Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.145.2022.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-13
Teza: Dotyczy ustalenia: - czy ponoszone przez Wnioskodawcę udokumentowane wydatki na nabycie waluty wirtualnej, w celu uzyskania przychodu z tytułu działalności operacyjnej, mogą być rozpatrywane jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z pominięciem art. 22d ust. 4 ww. ustawy; - czy zakładając, że Wnioskodawca uzyska w roku podatkowym przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie on uprawniony do rozpatrzenia kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 11 tej ustawy z pominięciem art. 22d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - czy w razie stwierdzenia przez tut. Organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 jest prawidłowe, to czy będzie on uprawniony do dokonania korekty deklaracji podatkowych za rok podatkowy 2021 i uwzględnienia w niej wydatków na nabycie walut wirtualnych jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: aplikacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kryptowaluty; nabycie; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Waluta wirtualna; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane z wymianą walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 6-lit. f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22d-ust. 4

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy ponoszone przez Wnioskodawcę udokumentowane wydatki na nabycie waluty wirtualnej, w celu uzyskania przychodu z tytułu działalności operacyjnej, mogą być rozpatrywane jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z pominięciem art. 22d ust. 4 ww. ustawy;

\- czy zakładając, że Wnioskodawca uzyska w roku podatkowym przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie on uprawniony do rozpatrzenia kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 11 tej ustawy z pominięciem art. 22d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- czy w razie stwierdzenia przez tut. Organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 jest prawidłowe, to czy będzie on uprawniony do dokonania korekty deklaracji podatkowych za rok podatkowy 2021 i uwzględnienia w niej wydatków na nabycie walut wirtualnych jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą prawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) posiadającą siedzibę na terytorium RP oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług cyfrowych polegających na dostarczaniu oprogramowania w formie aplikacji mobilnej o nazwie T (dalej jako: „Aplikacja”). Wnioskodawca będący usługodawcą przedmiotowej aplikacji, umożliwia swoim użytkownikom nabycie waluty wirtualnej o nazwie „N” poprzez korzystanie z określonych funkcji Aplikacji.

Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że nie prowadzi działalności w rozumieniu art. 2 ust. 12 Ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, tj. nie świadczy usług w zakresie wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi, wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi, ani usług pośrednictwa pomiędzy nimi, czy też prowadzenia rachunków (portfeli) walut wirtualnych.

Możliwość nabycia waluty wirtualnej N w ramach Aplikacji, polega na wykonywaniu przez użytkowników określonych czynności, polegających m.in. na - rozwiązaniu testu, quizu, zagrania w grę, obejrzenia reklamy czy wykonania innej czynności żądanej przez Aplikację. Za wykonane zadanie, Użytkownik otrzymuje swoistą nagrodę w postaci wewnętrznej jednostki rozliczeniowej - X. Celem użytkownika jest zebranie jak największej ilości X, którą może wymienić na walutę wirtualną N. Podkreślenia wymaga, iż jednostka X nie jest ani walutą wirtualną, ani środkiem płatniczym - stanowi ona jedynie wewnętrzną jednostkę rozliczeniową stworzoną na potrzeby funkcjonowania Aplikacji, której przeliczniki do waluty USD jest stały i wynosi 17094017 X = 1 USD.

Przykład:

Użytkownik z tytułu obejrzenia bloku reklam oraz wykonania quizu wyświetlonych w odpowiednim miejscu Aplikacji, otrzymał określoną ilość jednostek X (1000000 X), którą chciałby wymienić na walutę N - jest on uprawniony do ich wymiany oraz wypłaty waluty N na wskazany adres portfela otrzymując tym samym nagrodę za wykonanie zadania. Tym samym Użytkownik otrzymuje 0.030789 waluty N (według kursu z dnia 2 marca 2022 r.).

