Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.371.2017.12.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: W zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt (…) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2021 r. sygn. akt (…) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2017 r. o (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

23 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak (…), w której uznał jego stanowisko za nieprawidłowe i wskazał, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie ma możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu.

4 kwietnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęła skarga na tę interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) wyrokiem z 5 czerwca 2018 r., sygn. (…) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lutego 2021 r., sygn. akt (…) oddalił skargę kasacyjną organu. Od tego dnia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku stał się prawomocny.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu wymaga ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Instytut) jest instytutem Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu art. 42 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (dalej: ustawa o PAN). Do zadań Instytutu należy m.in. prowadzenie badań naukowych, w szczególności istotnych dla rozwoju kraju oraz upowszechnianie wyników tych badań; prowadzenie prac rozwojowych i ich wdrażanie do gospodarki (art. 52 ustawy o PAN).

W ramach swej działalności Instytut realizuje także projekty finansowane lub współfinansowane przez inne instytucje (w tym Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (NCBR), Narodowe Centrum Nauki (NCN), Unię Europejską) oraz prace zlecone przez inne podmioty, w których wykonanie zaangażowani są pracownicy instytutu. Umowa o finansowanie lub dofinansowanie projektu albo o prace zlecone dotyczy konkretnego zagadnienia badawczego. Prace w ramach projektów mogą obejmować tylko przeprowadzenie badań i wykonanie ich opracowania (jednego lub kilku), albo przeprowadzenie badań, ich opracowanie i opublikowanie. Prace zlecone zwykle kończą się sporządzeniem opracowania (bez publikacji).

Instytut m.in. zatrudnia pracowników naukowych i pracowników badawczo-technicznych (art. 89 ustawy o PAN). Do podstawowych obowiązków pracowników naukowych należy w szczególności prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, ogłaszanie i upowszechnianie ich wyników (art. 94 ustawy o PAN). Także pracownicy badawczo-techniczni oraz inżynieryjno-techniczni mogą prowadzić (i prowadzą) badania naukowe i prace rozwojowe i publikować ich wyniki. Pracownicy zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę, z tym że profesorowie są zatrudnieni także na podstawie mianowania (art. 91 ustawy o PAN).

Praca ww. pracowników w przeważającej mierze ma charakter twórczy i prowadzi do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W szczególności utworami są wyniki prac zawarte w opracowaniach poszczególnych zagadnień badawczych. Wszystkie takie opracowania, zarówno publikowane, jak i niepublikowane podlegają rejestracji w systemie rejestracji opracowań Instytutu – każda rejestracja jest numerowana, określa tytuł opracowania i autora/ów. Wszystkie opracowania są archiwizowane.

Czas pracy twórczej pracownika niezbędny do powstania opracowania zależy od problematyki, której ono dotyczy, zazwyczaj jest to kilka miesięcy.

W Instytucie obowiązuje wydany na podstawie art. 94a ustawy o PAN regulamin zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz prawami własności przemysłowej oraz zasad komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych, zgodnie z którym, w szczególności, Instytutowi przysługują prawa do wyników badań naukowych będących wynalazkiem, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym lub utworem, powstałych w ramach wykonywania przez ich twórcę obowiązków ze stosunku pracy.

Instytut zamierza uregulować podstawy naliczania pracownikom 50% kosztów uzyskania przychodów oraz występowania przez pracowników o naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z racji przeniesienia na Instytut, w ramach stosunku pracy, majątkowych praw autorskich do utworów.

Rozważa następujący system:

1.  W umowie o pracę zawarte są postanowienia, zgodnie z którymi miesięczne wynagrodzenie pracownika za pracę obejmuje:
    1.  w części – wynagrodzenie z tytułu nabycia przez Instytut majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy i zarejestrowanych w systemie rejestracji opracowań Instytutu, ustalane proporcjonalnie do faktycznego czasu pracy przeznaczonego przez pracownika na ich stworzenie (honorarium);
    2.  w pozostałej części – wynagrodzenie za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych.
2.  Prowadzenie imiennej, miesięcznej ewidencji czasu pracy (karty pracy) określającej ilość godzin pracy przepracowanych przez pracownika w celu stworzenia poszczególnych, zarejestrowanych opracowań, co pozwoli na określenie kwoty honorarium w danym miesiącu. Ewidencja taka podpisywana byłaby przez pracownika i jego przełożonego lub kierownika projektu.
3.  Doroczne sporządzanie zestawień obejmujących opracowania autorstwa (lub współautorstwa) poszczególnych pracowników, zarejestrowane w minionym roku kalendarzowym w systemie rejestracji opracowań Instytutu wraz z numerem rejestracji.
4.  Doroczne sporządzanie w oparciu o ewidencję i zestawienia, o których mowa w pkt 2 i 3 imiennych raportów obejmujących czas pracy pracowników przeznaczony na stworzenie zarejestrowanych opracowań i wyliczenie kwoty jaką w ciągu minionego roku kalendarzowego stanowiło honorarium.
5.  Przekazywanie pracownikom wraz z informacją PIT-11 powyższych raportów w celu umożliwienia im rozliczenia w deklaracji rocznej 50% kosztów w odniesieniu do kwoty honorarium z tytułu umowy o pracę uzyskanego w danym roku.

