Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.479.2025.1.SN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków
inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i
montażu instalacji fotowoltaicznych z zastosowaniem
prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a; 2b ustawy
oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT od „pozostałych”
wydatków inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: gmina
inwestycje-wydatki inwestycyjne
odliczenia-brak prawa do odliczenia
odliczenia-odliczenie częściowe
prosument
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
1



W szczególności wykonuje zadania własne nałożone na nią na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o
samorządzie gminnym służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmujące:
sprawy edukacji publicznej (pkt 8), a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń
użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).
Zasadniczo, realizując powyższe zadania własne Gmina występuje w charakterze organu
władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT, bowiem nie realizuje tych zadań w związku z
prowadzeniem działalności cywilnoprawnej, która wiązałaby się z pobieraniem
wynagrodzenia przez Gminę w zamian za wykonanie określonych czynności na rzecz
lokalnej społeczności.
Nieodpłatność nauki w szkołach publicznych wynika z art. 70 Konstytucji Rzeczypospolitej
Polskiej.
Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U.
z 2024 r. poz. 737, dalej: Prawo oświatowe), zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki,
w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej w przedszkolach oraz w innych
formach wychowania przedszkolnego jest zadaniem oświatowym Gminy.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, przedszkole zapewnia bezpłatne
nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie
krótszym niż 5 godzin dziennie, natomiast jak stanowi art. 108 Prawa oświatowego,
przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość
korzystania z pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki, placu zabaw, pomieszczeń
sanitarno-higienicznych, szatni i posiłków.
Ponadto, zgodnie z art. 10 Prawa oświatowego, do zadań Gminy jako organu
prowadzącego placówkę należy w szczególności:
· zapewnienie warunków działania przedszkola, w tym bezpiecznych i higienicznych
warunków nauki, wychowania i opieki;
· zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i
metod pracy dla dzieci;
· wykonywanie remontów obiektów przedszkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym
zakresie;
· wyposażenie przedszkola w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji
programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych oraz wykonywania
innych zadań statutowych.
Gmina (działając poprzez Urząd Miejski) realizuje projekt pn. „(...)”, którego celem jest
poprawa równego dostępu do wysokiej jakości usług z zakresu wychowania i edukacji
przedszkolnej, czyli usług sprzyjających włączeniu społecznemu, poprzez rozwój łatwo
dostępnej infrastruktury na terenie gminy (...) (dalej: Projekt, Przedsięwzięcie).
Przedsięwzięciem objęta jest jednostka oświatowa (dalej: Przedszkole): Przedszkole w (...).
Planowany termin zakończenia realizacji Projektu to (...) 2025 r.
W ramach realizacji Projektu Gmina ponosi wydatki o charakterze inwestycyjnym.
Poniżej Gmina szczegółowo przedstawia zakres prac skutkujących poniesieniem przez nią
wydatków o charakterze inwestycyjnym w ramach Projektu:
(...)
Ponadto Projekt przewidział zakup oraz montaż na dachu budynku Przedszkola w (...)
instalacji fotowoltaicznej (o mocy (...) kWp) – instalacji pozwalającej na produkcję energii
elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (dalej: OZE), co obniży koszty utrzymania
obiektu.
3

Nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowane przez powyższą instalację OZE będą
„oddawane” zasadniczo odpłatnie do sieci elektroenergetycznej na rzecz przedsiębiorstwa
energetycznego.
Ponadto, w odniesieniu do budynku Przedszkola wydatki inwestycyjne obejmują:
· nadzór inwestorski nad realizacją prac budowlanych w obiekcie Przedszkola,
· promocję Projektu, tj. wykonanie 1 sztuki tablicy informacyjnej, informującej o
dofinansowaniu Przedsięwzięcia, która to cena będzie jednostkowa dla wykonanej
tablicy, zatem można przyporządkować bezpośrednio wydatek na promocję Projektu
do budynku objętego dofinansowaniem.
Wydatki inwestycyjne zaplanowano na kwotę (...) zł, co stanowi 100% wartości całego
Projektu.
W ramach inwestycji planuje się montaż instalacji fotowoltaicznej o wartości (...) zł, co
stanowi 0,99% całości Projektu.
Wszystkie wyżej wymienione wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami, na
których jako nabywca wskazana jest Gmina (z podaniem jej numeru NIP).
Biorąc pod uwagę opisany zakres prac, realizacja Projektu (wydatków inwestycyjnych)
będzie związana wyłącznie z działalnością publiczną Gminy, tj. działalnością edukacyjną
wykonywaną na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie i (w związku z wyżywieniem i
opieką powyżej 5 godzin dziennie) częściowo odpłatnie, ale w ramach reżimu publicznego
(poza VAT — co potwierdza interpretacja ogólna wydana w czerwcu 2020 r.) oraz z
działalnością w zakresie utrzymania obiektu użyteczności publicznej udostępnianej na
rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie.
Zwane dalej łącznie jako „pozostałe” wydatki inwestycyjne (tj. wydatki inwestycyjne inne
niż związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej, w tym nadzór inwestorski
przyporządkowany wyłącznie do prac budowlanych innych niż związane z instalacją OZE),
są związane wyłącznie z działalnością poza zakresem VAT (działalnością publiczną i
dotyczą):
(...)
Jednocześnie Gmina podkreśla, że wyżej wskazane „pozostałe” wydatki inwestycyjne
służyć nie będą żadnym czynnościom opodatkowanym jakie potencjalnie mogłyby pojawić
się w jednostce oświatowej, która prowadzi przedszkole – bowiem nie mają one w żaden
sposób charakteru mieszanego – są wyłącznie wydatkami na działalność publiczną poza
VAT.
Co istotne, Gmina nie będzie w przyszłości pobierała opłat za korzystanie z pomieszczeń,
wyposażenia sal i wyposażenia placu zabaw Przedszkola, np. w ramach najmu lub
dzierżawy.
W konsekwencji czynności, którym będą służyć budynki oraz ich wyposażenie po realizacji
Projektu nie będą wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w
rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Na podstawie Uchwały (...), Gmina uzyskała pomoc finansową na realizację
Przedsięwzięcia w ramach Programu Regionalnego: (...) (dalej: Program Regionalny),
działania (...) (dalej: Dotacja, Dofinansowanie).
Zgodnie ze złożonym przez Gminę wnioskiem o Dofinansowanie Projektu, podatek VAT
uznano w nim za w pełni kwalifikowalny (zdaniem Gminy Dofinansowanie dotyczyć
powinno kwot brutto wykazanych na fakturach).
Jednocześnie, w ramach Projektu Gmina może wydzielić wydatki związane z nabyciem i
montażem instalacji fotowoltaicznych w budynku Przedszkola, nadzorem inwestorskim
wyłącznie nad pracami związanymi z powyższym montażem oraz wydatki obejmujące
4

