Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-172/13-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-07
Teza: W zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę po upływie 150 dni od terminu ich płatności.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; korekta; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21.02.2013r. (data wpływu 25.02.2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 25.03.2013r. /data wpływu 27.03.2013r./ na wezwanie z dnia 22.03.2013r. znak IPPP2/443-138/13-2/DG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę po upływie 150 dni od terminu ich płatności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.02.2013r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku do dokonania korekty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę po upływie 150 dni od terminu ich płatności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej Spółka) nabywa i będzie nabywać usługi od podmiotu (dalej Dostawca), z którym jest powiązana kapitałowo w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej ustawa o VAT) oraz odlicza i będzie odliczać podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu tych usług.

Istnieją i nadal będą występować przypadki nieterminowego uregulowania należności za te usługi. Dla celów wniosku Strona przyjmuje, że wskazane opóźnienia mogą przekraczać 150 dni, licząc od dnia terminu płatności wynikającego z otrzymanych przez Spółkę faktur lub z umowy łączącej ją z Dostawcą. Przy czym niniejszy wniosek dotyczy zarówno zobowiązań, których termin płatności dopiero nastąpi, jak i zobowiązań, których ustalone terminy płatności już upłynęły - zarówno w 2012, jak i w 2013 r. - natomiast do dnia złożenia niniejszego wniosku nie upłynęło jeszcze 150 dni od dnia terminu płatności.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  zarówno Wnioskodawca, jak i Dostawca prowadzą działalność gospodarczą w całości podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku;
2.  pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą istnieją powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 32 ust. 2 - 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), jednakże nie mają one wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy tymi podmiotami, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, a ponadto w przypadku tych transakcji nie jest spełniony żaden z warunków wymienionych w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i od dnia 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie obowiązana do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę w przypadku, gdy nie ureguluje ich w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie obowiązana do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę w przypadku, gdy nie ureguluje ich w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 11 pkt 8 i pkt 9 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadza się zmiany w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, regulujących zasady dokonywania korekty postawy opodatkowania i kwoty należnego podatku przez wierzyciela oraz dokonywania korekty podatku naliczonego przez dłużnika - w przypadku nieuregulowania należności z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami:

1.  Wierzyciel jest uprawniony do dokonania korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwotę wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (co ma miejsce, gdy upłynęło 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub fakturze) w deklaracji za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (o ile do dnia złożenia deklaracji nie została ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie). Podatnik obowiązany jest zawiadomić o korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego i podać kwoty korekty i dane dłużnika. Natomiast nie ma obowiązku zawiadamiać dłużnika o zamiarze skorygowania podatku.
2.  Z kolei dłużnik ma obowiązek dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 150 dni od terminu płatności - bez względu na to, czy otrzymał od wierzyciela zawiadomienie o zamiarze korekty.

Powyższe regulacje mają przy tym zastosowanie również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona, zgodnie z zasadami przewidzianymi w nowelizacji po dniu 31 grudnia 2012 r., tzn. po tym dniu upłynie termin 150 dni od terminu płatności faktury (art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce).

Znowelizowany art. 89a ustawy o VAT, regulujący zasady dokonywania korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku przez wierzyciela, zawiera przy tym w ust. 7 zastrzeżenie, że „Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 - 4.”.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 -4 ustawy o VAT:

1.  Związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.
2.  Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.
3.  Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Z powyższego wynika, że w przypadku istnienia pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem powiązań określonych w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania i podatku należnego na zasadach przewidzianych w znowelizowanym art. 89a ustawy o VAT.

Dodać należy, że prawo wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, w przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, w odniesieniu do wierzytelności wobec podmiotu, z którym wierzyciel był powiązany na zasadach przewidzianych w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, było wyłączone również przed 1 stycznia 2013r., na mocy art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem - „Przepisów ust. 1 -6 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.”. Odnosząc to do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, oznacza to, że wierzyciel Spółki, powiązany z nią kapitałowo zgodnie z art. 32 ust. 2 -4 ustawy o VAT, nie będzie uprawniony do dokonania korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku upływu 150 dni od dnia upływu terminu płatności faktury wystawionej przez niego na rzecz Spółki, określonego w umowie lub fakturze.

Z kolei art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., określający zasady dokonywania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego przez dłużnika, nie zawiera przepisu będącego odpowiednikiem art. 89a ust. 7, tzn. brak w nim wyraźnego zastrzeżenia, że obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 89b ustawy o VAT nie ma zastosowania, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 - 4 ustawy o VAT.

Ograniczając się zatem jedynie do wykładni językowej art. 89b ustawy o VAT można byłoby dojść do wniosku, że dłużnik jest obowiązany do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 150 dni o terminu płatności również wówczas, gdy pomiędzy nim a wierzycielem istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 - 4 ustawy o VAT.

