Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.240.2019.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-11
Teza: Czy kwoty Świadczeń Gwarancyjnych 1-6 wypłacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy jako wspólnika (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 updop?
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opłata-opłata eksploatacyjna; spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa przedwstępna; wspólnik; świadczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), uzupełnionym 12 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwoty Świadczeń Gwarancyjnych 1-6 wypłacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy jako wspólnika (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 updop – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, ustalenia, czy kwoty Świadczeń Gwarancyjnych 1-6 wypłacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy jako wspólnika (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 updop. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.240.2019.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 12 lipca 2019 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium RP i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski. Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikiem spółki komandytowej jest inna spółka kapitałowa, będąca komplementariuszem tej spółki.

Spółka komandytowa (dalej: „Sprzedający”) zamierza sprzedać na rzecz polskiej spółki kapitałowej, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (dalej: „Kupujący”):

1.  prawo wieczystego użytkowania działki 1 (dalej: „Działka 1”),
2.  prawo wieczystego użytkowania działki 2 (dalej: „Działka 2”),
3.  prawo wieczystego użytkowania działki 3 (dalej: „Działka 3”).

\-położonych w X, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Działki”).

Na Działce 1, Sprzedający zrealizował inwestycję deweloperską w postaci budowy dwóch budynków usługowo-biurowych (tj. budynku A i budynku B), z częścią usługowo-handlową, z parkingiem podziemnym i nadziemnym oraz miejscami postojowymi wraz z zagospodarowaniem terenu.

Działka 2 oraz Działka 3 pozostają działkami niezabudowanymi, jednakże dla działek tych została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wszystkie trzy Działki wraz z zabudowaniami usytuowanymi na Działce 1 będą w dalszej części wniosku zwane Nieruchomością.

Na dzień złożenia wniosku, Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnej (w tym w szczególności biurowej, usługowo-handlowej, miejsc parkingowych oraz pomieszczeń gospodarczych). Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT. Większość powierzchni najmu w budynkach została wynajęta podmiotom gospodarczym, nie mniej Sprzedający w dalszym ciągu podejmuje starania celem pozyskania najemców na niewynajętą do tej pory powierzchnie budynków (Strony nie są jednak pewne czy cała powierzchnia budynków (powierzchnia do wynajęcia) będzie wynajęta na dzień zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości tj. na dzień Transakcji).

Zważywszy, iż ustalona przez Strony Transakcji cena nabycia Nieruchomości została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynków oraz wszystkie miejsca parkingowe są w całości wynajęte najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu, zaś w dacie zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości, istnieć będą najprawdopodobniej w budynkach tzw. powierzchnie niewynajęte, Sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia Kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Zasady realizacji tego obowiązku wobec Kupującego zostały uregulowane w Umowie Gwarancji Czynszowej (ang. Rental Guarantee Agreement) (dalej: „Umowa”), której skutki w zakresie CIT stanowią przedmiot wniosku. Projekt Umowy stanowi załącznik do umowy przedwstępnej dotyczącej Transakcji podpisanej już przez Strony w dniu 11 kwietnia 2019 r. Zawarcie Umowy było warunkiem niezbędnym zawarcia umowy przedwstępnej - innymi słowy bez zawarcia tej Umowy, Kupujący nie zdecydowałby się na zawarcie umowy przedwstępnej dotyczącej Transakcji nabycia Nieruchomości. W tym znaczeniu obie te umowy stanowią pewną całość odnoszącą się do warunków komercyjnych planowanej Transakcji.

(i) Cel i charakter umowy gwarancyjnej.

Celem zawarcia Umowy jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego. Mianowicie, w ściśle określonych w Umowie przypadkach (opisane szerzej w dalszej części wniosku), Kupujący będzie otrzymywał od Sprzedającego opisane poniżej Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu. Jednocześnie, w okresie obowiązywania Umowy, Sprzedający będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców, tak aby doprowadzić do wynajęcia całej powierzchni w budynkach na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Zgodnie z projektem Umowy, Sprzedający nieodwołanie i bezwarunkowo zapłaci Kupującemu, w okresie gwarancji, za każdy okres obliczeniowy, w trybie i na warunkach określonych w Umowie, równowartość sumy:

1.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu (Świadczenie Gwarancyjne 1),
2.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych najmu (Świadczenie Gwarancyjne 2),
3.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu tzw. powierzchni specyficznych (Świadczenie Gwarancyjne 3),
4.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do tzw. powierzchni specyficznych (Świadczenie Gwarancyjne 4),
5.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu powierzchni objętych tzw. zachętami dla najemców (Świadczenie Gwarancyjne 5),
6.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu powierzchni niespełniających warunków przewidzianych Umową (Świadczenie Gwarancyjne 6),

\-zwane dalej łącznie: „Świadczeniami Gwarancyjnymi”.

Umowa określa jednocześnie, iż okres gwarancji czynszowych w odniesieniu do Świadczenia Gwarancyjnego 1, Świadczenia Gwarancyjnego 2, Świadczenia Gwarancyjnego 5 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 6 obowiązuje od dnia zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości i wygaśnie we wcześniejszym z następujących dni:

1.  upływu 5 lat od dnia zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości;
2.  dniu poprzedzającym dzień, w którym nie będzie w budynkach powierzchni nie objętych żadną z umów najmu.

W odniesieniu zaś do Świadczenia Gwarancyjnego 3 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 4, Umowa określi indywidualnie okres gwarancji czynszowej w odniesieniu do poszczególnych umów objętych tymi świadczeniami.

Umowa przewiduje, iż wszelkie płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych będą płacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w terminie 10 dni po zakończeniu odpowiedniego okresu rozliczeniowego (zasadniczo miesiąca). Zgodnie z Umową, w przypadku gdy Sprzedający nadpłaci płatności gwarancyjne wynikające z Umowy, Kupujący niezwłocznie zwróci taką nadpłatę Sprzedającemu w trybie przewidzianym Umową.

