Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-897/10-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-22
Teza: Czy koszty dodatkowego wynagrodzenia rocznego za rok 2009 i składki od tych wynagrodzeń określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych finansowanych przez płatnika stanowią koszty podatkowe Spółki? Dodatkowe wynagrodzenia roczne wypłacono 02.03.2010 r. składki opłacone w terminie do 15.04.2010 r.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; następstwo prawne; przekształcanie; rok-rok podatkowy; składki; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; sukcesja; wynagrodzenia; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 03 listopada 2010 r. (data wpływu 08.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej dodatkowego wynagrodzenia rocznego – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 03.02.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Miejski Zakład Komunikacji - zakład budżetowy został przekształcony zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 25 sierpnia 2009 roku w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Skarbu Gminy.

Spółka powstała z dniem 01.12.2009 r.

Likwidacja zakładu budżetowego nastąpiła z dniem przekształcenia.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zakładu związane z jego działalnością. Spółka realizuje zadania własne Miasta polegające na zapewnieniu lokalnego transportu zbiorowego mieszkańców na jego obszarze oraz przyległych Gmin powierzonych Miastu w porozumieniach komunalnych. Również należności i zobowiązania zakładu przejęła utworzona Spółka.

Pierwszy rok obrotowy w Spółce obejmuje 13 miesięcy, tj. okres od 01.12.2009 r. do 31.12.2010 r. Przepisy ustawy o rachunkowości - (art. 12 ust. 2) nakazują zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń. W myśl ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zakładu zostały zamknięte na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Sprawozdanie finansowe złożono w Gminie Miasta w miesiącu lutym 2010 r. Na dzień 30.11.2009 r. na podstawie zinwentaryzowanych sald ksiąg rachunkowych został sporządzony bilans zamknięcia zakładu, który stanowił podstawę bilansu otwarcia Spółki. Prawidłowość otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 01.12.2009 r. podlegała badaniu przez niezależnych biegłych rewidentów z wydaniem opinii o prawidłowości otwarcia ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz aktywa i pasywa ustalone zostały na podstawie zaksięgowanych 11 miesięcy roku obrotowego 2009 zakładu budżetowego.

Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów w księgach rachunkowych zakładu budżetowego na dzień 30.11.2009 r. ujęta została rezerwa na poczet przyszłych świadczeń dla pracowników. Dokonano biernych rozliczeń kosztów w wysokości szacunkowych zobowiązań z tytułu dodatkowego wynagrodzenia rocznego i narzutu składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń. Konieczność utworzenia rezerwy na koszty przyszłych świadczeń pracowników wynikała z istotności poziomu kosztów mających wpływ na wynik finansowy rozliczanego zakładu budżetowego. W zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy 01.01.2009 r. do 30.11.2009 r. złożonego w Urzędzie Skarbowym 26.02.2010 r. nie uwzględniona została w kosztach podatkowych kwota rezerwy utworzonej na przyszłe świadczenia pracownicze, tj. koszty dodatkowego wynagrodzenia rocznego i koszty należnych składek na ubezpieczenia społeczne.

Zgodnie z art. 93b Ordynacji podatkowej, Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego zakładu budżetowego. W regulacji ustawy o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej z dnia 12.12.1997 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1080 ze zm.), prawo nabycia do wynagrodzenia rocznego w pełnej wysokości przysługuje po przepracowaniu u danego pracodawcy całego roku kalendarzowego. Pracownik nie nabywa prawa do wynagrodzenia rocznego tylko w przypadkach określonych w art. 3 ww. ustawy. Po spełnieniu ustawowych warunków pracownikom przysługuje dodatkowe wynagrodzenie roczne tzw. „13” płatna do końca I kwartału następnego roku kalendarzowego. Tylko pracownikom, z którymi rozwiązano stosunek pracy w związku z likwidacją pracodawcy dodatkowe wynagrodzenie roczne wypłaca się w dniu rozwiązania stosunku pracy. W tym przypadku taka sytuacja nie występowała.

