Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1139/15-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-26
Teza: Czy Spółka prawidłowo wypełnia obowiązki płatnika PDOF poprzez doliczanie wartości świadczeń na rzecz Pracowników w postaci wydatków związanych z korzystaniem z Samochodów służbowych do celów prywatnych, w szczególności wydatków na paliwo (Ryczałt za paliwo), do przychodów Pracowników ze stosunku pracy łączącego ich ze Spółką stanowiących ich przychody podatkowe, tj. poprzez doliczanie wartości tych świadczeń przed pomniejszeniem tych przychodów o przysługujące Pracownikom koszty uzyskania przychodów, a także składki na ubezpieczenie społeczne i zaliczkę na PDOF? Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków na paliwo do Samochodów (Ryczałtu za paliwo), dopisywanych do przychodów podatkowych Pracowników ze stosunku pracy łączącego ich ze Spółką? Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1, tj. w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pyt. Nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Słowa kluczowe: paliwo; pracownik; płatnik; ryczałt; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystywania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystywania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

1.  \- Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca (dalej jako Spółka lub Pracodawca) jest stroną umów leasingu operacyjnego samochodów wykorzystywanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Osobowe samochody służbowe (dalej pojedynczo jako Samochód lub łącznie jako Samochody) mogą być przydzielane pracownikom Spółki (dalej indywidualnie jako Pracownik lub łącznie jako Pracownicy) w celu wykonywania przez nich obowiązków służbowych.

Spółka dysponuje trzema kategoriami Samochodów przyznawanych Pracownikom w celu pełnienia przez nich obowiązków służbowych:

1.  Grupa reprezentacyjna - w jej ramach samochody są przyznawane pracownikom pełniącym określone funkcje;
2.  Grupa narzędziowa - w jej ramach samochody są przyznawane na poszczególnych stanowiskach pracownikom potrzebującym samochodu jako narzędzia niezbędnego do wykonywania obowiązków służbowych;
3.  Grupa serwisowa - w jej ramach samochody są udostępniane pracownikom na pewnych stanowiskach w celu zwiększenia ich zdolności do wykonywania obowiązków służbowych;
4.  Grupa sprzedażowa - w jej ramach samochody są przyznawane i udostępnianie kierownikom regionów i dotyczą wyłącznie działów sprzedaży Spółki.

Co do zasady, Samochody są przypisane do poszczególnych Pracowników a Spółka nie udostępnia Samochodów do wspólnego użytku Pracowników.

Spółka uregulowała kwestie związane z użytkowaniem samochodów służbowych w Regulaminie używania samochodów służbowych (dalej jako Regulamin). Zgodnie z postanowieniami Regulaminu, Samochody przekazywane są, co do zasady, na podstawie protokołu przekazania a korzystanie z nich podlega określonym w Regulaminie ograniczeniom, np. Samochody nie mogą być użytkowane podczas wyścigów, rajdów lub innych wydarzeń sportowych, czy też w jakikolwiek sposób, który mógłby spowodować unieważnienie polisy ubezpieczeniowej.

Zgodnie z polityką Spółki, Pracownicy są uprawnieni do korzystania z Samochodów - niezależnie od kategorii, do której dany Samochód został przypisany - również dla celów prywatnych, w tym w okresie zwolnienia z wykonywania pracy w okresie choroby, dni ustawowo wolnych od pracy czy urlopów. Jednocześnie, Pracownik może zrezygnować z prawa do korzystania z Samochodu do celów prywatnych, na podstawie indywidualnie złożonego oświadczenia.

Powyższe uprawnienie Pracowników do korzystania z Samochodów stanowi świadczenie po stronie Pracowników z tytułu stosunku pracy, którego wartość Spółka – działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej PDOF) ustala w wysokości:

1.  250 złotych miesięcznie - w przypadku Samochodów o pojemności silnika do 1600 m3;
2.  400 złotych miesięcznie - w przypadku Samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 m3.

Pracownicy złożyli Pracodawcy indywidualne oświadczenia, w których potwierdzili fakt zapoznania się z polityką Spółki w zakresie rozliczenia świadczenia z tytułu korzystania z Samochodów do celów prywatnych oraz wyrazili na takie rozliczenie zgodę.

Jednocześnie, opisany powyżej ryczałt z tytułu używania Samochodu do celów prywatnych nie obejmuje innych wydatków związanych z prywatnym użytkiem Samochodów przez Pracowników, w szczególności wydatków na paliwo. W tym zakresie Spółka również wprowadziła odpłatność po stronie Pracowników.

