Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-478/15-4/PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-10
Teza: uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na wydaniu produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych za usługę gastronomiczną stawki podatku VAT dla opisanych we wniosku czynności stalenia podstawy opodatkowania dla świadczenia usług polegających na podaniu zestawu: składającego się z towaru opodatkowanego stawką VAT w wysokości 8% i napoju opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 23% składającego się z towaru opodatkowanego stawką VAT w wysokości 8% i napoju opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 8%
Słowa kluczowe: gastronomia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; promocja; rabaty; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na wydaniu produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych za usługę gastronomiczną – **jest prawidłowe**,

*   stawki podatku VAT dla opisanych we wniosku czynności – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczenia usług polegających na podaniu zestawu:

*   składającego się z towaru opodatkowanego stawką VAT w wysokości 8% i napoju opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 23% - **jest nieprawidłowe,**

*   składającego się z towaru opodatkowanego stawką VAT w wysokości 8% i napoju opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 8% - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na wydaniu produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych za usługę gastronomiczną, stawki podatku VAT dla opisanych we wniosku czynności, ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczenia usług polegających na podaniu zestawu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 listopada 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania nr 3, przedstawienie własnego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 3 oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach, prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi lokal gastronomiczny, za pośrednictwem którego będzie oferował do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe (zestawy produktów żywnościowych).

W ofercie Wnioskodawcy będą znajdowały się takie produkty jak: dania ciepłe, zimne przekąski, alkohol, napoje zimne i ciepłe, z zastrzeżeniem, iż niektóre z produktów oferowanych do spożycia w lokalu są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719).

Wszystkie produkty żywnościowe sprzedawane klientom będą przeznaczone do spożycia w Lokalu. Zasadą jest więc, iż produkty będą sprzedawane celem konsumpcji na miejscu. Wnioskodawca będzie sprzedawał produkty żywnościowe (zestawy produktów żywnościowych) realizując na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwienie klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu, polegające w szczególności na zapewnieniu: miejsca do spożycia produktów żywnościowych (stoliki, kontuar), odpowiedniego wystroju, wielorazowej zastawy stołowej oraz zaplecza sanitarnego.

Klienci zainteresowani nabyciem określonych produktów żywnościowych będą składać zamówienie przy kontuarze. Po przyjęciu zamówienia, obsługa lokalu będzie przygotowywała produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podawała przy użyciu wielorazowej zastawy stołowej. Klient odbierze zamówienie przy kontuarze, a następnie będzie mógł je skonsumować przy kontuarze czy też stolikach. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, zastawa pozostawiona na kontuarze czy stolikach będzie sprzątana przez obsługę lokalu.

Wnioskodawca w ramach świadczonych przez siebie usług gastronomicznych będzie oferował klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe (zestawy produktów żywnościowych). Za całokształt świadczeń na rzecz klienta, klient będzie płacił cenę wynikającą z cennika (ceny będą podane w kwotach brutto i będą zawierać podatek VAT; w paragonie fiskalnym zostaną ujęte produkty (ściślej: usługi odnoszące się do produktów) opodatkowane różnymi stawkami VAT, ze wskazaniem ceny netto, wartości podatku VAT oraz ceny brutto od poszczególnych pozycji, a następnie łącznie kwota brutto oraz łączna kwota podatku VAT). W przypadku, gdy w skład zestawu wchodzić będą towary opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, usługa w części dotyczącej produktu opodatkowanego stawką VAT 8% będzie także opodatkowana taką samą stawką, a usługa w części dotyczącej produktu opodatkowanego stawką VAT 23% będzie opodatkowaną także stawką właściwą dla danego towaru (np. kawy lub napoju gazowanego lub piwa).

Wobec powyższego, jeśli klient zdecyduje się na zakup usługi gastronomicznej obejmującej produkty opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, zobowiązany będzie do zapłaty ceny określonej za dany zestaw produktów, określonej jako ceny łącznej, tj. za produkt oraz czynności dodatkowe. Stąd, jeśli Wnioskodawca sprzeda np. piwo za cenę 4 PLN (brutto), to cena ta pokrywa zarówno wartość piwa, jak i czynności dodatkowe świadczone na rzecz klientów. Podobnie, jeśli Wnioskodawca sprzeda piwo i precel w zestawie za cenę 6 zł (brutto) to cena ta pokrywa zarówno wartość piwa i precla, jak i czynności dodatkowe świadczone na rzecz klientów, przy czym czynności związane z podaniem piwa opodatkowane są stawką VAT 23%, a czynności związane z podaniem precla - stawką VAT 8%.

