Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1014/09/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-19
Teza: Czy w świetle istniejącego stanu faktycznego Gmina X posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach otrzymanych od wykonawcy inwestycji? Jednocześnie, jeżeli Gmina ponosi koszty bieżącego utrzymania obiektów tj. monitoringu, dostarczania wody, odprowadzania ścieków, opłat za energię elektryczną oraz naprawy bieżące, czy może odliczyć podatek naliczony określony w fakturach wystawionych za wykonanie tych usług? W jaki sposób Gmina powinna rozliczyć podatek naliczony od inwestycji? Czy istnieje możliwość ujęcia całej kwoty podatku naliczonego (wynikającej z wszystkich faktur wystawionych za wykonanie inwestycji ) w jednej deklaracji miesięcznej? Jak powinna Gmina rozliczyć podatek VAT od przedmiotowej inwestycji w sytuacji zakończenia okresu umowy dzierżawy oraz nieprzedłużenia jej na kolejny okres, czyli utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; dzierżawa; gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; sprzedaż-sprzedaż nieopodatkowana; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; wskaźnik; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2009r. (data wpływu 8 grudnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2010r. (data wpływu 3 marca 2010r.), pismem z dnia 9 marca 2010r. (data wpływu 15 marca 2010r.) oraz pismem z dnia 18 marca 2010r. (data wpływu 18 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z inwestycją oraz bieżącym utrzymaniem przedmiotowych obiektów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z inwestycją oraz bieżącym utrzymaniem przedmiotowych obiektów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 lutego 2010r. (data wpływu 3 marca 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 lutego 2010r. znak: IBPP2/443-1014/09/JJ. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2010r. (data wpływu 15 marca 2010r.) oraz pismem z dnia 18 marca 2010r. (data wpływu 18 marca 2010r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina w okresie od m-ca maja 2008 roku do m-ca czerwca 2009 roku w ramach inwestycji finansowanej wyłącznie z środków własnych, wybudowała i oddała do użytkowania budynek pijalni wód mineralnych i budynek tężni solankowej do inhalacji naturalnej z urządzeniami i przyłączami infrastruktury technicznej, które zostały zlokalizowane na terenie parku zdrojowego w X.

Inwestor wykonujący inwestycję w fakturach dokumentujących wykonanie usługi nie rozdzielił osobno nakładów poniesionych na budynek pijalni oraz nakładów poniesionych na budynek tężni solankowej. Budowa obiektów była traktowana jako jedna inwestycja.

Dokumentem OT - przejęcie z inwestycji środka trwałego z dnia 29.09.2009 roku, cała inwestycja została przyjęta na stan środków trwałych Gminy X. Z dniem 1.10.2009 roku zawarto umowę dzierżawy pomiędzy Gminą X a Uzdrowiskiem X S.A. na okres od 1.10.2009 roku do 30.06.2010 roku.

Na podstawie zawartej umowy dzierżawy, wydzierżawiający Gmina X oddała dzierżawcy do używania i pobierania pożytków część inwestycji tj. budynek pijalni wód mineralnych, natomiast w dzierżawę nie został oddany budynek tężni solankowej.

W okresie obowiązywania umowy, dzierżawca X S.A, poza bieżącymi kosztami utrzymania przedmiotu dzierżawy, tj. wywozu nieczystości i sprzątania wewnątrz budynku pijalni, zobowiązał się do zapewnienia dostępu do budynku tężni solankowej nieograniczonej liczbie osób, utrzymania w stałej gotowości do pracy urządzeń zlokalizowanych w budynku tężni solankowej, zawiadamiania właściciela obiektów o wystąpieniu awarii urządzeń oraz wyłączania urządzeń w przypadku wystąpienia niesprzyjających warunków pogodowych.