Spółka opracowała sześć wariantów określające liczbę kilometrów pokonywanych Samochodem w ciągu roku w celach prywatnych:

1.  Wariant 1: do 3.600 km rocznie (do 300 km średniomiesięcznie);
2.  Wariant 2: do 7.500 km rocznie (do 625 km średniomiesięcznie);
3.  Wariant 3: do 11.400 km rocznie (do 950 km średniomiesięcznie);
4.  Wariant 4: do 15.000 km rocznie (do 1.250 km średniomiesięcznie);
5.  Wariant 5: do 18.000 km rocznie (do 1.500 km średniomiesięcznie);
6.  Wariant 6: do 24.000 km rocznie (do 2.000 km średniomiesięcznie).

Każdy z Pracowników korzystających z Samochodu, bazując m.in. na dotychczasowym doświadczeniu w zakresie intensywności korzystania z Samochodu dla celów służbowych i prywatnych, złożył indywidualne oświadczenie, w którym zadeklarował, w zakresie którego z ww. wariantów będzie korzystał z Samochodu dla celów prywatnych. W oparciu o zadeklarowaną liczbę kilometrów przejazdów Samochodem do celów prywatnych, Spółka dokonała obliczenia miesięcznej wartości świadczenia każdego Pracownika z tytułu wykorzystania paliwa do przejazdów prywatnych Samochodem (dalej jako Ryczałt za paliwo), mnożąc średniomiesięczną liczbę kilometrów przejechanych w ramach wybranego wariantu przez przyjęte przez Spółkę średnie spalanie Samochodu na poziomie 71/100 km oraz stawkę za 1l paliwa ustaloną w oparciu o jego średnią cenę płaconą przez Spółkę na rzecz jego dostawcy w ciągu ostatnich 12 miesięcy przed dniem wprowadzenia Ryczałtu za paliwo. Spółka zakłada weryfikację wartości średniej ceny paliwa po zakończeniu każdego roku. Spółka, co do zasady, korzysta z paliwa jednego dostawcy (sieci stacji paliw jednego dostawcy).

Ustaloną w powyższy sposób wartość Ryczałtu za paliwo każdego Pracownika, Spółka – działając jako płatnik PDOF – dolicza do przychodów brutto Pracowników z tytułu stosunku pracy łączącego ich ze Spółką, tj. przed potrąceniem przysługujących Pracownikowi kosztów uzyskania przychodów, a także należnych składek na ubezpieczenia społeczne i zaliczki na PDOF.

Pracownicy użytkujący Samochody są zobowiązani do posługiwania się kartą flotową i regulowania nią wydatków na paliwo oraz inne usługi lub produkty eksploatacyjne dotyczące Samochodów. Tylko wyjątkowo, wydatki dotyczące Samochodów mogą być regulowane kartą służbową lub gotówkowo. Spółka dokonuje płatności za transakcje dokonane przez Pracowników przy użyciu kart flotowych na podstawie zbiorczych faktur wystawianych przez dostawców paliwa i innych usług lub produktów eksploatacyjnych dotyczących Samochodów.

Spółka nie prowadzi aktualnie ewidencji przypadków wykorzystania Samochodów dla celów prywatnych Pracowników, którzy tym samym nie są zobligowani do zgłaszania Pracodawcy np. przypadków tankowania Samochodu w dniach, w których nie wykonują obowiązków służbowych.

1.  \- Zdarzenie przyszłe

Niezależnie od powyższego, Spółka odnosi koszty związane z Samochodami jako wykorzystywanymi dla celów prowadzonej działalności w ciężar kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako PDOP), w szczególności koszty leasingu Samochodów oraz koszty paliwa. Jednocześnie, aktualnie Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów kosztów paliwa do Samochodów w kwocie odpowiadającej Ryczałtowi za paliwo.

Spółka rozważa zmianę w zakresie aktualnie stosowanego podejścia dotyczącego sposobu ujęcia wydatków na paliwo do Samochodów w kosztach uzyskania przychodów dla celów PDOP. Zmiana ta ma polegać na zaliczeniu wydatków na paliwo do Samochodów (Ryczałtu za paliwo) do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo wypełnia obowiązki płatnika PDOF poprzez doliczanie wartości świadczeń na rzecz Pracowników w postaci wydatków związanych z korzystaniem z Samochodów służbowych do celów prywatnych, w szczególności wydatków na paliwo (Ryczałt za paliwo), do przychodów Pracowników ze stosunku pracy łączącego ich ze Spółką stanowiących ich przychody podatkowe, tj. poprzez doliczanie wartości tych świadczeń przed pomniejszeniem tych przychodów o przysługujące Pracownikom koszty uzyskania przychodów, a także składki na ubezpieczenie społeczne i zaliczkę na PDOF?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków na paliwo do Samochodów (Ryczałtu za paliwo), dopisywanych do przychodów podatkowych Pracowników ze stosunku pracy łączącego ich ze Spółką?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1, tj. w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pyt. Nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad pytanie Nr 1.

