Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-19/14-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-03
Teza: Czy w przypadku, gdy nieściągalność jednej z kilku wierzytelności Spółki, tego samego rodzaju, wynikających z tego samego kontraktu budowlanego, wobec danego dłużnika jest udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wierzytelności, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, uznanym przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, Spółka może uznać za nieściągalne i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie takiego postanowienia również inne (nic objęte tym postanowieniem) wierzytelności, przysługujące Spółce wobec tego samego dłużnika wynikające z tego samego kontraktu budowlanego, które są wymagalne na dzień wydania tego postanowienia?
Słowa kluczowe: dłużnik; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; postanowienia; postępowanie-postępowanie egzekucyjne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) - jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie wykonywania robót budowlanych oraz innych usług na rzecz innych przedsiębiorców. Kwoty należne z tytułu wykonania tych czynności stanowią dla Spółki przychód należny, uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W niektórych przypadkach dłużnicy Spółki, na rzecz których wykonuje ona powyższe czynności, nie dokonują zapłaty należnego jej wynagrodzenia w terminie przewidzianym w umowie lub w fakturze. Przy czym zdarza się, że Spółka posiada kilka lub więcej wierzytelności o zapłatę należności, zaliczonych uprzednio do przychodów podatkowych, w stosunku do tego samego dłużnika, wynikających z tytułu realizacji tego samego kontraktu (przykładowo wykonuje duże zadanie inwestycyjne rozliczane w ustalonych okresach rozliczeniowych, a inwestor nie płaci za więcej niż jeden okres). Spółka przewiduje, że sytuacje takie, tzn. zaległości, w tym więcej niż jednej zaległości od tego samego dłużnika mogą również występować w przyszłości, W takich wypadkach Spółka dochodzi swoich należności na drodze sądowej, tzn. wnosi pozew o zasądzenie wymagalnych wierzytelności przysługujących wobec dłużnika, a po wydaniu prawomocnego wyroku lub nakazu zapłaty wnosi o nadanie mu klauzuli wykonalności. Taki tytuł wykonawczy stanowi podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Niniejszy wniosek dotyczy przypadków w których egzekucja ww. wierzytelności z majątku dłużnika okazuje się bezskuteczna, tzn. komornik sądowy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, w szczególności zaś z uwagi na to, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Jednocześnie możliwe jest, że w momencie wydania takiego postanowienia w stosunku do jednej egzekwowanej należności Spółki inne należności wynikające z tego samego kontraktu budowlanego wobec tego samego dłużnika są dopiero dochodzone w sądzie albo dopiero przygotowywany jest pozew (z uwagi na późniejszy termin ich powstania). Dla celów interpretacji przyjmujemy również, że chodzi o wierzytelności niesporne w tym sensie, że nie są one kwestionowane przez dłużnika, a ich niezapłacenie wynika jedynie z przyczyn ekonomicznych leżących po stronie dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy nieściągalność jednej z kilku wierzytelności Spółki, tego samego rodzaju, wynikających z tego samego kontraktu budowlanego, wobec danego dłużnika jest udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wierzytelności, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, uznanym przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, Spółka może uznać za nieściągalne i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie takiego postanowienia również inne (nic objęte tym postanowieniem) wierzytelności, przysługujące Spółce wobec tego samego dłużnika wynikające z tego samego kontraktu budowlanego, które są wymagalne na dzień wydania tego postanowienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku, gdy nieściągalność jednej z kilku wierzytelności Spółki, tego samego rodzaju, wynikających z tego samego kontraktu budowlanego, wobec danego dłużnika jest udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wierzytelności, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, uznanym przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, Spółka może uznać za nieściągalne i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie takiego postanowienia również inne (nie objęte tym postanowieniem) wierzytelności, przysługujące Spółce wobec tego samego dłużnika wynikające z tego samego kontraktu budowlanego, które są wymagalne na dzień wydania tego postanowienia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 (\`(...)\`)”.

Natomiast art. 16 ust. 2 pkt 1 updop stanowi że:

„2. Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (…).”

