Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.110.2025.4.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-06
Teza: Zawarcie umowy pożyczki na podstawie ramowej umowy.
Słowa kluczowe: pożyczka
pożyczkobiorca
umowa-umowa pożyczki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności
podlegające opodatkowaniu-Czynności cywilnoprawne-
Umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko
co do gatunku
Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z
opodatkowania-Czynności cywilnoprawne w zakresie w
jakim są opodatkowane bądź zwolnione z
opodatkowania podatkiem od towarów i usług
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1-lit. b
[PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 1-art. 2-pkt 4-lit. b

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych
    jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 20
    lutego 2025 r. który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie
    skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki. Uzupełnili go Państwo pismem z 9
    kwietnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Spółka "L." sp. z o.o. z siedzibą (...) (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność
    gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.
    Podstawowa działalność Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług związanych z
    wykonywaniem instalacji elektrycznych (...).
    Wnioskodawca zawarł ze spółką R. sp. z o.o. z siedzibą (...), KRS (...), NIP (...) (dalej: „R.” lub
    „R.”) ramową umowę pożyczki (dalej: „Ramowa Umowa Pożyczki”) na podstawie, której
    spółka R. będzie udzielała Wnioskodawcy, na jego każdorazowy odrębny wniosek,
    pożyczek pieniężnych w rozumieniu art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny, do określonego w
    umowie limitu kwotowego. Przedmiotem Ramowej Umowy Pożyczki będą środki
    pieniężne (zyski) wypracowane przez spółkę R. w ramach działalności gospodarczej.
    Udzielane Wnioskodawcy pożyczki będą miały charakter odpłatny, mianowicie zgodnie z
    Ramową Umową Pożyczki, każdorazowo zwrot pożyczki będzie następował razem z
    oprocentowaniem (z odsetkami). Spółka R. nie prowadzi działalności gospodarczej w
    zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek (tj. wg PKD (...) „Pozostałe formy
    udzielania kredytów, gdzie indziej niesklasyfikowane”). Pożyczki będą zaciągane przez
    Wnioskodawcę dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, do
    dyspozycji wedle jego uznania.
    Wnioskodawca oraz spółka R. są powiązane osobowo, mianowicie w obu spółkach
    Prezesem zarządu jest (...). W spółce Wnioskodawcy jest również drugi członek zarządu
    Wiceprezes (...).
    Ponadto, dotychczas Wnioskodawca zawierał, jak i zamierza również w przyszłości
    zawierać, umowy pożyczki środków pieniężnych z innymi podmiotami na warunkach
    analogicznych, jak w przypadku umów pożyczek zawieranych ze spółką R., mianowicie:
    - udzielającym pożyczki będą podmioty będące czynnymi podatnikami podatku od
      towarów i usług, których przedmiot podstawowej działalności gospodarczej jest inny
      niż działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek,
    - przedmiotem pożyczki będą środki pieniężne (zyski) wypracowane przez te podmioty w
      ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
    - pożyczki będą miały charakter odpłatny, mianowicie zwrot pożyczki będzie następował
      razem z oprocentowaniem (z odsetkami),
    - pożyczki będą zaciągane przez Wnioskodawcę dla potrzeb prowadzonej przez niego
      działalności gospodarczej, do dyspozycji wedle jego uznania.
    Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy pożyczki od ww. podmiotów będą miały
    charakter incydentalny, czy będą miały miejsce wielokrotnie.

    W obu opisanych powyżej przypadkach pożyczkodawcy nie planują wyboru opcji
    opodatkowania dla usług finansowych zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o podatku od
    towarów i usług.
    Dotychczas Wnioskodawca opłacał podatek od czynności cywilnoprawnych od umów
    pożyczek udzielanych mu (na podobnych warunkach jak przewidziane w Ramowej
    Umowie Pożyczki) przez spółkę R. oraz przez inne podmioty (z wyjątkiem pożyczek
    udzielanych Wnioskodawcy przez wspólników z uwagi na zwolnienie, o którym mowa w
    art. 9 pkt 10) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) – jednak powziął
    wątpliwość, czy rzeczywiście taki obowiązek podatkowy na nim ciąży.

## Pytanie

Czy udzielanie Państwu pożyczek przez spółkę R. zgodnie z Ramową Umową Pożyczki lub
    przez inne podmioty będące czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na
    analogicznych warunkach jak w Ramowej Umowie Pożyczki, niezależnie od ich
    częstotliwości – stanowić będzie dla pożyczkodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, która jednak jest zwolniona z tego podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji po Państwa
    stronie nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności
    cywilnoprawnych z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku
    od czynności cywilnoprawnych?
    Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych
    Państwa zdaniem, pożyczki udzielane Państwu przez spółkę R. na podstawie Ramowej
    Umowy Pożyczki, jak również pożyczki udzielane Państwu przez inne podmioty będące
    czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na analogicznych warunkach –
    stanowią i będą stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, która jednak jest zwolniona z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38
    ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji po Państwa stronie nie powstał i
    nie powstanie w przyszłości obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności
    cywilnoprawnych z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku
    od czynności cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi
    podlegają czynności cywilnoprawne stanowiące umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy
    oznaczonych tylko co do gatunku. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania
    czynności cywilnoprawnej lub z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli
    umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich
    suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy (art. 3 ust. 1 tej ustawy). Obowiązek
    podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7 tej ustawy). Podatkowi od czynności
    cywilnoprawnych nie podlegają jednak czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i
    jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z
    wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący
    odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a, lub jeżeli przynajmniej jedna
    ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z
    wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej
    część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
    prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca
    postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach (art. 2 pkt 4 tej
    ustawy).
    Przez umowę pożyczki, o której mowa w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
    cywilny dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość
    pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić
    tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
    W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty
    majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę, jednak ma to charakter czasowy,

