Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.576.2016.1.JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-26
Teza: w zakresie nieuznania wpłacanych składek członkowskich jako wynagrodzenie za świadczenie usług oraz braku obowiązku ich opodatkowania.
Słowa kluczowe: składki-składki członkowskie; stowarzyszenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.), uzupełnionego pismem z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wpłacanych składek członkowskich jako wynagrodzenie za świadczenie usług oraz braku obowiązku ich opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wpłacanych składek członkowskich jako wynagrodzenie za świadczenie usług oraz braku obowiązku ich opodatkowania.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 grudnia 2016 r. o przedłożenie dowodu uiszczenia opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na wniosek Zarządu Województwa …, Sejmik Województwa przyjął uchwałę w sprawie woli przystąpienia Województwa … do międzynarodowego zrzeszenia International Congress and Convention Association (ICCA – Międzynarodowe Stowarzyszenie Konferencji i Kongresów). Uchwała ta wejdzie w życie po uzyskaniu zgody Ministra Spraw Zagranicznych Rzeczypospolitej Polskiej. Po wejściu w życie uchwały, Zarząd Województwa … wskaże komórkę swej jednostki organizacyjnej, … Centrum Konferencyjnego, tj. Convention Bureau, do wykonywania praw członkowskich w organizacji.

ICCA to stowarzyszenie z siedzibą w …, działające na podstawie Prawa holenderskiego, w oparciu o uchwalony statut. Zgodnie ze statutem, jest to globalna społeczność i platforma promocji, wymiany wiedzy oraz doświadczeń pomiędzy uczestnikami międzynarodowego przemysłu spotkań. Skupia wszelkie podmioty przemysłu spotkań, które posiadają wyodrębnioną podmiotowość, przede wszystkim firm i organizacji zajmujących się organizacją spotkań. Celem ICCA jest przyczynianie się do światowego rozwoju wszelkich spotkań różnego typu, jak konferencje, kongresy, wystawy, targi. Dla osiągnięcia tych celów, Stowarzyszanie ma za zadanie:

*   wspieranie interesów gospodarczych swoich członków poprzez bezpośrednie stwarzanie możliwości biznesowych i edukacyjnych oraz tworzenie ku temu stosownych narzędzi,

*   tworzenie sieci kontaktów, która umożliwi nawiązanie współpracy gospodarczej oraz wymianę wiedzy i doświadczeń między członkami,

*   a także pośrednie wspomaganie rozumienia znaczenia spotkań na szczeblu międzynarodowym w kontekście ich wpływu na rozwój gospodarczy oraz globalny rozwój naukowy i społeczny (art. 2 ust. 1 Statutu ICCA).

ICCA zrzesza ponad 1000 członków w ponad 90 krajach na całym świecie, działających w zakresie organizacji wydarzeń.

Celem przystąpienia Województwa do ICCA jest umożliwienie jednostce organizacyjnej Województwa, jaką jest … Centrum Konferencyjne (dalej „LCK”) oraz komórce LCK: Convention Bureau skorzystania z możliwości promocji regionu i wykorzystania możliwości rozwoju, jakie niesie za sobą członkostwo w tej organizacji. W ramach członkostwa w ICCA, Województwo – LCK będzie mogło skorzystać z następujących narzędzi:

*   Baza ICCA – platforma wymiany informacji dotycząca wydarzeń międzynarodowych organizacji/stowarzyszeń – pozwala członkom ICCA znaleźć wydarzenia organizowane przez podmioty potencjalnie zainteresowanych ich destynacją;

*   spotkania pod nazwą „Business Exchange” – spotkania branżowe w ramach danego sektora, których celem jest wymiana danych o już zorganizowanych wydarzeniach, które mogłyby odbyć się w destynacji partnera, z którym prowadzone są rozmowy;

*   poszerzona baza Ambasadorów Kongresów (tzw. ICCA Big Data) – platforma, która pomaga wyszukać w konkretnych regionach, specjalistów z danego sektora, którzy są aktywni w międzynarodowych stowarzyszeniach swojej branży i mogliby tym samym stać się Ambasadorem dla swojego miasta/regionu na etapie pozyskiwanego kongresu.

