Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4010.39.2018.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-29
Teza: ustalenia, czy realizowany przez Spółkę system zarządzania płynnością (cash pooling) należy traktować jako transakcje lub inne zdarzenia, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jaka kwota w odniesieniu do transakcji zarządzania płynnością (cash pooling) powinna być uwzględniona przy określaniu wartości transakcji lub innego zdarzenia, o której mowa w art. 9a ust. 1d ww. ustawy.
Słowa kluczowe: cash pooling; cena-ceny transferowe; dokumentacja; powiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy realizowany przez Spółkę system zarządzania płynnością (cash pooling) należy traktować jako transakcje lub inne zdarzenia, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   jaka kwota w odniesieniu do transakcji zarządzania płynnością (cash pooling) powinna być uwzględniona przy określaniu wartości transakcji lub innego zdarzenia, o której mowa w art. 9a ust. 1d ww. ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy realizowany przez Spółkę system zarządzania płynnością (cash pooling) należy traktować jako transakcje lub inne zdarzenia, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jaka kwota w odniesieniu do transakcji zarządzania płynnością (cash pooling) powinna być uwzględniona przy określaniu wartości transakcji lub innego zdarzenia, o której mowa w art. 9a ust. 1d ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką działającą zarówno na rynku izolacji przemysłowych, specjalizującą się w technikach izolacyjnych dla przemysłu energetycznego, chemicznego, paliwowego, cementowo-wapienniczego, spożywczego oraz budownictwa, jak i na rynku rusztowań przemysłowych. Spółka jest obecna nie tylko na rynku polskim, lecz prowadzi swoje prace również na rynku europejskim, przede wszystkim w Niemczech, Belgii, Holandii, Luksemburgu, czy w krajach skandynawskich. Spółka należy do międzynarodowej Grupy A, w skład której wchodzą powiązane ze Spółką podmioty krajowe oraz zagraniczne w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”). Spółka analizuje swoje obowiązki w zakresie cen transferowych za 2017 r. W 2016 r. przychody Spółki w rozumieniu ustawy o rachunkowości przekroczyły 100 mln EUR, Spółka będzie tym samym zobowiązana do sporządzenia dokumentacji dla transakcji i innych zdarzeń jednego rodzaju, jeżeli ich wartość będzie istotna tj. przekroczy w roku podatkowym równowartość 500 tys. EUR. Spełniające powyższe kryteria transakcje jako mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) Wnioskodawcy powoływane będą w dalszej części wniosku jako „Transakcja Istotna”. Spółka przewiduje, że osiągnie w 2017 r. oraz w latach następnych przychody na analogicznym poziomie, tj. przekraczające wartość 100 mln EUR. Zakładając, że poziom ten zostanie osiągnięty, limit transakcji kwalifikujący Spółkę do obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej pozostanie bez zmian. Z uwagi na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne co do przepisu art. 9a ustawy o CIT Spółka pragnie potwierdzić, dla jakich transakcji i innych zdarzeń zobowiązana jest przygotować dokumentację podatkową.

Spółka stosuje wraz z innymi podmiotami należącymi do tej samej Grupy Kapitałowej system zarządzania środkami pieniężnymi w ramach grupy kapitałowej (tzw. cash pooling), gdzie przepływy pieniężne realizowane będą w walucie krajowej, tj. PLN. System cash poolingu będzie zorganizowany przez Grupę Kapitałową lokalnie co oznacza, że uczestnikami tego systemu będą wyłącznie podmioty z Grupy Kapitałowej z siedzibą w Polsce oraz Spółka X. Spółka X jest spółką posiadającą osobowość prawną, a jej siedziba znajduje się w Niemczech. Spółka zawarła umowę o kredyt w rachunku bieżącym (dalej jako: „Umowa kredytowa”). Umowa kredytowa jest umową wielostronną. Jej stronami są: Bank, Spółka X oraz należące do Grupy Kapitałowej polskie spółki przystępujące do systemu zarządzania środkami pieniężnymi (w tym Spółka). W celu wykonania usługi cash pooling, bank na warunkach określonych w umowie udziela kredytów odnawialnych w ramach dziennych limitów w rachunkach podstawowych. Suma udzielonego kredytu jest limitem maksymalnego łącznego zadłużenia uczestników oraz Pool Leadera wobec banku.

