Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.136.2025.1.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-03
Teza: Estoński CIT: transakcje z podmiotami powiązanymi.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
podmiot-podmioty powiązane
wartość-wartość dodana
zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 2-lit. g
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest X Sp. z o.o. (dalej także: „Spółka”). Wnioskodawca posiada na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3
    ust. 1 CIT.
    Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców
    Krajowego Rejestru Przedsiębiorców są:
    - 47.91.Z, sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej
    (przeważający przedmiot działalności);
    - 10.61.Z, wytwarzanie produktów przemiału zbóż;
    - 10.89.Z, produkcja pozostałych artykułów spożywczych, gdzie indziej niesklasyfikowana;
    - 46.36.Z, sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich;
    - 46.37.Z, sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw;
    - 46.38.Z, sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki;
    - 47.19.Z, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach
    - 52.10.Z, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów;
    - 68.20.Z, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi
    - 82.92.Z, działalność związana z pakowaniem.
    Spółka specjalizuje się w sprzedaży produktów (...).
    Spółka nie prowadzi działalności (i nigdy nie prowadziła) w zakresie produkcji
    sprzedawanych produktów. Nie posiada też urządzeń i maszyn, za pomocą których
    mogłaby wykonywać czynności związane z przepakowywaniem do mniejszych opakowań
    towarów. Spółka nie posiada też kontaktów biznesowych z dostawcami surowców. Od
    chwili powstania Spółki, Spółka nabywa towary od podmiotu powiązanego (dalej:
    „Podmiot powiązany nr 1”), który posiada know-how (w tym kontakty biznesowe z
    dostawcami surowców) w zakresie produkcji towarów, sprzedawanych przez Spółkę.
    Spółka składa zamówienie do Podmiotu powiązanego nr 1 na zakup określonych towarów
    (w konkretnych opakowaniach i o konkretnej wadze), które – po otrzymaniu gotowego
    zamówienia – odsprzedaje do podmiotów niepowiązanych.
    Wynagrodzenie jest skalkulowane w oparciu o rynkowe zasady. Należy podkreślić również,
    że Podmiot powiązany nr 1 nie jest jedynym dostawcą towarów do Spółki (Spółka nabywa
    również towary od podmiotów niepowiązanych).
    W 2025 r. Spółka dodatkowo rozpocznie świadczenie usług na rzecz podmiotu
    powiązanego (dalej: „Podmiot powiązany nr 2”), polegających na zarządzaniu stanami
    magazynowymi (zamawianie towarów, zapewnienie zapotrzebowania, odpowiednie
    magazynowanie), kompletacją zamówień napływających przez Internet (realizacja IT oraz
    fizyczne pakowanie i wysyłka paczek za pomocą firm kurierskich).
    Spółka w trakcie 2025 r. złoży zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 5 CIT, do
    właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca
    pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem od dochodów
    spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
    (dalej także: „CIT Estoński”).
    Spółka będzie spełniała warunki stawiane przez ustawodawcę dla wyboru (i
    opodatkowania) ryczałtem od CIT Estońskim, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3-7 CIT.
    Ponadto, Spółka nie będzie osiągała przychodów z wierzytelności, z odsetek i pożytków od
    wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji,

    z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze
    zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.
    Co do Spółki nie będą miały zastosowanie wyłączenia, o których mowa w art. 28k CIT.
    Jednocześnie, art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g CIT, wyklucza możliwość skorzystania z ryczałtu od
    dochodu spółek przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z transakcji z
    podmiotami powiązanymi, niemniej wyłącznie w sytuacji, gdy w związku z tymi
    transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub
    wartość ta jest znikoma. Wnioskodawca w tym względzie powziął wątpliwości, jak należy
    rozumieć pojęcie „transakcje, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana
    pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma” i czy transakcje, które
    Wnioskodawca zamierza zawierać z Podmiotem powiązanym nr 2, kwalifikować się będą
    do tej kategorii.
