Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.589.2024.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 przy usługach związanych z nauką pływania.
Słowa kluczowe: nauka; sport; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz instytuty badawcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 4 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, usług polegających na organizacji kursów, szkoleń oraz zajęć w zakresie nauki pływania.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca zamierza zawiązać Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana „Spółką”), która będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

Rodzaje działalności gospodarczej Spółki sklasyfikowane m.in. pod kodem PKD 85.51.Z – Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych oraz kodem PKD 93.19.Z – Pozostała działalność związana ze sportem.

Spółka będzie mieć nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka nie będzie posiadać relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Wnioskodawca zamierza, aby Spółka prowadziła działalność edukacyjno-szkoleniową na terenie kraju.

Działalność ta ma polegać na m.in. prowadzeniu kursów, szkoleń, zajęć w zakresie nauki pływania. Wnioskodawca zamierza, by Spółka uzyskała status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Spółka będzie posiadała status placówki oświatowo-wychowawczej określonej w art. 2 pkt 3 ustawy Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 8 ustawy Prawo oświatowe placówka może być placówką publiczną lub placówką niepubliczną utworzoną m.in. przez osoby prawne. Placówka prowadzona przez Spółkę będzie niepubliczną placówką oświatowo – wychowawczą. W celu utworzenia niepublicznej placówki oświatowej Spółka zgodnie z art. 168 Prawo oświatowe uzyska wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Spółka w ramach powyższej jednostki prowadzić będzie kursy, zajęcia i szkolenia, w zakresie uzupełniania wiedzy, a także zdobywania i doskonalenia umiejętności sportowych. Uzyskiwana wiedza oraz umiejętności mogą pozwolić również uczącym się na wykorzystanie wiedzy i umiejętności w rozwoju zawodowym, poprzez pozyskanie wiedzy i umiejętności na temat techniki oraz nauki pływania. Swoje zadania Spółka jako jednostka objęta systemem oświaty, realizować będzie poprzez organizację nauki pływania, które będą realizować następujące cele edukacyjne i społeczne:

\- upowszechnianie aktywności fizycznej dzieci i młodzieży,

\- nabycie przez uczestników zajęć podstawowych umiejętności pływania,

\- profilaktyka przeciwdziałania i korygowanie wad postawy,

\- zapobieganie zjawiskom patologii społecznych, poprzez skierowaną do uczestników ofertę uczestnictwa w dodatkowych zajęciach sportowych,

\- efektywne wykorzystanie infrastruktury sportowej (pływalnie),

\- edukacja w zakresie bezpiecznego korzystania z akwenów.

Nauczanie techniki pływania polegać będzie na przekazywaniu wiedzy dotyczącej pływania, dyscypliny sportowej, na zajęciach, szkoleniach i kursach poruszana będzie także tematyka historii pływania. Podczas zajęć, szkoleń i kursów uczestnicy nauki pływania będą uczyć się podstaw pływania, zdobywać niezbędną wiedzę oraz nabywać umiejętności w zakresie pływania. Celem placówki oświatowo-wychowawczej zgodnie z jej statutem będzie m.in.:

\- nauczanie techniki pływania oraz wiedzy dotyczącej pływania,

\- kształtowanie osobowości uczestników przez dbałość o wszechstronny i prawidłowy rozwój ich uzdolnień i zainteresowań,

\- organizowanie czasu wolnego i oddziaływanie wychowawcze, kulturalne, profilaktyczne, opiekuńcze i prozdrowotne,

\- podnoszenie sprawności fizycznej,

\- rozwijanie i kształtowanie nawyków czynnego wypoczynku i aktywnej rekreacji oraz systematycznego uprawiania wybranej dyscypliny sportowej,

\- działalność terapeutyczna na rzecz poprawy zdrowia i sprawności fizycznej dzieci z wadami postawy ciała, dysfunkcjami ruchu, otyłością,

\- upowszechnianie form sportowo-rekreacyjnych.

Ponadto, ww. statut będzie określał, że wskazane cele placówka będzie realizowała m.in. poprzez:

\- prowadzenie działalności dydaktyczno-wychowawczej z uczestnikami zajęć,

\- prowadzenie zajęć terapeutycznych i specjalistycznych ćwiczeń korekcyjnych z dziećmi i młodzieżą, u których stwierdzono wadę postawy ciała, otyłość, dysfunkcje układu ruchu,

\- prowadzenie zajęć z klasami i grupami zorganizowanymi na obiektach sportowych,

\- prowadzenie zajęć w sekcjach sportowych oraz grupach rekreacyjnych.

W związku z zamierzonymi działaniami, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej również: „ustawą o VAT”.

