Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1220/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa do spółki tytułem wkładu niepieniężnego i po tym dniu.
Słowa kluczowe: aport; następstwo prawne; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa do spółki tytułem wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych po dniu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki tytułem wkładu niepieniężnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa do spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz z faktur otrzymanych po ww. dniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 28 czerwca 2000 r. na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej prowadzi Pan działalność gospodarczą. Był i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Dnia 10 grudnia 2012 r., wraz z innymi podmiotami, zawiązał Pan spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której dnia 19 marca 2013 r. na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa wniósł wkład niepieniężny (aport) w postaci swojego przedsiębiorstwa. Wkład ten obejmował wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego i został zarejestrowany postanowieniem Sądu Rejonowego w dniu 27 marca 2013 r. Przedsiębiorstwo obejmowało zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który spółka prowadzi obecnie działalność produkcyjną. W jego skład wchodziły: wszystkie rzeczowe aktywa trwałe (wartości niematerialne i prawne, grunty, budynki, budowle, maszyny, urządzenia wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą, wyposażenie), zapasy (materiały, produkcja w toku, wyroby gotowe, towary), część należności z tytułu dostaw oraz część zobowiązań z tytułu dostaw, a ponadto księgi, dokumenty, umowy i tajemnice związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu na prawną konieczność uzyskania zgody klienta na przeniesienie długów, przejęcie długów dotyczących poszczególnych klientów zostało dokonane jedynie po uzyskaniu takiej zgody. We wniesionym do spółki przedsiębiorstwie w sposób nieprzerwany prowadzona jest działalność produkcyjna. Przeniesienie przedsiębiorstwa spowodowało również przeniesienie, na podstawie Kodeksu pracy, 100% pracowników zatrudnionych uprzednio u Pana. Przy Panu pozostały jedynie należności z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i część należności z tytułu dostaw oraz zobowiązania z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych. Po sprzedaży przedsiębiorstwa do spółki otrzymał Pan faktury „dotyczące w swojej treści” okresu sprzed sprzedaży przedsiębiorstwa z datą wystawienia po sprzedaży przedsiębiorstwa lub wystawione z datą sprzed sprzedaży przedsiębiorstwa, ale otrzymane z datą po sprzedaży przedsiębiorstwa. Faktury te dotyczyły zakupów kosztowych, np. energii elektrycznej i cieplnej oraz usług, które miały związek z dokonywaną przez Pana sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w przedstawionym stanie faktycznym ma Pan prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (zwrotu różnicy) w fakturach, które otrzymał przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa do spółki tytułem wkładu niepieniężnego, tj. do dnia 27 marca 2013 r., czy prawo to zostało przeniesione na spółkę, która otrzymała wkład?
*   W przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że ma Pan prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (zwrotu różnicy), a nie spółka, czy w stosunku do podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących okresu sprzed wniesienia przedsiębiorstwa do spółki, które wpłynęły do Pana po wniesieniu przedsiębiorstwa, w oparciu o art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przysługuje Panu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach, które otrzymał przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki z o.o., tj. przed dniem 27 marca 2013 r. i prawo to nie zostało przeniesione na spółkę.

Po przywołaniu treści art. 151 § 1 i 3 oraz art. 154 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych wskazał Pan, że wkładem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie udziałów może być zarówno świadczenie pieniężne jak i świadczenie niepieniężne (aport). Stwierdził, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie precyzują co może być wkładem niepieniężnym do spółki, wskazując jedynie w art. 14 § 1 Kodeksu, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Z kolei, jak stanowi art. 158 § 1 Kodeksu, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport.

Ponownie wskazał Pan, że w dniu 19 marca 2013 r. zawarł ze spółką z o.o. umowę przeniesienia własności przedsiębiorstwa. Na jej podstawie wniósł wkład niepieniężny w postaci swojego przedsiębiorstwa. Wkład ten został zarejestrowany w dniu 27 marca 2013 r. W skutek tej czynności na spółkę przeniesione zostało przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W zamian za przeniesienie własności przedsiębiorstwa otrzymał Pan udziały, z którymi są związane pewne prawa i obowiązki.

Stwierdził, że umowę przeniesienia własności przedsiębiorstwa na spółkę z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w skutkach prawnych należy traktować w sposób tożsamy z umową sprzedaży - wnoszący wkład niepieniężny przenosi na spółkę prawo własności, w zamian za co obejmuje określone w umowie spółki udziały. Zastosowanie znajduje więc art. 55² Kodeksu cywilnego, który stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odnosi się do cywilnoprawnych skutków czynności prawnej przeniesienia własności przedsiębiorstwa. Podniósł Pan, że w kontekście zadanego pytania należy przeanalizować prawnopodatkowe skutki przeniesienia własności przedsiębiorstwa, a przede wszystkim kwestie związane z sukcesją podatkową.