    Pytania
    1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane transakcje z
    Podmiotem powiązanym nr 2, nie będą stanowiły transakcji, w związku z którymi nie
    jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest
    znikoma (zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g CIT)?
    2. Czy wypłata wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę towary od Podmiotu
    powiązanego nr 1, zdeterminuje po stronie Spółki powstanie dochodu z ukrytych
    zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1.
    Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym
    opisane transakcje z Podmiotem powiązanym nr 2, nie będą stanowiły transakcji, w
    związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub
    wartość ta jest znikoma (zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g CIT).
    Ad.2.
    Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę towary od
    Podmiotu powiązanego nr 1, nie zdeterminuje po stronie Spółki powstania dochodu z
    ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.
    Uzasadnienie
    Ad. 1.
    W myśl art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik,
    jeżeli mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku
    podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług,
    pochodzi m.in. z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4
    CIT - w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana
    pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.
    A zatem, ustawodawca wyklucza możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek
    przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z transakcji z podmiotami
    powiązanymi, niemniej wyłącznie w sytuacji, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest
    wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.
    Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wartości
    dodanej pod względem ekonomicznym”.
    Co więcej, ustawodawca nie sprecyzował po której stronie transakcji taka wartość dodana
    ma być wytworzona, tj. czy po stronie Wnioskodawcy czy podmiotu powiązanego (tj.
    najemcy), na rzecz którego wykonywane są usługi. W ocenie Wnioskodawcy, taką analizę
    należy przeprowadzić z perspektywy podmiotu powiązanego, na rzecz którego

    świadczona jest opisana w zdarzeniu przyszłym usługa. Podmiot powiązany dokonuje
    bowiem wykorzystania zasobów i aktywów dostarczanych przez Wnioskodawcę. To usługi
    tego podmiotu powiązanego stanowią niejako kombinację wkładu własnego (zasobów) i
    wkładu Wnioskodawcy kreującego wartość całej usługi/towaru.
    Brak definicji legalnej w tym zakresie uprawnia do powołania się na słownikową definicję
    tego pojęcia, a także do definicji powoływanych w sferach nauki, które posługują się
    przedmiotowym pojęciem. Wartość dodana jest w naukach ekonomicznych miejscami
    definiowana jako przyrost wartości dóbr w wyniku procesu produkcji (E. Kubiak E.,
    Nakonieczna - Kisiel H. (1999). Ekonomia. Makroekonomiczne podstawy polityki
    gospodarczej, Wydawnictwo Samorządowe FRDL, Warszawa str. 43). Wartość dodana jest
    również definiowana jako różnica pomiędzy wartością rynkową produktu lub usługi a
    kosztami wytworzenia (W. Smid Boss Leksykon, Dr Lex, Kraków 2012, str. 576).
    Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując oceny, czy w ramach transakcji wytwarzana jest
    „wartość dodana pod względem ekonomicznym” nie należy ograniczać się wyłącznie do
    prostego rachunku finansowego i wysokości uzyskiwanej marży. Gdyby ustawodawca
    chciał bowiem, aby kryterium decydującym o uznaniu, iż określone usługi kreują wartość
    dodaną, był poziom marży/zysku uzyskanego przez świadczącego, to po prostu odwołałby
    się do tej wielkości lub też odwołał się do konieczności świadczenia usług wg cen
    rynkowych, jak to ma miejsce w innych artykułach CIT. Co więcej, wydaje się sprzecznym z
    intencją ustawodawcy, w zakresie przepisów dot. ryczałtu od dochodów spółek, pogląd, iż
    im większy zysk/narzut/marża, tym większa „wartość dodana” określonych usług, gdyż
    taka interpretacja umożliwiałaby transfery do podmiotu powiązanego korzystającego z
    tzw. estońskiego CIT (a jednocześnie generowanie kosztu po stronie podmiotu nie
    korzystającego z estońskiego CIT), wysokich dochodów z świadczenia usług, które z
    perspektywy podmiotu będącego odbiorcą usług nie przyczyniają się do z kreowania
    wartości przedsiębiorstwa (np. usługi administracyjne, usługi księgowe) podczas, gdy
    przepisy te ukierunkowane były na cel dokładnie odwrotny.
    Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest także odwołanie się do dorobku OECD w zakresie
    definiowania usług o niskiej wartości dodanej. Zgodnie ze stanowiskiem OECD poprzez
    usługi o niskiej wartości dodanej rozumie się świadczenia rutynowe nieprowadzące do
    wytworzenia istotnych dóbr niematerialnych oraz niewiążące się z istotnym ryzykiem
    gospodarczym. Wskazano przy tym, że usługi o niskiej wartości dodanej świadczone w
    ramach grupy charakteryzują się m.in. tym, że nie angażują unikalnych oraz cennych
    wartości niematerialnych i prawnych ani nie prowadzą do wytworzenia unikalnych oraz
    cennych wartości niematerialnych i prawnych.
    Ad. 2.
    Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód
    odpowiadający wysokości ukrytych zysków.
    Ustawodawca wskazał, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne,
    niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej
    przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi za pośrednictwem
    tworzonych z zysku funduszy lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem,
    akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od
    pożyczki udzielonej przez te podmioty podatnikowi; świadczenia wykonane na rzecz:
    fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
    przedsiębiorstwu prowadzonego przez taką fundację albo takie podmiot, lub rzecz
    beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, trustu lub innego podmiotu albo
    stosunku prawnego o charakterze powierniczym; nadwyżkę wartości rynkowej transakcji
    ponad ustaloną cenę tej transakcji; nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do

    spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli
    dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się
    według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień
    odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; wypłacone z zysku
    wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), ze zmniejszenia wartości udziałów
    (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika
    w spółce; równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
    darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; wydatki na reprezentację; dopłaty
    wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; odsetki od udziału
    kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę; zysk przeznaczony na
    uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki; świadczenia pieniężne i niepieniężne
    wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
    W przepisie art. 28m ust. 3 CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które
    mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały
    przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów
    jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną
    cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika
    zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty
    podlegający opodatkowaniu.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
    1. wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
    2. inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
    nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym;
    3. wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub
    podmiotu powiązanego,
    4. wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
    /akcjonariuszem.
    Zdaniem Wnioskodawcy, o ukrytych zyskach można mówić wówczas, gdyby – z związku z
    pewnym świadczeniem – po stronie „Beneficjenta” (w tym przypadku Podmiotu
    powiązanego nr 1), powstała nieuzasadniona korzyść, zaś po stronie Spółki nie pojawiło
    się uzasadnienie gospodarcze co do nabycia/wykonania takiego świadczenia, a
    dodatkowo warunki wynikające z tego świadczenia odbiegałyby od zasad rynkowych.
    Na stronie 34 Objaśnień podatkowych z 21/12/2021 r. – Przewodnika do ryczałtu od
    dochodów Spółek kapitałowych wskazano, iż „świadczeniami, które nie powinny
    powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz
    sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w
    przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec
    podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia
    podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki
    towarów czy dostarczania komponentów”.
    Należy podkreślić, że dokonywane – już na dzień składania niniejszego wniosku (przed
    wejściem Spółki w reżim CIT Estońskiego) – transakcje nie mają na celu „wykreowania”
    tytułu płatności do Podmiotu powiązanego nr 1; to Spółka ma potrzebę nabycia towarów –
    Spółka nie prowadzi działalności (i nigdy nie prowadziła) w zakresie produkcji
    sprzedawanych produktów. Nie posiada też urządzeń i maszyn, za pomocą których
    mogłaby wykonywać czynności związane z przepakowywaniem do mniejszych opakowań
    towarów. Spółka nie posiada też kontaktów biznesowych z dostawcami surowców. Od
    początku powstania Spółki, Spółka nabywa towary od Podmiotu powiązanego nr 1, który
    posiada know-how (w tym kontakty biznesowe z dostawcami surowców) w zakresie
    produkcji towarów, sprzedawanych przez Spółkę.

