Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.56.2018.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-20
Teza: Czy przelewy środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) pomiędzy Rachunkami Głównymi Uczestników i Koordynującego oraz Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego, dokonywane w ramach Systemu CP, będą skutkować dla Zainteresowanych powstawaniem podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; różnica-różnice kursowe; saldo; uczestnicy; umowa; waluta-waluta obca; zapasy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przelewy środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) pomiędzy Rachunkami Głównymi Uczestników i Koordynującego oraz Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego, dokonywane w ramach Systemu CP, będą skutkować dla Zainteresowanych powstawaniem podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków związanych z zawarciem umowy cash poolingu.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
Podatkowa Grupa Kapitałowa C (dalej: „PGK C”, „Zainteresowany 1”),*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

*   A sp. z o.o. (dalej: „A sp. z o.o.”).
*   C sp. z o.o. (dalej: „C sp. z o.o.”),
*   D sp. z o.o. (dalej: „D sp. z o.o.”),

przedstawiono następujący stan faktyczny:

D sp. z o. o. (dalej jako: „D”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. D jest polskim rezydentem podatkowym oraz jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności D jest zarządzanie inwestycjami w spółki, jak również świadczenie usług o charakterze wspierającym na rzecz innych podmiotów należących do Grupy B (dalej jako: „Grupa B”).

C sp z o. o. (dalej jako: „C”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. C jest polskim rezydentem podatkowym oraz jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności C jest produkcja opakowań plastikowych dla przemysłu spożywczego.

A sp. z o. o. (dalej jako: „A”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. A jest polskim rezydentem podatkowym oraz jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności A jest produkcja materiałów opakowaniowych dla przemysłu mleczarskiego i mięsnego, wykonanych w formie zadrukowanych wieczek lub materiałów rolowych, wyprodukowanych z folii aluminiowej lub z folii PET, pokryte, lakierem termozgrzewalnym. Spółka prowadzi również działalność związaną z pakowaniem żywności suchej do transparentnych kubków, zamykanych wieczkiem, stanowiących finalny produkt o nazwie topper.

D, C oraz A (łącznie dalej jako: „Zainteresowani”) są częścią Grupy B mającej swoją siedzibę na terytorium Austrii - będącej jednym ze światowych liderów w zakresie produkcji elastycznych opakowań. Grupa B dostarcza produkty do licznych międzynarodowych korporacji oraz do liderów lokalnych rynków produkcji żywności, napoi, karmy dla zwierząt i produktów farmaceutycznych. D jest jedynym udziałowcem C oraz A. Zainteresowani dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych utworzyli podatkową grupę kapitałową zarejestrowaną na mocy decyzji Naczenika (…) Urzędu Skarbowego. Niemniej jednak nie można wykluczyć, że podatkowa grupa kapitałowa zostanie wcześniej rozwiązana niż przestanie działać system cash poolingu (czyli może się zdarzyć, że podatkowa grupa kapitałowa już nie będzie funkcjonowała, a nadal będzie działał system cash poolingu według opisanych poniżej zasad).

Zainteresowani zawarli umowę cash poolingu (dalej: „Umowa”) obsługiwanego przez Bank X S.A. (dalej jako: „Bank”), na podstawie której uczestniczą w systemie cash poolingu (dalej: „System CP”) w charakterze uczestników (dalej: „Uczestnicy”). Dodatkowo, spółka D reprezentuje uczestników w relacji z Bankiem pełniąc dodatkowo rolę tzw. koordynującego (dalej: „Koordynujący”). Bank nie jest podmiotem powiązanym z Zainteresowanymi. System CP rozliczany jest w walucie obcej (EUR).

Głównym celem Systemu CP jest możliwie najbardziej efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi posiadanymi przez Uczestników Systemu CP („Saldo Netto”), efektywne finansowanie bieżących potrzeb Uczestników Systemu CP w zakresie kapitału obrotowego oraz poprawa płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu CP.

Zalety Systemu CP związane z efektywnym zarządzaniem środkami pieniężnymi sprowadzają się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na centralnym rachunku Zainteresowanych prowadzonym przez Koordynującego i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów finansowania bieżącej działalności gospodarczej podmiotów z grupy, poprzez wykorzystanie środków własnych grupy.

