Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-145/13/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-20
Teza: - dokumentowanie zwrotu kosztów utrzymania budynku otrzymywanych od pozostałych współwłaścicieli budynku, - wliczenie należności z refakturowania opłat za media do wartości sprzedaży opodatkowanej, - zwolnienie z VAT refakturowania sprzedaży ciepła na rzecz innej jednostki budżetowej, - rozliczenie podatku VAT od faktur zakupowych dotyczących mediów (woda i ścieki oraz energia cieplna), w stosunku do których nie można dokładnie przyporządkować wydatków do określonych rodzajów sprzedaży.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; media; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2013r. (data wpływu 20 lutego 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia z VAT refakturowania sprzedaży ciepła na rzecz innej jednostki budżetowej (pyt. nr 3)
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dokumentowania zwrotu kosztów utrzymania budynku otrzymywanych od pozostałych współwłaścicieli budynku (pyt. nr 1), wliczenia należności z refakturowania opłat za media do wartości sprzedaży opodatkowanej (pyt. nr 2) oraz w zakresie rozliczenia podatku VAT od faktur zakupowych dotyczących mediów (woda i ścieki oraz energia cieplna), w stosunku do których nie można dokładnie przyporządkować wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (pyt. nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   dokumentowania zwrotu kosztów utrzymania budynku otrzymywanych od pozostałych współwłaścicieli budynku,
*   wliczenia należności z refakturowania opłat za media do wartości sprzedaży opodatkowanej,
*   zwolnienia z VAT refakturowania sprzedaży ciepła na rzecz innej jednostki budżetowej,
*   rozliczenia podatku VAT od faktur zakupowych dotyczących mediów (woda i ścieki oraz energia cieplna), w stosunku do których nie można dokładnie przyporządkować wydatków do określonych rodzajów sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Szkoła Podstawowa) jest jednostką budżetową, publiczną placówką oświatową nieposiadającą osobowości prawnej, dla której organem prowadzącym jest Gmina. Głównym zadaniem statutowym Szkoły jest realizacja celów i zadań określonych w Ustawie o systemie oświaty. Szkoła Podstawowa swoją siedzibę ma w budynku, który składa się z kilku segmentów, oddanym jej w trwały zarząd na podstawie decyzji Gminy. W budynku tym swoją siedzibę ma również Gimnazjum, jednostka budżetowa (posiada decyzję o trwałym zarządzie), dla którego organem prowadzącym jest Gmina oraz Liceum Ogólnokształcące, dla którego organem prowadzącym jest Starostwo Powiatowe. Budynek jest współwłasnością Gminy i Starostwa Powiatowego (Gmina posiada 55% udziału. Starostwo Powiatowe - 45%). Reasumując w budynku będącym współwłasnością dwóch Jednostek Samorządu Terytorialnego: Gminy i Starostwa Powiatowego mają swoją siedzibę dwie jednostki organizacyjne Gminy: Szkoła Podstawowa i Gimnazjum oraz Liceum - jednostka organizacyjna Starostwa Powiatowego. Szkoła Podstawowa i Gimnazjum mają oddany wyżej wymieniony budynek na podstawie decyzji o trwałym zarządzie w podziale procentowym (Szkoła Podstawowa 37%, Gimnazjum 18%).

Pomiędzy Szkołą Podstawową, Gimnazjum i Liceum Ogólnokształcącym zawarte jest porozumienie na zwrot kosztów utrzymania budynku. W porozumieniu określono zasady udziału w ponoszonych kosztach z tytułu korzystania z obiektu:

*   za energię cieplną wg użytkowanej powierzchni (ustalono %),
*   za energię elektryczną w dwóch segmentach wg wskazań licznika w całości Szkoła Podstawowa,
*   za energię elektryczną w pozostałych segmentach wg podziału procentowego,
*   za wodę i kanalizację wg ilości osób uczących się (określono %).

Do zawarcia umowy z dostawcą na wyżej wymienione media zobowiązana jest ta Jednostka, która wyłącznie korzysta z wyodrębnionego segmentu budynku, gdzie jest zainstalowane oprzyrządowanie pomiarowe (licznik). W przypadku, gdy jest jeden licznik, na dostawę określonego media dla całego budynku, umowę zawiera ta Jednostka, w której części budynku znajduje się oprzyrządowanie pomiarowe. Jednostka ta, przyjmuje fakturę, która zawiera koszty dla całego budynku, a następnie obciąża kosztami pozostałe dwie Jednostki zg. z zawartym porozumieniem.

W związku z powyższym Szkoła Podstawowa zawiera umowy na energię cieplną, wodę i odprowadzenie ścieków dla całego budynku oraz na energię elektryczną dla dwóch segmentów budynku, a Liceum Ogólnokształcące na energię elektryczną dla pozostałych sześciu segmentów.