5

zakresie, w jakim będzie „oddawać” do sieci energetycznej nadwyżki energii elektrycznej
wyprodukowanej przez te instalacje, będzie tzw. prosumentem energii odnawialnej w
rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o OZE.
Jednocześnie, przedmiotowe instalacje/panele fotowoltaiczne nie mieszczą się w
przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o OZE, co oznacza, że Gmina nie będzie
miała prawa do tzw. opustów związanych z oddaniem nadwyżek wyprodukowanej energii
do sieci dystrybucyjnej w ramach systemu net-metering.
W odniesieniu do instalacji finansowanych Dotacją, Gmina będzie korzystała z rozliczenia
wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2
ustawy o OZE, czyli będzie rozliczała się z przedsiębiorstwem energetycznym w systemie
net-billingu.
Gmina nie jest w stanie obecnie przewidzieć, czy cała energia wyprodukowana przez
zainstalowane w ramach Inwestycji panele fotowoltaiczne zostanie wykorzystana
wyłącznie na własne potrzeby Przedszkola. Wysoce prawdopodobna jest sytuacja, w której
w danym okresie rozliczeniowym (szczególnie w okresie letnim) Gmina nie będzie
wykorzystywać całej wyprodukowanej energii, co spowoduje, że nadwyżka będzie
wprowadzona do sieci dystrybucyjnej, a jej wartość będzie zapisywana na tzw. depozycie
prosumenta.
Przedmiotowe zdarzenie stanowić będzie zdaniem Wnioskodawcy na gruncie przepisów o
VAT dostawę energii elektrycznej w ramach wykonywania działalności gospodarczej i
podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.
W szczególności, głównym założeniem systemu net-billing jest natychmiastowa „sprzedaż”
nadwyżek energii i zapisywanie kwot należnych prosumentowi z tego tytułu na tzw. koncie
/depozycie prosumenckim.
Jednocześnie, jeśli powstanie obowiązek rozliczenia VAT od sprzedaży energii elektrycznej
wyprodukowanej przy pomocy instalacji OZE zamontowanych na budynku Przedszkola, to
Gmina będzie wystawiać faktury sprzedażowe na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego
z tytułu dostawy energii elektrycznej.
Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione w ramach Projektu związane z
instalacjami OZE będą służyły do dwojakiego rodzaju działalności Gminy:
· intencjonalnie do działalności edukacyjnej prowadzonej w Przedszkolu w ramach
realizacji zadań własnych Gminy wykonywanych w reżimie publicznym,
· „pobocznie” do produkcji nadwyżek energii elektrycznej, które będą przedmiotem
sprzedaży do przedsiębiorstwa energetycznego w ramach rozliczeń net-billing.
Powyższe wykorzystanie do „dwojakiego” rodzaju działalności będzie zdaniem Gminy
dotyczyć wyłącznie następujących wydatków inwestycyjnych finansowanych w ramach
Projektu:
· dostawy i montażu instalacji OZE (fotowoltaicznych) w budynku Przedszkola w (…);
· usług nadzoru inwestorskiego nad pracami budowlanymi związanymi z montażem
powyższych OZE (wyodrębnionych z pozostałych usług nadzoru inwestorskiego);
· oraz wydatków na promocję Projektu w odniesieniu do powyższego budynku;
– określanych w dalszej części wniosku łącznie jako „wydatki związane z nabyciem i
montażem instalacji fotowoltaicznych/instalacji OZE” (do których odnosi się pytanie nr 1
Wnioskodawcy).
Z perspektywy VAT powyższe oznacza, że wydatki związane z nabyciem i montażem
instalacji OZE będą wykorzystywane do dwojakiego rodzaju działalności:
6

