Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1705/10/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-28
Teza: - Czy przedstawiony w stanie faktycznym sposób wyliczenia wartości firmy powstałej w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest prawidłowy? - Czy przyjęty przez Spółkę sposób alokacji łącznej wartości nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – ustalonej w konsekwencji wystąpienia ujemnej wartości firmy – na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, zakładający przypisanie ujemnej wartości firmy do niskocennych składników majątku, jest prawidłowy?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2010 r. Sygn. akt II FSK 1435/09, wniosku z dnia 29 października 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   wyliczenia wartości firmy - **jest nieprawidłowe**,
*   sposobu alokacji łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 07 listopada 2007 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   wyliczenia wartości firmy,
*   sposobu alokacji łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu.

W dniu 07 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB 3/423-272/07/SD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyliczenia wartości firmy oraz sposobu obliczenia łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz sposobu ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została skutecznie doręczona 14 lutego 2008 r.

Pismem z dnia 28 lutego 2008 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie drugiego z pytań zawartych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 03 kwietnia 2008 r. Znak: IBPB 3/423W-16/08/SD odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 09 kwietnia 2008 r.

Pismem z dnia 07 maja 2008 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną w części dotyczącej alokacji łącznej wartości nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (pkt 2 interpretacji). Pismem z dnia 09 czerwca 2008 r. Znak: IBPB3/4240-23/08/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniem z dnia 14 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 06 kwietnia 2009 r. r. Sygn. akt I SA/Gl 1038/08 oddalił skargę.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2010 r. Sygn. akt II FSK 1435/09 uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 07 lutego 2008 r.

Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP w dniu 26 listopada 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003 r., dotyczącej wspólnych zasad wewnętrznego rynku energii elektrycznej, jak również z przepisami prawa polskiego, tj. art. 9d ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) oraz art. 22 pkt 2 ustawy z 4 marca 2005 o zmianie ustawy – Prawo energetyczne oraz ustawy – Prawo ochrony środowiska (Dz. U z 2005 r. Nr 62, poz. 552 ze zm.), przedsiębiorstwa energetyczne były zobowiązane do rozdzielenia prowadzonej przez nie działalności sieciowej (tj. działalności w zakresie dystrybucji energii elektrycznej) od innych rodzajów działalności.

W związku z powyższym, Zakład Elektroenergetyczny (określany dalej skrótem ZE) prowadzący przed zmianami wynikającymi z powyższych przepisów działalność w zakresie obrotu energią elektryczną oraz jej dystrybucji, wydzielił działalność sieciową do Spółki. 1 lipca 2007 r. działalność ZE w zakresie dystrybucji energii elektrycznej została przeniesiona do Spółki w drodze aportu. Przedmiot aportu stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, (klasyfikację przedmiotu aportu potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 20 grudnia 2006 r., Znak PD/423-129/06/80645).

Bieżący rok podatkowy w Spółce rozpoczął się przed 01 stycznia 2007 r. W związku z powyższym, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589), dla ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zastosowanie znalazły przepisy ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Przejęte przez Spółkę w drodze aportu składniki majątku oraz zobowiązania zostały ujęte w bilansie otwarcia Spółki, który obejmuje następujące pozycje:

A. Aktywa trwałe

I. Wartości niematerialne i prawne

w tym:

*   wartość firmy (w ujęciu bilansowym)
*   inne wartości niematerialne i prawne (A)

II. Rzeczowe aktywa trwałe (B)

w tym:

*   środki trwałe
*   środki trwałe w budowie (C)

III. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (D)

w tym:

*   aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (E)

B. Aktywa obrotowe

I. Zapasy (F) II. Należności krótkoterminowe (G) III. Inwestycje krótkoterminowe (H) IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe (I)

A. Kapitał (fundusz) własny

I. Kapitał (fundusz) podstawowy

B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania

I. Rezerwy na zobowiązania (J) II. Zobowiązania długoterminowe (K) III. Zobowiązania krótkoterminowe (L)

w tym fundusze specjalne – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (M)

IV. Rozliczenia międzyokresowe (N)

W celu wyliczenia wartości początkowych poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych objętych w ramach aportu, Spółka, zgodnie z obowiązującymi przepisami, podjęła następujące kroki:

1.  wyliczenie powstałej w wyniku aportu wartości firmy,
2.  ustalenie łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
3.  alokacja łącznej wartości początkowej do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Ustalenie wartości firmy

W pierwszym etapie Spółka ustaliła wartość firmy (WF) – zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o pdop – jako różnicę pomiędzy nominalną wartością akcji (WA) wydanych w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wartość składników majątkowych została z kolei ustalona w oparciu o art. 4a pkt 2 ustawy o pdop, zgodnie z którym składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile te długi nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Spółka określając wartość przejętych aktywów, uwzględniła w kalkulacji wartość nabytych:

*   wartości niematerialnych i prawnych (A)
*   rzeczowych aktywów trwałych (B)
*   długoterminowych rozliczeń międzyokresowych (D), z wyłączeniem aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (E),
*   zapasów (F),
*   należności krótkoterminowych (G),
*   inwestycji krótkoterminowych (H),
*   krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych (I)

Natomiast ustalając wartość długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywcy Spółka uwzględniła wartość przejętych:

*   zobowiązań długoterminowych (K),
*   zobowiązań krótkoterminowych (L), pomniejszonych o wartość funduszy specjalnych (M) (w przypadku Spółki pozycja fundusze specjalne obejmowała Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych),
*   rozliczeń międzyokresowych (N).

