Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-569/14-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia „wartości kapitałów własnych”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał własny; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spłata; udziałowiec; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 17 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia „wartości kapitałów własnych”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia „wartości zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   ustalenia „wartości kapitałów własnych”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   ustalenia w jaki sposób należy obliczyć „część” odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przedmiotem której jest produkcja materiałów izolacyjnych ze skalnej wełny mineralnej wykorzystywanej między innymi w budownictwie mieszkaniowym, budownictwie przemysłowym energetyce oraz ogrodnictwie. Produkowane przez Spółkę materiały znajdują zastosowanie w izolacji cieplnej akustycznej i przeciwpożarowej.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako „Grupa”) zajmującej się produkcją skalnej wełny mineralnej, dostarczaniem produktów, systemów i rozwiązań służących poprawie efektywności energetycznej, akustyki i bezpieczeństwa pożarowego obiektów budowlanych.

W ramach planowanych działań o charakterze inwestycyjnym polegających na rozbudowie zakładów w Polsce, Spółka zamierza zawrzeć w przyszłości umowę/umowy pożyczki/ek z bezpośrednim udziałowcem posiadającym więcej niż 25% udziałów w kapitale Spółki.

Jednocześnie nie wykluczone jest zawarcie umowy pożyczki do dnia 31.12.2014 r. z częściową wypłatą środków finansowych do końca roku, a z pozostałą częścią w przyszłym roku, tj. od 1 stycznia 2015 r.

W piśmie z 22 stycznia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, że przedmiotem interpretacji jest zdarzenie przyszłe w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. oraz od 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 22 stycznia 2015 r.).

1.  W jaki sposób Spółka powinna ustalić „wartość zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie, w którym dochodzi do spłaty odsetek od ww. pożyczek?
2.  W jaki sposób Spółka powinna ustalić „wartość kapitałów własnych”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie, w którym dochodzi do spłaty odsetek od ww. pożyczek?
3.  W jaki sposób Spółka powinna obliczyć „część” odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie uzupełniającym ww. pytania dotyczą zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytania nr 1 w dniu 4 lutego 2015 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-569/14-4/EK, natomiast w zakresie pytania nr 3 – interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-569/14-6/EK.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie.

Na wstępie Spółka pragnie wyjaśnić, iż na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2015 r. zostały zmienione przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Z początkiem roku wprowadzone zostają zmiany sposobu wyliczania odsetek niestanowiących kosztów podatkowych.

Obecne brzmienie przepisów do 31.12.2014 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak obecnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; (\`(...)\`).

Z kolei według art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – pożyczkobiorcy.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

*   udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce,
*   inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowców (akcjonariuszy) oraz spółka udzielająca pożyczki (kredytu).

W świetle powyższego, w przypadku pożyczki (kredytu) udzielonej spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów, i jeżeli zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 – wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej „znaczących udziałowców” do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z uwagi na fakt, iż użyte w ww. przepisie pojęcie „wartość zadłużenia” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową. W tym miejscu należy mieć na względzie, iż w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Możliwość stosowania innych metod wykładni niż gramatyczna jest więc dopuszczalna jedynie w przypadku, gdy dany przepis jest niejednoznacznie sformułowany. Wynik zastosowania podstawowej metody wykładni, który nie jest zgodny z oczekiwaniami podmiotu występującego o interpretację, nie może w żadnym względzie stanowić przesłanki do stosowania innych metod wykładni prawa. A zatem, biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga, 2003).

Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie „zadłużenie” nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.

Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia „zadłużenie” przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia „zadłużenie”, przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia „pożyczka”. Najwyraźniej bowiem ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu „zadłużenie” innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego.

Wskazać należy, iż również na gruncie prawa cywilnego pojęcia „dług” i „dłużnik” odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych z których „dług” (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie „zadłużenie” jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.

W przepisie tym mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś określonego tytułu.

Przy zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ważne jest zatem, iż wartość zadłużenia, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec „znaczących udziałowców”, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak i z tytułu innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut, itd.).

A zatem, ustalając wartość zadłużenia należy mieć na względzie wszelkie transakcje zawarte z ww. podmiotami, które powodują powstanie zadłużenia. Generalnie, wszystkie transakcje, które rodzą po stronie Spółki powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz ww. podmiotów, stanowią zadłużenie Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej.

