Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.538.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; usługi; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia; zarządzanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 2 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Właścicielem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Wnioskodawca) jest Gmina W. W związku z powyższym, do Spółki mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. 2016 r., poz. 1202, ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. 2016 r., poz.1202, ze zm.), z członkiem organu Zarządzającego zawierana jest umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego. Dotychczas, Członek Zarządu (Wnioskodawca) pełnił swoje funkcje w ramach stosunku pracy, jednak przepisy ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, wprowadzają obowiązek zawarcia z Członkiem Zarządu umowy o świadczenie usług zarządzania. Normy te mają charakter imperatywny, tzn. bezwzględnie wiążący, bez prawa swobodnego kształtowania treści.

Wnioskodawca (dalej: Zarządzający) nie posiada statusu przedsiębiorcy, nie wnioskował o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, ani też nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Wnioskodawca nie może, zgodnie z przepisami ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne, prowadzić działalności gospodarczej innej niż przewidziana w opisanym kontrakcie poniżej. Wymieniona ustawa reglamentuje swobodę prowadzenia działalności gospodarczej, aktywności w spółkach prawa handlowego, spółdzielniach i fundacjach przez osoby w niej wymienione oraz przez inne osoby pełniące funkcje publiczne. Zakaz ten obejmuje Zarządzającego (Wnioskodawcę).

Wnioskodawca nie zamierza dokonywać dostaw ani świadczyć usług objętych przepisami art. 113 ust. 13 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, które wykluczają zastosowanie zwolnienia od podatku, ani żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie otrzymane od spółki Wnioskodawca i spółka kwalifikuje jako przychód uzyskany na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania z członkiem Zarządu Spółki, zobowiązuje Wnioskodawcę do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania mających realizować cele zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, obejmujące:

1.  prowadzenie spraw Spółki we wszystkich obszarach jej działalności, niezastrzeżonych do kompetencji innych organów Spółki lub innych Członków organu zarządzającego, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji;
2.  realizację wyznaczonych mu Celów Zarządczych oraz współdziałanie z pozostałymi Członkami organu Zarządzającego w dążeniu do realizacji przez nich, wyznaczonych im Celów Zarządczych;
3.  uczestniczenie w pracach Zarządu Spółki, z uwzględnieniem praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji;
4.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji;
5.  samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki ze względu na pełnioną funkcję;
6.  wdrażanie i realizacja rocznych i wieloletnich planów finansowych i działalności Spółki;
7.  troskę o materialne i niematerialne interesy Spółki, jej udziałowców i klientów, a tym samym kreowanie i podtrzymywanie dobrego wizerunku Spółki na rynku.

Wymienione usługi świadczone będą z uwzględnieniem Zasad zlecania i rozliczania z realizacji zadań powierzonych Sp. z o.o., stanowiące załącznik do Zarządzenia Prezydenta z dnia 4 września 2015 r.

Zgodnie z umową o świadczenie usług:

Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni, powinno być uzgodnione z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą, a na Członku organu Zarządzającego w takim wypadku, ciąży obowiązek sporządzenia oświadczenia o świadczeniu Usług poza siedzibą Spółki wraz z informacją o terminach ich rozpoczęcia i zakończenia. Strony dopuszczają przekazywanie tych informacji drogą elektroniczną.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, nie uchybia zasadom odpowiedzialności Członka organu Zarządzającego (Wnioskodawcy) określonym w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki. Odpowiedzialność Członka organu Zarządzającego ograniczona jest do zdarzeń objętych ubezpieczeniem i do wysokości odpowiedzialności ubezpieczyciela Członka organu Zarządzającego, wyznaczonej umową, tj. do maksymalnej sumy ubezpieczenia 10 mln zł (dziesięciu milionów). Koszt ubezpieczenia poniesie spółka jako ubezpieczający.

Odszkodowanie nie może przekroczyć rzeczywistej szkody poniesionej przez Spółkę.

Odpowiedzialność Członka organu Zarządzającego (Wnioskodawcy) za utracone korzyści zostaje wyłączona.