Szkoła Podstawowa jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Szkoła Podstawowa zg. z porozumieniem obciąża Gimnazjum i Liceum Ogólnokształcące kosztami utrzymania budynków wystawiając fakturę. Szkoła Podstawowa refakturuje niżej wymienione media wg cen z faktur otrzymanych od dostawców:

*   energie cieplną 24% z ogólnej faktury na Gimnazjum i 40% na Liceum Ogólnokształcące (stawka podatku VAT - 23%),
*   za wodę i kanalizację 19% z ogólnej faktury na Gimnazjum i 30% na Liceum Ogólnokształcące (stawka podatku VAT - 8%),
*   za energię elektryczną 24% z ogólnej faktury na Gimnazjum i 56% na Liceum Ogólnokształcące (stawka podatku - VAT 23%).

Wartość zwrotu kosztów mediów za 2012 r. wynosi 232.024 zł.

Ponadto Wnioskodawca uzyskuje dochody z tytułu wynajmu pomieszczeń wraz z odsprzedażą mediów (energia elektryczna). Umowy najmu zawierają kwotę czynszu, a media - energia elektryczna zostaje odsprzedawana na podstawie subliczników (refakturowanie). W przypadku najemcy, gdzie nie ma możliwości zainstalowania subliczników, naliczony jest ogólny czynsz (media wchodzą w skład czynszu i woda, ścieki i energia cieplna - ustalone ryczałtowo, energia elektryczna wg sublicznka). Wartość sprzedaży z tytułu wszystkich umów najmu wynosi za 2012 r. 179.892 zł. Sprzedaż opodatkowana stawką 23%.

Podatnik uzyskuje również dochody z tytułu najmu mieszkania służbowego. Czynsz ustalony jest Zarządzeniem Burmistrza. W skład czynszu wchodzą media, które rozlicza się ryczałtowo, ze względu na brak możliwości zainstalowania subliczników. Sprzedaż opodatkowana stawką zwolnioną. Wartość sprzedaży za 2012 r. wynosi 2.289 zł.

Szkoła Podstawowa dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących mediów do wysokości odsprzedawanych mediów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Szkoła Podstawowa na zwrot kosztów utrzymania budynku otrzymywanych od pozostałych współwłaścicieli budynku powinna wystawiać fakturę VAT, czy inny dokument np. notę księgową?
2.  Czy w związku z powyższym zwrot kosztów utrzymania budynku stanowi obrót ze sprzedaży opodatkowanej i należy zaliczać go do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  W przypadku, gdyby zwrot kosztów utrzymania budynku stanowił sprzedaż opodatkowaną, czy przy refakturowaniu kosztów ciepła na rzecz Gimnazjum i Liceum Ogólnokształcącego (jednostki budżetowe) można zastosować zwolnienie z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. (Dz. U. 73 poz. 392 )?
4.  Czy Szkoła Podstawowa prawidłowo zamierza dokonywać dwuetapowego rozliczenia podatku VAT od faktur zakupowych dotyczących mediów (woda i ścieki oraz energia cieplna), w stosunku do których nie może dokładnie przyporządkować wydatków (brak subliczników) do określonych rodzajów sprzedaży, czy powinna traktować zwrot kosztów mediów od współwłaścicieli budynku jako sprzedaż opodatkowaną i dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu mediów według wskaźnika proporcji obliczonej na podstawie obrotów za rok 2012?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy Jednostkami - Gimnazjum i Liceum Ogólnokształcącym nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, a więc nie występuje sprzedaż, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. W opisanej sytuacji mamy do czynienia z typowym zwrotem kosztów utrzymania budynku, w którym funkcjonują wszystkie trzy jednostki. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do świadczeń wzajemnych. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Szkoła Podstawowa pośredniczy tylko w podziale kosztów utrzymania budynku zgodnie z zawartym porozumieniem, gdyż z przyczyn technicznych nie ma możliwości, aby każdy współwłaściciel budynku posiadał osobne liczniki na dostarczane media.

W związku z tym Szkoła zamiast faktury powinna wystawiać inny dokument na zwrot kosztów utrzymania budynku np. notę księgową zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W związku z powyższym Podatnik uważa, że zwroty kosztów nie podlegają podatkowi VAT i nie należy ich traktować jak sprzedaż opodatkowaną i zaliczać jej do sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku refakturowania sprzedaży ciepła na rzecz innej jednostki budżetowej, sprzedaż ta może skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. (Dz. U. 73 poz. 392).

