Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-230/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-15
Teza: Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, Spółka - jako przyszły wspólnik Spółki osobowej - będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 Ustawy CIT) całość przypadających na nią odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (Nieruchomość) oraz wartości niematerialnych i prawnych (Znak), a więc także dokonywanych od tej części ich wartości początkowej, która w spółce kapitałowej (SPV) została odniesiona na kapitał zapasowy (agio) i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d) Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: agio; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; nieruchomości; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa; wspólnik; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako przyszły wspólnik spółki osobowej będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) całości odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako przyszły wspólnik spółki osobowej będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) całości odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka jest podmiotem uprawnionym z tytułu zarejestrowanego znaku towarowego, który nie jest ujawniony w jej księgach i nie podlega amortyzacji podatkowej („Znak”), jak również posiada nieruchomość stanowiącą odrębny przedmiot własności w postaci budynku biurowego posadowionego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Spółki („Nieruchomość”), którą wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Obecnie Spółka planuje założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na terytorium Polski („SPV”). W związku z zamiarem utworzenia SPV, Spółka planuje dokonać wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw ochronnych do Znaku oraz Nieruchomości do SPV. W zamian za wniesione aporty, SPV wyda na rzecz Spółki udziały, których sumaryczna wartość nominalna będzie niższa od rynkowej wartości Znaku i Nieruchomości. W konsekwencji, przy objęciu udziałów przez Spółkę powstanie agio - nadwyżka wartości rynkowej Znaku i Nieruchomości nad nominalną wartością wydanych udziałów, która zostanie odniesiona na kapitał zapasowy SPV.

W przyszłości możliwe jest przekształcenie SPV w osobową spółkę prawa handlowego („Spółka osobowa”). Przekształcona Spółka osobowa będzie dokonywała amortyzacji przedmiotowego Znaku oraz Nieruchomości. W związku z przekształceniem SPV w Spółkę osobową, stosownie do art. 5 Ustawy CIT, podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych przez Spółkę osobową będzie Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, Spółka - jako przyszły wspólnik Spółki osobowej - będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 Ustawy CIT) całości przypadających na nią odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (Nieruchomość) oraz wartości niematerialnych i prawnych (Znak), a więc także dokonywanych od tej części ich wartości początkowej, która w spółce kapitałowej (SPV) została odniesiona na kapitał zapasowy (agio) i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d) Ustawy CIT?

Zdaniem Spółki, po przekształceniu SPV w Spółkę osobową, będzie ona mogła zaliczyć, jako wspólnik Spółki osobowej, całość przypadających na Nią odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 Ustawy CIT), a więc także dokonywanych od tej części ich wartości początkowej, która w spółce kapitałowej (SPV) została odniesiona na kapitał zapasowy (agio) i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d) Ustawy CIT.

Z punktu widzenia prawa podatkowego spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, w związku z czym podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2, zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przytoczone uregulowania formułują zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników. W konsekwencji, w sytuacji gdy Spółka osobowa powstała wskutek przekształcenia SPV dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, odpisy amortyzacyjne będą stanowić u jej wspólnika (z uwzględnieniem art. 5 Ustawy CIT), a nie u Spółki osobowej, koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Zgodnie z regulacjami art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d) Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego (aportu), od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Powyższe oznacza zatem, iż w sytuacji wniesienia aportem składników majątkowych do spółki kapitałowej, na skutek czego dojdzie do objęcia udziałów powyżej ich nominalnej wartości, kosztów uzyskania przychodów nie będą stanowić odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej składnika majątkowego w tej części, która została przekazana na kapitał zapasowy.

Należy jednak zauważyć, iż powyższe regulacje odnoszą się jedynie do spółki kapitałowej, w której funkcjonuje kapitał zakładowy. W związku z tym, zdaniem Spółki, zasada ta nie będzie obowiązywać w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ponieważ spółka osobowa nie jest objęta wyłączeniem, o którym mowa w powyżej zacytowanym art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d) Ustawy CIT.