Wypłaty waluty N są obsługiwane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem współpracującego podmiotu – U z siedzibą w T. Na podstawie umowy współpracy i przekazywania środków - ww. podmiot jest operatorem płatności na rzecz użytkowników Aplikacji. Celem zapewnienia wypłat waluty N na rzecz użytkowników Aplikacji, Wnioskodawca regularnie nabywa przedmiotową walutę wirtualną za pośrednictwem odpowiednich platform i giełd walut wirtualnych. Tym samym ponosi on udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym wydatki na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Nabytą walutę wirtualną N, Wnioskodawca w oparciu o zawartą umowę przekazuje następnie do operatora płatności, który dokonuje wypłat na rzecz użytkowników Aplikacji.

Dotychczas Wnioskodawca nie rozpoznawał wydatków na nabycie waluty wirtualnej jako kosztów uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 22d ust. 4 ustawy o CIT zakazującym łączenia dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych z innymi dochodami podatnika. Z uwagi jednak na kilkumiesięczną już działalność i ustabilizowanie się mechanizmów stojących za funkcjonowaniem Aplikacji, Wnioskodawca zorganizował swoją działalność w ten sposób, że nie uzyskiwał i nadal nie uzyskuje przychodów w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, tj. z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna, a także nie reguluje nimi innych zobowiązań.

Głównym źródłem przychodu Wnioskodawcy jest wynagrodzenie jakie otrzymuje od swoich kontrahentów z tytułu świadczenia usług, które polegają na umieszczaniu dostarczanych przez kontrahentów treści w Aplikacji. Przedmiotowe treści - dostępne dla użytkownika Aplikacji, czyli reklamy, quizy, gry i inne treści pochodzą od kontrahentów Wnioskodawcy i są umieszczane w Aplikacji jako zadania, które musi wykonać użytkownik. Z tytułu ich umieszczenia w Aplikacji, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie - płatne w tradycyjnych środkach płatniczych. Oznacza to, że Wnioskodawca uzyskuje przychód z innych źródeł przychodu - z działalności operacyjnej, a nie uzyskuje on przychodu z zysków kapitałowych, tj. z walut wirtualnych.

Z perspektywy Wnioskodawcy, sekwencja czynności i przepływ środków układa się następująco:

1\. Wnioskodawca dokonuje nabycia waluty wirtualnej N, aby zgromadzić jej odpowiednią ilość, by móc zapewnić płynność wypłat;

2\. Wnioskodawca przekazuje nabytą walutę N do operatora płatności na właściwy adres portfela;

3\. Użytkownik zleca w Aplikacji wypłatę waluty wirtualnej N;

4\. Wypłatę realizuje operator płatności, tj. przesyła odpowiednią ilość waluty N na adres portfela użytkownika;

5\. Wnioskodawca otrzymuje przychód od swoich kontrahentów, którzy dostarczają treści do Aplikacji dla użytkowników (wynagrodzenie za świadczenie usług umieszczania przedmiotowych treści w Aplikacji);

6\. Wedle aktualnego zapotrzebowania, Wnioskodawca powtarza czynności 1-5 z różną częstotliwością.

W konsekwencji, Wnioskodawca:

\- ponosi udokumentowane wydatki na zakup waluty wirtualnej celem zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Aplikacji;

\- nie rozpatruje ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodu z uwagi na treści art. 22d ust. 4 ustawy o CIT;

\- nie uzyskuje przychodów z walut wirtualnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lub f ustawy o CIT;

\- otrzymuje wynagrodzenie w tradycyjnych środkach płatniczych z tytułu świadczonych usług na rzecz dostawców treści, co stanowi przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca jako koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, rozpatruje jedynie koszty związane z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa i samej Aplikacji, są to m.in.: koszty obsługi prawnej i księgowej, opłaty bankowe, najem i wyposażenie biura, usługi telekomunikacyjne, a także koszty związane z obsługą informatyczną i marketingową. Wnioskodawca dotychczas z daleko posuniętej ostrożności, nie rozliczał wydatków poniesionych na nabycie waluty wirtualnej N jako kosztów uzyskania przychodu, mimo iż stanowią one średnio miesięcznie 30-40% uzyskiwanego przychodu. Wobec tego, Wnioskodawca pozbawiony jest możliwości rozpatrzenia kosztów nabycia walut wirtualnych jako ogólnych kosztów uzyskania przychodu, pomimo że je faktycznie ponosi w celu uzyskania przychodu.