Jednocześnie, celem zabezpieczenia ww. Świadczeń Gwarancyjnych przysługujących Kupującemu od Sprzedającego na podstawie Umowy, Sprzedający dostarczy Kupującemu gwarancję wypłaty tych świadczeń przez inną spółkę z grupy Sprzedającego. W rezultacie, w przypadku jeśli Sprzedający nie wypłaci Wnioskodawcy przedmiotowych Świadczeń Gwarancyjnych, Kupujący będzie uprawniony do dochodzenia swoich roszczeń od spółki z grupy Sprzedającego. Umowa określa również szczegółowo sposób obliczania i płatności poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych, oraz sposób postępowania (np. odnośnie obliczania okresu gwarancji czynszowej) w sytuacji gdy dana powierzchnia może być objęta kilkoma rodzajami Świadczeń Gwarancyjnych.

(ii) Opis poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych.

1\. Świadczenie Gwarancyjne 1.

Zgodnie z Umową, wysokość Świadczenia Gwarancyjnego 1 zostanie ustalona w kwocie skalkulowanej w oparciu o określoną w Umowie stawkę za każdy metr kwadratowy wynajmowanych powierzchni budynków i za każde wynajmowane miejsce parkingowe. Świadczenie Gwarancyjne 1 będzie wypłacane w stosunku do powierzchni budynków oraz miejsc parkingowych, które na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (z zastrzeżeniem możliwości proporcjonalnego naliczania Świadczenia Gwarancyjnego 1 za niepełny okres gwarancyjny):

1.  nie będą wynajęte najemcom, tzn.: nie będą objęte żadną z umów najmu zawartych:
    *   przed dniem Transakcji albo,
    *   po dniu Transakcji: zgodnie ze stosowną procedurą zawarcia nowych umów najmu lub bezpośrednio przez Kupującego,
2.  które będą wynajęte najemcom (będą objęte umowami najmu zawartymi przed Transakcją), ale takie powierzchnie pozostają niewydane, przez co należy rozumieć, że najemca lub przyszły najemca nie podpisał jeszcze protokołu przekazania, na podstawie którego potwierdził, że przejął całość lub część wynajętych pomieszczeń,
3.  które będą wynajęte i wydane najemcom, jednakże najemca nie zapłacił jeszcze czynszu najmu i/lub opłat eksploatacyjnych należnych zgodnie z umową najmu,
4.  które będą wynajęte i wydane najemcom (a najemca będzie zobowiązany do dokonywania płatności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych), lecz najemca nie przedstawi Kupującemu zabezpieczeń z tytułu czynszu oraz opłat eksploatacyjnych, przewidzianych przez umowę najmu.

2\. Świadczenie Gwarancyjne 2.

Zgodnie z Umową, Świadczenie Gwarancyjne 2, dotyczy powierzchni opisanych powyżej w pkt 1 i będzie skalkulowane w oparciu o ustaloną zgodnie z Umową stawkę opłat eksploatacyjnych (obliczoną według zasad opisanych w Umowie) za każdy metr kwadratowy wynajmowanych powierzchni budynków oraz miejsc parkingowych.

Jednocześnie jednak najpóźniej w dniu 31 marca każdego roku kalendarzowego lub – w przypadku wygaśnięcia okresu gwarancji - w ciągu 90 (dziewięćdziesięciu) dni po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, Kupujący przedstawi Sprzedającemu zestawienie przedstawiające rzeczywistą kwotę proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych za poprzedni rok kalendarzowy lub za część roku kalendarzowego, w zależności od przypadku, które będzie zawierać oświadczenie o rzeczywistej kwocie proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych.

Jeśli oświadczenie Kupującego będzie wskazywać, że łączna kwota zapłacona przez Sprzedającego z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego 2 w odniesieniu do takiego roku kalendarzowego (lub jego części) przekroczyła proporcjonalny udział w odpowiednich kosztach eksploatacyjnych poniesionych przez Kupującego, to Kupujący będzie zobowiązany do zwrotu Sprzedającemu różnicy. W takim przypadku Kupujący wystawi odpowiedni dokument księgowy, a Strony dokonają kompensaty poprzez obniżenie kwoty Świadczenia Gwarancyjnego 2 płatnego przez Sprzedającego w następnym okresie gwarancyjnym.

Jeżeli kwota proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych za poprzedni rok kalendarzowy jest wyższa niż łączna kwota zapłacona przez Sprzedającego z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego 2, Świadczenie Gwarancyjne 2 płatne w kolejnym okresie gwarancyjnym zostanie odpowiednio podwyższone.

3\. Świadczenie Gwarancyjne 3 oraz Świadczenie Gwarancyjne 4.

Zgodnie z Umową, Świadczenie Gwarancyjne 3 (w odniesieniu do czynszów najmu) oraz Świadczenie Gwarancyjne 4 (w odniesieniu do opłat eksploatacyjnych) zostały skalkulowane w oparciu o tożsame parametry jak w przypadku Świadczenia Gwarancyjnego 1 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 2.

Świadczenie Gwarancyjne 3 oraz Świadczenie Gwarancyjne 4 zgodnie z Umową przysługują Kupującemu w odniesieniu do konkretnych umów najmu wymienionych w Umowie (opisanych w Umowie jako tzw. specyficzne umowy najmu), przy czym Umowa przewiduje różne terminy od których ww. Świadczenia Gwarancyjne są należne.

