Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1319/14-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-16
Teza: Opodatkowanie wydań towarów i świadczenia usług bez wynagrodzenia w ramach kompleksowej usługi marketingowej.
Słowa kluczowe: akcja; promocja-akcja promocyjna; towar-wydanie towarów; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydań towarów i świadczenia usług bez wynagrodzenia w ramach kompleksowej usługi marketingowej **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydań towarów i świadczenia usług bez wynagrodzenia w ramach kompleksowej usługi marketingowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej też jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego produkującego i sprzedającego produkty lecznicze na całym świecie (dalej: „Grupa”). W ramach Grupy, na podstawie zawartej umowy, Wnioskodawca odpowiedzialny jest m.in. za zapewnienie wysokiej rozpoznawalności na terytorium Polski produktów innej spółki z Grupy (dalej: „Kontrahent” lub „Zleceniodawca”).

W ramach zawartej umowy, Wnioskodawca świadczy, m.in. usługi o charakterze marketingowym i promocyjnym (dalej jako: „usługi marketingowe” lub „działania marketingowe”), mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów leczniczych oferowanych przez Kontrahenta na polskim rynku.

Powyższa umowa zawarta między Spółką a Kontrahentem przewiduje między innymi następujące działania:

*   promowanie produktów leczniczych dystrybuowanych przez Kontrahenta, prowadzone w formie reklamy skierowanej do osób uprawnionych do wystawiania recept lub rozprowadzania tych produktów,
*   projektowanie oraz rozprowadzanie materiałów promocyjnych o produktach dystrybuowanych przez Kontrahenta, obejmujących między innymi ulotki, broszury, katalogi, naklejki, próbki produktów itp.,
*   organizowanie oraz prowadzenie kampanii bądź konkursów promocyjnych z nagrodami dotyczących rozpowszechniania informacji o produktach leczniczych dystrybuowanych przez Kontrahenta,
*   uczestniczenie oraz sponsorowanie konferencji naukowych, kongresów bądź spotkań branżowych, szkoleń poświęconych między innymi prezentacji produktów leczniczych dystrybuowanych przez Kontrahenta,
*   organizowanie sieci przedstawicieli medycznych zajmujących się promowaniem produktów leczniczych,
*   organizowanie wizyt przedstawicieli u osób uprawnionych do wystawiania recept.

Z uwagi na charakter oferowanych produktów (produkty lecznicze), grupą docelową działań marketingowych podejmowanych przez Spółkę są w największym stopniu lekarze i farmaceuci.

W celu realizacji obowiązków umownych nakierowanych na zwiększenie rozpoznawalności marki i produktów Zleceniodawcy na terytorium Polski, Spółka nabywa szereg towarów i usług, które następnie przekazuje bez wynagrodzenia.

Wydania towarów bez wynagrodzenia

W ramach świadczonych usług Spółka wydaje towary bez wynagrodzenia na rzecz personelu medycznego, w szczególności lekarzy (bądź innych kontrahentów), które mają na celu promocję produktów Kontrahenta oraz budowanie relacji. Wydawane towary obejmują między innymi następujące przedmioty:

*   materiały drukowane,
*   dozwolone upominki reklamowe z logo nazwy firmy lub leku,
*   materiały edukacyjne,
*   artykuły spożywcze serwowane jako poczęstunek na spotkaniach promocyjnych produktów leczniczych,
*   próbki leków produkowanych przez Kontrahenta.

Powyższe działania zgodne są z wymogami Prawa farmaceutycznego (Ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.).

Ponadto, mając na uwadze dbałość o wizerunek Grupy i Kontrahenta, jak również realizując jego misję (polegającą m.in. na udostępnianiu polskim pacjentom najwyższej jakości produktów leczniczych) Spółka przekazuje również darowizny rzeczowe dla szpitali, stowarzyszeń i fundacji (dalej: „Instytucje”). W każdym przypadku, inicjatorem przekazania takiej darowizny jest Instytucja obdarowywana, która zwraca się do Spółki o darowiznę. Darowizna taka przekazywana jest w oparciu o zawartą z daną instytucją umowę. Przedmiotem darowizn rzeczowych mogą być zarówno towary stanowiące wyposażenie biurowe, jak również sprzęt medyczny.