Jednocześnie Spółka zawarła ze Spółką X umowę cash poolingu. Inne polskie spółki należące do Grupy Kapitałowej przystępujące do systemu zarządzania środkami pieniężnymi zawierają ze Spółką X odrębne umowy cash poolingu.

W ramach przyjętego systemu zarządzania płynnością Spółka X pełni funkcję Pool Leadera. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy salda rachunków bankowych uczestników cash poolingu będą codziennie na koniec dnia zerowane. Saldo rachunku pierwotnego, w tym rachunku Wnioskodawcy odpowiednio będzie obciążać rachunek Spółki X lub będzie zapisywane w dobro tego rachunku (tzw. rachunek docelowy). Podmiotem odpowiadającym za rozliczenia w ramach struktury jest Spółka Y. Spółka Y odpowiada za utrzymanie wewnętrznego rachunku rozliczeniowego dla uczestników oraz zapłatę odsetek od poszczególnych sald w zależności od osiągniętej płynności.

Zasadniczym celem zawartej umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy, które przystąpiły do umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. Wprowadzenie procedury zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy spółkami podyktowane było osiągnięciem efektu synergii poprzez utrzymanie wymaganego poziomu płynności finansowej oraz wzrost efektywności wykorzystania środków dostępnych w ramach Grupy.

Niezależnie od powyższego Spółka uczestniczy ponadto w strukturze cash pooling, w ramach której transfery pieniężne dokonywane są w walucie obcej. System i przebieg transakcji jest analogiczny w stosunku do cash poolingu realizowanego w walucie krajowej, z tym zastrzeżeniem jednak, że w ramach przedmiotowej struktury uczestniczą nie tylko podmioty z siedzibą w Polsce, lecz wszystkie spółki należące do Grupy Kapitałowej.

W dniu 23 sierpnia 2017 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W odniesieniu do postawionych przez Spółkę w przedmiotowym wniosku pytań oznaczonych numerami 1-3 i przedstawionego własnego stanowiska, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z 22 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.230.2017.2.BG (data doręczenia 22 listopada 2017 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy realizowany przez Spółkę system zarządzania płynnością (cash pooling) należy traktować jako transakcje lub inne zdarzenia, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT?
2.  Jaka kwota w odniesieniu do transakcji zarządzania płynnością (cash pooling) powinna być uwzględniona przy określaniu wartości transakcji lub innego zdarzenia, o której mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Będzie miał on obowiązek sporządzić dokumentację dla umowy cash poolingu jeżeli spełnione zostaną kumulatywnie następujące przesłanki:

*   przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 EUR;
*   różnica pomiędzy sumą odsetek należnych Spółce oraz odsetek, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w ramach struktury cash poolingu wraz z ewentualnymi innymi opłatami na rzecz Pool leadera (zwane dalej: „Odsetkami”) przekroczy limit, o którym mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:

1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

\-są zobowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy o CIT za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym określone wartości w zależności od wartości osiągniętych przychodów.

Wobec powyższego istotna jest kwalifikacja, czy system zarządzania płynnością (cash pooling) stanowi „transakcję”, czy „inne zdarzenie”. Na gruncie ustawy o CIT nie wypracowano jednak legalnej definicji pojęcia „transakcja”. Wobec czego należy odnieść się do Słownika Języka Polskiego, zgodnie z którym transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług. Pojęcie „inne zdarzenia” również nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w znowelizowanych przepisach ustawy o CIT. Jednakże z powołanego przepisu stwierdzić należy, że z innymi zdarzeniami mamy do czynienia, wnioskując a contrario w przypadku świadczenia niestanowiącego transakcji, które zostało ujęte w księgach podatkowych w trakcie roku podatkowego, ma istotny wpływ na wysokość dochodu (straty), a warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi.