· do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (poza VAT, bowiem Gmina nie będzie
udostępniała odpłatnie obiektów ani ich wyposażenia) oraz
· do czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT (w ramach sprzedaży nadwyżek
energii elektrycznej rozliczanych w systemie net-billingu).
Gmina nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej powyższych wydatków
wyłącznie do czynności niepodlegających VAT lub opodatkowanych podstawową stawką
VAT – wydatki w tym zakresie stanowić będą więc wydatki służące jednocześnie dwóm
rodzajom działalności (dalej: wydatki mieszane), w odniesieniu do których Gmina będzie
zobowiązana stosować tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy
o VAT.
Jednocześnie Gmina podkreśla, że żadne wydatki poniesione w ramach Projektu nie będą
służyły działalności zwolnionej od VAT.
Gmina informuje, że dokonuje odliczenia VAT w oparciu o tzw. sposób określenia
proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnik),
obliczony według metody rekomendowanej wskazanej w Rozporządzeniu Ministra
Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: Rozporządzenie)
wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.
Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić spośród wszystkich wydatków inwestycyjnych
poniesionych w ramach Projektu wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji
fotowoltaicznych (wydatki, których dotyczy pytanie nr 1 wniosku) od „pozostałych”
wydatków inwestycyjnych (tj. niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji OZE – do
których odnosi się pytanie nr 2 wniosku).
Tym samym, wydatki inwestycyjne niezwiązane z nabyciem i montażem instalacji
fotowoltaicznych (wydatki „pozostałe”, których dotyczy pytanie nr 2 niniejszego wniosku),
obejmują wydatki (w tym wydatki na nadzór inwestorski) w zakresie innym niż prace
budowlane związane z instalacjami OZE.
Wydatki inwestycyjne „pozostałe” (tj. niezwiązane z nabyciem i montażem instalacji
fotowoltaicznych) będą służyły wyłącznie działalności edukacyjnej Gminy oraz działalności
związanej z utrzymaniem obiektu użyteczności publicznej, tj. działalności pozostającej
poza zakresem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przedmiotowe wydatki
inwestycyjne „pozostałe” nie będą służyły do działalności zwolnionej od VAT ani do
działalności opodatkowanej VAT.
„Pozostałe” wydatki inwestycyjne (tj. wydatki inwestycyjne inne niż związane z nabyciem i
montażem instalacji fotowoltaicznych, w tym nadzór inwestorski przyporządkowany
wyłącznie do prac budowlanych innych niż związane z instalacjami OZE), których dotyczy
pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 – będą wykorzystywane wyłącznie do
czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. działalności
polegającej na utrzymaniu obiektów użyteczności publicznej udostępnianych na rzecz
lokalnej społeczności nieodpłatnie.
Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
Wszystkie wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach
projektu Gmina jest w stanie wyodrębnić na podstawie kosztorysu ofertowego
Wykonawcy, złożonego na etapie postępowania przetargowego oraz na podstawie
protokołu odbioru robót budowlanych.
Pytania
1. Czy Gmina będzie miała prawo do proporcjonalnego odliczenia VAT od wydatków
inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji
fotowoltaicznych w budynku Przedszkola, tj. od wydatków na nabycie i montaż
7

instalacji fotowoltaicznych, nadzór inwestorski wyłącznie nad pracami budowlanymi w
tym zakresie oraz od wydatków na promocję Projektu w odniesieniu do powyższego
budynku, które Gmina ponosi w ramach Projektu pn. „(…)”, z zastosowaniem
prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT?
2. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT od „pozostałych” wydatków
inwestycyjnych, tj. wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku Przedszkola, ale
niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych (o których mowa w
pytaniu oznaczonym numerem 1) ponoszonych w ramach projektu pn. „(…)”?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1
Gmina będzie miała prawo do proporcjonalnego odliczenia VAT od wydatków
inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji
fotowoltaicznych w budynku Przedszkola, tj. od wydatków na nabycie i montaż instalacji
fotowoltaicznych, nadzór inwestorski wyłącznie nad pracami budowlanymi w tym zakresie
oraz od wydatków na promocję Projektu w odniesieniu do powyższego budynku, które
Gmina ponosi w ramach Projektu pn. „(…)”, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym
mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT.
Ad 2
Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT w ramach Projektu pn. „(…)” w
odniesieniu do wydatków inwestycyjnych „pozostałych”, tj. wydatków inwestycyjnych
dotyczących budynku Przedszkola, ale niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji
fotowoltaicznych (o których mowa w pytaniu oznaczonym numerem 1).
Stanowisko w sprawie
Uwagi ogólne
W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność
producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
celów zarobkowych.
Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów
władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Mając powyższe na uwadze, JST wraz ze swoimi scentralizowanymi dla celów VAT
jednostkami organizacyjnymi mogą występować w dwojakim charakterze:
· podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania nałożone na nich
odrębnymi przepisami prawa oraz
· podatników VAT, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych, nawet
jeżeli dotyczą one zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ustawy o samorządzie
gminnym.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje
prawo do odliczenia podatku VAT.
8