Jednakże w sytuacji, w której wyniki wykładni językowej budzą wątpliwości (a jak zostanie wykazane poniżej, tak jest w rozpatrywanej sprawie), konieczne jest uzupełnienie ich poprzez sięgnięcie do innych rodzajów wykładni: systemowej, celowościowej, a także historycznej.

Z punktu widzenia tych rodzajów wykładni, przedstawiony powyżej wniosek byłby niemożliwy do zaakceptowania. Należy bowiem stwierdzić, że sytuacja, w której wierzyciel, ze względu na powiązania istniejące pomiędzy nim a dłużnikiem, nie jest uprawniony do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikające z nieuregulowanej faktury, a jednocześnie dłużnik jest obowiązany do dokonania w takim przypadku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, jest niemożliwa do pogodzenia z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność dla podatnika tego podatku - polegająca w szczególności na tym, że podatnik nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku.

Zasada neutralności wyraża się m.in. w tym, że kwota podatku należnego wykazana w fakturze VAT stanowi zarazem kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez nabywcę towaru/usługi (o ile są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych). Jest to podstawowe założenie konstrukcyjne podatku VAT, wynikające nie tylko z przepisów ustawy o VAT, ale przede wszystkim z przepisów Dyrektywy Rady UE 2006/112 - por. art. 167: „Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.” - oraz art. 168 Dyrektywy; „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, jaką jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika: (\`(...)\`)„

Z powyższych przepisów Dyrektywy - z którymi muszą być zgodne przepisy ustawy o VAT -wynika jednoznacznie korelacja (symetria) pomiędzy kwotą podatku VAT należnego, do którego zapłaty zobowiązany jest sprzedawca, a kwotą podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez nabywcę będącego podatnikiem. Wszelkie odstępstwa do tej zasady (inne niż wyraźnie przewidziane w Dyrektywie) stanowią zatem naruszenie zasady neutralności podatku VAT dla podatników i są sprzeczne z regulacjami Dyrektywy.

W tym miejscu należy podkreślić, że naruszeniem zasady neutralności podatku VAT nie jest samo wprowadzenie obowiązku dokonania korekty naliczonego w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury przez dłużnika - pod warunkiem jednak, że jest to skorelowane ze stosownym zmniejszeniem kwoty podatku należnego, do której zapłaty zobowiązany jest wierzyciel (co wprost przewiduje art. 90 ust. 1 Dyrektywy: „W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.). W takim wypadku zachowana jest bowiem symetria pomiędzy kwotą podatku należnego, obciążającą wierzyciela i kwotą podatku naliczonego, odliczanego przez dłużnika.

Podobnie nie narusza zasady neutralności wyłączenie korekty podatku w związku z nieuregulowaniem należności w przypadku istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem - pod warunkiem, że i w tym zakresie zachowana jest symetria, tzn. brakowi uprawnienia wierzyciela do zmniejszenia kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego odpowiada brak obowiązku dłużnika do dokonania zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast sytuacja, w której ze względu na powiązania pomiędzy kontrahentami wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania zmniejszenia podatku należnego, a zarazem dłużnik ma obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, oznaczałaby oczywiste naruszenie podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT, jaką jest jego neutralność dla podatników, i prowadziłaby do sprzeczności z przepisami Dyrektywy.

Z punktu widzenia wykładni systemowej takie stanowisko byłoby więc niemożliwe do zaakceptowania.

Niezależnie natomiast od powyższego, brak jest podstaw do przyjęcia, by powyższy efekt tj. uniemożliwienie wierzycielowi prawa do korekty podatku należnego w przypadku istnienia powiązań pomiędzy nim a dłużnikiem, przy jednoczesnym zobowiązaniu dłużnika do korekty podatku naliczonego, był zamierzony przez ustawodawcę.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. sytuacja taka nie miała miejsca, tzn. istnienie powiązań pomiędzy kontrahentami wykluczało dokonanie korekty związanej z uprawdopodobnieniem nieściągalności należności zarówno przez wierzyciela (por. art. 89a ust. 7w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r.), jak i przez dłużnika.

Wiązało się to z faktem, że obowiązek dokonania przez dłużnika korekty podatku naliczonego była ściśle powiązany ze skorzystaniem przez wierzyciela z prawa do korekty podatku należnego.

Wprowadzenie regulacji, zgodnie z którą w przypadku powiązań pomiędzy kontrahentami byłaby wyłączona jedynie korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego przez wierzyciela, natomiast dłużnik byłby obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, oznaczałoby więc istotną zmianę w stosunku do wcześniej obowiązującego stanu prawnego. W związku z tym należałoby oczekiwać, że zmiana taka byłaby umotywowana w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizującej przedmiotowe przepisy ustawy o VAT.

