Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-200/13-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-07
Teza: Stwierdzić należy, iż w momencie objęcia (nabycia) przez Wnioskodawcę przedmiotowych akcji spółki będącej szwedzkim rezydentem podatkowym, w ramach przedmiotowego programu motywacyjnego, organizowanego przez spółkę szwedzką, Wnioskodawca nie miał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, natomiast miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Francji, a więc był osobą o ograniczonym obowiązku podatkowym, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest traktowany w Polsce jako nierezydent podatkowy. Skutki podatkowe nieodpłatnego nabycia (objęcia) akcji spółki szwedzkiej, od podmiotu będącego szwedzkim rezydentem podatkowym winny być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w państwie rezydencji Wnioskodawcy, jaką posiadał w roku nabycia (objęcia) akcji spółki szewdzkiej, tj. w 2012 r. - czyli we Francji. Tym samym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania odnośnie nieodpłatnego objęcia (nabycia) akcji spółki szwedzkiej i zbycia tychże akcji przez Wnioskodawcę, będącego nierezydentem w Polsce.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; dochód; kapitał-kapitały pieniężne; nabycie; Szwecja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 06.03.2013 r. (data wpływu 11.03.2013 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 24.05.2013 r. (data nadania 27.05.2013 r., data wpływu 29.05.2013 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 17.05.2013 r. Nr IPPB2/415-200/13-2/MG (data nadania 17.05.2013 r., data doręczenia 20.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę będącą szwedzkim rezydentem podatkowym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę będącą szwedzkim rezydentem podatkowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nie mającą miejsca zamieszkania na terytorium Polski. W latach 2009-2011 Wnioskodawca pełnił funkcję członka zarządu na podstawie umowy o pracę zawartej z H. Sp. z o.o. (dalej również: ,,H.” lub „Spółka polska”). Jako osoba zatrudniona przez podmiot stanowiący część międzynarodowej grupy spółek H. (dalej również: „Grupa H.”) Wnioskodawca uzyskał prawo do uczestnictwa w programie Long Term Incentive 2009 (dalej: „LTI” lub „Program”) - motywacyjnym programie akcyjnym, organizowanym dla wybranych, kluczowych pracowników dla Grupy H. (dalej: „Uczestnicy”).

Program został przyjęty w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy H. AB (dalej również: „H. Szwecja”) - spółki będącej szwedzkim rezydentem podatkowym i macierzystą spółką z grupy. Natomiast od strony technicznej Programem administruje zewnętrzna firma N. (dalej również: „Administrator”), której H. Szwecja zleca obsługę Programu. Decyzje odnośnie wyboru kluczowych pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Programach podejmowane są z perspektywy Grupy H. przez H. Szwecja.

Prawo do uczestnictwa w LTI otrzymują wybrani menedżerowie grupy H., którzy są aprobowani przez H. AB na podstawie ich wyników pracy oraz umiejętności ocenianych jako istotne dla funkcjonowania Grupy H..

Istotą LTI jest prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji H. AB w ilości odpowiadającej indywidualnej inwestycji w akcje H. AB (dalej: „Matching Share Award”) oraz dodatkowo warunkowe otrzymanie opcji na zakup akcji H. AB, które mogą być zrealizowane w ciągu pięciu lat kalendarzowych od otrzymania (dalej: „Stock Options”). Łączna wartość potencjalnej korzyści z uczestnictwa w Programie zależy zatem od wartości inwestycji własnej, zysku na akcję oraz wzrostu wartości rynkowej udziałów. W ramach Programu Wnioskodawca nie zrealizował i nie zamierza realizować Stock Options. Realizacji podlegać będą jedynie Matching Share Award.