Biorąc pod uwagę charakter i cele umowy cash poolingu, polegającej na koncentrowaniu środków pieniężnych na wspólnym rachunku Grupy i kompensowaniu przejściowych nadwyżek z przejściowymi niedoborami uczestników struktury, należy stwierdzić, że wykazuje ona analogię do umowy pożyczki. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż system cash pooling wyczerpuje definicję transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT.

Jednakże w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego istotnego znaczenia nabiera art. 9a ust. 2b ustawy o CIT. Ustawodawca w katalogu otwartym, wskazał, że w zakres przedmiotowy transakcji lub innych zdarzeń wchodzą m.in. umowy zarządzania płynnością, umowy o dziale kosztów dokonywanych pomiędzy podatnikiem i podmiotami z nimi powiązanymi. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki umowę cash pooling traktować należy jako umowę zarządzania płynnością. Zatem system zarządzania płynnością podlega regulacjom dotyczącym cen transferowych, a Spółka będzie miała obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT.

Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe w wydanych interpretacjach podatkowych kwalifikują strukturę cash pooling w stanie obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do kategorii transakcji z art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2016 r. Znak: 3063-ILPB2.4510.198.2016.1.ŁM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2016 r. Znak: IPPB5/4510-1194/15-2/JC).

Ad. 2.

Przytoczony w analizowanym stanie prawnym cash pooling jest umową o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, polegającą na kompensowaniu przejściowych nadwyżek wykazywanych przez podmioty działające w ramach grupy z niedoborami innych. Mechanizm cash pooling opiera się na przesyłaniu zasobów pieniężnych spółek na jedno wspólne konto, którym zarządza Pool Leader. Pool Leader antycypuje stan posiadanych środków, tak aby pokryte zostały ewentualne deficyty na kontach uczestników, zajmuje się stosownymi rozliczeniami i transferem środków. Problematyczne w tym zakresie jest jednak określenie, co stanowi kwotę transakcji w przypadku cash poolingu. Rozstrzygające dla istnienia lub nieistnienia obowiązku dokumentacyjnego jest określenie wartości w oparciu o jaką obliczane są limity transakcyjne, czy jest to pojedynczy wkład pieniężny lub suma wkładów, a może płacone odsetki. Należy ponadto zwrócić uwagę na fakt, że na podstawie zawartej umowy jej strony nie ustalają w sposób bezpośredni żadnej kwoty (lub jej równowartości), która mogłaby być podstawą określenia wartości transakcji cash poolingu. W ramach struktury zarządzania płynnością nie dochodzi do zapłaty określonego świadczenia, lecz do zerowania sald. Wskazanie wartości będącej podstawą do określenia progów dokumentacyjnych dla umowy cash pooling utrudnia ponadto fakt, że uczestnicy cash poolingu nie tylko pobierają określone środki pieniężne, lecz mogą również wpłacać określone nadwyżki w przypadku nadpłynności. Koniecznym jest zatem zweryfikowanie, czy dla określenia wartości transakcji kwoty nadwyżek należy dodawać do kwot pobieranych, czy traktować zupełnie odrębnie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozumowanie oraz istotę struktury cash poolingu, zdaniem Spółki, jako wartość na potrzeby przepisów o cenach transferowych należy przyjąć kwotę stanowiącą różnicę odsetek należnych Spółce oraz odsetek, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w ramach struktury cash poolingu powiększoną o opłaty należne Pool Leaderowi. Tak rozumiane odsetki są bowiem jedynym definitywnym przysporzeniem majątkowym lub kosztem podatkowym, który ponosi Spółka. Odsetki są również jedyną rzeczywistą wartością powstającą bezpośrednio w efekcie cash poolingu. Przyjęcie powyższego stanowiska, zgodnie z którym wartość transakcji stanowi saldo odsetek powstałych w ramach struktury zarządzania płynnością, tj. odsetek otrzymanych i zapłaconych, znajduje ekonomiczne uzasadnienie. To właśnie w wyniku zawartej umowy cash poolingu saldo odsetek stanowi realną korzyść dla podatnika, a w konsekwencji wpływa na wielkość zobowiązania podatkowego. Co więcej ustalenie zgodności ustalonego wynagrodzenia w oparciu o zasadę arm’s length możliwe jest w oparciu o porównanie salda uczestnika cash poolingu z analogicznym saldem, jakie podmiot realizowałby, gdyby nie uczestniczył w strukturze cash poolingu, lecz korzystał z dłużnych form finansowania działalności przy niedoborach płynności i równocześnie osiągnięte nadwyżki płynności lokował na rachunkach bankowych.