**Pytania**

1\. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę udokumentowane wydatki na nabycie waluty wirtualnej, w celu uzyskania przychodu z tytułu działalności operacyjnej, mogą być rozpatrywane jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z pominięciem art. 22d ust. 4 ustawy o CIT?

2\. Czy zakładając, że Wnioskodawca uzyska w roku podatkowym przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, będzie on uprawniony do rozpatrzenia kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT z pominięciem art. 22d ust. 4 ustawy o CIT?

3\. W nawiązaniu do pytania numer 1 - czy w razie stwierdzenia przez tut. Organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 jest prawidłowe, to czy będzie on uprawniony do dokonania korekty deklaracji podatkowych za rok podatkowy 2021 i uwzględnienia w niej wydatków na nabycie walut wirtualnych jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może rozpatrywać wydatki na nabycie waluty wirtualnej jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poniesione w celu uzyskania przychodu z tytułu działalności operacyjnej.

Mechanizm funkcjonowania Aplikacji Wnioskodawcy, zakłada całkowite uzależnienie ponoszonych wydatków na zakup waluty wirtualnej od aktualnie uzyskiwanych przychodów. Wnioskodawca uzyskuje przychód z innego źródła przychodu jakim jest działalność operacyjna (w postaci otrzymanych wartości pieniężnych za świadczone usługi na rzecz swoich kontrahentów). Celem prawidłowego świadczenia owych usług, Wnioskodawca nabywa waluty wirtualne, które następnie przekazuje operatorowi płatności, który to dokonuje wypłat na rzecz użytkowników Aplikacji. Oznacza to, że im większa jest aktywność użytkowników Aplikacji, tym większe są wydatki Wnioskodawcy na nabycie waluty wirtualnej (wysokie zapotrzebowanie na wypłaty dla Użytkowników) i tym większy jest przychód Wnioskodawcy. Analogicznie - gdy aktywność użytkowników Aplikacji jest mniejsza, tym mniejsze wydatki na nabycie waluty wirtualnej ponosi Wnioskodawca, a co za tym idzie - uzyskuje on mniejszy przychód. W konsekwencji, koszty Wnioskodawcy stanowiące wydatki na nabycie waluty wirtualnej, ponoszone są w celu uzyskania przychodu, stanowiącego wynagrodzenie za świadczone usługi.

Mechanizm ten należy porównać do tradycyjnego przykładu nabycia towaru, który jest następnie odsprzedawany. Wnioskodawca nabywa towar (walutę wirtualną), lecz to nie nabywca (użytkownik) za nią płaci, tylko kontrahenci Wnioskodawcy.

Wobec faktu, iż Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu z tytułu wymiany lub odpłatnego zbycia walut wirtualnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, koszty rozpoznaje wedle celu dla jakiego dokonał zakupu, a więc realizacji działalności gospodarczej. W miejsce przychodów, o których mowa wyżej, uzyskuje on je z innego źródła jakimi są otrzymywane wartości pieniężne z tytułu świadczonych usług. Zważając na brzmienie art. 22d ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie może łączyć dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych z innymi dochodami (przychodami). Wnioskodawca jednakże nie dokonuje zbycia walut wirtualnych w ramach realizacji zysków kapitałowych, a właśnie wobec prowadzenia działalności gospodarczej.

Co istotne, podmioty będące np. kantorami lub giełdami kryptowalut, w oparciu o art. 7b ust. 3 ustawy o CIT są zwolnione z tego zakazu, bowiem uzyskiwane przez nich przychody zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Wnioskodawca nie będąc takim podmiotem, wciąż może ponosić wydatki na nabycie walut wirtualnych i jeśli jego przychody i koszty są związane ze standardowym prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie z zyskami kapitałowymi, to może rozpoznawać te koszty.

