Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.922.2017.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-06
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi gwarancyjne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„…” Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa generalnego robót budowlanych na rzecz różnych inwestorów. Będąc generalnym wykonawcą Spółka bezpośrednio nie wykonuje żadnych robót budowlanych. Wykonanie poszczególnych robót specjalistycznych zleca innym podmiotom budowlanym (podwykonawcom).

W celu zabezpieczenia wykonania napraw potencjalnych przyszłych usterek przez tych podwykonawców Spółka dokonuje 5% zatrzymania kwot należnych tym podwykonawcom tytułem tzw. kaucji gwarancyjnej. Kaucja, o której mowa niejednokrotnie w miejsce fizycznego zatrzymania środków należnych podwykonawcom, przybiera postać gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej udzielanych na rzecz tych podwykonawców. W przypadkach gdy usterki ujawnią się w okresie gwarancyjnym, Spółka wzywa 2-krotnie konkretnych podwykonawców do ich usunięcia. W razie zwłoki bądź odmowy wykonania przez podwykonawców robót poprawkowych w umownie określonych terminach, Spółka zleca usunięcie wad podmiotom trzecim – firmom zastępczym (podwykonawcom zastępczym), które po zakończeniu w ramach odrębnego zlecenia wykonania konkretnych robót, wystawiają na rzecz Spółki faktury opiewające na kwoty netto w ramach systemu odwróconego VAT. Następnie Spółka dokonuje refakturowania nabytych od podwykonawcy robót zastępczych poprzez wystawienie na rzecz podwykonawcy pierwotnego faktury obejmującej wartość netto robót zwiększonych o należny podatek VAT, który to podatek Spółka odlicza jako podatek naliczony (od faktury dokumentującej zakup usługi w systemie VAT - odwrotne obciążenie).

W następstwie wystawienia faktury ulega odpowiedniemu zmniejszeniu kwota 5% zatrzymania środków bądź środki na opłacenie faktury pokrywane są z gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej. W opisany sposób Spółka postępuje zarówno w przypadkach gdy wartość zastępczo wykonanych robót nie przekracza kwoty 5% zatrzymania środków, jak i wtedy gdy wartość tą przekracza, co występuje nagminnie.

W piśmie z dnia 21 lutego 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca:

1.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Jaka jest klasyfikacja statystyczna robót budowlanych wykonywanych przez podwykonawcę zastępczego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)?” wskazał:
    *   41.00.40.0
    *   43.22.12.0
    *   43.99.90.0
    *   43.91.19.0
    *   43.34.10.0
    *   43.21.10.2
2.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy roboty budowlane wykonywane przez podwykonawcę zastępczego to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?” odpowiedział: „Tak”.
3.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy podwykonawca zastępczy, o którym mowa w opisie sprawy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)?” odpowiedział: „Tak”.
4.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Do jakich czynności są wykorzystywane nabyte usługi budowlane, o których mowa w opisie sprawy, tj. czy do czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?
    2.  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
    3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

wskazał: do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowym jest wystawianie przez Spółkę faktur VAT na rzecz podwykonawców pierwotnych, które to faktury refakturują wartość usuniętych usterek przez podwykonawców zastępczych, zawsze (w każdym przypadku), czy tylko w części dokumentującej kwoty netto i należny VAT przekraczającej wartość 5% zatrzymania środków tytułem kaucji gwarancyjnej?
2.  Czy wystawiane w ramach odwróconego VAT faktury otrzymane od podwykonawcy zastępczego przez Spółkę zobowiązują ją do rozliczenia podatku VAT należnego i uprawniają do jego odliczenia jako VAT naliczonego, zawsze czy wyłącznie wówczas gdy kwoty brutto wynikające z tych faktur przewyższają wartość 5% zatrzymania środków bądź kwot pokrytych z gwarancji ubezpieczeniowej bądź bankowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości w zakresie poprawności dokumentowania i rozliczania podatku VAT od wartości robót budowlanych wykonywanych zastępczo, powstały w związku z treścią wyroku NSA z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2173/15 z którego wynika, że podatek wynikający z faktury wystawianej przez wykonawcę zastępczego na rzecz generalnego wykonawcy, z tytułu usługi wykonanej za niesolidnego podwykonawcę, nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, skoro podatek ten powinien zostać objęty kwotą odszkodowania należnego generalnemu wykonawcy od niesolidnego podwykonawcy, a poprawną formę dokumentowania tej czynności stanowić powinna nota obciążeniowa wystawiana przez generalnego wykonawcę na rzecz wykonawcy pierwotnego.

Zdaniem Spółki wartość netto zastępczo wykonanych robót wynikająca z faktury VAT wystawianej przez podwykonawcę zastępczego, nie podlega zwiększeniu u generalnego wykonawcy o VAT należny w ramach systemu odwróconego VAT, gdyż pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Koszt usunięcia wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z brakiem solidności podwykonawcy pierwotnego, nie stanowią usługi w rozumieniu tej ustawy. W relacji między generalnym wykonawcą, a wykonawcą pierwotnym nie występuje też element wzajemności przesądzający o zakwalifikowaniu czynności do usług. Z tego względu potrącenia następujące ze środków zatrzymanych w ramach kaucji gwarancyjnej lub pokrywane z gwarancji ubezpieczeniowej bądź bankowej, stanowiąc czynności o charakterze odszkodowawczo-sankcyjnym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Niezależnie od powyższego opodatkowaniu tych czynności podatkiem należnym w ramach odwróconego VAT przez Spółkę, sprzeciwia się zasada jednokrotności opodatkowania, a to dlatego gdyż w przeszłości kwoty zatrzymane w ramach tzw. kaucji gwarancyjnej zostały już poddane opodatkowaniu jako stanowiące podstawę opodatkowania roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę pierwotnego.