Wnioskodawca wskazuje również, iż w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej dokonuje różnego rodzaju wydań i zużycia towarów (np. notesów, długopisów, papieru różnego formatu, artykułów spożywczych) na cele organizacji wewnętrznych spotkań z pracownikami Spółki (np. spotkań pracowników działu sprzedaży). Towary przekazywane pracownikom Spółki są zużywane w trakcie spotkań związanych z realizowaniem usługi marketingowej (celem spotkań jest opracowanie strategii promowania produktów Kontrahenta, tj. produktów leczniczych).

Świadczenie usług bez wynagrodzenia

Ponadto, Spółka, w ramach świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi marketingowej mającej na celu zwiększenie sprzedaży produktów leczniczych Kontrahenta, dokonuje również nabycia i przekazania usług cateringowych lub gastronomicznych bez wynagrodzenia.

Przekazania usług cateringowych i gastronomicznych następują m.in. podczas organizowanych przez Wnioskodawcę spotkań z lekarzami lub farmaceutami w celu prezentacji produktów leczniczych oraz w związku ze spotkaniami wewnętrznymi w Spółce organizowanymi w celach szkoleniowych dotyczących reklamy produktów leczniczych, omówienia strategii marketingowych sprzedawanych produktów itp. Przekazania te są niezbędną częścią spotkań, których organizacja wchodzi w zakres obowiązków Spółki.

Wnioskodawca zaznacza, iż nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu / importu produktów wytwarzanych przez Kontrahenta celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług marketingu i reklamy dla Kontrahenta.

Rozliczenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi marketingowej

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, z tytułu wykonywanej na rzecz Kontrahenta usługi obejmującej opisane wyżej działania marketingowe, Spółka wystawia faktury VAT.

Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce obliczona jest w oparciu o sumę poniesionych kosztów powiększonych o godziwą marżę. Koszty, które Spółka może włączyć do kalkulacji swojego wynagrodzenia obejmują koszty związane bezpośrednio i pośrednio ze świadczonymi usługami, z wyjątkiem kosztów materiałów otrzymanych bezpłatnie od Kontrahenta oraz wszelkich kosztów pośrednich poniesionych na skutek wykonywania innych usług dla Kontrahenta, bądź innych przedsiębiorstw.

Powyższe oznacza, iż podstawę do kalkulacji wynagrodzenia przysługującego Spółce stanowią również wydatki ponoszone na nabycie towarów i usług przekazywanych następnie w ramach działań marketingowych.

Kompleksowa usługa marketingowa świadczona przez Spółkę, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, w dniu 19 maja 2011 r. (data wniosku) X Sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii:

„Czy Spółka ma obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów i świadczenia usług bez wynagrodzenia, których koszt wliczony jest do podstawy opodatkowania kompleksowej usługi marketingowej świadczonej na rzecz Kontrahenta?”

W powyższym wniosku Spółka stwierdziła, że nie ma obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów i świadczenia usług bez wynagrodzenia, jeżeli ich koszt wliczony jest do podstawy opodatkowania kompleksowej usługi marketingowej świadczonej na rzecz Kontrahenta.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr IPPP2/443-645/11-2/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w pełni podzielił argumentację Wnioskodawcy i uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Natomiast, od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 9 stycznia 2013 r. poz. 35), weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. powyższa interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011 r. jest nadal aktualna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji, zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2014 r. ma wpływ na obowiązywanie powyższej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr IPPP2/443-645/11-2/MM i w związku i tym X Sp. z o.o. nadal nie ma obowiązku rozliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów i świadczenia usług bez wynagrodzenia, których koszt wliczony jest do podstawy opodatkowania kompleksowej usługi marketingowej świadczonej na rzecz Kontrahenta, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczona wyżej nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, nie wprowadziła żadnych zmian w przepisach istotnych z punku widzenia przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Przede wszystkim, od 1 stycznia 2014 r., w ogóle nie wprowadzono żadnych zmian w treści art. 7 ust. 1 i 2 uptu i art. 8 ust. 1 i 2 uptu, czyli przepisach, na których opierała się powyższa interpretacja indywidualna z dnia 5 sierpnia 2011 r. Wprawdzie, art. 29 ust. 1 uptu, powoływany w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, od 1 stycznia 2014 r. przestał obowiązywać i w to miejsce wprowadzono art. 29a ust. 1 uptu, ale ta zmiana nie ma znaczenia merytorycznego. Art. 29 ust. 1 stanowił, że podstawą opodatkowania był obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 uptu. Obrotem była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększało się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 uptu stanowi: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Z porównania powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że poza odejściem od pojęcia „obrotu”, co ma charakter czysto formalny, w aspekcie merytorycznym, zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT-em, od 1 stycznia 2014 r. nie uległy zmianie. Dlatego też, zmiana ta, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, nie ma żadnego znaczenia.