W przypadku pierwszej grupy umów najmu („Umowy A”) Świadczenie Gwarancyjne 3 oraz Świadczenie Gwarancyjne 4 przysługują Kupującemu od dnia, w którym spełniony zostanie ostatni z następujących warunków:

1.  ściśle określony w Umowie najemca, wynajmujący powierzchnię określoną w umowie najmu, przestanie płacić czynsz lub opłatę eksploatacyjną, a poziom zadłużenia z tytułu czynszu najmu lub opłaty eksploatacyjnej osiągnie równowartość 3 miesięcznego czynszu lub opłat eksploatacyjnych, oraz
2.  Kupujący prześle najemcy w określonym w Umowie trybie wezwanie, wzywając konkretnego najemcę do zapłaty całości zadłużenia z tytułu czynszów najmu lub opłat eksploatacyjnych (w terminie 10 dni roboczych) oraz,
3.  najemca nie zapłaci Kupującemu w terminie określonym w pkt b) powyżej zadłużenia z tytułu czynszów lub opłat eksploatacyjnych po wezwaniu określonym w pkt b), a Kupujący wykorzysta odpowiednie zabezpieczenie zapewnione wcześniej przez najemcę, a jednocześnie Kupujący wezwie najemcę do uzupełnienia wykorzystanego na poczet czynszu lub opłaty eksploatacyjnej zabezpieczenia, oraz
4.  Kupujący prześle najemcy zalegającemu z płatnościami (z tytułu czynszów lub opłat eksploatacyjnych), w trybie określonym w Umowie, drugi wniosek, wzywając konkretnego najemcę o zapłatę wszystkich zaległych płatności w ciągu 5 dni roboczych i poinformuje najemcę, że w przypadku brak płatności, Kupujący:
    *   wypowie odpowiednią umowę najmu powierzchni i,
    *   złoży wniosek mający na celu ogłoszenie upadłości danego najemcy oraz powiadomi o tym Polską Agencję Prasową; oraz
5.  najemca nie zapłaci Kupującemu w pięciodniowym okresie wskazanym w pkt d) powyżej zadłużenia z tytułu czynszów lub opłat eksploatacyjnych, zaś Kupujący, wyśle najemcy, w trybie określonym w Umowie, zawiadomienie o rozwiązaniu umowy najmu a jednocześnie dostarczy Sprzedającemu projekt wniosku mającego na celu ogłoszenie upadłości niewypłacalnego dopuszczającego się uchybienia (w przypadku gdy najemcą jest bank wniosek będzie skierowany do Komisji Nadzoru Finansowego) wraz ze szczegółowym opisem wszystkich zaległych płatności na rzecz Kupującego z powodu niewywiązania się tego najemcy z płatności tytułem czynszów oraz opłat eksploatacyjnych, oraz
6.  Sprzedający w terminie 5 dni roboczych, poinformuje Kupującego, czy zamierza zlecić Kupującemu złożenie wniosku, o którym mowa w pkt e) powyżej do właściwego sądu lub Komisji Nadzoru Finansowego i poinformowanie o tym Polskiej Agencji Prasowej, pod warunkiem, że jeśli Sprzedający w powyższym terminie nie poinformuje Kupującego, warunek ten uznany zostanie za spełniony a Kupujący nie będzie zobowiązany (ale pozostanie uprawniony) do złożenia wniosku do właściwego sądu lub Komisji Nadzoru Finansowego. Jeżeli Sprzedający poinformuje Kupującego, w wyżej wymienionym terminie, że zamierza zlecić złożenie takiego wniosku do właściwego sądu lub Komisji Nadzoru Finansowego i/lub poinformowanie Polskiej Agencji Prasowej o złożeniu takiego wniosku, Kupujący będzie zobowiązany do złożenia wniosku do właściwego sądu lub Komisji Nadzoru Finansowego (i poinformowania o tym Polskiej Agencji Prasowej) w ciągu kolejnych 5 dni roboczych. Złożenie rozumiane jest jako przesłanie wniosku listem poleconym lub złożenie go osobiście i uzyskanie pieczęci potwierdzającej z biura podawczego. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Strony zgodzą się, że decyzja o złożeniu takiego wniosku mająca na celu ogłoszenie upadłości tego konkretnego najemcy będzie w pełni zależna od decyzji Sprzedającego.

Po zakończeniu danego najmu, Kupujący może podjąć działania mające na celu opuszczenie odpowiednich konkretnych lokali przez danego najemcę, pod warunkiem, że takie zobowiązanie Kupującego nie będzie rozumiane jako jeden z warunków a) - f) określonych powyżej.

Kupujący zobowiąże się zawiadomić Sprzedającego o zaistnieniu okoliczności opisanych w a) powyżej i poinformuje Sprzedającego o zmianach w sytuacji finansowej określonych najemców.

W dniu, w którym spełniony zostanie ostatni z warunków, wskazanych powyżej, wynajmowane powierzchnie zostaną uznane za niewynajęte i zostaną objęte Świadczeniem Gwarancyjnym 3 (w zakresie czynszów) oraz Świadczeniem Gwarancyjnym 4 (w zakresie opłat eksploatacyjnych).

Świadczenie Gwarancyjne 3 (czynsz) i Świadczenie Gwarancyjne 4 (opłaty eksploatacyjne) zostaną wypłacone jako kwota ryczałtowa za całą kwotę zaległych płatności tego konkretnego najemcy.

Z kolei w przypadku drugiej grupy umów najmu („Umowy B”) Świadczenie Gwarancyjne 3 i Świadczenie Gwarancyjne 4 będą należne już od dnia zawarcia Umowy.

Umowa przewiduje, iż odpowiedzialność Sprzedającego wobec Kupującego, z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego 3 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 4, wygaśnie w określonych sytuacjach. Umowa przewiduje również sytuacje w których Kupujący zobowiązany jest do zwrotu Sprzedającemu kwot już otrzymanych Świadczenia Gwarancyjnego 3 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 4.

4\. Świadczenie Gwarancyjne 5.

Zgodnie z Umową, w ramach gwarancji czynszowych Sprzedający zapłaci Kupującemu również równowartość tzw. zachęt udzielonych najemcom przez:

1.  Sprzedającego lub,
2.  Kupującego na podstawie szczególnych regulacji określonych w Umowie,

\-o ile nie zostaną uwzględnione w kalkulacji ceny nabycia Nieruchomości (Świadczenie Gwarancyjne 5).