W celu uczestnictwa w Programie, Uczestnik zobowiązany jest dokonać inwestycji własnej w akcje H. AB. Minimalna kwota inwestycji, uprawniająca do skorzystania z programu to 20,000 koron szwedzkich, podczas gdy maksymalna wartość inwestycji objętej Programem może stanowić 6% kwoty docelowego rocznego wynagrodzenia, obejmującego wynagrodzenie podstawowe oraz dodatkowe bonusy motywacyjne. Po upływie trzech lat od momentu przyznania prawa do uczestnictwa w Programie, Uczestnikowi przyznawane są nieodpłatnie akcje H. AB, w ilości odpowiadającej ilości akcji nabytych w ramach inwestycji własnej (zatem proporcja akcji przyznanych w ramach programu wynosi 1:1 w stosunku do akcji nabytych w ramach inwestycji własnej) oraz opcje na zakup akcji, w zależności od osiągniętych wskaźników wydajności. Wartość przyznanych akcji odpowiada wartości rynkowej akcji w momencie ich przyznania. Przyznanie akcji w ramach Matching Share Award uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

1.  Posiadania akcji nabytych w ramach inwestycji własnej nieprzerwanie przez okres trzech lat od momentu przyznania prawa uczestnictwa w Programie,
2.  Pozostawania pracownikiem Grupy H. nieprzerwanie przez okres trzech lat od momentu przyznania prawa uczestnictwa w Programie,
3.  Osiągnięcia minimalnej wartości wskaźników wydajności, określonych w standardach Grupy H.

W ramach „Matching Share Award” H. AB przyznaje uczestnikom niezbywalne, warunkowe prawa do objęcia/nabycia w przyszłości akcji, ale ich realizacja jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w Programie 3-letniego okresu. Dopiero po upływie tego okresu Uczestnicy Programu uzyskują możliwość sprzedaży akcji na wolnym rynku lub zatrzymania na rachunku maklerskim w Szwecji. Koszty związane z uczestnictwem w Programie nie są w żaden sposób przenoszone na Spółkę polską w ramach wewnętrznych rozliczeń w ramach Grupy H..

W przypadku Wnioskodawcy wszystkie powyższe warunki do przyznania akcji zostały spełnione. Jednakże, do momentu finalnego rozliczenia Wnioskodawca nie był w stanie określić, jaką ilość akcji w ramach „Matching Share Award” ostatecznie otrzyma. Wnioskodawca nie posiadał również informacji, jaka będzie wartość rynkowa akcji w momencie ich objęcia. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że był zatrudniony przez Spółkę polską przez okres 34 z 36 miesięcy okresu pomiędzy uzyskaniem prawa do uczestnictwa w Programie do momentu objęcia akcji.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 17.05.2013 r. Nr IPPB2/415-200/13-2/MG (data nadania 17.05.2013 r., data doręczenia 20.05.2013 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:

1.  czy miejsce zamieszkania Wnioskodawcy znajduje się we Francji,
2.  czy organizatorem i podmiotem udostępniającym akcje w ramach Programu Matching Share Award jest spółka będącą szwedzkim rezydentem podatkowym,
3.  czy Wnioskodawca w ramach przedmiotowego Programu w momencie przystąpienia do Programu nabył niezbywalne warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji spółki szwedzkiej, które będzie mógł zrealizować dopiero po upływie 3-letniego okresu zdefiniowanego w Programie, tj. dopiero po upływie ww. okresu nabyć akcje spółki na własność,
4.  czy też, Wnioskodawca w momencie przystąpienia do Programu nabył akcje spółki szwedzkiej, tj. dysponował z tym dniem prawem do uzyskania dywidendy, prawem głosu, jakie przysługują akcjonariuszowi, jednakże przez okres 3 lat od dnia ich (objęcia) nabycia nie mógł akcji sprzedać,
5.  w którym roku Wnioskodawca otrzymał prawo do nabycia akcji, a także w którym roku Wnioskodawca nabył akcje na własność,
6.  czy w momencie nabycia warunkowego prawa do nabycia akcji (objęcia) Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych,
7.  czy w momencie nabycia (objęcia) tych akcji Wnioskodawca będzie miał miejsce zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych,
8.  czy prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki zagranicznej w ramach Programu jest pochodnym instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
9.  czy nabycie (objęcie) przez Wnioskodawcę akcji spółki szwedzkiej nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki szwedzkiej, z uwagi na to, że informacja w tym zakresie podana została w stanowisku Wnioskodawcy, odnośnie sformułowanego pytania.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 24.05.2013 r. (data nadania 27.05.2013 r., data wpływu 29.05.2013 r.), w którym m.in. wyjaśnił, iż:

