Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.128.2021.3.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-22
Teza: 1) Możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową (IP BOX). 2) Uznanie wydatków na: - ubezpieczenie OC obejmujące szkody, które mogą występować w wyniku ewentualnych nieprawidłowości w tworzonym programie komputerowym, - wyposażenie stanowiska pracy, za koszty prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismami z dnia 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 28 kwietnia 2021 r.) oraz z dnia 16 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową (IP BOX) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 26 kwietnia 2021 r. oraz z dnia 16 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe .

Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego przy zastosowaniu art. 30ca oraz 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (IP-BOX). Zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenia przyszłe dotyczą tej samej sytuacji prawnej, która dotyczy umowy zawartej na kilkuletni projekt (XYZ).

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest między innymi działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania komputerowego. Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Na podstawie zawartej umowy o współpracę ze spółką mającą siedzibę w Polsce (dalej: "Spółka") świadczy usługi programistyczne na rzecz klienta w Stanach Zjednoczonych. W ramach umowy przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie. Oprogramowanie będące przedmiotem umowy ma na celu (…). Na rynku nie istnieją obecnie inne podobne rozwiązania.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. W jego tworzeniu nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w zakresie programowania, do planowania oraz projektowania i tworzenia nowego produktu. W realizacji umowy nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. Jest członkiem zespołu programistów, w ramach którego poszczególni członkowie odpowiadają za stworzenie poszczególnych części oprogramowania, w związku z czym przeważającą część czasu poświęconego na realizację umowy tworzy własny kod, czasem wykorzystuje lub ulepsza kod napisany przez kolegów z zespołu. W efekcie wykonywanego projektu tworzy i rozwija autorskie oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Oprogramowanie, w którego tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu uczestniczy, pozwala na konfigurację urządzeń na potrzeby procesów operacyjnych i przepływ danych pomiędzy urządzeniami zespolonymi w ramach oprogramowania, pozwalającą na (…).(…) W ramach projektu używam języków programowania: C++, C#, TypeScript, JavaScript.

Do zadań Wnioskodawcy należy:

1.  Realizacja zadań związanych z tworzeniem oprogramowania produktów w zakresie:
    1.  planowania i estymowania,
    2.  przygotowania projektu implementacji,
    3.  tworzenia architektury,
    4.  tworzenia kodu,
    5.  rozwijanie aktualnych funkcjonalności systemu,
    6.  implementacja nowych funkcjonalności systemu;
2.  Zapewnienie odpowiedniej jakości wytwarzanego oprogramowania m.in. poprzez unit testy i przeglądy kodu i poprawy wynikających z nich anomalii;
3.  Samodzielne kierowanie rozwojem wybranych elementów produktu.

Omawiane oprogramowanie tworzone jest, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny i zorganizowany, w ramach codziennej pracy. W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP-BOX chciałby On skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (z późniejszymi zmianami), które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy).

Zgodnie z zapisami przepisów na potrzeby skorzystania z IP Box Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Szczegółowa ewidencja, jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwoli na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z projektem stanowi załącznik do wniosku.

W ramach kosztów Wnioskodawca uwzględnił wyposażenie komputerowe i wyposażenie stanowiska pracy oraz ubezpieczenie OC, którego zawarcie wynika bezpośrednio z umowy zawartej ze Spółką.

W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, ponieważ chciałby skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową. Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników również Ministerstwo Finansów w pkt 75 "Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box".