Na koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z oferowaniem produktów żywnościowych (zestawu produktów żywnościowych) do spożycia składają się w szczególności:

*   koszt nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego (zestaw produktów żywnościowych),

*   koszt najmu lokalu,

*   koszt zapewnienia odpowiedniego wystroju lokalu (m.in. zakupu/wymiany stołów, krzeseł, urządzeń do wentylacji, klimatyzacji, instalacji elektrycznej, urządzeń gaśniczych, dekoracji ścian),

*   koszt zapewnienia odpowiedniego nastroju w lokalu (m.in. podczas organizowanych w lokalu imprez okolicznościowych, eventów),

*   koszt zastawy wielorazowego użytku,

*   koszt obsługi części restauracyjnej oraz sanitarnej lokalu,

*   koszt zaplecza sanitarnego,

*   koszt energii elektrycznej i mediów,

*   koszt zarządu,

*   wynagrodzenia pracowników z narzutami.

Wobec powyższego, sprzedając piwo do konsumpcji na miejscu w lokalu za cenę 4 PLN (brutto), cena ta pokrywa koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem/wytworzeniem piwa, koszt czynności dodatkowych, jak również marżę Wnioskodawcy. W rzeczywistości więc, przy sprzedaży usług gastronomicznych tylko część kosztów jest generowana przez koszt nabycia/wytworzenia produktu, istotna część kosztów i marży generowana jest przez czynności dodatkowe świadczone na rzecz klientów, tj. całokształt restauracyjnej obsługi.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę będą miały charakter:

1.  kosztów zmiennych (np. koszty nabycia/wytworzenia produktów żywnościowych, częściowe koszty wynagrodzeń) - tj. zależnych od ilości sprzedawanych produktów (zestawów produktów żywnościowych),
2.  kosztów stałych (np. koszt najmu lokalu, wystroju), tj. ponoszonych niezależnie od ilości sprzedawanych produktów żywnościowych (zestawów produktów żywnościowych). Wnioskodawca oferując do spożycia produkty żywnościowe (zestawy produktów żywnościowych.) za określoną cenę, będzie dążył do tego, aby:
    1.  cena zapewniała maksymalny zwrot kosztów, tj. Wnioskodawca będzie dążył do maksymalizacji ceny,
    2.  ilość sprzedawanych produktów (zestawów produktów) była maksymalnie wysoka, tj. Wnioskodawca będzie, dążył do maksymalizacji ilości sprzedawanych produktów.

Aby zmaksymalizować zysk, Wnioskodawca, oprócz oferowania produktów żywnościowych, przewidzianych w ofercie, zamierza oferować do spożycia zestawy produktów żywnościowych (tj. zestawy dwóch lub więcej produktów, które można nabyć osobno). W przypadku nabycia zestawu, cena poszczególnych składników zestawu będzie niższa niż w przypadku nabywania ich przez klientów osobno, tj. w cenie zestawu zawarty zostanie rabat. Wnioskodawca zamierza objąć rabatem w szczególności napoje sprzedawane w zestawach. Ceny uwzględniające rabat, Wnioskodawca będzie traktował jako obrót dla celów podatkowych. Wskazać przy tym należy, iż z klientami objętymi niniejszym wnioskiem, Wnioskodawcy nie łączą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy.

W piśmie z dnia 16 listopada 2015 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż klasyfikacja statystyczna świadczonych przez Wnioskodawcę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest następująca: 56.10.11.0, usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach. Wnioskodawca zamierza objąć rabatem (w ramach oferowanych zestawów) zarówno napoje wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jak (opodatkowane stawką VAT 8%, jak i napoje niemieszczące się w poz. 7 załącznika, o którym mowa wyżej, w tym opodatkowane podstawową stawką VAT, tj. 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu produktów od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2011 roku Nr 77, s. 1 ze zm.), świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług gastronomicznych?
2.  Czy w świetle par. 3 ust. 1 pkt 1 oraz załącznika nr 1 poz. 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r poz. 1719) (dalej: rozporządzenie MF) usługa wykonywana przez Wnioskodawcę jest opodatkowana w części dotyczącej podania produktu opodatkowanego stawką VAT 8% także stawką VAT 8%, a w części dotyczącej podania produktu opodatkowanego stawką VAT 23% - stawką VAT 23%?
3.  Czy w przypadku usługi polegającej na podaniu zestawu produktów żywnościowych Wnioskodawca postąpi prawidłowo ustalając podstawę opodatkowania świadczonej przez siebie usługi w ten sposób, że wyłączy z tej podstawy opusty i obniżki cen (rabaty) w odniesieniu do dowolnego produktu lub produktów skomponowanych w zestaw, czy też powinien wyłączyć z podstawy opodatkowania opusty i obniżki cen (rabaty) w odniesieniu do całego zestawu produktów? (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 16 listopada 2015 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu produktów od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2011 roku Nr 77, s. 1 ze zm.), usługi restauracyjne i cateringowe to usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Zgodnie zaś z par. 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika nr 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) obniżona do 8% stawka VAT obowiązuje na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką 23%.