Powyższe potwierdził w wyroku z 27.11.2012 r. sygn. II FSK 662/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że: ,,(\`(...)\`) dla ustalenia „wartości zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., należy uwzględnić ogół zobowiązań spółki, a nie tylko zobowiązania z pożyczek (kredytów)”.

W kwestii określenia kwoty odsetek, jaka może nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, należy wyróżnić kilka sytuacji:

*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W takim przypadku, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji,
*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki – odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe,
*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki.

Podsumowując zatem powyższe stwierdzić należy, iż dotychczasowe przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniają możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom od stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekracza trzykrotną wartość kapitału zakładowego Spółki.

Obecnie więc z przepisów tych wynika, że jeżeli zadłużenie pożyczkobiorcy wobec udziałowców (akcjonariuszy), z których każdy ma co najmniej 25 proc. udziałów (akcji), przekracza trzykrotną wartość kapitału zakładowego, to nie można odsetek od tej części pożyczek, która przekracza ten limit, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Co ważne również obecnie istotne są wyłącznie powiązania bezpośrednie między spółkami. A zatem ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. „cienkiej kapitalizacji” nie mają więc zastosowania np. do pożyczki udzielonej przez spółkę babkę, gdyż jest to podmiot powiązany pośrednio.

Brzmienie przepisów od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z brzmieniem znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b znowelizowanej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Z kolei zgodnie z dodanym ust. 7g do art. 16 znowelizowanej ustawy, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

W świetle ust. 7h dodanego w art. 16, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Dokonując porównania przepisów obecnych, jak i mających wejść od 1 stycznia 2015 r. uwzględniając jednocześnie fakt, iż wysokość kapitału zakładowego nie jest wartością oddającą rzeczywistą wartość posiadanego przez firmy majątku, a tym samym jej „zdolność kredytową”, zaproponowane w ustawie zostało odstąpienie od kryterium „kapitału zakładowego” i zastąpienie go kryterium wysokości kapitałów własnych (z pewnymi wyłączeniami).

W związku jednak z tym, iż kapitał zakładowy jest tylko jednym z kapitałów uwzględnianych w „kapitałach własnych”, przyjęty aktualnie w ustawie wskaźnik kapitału do zadłużenia wynoszący 1:3 zastąpiono wskaźnikiem 1:1. Należy wskazać, iż podobny wskaźnik stosowany jest w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujących w innych krajach.

W tym miejscu podkreślić należy, iż obecnie brzmienie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji odnosi się tylko do zadłużenia podatnika wobec podmiotów z podatnikiem powiązanych w sposób bezpośredni i pośredni, a nie wobec wszystkich kontrahentów podatnika. Nie uwzględniałby on zatem zadłużenia podatnika wobec innych podmiotów. W konsekwencji, zdaniem Spółki, od 1 stycznia 2015 r. dla celów niedostatecznej kapitalizacji wartość zadłużenia należy odnosić tylko i wyłącznie do zadłużenia Spółki wobec innych podmiotów, ale tylko powiązanych z nią w sposób bezpośredni i pośredni, a nie wobec wszystkich kontrahentów Spółki.

Sama zaś wartość zadłużenia, którą porównuje się do kapitału własnego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia Spółki wobec „podmiotów powiązanych bezpośrednio i pośrednio”, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak i z tytułu innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut, itd.) pomniejszonej jednocześnie o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki/pożyczek.

Z kolei w przypadku kapitałów własnych ustawodawca nie sprecyzował jak należy określić wspomnianą wartość kapitałów, tj. w oparciu o jakie przepisy. Ze znowelizowanych przepisów wynika jedynie, że wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, którą określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W związku z powyższym, iż znowelizowane przepisy nie zawierają definicji legalnej określenia kapitałów własnych, co zdaniem Spółki może budzić wątpliwości interpretacyjne, najbardziej reprezentatywnym jej określeniem będzie odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.