Stałe koszty utrzymania oraz funkcjonowania budynku tężni solankowej: zaopatrzenie w solankę, opłaty za energię, ponosi Gmina. Jednocześnie właściciel ponosi koszty utrzymania dotyczące zarówno budynku tężni solankowej jak i budynku pijalni wód mineralnych, należy do nich: monitorowanie obiektów, oświetlanie terenu, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Właścicielem obiektów przejętych z inwestycji jest Gmina X. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z wykonaniem inwestycji wystawione były na Urząd Miasta X.

Ponadto należy zaznaczyć, iż Urząd Miasta X i Gmina X nie są odrębnymi podatnikami podatku VAT. Sporządzana jest jedna deklaracja dla celów podatku VAT. Urząd Miasta X jest jednostką organizacyjną, prowadzącą działalność i świadczącą usługi w imieniu Gminy X.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż budynek tężni solankowej jako obiekt ogólnodostępny, nie przynosi Gminie żadnych dochodów, jest udostępniany nieodpłatnie nieograniczonej liczbie osób przez co najmniej 10 godzin dziennie. W okresie letnim, w okresie zimowym tężnia jest nieczynna. Gmina z tytułu posiadania budynku tężni solankowej nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarządcą budynku tężni solankowej jest Gmina X.

Wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, został ustalony na podstawie obrotu uzyskanego z tytułu czynności opodatkowanych z wytworzonego środka trwałego, zostały wzięte pod uwagę dochody z tytułu dzierżawy budynku pijalni wód mineralnych, natomiast innych dochodów z tych obiektów Gmina nie uzyskuje, dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących realizację przedmiotowej inwestycji.

Inwestycja budowy pijalni wód mineralnych i tężni solankowej do inhalacji naturalnej z urządzeniami i przyłączami infrastruktury technicznej, traktowana była przez Gminę jako jedno zadanie. Odbyło się jedno postępowanie przetargowe, wykonawca inwestycji fakturował wykonywane usługi w ogólnej kwocie, dotyczącej zarówno obiektu pijalni wód mineralnych jak i budynku tężni solankowej. Z uwagi na jednolite traktowanie inwestycji, Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia osobno wielkości nakładów związanych z budową budynku pijalni wód mineralnych. Po zakończeniu inwestycji budynki zostały przyjęte na stan środków trwałych Gminy na podstawie jednego dokumentu OT, jako jeden środek trwały złożony z dwóch obiektów, połączonych zadaszeniem, mogących odrębnie funkcjonować.

Wytworzony środek trwały jest obiektem o charakterze leczniczo – profilaktycznym. Budynek tężni solankowej służy do inhalacji na wolnym powietrzu rozpylanymi minerałami i mikroelementami znajdującymi się w solance. W budynku pijalni wód mineralnych można nabyć odpłatnie różnego rodzaju wody lecznicze rozprowadzane przez uzdrowisko X zajmujące się wydobyciem tych wód. Kompleks dwóch drewnianych budynków jest miejscem spotkań kuracjuszy, turystów i mieszkańców, miejscem organizacji wydarzeń komercyjnych, buduje markę uzdrowiska i jej większą rozpoznawalność, jest atrakcją na skalę regionalną.

