Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.327.2017.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: w zakresie zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę; urlop; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) świadczy między innymi usługi programistyczne. Spółka ma zawarte oraz zawiera umowy o pracę z osobami fizycznymi - pracownikami. Na Spółce zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm. - dalej jako „ustawa o PIT” lub „UPDOF”) ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy – od przychodów osób, którym Spółka wypłaca wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę.

W ramach stosunku pracy pracownicy wykonują czynności zarówno chronione prawem autorskim jak i niebędące przedmiotem prawa autorskiego, pozbawione cech twórczych.

Czynności pracowników obejmują lub będą obejmowały (w przypadku osób z którymi Spółka zawrze umowy w przyszłości) między innymi:

*   programowanie w systemie android i/lub IOS,

*   rozwój, tworzenie i wdrażanie oprogramowania w \`(...)\`,

*   udział w projektowaniu i tworzeniu nowych funkcjonalności.

W umowach o pracę znajdują się stosowne zapisy dotyczące zakresu obowiązków pracowniczych, których rezultatem będzie między innymi powstanie utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 z późn. zm. dalej jako „UPAPP”).

W ocenie Spółki pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, bowiem w ramach wykonywanych obowiązków pracowniczych wykonują utwory w rozumieniu przepisów UPAPP, które mają indywidualny i oryginalny charakter.

Pracownicy posiadają również inne obowiązki, których wykonywanie nie będzie pracą twórczą i nie będą się wiązać z powstaniem żadnego utworu.

W treści umów zawieranych z pracownikami, w części dotyczącej wynagrodzenia za pracę dokonana została partycypacja, zgodnie z którą wynagrodzenie składa się z dwóch części:

1.  wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika (twórcę) autorskich praw majątkowych na Pracodawcę -Spółkę;
2.  wynagrodzenia pozostałego.

Zgodnie z umową, wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie będzie obliczana jako część całości wynagrodzenia, proporcjonalna do udziału liczby godzin przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu kalendarzowym w celu stworzenia utworów do liczby godzin wynikającej z wymiaru czasu pracy w danym miesiącu. Czas pracy o charakterze twórczym jest ustalany na podstawie dokumentacji - ewidencji czasu pracy prowadzonej przez pracownika, która jest pod względem kompletności i rzetelności zatwierdzana przez Spółkę. Z ewidencji wynika jaka część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym związane z powstaniem utworu a jaka na pozostałe czynności. Dokumentacja określa wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 UPAPP. Z ewidencji wynika również, jakie czynności Spółka zalicza do prac o charakterze twórczym, a jakie do pozostałych czynności.

Do czynności o charakterze twórczym związanych z powstanie utworu Spółka zalicza między innymi:

1.  wdrażanie się do projektu, dokumentacja projektowa itp.;
2.  praca nad projektem: tworzenie kodu, testów, dokumentacji, planów, statusów itp.;
3.  spotkania projektowe typu status meetings, inne powiązane z projektem;
4.  rozmowa w kuchni na temat projektu, ustalenia itp.;
5.  czas lunchu (w Spółce 30 min lunchu jest zaliczane do czasu pracy);
6.  zagraniczna podróż służbowa na rzecz projektu: Czas dojazdu/wyjazdu; wyjazd w weekendy lub wczesne/późne godziny w tygodniu;
7.  projektowa praca w nadgodzinach lub w ramach elastycznych godzin pracy (dobrowolne dodatkowe godziny pracy ponad 40 h w tygodniu - płatne).

Do pozostałych czynności Spółka zalicza:

1.  urlopy, zwolnienia lekarskie, inne nieobecności;
2.  spotkania organizacyjne typu: szkolenia BHP, kadrowe;
3.  szkolenia zewnętrzne jako competence development: jak wdrażać oprogramowanie \`(...)\`, konferencje itp.;
4.  czas pomiędzy projektami.