Tymczasem w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (druk sejmowy nr 833) brak jest jakiekolwiek wzmianki na ten temat - co jest przesłanką świadczącą o tym, że w analizowanym zakresie tj. wpływu powiązań pomiędzy kontrahentami na zastosowanie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT ustawodawca nie planował wprowadzenia żadnych zmian.

Przemawia za tym jeszcze jedna okoliczność: jak wspomniano, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2012 r. przepisem skutkującym wyłączeniem możliwości zastosowania regulacji art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w przypadku istnienia powiązań pomiędzy kontrahentami, był art. 89a ust. 7 ustawy o VAT: „Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.” (przepis ten, w brzmieniu zawierającym tylko jedną zmianę, o czysto porządkowym charakterze: „Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4”, obowiązuje nadal po 1 stycznia 2013 r.). Przepis ten, formalnie rzecz biorąc, dotyczył - tak jak i obecnie - jedynie prawa wierzyciela do skorzystania z prawa korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego. Jednakże z uwagi na to, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1.01.2013 r. obowiązek korekty podatku naliczonego przez dłużnika był bezpośrednio skorelowany ze skorzystaniem z prawa do korekty przez wierzyciela, przepis art. 89a ust. 7 ustawy o VAT wywoływał automatycznie skutek w postaci niemożności zastosowania do podmiotów powiązanych nie tylko art. 89a, ale również art. 89b ustawy o VAT (brak powtórzenia regulacji art. 89a ust. 7 w art. 89b ustawy o VAT nie wywoływał żadnych wątpliwości interpretacyjnych). Zdaniem Wnioskodawcy, fakt pozostawienia art. 89a ust. 7 ustawy o VAT w de facto dotychczasowym brzmieniu (jak wspomniano, jedyna zmiana ma charakter czysto porządkowy, związany z wykreśleniem ust. 6 w art. 89a) w połączeniu z brakiem jakiejkolwiek wzmianki w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zamiarze wprowadzenia zmian w zakresie korekty podatku naliczonego przez podmioty powiązane, prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy był brak wprowadzenia takich zmian. Z uwagi na to, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1.01.2013 r. art. 89a ust. 7 ustawy o VAT był przepisem, z którego jednoznacznie wynikało, że w przypadku istnienia powiązań m.in. kapitałowych pomiędzy kontrahentami wykluczone jest stosowanie zarówno regulacji art. 89a, jak i art. 89b Ustawy o VAT, pozostawienie tego przepisu w praktycznie niezmienionym brzmieniu oznacza, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie status quo w tym zakresie.

Reasumując, przedstawione powyżej wyniki wykładni systemowej, celowościowej i historycznej prowadzą do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w przypadku gdy pomiędzy kontrahentami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, wyłączone jest zarówno zastosowanie art. 89a ustawy o VAT w stosunku do wierzyciela, jak i art. 89b ustawy o VAT wobec dłużnika. Jakkolwiek w świetle literalnego brzmienia tych przepisów wniosek taki może budzić wątpliwości, to jednak odmienne stanowisko byłoby ewidentnie sprzeczne z intencjami ustawodawcy tzn. norma wyprowadzona z tych przepisów nie byłaby normą, którą ustawodawca zamierzał za ich pomocą osiągnąć (tym bardziej, że takie stanowisko prowadziłoby do uznania polskich przepisów za rażąco sprzeczne z regulacjami Dyrektywy Rady UE 2006/112, jako naruszające zasadę neutralności podatku VAT dla jego podatników).

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż Spółka nie będzie obowiązana do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę w przypadku, gdy nie ureguluje ich w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

W analizowanej sprawie mając na uwadze fakt, iż termin 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności upłynie w 2013 r. i później – zasadnym będzie posłużenie się regulacjami prawnymi dot. powyższego zakresu, obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2013 roku.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2).

Z opisu sprawy wynika, że Strona nabywa i będzie nabywać usługi od Dostawcy, z którym jest powiązana kapitałowo w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 ustawy oraz odlicza i będzie odliczać podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu tych usług. Istnieją i będą istnieć przypadki nieterminowego uregulowania należności za te usługi. Wskazane opóźnienia mogą przekraczać 150 dni, licząc od dnia terminu płatności wynikającego z otrzymanych przez Spółkę faktur lub z umowy łączącej ją z Dostawcą.