Wskazał Pan, że kwestie związane z sukcesją podatkową następców prawnych regulują art. 93a § 1 i 2 oraz art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, których treść przywołał. Pana zdaniem, należy przyjąć, że regulacja powyższych przepisów jako regulacja zupełna, przewiduje wszystkie przypadki, w których na następcę prawnego przechodzą prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Tak więc, skoro w przepisach regulujących zagadnienie sukcesji podatkowej nie ma mowy o następstwie prawnym w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa, należy przyjąć, że sukcesja podatkowa nie występuje. Stwierdził Pan, że nie zmienia tego regulacja art. 112 Ordynacji, którego treść przywołał. Przepis ten normuje jedynie kwestie odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa i nie ma on znaczenia dla ustalenia, czy doszło do sukcesji podatkowej.

W Pana ocenie, należy przyjąć, że spółka z o.o., która otrzymała wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa, nie wstąpiła w jego prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego jako wnoszącego wkład, w tym w szczególności prawa wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po przywołaniu treści art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 1 i ust. 11 oraz art. 87 ust. 1 i ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług wyraził stanowisko, że w związku z przedstawionym stanem faktycznym, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach, które otrzymał przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z o.o., tj. przed dniem 27 marca 2013 r. i prawo to nie zostało przeniesione na spółkę, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej przy wniesieniu przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. W związku z powyższym to Pan (a nie spółka) jest legitymowany do skorzystania z prawa do odliczenia, ewentualnie do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, co do podatku naliczonego w fakturach, które otrzymał przed dniem 27 marca 2013 r., a które związane były z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do pytania drugiego wskazał Pan, że ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących okresu sprzed wniesienia przedsiębiorstwa do sp. z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego, a które wpłynęły do niego po wniesieniu ww. przedsiębiorstwa, na podstawie art. 86 ust. 1, w powiązaniu z art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Po ponownym przywołaniu treści art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 1 i ust. 11 oraz art. 87 ust. 1 i ust. 5a tej ustawy stwierdził Pan, że część faktur dokumentujących zakupy dokonane przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki wpłynęła do niego po wniesieniu przedsiębiorstwa. Zakupy te były ściśle związane z prowadzonym dotychczas przez niego przedsiębiorstwem i podatek naliczony wykazany w tych fakturach jest ściśle związany z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że występuje zatem bezsprzeczny i ewidentny związek zakupów dokonanych z datą sprzed wniesienia przedsiębiorstwa tytułem wkładu, a udokumentowanych fakturami z datą wystawienia po dniu wniesienia przedsiębiorstwa lub z datą wystawienia sprzed daty wniesienia przedsiębiorstwa do spółki, ale z datą wpływu do Pana po dniu wniesienia przedsiębiorstwa. W Pana ocenie, bezsporne jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, mimo że odliczenie nastąpi już w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wniesiono, tytułem wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwo do spółki. Ponownie stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy przysługuje mu prawo do rozliczenia kwoty podatku naliczonego i wystąpienia o jego zwrot na rachunek bankowy, wykazanego w fakturach dotyczących zakupów kosztowych związanych z jego opodatkowaną działalnością, prowadzoną do dnia wniesienia przedsiębiorstwa do spółki i wystawionych z datą po wniesieniu przedsiębiorstwa lub wystawionych z datą sprzed wniesienia przedsiębiorstwa, ale otrzymanych z datą po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa do spółki tytułem wkładu niepieniężnego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych po dniu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki tytułem wkładu niepieniężnego.

Z uwagi na fakt, że wniosek złożony w 2013 r. dotyczy stanu faktycznego, oceny prawnej stanowiska dokonuje się na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według § 2 powyższego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

1.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Według regulacji § 4 tego artykułu, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 55² ww. Kodeksu, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Według regulacji art. 88 ust. 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jak stanowi ust. 11 powyższego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie ust. 13 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosowanie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według ust. 5a tego artykułu, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Jak stanowi § 3 powyższego artykułu, wspólnicy są zobowiązani jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki.

Zgodnie z art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Na podstawie art. 158 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa, a w szczególności brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z ust. 10 pkt 1 tego artykułu prowadzi do wniosku, że w związku z zakupami energii elektrycznej i cieplnej oraz usług, które miały związek ze sprzedażą opodatkowaną, przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które otrzymał przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa do spółki tytułem wkładu niepieniężnego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki, otrzymanych po tym dniu prawo to – wbrew Pana twierdzeniu – nie przysługiwało Panu, lecz spółce. Wprawdzie w związku z ww. wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie doszło do sukcesji podatkowej na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, tym niemniej – jak stwierdzono wcześniej – art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji to spółka, do której wniósł Pan aportem przedsiębiorstwo, może korzystać – w zakresie podatku od towarów i usług – z uprawnień do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych z przejętym przedsiębiorstwem.

Należy zaznaczyć, że kwestia zasadności ewentualnego zwrotu podatku naliczonego nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, gdyż taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji.

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Pan, jako dokonujący aportu swojego przedsiębiorstwa do spółki, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla spółki, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.