Przyjęcie poglądu przeciwnego, zgodnie z którym za podstawę wartości transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, należy wziąć wszystkie przepływy środków finansowych w ramach struktury, nie znajduje uzasadnienia, a co więcej prowadziłby do dalszych niejasności interpretacyjnych. Spółka pełniąc w ramach struktury funkcję uczestnika cash poolingu nie dysponuje bowiem wiedzą o przepływach i rozliczeniach, w których nie występuje jako strona. Zatem zastosowanie się do przeciwnego aniżeli reprezentowany przez Wnioskodawcę poglądu nie jest zbieżny z ekonomiczną istota struktury cash poolingu oraz prowadziłby do ewidentnie zbyt uciążliwych dla Spółki rezultatów polegających na sporządzeniu dokumentacji podatkowej do rozliczeń, w których Spółka nie uczestniczy, a w konsekwencji, które nie wpływają istotnie w jakikolwiek sposób na jej dochód lub stratę. W ocenie Wnioskodawcy powstałe w powyższy sposób obowiązki nie byłyby zgodne z wykładnią celowościową znowelizowanych przepisów o cenach transferowych, w myśl której jako wartość przesądzającą o obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej należy rozumieć wartość wynikającą z realizowanej transakcji, która w sposób bezpośredni oddziałuje na wysokość osiągniętego przez podatnika dochodu lub straty.

Za przyjęciem stanowiska Spółki przemawia analiza konstrukcji cash poolingu i jej podobieństwo do umowy pożyczki. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki, której definicję legalną Ustawodawca wprowadził na podstawie art. 720 § 1 ustawy z dnia 18 maja 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Poprzez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zatem pożyczkę utożsamiać należy z udostępnianiem określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki. Interpretując z kolei istotę umowy cash poolingu stwierdzić należy, że jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy uczestnikami oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci określonych odsetek. Zatem biorąc pod uwagę powyższe kryteria cash pooling stanowić może rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 879/16 Sąd stwierdził, że faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. W argumentacji NSA odwołał się do ekonomicznego wymiaru cash poolingu, który wyczerpuje przesłanki kwalifikujące dany instrument finansowy jako pożyczkę. Stwierdził, że „w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy, nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników”.

Wobec zatem wykazanej analogii umowy cash poolingu z umowami pożyczki, analogiczny także powinien być sposób określenia wartości transakcji na potrzeby przepisów o cenach transferowych. Za przyjęciem powyższego poglądu przemawia wykładnia celowościowa przepisów stanowiących o obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowych. Wprowadzenie obowiązku dokumentacyjnego ma na celu zapobieganie zaniżaniu dochodów budżetu państwa. Mając na uwadze fakt, że zarówno przy umowach cash pooling, jak i umowach pożyczki wpływ na wielkość przychodów i kosztów podatkowych, a tym samym obliczone na ich podstawie należności podatkowe, ma wyłącznie kwota odsetek. Część kapitałowa pożyczki nie determinuje zmian w podstawie opodatkowania. Wobec czego zdaniem Wnioskodawcy, przy określaniu obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej brana powinna być pod uwagę wyłączne kwota odsetek w roku podatkowym.

Analogiczne stanowisko prezentują organy podatkowe, zgodnie z którymi przy umowie pożyczki wartością transakcji, jaką należy przyjąć dla potrzeb określenia wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, jest wartość odsetek wynikających z umowy, bądź odsetek zapłaconych w roku podatkowym. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-677/11- 2/AS, w której podkreślono, że „z prawnego punktu widzenia: następuje przeniesienie własności na pożyczkobiorcę określonej ilości pieniędzy, to jednak z gospodarczego i podatkowego punktu widzenia - mamy do czynienia z prawem do korzystania z cudzej rzeczy, zapłatą za które są odsetki”. Zgodnie z powyższym w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej w sytuacji udzielenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprocentowanej pożyczki innej osobie prawnej będącej podmiotem powiązanym należy uwzględnić jako wartość transakcji jedynie kwotę odsetek od pożyczki jako zapłatę za jej udzielenie. Tym samym, zdaniem Spółki, w aktualnym stanie prawnym analogiczne zasady należy przyjąć w odniesieniu do struktury cash poolingu.