Z zachowaniem pełnego prawa do wynagrodzenia z tytułu wykonywania Usług, Wnioskodawca jest uprawniony do powstrzymania się od świadczenia Usług w wymiarze nieprzekraczającym 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, niezależnie od sobót i dni ustawowo wolnych od pracy, po uprzednim uzgodnieniu i zaplanowaniu okresu przerwy z Przewodniczącym Rady Nadzorczej lub inną upoważnioną przez niego osobą.

W celu sprawnego i efektywnego wykonywania Umowy przez Członka organu Zarządzającego (Wnioskodawcę), Spółka wyposaży Zarządzającego w narzędzia służące do należytego wykonania Umowy i poniesie koszty ich wykorzystywania. Wnioskodawca jest zobowiązany do korzystania z Narzędzi na zasadach wynikających z obowiązujących w Spółce regulaminów i procedur, w sposób zgodny z ich przeznaczeniem i do dokonania ich zwrotu w stanie wynikającym z normalnego zużycia. W skład tych narzędzi wchodzi: samochód służbowy, biuro z obsługą sekretariatu, komputer i laptop z oprzyrządowaniem, smartfon z oprzyrządowaniem. Spółka będzie ponosić wszelkie uzasadnione wydatki i koszty związane z wykonywaniem przez menadżera obowiązków wynikających z Kontraktu menadżerskiego. Zarządzający ma prawo do ponoszenia wydatków przewidzianych w kontrakcie, przy użyciu karty kredytowej wystawionej przez bank na Spółkę.

Z tytułu świadczenia Usług, Członkowi organu Zarządzającego (Wnioskodawcy) przysługuje wynagrodzenie całkowite składające się z:

*   części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określone kwotowo, zwane w dalszej treści Umowy „Wynagrodzeniem Podstawowym”; oraz
*   części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, zwane w dalszej treści Umowy „Wynagrodzeniem Uzupełniającym”.

Wynagrodzenie Uzupełniające wynosi do 25% (słownie: do dwudziestu pięciu procent) sumy Wynagrodzeń Podstawowych Zarządzającego, przysługujących w poprzednim roku obrotowym. Wynagrodzenie Uzupełniające jest uzależnione od poziomu realizacji przypisanych Członkowi organu Zarządzającego celów zarządczych w danym roku obrotowym Spółki. Rada Nadzorcza Spółki jest zobowiązana, w terminie do dnia 30 marca każdego roku obowiązywania Umowy, do uszczegółowienia celów zarządczych dla Członka organu Zarządzającego w tym roku obrotowym, a także wag oraz kryteriów rozliczania poszczególnych celów zarządczych. Członek organu Zarządzającego jest zobowiązany, w terminie do 30 czerwca każdego roku obowiązywania Umowy, do przekazania Radzie Nadzorczej swojego raportu z wykonania celów zarządczych w poprzednim roku obrotowym. Na tej podstawie Rada Nadzorcza decyduje o wypłacie wynagrodzenia Uzupełniającego.

Spółka będzie naliczała i potrącała podatki oraz składki na ubezpieczenia zdrowotne, chorobowe oraz społeczne od Wynagrodzenia Podstawowego, Wynagrodzenia Uzupełniającego i innych świadczeń wypłacanych na podstawie Umowy oraz będzie je odprowadzała do urzędu skarbowego wskazanego przez Zarządzającego i ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Istotna do oceny sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, jest specyfika działania spółki znacznie ograniczająca niezależność i samodzielność Wnioskodawcy. Spółka działa (oprócz dokumentów korporacyjnych) m.in. na podstawie Zasad zlecania i rozliczania z realizacji zadań powierzonych Sp. z o.o., stanowiących załącznik do Zarządzenia Prezydenta z dnia 4 września 2015 r. Zgodnie z tym dokumentem, Wnioskodawca ma obowiązek przestrzegać m.in. instrukcji Obiegu Dokumentów Finansowo-księgowych w Urzędzie Miejskim, stanowiącą załącznik do zarządzenia Prezydenta W z dnia 23 grudnia 2013 r.