Tym samym, aby przysługiwało prawo do odliczenia VAT powinny zostać spełnione
jednocześnie dwa warunki – wydatki są dokonywane przez podmiot działający w roli
podatnika VAT oraz na cel prowadzenia przez ten podmiot działalności opodatkowanej
VAT, generującej zobowiązanie w podatku VAT należnym.
W oparciu o art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi
suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia
towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub
wykonaniem usługi.
W sytuacji, gdy nabycia związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną
działalnością (w szczególności niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien
dokonać alokacji wydatków poprzez bezpośrednie przypisanie ich do poszczególnych
czynności (tzw. „alokacji bezpośredniej”) tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło
jedynie czynności opodatkowanych, zwolnionych od VAT lub niepodlegających
opodatkowaniu VAT (pozostających poza zakresem regulacji VAT).
W przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów
wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
gospodarczej podatnika nie jest możliwe (są to tzw. Wydatki mieszane), podatnik winien
ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnik).
W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do
celów działalności publicznoprawnej), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza
się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Jednocześnie, w odniesieniu do podatników, jakimi są JST, Minister Finansów wydał na
podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Rozporządzenie, w którym określił sposób
określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
„rekomendowanym prewspółczynnikiem” oraz wskazał dane, na podstawie których jest
obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
proporcji (§ 1 i 3 Rozporządzenia).
Uzasadnienie Ad 1
Jak wskazano w opisie sprawy, realizacja Projektu przez Gminę stanowić będzie przede
wszystkim działalność publiczną pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, bowiem
Przedsięwzięcie związane będzie w pierwszej kolejności z budową budynku Przedszkola i
placu zabaw.
Jedynie marginalnie, w odniesieniu do części wydatków, możliwe będzie przypisanie ich
dodatkowo do działalności opodatkowanej VAT.
Dotyczyć to będzie wydatków związanych z nabyciem i montażem instalacji
fotowoltaicznych, nadzorem inwestorskim w tym zakresie oraz promocją Projektu (tablicą
informacyjną) dotyczącą budynku Przedszkola, w którym powyższe prace będą
przeprowadzone.
Wyłącznie w przypadku tych towarów i usług wystąpi częściowe ich wykorzystanie do
czynności opodatkowanych VAT co wynika z faktu, że Gmina pobierając wynagrodzenie od
przedsiębiorstwa energetycznego w ramach systemu net-billingu będzie działać w
9

charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiotu
wykonującego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT
(potwierdzeniem powyższego jest przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 T. Fuchs).
W konsekwencji, instalacje fotowoltaiczne przy pomocy których taka działalność będzie
wykonywana, w oczywisty sposób będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych
VAT.
Co istotne, Gmina będzie w stanie wyróżnić te wydatki, które:
1. dotyczyć będą jednocześnie działalności publicznej i marginalnie działalności
opodatkowanej VAT, polegającej na sprzedaży energii elektrycznej (wydatki mieszane,
związane jednocześnie nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych oraz
działalnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT);
2. dotyczyć będą wyłącznie działalności publicznej pozostającej poza zakresem
opodatkowania VAT (wszystkie pozostałe wydatki w Projekcie, tj. wydatki niezwiązane
z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych), dla których możliwa będzie ich
alokacja bezpośrednia wyłącznie do działalności edukacyjnej/publicznej).
Skoro więc Gmina jest w stanie wyodrębnić w ramach wydatków przewidzianych w
Projekcie te z nich, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych,
jak i czynności nieopodatkowanych (a więc stanowić będą wydatki mieszane), to prawo do
odliczenia VAT należy ustalić dla nich na podstawie art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT w
oparciu o tzw. prewspółczynnik odliczenia.
Wobec powyższego, Gminie działającej przez Urząd Miejski przysługiwać będzie prawo do
częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów inwestycyjnych
ponoszonych w ramach Projektu i objętych Dotacją , a związanych z montażem instalacji
OZE, tj. nakładów dotyczących nabycia i montażu instalacji, nadzoru inwestorskiego w tym
zakresie oraz nakładów na promocję Projektu w odniesieniu do obiektu, w którym
instalacje będą funkcjonować.
Uzasadnienie Ad 2
Oprócz wydatków mieszanych związanych z uruchomieniem instalacji OZE, Gmina będzie
ponosić i odrębnie rozliczać wydatki inwestycyjne, co do których możliwa będzie ich
alokacja bezpośrednia do jednego rodzaju działalności.
Z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że JST nie są podatnikami VAT w związku z realizacją
zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego
tytułu należności, opłaty lub składki.
W odniesieniu do wydatków związanych z takimi czynnościami publicznymi wykluczona
jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego.
Jak wskazuje się w doktrynie, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest
przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki
te są związane.
Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności
(niestanowiącym działalności gospodarczej, opodatkowanym VAT lub zwolnionym od VAT)
będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu (dokonanie
bezpośredniej alokacji).
W opinii Wnioskodawcy, ponoszone w ramach Projektu wydatki inwestycyjne
(jednocześnie dofinansowane środkami z Dotacji), niemieszczące się w kategorii wydatków
związanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych, o których mowa w
uzasadnieniu do pytania nr 1, związane będą wyłącznie z realizacją zadań Gminy jako
organu władzy publicznej w zakresie edukacji i utrzymania obiektów użyteczności
10

publicznej. Wydatki te nie będą w ogóle związane z czynnościami, które generują podatek
należny po stronie Gminy, a realizacja Projektu w tym zakresie będzie służyć zaspokojeniu
potrzeb edukacyjnych oraz będzie mieć charakter niekomercyjny. Jak wskazano w opisie
sprawy, nie będą one również związane z działalnością zwolnioną od VAT.
Skoro wydatki inwestycyjne niezwiązane z instalacjami OZE będą służyć wyłącznie
zadaniom publicznym Gminy, to Wnioskodawca poniesie je nie działając jako podatnik
VAT (pomimo rejestracji jako podatnik VAT czynny).
To oznacza, że nie będą spełnione warunki niezbędne do odliczenia VAT, o których mowa
w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Na powyższe nie ma wpływu fakt, że wydatki inwestycyjne „pozostałe”, a więc
niedotyczące nabycia i montażu instalacji OZE w ramach Projektu, zostaną poniesione na
budynku, na którym będą działać instalacje fotowoltaiczne.
Podsumowując, w ocenie Gminy, nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT od
wydatków inwestycyjnych, poniesionych w ramach Projektu pn. „(…)”, w zakresie, w jakim
wydatki te nie będą związane z montażem instalacji fotowoltaicznych w ramach
przedsięwzięcia.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku .jest prawidłowe
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
usługi.
Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego.
11