Na katalog usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) składają się m.in. usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach (56.10.11.0).

Wobec powyższego, w świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu produktów od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2011 roku Nr 77, s. 1 ze zm.), świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem opisanych wyżej czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług gastronomicznych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Tym samym w podstawie opodatkowania, np. dostawy kawy, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie - w części dotyczącej kawy - znajdzie stawka 23%. Podstawa opodatkowania powinna być ustalona wg stawki podatkowej właściwej dla realizacji poszczególnych świadczeń, czyli świadczonych usług restauracyjnych (związanych z wyżywieniem) oraz sprzedaży produktów. W przypadku usług restauracyjnych związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), podlegają one opodatkowaniu 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku usług restauracyjnych związanych ze sprzedażą produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56, podlegają one opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1. Innymi słowy, cena np. za napój (kawę, piwo) zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej, jak też odpowiadającej samej wartości napoju winna być opodatkowana stawką podstawową (23%), natomiast cena za np. precel zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej, jak też odpowiadającej samej wartości precla winna być opodatkowana stawką preferencyjną (8%).

Wobec powyższego, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT w zw. z par. 3 ust. 1 pkt 1 oraz załącznika nr 1 poz. 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) (dalej: rozporządzenie MF) usługa wykonywana przez Wnioskodawcę jest opodatkowana w części dotyczącej podania produktu opodatkowanego stawką VAT 8% - stawką VAT 8%, a w części dotyczącej podania produktu opodatkowanego stawką VAT 23% - stawką VAT 23%,

Ad. 3 (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 16 listopada 2015 r.)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę fakt, iż ustawa nie zawiera regulacji w zakresie sposobu postępowania w przypadkach sprzedaży usług złożonych lub sprzedaży zestawu towarów, należy uznać, że w takich przypadkach mamy do czynienia ze sprzedażą obejmującą kilka odrębnych towarów lub usług. W nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług brak jest jednak definicji terminu „zestaw”.

Jak wskazano wyżej, podstawa opodatkowania opisanej wyżej usługi gastronomicznej powinna zostać ustalona według stawki podatkowej dla realizacji poszczególnych świadczeń, tj. świadczonej usługi gastronomicznej w powiązaniu ze sprzedażą produktów żywnościowych wchodzących w skład zestawu.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży. Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny sprzedaży, w szczególności nie określają maksymalnego pułapu udzielanych rabatów, czy ceny minimalnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania dla poszczególnych produktów (towarów) skomponowanych w zestaw należy ustalić odrębnie. I tak np. podstawą opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży piwa w zestawie będzie cena sprzedaży piwa uwzględniająca udzielony rabat, podstawą opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży precla w zestawie będzie zaś cena sprzedaży precla, także uwzględniająca udzielony rabat, przy czym wartość rabatu udzielonego na poszczególne pozycje wchodzące w skład zestawu Wnioskodawca może kształtować całkowicie dowolnie.

Reasumując, w przypadku usługi polegającej na podaniu klientowi zestawu produktów żywnościowych, Wnioskodawca postąpi prawidłowo ustalając podstawę opodatkowania świadczonej przez siebie usługi w ten sposób, że wyłączy z tej podstawy opusty i obniżki cen (rabaty) w odniesieniu do dowolnego produktu lub produktów skomponowanych w zestaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na wydaniu produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych za usługę gastronomiczną – jest prawidłowe,

*   stawki podatku VAT dla opisanych we wniosku czynności – jest prawidłowe,

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczenia usług polegających na podaniu zestawu:

*   składającego się z towaru opodatkowanego stawką VAT w wysokości 8% i napoju opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 23% - jest nieprawidłowe,

*   składającego się z towaru opodatkowanego stawką VAT w wysokości 8% i napoju opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 8% - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy opisana dostawa produktów żywnościowych: dania ciepłe, zimne przekąski, alkohol, napoje zimne i ciepłe wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta stanowi jedno świadczenie złożone.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Rozstrzygając zatem czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa produktów żywnościowych (dania ciepłe, zimne przekąski, alkohol, napoje zimne i ciepłe) do spożycia na miejscu, w lokalu Wnioskodawcy wraz z wykonaniem czynności dodatkowych będzie stanowić świadczenie usługi złożonej. Klienci zainteresowani nabyciem określonych produktów żywnościowych będą składać zamówienie przy kontuarze. Po przyjęciu zamówienia, obsługa lokalu będzie przygotowywała produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podawała przy użyciu wielorazowej zastawy stołowej. Klient odbierze zamówienie przy kontuarze, a następnie będzie mógł je skonsumować przy kontuarze czy też stolikach. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, zastawa pozostawiona na kontuarze czy stolikach będzie sprzątana przez obsługę lokalu.

Przechodząc z kolei do zdefiniowania usług restauracyjnych należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze, było ono również przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepisy rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki jak i organy państwowe. Zgodnie z preambułą do rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią. Powyższe rozważania wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów).

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych sformułowana została w art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Ust. 2 art. 6 Rozporządzenia wykonawczego precyzuje natomiast, jakie czynności nie wchodzą w zakres usług restauracyjnych i cateringowych.

Zgodnie z tym przepisem „za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Z przywołanego przepisu art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika literalnie, że usługa restauracyjna lub cateringowa składać się musi z następujących niezbędnych elementów:

1.  dostarczenie gotowej lub niegotowej żywności przeznaczonych do spożycia przez ludzi,
2.  wyświadczenie odpowiednich usług wspomagających pozwalających na ich natychmiastowe spożycie.

Decydującym warunkiem za uznanie danej czynności za usługę restauracyjną lub cateringową jest istnienie „usług wspomagających”, co do których rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że:

1.  w ramach usługi restauracyjnej i cateringowej wystąpić muszą usługi wspomagające – jeśli brak takich usług, czynność stanowi dostawę towarów,
2.  usługi wspomagające muszą mieć charakter przeważający, w ten sposób, że przesądzają one o istnieniu usługi restauracyjnej lub cateringowej, w której dostawa towarów stanowi jedynie jeden z elementów – jeśli usługi wspomagające (choć istnieją) nie mają charakteru przeważającego, czynność stanowi dostawę towarów.

Wskazana definicja sformułowana w rozporządzeniu wykonawczym stanowi implementację do aktu prawa stanowionego tez postawionych przez TSUE, dlatego też warto w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, które wskazuje na szereg zewnętrznych cech pozwalających na rozróżnienie usługi restauracyjnej od dostawy towarów.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło stanowi dostawę towarów wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

Zatem dostawa produktów żywnościowych (dania ciepłe, zimne przekąski, alkohol, napoje zimne i ciepłe) do spożycia na miejscu w lokalu Wnioskodawcy z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, jak wskazano wyżej, świadczenie złożone. Z uwagi na wskazane przez Wnioskodawcę czynności dodatkowe świadczone przez Wnioskodawcę, służące konsumpcji produktów na miejscu (w lokalu) należy stwierdzić, że czynności te są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi restauracyjnej. W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność restauracyjną (gastronomiczną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków w lokalu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.

Zatem, świadczenie Wnioskodawcy polegające na wydaniu produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych będzie stanowić usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną/gastronomiczną w świetle art. 6 rozporządzenia wykonawczego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na wydaniu produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych za usługę gastronomiczną należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii stawki podatki VAT należy zauważyć, że w świetle art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Należy podkreślić, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U., poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznaczenie „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku do ww. rozporządzenia, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową.

Ponadto istotne jest tu, że w zapisie określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem „dostawa”, tylko terminem „sprzedaż”, pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (por. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Oznacza to, że w świetle ww. przepisów prawa nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe.

Z treści poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (przez którą rozumiane tu będzie całe świadczenie złożone obejmujące także dostawę produktu do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji.

Zatem opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie będące czynnością (usługą) złożoną obejmujące „podanie” produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące czynność złożoną, kwalifikowane jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), w zakresie produktów spożywczych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, objęta jest w całości stawką podstawową.