Podobne stanowisko przyjął Minister Finansów, który w odpowiedzi z dnia 25 stycznia 2007 roku na interpelację poselską (nr 5837) w sprawie wydawania wiążących interpretacji podatkowych stwierdził, że: „interpretacja wygaśnie z mocy prawa tylko w wyniku takiej zmiany przepisów, która spowoduje dezaktualizację oceny prawnej stanowiska pytającego zawartej w wydanej interpretacji. Stąd też zmiana treści przepisu polegająca np. na zmianie numeracji czy innym unormowaniu kwestii zawartych w przepisie, które nie były jednak przedmiotem interpretacji, nie doprowadzi do wygaśnięcia z urzędu interpretacji”.

W związku z powyższym, należy uznać, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-645/11-2/ MM jest nadal aktualna w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Tym samym, Spółka nie ma obowiązku rozliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów i świadczenia usług bez wynagrodzenia, jeżeli ich koszt wliczony jest jest do podstawy opodatkowania kompleksowej usługi marketingowej świadczonej na rzecz Kontrahenta, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Ponadto, na prawidłowość stanowiska Spółki wskazuje również w szczególności brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych.

1.  Świadczenie kompleksowej usługi marketingowej

Przepisy krajowe

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 uptu, przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do dyspozycji art. 29a ust. 1 uptu, „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisów Ustawy o VAT, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wartość przekazywanych towarów i świadczonych usług w ramach działań marketingowych i promocyjnych stanowi element kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahenta za świadczoną przez Spółkę usługę.

Innymi słowy, wszystkie poniesione przez Spółkę koszty w związku z realizacją kompleksowej usługi marketingowej (w tym koszt wydań towarów i świadczenia usług) stanowią podstawę opodatkowania dla celów VAT przy wystawianych na rzecz Kontrahenta fakturach. Ponieważ wydanie towarów i świadczenie usług stanowi element kompleksowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta wydanie to, zdaniem Spółki, nie może zatem stanowić jednocześnie odrębnej dostawy towarów czy odrębnego świadczenia usług.

Orzecznictwo TSUE

Na prawidłowość traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako elementu usługi reklamowej (a co za tym idzie, zdaniem Spółki, analogicznie usługi marketingowej) wskazuje również orzecznictwo TSUE. W orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską TSUE orzekł, iż: „(\`(...)\`) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (\`(...)\`). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych”.

W powyższych orzeczeniach TSUE, wyraźnie więc wskazał, że nawet nieodpłatne przekazanie towarów niezawierających treści reklamowych (a więc niezawierających logo produktu / firmy) stanowi część działań promocyjnych będących elementem usługi marketingowej.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że TSUE w orzeczeniach, w których odnosił się do opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, wielokrotnie zaznaczał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Pogląd taki został wyrażony, m.in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Stanowisko polskich organów podatkowych

Na prawidłowość traktowania analizowanych wydań towarów oraz świadczenia usług jako elementów usługi marketingowej wskazuje również stanowisko polskich organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek w Postanowieniu z dnia 20 października 2006 r. o sygn. 1437/ZI/443/336/DJW/06 stwierdził, że: „Zatem przyjąć należy, iż czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów oraz usług w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Nie dochodzi do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowana odrębnie”.

Podobne stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który w piśmie z dnia 20 listopada 2006 r. (sygn. 1471/NURI/443-327/06/AP) stwierdził, że: „(\`(...)\`) wartość przekazywanych towarów jest elementem kalkulacyjnym usług reklamowych (marketingowych), których wartość jest wliczona w cenę usług (…). Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie jedynie świadczenie tej usługi”.

