Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-434/12-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-22
Teza: Czy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadku spłaty kapitału przed spłatą całości lub części odsetek od kredytu, tzn. w przypadku kiedy w dniu zapłaty odsetek w maju 2012 r., Spółka nie posiadała żadnego (oprócz płaconych odsetek) zadłużenia z tytułu pożyczki wobec udziałowców (w przypadku, gdy wartość odsetek przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki)? Czy odsetki zapłacone po spłacie kapitału głównego pożyczki w całości będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spłata; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 08 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 09 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych działającym w branży informatycznej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zapewnienia środków finansowych, Spółka uzyskała pożyczkę od swojego jedynego wówczas udziałowca (dalej: Spółka matka), na podstawie umowy z dnia 2 listopada 1998 r.

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, pożyczka miała być przeznaczona na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pożyczka została udzielona na czas oznaczony 5 lat (i wypłacana była w transzach). Kwota pożyczki przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

Pożyczka podlegała oprocentowaniu w wysokości 5% rocznie. Zgodnie z umową, spłata pożyczki miała zostać dokonana jednorazowo po upływie okresu, na który umowa została zawarta. Odsetki miały być płatne wraz z należnością główną. W drodze aneksu nr 5 wprowadzonego do umowy, strony wydłużyły termin spłaty. Na jego podstawie, spłata miała nastąpić jednorazowo niezwłocznie po upływie określonego okresu 15 lat od podpisania umowy. Odsetki były płatne zasadniczo wraz z należnością główną. Spółka jako pożyczkobiorca mogła jednak rozpocząć spłatę należności głównej pożyczki, bez odsetek, przed upływem 15 lat, dowolnie ustalając wysokości rat. Odsetki od spłaconej przed upływem 15 lat należności głównej powinny być spłacone niezwłocznie po upływie 15 lat. Strony przewidywały jednocześnie możliwość spłaty części lub całości odsetek przed upływem tego okresu.

Na gruncie powyższych regulacji, Spółka spłaciła kapitał kwotę główną pożyczki wraz z częścią odsetek w 2009 r. Pozostała część odsetek została spłacona w maju 2012 r.

Na dzień spłaty odsetek od pożyczki Spółka posiadała dwóch udziałowców, jednakże nie posiadała żadnych innych zobowiązań względem Spółki matki i drugiego z udziałowców.

Ponadto, w piśmie z dnia 09 stycznia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje:

1.  Spółka zawiadomiła właściwy urząd skarbowy o zawarciu umowy pożyczki w dniu 6 stycznia 1999 r. Na umowie pożyczki znajduje się pieczątka o treści: „Przedłożono Urzędowi Skarbowemu (…), dnia 06.01.1999”. Urząd naliczył opłatę skarbową, która została uregulowana także 6 stycznia 1999 r. Spółka dysponuje potwierdzeniem zapłaty opłaty skarbowej.
2.  wysokość odsetek została określona w umowie zawartej 2 listopada 1998 r. w wysokości 5% rocznie, czyli miało to miejsce przed dniem 1 stycznia 1999 r. Natomiast odsetki nie były naliczane przed 1999 r., ponieważ Spółka nalicza odsetki na koniec roku obrotowego, tj. na dzień 30 czerwca.
3.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki Spółka nie posiadała zadłużenia z innych tytułów wobec udziałowca, z którym zawarła przedmiotową umowę pożyczki. Istniało tylko zobowiązanie z tytułu tychże odsetek, nie było żadnych zobowiązań handlowych ani zaległych rat kapitałowych pożyczki.
4.  wartość zadłużenia wobec udziałowca, od którego Spółka uzyskała pożyczkę, ustalona na dzień zapłaty pożyczki bez kwoty spłacanych odsetek wynosiła 0, tak więc nie przekraczała trzykrotności kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadku spłaty kapitału przed spłatą całości lub części odsetek od kredytu, tzn. w przypadku kiedy w dniu zapłaty odsetek w maju 2012 r., Spółka nie posiadała żadnego (oprócz płaconych odsetek) zadłużenia z tytułu pożyczki wobec udziałowców (w przypadku, gdy wartość odsetek przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki)? Czy odsetki zapłacone po spłacie kapitału głównego pożyczki w całości będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli kwota kapitału pożyczki udzielonej przez udziałowca zostanie spłacona przed dniem spłaty odsetek (całości lub części), to zdaniem Spółki, do wypłaconych odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet jeżeli kwota tych odsetek na dzień ich spłaty (całości lub pozostałej części) będzie przekraczać trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Odsetki spłacane na rzecz udziałowca będą więc mogły być w całości zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania z zastrzeżeniem, że jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wskazany przepis statuuje obowiązującą na gruncie prawa polskiego zasadę swobody umów. Zgodnie z nią, strony mogą co do zasady dowolnie kształtować zasady współpracy, albowiem czynniki ograniczające taką swobodę zostały wprost wymienione w przepisie. Biorąc pod uwagę powyższą regulację nie ulega wątpliwości, że podmioty gospodarcze mogą dowolnie kształtować zasady współpracy, m.in. w zakresie zawierania umów pożyczki. Swobodnie strony mogą również określić zasady spłaty pożyczki oraz odsetek. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby strony umówiły się, że w pierwszej kolejności spłacony zostanie kapitał, a następnie kwota odsetek. Strony również mogą ustalić, iż spłacona zostanie w pierwszej kolejności kwota główna wraz z częścią odsetek, a pozostała część odsetek zostanie spłacona w okresie późniejszym. Zatem, zawarcie przez strony porozumienia w zakresie spłaty przedmiotowych pożyczek nie narusza określonej w powyższym przepisie zasady swobody zawierania umów.