Zgodnie z powołaną na wstępie uchwałą Rady Miasta, pracownicy likwidowanego zakładu budżetowego stali się z dniem 01.12.2009 r. pracownikami Spółki w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy, z zachowaniem dotychczasowych zapisów umów o pracę.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zasady ujmowania kosztów do celów podatku dochodowego od osób prawnych reguluje art. 15 ust. 4 - 4e ustawy. Przepisy różnicują ponoszone koszty na koszty bezpośrednie, tj. takie, które można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów oraz takie, których funkcjonalne przypisanie do określonych przychodów nie jest możliwe. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po tym dniu do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego. Zatem granicznym terminem przy kwalifikacji kosztu jest moment sporządzenia sprawozdania finansowego. Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłyby ujętych jako koszty rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem nie podlegają podatkowemu rozliczeniu w danym roku te koszty, które zostały ujęte w księgach danego roku poprzez rezerwy i bierne rozliczenia kosztów.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny poprzez wskazanie, iż:

Zgodnie z zapisami umowy Spółki, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy z tym, że pierwszy rok obrotowy kończy się z dniem 31.12.2010 r., tj. trwa 13 miesięcy (od 01.12.2009 r. do 31.12.2010 r.). Te same zasady Spółka stosuje do rozliczeń podatkowych. Rok obrotowy pokrywa się z rokiem podatkowym. Dla Zakładu budżetowego rok obrotowy za 2009 r. obejmował okres od 01.01.2009 r. do 30.11.2009 r.

Wynagrodzenie roczne dla pracowników MZK przysługiwało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, to jest:

*   ustawą z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (Dz. U. Nr 160 z 1997 r. poz. 1080) oraz
*   z obowiązującym regulaminem wynagradzania pracowników Miejskiego Zakładu Komunikacji zawartym pomiędzy pracodawcą MZK a X stanowiący załącznik do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy zarejestrowanym w dniu 26.03.1996 r. przez Okręgowego Inspektora Pracy.

Zarówno ustawa, jak i regulamin wynagradzania pracowników MZK określa termin wypłaty nie później niż w ciągu pierwszych trzech miesięcy roku kalendarzowego następującego po roku, za który przysługuje to wynagrodzenie. W tym przypadku obligatoryjnym dla Spółki terminem wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego dla pracowników MZK należnego za okres od 01.01.2009 r. do 30.11.2009 r. tj. do dnia likwidacji i przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością był okres trzech pierwszych miesięcy roku kalendarzowego od 01.12.2009 r. do 28.02.2010 r.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 25 sierpnia 2009 r. Spółka w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zakładu związane z jego działalnością, a pracownicy zakładu stali się z dniem 01.12.2009 r. pracownikami Spółki w trybie art. 23 (1) Kodeksu pracy, z zachowaniem dotychczasowych zapisów umów o pracę.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez Spółkę dodatkowego wynagrodzenia rocznego za okres od 01.01.2009 r. do 30.11.2009 r. nie nastąpiła w okresie trzech miesięcy zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami, a zwłaszcza z obowiązującym regulaminem wynagradzania pracowników MZK. Wypłata nastąpiła po upływie 3 miesięcy za okres, który to wynagrodzenie przysługiwało.

Wnioskodawca zaznacza, że byt prawny zakładu budżetowego zakończył się z dniem 30.11.2009 r., gdyż przekształcenie zakładu budżetowego w Spółkę wymagało uprzednio likwidacji zakładu. Na ten dzień zamknięte zostały księgi rachunkowe. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29.06.2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno – prawną (Dz. U. z 2006 r. Nr 16, poz. 783 ze zm.) w art. 69 określa, że w terminie nie później niż 3 miesiące po likwidacji zakładu budżetowego sporządzany jest bilans.