Sp. z o.o. została powołana przez Gminę w celu prowadzenia obsługi inwestorskiej wykonywanej na rzecz Gminy na zasadach zastępstwa inwestorskiego i wykonywania w jego ramach obowiązków związanych z procesem budowlanym z zakresu: gminnych dróg, ulic, obiektów inżynierskich, placów, stadionów i innych obiektów sportowych oraz organizacji ruchu, obiektów kubaturowych służących realizacji zadań własnych Gminy W, związanych z gminnym budownictwem mieszkaniowym, edukacją publiczną, kulturą i ochroną zabytków, ochroną przyrody, a więc zadań własnych Gminy.

Działalność spółki ma charakter kompleksowej obsługi inwestorskiej inwestycji wyłącznie na rzecz Gminy, obejmującej nie tylko realizację i rozliczenie procesu budowlanego i wykonywanie zadań związanych z finansowaniem inwestycji. Przychody spółki pochodzą wyłącznie od Gminy.

Zgodnie z art. 166 Konstytucji, zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne. Jednostka samorządu terytorialnego ma prawo podjęcia decyzji dotyczącej organizacji świadczenia usług publicznych.

Gmina powierza corocznie, bezprzetargowo, spółce Wnioskodawcy portfel inwestycji do wykonania. Zgodnie z Decyzją Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanych przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, spółka za świadczenie ww. usług otrzymuje od Miasta rekompensatę (wynagrodzenie).

Rekompensata stanowi kwotę konieczną do pokrycia kosztów niezbędnych, poniesionych przez spółkę do świadczonej ww. usługi użyteczności publicznej. Spółka nie działa na rynku i nie działa dla zysku, a wyłącznie realizując cel użyteczności publicznej.

Rekompensata dla spółki ustalana jest corocznie na podstawie przedłożonego przez spółkę raportu, zawierającego zestawienie faktycznie poniesionych kosztów operacyjnych i finansowych związanych z realizacją zadań powierzonych przez Gminę. Po zatwierdzeniu przez Gminę raportu zawierającego koszty, to Gmina ustala wysokość wynagrodzenia (rekompensaty) spółki na podstawie raportu kosztów poniesionych w poprzednim roku rozliczeniowym na rok następny.

Gmina jest zobowiązana także do kontroli nadwyżek wynagrodzenia za wykonywanie powierzonych Wnioskodawcy zadań. Jeżeli całkowite wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę od Gminy w zakończonym roku przewyższa ustalony w Decyzji Komisji Europejskiej tzw. ,,rozsądny zysk”, to spółka zobowiązana jest do zwrotu nadwyżki lub jej przeniesienia na kolejny rok.

Istotne jest zdaniem Wnioskodawcy to, że spółka nie może odstąpić ani zaprzestać realizacji zadań inwestycyjnych powierzonych przez Gminę W. To Gmina może nakazać spółce zaprzestanie realizacji zadania.

Spółka działa więc jako zleceniobiorca zadań użyteczności publicznej w ramach zlecenia otrzymanego przez Gminę i na rzecz Gminy, ryzyko wykonanych czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na podmiot zlecający ich wykonanie. Spółka pełni rolę podmiotu wewnętrznego Gminy w rozumieniu doktryny Teckal.

Reasumując, spółka nie działa na rynku i nie ponosi ryzyka z tym związanego. Przychody są ustalane przez Gminę W. Poziom kosztów powinien być dostosowany przez spółkę do portfela inwestycji na dany rok. Ostateczną decyzję w tym zakresie także podejmuje Gmina W - Gmina decyduje jakie koszty ma pokryć. Zgodnie z ww. Zasadami zlecania i rozliczania (\`(...)\`), samodzielność działania Wnioskodawcy jest znacznie ograniczona. Spółka, realizując zadania użyteczności publicznej, jest niejako podporządkowana w strukturze działań Gminy W i od niej zależna, wpływa to na ograniczenie samodzielności i niezależności Zarządu - Spółka nie może odstąpić ani zaprzestać realizacji zadania powierzonego przez Gminę.

