Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.134.2023.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-28
Teza: W zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa udziałów.
Słowa kluczowe: spółki-wkład do spółki; udział-objęcie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka A sp. z o. o. (dalej określana jako spółka A) ma siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce.

W przyszłości planowane jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce A oraz emisja nowych udziałów przez spółkę A. Czynności te zostaną wykonane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych.

W związku z powyższym planuje Pan dokonanie objęcia części nowych udziałów w spółce A. Objęcie nowych udziałów miałoby miejsce w zamian za wkład pieniężny w wysokości wartości nominalnej nowych udziałów. Wartość nominalna nowych udziałów byłaby niższa od wartości rynkowej udziałów w spółce A.

### Pytanie

Czy po Pana stronie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z objęciem nowych udziałów w spółce A na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są „przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Pana zdaniem w związku z objęciem nowych udziałów w spółce A na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego po jego stronie nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, należy wskazać, że przepisy u.p.d.o.f. nie wiążą powstania przychodu z wniesieniem wkładu pieniężnego do sp. z o. o. Przepisy u.p.d.o.f. przewidują jedynie, że przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do sp. z o. o. (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) oraz że zwolniony z podatku jest przychód związany z wniesieniem do sp. z o. o. wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.).

Natomiast żaden przepis u.p.d.o.f. nie wiąże powstania przychodu z wniesieniem wkładu pieniężnego do sp. z o. o.

W Pana ocenie oznacza to, że wniesienie przez Pana wkładu pieniężnego do spółki A oraz związane z tym objęcie udziałów w spółce A nie będzie powodowało powstania przychodu.

Po drugie, przepisy u.p.d.o.f. wiążą powstanie przychodu dopiero z odpłatnym zbyciem udziałów w sp. z o. o., a więc nie ma podstaw do ustalania takiego przychodu na moment objęcia udziałów w sp. z o. o. Przychodem są środki uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o. o. (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.).

Na moment powstania tego przychodu będzie można rozpoznać koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na objęcie udziałów w sp. o. o. (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Tym samym korzyść, którą Pan uzyska w związku z objęciem udziałów w spółce A przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu ustalanym na moment odpłatnego zbycia udziałów w spółce A.

Po trzecie, za przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. można uznać otrzymane przysporzenie majątkowe, ale tylko takie które ma konkretny wymiar finansowy (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). W przypadku objęcia udziałów w sp. z o. o. takiego rodzaju przysporzenie nie powstaje. Udziały w sp. z o. o. stanowią określone uprawnienia majątkowe i niemajątkowe, które dopiero w przyszłości mogą wiązać się z przysporzeniem majątkowym. W szczególności takim przysporzeniem majątkowym będzie przychód z odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o. o. oraz przychód z dywidendy wypłacanej przez sp. z o. o.

Natomiast na moment objęcia udziałów w sp. z o. o. nie można określić przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Z tego względu objęcie przez Pana udziałów w spółce A nie będzie wiązało się z przysporzeniem majątkowym, a więc nie będzie stanowiło przychodu.

Pana stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.374.2020.1.MG), w której stwierdzono: „Mając na uwadze powyższe ustalenia, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów”.

Pana stanowisko potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2017 r. (sygn. II FSK 1792/15), w którym stwierdzono: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymierną korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, w momencie „realizacji (otrzymania) dochodu”, czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie NSA, za zasadnością tego wniosku przemawia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji”.

Pana stanowisko potwierdzają również m.in.:

‒ interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2022 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.158.2022.1.MN);

‒ interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2022 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.82.2022.2.MKA);

‒ interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2022 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.64.2022.1.AS);

‒ interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.73.2022.1.KS);

‒ interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.627.2020.1.SJ);

‒ interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.133.2019.2.LS),

‒ interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB2/415-598/12-2/MK);

‒ interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-96/10-2/EK);

‒ interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2008 r. (sygn. ILPB2/415-503/08-2/JK);

‒ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 maja 2018 r. (sygn. I SA/Rz 271/18);

‒ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lipca 2017 r. (sygn. I SA/Po 709/16);

‒ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. III SA/Wa 245/16);

‒ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2017 r. (sygn. I SA/Gl 958/16);

‒ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2538/14).

Reasumując, po Pana stronie nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z objęciem nowych udziałów w spółce A na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 ww. ustawy (tj. m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c;

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

a) w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym:

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy;

\- jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ww. ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

b) w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

a) w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

b) w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

\- odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

\- odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego), na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie bankowego czy pocztowego transferu pieniądza. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że objęcie przez Pana udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).