W ocenie Spółki, Spółka prawidłowo wypełnia obowiązki płatnika PDOF poprzez doliczanie wartości świadczeń na rzecz Pracowników w postaci wydatków związanych z korzystaniem z Samochodów służbowych do celów prywatnych, w szczególności wydatków na paliwo (Ryczałt za paliwo), do przychodów Pracowników ze stosunku pracy łączącego ich ze Spółką stanowiących ich przychody podatkowe, tj. poprzez doliczanie wartości tych świadczeń przed pomniejszeniem tych przychodów o przysługujące Pracownikom koszty uzyskania przychodów, a także składki na ubezpieczenie społeczne i zaliczkę na PDOF.

Norma zawarta w art. 11 ust. 1 UPDOF określa, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika - osoby fizycznej w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 UPDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie, pracodawca jest zobowiązany do działania w charakterze podatnika PDOF w odniesieniu do wszystkich elementów składowych przychodów pracowników ze stosunku pracy łączącego ich tym pracodawcą. Zgodnie bowiem z art. 31 UPDOF, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Natomiast z art. 38 ust. 1 UPDOF wynika, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35 tej ustawy, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Mając na uwadze powołane przepisy, Spółka jako pracodawca Pracowników i płatnik PDOF od przychodów ze stosunku pracy łączącego Pracowników ze Spółką – powinna ustalać po stronie tych Pracowników wszelkie świadczenia podlegające rozliczeniu w ramach opodatkowanego PDOF źródła przychodów „stosunek pracy”, w tym związane z prawem pracowników do korzystania z Samochodów do celów prywatnych.

Przepisy UPDOF przewidują sytuację, kiedy podatnik otrzymuje świadczenia w naturze, a także inne nieodpłatne świadczenia, które są traktowane jako przychód z danego źródła. Jednak UPDOF nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia, ograniczając się do określenia sposobu ustalania ich wartości. Samo pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy zatem definiować, posiłkując się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.; dalej jako KC) oraz orzecznictwem sądowym. I tak, przykładowo, w wyroku z dnia 28 stycznia 2000 roku Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako NSA) stwierdził, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie te zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (sygn. akt: I SA/Gd 2285/98). Natomiast prawo cywilne definiuje świadczenie jako określone zachowanie osoby zobowiązanej polegające na działaniu lub zaniechaniu. Może ono zatem oznaczać przeniesienie własności rzeczy lub innego prawa, wydanie rzeczy do używania lub użytkowania, a także takie zaniechanie (nieczynienie), jak niewykonywanie pewnych uprawnień lub czynności (tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2001 roku, sygn. akt: SA/Sz 85/00).

Podatnik PDOF może zatem uzyskiwać przychody z tytułu nieodpłatnego świadczenia związane np. z nieodpłatnym korzystaniem z rzeczy, w tym samochodu osobowego.

Jednakże, aby ustalić przychód ze świadczeń nabytych nieodpłatnie, należy ustalić ich wartość pieniężną przy zastosowaniu reguł zawartych w przepisach UPDOF.

Na mocy ust. 2 art. 12 UPDOF, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Z kolei wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 11 UPDOF, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zdaniem Spółki, powyższe zasady ustalania wartości świadczeń nieodpłatnych nie znajdują jednak zastosowania w przypadku, gdy przepis szczególny odmiennie określa wartość danego świadczenia. Takim szczególnym przepisem jest przykładowo wprowadzony do UPDOF z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 12 ust. 2a tej ustawy, który wprost wskazuje konkretną wartość świadczenia pracownika z tytułu nieodpłatnego korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Niemniej, zdaniem Spółki, wskazane w art. 12 ust. 2a UPDOF świadczenie z tytułu prawa pracowników do korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych nie wyczerpuje zakresu opodatkowania PDOF świadczeń uzyskiwanych przez Pracowników w związku z używaniem przez nich Samochodów do celów prywatnych. Poza samą możliwością korzystania z Samochodu do celów prywatnych każdy z Pracowników uzyskuje bowiem w szczególności świadczenie związane z paliwem do napędu samochodu używanego do celów prywatnych, zaprezentowane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym i stanowiące przedmiot niniejszego wniosku.