Powyższe znajduje dodatkowo potwierdzenie w wynikającej z orzecznictwa TSUE zasadzie wąskiej interpretacji przepisów przewidujących wyjątki od stosowania stawki podstawowej (por. pkt 84 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie produktów żywnościowych stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Powyższe oznacza, że przez usługę restauracyjną rozumiane jest dostarczenie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi.

Mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) Wnioskodawcy jako usługa jednorodna podlega jednolitemu opodatkowaniu co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT.

Zatem usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) – obejmująca dostawę produktu – co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.

Natomiast w sytuacji gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%). Zatem w przypadku, gdy np. jeden produkt żywnościowy lub napój – wymieniony w pozycji 7 załącznika do ww. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów – jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej cena za produkt żywnościowy lub napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej, jak też odpowiadającej samej wartości produktu żywnościowego lub napoju jest opodatkowana w całości stawką podstawową 23%.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w zestawach należy zauważyć, że kwestie dotyczące podstawy opodatkowania reguluje art. 29a ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz. 915), obowiązującej od 25 lipca 2014 r., użyte w ustawie określenia cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl ust. 10 omawianego artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że co do zasady przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy o VAT (z wniosku nie wynika aby tego typu sytuacje zachodziły w przedmiotowej sprawie).

Z powołanych przepisów wynika, iż udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata” czy „rabat” w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy („Słownik języka polskiego PWN”, Wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62). Natomiast przez rabat, w myśl Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996r., należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;

*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT – fakturą korygującą; w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej – ewidencją korekt).

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca aby zmaksymalizować zysk, oprócz oferowania produktów żywnościowych, przewidzianych w ofercie, zamierza oferować do spożycia zestawy produktów żywnościowych (tj. zestawy dwóch lub więcej produktów, które można nabyć osobno). W przypadku nabycia zestawu, cena poszczególnych składników zestawu będzie niższa niż w przypadku nabywania ich przez klientów osobno, tj. w cenie zestawu zawarty zostanie rabat. Wnioskodawca zamierza objąć rabatem w szczególności napoje sprzedawane w zestawach. Ceny uwzględniające rabat, Wnioskodawca będzie traktował jako obrót dla celów podatkowych. Wnioskodawca zamierza objąć rabatem (w ramach oferowanych zestawów) zarówno napoje wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jak i napoje niemieszczące się w poz. 7 załącznika, o którym mowa wyżej, w tym opodatkowane podstawową stawką VAT, tj. 23%.

Odnosząc się do opisu sprawy, w przypadku sprzedaży usługi polegającej na podaniu zestawu składającego się z towaru opodatkowanego stawką VAT w wysokości 8% i napoju opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 23% należy stwierdzić, że przy określaniu subiektywnego wynagrodzenia za sprzedawane towary bądź usługi należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących takiej transakcji, zwłaszcza to, czy nie stanowią one nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W tym kontekście należy zauważyć, że na temat praktyk mogących stanowić nadużycie podatkowe wypowiadał się TSUE np. w wyrokach C-255/02 Halifax, C-425/06 Part Service, C-277/09 RBS Deutschland. Przykładowo w wyroku w sprawie C-255/02 Halifax Trybunał orzekł, iż „Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej”. Mimo iż w ww. wyroku Trybunał rozważał kwestię istnienia praktyk stanowiących nadużycie w kontekście takiego ukształtowania przez podmioty transakcji, które w efekcie umożliwiły podmiotowi prowadzącemu działalność zwolnioną odliczenie całego podatku naliczonego, sformułowane w nim tezy mają charakter uniwersalny i mogą znajdować zastosowanie nie tylko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ma to tym większe znaczenie, że Trybunał orzekł w ww. wyroku, że „Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie”.

Przenosząc przedstawione wyżej tezy na grunt przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że w przypadku sprzedaży usługi polegającej na podaniu zestawu składającego się z towaru opodatkowanego stawką VAT w wysokości 8% i napoju opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 23%, kiedy to Wnioskodawca zamierza objąć rabatem w szczególności napoje sprzedawane w zestawach, może wskazywać, że zasadniczym celem sprzedaży takiego typu usługi będzie uzyskanie korzyści podatkowej (druga przesłanka).

Sposób ukształtowania cen usługi w ramach jednego zamówienia może świadczyć o swoistej „sztuczności” tego rodzaju transakcji. W tym wypadku korzyść podatkowa polegająca na zwiększeniu podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką niższą oraz zmniejszeniu podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką wyższą, jest korzyścią, której przyznanie jest sprzeczne z celem dyrektywy (przesłanka pierwsza), podobnie jak to miało miejsce w przypadku korzyści wskazanej w wyroku w sprawie Part Service C-425/06.