Z przytoczonych względów Spółka jako generalny wykonawca - po otrzymaniu od wykonawcy zastępczego faktury wystawionej na kwoty netto w ramach odwróconego VAT – powinna podwykonawcę pierwotnego obciążyć jedynie tą wartością tj. bez doliczenia podatku należnego VAT, a czynność tą udokumentować notą obciążeniową.

Odmiennie rzecz ma się gdy wartość netto wystawionej w systemie odwróconego VAT faktury przez podwykonawcę zastępczego, przekracza wartość środków zatrzymanych przez generalnego wykonawcę tytułem kaucji gwarancyjnej bądź należnych tytułem gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej. W takich przypadkach Spółka powinna wystawić na rzecz podwykonawcy pierwotnego fakturę refakturującą kwotę netto wynikającą z faktury wystawionej przez podwykonawcę zastępczego w części przekraczającej środki zatrzymane tytułem kaucji gwarancyjnej bądź gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej oraz poddać je stosownemu opodatkowaniu podatkiem należnym VAT w ramach systemu odwróconego. W odniesieniu do takiej faktury Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczenia objętego wnioskiem, istotne jest prawidłowe jego zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Zainteresowanego klasyfikacji dla nabywanych usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanego we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygnięcie traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem usługę uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W myśl art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) zwanej dalej Kodeksem cywilnym, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Zgodnie natomiast z art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego, wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

W świetle art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym (art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego).

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Natomiast zasady dotyczące wystawiania faktur zostały zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 1 wniosku należy wskazać, że według art. 361 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny – zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W myśl art. 363 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego – naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Stosownie do art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego który stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Zatem ma ona na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest swoistą postacią odszkodowania.

Mając na uwadze zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań oraz kar umownych należy stwierdzić, że odszkodowania, jak i kary umowne nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że należność przysługująca Wnioskodawcy od podwykonawcy pierwotnego z tytułu obciążenia go kosztami usunięcia usterek przez podwykonawcę zastępczego nie stanowi wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz odszkodowanie za nienależycie wykonane usługi, które podwykonawca pierwotny nie naprawił we własnym zakresie. W konsekwencji powyższego obciążenie podwykonawcy pierwotnego kosztami usunięcia usterek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na fakt, że ww. koszty pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej te zdarzenia, bowiem – jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Podsumowując, w przypadku obciążenia przez Wnioskodawcę podwykonawcy pierwotnego kosztami usunięcia usterek przez podwykonawcę zastępczego nie powstanie obowiązek wystawienia faktury z tego tytułu. Przy czym dla powyższego bez znaczenia pozostaje kwestia czy wartość usuniętych usterek przez podwykonawców zastępczych przekracza, czy nie przekracza wartość zatrzymanych środków tytułem kaucji gwarancyjnej.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, z którego wynika obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury refakturującej wartość usuniętych usterek, w części przekraczającej środki zatrzymane tytułem kaucji gwarancyjnej bądź gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie różnicują zasad opodatkowania podatkiem VAT w zależności od tego, czy usługi budowlane są realizowane w trakcie fazy wykonawczej inwestycji, czy też w okresie istnienia rękojmi lub gwarancji.

Podkreślić należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego bowiem stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że czynności realizowane na rzecz Wnioskodawcy przez podwykonawcę zastępczego, polegające na usunięciu usterek, stanowią odpłatne świadczenie usług, które – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym w celu udzielenia odpowiedzi na wątpliwości Zainteresowanego zbadać należy, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa generalnego robót budowlanych na rzecz różnych inwestorów. Spółka, będąc generalnym wykonawcą, bezpośrednio nie wykonuje żadnych robót budowlanych. Wykonanie poszczególnych robót specjalistycznych zleca innym podmiotom budowlanym (podwykonawcom). W razie zwłoki bądź odmowy wykonania przez podwykonawców robót poprawkowych w umownie określonych terminach, Spółka zleca usunięcie wad podmiotom trzecim – firmom zastępczym (podwykonawcom zastępczym), które po zakończeniu w ramach odrębnego zlecenia wykonania konkretnych robót, wystawiają na rzecz Spółki faktury opiewające na kwoty netto w ramach systemu odwróconego VAT. Ponadto roboty budowlane wykonywane przez podwykonawcę zastępczego to usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 41.00.40.0, 43.22.12.0, 43.99.90.0, 43.91.19.0, 43.34.10.0, 43.21.10.2 i wymienione są w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro podwykonawca zastępczy świadczy usługę usunięcia usterek wymienioną – jak wskazano we wniosku – w grupowaniu PKWiU 41.00.40.0, 43.22.12.0, 43.99.90.0, 43.91.19.0, 43.34.10.0, 43.21.10.2 jako podwykonawca na rzecz Wnioskodawcy, to w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji nabywana przez Zainteresowanego usługa usunięcia usterek od podwykonawcy zastępczego podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia. Zatem do rozliczenia podatku z tytułu przedmiotowej usługi zobowiązany jest usługobiorca – Wnioskodawca.

Z kolei odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na to, że obciążenie podwykonawcy pierwotnego kosztami usunięcia usterek należy uznać jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony od towarów i usług zakupionych w celu usunięcia tych usterek przez podwykonawcę zastępczego – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Podsumowując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na usunięcie usterek związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy, ponieważ nie będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług zakupionych w celu usunięcia usterek przez podwykonawcę zastępczego. Przy czym na powyższe rozstrzygnięcie bez znaczenia pozostaje okoliczność czy wartość usuniętych usterek przez podwykonawców zastępczych przekracza, czy nie przekracza wartość zatrzymanych środków tytułem kaucji gwarancyjnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Zainteresowanego. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanego we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygnięcie traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.