### Pytanie

Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, Spółka po uzyskaniu statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, będzie mogła przy świadczeniu usług polegających na organizacji kursów, szkoleń oraz zajęć w zakresie nauki pływania korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Spółka w przyszłości zamierza uzyskać status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Pana Zdaniem, Spółka po uzyskaniu statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, świadcząc usługi w zakresie organizowania i świadczenia kursów, zajęć czy szkoleń w zakresie nauki pływania będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe zwolnienie przejawia się w dwóch aspektach, podmiotowym oraz przedmiotowym. Aspekt podmiotowy polega na tym, że zwolnienie powyższe dotyczy podmiotów, które posiadają status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe. Aspekt przedmiotowy wskazuje, że chodzi o usługi świadczone w zakresie kształcenia i wychowania – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi. Mając na uwadze treść ww. przepisu, wynika z niego, że świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi, dokonywane przez podmiot posiadający status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r., korzystać może ze zwolnienia przedmiotowego określonego w ww. przepisie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzyskanie statusu jednostki objętej systemem oświaty w myśl ustawy – Prawo oświatowe powoduje wypełnienie przesłanki podmiotowej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Spółka, będzie zatem wypełniała aspekt podmiotowy w przepisie stanowiącym o zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Należy zatem wskazać, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka świadcząc opisane usługi będzie świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, kształcić oznacza tyle co „przekazywać komuś wiedzę”; „czynić starania, aby ktoś rozwijał wiedzę, rozwijał umiejętności”; „rozwijać cechy charakteru” (https://sjp.pwn.pl/sjp/ksztalcic;2476189.html). Inne źródło potwierdza ww. znaczenie słowa „kształcenie”, wskazując, iż kształcenie to „rozwijanie i doskonalenie jakiejś cechy lub umiejętności” (Wielki Słownik języka Polskiego, https://wsjp.pl/haslo/podglad/33323/ksztalcic/3857379/charakter).

Co istotne, organy podatkowe także wskazują, iż „ustawodawca nie definiuje jednocześnie pojęć kształcenia i wychowania, a zatem należy te pojęcia stosować w ich powszechnym znaczeniu. «Kształcić» oznacza przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości w jakiejś dziedzinie; uczyć kogoś, posyłać do szkół na naukę; rozwijać coś, doskonalić, urabiać. Kształcenie ma zatem szerokie znaczenie, a ustawodawca nie zawęził pojęcia «usługi w zakresie kształcenia» jedynie do kształcenia polegającego na odbywaniu nauki w szkole realizującej program nauczania (podstawę programową przedmiotu nauczania szkolnego)” (tak przykładowo: Pismo z dnia 16 listopada 2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-2.4012.714.2022.1.SR).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że organizacja szkoleń, zajęć czy kursów w zakresie nauki pływania spełnia przesłankę przedmiotową, określoną w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Nauczanie techniki pływania polega na przekazywaniu wiedzy dotyczącej pływania, dyscypliny sportowej, na zajęciach, szkoleniach i kursach poruszana jest także tematyka historii pływania. Podczas zajęć, szkoleń i kursów uczestnicy nauki pływania uczą się podstaw pływania, zdobywają niezbędną wiedzę oraz nabywają umiejętności w zakresie pływania. Wiedza i umiejętności takie mogą być wykorzystane nie tylko w celach rekreacyjnych ale także zawodowych. Umiejętność pływania jest pożądana m.in. wśród wykonujących takie zawody jak ratownik czy policjant. W konsekwencji umiejętność oraz wiedza w zakresie pływania może prowadzić do ratowania zdrowia czy życia i jest umiejętnością o wysokim znaczeniu w danych okolicznościach.

Ponadto, w ramach usług, które ma świadczyć Spółka, uczestnicy zajęć, kursów czy szkoleń mogą doskonalić posiadane już umiejętności oraz poszerzać swoją wiedzę. Usługi świadczone przez Spółkę będą polegały, zdaniem Wnioskodawcy, właśnie na kształceniu, bowiem w ramach usług, uczestnikom „przekazana zostanie wiedza”, świadcząc usługi nauki pływania Spółka będzie „czynić starania aby uczestnicy rozwijali swoją wiedzę oraz umiejętności”. Wreszcie, nauka pływania powoduje również pozytywny skutek w „rozwijaniu cech charakteru”, poprzez przedstawienie dyscypliny sportowej, zaprezentowaniu efektywności regularności nauki i treningów.

W szczególności Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie przez Spółkę usług w zakresie nauki pływania, zdaniem Wnioskodawcy, stanowić będzie świadczenie usług w zakresie kształcenia, a dodatkowo po uzyskaniu przez Spółkę statusu jednostki objętej systemem oświaty w myśl ustawy – Prawo oświatowe, Spółka ta będzie mogła, przy świadczeniu opisanych usług korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Warto także dodać, że w doktrynie wskazuje się, że „warunkiem zwolnienia usługi edukacyjnej z VAT jest element kształcenia, który jest niezbędny w kontekście stosowania komentowanego przepisu. Sama organizacja techniczna egzaminu, zapewnienie sprzętu, pomieszczenia nie jest usługą kształcenia, bowiem w żaden sposób nie da się połączyć tych czynności ze zdefiniowaną usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego” (wyrok WSA w Lublinie z 7 grudnia 2017 r., I SA/Lu 878/17). Reasumując, Wnioskodawca uważa, że usługi, które będzie świadczyć Spółka, polegające na organizacji i prowadzeniu zajęć, kursów i szkoleń w zakresie nauki pływania stanowić będą „usługi w zakresie kształcenia” w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Gd 417/18, gdzie wskazano, że „Zdaniem Sądu, dla zastosowania zwolnienia od podatku istotne jest, aby fundacja świadczyła usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci lub młodzieży w rozumieniu art. 1 ustawy o systemie oświaty oraz prowadziła jedną z placówek wymienionych w art. 2 tej ustawy (z czym należy się zgodzić) lub w inny sposób wspierała system oświaty”.