Stanowisko takie podziela również Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 2 maja 2007 r. sygn. 1472/RPP1/443-58/07/PAWA: „Przekazanie nagród rzeczowych wydawanych laureatom Konkursów w ramach kampanii reklamowej prowadzonej na zlecenie klientów jest elementem usługi reklamowej opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów”, a także w piśmie z dnia 5 stycznia 2007 r. sygn. 1471/NUR2/443-387/06/ST: „Czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w postaci upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów kontrahentom Zleceniodawców oraz lekarzom w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi reklamowej nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Nie dochodzi bowiem do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od Zleceniodawców. Czynnościami opodatkowanymi są w tym przypadku usługi reklamowe świadczone na rzecz Zleceniodawców, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w ich cenę. Przekazanie ww. towarów jest tylko jednym z elementów usług świadczonych na rzecz Zleceniodawców, nie może więc być opodatkowane odrębnie”. Również w piśmie z dnia 7 września 2006 r. sygn. 1472/RPP1/443-539/06/SZU Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził: „Zatem czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2. Nie dochodzi do przekazania towarów bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie”.

Podobne stanowisko Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przedstawił w interpretacji z dnia 7 marca 2007 r. sygn. 1472/RPP1/443-54/07/SZU oraz w postanowieniu z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. 1472/RPP1/443-85/2006/JJ.

Pogląd taki reprezentuje również Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w piśmie z dnia 24 lipca 2006 r. sygn. 1433/NG/GV/443-54/2006/LŚ: „W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę”. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 13 lutego 2006 r. sygn. 1401/HTI/4407/14-31/05/EN stwierdził, że: „Sama czynność wydawania przez Stronę materiałów reklamowych i próbek, stanowiąca integralną część świadczonej przez nią na rzecz zagranicznych kontrahentów kompleksowej usługi reklamowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, iż nie istnieje tożsamość podmiotu świadczonych usług i wydania ww. towarów. Jak bowiem Strona słusznie zauważyła w zażaleniu, naczelną zasadą usług reklamowych jest upowszechnianie informacji o produktach zleceniodawcy wśród jego potencjalnych klientów, które może być realizowane w różnych formach, w tym także poprzez wydawanie materiałów reklamowych i próbek”. Również Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. 1471/NUR1/443-11/07/AP stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów w ramach obsługi konkursu przez agencję reklamową nie stanowi odrębnej od usługi czynności, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-143/08/JK stwierdził: „Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne przekazanie nagród rzeczowych przez Spółkę laureatom konkursów stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanej sytuacji czynnością opodatkowaną jest jednak wyłącznie realizowana na rzecz klienta (zleceniodawcy) kompleksowa usługa reklamowa obejmująca swoim zakresem nieodpłatne przekazanie nagród wkalkulowanych w jej cenę. Tym samym wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez „A” usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi ona odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Reasumując, w opisanej sytuacji Spółka dokonuje prawidłowych rozliczeń podatku należnego wyłącznie w oparciu o wystawiane faktury VAT dla zleceniodawców akcji reklamowych, które obejmują między innymi wartość zakupionych, a następnie nieodpłatnie przekazanych prezentów”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. IBPP4/443-1530/09/EJ.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1811/08-2/AZ), w której wskazał, że: „Koszty zorganizowania akcji marketingowej w całości uwzględnione są w kalkulacji ceny za wykonanie usług marketingowych należnej od Zleceniodawców. Spółka podejmując powyższe czynności działa w imieniu i na rzecz podmiotów, dla których świadczy kompleksowe usługi marketingowe. Wobec powyższego, pośrednicząc w przekazywaniu upominków i prezentów w ramach tych usług, Spółka nie jest podmiotem dokonującym nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz klientów swoich kontrahentów, a jedynie reprezentantem kontrahentów, w imieniu których dokonuje przedmiotowego przekazania. Reasumując należy uznać, że w przedmiotowym wniosku, przekazanie towarów oraz bonów na zakup towarów klientom kontrahentów Spółki w ramach zorganizowanej akcji marketingowej nie stanowi dla Wnioskodawcy dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Dodatkowo, w indywidualnej interpretacji z dnia 8 października 2010 r. (sygn. IPPP1/443-544/09-5/S/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „(\`(...)\`) czynności przekazania przez Spółkę towarów, czy to na rzecz pracowników, czy darowizn rzeczowych, dokonywane są w ramach działań marketingowych podejmowanych na podstawie zawartej umowy z zagranicznym kontrahentem, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej - opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług - ewentualny obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowego przekazania ciążyć będzie na zleceniodawcy”.