Do wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywcy nie włączono natomiast wartości przejętych rezerw na zobowiązania (J).

Podsumowując, wartość firmy zgodnie z przedstawioną powyżej metodologią wyliczona została jako:

WF=WA-\[(A+B+D-E+F+G+H+I)-(K+L-M+N)\]

W konsekwencji powyższych wyliczeń Spółka ustaliła, iż w wyniku aportu powstała ujemna wartość firmy.

Określenie łącznej wartości początkowej nabytych w ramach aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych

W kolejnym etapie Spółka ustaliła łączną wartość początkową nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (ŁWP). W przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o pdop, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W praktyce oznacza to, że łączna wartość rynkowa wniesionych aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest pomniejszona o ujemną wartość firmy wykreowaną wskutek aportu.

Dokonując kalkulacji łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółka zaliczyła do składników majątkowych niebedących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi następujące pozycje:

*   środki trwałe w budowie (C)
*   zapasy (F),
*   należności krótkoterminowe (G),
*   inwestycje krótkoterminowe (H),
*   krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe (I)
*   zobowiązania długoterminowe (K),
*   zobowiązania krótkoterminowe (L), z wyłączeniem funduszy specjalnych (M)

Łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalona została zatem według następującego wzoru:

ŁWP = WA – (C+F+G+H+I+K+L-M)

Wartości rynkowe poszczególnych składników majątku wnoszonego do Spółki w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały ustalone na potrzeby aportu przez niezależnego eksperta.

Alokacja łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Jako kolejny krok Spółka ustaliła wartość początkową poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem dla celów podatkowych. Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, iż mając na uwadze liczbę wniesionych w drodze aportu składników majątkowych (ponad 80 tysięcy), w celu uproszczenia rozliczeń podatkowych i księgowych związanych z amortyzacją, podjęto decyzję o przyjęciu tych samych wartości początkowych składników majątkowych objętych w ramach aportu dla celów bilansowych i podatkowych.

W konsekwencji Spółka dokonała alokacji ujętej wartości firmy powstałej w ujęciu podatkowym (tj. w praktyce różnicy pomiędzy rynkową wartością nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych a ich łączną wartością początkową) do składników niskocennych, czyli składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 PLN. Spółka przyporządkowała powyższą różnicę do wybranych składników z grupy niskocennych składników majątku (których sumaryczna rynkowa wartość początkowa odpowiadała ujemnej wartości firmy). Natomiast wartość pozostałych niskocennych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zarówno dla celów podatkowych, jak i księgowych odpowiada ich indywidualnym wartością rynkowym.

Ze względu na wskazany powyżej zamiar wprowadzenia składników majątkowych wniesionych w drodze aportu do ewidencji według wartości początkowych jednakowych dla celów bilansowych i podatkowych, technicznie alokacja została przeprowadzona w przedstawiony poniżej sposób. Spółka wprowadziła objęte w drodze aportu środki trwałe i wartości niematerialne i prawne do ewidencji według ich wartości rynkowych, ustalonych przez niezależnego eksperta.

Od tak ustalonych wartości początkowych Spółka w sierpniu 2007 r. tj. w miesiącu następującym po wprowadzeniu składników aportu do ewidencji, naliczyła odpisy amortyzacyjne zgodnie z regulacjami wynikającymi z ustawy o pdop, przy czym w przypadku niskocennych składników majątkowych Spółka dokonała jednorazowych odpisów. Odpisy amortyzacyjne od niskocennych składników majątkowych, których wartość początkowa (wprowadzona do ewidencji jako wartość rynkowa) odpowiadała ujemnej wartości firmy, nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Wskutek powyższej operacji wartość początkowa wybranych niskocennych składników majątkowych, których wartość rynkowa odpowiadała ujemnej wartości firmy stanowi koszt w ujęciu bilansowym, natomiast nie stanowi kosztów podatkowych. W konsekwencji została wypełniona dyspozycja art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o pdop, na podstawie którego wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych objętych w ramach aportu (wskutek którego powstała ujemna wartość firmy) zaliczana do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne jest odzwierciedleniem ich wartości rynkowej pomniejszonej o ujemną wartość firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawiony w stanie faktycznym sposób wyliczenia wartości firmy powstałej w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest prawidłowy?
2.  Czy przyjęty przez Spółkę sposób alokacji łącznej wartości nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – ustalonej w konsekwencji wystąpienia ujemnej wartości firmy – na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, zakładający przypisanie ujemnej wartości firmy do niskocennych składników majątku, jest prawidłowy?