Z członkostwem w ICCA łączą się następujące opłaty: członkostwo – opłata roczna oraz jednorazowa wpisowa opłata członkowska. Opłaty te są dla wszystkich członków takie same.

Rodzaj i wysokość składek członkowskich proponuje Zarząd Stowarzyszenia, zaś uchwala Walne Zgromadzenie członków większością głosów. Wszyscy członkowie (za wyjątkiem członków honorowych) uiszczają opłatę wpisową i opłaty członkowskie (Punkt 2 Regulaminu ICCA). ICCA dokumentuje należne składki otrzymywane od członków mających siedzibę w Polsce przy pomocy faktur VAT z odwrotnym obciążeniem („reverse charge”).

ICCA działa w interesie branży przemysłu spotkań oraz jej rozwoju. Powyżej wymienione narzędzia tworzone są dla wszystkich członków i finansowane z wnoszonych przez nich składek. Poziom dostępności narzędzi w ramach ICCA nie jest w żaden sposób zależny od wysokości składki. Składki członkowskie wpłacane na rzecz ICCA przeznaczane są wyłącznie na bieżącą działalność, realizację wspólnych dla członków organizacji celów statutowych przedstawionych we wniosku. Nie jest możliwe przyporządkowanie płaconej składce konkretnie świadczonej usługi lub dostawy towarów, ponieważ składki członkowskie tworzące budżet ICCA są rozdysponowywane na bieżącą działalność i realizację celów statutowych w zależności od aktualnych potrzeb. Nie jest możliwe określenie, czy dana część składki przypada na konkretne korzyści otrzymywane przez członków organizacji. Ponadto nie występuje sytuacja, w której po wykonaniu określonych świadczeń na rzecz ICCA, zobowiązane byłoby ono do zapłaty składki w określonej wysokości, gdzie składka mogłaby stanowić ekwiwalent za otrzymane od członka świadczenie.

W rezultacie, składka członkowska nie jest ekwiwalentem konkretnych świadczeń. Składki członkowskie to obowiązkowe wpłaty podmiotów, które uzyskują status członka organizacji. Tworzą one majątek, który służy realizacji wyłącznie celów statutowych stowarzyszenia. Płacenie składek członkowskich jest jednym z najważniejszych obowiązków członków organizacji, a uchylanie się od tego obowiązku może być powodem wykluczenia z grona członków organizacji. Składki te mają charakter obowiązkowy. Natomiast, sam poziom składki członkowskiej nie jest uzależniony w żaden sposób od poziomu świadczeń czy korzystania z baz ICCA.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wpłacać na rzecz ICCA składki członkowskie oraz opłatę wpisową, lecz stowarzyszenie to nie będzie świadczyć usług na rzecz Wnioskodawcy i jego jednostek organizacyjnych, a udokumentuje okoliczność zapłaty składek przy pomocy faktur. Opis na fakturze: „membership fees” (składki członkowskie). W fakturze dokumentującej obowiązek zapłaty składki członkowskiej nie jest określony numer statystyczny usług. Jednakże w przypadku próby przyporządkowania czynności statutowych wykonywanych przez ICCA na rzecz członków do PKWiU (1997) w sytuacji, gdyby te usługi były wykonywane w Polsce lub przez podmiot mający siedzibę w Polsce, należałoby przyjąć założenie, że są to usługi klasyfikowane pod symbolem PKWiU 91.12.10-00 (usługi świadczone przez organizacje profesjonalne).

Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym VAT. Od 1 stycznia 2017 r. jego jednostki organizacyjne utracą możliwość samodzielnego rozliczania tego podatku. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zaś organizacja międzynarodowa ICCA posiada siedzibę poza Polską, a mianowicie w Holandii. ICCA nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, składki członkowskie płatne przez Województwo … od stycznia 2017 r. jako członka w stowarzyszeniu międzynarodowym ICCA będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące obowiązku opodatkowania składek wypłacanych na rzecz ICCA jako ewentualne wynagrodzenie za usługi świadczone przez to stowarzyszenie na rzecz Województwa. W sytuacji uznania, iż składki płacone na rzecz ICCA podlegają opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca byłby zobowiązany do rozliczenia VAT na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z zastosowaniem mechanizmu „reverse-charge”, zaś w sytuacji uznania, że składki nie stanowią takiego wynagrodzenia, nie podlegałyby one w ogóle opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, składki członkowskie w ICCA nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż w ramach członkostwa nie ma miejsca dostawa towarów, ani świadczenie usług przez ICCA na rzecz członka, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT.