W konsekwencji, po przekształceniu SPV w Spółkę osobową odpisy amortyzacyjne dokonywane od składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną będą stanowić koszty uzyskania przychodów, bez ograniczeń o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d) Ustawy CIT, a wiec także od tej części ich wartości początkowej, która została pierwotnie odniesiona na kapitał zapasowy SPV. Podkreślania wymaga, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy stosować zasadę kontynuacji, m.in. w zakresie przyjęcia wartości początkowej ustalonej przez spółkę kapitałową oraz metod amortyzacji. Zasada kontynuacji nie odnosi się jednak do stosowania ograniczeń, które - zgodnie z literalnym brzmieniem stosownych przepisów - nie odnoszą się do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółki osobowe.

Poprawność stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lutego 2012 r. (nr IPTPB3/423-312/11-2/IR), w której podkreślono, że „ (\`(...)\`) po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, tj. także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2012 r. (nr IBPBI/2/423-334/12/MS), gdzie stwierdził wprost, że „ (\`(...)\`) przepisy art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 updop, w przypadku przekształcenia podmiotu, nakazują kontynuowanie zasad amortyzacji tylko poprzez przyjęcie wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienie dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych należy stwierdzić, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie miało zastosowania. (\`(...)\`) Zatem dla Spółki kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne, dokonywane przez powstałą z przekształcenia osoby prawnej spółkę osobową, bez zastosowania ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop (z uwzględnieniem powołanego wcześniej art. 5 updop)”.

Stanowisko, zgodnie z którym ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d) Ustawy CIT nie znajduje zastosowania do wspólników spółki osobowej znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach organów podatkowych: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2012 r. (nr ITPB3/415-9/12/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r. (nr ILPB4/423-107/11-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 2 czerwca 2011 r. (nr IPPB5/423-311/11-2/JC), z dnia 20 maja 2011 r. (nr IPPB5/423-289/11-2/JC) oraz z dnia 18 maja 2011 r. (nr IPPB5/423-276/11-2/JC), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 2 maja 2012 r. (nr IBPBI/2/423-122/12/JD) oraz z dnia 22 lipca 2011 r. (nr IBPB/2/423-474/11/JD).

Podsumowując, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w wyniku przekształcenia SPV w Spółkę osobową, która posiada w majątku wartości niematerialne i prawne (Znak) oraz środki trwałe (Nieruchomość), których wartość odniesiono na kapitał zapasowy (agio) SPV, wspólnicy Spółki osobowej (w tym Spółka) będą mieli możliwość zaliczenia pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem regulacji art. 5 Ustawy CIT.

W świetle przedstawionych argumentów oraz zaprezentowanego stanowiska organów podatkowych, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Nią stanowisko i rozumienie treści ww. przepisów jest prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określana w dalszej części „updop” ).

Jak wynika z przepisów updop, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 updop). Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 updop. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV) oraz wniesienie do niej wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych do znaku towarowego oraz nieruchomości. W zamian za wniesiony aport, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce SPV, których sumaryczna wartość nominalna będzie niższa od rynkowej wartości znaku i nieruchomości. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale Spółki SPV powstanie agio - nadwyżka wartości znaku i nieruchomości nad nominalną wartością wydanych udziałów, która zostanie odniesiona na kapitał zapasowy Spółki SPV. W przyszłości możliwe jest przekształcenie Spółki SPV w osobową spółkę prawa handlowego. Przekształcona Spółka osobowa będzie dokonywała amortyzacji przedmiotowego prawa ochronnego do znaku i nieruchomości.

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 552 ww. ustawy, Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia). Stosownie do treści art. 553 § 1 tejże ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej „Ordynacja podatkowa”).

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Art. 93e Ordynacji podatkowej, stanowi natomiast, iż przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Przepisy updop w sposób szczegółowy regulują zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 16g ust. 9 tej ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Jak stanowi art. 16h ust. 3 updop, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Przepisy updop nie regulują jednak wprost zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop.