Zdaniem Spółki:

Ad. 1.

Kwestię ustalenia wartości firmy w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa reguluje art. 16g ust. 2 ustawy o pdop, w powiązaniu z art. 4a pkt 2 tejże ustawy.

W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wartość firmy, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o pdop, stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe zdefiniowane zostały w art. 4a pkt 2 ustawy o pdop, jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Z kolei odnosząc się do drugiego elementu kluczowego przy kalkulacji wartości firmy, tj. długu, należy podkreślić, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o pdop, ani w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z wykształconą praktyką dług należy zatem definiować w oparciu o cywilistyczną bądź rachunkową definicję zobowiązań. W myśl art. 353 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości definiuje zobowiązanie jako wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

W ocenie Spółki, mając na uwadze wskazany powyżej brak definicji długu na gruncie przepisów podatkowych i przy braku w praktyce jednoznacznego rozstrzygnięcia kryteriów pozwalających na zdefiniowanie długu, przy analizie czy konkretny składnik pasywów nabywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie stanowił dług w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o pdop, należy posiłkować się powołanymi powyżej definicjami wynikającymi z prawa cywilnego i przepisów o rachunkowości.

Niemniej jednak należy przede wszystkim mieć na względzie skutek jaki dla Spółki ma przejęcie danego pasywa, a w szczególności należy uwzględnić czy w momencie przyjęcia aportu Spółka mogła bezsprzecznie stwierdzić, że będzie zobowiązana do poniesienia określonych kosztów/nakładów wskutek przejęcia określonej pozycji bilansu, będącej stwierdzeniem zobowiązania istniejącego bądź przyszłego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka dla celów ustalenia wartości firmy uznała za aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości przejęte:

*   wartości niematerialne i prawne (A),
*   rzeczowe aktywa trwałe (B),
*   długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (D) z wyłączeniem aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (E),
*   zapasy (F),
*   należności krótkoterminowe (G),
*   inwestycje krótkoterminowe (H),
*   krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe (I).

Natomiast za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy Spółka uznała:

*   zobowiązania długoterminowe (K),
*   zobowiązania krótkoterminowe (L) z wyłączeniem funduszy specjalnych (M),
*   rozliczenia międzyokresowe (N).

Dla celów ustalenia wartości firmy do aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości Spółka nie zaliczyła aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Z kolei za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy Spółka nie uznała funduszy specjalnych oraz rezerw na zobowiązania.

Odnośnie do aktywów Spółka przyjęła podejście, że zasadniczo wszystkie składniki aktywów przejęte przez nią w drodze aportu spełniają definicję zawartą w ustawie o rachunkowości i w konsekwencji powinny zostać odzwierciedlone w wartości firmy, jednakże Spółka stoi na stanowisku, że z wartości aktywów dla celów kalkulacji wartości firmy powinna zostać wyłączona wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - w przeciwieństwie do innych aktywów stanowią bowiem prawo niezbywalne, przypisane do konkretnego podmiotu i nie mogą być przedmiotem obrotu. Aktywa te stanowią jedynie możliwą do odzyskania przez Spółkę kwotę podatku dochodowego w roku, w którym zrealizują się różnice pomiędzy wartością bilansową a wartością podatkową aktywów, wynikającą z odmiennego rozpoznania przychodu bądź kosztu na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. Natomiast nie mogą one zostać w jakikolwiek sposób zbyte przez VDP na rzecz innego podmiotu i w konsekwencji przynieść wymiernych korzyści ekonomicznych, a zatem ich charakter jest odmienny od innych aktywów, które stanowią faktyczne zasoby majątkowe. Powyższe stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe w zakresie ustalania wartości firmy. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w decyzji z 14 lipca 2005 r. (IS.I/3-4231/2/05) stwierdził, że: „przy ustalaniu wartości firmy nie należy uwzględniać (\`(...)\`) aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdyż jest to możliwa do odzyskania kwota podatku dochodowego (przyszłe korzyści ekonomiczne skutkujące zwiększeniem wartości składników majątkowych).”