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wskazana we wniosku działalność gospodarcza jest prowadzona od dnia 20 stycznia 2020 r.
2.  Działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych prowadzona jest od dnia 1 marca 2020 r. na podstawie umowy podpisanej z klientem 28 stycznia 2020 r. Umowa weszła w życie z dniem jej podpisania, natomiast jej faktyczne wykonywanie w ramach tworzenia programów komputerowych rozpoczęło się 1 marca 2020 r.
3.  Program komputerowy, o którym mowa we wniosku częściowo został (stan faktyczny) i częściowo zostanie (zdarzenie przyszłe) przez Wnioskodawcę wytworzony w ramach prowadzonej pracy badawczo-naukowej. Obecnie Wnioskodawca wciąż pracuje nad jego tworzeniem, a w przyszłości będzie pracował nad ulepszeniem i modyfikacjami wraz z postępującą technologią. Czynności te są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób zaplanowany i systematyczny. Poszczególne etapy projektu są podzielone na tzw. Sprinty, tj. powtarzające się okresy, w których należy wykonać poszczególne części oprogramowania, po czym następuje weryfikacja wykonanych części i planowanie kolejnych w oparciu o uzyskane efekty. Dla wykonania poszczególnych części programu niezbędne jest poszerzenie obecnie posiadanej wiedzy i umiejętności i ich połączenie z dotychczas posiadanymi w celu stworzenia nowego rozwiązania.
4.  W rozumieniu Wnioskodawcy działalność spełnia bardziej definicję badań badawczo-rozwojowych, jednak w niektórych elementach łącznie spełniona jest również definicja badań naukowych - badań aplikacyjnych, jako, że niezbędne jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności, aby przy odpowiednim ich przekształceniu i wykorzystaniu dotychczasowej wiedzy stworzyć nowy kod programu lub jego ulepszenie.
5.  Dla wykonania programu komputerowego objętego wnioskiem Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Dzięki tworzonemu oprogramowaniu (…).
6.  Działalność nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian. Jest to tworzenie nowego programu (części programu) lub ulepszenia tego produktu zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem kontrahenta.
7.  Wnioskodawca tworzy utwór, którego jest właścicielem a następnie zgodnie z zawartą umową z klientem przenosi prawa własności do zamawianego utworu na klienta. Zleceniodawca podaje kryteria jakie utwór powinien spełniać. Zgodnie z danymi zawartymi we wniosku program komputerowy stanowi duży projekt, nad którym pracuje wieloosobowy zespół programistów, między których podzielone zostały poszczególne części oprogramowania do stworzenia. Po wytworzeniu oprogramowanie zostaje przekazane do weryfikacji przez testerów zleceniodawcy i połączenia z pozostałymi częściami programu. Zgodnie z umową „za moment przeniesienia praw autorskich do Utworu, w tym autorskich praw majątkowych i praw zależnych, uznaje się chwilę zaistnienia Utworu, bądź jego istotnego elementu, w jakiejkolwiek postaci pozwalającej na zapoznanie się z nim."
8.  Dochodem z wytworzonego i rozwijanego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu jego sprzedaży.
9.  Obecnie Wnioskodawca tworzy zupełnie nowy kod stanowiący część programu, który spełnia definicję zawartą w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wszystkie ulepszenia programu również spełniają te założenia.
10.  Ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności w zakresie tworzenia programu komputerowego.
11.  W związku z wytworzeniem, ulepszeniem i modyfikacją programu komputerowego Wnioskodawca poniósł następujące koszty:
    1.  ubezpieczenie OC obejmujące szkody, które mogą występować w wyniku ewentualnych nieprawidłowości w tworzonym programie komputerowym. Do zawarcia umowy ubezpieczeniowej w tym zakresie zobowiązuje mnie umowa z klientem. W roku 2020 (zdarzenie faktyczne) koszt ubezpieczenia to 596 zł, w kolejnych latach (zdarzenie przyszłe) kwota ta może ulegać zmianie,