    W interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2024 r. znak sprawy: 0111-KDIB1-
    3.4010.239.2024.2.PC Dyrektor KIS uznał, że : W analizowanej sprawie dochodzi do
    wykreowania potrzeb Wnioskodawcy, tak aby zawrzeć umowę świadczenia usług z
    podmiotem powiązanym i wypłacać wynagrodzenie za korzystanie z Usług. Zatem w pełni
    uzasadnione jest stwierdzenie, że w analizowanej sprawie dochodzi do powstania
    ukrytego zysku. Uznać należy, że Spółka pod postacią wynagrodzenia za korzystanie z ww.
    Usług wypłacała będzie zysk dla podmiotu - pana M.O. (członka Zarządu i wspólnika
    Wnioskodawcy) - co w pełni wypełnia definicję ukrytych zysków. Tym samym, mając na
    uwadze opis sprawy, zdaniem organu do zawarcia umowy świadczenia Usług pomiędzy
    Wnioskodawcą a jednoosobową działalnością gospodarczą pana M.O. nie doszłoby, gdyby
    nie istniejące powiązania między tymi podmiotami. Zauważyć należy, że celem
    wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez
    ustawodawcę pewnych sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie
    zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy było więc uwzględnienie w
    katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda,
    świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub
    podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi
    udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami (tzw. ukryte zyski). W świetle powyższego,
    Wnioskodawca powinien uznać, że nabywane przez niego od Wspólnika na podstawie
    Umowy usługi stanowić będą tzw. kategorię ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt
    2 ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien te transakcje opodatkowywać i
    zaliczać do kategorii ukrytych zysków.
    W zdarzeniu przyszłym, który opisano we Wniosku, taka sytuacja nie ma miejsca – w
    analizowanym przypadku nie dochodzi do sztucznego wykreowania potrzeb Spółki. Bez
    nabycia towarów od Podmiotu powiązanego nr 1, Spółka nie będzie mogła osiągać
    przychodów ze sprzedaży towarów na rzecz podmiotów niepowiązanych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1.
    Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”):
    Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli
    spełnia łącznie następujące warunki:
    1) (uchylony)
    2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym,
    liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:
    a) z wierzytelności,
    b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    c) z części odsetkowej raty leasingowej,
    d) z poręczeń i gwarancji,
    e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
    f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w
    przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod
    względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.
    Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

    Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w
    rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w
    art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej
    5%.
    W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
    Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:
    a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny
    podmiot, lub
    b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    - ten sam inny podmiot lub
    - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej
    znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
    c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub
    ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
    cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
    d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej -
    spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
    Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:
    Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:
    1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    a) udziałów w kapitale lub
    b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w
    tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
    2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji
    gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą
    osobowości prawnej, lub
    3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub
    powinowactwa do drugiego stopnia.
    Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:
    Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które
    ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
    Należy zauważyć, że podatnik, aby móc wybrać formę opodatkowania ryczałtem od
    dochodów spółek jest zobowiązany łącznie spełnić wszystkie warunki określone w
    przepisie art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Przy czym warunki te podatnik musi spełniać w
    każdym okresie korzystania z tej formy opodatkowania.
    Wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, warunki dotyczące struktury przychodów
    mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z tej formy opodatkowania tym
    podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody
    opierają na pasywnych źródłach przychodów.
    W przypadku transakcji, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod
    względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (lit. g) – transakcje te ograniczone
    są do podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
    Z wniosku wynika, że Państwa Spółka specjalizuje się w sprzedaży produktów (...). W 2025
    r. planują Państwo rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz Podmiotu powiązanego nr 2,

    polegających na zarządzaniu stanami magazynowymi (zamawianie towarów, zapewnienie
    zapotrzebowania, odpowiednie magazynowanie), kompletacją zamówień napływających
    przez Internet (realizacja IT oraz fizyczne pakowanie i wysyłka paczek za pomocą firm
    kurierskich).