W odniesieniu do długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywcy, Spółka stoi na stanowisku, że fundusze specjalne oraz rezerwy na zobowiązania nie spełniają przesłanek pozwalających na zaliczenie ich do powyższej kategorii, w konsekwencji czego nie zostały uwzględnione dla celów ustalania wartości firmy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Rezerwy na zobowiązania stanowią zatem jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań. W konsekwencji zdaniem Spółki rezerwy na zobowiązania nie spełniają definicji zobowiązań zawartej w Kodeksie cywilnym ani też w ustawie o rachunkowości, jako że na moment utworzenia rezerwy brak jest zobowiązania do spełnienia konkretnego świadczenia. Co więcej, rezerwa może w ogóle nie zostać wykorzystana, jeżeli nie zaistnieje zdarzenie na poczet którego została ona zawiązana. W konsekwencji w ocenie Spółki wartość rezerw nie powinna wpływać na wartość składników majątkowych ustalaną dla celów podatkowych. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego potwierdzają powyższe stanowisko Spółki odnośnie do nieuwzględniania rezerw w wartości przejętych długów. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji z 22 sierpnia 2005 r. (PD-1/42/8/i-13/05) wskazał: „Należy zwrócić uwagę, że organ I instancji słusznie zauważył, że pojęcie rezerw nie można utożsamiać z pojęciem długu, które odnosi się do zaistniałego zdarzenia. Natomiast rezerwy mogą dotyczyć ewentualnych przyszłych zobowiązań, a zatem zdarzeń przyszłych niepewnych, wobec czego nie można uznać, iż stanowią one dług” (podobnie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 20 stycznia 2006 r. DP/PD/423-0140/05/AK).

Ponadto w ocenie Spółki również w przypadku jednego z elementów zobowiązań krótkoterminowych - funduszy specjalnych - nie zostaje spełniona ani cywilistyczna ani rachunkowa definicja długu. W przypadku tej pozycji zobowiązań trudno jest bowiem wskazać istnienie jasno sprecyzowanego stosunku zobowiązaniowego, tj. występowanie wierzyciela i dłużnika oraz określonego świadczenia do spełnienia. Przykładowo, środki zgromadzone na jednym z funduszy specjalnych jakim jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie przestają być własnością pracodawcy i jego utworzenie nie zmienia niczego w sferze własności. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 13 kwietnia 1999 r. (sygn. I PKN 663/98) pracodawca jest jedynie ograniczony w dysponowaniu tymi środkami, ponieważ mogą być przeznaczone tylko na finansowanie działalności socjalnej. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w decyzji z 26 lutego 2007 r. (sygn. II-1/4210-0001/07/Int.) „fundusz ten nadal jest własnością pracodawcy a odpis ten jest jedynie przesunięciem majątkowym o charakterze formalnym w obrębie kont jakie posiada pracodawca nie ma więc - pomimo naruszenia przepisów ustaw - osoby poszkodowanej” (w przypadku istnienia zadłużenia pracodawcy wobec funduszu). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki uwzględnienie analizowanej pozycji zobowiązań w wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywcy byłoby nieuzasadnione.

W odniesieniu do pozostałych elementów pasywów (poza kapitałami własnymi) Spółka stoi na stanowisku, iż są one niewątpliwie długami w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o pdop. W szczególności, w ocenie Spółki za długi należy uznać rozliczenia międzyokresowe. Pozycja ta obejmuje rozliczenia międzyokresowe przychodów oraz bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów. Zdaniem Spółki obie grupy rozliczeń spełniają definicję zobowiązań wynikającą z ustawy o rachunkowości, jak i z prawa cywilnego.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów odzwierciedlają wartość otrzymanych od kontrahentów należności dotyczących świadczeń, których wykonanie nastąpi w przyszłych okresach rozliczeniowych. Kontrahent, który przekazał środki na poczet świadczeń, które mają być wykonane w przyszłości (np. w przypadku VDP zaliczka na poczet opłat przyłączeniowych pobrana przez ZE), przysługuje roszczenie o wykonanie świadczenia lub zwrot przekazanych środków. Podejście powyższe przedstawiane jest również w doktrynie, przykładowo K. Kaczmarek oraz A. Kozłowska w artykule „Podatkowe skutki sprzedaży przedsiębiorstwa”, Rzeczpospolita z 25 maja 2006 r. wskazują, że „rozliczenia międzyokresowe (\`(...)\`) spełniają definicję zobowiązań z ustawy o rachunkowości, bowiem:

*   są efektem zdarzeń przeszłych - np. kontrahent przekazał już środki z tytułu świadczeń, które Spółka ma wykonać w przyszłości
*   mają konkretną wartość oraz
*   powstaje obowiązek zadośćuczynienia – Spółka musi wykonać świadczenie, za które Jej zapłacono, albo oddać otrzymane środki.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów wpisują się również w cywilnoprawną definicję zobowiązania - niewątpliwie kontrahent, który przekazał środki, może żądać spełnienia świadczenia, a spółka ma obowiązek to świadczenie spełnić”. Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że bezsprzecznie rozliczenia międzyokresowe przychodów powinny być uwzględniane w kalkulacji wartości firmy.