Z uzupełnienia z dnia 27 grudnia 2017 r. do wniosku wynika, że na pytanie:

„Czy z zapisów umowy o świadczenie usług zarządzania wynika wprost odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich?”, Zainteresowany udzielił następującej odpowiedzi:

„Zapisy w zakresie odpowiedzialności ujęto w kontrakcie:

§ 4

(Odpowiedzialność Członka organu Zarządzającego)

1.  Z zastrzeżeniem ust. 2-4, Członek organu Zarządzającego ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, nie uchybia zasadom odpowiedzialności Członka organu Zarządzającego określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki.
2.  W wypadku, o którym mowa w ust. 1, odpowiedzialność Członka organu Zarządzającego ograniczona jest do zdarzeń objętych ubezpieczeniem, o którym mowa w ust. 5 i do wysokości odpowiedzialności ubezpieczyciela Członka organu Zarządzającego, wyznaczonej umową mającą zastosowanie do konkretnego zdarzenia powodującego szkodę.
3.  Odszkodowanie nie może przekroczyć rzeczywistej szkody poniesionej przez Spółkę.
4.  Odpowiedzialność Członka organu Zarządzającego za utracone korzyści zostaje wyłączona.
5.  Odpowiedzialność Członka organu Zarządzającego, o której mowa w ust. 1-4, podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 10 mln zł (dziesięciu milionów)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie Kontraktu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Zarządzającego na rzecz Spółki na podstawie kontraktu Menadżerskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte miedzy podmiotami, które są zbliżone charakterem do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Więzy prawne - tworzące stosunek prawny, co do warunków wykonywania czynności.

O czym wspomniano już na wstępie, konieczność zawarcia umowy o świadczenie usług zawarto w zmienionej ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Dotychczasowa ustawa dawała możliwość zawierania umów o pracę z członkami organów spółek samorządowych. Jednak z art. 5 ust. 1 ustawy ws. wynagrodzeń wynika, że projekty uchwał w sprawie wynagrodzeń przewidują (w ppkt 1), że „z członkiem organu zarządzającego spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej”. Zmiany wprowadzone przez ustawodawcę w sposób faktyczny nie wpływają na zakres działań wykonywanych przez dotychczasowych Zarządzających (w tym Wnioskodawcę), ani na zakres ich odpowiedzialności wynikającej z działania w strukturach spółki, a normowanej tak jak dotychczas przez KSH. Nastąpiła tu jedynie zmiana formy, w ramach której wykonywane jest zadanie zarządzania spółką z umowy o prace na umowę cywilnoprawną. Tak samo jak poprzednio, czyli w ramach umowy o pracę, odbywa się to przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, kwestiami rzutującymi na zbliżenie stosunku prawnego wynikającego z kontraktu do umowy o pracę są: brak powiązania zadań Zarządzającego z jego osobistym ryzykiem ekonomicznym (ryzyko ponosi spółka), brak powiązania wynagrodzenia i wyników gospodarczych spółki - spółka działa w ramach sektora finansów publicznych i jej celem nie jest zysk. Umowa obliguje Spółkę do zapewnienia warunków organizacyjnych niezbędnych do wykonywania usług wskazanych umową o zarządzanie, ponadto obliguje Wnioskodawcę do pełnej dyspozycyjności i do wykonywania usług i innych obowiązków określonych umową prawie wyłącznie w siedzibie spółki, analogicznie jak w przypadku umowy o pracę. Ubezpieczającym Wnioskodawcę jest Spółka, która ponosi koszt ubezpieczenia. Spółka dostarcza, zgodnie z kontraktem, zasoby (urządzenia techniczne) niezbędne do wykonywania usługi.

