Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-732/10-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-13
Teza: Podstawa opodatkowania dla transakcji wymiany walut, proporcja
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; proporcja; usługi-usługi pośrednictwa-usługi pośrednictwa pieniężnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 08.07.2010 r. (data wpływu 13.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

*   w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymiany walut – **jest prawidłowe,**

*   w zakresie okresu, w jakim powinien być ustalany obrót roczny dla transakcji wymiany walut na potrzeby współczynnika proporcji VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymiany walut oraz ustalenia współczynnika proporcji VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A (dalej jako: „Bank”), jako instytucja finansowa świadczy usługi pośrednictwa finansowego w tym, w zakresie wymiany walut. Poza tzw. kasowymi operacjami wymiany (transakcje SPOT), wymiana walut dokonywana jest również w związku z realizacją kontraktów terminowych terminowych transakcji wymiany walutowej z rzeczywistą dostawą waluty (np. kontraktów terminowych typu forward z rzeczywistym rozliczeniem) oraz transakcji opcji walutowych z rzeczywistą dostawą waluty. Bank oferuje również strategie walutowe w postaci swapów walutowych z wymianą kwot bazowych – FX Swap.

Transakcje FX Swap zawierane przez Bank składają się z dwóch integralnie powiązanych ze sobą operacji wymiany. Pierwsza z nich to wymiana walut (sprzedaż/kupno waluty X za walutę Y) w wyznaczonym dniu i po określonym kursie.

Druga transakcja to zwrotna operacja wymiany tych samych walut w przyszłości, po kursie walutowym uzgodnionym na moment zawarcia pierwszej operacji.

Wszystkie wskazane wyżej operacje wymiany są przez Bank kwalifikowane na potrzeby niniejszego wniosku jako transakcje walutowe.

W relacjach z klientami Bank posługuje się regulaminem zawierania transakcji skarbowych oraz umowami ramowymi regulującymi zasady zawierania i rozliczania transakcji. Bank posługuje się również rekomendacją dotyczącą zawierania wybranych transakcji na polskim rynku międzybankowym wystosowaną przez Związek Banków Polskich.

Bank w przypadku zbywania oraz nabywania walut świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Przedmiotowe usługi polegają na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę, a klientami chcącymi tę walutę sprzedać, przy czym skojarzenie klienta-sprzedawcy z klientem-nabywcą nie musi następować jednocześnie. Można przyjąć, że Bank, będąc w gotowości do udostępnienia środków pieniężnych w danej walucie, odpowiada na zapotrzebowanie zgłoszone przez klientów Banku w zakresie zakupu lub sprzedaży określonych walut lub też zawierania określonych strategii walutowych.

W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Bank nie pobiera żadnych opłat czy prowizji, niemniej jednak ustala dwa różne kursy dla sprzedaży i zakupu przez Bank określonej waluty. W rezultacie, faktyczne wynagrodzenie Banku stanowi spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższą ceną sprzedaży danej waluty stosowaną przez Bank.

W chwili obecnej Bank jest w trakcie przeglądu systemu transakcyjnego dla transakcji walutowych pod kątem możliwości identyfikacji tych transakcji w odniesieniu do poszczególnych klientów Banku. Przegląd ma wykazać, czy możliwa jest szczegółowa identyfikacja transakcji wymiany walut, co umożliwiłoby Bankowi ustalenie indywidualnego wyniku na transakcjach wymiany realizowanych z określonymi klientami.

W związku z obowiązkiem ustalenia podstawy opodatkowania (obrotu), w oparciu o art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm. (dalej jako ustawa o VAT”), Bank planuje ustalać obrót na operacjach wymiany walut w sposób następujący:

*   faktyczny wynik zrealizowany na poszczególnych transakcjach wymiany z danymi klientami, na których Bank osiągnął zysk w danym okresie
*   kwota określona dla pozostałych pozycji wymiany walut (transakcjach realizowanych na potrzeby własne Banku lub też na transakcjach nieprzypisanych konkretnemu klientowi), dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie, pomniejszona jest o kwotę stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie.

