tych kosztów jest sam fakt uzyskania przychodu z ww. źródła. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik rzeczywiście poniósł jakiekolwiek wydatki w celu uzyskania tego przychodu.

Ustawodawca przewidział jednocześnie możliwość odejścia przez podatnika od zasady określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy i uwzględnienie przez niego „rzeczywistych” kosztów uzyskania omawianych przychodów. Jest to możliwe w sytuacji, gdy:

*   „rzeczywiste” koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu przewyższają wartość kosztów ustaloną na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy;
*   fakt poniesienia „rzeczywistych” kosztów uzyskania przychodów w takiej „wyższej” wartości jest udowodniony.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga:

*   uwzględnienia treści art. 22 ust. 1 tej ustawy, oraz
*   odpowiedniego zastosowania art. 22 ust. 5 i 5a pkt 2 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten zawiera ogólne określenie znaczenia pojęcia „koszty uzyskania przychodów”. Definiuje je jako koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika – tj. istnieje możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu (ciężaru kosztu) do osoby podatnika; poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu;
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – czyli istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania (tzw. przesłanka celowości kosztu);
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5 omawianej ustawy: „U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.”.

Przepis art. 22 ust. 5a pkt 2 ustawy stanowi natomiast: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.”.

Odpowiednie zastosowanie cytowanych przepisów dla potrzeb art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega na uwzględnieniu jako koszty uzyskania przychodów z art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy:

*   kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami,
*   poniesionych: przed i w trakcie roku podatkowego uzyskania tych przychodów, a także po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu omawianej ustawy rozumie się przy tym takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie rzeczy i przychód ze zbycia tej rzeczy. Odrębną kategorią są natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że opisane we wniosku wydatki Wnioskodawczyni – obejmujące koszty odczynników i sprzętu, ponoszone na rzecz firmy, w której będzie wykonywała zlecone badania – mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem w postaci wynagrodzenia z tytułu opinii biegłego. Wydatki te są bowiem ponoszone bezpośrednio w celu sporządzenia tej opinii. Ponadto, analizowane wydatki są ponoszone przed uzyskaniem przychodu w postaci wynagrodzenia Wnioskodawczyni z tytułu sporządzenia opinii.

Wnioskodawczyni może więc uwzględnić te faktycznie poniesione koszty dla celów podatkowego rozliczenia opisanych przychodów z działalności wykonywanej osobiście, jeżeli:

*   wartość tych faktycznie poniesionych kosztów przekroczy wartość kosztów zryczałtowanych, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy (ma to miejsce w przedstawionym we wniosku przykładzie);
*   będą one udowodnione.

W odniesieniu do drugiego z ww. warunków należy wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczególnego, wymaganego sposobu „udowodnienia” faktu ponoszenia i wysokości kosztów uzyskania przychodów dla celów stosowania art. 22 ust. 10 ustawy. W szczególności, nie wskazuje katalogu dokumentów uznawanych za dowód (w tym „wystarczający dowód”) faktycznego poniesienia kosztów. Zgodnie ze znaczeniem tego pojęcia funkcjonującego w języku powszechnym „udowodnić” to „wykazać prawdziwość czegoś, przytaczając dowody”, a „dowód” to „okoliczność lub rzecz dowodząca czegoś, świadcząca o czymś”, a także „dokument stwierdzający coś”.

Faktura dokumentująca koszty odczynników i sprzętu wystawiona przez firmę, w której Wnioskodawczyni będzie wykonywała badania może służyć skutecznemu udowodnieniu faktycznego poniesienia kosztów i ich wysokości. Ostateczna ocena kwestii „udowodnienia” tych kosztów dla celów art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych leży jednak w kompetencji organu podatkowego właściwego dla Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie. Nie może tym samym zostać przesądzona w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Co istotne, w odniesieniu do świadczeń z tytułów określonych w art. 13 pkt 6 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku (zaliczki na podatek) przez płatnika. Zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 6, osobom określonym w art. 3 ust. 1 (osobom mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy), są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy.

Dla celów ustalenia wysokości zaliczki na podatek płatnik uwzględnia koszty uzyskania ww. przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz stosuje najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (chyba, że podatnik złoży wniosek o stosowanie przez płatnika wyższej stawki podatkowej określonej w tej skali). Oznacza to, że na etapie poboru zaliczki na podatek dochodowy przez płatnika nie ma możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 22 ust. 10 ustawy. Jak słusznie wskazała Wnioskodawczyni, podatnik może jednak uwzględnić te koszty w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, składanym – zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym uzyskał omawiane przychody.

W wyniku uwzględnienia omawianych kosztów w zeznaniu rocznym może więc powstać nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ewentualna nadpłata podatku może więc podlegać zwrotowi, z zachowaniem przepisów obowiązujących organy podatkowe, w tym przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna może pełnić funkcję ochronną, określoną w art. 14k-14na ustawy Ordynacja podatkowa, tylko wtedy, gdy sytuacja faktyczna rzeczywiście zaistniała po stronie zainteresowanego jest tożsama (pokrywa się) ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. W przeciwnym wypadku wnioskodawca (zainteresowany) nie ma bowiem możliwości skutecznego zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, co jest warunkiem realizacji funkcji ochronnej (gwarancyjnej) tego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r, poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.