    bowiem pożyczkobiorca jest zobowiązany do jej zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą
    stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.
    W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy wskazać,
    że czynność udzielania odpłatnych pożyczek pieniężnych na Państwa rzecz stanowi/będzie
    stanowić czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1
    ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak z uwagi na to, że usługi te mieszczą się w
    zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy jako
    wymienione wprost w tym przepisie, usługa udzielania odpłatnych pożyczek pieniężnych
    na Państwa rzecz korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług
    na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienie będzie miało zastosowanie pod
    warunkiem, że dla tej czynności pożyczkodawcy nie wybiorą opcji opodatkowania zgodnie
    i na warunkach zawartych w art. 43 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług. W
    konsekwencji powyższego, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 4 ustawy o
    podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty
    podatku z tytułu umów pożyczek zawieranych w okolicznościach opisanych w treści
    wniosku.
    Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołałem powyżej tylko tę część Państwa
    stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności
    cywilnoprawnych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 1 ust. 1 lit. b) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności
    cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):
      Podatkowi podlegają: umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do
      gatunku.
    Ponieważ w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji umowy
    pożyczki, w tym zakresie należy posiłkować się uregulowaniami zawartymi w ustawie z
    dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.).
    Art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi:
      Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność
      biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a
      biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy
      tego samego gatunku i tej samej jakości.
    W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
      Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania
      czynności cywilnoprawnej.
    Na podstawie art. 4 pkt 7 ww. ustawy:
      Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie pożyczki i umowie
      depozytu nieprawidłowego – na biorącym pożyczkę lub przechowawcy.
    Na podstawie przywołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że umowy
    pożyczki podlegają generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i
    obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę.
    Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych
    przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym
    ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

    Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:
      Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej
      zmiany:
      a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem
        umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną
        nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a,
      b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z
        tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
      - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część,
        albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do
        lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo
        do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych
        prawach,
      - umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
    Z treści art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o
    wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje
    okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od
    towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności, z tytułu tej
    czynności, jest z tego podatku zwolniona (z wyjątkami w ustawie wskazanymi).
    W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
      Użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od
      towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
      towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, 1598, 1852) lub podatek od wartości
      dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach
      członkowskich.
    Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo ze Spółką R. sp. z o.o. Ramową Umowę
    Pożyczki na podstawie, której spółka ta będzie udzielała Państwu pożyczek pieniężnych w
    rozumieniu art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny, do określonego w umowie limitu
    kwotowego. Udzielane Państwu pożyczki będą miały charakter odpłatny, mianowicie
    zgodnie z Ramową Umową Pożyczki, każdorazowo zwrot pożyczki będzie następował
    razem z oprocentowaniem (z odsetkami). Spółka R. nie prowadzi działalności gospodarczej
    w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Pożyczki będą zaciągane przez
    Państwa dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Państwa spółka oraz spółka
    R. są powiązane osobowo, mianowicie w obu spółkach Prezesem zarządu jest ta sama
    osoba. Dotychczas zawarli Państwo, jak i zamierzają zawrzeć również w przyszłości,
    umowy pożyczki środków pieniężnych z innymi podmiotami na warunkach analogicznych,
    jak w przypadku umów pożyczek zawieranych ze spółką R. Nie są Państwo w stanie
    określić, czy pożyczki od ww. podmiotów będą miały charakter incydentalny, czy będą
    miały miejsce wielokrotnie. W obu przypadkach pożyczkodawcy nie planują wyboru opcji
    opodatkowania dla usług finansowych zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o podatku od
    towarów i usług. Dotychczas opłacali Państwo podatek od czynności cywilnoprawnych od
    umów pożyczek udzielanych Państwu przez spółkę R. oraz przez inne podmioty (z
    wyjątkiem pożyczek udzielanych Wnioskodawcy przez wspólników z uwagi na zwolnienie,
    o którym mowa w art. 9 pkt 10) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) – jednak
    powzięli Państwo wątpliwość, czy rzeczywiście taki obowiązek podatkowy na Państwu
    ciąży.
    Jakkolwiek zapytanie Państwa dotyczy opodatkowania umów pożyczek podatkiem od
    czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności ustalenia wymaga kwestia,
    czy transakcje te podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem

    ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności
    cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności regulacjami w zakresie ustawy o podatku od
    towarów i usług skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności
    cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności
    cywilnoprawnych.
    Z interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-1.4012.139.2025.4.MG wydanej w zakresie
    podatku od towarów i usług wynika, że pożyczki udzielane Państwu przez spółkę R. na
    podstawie Ramowej Umowy Pożyczki, jak również pożyczki udzielane Państwu przez inne
    podmioty będące czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na analogicznych
    warunkach – stanowią i będą stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług, która jednak jest zwolniona z podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Skoro wskazane we wniosku pożyczki podlegały/będą podlegały opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług i jednocześnie korzystały/będą korzystały ze zwolnienia od
    tego podatku, to w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania
    podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o
    podatku od czynności cywilnoprawnych.
    Tym samym pożyczki udzielane Państwu przez pożyczkodawcę na podstawie Ramowej
    Umowy Pożyczki, jak również pożyczki udzielane Państwu przez inne podmioty nie
    podlegały/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
    a Państwo jako pożyczkobiorcy nie będą zobowiązani do uiszczenia podatku od czynności
    cywilnoprawnych z tytułu ww pożyczek.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów
    ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług
    zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja znak: 0111-KDIB3-
    1.4012.139.2025.4.MG.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
    ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
    111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
    sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i
    zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      1) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy –
    Ordynacja podatkowa.