Rozliczenie 50% kosztów uzyskania przychodów następowałoby w dwojaki sposób:

1.  Poprzez potrącenie przez Instytut miesięcznej zaliczki w wysokości 50% od części miesięcznego wynagrodzenia za pracę stanowiącego honorarium – jeżeli pracownik złoży kartę pracy potwierdzającą wykonanie w tym miesiącu opracowania, które zostanie zarejestrowane.
2.  W deklaracji rocznej pracownika na podstawie imiennego rocznego raportu, o którym mowa w pkt 4 przekazywanego pracownikowi przez Instytut wraz z informacją PIT-11.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Instytut, wykonując obowiązki płatnika postąpi prawidłowo:

*   jeżeli pracownik w danym miesiącu złoży kartę pracy potwierdzającą stworzenie w tym miesiącu opracowania, które zostało zarejestrowane – stosując 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do części miesięcznego wynagrodzenia za pracę stanowiącego wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich (honorarium), obliczonego proporcjonalnie do czasu pracy przeznaczonego przez pracownika na stworzenie opracowania oraz udokumentowanego miesięczną kartą pracy (pkt 2 powyżej), a w pozostałej części stosując koszty, o których mowa w art. 22 ust. 2 tej ustawy;
*   jeżeli pracownik za dany miesiąc nie złoży karty pracy potwierdzającej stworzenie w tym miesiącu i zarejestrowanie opracowania – stosując koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do jego całego miesięcznego wynagrodzenia za pracę;

a następnie, po zakończeniu roku podatkowego, wydając pracownikom wraz z informacją PIT-11 imienne roczne raporty obejmujące czas pracy pracowników przeznaczony na stworzenie zarejestrowanych opracowań i wyliczenie kwoty jaką w ciągu minionego roku kalendarzowego stanowiło honorarium, w celu umożliwienia im rozliczenia w deklaracji rocznej 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do kwoty honorarium otrzymanego w tym roku?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2018 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W roku podatkowym wysokość tych kosztów nie może przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszej skali podatkowej (ust. 9a), a mają one między innymi zastosowanie do działalności badawczo-rozwojowej i naukowo-dydaktycznej (ust. 9b pkt 2).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do przepisów odrębnych, tj. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, tj. każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od sposobu wyrażenia, wartości i przeznaczenia. W szczególności utwory wyrażone są słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (w tym prace naukowe).

Zgodnie z art. 8 prawa autorskiego, prawo to przysługuje twórcy o ile ustawa nie stanowi inaczej. Odmienności dotyczą utworów powstałych w ramach stosunku pracy.

W myśl art. 12 prawa autorskiego jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie natomiast z art. 14, jeżeli w umowie o pracę nie postanowiono inaczej, instytucji naukowej przysługuje pierwszeństwo opublikowania utworu naukowego pracownika, który stworzył ten utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, a instytucja naukowa może, bez odrębnego wynagrodzenia, korzystać z materiału naukowego zawartego w utworze oraz udostępniać ten utwór osobom trzecim, jeżeli to wynika z uzgodnionego przeznaczenia utworu lub zostało postanowione w umowie.

Nadto, w Instytucie obowiązuje wydany na podstawie art. 94a ustawy o PAN regulamin zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz prawami własności przemysłowej oraz zasad komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych, zgodnie z którym, w szczególności, Instytutowi przysługują prawa do wyników badań naukowych będących wynalazkiem, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym lub utworem, powstałych w ramach wykonywania przez ich twórcę obowiązków ze stosunku pracy.

Instytut zatem nabywa prawa autorskie do utworów wykonanych przez pracowników w ramach obowiązków ze stosunku pracy, a tym samym pracownik z tych praw korzysta.

Ustalony jest pogląd, że aby można było zastosować podwyższone do 50% koszty uzyskania przychodu, efekt pracy pracownika-twórcy musi być utworem, a umowa o pracę lub inny akt powinny przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia pracownika na część związaną z korzystaniem z utworu i z wykonywaniem pozostałych obowiązków. Wymaga to też należytego udokumentowania.

W ocenie Instytutu, w zamierzonym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki zastosowania takich kosztów.

Opracowania tworzone przez pracowników i nabywane przez Instytut niewątpliwie są utworami. Ich powstanie i nabycie przez Instytut potwierdza rejestracja w systemie rejestracji opracowań Instytutu.

Nastąpi też wyodrębnienie wynagrodzenia, pozwalające ściśle określić jaka część należnego pracownikowi wynagrodzenia za pracę stanowi wynagrodzenie za korzystanie z autorskich praw majątkowych (przejście praw na Instytut). Wynagrodzenie to ustalane będzie proporcjonalnie do faktycznego czasu pracy pracownika przeznaczonego na powstanie utworu; innymi słowy stanowić będzie iloczyn należnego pracownikowi wynagrodzenia za godzinę pracy w danym miesiącu i liczby rzeczywiście przepracowanych godzin. Okoliczności te udokumentowane będą kartami pracy oraz rocznymi imiennymi raportami.

W zależności od okoliczności, w tym wyboru pracownika, rozliczenie 50% kosztów dokonywane będzie przez Instytut poprzez uwzględnienie w potrącanej zaliczce miesięcznej lub przez pracownika w jego rozliczeniu rocznym. Taki dwojaki sposób odliczania kosztów z jednej strony uwzględnia różną czasochłonność opracowań, większość z nich wymaga wielomiesięcznej pracy, ale bywają też mniej absorbujące. Z drugiej strony, podyktowany jest potrzebą przejrzystego ich udokumentowania, co najlepiej zapewnia system rejestracji opracowań.

Wobec powyższego, w ocenie Instytutu, działanie opisane w pytaniu jest prawidłowym postępowaniem pozwalającym na zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do części wynagrodzeń pracowników.

W świetle stanu prawnego, który obowiązywał w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu w złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.