ICCA nie świadczy na rzecz swoich członków usług ani nie dostarcza na ich rzecz towarów, w zamian za składki członkowskie nie stanowią one ekwiwalentu, czy też wynagrodzenia za świadczenie usług.

Opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z uwagi na brak jakichkolwiek towarów, które są lub mogłyby być przedmiotem działalności ICCA, rozważania należy zawęzić do kwestii czy ICCA świadczy usługi na rzecz swoich członków w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z ust. 2 art. 8 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W związku z powyższym, aby rozstrzygnąć przedstawione na wstępie zagadnienia należy ustalić charakter takiej składki członkowskiej – czy jest ona odpłatnością za świadczenie usług, czy też mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem określonej kwoty pieniędzy w postaci składki członkowskiej na rzecz finansowania celów statutowych ICCA?

Definicja świadczenia usług nie oznacza, że usługą jest każda czynność czy zdarzenie inne niż dostawa towarów, których efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron będące efektem działania drugiej strony. Składki członkowskie mogłyby być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług tylko i wyłącznie wówczas, gdyby ich zapłata stanowiła ekwiwalent za świadczone usługi. W przedmiotowej sprawie brak będzie jednak jakichkolwiek świadczeń, a zwłaszcza świadczeniem nie można nazwać czynności wykonywanych przez ICCA na rzecz swoich członków, w tym w przyszłości na rzecz Województwa …, reprezentowanego w ICCA przez Convention Bureau.

W celu uznania danej transakcji za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, stosownie do art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Świadczenie natomiast może polegać na działaniu lub zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.). Pojęcie świadczenia w ścisłym tego słowa znaczeniu odnosi się do wymaganego, zgodnego z treścią zobowiązania, zachowania dłużnika. Tymczasem ICCA jako podmiot, który otrzymywałby składkę członkowską, nie byłby zobligowany na podstawie zapłaty składki do wykonywania skonkretyzowanego świadczenia. Trudno zatem uznać, iż składka członkowska stanowiłaby wynagrodzenie za usługę świadczoną przez ten podmiot, ponieważ nie powstałaby tutaj jakakolwiek więź o charakterze zobowiązaniowym (ICCA po otrzymaniu składki nie byłaby w żaden sposób zobowiązana do wykonania określonego świadczenia, któremu składkę można by przyporządkować jako wynagrodzenie).

Czynność zapłaty składki członkowskiej w ICCA będzie czynnością wyłącznie jednostronną, pieniężną i nieekwiwalentną, wobec czego brak jest podstaw, ażeby twierdzić, że podmiot otrzymujący taką składkę, realizowałby jakiekolwiek świadczenie, z tytułu którego otrzymuje wynagrodzenie w postaci składki.

Celem wnoszenia składki członkowskiej będzie wyłącznie utrzymanie oraz realizacja celów statutowych ICCA. W opinii Wnioskodawcy, otrzymywane przez ICCA składki członkowskie nie mogą być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług, a zatem składki te stanowią zdarzenie neutralne dla opodatkowania VAT.

W kwestii konieczności odpłatności za usługę jako warunku sine qua non opodatkowania VAT wypowiedział się ETS. W orzeczeniu z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 (Staatssecretaris van Financien przeciwko Hong Kong Trade Development Council) Trybunał uznał, że w przypadku gdy działalność danej osoby polega wyłącznie na świadczeniu bezpośredniego wynagrodzenia, brak jest podstawy opodatkowania, a zatem nieodpłatne usługi nie podlegają podatkowi VAT. W ten sam sposób w powyższej kwestii Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA) gdzie ETS orzekł, że aby świadczenie usług mogło podlegać opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Powyższe stanowisko znajduje również pośrednie potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd). W przywołanym orzeczeniu ETS wypowiedział się co prawda na temat prawidłowej interpretacji art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy dotyczącego wymagalności podatku, ale w uzasadnieniu zaznaczył, że „opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (\`(...)\`). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny”. W związku z przedstawionym stanowiskiem ETS, nie można uznać, iż składka członkowska podlegałaby opodatkowaniu jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, ponieważ stanowi ona wyłącznie, przepływ pieniężny i nie mogłaby być wiązana z jakimikolwiek świadczeniami wykonywanymi przez ICCA na rzecz konkretnych członków.