Co do zasady, udzielone najemcom zachęty będą rozumiane jako:

1.  zniżki czynszowe,
2.  zniżki z tytułu opłat eksploatacyjnych,
3.  płatności lub inne świadczenia przyznane najemcom za zawarcie umów najmu,
4.  zobowiązania wynajmującego do pokrycia lub zwrotu wszelkich kosztów najemców, wynikające z zawartych umów najmu (włączając koszty relokacji najemcy).

Lista oraz metoda kalkulacji wysokości Świadczenia Gwarancyjnego 5 w stosunku do umów najmu zawartych przed Transakcją zostanie określona szczegółowo w Umowie i będzie uzależniona co do zasady od rodzaju tzw. zachęty udzielonej danemu najemcy.

Z kolei Świadczenia Gwarancyjne 5 w stosunku do umów najmu zawartych po Transakcji będą określane ryczałtowo odrębnie dla każdej takiej umowy najmu i będą uzależnione co do zasady od rodzaju tzw. zachęty udzielonej danemu najemcy.

5\. Świadczenie Gwarancyjne 6.

Zgodnie z Umową, Świadczenie Gwarancyjne 6 przysługujące Kupującemu od Sprzedającego będzie wypłacane w odniesieniu do określonych w Umowie umów najmu (powierzchni w budynkach oraz miejsc parkingowych), niespełniających ściśle określonych przez Strony w Umowie kryteriów („Kryteria Umów Najmu"), w wyniku czego czynsz najmu możliwy do osiągnięcia z tych umów przez Kupującego będzie niższy od zakładanych. Świadczeniem Gwarancyjnym 6 będą objęte zarówno umowy najmu zawarte przed Transakcją jako i po Transakcji, odbiegające od Kryteriów Umów Najmu.

Świadczenie Gwarancyjne 6 jest skalkulowane jako:

1.  w odniesieniu do powierzchni budynków: iloczyn różnicy pomiędzy określonym przez strony zakładanym poziomem czynszu jaki Kupujący powinien osiągać z przedmiotowych umów najmu a czynszem realizowanym oraz powierzchnią budynków objętych Świadczeniem Gwarancyjnym 6 i liczbą miesięcy w których powierzchnie budynków będą objęte Świadczeniem Gwarancyjnym 5,
2.  w odniesieniu do miejsc parkingowych: iloczyn różnicy pomiędzy określonym przez strony zakładanym poziomem czynszu jaki Kupujący powinien osiągać z przedmiotowych umów najmu miejsc parkingowych a czynszem realizowanym oraz liczbą miejsc parkingowych objętych Świadczeniem Gwarancyjnym 6 i liczbą miesięcy w których miejsca parkingowe będą objęte Świadczeniem Gwarancyjnym 6.

6\. Pozostałe postanowienia zawarte w Umowie.

Dla kompletności opisu stanu faktycznego, należy również dodać, że:

1.  w okresie obowiązywania Umowy, Sprzedający może na własny koszt poszukiwać najemców na niewynajęte powierzchnie w budynkach; umowy z takimi najemcami będą podpisywane przez Kupującego,
2.  w pewnych sytuacjach w stosunku do umów najmu (zarówno tych zawartych przed Transakcją jak i po Transakcji) na podstawie których czynsz bazowy należny Kupującemu jest wyższy niż stawka czynszu netto zgodnie z Kryteriami Umów Najmu, Sprzedającemu przysługuje płatność gwarancyjna od Kupującego w wysokości tej nadwyżki. Płatność ta jest kalkulowana w sposób analogiczny do kalkulacji Świadczenia Gwarancyjnego 6. Jednocześnie zgodnie z Umową kwota ta podlega potrąceniu ze Świadczeniami Gwarancyjnymi należnymi Kupującemu od Sprzedającego (w konsekwencji efektywnie powoduje ich obniżenie). Umowa przewiduje również różne terminy płatności od Kupującego w zależności od tego czy wynika ona z umów najmu zawartych przed Transakcją czy po Transakcji,
3.  Umowa przewiduje również sytuacje w których Sprzedający jest zobowiązany do ponoszenia kosztów mediów dostarczanych do powierzchni objętych Świadczeniem Gwarancyjnym 1 oraz Świadczeniem Gwarancyjnym 2 oraz kosztów sprzątania takich powierzchni.

Z uzupełnienia wniosku z 12 lipca 2019 r. wynika, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie dokonana na rzecz Spółki powiązanej z Wnioskodawcą lub drugiego wspólnika spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia Gwarancyjnego 1 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT?
2.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia Gwarancyjnego 2 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT?
3.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia Gwarancyjnego 3 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT?
4.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia Gwarancyjnego 4 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT?
5.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia Gwarancyjnego 5 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT?
6.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia Gwarancyjnego 6 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia Gwarancyjnego 1 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego) koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.
2.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia Gwarancyjnego 2 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego) koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.
3.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia Gwarancyjnego 3 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego) koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.
4.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia Gwarancyjnego 4 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego) koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.
5.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia Gwarancyjnego 5 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego) koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.
6.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia Gwarancyjnego 6 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego) koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle praktyki stosowania przedmiotowego przepisu, kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT są wszelkie uzasadnione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawierającym katalog wydatków z mocy prawa wyłączonych z kosztów podatkowych. Co do zasady określenie kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 jest uregulowaniem o dużym poziomie abstrakcyjności, mającym charakter klauzuli generalnej (tj. może zostać zastosowany do każdego określonego stanu faktycznego i prawnego).

W konsekwencji powyższej regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z obowiązkiem obniżenia przychodu podatkowego z danego źródła przychodów będziemy mieli do czynienia w przypadku wystąpienia kosztu:

1.  który został poniesiony przez podatnika,
2.  służy osiągnięciu przychodu ze źródła przychodów, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz,
3.  nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o pierwszy z warunków uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z powszechną praktyką podatkową oraz orzeczniczą, koszt będzie uznany za poniesiony, o ile nastąpi uszczuplenie w majątku podatnika poprzez zmniejszenie jego aktywów lub zwiększenie pasywów. W przedmiotowym przypadku nie ulega żadnych wątpliwości, iż wypłaty Sprzedającego na rzecz Kupującego z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych określonych w umowie spełniać będą wskazaną przesłankę zmniejszenia aktywów/zwiększenia pasywów po stronie Sprzedającego.

