Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-64/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-17
Teza: dot. sukcesji praw i obowiązków wynikających z prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, stanowiącego współwłasność majątkową małżeńską, do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; małżonek; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; sukcesja; sukcesja-sukcesja uniwersalna
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 17 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, dojedzie do sukcesji podatkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, dojedzie do sukcesji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 1987 r. Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim. Od daty zawarcia małżeństwa pomiędzy Wnioskodawczynią i Jej mężem istnieje nieprzerwanie ustrój ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. W 1991 r. mąż Wnioskodawczyni rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zakładając przedsiębiorstwo. Podstawowym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa męża Wnioskodawczyni jest sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności: nieruchomości, ruchome środki trwałe, w tym środki transportu, wartości niematerialne i prawne, urządzenia, zapasy towarów i materiałów, wierzytelności, prawa z umów najmu, dzierżawy, leasingu, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, licencje i zezwolenia, koncesje, zespół osobowy, klientela, kontrakty handlowe, zorganizowana sieć sprzedaży, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty, a także zobowiązania i należności, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo działa zarówno w obiektach, stanowiących aktywa i środki trwałe przedsiębiorstwa męża Wnioskodawczyni, które nabyte w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej za zgodą Wnioskodawczyni stały się składnikami majątkowymi firmy osoby fizycznej – męża Wnioskodawczyni i za Jej zgodą są na cele działalności tej firmy wykorzystywane, jak i stanowiących własność osób trzecich.

Składniki przedsiębiorstwa stanowią współwłasność łączną – na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wnioskodawczyni i jej małżonek rozważają dokonanie wniesienia przedsiębiorstwa małżonka Wnioskodawczyni, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, aportem do powołanej spółki komandytowej, w której posiadają status komandytariuszy. Wnioskodawczyni i Jej małżonek rozważają trzy możliwości.

1.  aportu przedsiębiorstwa dokona wyłącznie małżonek Wnioskodawczyni i tylko on obejmie w zamian za aport wkłady w spółce komandytowej, lub
2.  aportu przedsiębiorstwa dokona małżonek Wnioskodawczyni prowadzący firmę osoby fizycznej na własne imię i nazwisko zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, a w zamian za aport tegoż przedsiębiorstwa, którego składniki zostały nabyte w trakcie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, za zgodą małżonka Wnioskodawczyni, wkłady w spółce komandytowej obejmą w równych częściach zarówno Wnioskodawczyni, jak też Jej małżonek, lub
3.  aportu przedsiębiorstwa, którego składniki zostały nabyte w trakcie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, dokonają, za zgodą małżonka Wnioskodawczyni, wspólnie oboje małżonkowie (Wnioskodawczyni i Jej mąż), którzy w zamian za aport przedsiębiorstwa obejmą wkłady w równych częściach.

Aport obejmie wszelkie składniki materialne i niematerialne, związane z działalnością przedsiębiorstwa, istniejące i wykazane w księgach oraz w załącznikach do ksiąg w tym opiniach, czy operatach na dzień wniesienia aportu do spółki komandytowej. Wszyscy pracownicy firmy osoby fizycznej zostaną przez spółkę przejęci na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy. Powyższe oznacza, że przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo stanowiące zespół składników przykładowo wyżej wymienionych, przeznaczonych do realizacji celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, przez męża Wnioskodawczyni, w sytuacji gdy aportu dokona mąż Wnioskodawczyni prowadzący firmę osoby fizycznej, a w zamian za aport tegoż przedsiębiorstwa wkłady w spółce obejmują w równych częściach mąż Wnioskodawczyni prowadzący firmę, jak też Wnioskodawczyni w ramach ustroju ustawowej wspólności małżeńskiej, spółka komandytowa otrzymująca aport wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika i płatnika, zgodnie z przepisem art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nadto czy w takiej sytuacji dojdzie do skutecznego w myśl prawa podatkowego zbycia przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną i nabycia przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową?
2.  Czy w sytuacji wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) męża Wnioskodawczyni, dokonanego wspólnie przez Wnioskodawczynię i Jej męża, jako współwłaścicieli tego przedsiębiorstwa w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, w zamian za co Wnioskodawczyni i Jej mąż uzyskają wkłady w spółce komandytowej w częściach równych, spółka komandytowa otrzymująca aport wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika i płatnika, zgodnie z przepisem art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nadto czy w takiej sytuacji dojdzie do skutecznego w myśl prawa podatkowego zbycia przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną i nabycia przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową?
3.  Czy dokonując aportu przedsiębiorstwa męża Wnioskodawczyni do spółki osobowej (komandytowej), dojdzie do uniwersalnej sukcesji podatkowej, w sytuacji gdy w zamian za aport przedsiębiorstwa wkłady w spółce komandytowej zostaną objęte w równych częściach przez Wnioskodawczynię i Jej małżonka?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1-3)

