Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.26.2020.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-10
Teza: Czy zniesienie współwłasności spółdzielczego prawa do lokalu nr 36, niezależnie od sposobu przeprowadzenia (notarialnie czy sądownie) spowoduje konieczność zapłaty przez Wnioskodawczynię podatku od spadków i darowizn w sytuacji, gdy obciążenie hipoteczne przewyższa wartość spółdzielczego prawa do lokalu nr 36?
Słowa kluczowe: hipoteka; podatek-podatek od spadków i darowizn; udział; zniesienie-nieodpłatne zniesienie współwłasności
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 17 lutego 2020 r., uzupełnionego 02 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 19 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB2-3.4015.26.2020.1.BD wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 02 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 13 czerwca 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z partnerem (konkubentem, niepozostającym w związku małżeńskim z Wnioskodawczynią) nabyła na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w równych udziałach (po 1/2 każde z nich) spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego nr 36 o pow. 41,47 m2, należące do zasobów Robotniczej Spółdzielni Mieszkaniowej, w budynku położonym w G. (dalej: G.). Prawo do lokalu nr 36 jest objęte księgą wieczystą nr (…).

Cena nabycia z aktu notarialnego wyniosła 240.000 zł. Zakup prawa do lokalu nr 36 Wnioskodawczyni i jej partner sfinansowali w części ze środków własnych w części z zaciągniętego na ten cel kredytu w kwocie 228.000 zł.

Nabyte prawo do lokalu nr 36 zostało w celu zabezpieczenia kredytu obciążone hipoteką kaucyjną w wysokości 465.120 zł.

Jak wynika z operatu szacunkowego sporządzonego 28 czerwca 2019 r. przez rzeczoznawcę majątkowego – wartość rynkowa prawa do lokalu nr 36 wynosi (na dzień sporządzenia operatu) 356.800 zł.

Wnioskodawczyni wraz z partnerem zamierzają nieodpłatnie (bez dopłat) znieść współwłasność spółdzielczego prawa do lokalu nr 36 na rzecz Wnioskodawczyni (umownie w drodze aktu notarialnego lub sądownie). W obu przypadkach nastąpi przejęcie przez Wnioskodawczynię wszystkich obciążeń wynikających z umowy kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zniesienie współwłasności spółdzielczego prawa do lokalu nr 36, niezależnie od sposobu przeprowadzenia (notarialnie czy sądownie) spowoduje konieczność zapłaty przez Wnioskodawczynię podatku od spadków i darowizn w sytuacji, gdy obciążenie hipoteczne przewyższa wartość spółdzielczego prawa do lokalu nr 36?

Zdaniem Wnioskodawczyni – zniesienie współwłasności spółdzielczego prawa do lokalu nr 36 niezależnie od sposobu przeprowadzenia, nie spowoduje konieczności zapłaty podatku od spadków i darowizn, gdyż obciążenie hipoteczne przewyższa rynkową wartość spółdzielczego prawa do lokalu nr 36.

Wnioskodawczyni w swoim uzasadnieniu wskazała, iż jak wynika z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 28 marca 2019 r., sygn. III CZP 41/18: „Sądowe zniesienie wspólności ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (art. 244 i art. 172 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 845, z późn. zm.), dokonywane jest w oparciu o stosowane w drodze analogii przepisy o zniesieniu współwłasności (art. 212 i nasi. k.c. oraz art. 617 i n. k.p.c.)(\`(...)\`)”. Oznacza to, iż do instytucji zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego powinno stosować się przepisy o zniesieniu współwłasności.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) – podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Z uwagi na fakt, że ustawa od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego – własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Na podstawie art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego – współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Sposoby zniesienia współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo w przypadku braku zgody między współwłaścicielami – na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1.  podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),
2.  przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
3.  sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje – z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Stosownie do postanowień art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, iż opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (wartość czysta), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca nie ustanowił legalnej definicji długów i ciężarów, w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią one katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, do których poniesienia zobowiązany jest nabywca. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (\`(...)\`). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy – określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe – art. 14 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów,
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych,
3.  do grupy III – innych nabywców.

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ustawy).

Na podstawie art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 r., poz. 2204).

W myśl art. 65 ust. 1 ww. ustawy – w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Zgodnie z art. 65 ust. 2 ww. ustawy przedmiotem hipoteki może być także:

1.  użytkowanie wieczyste wraz z budynkami i urządzeniami na użytkowanym gruncie stanowiącym własność użytkownika wieczystego,
2.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
3.  wierzytelność zabezpieczona hipoteką.

Przepis art. 65 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że hipoteką może być obciążona część ułamkowa nieruchomości, jeżeli stanowi udział współwłaściciela, oraz przysługujący współuprawnionemu udział we wspólności praw wymienionych w ust. 2 pkt 1 i 2.

Należy zauważyć, że partner Wnioskodawczymi przenosząc na nią swój udział w prawie do lokalu nr 36 nie uzyska jakiegokolwiek przychodu i nie otrzyma spłaty. Ocena wartości przedmiotowego prawa do lokalu nr 36 przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień 28 czerwca 2019 r. wynosiła 356.800 zł a hipoteka 465.120 zł. Oznacza to, że udział partnera Wnioskodawczym, który przejdzie na Wnioskodawczynie wynosi 178.400 zł zaś obciążenie całej Nieruchomości wynosi 465.120 zł (1/2 obciążenia to 232.560 zł).

Wobec powyższego stwierdzić należy, ze skoro dokonana zostanie czynność prawna dotycząca zniesienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, bez obowiązku spłat i dopłat, to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 i 6 cyt. ustawy.

Ustanowiona na prawie do lokalu nr 36 hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość 1/2 części prawa do lokalu nr 36, nabyta w drodze zniesienia współwłasności przez Wnioskodawczynię, powinna być pomniejszona o 1/2 część kwoty hipoteki (178.400 zł - 232.560 zł).

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia fakt przejęcia przez Wnioskodawczynię kosztów spłaty rat kredytu oraz jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość.

Zatem skoro w przedmiotowej sprawie – jak wynika z wniosku – wartość hipoteki (przypadająca na nabywany udział) przekroczy wartość nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym w niniejszej sprawie po stronie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Taki sam pogląd – zdaniem Wnioskodawczyni – został wyrażony w najnowszych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczących nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką przewyższającą wartość nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając zatem powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Końcowo Organ informuje, że aktualny tekst jednolity ustawy o księgach wieczystych i hipotece został opublikowany w (Dz.U. z 2019 r., poz. 2204), natomiast tekst jednolity ustawy – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) zawiera już zmiany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.