    Ponadto, Państwa Spółka w trakcie 2025 r. złoży zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j
    ust. 5 CIT, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego
    miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem od
    dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych (dalej także: „CIT Estoński”)
    W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo na art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g CIT, który
    wyklucza możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek przez podmioty uzyskujące
    więcej niż 50% przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi, niemniej wyłącznie w
    sytuacji, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod
    względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. W tym względzie powzięli Państwo
    wątpliwości, jak należy rozumieć pojęcie „transakcje, w związku z którymi nie jest
    wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma” i
    czy transakcje, które zamierzają Państwo zawierać z Podmiotem powiązanym nr 2,
    kwalifikować się będą do tej kategorii.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 28j
    ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT wynika, że jednym z warunków opodatkowania ryczałtem od
    dochodów spółek jest to, aby u podatnika korzystającego z tej formy opodatkowania
    mniej niż 50% przychodów z działalności, osiągniętych w poprzednim roku podatkowym,
    liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziło z
    transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – w
    przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod
    względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji wartości dodanej
    pod względem ekonomicznym. Zatem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do
    słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie z Encyklopedią Zarządzania – ekonomiczna
    wartość dodana (EVA – Economical Value Added), obrazuje efekt gospodarowania
    przedsiębiorstwa. Stanowi jedną z najbardziej popularnych metod pomiaru wartości
    firmy. Bazuje na zasadzie osiągnięcia przez firmę stopy zwrotu z całego zainwestowanego
    kapitału o wartości przewyższającej jego koszt.
    Zaznaczyć przy tym należy, że osiągana na danej transakcji marża nie będzie jedynym
    wyznacznikiem/elementem kalkulacji wartości dodanej pod względem ekonomicznym.
    Istnieje bowiem możliwość, że przy dodatniej marży ekonomiczna wartość dodana nie
    powstanie lub będzie znikoma.
    Natomiast, odnosząc się do pojęcia „znikomy” wskazać należy, że zgodnie z internetowym
    Słownikiem języka polskiego, znikomy, to „bardzo mały pod względem nasilenia, liczby,
    rozmiarów lub znaczenia” (https://sjp.pwn.pl).
    Przez usługi o niskiej wartości dodanej należy natomiast rozumieć usługi o charakterze
    rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie lub łatwo dostępne,
    które nie przyczyniają się do powstania wartości dodanej dla usługodawcy lub
    usługobiorcy. Będą to zatem usługi, które charakteryzują się niskim poziomem ryzyka
    gospodarczego i nie mają istotnego wpływu na pozycję rynkową stron transakcji.
    Biorąc pod uwagę rodzaj i zakres czynności jakie są dokonywane, stwierdzić należy, że
    wskazane w Państwa wniosku świadczenia usług na rzecz Podmiotu powiązanego nr 2,
    polegające na zarządzaniu stanami magazynowymi (zamawianie towarów, zapewnienie
    zapotrzebowania, odpowiednie magazynowanie), kompletacją zamówień napływających
    przez Internet (realizacja IT oraz fizyczne pakowanie i wysyłka paczek za pomocą firm
    kurierskich) niewątpliwie przyczynią się do powstania wartości dodanej i wartość ta nie
    będzie znikoma.

    Przypomnieć należy, że warunek dotyczący uzyskiwania przychodów z transakcji z
    podmiotami powiązanymi na poziomie niższym niż 50% dotyczy wyłącznie sytuacji, w
    której w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem
    ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Powyższa sytuacja nie będzie miała miejsca w
    Państwa sprawie.
    Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione w opisie
    sprawy należy stwierdzić, że opisane transakcje z Podmiotem powiązanym nr 2, nie będą
    stanowiły transakcji, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod
    względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g
    CIT).
    Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy,
    zgodnie z którym opisane transakcje z Podmiotem powiązanym nr 2, nie będą stanowiły
    transakcji, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem
    ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g CIT), jest
    prawidłowe.
    Ad. 2.
    Państwa wątpliwości dotyczą również, czy wypłaty wynagrodzenia za nabywane przez
    Państwa Spółkę towary od Podmiotu powiązanego nr 1, zdeterminują po Państwa stronie,
    powstanie dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust.
    3 ustawy o CIT.
    Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka nie prowadzi działalności (i nigdy nie
    prowadziła) w zakresie produkcji sprzedawanych produktów. Nie posiada też urządzeń i
    maszyn, za pomocą których mogłaby wykonywać czynności związane z
    przepakowywaniem do mniejszych opakowań towarów. Państwa Spółka nie posiada też
    kontaktów biznesowych z dostawcami surowców. Od chwili powstania Państwa Spółki,
    nabywają Państwo towary od podmiotu powiązanego (dalej: „Podmiot powiązany nr 1”),
    który posiada know-how (w tym kontakty biznesowe z dostawcami surowców) w zakresie
    produkcji towarów, sprzedawanych przez Państwa Spółkę. Składają Państwo zamówienie
    do Podmiotu powiązanego nr 1 na zakup określonych towarów (w konkretnych
    opakowaniach i o konkretnej wadze), które – po otrzymaniu gotowego zamówienia –
    odsprzedają Państwo do podmiotów niepowiązanych. Wynagrodzenie jest skalkulowane
    w oparciu o rynkowe zasady. Należy podkreślić również, że Podmiot powiązany nr 1 nie
    jest jedynym dostawcą towarów do Państwa Spółki (Państwa Spółka nabywa również
    towary od podmiotów niepowiązanych).
    Wskazać należy, że opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w
    zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT, wprowadza w zakresie ryczałtu nowe
    kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi
    dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami
    opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia
    podstawy opodatkowania.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,
    Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków
    (dochód z tytułu ukrytych zysków).
    Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,
    Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
    niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

    1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
    albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi
    powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje,
    wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
    2) świadczenia wykonane na rzecz:
    a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
    przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz
    beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
    b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
    3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną
    cenę tej transakcji;
    4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
    przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w
    walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty
    obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i
    faktycznego jej wniesienia;
    5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
    wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
    kapitałowego wspólnika w spółce;
    6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
    7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
    8) wydatki na reprezentację;
    9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
    10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
    11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
    12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
    kapitałowego wspólnika w spółce.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy
    czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale
    uwzględniają również inne formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także
    innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców
    /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio
    z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski).
    Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu,
    podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
    - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
    - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
      nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
      odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub
      podmiotu powiązanego,

    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
      /akcjonariuszem.
    W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano na otwarty katalog świadczeń, które
    mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały
    przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów
    jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną
    cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika
    zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty
    podlegający opodatkowaniu.
    Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem
    powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT), nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych
    zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w
    której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość
    rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.
    Ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego
    zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze
    zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu
    ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do
    udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu
    podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w
    zakresie ocenianego świadczenia.
    Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde
    świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny
    podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w
    zysku, innym niż podzielony zysk.
    Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie
    powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości
    rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej
    transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej
    transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy
    uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności
    zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy
    faktycznych jej potrzeb biznesowych.
    W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy
    wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności
    gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań
    polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu
    w innej formie, niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania
    nieruchomości).
    Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod
    pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do
    korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby
    zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.
    Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy
    przedstawionego we wniosku oraz Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że wypłata
    wynagrodzenia za nabywane przez Państwa Spółkę towary od Podmiotu powiązanego nr
    1, nie zdeterminuje po Państwa stronie powstanie dochodu z ukrytych zysków, o którym
    mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.

    Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia za nabywane przez
    Spółkę towary od Podmiotu powiązanego nr 1, zdeterminuje po stronie Spółki powstanie
    dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o
    CIT, jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.