System CP ma charakter cash poolingu rzeczywistego (zero-balancing), tzn. oparty jest na fizycznych transferach środków pomiędzy Uczestnikami oraz Koordynującym. Transfery dokonywane w ramach Systemu CP mają charakter jednokierunkowy – nie przewiduje się dokonywania transferów zwrotnych. Tym samym, w przypadku wystąpienia przejściowych nadwyżek na wspólnym rachunku grupy, mogą one zostać wykorzystane w kolejnym dniu do spłaty ewentualnych niedoborów. W szczególności, następnego dnia po wyzerowaniu sald nie dochodzi do przywrócenia stanu z dnia poprzedniego.

W ramach Systemu CP odnosząc się do salda debetowego dla każdego z Uczestników przewidziany jest określony limit zadłużenia (dalej jako: „Limit Zadłużenia”). W przypadku wykorzystania limitu, jeśli nie zostanie on spłacony do końca dnia, Bank uruchomi naliczanie odsetek. Dodatkowo, globalnie dla wszystkich rachunków funkcjonujących w ramach Systemu CP ustalony został „Limit Salda Netto”. Przy przekroczeniu Limitu Zadłużenia przez danego Uczestnika lub w przypadku gdy Limit Salda Netto mógłby w związku z kolejną transakcją osiągnąć wartość ujemną Bank może odmówić realizacji zleceń płatniczych na rachunkach w ramach Systemu CP.

Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami i Koordynującym w ramach Systemu CP oparte będą na mechanizmie subrogacji z art. 518 Kodeksu Cywilnego, tj. wstąpieniu w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Uczestnicy wykorzystujący Limit Zadłużenia będą stawać się dłużnikami wobec Banku. Na koniec dnia Uczestnicy posiadający nadwyżki na swoich rachunkach bankowych będą spłacać długi Uczestników wykorzystujących Limit Zadłużenia wobec Banku. Jednocześnie, Uczestnicy przekazujący swoje nadwyżki będą wstępować w prawa i obowiązki wierzyciela (Banku) do wysokości spłaconych długów Uczestników wykorzystujących Limit Zadłużenia. Na skutek wstąpienia w prawa i obowiązki zaspokajanego wierzyciela tj. Banku, Uczestnicy oraz Koordynujący wykazywać będą względem siebie roszczenia do spłaty świadczeń wynikających z nabycia wierzytelności wraz z należnymi odsetkami (odsetkami od wykorzystanego Limitu Zadłużenia). Wzajemne roszczenia poszczególnych Uczestników i Koordynującego powstałe w ramach Systemu CP będą potrącane w kolejnych dniach funkcjonowania Systemu CP wskutek zlecenia realizowanego przez Bank.

Realizacja fizycznych transferów środków odbywa się w formie Generalnego Zlecenia Stałego (automatycznych przelewów bankowych) realizowanego na podstawie załącznika do Umowy. Ponadto, Zainteresowani zaznaczają, że Zainteresowani rozpoznają różnice kursowe dla celów CIT zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), tzw. metodą podatkową.

Charakterystyka Systemu CP.

Rachunki Główne.

Każdy z Zainteresowanych posiada Rachunek Główny prowadzony przez Bank na podstawie umowy rachunku bankowego. Rachunek ten wykorzystywany jest przez C oraz A w bieżącej działalności operacyjnej. Każdego dnia Rachunki Główne prezentują salda debetowe lub kredytowe w zależności od zrealizowanych w tym dniu operacji. Na koniec każdego dnia saldo Rachunków Głównych pozostaje albo dodatnie (kredytowe) albo ujemne (debetowe). Następnie, po zsumowaniu na koniec dnia sald w ramach Rachunków Głównych, w ramach Generalnego Zlecenia Stałego, Bank:

1.  W przypadku ujemnej sumy sald na Rachunkach Głównych, uznaje Rachunek Główny Koordynującego w kwocie wartości bezwzględnej sumy algebraicznej sald wszystkich Rachunków Głównych oraz obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego w tej samej wartości (tj. dokonuje fizycznego transferu środków odpowiadających sumie sald wszystkich Rachunków Głównych danego dnia z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na Rachunek Główny Koordynującego),
2.  W przypadku dodatniej sumy sald na Rachunkach Głównych, uznaje Rachunek Pomocniczy Koordynującego i obciąży Rachunek Główny Koordynującego sumą algebraiczną sald wszystkich Rachunków Głównych (tj. dokonuje fizycznego transferu środków odpowiadających sumie sald wszystkich Rachunków Głównych z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Pomocniczy Koordynującego).