W odniesieniu do drugiego z warunków, poczynić należy szersze uwagi na temat związku poniesionego wydatku z osiąganymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jak wskazuje się bowiem w piśmiennictwie, „zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (zob. B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy, s. 61). W doktrynie wskazuje się zwłaszcza na to, aby poniesienie przez podatnika kosztu cechowało się racjonalnością (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, s. 573-584)." (cyt. za red. dr Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis).

Kluczowe w związku z powyższym wydaje się uznanie, że aby dany wydatek uznać za celowy, należy sięgnąć do zamiaru samego podatnika oraz możliwości oceny tego zamiaru z jego konkretnej perspektywy.

Jak słusznie wskazuje się w doktrynie: „prawo podatkowe jest wtórne w stosunku do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wysokość podatku dochodowego ma być odzwierciedleniem osiągniętego przez konkretnego podatnika dochodu. Posługując się jednym ze znaczeń pojęcia wykładni gospodarczej prawa podatkowego, można wskazać, iż podatek powinien być „adekwatny”. Nie ma być ani sprawiedliwy, ani równy, ale adekwatny do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Chodzi tu więc o opodatkowanie rezultatu wynikającego z podejmowanych decyzji biznesowych przez konkretnego podatnika, decyzji, które mogą być obiektywnie racjonalnie, ale również mogą być pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego w opinii pozostałych przedsiębiorców lub organów stosujących prawo. Istotne jest jedynie, aby przekonanie tego właśnie konkretnego podatnika było takie, że przez ponoszenie określonego kosztu dąży on do osiągnięcia, zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu” (K. Gil, Zasada ponoszenia kosztów w celu uzyskania przychodów w świetle reguł wykładni przepisów prawa podatkowego, Monitor Podatkowy 7/2010).

Pamiętać oczywiście należy, iż ocena celu ponoszenia określonych kosztów powinna mieć charakter zobiektywizowany, a więc oderwany od samego podatnika oraz warunków, w których ten ostatni działa. Tak przykładowo stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2017 r. (0112-KDIL5.4010.59.2017.2.KS), wskazując, że podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z analizowaną regulacją, koszt powinien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy bez poniesienia danego kosztu nie wystąpiłby pośrednio bądź bezpośrednio przychód po stronie podatnika. Należy podkreślić, iż art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciem przychodu, nie zaś zysku bądź dochodu. Stąd w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT bez znaczenia będzie, czy poniesiony koszt doprowadzi do powstania zysku po stronie podatnika. Poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a wydatek powinien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z działalności gospodarczej (wyrok NSA z 29 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2239/16; podobnie wyrok WSA w Olsztynie, sygn. I SA/OI 800/18).

Biorąc pod uwagę powyższe definiując celowość, należy wskazać pewne nastawienie emocjonalne podatnika wobec dokonywanych przez niego działań, co wyraża się w zamiarze podatnika. Ponadto należy uwzględnić okoliczności, w których ów zamiar jest realizowany (P. Borszowski, Poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, LEX). Jak podkreśla się w orzecznictwie należy tu badać tzw. zamiar kierunkowy, który w praktyce sprowadzać się będzie do zachowania nacechowanego „chęcią osiągnięcia przychodów bądź też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów”, jest to oczywisty wniosek, który płynie z istoty prowadzenia przez podmiot gospodarczy działalności gospodarczej. Określony podmiot podejmuje się bowiem wykonywania tej działalności z zamiarem osiągnięcia zysku. Nie powinno się tu więc kwalifikować zachowania nacechowanego zamiarem ewentualnym, który sprowadzałby się do „godzenia się” na osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Taki zamiar byłby sprzeczny z istotą działalności gospodarczej „skierowanej bezpośrednio” na osiągnięcie zysku. Nie powinno się jednak poprzestać wyłącznie na badaniu zamiaru podatnika w momencie, kiedy ponoszony jest określony wydatek. Może bowiem dojść do sytuacji, w której podatnik w danym momencie ma cel - osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie jego zachowanie może przybrać cechy pozorności, czyli w rezultacie nie będzie skierowane na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydaje się, iż takiej sytuacji nie powinno kwalifikować się w ramach zachowania mającego na celu osiągnięcie przychodu, czy też szerzej jako zachowania skierowanego na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W tym więc znaczeniu nie wystarczy badanie zamiaru w danym momencie, ale bardziej - w pewnym okresie związanym z charakterem prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej (wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., sygn. I SA/Łd 984/03).

O celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy (wyrok NSA z 8 września 2000 r. I SA/Łd 1317/98).

Podkreśla się przy tym, iż całokształt czynności podatnika kwalifikowanych jako możliwość zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinien pozostawać w bliskiej relacji z samym przychodem. Z tego sformułowania wynikają także wnioski dotyczące dwóch podstawowych czynników kształtujących celowość.

Po pierwsze, jest to racjonalność, a po drugie - efektywność. Jeżeli bowiem mówimy, iż cel staje się wyraźnie widoczny, to zakładamy, że z punktu widzenia racjonalności jest on możliwy do osiągnięcia. Aspekt racjonalności dotyczy więc nie tylko samego poniesienia wydatku, ale także zachowania mającego na celu osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Racjonalność - w sensie postrzegania celu, którym staje się osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - oznacza swoisty kompromis między subiektywnym podejściem podatnika, a obiektywnymi warunkami, w których podatnik prowadzi swoją działalność. Niewątpliwie każdy podmiot gospodarczy w swoisty sposób postrzega tą racjonalność. Zasadniczo działalność gospodarcza powinna być „z natury” prowadzona w sposób racjonalny. Ogromne znaczenie posiada tu także wiedza i doświadczenie podmiotu w konkretnie prowadzonej przez niego działalności. Jeżeli zaś chodzi o efektywność, to działanie podatnika jest efektywne jeżeli prowadzi do osiągnięcia założonego celu. Należy przy tym podkreślić, iż poza ogólnym rozumieniem efektywności, każdy podmiot ma zapewne „indywidualne podejście” do tego czynnika (P. Borszowski, Poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, LEX).