Wobec powyższych rozważań zdaniem Wnioskodawcy, przy określaniu obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej należy uwzględnić jedynie wartość odsetek w danym roku podatkowym rozumianych jako różnica pomiędzy sumą odsetek należnych Spółce oraz odsetek, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w ramach struktury cash poolingu z uwzględnieniem ewentualnych opłat na rzecz Pool Leadera. Zgodnie z powyższym oznacza to, że system zarządzania płynnością, w którym uczestniczy Spółka stanowić będzie „Transakcję Istotną”, jeżeli różnica pomiędzy odsetkami i opłatami zapłaconym, a odsetkami otrzymanymi przez Spółkę w ramach danej umowy cash poolingowej przekroczy równowartość 500.000 EUR, przy utrzymaniu przychodów na planowanym poziomie powyżej 100 mln EUR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego częściowo uznaje się za prawidłowe, a częściowo za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:
    
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
    
    *   lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro
    
    *   są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 9a ust. 1a ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;
2.  20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;
3.  100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1e ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50.000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 2b pkt 1 ustawy o CIT, dokumentacja podatkowa obejmuje opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:

1.  wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
2.  dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
3.  dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
4.  opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
5.  wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie art. 9a ust. 4a ustawy o CIT, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się następujących warunków. Po pierwsze musimy mieć do czynienia z transakcją lub innym zdarzeniem jednego rodzaju, po drugie - taka transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Dana transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, dla których łączna wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju przekracza 50.000 euro.

W ww. przepisach ustawodawca posługuje się pojęciem transakcja. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Z tej przyczyny definiując to pojęcie zasadnym jest odwołanie się do jego potocznego rozumienia. Internetowy słownik języka polskiego (https://sjp.pl) słowo „transakcja” definiuje m.in. jako umowę handlową. Podobnie pojęcie transakcji zostało zawarte w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnym jest przyjęcie, że przez transakcję należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Za transakcje uznaje się również umowy wymienione w cyt. wyżej art. 9a ust. 1e ustawy o CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy realizowany przez Spółkę system zarządzania płynnością (cash pooling) spełnia przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o CIT i w jakiej wysokości należy ustalić wartość transakcji dla potrzeb sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Tym samym faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Co do możliwości zastosowania przepisu art. 11 i art. 9a ustawy o CIT do opisanego przez Spółkę systemu cash pooling należy zauważyć, że przepisy te nie wyłączają obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanymi w ramach cash poolingu. Należy wskazać, że opisany przez Spółkę system cash pooling spełnia definicję pożyczki, a zatem stanowi również transakcję w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT.

Jednocześnie na uwagę zasługuje fakt, że od 1 stycznia 2017 r. dokumentacja podatkowa obejmuje umowy zarządzania płynnością. Stanowi o tym jednoznacznie art. 9a ust. 2b pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d i 1e ustawy o CIT.

Dokumentacją tą należy objąć przepływy środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek, a nie tylko wartość odsetek w danym roku podatkowym rozumianych jako różnica pomiędzy sumą odsetek należnych Spółce oraz odsetek, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w ramach struktury cash poolingu z uwzględnieniem ewentualnych opłat dodatkowych na rzecz Pool leadera.

Zatem wszystkie rozliczenia między uczestnikami podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy realizowany przez Spółkę system zarządzania płynnością (cash pooling) należy traktować jako transakcje lub inne zdarzenia, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy uznano za prawidłowe,
*   jaka kwota w odniesieniu do transakcji zarządzania płynnością (cash pooling) powinna być uwzględniona przy określaniu wartości transakcji lub innego zdarzenia, o której mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.