Biorąc pod uwagę przytoczone orzeczenia, w ocenie Wnioskodawcy składki członkowskie wypłacana na rzecz ICCA nie stanowią bezpośredniego wynagrodzenia za usługi. Czynnikiem decydującym o tym, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za świadczenie usług (a nie tylko z przekazanym świadczeniem pieniężnym) jest bowiem określenie wyraźnego, bezpośredniego związku przekazanego wynagrodzenia z konkretnym świadczeniem. Należy wskazać, że składki wpłacane w związku z przynależnością do organizacji międzynarodowych takiego warunku nie spełniają.

Podkreślenia wymaga również okoliczność, iż wpłaty składek członkowskich wynikają z faktu przystąpienia osoby lub podmiotu do stowarzyszenia i są związane jedynie z pozostawaniem jego członkiem. Nie mogą natomiast być kwalifikowane jako opłaty za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy, czy usługi.

Zatem w przypadku, gdy składki członkowskie są odpłatnością za dostawę towarów lub usługi świadczone przez stowarzyszenie na rzecz jego członków podlegają one opodatkowaniu, jeżeli natomiast taki bezpośredni związek nie istnieje, a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego stowarzyszenia, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych – wówczas nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W bogatym orzecznictwie Trybunału istnieją również orzeczenia odnoszące się bezpośrednio do kwestii braku opodatkowania VAT w przypadku składek członkowskich. Takie stanowisko znalazło odzwierciedlenie w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 marca 1986 r. w sprawie 102/86 (Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs end Excise), w którym ETS uznał, że obowiązkowe składki uiszczane przez członków zrzeszenia, jeżeli przeznaczane są na dowolne cele statutowe, a członkowie nie mają wpływu na ich przeznaczenie, nie są uznawane za wynagrodzenie.

Stanowisko w zakresie opodatkowania VAT składek członkowskich jako wynagrodzenia za usługi świadczone przez stowarzyszenie na rzecz członków zajął również WSA w Warszawie w wyroku z 18 września 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/06). W powyższym orzeczeniu po obszernych wyjaśnieniach dotyczących stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia, Sąd podkreślił, że „stwierdzić trzeba, że składka na stowarzyszenie nie może być traktowana jako wynagrodzenie za zorganizowanie i prowadzenie sieci radiowej, które są realizowane w ramach celów statutowych skarżącego stowarzyszenia”. Z wyroku tego wynika, że składki członkowskie nie podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za świadczone usługi.