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy uzyska on postanowienie o nieściągalności, tzn. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność, w szczególności zaś z uwagi na to, że w jego wyniku nie uzyska się środków pozwalających na pokrycie kosztów tego postępowania, i uzna je za zgodne ze stanem rzeczywistym, może uznać za nieściągalne i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno wierzytelność, w celu ściągnięcia której było prowadzone umorzone postępowanie egzekucyjne, jak i pozostałe wierzytelności Spółki (tego samego rodzaju) wobec tego samego dłużnika, wynikające z realizacji tego samego kontraktu, wymagalne na dzień wydania tego postanowienia.

Literalna wykładnia art. 16 ust 2 pkt 1 updop nie daje bowiem podstaw do przyjęcia, że postanowienie o nieściągalności ma być wydane dla każdej wierzytelności, która ma być zaliczana na podstawie tego przepisu do kosztów podatkowych. Przepis ten przewiduje jedynie wymóg udokumentowania nieściągalności wierzytelności postanowieniem o nieściągalności nie zaś postanowieniem o „nieściągalności tej wierzytelności”.

Wobec tego, że literalna wykładnia przepisu pozostawia pole interpretacyjne należy przeprowadzić wykładnię celowościową. Zdaniem Wnioskodawcy celem tego przepisu jest aby zaliczenie wierzytelności do kosztów podatkowych było udokumentowane obiektywną (zewnętrzną) oceną faktu niespłacalności przez dłużnika - wydaną przez organ egzekucyjny. Należy więc zauważyć, że stwierdzona w takim postępowaniu nieściągalność jednej wierzytelności oznacza automatycznie, że nieściągalne są inne wierzytelności (przynajmniej jeśli chodzi o wierzytelności tego samego rodzaju i wynikające z realizacji tego samego kontraktu). Jest bowiem oczywiste, że jeżeli dłużnik nie posiada majątku na zaspokojenie dawniej wymagalnej kwoty w momencie wydania postanowienia o nieściągalności, to tym bardziej nie będzie go miał również na zaspokojenie innych długów. Postanowienie organu egzekucyjnego w istocie jest stwierdzeniem faktu niewypłacalności tego konkretnego dłużnika w odniesieniu do danego wierzyciela. Zatem istnieją wszelkie podstawy faktyczne, aby ekstrapolować postanowienie o nieściągalności jednej wierzytelności na pozostałe wierzytelności danego dłużnika wobec podatnika. Nie ma żadnych racjonalnych przesłanek aby przyjmować, że byłyby one zapłacone w postępowaniu egzekucyjnym, skoro nie są płacone w takim postępowaniu wcześniej dochodzone długi. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółka uzyska postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu ściągnięcia pokreślonej wierzytelności z uwagi na to, że w jego wyniku nie uzyska się środków pozwalających na pokrycie kosztów tego postępowania, wymóg „udokumentowania nieściągalności postanowieniem o nieściągalności”, winien być rozumiany jako wydanie postanowienia w odniesieniu do jakiejkolwiek wierzytelności danego dłużnika wobec danego podatnika, gdyż losy pozostałych wierzytelności, z uwagi na sytuację dłużnika potwierdzoną takim postanowieniem są (będą) takie same. Dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydanie postanowienia o nieściągalności jest dostatecznym dowodem dla zaliczenia do kosztów podatkowych wszystkich zaległych aktualnie wierzytelności danego dłużnika, które nie są sporne, tzn. których odmawia zapłaty jedynie z przyczyn ekonomicznych.

Odmienny wniosek, tj. przyjęcie, że w takim wypadku udokumentowana jest wyłącznie nieściągalność tej wierzytelności, której bezpośrednio dotyczyło prowadzone postępowanie egzekucyjne, byłby nieuzasadniony z punktu widzenia celowości. Nakładałoby bowiem na podatnika obowiązek dokonania szeregu czynności (wytoczenia procesu, wystąpienia o nadanie klauzuli wykonalności, wszczęcia postępowania egzekucyjnego) i poniesienia wiążących się z tym kosztów w sytuacji, gdy ze względu na stan majątkowy dłużnika (stwierdzony postanowieniem o nieściągalności) oczywistym jest, że nie doprowadzą one do ściągnięcia nawet części wierzytelności, a jedynie wygenerują dla wierzyciela ( i tak już będącego w trudnym położeniu z uwagi na brak zapłaty) dodatkowe koszty. Uznanie, że obciążenie podatnika powyższymi obowiązkami i wiążącymi się z nimi kosztami tylko w celu spełnienia wymogu o charakterze czysto formalnym - uzyskania określonego dokumentu, który stwierdzi to co już jest dawno wiadome i potwierdzone przez organ egzekucyjny - byłoby niemożliwe do pogodzenia z założeniem racjonalności ustawodawcy.

Przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 25w zw. z ust. 2 pkt 1 updop należy bowiem uwzględniać cel tych przepisów, jakim bez wątpienia było uniknięcie nadużyć, tj. uniemożliwienie dowolnego (czysto subiektywnego) uznawania przez podatnika wierzytelności za nieściągalne, bez względu na to, czy zachodzą obiektywne okoliczności umożliwiające zakwalifikowanie je w taki sposób. Innymi słowy, enumeratywne określenie w tych przepisach dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności miało zapobiec sytuacji, w której jedynie od woli podatnika zależałoby, czy zamierza ściągać wierzytelności, czy też uzna je za nieściągalne i zaliczy do kosztów uzyskania przychodów. Zamiarem ustawodawcy było uzależnienie tego od okoliczności obiektywnych, a w szczególności od rzeczywistej możliwości windykacji wierzytelności. Wobec tego należy stwierdzić, że powyższy cel regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 25w zw. z ust. 2 pkt 1 updop jest w pełni prawidłowo realizowany w przypadku uznania, że postanowienie o nieściągalności dokumentuje nie tylko nieściągalność wierzytelności, której dotyczyło postępowanie egzekucyjne, ale również innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, wymagalnych na ten dzień. Postanowienie to obiektywnie rzecz biorąc stanowi dokument świadczący o rzeczywistym (a nie tylko subiektywnie założonym przez podatnika) braku możliwości ściągnięcia tych należności od danego dłużnika - w takiej sytuacji nie zachodzi zatem niebezpieczeństwo nadużycia prawa.

Z tego względu brak jest podstaw do obciążania podatnika obowiązkiem przeprowadzenia długotrwałego i uciążliwego procesu windykacji należności w sytuacji, gdy ma on znaczenie czysto formalne, czy wręcz symboliczne - jako że od początku jego celem nie byłoby ściągnięcie wierzytelności, a jedynie uzyskanie określonego dokumentu. Dodać należy, że stanowisko Wnioskodawcy ma oparcie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-553/12-2/MS z dnia 16.10.2012r., w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „(\`(...)\`) zdaniem Spółki, przy tożsamości Dłużnika wszelkie wierzytelności, a więc i te dla których nie zostało wydane postanowienie organu egzekucyjnego, można uznać za takie, których nieściągalność została udokumentowana. Wynika to z zasad rządzących procesem wykładni przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Skoro bowiem nieściągalność jednej wierzytelności została udokumentowana stosownym dokumentem, z którego wynika brak majątku, tożsame rozstrzygnięcie zostanie wydane wobec pozostałych wierzytelności. Uprawnione jest zatem zaliczenie do kosztów podatkowych zarówno kwoty wierzytelności, dla których zostało wydane postanowienie o nieściągalności jak również kwoty wierzytelności wymagalnej w chwili uzyskania postanowienia o nieściągalności, która nie była jednak przedmiotem postępowania sądowego. Wprawdzie, możliwe byłoby ponowne złożenie powództwa do sądu, w wyniku którego Spółka otrzymałaby nowe orzeczenie sądu, jednakże z punktu widzenia Spółki jako podmiotu gospodarczego, procedura związana ze składaniem kolejnego pozwu, prowadziłaby do przedłużenia postępowania, oraz spowodowałaby konieczność zajęcia się przez sąd sprawą, której efekt byłby z góry przesądzony. W konsekwencji doszłoby do narażenia Dłużnika oraz aparatu państwowego na niepotrzebne koszty związane z prowadzeniem postępowania sądowego. Dodatkowo nastąpiłoby obciążenie Dłużnika niepotrzebnymi kosztami postępowania egzekucyjnego (wynagrodzenie komornika).” Pogląd ten Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie wyraził również w interpretacjach indywidualnych nr IPPB3/423-729/10-4/JB z dnia 12.01.2011 r. oraz nr IPPB3/423-421/10-5/JB z dnia 15.09.2010 r.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej nr IPTPB1 1/415-298/l 2-2/ASZ z dnia 10.08.2010 r.: „Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż jeżeli wydane przez Komornika Sądowego postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, dotyczącego jednej z trzech istniejących wierzytelności zostało, na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, wydane jako postanowienie stwierdzające bezskuteczność egzekucji, to Wnioskodawca może uznać przedmiotowe wierzytelności wobec tego samego dłużnika za wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jeżeli przedmiotowe wierzytelności nie uległy przedawnieniu, to wierzytelności te (w kwocie netto) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, najwcześniej w dacie uprawomocnienia się tego postanowienia.” Stanowisko to zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w decyzji nr PBB1/4218-0014/06/2 z dnia 4.05.2006 r.: „Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w opisanym stanie faktycznym wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ egzekucyjny, przysługująca od tego samego kontrahenta co wierzytelność, co do której zostało wydane postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa wyżej, spełnia powyższe warunki tj. została zaliczona do przychodów należnych oraz nieściągalność tej wierzytelności została udokumentowana postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika przez właściwy organ prowadzący postępowanie egzekucyjne.”