1.  miejsce zamieszkania Wnioskodawcy znajduje się we Francji, pod podanym w niniejszych wyjaśnieniach adresem,
2.  organizatorom i podmiotem udostępniającym akcje w ramach Programu „Matching Share Award” jest spółka będąca szwedzkim rezydentem podatkowym,
3.  Wnioskodawca w ramach przedmiotowego Programu w momencie przystąpienia do Programu nabył niezbywalne warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji spółki szwedzkiej, które będzie mógł zrealizować dopiero po upływie 3-letniego okresu zdefiniowanego w Programie, tj. dopiero po upływie ww. okresu nabyć akcje na własność,
4.  w momencie przystąpienia do Programu Wnioskodawca, zgodnie z Programem, nie nabył akcji spółki szwedzkiej, jak również nie nabył wówczas żadnych praw (w tym prawa do uzyskania dywidendy ani prawa głosu, jakie przysługują akcjonariuszowi) oraz nie zaciągnął na siebie obowiązku nie sprzedawania akcji przez okres 3 lat. Hipotetyczną możliwość nabycia akcji Wnioskodawca uzyskał dopiero po zakończeniu 3-letniego okresu od dnia przystąpienia do Programu,
5.  Wnioskodawca otrzymał prawo do nabycia akcji i je zrealizował w czerwcu 2012 r.
6.  w momencie nabycia (objęcia) akcji, tj. w czerwcu 2012 r., Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Francji,
7.  w momencie nabycia (objęcia) tych akcji Wnioskodawca nie miał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce,
8.  prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki zagranicznej w ramach Programu spełnia warunki definicji pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 20105 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
9.  zgodnie z informacją podaną przez Wnioskodawcę we wniosku, nabycie warunkowego prawa do nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki szwedzkiej nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki szwedzkiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez Wnioskodawcę w ramach Matching Share Award a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) będzie podlegał opodatkowaniu w momencie zbycia tych akcji jako dochód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżka pomiędzy wartością rynkową akcji objętych w ramach Matching Share Award z dnia ich nabycia a wydatkami na nabycie tych akcji podlega opodatkowaniu w momencie zbycia tych akcji. Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „PIT”), dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Art. 24 ust. 12a ustawy o PIT stanowi natomiast, iż przepis art. 24 ust. 11 ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Prawo do udziału w programie uprawnia Wnioskodawcę do nabycia akcji spółki mającej siedzibę w Szwecji, zatem na terenie Unii Europejskiej (emitentem akcji jest H. Szwecja). Uprawnienie Wnioskodawcy do objęcia akcji wynika z zasad LTI, które zostały zatwierdzone w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy H. AB. W uchwale tej nadzwyczajne zgromadzenie akcjonariuszy wyraża również zgodę na przekazanie akcji osobom uprawnionym do ich otrzymania w ramach motywacyjnego programu wynagradzania.

W przekonaniu Wnioskodawcy, powyższe uzasadnia zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy przytoczony wyżej przepis art. 24 ust. 11 i 12a PIT, który odracza opodatkowanie do momentu zbycia akcji objętych w ramach Matching Share Award. Stanowisko takie prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1410/10), uznając, że celem regulacji zawartej w art. 24 ust. 11 jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu przychodu w momencie objęcia, a następnie ponownie w momencie zbycia akcji.