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
którym:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
I tak, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
gospodarczej nie jest możliwe.
Natomiast według art. 86 ust. 2c ustawy:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
12

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
i poza tą działalnością.
Ponadto w myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z
dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
„sposobem określenia proporcji”';
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.
Jak stanowi § 2 pkt 8 rozporządzenia
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b) jednostkę budżetową,
c) zakład budżetowy;
Mając na uwadze § 3 pkt 1 rozporządzenia:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
terytorialnego.
Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
sposób ustalony według wzoru:
13

X = Ax100/D
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
działalności gospodarczej,
D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co
stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
działalności gospodarczej.
Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności
opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Treść powyższych przepisów znajduje odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady
2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą
2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu
jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej
działalności.
„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem
14

wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w
szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości
niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
cywilnoprawnych.
Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
charakter podmiotowo-przedmiotowy.
W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
odrębnymi przepisami prawa, oraz
· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
U. z 2025 r. poz. 1153):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
odpowiedzialność.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…)
Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej
podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza.
W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik,
na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w
przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od
podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast
w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a
przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien
ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
15

Działając poprzez Urząd Miejski realizują Państwo projekt pn. „(…)”. Przedsięwzięciem
objęta jest jednostka oświatowa (dalej: Przedszkole). W ramach realizacji Projektu ponoszą
Państwo wydatki o charakterze inwestycyjnym. Ponadto Projekt przewidział zakup oraz
montaż na dachu budynku Przedszkola instalacji fotowoltaicznej (o mocy (...) kWp) –
instalacji pozwalającej na produkcję energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii
(dalej: OZE), co obniży koszty utrzymania obiektu. Nadwyżki energii elektrycznej
wyprodukowane przez powyższą instalację OZE będą „oddawane” zasadniczo odpłatnie
do sieci elektroenergetycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Wszystkie
wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami, na których jako nabywca wskazana
jest Gmina (z podaniem jej numeru NIP). Będą Państwo w stanie wyodrębnić spośród
wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Projektu wydatki związane z
nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych od „pozostałych” wydatków
inwestycyjnych (tj. niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji OZE). Wszystkie
wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu
Gmina jest w stanie wyodrębnić na podstawie kosztorysu ofertowego Wykonawcy,
złożonego na etapie postępowania przetargowego oraz na podstawie protokołu odbioru
robót budowlanych. Uzyskali Państwo pomoc finansową na realizację Przedsięwzięcia.
Instalacje/panele fotowoltaiczne finansowane środkami z Dotacji będą stanowić
mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, a Państwo w zakresie, w jakim
będą „oddawać” do sieci energetycznej nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej
przez te instalacje, będą tzw. prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt
27a ustawy o OZE. Jednocześnie, przedmiotowe instalacje/panele fotowoltaiczne nie
mieszczą się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o OZE, co oznacza, że nie
będą mieli Państwo prawa do tzw. opustów związanych z oddaniem nadwyżek
wyprodukowanej energii do sieci dystrybucyjnej w ramach systemu net-metering. W
odniesieniu do instalacji finansowanych Dotacją, będą Państwo korzystali z rozliczenia
wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2
ustawy o OZE. Nie są Państwo w stanie obecnie przewidzieć, czy cała energia
wyprodukowana przez zainstalowane w ramach Inwestycji panele fotowoltaiczne zostanie
wykorzystana wyłącznie na własne potrzeby Przedszkola. Wysoce prawdopodobna jest
sytuacja, w której w danym okresie rozliczeniowym (szczególnie w okresie letnim) nie będą
Państwo wykorzystywać całej wyprodukowanej energii, co spowoduje, że nadwyżka
będzie wprowadzona do sieci dystrybucyjnej, a jej wartość będzie zapisywana na tzw.
depozycie prosumenta. Przedmiotowe zdarzenie stanowić będzie Państwa zdaniem na
gruncie przepisów o VAT dostawę energii elektrycznej w ramach wykonywania działalności
gospodarczej i podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Jednocześnie,
jeśli powstanie obowiązek rozliczenia VAT od sprzedaży energii elektrycznej
wyprodukowanej przy pomocy instalacji OZE zamontowanych na budynku Przedszkola, to
będą Państwo wystawiać faktury sprzedażowe na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego
z tytułu dostawy energii elektrycznej. Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione w
ramach Projektu związane z instalacjami OZE będą służyły do dwojakiego rodzaju Państwa
działalności: intencjonalnie do działalności edukacyjnej prowadzonej w Przedszkolu w
ramach realizacji zadań własnych Gminy wykonywanych w reżimie publicznym,
„pobocznie” do produkcji nadwyżek energii elektrycznej, które będą przedmiotem
sprzedaży do przedsiębiorstwa energetycznego w ramach rozliczeń net-billing. Powyższe
wykorzystanie do „dwojakiego” rodzaju działalności będzie Państwa zdaniem dotyczyć
wyłącznie następujących wydatków inwestycyjnych finansowanych w ramach Projektu:
dostawy i montażu instalacji OZE (fotowoltaicznych) w budynku Przedszkola w (…); usług
nadzoru inwestorskiego nad pracami budowlanymi związanymi z montażem powyższych
OZE (wyodrębnionych z pozostałych usług nadzoru inwestorskiego); oraz wydatków na
promocję Projektu w odniesieniu do powyższego budynku – określanych w dalszej części
wniosku łącznie jako „wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych
/instalacji OZE”. Z perspektywy VAT powyższe oznacza, że wydatki związane z nabyciem i
montażem instalacji OZE będą wykorzystywane do działalności niepodlegającej
16