Z uwagi na fakt, że całkowity wynik na pozostałych transakcjach wymiany w danym okresie może być wynikiem dodatnim bądź ujemnym, w obrocie Bank powinien uwzględnić jedynie wynik dodatni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w świetle aktualnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego w następującej kwestii:

Czy na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania (obrotu), w tym na potrzeby obliczenia współczynnika VAT, Bank powinien uwzględnić jako obrót związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut:

1.  w przypadku, gdy system transakcyjny Banku dla transakcji wymiany walut umożliwi identyfikację transakcji wymiany walutowej realizowanych przez danego klienta za pośrednictwem Banku w danym okresie i możliwe będzie ustalenie indywidualnego wyniku na transakcjach wymiany realizowanych z tym klientem, jako:

*   faktyczny dodatni wynik na transakcjach wymiany zrealizowany w danym okresie zidentyfikowany na określonych klientach,
*   całkowity dodatni wynik na pozostałych transakcjach wymiany walut, obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie, który to obrót roczny ustalany na potrzeby współczynnika VAT jest określony od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku podatkowego?

1.  w przypadku, gdy system transakcyjny Banku dla transakcji wymiany walut nie będzie dawał możliwości identyfikacji transakcji wymiany walutowej realizowanych przez danego klienta za pośrednictwem Banku w danym okresie, jako:

*   całkowity dodatni wynik na transakcjach wymiany walut, obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie, który to obrót roczny ustalany na potrzeby współczynnika VAT jest określony od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku podatkowego?

W związku ze sprzedażą i zakupem walut, Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Bank pozostaje w gotowości, aby udostępnić środki pieniężne w danej walucie i jednocześnie natychmiast odpowiada na zapotrzebowanie zgłoszone przez klientów Banku w zakresie zakupu lub sprzedaży określonych walut.

W związku ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, Bank obowiązany jest określić obrót na zrealizowanych usługach finansowych. Przez obrót należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (zgodnie z art. 29 ustawy o VAT). W przypadku usług maklerskich, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa lub innych usług o podobnym charakterze obrót ustala się w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W odniesieniu do transakcji walutowych, ze względu na brak uregulowań związanych z wszystkimi aspektami dotyczącymi określania podstawy opodatkowania przy transakcjach walutowych, Bank pragnie posłużyć się wykładnią przedstawioną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) dotyczącą przepisów szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (zastąpionej przez dyrektywę 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 ETS pomiędzy Commissioners of Customs Excise a First National Bank of Chicago, ETS określił szczególne zasady ustalania obrotu na transakcjach walutowych w przypadku, gdy:

*   przedsiębiorstwo profesjonalnie zajmuje się obrotem na walutach i występuje w sposób ciągły z gotowością świadczenia takich usług,
*   nie otrzymuje bezpośrednio wynagrodzenia w postaci jakichkolwiek opłat czy prowizji,
*   z powodów technicznych jest utrudnione ustalenie wysokości wynagrodzenia (ang. „consideration”) w związku z świadczeniem usług pośrednictwa w zakresie obrotu walutami.

ETS stwierdził, że w takim przypadku, podstawą opodatkowania transakcji wymiany walut jest całkowity wynik na tych transakcjach w danym okresie. Kwota ta, o ile jest dodatnia, stanowi obrót i zarazem wynagrodzenie podmiotu świadczącego usługę, który faktycznie zatrzymuje je dla siebie.

Biorąc pod uwagę powyższą wykładnię, dla transakcji wymiany, jeżeli Bank jest w stanie określić wynagrodzenie z tytułu realizowanych z klientami transakcji walutowych, to obrót na transakcjach wymiany jest ustalany indywidualnie. Natomiast w odniesieniu do pozostałego obrotu na transakcjach walutowych, obrót na walutach określany jest na zasadach przyjętych w wydanym orzeczeniu ETS.

W rezultacie, jeżeli funkcjonujący w Banku system transakcyjny umożliwi ustalenie faktycznie zrealizowanego wyniku na zidentyfikowanych z danym klientem transakcjach wymiany, to w odniesieniu do przedmiotowych operacji wymiany możliwe będzie ustalenie, czy na danej transakcji wymiany Bank uzyskał przychód/korzyść i w jakiej wysokości. W rezultacie wynik na tych transakcjach, o ile jest dodatni, będzie odzwierciedlać faktycznie uzyskane przez Bank wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego.

W odniesieniu natomiast do pozostałych transakcji walutowych (realizowanych na potrzeby własne lub też, dla których klient jest niezidentyfikowany), jako że Bank nie otrzymuje bezpośrednio od klientów wynagrodzenia w postaci prowizji lub opłaty z tytułu pośrednictwa w operacjach wymiany walut, oraz ze względu na dużą liczbę transakcji operacji wymiany realizowanych przez Bank, jedynie zrealizowana dodatnia różnica powstająca między ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (spread) może być uznana za odpowiednik wynagrodzenia (obrót) uzyskanego przez Bank w ramach świadczonych usług finansowych. Ze względów praktycznych, sposobem określania tego wynagrodzenia jest obliczanie całkowitego dodatniego wyniku z operacji wymiany walut w danym okresie.

Jednocześnie, w ocenie Banku, w przypadku, gdyby niemożliwe okazało się indywidualne ustalanie wynagrodzenia realizowanego na transakcjach wymiany walutowej z poszczególnymi klientami, Bank powinien dla wszystkich pozycji wymiany walutowej ustalać wynagrodzenie wyłącznie w postaci zrealizowanej dodatniej różnicy powstającej między ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (spread), tj. na podstawie dodatniego wyniku uzyskanego z operacji wymiany w danym okresie.

Powyższe zasady ustalania obrotu na walutach znajdują potwierdzenie m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako „WSA”), który w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 481/08), potwierdzonym później przez Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 1847/08), stwierdził, że organy podatkowe dla usług pośrednictwa przy transakcjach walutowych powinny przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania określony w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, wykładnia powyższego przepisu poparta postulatami wykładni prowspólnotowej pozwala na uznanie, iż dla banku świadczącego usługi pośrednictwa „o podobnym charakterze” podstawą opodatkowania (obrotem) jest kwota marży spread stanowiąca postać „innego wynagrodzenia za wykonane usługi”.

Dodatkowo NSA potwierdził, że „z wykładni art. 30 ust.1 pkt 4 w zw. z art. 29 ust. 1 wynika, że w transakcjach obrotu walutami, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy w danym okresie”.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w piśmie z dnia 18 lutego 2009 r. (sygn. IPPP3/443-232/08-4/RK) potwierdzając, iż obrotem jest rzeczywiste wynagrodzenie, realna korzyść, jaką bank odniósł wskutek świadczenia usług pośrednictwa w zakresie obrotu walutami.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu taktycznego zostało również podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 16 lipca 2009 r. (sygn. IPPP1/443-621/09-2/PR).

Zatem:

1.  w przypadku, gdy system transakcyjny umożliwi identyfikację transakcji wymiany walutowej realizowanych przez danego klienta za pośrednictwem Banku w danym okresie i możliwe będzie ustalenie indywidualnego wyniku na transakcjach wymiany realizowanych z tym klientem:

*   w odniesieniu do transakcji wymiany, dla których Bank jest w stanie ustalić wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług finansowych – obrotem jest faktyczna kwota uzyskana z tytułu realizowanych transakcji wymiany (transakcje z klientami);
*   w odniesieniu do pozostałych transakcji walutowych, zrealizowana dodatnia różnica powstająca między ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (spread), która może być uznana za odpowiednik wynagrodzenia (obrót) uzyskanego przez Bank w ramach świadczonych usług finansowych. Ze względów praktycznych, sposobem określania tego wynagrodzenia jest obliczanie całkowitego dodatniego wyniku z operacji wymiany walut w danym okresie,

1.  natomiast w przypadku, gdy system transakcyjny Banku nie daje możliwości ustalenia indywidualnego wyniku na transakcjach wymiany walutowej obrotem będzie:

*   całkowity dodatni wynik na transakcjach wymiany walut obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie (spread).