1.  Zakaz podwójnego opodatkowania.

Jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT jest zasada unikania podwójnego opodatkowania, czyli reguła jednokrotnego opodatkowania transakcji gospodarczej podlegającej zakresowi przepisów o VAT. Zasada ta wynika zarówno z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EU. L. 06.347.1, dalej jako: „Dyrektywa VAT”), jak i orzecznictwa TSUE (przykładowo orzeczenie w sprawie C-50/88 Heinz Kuhne przeciwko Finanzamt Munchen III), gdzie podkreśla się jej duże znaczenie, jako jednego z głównych celów państw członkowskich w trakcie tworzenia lokalnej legislacji.

Znaczenie zasady jednokrotnego opodatkowania podkreślane jest również przez doktrynę: „Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 konstytucji. Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136”.

Jak wskazano powyżej, w analizowanym stanie faktycznym wartość przekazywanych towarów i świadczonych usług podlega co do zasady opodatkowaniu VAT, jako element wynagrodzenia za świadczenie na rzecz Kontrahenta usług marketingowych. Gdyby zatem przyjąć, iż przekazanie towarów np. lekarzom, farmaceutom, czy też świadczenie usług cateringowych lub restauracyjnych w ramach organizowanych przez Spółkę spotkań mających na celu promocję produktów Kontrahenta powinno podlegać opodatkowaniu VAT, prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. W rezultacie wykonywane przez Spółkę czynności w ramach umowy z Kontrahentem byłyby raz opodatkowane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, natomiast drugi raz, w wyniku przekazania przez Wnioskodawcę towarów finansowanych przez Kontrahenta czy świadczenia usług. Tym samym zostałaby naruszona systemowa zasada konstrukcji podatku VAT, zakładająca brak podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Spółka podkreśla, iż zasadność jej stanowiska potwierdza również wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 2 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Kr 963/05). W wyroku tym, odnosząc się do kwestii, czy wydanie towarów jest składnikiem kampanii promocyjnej, Sąd stwierdził, że jednorodnej z ekonomicznego punktu widzenia transakcji nie powinno się sztucznie rozdzielać na mniejsze świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, sąd orzekł, że: „(\`(...)\`) sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów (\`(...)\`). Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę”.

Stanowisko takie potwierdził również WSA w Opolu w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09, w którym sąd ten uznał, że: „samo określenie przez podatnika wykonywanych przez niego czynności jako odsprzedaży z jednoczesnym zaznaczeniem, iż dokonywane są one w ramach kompleksowej usługi i podkreśleniem celu przekazywania towarów do testów i prezentacji bądź jako nagród, nie uprawniało organu do wyprowadzenia arbitralnej oceny, iż czynności te winny być klasyfikowane w oderwaniu od świadczonych przez podatnika usług reklamy”. W konsekwencji, WSA w Opolu uchylił interpretację organu podatkowego i stwierdził, że sama odsprzedaż towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowej świadczonej na rzecz klienta nie prowadzi do opodatkowania VAT tej czynności jako oddzielnej transakcji.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż przekazywanie towarów i świadczenie usług dokonywane bez wynagrodzenia w ramach kompleksowej usługi marketingowej nie podlega opodatkowaniu VAT.

1.  Zastosowanie przepisów o VAT w zakresie nieodpłatnego wydania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług

Ustawa o VAT stanowi, iż w pewnych przypadkach także nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług jest zrównane z odpłatną dostawą towarów i świadczeniem usług. Zgodnie z art. 7 ust. 2 uptu, nieodpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych zakupów, w całości lub w części.

Ponadto nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za odpłatne (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 uptu) w następujących sytuacjach:

*   następuje użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
*   występuje nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym wskazane powyżej przepisy o VAT w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdują zastosowania. Jak wskazano powyżej, Spółka co prawda dokonuje wydania towarów i świadczenia usług bez pobrania wynagrodzenia bezpośrednio od beneficjenta tych świadczeń. Niemniej jednak, powyższe czynności stanowią integralną część świadczonej na rzecz Kontrahenta usługi marketingowej. Świadczona usługa marketingowa jest odpłatna i, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT.