Zarządzający funkcjonuje w ramach organizacji Spółki, która zapewnia mu warunki organizacyjne niezbędne do realizacji umowy. Spółka opłaca koszty jego odpowiedzialności jako członka Zarządu w zakresie obowiązków objętych umową o zarządzanie i zwraca poniesione wydatki związane z kosztami podróży służbowych, koszty przejazdu, koszty związane z wykorzystaniem samochodu służbowego jednego z Zarządzających. Elementy te, zdaniem Wnioskodawcy, wskazują na istnienie stosunku podporządkowania co do warunków pracy i wskazują, że nie mobilizuje on środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ryzyko gospodarcze jest także ograniczone z uwagi na ww. specyfikę spółki, Spółka działa jak Pełnomocnik w imieniu i na rzecz Miasta w zakresie zadań powierzonych mu do realizacji. Zarządzający jest podporządkowany w zakresie realizacji zadań woli Gminy W, nie ma swobody wyboru realizacji zadań pod kątem opłacalności realizacji projektu dla spółki.

Wynagrodzenie.

Umowa przewiduje wynagrodzenie w stałej wielkości. Nie jest ono uzależnione od ryzyka ekonomicznego czy wyniku finansowego prowadzonych projektów. Czynnik zmienny (Wynagrodzenie Uzupełniające wynosi do 25% (słownie do dwudziestu pięciu procent) sumy Wynagrodzeń Podstawowych Wnioskodawcy) w postaci celów zarządczych, służy rozliczalności w zakresie osiągnięcia celów, a te są oderwane od ich wyniku ekonomicznego, czy jej pozycji na rynku. Cele zarządcze są wprowadzone w całym sektorze publicznym jako miernik osiągnięcia celów i służą do oceny działalności tych organizacji, w tym osiąganie efektów z danych nakładów i ich podstawą jest system kontroli zarządczej. Zdaniem Wnioskodawcy ten warunek będzie także spełniony z uwagi także na fakt, że to znaczna część wynagrodzenia stałego jest oderwana od wyników.

Odpowiedzialność.

Odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności wobec osób trzecich, kontrakt przewiduje, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Zarządzający działa jako piastun organu osoby prawnej, tak więc ryzyko czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy (Zarządzającego) na osobę zlecającą ich wykonanie (Spółkę), co wyklucza samodzielny charakter działania. Nie odpowiada on za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. W następstwie zawartej umowy Zarządzający nie przejął w istocie zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek, zarządzanie spółką jest realizowane w ramach członkostwa w Zarządzie ze skutkiem dla tej Spółki. Umowa o zarządzanie ustala jedynie wynagrodzenie za pełnienie tej funkcji, i szczególne, w stosunku do kodeksu handlowego obowiązki i warunki z tym związane.

Tak więc Wnioskodawca nie ponosi ryzyka gospodarczego za czynności, które zostały mu zlecone, odpowiedzialność tę ponosi spółka, w tym także wobec osób trzecich. Zarządzający działa na zewnątrz w imieniu Spółki na jej rachunek i w jej interesie, korzystając przy tym z jej środków oraz na warunkach przejęcia przez zlecającą spółkę odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania pozbawione są przymiotu samodzielności. Przyjęcie zasad ogólnych odpowiedzialności, czyli ujętych w KSH, należy rozważyć wraz z art. 429 i 474 k.c., które określają odpowiedzialność zlecającego, czyli Spółki wobec osób trzecich - tak deliktową, jak i kontraktową. Powoduje to wyłączenie odpowiedzialności Wnioskodawcy za czynności wykonywane w ramach umowy o zarządzanie. Oczywistym jest, że spółka, poprzez możliwość posłużenia się innymi osobami, w wykonaniu zobowiązania działa w obrocie prawnym. Tym samym, Zarządzający nie ponosi ryzyka gospodarczego za zlecone czynności, ryzyko to ponosi spółka. Zarządzający może podejmować te czynności, do których jest umocowany na podstawie umowy Spółki. Z istoty odpowiedzialności prawnej spółki z o.o. wynika podstawa jej odpowiedzialności wobec osób trzecich za działania jej Zarządu. Kodeks cywilny w zakresie odpowiedzialności przewiduje, że nawiązanie stosunku prawa cywilnego, na podstawie którego wykonywane są czynności na rzecz innych osób, przerzuca odpowiedzialność na rzecz dającego zlecenie wobec osób trzecich za szkody wyrządzone im przez wykonawcę (tutaj Zarządzającego). Odpowiedzialność na gruncie KSH powoduje, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną, ale wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki. Jest to odpowiedzialność odszkodowawcza kontraktowa i oparta na więzi zobowiązaniowej pomiędzy spółką a członkiem jej organu. Zarządzający ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Odpowiedzialność ta jest niejako uregulowana analogicznie do odpowiedzialności w przypadku stosunku pracy, za szkody na osobie trzeciej odpowiedzialność ponosi pracodawca a nie pracownik.