W 3-miesięcznym okresie rozliczeniowym, tj. od 01.12.2009 r. do 28.02.2010 r. nastąpiło ustawowe rozliczenie zakładu budżetowego. Z uwagi na ujemny wynik finansowy zakładu budżetowego, nie wypłacono w tym okresie dodatkowego wynagrodzenia rocznego należnego pracownikom za okres 11 miesięcy 2009 r. Spółka powstała z przekształcenia zakładu budżetowego, jako sukcesor praw i obowiązków zlikwidowanego zakładu dokonała wypłaty powyższego wynagrodzenia po upływie 3-miesięcznego okresu rozliczeniowego. Spółka dokonała zaległej wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego przysługującego za okres przepracowany od 01.01.2009 r. do 30.11.2009 r. w dniu 02.03.2010 r. a składki należne od tych wynagrodzeń zostały opłacone w dniu 14.04.2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty dodatkowego wynagrodzenia rocznego za rok 2009 i składki od tych wynagrodzeń określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych finansowanych przez płatnika stanowią koszty podatkowe Spółki?

Dodatkowe wynagrodzenia roczne wypłacono 02.03.2010 r. składki opłacone w terminie do 15.04.2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota dodatkowego wynagrodzenia rocznego oraz składek zapłaconych od tych wynagrodzeń mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Dodatkowe wynagrodzenia roczne należą do przychodów ze stosunku pracy, zatem ich wartość podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4g ustawy podatkowej. Na podstawie tych przepisów, należności ze stosunku pracy stanowią koszty podatkowe w miesiącu, za które są należne pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. W przypadku uchybienia tym terminom należności ze stosunku pracy ujmowane są w kosztach podatkowych w miesiącu, w którym zostały faktycznie wypłacone.

Dodatkowe wynagrodzenie roczne przysługuje pracownikom po przepracowaniu całego roku kalendarzowego i dopiero wtedy staje się elementem wynagrodzenia ze stosunku pracy. Toteż wynagrodzenie to stanowiłoby koszt podatkowy w miesiącu jego wyliczenia, postawienia do dyspozycji pracowników z zachowaniem terminu ich wypłaty, gdyby zakład budżetowy prowadził działalność do 31.12.2009 roku. Biorąc po uwagę okoliczności przekształcenia zakładu budżetowego oraz uregulowania w zakresie spełnienia warunków rocznego zatrudnienia wtedy spełniony zostaje wymóg przyznania należnego wynagrodzenia tzw. „13”. Spełnienie rocznego zatrudnienia pracowników nastąpiło w okresie działalności Spółki, która stała się następcą podatkowym przekształconego zakładu budżetowego. Ujęcie przedmiotowych wynagrodzeń tzw. „13” oraz składek na ubezpieczenia społeczne stanowiące koszt płatnika składek nastąpiło w miesiącu marcu 2010 r. z równoczesnym rozliczeniem biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z uwagi na fakt złożenia sprawozdania finansowego i zeznania podatkowego CIT - 8 zakładu budżetowego za okres od 01.01.2009 r. - 30.11.2009 r. w miesiącu lutym 2010 r., nie możliwym stało się zarachowanie do kosztów podatkowych roku 2009 dodatkowego wynagrodzenia rocznego i składek na ubezpieczenia społeczne stanowiące wydatki Pracodawcy.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze przedstawione okoliczności, należy stwierdzić, że Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych roku 2010 wypłacone w miesiącu marcu 2010 roku dodatkowe wynagrodzenie roczne oraz koszty składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń.

Spółka zaznacza, iż stosuje w zakresie poboru podatku uproszczoną formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej dodatkowego wynagrodzenia rocznego,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż dodatkowe wynagrodzenie roczne, jest uregulowanym ustawowo elementem wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty pracownicze.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 15 ust. 4h, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Art. 16 ust. 7d ww. ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przedmiocie sprawy, Spółka wskazała, że powstała w dniu 01.12.2009 r. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, wstępując, zgodnie z art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego zakładu budżetowego. Likwidacja zakładu budżetowego nastąpiła z dniem przekształcenia. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy, z tym, że pierwszy rok obrotowy w Spółce obejmuje 13 miesięcy, tj. okres od 01.12.2009 r. do 31.12.2010 r. Te same zasady Spółka stosuje do rozliczeń podatkowych.