Stosownie do art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1.  ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
2.  z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

W myśl powołanego przepisu zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są wprawdzie podobne pod względem techniki ich tworzenia do rezerw, niemniej jednak nie można ich traktować w ten sam sposób, co znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. Przykładowo S. Golec w artykule „Prawnopodatkowe aspekty biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów” \[Przegląd Podatkowy 5/2005, s.33\] podkreśla, że: „błędem jest zrównywanie rozliczeń międzyokresowych biernych kosztów utworzonych na koszty pewne, takie jak przytoczone powyżej energia czy premie z rezerwami w rozumieniu przepisów o rachunkowości, do których odwołują się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o pdop (\`(...)\`) Od rezerw tych odróżnia je fakt, że koszty objęte tymi rozliczeniami wystąpią na pewno i niemożliwe jest, aby mogło stać się inaczej.” Należy również z całą mocą zaznaczyć, że bierne rozliczenia międzyokresowe są ustalane z reguły z dużą dokładnością i dotyczą miesięcznych okresów sprawozdawczych, a nie założonego ryzyka, „są one w zasadzie „oszacowaniem” kosztów działalności jednostki w danym okresie i podporządkowane zasadzie memoriału.” \[op. pdop\]. Co więcej, należy podkreślić, że rozwiązanie niewykorzystanych biernych rozliczeń międzyokresowych powoduje korektę ujemną kosztów działalności, podczas gdy rozwiązanie rezerw na ryzyko gospodarcze powoduje dodatnią korektę przychodów lub zysków nadzwyczajnych jednostki. Tym samym bierne rozliczenia międzyokresowe są elementem pasywów całkowicie odrębnym pod względem charakteru od rezerw i nie tylko stanowią jedną z kategorii zobowiązań na gruncie ustawy o rachunkowości (o czym świadczy w szczególności brzmienie art. 39 ust. 2 tej ustawy), lecz spełniają również definicję zobowiązania w rozumieniu prawa cywilnego. Zdaniem Spółki należy więc traktować bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów jako długi funkcjonalnie związane z działalnością zbywcy.

W świetle powyższego oraz przepisów ustawy o pdop Spółka stoi na stanowisku, iż prawidłowo dokonała wyliczenia wartości firmy powstałej w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 2.

Alokacja łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na poszczególne składniki aportu.

Do zagadnienia alokacji łącznej wartości nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne stanowiące składniki aportu odnoszą się art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16g ust. 10 pkt 2 oraz art. 16g ust. 12 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o pdop, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się - w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Z kolei art. 16g ust. 12 ustawy o pdop, stanowi, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z wyżej powołanymi przepisami stosuje się odpowiednio art. 14 ustawy o pdop. Zgodnie z powyższym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Wartość ta nie powinna odbiegać od ich wartości rynkowej, którą zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o pdop, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W przeciwnym przypadku organ podatkowy ma prawo wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W określonych przypadkach organ podatkowy może również określić tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do konkluzji, że przepisy ustawy o pdop, odnoszą się wprost jedynie do łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie precyzują natomiast metody ustalania wartości początkowych poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy. Co za tym idzie w ustawie o PDOP brak jest jednoznacznego odniesienia do sposobu dokonywania alokacji łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o pdop (tj. w praktyce alokacji ujemnej wartości firmy), pomiędzy poszczególne składniki aportu. Powołane wyżej przepisy (tj. art. 16g ust. 1 pkt 4 oraz art. 16g ust. 12 w związku z art. 14 ustawy o pdop) nakładają jedynie pewne ograniczenia co do maksymalnych wysokości indywidualnych wartości początkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe regulacje podatnik w pierwszej kolejności powinien uwzględnić, że suma wartości początkowych poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych objętych przez niego w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może przekroczyć ich łącznej wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o pdop. Drugim ograniczeniem nałożonym przez ustawodawcę jest limit wartości rynkowej, wynikający z art. 14 ust. 2 w związku z art. 16g ust. 12 ustawy o pdop.