W piśmie z dnia 9 marca 2010r. Wnioskodawca poinformował, iż wytworzony środek trwały w postaci budynku tężni solankowej nie przynosi żadnych dochodów, jest udostępniany nieodpłatnie i bez ograniczeń, dlatego też nie służy żadnym czynnościom zwolnionym a także opodatkowanym, czynności do których wykorzystywany jest obiekt nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT. Natomiast budynek pijalni wód mineralnych, na podstawie umowy dzierżawy, został oddany dzierżawcy do używania i pobierania z niego pożytków, z tego tytułu obiekt jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Ponadto w piśmie z dnia 18 marca 2010r. Wnioskodawca wskazał, iż początkowym zamiarem przeznaczenia wytworzonego środka trwałego po zakończeniu inwestycji było oddanie całego kompleksu: budynku pijalni wód mineralnych i budynku tężni solankowej w odpłatną dzierżawę na rzecz Uzdrowiska X S.A. W wyniku uzgodnień oraz debaty przeprowadzonej z mieszkańcami Gminy, zapadła decyzja o oddaniu w dzierżawę tylko budynku pijalni wód mineralnych. Głównym powodem podjęcia takiej decyzji był fakt, że miejscowość Wnioskodawcy jest odwiedzana przez dużą liczbę wczasowiczów i kuracjuszy, którzy przebywając na terenie Gminy Wnioskodawcy korzystają z walorów klimatycznych, za każdy dzień pobytu ponoszą opłatę uzdrowiskową. Opłata za wstęp na teren budynku tężni solankowej byłaby dodatkową opłatą za korzystanie z walorów leczniczych Uzdrowiska i mogłaby spowodować mniejsze zainteresowanie odwiedzinami Miasta Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle istniejącego stanu faktycznego Gmina X posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach otrzymanych od wykonawcy inwestycji?
2.  Jednocześnie, jeżeli Gmina ponosi koszty bieżącego utrzymania obiektów tj. monitoringu, dostarczania wody, odprowadzania ścieków, opłat za energię elektryczną oraz naprawy bieżące, czy może odliczyć podatek naliczony określony w fakturach wystawionych za wykonanie tych usług?
3.  W jaki sposób Gmina powinna rozliczyć podatek naliczony od inwestycji? Czy istnieje możliwość ujęcia całej kwoty podatku naliczonego (wynikającej z wszystkich faktur wystawionych za wykonanie inwestycji ) w jednej deklaracji miesięcznej?
4.  Jak powinna Gmina rozliczyć podatek VAT od przedmiotowej inwestycji w sytuacji zakończenia okresu umowy dzierżawy oraz nieprzedłużenia jej na kolejny okres, czyli utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy, tj Gminie X, przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z zrealizowaną inwestycją, która częściowo została przekazana w odpłatną dzierżawę.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli ponosi bieżące wydatki związane ze swoją sprzedażą opodatkowaną, w tym zakresie, w dalszym ciągu posiada prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

W obecnym stanie faktycznym wytworzony środek trwały służy jednocześnie czynnościom opodatkowanym i czynnościom zwolnionym (działalności mieszanej). Zdaniem wnioskodawcy należy zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, skorzystać z możliwości proporcjonalnego przyporządkowania części kwoty podatku naliczonego, przypisanej czynnościom w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku Wnioskodawcy proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przekracza 98%. Zgodnie z art. 90. ust. 10, ustawy o VAT Wnioskodawca posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

W swoim stanowisku na pytanie nr 3, Wnioskodawca stwierdza, iż jeżeli nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach określonych w art. 86 ust. 10,11,12,16,18, ustawy o VAT, może zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca powinien również dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W sytuacji zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, należy dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym ta zmiana nastąpiła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 wyżej cytowanej ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.), gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Miasta działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy i w tym zakresie jest zwolniony z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;3.  w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
4.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
5.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
6.  kwota podatku należnego z tytułu importu towarów – w przypadkach, o których mowa w art. 33a.

