Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.219.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Słowa kluczowe: badanie; podmiot; umowa; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i prawidłowy podpis pod wnioskiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, świadczącym w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zamierza podpisać z firmą X S.A. (dalej X S.A. lub Spółka) umowę o współpracy w zakresie kwalifikacji pacjentów Wnioskodawcy na badania tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego, które ma przeprowadzić X S.A.

W projekcie umowy przedstawionym przez X S.A. przyjęto konstrukcję umowy o świadczenie usług medycznych, których przedmiotem ma być udzielanie przez Wnioskodawcę konsultacji medycznej pacjentom pod kątem wskazań do badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Jednocześnie z treści umowy wynika, że X S.A. ma płacić Wnioskodawcy – Sp. z o.o. wynagrodzenie za każdego pacjenta skierowanego na badania TK i MG (tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego).

Ponadto, w piśmie z dnia 25 sierpnia 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą polegać na kwalifikowaniu pacjentów na badania tomografii komputerowej (TK) i rezonansu magnetycznego (RM), które ma wykonać X. W ramach tych badań lekarze Wnioskodawcy badają pacjenta pod kątem wskazań oraz istnienia ewentualnych przeciwwskazań do przeprowadzenia określonego badania diagnostycznego TK lub MR.
2.  Wnioskodawca powyższe usługi będzie świadczyć na rzecz X, która:
    *   dzięki skierowaniu przez Wnioskodawcę na badania diagnostyczne pozyskuje pacjentów na wykonanie badań TK lub RM,
    *   dzięki wykonanym przez Wnioskodawcę badaniom nie musi już przeprowadzać własnych badań pacjenta przed wykonaniem TK lub RM.
3.  Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o p.t.u.
4.  Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. Przed każdym wykonaniem badań TK lub RM niezbędne jest bowiem przeprowadzenie badań kwalifikacyjnych pacjenta do ww. badań diagnostycznych. Tak więc usługi świadczone przez Wnioskodawcę z jednej strony służą do zachowania zdrowia pacjentów kierowanych na badania TK lub RM, a z drugiej strony są usługami pomocniczymi w stosunku do usług diagnostycznych wykonywanych przez X.
5.  Przedmiotowe usługi Wnioskodawca będzie świadczył w ramach prowadzonej działalności leczniczej.
6.  Usługi objęte wnioskiem o interpretację świadczone będą na terenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Usługi nie będą świadczone na terenie przedsiębiorstwa X.
7.  Usługi nie będą świadczone w ramach badań klinicznych.
8.  Wnioskodawca wskazuje pacjentom, że badania TK lub RM mają być wykonane w X.
9.  Zgodnie z umową X płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu wykonanych pacjentowi badań niezbędnych do kwalifikacji na TK lub RM. Przy czym wysokość tego wynagrodzenia ustalana ma być w oparciu o liczbę pacjentów skierowanych na badania TK i RM do X.
10.  Wszyscy pacjenci, których Wnioskodawca kwalifikuje do badań TK lub RM nie są kierowani do Wnioskodawcy w celu wykonania tych badań przez X, lecz są pacjentami Wnioskodawcy, którym udziela on we własnym imieniu świadczeń zdrowotnych, polegających na ich leczeniu i diagnozowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi Wnioskodawcy objęte planowaną umową będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o PTU?

Zdaniem Wnioskodawcy, na przedstawione powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi pozytywnej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, przywróceniu i poprawie zdrowa, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, przywróceniu i poprawie zdrowa, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywa jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone podmioty. Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca spełnia kryterium podmiotowe zwolnienia podatkowego. Do rozważenia natomiast pozostaje spełnienie kryterium przedmiotowego.

W celu skorzystania ze zwolnienia od podatku każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcom lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 cześć A ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

W świetle wyżej przytoczonych uregulowań prawnych oraz przyjętej konstrukcji planowanej umowy, w ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz X S.A. powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako usługi pomocnicze dla usług diagnostycznych wykonywanych przez X S.A. Niewątpliwie usługi diagnostyczne X służą poprawie lub ratowaniu życia pacjenta. Niewątpliwie też każdy pacjent, przed skierowaniem na badanie TK lub RM musi być przez lekarza skonsultowany, więc element kwalifikacji lekarskiej, która służy leczeniu powoduje, że usługa ta jest niezbędna dla usługi diagnostycznej.

X samodzielnie nie dokonuje badania pacjenta z punktu widzenia wskazań i możliwości wykonania danego badania diagnostycznego, opierając się wyłącznie na konsultacji wykonanej przez lekarza Wnioskodawcy kierującego pacjenta na badanie. To co budzi wątpliwości Wnioskodawcy, to fakt, że X S.A. ma płacić Wnioskodawcy wynagrodzenie za kwalifikację do badania TK i RM własnych pacjentów Wnioskodawcy, a nie pacjentów skierowanych uprzednio na taką konsultację przez X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.);
4.  psychologa.

Ponadto przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zwolnienia określone w tych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane) wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Należy podkreślić, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej zwana Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym – zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik zauważa, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że: „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Jak wynika z treści powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, zdefiniowanie w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia od podatku VAT przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Pojęcie „usługi opieki medycznej” oraz „świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane” przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza podpisać z firmą X S.A. umowę o współpracy w zakresie kwalifikacji pacjentów Wnioskodawcy na badania tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego, które ma przeprowadzić X S.A. W projekcie umowy przedstawionym przez X S.A. przyjęto konstrukcję umowy o świadczenie usług medycznych, których przedmiotem ma być udzielanie przez Wnioskodawcę konsultacji medycznej pacjentom pod kątem wskazań do badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Jednocześnie z treści umowy wynika, że X S.A. ma płacić Wnioskodawcy wynagrodzenie za każdego pacjenta skierowanego na badania TK i MG (tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą polegać na kwalifikowaniu pacjentów na badania tomografii komputerowej (TK) i rezonansu magnetycznego (RM), które ma wykonać X. W ramach tych badań lekarze Wnioskodawcy badają pacjenta pod kątem wskazań oraz istnienia ewentualnych przeciwwskazań do przeprowadzenia określonego badania diagnostycznego TK lub MR.