Następnie, zostają wykonane ostatnie przelewy w danym dniu na Rachunkach Głównych Uczestników i Koordynującego, pozostawiając na nich salda zerowe w sposób następujący:

1.  W przypadku salda dodatniego (kredytowego) na Rachunku Głównym danego Uczestnika nadwyżka zgromadzonych środków zostaje fizycznie przelana w ramach realizacji Generalnego Zlecenia Stałego na Rachunek Główny Koordynującego. Przykładowo, jeśli na koniec dnia saldo na Rachunku Głównym Uczestnika wynosi +100, ostatni przelew jaki się odbywa z tego rachunku to -100 z Rachunku Głównego Uczestnika i +100 na Rachunek Główny Koordynującego pozostawiając saldo Rachunku Głównego Uczestnika na poziomie zerowym.
2.  W przypadku salda ujemnego (debetowego) na Rachunku Głównym danego Uczestnika niedobór środków zostaje uzupełniony poprzez fizycznie przelanie środków w ramach realizacji Generalnego Zlecenia Stałego z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Główny danego Uczestnika. Przykładowo, jeśli na koniec dnia saldo na Rachunku Głównym danego Uczestnika wynosi -100, ostatni przelew jaki się odbywa w ciągu dnia na ten rachunek to -100 z Rachunku Głównego Koordynującego i +100 na Rachunek Główny Uczestnika pozostawiając saldo Rachunku Głównego Uczestnika na poziomie zerowym.

Wskutek przelewów z oraz na Rachunek Główny Koordynującego finalnie saldo tego rachunku na koniec dnia również będzie wynosić zero.

Rachunek Pomocniczy.

Koordynujący jest właścicielem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Jest to rachunek konsolidacyjny, który jest używany do gromadzenia wszystkich środków pochodzących z sald dodatnich (kredytowych) Uczestników w Systemie CP. Rachunek ten jest także wykorzystywany do działalności operacyjnej D.

Z drugiej strony, środki zgromadzone na Rachunku Pomocniczym Koordynującego są używane również do pokrycia sald ujemnych (debetowych) Uczestników w Systemie CP. Zgodnie z założeniami Systemu CP saldo ujemne (debetowe) na Rachunku Pomocniczym Koordynującego nie może wystąpić.

Opisane transfery pomiędzy rachunkami dokonywane są wskutek zastosowania mechanizmu subrogacji opisanego powyżej. Zatem, Uczestnicy wykorzystujący Limit Zadłużenia (na koniec dnia wykazujący saldo ujemne) będą stawać się dłużnikami wobec Banku. Jednocześnie, Uczestnicy przekazujący swoje nadwyżki będą wstępować w prawa i obowiązki wierzyciela (Banku) do wysokości spłaconych długów Uczestników wykorzystujących Limit Zadłużenia. Na skutek wstąpienia w prawa i obowiązki zaspokajanego wierzyciela tj. Banku, Uczestnicy oraz Koordynujący wykazywać będą względem siebie roszczenia do spłaty świadczeń wynikających z nabycia wierzytelności wraz z należnymi odsetkami (odsetkami od Limitu Zadłużenia).

Odsetki M ramach Systemu CR.

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku oraz przejęciem jego wierzytelności, Uczestnicy (w tym także Koordynujący) będą uzyskiwać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te naliczane są według tej samej stopy procentowej, która przysługuje Bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego Limitu Zadłużenia w Rachunku Głównym przez Uczestnika. Odsetki są naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników dokonywana jest jednorazowo w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez Bank z uwzględnieniem wzajemnie potrąconych roszczeń Uczestników powstałych w Systemie CP (w kolejnych dniach funkcjonowania Systemu CP).

Jednocześnie, Bank i Koordynujący mogą zdecydować, że Bank na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki kredytowe od Salda Netto występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank uznawał będzie Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych Koordynującemu odsetek.

Rola Koordynującego.