Art. 1 pkt 13 ustawy Prawo oświatowe, wskazuje natomiast, że system oświaty zapewnia w szczególności upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy i umiejętności niezbędnych do aktywnego uczestnictwa w kulturze i sztuce narodowej i światowej. Zgodnie z art. 2 ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2048), sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

W tej kwestii należy zwrócić szczególną uwagę na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. VII.7037.3.2021.GZ, gdzie wskazał on, że „Jako konstytucyjny organ stojący na straży praw i wolności obywateli pragnę zwrócić uwagę, że Konstytucja RP w przepisie art. 73 in fine gwarantuje każdemu wolność korzystania z dóbr kultury (\`(...)\`) Jednym z aspektów realizacji konstytucyjnego prawa dostępu obywateli do dóbr kultury jest dostęp do kultury fizycznej, która stanowi część szeroko pojętej kultury narodowej, chronionej przez prawo. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1133), sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach”.

Wobec powyższego należy uznać, że zgodnie z wyrokiem WSA z Gdańsku Spółka będzie spełniać obligatoryjne warunki do zwolnienia z VAT. Będzie ona bowiem podmiotem wskazanym w art. 2 ustawy Prawo oświatowo, a także będzie świadczyła usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci lub młodzieży w rozumieniu art. 1 ustawy o Prawo oświatowe.

W związku z powyższym, po uzyskaniu przez Spółkę statusu jednostki objętej systemem oświaty w myśl ustawy – Prawo oświatowe, przy świadczeniu ww. usług Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955):

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jednocześnie zaznaczyć należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej brak jest definicji „kształcenia”. Posiłkując się zatem Internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. stwierdzić należy, że „kształcić” to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, czynić starania, aby ktoś zdobył wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijać cechy charakteru.

Przyjmuje się powszechnie, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Pojęcie kształcenie często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. W szerszym rozumieniu, obejmuje ono także kształcenie nieformalne, mające źródło w codziennych doświadczeniach, kontaktach z rówieśnikami i informacjami pochodzącymi z mass mediów. Podkreśla się także znaczenie szeroko rozumianego kształcenia ustawicznego (uczenia się przez całe życie).

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

20 Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

21 Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

22 Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

23 Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

24 Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

25 Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

26 W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

27 Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

28 Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg -Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, po uzyskaniu statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, będzie Pan mógł korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w zakresie świadczenia usług polegających na organizacji kursów, szkoleń oraz zajęć w zakresie nauki pływania.

Analizując powołane wyżej uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy należy zauważyć, że opisane zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe, gdyż podmiot ten, musi ponadto świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami.

Zatem, rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Pana czynności na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku VAT jako usługi kształcenia i wychowania w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem owej wiedzy i kompetencji przez uczniów w miarę ich postępów i specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Odnosząc się do regulacji krajowych, należy wskazać, iż przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 został zaimplementowany do ustawy o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Podobna linia interpretacyjna wynika z orzecznictwa krajowego. W wyroku WSA I SA/Po 356/23 z 21 grudnia 2023 r. Sąd wskazał: „Wydając zaskarżoną interpretację organ zasadnie przyjął, że opisane przez skarżącą usługi nauki pływania nie będą stanowić kształcenia powszechnego, a zatem nie spełnią przedmiotowego charakteru spornego zwolnienia, jakim jest kształcenie i wychowanie”.

W konsekwencji, świadczone przez Pana usługi nauki pływania objęte zakresem wniosku – nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Wynika to z faktu, że świadczonych przez Pana usług nauczania pływania – w świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19 oraz krajowego nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie i wychowanie.

**Podsumowując, po uzyskaniu statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, nie będzie mógł Pan korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w zakresie świadczenia usług polegających na organizacji kursów, szkoleń oraz zajęć w zakresie nauki pływania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ponieważ nie spełnia Pan przesłanki przedmiotowej.**

Tym samym Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że w przyszłości zamierza Pan uzyskać status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (kwestia te nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania), tj. zwolnienia świadczonych przez Pana usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Odnośnie powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto, wskazana przez Pana interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.714.2022.1.SR dotyczy prowadzenia placówki artystycznej a nie jak w Pana przypadku organizacji kursów, szkoleń oraz zajęć w zakresie nauki pływania.

Odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków sądu wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).