W myśl powyższych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się do najbliższej liczby całkowitej. (art. 90 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 5 do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 8 podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W myśl art. 90 ust. 9, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Zgodnie z art. 90 ust. 10, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina w okresie od m-ca maja 2008 roku do m-ca czerwca 2009 roku w ramach inwestycji finansowanej wyłącznie z środków własnych, wybudowała i oddała do użytkowania budynek pijalni wód mineralnych i budynek tężni solankowej do inhalacji naturalnej z urządzeniami i przyłączami infrastruktury technicznej, które zostały zlokalizowane na terenie parku zdrojowego. Inwestor wykonujący inwestycję w fakturach dokumentujących wykonanie usługi nie rozdzielił osobno nakładów poniesionych na budynek pijalni oraz nakładów poniesionych na budynek tężni solankowej. Budowa obiektów była traktowana jako jedna inwestycja. Dokumentem OT - przejęcie z inwestycji środka trwałego z dnia 29.09.2009 roku, cała inwestycja została przyjęta na stan środków trwałych Gminy. Z dniem 1.10.2009 roku zawarto umowę dzierżawy pomiędzy Gminą a Uzdrowiskiem na okres od 1.10.2009 roku do 30.06.2010 roku. Na podstawie zawartej umowy dzierżawy, wydzierżawiający (Gmina) oddała dzierżawcy do używania i pobierania pożytków część inwestycji tj. budynek pijalni wód mineralnych, natomiast w dzierżawę nie został oddany budynek tężni solankowej. W okresie obowiązywania umowy, dzierżawca (Uzdrowisko), poza bieżącymi kosztami utrzymania przedmiotu dzierżawy, tj. wywozu nieczystości i sprzątania wewnątrz budynku pijalni, zobowiązał się do zapewnienia dostępu do budynku tężni solankowej nieograniczonej liczbie osób, utrzymania w stałej gotowości do pracy urządzeń zlokalizowanych w budynku tężni solankowej, zawiadamiania właściciela obiektów o wystąpieniu awarii urządzeń oraz wyłączania urządzeń w przypadku wystąpienia niesprzyjających warunków pogodowych. Stałe koszty utrzymania oraz funkcjonowania budynku tężni solankowej: zaopatrzenie w solankę, opłaty za energię, ponosi Gmina. Jednocześnie właściciel ponosi koszty utrzymania dotyczące zarówno budynku tężni solankowej jak i budynku pijalni wód mineralnych należy do nich: monitorowanie obiektów, oświetlanie terenu, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Właścicielem obiektów przejętych z inwestycji jest Gmina. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z wykonaniem inwestycji wystawione były na Urząd Miasta. Ponadto należy zaznaczyć, iż Urząd Miasta i Gmina nie są odrębnymi podatnikami podatku VAT. Sporządzana jest jedna deklaracja dla celów podatku VAT. Urząd Miasta jest jednostką organizacyjną, prowadzącą działalność i świadczącą usługi w imieniu Gminy. Wnioskodawca wskazał także, iż budynek tężni solankowej jako obiekt ogólnodostępny, nie przynosi Gminie żadnych dochodów, jest udostępniany nieodpłatnie nieograniczonej liczbie osób przez co najmniej 10 godzin dziennie. W okresie letnim, w okresie zimowym tężnia jest nieczynna. Gmina z tytułu posiadania budynku tężni solankowej nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarządcą budynku tężni solankowej jest Gmina X. Wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, został ustalony przez Wnioskodawcę na podstawie obrotu uzyskanego z tytułu czynności opodatkowanych z wytworzonego środka trwałego, zostały wzięte pod uwagę dochody z tytułu dzierżawy budynku pijalni wód mineralnych, natomiast innych dochodów z tych obiektów Gmina nie uzyskuje, dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących realizację przedmiotowej inwestycji. Inwestycja budowy pijalni wód mineralnych i tężni solankowej do inhalacji naturalnej z urządzeniami i przyłączami infrastruktury technicznej, traktowana była przez Gminę jako jedno zadanie. Odbyło się jedno postępowanie przetargowe, wykonawca inwestycji fakturował wykonywane usługi w ogólnej kwocie, dotyczącej zarówno obiektu pijalni wód mineralnych jak i budynku tężni solankowej. Z uwagi na jednolite traktowanie inwestycji, Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia osobno wielkości nakładów związanych z budową budynku pijalni wód mineralnych. Po zakończeniu inwestycji budynki zostały przyjęte na stan środków trwałych Gminy na podstawie jednego dokumentu OT, jako jeden środek trwały złożony z dwóch obiektów, połączonych zadaszeniem, mogących odrębnie funkcjonować. Wytworzony środek trwały jest obiektem o charakterze leczniczo – profilaktycznym. Budynek tężni solankowej służy do inhalacji na wolnym powietrzu rozpylanymi minerałami i mikroelementami znajdującymi się w solance. W budynku pijalni wód mineralnych można nabyć odpłatnie różnego rodzaju wody lecznicze rozprowadzane przez Uzdrowisko, zajmujące się wydobyciem tych wód. Kompleks dwóch drewnianych budynków jest miejscem spotkań kuracjuszy, turystów i mieszkańców, miejscem organizacji wydarzeń komercyjnych, buduje markę uzdrowiska i jej większą rozpoznawalność, jest atrakcją na skalę regionalną.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dzierżawa budynku pijalni wód mineralnych) oraz czynności niedające prawa do obniżenia kwoty podatku należnego (niepodlegające opodatkowaniu) tj. w zakresie nieodpłatnego udostępniania ogólnodostępnej tężni solankowej nieograniczonej liczbie osób przez co najmniej 10 godzin dziennie.