Zakres obowiązków Koordynującego w ramach Systemu CP sprowadza się do:

1.  podpisania z Bankiem - w imieniu Uczestników i innymi podmiotami - aneksu do Umowy regulującej System CP, na mocy którego inne podmioty staną się Uczestnikami Systemu,
2.  wyłączenia Rachunku z Systemu w imieniu tegoż Uczestnika Systemu poprzez złożenie zawiadomienia skierowanego do Banku,
3.  zmiany lub zastępowania treści zleceń lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku,
4.  negocjowania z Bankiem wysokości oprocentowania, które Bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach Głównych,
5.  negocjowania z Bankiem wysokości opłat i kosztów związanych z Umową,
6.  reprezentowania Uczestników we wszelkich sprawach dotyczących Umowy, oraz do podpisywania stosownych aneksów w tym zakresie,
7.  odbioru we własnym imieniu oraz w imieniu Uczestników korespondencji kierowanej przez Bank w związku z uczestnictwem w Systemie CP.

Rola Koordynującego sprowadza się wyłącznie do wykonywania czynności o charakterze technicznym mającym na celu umożliwić wykonywanie kompleksowej usługi w ramach obsługi i prowadzenia Systemu CP przez Bank Koordynujący z tego tytułu nie pobiera żadnych opłat od Uczestników.

Rola Banku w ramach Systemu CP.

To Bank da Uczestnikom Systemu CP możliwość zoptymalizowania ich rozliczeń - udostępniając ku temu odpowiednie narzędzia i będzie dokonywać określonych czynności. Bank założy i będzie prowadzić Rachunki Główne w tym Rachunek Główny Koordynującego oraz Rachunek Pomocniczy Koordynującego, będzie dokonywać przelewów środków pomiędzy rachunkami, będzie obliczać odsetki i uznawać/obciążać nimi odpowiednie rachunki, a także będzie pełnić co do zasady obowiązki sprawozdawcze związane z prowadzonymi w ramach Systemu CP rachunkami. Bez działania Banku wykonanie usługi cash poolingu w stosunku do Zainteresowanych ogóle nie byłoby możliwe.

Zainteresowani ponoszą na rzecz Banku określone w Umowie opłaty z tytułu uruchomienia oraz obsługi Systemu CP oraz z tytułu bieżącej obsługi rachunków bankowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przelewy środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) pomiędzy Rachunkami Głównymi Uczestników i Koordynującego oraz Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego, dokonywane w ramach Systemu CP, będą skutkować dla Zainteresowanych powstawaniem podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przelewy środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) pomiędzy Rachunkami Głównymi Uczestników i Koordynującego oraz Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego, dokonywane w ramach Systemu CP, będą skutkować dla Zainteresowanych powstawaniem podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

Uwagi wstępne.

Aby rozstrzygnąć o powstawaniu podatkowych różnic kursowych w związku z przepływami środków dokonywanymi w ramach Systemu CP, należy w pierwszej kolejności przytoczyć podstawy prawne funkcjonowania różnic kursowych na gruncie ustawy o CIT. I tak, zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Zainteresowani rozpoznają różnice kursowe dla celów CIT zgodnie z art. 15a ustawy o CIT, tj. tzw. metodą podatkową, wobec czego rozważania Zainteresowanych dotyczyć będą niniejszego artykułu. W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty/przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków łub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast, art. 15a ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredy tu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak stanowi art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 6 ustawy o CIT, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W świetle przepisów powołanych powyżej, do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości przychodu i kosztu, tj. wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu waluty faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w treści przepisu art. 15a ustawy o CIT, a gdy nie jest możliwe ustalenie takiego to średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3-5 ustawy o CIT, aby ustalić różnice kursowe należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu waluty faktycznie zastosowanego z tych dni, a gdy nie jest możliwe ustalenie takiego średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego.

Przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT),
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT),
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT).

Zdaniem Zainteresowanych, kategorie różnic kursowych wymienionych powyżej są od siebie niezależne, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost zasad powstawania różnic kursowych dla transferów środków pieniężnych dokonywanych w ramach systemów typu cash pooling, w skład których wchodzi System CP. Zdaniem Zainteresowanych, konsekwencje w zakresie ewentualnego powstawania podatkowych różnic kursowych przy dokonywaniu przelewów środków pomiędzy Rachunkami Głównymi Uczestników i Koordynującego oraz Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego w ramach Systemu CP, powinny być rozpatrywane w kontekście przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, tj. różnic kursowych w związku z wykonywaniem operacji finansowych w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki.