Odnosząc powyższe ogólne założenia dotyczące związku ponoszonych kosztów z przychodami podatnika, nie ulega w ocenie Wnioskodawcy wątpliwości, iż w przypadku wszystkich Świadczeń Gwarancyjnych taki związek istnieje, zarówno w wymiarze celowości jak i efektywności.

W pierwszej kolejności zaznaczyć bowiem należy, iż wypłata przedmiotowych Świadczeń Gwarancyjnych będzie wprost powiązana ze sprzedażą Nieruchomości, na której Sprzedający zrealizuje przychody podatkowe. Wynika to przede wszystkim z uwarunkowań biznesowych. Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający zbywając Nieruchomość określi cenę jej sprzedaży (oczywiście, za zgodą Kupującego) w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynku oraz wszystkie miejsca parkingowe są w całości wynajęte najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu. Określenie ceny sprzedaży Nieruchomości w oparciu o takie założenie jest praktykowane na rynku nieruchomości komercyjnych od wielu lat. Jednocześnie jednak, wobec faktu, iż na dzień i po dniu sprzedaży Nieruchomości, mogą wystąpić określone okoliczności, w tym również niektóre powierzchnie najmu w budynku pozostaną niewynajęte, Sprzedający będzie zobowiązany do poniesienia wydatków, których celem będzie wyrównanie Kupującemu zakładanego w dniu zakupu Nieruchomości poziomu dochodowości z tej inwestycji. Zwrócić należy uwagę, iż zawarcie Umowy i ponoszenie przedmiotowych wydatków tytułem Świadczeń Gwarancyjnych będzie w sposób nierozerwalnie związany z realizacją zasadniczego celu Sprzedającego jakim będzie sprzedaż Nieruchomości i tym samym osiągnięcie przychodów (dochodów) z tego tytułu. Innymi słowy, gdyby Sprzedający nie zbył Nieruchomości, nie zawarłby Umowy i nie ponosiłby kosztów Świadczeń Gwarancyjnych – z tego punktu widzenia oba te zdarzenia stanowią niejako jedną transakcję gospodarczą.

Przy czym fakt, iż z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Sprzedający nie otrzyma od Kupującego żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Kupującego lub inne podmioty, nie ma żadnego znaczenia, bowiem korzyścią Sprzedającego w tym przypadku jest uzyskanie przychodu ze sprzedaży Nieruchomości przy ww. założeniu biznesowym.

Wziąwszy powyższe pod uwagę, można więc stwierdzić, iż ustanowienie mechanizmu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych stanowi w sensie biznesowym korektę ceny Nieruchomości, w sytuacji zaistnienia pewnych okoliczności przewidzianych Umową. Sprzedający w pierwszej kolejności zrealizuje swój cel biznesowy a więc uzyska cenę sprzedaży Nieruchomości (przychód), a następnie poniesie koszty związane z wcześniej uzyskanymi przychodami. Zasadność poniesienia tych kosztów nie może być w ocenie Wnioskodawcy kwestionowana, skoro wynika z ustaleń biznesowych pomiędzy stronami planowanej Transakcji, zwłaszcza poczynionych już przed uzyskaniem przychodu ze zbycia Nieruchomości. W takich okolicznościach, zamiarem Sprzedającego nie jest w żadnym razie dokonanie jakichkolwiek nieuzasadnionych przysporzeń Kupującemu, lecz sprzedaż Nieruchomości na warunkach określonych w umowie przenoszącej prawo własności Nieruchomość i Umowie Gwarancji Czynszowych.

W ocenie Wnioskodawcy, spełniony zostanie również trzeci z warunków uznania kwot wypłacanych Świadczeń Gwarancyjnych za koszt uzyskania przychodu, tj. przedmiotowe wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W szczególności przedmiotowe wydatki w ocenie Wnioskodawcy nie powinny być postrzegane jako objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT, który stanowi, iż nie stanowią kosztów podatkowych wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Przepis ten, w ocenie Wnioskodawcy, nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do Świadczeń Gwarancyjnych, bowiem dotyczy on gwarancji i poręczeń sensu stricte (tj. poręczeń i gwarancji udzielonych przez dany podmiot).

Gwarancja stanowi zobowiązanie podmiotu trzeciego, że w przypadku gdy osoba, na której zlecenie udzielana jest gwarancja (np. podmiot A), nie wykona zobowiązania wobec beneficjenta gwarancji (podmiot B), świadczenie to zostanie wykonane przez udzielającego gwarancję (podmiot C). Gwarancje udzielone innym podmiotom z reguły nie są związane z przychodem danego podmiotu. Z tych powodów wydatki na nie nie powinny stanowić podatkowego kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten znajduje więc zastosowanie między innymi do banków, udzielających poręczeń czy gwarancji. Przykładowo w wyroku z 12 lutego 2016 r., sygn. II FSK 1651/14, NSA zauważył, iż „przychodem skarżącej z tytułu udzielania gwarancji bankowych jest prowizja uiszczana przez zlecającego gwarancję. Natomiast realizacja gwarancji przez bank i wypłata sumy gwarancyjnej sama w sobie nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Zleceniodawca zobowiązany jest bowiem zwrócić sumę gwarancyjną wypłaconą przez niego beneficjentowi gwarancji. Brak udzielonej gwarancji nie ponosi zatem wydatku stanowiącego sumę gwarancyjną w celu uzyskania przychodu z tytułu realizacji gwarancji. Wypłata sumy gwarancyjnej nie ma na celu generowania przychodu, a jest realizacją zobowiązania, które już ten przychód przyniosło. Zwrot ten nie jest przychodem, a właśnie zwrotem wydatku poniesionego na podstawie umowy, z tytułu której bank uzyskał przychód w postaci prowizji. Wydatek banku na realizację gwarancji z założenia nie ma charakteru definitywnego, ponieważ jest on zwracany przez zleceniodawcę. Dlatego też ustawodawca wydatki na spłatę gwarancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym uniemożliwił przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka, że do zwrotu wydatku nie dojdzie (np. z uwagi na upadłość zleceniodawcy).”