Podstawą odpowiedzialności i dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od członka zarządu, stanowi art. 415 k.c., ale wówczas podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny ani umowny pomiędzy spółką a Zarządzającym. Podstawą jest naganne zachowanie Zarządzającego, którego skutkiem jest powstanie czynu zabronionego. Jest to także analogiczne, jak w przypadku stosunku pracy. Wyłącza to, zgodnie z tym co twierdzi Wnioskodawca, Zarządzających z kręgu podatników podatku VAT. Takie działanie pozbawione jest przymiotu samodzielności, czynności są wykonywane przez Wnioskodawcę osobiście, ale nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług, przy czym konieczne jest, aby była dokonywana przez podmiot, który w związku z ich wykonywaniem staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą działalności, z której przychody są kwalifikowane do źródła przychodu wymienionego w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT pod warunkiem, że z właściwej umowy wynika odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Działalność ta musi mieć charakter samodzielny z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego, a z takim nie mamy do czynienia w przypadku Wnioskodawcy.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 112, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z kategorii podatników należy wykluczyć - zgodnie z Dyrektywą - pracowników lub inne podmioty działające w oparciu o umowy zbliżone do umów o pracę. Skoro Dyrektywa wprowadza wspólny system VAT obowiązujący na terytoriach państw UE, definicja podatnika podatku VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity.

Mając na uwadze art. 1 paragraf 1 i 2 oraz art. 3 paragraf 2 ustawy z dnia 25 lipca Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W wyroku z dnia 2017.02.22 sygn. I FSK 1014/15 NSA doszedł do wniosku, biorąc pod uwagę analizę przepisów Dyrektywy 112, jak też orzecznictwa Trybunału, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji Dyrektywy, art. 10 Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. NSA uznał, że ww. artykuł nie oddaje ducha Dyrektywy 112, ponieważ wskazuje, że wyłączone z VAT są wskazane w nim czynności, jeżeli z tytułu ich wykonania osoby te są związane ze zlecającym, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie względem osób trzecich. Zdaniem NSA pojęcia te są nieadekwatne do użytych w Dyrektywie 112 - umowy zawartej pomiędzy dwoma podmiotami, które w istocie mają charakter zbliżony do umowy o pracę. Tu należy ponownie podkreślić, że zmiana została niejako wymuszona przez ustawodawcę poprzez wprowadzenie zamiast umów o pracę - umowy o świadczenie usług zarządzania (zmiana do ustawy), a w zakresie faktycznego wykonywania funkcji organów jakimi są zarządy spółek (tutaj komunalnych), niczego w zakresie sprawowania funkcji i odpowiedzialności to nie zmieniło.

Dalej, NSA w swoim wyroku wskazał, że warunku samodzielności nie spełniają czynności prawne zawarte między podmiotami, których relacja jest zbliżona do umowy o pracę, kreując tym samym stosunek podporządkowania, co do warunków pracy, płacy i odpowiedzialności względem osób trzecich. Nie może być uznana za samodzielną działalność, która jest do stosunku pracy zbliżona, a w przypadku Wnioskodawcy zastąpiła wcześniej istniejący stosunek pracy na podobnych warunkach i jest nadal wykonywana przy wykorzystaniu tej samej infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, na rzecz której działają Zarządzający i nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie świadczącego usługę ani jego odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z tą działalnością.

Ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd co do sposobu dokonywania prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego. Mianowicie, jeśli w przypadku porównania treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego nastąpi sprzeczność, sąd powinien, jeśli podatnik domaga się zastosowania normy w sposób określony w dyrektywie, odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa unijnego.

Reasumując, Wnioskodawca nie wykonuje działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu Spółki. Spółka działa w imieniu i na rzecz Gminy, w warunkach braku ryzyka gospodarczego i w stosunku podporządkowania formalnego i prawnego wobec Gminy W. Wynagrodzenie Zarządzającego tym samym nie jest i nie może być uzależnione od ekonomicznego ryzyka, bo takowe w przypadku Wnioskodawcy nie występuje. Realizacja celów zarządczych ustalonych przez radę nadzorczą jest formą wynagrodzenia uzupełniającego. Cele nie są związane z zyskiem, bo nie stanowi on celu działania Wnioskodawcy. Odpowiedzialność względem osób trzecich ponosi Spółka, a nie Zarządzający i jest ona uregulowana analogicznie, jak w przypadku umowy o pracę, która dotychczas byłą podstawą zatrudnienia Zarządzających. Obowiązki Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usługi i wykorzystywane narzędzia powodują, że Zarządzający nie podlegają i nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca nie jest i nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano wyżej, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.), dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony, nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego), zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym, zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h.) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu stanu faktycznego wskazano m.in. że: Wnioskodawca – Członek Zarządu zawarł ze spółką umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego. Zainteresowany nie posiada statusu przedsiębiorcy, nie wnioskował o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, ani też nie zarejestrował się jako podatnik VAT.

Spółka wyposaży Zarządzającego w narzędzia służące do należytego wykonania Umowy i poniesie koszty ich wykorzystywania. W skład tych narzędzi wchodzą: samochód służbowy, biuro z obsługą sekretariatu, komputer i laptop z oprzyrządowaniem, smartfon z oprzyrządowaniem. Spółka będzie ponosić wszelkie uzasadnione wydatki i koszty związane z wykonywaniem przez menadżera obowiązków wynikających z kontraktu menadżerskiego.

Wynagrodzenie otrzymane od spółki, Wnioskodawca i spółka kwalifikują jako przychód uzyskany na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wynagrodzenie to składa się część stała, stanowiąca wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określone kwotowo – wynagrodzenie podstawowe oraz część zmienna, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki – wynagrodzenie uzupełniające. Wynagrodzenie uzupełniające wynosi 25% sumy wynagrodzeń podstawowych Zarządzającego, przysługujących w poprzednim roku obrotowym i uzależnione jest od poziomu realizacji przypisanych Członkowi organu Zarządzającego celów zarządczych w danym roku obrotowym Spółki.

Jak również wskazano we wniosku i uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Z kontraktu wynika, że:

1.  „Z zastrzeżeniem ust. 2-4, Członek organu Zarządzającego ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, nie uchybia zasadom odpowiedzialności Członka organu Zarządzającego określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki.
2.  W wypadku, o którym mowa w ust. 1, odpowiedzialność Członka organu Zarządzającego ograniczona jest do zdarzeń objętych ubezpieczeniem, o którym mowa w ust. 5 i do wysokości odpowiedzialności ubezpieczyciela Członka organu Zarządzającego, wyznaczonej umową mającą zastosowanie do konkretnego zdarzenia powodującego szkodę.
3.  Odszkodowanie nie może przekroczyć rzeczywistej szkody poniesionej przez Spółkę.
4.  Odpowiedzialność Członka organu Zarządzającego za utracone korzyści zostaje wyłączona.
5.  Odpowiedzialność Członka organu Zarządzającego, o której mowa w ust. 1-4 podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 10 mln zł (dziesięciu milionów)”.

Odpowiedzialność Członka organu Zarządzającego (Zainteresowanego) za utracone korzyści zostaje wyłączona.

Tym samym, z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką, nie będzie podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.