opodatkowaniu (poza VAT, bowiem nie będą Państwo udostępniali odpłatnie obiektów ani
ich wyposażenia) oraz do czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT (w ramach
sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej rozliczanych w systemie net-billingu). Nie będą
Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej powyższych wydatków wyłącznie do
czynności niepodlegających VAT lub opodatkowanych podstawową stawką VAT – wydatki
w tym zakresie stanowić będą więc wydatki służące jednocześnie dwóm rodzajom
działalności. Żadne wydatki poniesione w ramach Projektu nie będą służyły działalności
zwolnionej od VAT. Wydatki inwestycyjne „pozostałe” (tj. niezwiązane z nabyciem i
montażem instalacji fotowoltaicznych) będą służyły wyłącznie działalności edukacyjnej
Gminy oraz działalności związanej z utrzymaniem obiektu użyteczności publicznej, tj.
działalności pozostającej poza zakresem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
„Pozostałe” wydatki inwestycyjne będą wykorzystywane wyłącznie do czynności
niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. działalności
polegającej na utrzymaniu obiektów użyteczności publicznej udostępnianych na rzecz
lokalnej społeczności nieodpłatnie.
Państwa wątpliwości dotyczą prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od
wydatków inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji
fotowoltaicznych w budynku Przedszkola, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym
mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz braku prawa
do odliczenia podatku VAT od „pozostałych” wydatków inwestycyjnych (pytanie oznaczone
we wniosku nr 2).
Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do
odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą
uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek
należny.
Jak wskazano wyżej, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z
podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z
wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Zatem, aby rozstrzygnąć, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku
naliczonego, należy ustalić, czy towary i usługi nabywane dla realizacji ww. inwestycji będą
w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi.
Odnosząc się do ww. wątpliwości, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w
pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie
wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości
podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą
opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług
wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz
zwolnionych od podatku.
Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z
transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym
możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być
częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest
podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są
wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub
niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych
17

wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą
zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w
art. 86 ust. 2a i następne ustawy.
Z treści wniosku wynika, że instalacja fotowoltaiczna zostanie zamontowana na budynku
nowopowstałego Przedszkola. Nie są Państwo w stanie przewidzieć, czy cała energia
wyprodukowana przez zainstalowane w ramach Inwestycji panele fotowoltaiczne zostanie
wykorzystana wyłącznie na własne potrzeby Przedszkola. Wysoce prawdopodobna jest
sytuacja, w której w danym okresie rozliczeniowym (szczególnie w okresie letnim) nie będą
Państwo wykorzystywać całej wyprodukowanej energii, co spowoduje, że nadwyżka
będzie wprowadzona do sieci dystrybucyjnej, a jej wartość będzie zapisywana na tzw.
depozycie prosumenta. Przedmiotowe zdarzenie stanowić będzie Państwa zdaniem na
gruncie przepisów o VAT dostawę energii elektrycznej w ramach wykonywania działalności
gospodarczej i podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Wydatki
związane z nabyciem i montażem instalacji OZE będą więc wykorzystywane do działalności
niepodlegającej opodatkowaniu oraz do czynności opodatkowanych i nie mają Państwo
możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.
Zatem w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem i montażem instalacji
fotowoltaicznych/instalacji OZE będzie Państwu – czynnemu, zarejestrowanemu
podatnikowi podatku VAT – przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku, z
uwagi na spełnienie warunków uprawniających Państwa do odliczenia.
W związku z powyższym, skoro towary i usługi związane z nabyciem i montażem instalacji
fotowoltaicznych/instalacji OZE na budynku Przedszkola będą związane zarówno z
czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanymi
tym podatkiem i jednocześnie nie będą Państwo mieli możliwości obiektywnie wyodrębnić
kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT,
to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tej części, w jakiej nabyte
towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi, z zastosowaniem
prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Prawo to będzie
Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych
wynikających z art. 88 ustawy.
Natomiast w odniesieniu do „pozostałych” wydatków inwestycyjnych, tj. wydatków
inwestycyjnych dotyczących budynku Przedszkola, ale niezwiązanych z nabyciem i
montażem instalacji fotowoltaicznych ponoszonych przez Państwa w ramach realizacji
Projektu nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż
jak Państwo wskazujecie wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami
niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Podsumowując, stwierdzam, że w ramach projektu pn. „(…)” od wydatków inwestycyjnych
przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynku
Przedszkola, tj. od wydatków na nabycie i montaż instalacji fotowoltaicznych, nadzór
inwestorski wyłącznie nad pracami budowlanymi w tym zakresie oraz od wydatków na
promocję Projektu w odniesieniu do powyższego budynku – będą mieli Państwo prawo do
odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w
art. 86 ust. 2a-2h ustawy, natomiast w zakresie „pozostałych” wydatków inwestycyjnych, tj.
wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku Przedszkola, ale niezwiązanych z
nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych – nie będą Państwo mieli prawa do
odliczenia podatku naliczonego.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2
jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
18