Powyższa okoliczność nie oznacza jednak, iż taki wspólnik lub wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop. Wskazać bowiem należy, iż stosownie do przepisów cytowanego powyżej art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej o jakiej mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej, uznać należy, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 updop), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku z dnia 09 listopada 2009 r. (Sygn. akt I SA/Gl 342/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, iż „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej, pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”. Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny wejście spółki niemającej osobowości w prawa i obowiązki spółki kapitałowej – na gruncie podatków dochodowych – może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93 (a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX 2007 wyd. II.).

Uwzględniając powyższe, jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 czy pkt 64), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, iż jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, iż jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie. Jednocześnie tut. Organ podkreśla, iż w zakresie będącym przedmiotem wniosku zmienił stanowisko, czemu dał wyraz w innych interpretacjach indywidualnych (przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2012 r. Znak IBPBI/2/423-728/12/SD). Stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 01 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 2010/12 WSA w Krakowie wskazał m.in., iż: „wspólnik - zakładając, że obejmując w przyszłości udziały za wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych - zadecyduje, że jedynie część jego wkładu podwyższy kapitał zakładowy, zaś reszta zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy. Skoro przychodem udziałowca jest wartość nominalna otrzymanych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), zaś kosztem wartość księgowa wnoszonego aportu, przekazując część wniesionego wkładu na kapitał zapasowy, wspólnik zmniejszy z jednej strony swój przychód, a z drugiej odpisy amortyzacyjne, bowiem tylko odpisy od części wniesionej na kapitał zakładowy będą stanowić koszty uzyskania przychodu.

W świetle art. 16a-16m u.p.d.o.p. amortyzacja polega na wliczaniu wartości środka trwałego w koszty prowadzonej działalności w sposób sukcesywny. W tej sytuacji nie może ulegać wątpliwości teza, że zdarzenia, które zapoczątkowały dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a zaistniałe w spółce przekształcanej i ujęte w prowadzonych przez nią ewidencjach podatkowych, powodują specyficzne ukształtowanie wyodrębnionej części wiążącego podatnika stosunku podatkowoprawnego, który respektowany być musi również w reżimie przepisów art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji opisane w przepisie art. 93a następstwo prawne obejmie również zasady dokonywania amortyzacji i jej skutków. Pomimo braku podmiotowości prawnej spółki osobowej brak jest przeszkód do wykonywania tych uprawnień i obowiązków spółki przekształcanej w spółce przekształconej. Nie chodzi tu przecież o prawa i obowiązki, które są zastrzeżone wyłącznie dla określonego typu podatnika (osoby prawnej lub fizycznej). Dodatkowo kontynuację taką ułatwia nakreślony wyżej sposób prowadzenia rachunkowości spółki osobowej, której wspólnikiem jest osoba prawna, a to pozostawienie jej w gestii tej pierwszej. (…)

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od prawnych nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Co oczywiste, w zrekonstruowanym wyżej stanie prawnym, nie oznacza to jednak, iż taki wspólnik lub wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika, że intencją ustawodawcy było wyłącznie możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środka trwałego, która nie została przekazana za podwyższenie kapitału zakładowego, czyli w zamian za którą podatnik nie wydał udziałów w kapitale zakładowym (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2073/10, LEX). Realizacji tego zamysłu nie stoi na przeszkodzie fakt, że w modelowym ujęciu spółki jawnej (z zastrzeżeniem odrębności wynikających przede wszystkim z charakteru spółki komandytowo-akcyjnej) po przekształceniu mamy już do czynienia z jednolitym majątkiem spółki osobowej (art. 28 k.s.h.). Utrwalona na gruncie reżimu spółki kapitałowej odpowiednia wartość części kapitału zakładowego odpowiadająca wartości początkowej wkładu w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego w dalszym ciągu wyznaczać będzie górną granicę zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów odpowiednich opisów amortyzacyjnych.”

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.