Nadto, w celu udokumentowania wykonania utworu przez pracowników są prowadzone protokoły odbioru dzieła z których wynika, jaki utwór w jakim okresie (miesiącu) został stworzony przez pracownika oraz do których przeniósł on prawa na rzecz Wnioskodawcy. Protokoły są sporządzane w formie pisemnej. Protokół podpisywany jest przez pracownika oraz przez osoby reprezentujące Wnioskodawcę. Spółka prowadzi również rejestr utworów.

Spółka stosuje podwyższone kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego.

50% koszty uzyskania przychodu Spółka stosuje również do wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych w części związanej z przekazaniem przez pracowników autorskich praw majątkowych do powstałych w tym czasie utworów.

Wynagrodzenie za okres, w którym pracownik nie będzie wykonywał żadnej pracy, tj. w szczególności za okres urlopu, zwolnień chorobowych etc., traktowane jest analogicznie do wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków niezwiązanych z tworzeniem utworów chronionych prawami autorskimi.

Przykładowo w miesiącu, w którym pracownik przebywa na urlopie, do części wynagrodzenia wypłacanego za okres urlopu - jako wynagrodzenia za pracę nie mającą przymiotu pracy twórczej - Spółka stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pozostałej części wynagrodzenia, tj. do wynagrodzenia należnego za okres faktycznie świadczonej pracy stosuje natomiast 50% koszty uzyskania przychodów, ale tylko do tej części wynagrodzenia, która otrzymywana jest za faktyczne (rzeczywiste) czynności o charakterze twórczym. Przy czym część wynagrodzenia autorskiego wypłacana z tytułu przeniesienia przez pracownika praw autorskich na Spółkę wynika z dokumentacji prowadzonej w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo ustala koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% dla pracownika, dla tej części wynagrodzenia, która przysługuje pracownikowi z tytułu rozporządzenia przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi poprzez ich przeniesienie na Wnioskodawcę zgodnie z umową o pracę (z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu, od którego oblicza się koszty o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT oraz ograniczenia kwoty kosztów obliczonych według stawki 50%, wynikającego z art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT)?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo ustala koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia wypłacanego za okres urlopu - jako wynagrodzenia za pracę nie mającą przymiotu pracy twórczej - stosując koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, tj. do wynagrodzenia należnego za okres faktycznie świadczonej pracy (w danym miesiącu) stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, ale tylko do tej części wynagrodzenia, która otrzymywana jest za faktyczne (rzeczywiste) czynności o charakterze twórczym?

Zdaniem Wnioskodawcy, na oba wyżej wymienione pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Uzasadnienie prawne

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm. dalej jako „UPDOF” lub „ustawa o PIT”) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c (tej ustawy) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 UPDOF - dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f UPDOF nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy o PIT, ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Przychody pracownicze, mają podstawę prawną w art. 12 ust. 1 UPDOF, zgodnie z którym, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o PIT - uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 UPDOF- kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 UPDOF - koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT - koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym jak stanowi przepis art. 22 ust. 9a UPDOF w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 UPDOF, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF (art. 22 ust. 9a UPDOF).

Jeżeli podatnik udowodni natomiast, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio (art. 22 ust. 10 UPDOF). Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a).

W myśl przepisu art. 31 ustawy o PIT - osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 UPDOF wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1 a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy - zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że to Wnioskodawcy, jako na płatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to Wnioskodawca winien takie koszty zastosować.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono pracodawcę (Wnioskodawcę). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm., dalej jako „UPAPP”).

Prawo autorskie opiera się na pojęciu utworu, który definiuje jako każdy przejaw działalności twórczej człowieka o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 ustawy), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 3 ustawy). Każdy utwór spełniający powyższe wymogi jest chroniony prawem autorskim.