Z drugiej jednak strony gwarancje udzielone przez podatnika z tytułu własnej sprzedaży, w szczególności z wykonywanych usług lub sprzedanych towarów, taki koszt stanowią. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2009 r., ILPB3/423-782/08-2/DS, stwierdza się, że: „Koszty ponoszone na udzielane gwarancje, w sytuacji gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, spółka powinna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, który obejmuje konkretna umowa gwarancyjna i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów, zaś gdy obowiązująca umowa nie przekracza roku podatkowego, wydatek ten należy odnieść w koszty podatkowe w dacie poniesienia”.

Oznacza to jednocześnie, że pewne wydatki, od których uzyskano przychód (tak jak w przypadku Wnioskodawcy), związane z udzielonymi gwarancjami lub poręczeniami mogą być kosztem podatkowym.

Potwierdza to również pismo Ministra Finansów z 27 marca 1993 r., sygn. P03-MD-722-535/93 (Usługi w zakresie obsługi serwisowej i gwarancyjnej a koszty uzyskania przychodów), w którym Ministerstwo Finansów odpowiadając na pismo z 8 lipca 1993 r., znak KIGE Nr 120/07, wyjaśniło, że art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT reguluje kwestie związane ze spłatą innych zobowiązań; poręczyciel (gwarant) zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał (art. 876 KC). Zapłacony przez poręczyciela za dłużnika dług, za który poręczył, nie jest kosztem uzyskania przychodu. Kwoty związane z realizacją udzielonych poręczeń (gwarancji) nie są związane z osiągnięciem przychodu. Skutki wynikające z umowy cywilnoprawnej wyrażającej swobodną wolę stron, nie mogą obciążać budżetu Państwa.

W piśmie tym Ministerstwo Finansów wyjaśniło, iż „gwarancje związane ze świadczeniem usług gwarancyjnych i serwisowych, stosownie do art. 577 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: „KC”) polegają na tym, że sprzedawca udziela kupującemu na piśmie gwarancji co do jakości rzeczy sprzedawanej.

Sprzedawca jest zobowiązany do usunięcia wad fizycznych rzeczy lub dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji. Gwarancja w świetle przedstawionych przepisów Kodeksu cywilnego stanowi zatem zobowiązanie sprzedawcy (lub producenta - art. 582 KC) do usunięcia wad fizycznych rzeczy sprzedanej, lub do wymiany rzeczy na niewadliwą; jest bezpośrednio związana z umową sprzedaży i jest inną kategorią niż spłata długu za dłużnika (zobowiązania). W świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, faktycznie poniesione wydatki związane z usunięciem wad, w ramach gwarancji, będą kosztem uzyskania przychodu w roku ich poniesienia.”

Wnioskodawca tylko z ostrożności procesowej przywołuje powyższe stanowiska praktyki orzeczniczej, bowiem w jego ocenie Sprzedający w ogóle nie udzielił gwarancji sensu stricte Kupującemu (o jakich mowa zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b), lecz zobowiązał się jedynie do wypłaty określonych świadczeń, w przypadku ziszczenia się warunków określonych w Umowie (stanowiących w sensie biznesowym korektę ceny sprzedaży Nieruchomości).

Powyższa argumentacja znajdzie zastosowanie zwłaszcza w odniesieniu do Świadczeń Gwarancyjnych 1-2 oraz 5 i 6, w przypadku których przyczyną wypłaty świadczeń na rzecz Kupującego będzie niższy poziom czynszów i opłat eksploatacyjnych z powodu niewynajęcia powierzchni najmu bądź udzielenia najemcom określonych zniżek czynszowych. Zwrócić należy uwagę, iż w przedmiotowym przypadku przyczyną wypłaty tych świadczeń jest określenie ceny sprzedaży Nieruchomości na poziomie nieuwzględniającym przedmiotowych okoliczności stąd bezpośredni związek ponoszonych kosztów z uzyskanym przychodem jest szczególnie wyraźny.

Z kolei przez poręczenie, zgodnie z art. 876 KC, stanowi umowę zawartą z wierzycielem przez podmiot trzeci, w której poręczyciel zobowiązuje się do wykonania zobowiązania na rzecz wierzyciela na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Zgodnie z praktyką orzeczniczą, przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT w kontekście poręczeń znajduje zastosowanie w odniesieniu do podmiotów, które dokonują spłaty długów wynikających z poręczenia stanowiącego zabezpieczenie cudzego zobowiązania i z których wynika obowiązek zapłaty zobowiązania osoby trzeciej. Jak stwierdził NSA w wyroku z 14 listopada 2017 r., (sygn. II FSK 2731/15) „zrealizowanie (przez Fundusz) poręczenia poprzez wypłatę bankowi należności pieniężnej z tytułu udzielonego poręczenia samo w sobie nie generuje przychodu; wypłacona przez Fundusz bankowi kwota poręczenia ma charakter zwrotny i Skarżący, co jednoznacznie wynika z opisu stanu faktycznego, w oparciu o przysługujące mu roszczenie regresowe w stosunku do przedsiębiorcy, prowadzi procedurę mającą na celu odzyskanie od przedsiębiorcy równowartości wypłaconej kwoty poręczenia”. Sytuacja ta odzwierciedla typowe poręczenie, o którym mowa w przepisach Kodeksu cywilnego - poręczyciel zobowiązuje się do zapłaty zobowiązania dłużnika, za wynagrodzeniem dłużnika, lecz następnie posiada wobec niego roszczenie regresowe.

