Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-51/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-03
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia ZOZ w spółkę z o.o. oraz wniesienia do tej spółki nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; jednostka-jednostka budżetowa; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 18 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową wraz z wniesieniem do tej spółki własności nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową wraz z wniesieniem do tej spółki własności nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest organem założycielskim Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Prowadzi prace przygotowawcze zmierzające do przekształcenia SP ZOZ w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na zasadach określonych w art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.). W przekształconej spółce Powiat będzie obejmował 100% udziałów i nadal będzie sprawował formę właścicielską. Zamierza wnieść do nowo powstałej spółki tytułem aportu całe przedsiębiorstwo SP ZOZ, co skutkowałoby niepodleganiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

SP ZOZ gospodaruje samodzielnie nieruchomościami przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie przez właściciela - Powiat. Ustawa o działalności leczniczej nie przewiduje dla spółek kapitałowych formy nieodpłatnego użytkowania nieruchomości. Jednak dla prawidłowej i racjonalnej działalności konieczne jest wyposażenie spółki w nieruchomości. Do spółki tytułem aportu wniesione zostaną na własność posiadane przez SP ZOZ nieruchomości. Spółka będzie kontynuować działalność leczniczą dotychczas wykonywaną przez SP ZOZ.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia aportem do spółki przedsiębiorstwa SP ZOZ, przy jednoczesnym wniesieniu do niej własności nieruchomości, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczenie stosowania tego przepisu do przedsiębiorstw w rozumieniu Kodeksu cywilnego byłoby nieuprawnione i niezasadne.

Powiat stwierdził, że określenie przedsiębiorstwa w ustawie o działalności leczniczej ma rangę ustawową i winno być respektowane na równi z definicją wyartykułowaną w Kodeksie cywilnym. Wskazał, iż w pierwotnym brzmieniu ustawy o działalności leczniczej opublikowanej w Dz. U. z 2011 r., Nr. 112, poz. 654, w słowniczku pojęć w art. 2 ust. 1 pkt 8 zdefiniowano przedsiębiorstwo jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, w którym przedmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą. Jednakże w wyniku nowelizacji ustawą z dnia 14 czerwca 2012 r., której treść opublikowano w Dz. U. pod poz. 742, zapis tego przepisu otrzymał inne brzmienie: „przedsiębiorstwo to zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej”.

Według Powiatu, jest to istotna zmiana, gdyż na potrzeby wynikające ze stosowania zasad określonych w ustawie o działalności leczniczej (w tym także przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową) przedsiębiorstwem jest nie tylko przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale także jest nim przedsiębiorstwo określone w art. 2 ust. 1 pkt 8 znowelizowanej ustawy.

Zdaniem Powiatu, trudno oprzeć się wrażeniu, że ustawowa zmiana pojęcia „przedsiębiorstwo” ma wzmocnić zachętę do przekształcania SP ZOZ-ów w spółki kapitałowe, poprzez m. in. usunięcie bariery obciążania przekazywanego majątku podatkiem od towarów i usług. Stosując wykładnię semantyczną - językową, a także celowościową nie można ograniczać się w stosowaniu art. 6 ustawy o VAT do przyjęcia, że przedsiębiorstwo to tylko przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Uwzględniając powyższy przepis, należy zauważyć, iż czynność wniesienia aportu stanowi dostawę towarów, zważywszy na fakt, że następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W regulacji tej ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”, wobec czego dla celów określenia zakresu tego pojęcia, wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 552 K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wyłączona spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest również transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną jego część podstawowym wymogiem jest, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Na podstawie art. 6 ust 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 217), jednostka samorządu terytorialnego może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie:

1.  spółki kapitałowej,
2.  jednostki budżetowej.

Artykuł 54 ust. 1 tej ustawy stanowi, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym).

Na podstawie art. 69 powołanego aktu, przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

W myśl art. 75 pkt 2 ww. ustawy, organem dokonującym przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową, zwanym dalej „organem dokonującym przekształcenia”, jest organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego – w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 77 powyższej ustawy, organ dokonujący przekształcenia sporządza akt przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, zwany dalej „aktem przekształcenia”.

Stosownie do art. 78 ust. 1 powołanej ustawy, akt przekształcenia zawiera:

1.  akt założycielski spółki;
2.  imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji;
3.  pierwszy regulamin organizacyjny.

Minister właściwy do spraw Skarbu Państwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, ramowy wzór aktu przekształcenia, mając na celu zapewnienie sprawności procesu przekształcenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w spółki, o których mowa w art. 69 (ust. 2 ww. artykułu).

Według art. 79 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, niezwłocznie po sporządzeniu aktu przekształcenia zarząd spółki kapitałowej składa wniosek o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców, a po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców - wniosek o zmianę wpisu w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100.

Artykuł 80 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

W myśl art. 82 ust. 1 tego aktu prawnego, podmiot tworzący dokonuje na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednorazowego określenia wartości rynkowej nieruchomości znajdujących się w tym dniu w posiadaniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli nieruchomości te są przekazywane na własność spółce, o której mowa w art. 69.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Powiat prowadzi prace przygotowawcze zmierzające do przekształcenia SP ZOZ w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na zasadach określonych w art. 69-82 ustawy o działalności leczniczej. W przekształconej spółce obejmie 100% udziałów i nadal będzie sprawował formę właścicielską. Zamierza wnieść do nowo powstałej spółki tytułem aportu całe przedsiębiorstwo SP ZOZ. SP ZOZ nie posiada własności nieruchomości, gospodaruje nieruchomościami przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie przez Powiat. Ustawa o działalności leczniczej nie przewiduje dla spółek kapitałowych formy nieodpłatnego użytkowania nieruchomości. Jednak dla prawidłowej i racjonalnej działalności konieczne jest wyposażenie spółki w nieruchomości. W związku z tym, do spółki zostaną wniesione na własność użytkowane przez SP ZOZ nieruchomości. Spółka będzie kontynuować działalność leczniczą dotychczas wykonywaną przez SP ZOZ.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem aportu – wbrew stanowisku Powiatu – nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż realizowana uprzednio przez SP ZOZ działalność lecznicza w momencie przekazania stanowić będzie część przedsiębiorstwa – Powiatu.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, aport do nowo powstałej spółki obejmie wszystkie składniki posiadane obecnie przez SP ZOZ oraz prawo własności nieruchomości, które dotychczas użytkował. Skoro zatem aport obejmie zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, czynność ta będzie zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. Powiatu, a nie – jak stwierdził Powiat – zbyciem przedsiębiorstwa. Wobec powyższego – o ile z wnoszonej masy majątkowej nie zostaną wyłączone żadne składniki SP ZOZ (w tym zobowiązania) - do czynności tej będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma przy tym znaczenia, że SP ZOZ jedynie użytkuje nieruchomości, których prawo własności zostanie wniesione do spółki.

Końcowo podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy wskazać, iż w niniejszej interpretacji organ nie odniósł się do przedstawionej w stanowisku kwestii: „określenie przedsiębiorstwa w ustawie o działalności leczniczej ma rangę ustawową i winno być respektowane na równi z definicją wyartykułowaną w Kodeksie cywilnym”, gdyż ocena zagadnień niepodatkowych nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.