Próba zastosowania przepisów dotyczących nieodpłatnego wydania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług w stosunku do wskazanych powyżej czynności wykonywanych przez Spółkę bez pobierania wynagrodzenia od bezpośrednich beneficjentów, prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Jak wskazano powyżej, takie działanie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą systemu VAT - tj. z zakazem podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku naliczania podatku VAT należnego od powyżej wskazanych dostaw towarów i świadczonych usług cateringowych i restauracyjnych.

1.  Podsumowanie

Zdaniem wnioskodawcy od 1 stycznia 2014 r., w ogóle nie wprowadzono żadnych zmian w treści art. 7 ust. 1 i 2 uptu i art. 8 ust. 1 i 2 uptu, czyli przepisach, na których opierała się powyższa interpretacja indywidualna z dnia 5 sierpnia 2011 r., a zmiana pozostałych przepisów w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, nie miała żadnego znaczenia merytorycznego. W związku z powyższym, należy uznać, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-645/11-2/MM jest nadal aktualna w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego od wydań towarów i świadczenia usług, jeżeli czynności te wykonywane są w związku ze świadczeniem odpłatnej kompleksowej usługi marketingowej. Zdaniem Spółki, świadczenia o których mowa powyżej stanowią element kompleksowej usługi marketingowej, co do zasady podlegającej opodatkowaniu VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT jako odrębne czynności.

W innym bowiem przypadku, obowiązek naliczenia podatku należnego w związku z wydaniami towarów i świadczeniem usług doprowadziłby do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT - raz w wartości wykonanej odpłatnej usługi, zaś po raz drugi, w wyniku przekazania przez Wnioskodawcę towarów i usług finansowanych przez Kontrahenta, co sprzeczne jest z systemową zasadą podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku C-89/81 z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council (w , TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80 Staatssecretaris van Financiën mod Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach zawartej umowy, świadczy, m.in. usługi o charakterze marketingowym i promocyjnym, mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów leczniczych oferowanych przez Kontrahenta na polskim rynku.

Umowa zawarta między Spółką a Kontrahentem przewiduje między innymi następujące działania:

*   promowanie produktów leczniczych dystrybuowanych przez Kontrahenta, prowadzone w formie reklamy skierowanej do osób uprawnionych do wystawiania recept lub rozprowadzania tych produktów,
*   projektowanie oraz rozprowadzanie materiałów promocyjnych o produktach dystrybuowanych przez Kontrahenta, obejmujących między innymi ulotki, broszury, katalogi, naklejki, próbki produktów itp.,
*   organizowanie oraz prowadzenie kampanii bądź konkursów promocyjnych z nagrodami dotyczących rozpowszechniania informacji o produktach leczniczych dystrybuowanych przez Kontrahenta,
*   uczestniczenie oraz sponsorowanie konferencji naukowych, kongresów bądź spotkań branżowych, szkoleń poświęconych między innymi prezentacji produktów leczniczych dystrybuowanych przez Kontrahenta,
*   organizowanie sieci przedstawicieli medycznych zajmujących się promowaniem produktów leczniczych,
*   organizowanie wizyt przedstawicieli u osób uprawnionych do wystawiania recept.

Z uwagi na charakter oferowanych produktów (produkty lecznicze), grupą docelową działań marketingowych podejmowanych przez Spółkę są w największym stopniu lekarze i farmaceuci.

W celu realizacji obowiązków umownych nakierowanych na zwiększenie rozpoznawalności marki i produktów Zleceniodawcy na terytorium Polski, Spółka nabywa szereg towarów i usług, które następnie przekazuje bez wynagrodzenia.