Poprawność takiego stanowiska potwierdzają również interpretacje Ministra Finansów wydane w analogicznych stanach faktycznych, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 marca 2010 r. (sygn.. IPPB2/415-756/09-2/AS) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2012 r. (sygn. IPPB2/415 -120/12-4/MK).

W opinii Wnioskodawcy zastosowania tego przepisu nie wyłącza fakt, iż w ramach Programu przyznawane są akcje zagranicznej (niekrajowej) spółki kapitałowej, ponieważ czyniło by to bezzasadnym postanowienia art. 24 ust. 12a.

W związku z powyższym, zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy będą miały zasady odnoszące się do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 30b ust. 1 PIT. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem uznać należy, iż przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie zbycia przedmiotowych akcji. Przychodem z Matching Share Award będzie wartość przysporzenia w dniu sprzedaży akcji uzyskanych nieodpłatnie w ramach Programu. Okoliczność, iż akcje H. AB zostały przez Wnioskodawcę objęte (nabyte) poniżej wartości rynkowej znajdzie natomiast swoje odzwierciedlenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania w momencie odpłatnego zbycia akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Definicja miejsca zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie zatem którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a cytowanej ustawy stanowi, iż przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl postanowień art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną nie mającą miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Miejsce zamieszkania Wnioskodawcy znajduje się we Francji. W latach 2009-2011 Wnioskodawca pełnił funkcję członka zarządu, na podstawie umowy o pracę zawartej z polską spółką kapitałową. Jako osoba zatrudniona przez podmiot stanowiący część międzynarodowej grupy spółek (Grupa) Wnioskodawca uzyskał prawo do uczestnictwa w programie motywacyjnym Long Term Incentive 2009 (LTI lub Program), organizowanym dla wybranych, kluczowych pracowników dla Grupy (Uczestnicy). Program został przyjęty w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki szwedzkiej - spółki będącej szwedzkim rezydentem podatkowym i macierzystą spółką z Grupy. Natomiast od strony technicznej Programem administruje zewnętrzna firma (Administrator), której spółka szwedzka zleca obsługę Programu. Decyzje odnośnie wyboru kluczowych pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Programach podejmowane są z perspektywy Grupy przez spółkę szwedzką. Prawo do uczestnictwa w Programie otrzymują wybrani menedżerowie Grupy, którzy są aprobowani przez spółkę szwedzką, na podstawie ich wyników pracy oraz umiejętności ocenianych jako istotne dla funkcjonowania Grupy. Istotą LTI jest prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki szewdzkiej, w ilości odpowiadającej indywidualnej inwestycji w akcje spółki (Matching Share Award) oraz dodatkowo warunkowe otrzymanie opcji na zakup akcji spólki szwedzkiej, które mogą być zrealizowane w ciągu pięciu lat kalendarzowych od otrzymania (Stock Options). Łączna wartość potencjalnej korzyści z uczestnictwa w Programie zależy od wartości inwestycji własnej, zysku na akcję oraz wzrostu wartości rynkowej udziałów. Realizacji podlegać będą Matching Share Award. W celu uczestnictwa w Programie, Uczestnik zobowiązany jest dokonać inwestycji własnej w akcje spółki szwedzkiej. Minimalna kwota inwestycji, uprawniająca do skorzystania z programu to 20,000 koron szwedzkich, natomiast maksymalna wartość inwestycji objętej Programem może stanowić 6% kwoty docelowego rocznego wynagrodzenia, obejmującego wynagrodzenie podstawowe oraz dodatkowe bonusy motywacyjne. Po upływie trzech lat od momentu przyznania prawa do uczestnictwa w Programie, Uczestnikowi przyznawane są nieodpłatnie akcje spółki szwedzkiej, w ilości odpowiadającej ilości akcji nabytych w ramach inwestycji własnej (proporcja akcji przyznanych w ramach programu wynosi 1:1 w stosunku do akcji nabytych w ramach inwestycji własnej). Wartość przyznanych akcji odpowiada wartości rynkowej akcji w momencie ich przyznania. Przyznanie akcji w ramach Matching Share Award uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