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 21 ustawy, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ustalenie utworu może nastąpić w dowolnej postaci, chociażby nietrwałej, jednakże na tyle stabilnej, żeby cechy i treść utworu wywierały efekt artystyczny. Nie jest koniecznym dla powstania ochrony jego utrwalenie, a więc zapisanie utworu na nośniku materialnym, nie jest również konieczne dopełnienie jakichkolwiek formalności, tj. zgłoszenia utworu do organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, opatrzenie notą Copyright. Za utwór ustalony uważa się takie dzieło, z którym może się zapoznać osoba inna niż twórca, utwór musi w przenośni „opuścić wyobraźnię twórcy”. Postać utworu nie ma znaczenia, ustawa tak samo chroni utwór ukończony jak i nie ukończony, jak i jego poszczególne fragmenty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie, przy czym domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 UPAPP).

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy, traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 pkt 1 UPAPP - jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 UPAPP).

Zgodnie z UPAPP programy komputerowe zaliczane są do kategorii utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, wśród których sytuuje je pomiędzy takimi dziełami, jak: literackie, publicystyczne, naukowe oraz kartograficzne (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy). W odniesieniu do programu komputerowego badanie cechy twórczości (oryginalności i indywidualności) oraz innych cech utworu, które wymienia art. 1 ust. 1 UPAPP winno się dokonywać w oparciu o te same cechy, co w odniesieniu do utworów literackich. W myśl bowiem przepisu art. 74 ust. 1 UPAPP programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 UPAPP - jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, jak wskazuje art. 12 ust. 3 UPAPP, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

Ww. ustawa nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu utworu. W związku z tym już nawet samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika pracodawcy utworu uznaje się za jego przyjęcie.

Nie mniej jednak zgodnie z przepisem szczególnym dotyczącym programów komputerowych (które w przedmiotowym wniosku mogą być jednym z utworów tworzonych przez pracowników Spółki) zawartym w art. 74 ust. 3 UPAPP, prawa majątkowe do programów komputerowych tworzonych przez pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przepisie tym przyjęto zasadę pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę. Wobec powyższego Wnioskodawca poddaje pod wątpliwość czy można mówić w takim przypadku o korzystaniu przez twórców z praw autorskich lub rozporządzaniu przez nich tymi prawami, skoro pracodawca nabywa te prawa w sposób pierwotny.

W związku z powyższym w umowach o pracę z pracownikami tworzącymi programy komputerowe, Wnioskodawca zawiera postanowienia, że wszelkie prawa autorskie do utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z zatrudnieniem w Spółce (w tym programów komputerowych) będą przysługiwać pierwotnie pracownikowi, który z kolei w zamian za wynagrodzenie określone w umowie przenosi je na Pracodawcę.

Tak jak zostało wyżej podniesione, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF - koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b UPDOF, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zatem o możliwości zastosowania kosztów wskazanych we wskazanym przepisie decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności twórczej (utworu).

Spełnienie wskazanej przesłanki jest zatem uzależniona od dwóch warunków:

1.  stworzenie przez pracownika - twórcę efektu pracy będącego Utworem w rozumieniu UPAPP;
2.  korzystanie przez pracownika - twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami czyli gdy przejdą one na pracodawcę lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy UPAPP w ocenie Wnioskodawcy pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę będą w ramach stosunku pracy tworzyli utwory - zarówno programy komputerowe jak i inne. Nadto, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę pracownicy będą przenosili na Wnioskodawcę wszelkie prawa majątkowe i pokrewne w zamian za wynagrodzenie. W związku z tym będą osiągali przychody w rozumieniu ww. przepisów ustawy o PIT.

Nadto, w celu udokumentowania wykonania utworu przez pracowników są prowadzone protokoły odbioru dzieła z których wynika jaki utwór w jakim okresie został stworzony przez pracownika. Wnioskodawca prowadzi również rejestr utworów.

Nie mniej jednak, na podstawie opisanych w stanie faktycznym umów o pracę, pracownicy będą wykonywali czynności zarówno chronione prawem autorskim jak i niebędące przedmiotem prawa autorskiego, pozbawione cech twórczych. W związku z powyższym Wnioskodawca wyodrębnia w umowie o pracę jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, a jaka dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. W ocenie Wnioskodawcy tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również udokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo można w tym miejscu wymienić:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Wr 749/16,
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Kr 583/16,
*   interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. Nr 2461-IBPB-2-2 4511.1108.2016.2.,
*   interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. Nr 0114-KDIP3-1.4011.11.2017.1.IF.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników, która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Może to nastąpić np. w formie: ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, jednak dokumentacja ta powinna zapewnić możliwość realnego określenia wynagrodzenia otrzymywanego tytułem pracy twórczej.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka - ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny - część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych

Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. sygn. Nr 1462-IPPB2.4511.49.2017.2.

Wynagrodzenie za okres, w którym pracownik nie wykonuje żadnej pracy, tj. w szczególności za okres urlopu, zwolnień chorobowych etc., traktowane jest analogicznie do wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków niezwiązanych z tworzeniem utworów chronionych prawami autorskimi.

Przykładowo w przypadku miesiąca, w którym pracownik przebywa na urlopie, do części wynagrodzenia wypłacanego za okres urlopu - jako wynagrodzenia za pracę nie mającą przymiotu pracy twórczej - powinny być zastosowane koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pozostałej części wynagrodzenia, tj. do wynagrodzenia należnego za okres faktycznie świadczonej pracy należy natomiast zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, ale tylko do tej części wynagrodzenia, która otrzymywana jest za faktyczne (rzeczywiste) czynności o charakterze twórczym. Przy czym część wynagrodzenia autorskiego wypłacana z tytułu korzystania przeniesienia przez pracownika na Wnioskodawcę praw autorskich winna wynikać z dokumentacji prowadzonej w tym zakresie.

Wnioskodawca - działając jako płatnik w sposób jednoznaczny i rzeczywisty (m.in. na podstawie prowadzonych ewidencji) ustala wartość honorarium należnego pracownikom z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i dopiero do tak ustalonej wartości (pomniejszonej o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy podatkowej) stosuje podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. UPDOF, mogą zostać zastosowane do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom Wnioskodawcy, z tytułu przeniesienia prawa autorskich do utworów na Wnioskodawcę, stworzonych przez tych pracowników w ramach obowiązków pracowniczych.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca prawidłowo ustala koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% dla pracownika, dla tej części wynagrodzenia, która przysługuje pracownikowi z tytułu rozporządzenia przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi poprzez ich przeniesienie na Wnioskodawcę zgodnie z umową o pracę (z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu, od którego oblicza się koszty o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT oraz ograniczenia kwoty kosztów obliczonych według stawki 50%, wynikającego z art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT).
2.  Wnioskodawca prawidłowo ustala koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia wypłacanego za okres urlopu - jako wynagrodzenia za pracę nie mającą przymiotu pracy twórczej - stosując koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, tj. do wynagrodzenia należnego za okres faktycznie świadczonej pracy (w danym miesiącu) stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, ale tylko do tej części wynagrodzenia, która otrzymywana jest za faktyczne (rzeczywiste) czynności o charakterze twórczym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przepisie tym przyjęto konstrukcję pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawce twórcy. Oznacza to, że nabycie autorskich praw majątkowych na podstawie art. 74 ust. 3 jest nabyciem pierwotnym, następuje bez konieczności dokonywania przyjęcia dzieła lub składania innych oświadczeń woli w tym względzie. Tak długo, jak strony nie zmodyfikują ustawowych zasad w tym względzie, pracodawca programisty na podstawie art. 74 ust. 3 nabywa autorskie prawa majątkowe w całości, już z chwilą ich powstania, bez konieczności jego przyjęcia lub dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych lub faktycznych.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (Wnioskodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r.) sygn. akt II FSK 459/13 „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonych utworów na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za stworzenie i przeniesienie praw do utworu, czy też wynagrodzeniem za „normalne” czynności.

Wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje wyłącznie fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca świadczy między innymi usługi programistyczne. Wnioskodawca ma zawarte oraz zawiera umowy o pracę z osobami fizycznymi - pracownikami. W ramach stosunku pracy pracownicy wykonują czynności zarówno chronione prawem autorskim jak i niebędące przedmiotem prawa autorskiego, pozbawione cech twórczych. W umowach o pracę znajdują się stosowne zapisy dotyczące zakresu obowiązków pracowniczych, których rezultatem będzie między innymi powstanie utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ocenie Wnioskodawcy pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, bowiem w ramach wykonywanych obowiązków pracowniczych wykonują utwory w rozumieniu przepisów UPAPP, które mają indywidualny i oryginalny charakter. Pracownicy posiadają również inne obowiązki, których wykonywanie nie będzie pracą twórczą i nie będą się wiązać z powstaniem żadnego utworu. W treści umów zawieranych z pracownikami, w części dotyczącej wynagrodzenia za pracę dokonana została partycypacja, zgodnie z którą wynagrodzenie składa się z dwóch części:

1.  wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika (twórcę) autorskich praw majątkowych na Pracodawcę -Spółkę;
2.  wynagrodzenia pozostałego.

Zgodnie z umową, wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie będzie obliczana jako część całości wynagrodzenia, proporcjonalna do udziału liczby godzin przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu kalendarzowym w celu stworzenia utworów do liczby godzin wynikającej z wymiaru czasu pracy w danym miesiącu. Czas pracy o charakterze twórczym jest ustalany na podstawie dokumentacji - ewidencji czasu pracy prowadzonej przez pracownika, która jest pod względem kompletności i rzetelności zatwierdzana przez Wnioskodawcę. Z ewidencji wynika jaka część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym związane z powstaniem utworu a jaka na pozostałe czynności. Dokumentacja określa wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 UPAPP. Z ewidencji wynika również, jakie czynności Wnioskodawca zalicza do prac o charakterze twórczym, a jakie do pozostałych czynności. Nadto, w celu udokumentowania wykonania utworu przez pracowników są prowadzone protokoły odbioru dzieła z których wynika, jaki utwór w jakim okresie (miesiącu) został stworzony przez pracownika oraz do których przeniósł on prawa na rzecz Wnioskodawcy. Protokoły są sporządzane w formie pisemnej. Protokół podpisywany jest przez pracownika oraz przez osoby reprezentujące Wnioskodawcę. Wnioskodawca prowadzi również rejestr utworów. Wnioskodawca stosuje podwyższone kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego. 50% koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca stosuje również do wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych w części związanej z przekazaniem przez pracowników autorskich praw majątkowych do powstałych w tym czasie utworów. Wynagrodzenie za okres, w którym pracownik nie będzie wykonywał żadnej pracy, tj. w szczególności za okres urlopu, zwolnień chorobowych etc., traktowane jest analogicznie do wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków niezwiązanych z tworzeniem utworów chronionych prawami autorskimi. Przykładowo w miesiącu, w którym pracownik przebywa na urlopie, do części wynagrodzenia wypłacanego za okres urlopu - jako wynagrodzenia za pracę nie mającą przymiotu pracy twórczej - Wnioskodawca stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pozostałej części wynagrodzenia, tj. do wynagrodzenia należnego za okres faktycznie świadczonej pracy stosuje natomiast 50% koszty uzyskania przychodów, ale tylko do tej części wynagrodzenia, która otrzymywana jest za faktyczne (rzeczywiste) czynności o charakterze twórczym. Przy czym część wynagrodzenia autorskiego wypłacana z tytułu przeniesienia przez pracownika praw autorskich na Wnioskodawcę wynika z dokumentacji prowadzonej w tym zakresie.

Przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie obliczana jako część całości wynagrodzenia, proporcjonalna do udziału liczby godzin przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu kalendarzowym w celu stworzenia utworów do liczby godzin wynikającej z wymiaru czasu pracy w danym miesiącu.

Powyższe elementy wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, do uzyskanych przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą Spółka nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Albowiem definicja prawa podatkowego zawarta jest wprost w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji indywidualnych, określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania innych przepisów niż te wymienione w ww. art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Tutejszy Organ nie jest zatem uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.