Z powyższych względów należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku, gdy nieściągalność wierzytelności Spółki wobec danego dłużnika jest udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wierzytelności, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, uznanym przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, Spółka może uznać za nieściągalne i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów również inne wierzytelności przysługujące Spółce wobec tego samego dłużnika, które są wymagalne na dzień wydania tego postanowienia, bez konieczności uzyskiwania odrębnego postanowienia o nieściągalności wierzytelności, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego dla każdej z tych wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 16 ust. 1 ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jako wyjątek w ciężar kosztów podatkowych mogą być zaliczone tylko te wierzytelności, które łącznie spełniają dwie przesłanki:

*   zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 updop jako przychód należny,
*   nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno nastąpić:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odwołując się wprost do treści przepisu art. 16 ust. 2 ustawy, który stanowi: "Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana" i to w sposób przewidziany tym przepisem, należy uznać, że w odniesieniu do każdej wierzytelności, z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 updop, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wykładni literalnej ww. regulacji wynika zatem, iż każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności.

Wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów.

Konieczność udokumentowania każdej wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy nie zależy ani od skutków ekonomicznych, na które naraża się podatnik w związku z ewentualnymi postępowaniami egzekucyjnymi ani od skutków ekonomicznych dla strony, jakie wiążą się z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego, ani też od oceny, że wystąpienie do sądu z każdą wierzytelnością jest zbytecznym angażowaniem wymiaru sprawiedliwości. Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Oznacza to, że za dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności należy uznać dokument dotyczący konkretnej wierzytelności i wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta wierzytelność przysługuje.

Co więcej nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1). Sam fakt tożsamości stosunku zobowiązaniowego, ze względu na osobę dłużnika, nie może rozstrzygać o możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność nie została w żaden sposób udokumentowana i zarazem uznana przez wierzyciela za odpowiadająca stanowi faktycznemu.

Stanowisko organu potwierdzenie znajduje w literaturze. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela, dr Adama Mariańskiego (strona 448) czytamy: Tym samym nawet jeśli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to od złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio niewyegzekwowanych. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wystąpił do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną.”

Zatem postanowienie o nieściągalności części wierzytelności, będzie zarazem dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, iż cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny.

Natomiast wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. A więc w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 534/07, w którym stwierdzono: „Prawidłowa była bowiem ocena organów obu instancji, że w przedstawionym przez Bank stanie faktycznym sprawy nie można jednoznacznie potwierdzić - uznać za prawidłowe - stanowiska Banku, który twierdzi, że treść art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.p. wskazuje, że nie jest konieczne dokumentowanie każdej z wierzytelności tego samego dłużnika odrębnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów (postanowienie organu egzekucyjnego lub sądu) wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości, czy też kosztów postępowania.”

Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07 orzekając, że nie sposób uznać, iż brak wypłacalności dłużnika w danym momencie potwierdzony przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym konkretnej wierzytelności, może przesądzać o nieściągalności innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, bowiem stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie.

Podobne stanowiska zaprezentował WSA w Szczecinie w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 132/11 oraz NSA, który je podtrzymał w wyroku z dnia 8 maja 2013 r, sygn. akt II FSK 1904/11.

Powyższa argumentacja organu powoduje, że stanowisko Spółki w zakresie jej pytania jest nieprawidłowe.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2160/13 „Szczególna regulacja prawna dotycząca odpisów nieściągalnych wierzytelności związana jest z charakterem kosztów uzyskania przychodów, które zmniejszają podstawę opodatkowania. Z tego względu uznanie pewnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powinno się odbywać w sposób sformalizowany, tak aby wykluczyć możliwości nadużyć w tym zakresie. Z tego powodu podatnik ma obowiązek kierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności wobec danego dłużnika (przy założeniu, że wierzyciel nie posiada innego tytułu wykonawczego niż orzeczenie sądu bądź ugoda sądowa), aby potem wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności. Takie działanie spowoduje, że podatnik uzyska rozstrzygnięcie, z którego będzie wynikało, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia jego roszczeń. Postanowienie o bezskuteczności egzekucji jest więc jedynym sposobem udowodnienia, że wierzytelność jest nieściągalna.

Zdaniem Sądu, takie rygorystyczne podejście do wierzytelności nieściągalnych ma swoje podstawy w tym, że nie można wykluczyć, że w przyszłości egzekucja – z uwagi na nowe okoliczności faktyczne – może być wobec innych wierzytelności skuteczna (np. pojawienie się nowych składników majątkowych). Nie da się więc w sposób jednoznaczny stwierdzić, że przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności mogą zostać uznane za nieściągalne na podstawie jednego postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) dotyczącego tylko jednej z wielu wierzytelności. Należy zwrócić uwagę, że stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika wprost, że postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność musi być "uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu". Oznacza to, że wierzyciel, by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że egzekucja z początku bezskuteczna względem jednej wierzytelności, może po pewnym czasie okazać się skuteczna w odniesieniu do innej wierzytelności (także o wartości mniejszej od pierwszej wierzytelności). Ma to związek z art. 826 zdanie pierwsze ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 101, dalej: k.p.c.), zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, lecz nie pozbawia wierzyciela możności wszczęcia ponownej egzekucji, chyba że z innych przyczyn egzekucja jest niedopuszczalna. W myśl zaś art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), stosownie do którego w przypadku określonym w art. 59 § 2 u.p.e.a. wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję zwłaszcza wówczas, gdy okaże się, że zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego”.

Z uwagi na powyższe, w ocenie organu Spółka chcąc uznać wierzytelności za nieściągalne, powinna skierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności, jakie posiada wobec danego dłużnika (w celu uzyskania tytułu wykonawczego i klauzuli wykonalności), po to by następnie wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję wierzytelności. W konsekwencji Spółka uzyska rozstrzygnięcie, z którego będzie jednoznacznie wynikać, że jej dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia dochodzonego przez nią roszczenia.

Końcowo w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych potwierdzających jej stanowisko organ zauważa, że co do zasady interpretacje indywidualne są wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, a ponadto jak wskazał WSA we Wrocławiu w ww.wyroku sygn. akt I SA/Wr 2160: „jednolitość interpretacji podatkowych jest niewątpliwie pożądana (także w wymiarze indywidualnym). Niemniej jednak nic – żaden przepis prawa – nie obliguje organu interpretacyjnego (Ministra właściwego do spraw finansów publicznych) do powielania wcześniej wypowiedzianego przez ten organ w interpretacji indywidualnej – nawet w zbliżonym stanie faktycznym – stanowiska”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock