Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.474.2024.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-03
Teza: Skutki podatkowe planowanego połączenia spółek przez przejęcie.
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy:

*   przeprowadzenie Połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej;
*   przeprowadzenie Połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej;
*   przeprowadzenie Połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółek Przejmowanych;
*   przeprowadzenie Połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółek Przejmowanych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka Akcyjna z siedzibą w B., adres: (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS pod numerem KRS (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca”), jest jedynym udziałowcem spółki C. Sp. z o.o. z siedzibą w D., adres: (…), wpisanej do rejestru przedsiębiorców KRS pod numerem KRS (…) oraz spółki E. Sp. z o.o. z siedzibą w F., adres: (…), wpisanej do rejestru przedsiębiorców KRS pod numerem KRS (…) (dalej: „Spółki Przejmowane”).

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki Przejmowane są spółkami mającymi siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2023r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Obecnie planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi.

Przedmiotowe połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: „K.s.h.”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na rzecz Spółki Przejmującej.

W związku z faktem, że Spółka Przejmująca będzie jedynym wspólnikiem Spółek Przejmowanych, planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej). Powyższe rozwiązanie zostało uregulowane w art. 514 § 1 K.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Tym samym należy wskazać, że przejęcie spółek przejmowanych przez jej jedynego udziałowca zostanie przeprowadzone bez emisji nowych udziałów lub akcji, a zatem bez podwyższania kapitału zakładowego, tzw. połączenie uproszczone.

Uproszczone połączenie oznacza, że niektóre obowiązki związane z połączeniem nie będą miały zastosowania. Połączenie takie, w szczególności, nie wymagałoby podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, przejęcia uchwały zgromadzenia wspólników spółki przejmującej w sprawie połączenia (wystarczy podjęcie takiej uchwały w spółce przejmowanej), sporządzenia sprawozdań zarządów z połączenia czy badania planu połączenia i opinii niezależnego biegłego rewidenta na temat planu połączenia.

W rezultacie połączenia przez przejęcie, spółka przejmowana na skutek połączenia traci byt prawny (ulega rozwiązaniu bez przeprowadzenia postepowania likwidacyjnego). Spółka przejmująca natomiast zachowuje swój byt prawny i organizacyjny.

W wyniku połączenia Spółek dojdzie do sukcesji generalnej, a co za tym idzie spółki przejmujące wstąpią z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych.

Planowane połączenie stanowi realizację strategii Grupy kapitałowej A. S.A. (dalej: „Grupa A.”), która od wielu lat konsekwentnie rozszerza ofertę kompleksowych usług medycznych zarówno w obszarze opieki ambulatoryjnej jak i usług szpitalnych, aby zapewniać dostęp do skoordynowanej opieki oraz jak najszerszego wachlarza metod diagnostycznych i terapeutycznych na najwyższym poziomie jakości i bezpieczeństwa.

Połączenie pozwoli na uproszczenie i usystematyzowanie wewnętrznej struktury organizacyjnej, czego skutkiem będzie wzrost efektywności w zarządzaniu procesami biznesowymi, centralizacja i zwiększenie przejrzystości struktury, uporządkowanie zakresów odpowiedzialności, usprawnienie procesów operacyjnych oraz lepsze wykorzystanie i integracja systemów IT. W efekcie wpłynie to korzystnie na optymalizację funkcji zarządczych, administracyjnych i kontrolnych oraz uproszczenie obowiązków administracyjnych i prawnych związanych z funkcjonowaniem kilku odrębnych podmiotów.

Ponadto połączenie umożliwi przyspieszenie i usprawnienie procesów decyzyjnych, ograniczenie dublujących się kosztów związanych m.in. z obsługą księgową, controllingiem, obsługą prawną i administracją, kosztów zarządu oraz obsługi działalności organów łączących się spółek i kosztów nabywania usług zewnętrznych, a także pozwoli na uproszczenie procesu zarządzania przepływem środków pieniężnych.

W wyniku połączenia zostaną wykorzystane synergie pomiędzy komplementarnymi działalnościami spółek należących do Grupy A., co wpłynie na wzrost bezpieczeństwa, jakości i efektywności oferowanych usług, a w konsekwencji na wzrost dochodów i rentowności prowadzonej działalności.

Planowane połączenie Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą jest uzasadnione z przyczyn ekonomicznych i biznesowych. W konsekwencji ani głównym, ani też jednym z głównych celów przeprowadzenia połączenia nie jest unikanie ani uchylanie się od opodatkowania.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymana przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

W przypadku opisanym powyżej, tj. jeśli wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku to (w zakresie każdej ze Spółek Przejmowanych):

a) Wartość składników majątkowych Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych każdej ze Spółek Przejmowanych,

b) Wartość składników majątkowych Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

**Pytania**

1\. Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej?

2\. Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej?

3\. Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółek Przejmowanych?

4\. Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego _w_ rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółek Przejmowanych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę, w przypadku, gdy wartość rynkowa majątków Spółek Przejmowanych/Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) - nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”) po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej, zakładając, że Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników majątku Spółek Przejmowanych/Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie spółki przejmującej w wyniku połączenia może powstać przychód do opodatkowania w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej nad jego wartością podatkową.

Jednakże dalsze przepisy ustawy o CIT zawierają postanowienia dotyczące zachowania neutralności podatkowej połączenia po spełnieniu określonych warunków. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, jak wskazano w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1. W dalszej kolejności wskazać należy regulacje zawarte w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którymi przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe regulacje, aby połączenie nie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, spełnione muszą być następujące warunki:

1) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego;

2) Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku Spółek Przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Polski;

3) połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

4) zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółki Przejmowane są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to jest są podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i podlegają na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.

Wartość składników majątku Spółki przejmowanej

W odniesieniu do pierwszego z powyższych warunków wskazać należy na ukonstytuowaną w art. 93 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) zasadę uniwersalnej sukcesji podatkowej, zgodnie z którą osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, w tym również łączenia przez przejęcie, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Ustanowiona na mocy powyższych przepisów sukcesja oznacza wstąpienie następcy prawnego – spółki przejmującej – we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółek przejmowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej sukcesja dotyczy praw i obowiązków podatkowych, które istnieją na moment połączenia oraz istniały przed połączeniem podmiotów.

Tym samym, zasada sukcesji odnosi się również do ustalania wartości składników majątku spółek przejmowanych przez spółkę przejmującą. Co więcej, w przepisach ustawy o CIT uregulowano zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia majątku spółek przejmowanych.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 9 ustawy o CIT: „W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki”.

Jak wskazano w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie przepisów ustawy o CIT, Spółka Przejmująca jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych składników majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg spółek przejmowanych. Po dokonaniu połączenia Spółka Przejmująca powinna kontynuować wartość składników majątku przyjętą dla celów podatkowych przez Spółki Przejmowane przed połączeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „Ustawa zmieniająca”), na mocy której, począwszy od 1 stycznia 2022 r., znowelizowano przytoczone powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zmiany dotyczące regulacji w zakresie reorganizacji podmiotów, które weszły w życie 1 stycznia 2022 r. miały zasadniczo na celu uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, w oparciu o m.in. ramy prawa Unii Europejskiej dla transgranicznych restrukturyzacji, zgodnie z Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. L 310 z 25.11.2009, s. 34, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”).

W uzasadnieniu do projektu Ustawy Zmieniającej wskazano, że: „Kwestia neutralności owych transakcji (przyp. transakcji restrukturyzacyjnych) zależna jest między innymi od tego, czy transakcja przestrzega ciągłości w wartościach ustalanych dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych”.

Jednakże, zgodnie z art. 4 ust. 5 Dyrektywy, w przypadku, gdy zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego spółki przekazującej spółka przejmująca ma prawo do uwzględnienia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków lub strat w odniesieniu do przekazanych aktywów i pasywów obliczonych na podstawie odmiennej niż ta określona w ust. 4, ust. 1 nie ma zastosowania do aktywów i pasywów, w odniesieniu do których spółka przejmująca skorzystała z tej możliwości.

Powyższe uregulowania wprowadzone zostały celem uniknięcia sytuacji, w której neutralność podatkowa mogłaby doprowadzić do zwolnienia z opodatkowania od zysków kapitałowych, podczas gdy Dyrektywa dąży jedynie do odroczenia opodatkowania do chwili zrealizowania zysku kapitałowego. W konsekwencji, w stosunku do spółki przejmującej art. 4 ust. 1 i 5 Dyrektywy nakładają zasadę ciągłości w wycenie przekazanych aktywów na potrzeby wyliczenia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów. Jest to warunek wstępny „neutralności podatkowej”.

Jeżeli więc znowelizowane brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ma swoje oparcie w postanowieniach Dyrektywy, to w przypadku braku szczególnych uregulowań na poziomie prawa krajowego, jej treść powinna mieć decydujące znaczenie przy prawidłowej interpretacji ww. przepisu.

A zatem, zgodnie z art. 4 ust. 2a Dyrektywy „wartość do celów podatkowych” to wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przez „przyjętą dla celów podatkowych wartość” należy rozumieć wartość danego składnika majątku przyjętą dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych.

Tym samym wskazać należy, iż w wyniku połączenia Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółek Przejmowanych w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w księgach podatkowych Spółek Przejmowanych. W szczególności, w wyniku połączenia nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółek Przejmowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do planowanego połączenia, spełniona zostanie przesłanka przyjęcia przez Spółkę przejmującą dla celów podatkowych składników majątku Spółek przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych.

Przypisanie składników majątku Spółek przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca przypisze przejęte w wyniku połączenia składniki majątku Spółek Przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Przejmująca po połączeniu, analogicznie jak obecnie, będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polski. Tym samym, spełniona jest przesłanka przypisania przez spółkę przejmującą nabytych w wyniku połączenia składników majątku spółek przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Istnienie ekonomicznych przyczyn połączenia

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, do przyczyn ekonomicznych połączenia należy dążenie do uproszczenia i usystematyzowania wewnętrznej struktury organizacyjnej, czego skutkiem będzie wzrost efektywności w zarządzaniu procesami biznesowymi, centralizacja i zwiększenie przejrzystości struktury, uporządkowanie zakresów odpowiedzialności, usprawnienie procesów operacyjnych oraz lepsze wykorzystanie i integracja systemów IT. W efekcie wpłynie to korzystnie na optymalizację funkcji zarządczych, administracyjnych i kontrolnych oraz uproszczenie obowiązków administracyjnych i prawnych związanych z funkcjonowaniem kilku odrębnych podmiotów.

Ponadto połączenie umożliwi przyspieszenie i usprawnienie procesów decyzyjnych, ograniczenie dublujących się kosztów związanych m.in. z obsługą księgową, controllingiem, obsługą prawną i administracją, kosztów zarządu oraz obsługi działalności organów łączących się spółek i kosztów nabywania usług zewnętrznych, a także pozwoli na uproszczenie procesu zarządzania przepływem środków pieniężnych.

W wyniku połączenia zostaną wykorzystane synergie pomiędzy komplementarnymi działalnościami spółek należących do Grupy A., co wpłynie na wzrost bezpieczeństwa, jakości i efektywności oferowanych usług, a w konsekwencji na wzrost dochodów i rentowności prowadzonej działalności.

Tym samym, warunek istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych połączenia uznać należy za spełniony.

Rezydencja podatkowa Wnioskodawcy (spółki przejmującej) oraz Spółek Przejmowanych

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki Przejmowane, na moment połączenia będą rezydentami podatkowymi w Polsce i będą podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spełniona będzie zatem przesłanka wskazana w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą przepisy ust. 4 pkt 3e- 3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym, uwzględniając powyższe, w przekonaniu Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, spełnione będą opisane wyżej warunki neutralności połączenia, ponieważ:

1) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie nabyte składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych;

2) Spółka Przejmująca przypisze nabyte składniki majątku Spółek Przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Polski;

3) połączenie będzie miało uzasadnione przyczyny ekonomiczne;

4) zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółki Przejmowane będą miały w momencie połączenia siedziby na terytorium Polski i będą podlegać na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, to jest będą podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym będą wypełniać przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Spółka Przejmująca w wyniku planowanego połączenia, będzie kontynuować działalność na terytorium Polski, pozostając podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, nie będzie konieczne przeprowadzenie szczegółowej wyceny wartości rynkowej majątku przejmowanego w wyniku połączenia dla celów określenia przychodu powstałego z zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponieważ wyłączenie będzie odnosiło się do wszystkich przejmowanych składników majątku.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanego połączenia, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ze względu na zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie stanowiska

W przypadku połączenia spółek przychód po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) może powstać również w wyniku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, przychodem podmiotu przejmującego jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów stosowania regulacji zawartych zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8c, jak i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, definicja majątku podmiotu przejmowanego powinna być rozumiana jako wartość rynkowa majątku, rozumianego jako zbiór aktywów i pasywów, ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny. Pojęcie „wartości rynkowej majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT.

Zgodnie jednak z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, majątek w przypadku sukcesji należy rozumieć szeroko, z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów jednostki. Oznacza to, że wartość przejętych aktywów ustalona metodą wyceny rynkowej powinna być pomniejszona o ewentualne zobowiązania.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   z 16 sierpnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.325.2024.2.AND
*   z 8 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW;
*   z 27 grudnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.127.2022.1.SP;
*   z 19 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR;
*   z 7 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.95.2021.1.AR.

Powyższe podejście zostało potwierdzone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2031/19, w którym NSA stanął na stanowisku, że „Skoro unormowanie z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. odnosi się do wartości majątku spółki przejmowanej ustalonej na dzień łączenia to oznacza to, że dotyczy ono majątku w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo że przytoczony powyżej wyrok oraz interpretacje indywidualne odnosiły się do definicji „wartości majątku” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, to zdaniem Wnioskodawcy, w ten sam sposób należy rozumieć wartość majątku na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, gdyż w obydwu przypadkach ustawodawca posługuje się określeniem „wartość rynkowa majątku”.

Jak wskazano powyżej, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT definiuje przychód podatkowy Spółki Przejmującej jako nadwyżkę ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że w wyniku planowanego połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji przydzielonych udziałowcom łączących się spółek.

Jak wskazano w opisie zdarzenie przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: „K.s.h.”), to jest poprzez przejęcie całego majątku Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą. Jednocześnie Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółek Przejmowanych, posiadającym 100% udziałów Spółek Przejmowanych.

Z tego powodu w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Tym samym, z uwagi na fakt, że w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku planowanego połączenia.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   z 16 sierpnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.325.2024.2.AND oraz z 8 lutego 2024 r. Znak: 0114- KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW, gdzie: „Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., to jest przez przejęcie całego majątku Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą. Jednocześnie Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółek Przejmowanych, posiadającym 100% udziałów Spółek Przejmowanych. Z tego powodu w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Tym samym, z uwagi na fakt że w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku planowanego połączenia”,
*   z 14 kwietnia 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.87.2023.1.SP: „Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W związku z powyższym zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT”,
*   z 4 kwietnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.90.2023.1.SH: „Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Wnioskodawcy 1 (Spółki Przejmującej) może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Z opisu sprawy wynika jednak, że Połączenie przez przejęcie zostanie dokonane bez emitowania akcji Spółki Przejmującej i bez przydzielenia akcji Wspólnikowi Spółki Przejmowanej z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca 1 będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Spółki Przejmowanej. Zatem, w przedstawionej wyżej sytuacji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d nie będzie miał zastosowania. Reasumując, po stronie Wnioskodawcy 1 (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT”,
*   z 1 sierpnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS: „Zatem w sytuacji braku wydania jakichkolwiek akcji wspólnikom (wspólnikowi) Spółki łączonej nie dojdzie do powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej. W związku z powyższym nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Jednocześnie wskazać należy, że skoro nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do argumentacji pomocniczej zawartej w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pyt. Nr 4, dot. zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 jest prawidłowe”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, planowane połączenie nie będzie powodować u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie stanowiska

Przychodem jest także ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT stanowi, że w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, przychodem spółki przejmującej jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Powyższa regulacja odnosi się zatem do przypadków połączenia przez przejęcie, w których spółka przejmująca posiada udziały w podmiocie przejmowanym. Taka sytuacja występuje w przypadku planowanego połączenia - Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych.

Jednocześnie, do przychodu powstałego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT może znaleźć zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Innymi słowy, zgodnie z przytoczonym przepisem, do przychodu spółki przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, nie zalicza się wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej odpowiadającej iloczynowi udziału procentowego spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej oraz wartości majątku spółki przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe prowadzi to do wniosku, że w sytuacji, w której podmiot przejmujący posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej.

W konsekwencji, spółka przejmująca nie osiągnie w takiej sytuacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca jako spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych, należy stwierdzić, że planowane połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. interpretacjach indywidualnych:

*   z 16 sierpnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.325.2024.2.AND oraz z 8 lutego 2024 r. Znak: 0114- KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW, w której Dyrektor KIS zaakceptował stanowisko podatnika, który wyjaśniał, że: „(\`(...)\`) w sytuacji, w której podmiot przejmujący posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej. W konsekwencji, spółka przejmująca nie osiągnie w takiej sytuacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca jako spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, należy stwierdzić, że planowane połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT”,
*   z dnia 16 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.713.2022.2.BS, w której Dyrektor KIS uznał poniższe stanowisko Wnioskodawcy z prawidłowe: „Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności fakt, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, należy stwierdzić, że planowane Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przyjmie on dla celów podatkowych wartość składników majątku X otrzymanych na skutek Połączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP, to planowane Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej (tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT). Jednocześnie przedstawione w niniejszym wniosku Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisie zdarzenia przyszłego będącym przedmiotem niniejszego wniosku w wyniku planowanego połączenia po stronie Spółki (Spółki Przejmującej) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółek Przejmowanych.

Uzasadnienie stanowiska

W przypadku wspólnika spółki przejmowanej przychód w następstwie połączenia może powstać również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem przychodem wspólnika spółki przejmowanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek, nie zalicza się do przychodów wspólnika spółki przejmowanej przychodu odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Biorąc pod uwagę powyższe, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT regulują powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przejmowanej w wyniku objęcia udziałów lub akcji przydzielonych temu wspólnikowi przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia. Analizując możliwość powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółek Przejmowanych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT należy raz jeszcze zauważyć, że _w_ ramach planowanego połączenia nie będzie miało miejsca wydanie udziałów Spółki Przejmującej. Przedmiotowa transakcja dotyczy bowiem przejęcia spółek zależnych (Spółek Przejmowanych) przez jedynego wspólnika (Wnioskodawcę). Z tego powodu nie jest możliwe wydanie przez Spółkę przejmującą własnych udziałów samej sobie, co byłoby sprzeczne z art. 514 § 1 k.s.h.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przypadku połączenia nie może powstać przychód wspólnika Spółek Przejmowanych określony w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, gdyż w ramach transakcji nie dochodzi do wydania żadnych udziałów na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy) i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów do której odnosi się ww. przepis.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   z 28 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.109.2023.2.AW: „Z opisu sprawy wynika, że majątek Zainteresowanego (Spółki Przejmowanej) zostanie przejęty przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) oraz Połączenie to zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę Przejmującą udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Zainteresowanego. Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Spółki Przejmującej nowych akcji (udziałów), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej jako 100% udziałowca (wspólnika) Zainteresowanego (Spółki Przejmowanej) nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT”,
*   z 14 kwietnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.87.2023.1.SP: „W konsekwencji, ze względu na brak wydania udziałów Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że na żadnym etapie połączenia dla Spółki Przejmującej nie może powstać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, gdyż nie dochodzi do przydzielenia żadnych udziałów żadnemu wspólnikowi i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów. W konsekwencji nie znajdzie również zastosowanie wyłączenie od przychodów określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, dlatego badanie czy zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie jest bezprzedmiotowe. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, połączenie nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Wobec powyższego w imieniu Spółki uprzejmie wnoszę o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska w sprawie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W świetle art. 5151 KSH:

§ 1. Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

§ 2. W przypadku gdy jeden wspólnik posiada pośrednio wszystkie udziały albo akcje w spółce przejmowanej, a połączenie następuje bez przyznania udziałów albo akcji w spółce przejmującej, wierzyciel nieuczestniczącej w połączeniu spółki posiadającej bezpośrednio wszystkie udziały albo akcje spółki przejmowanej może żądać od tej spółki zabezpieczenia swoich roszczeń w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu połączenia, jeżeli uprawdopodobni, że ich zaspokojenie jest zagrożone przez połączenie.

§ 3. W razie sporu sąd właściwy według siedziby nieuczestniczącej w połączeniu spółki, o której mowa w § 2, rozstrzyga o udzieleniu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela, złożony w terminie dwóch miesięcy od dnia ogłoszenia planu połączenia.

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

*   przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

Powołane powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT odwołują się do pojęcia „wartości rynkowej majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest zatem nadanie mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

*   „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.
*   „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);
*   „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazuje się w judykaturze, od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ad 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 budzi kwestia ustalenia czy przeprowadzenie Połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Państwa rzecz, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, nie spowoduje u Państwa konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość majątku Spółek Przejmowanych przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej powstanie co do zasady przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Niemniej z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo we wniosku, że jeśli wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, to:

a) Wartość składników majątkowych Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych każdej ze Spółek Przejmowanych,

b) Wartość składników majątkowych Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem po stronie Spółki Przejmującej na skutek połączenia ze Spółkami Przejmowanymi nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać **za prawidłowe**.

Ad 2 i 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 budzi kwestia ustalenia, czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej.

Natomiast, Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 budzi kwestia ustalenia, czy przeprowadzenie Połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po Państwa stronie jako wspólnika Spółek Przejmowanych.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a ustalenie jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w związku z planowanym połączeniem nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż są Państwo jedynym udziałowcem Spółek Przejmowanych, posiadającym 100% ich udziałów. W przypadku łączenia spółek przejmowanych z jedynym ich udziałowcem, nie może dojść do objęcia przez spółkę przejmującą własnych udziałów za udziały w spółkach przejmowanych, co wprost wynika z przepisów KSH – art. 514. W związku z planowanym połączeniem nie dojdzie także do podwyższenia Państwa kapitału zakładowego oraz wydania udziałów, na zasadach określonych w art. 515 KSH.

Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Zgodnie z powyższym, po stronie Spółki Przejmującej, na skutek połączenia ze Spółkami Przejmowanymi nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 **jest prawidłowe**.

Z kolei z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą, posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Jak wynika z treści wniosku, posiadają Państwo 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych. Zatem, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

W związku z tym, na skutek połączenia przez przejęcie ze Spółkami Przejmowanymi po Państwa stronie nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 **jest prawidłowe**.

Ad 4

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 budzi kwestia ustalenia czy przeprowadzenie Połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Państwa będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej jako wspólnika Spółek Przejmowanych.

Należy wskazać, że z cytowanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w związku z planowanym połączeniem nie dojdzie do podwyższenia Państwa kapitału zakładowego oraz wydania udziałów, gdyż Spółka Przejmująca będzie 100% udziałowcem Spółek Przejmowanych.

Zatem skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Spółki Przejmującej nowych udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, to badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT jest bezzasadne.

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać **za prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem przedstawionej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w zdarzeniu przyszłym Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).