Ustawodawca co prawda nie zawarł wprost regulacji co do walut wirtualnych, wedle której podatnik może dla celów swojej działalności, a co za tym idzie, w celu uzyskania przychodu ponosić wydatki na nabycie walut wirtualnych, jednak nie dokonywać ich wymiany na środki płatnicze, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna, ani nie regulować nimi innych zobowiązań. Dotyczy to Wnioskodawcy, który wypłaca walutę wirtualną użytkownikom jako swoistą nagrodę ze spełnienie określonych zadań. Takiej sytuacji nie obejmuje art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f., co w konsekwencji może aktualizować zakaz ustanowiony w art. 22d ust. 4 ustawy o CIT. Treść przywołanego zakazu, stanowi jednak o dochodach z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, który nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika. Ustawodawca nie posługuje się w tym miejscu pojęciem kosztów, wobec czego uznać należy, że zakaz ten nie powinien ich obejmować.

Wnioskodawca z ostrożności nie rozpatrywał przedmiotowych kosztów, lecz stoi na stanowisku, że ponoszenie wydatków na nabycie walut wirtualnych w celu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności (działalności operacyjnej), uprawnia go do rozpatrzenia ich na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. O możliwości zaliczenia kosztów nabycia waluty wirtualnej decyduje bezpośredniość i celowość ich poniesienia, względem uzyskiwanego przez Wnioskodawcę przychodu. Zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku” (wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11).

O związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskaniem przychodu, niech świadczy fakt, iż to z konta bankowego Wnioskodawcy dokonywane są wydatki na nabycie walut wirtualnych oraz na przedmiotowe konto Wnioskodawca otrzymuje przychód z prowadzonej działalności. Zgodnie z przedstawionym opisem działalności, ponoszone wydatki są bezpośrednio sprzężone z uzyskiwanym przychodem i ich wysokość bezpośrednio przekłada się na uzyskiwany przez Wnioskodawcę przychód. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, oceniając możliwości rozpatrzenia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, należy przede wszystkim stwierdzić powiązanie pomiędzy danym wydatkiem a przedmiotem działalności podatnika.

Z użytego w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. zwrotu „w celu” wywodzi się, że „poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 321/18)”.

Uwzględniając zatem charakter i profil działalności Wnioskodawca, nie sposób odmówić celowości i racjonalności ponoszonym przez niego wydatkom na nabycie waluty wirtualnej. Prawidłowe funkcjonowanie Aplikacji uzależnione jest od nabywania przez Wnioskodawcę waluty wirtualnej, co z kolei bezpośrednio przekłada się na uzyskiwany przez niego przychód. Zatem przedmiot działalności Wnioskodawcy oraz jej ukształtowanie, wymaga ponoszenia regularnych wydatków na nabycie waluty wirtualnej, co w przedstawionym stanie faktycznym, spełnia przesłanki uznania na koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1a ustawy o CIT.

Treść przepisu art. 22d ust. 4 ustawy o CIT może powodować pewne wątpliwości u podatników świadczących usługi niewpisujące się jednoznacznie w art. 2 ust. 2 pkt 12 Ustawy o przeciwdziałaniu prania pieniędzy i finansowania terroryzmu. Przedmiotem niniejszego wniosku, nie jest ocena prawidłowości działań ustawodawcy w zakresie ustanowienia tego zakazu, lecz wskazanie na konkretny przypadek działalności, w której tylko częściowo wykorzystywane są waluty wirtualne.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zakaz łączenia dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie może być stosowany w przypadku gdy podatnik nie uzyskuje takiego dochodu. Odmienne stanowisko skutkuje nieuzasadnionym i niepopartym obowiązującymi przepisami pokrzywdzeniem podatnika, w postaci uniemożliwienia rozpatrywania faktycznie ponoszonych kosztów uzyskania przychodu, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z wykonywaną działalnością.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpatrzenia kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT z pominięciem art. 22d ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli uzyska w roku podatkowych przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, uzyskanie przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7 b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT aktualizuje zakaz o którym mowa w art. 22d ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią przywołanej regulacji, dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika. Literalna treść przepisu bezpośrednio wskazuje, że chodzi w tym przypadku o dochody (przychody) podatnika, a co za tym idzie - wobec ich uzyskania, należy je rozpatrywać osobno. Ustawodawca posłużył się pojęciem dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, nie uwzględniając w przedmiotowej regulacji kosztów ich uzyskania.