1.  posiadania akcji nabytych w ramach inwestycji własnej nieprzerwanie przez okres trzech lat od momentu przyznania prawa uczestnictwa w Programie,
2.  pozostawania pracownikiem Grupy nieprzerwanie przez okres trzech lat od momentu przyznania prawa uczestnictwa w Programie,
3.  osiągnięcia minimalnej wartości wskaźników wydajności, określonych w standardach Grupy.

Organizatorom i podmiotem udostępniającym akcje w ramach Programu Matching Share Award jest spółka będąca szwedzkim rezydentem podatkowym. W ramach Matching Share Award spółka szwedzka przyznaje uczestnikom niezbywalne, warunkowe prawa do objęcia/nabycia w przyszłości akcji, ale ich realizacja jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w Programie 3-letniego okresu. Dopiero po upływie tego okresu Uczestnicy Programu uzyskują możliwość sprzedaży akcji na wolnym rynku lub zatrzymania na rachunku maklerskim w Szwecji. Koszty związane z uczestnictwem w Programie nie są w żaden sposób przenoszone na spółkę polską w ramach wewnętrznych rozliczeń w ramach Grupy. W przypadku Wnioskodawcy wszystkie powyższe warunki do przyznania akcji zostały spełnione. Jednakże, w opinii Wnioskodawcy do momentu finalnego rozliczenia Wnioskodawca nie był w stanie określić, jaką ilość akcji w ramach Matching Share Award ostatecznie otrzyma. Wnioskodawca twierdzi, iż nie posiadał również informacji, jaka będzie wartość rynkowa akcji w momencie ich objęcia. Wnioskodawca był zatrudniony przez spółkę polską przez okres 34 z 36 miesięcy okresu pomiędzy uzyskaniem prawa do uczestnictwa w Programie do momentu objęcia akcji. Wnioskodawca w momencie przystąpienia do Programu nabył niezbywalne, warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji spółki szwedzkiej, które będzie mógł zrealizować dopiero po upływie 3-letniego okresu zdefiniowanego w Programie, tj. dopiero po upływie ww. okresu nabyć akcje na własność. W momencie przystąpienia do Programu Wnioskodawca nie nabył akcji spółki szwedzkiej, jak również nie nabył wówczas żadnych praw (w tym prawa do uzyskania dywidendy, ani prawa głosu, jakie przysługują akcjonariuszowi) oraz nie miał obowiązku nie sprzedawania akcji przez okres 3 lat. Hipotetyczną możliwość nabycia akcji Wnioskodawca uzyskał dopiero po zakończeniu 3-letniego okresu od dnia przystąpienia do Programu. Wnioskodawca otrzymał prawo do nabycia akcji i zrealizował je w czerwcu 2012 r. W momencie nabycia (objęcia) akcji, tj. w czerwcu 2012 r., Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Francji. W momencie nabycia (objęcia) akcji Wnioskodawca nie miał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki zagranicznej w ramach Programu spełnia warunki definicji pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie warunkowego prawa do nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki szwedzkiej nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki szwedzkiej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne uznać należy, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę, zatrudnionego przez polską spółkę przez okres 34 z 36 miesięcy okresu pomiędzy uzyskaniem prawa do uczestnictwa w Programie do momentu objęcia akcji, od spółki będącej szwedzkim rezydentem podatkowym, prawa do nieodpłatnego nabycia akcji spółki szwedzkiej, w ilości odpowiadającej indywidualnej inwestycji w akcje spółki szwedzkiej, będącej organizatorem i podmiotem udostępniającym akcje w ramach akcyjnego programu motywacyjnego Machting Share Award, uniemożliwia traktowanie warunkowego, niezbywalnego prawa do otrzymania w przyszłości akcji spółki szwedzkiej w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem mieć na uwadze, że Wnioskodawca w ramach przedmiotowego Programu, w momencie przystąpienia nabył niezbywalne warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji spółki szwedzkiej, które będzie mógł zrealizować dopiero po upływie 3-letniego okresu zdefiniowanego w Programie, tj. po upływie tego okresu nabyć akcje spółki szwedzkiej na własność. W momencie przystąpienia do Programu Wnioskodawca nie nabył akcji spółki szwedzkiej, jak również nie nabył żadnych praw (w tym prawa do uzyskania dywidendy, ani prawa głosu, jakie przysługują akcjonariuszowi). Możliwość nabycia akcji Wnioskodawca uzyskał dopiero po zakończeniu 3-letniego okresu od dnia przystąpienia do Programu.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż w momencie przyznania Wnioskodawcy niezbywalnego, warunkowego prawa do nieodpłatnego nabycia akcji spółki szwedzkiej w ramach organizowanego przez spółkę szwedzką Programu motywacyjnego Machting Share Award, gdzie koszty związane z uczestnictwem w Programie nie były w żaden sposób przenoszone na spółkę polską w ramach wewnętrznych rozliczeń w ramach Grupy, Wnioskodawca nie uzyskał realnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnym etapem uczestnictwa w programie motywacyjnym Machting Share Award było nabycie (objęcie) przez Wnioskodawcę w czerwcu 2012 r. akcji spółki szwedzkiej.