Kapitały własne stanowią sumę poniżej wymienionych pozycji:

1.  kapitał (fundusz) podstawowy,
2.  należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna),
3.  udziały (akcje) własne (wielkość ujemna),
4.  kapitał (fundusz) zapasowy,
5.  kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,
6.  pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe,
7.  zysk (strata) z lat ubiegłych,
8.  zysk (strata) netto,
9.  odpisy z zysku netto wciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

Kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki – stanowi o tym art. 36 ustawy o rachunkowości. Niemniej jednak pamiętać należy, zdaniem Spółki, iż z kapitałów własnych powinny być wyłączone następujące pozycje: kapitał z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych.

Ponadto wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego Spółki jaki nie został na ten kapitał faktycznie przekazany lub jaki został pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W kwestii określenia kwoty odsetek, jaka może nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, należy wyróżnić kilka sytuacji:

*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 61 i 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być niższe niż kapitał własny pożyczkobiorcy. W takim przypadku, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji,
*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki – odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe,
*   na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów.

Podsumowując zatem powyższe stwierdzić należy, iż brzmienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2015 r. uzależnia możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom od stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekracza wartość kapitału własnego Spółki. Wartości obie należy określić na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym spłacane będą odsetki od pożyczki. Zgodnie z nowymi przepisami, jeżeli wartość zadłużenia nie przekroczy wartości kapitału własnego, wówczas odsetki będą mogły być w całości kosztem uzyskania przychodu („znika” przelicznik razy 3).

Końcowo Spółka pragnie wskazać, iż dodano do ustawy nowelizującej także odpowiedni przepis przejściowy (art. 6 ustawy nowelizującej) mający za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy zaciągnęli od podmiotów powiązanych pożyczki przed wejściem w życie ustawy.

Zgodnie z tym przepisem przejściowym wyłączone będzie stosowanie nowego brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została już temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W takim przypadku, tj. kiedy kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) zostałaby podatnikowi faktycznie przekazana przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 6 tej ustawy stosowałoby się w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Z kolei podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawrą umowę pożyczki z kwalifikowanym podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została takiemu podatnikowi faktycznie przekazana po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, mieliby prawo wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ust. 2-11 wprowadzanym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy nowelizującej.

Podsumowując zatem, w sytuacji gdy Spółka zawrze umowę do 31.12.2014 r. i otrzyma pożyczkę lub też część pożyczki przed dniem wejścia w życie ustawy zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji, tj. przed 1 stycznia 2015 r. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części pożyczki, która zostanie przekazana po dniu wejścia w życie ustawy zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji z jednoczesnym prawem dokonania wyboru w postaci rozliczania odsetek na zasadach określonych w art. 15c ust. 2-11.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu do jednoznacznego przedstawienia stanowiska w sprawie przyporządkowanego do odpowiednich pytań, Wnioskodawca w zakresie pytania nr 2 wskazał, co następuje.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei powyższy przepis uległ zmianie od 1 stycznia 2015 r. mocą nowelizacji ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 – dalej ustawa nowelizująca). Zatem obecnie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Odpowiadając na pytanie 2, które dotyczy tylko przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2015 r., Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku kapitałów własnych ustawodawca nie sprecyzował jak należy określić wspomnianą wartość kapitałów, tj. w oparciu o jakie przepisy.

Ze znowelizowanych przepisów wynika jedynie, że wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, którą określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W związku z powyższym, iż znowelizowane przepisy nie zawierają definicji legalnej określenia kapitał własny, co zdaniem Spółki może budzić wątpliwości interpretacyjne najbardziej reprezentatywnym jej określeniem będzie odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.

Kapitały własne stanowią sumę poniżej wymienionych pozycji:

1.  kapitał (fundusz) podstawowy,
2.  należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna),
3.  udziały (akcje) własne (wielkość ujemna),
4.  kapitał (fundusz) zapasowy,
5.  kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,
6.  pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe,
7.  zysk (strata) z lat ubiegłych,
8.  zysk (strata) netto,
9.  odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

Kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki – stanowi o tym art. 36 ustawy o rachunkowości.

Niemniej jednak – zdaniem Spółki – pamiętać należy, iż z kapitałów własnych powinny być wyłączone następujące pozycje: kapitał z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Ponadto wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego Spółki jaki nie został na ten kapitał faktycznie przekazany lub jaki został pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, wynikające z pisma uzupełniającego, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.