Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-195/13-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-25
Teza: CIT - w zakresie sposobu opodatkowania czynności objęcia udziałów w zależnej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności
Słowa kluczowe: aport; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; przychód; spółki; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania czynności objęcia udziałów w zależnej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania czynności objęcia udziałów w zależnej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”) udzieliła w latach 2007-2008 dwóch pożyczek w walucie USD spółce powiązanej mającej siedzibę w USA (dalej „Pożyczkobiorca”). Pożyczki przeznaczone zostały na cele inwestycyjne (zakup nieruchomości) i realizację projektów. Podstawowym celem działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów mieszkaniowych natomiast udzielenie pożyczek miało charakter incydentalny.

Z powodu załamania na rynku nieruchomości w USA (oraz niekorzystnego położenia nieruchomości w związku ze zjawiskami pogodowymi) inwestycje sfinansowane udzielonymi przez Wnioskodawcę pożyczkami prawdopodobnie przyniosą stratę i nie zostaną ukończone. W związku z tym Wnioskodawca ocenia, że Pożyczkobiorca nie będzie w stanie spłacić znaczącej części pożyczek wraz z należnymi odsetkami.

W celu restrukturyzacji posiadanych aktywów (i koncentracji działalności wyłącznie na realizacji projektów mieszkaniowych) Wnioskodawca planuje wniesienie aportu niepieniężnego w postaci wierzytelności (lub ich części) wynikających z udzielonych do Pożyczkobiorcy pożyczek obejmujących odsetki (dalej: Wierzytelności) do istniejącej spółki kapitałowej z Grupy (dalej „Spółka celowa”) w zamian za udziały w tej spółce. Spółka celowa zamierza prowadzić proces odzyskiwania możliwie największej części tejże Wierzytelności.

Przedmiotem aportu niepieniężnego będą posiadane przez Wnioskodawcę Wierzytelności (lub ich części). Cała rynkowa wartość Wierzytelności znajdzie odzwierciedlenie w podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki celowej (tzn. nie przewiduje się powstania agio). Należy podkreślić, iż dla celu aportu tejże Wierzytelności Wnioskodawca planuje posiłkować się wyceną profesjonalnego i niezależnego podmiotu w celu określenia wartości rynkowej przedmiotowej Wierzytelności.

Wnioskodawca przewiduje, iż możliwa będzie sytuacja, iż wartość rynkowa Wierzytelności będzie niższa niż jej wartość nominalna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jaką wartość należy rozpatrywać jako koszt uzyskania przychodu w przypadku planowanego aportu Wierzytelności (lub ich części) do Spółki celowej?
2.  Czy przychód wynikający z wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki celowej Wierzytelności (lub ich części) jak również związany z nim koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy pdop będą w całości uwzględniane przy ustaleniu dochodu do opodatkowania lub straty, o których mowa w art. 7 ust. 2 ww. ustawy pdop?

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanego aportu Wierzytelności (lub ich części) kosztem podatkowym będzie kwota faktycznie poniesionych wydatków w postaci wypływu waluty na udzielenie pożyczek będących przedmiotem aportu niepieniężnego (przeliczona po kursie historycznym z okresu, kiedy udzielane były pożyczki) jednakże z wyłączeniem naliczonych odsetek.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 15 ust. 1j ustawy pdop różnicuje koszt uzyskania przychodu w zależności od przedmiotu aportu do spółki kapitałowej. Przepis ten stwierdza, że „w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwale lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny winnej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części—jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika —jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych —jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.”

Zastosowanie znajdzie tym samym art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy pdop.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanego aportu Wierzytelności (lub ich części) jest on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości kwoty wydatków w postaci wypływu waluty na udzielenie pożyczek będących przedmiotem aportu niepieniężnego (przeliczonych po kursie historycznym z okresu, kiedy pożyczki były udzielane); jednakże bez kwoty naliczonych odsetek. Brak jest podstaw do uznania naliczonych odsetek za koszt faktycznie poniesiony, gdyż Spółka nie poniosła w tym zakresie faktycznego wydatku.

Należy podkreślić, iż brak możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu spowodowałby de facto złamanie podstawowej zasady ustawy pdop — a mianowicie opodatkowania dochodu a nie przychodu. W przypadku, gdyby podatnik nie posiadał prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na aporcie wierzytelności własnych, podatek dochodowy zostałby zapłacony de facto od kwoty udzielonej pożyczki (poprzez objęcie nominalnej wartości udziałów). Zdaniem Wnioskodawcy, z pewnością nie taka była intencja ustawodawcy. W przypadku wierzytelności własnych, których ściągalność jest zagrożona, podatnik ponosiłby podwójny ciężar ekonomiczny (tj. po pierwsze brak możliwości odzyskania środków pieniężnych jak również dodatkowy podatek dochodowy od wartości nominalnej objętych udziałów w zamian za aport tychże wierzytelności).

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo iż art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy pdop wskazuje na wydatki, które zostały poniesione na nabycie składnika majątku, nie wyklucza to sytuacji, w której podatnik posiada prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wierzytelności własne. W tym zakresie Wnioskodawca w pełni zgadza się z wyrokiem sądu NSA z dnia 2 października 2012 r. (II FSK 230/11), zgodnie z którym:

„Wbrew tezie skargi kasacyjnej, wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwała na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Przepis ten należy odczytywać całościowo. W art. 15 ust. 1j ab initio u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że „w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustała się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: \[\`(...)\`\]”. Przepis ten, w żadnym z trzech punktów nie wyłącza jakiegokolwiek rodzaju aportu spod swego zakresu regulacyjnego. Przeciwnie, ww. cytowany fragment dowodzi, że przepis ten wyczerpująco reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów. Nieuprawnione jest w tej sytuacji twierdzenie, że do aportów obejmujących wierzytelności tego rodzaju, jakie mają przysługiwać skarżącej, należy wprost stosować klauzulę generalną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznawać za koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności. Taka wykładnia wykracza poza literalne brzmienie art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i z tej przyczyny jest nieuprawniona, gdyż literalne brzmienie przepisu stanowi ostateczną granicę wykładni tekstu prawnego. W literaturze wskazuje się, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.41). De lege lata brak zatem podstaw do uznania, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją hipotezą objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych wspólnika wobec osoby trzeciej. Uznać należy, że powyższa regulacja uprawnia do umniejszenia przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. o wydatki związane z nabyciem składnika majątku wnoszonego aportem.”

Należy ponadto podkreślić, iż nawet Ustawodawca dostrzegł wątpliwości interpretacyjne zawarte w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy pdop i zamierza wprowadzić do nich zmiany. Zgodnie bowiem z projektem zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (projekt z dnia 24 sierpnia 2012 r., który miał wejść w życie od dnia 1 stycznia 2013 r.), art. 15 ust 1j pkt 3 miał otrzymać następujące brzmienie: 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika —jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, zmiany te wynikają z konieczności wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. np. wytworzenie składnika majątku).

Należy podkreślić, iż zmiana ta znalazła się również w projekcie zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mają obowiązywać od 1 stycznia 2014 r.

Dodatkowo, należy podkreślić, iż stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie również w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego. Np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji z dnia 20 czerwca 2011 r. uznał, iż: Spółka przekazując środki finansowe - poniosła faktycznie wydatki na nabycie składnika majątku (wierzytelność), będącego przedmiotem aportu (nastąpiło rzeczywiste uszczuplenie majątku firmy w postaci przekazanych tytułem „pożyczki” środków finansowych).” Taką samą opinię Dyrektor Izby Skarbowej zaprezentował również w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-204/10/CzP).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 października 2011 r. (sygn. IPPB2/415-706/11-3/AS) twierdząc, iż „w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie nabył wprawdzie będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczki od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności własnej w ogóle nie poniósł. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy. Tym samym należy stwierdzić, że faktycznie Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów - w wysokości udzielonej spółce pożyczki.”

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, iż w przypadku objęcia udziałów w Spółce celowej w zamian za aport niepieniężny w postaci Wierzytelności (lub ich części) będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości kwoty faktycznie poniesionych wydatków w postaci wypływu waluty na udzielenie pożyczek będących przedmiotem aportu niepieniężnego (przeliczonych po kursie historycznym z okresu, kiedy udzielane były pożyczki) jednakże z wyłączeniem naliczonych odsetek.

Ad. 2) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód wynikający z wniesienia do Spółki celowej Wierzytelności (lub ich części) jak również związany z nim koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy pdop będą w całości uwzględniane przy ustaleniu dochodu do opodatkowania lub straty, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy pdop (zarówno w przypadku powstania ewentualnego dochodu lub straty na opisanym aporcie Wierzytelności).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy pdop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód w postaci nominalnej wartości obejmowanych udziałów nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 lub 22 ustawy pdop.

W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, ustalając skutki podatkowe wniesienia przez Spółkę do spółki celowej Wierzytelności należy uwzględniać nie tylko przychód, ale również koszt jego uzyskania.

Jak wynika z kolei z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Możliwa jest sytuacja, w której z tytułu przedmiotowej transakcji Wnioskodawca wygeneruje stratę, która to w całości będzie wpływała na ostateczny wynik podatkowy w danym roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że żaden przepis (w szczególności przewidziany w art. 16 ust. 1 ustawy pdop) nie będzie ograniczał możliwości uwzględniania w wyniku podatkowym Wnioskodawcy uzyskanym w danym roku podatkowym całości kosztu uzyskania przychodu wynikającego z przedmiotowej transakcji (niezależnie od tego, że odpowiadający mu przychód będzie niższy).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że przychód wynikający z wniesienia do Spółki celowej Wierzytelności (lub ich części) jak również związany z nim koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy pdop będą w całości uwzględniane przy ustaleniu dochodu do opodatkowania lub straty, o których mowa w art. 7 ust. 2 tejże ustawy (zarówno w przypadku powstania ewentualnego dochodu lub straty na opisanym aporcie).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje objęcie udziału w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności powstałych w wyniku udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek spółce powiązanej.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu kosztem uzyskania przychodów z tytułu objętego udziału w spółce kapitałowej będzie kwota faktycznie poniesionych wydatków w postaci wypływu waluty na udzielenie pożyczek będących przedmiotem aportu niepieniężnego (przeliczona po kursie historycznym z okresu, kiedy udzielane były pożyczki) jednakże z wyłączeniem naliczonych odsetek. Dalej Wnioskodawca wskazuje, iż obliczenie dochodu lub ustalenie straty wynikającej z planowanej transakcji powinno być dokonane poprzez odjęcie od przychodu podatkowego (z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej) kosztów podatkowych w postaci wydatków poniesionych w związku z udzieleniem przedmiotowych pożyczek.

W opinii Organu podatkowego, w przypadku realizacji zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku do ustalenia przychodu podatkowego z pewnością znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o PDOP), zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio). Moment powstania tego przychodu określa art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP, stanowiąc, iż powstaje on w dniu: 1) zarejestrowania spółki kapitałowej albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W związku z tym, iż Wnioskodawca winien będzie wykazać przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyjaśnić kwestie dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania tego przychodu.

Ustawodawca zróżnicował ustalanie kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowią:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub w wyniku wystąpienia z takiej spółki,
4.  inne składniki majątku niż wymienione powyżej.

Na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią – na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o tej ustawy – faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, powiększone o poniesione przez niego wydatki związane z objęciem udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że przedmiotem wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej będą wierzytelności własne, wynikające z udzielania pożyczek spółce powiązanej. Z powyższego wynika, że wierzytelności, o których wspomina Wnioskodawca nie zostały przez niego nabyte od innych podmiotów. Powstały one na podstawie zawieranych umów pożyczek, w wyniku których Spółka przekazywała na rzecz kontrahenta określone kwoty pieniężne. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowią bowiem odrębne czynności prawne. Skoro Wnioskodawca nie nabył przedmiotowych wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek instytucją kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tyt. objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej.

Wobec powyższego, wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelnością nabytą. W konsekwencji, kwota udzielonych pożyczek, tj. wartość nominalna takich wierzytelności nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy.

Jedynie zaś w odniesieniu do wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę, tzw. wierzytelności „obcych” czy „cudzych” można mówić o możliwości wystąpienia „faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności”, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza to, że w omawianym przypadku – na dzień objęcia udziałów (akcji) spółki, do której wniesione mają być wierzytelności, Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot udzielonych pożyczek.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Ponadto należy wyjaśnić, iż powołane interpretacje nie zaliczają się do dominującej linii orzeczniczej prezentowanej przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać na następujące rozstrzygnięcia:

*   interpretację indywidualną z dnia 27 lutego 2008 r. (ITPB3/423-249/07/PS), której prawidłowość potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 515/08 w którym Sąd stwierdził, iż „skarżący nie będzie miał jednak prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności”.

*   interpretację indywidualną z dnia 27 stycznia 2010r. (ITPB3/423-659/09/MT), której prawidłowość potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 12 października 2010r. sygn. akt I SA/Gd 505/10,

*   interpretację indywidualną z dnia 19 stycznia 2012r. (IPPB3/423-901/11-2/DP), której prawidłowość potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1682/12.

Również przytoczony przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy jedynie o tym, iż w indywidualnej sprawie innego podatnika zapadło rozstrzygnięcie, które ma zastosowanie wyłącznie do niego. Nie ma on natomiast mocy wiążącej w innych sprawach o podobnej tematyce. Dodatkowo wyjaśnić należy, iż przedmiotem sporu, który rozstrzygnięty został wyrokiem NSA z dnia 2 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 230/11), nie był sposób wykładni przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP. W sporze tym chodziło bowiem o ustalenie, czy przepis ten w ogóle miał zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy. W sprawie niniejszej Organ podatkowy nie kwestionuje stanowiska Wnioskodawcy w zakresie, w który przepis ten chce on stosować do swojej sytuacji prawnopodatkowej.

Odwołując się natomiast do orzecznictwa sądowego wskazać należy, że pogląd wyrażony przez Wnioskodawcę stoi w sprzeczności z innymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, wydanych w sprawach dotyczących interpretacji przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP. Przykładowo (oprócz wyroków powołanych już wyżej) wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 w którym czytamy: „Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (…). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (…)”. Podobne rozstrzygnięcia zawarte są w następujących wyrokach: z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012r. sygn. akt II FSK 269/11 oraz z dnia 20 lutego 2013 r. III SA/Wa 2292/12.

Końcowo, odnosząc się do uzasadnienia wniosku, Organ podatkowy pragnie wyjaśnić, iż nie może być poddany analizie w drodze interpretacji indywidualnej projekt ustawy zakładający zmianę przepisów prawa podatkowego. Obowiązujące regulacje, na podstawie których interpretacje są wydawane, zakładają bowiem, iż ocenie mogą podlegać jedynie przepisy aktualnie obowiązujące. Tylko na podstawie takich przepisów może być ustalany obowiązek podatkowy. Skoro zatem wskazane we wniosku zmiany nie weszły w życie, to ich treść nie ma wpływu na ustalenie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy. Obowiązek podatkowy może bowiem być ustalony tylko i wyłącznie na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.