Przy czym niniejszy wniosek dotyczy zarówno zobowiązań, których termin płatności dopiero nastąpi, jak i zobowiązań, których ustalone terminy płatności już upłynęły - zarówno w 2012, jak i w 2013 r. - natomiast do dnia złożenia niniejszego wniosku nie upłynęło jeszcze 150 dni od dnia terminu płatności. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zarówno Wnioskodawca, jak i Dostawca prowadzą działalność gospodarczą w całości podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą istnieją powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednakże nie mają one wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy tymi podmiotami, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, a ponadto w przypadku tych transakcji nie jest spełniony żaden z warunków wymienionych w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i od dnia 1 stycznia 2014r.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą konieczności dokonania przez Spółkę korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2012 r. i w późniejszych terminach przez Dostawcę w przypadku, gdy nie uregulowała ich w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, a termin 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności upłynie w 2013 r. i później.

Jak wskazano w art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Należy wskazać, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta / skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Podkreślenia również wymaga zapis, że wyłączenie w zakresie możliwości korzystania z ulgi za złe długi wynikający z art. 89a ust. 7 ustawy dotyczący korekty podatku należnego z tytułu dostaw towarów w przypadku istnienia związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy - nie rzutuje na obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikający z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym ww. zapis art. 89a ust. 7 nie powoduje wyłączenia w zakresie obowiązków ciążących na dłużniku wynikających z art. 89b ustawy.

Zatem, Wnioskodawca niesłusznie powołując się na okoliczności powiązań pomiędzy kontrahentami, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy, wyłączających możliwość zastosowania art. 89a ustawy o VAT, uważa, iż mają one wpływ na jego obowiązki w zakresie korekty podatku naliczonego, wynikające z art. 89b ustawy.

W związku z powyższym, mając na uwadze zapisy wynikające wprost z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wskazać należy, iż w analizowanej sprawie Spółka jest obowiązana do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę w przypadku, gdy nie uregulowała ich w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, a termin 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności upłynie w 2013r. bądź później.

W przedmiotowej kwestii nie ma znaczenia, że pomiędzy Stronami istnieją powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 ustawy oraz nie ma znaczenia czy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, otrzymaną lub którą dostawca albo usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 90 (1) Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy stanowiącym o niezgodności przepisu art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym – że powołane przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela i bezwarunkowe skorygowanie odliczonej kwoty podatku z takiej faktury przez dłużnika , uregulowane przepisem art. 89b ustawy nie narusza przepisu art. 90 Dyrektywy 112.

Należy również zaznaczyć, iż do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Zauważyć należy, iż rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z faktury, której nabywca nie zapłacił dostawcy po upływie 150 dni od terminu jej płatności nie narusza zasady neutralności, bowiem Podatnik po dokonaniu zapłaty za ww. fakturę będzie ponownie posiadał prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego.

Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych faktur, od których terminu płatności upłynęło 150 dni prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Powyższe uregulowanie ma na celu przeciwdziałanie nieuzasadnionym odliczeniom podatku VAT, a co za tym idzie wysokości odprowadzanych przez nich do budżetu kwot tego podatku. Obowiązek dokonania ww. automatycznej korekty ma ograniczyć i zapobiegać sytuacjom, w których wierzyciel jest zobowiązany do wykazania i rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży towarów bądź usług mimo braku zapłaty za nie, a dłużnik nie regulując należności korzysta z prawa do obniżenia podatku naliczonego. Tym samym dłużnik byłby w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do wierzyciela. Uproszczenie procedury stosowania ulgi na złe długi ma na celu ułatwienie wierzycielom możliwości korzystania z tych regulacji oraz zmobilizowanie dłużników do regulowania swoich zobowiązań. Ma to związek z koniecznością samodzielnego obliczania i udokumentowania przez podatnika podatku z tytułu obrotu towarami lub usługami, jego pobrania oraz odprowadzenia do budżetu państwa.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy związek istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

W art. 32 ust. 4 ustawy określono, że przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Nie ulega wątpliwości, iż jednym z warunków, który winien być spełniony aby podatnik mógł skorzystać z możliwości przeprowadzenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT, jest brak związku o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 tej ustawy, pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, co wynika z przywołanego wcześniej art. 89a ust. 7 ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu nadmienić, że samo istnienie powiązań nie przesądza o braku możliwości dokonania korekty przez wierzyciela. Dodatkowo muszą być spełnione przesłanki wskazane w art. 32 ust. 1 ustawy – czyli powiązania takie musiałyby mieć wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług.

Spółka wskazała, że zarówno Wnioskodawca jak i Dostawca prowadzą działalność gospodarczą w całości podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Ponadto istniejące powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 ustawy nie mają wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, a także w przypadku tych transakcji nie jest spełniony żaden z warunków wymienionych w art. 32 ust. 1 ustawy zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013r. jak i od 1.01.2014r. Tym samym więc należy uznać, że ograniczenia wynikające z art. 89a ust. 7 ustawy nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.