W wyroku tym Trybunał orzekł bowiem „59. W odniesieniu do pierwszego kryterium sąd ten może wziąć pod uwagę, że spodziewanym skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowej związanej ze zwolnieniem na podstawie art. 13 część B lit. a) i d) szóstej dyrektywy świadczeń powierzonych spółce będącej współkontrahentem spółki leasingowej. 60. Skutek taki wydaje się sprzeczny z celem art. 11 część A ust. 1 szóstej dyrektywy, tzn. opodatkowaniem wszystkiego, co stanowi wartość wzajemnego świadczenia, które zostało lub ma zostać otrzymane od klienta”.

Należy zauważyć, że w przypadku uznania planowanej przez Wnioskodawcę praktyki za nadużycie podatkowe należałoby, zgodnie z wytyczną TSUE zawartą w ww. wyroku w sprawie C-255/02 Halifax „odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie”, tj. przyjąć, że ceny towarów wchodzących w zestaw są w wysokości cen analogicznych towarów sprzedawanych odrębnie (poza zestawem).

W ocenie tut. Organu, działania Wnioskodawcy polegające na świadczeniu usługi polegającej na podaniu zestawów w których cena towaru opodatkowanego stawką podstawową została obniżona, natomiast cena towaru opodatkowanego stawką obniżoną jest wysoka będą sprzeczne z celem art. 11 część A ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tzn. opodatkowaniem wszystkiego, co stanowi wartość wzajemnego świadczenia, które zostało lub ma zostać otrzymane od klienta. Sposób ukształtowania cen np. piwa i precla w ramach jednego zamówienia (zestawu) świadczyć będzie o „sztuczności” tego rodzaju transakcji.

Celem podejmowanych przez Wnioskodawcę działań będzie bowiem, z jednej strony - pozostawienie bez zmian podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką niższą, zaś z drugiej strony - zmniejszenie podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką wyższą.

Respektując prawo Wnioskodawcy do swobodnego układania swoich interesów w taki sposób, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym (w tym poprzez stosowanie upustów cenowych), tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca przy świadczeniu usług polegających na podaniu zestawu składającego się z towaru opodatkowanego stawką VAT w wysokości 8% i napoju opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 23% nie będzie uprawniony do zastosowania upustu przyznawanego w sposób opisany we wniosku, bowiem takie działanie będzie sprzeczne z celem art. 11 część A ust. 1 szóstej dyrektywy, tzn. opodatkowaniem wszystkiego, co stanowi wartość wzajemnego świadczenia, które zostało lub ma zostać otrzymane od klienta.

Tym samym w przypadku świadczenia usług polegających na podaniu zestawu składającego się z towaru opodatkowanego stawką VAT w wysokości 8% i napoju opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 23% (uwzględniającej określony rabat na ten towar, który jest opodatkowany stawką podstawową) za podstawę opodatkowania nie można uznać całości świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy z tytułu dostawy każdego z towarów sprzedawanych w zestawach produktów żywnościowych, bowiem ze względu na sposób ustalenia cen poszczególnych towarów w zestawie ww. transakcja posiada sztuczny charakter.

W związku z powyższym, w przypadku świadczenia usług polegających na podaniu zestawu składającego się z towaru opodatkowanego stawką VAT w wysokości 8% i napoju opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 23%, stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że z podstawy opodatkowania wyłączy rabaty w odniesieniu do dowolnego produktu lub produktów skomponowanych w zestaw należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, w przypadku świadczenia usług polegających na podaniu zestawu składającego się z towaru opodatkowanego stawką VAT w wysokości 8% i napoju opodatkowanego również stawką podatku VAT w wysokości 8%, stwierdzić należy, że Wnioskodawca ustalając podstawę opodatkowania będzie mógł ustalić rabaty dla dowolnego towaru. Powyższa praktyka nie będzie prowadzić do naruszenia żadnych przepisów prawa.

W związku z powyższym, w przypadku świadczenia usług polegających na podaniu zestawu składającego się z towaru opodatkowanego stawką VAT w wysokości 8% i napoju opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 8%, stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że z podstawy opodatkowania wyłączy rabaty w odniesieniu do dowolnego produktu lub produktów skomponowanych w zestaw należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.