Korzystając z powyższej możliwości Spółka zawarła z udziałowcem umowę pożyczki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Co do zasady, odsetki od pożyczki pozyskanej na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią koszty uzyskania przychodów. Stanowią one bowiem zasadniczo wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ww. ustawy zawierają pewne ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców, przy spełnieniu określonych warunków. Zgodnie z regulacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Literalna wykładnia omawianego przepisu (którą w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności) wskazuje, że w przypadku, gdy zgodnie z planowanym porozumieniem dotyczącym ustalenia zasad spłaty pożyczek w pierwszej kolejności Spółka spłaci należność główną (bądź należność główną wraz z odsetkami), a dopiero po całkowitej spłacie kwoty głównej nastąpi spłata odsetek (bądź pozostałej części odsetek), obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek, Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę kwoty pożyczki, której kapitał został już spłacony.

W opinii Spółki, powyższa okoliczność (wartość zadłużenia) powinna być badana na dzień zapłaty odsetek, tj. w momencie, w którym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Jednoznacznie przemawia za tym wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy, którą w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności. W przytoczonym przepisie, ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż wartość zadłużenia wobec pożyczkodawcy określa się „(\`(...)\`) na dzień zapłaty odsetek”. Tak więc, jedynie i tylko na dzień zapłaty odsetek, Spółka powinna brać pod uwagę istniejące zadłużenie.

Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek pożyczka zostanie już spłacona (w całości lub w części), to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 cyt. ustawy. W konsekwencji, łączna kwota odsetek zapłacona na rzecz pożyczkodawcy będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Spółki.

W analizowanej sytuacji, w celu wyliczenia kwoty odsetek od pożyczek stanowiących koszt uzyskania przychodów należy więc wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę) na dzień spłaty odsetek zobowiązania Spółki wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w przypadku Spółki wobec Jej dwóch udziałowców).

Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek, pożyczka od udziałowca będzie już spłacona, to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy. W konsekwencji, odsetki zapłacone na rzecz pożyczkodawcy będą stanowiły Jej koszt uzyskania przychodu.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-385/09-2/JB, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. IBPB3/423-337/07/PC.

Zasadność przyjętego wyżej toku rozumowania potwierdziły również organy podatkowe w przedstawionych niżej indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 21 lutego 2008 r. (sygn. akt IBPB3/423-337/07/PC): „Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek pożyczka od udziałowca już została spłacona, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec wspólnika i podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowca nie przekracza trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy pdop”;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 sierpnia 2009 r. (sygn. akt IPPB3/423-385/09-2/JB): „(\`(...)\`) literalna wykładnia (którą w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności) omawianego przepisu wskazuje, że w przypadku, gdy zgodnie z umową kredytu, w pierwszej kolejności Spółka będzie spłacała należność główną, a dopiero po całkowitej spłacie kwoty głównej nastąpi spłata odsetek, obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie będzie zobowiązana brać pod uwagę kwoty kredytu, której kapitał został już spłacony”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu. W związku z powyższym, kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki (kredytu) mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m. in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (…).

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – pożyczkobiorcy.

W przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie umowy z dnia 2 listopada 1998 r. Spółka uzyskała pożyczkę od swojego jedynego wówczas udziałowca. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, pożyczka miała być przeznaczona na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pożyczka została udzielona na czas oznaczony 5 lat (i wypłacana była w transzach). Kwota pożyczki przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Pożyczka podlegała oprocentowaniu w wysokości 5% rocznie. Zgodnie z umową, spłata pożyczki miała zostać dokonana jednorazowo po upływie okresu, na który umowa została zawarta. Odsetki miały być płatne wraz z należnością główną. Jednakże w drodze aneksu wprowadzonego do umowy strony wydłużyły termin spłaty. Na jego podstawie, spłata miała nastąpić jednorazowo niezwłocznie po upływie określonego okresu 15 lat od podpisania umowy. Odsetki były płatne zasadniczo wraz z należnością główną. Spółka jako pożyczkobiorca mogła jednak rozpocząć spłatę należności głównej pożyczki, bez odsetek, przed upływem 15 lat, dowolnie ustalając wysokości rat. Odsetki od spłaconej przed upływem 15 lat należności głównej powinny być spłacone niezwłocznie po upływie 15 lat. Strony przewidywały jednocześnie możliwość spłaty części lub całości odsetek przed upływem tego okresu. Na gruncie powyższych regulacji, Spółka spłaciła kwotę główną pożyczki wraz z częścią odsetek w 2009 r. Pozostała część odsetek została spłacona w maju 2012 r.

Mając na uwadze powyższe, wyjaśnić należy, iż przepisy ograniczające możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od niektórych pożyczek i kredytów udzielanych podatnikom przez podmioty z nimi powiązane zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931) (art. 1 pkt 12 lit. a) tiret 17 tej ustawy).

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych weszły w życie 01 stycznia 1999 r.

W przedmiocie sprawy, umowa pożyczki zawarta została w dniu 2 listopada 1998 r., a więc przed dniem wejścia w życie ww. przepisów.

Jeśli chodzi o zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do umów pożyczek zawartych przed dniem 01 stycznia 1999 r., to należy zauważyć, że z brzmienia art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki (kredytów), o których mowa w art. 1 pkt 12 lit. a) tiret siedemnaste, przed dniem wejścia w życie ustawy - z wyjątkiem podatników, którzy kopię takiej umowy przekazali uprzednio urzędowi skarbowemu i opłacili stosowną opłatę skarbową - są obowiązani, w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy, zawiadomić urzędy skarbowe, właściwe ze względu na siedzibę podatnika, o zawarciu takich umów i przesłać tym urzędom ich wykazy zawierające dane określające strony takiej umowy, wysokość odsetek, zabezpieczenie umowy oraz okres, na jaki umowa została zawarta; w przeciwnym przypadku przyjmuje się, że umowa została zawarta po dniu wejścia w życie ustawy.

W związku z tym, że przepisy ustaw nie powinny działać wstecz, szczególnie w przypadkach jeżeli działanie takie mogłoby powodować utratę praw nabytych przez podatników (w tym prawo do zaliczania w ciężar kosztów odsetek od pożyczek) i w konsekwencji powodować pogorszenie sytuacji tych podatników, którzy uprzednio (przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.) zawarli tego rodzaju umowy i w związku z tymi umowami zobowiązali się do spłaty odsetek wynikających z tych umów, przepisy zawarte we wspomnianym art. 1 pkt 12 lit. a) tiret siedemnaste tej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do odsetek wynikających z umów pożyczek i kredytów, jeżeli zawarcie takiej umowy i określenie wysokości tych odsetek nastąpiło przed dniem wejścia w życie przepisów powołanej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 1999 r. Wspomniane przepisy mają więc zastosowanie do odsetek wynikających z odpowiednich umów zawartych po dniu 31 grudnia 1998 r.

W analizowanej sytuacji, Spółka – na podstawie umowy z dnia 2 listopada 1998 r. – uzyskała pożyczkę od swojego jedynego wówczas udziałowca. Pożyczka została udzielona na czas oznaczony 5 lat (i wypłacana była w transzach). Kwota pożyczki przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Przedmiotowa umowa określała wysokość odsetek – 5% rocznie. Spółka zawiadomiła właściwy urząd skarbowy o zawarciu umowy pożyczki w dniu 6 stycznia 1999 r. (na umowie pożyczki znajduje się pieczątka o treści: „Przedłożono Urzędowi Skarbowemu (…), dnia 06.01.1999”). Urząd naliczył opłatę skarbową, która została uregulowana także 6 stycznia 1999 r. (Spółka dysponuje potwierdzeniem zapłaty opłaty skarbowej).

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż do odsetek wynikających z zawartej przez Spółkę w dniu 2 listopada 1998 r. umowy pożyczki nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, spłacone odsetki mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych odnoszących się do odsetek.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, jeżeli kwota kapitału pożyczki udzielonej przez udziałowca zostanie spłacona przed dniem spłaty odsetek (całości lub części), to do wypłaconych odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet jeżeli kwota tych odsetek na dzień ich spłaty odsetek (całości lub pozostałej części) będzie przekraczać trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości dokonanej przez podatnika kwalifikacji odsetek spłacanych na rzecz udziałowca do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Rozpatrzenie, czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa leży w gestii postępowania w tym zakresie. To organy podatkowe prowadzące postępowanie lub kontrolę podatkową mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków pewnych stanów faktycznych. Organy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalają rzeczywistą treść oświadczenia woli.

W związku z powyższym organy mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy jednak wyjaśnić, iż postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony we wniosku opis sprawy stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.