Ponadto w postanowieniu z dnia 26 lipca 2001 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (nr 1435/PP1/443-71/06/ŁK) stwierdził, że „biorąc pod uwagę ww. przepisy, tut. organ podatkowy zauważa, że czynnikiem warunkującym kwestię opodatkowania pobieranych składek członkowskich oraz wpisowego jest cel, na który zostaną one przeznaczone. Wydatkowanie środków finansowych pochodzących z ww. źródeł na zakup usług i towarów, dokonywany w ramach prowadzonej działalności powoduje opodatkowanie tych środków podatkiem od towarów i usług, natomiast przeznaczenie składek członkowskich i wpisowego na utrzymanie, organizacje i inne cele statutowe podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej jest zdarzeniem nierodzącym obowiązku podatkowego w przedmiotowym podatku. Strona oświadcza, że składki członkowskie oraz wpisowe pobierane od hodowców przeznaczane są w całości na utrzymanie związku oraz finansowanie imprez hodowlanych w ramach działalności statutowej, w związku z tym wpisowe oraz składki członkowskie należy uznać za czynności nierodzące skutków prawnopodatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług”. Z kolei, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczytnie w postanowieniu z dnia 12 lipca 2004 r. (znak USVIII/443-30/04/DK) podkreślił, że „zdaniem tut. organu, składki członkowskie nie są sprzedażą czy obrotem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie stanowią również dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2010 r. (znak IBPP4/443-1/10/JP) zajął podobne stanowisko: „Składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do Stowarzyszenia i jest jedynie związana z pozostawaniem jego członkiem. Nie może natomiast być kwalifikowana jako składka członkowska opłata za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy. Zatem w przypadku gdy składki członkowskie są odpłatnością za dostawę towarów lub usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią wówczas opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy. Jeżeli natomiast taki bezpośredni związek nie istnieje a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych – wówczas nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 października 2007 r. (sygn. IPPP1-443-256/07-4/JB) podkreślił „iż składki i wpisowe wnoszone przez członków przeznaczane są na działalność statutową, w związku z czym nie występuje bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem składki członkowskie oraz wpisowe nie są obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustawodawca nie wskazał sposobu dokumentowania otrzymanych składek członkowskich czy wpisowego jako czynności nie podlegających opodatkowaniu, w związku z tym dowodami potwierdzającymi przyjęcie składki członkowskiej mogą być np. wyciąg bankowy, dowód wpłaty KP, nota księgowa itp.”. Organ podatkowy zaznaczył, że o odpłatności można mówić tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem. Wynagrodzenie powinno mieć charakter wzajemny i ekwiwalentny, tzn. powinna istnieć bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, składka członkowska wnoszona na działalność statutową, która opłacana będzie z tytułu przynależności do organizacji nie powinna być kwalifikowana jako wynagrodzenie za wykonywane dla wszystkich członków czynności.

Reasumując, mając na uwadze opisany stan przyszły oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż składki członkowskie Województwa na rzecz ICCA nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem byłyby one przeznaczane wyłącznie na bieżącą działalność ICCA oraz na realizację wspólnych dla członków tej organizacji celów statutowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie 102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. Powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z kolei kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z okoliczności sprawy wynika, że składki członkowskie wpłacane na rzecz ICCA przeznaczane są wyłącznie na bieżącą działalność, realizację wspólnych dla członków organizacji celów statutowych przedstawionych we wniosku. Nie jest możliwe przyporządkowanie płaconej składce konkretnie świadczonej usługi lub dostawy towarów, ponieważ składki członkowskie tworzące budżet ICCA są rozdysponowywane na bieżącą działalność i realizację celów statutowych w zależności od aktualnych potrzeb. Nie jest możliwe określenie, czy dana część składki przypada na konkretne korzyści otrzymywane przez członków organizacji. Ponadto nie występuje sytuacja, w której po wykonaniu określonych świadczeń na rzecz ICCA, zobowiązane byłoby ono do zapłaty składki w określonej wysokości, gdzie składka mogłaby stanowić ekwiwalent za otrzymane od członka świadczenie. W rezultacie, składka członkowska nie jest ekwiwalentem konkretnych świadczeń. Składki członkowskie to obowiązkowe wpłaty podmiotów, które uzyskują status członka organizacji. Tworzą one majątek, który służy realizacji wyłącznie celów statutowych stowarzyszenia. Składki te mają charakter obowiązkowy. Natomiast, sam poziom składki członkowskiej nie jest uzależniony w żaden sposób od poziomu świadczeń czy korzystania z baz ICCA. Wnioskodawca będzie wpłacać na rzecz ICCA składki członkowskie oraz opłatę wpisową.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca bowiem zobowiązany do uiszczania składek członkowskich nie może być uznany za usługobiorcę usług świadczonych przez ICCA, gdyż nie występuje pomiędzy tymi podmiotami żaden element tworzący stosunek zobowiązaniowy, który można byłoby uznać za świadczenie usług. Nie występuje wzajemność świadczeń, tj. poprzez wniesienie składki członkowskiej nie powstanie pomiędzy Wnioskodawcą a ICCA stosunek prawny, przedmiotem którego byłoby żądanie ze strony Wnioskodawcy wyświadczenia konkretnej usługi przez ICCA na jego rzecz, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – składki członkowskie tworzą majątek, który służy realizacji wyłącznie celów statutowych stowarzyszenia.

Wobec powyższego, skoro – jak wskazano wyżej – w okolicznościach niniejszej sprawy nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, to tym samym Wnioskodawca w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie obowiązany do opodatkowania przedmiotowych składek członkowskich.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.