Zdaniem Spółki wskazanie w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, że wartość początkowa poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu nie może przekroczyć ich wartości rynkowej, a następnie odwołanie się w 16g ust. 12 ustawy o pdop do art. 14 tejże ustawy, ma na celu jednoznaczne zdefiniowanie pojęcia wartości rynkowej wnoszonych w drodze aportu składników majątkowych. Art. 16g ust. 12 ustawy o pdop, zawiera wprawdzie ogólne odwołanie do art. 14, niemniej jednak dla potrzeb ustalania wartości początkowych poszczególnych składników majątkowych wnoszonych w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa istotne będą jedynie zapisy ust. 2 tego artykułu, definiujące pojęcie wartości rynkowej oraz ewentualnie ust. 3, który należy rozumieć jako dający organom podatkowym prawo do przeszacowania wartości początkowej danego środka trwałego, gdyby bez uzasadnionej przyczyny odbiegała ona od jego wartości rynkowej. Natomiast w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ocenie Spółki brak jest przesłanek do zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, który dotyczy ustalania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, a przy aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie występuje przychód ani po stronie wnoszącego aport, ani też otrzymującego. Należy jednocześnie wskazać, że odwołanie się przez ustawodawcę w art. 16g ust. 12 ustawy o pdop do art. 14 w zakresie zdefiniowanego wcześniej pojęcia wartości rynkowej jest rozwiązaniem uzasadnionym, gdyż odrębne definiowanie wartości rynkowej dla celów ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem byłoby zbędnym zabiegiem legislacyjnym.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że w świetle braku jakichkolwiek regulacji odnoszących się bezpośrednio do sposobu alokacji łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomiędzy poszczególne składniki aportu, podatnik ma swobodę - w granicach wyznaczonych przez łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych oraz ich indywidualne wartości rynkowe - do przyjęcia własnej metodologii w zakresie ustalania wartości początkowych poszczególnych środków, trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 2 listopada 2006 r., (sygn. 1472/ROP1/423-272/06/DP), który stwierdził, iż „Wobec braku unormowań precyzujących tryb i zasady ustalania wartości początkowej poszczególnych składników majątku trwałego nabytych w ramach przedsiębiorstwa, podatnik uprawniony jest do przyjęcia własnej koncepcji w tym zakresie (oczywiście do wysokości łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). Jednakże przy dokonywaniu alokacji należy mieć na uwadze dyspozycje przepisów art. 16g ust. 12 w związku z art. 14 ustawy o pdop (..). Biorąc pod uwagę powyższe, zaproponowana przez Spółkę metoda wyceny wartości poszczególnych środków trwałych w odniesieniu do rozdziału łącznej wartości początkowej pomiędzy grunt a środki trwałe podlegające amortyzacji - polegająca na przyporządkowaniu całej nadwyżki łącznej wartości początkowej ponad łączną wartość księgową netto środków trwałych (wg ksiąg rachunkowych podmiotu wnoszącego aport) do wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji (tj. żadna część nadwyżki nie zostanie przyporządkowana do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, tj. gruntu) - nie pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami podatkowymi.”

Brak w ustawie o pdop wytycznych dotyczących ustalania wartości początkowych poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy, a w konsekwencji istnienie pewnej swobody co do postępowania podatników w tym zakresie, znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu. Jak wskazuje Irena Ożóg w komentarzu „Amortyzacja 2000 w podatku dochodowym od osób fizycznych, od osób prawnych” (wyd. KiK Warszawa 2000, str. 86), w przypadku nabycia w drodze aportu środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa „przepisy podatkowe określając zasady ustalania wartości początkowej nabytego majątku trwałego, ograniczają się do norm opisujących zasady wyznaczania łącznej ich wartości. Nie określają natomiast zasad ustalania wartości początkowej poszczególnych środków oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w ten sposób. Tym samym ustalenie wartości początkowej poszczególnych składników majątku trwałego - w granicach dopuszczalnej łącznej wartości - pozostaje w gestii podatnika.” Z kolei Paweł Cygański w artykule „Nie zawsze według cen rynkowych” \[Rzeczpospolita/Dobra Firma, 19 sierpnia 2004 r.\] stwierdza, że jedną z możliwych metod alokacji ujemnej wartości firmy jest „przydzielanie wartości maksymalnych (nie większych jednak od wartości rynkowych) środkom trwałym i wartościom niematerialnym i prawnym o najkrótszych okresach dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a składnikom majątku trwałego o najdłuższych okresach amortyzacji wartości możliwie najmniejszych (lub zerowych).”

Konkludując, wobec pozostawionej podatnikom przez ustawodawcę pewnej swobody, w praktyce stosowane są różne metody alokacji łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu do poszczególnych składników majątkowych podlegających amortyzacji, takie jak: alokacja proporcjonalna (jednakowe, proporcjonalne pomniejszenie wartości rynkowych poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), przyporządkowanie pełnych wartości rynkowych do składników o najkrótszym okresie amortyzacji, alokacja ujemnej wartości firmy do składników niskocennych lub innej wybranej grupy środków trwałych.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że może alokować ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o pdop, łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustalony przez siebie sposób, pod warunkiem, że wartości początkowe poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych objętych w drodze aportu nie przekroczą ich wartości rynkowych, a suma tych wartości początkowych nie przekroczy ich łącznej wartości początkowej. Spółka dokonując wyboru metodologii alokacji miała w szczególności na uwadze liczbę wniesionych w drodze aportu składników majątkowych, tj. ponad 80.000 oraz zoptymalizowanie procesu wprowadzania do ewidencji prowadzonych dla celów bilansowych i podatkowych wartości początkowych wszystkich objętych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przy liczbie przedmiotowych składników majątkowych przyjęcie różnych wartości początkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o pdop i ustawy o rachunkowości stanowiłoby dla Spółki bardzo istotne obciążenie administracyjne, jak również finansowe.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, obowiązujące regulacje ustawy o pdop, dają możliwość przyporządkowania maksymalnych wartości początkowych (odpowiadających wartościom rynkowym poszczególnych składników) do wybranej kategorii środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przy jednoczesnym odpowiednim zmniejszeniu wartości początkowych pozostałych składników, tak aby suma wartości początkowych poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonych dla celów PDOP nie przekroczyła poziomu wyznaczonego przez łączną wartość początkową. Zdaniem Spółki przypisanie różnicy pomiędzy rynkową wartością nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych a ich łączną wartością początkową ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o pdop (odpowiadającą ujemnej wartości firmy) do składników niskocennych (rozumianych jako składniki majątkowe, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g ustawy o pdop, nie przekracza 3.500 PLN) jest rozwiązaniem w pełni dopuszczalnym w świetle obowiązujących przepisów.

Jak wskazano w stanie faktycznym przyporządkowanie wspomnianej różnicy do wybranej grupy niskocennych składników majątku w przypadku Spółki z technicznego punktu widzenia polegało na:

*   wprowadzeniu objętych w drodze aportu składników majątku do ewidencji według ich wartości rynkowych,
*   naliczeniu w miesiącu następującym po wprowadzeniu składników aportu do ewidencji odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o pdop (w przypadku niskocennych składników majątkowych dokonaniu jednorazowych odpisów),
*   wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od niskocennych składników majątkowych, których wartość początkowa (wprowadzona do ewidencji jako wartość rynkowa) odpowiadała ujemnej wartości firmy.

Efekt końcowy uzyskany jako konsekwencja powyższych działań jest zatem analogiczny do tego, jaki byłby osiągnięty, gdyby część niskocennych składników majątkowych o rynkowej wartości początkowej odpowiadającej ujemnej wartości firmy została wprowadzona do ewidencji według wartości początkowej równej 0 PLN.

Zdaniem Spółki metodologia dokonania powyższej operacji opisana w stanie faktycznym nie powoduje zmiany opisanego powyżej efektu. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g tejże ustawy nie przekracza 3.500 PLN. Wydatki poniesione na nabycie takich składników majątku stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Jednocześnie, zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o pdop, w przypadku składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 PLN, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych jednorazowo w miesiącu oddania do, używania lub w miesiącu następnym.

Spółka w odniesieniu do wszystkich niskocennych składników majątkowych wybrała opcję wskazaną w art. 16f ust. 3 ustawy o pdop, tj. wprowadzenie tych składników majątku do ewidencji i dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w sierpniu. Wartość wszystkich niskocennych składników majątkowych jako jednorazowy odpis amortyzacyjny została zaliczona do kosztów bilansowych Spółki, natomiast odpisy dla celów podatkowych zostały obniżone o wartość odpowiadającą ujemnej wartości firmy. W konsekwencji wartość ta nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Rezultatem działań Spółki, tak jak wskazano w stanie faktycznym, było zatem doprowadzenie do sytuacji, w której równowartość ujemnej wartości firmy nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów dla celów pdop.

Należy podkreślić, że wybór technicznego sposobu dokonania alokacji przez Spółkę wynikał przede wszystkim z dążenia do zachowania spójności wartości początkowej składników majątkowych dla celów bilansowych i podatkowych. Spółka osiągnęła zamierzony efekt alokacji, jakim było przyporządkowanie różnicy pomiędzy rynkową wartością nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych a ich łączną wartością początkową do składników niskocennych, w ten sposób, że ujemna wartość firmy nie jest uwzględniana w kosztach podatkowych. Wybrany sposób alokacji był rozwiązaniem najmniej skomplikowanym technicznie i najbardziej efektywnym administracyjnie, mając na uwadze liczbę objętych w drodze aportu składników majątku, a jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że został on dokonany w oparciu o obowiązujące przepisy.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle przepisów ustawy o pdop, zarówno kalkulacja wartości firmy, jak i dokonanie alokacji łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o pdop, w sposób przedstawiony we wniosku (alokacja nieproporcjonalna) zostały przeprowadzone prawidłowo.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 07 lutego 2008 r. Znak IBPB 3/423-272/07/SD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyliczenia wartości firmy oraz sposobu obliczenia łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz sposobu ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 14 października 2008 r. przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 06 kwietnia 2009 r. r. Sygn. akt I SA/Gl 1038/08 oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 29 września 2010 r. Sygn. akt II FSK 1435/09 uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 07 lutego 2008 r., stwierdzając, m.in. że „Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. albowiem w istocie rzeczy nie zajął wyraźnego stanowiska, czy przepisy art. 16g ust. 12 w zw. z art. 14 oraz 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o pdop, dopuszczają tylko jedną i jedyną metodę przyporządkowania ujemnej wartości firmy, czy też z ich wykładni wynika też możliwość zastosowania prócz metody proporcjonalnej także metody wskazane przez skarżącą.” W opinii Sądu „ani z przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4, ani z przepisu art. 16g ust. 10 pkt 2, czy też art. 16g ust. 12 ustawy o pdop, nie wynika w jaki sposób powinno zostać dokonane przyporządkowanie ujemnej wartości firmy na poszczególne środki trwałe, w szczególności nie wynika z nich też, że ma się ona dokonać w stosunku do wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także że powinno się to odbyć metodą proporcjonalną.” Zdaniem Sądu „uwzględniając podane we wniosku okoliczności faktyczne, a mianowicie: dużą skalę działalności Skarżącej ,unikniecie znacznych niedogodności administracyjnych, a w szczególności nakładów pracy związanych z okolicznością obniżenia wartości początkowej ponad 80 tys. składników majątkowych i tym samym uniknięcie niedogodności administracyjnych i finansowych, przyjąć należy, że skarżąca wykazała zaistnienie uzasadnionej przyczyny, dla której możliwe jest zastosowanie przyjętej przez Skarżącą metody przyporządkowania ujemnej wartości firmy do wskazanej puli składników niskocennych”.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 29 października 2007 r. stwierdza, iż w świetle zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   wyliczenia wartości firmy - jest nieprawidłowe,
*   sposobu alokacji łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu – jest prawidłowe.

Ad. 1.

Oceniając łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy w danej sytuacji wystąpi dodatnia wartość firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.- określanej w dalszej części skrótem ustawa o pdop), wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym o wystąpieniu bądź nie dodatniej wartości firmy zadecyduje różnica pomiędzy:

*   nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a
*   wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe, stosownie do definicji zawartej w art. 4a pkt 2 ustawy o pdop, to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o pdop.

W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami tymi są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ustawy o rachunkowości).

Niejasność w definicji zawartej w art. 4a pkt 2 ustawy o pdop wzbudza wyrażenie „długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy”, którego ustawodawca nie zdefiniował.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o pdop „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie „długi” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa. Zgodnie z powyższym, do długów nie zalicza się rezerw na zobowiązania, funduszy specjalnych oraz rozliczeń międzyokresowych.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica miedzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej firmy.

W zależności od tego czy wystąpiła, czy nie wystąpiła dodatnia wartość firmy (obliczona w sposób określony w cytowanym powyżej art. 16g ust. 2 ustawy o pdop), zastosowanie będzie miał odpowiednio pkt 1 lub 2 art. 16g ust. 10 ustawy o pdop.

Jeżeli różnica między nominalną wartością wydanych akcji w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wniesionych do Spółki w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie dodatnia, wówczas wystąpi dodatnia wartość firmy, podlegająca amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o pdop, a łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostanie obliczona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o pdop, jako suma ich wartości rynkowej.

Jeżeli natomiast wskazana różnica będzie ujemna, to nie powstanie dodatnia wartość firmy, a baza amortyzacyjna zostanie ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o pdop, jako różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W celu obliczenia łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku niewystapienia dodatniej wartości firmy, niezbędne jest ustalenie wartości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa poszczególnych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi. Tymi składnikami są pozostałe pozycje zaliczane zgodnie z ustawą o rachunkowości do aktywów przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przejmowane składniki nabywca powinien wycenić w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej.

Ponadto należy zaznaczyć, że wartości wykazywane jako rozliczenia międzyokresowe, pomimo iż stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, co do zasady nie mogą stanowić wkładu niepieniężnego. Nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie może więc przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniać takich składników majątkowych, których nie będzie mógł wykazać w swoich aktywach.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera precyzyjnych zasad podziału łącznej wartości początkowej na poszczególne składniki majątku trwałego i w konsekwencji ustalania wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Z powyższego przepisu wynika, iż przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podatnik ograniczony jest jedynie wartością rynkową, która stanowi górną i nieprzekraczalną granicę.

Stosownie natomiast do przepisu art. 16g ust. 12 ustawy o pdop, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Zgodnie z art. 14 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, iż wartość składników wyrażona w umowie nie powinna odbiegać znacznie od wartości rynkowej. Użyte w przepisie pojecie „uzasadniona przyczyna”, oznacza, iż przepis ten dopuszcza w uzasadnionych przypadkach odstąpienie od zasady ceny rynkowej. Taką uzasadnioną przyczynę może stanowić ujemna wartość firmy w przypadku nabycia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym przypadku, łączna wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych nigdy nie będzie odpowiadać sumie ich wartości rynkowych, niezależnie od metody zastosowanej dla przyporządkowania tej wartości na poszczególne środki, ponieważ art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o pdop, nakłada obowiązek obniżenia ich o ujemną wartość firmy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonała alokacji ujętej wartości firmy powstałej w ujęciu podatkowym (tj. w praktyce różnicy pomiędzy rynkową wartością nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych a ich łączną wartością początkową) do składników niskocennych, czyli składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 PLN. Spółka przyporządkowała powyższą różnicę do wybranych składników z grupy niskocennych składników majątku (których sumaryczna rynkowa wartość początkowa odpowiadała ujemnej wartości firmy). Natomiast wartość pozostałych niskocennych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zarówno dla celów podatkowych, jak i księgowych odpowiada ich indywidualnym wartościom rynkowym.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż przyjęty przez Spółkę sposób alokacji łącznej wartości nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej w konsekwencji wystąpienia ujemnej wartości firmy na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zakładający przypisanie ujemnej wartości firmy do niskocennych składników majątkowych należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki w zakresie:

*   wyliczenia wartości firmy - jest nieprawidłowe,
*   sposobu alokacji łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.