W tym miejscu należy nadmienić, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, dla swoich celów posługuje się pojęciem roku podatkowego a nie roku obrotowego. Oznacza to, iż dla celów podatkowych przyjęty rok może się różnić od obrotowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ww. ustawy, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Odrębnym przepisem, z którego wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych jest art. 12 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

W przedmiotowej sprawie nastąpiło przekształcenie na podstawie uchwały Rady Miasta zakładu budżetowego w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Skarbu Państwa. Ponieważ w tym przypadku mamy do czynienia z ciągłością osoby prawnej, która jedynie zmieniła formę ustrojową, przyjęty rok podatkowy powinien rozpocząć w dniu zmiany formy prawnej i powinien trwać do końca przyjętego roku podatkowego.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

Powyższy przepis ma zastosowanie tylko do podatników podejmujących po raz pierwszy działalność, w przypadku gdy wybiorą rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym oraz pod warunkiem, że rozpoczną działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego. Jednakże Spółka nie rozpoczęła działalności po raz pierwszy, jak bowiem wskazała „zgodnie z art. 93b Ordynacji podatkowej, (…) wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego zakładu budżetowego”, stąd nie jest spełniony ww. warunek, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Spółka w zaistniałej sytuacji, powinna złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od 01.12.2009 r. do 31.12.2009 r.

Biorąc pod uwagę, iż Spółka wstąpiła w przewidziane w prawie podatkowym prawa i obowiązki swojego poprzednika, tj. zakładu budżetowego, to nie można zgodzić się z Jej stanowiskiem, że obligatoryjnym dla Spółki terminem wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego dla pracowników MZK należnego za okres od 01.01.2009 r. do 30.11.2009 r. tj. do dnia likwidacji i przekształcenia w jednoosobową spółkę z o.o. był okres trzech pierwszych miesięcy roku kalendarzowego od 01.12.2009 r. do 28.02.2010 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (Dz. U. Nr 160, z 1997 r. poz. 1080 ze zm.), pracownik nabywa prawo do wynagrodzenia rocznego w pełnej wysokości po przepracowaniu u danego pracodawcy całego roku kalendarzowego.

Pracownicy nabyli prawo do wynagrodzenia rocznego w pełnej wysokości w dniu 31 grudnia 2009 r. a nie w dniu 30 listopada 2009 r. w momencie likwidacji zakładu budżetowego. Spółka wskazała, że „pracownicy likwidowanego zakładu budżetowego stali się z dniem 01.12.2009 r. pracownikami Spółki w trybie art. 231 Kodeksu pracy, z zachowaniem dotychczasowych zapisów umów o pracę”. Zatem, w oparciu o art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa, na powstałej po przekształceniu Spółce ciążył obowiązek wypłaty dodatkowego wynagrodzenia, zgodnie z obowiązującymi zapisami, tj. nie później niż w ciągu pierwszych trzech miesięcy roku kalendarzowego następującego po roku, za który przysługuje to wynagrodzenie.

Spółka dokonała wypłaty wynagrodzenia rocznego w dniu 02 marca 2010 r. tym samym, stwierdzić należy, że dodatkowe wynagrodzenie roczne zostało wypłacone zgodnie z ustawą z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej oraz przyjętym regulaminem.

Wobec powyższego, koszty dodatkowego wynagrodzenia rocznego za rok 2009, wypłaconego w miesiącu marcu 2010 r. stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w miesiącu grudniu 2009 r., pomimo, że wypłata miała miejsce w pierwszym kwartale roku 2010.

Natomiast w odniesieniu do składek od tych wynagrodzeń, Spółka wskazała, że zostały one opłacone w dniu 14 kwietnia 2010 r. Zatem należy stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy.

Wobec powyższego, składki od wynagrodzenia rocznego należnego za rok 2009 nieopłacone do 15 marca 2010 r. stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.