Według Szkoły Podstawowej, ponieważ świadczy usługi niepodlegające pod VAT (zwrot kosztów utrzymania budynku), opodatkowane i zwolnione powinna rozliczać podatek VAT naliczony od zakupu energii cieplnej, wody i ścieków dwuetapowo. W przypadku tych mediów nie może przyporządkować zakupów bezpośrednio do działalności opodatkowanej, gdyż nie ma możliwości zainstalowania subliczników w przypadku danego najemcy. W pierwszym etapie Szkoła z całości zakupów, których nie może bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, wydziela tą część, która związana jest z działalnością niepodatkowaną i zwolnioną.

Do dokonania tego stosowany będzie klucz podziału oparty na % podziale powierzchni. W drugim etapie Podatnik dokona odliczenia podatku VAT naliczonego wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT, który za 2012 rok wynosi 99%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia z VAT refakturowania sprzedaży ciepła na rzecz innej jednostki budżetowej (pyt. nr 3)
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dokumentowania zwrotu kosztów utrzymania budynku otrzymywanych od pozostałych współwłaścicieli budynku (pyt. nr 1), wliczenia należności z refakturowania opłat za media do wartości sprzedaży opodatkowanej (pyt. nr 2) oraz w zakresie rozliczenia podatku VAT od faktur zakupowych dotyczących mediów (woda i ścieki oraz energia cieplna), w stosunku do których nie może dokładnie przyporządkować wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (pyt. nr 4).

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ponadto, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślić należy, iż odpowiednikiem powyższego jest powołany już wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonuje obciążenia współwłaścicieli budynku kosztami mediów. Pomiędzy Szkoła Podstawową, Gimnazjum i Liceum Ogólnokształcącym zawarte jest porozumienie na zwrot kosztów utrzymania budynku. W porozumieniu określono zasady udziału w ponoszonych kosztach z tytułu korzystania z obiektu:

*   za energię cieplną wg użytkowanej powierzchni (ustalono %),
*   za energię elektryczną w dwóch segmentach wg wskazań licznika w całości Szkoła Podstawowa,
*   za energię elektryczną w pozostałych segmentach wg podziału procentowego,
*   za wodę i kanalizację wg ilości osób uczących się (określono %).

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w opisanej wyżej sytuacji Szkoła Podstawowa na zwrot kosztów utrzymania budynku otrzymywanych od pozostałych współwłaścicieli budynku powinna wystawiać fakturę VAT, czy inny dokument np. notę księgową.

Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowym przypadku dochodzi jedynie do zwrotu kosztów, który to zwrot kosztów nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zauważyć należy, iż stroną zawieranych umów na dostarczanie mediów jest Szkoła Podstawowa (Wnioskodawca), która działa we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, którymi są w przedmiotowym przypadku współwłaściciele budynku, zatem zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie kwoty poniesionych wydatków na zakup usług mediów, stosownie do treści art. 30 ust. 3 ustawy stanowią obrót podlegający podatkowi VAT. Wnioskodawca w okolicznościach przedstawionych w złożonym wniosku występuje w charakterze odsprzedającego usługę, tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych wg stawek właściwych dla danego rodzaju usług.

Tym samym koszty z tytułu korzystania z obiektu, na które składają się zakupione przez Wnioskodawcę w imieniu pozostałych właścicieli media, a które są odsprzedawane pozostałym podmiotom tj. Gimnazjum i Liceum Ogólnokształcącym, stanowią obrót, w rozumieniu art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który Wnioskodawca winien udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, iż zwrot kosztów utrzymania budynku należy udokumentować np. notą księgową, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast stosownie do art. 113 ust. 2 ww. ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem, aby ocenić czy dany przychód należy wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, należało najpierw ustalić, czy czynności, które wykonuje Wnioskodawca podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie podlegają temu podatkowi lub ewentualnie korzystają ze zwolnienia.

Jak wskazano wyżej nabywanie usług (media) w imieniu własnym lecz na rzecz pozostałych współwłaścicieli budynku stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które zostały wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem obrót z tytułu ww. czynności należy zaliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, z wyjątkiem usług, które mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że zwroty kosztów nie podlegają podatkowi VAT i nie należy ich traktować jak sprzedaż opodatkowaną i zaliczać jej do sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy w przypadku refakturowania energii cieplnej na rzecz innej jednostki budżetowej, sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 247).