Budynek tężni solankowej nie przynosi żadnych dochodów, jest udostępniany nieodpłatnie i bez ograniczeń, nie służy więc czynnościom zwolnionym a także opodatkowanym. Ze stanu faktycznego wynika, iż nie występują czynności zwolnione od podatku. W sytuacji więc, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności na podstawie umowy dzierżawy (opodatkowane podatkiem VAT) czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku, zastosowanie znajdą tylko regulacje art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca zobowiązany jest przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

Z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Wnioskodawca winien wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością opodatkowaną. Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału, odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Należy jeszcze raz zaznaczyć, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca.

Należy zauważyć, iż zgodnie z cytowanym już art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zaznaczyć, iż przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do tych czynności, które związane są z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych), a nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, iż budynek tężni solankowej jako obiekt ogólnodostępny, nie przynosi Gminie żadnych dochodów, jest udostępniany nieodpłatnie nieograniczonej liczbie osób przez co najmniej 10 godzin dziennie. W okresie letnim, w okresie zimowym tężnia jest nieczynna. Gmina z tytułu posiadania budynku tężni solankowej nie wykonuje zatem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, został ustalony przez Wnioskodawcę na podstawie obrotu uzyskanego z tytułu czynności opodatkowanych z wytworzonego środka trwałego, zostały wzięte pod uwagę dochody z tytułu dzierżawy budynku pijalni wód mineralnych, natomiast innych dochodów z tych obiektów Gmina nie uzyskuje, dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących realizację przedmiotowej inwestycji. Wśród nabywanych towarów i usług Wnioskodawca wydzielił również grupę tych zakupów, które związane są zarówno ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu jak również z działalnością nieodpłatną (niepodlegającą opodatkowaniu). Są to przykładowo: monitoring, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, opłaty z anergię elektryczną oraz naprawy bieżące.

Z powyższego wynika, iż nabywane towary i usługi służą zarówno czynnościom znajdującym się poza zakresem obowiązywania ustawy, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie budynku tężni solankowej), jak i czynnościom związanym z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (dzierżawa budynku pijalni wód mineralnych).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż należy skorzystać zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT z możliwości proporcjonalnego przyporządkowania części kwoty podatku naliczonego, a faktycznie zgodnie z art. 90 ust. 10 Wnioskodawca posiada prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanej we wniosku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, przekraczającej 98%, należy wyjaśnić, iż nie podlega ona ocenie w toku postępowania o wydanie interpretacji. Proporcja ta nie znajdzie jednak zastosowania, ponieważ ze stanu faktycznego wynika, iż nie występuje sprzedaż zwolniona od podatku.

Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących realizację przedmiotowej inwestycji, jak i w fakturach dokumentujących koszty bieżącego utrzymania obiektów. Należy podkreślić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi realizowanej inwestycji oraz od wydatków na bieżące utrzymanie budynków ale tylko w takiej części, w jakiej zakupy te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego należało uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika także, iż początkowym zamiarem przeznaczenia wytworzonego środka trwałego po zakończeniu inwestycji było oddanie całego kompleksu: budynku pijalni wód mineralnych i budynku tężni solankowej w odpłatną dzierżawę na rzecz Uzdrowiska X S.A. W wyniku uzgodnień oraz debaty przeprowadzonej z mieszkańcami Gminy, zapadła decyzja o oddaniu w dzierżawę tylko budynku pijalni wód mineralnych. Głównym powodem podjęcia takiej decyzji był fakt, że miejscowość Wnioskodawcy jest odwiedzana przez dużą liczbę wczasowiczów i kuracjuszy, którzy przebywając na terenie Gminy Wnioskodawcy korzystają z walorów klimatycznych, za każdy dzień pobytu ponoszą opłatę uzdrowiskową. Opłata za wstęp na teren budynku tężni solankowej byłaby dodatkową opłatą za korzystanie z walorów leczniczych Uzdrowiska i mogłaby spowodować mniejsze zainteresowanie odwiedzinami Miasta Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;
2a. w przypadkach o których mowa w ust. 2 pkt 5 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a; 2b. w rozliczeniu za okres w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;3.  w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
4.  w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
5.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
6.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego stepuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Według obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r. przepisu art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Należy ponadto zauważyć, iż w art. 88 ustawy o VAT zostały wskazane sytuacje, w których podatnikowi podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Należy również zauważyć, że ustawa o VAT (ani przepisy wykonawcze do tej ustawy) nie określa okresu na jaki musi być zawarta umowa dzierżawy, aby przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku VAT od inwestycji. Czynnikiem warunkującym prawo do odliczenia jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi i jeśli w okresie korekty (o której mowa w art. 91 ustawy o VAT), tj. 5 lat lub 10 lat, zależność ta się zmieni, Wnioskodawca utraci lub będzie musiał ograniczyć przysługujące mu prawa do odliczenia.

Zatem jeśli w trakcie użytkowania wytworzonego środka trwałego nastąpi zmiana przeznaczenia tego mienia tak, że będzie on służył czynnościom zwolnionym lub niepodlegającym opodatkowaniu lub działalności mieszanej (opodatkowanej, nieopodatkowanej i zwolnionej), Wnioskodawca będzie zobowiązany do odpowiedniego zastosowania przepisów art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ww. ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ww. ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 ustawy o VAT).

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy o VAT).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż Gmina może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od inwestycji poprzez dokonanie korekty przewidzianej w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokonania korekty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z inwestycją, należało uznać za prawidłowe.

Z wymienionych przepisów wynika, iż w przypadku zmiany wykorzystywania przedmiotowej inwestycji na skutek zakończenia okresu umowy dzierżawy oraz jej nieprzedłużania na kolejny okres, czyli utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania stosownych korekt, proporcjonalnie do okresu wykorzystywania majątku do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Biorąc pod uwagę, że w przypadku inwestycji na środku trwałym, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wynosi 5 lat (a w przypadku nieruchomości 10 lat), stwierdzić należy, iż Wnioskodawca po zakończeniu umowy dzierżawy obowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami zw. z przedmiotową inwestycją, odpowiednio do okresu korekty.

Jeśli zatem po oddaniu do użytkowania wytworzonego majątku, co do którego Wnioskodawca dokonał wcześniej odliczenia, zmieni się sposób jego wykorzystywania tak, że również zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru czy usługi, Wnioskodawca będzie zobowiązany do odpowiedniego zastosowania wskazanych wyżej przepisów, w szczególności art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Korekty podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana (zakończenie okresu umowy dzierżawy), zgodnie z art. 91 ust. 7a.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż w sytuacji zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, należy dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym ta zmiana nastąpiła, należało uznać za prawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Należy także podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga co do prawidłowości przyporządkowania przez Wnioskodawcę wykonywanych czynności odpowiednio do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej czy też zwolnionej z opodatkowania, gdyż zagadnienia te nie były przedmiotem zapytania.

Ponadto należy zauważyć, iż zmiana któregokolwiek elementu stanu faktycznego powoduje utratę ważności interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.