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT, a także orzecznictwo ETS nie precyzują przy tym co należy rozumieć pod pojęciem okresu w którym dodatni wynik z operacji wymiany jest osiągany.

Zgodnie z art. 90 ust 3 ustawy o VAT proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym przez podatnika określanym w stosunku rocznym.

W konsekwencji ponieważ współczynnik VAT jest kalkulowany w ujęciu rocznym Bank stoi na stanowisku ze dla celów współczynnika VAT całkowity wynik z operacji wymiany walut powinien być ustalany w okresie rocznym W konsekwencji obrót z tytułu transakcji wymiany walut powinien być, dla celów współczynnika VAT, kalkulowany jako dodatni wynik zrealizowany pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego.

Potwierdzenie takiego podejścia dla ustalenia obrotu rocznego z tytułu usług pośrednictwa finansowego można znaleźć również w cytowanym wcześniej piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a także w piśmie z dnia 5 grudnia 2007 r. (sygn. IPPP1-443-334/07-6/AB), w którym to Dyrektor potwierdził stanowisko ze przy ustalaniu proporcji podatnik powinien uwzględniać obrót zrealizowany w ujęciu rocznym tj. obrót globalny osiągnięty w danym roku wyliczony wg stanu na dzień 31 grudnia tego roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymiany walut,

*   **za nieprawidłowe** w odniesieniu do okresu, w jakim powinien być ustalany obrót roczny dla transakcji wymiany walut na potrzeby współczynnika proporcji VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Treść art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy wskazuje, iż podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Odpowiednikiem art. 29 ustawy w prawie wspólnotowym pozostają: art. 11(A) (1) (a) Szóstej Dyrektywy rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 ze zm.) oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), zwany dalej Dyrektywą 112. Powołany wyżej przepis Dyrektywy 112 stanowi, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia rozumianego jako zapłata, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przyjąć zatem należy, iż w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania będzie zatem zapłata – wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego w tym, w zakresie wymiany walut. Poza tzw. kasowymi operacjami wymiany (transakcje SPOT) , wymiana walut dokonywana jest również w związku z realizacją kontraktów terminowych: terminowych transakcji wymiany walutowej z rzeczywistą dostawą waluty (np. kontraktów terminowych typu forward z rzeczywistym rozliczeniem) oraz transakcji opcji walutowych z rzeczywistą dostawą waluty. Bank oferuje również strategie walutowe w postaci swapów walutowych z wymianą kwot bazowych – FX Swap.

W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Bank nie pobiera żadnych opłat czy prowizji, niemniej jednak ustala dwa różne kursy dla sprzedaży i zakupu przez Bank określonej waluty. W rezultacie, faktyczne wynagrodzenie Banku stanowi spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższą cenę sprzedaży danej waluty stosowaną przez Bank.

Wyżej wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisy wspólnotowe nie określają jednoznacznie podstawy opodatkowania przy usługach pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut, opisanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w odniesieniu do transakcji walutowych, ze względu na brak uregulowań związanych z wszystkimi aspektami dotyczącymi określenia podstawy opodatkowania przy transakcjach walutowych, zasadnym jest posłużenie się wykładnią przedstawioną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS).

Kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku usług pośrednictwa finansowego, a w szczególności usługa wymiany walut, została przedstawiona w orzeczeniu w sprawie First National Bank of Chicago (C-172/96). W przypadku transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie. To dosyć ogólne stwierdzenie wskazuje, że ETS opowiedział się za stanowiskiem potwierdzającym, że obrotem z tytułu usług pośrednictwa finansowego powinna być osiągana przez podatnika marża. Spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach.

Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż w odniesieniu do części transakcji możliwa jest szczegółowa identyfikacja transakcji wymiany walut, co umożliwi ustalenie indywidualnego wyniku na danej transakcji wymiany, realizowanej z określonym klientem.

Jednakże w pozostałych przypadkach (transakcjach realizowanych na potrzeby własne banku, nieprzypisanych konkretnemu klientowi, a także w niektórych sytuacjach, gdy klient jest zidentyfikowany) ustalenie faktycznego wyniku jest niemożliwe.

W ocenie tut. organu, za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku transakcji wymiany walutowej realizowanych za pośrednictwem Banku w danym okresie:

*   w odniesieniu do transakcji wymiany, dla których Wnioskodawca jest w stanie ustalić wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług finansowych – obrotem jest faktyczna kwota uzyskana z tytułu realizowanych transakcji wymiany.

*   w odniesieniu do transakcji wymiany walut, dla których Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić indywidualnego wyniku na transakcjach wymiany walutowej obrotem będzie całkowity dodatni wynik na transakcjach wymiany walut obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie (spread).

Za nieprawidłowe natomiast należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż całkowity wynik z operacji wymiany walut na potrzeby współczynnika VAT powinien być kalkulowany jako dodatni wynik zrealizowany pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem roku podatkowego.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 99 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Ustęp 2 i ustęp 3 powyższego artykułu wskazuje na sytuacje, w których podatnicy mogą składać deklaracje kwartalne.

Zatem Wnioskodawca powinien w miesięcznych (kwartalnych) deklaracjach VAT-7 wykazywać ogólny dodatni wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym miesiącu (w przypadkach których nie jest w stanie ustalić faktycznego wyniku na danej transakcji).

Wnioskodawca wskazuje, iż przepisy ustawy o VAT, a także orzecznictwo ETS nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem okresu, w którym dodatni wynik z operacji wymiany jest osiągany.

W ocenie tut. organu, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, przez „dany okres” należy rozumieć przewidziany przez ustawę o VAT okres rozliczeniowy – miesięczny lub kwartalny.

Tym samym obrót roczny wyliczony do współczynnika proporcji VAT powinien być ustalany jako suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych).

Wnioskodawca powołał na poparcie argumentacji przedstawionej we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych.

Tut organ pragnie wskazać, iż w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 481/08) sąd wskazał: „Bank powinien w miesięcznych deklaracjach VAT-7 w pozycji 20 wykazywać ogólny dodatni wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym miesiącu”.

Podobnie wynika z treści wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. Naczelnego Sadu Administracyjnego (I FSK 1847/08): „Uznanie natomiast, że podstawą opodatkowania w odniesieniu transakcji walutowych stanowi marża spread skutkuje również tym, że za zasadne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że Bank powinien w miesięcznych deklaracjach VAT-7 wykazać ogólny wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym miesiącu.”

Zatem powyższe wyroki w pełni potwierdzają stanowisko tut. organu.

Reasumując w przypadku transakcji wymiany walutowej realizowanych za pośrednictwem Banku w danym okresie:

*   w odniesieniu do transakcji wymiany, dla których Wnioskodawca jest w stanie ustalić wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług finansowych – obrotem jest faktyczna kwota uzyskana z tytułu realizowanych transakcji wymiany,

*   w odniesieniu do transakcji wymiany walut, dla których Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić indywidualnego wyniku na transakcjach wymiany walutowej obrotem będzie całkowity dodatni wynik na transakcjach wymiany walut obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie (spread).

Obrót dla celów współczynnika proporcji VAT powinien być ustalany jako suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.