Jednakże z uwagi na fakt, iż w momencie nabycia (objęcia) przedmiotowych akcji spółki będącej szwedzkim rezydentem podatkowym w ramach przedmiotowego programu motywacyjnego, organizowanego przez spółkę szwedzką Wnioskodawca nie miał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, natomiast miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Francji, a więc był osobą o ograniczonym obowiązku podatkowym, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest traktowany w Polsce jako nierezydent podatkowy. Tym samym skutki podatkowe nieodpłatnego nabycia (objęcia) akcji spółki szwedzkiej, od podmiotu będącego szwedzkim rezydentem podatkowym winny być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w państwie rezydencji Wnioskodawcy, jaką posiadał w roku nabycia (objęcia) akcji spółki szewdzkiej, tj. w 2012 r. - czyli we Francji.

W związku z powyższym bezprzedmiotowe staje się dalsze rozpatrywanie sprawy pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 24 ust. 11 i 12 cytowanej ustawy, mówiącego o odroczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu nabycia przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r.

Bezprzedmiotowa jest również kwestia rozpatrywania skutków podatkowych zbycia przez Wnioskodawcę, jako osobę nie będącą polskim rezydentem podatkowym, akcji spółki będącej szwedzkim rezydentem podatkowym, nabytych w ramach programu motywacyjnego Machting Share Award organizowanego przez spółkę szwedzką, w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, iż w momencie objęcia (nabycia) przez Wnioskodawcę przedmiotowych akcji spółki będącej szwedzkim rezydentem podatkowym, w ramach przedmiotowego programu motywacyjnego, organizowanego przez spółkę szwedzką, Wnioskodawca nie miał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, natomiast miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Francji, a więc był osobą o ograniczonym obowiązku podatkowym, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest traktowany w Polsce jako nierezydent podatkowy. Skutki podatkowe nieodpłatnego nabycia (objęcia) akcji spółki szwedzkiej, od podmiotu będącego szwedzkim rezydentem podatkowym winny być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w państwie rezydencji Wnioskodawcy, jaką posiadał w roku nabycia (objęcia) akcji spółki szewdzkiej, tj. w 2012 r. - czyli we Francji. Tym samym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania odnośnie nieodpłatnego objęcia (nabycia) akcji spółki szwedzkiej i zbycia tychże akcji przez Wnioskodawcę, będącego nierezydentem w Polsce.

Z tego też względu stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.