Zdaniem Wnioskodawczyni, następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w Rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej „Ordynacją podatkową”). W przepisach tych, ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelki przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej,

3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Określona wyżej cytowanym przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Ponieważ Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, zatem zdaniem Wnioskodawczyni, miarodajna może być w tej kwestii jedynie definicja, zawarta w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., zwanej dalej „KC”). Zgodnie z KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa,
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem słuszności przyjęcia ww. definicji jest również art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność ustawowa, ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym (mianowicie z pozostawianiem w związku małżeńskim) została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc – stosownie do art. 35 – rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością. Okoliczność, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot małżeńskiej wspólności ustawowej, potwierdza treść art. 37 § 1 pkt 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia i wydzierżawienia gospodarstwa rolnego lub przedsiębiorstwa.

Przedmiotem następstwa prawnego podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 551 KC, stanowiącego własność osoby fizycznej, do spółki osobowej (komandytowej) jest enumeratywnie wymienione w katalogu zawartym w art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej „K.s.h.”), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 K.s.h. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki; udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 K.s.h.). Aczkolwiek w obrocie gospodarczym, jako przedsiębiorca i osoba prowadząca przedsiębiorstwo występuje małżonek Wnioskodawczyni, to jednak zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, całe mienie i wszystkie składniki przedsiębiorstwa prowadzonego przez męża Wnioskodawczyni, zarówno materialne jak i niematerialne, stanowią przedmiot współwłasności łącznej Wnioskodawczyni i Jej męża. Tym samym rozporządzenie przedsiębiorstwem jest rozporządzeniem mieniem, które należy do Wnioskodawczyni w takim samym stopniu, jak i do Jej męża. Zarówno Wnioskodawczyni, jak i Jej mąż, są uprawnieni do dokonania wniesienia na pokrycie udziału w spółce osobowej wkładów w postaci przedsiębiorstwa męża Wnioskodawczyni, którego są współwłaścicielami.

Zarówno w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa męża Wnioskodawczyni do spółki komandytowej, dokonanego przez męża Wnioskodawczyni prowadzącego firmę osoby fizycznej, w zamian za które wkłady w spółce obejmą w równych częściach mąż Wnioskodawczyni prowadzący firmę, jak też Wnioskodawczyni, w ramach ustroju ustawowej wspólności małżeńskiej, jak i w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa męża Wnioskodawczyni dokonanego wspólnie przez Wnioskodawczynię i Jej męża, jako współwłaścicieli tego przedsiębiorstwa w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, w formie aportu do spółki komandytowej, w zamian za co Wnioskodawczyni i Jej mąż uzyskają wkłady w spółce w częściach równych, wystąpi na gruncie przepisów prawa podatkowego sukcesja praw i obowiązków wynikająca wprost z dyspozycji art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, we wszystkich opisanych sytuacjach na spółkę komandytową przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie męża Wnioskodawczyni wnoszonym tytułem aportu, które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w tym przypadku dochodzi do uniwersalnej sukcesji podatkowej. Nadto spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki oraz dojdzie do skutecznego w myśl prawa podatkowego zbycia przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną i nabycia tegoż przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena skuteczności (dopuszczalności) prawnej wniesienia do spółki osobowej, przez Wnioskodawczynię i Jej małżonka, przedsiębiorstwa prowadzonego wyłącznie przez Jej małżonka, a należącego do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej małżonka (objętego wspólnością ustawową), bowiem kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Innymi słowy, jeżeli w świetle odrębnych przepisów, tj. przepisów Kodeksu cywilnego, Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Kodeksu spółek handlowych, nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, wskazane we wniosku, a planowane czynności polegające na:

*   aporcie przedsiębiorstwa, którego dokona małżonek Wnioskodawczyni prowadzący firmę osoby fizycznej na własne imię i nazwisko zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, a w zamian za aport tegoż przedsiębiorstwa, którego składniki zostały nabyte w trakcie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, za zgodą małżonka Wnioskodawczyni, wkłady w spółce komandytowej obejmą w równych częściach zarówno Wnioskodawczyni, jak też Jej małżonek, lub
*   aporcie przedsiębiorstwa, którego składniki zostały nabyte w trakcie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, dokonają, za zgodą małżonka Wnioskodawczyni, wspólnie oboje małżonkowie (Wnioskodawczyni i Jej mąż), którzy w zamian za aport przedsiębiorstwa obejmą wkłady w równych częściach,

będą prawnie dopuszczalne, to po stronie Spółki komandytowej, a tym samym i Wnioskodawczyni (jako wspólnika tej spółki) dojdzie do sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić także należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.