Wnioskodawca powyższe usługi będzie świadczyć na rzecz X, która:

*   dzięki skierowaniu przez Wnioskodawcę na badania diagnostyczne pozyskuje pacjentów na wykonanie badań TK lub RM,
*   dzięki wykonanym przez Wnioskodawcę badaniom nie musi już przeprowadzać własnych badań pacjenta przed wykonaniem TK lub RM.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi wykonywane przez Zainteresowanego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. Przed każdym wykonaniem badań TK lub RM niezbędne jest bowiem przeprowadzenie badań kwalifikacyjnych pacjenta do ww. badań diagnostycznych. Tak więc usługi świadczone przez Wnioskodawcę z jednej strony służą do zachowania zdrowia pacjentów kierowanych na badania TK lub RM, a z drugiej strony są usługami pomocniczymi w stosunku do usług diagnostycznych wykonywanych przez X.

Przedmiotowe usługi Zainteresowany będzie świadczył w ramach prowadzonej działalności leczniczej.

Usługi objęte wnioskiem o interpretację świadczone będą na terenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Usługi nie będą świadczone na terenie przedsiębiorstwa X.

Usługi nie będą świadczone w ramach badań klinicznych.

Wnioskodawca wskazuje pacjentom, że badania TK lub RM mają być wykonane w X.

Zgodnie z umową X płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu wykonanych pacjentowi badań niezbędnych do kwalifikacji na TK lub RM. Przy czym wysokość tego wynagrodzenia ustalana ma być w oparciu o liczbę pacjentów skierowanych na badania TK i RM do X.

Wszyscy pacjenci, których Wnioskodawca kwalifikuje do badań TK lub RM nie są kierowani do Wnioskodawcy w celu wykonania tych badań przez X, lecz są pacjentami Wnioskodawcy, którym udziela on we własnym imieniu świadczeń zdrowotnych, polegających na ich leczeniu i diagnozowaniu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy usługi Zaineresowanego objęte planowaną umową będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT n podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Należy wskazać, że z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Do rozpatrzenia pozostaje natomiast, czy świadczone w przedstawionym powyżej zakresie usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia opisanych we wniosku usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi te – ze względu na swój cel – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle związane z ww. usługami w zakresie opieki medycznej.

Z powołanych przepisów ustawy i orzeczeń TSUE jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają ścisłego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Zatem pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną” (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, bowiem muszą one służyć bezpośrednio celom diagnostycznym lub terapeutycznym. Ponadto usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

W analizowanej sprawie w ramach świadczonych usług na podstawie zawartej umowy o współpracy w zakresie kwalifikacji pacjentów Wnioskodawcy na badania tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego, które ma przeprowadzić X S.A. – jak wynika z wniosku – nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Jak wynika bowiem z opisu sprawy celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki jest pozyskanie pacjentów na wykonanie badań TK lub RM przez X S.A. Co istotne – jak wskazał Zainteresowany – wszyscy pacjenci, których Wnioskodawca kwalifikuje do badań TK lub RM nie są kierowani do Wnioskodawcy w celu wykonania tych badań przez X, lecz są pacjentami Wnioskodawcy, którym udziela on we własnym imieniu świadczeń zdrowotnych, polegających na ich leczeniu i diagnozowaniu. Natomiast zgodnie z umową Spółka płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu wykonanych pacjentowi badań niezbędnych do kwalifikacji na TK lub RM, przy czym wysokość tego wynagrodzenia ustalana ma być w oparciu o liczbę pacjentów skierowanych na badania TK i RM do X.

Biorąc pod uwagę charakter wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi ma rzecz Spółki należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Zainteresowanego, choć nie wykluczają korzyści leczniczej, to jednak nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjentów.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nie ma żadnych podstaw, aby traktować świadczoną przez Wnioskodawcę usługę na rzecz Spółki, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, jako usługę w zakresie „opieki medycznej” lub działalność „ściśle związaną z opieką medyczną” w rozumieniu zarówno ustawy jak i przytoczonego orzecznictwa TSUE. Wskazać należy, że zwolnieniem od podatku nie będą objęte usługi pozyskiwania pacjentów świadczone na rzecz innych podmiotów, tj. Spółki X. Nie można bowiem uznać, że w takiej sytuacji skierowanie na badania tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego, przy jednoczesnym wskazaniu, w której placówce pacjent ma wykonać dane badanie, za co Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, którego wielkość uzależniona jest od liczby pacjentów Zainteresowanego skierowanych do Spółki wykonywane będą w celu postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Wobec powyższego, usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X, tj. w zakresie kwalifikacji pacjentów Wnioskodawcy na badania tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego, które ma przeprowadzić X S.A., nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, bowiem jej zasadniczym celem nie jest sprawowanie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia a bezpośrednim świadczeniobiorcą tej usługi jest inny podmiot, tj. X S.A. a nie pacjent.

Podsumowując, usługi Wnioskodawcy objęte planowaną umową nie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.