W ramach świadczonych usług Spółka wydaje towary bez wynagrodzenia na rzecz personelu medycznego, w szczególności lekarzy (bądź innych kontrahentów), które mają na celu promocję produktów Kontrahenta oraz budowanie relacji. Wydawane towary obejmują między innymi następujące przedmioty: materiały drukowane, dozwolone upominki reklamowe z logo nazwy firmy lub leku, materiały edukacyjne, artykuły spożywcze serwowane jako poczęstunek na spotkaniach promocyjnych produktów leczniczych, próbki leków produkowanych przez Kontrahenta. Ponadto, mając na uwadze dbałość o wizerunek Grupy i Kontrahenta, jak również realizując jego misję (polegającą m.in. na udostępnianiu polskim pacjentom najwyższej jakości produktów leczniczych) Spółka przekazuje również darowizny rzeczowe dla szpitali, stowarzyszeń i fundacji (dalej: „Instytucje”). W każdym przypadku, inicjatorem przekazania takiej darowizny jest Instytucja obdarowywana, która zwraca się do Spółki o darowiznę. Darowizna taka przekazywana jest w oparciu o zawartą z daną instytucją umowę. Przedmiotem darowizn rzeczowych mogą być zarówno towary stanowiące wyposażenie biurowe, jak również sprzęt medyczny. Wnioskodawca wskazuje również, iż w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej dokonuje różnego rodzaju wydań i zużycia towarów (np. notesów, długopisów, papieru różnego formatu, artykułów spożywczych) na cele organizacji wewnętrznych spotkań z pracownikami Spółki (np. spotkań pracowników działu sprzedaży). Towary przekazywane pracownikom Spółki są zużywane w trakcie spotkań związanych z realizowaniem usługi marketingowej (celem spotkań jest opracowanie strategii promowania produktów Kontrahenta, tj. produktów leczniczych).

Ponadto, Spółka, w ramach świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi marketingowej mającej na celu zwiększenie sprzedaży produktów leczniczych Kontrahenta, dokonuje również nabycia i przekazania usług cateringowych lub gastronomicznych bez wynagrodzenia. Przekazania usług cateringowych i gastronomicznych następują m.in. podczas organizowanych przez Wnioskodawcę spotkań z lekarzami lub farmaceutami w celu prezentacji produktów leczniczych oraz w związku ze spotkaniami wewnętrznymi w Spółce organizowanymi w celach szkoleniowych dotyczących reklamy produktów leczniczych, omówienia strategii marketingowych sprzedawanych produktów itp. Przekazania te są niezbędną częścią spotkań, których organizacja wchodzi w zakres obowiązków Spółki.

Wnioskodawca zaznacza, iż nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu / importu produktów wytwarzanych przez Kontrahenta celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług marketingu i reklamy dla Kontrahenta.

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, z tytułu wykonywanej na rzecz Kontrahenta usługi obejmującej opisane wyżej działania marketingowe, Spółka wystawia faktury VAT.

Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce obliczona jest w oparciu o sumę poniesionych kosztów powiększonych o godziwą marżę. Koszty, które Spółka może włączyć do kalkulacji swojego wynagrodzenia obejmują koszty związane bezpośrednio i pośrednio ze świadczonymi usługami, z wyjątkiem kosztów materiałów otrzymanych bezpłatnie od Kontrahenta oraz wszelkich kosztów pośrednich poniesionych na skutek wykonywania innych usług dla Kontrahenta, bądź innych przedsiębiorstw. Powyższe oznacza, iż podstawę do kalkulacji wynagrodzenia przysługującego Spółce stanowią również wydatki ponoszone na nabycie towarów i usług przekazywanych następnie w ramach działań marketingowych.

Kompleksowa usługa marketingowa świadczona przez Spółkę, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT.

Z analizy wskazanych wyżej przepisów oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że czynności wydania przez Wnioskodawcę towarów i świadczenia usług w ramach usługi organizowanych działań marketingowych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy o VAT i świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. uczestników akcji marketingowych – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę oraz świadczenia na podmioty usług w postaci poczęstunku w oparciu o nabyte przez Spółkę usługi cateringowe lub gastronomiczne.

Podkreślić też należy, że fakt, że wydanie ww. towarów i świadczenie usług następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług marketingowych przez Spółkę na rzecz kontrahenta, obejmuje również koszty nabycia ww. towarów i usług przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów i świadczenia usług zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji marketingowej) lecz kontrahent, na rzecz której usługa jest wykonywana.