Co prawda przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji dotyczących cash poolingu, co oznacza, że na gruncie polskiego prawa cywilnego Umowa jaką zawarli Zainteresowani z Bankiem stanowi umowę nienazwaną, to jednak należy zaznaczyć, że nieodłączną cechą Umowy jest przekazanie przez jeden podmiot uczestniczący w umowie środków finansowych do drugiego uczestniczącego podmiotu na pokrycie jego zobowiązań pieniężnych. Przekazanie to następuje wskutek mechanizmu subrogacji.

W konsekwencji, z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie udzielone w ramach Systemu CP odznacza się cechami pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego Uczestnika Systemu CP nadwyżką środków zgromadzonych przez innych Zainteresowanych, Uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Banku z tytułu debetu na jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny Uczestnik Systemu CP. W miejsce dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku danego Zainteresowanego, w następstwie Umowy kredytowanie takie jest bowiem realizowane nie ze środków Banku ale innego bądź innych Zainteresowanych, którzy wykazali saldo dodatnie, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek. Zatem, w przypadku salda ujemnego na rachunkach bankowych Uczestników, w wyniku Systemu CP uzyskiwany jest dostęp do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez Uczestników posiadających na swoich rachunkach bankowych salda dodatnie.

Mając zatem na uwadze charakter oraz cele Systemu CP należy stwierdzić, że ma on cechy zbliżone do umowy pożyczki, czyli umowy polegającej na udostępnieniu określonej kwoty pieniędzy Faktycznym celem Systemu CP jest bowiem udostępnienie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) pomiędzy Zainteresowanymi oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Jednocześnie, Zainteresowani podkreślają, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) pomiędzy Uczestnikami Systemu CP nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako pożyczek. Opisana we wniosku Umowa wypełnia bowiem przesłanki do uznania jej za umowę pożyczki. Zainteresowani zwracają uwagę, że opisany stan faktyczny opiera się na rzeczywistych transferach środków pomiędzy Uczestnikami Systemu CP, a nie wyłącznie na czynnościach technicznych. W rezultacie następuje więc przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu tych środków.

Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są orzeczenia:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Go 504/15, w którym stwierdzono, że Skarżąca podaje również, że rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu będą oparte na zasadzie subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela przez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 pkt 3 kc). Fakt ten jednak nie oznacza - w ocenie Sądu - że cash pooling in concreto nie może być uznany za pożyczkę o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop, skoro w sprawie niewątpliwe jest, że mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych (spłata długów), oraz zobowiązaniem do zwrotu środków (roszczenia regresowe z tytułu dokonanych spłat) wraz z wynagrodzeniem w postaci odsetek. Okoliczności te pozwalają przyjąć, że kredytowanie w ramach systemu będzie oparte o wzajemne pożyczki.
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 listopada 2015 r., sygn. I SA/Wr 1130/15, gdzie wskazano, że Skoro jak to zostało uprzednio powiedziane umowa cash poolingu stanowi umowę pożyczki i tak jak w przedmiotowej sprawie dochodzi na gruncie opisanej we wniosku Struktury do przenoszenia środków pieniężnych z/na rachunki w walucie obcej to należy stwierdzić, że może powodować to powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Tym samym należy uznać, że zarzut naruszenia art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. jest zarzutem bezpodstawnym.
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015 r., sygn. II FSK 3137/14, w którym stwierdzono, że (\`(...)\`) przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (…), nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany.

Ponadto, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego podzielają stanowisko Zainteresowanych w wydawanych przez siebie interpretacjach. Przykładowo Zainteresowani wskazują na poniższe interpretacje:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 29 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.488.2017.1.IZ,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 19 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.438.2017.1.PH,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.30.2017.1.AG,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.49.2017.1.AB,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.386.2016.1.SG,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.82.2016.2.ŁM,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2016 r., sygn. IPPB6/4510-229/16-2/AP.

Podsumowując, biorąc pod uwagę fakt, że opisana we wniosku Umowa wypełnia przesłanki uznania jej za umowę pożyczki, przelewy środków pieniężnych w walucie obcej (EUR) pomiędzy Rachunkami Głównymi Uczestników i Koordynującego oraz Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego, dokonywane w ramach Systemu CP, będą skutkować dla Zainteresowanych powstawaniem podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 w związku z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.