Prowadzi to do wniosku, że w zamyśle ustawodawcy, zakaz łączenia dochodów (przychodów) winien obejmować wyłącznie podatników, których w danym roku podatkowych uzyskali dochód z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Celem regulacji jest separacja przychodów z poszczególnych źródeł - w tym przypadku z walut wirtualnych. Rozwiązanie to ma zapewnić usystematyzowanie i zapewnienie przejrzystości zasad rozliczania podatku dochodowego w zakresie walut wirtualnych, które jako swoista nowość dla regulacji prawnych mogą być kłopotliwe zarówno dla podatnika jak i organów podatkowych. Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione przez niego stanowisko dot. pytania nr 1 jak i 2 jest spójne i zgodne z omawianą regulacją.

W konsekwencji uznać należy, że w momencie, w którym Wnioskodawca uzyskałby dochód z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, winien zastosować treść przepis 22d ust. 4 ustawy o CIT i rozpatrzyć przedmiotowy dochód osobno, tj. uwzględnić koszty nabycia walut wirtualnych w rozumieniu art. 15 ust. 11-13.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zauważyć należy, że aby możliwym było wypowiedzenie się co do kwestii uznania poniesionych przez Państwa wydatków za koszt podatkowy, zasadne jest również określenie źródła przychodów do jakiego ww. wydatki mogą zostać zaliczone.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej „updop”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasada wskazana w ww. przepisie określa memoriałowy charakter obliczania przychodów. Różni się ona od zasady kasowej powstawania przychodów, w której przychód powstaje dopiero z chwilą wpływu środków pieniężnych do kasy lub na rachunek w banku jednostki. Podstawowym kryterium pojawiania się przychodu dla celów podatku dochodowego jest więc przychód należny.

Jak wynika natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy,

przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Ewentualny przychód powstanie dopiero w przypadku zbycia waluty wirtualnej, z tym że, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 updop,

do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.

W myśl art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 updop,

koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Wskazać przy tym należy, że z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną wskazano, „że kosztami podatkowymi będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.)”.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut (na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna), ale również, co istotne w niniejszej sprawie na regulowanie tą walutą innych zobowiązań.

Odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił również jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy w danym źródle determinuje również moment jego poniesienia, jak wynika bowiem z art. 15 ust. 12 updop,

koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 15 ust. 13 updop,

nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

Dodać należy, że zgodnie z art. 22d ust. 1 updop,

od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 updop,

podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 updop,

dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13

Ponadto, na podstawie art. 22d ust. 4 updop,

dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika.

W myśl art. 22d ust. 5 updop,

po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 27 ust. 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Natomiast zgodnie z art. 22d ust. 6 updop,

w zeznaniu, o którym mowa w ust. 5, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11-13, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie osiągnął przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii ustalenia:

\- czy ponoszone przez Wnioskodawcę udokumentowane wydatki na nabycie waluty wirtualnej, w celu uzyskania przychodu z tytułu działalności operacyjnej, mogą być rozpatrywane jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop z pominięciem art. 22d ust. 4 updop;

\- czy zakładając, że Wnioskodawca uzyska w roku podatkowym przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop, będzie on uprawniony do rozpatrzenia kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 11 updop z pominięciem art. 22d ust. 4 updop.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług cyfrowych polegających na dostarczaniu oprogramowania w formie aplikacji mobilnej o nazwie T (dalej jako: „Aplikacja”). Wnioskodawca będący usługodawcą przedmiotowej aplikacji, umożliwia swoim użytkownikom nabycie waluty wirtualnej o nazwie „N” poprzez korzystanie z określonych funkcji Aplikacji.