    2.  wyposażenie stanowiska pracy w tym: monitor, słuchawki, biurko, uchwyty do monitora, słuchawek i laptopa, klawiatura, podkładka pod mysz, podkładka pod fotel, adapter Bluetooth, kable. Wymienione koszty stanowiska pracy dotyczą roku 2020 (stan faktyczny) i wyniosły łącznie 4.702,12 zł, w kolejnych latach wystąpią dalsze koszty dotyczące stanowiska pracy odpowiednio do potrzeb i zużycia sprzętu (zdarzenie przyszłe).
12.  Ubezpieczenie OC obejmuje szkody, które mogą występować w wyniku ewentualnych nieprawidłowości w tworzonym programie komputerowym. Do zawarcia umowy ubezpieczeniowej w tym zakresie zobowiązuje umowa z klientem dotycząca tworzenia programu będącego przedmiotem wniosku. Pozostałe koszty są bezpośrednio związane z koniecznością stworzenia stanowiska pracy do tworzenia programu.
13.  Wniosek dotyczy jednego prawa własności intelektualnej, nad którym Wnioskodawca będzie pracował przez kilka lat, jest to jedyne prawo własności intelektualnej, nad którym pracuje. Pozostałe usługi świadczone przez Wnioskodawcę (obsługa informatyczna, która nie jest kwalifikowana do ulgi w związku z czym nie jest przedmiotem niniejszego wniosku) odbywają się przy wykorzystaniu sprzętu klienta - poza komputerem, który nie został uwzględniony we wniosku jako kwalifikowany koszt i nie jest wykorzystywany do tworzenia programu ze względu na konieczność ograniczenia ryzyka kradzieży utworu).
14.  Złożony wniosek dotyczy tylko dochodu z tytułu przenoszenia praw majątkowych do tworzonego oprogramowania (przychód z tego tytułu pomniejszony o opisane wyżej koszty kwalifikowane).
15.  Tworzony i modyfikowany utwór stanowi części programu komputerowego podlegające ochronie zgodnie z artykułem 74 ust.1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zakresie poszczególnych spotkań projektowych zespołu pracującego nad programem rozdzielane są na członków zespołu poszczególne części programu wymagające wykonania i czas niezbędny na prace w ich zakresie. Stworzone przez każdego członka zespołu części oprogramowania są chronione prawem autorskim.
16.  Zgodnie z zawartą umową to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za części oprogramowania stworzone przez Wnioskodawcę w związku z czym niezbędne było zawarcie umowy ubezpieczenia OC.
17.  Czynności są wykonywane przy założeniu 8 godzinnego świadczenia dziennie przy płatności tylko za dni przepracowane, jednak kontrahent nie ma wpływu na to, o których godzinach praca jest świadczona, powinien On jednak uczestniczyć w codziennym spotkaniu projektowym z pozostałymi członkami zespołu. Zgodnie z umową co najmniej 60% godzin pracy będzie wykonywane w biurze zleceniodawcy, jednak w związku z pandemią zapis ten został zawieszony i całość pracy od 6 marca 2020 r. jest wykonywana zdalnie. Po pandemii Wnioskodawca wróci do częściowego wykonania pracy z biura Zleceniodawcy. W związku z tym, że program stanowi duży projekt w który zaangażowana jest grupa programistów kontrahent wyznaczył osoby zarządzające projektem, a praca Wnioskodawcy polega jednak jedynie na pisaniu oprogramowania i poszukiwaniu nowych rozwiązań w jego zakresie.
18.  Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z wykonywaną działalnością w zakresie wykonywanych czynności, w tym ponosi odpowiedzialność wobec kontrahenta i osób trzecich w odniesieniu do zaniechań w stworzonych przeze Wnioskodawcę częściach programu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego przez niego oprogramowania?
2.  Czy ewidencja szczegółowa za 2020 rok (dot. stanu faktycznego) znajdująca się w załączniku do niniejszego wniosku spełnia wymogi ustawowe określone w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opisanego projektu?
3.  Czy wydatki na:
    1.  ubezpieczenie OC obejmujące szkody, które mogą występować w wyniku ewentualnych nieprawidłowości w tworzonym programie komputerowym,
    2.  wyposażenie stanowiska, pracy w tym: monitor, słuchawki, biurko, uchwyty do monitora, słuchawek i laptopa, klawiatura, podkładka pod mysz, podkładka pod fotel, adapter Bluetooth, kable,