Tym samym, w ocenie Spółki, będąc zobowiązaną do działania jako płatnik PDOF, powinna ona ustalać po stronie Pracowników wartość opodatkowanego PDOF świadczenia z tytułu ponoszonych przez Spółkę wydatków na paliwo używane do napędu Samochodów służbowych używanych do celów prywatnych (Ryczał za paliwo).

Zdaniem Spółki, w celu oszacowania wartości tego świadczenia zastosowanie powinny znajdować reguły ogólne, wynikające z powołanego wyżej art. 12 ust. 2 w zw. z art. 11 UPDOF. Ustawodawca podatkowy nie przewidział bowiem szczególnych zasad ustalania wartości tego typu świadczeń, jak to uczynił w odniesieniu do świadczeń polegających na samej możliwości korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników.

W ocenie Spółki, wartość świadczeń Pracowników związanych z korzystaniem przez nich z Samochodów do celów prywatnych, w tym Ryczałtu za paliwo, powinna być doliczana do przychodów Pracowników ze stosunku pracy łączącego ich ze Spółką, przed pomniejszeniem ich o koszty uzyskania, składki na ubezpieczenia społeczne czy zaliczki na PDOF. Norma zawarta w art. 12 UPDOF odwołuje się bowiem do przychodów (ze stosunku pracy), nakazując tym samym wartość świadczenia z tytułu korzystania z samochodu służbowego dla celów prywatnych doliczać do przychodów pracownika ze stosunku pracy, a nie do jego dochodów podatkowych czy zobowiązania z tytułu PDOF ani jakiejkolwiek innej kategorii podatkowej.

W ten sposób, zdaniem Spółki, zaprezentowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego rozliczenie świadczeń na rzecz Pracowników z tytułu wydatków związanych z korzystaniem z Samochodów służbowych do celów prywatnych Pracowników, w szczególności wydatków na paliwo (Ryczałtu za paliwo), poprzez doliczanie wartości tych świadczeń do wynagrodzeń Pracowników powoduje, że Spółka prawidłowo realizuje spoczywające na niej obowiązki płatnika PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1662) z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe przepisy ust. 2a‑2c w art. 12, których celem jest ustalanie przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 12 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Stosownie do art. 12 ust. 2b ustawy, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że powyższe przepisy dotyczą ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi. Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

W myśl przepisów art. 31 ww. ustawy, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35 tej ustawy, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest stroną umów leasingu operacyjnego samochodów wykorzystywanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Osobowe samochody służbowe mogą być przydzielane pracownikom Spółki w celu wykonywania przez nich obowiązków służbowych. Co do zasady, Samochody są przypisane do poszczególnych Pracowników a Spółka nie udostępnia Samochodów do wspólnego użytku Pracowników. Spółka uregulowała kwestie związane z użytkowaniem samochodów służbowych w Regulaminie używania samochodów służbowych. Zgodnie z polityką Spółki, Pracownicy są uprawnieni do korzystania z Samochodów również dla celów prywatnych, w tym w okresie zwolnienia z wykonywania pracy w okresie choroby, dni ustawowo wolnych od pracy czy urlopów. Jednocześnie, Pracownik może zrezygnować z prawa do korzystania z Samochodu do celów prywatnych, na podstawie indywidualnie złożonego oświadczenia. Powyższe uprawnienie Pracowników do korzystania z Samochodów stanowi świadczenie po stronie Pracowników z tytułu stosunku pracy, którego wartość Spółka – działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ustala w wysokości:

1.  250 złotych miesięcznie - w przypadku Samochodów o pojemności silnika do 1600 m3;
2.  400 złotych miesięcznie - w przypadku Samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 m3.

Jednocześnie, opisany powyżej ryczałt z tytułu używania Samochodu do celów prywatnych nie obejmuje innych wydatków związanych z prywatnym użytkiem Samochodów przez Pracowników, w szczególności wydatków na paliwo. W tym zakresie Spółka również wprowadziła odpłatność po stronie Pracowników. Spółka opracowała sześć wariant określające liczbę kilometrów pokonywanych Samochodem w ciągu roku w celach prywatnych:

1.  Wariant 1: do 3.600 km rocznie (do 300 km średniomiesięcznie);
2.  Wariant 2: do 7.500 km rocznie (do 625 km średniomiesięcznie);
3.  Wariant 3: do 11.400 km rocznie (do 950 km średniomiesięcznie);
4.  Wariant 4: do 15.000 km rocznie (do 1.250 km średniomiesięcznie);
5.  Wariant 5: do 18.000 km rocznie (do 1.500 km średniomiesięcznie);
6.  Wariant 6: do 24.000 km rocznie (do 2.000 km średniomiesięcznie).