Możliwość nabycia waluty wirtualnej N w ramach Aplikacji, polega na wykonywaniu przez użytkowników określonych czynności, polegających m.in. na - rozwiązaniu testu, quizu, zagrania w grę, obejrzenia reklamy czy wykonania innej czynności żądanej przez Aplikację. Za wykonane zadanie. Użytkownik otrzymuje swoistą nagrodę w postaci wewnętrznej jednostki rozliczeniowej - X. Celem użytkownika jest zebranie jak największej ilości X, którą może wymienić na walutę wirtualną N. Podkreślenia wymaga, iż jednostka X nie jest ani walutą wirtualną, ani środkiem płatniczym - stanowi ona jedynie wewnętrzną jednostkę rozliczeniową stworzoną na potrzeby funkcjonowania Aplikacji, której przeliczniki do waluty USD jest stały i wynosi 17094017 X = 1 USD.

Wypłaty waluty N są obsługiwane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem współpracującego podmiotu – U z siedzibą w T. Na podstawie umowy współpracy i przekazywania środków - ww. podmiot jest operatorem płatności na rzecz użytkowników Aplikacji. Celem zapewnienia wypłat waluty N na rzecz użytkowników Aplikacji, Wnioskodawca regularnie nabywa przedmiotową walutę wirtualną za pośrednictwem odpowiednich platform i giełd walut wirtualnych. Tym samym ponosi on udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym wydatki na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Nabytą walutę wirtualną N, Wnioskodawca w oparciu o zawartą umowę przekazuje następnie do operatora płatności, który dokonuje wypłat na rzecz użytkowników Aplikacji.

Dotychczas Wnioskodawca nie rozpoznawał wydatków na nabycie waluty wirtualnej jako kosztów uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 22d ust. 4 ustawy o CIT zakazującym łączenia dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych z innymi dochodami podatnika.

Głównym źródłem przychodu Wnioskodawcy jest wynagrodzenie jakie otrzymuje od swoich kontrahentów z tytułu świadczenia usług, które polegają na umieszczaniu dostarczanych przez kontrahentów treści w Aplikacji. Przedmiotowe treści - dostępne dla użytkownika Aplikacji, czyli reklamy, quizy, gry i inne treści pochodzą od kontrahentów Wnioskodawcy i są umieszczane w Aplikacji jako zadania, które musi wykonać użytkownik. Z tytułu ich umieszczenia w Aplikacji, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie - płatne w tradycyjnych środkach płatniczych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może rozpoznawać wydatków na nabycie waluty wirtualnej jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności operacyjnej.

Jak słusznie Wnioskodawca wskazał, cyt. powyżej art. 22d ust. 4 ustawy o CIT zakazuje łączenia dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku nabycie waluty wirtualnej jako związane z przychodami ze źródłem określonym w art. 7b ustawy o CIT, tj. ze źródłem kapitały pieniężne, może zostać uznane przez Wnioskodawcę za koszt podatkowy jedynie w tym źródle przychodów.

W przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, w związku z umożliwieniem swoim użytkownikom nabycia waluty wirtualnej poprzez Aplikację, wbrew Państwa ocenie, Spółka będzie uzyskiwała przychody z zysków kapitałowych, o których mowa zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop w momencie w którym dojdzie do wymiany nagród na walutę wirtualną.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy oraz przedstawionego przykładu, w związku z korzystaniem przez użytkowników z Aplikacji, w określonych (umownych) warunkach, użytkownicy otrzymują „swoistą nagrodę”, którą zgodnie z dyspozycją użytkownika, Wnioskodawca zobowiązany jest wymienić na walutę wirtualną. W związku z czym, po stronie użytkownika dochodzi do powstania roszczenia (zobowiązania), a po stronie Wnioskodawcy do konieczności zaspokojenia tego roszczenia (uregulowania) w umówiony sposób, tj. poprzez przekazanie określonej ilości waluty za określoną ilość „swoistej nagrody”.