Tymczasem w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność, iż Sprzedający będzie wypłacał Świadczenie Gwarancyjne 3 oraz Świadczenie Gwarancyjne 4 z tytułu braku zapłaty Kupującemu czynszów i opłat eksploatacyjnych przez najemcę nie świadczy, iż w przedstawionych okolicznościach mamy do czynienia z poręczeniem zobowiązań dłużnika. Bezpośrednią przyczyną (causą) wypłaty tego świadczenia nie jest bowiem zobowiązanie wobec dłużnika (najemcy), lecz ustalenia umowne z Kupującym Nieruchomość, który zapłacił cenę jej nabycia przy określonych założeniach, iż brak zapłaty czynszu i opłat eksploatacyjnych nie nastąpi. W takim przypadku w ocenie Wnioskodawcy wypłata tych świadczeń - tj. Świadczenia Gwarancyjnego 3 (czynsze) oraz Świadczenia Gwarancyjnego 4 (opłaty eksploatacyjne) jest w sposób niekwestionowany związana z wcześniej uzyskanym przychodem ze sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i la stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych (1-6) wypłacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy jako wspólnika (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ponadto, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny czyli nie został podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła albo może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 updop, zostaną uznane za koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1, 1a i 2 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Wnioskodawcę wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 updop jak i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop, ponieważ kwestią istotną poruszaną przez Wnioskodawcę jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych na Świadczenia Gwarancyjne.

Zgodnie zatem z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Powyższy przepis wymienił jako przykład „innych zobowiązań” gwarancje i poręczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski. Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikiem spółki komandytowej jest inna spółka kapitałowa, będąca komplementariuszem tej spółki. Sprzedający zamierza sprzedać na rzecz Kupującego Działki na których Sprzedający zrealizował inwestycję deweloperską. Jako, że ustalona przez Strony Transakcji cena sprzedaży Nieruchomości została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynku oraz wszystkie miejsca parkingowe są w całości wynajęte najemcom, zaś w dacie zawarcia umowy przenoszącej prawo własności Nieruchomości, istnieć będą najprawdopodobniej w budynku tzw. powierzchnie niewynajęte, Sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia Kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość. Przedmiotowe Świadczenia Gwarancyjne będą wyrównywały Kupującemu niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu. Jak wskazał Wnioskodawca, Sprzedający nieodwołalnie i bezwarunkowo zapłaci Kupującemu, w okresie gwarancji, za każdy okres obliczeniowy, w trybie i na warunkach określonych w Umowie, równowartość sumy świadczenia gwarancyjnego:

1.  z tytułu najmu,
2.  z tytułu opłat eksploatacyjnych najmu,
3.  z tytułu najmu tzw. powierzchni specyficznych,
4.  z tytułu opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do tzw. powierzchni specyficznych,
5.  z tytułu najmu powierzchni objętych tzw. zachętami dla najemców,
6.  z tytułu najmu powierzchni niespełniających warunków przewidzianych Umową,

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych wypłaconych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Świadczenia Gwarancyjne, o których mowa we wniosku nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze spłatą zobowiązań wynikających z zawartej umowy gwarancyjnej. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop wyłącza z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszelkie te wydatki, które zostały poniesione na spłatę zobowiązań, w tym wynikających z udzielonych gwarancji, poręczeń.

Sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia Kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość. Takie wydatki niewątpliwie nie mogą być kosztami podatkowymi zgodnie z ww. przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop. Przepis ten znajdzie więc zastosowanie w niniejszej sprawie bowiem odnosi się, do spłaty innych zobowiązań a nie tylko z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

Nie można zatem zgodzić się z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy, iż Sprzedający spełnił warunki określone w art. 15 ust. 1 i na tej podstawie kwoty Świadczeń Gwarancyjnych będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie ziściła się bowiem jedna z przesłanek art. 15 ust. 1 updop, która stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem, Wnioskodawca nie może uznać za koszt uzyskania przychodu kwot Świadczeń Gwarancyjnych 1-6 wypłacanych przez Sprzedającego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop. Jak już wyżej wskazano, przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę innych zobowiązań, zobowiązania z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń zostały wymienione niejako przykładowo, ustawodawca bowiem użył zwrotu „w tym”.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków na potwierdzenie własnego stanowiska należy zauważyć, iż wyroki te dotyczyły odmiennych stanów faktycznych.

Przykładowo wyrok NSA z 12 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 1651/14, który podtrzymał stanowisko Organu dotyczył innych świadczeń niż w niniejszej sprawie, a mianowicie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na realizację gwarancji bankowych. Jak już wcześniej wskazano w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wydatkami na spłatę innych zobowiązań, a nie gwarancją bankową.

W niniejszej sprawie nie będzie miał także zastosowania wyrok z 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2731/15 dotyczący możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty wypłaconego bankowi poręczenia oraz nieściągalnej wierzytelności przysługującej z tytułu regresu wobec przedsiębiorcy. Opisane przez Wnioskodawcę we wniosku Świadczenia Gwarancyjne nie dotyczą bowiem zobowiązań z tytułu udzielonych poręczeń.

Należy również zauważyć, iż Wnioskodawca przywołuje we własnym stanowisku pismo Ministerstwa Finansów z 27 marca 1993 r., sygn. P03-MD-722-535/93 dotyczące zaliczenia w koszty podatkowe usługi w zakresie obsługi serwisowej i gwarancyjnej. Jak wskazano w ww. piśmie wyjaśnienia dotyczą gwarancji związanych ze świadczeniem usług gwarancyjnych i serwisowych. W przedmiotowej sprawie z pewnością nie mamy do czynienia z wydatkami poniesionymi na usuniecie wad w ramach gwarancji. Zatem ww. pismo również nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Jak już wcześniej zauważono, wydatki na Świadczenia Gwarancyjne o których mowa we wniosku nie stanowią zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji czy poręczeń, lecz są wydatkami na spłatę innych zobowiązań niż te wyżej wymienione.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota Świadczenia Gwarancyjnego 1-6 wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego) koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.