W tych okolicznościach wskazana czynność wydania towarów (niespełniających kryteriów wynikających z art. 7 ust. 3, 4 i 7) uczestnikom akcji marketingowych w ramach świadczonej usługi, jako odpłatna dostawa towarów oraz czynność świadczenia usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem podobny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z treści tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B. zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę działań marketingowych oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary i świadczone usługi, które są następnie nieodpłatnie przekazywane. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zleceniodawcę za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy – pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy (działania marketingowe), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego Zleceniodawcę za dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (uczestników akcji marketingowych).

Ponadto, tut. Organ wskazuje, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniach TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C- 111/05 Aktiebolaget NN. W związku z tym, należy zgodzić się ze Spółką w odniesieniu do rozumienia kwestii opodatkowania podatkiem VAT świadczeń kompleksowych.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest usługą obejmującą różne elementy. Ponieważ jednak, jak wskazano we wniosku, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę obejmuje również cenę towarów i usług świadczonych nieodpłatnie, to w tej części wynagrodzenie od Zleceniodawcy Spółki stanowi płatność za wydane towary i świadczone usługi.

Zaznaczyć należy ponadto, że opodatkowanie nieodpłatnego wydania towarów przez Spółkę nie doprowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako świadczenia usługi marketingowej i drugi raz – jako dostawy towarów i świadczenia usług. Zwrócić należy bowiem uwagę, że wynagrodzenie wypłacone Spółce za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje bowiem dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów i świadczenie usług. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT – jako dostawa towarów i świadczenie usług – podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Zleceniodawcy za przekazane towary i świadczone usługi dla Uczestników. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenie za świadczenie usługi marketingowej.

Zatem, wbrew stanowisku Spółki, wydanie przez Wnioskodawcę towarów i usług w ramach świadczonej usługi, jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dostawa towarów i wypełniająca dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu tych czynności w ramach świadczenia ww. usługi.

Zauważyć ponadto należy, że usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów i świadczenie usług w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. Jak wskazano wyżej, w ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Zleceniodawcy i dostawa towarów i świadczenie usług na rzecz personelu medycznego, lekarzy, farmaceutów. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje Zleceniodawca. W związku z czym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jedna jako odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i 8 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca winien zatem wykazać sprzedaż towaru i świadczenie usług na rzecz beneficjentów programu jako odrębną od świadczonej usługi transakcję.

Należy zauważyć, że aby można było mówić o złożonym świadczeniu (kompleksowym) na rzecz Kontrahenta – kompleksowej usługi marketingowej, odbiorcą świadczenia powinien być jeden podmiot – Kontrahent.

W opisanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Świadczenie usługi marketingowej jest dokonywane na rzecz Kontrahenta, natomiast przekazanie przez Wnioskodawcę towarów i usług na rzecz personelu medycznego, w szczególności lekarzy i farmaceutów, będzie świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz tych osób.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Stronę orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych, tut. Organ wskazuje, że wskazane orzeczenia i interpretację przyjęto jako element argumentacji Wnioskodawcy, ale w świetle wniosków płynących z wyżej cytowanego orzeczenia TSUE w sprawie C-53/09 i C-55/09, nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W odniesieniu zaś do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji wydanych przez Urzędy Skarbowe należy wskazać, że nie mogą mieć one zastosowania do omawianej sprawy, gdyż nie odnoszą się do przepisów prawa które mają zastosowanie w przedmiotowej interpretacji. Pomimo, że wskazane interpretacje rozstrzygają podobne stany faktyczne jednak przepisy prawa podatkowego od chwili wydania wskazanych interpretacji (lata 2006-2007) wielokrotnie ulegały zmianie. Zatem przywołane przez Spółkę interpretacje nie mogą być wiążące dla rozpatrywanego problemu w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w obowiązującym dla wskazanego w sprawie stanu faktycznego.

W kwestii obowiązywania interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr IPPP2/443-645/11-2/MM wydanej dla Wnioskodawcy w tożsamym stanie faktycznym, należy wskazać, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Tym samym w związku ze złożeniem niniejszego wniosku wydano interpretację indywidualną w zakresie przedstawionego stanu faktycznego zgodną z obowiązującymi obecnie przepisami podatku od towarów i usług i adekwatną do orzecznictwa TSUE.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.