można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

Niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się do pytań Wnioskodawcy oznaczonych numerami 1 i 3. W zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że:**

**Pytanie nr 1** \- zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i może z niej skorzystać.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, a dokładniej - prace rozwojowe obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania dla (…) mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi więc oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

W 2020 r. Wnioskodawca przenosił na Kontrahenta i będzie przenosił w kolejnych latach pracy nad projektem całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez niego oprogramowania i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem osiągał i osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Prawo to jest przenoszone poszczególnymi elementami w ramach ich tworzenia, w ten sam sposób dokonywane są płatności.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o PIT, a tym samym w rozliczeniu rocznym za rok 2020 może użyć stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania (utworu) tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę.

**Pytanie nr 3** - zdaniem Wnioskodawcy koszty, które wskazano stanowią kwalifikowane koszty w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ składa się na nie sprzęt komputerowy i wyposażenie stanowiska pracy m.in. monitor, biurko, słuchawki (niezbędne przy pracy projektowej w związku z częściowo zdalnym wykonywaniem pracy). W ramach kosztów uwzględnił również ubezpieczenie OC na wypadek ewentualnych szkód spowodowanych błędami w stworzonym przez Wnioskodawcę kodzie. Do zawarcia ubezpieczenia w określonej w umowie kwocie sumie ubezpieczeniowej obliguje Wnioskodawcę bezpośrednio umowa z Kontrahentem, zgodnie z umową Wnioskodawca ponosi również odpowiedzialność wobec kontrahenta i osób trzecich za szkody z tytułu zaniedbań w stworzonych przez Wnioskodawcę częściach złożonego oprogramowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 przez badania naukowe rozumieć należy:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyeksponować trzeba w tym miejscu, że stosownie do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b+) x 1,3 a +b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ww. wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 tej ustaw w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia na bieżąco wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Z okoliczności sprawy wynika wprost, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z treści wniosku, działalność programistyczna Wnioskodawcy obejmuje działalność twórczą i systematyczną. Jak wskazał Wnioskodawca, całą swoją działalność opiera właśnie na działalności twórczej, bowiem jego zadaniem jest tworzenie dzieł w postaci programów komputerowych. Wnioskodawca wskazał również, że prowadzi prace rozwojowe, które są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wskazano również we wniosku, utwory powstałe w działalności Wnioskodawcy są chronione przez art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach i są to zarówno odrębne programy komputerowe jak i części programów komputerowych.

W związku z powyższym, skoro prowadzona działalność obejmująca między innymi tworzenie programów komputerowych lub ich części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tworzone przez Wnioskodawcę w ramach takiej działalności utwory (programy komputerowe lub ich części), podlegające ww. ochronie prawnej, stanowić mogą kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. autorskie prawa do programów komputerowych.

Jak wskazał Wnioskodawca, ewidencja jest odrębną ewidencją od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, którą prowadzi w sposób zapewniający miedzy innymi wyodrębnienie przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, kosztów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i dochodu (straty) z IP, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja zawiera również wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawca wypełnia więc obowiązki wynikające z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję spełniającą warunki wskazane w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, może on opodatkować sumę ww. kwalifikowanych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnych tj. autorskich praw do programów komputerowych preferencyjną 5% stawką podatkową.

Wyeksponować należy w tym miejscu, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że wydatki na:

*   ubezpieczenie OC obejmujące szkody, które mogą występować w wyniku ewentualnych nieprawidłowości w tworzonym programie komputerowym,
*   wyposażenie stanowiska pracy w tym: monitor, słuchawki, biurko, uchwyty do monitora, słuchawek i laptopa, klawiatura, podkładka pod mysz, podkładka pod fotel, adapter Bluetooth, kable, są ponoszone w celu wytworzenia i modyfikacji programów komputerowych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji jeżeli Wnioskodawca poniesie koszty na: ubezpieczenie OC obejmujące szkody, które mogą występować w wyniku ewentualnych nieprawidłowości w tworzonym programie komputerowym, wyposażenie stanowiska pracy w tym: monitor, słuchawki, biurko, uchwyty do monitora, słuchawek i laptopa, klawiatura, podkładka pod mysz, podkładka pod fotel, adapter Bluetooth, kable, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia/ulepszenia Oprogramowania, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując:

1.  Wnioskodawca, może opodatkować ww. kwalifikowane dochody z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnych, tj. autorskich praw do programów komputerowych preferencyjną 5% stawką podatkową.
2.  Opisane przez podatnika wydatki mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ewentualna kwalifikacja opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.