Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-184/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-01
Teza: Czy pełna strata (tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności brutto wraz z podatkiem VAT, a kwotą uzyskaną przy sprzedaży tych wierzytelności), na zbyciu wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, jest kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w przypadku zbycia wierzytelności przedawnionych?
Słowa kluczowe: strata; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy pełna strata (tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności brutto wraz z podatkiem VAT, a kwotą uzyskaną przy sprzedaży tych wierzytelności), na zbyciu wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, jest kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w przypadku zbycia wierzytelności przedawnionych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy pełna strata (tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności brutto wraz z podatkiem VAT, a kwotą uzyskaną przy sprzedaży tych wierzytelności), na zbyciu wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, jest kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w przypadku zbycia wierzytelności przedawnionych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest jednym z największych dystrybutorów chemii budowlanej w Polsce, liderem na rynku ociepleń budynków oraz wiodącym dostawcą systemów suchej zabudowy wnętrz i sufitów podwieszanych. Spółka posiada 37 oddziałów rozlokowanych na terenie całego kraju. Spółka nie zajmuje się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami ani pośrednictwem finansowym. W grudniu 2013 r. w wyniku przeprowadzonej wewnętrznej restrukturyzacji Spółka dokonała cesji (zbycia) pakietu swoich wierzytelności do podmiotu powiązanego zajmującego się między innymi windykacją. Wartość nominalna zbywanych wierzytelności (kwota brutto wraz z podatkiem VAT) wyniosła około 7,6 mln PLN, natomiast uzgodniona cena sprzedaży stanowiąca wartość rynkową wierzytelności wyniosła około 4,1 mln PLN. Przed datą sprzedaży wierzytelności Spółka w żadnej postaci nie ujęła kosztu podatkowego z tytułu niespłaconych na jej rzecz wierzytelności. Przy ustalaniu straty podatkowej powstającej przy opisywanej transakcji zbycia wierzytelności Spółka potraktowała kwotę VAT dotyczącą tych należności jako koszt niestanowiący kosztu podatkowego w oparciu o analizę brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. – dalej „ustawa CIT”), zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny. W przypadku Spółki wszystkie zbywane wierzytelności pierwotnie zostały zarachowane w Spółce jako przychody należne (dotyczyło to oczywiście kwot netto bez skalkulowanego od sprzedaży należnego podatku VAT). Na moment sprzedaży wierzytelności część z nich była przedawniona.

Na chwilę obecną Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowości podejścia zastosowanego przez nią w zakresie podatkowego potraktowania kwoty VAT ujętej w wartości nominalnej zbytych wierzytelności w kontekście wyliczenia straty podatkowej stanowiącej koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy pełna strata (tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności brutto wraz z podatkiem VAT, a kwotą uzyskaną przy sprzedaży tych wierzytelności), na zbyciu wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, jest kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w przypadku zbycia wierzytelności przedawnionych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, pełna strata (tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności brutto wraz z podatkiem VAT, a kwotą uzyskaną przy sprzedaży tych wierzytelności), na zbyciu wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, jest kosztem uzyskania przychodów dla Spółki również w przypadku zbycia wierzytelności przedawnionych. Poniżej przedstawione jest uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT wyłączono z kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, za wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychód należny. Kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, są zatem wszelkie koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czy też ich zachowania lub zabezpieczenia, w tym także straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, które powstały jako rezultat czynności podejmowanych z uwagi na osiągnięcie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów), pod warunkiem wcześniejszego ujęcia tych wierzytelności jako przychodów należnych.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Jedynym kryterium pozwalającym zaliczyć stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest to, czy wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten jednak jest odrębną normą niezwiązaną bezpośrednio ze wspomnianym wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT. Za taką tezą przemawia w pierwszej kolejności literalne brzmienie obu przepisów, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT w swojej treści nie zaznacza, że stosuje się go z zastrzeżeniem zapisów art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT. Powyższe prowadzi do wniosku, że przedstawione dwie normy prawne odnoszą się do rozłącznych sytuacji, przy czym jedynie norma z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT determinuje wysokość starty podatkowej w przypadku zbycia wierzytelności, przedstawiając jedyny warunek powstania starty podatkowej - tym warunkiem jest pierwotne rozpoznanie wierzytelności jako przychodów należnych.

Powyższe podejście znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z 5 lutego 2015 r. (sygn. II FSK 3113/12, w którym czytamy, że Zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała cesji (zbycia) pakietu swoich wierzytelności do podmiotu powiązanego zajmującego się między innymi windykacją. Spółka nie zajmuje się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami ani pośrednictwem finansowym. Przed datą sprzedaży wierzytelności Spółka w żadnej postaci nie ujęła kosztu podatkowego z tytułu niespłaconych na jej rzecz wierzytelności. Wszystkie zbywane wierzytelności pierwotnie zostały zarachowane w Spółce jako przychody należne. Na moment sprzedaży wierzytelności część z nich była przedawniona.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w związku ze sprzedażą wierzytelności Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności, które uległy przedawnieniu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie wprowadzono ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika.

W sprawie istotne jest ponadto, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tyt. niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz czy wierzytelność nie jest przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten stanowi, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że analiza treści ww. przepisów updop prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy i nie jest przedawniona, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, jeżeli zbywana wierzytelność jest przedawniona, art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, bez względu na fakt, że uprzednio została zarachowana jako przychód należny – nie będzie miał zastosowania.

Jak wynika z treści wniosku, część zbywanych wierzytelności jest przedawniona. Dlatego też należy zwrócić szczególną uwagę na zapis cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 20 updop. Powyższy przepis ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-125 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). O przedawnieniu wierzytelności decyduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach ww. ustawy (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 tej ustawy). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i art. 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy tut. Organ stwierdza, że jest ono nieprawidłowe bowiem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że ograniczenia wynikające z zakresu art. 16 ust. 1 pkt 20 updop nie znajdą zastosowania w rozpatrywanej sytuacji.

Wprawdzie w powołanym powyżej artykule 16 ust. 1 pkt 39 uspdop, ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20, a tym samym, czy nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy należy czytać łącznie.

Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.

Norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop stanowi pewną formę sankcji dla podatników doprowadzających opieszałością swych działań do przedawnienia wierzytelności wobec istnienia przepisów przewidujących określone „preferencje” w postaci możliwości zaliczenia tzw. „trudnych” wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo zaliczenia ich w ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia czy udokumentowania ich nieściągalności), czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że aby skorzystać z uprawnień jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, wierzytelność nie może być przedawniona, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.

Uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, to Skarb Państwa obciążany byłby skutkami niepodejmowania przez podatnika działań w celu wyegzekwowania wierzytelności i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności. Innymi słowy – jak wskazano powyżej – zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży przedawnionej wierzytelności może być traktowane jako obejście przepisów updop. Skoro bowiem podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionej (art. 16 ust. 1 pkt 20 updop), to próba zwiększenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich straty powstałej w wyniku sprzedaży takiej wierzytelności miałaby na celu zniwelowanie skutków tego przepisu w podatku dochodowym, a w konsekwencji – obniżenia zobowiązania podatkowego.

Podsumowując, Spółka w związku ze sprzedażą wierzytelności, które uległy przedawnieniu, nie będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności. Kosztem uzyskania przychodów nie może być bowiem strata na sprzedaży wierzytelności przedawnionej.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego wyroku – wspierającego argumentację Spółki – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji, nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołany przez Spółkę wyrok został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1 została wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.