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ww. ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

\-z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W załączniku nr 3 do ustawy w pozycjach 140-153, 174 i 175 wymieniono usługi związane z: uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne, zbieraniem odpadów niebezpiecznych, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu, obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia, usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych, unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów), odkażaniem i czyszczeniem, pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m. in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będący jednostką budżetową odsprzedaje innym jednostkom budżetowym tj. Gimnazjum i Liceum Ogólnokształcącemu energię cieplną. Usługa związana z dostarczeniem energii cieplnej nie została wymieniona w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem do usług związanych z dostarczeniem energii cieplnej świadczonych przez Wnioskodawcę (jednostkę budżetową), dla innych jednostek budżetowych ma zastosowanie zwolnienie określone w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów związanych z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i z czynnościami, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie potrafi wydzielić i przyporządkować podatku naliczonego do tych czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ustawy o VAT.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ww. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy Wnioskodawca prawidłowo zamierza dokonywać dwuetapowego rozliczenia podatku VAT od faktur zakupowych dotyczących mediów (woda i ścieki oraz energia cieplna), w stosunku do których nie może dokładnie przyporządkować wydatków (brak subliczników) do określonych rodzajów sprzedaży.

Przywołując ponownie treść wniosku zauważyć należy, że pomiędzy Szkołą Podstawową, Gimnazjum i Liceum Ogólnokształcącym zawarte jest porozumienie na zwrot kosztów utrzymania budynku. W porozumieniu określono zasady udziału w ponoszonych kosztach z tytułu korzystania z obiektu:

*   za energię cieplną wg użytkowanej powierzchni (ustalono %),
*   za energię elektryczną w dwóch segmentach wg wskazań licznika w całości Szkoła Podstawowa,
*   za energię elektryczną w pozostałych segmentach wg podziału procentowego,
*   za wodę i kanalizację wg ilości osób uczących się (określono %).

Szkoła Podstawowa zgodnie z porozumieniem obciąża Gimnazjum i Liceum Ogólnokształcące kosztami utrzymania budynku wystawiając fakturę. Szkoła Podstawowa refakturuje niżej wymienione media wg cen z faktur otrzymanych od dostawców:

*   energie cieplną 24% z ogólnej faktury na Gimnazjum i 40% na Liceum Ogólnokształcące (stawka podatku VAT - 23%),
*   za wodę i kanalizację 19% z ogólnej faktury na Gimnazjum i 30% na Liceum Ogólnokształcące (stawka podatku VAT - 8%),
*   za energię elektryczną 24% z ogólnej faktury na Gimnazjum i 56% na Liceum Ogólnokształcące (stawka podatku - VAT 23%).

Z powyższego opisu wynika, że wbrew temu jak twierdzi Wnioskodawca, jest on w stanie przyporządkować określone kwoty podatku naliczonego czynnościom opodatkowanym i zwolnionym, związanym z refakturowaniem ww. mediów w oparciu o zawarte porozumienie.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przypadku podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki dotyczące mediów, o których mowa w pytaniu nr 4, możliwe jest przyporządkowanie go do określonego rodzaju sprzedaży, zatem w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Zawarte bowiem porozumienie pomiędzy Szkołą Podstawową, Gimnazjum i Liceum Ogólnokształcącym, określa sposób rozliczenia kosztów ww. mediów między tymi jednostkami.

Zatem skoro Wnioskodawca rozlicza podatek VAT z faktur zakupowych dotyczących mediów (woda, ścieki), tj. osiąga obrót z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług w zakresie (części), w jakim są one związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na rzecz Gimnazjum i Liceum Ogólnokształcącego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku podatku VAT zawartego w fakturach zakupowych dotyczących energii cieplnej, z uwagi na to, że sprzedaż pomiędzy jednostkami budżetowymi korzysta ze zwolnienia z VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

W przypadku zaś podatku naliczonego wynikającego z zakupu tzw. mediów, związanych z lokalami użytkowymi oraz lokalem mieszkalnym, które Wnioskodawca wynajmuje, to jeśli Wnioskodawca nie potrafi wyodrębnić podatku naliczonego związanego ze świadczeniem ww. usług najmu zastosowanie znajdzie proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest:

*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia z VAT refakturowania sprzedaży ciepła na rzecz innej jednostki budżetowej (pyt. nr 3),
*   nieprawidłowe – w zakresie dokumentowania zwrotu kosztów utrzymania budynku otrzymywanych od pozostałych współwłaścicieli budynku (pyt. nr 1), wliczenia należności z refakturowania opłat za media do wartości sprzedaży opodatkowanej (pyt. nr 2) oraz w zakresie rozliczenia podatku VAT od faktur zakupowych dotyczących mediów (woda i ścieki oraz energia cieplna), w stosunku do których nie może dokładnie przyporządkować wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (pyt. nr 4).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a w szczególności, gdy Wnioskodawca oprócz czynności wskazanych we wniosku, wykonuje również inne czynności np. niepodlegające VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.