W związku z tak określoną transakcją, spełniony zostaje warunek do uznania, że Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop, poprzez „uregulowanie innego zobowiązania walutą wirtualną”.

Z tego też względu wydatki jakie Spółka poniosła na nabycie przekazywanej uczestnikom waluty wirtualnej, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22d ust. 4 updop, mogą zostać zaliczone przez Państwa w ciężar kosztów podatkowych jako koszty w rozumieniu art. 15 ust. 11-13 updop.

Jak wskazano wyżej, przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostały rozdzielone na źródła:

\- z zysków kapitałowych oraz

\- z pozostałych źródeł, tzw. „działalności operacyjnej”.

Podatnicy są zobowiązani do zakwalifikowania danego przychodu do jednego z dwóch źródeł oraz odpowiedniego rozdzielenia kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko od przychodów z tego źródła, którego uzyskaniu służyło poniesienie tych kosztów. Konsekwencją powyższego jest również odrębny dla każdego źródła przychodów sposób ustalania dochodu.

Innymi słowy, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są ustalić osobno dochód osiągany z zysków kapitałowych (z uwzględnieniem wynikającego z art. 22d ust. 4 updop wyodrębnienia dochodów z waluty wirtualnej) i dochód z pozostałych źródeł.

Każdy poniesiony wydatek musi bowiem zostać poprawnie przyporządkowany do odpowiedniego źródła przychodów.

Odnosząc się natomiast do Państwa stanowiska dotyczącego kwestii określonej pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 2, wskazać należy, że niezależnie od wskazanych powyżej wyjaśnień, nie jest możliwe uzależnianie możliwości zaliczania określanych wydatków w ciężar kosztów podatkowych przyporządkowanych do danego źródła przychodów od faktycznego uzyskania w danym roku podatkowym przychodów z tego źródła. Jeżeli bowiem w danym roku podatkowym podatnik nie uzyska przychodu z tego źródła (np. z walut wirtualnych) to nie może kosztów z tego źródła rozliczać w innym źródle przychodów (na tzw. zasadach ogólnych). Formułując własne stanowisko w sprawie w zakresie dot. pytania Nr 2 wskazaliście Państwo, na sposób rozliczenia wydatków na nabycie waluty wirtualnej za koszt podatkowy związany z przychodami z waluty wirtualnej wyłącznie w sytuacji gdy w danym roku podatkowym uzyskacie przychody ze zbycia tej waluty, twierdząc uprzednio, że uzyskujecie dotychczas przychody wyłącznie z działalności operacyjnej.

Powyższe stwierdzenie jest niezgodne z cytowanym wyżej art. 24d ust. 6 updop, z tego też względu Państwa stanowisko również w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Uznając, że ponoszone przez Wnioskodawcę udokumentowane wydatki na nabycie waluty wirtualnej, w celu uzyskania przychodu z tytułu działalności operacyjnej, nie mogą być rozpatrywane jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop z pominięciem art. 22d ust. 4 updop, odniesienie się do pytania Nr 3, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty deklaracji podatkowych za rok podatkowy 2021 i uwzględnienia w niej wydatków na nabycie walut wirtualnych jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop - stało się bezprzedmiotowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\- czy ponoszone przez Wnioskodawcę udokumentowane wydatki na nabycie waluty wirtualnej, w celu uzyskania przychodu z tytułu działalności operacyjnej, mogą być rozpatrywane jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop z pominięciem art. 22d ust. 4 updop - jest nieprawidłowe,

\- czy zakładając, że Wnioskodawca uzyska w roku podatkowym przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop, będzie on uprawniony do rozpatrzenia kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 11 updop z pominięciem art. 22d ust. 4 updop - jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).