Każdy z Pracowników korzystających z Samochodu, bazując m.in. na dotychczasowym doświadczeniu w zakresie intensywności korzystania z Samochodu dla celów służbowych i prywatnych, złożył indywidualne oświadczenie, w którym zadeklarował, w zakresie którego z ww. wariantów będzie korzystał z Samochodu dla celów prywatnych. W oparciu o zadeklarowaną liczbę kilometrów przejazdów Samochodem do celów prywatnych, Spółka dokonała obliczenia miesięcznej wartości świadczenia każdego Pracownika z tytułu wykorzystania paliwa do przejazdów prywatnych Samochodem, mnożąc średniomiesięczną liczbę kilometrów przejechanych w ramach wybranego wariantu przez przyjęte przez Spółkę średnie spalanie Samochodu na poziomie 71/100 km oraz stawkę za 1l paliwa ustaloną w oparciu o jego średnią cenę płaconą przez Spółkę na rzecz jego dostawcy w ciągu ostatnich 12 miesięcy przed dniem wprowadzenia Ryczałtu za paliwo. Spółka zakłada weryfikację wartości średniej ceny paliwa po zakończeniu każdego roku. Ustaloną w powyższy sposób wartość Ryczałtu za paliwo każdego Pracownika, Spółka dolicza do przychodów brutto Pracowników z tytułu stosunku pracy łączącego ich ze Spółką, tj. przed potrąceniem przysługujących Pracownikowi kosztów uzyskania przychodów, a także należnych składek na ubezpieczenia społeczne i zaliczki na PDOF. Spółka nie prowadzi aktualnie ewidencji przypadków wykorzystania Samochodów dla celów prywatnych Pracowników, którzy tym samym nie są zobligowani do zgłaszania Pracodawcy np. przypadków tankowania Samochodu w dniach, w których nie wykonują obowiązków służbowych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Spółka prawidłowo wypełnia obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez doliczanie wartości świadczeń na rzecz Pracowników w postaci wydatków związanych z korzystaniem z Samochodów służbowych do celów prywatnych, w szczególności wydatków na paliwo (Ryczałt za paliwo), do przychodów Pracowników ze stosunku pracy łączącego ich ze Spółką stanowiących ich przychody podatkowe, tj. poprzez doliczanie wartości tych świadczeń przed pomniejszeniem tych przychodów o przysługujące Pracownikom koszty uzyskania przychodów, a także składki na ubezpieczenie społeczne i zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

W związku z powyższym należy stwierdzić, że niewątpliwie wartość pieniężna świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych będzie stanowiła dla pracowników przychód, który ustala się według zasad określonych w art. 12 ust. 2a-2c ustawy. Należy jednak wskazać, że ryczałtowo określona wartość ww. świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych. W sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracowników na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracowników ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy.

Tak więc, norma określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie udostępnienie samochodów do celów prywatnych. Zatem, nieodpłatne świadczenie, polegające na pokryciu przez Wnioskodawcę kosztów zakupu paliwa do celów prywatnych pracowników, będzie odrębnym świadczeniem, które nie zawiera się w kwocie ryczałtu, określonego w ww. przepisie.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek doliczyć wartość świadczeń na rzecz pracowników w postaci wydatków związanych z korzystaniem z samochodów służbowych do celów prywatnych, w szczególności wydatków na paliwo (Ryczałt za paliwo), do przychodów pracowników ze stosunku pracy łączącego ich ze Spółką stanowiących ich przychody podatkowe, tj. poprzez doliczanie wartości tych świadczeń przed pomniejszeniem tych przychodów o przysługujące pracownikom koszty uzyskania przychodów, a także składki na ubezpieczenie społeczne i zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują praktycznego sposobu wyliczania (dokumentowania) wartości nieodpłatnego świadczenia. W związku z tym, w tym celu może być stosowana każda metoda, która pozwoli na jednoznaczne określenie wartości tego świadczenia, tj. wartości paliwa zużytego do celów prywatnych pracownika, w związku z wykorzystywaniem przez niego samochodu służbowego.

Należy jednak podkreślić, że rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie może być ustalenie, czy sposób kalkulacji ekonomicznej przychodu dla pracowników z tytułu pokrycia wydatków na paliwo dla potrzeb prywatnych pracowników jest prawidłowy. Dlatego też tutejszy organ w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie może potwierdzić ewentualnej prawidłowości sposobu wyliczenia przychodu. Zaznaczyć jednak należy, że sposób ten musi odpowiadać cenie rynkowej stosowanej w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich uzyskania, co wynika z cytowanego powyżej art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu należy wyjaśnić, że dotyczy on konkretnej spraw podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.