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.
Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej
przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez
Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
odpowiedź traci swą aktualność.
Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści
wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku
postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
prawnych.
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
(pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie
mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
(interpretację indywidualną).
Jednocześnie podkreślam, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem
podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości
podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do
kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady
korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w
uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny,
czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z
powyższym nie zająłem stanowiska w tej sprawie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
19

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.
20

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
    · prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych
      przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych w
      budynku Przedszkola, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86
      ust. 2a-2b ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
    · braku prawa do odliczenia podatku VAT od „pozostałych” wydatków inwestycyjnych
      (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 27 sierpnia 2025 r. (wpływ 27 sierpnia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

(ostatecznie sformułowany w piśmie z 27 sierpnia 2025 r.)
    Gmina (...) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług (dalej: VAT, podatek).
    Wnioskodawca dokonuje scentralizowanych rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami
    budżetowymi w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny i podlegają
    opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania VAT. Tym samym, w ramach zbiorczego
    rozliczenia JPK VAT Gminy wykazywane są zarówno – objęte zakresem ustawy z dnia 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: ustawa o
    VAT) – czynności wykonywane przez Urząd Miejski w (...) (dalej: Urząd Miejski), jak i
    czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (w tym gminne jednostki
    oświatowe).
    Na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina posiada
    osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
    odpowiedzialność.
    W szczególności wykonuje zadania własne nałożone na nią na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o
    samorządzie gminnym służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmujące:
    sprawy edukacji publicznej (pkt 8), a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń
    użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).
    Zasadniczo, realizując powyższe zadania własne Gmina występuje w charakterze organu
    władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT, bowiem nie realizuje tych zadań w związku z
    prowadzeniem działalności cywilnoprawnej, która wiązałaby się z pobieraniem
    wynagrodzenia przez Gminę w zamian za wykonanie określonych czynności na rzecz
    lokalnej społeczności.
    Nieodpłatność nauki w szkołach publicznych wynika z art. 70 Konstytucji Rzeczypospolitej
    Polskiej.
    Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 737, dalej: Prawo oświatowe), zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki,
    w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej w przedszkolach oraz w innych
    formach wychowania przedszkolnego jest zadaniem oświatowym Gminy.
    Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, przedszkole zapewnia bezpłatne
    nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie
    krótszym niż 5 godzin dziennie, natomiast jak stanowi art. 108 Prawa oświatowego,
    przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość
    korzystania z pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki, placu zabaw, pomieszczeń
    sanitarno-higienicznych, szatni i posiłków.
    Ponadto, zgodnie z art. 10 Prawa oświatowego, do zadań Gminy jako organu
    prowadzącego placówkę należy w szczególności:
    · zapewnienie warunków działania przedszkola, w tym bezpiecznych i higienicznych
      warunków nauki, wychowania i opieki;
    · zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i
      metod pracy dla dzieci;
    · wykonywanie remontów obiektów przedszkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym
      zakresie;
    · wyposażenie przedszkola w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji
      programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych oraz wykonywania
      innych zadań statutowych.
    Gmina (działając poprzez Urząd Miejski) realizuje projekt pn. „(...)”, którego celem jest
    poprawa równego dostępu do wysokiej jakości usług z zakresu wychowania i edukacji
    przedszkolnej, czyli usług sprzyjających włączeniu społecznemu, poprzez rozwój łatwo
    dostępnej infrastruktury na terenie gminy (...) (dalej: Projekt, Przedsięwzięcie).
    Przedsięwzięciem objęta jest jednostka oświatowa (dalej: Przedszkole): Przedszkole w (...).
    Planowany termin zakończenia realizacji Projektu to (...) 2025 r.
    W ramach realizacji Projektu Gmina ponosi wydatki o charakterze inwestycyjnym.
    Poniżej Gmina szczegółowo przedstawia zakres prac skutkujących poniesieniem przez nią
    wydatków o charakterze inwestycyjnym w ramach Projektu:
    (...)
    Ponadto Projekt przewidział zakup oraz montaż na dachu budynku Przedszkola w (...)
    instalacji fotowoltaicznej (o mocy (...) kWp) – instalacji pozwalającej na produkcję energii
    elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (dalej: OZE), co obniży koszty utrzymania
    obiektu.

    Nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowane przez powyższą instalację OZE będą
    „oddawane” zasadniczo odpłatnie do sieci elektroenergetycznej na rzecz przedsiębiorstwa
    energetycznego.
    Ponadto, w odniesieniu do budynku Przedszkola wydatki inwestycyjne obejmują:
    · nadzór inwestorski nad realizacją prac budowlanych w obiekcie Przedszkola,
    · promocję Projektu, tj. wykonanie 1 sztuki tablicy informacyjnej, informującej o
      dofinansowaniu Przedsięwzięcia, która to cena będzie jednostkowa dla wykonanej
      tablicy, zatem można przyporządkować bezpośrednio wydatek na promocję Projektu
      do budynku objętego dofinansowaniem.
    Wydatki inwestycyjne zaplanowano na kwotę (...) zł, co stanowi 100% wartości całego
    Projektu.
    W ramach inwestycji planuje się montaż instalacji fotowoltaicznej o wartości (...) zł, co
    stanowi 0,99% całości Projektu.
    Wszystkie wyżej wymienione wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami, na
    których jako nabywca wskazana jest Gmina (z podaniem jej numeru NIP).
    Biorąc pod uwagę opisany zakres prac, realizacja Projektu (wydatków inwestycyjnych)
    będzie związana wyłącznie z działalnością publiczną Gminy, tj. działalnością edukacyjną
    wykonywaną na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie i (w związku z wyżywieniem i
    opieką powyżej 5 godzin dziennie) częściowo odpłatnie, ale w ramach reżimu publicznego
    (poza VAT — co potwierdza interpretacja ogólna wydana w czerwcu 2020 r.) oraz z
    działalnością w zakresie utrzymania obiektu użyteczności publicznej udostępnianej na
    rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie.
    Zwane dalej łącznie jako „pozostałe” wydatki inwestycyjne (tj. wydatki inwestycyjne inne
    niż związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej, w tym nadzór inwestorski
    przyporządkowany wyłącznie do prac budowlanych innych niż związane z instalacją OZE),
    są związane wyłącznie z działalnością poza zakresem VAT (działalnością publiczną i
    dotyczą):
    (...)
    Jednocześnie Gmina podkreśla, że wyżej wskazane „pozostałe” wydatki inwestycyjne
    służyć nie będą żadnym czynnościom opodatkowanym jakie potencjalnie mogłyby pojawić
    się w jednostce oświatowej, która prowadzi przedszkole – bowiem nie mają one w żaden
    sposób charakteru mieszanego – są wyłącznie wydatkami na działalność publiczną poza
    VAT.
    Co istotne, Gmina nie będzie w przyszłości pobierała opłat za korzystanie z pomieszczeń,
    wyposażenia sal i wyposażenia placu zabaw Przedszkola, np. w ramach najmu lub
    dzierżawy.
    W konsekwencji czynności, którym będą służyć budynki oraz ich wyposażenie po realizacji
    Projektu nie będą wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Na podstawie Uchwały (...), Gmina uzyskała pomoc finansową na realizację
    Przedsięwzięcia w ramach Programu Regionalnego: (...) (dalej: Program Regionalny),
    działania (...) (dalej: Dotacja, Dofinansowanie).
    Zgodnie ze złożonym przez Gminę wnioskiem o Dofinansowanie Projektu, podatek VAT
    uznano w nim za w pełni kwalifikowalny (zdaniem Gminy Dofinansowanie dotyczyć
    powinno kwot brutto wykazanych na fakturach).
    Jednocześnie, w ramach Projektu Gmina może wydzielić wydatki związane z nabyciem i
    montażem instalacji fotowoltaicznych w budynku Przedszkola, nadzorem inwestorskim
    wyłącznie nad pracami związanymi z powyższym montażem oraz wydatki obejmujące

    promocję Projektu – tj. 1 szt. tablicy informacyjnej dotyczącej obiektu, w których powstaną
    instalacje fotowoltaiczne w ramach Przedsięwzięcia.
    Stanowisko Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...) (Instytucji Zarządzającej
    Programem Regionalnym)
    Gmina otrzymała pismo zobowiązujące ją do wystąpienia z wnioskiem o wydanie
    interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kwestii
    możliwości uznania Gminy za podatnika VAT w związku z wprowadzaniem do sieci
    zakresie, w jakim będzie „oddawać” do sieci energetycznej nadwyżki energii elektrycznej
    wyprodukowanej przez te instalacje, będzie tzw. prosumentem energii odnawialnej w
    rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o OZE.
    Jednocześnie, przedmiotowe instalacje/panele fotowoltaiczne nie mieszczą się w
    przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o OZE, co oznacza, że Gmina nie będzie
    miała prawa do tzw. opustów związanych z oddaniem nadwyżek wyprodukowanej energii
    do sieci dystrybucyjnej w ramach systemu net-metering.
    W odniesieniu do instalacji finansowanych Dotacją, Gmina będzie korzystała z rozliczenia
    wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
    wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2
    ustawy o OZE, czyli będzie rozliczała się z przedsiębiorstwem energetycznym w systemie
    net-billingu.
    Gmina nie jest w stanie obecnie przewidzieć, czy cała energia wyprodukowana przez
    zainstalowane w ramach Inwestycji panele fotowoltaiczne zostanie wykorzystana
    wyłącznie na własne potrzeby Przedszkola. Wysoce prawdopodobna jest sytuacja, w której
    w danym okresie rozliczeniowym (szczególnie w okresie letnim) Gmina nie będzie
    wykorzystywać całej wyprodukowanej energii, co spowoduje, że nadwyżka będzie
    wprowadzona do sieci dystrybucyjnej, a jej wartość będzie zapisywana na tzw. depozycie
    prosumenta.
    Przedmiotowe zdarzenie stanowić będzie zdaniem Wnioskodawcy na gruncie przepisów o
    VAT dostawę energii elektrycznej w ramach wykonywania działalności gospodarczej i
    podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.
    W szczególności, głównym założeniem systemu net-billing jest natychmiastowa „sprzedaż”
    nadwyżek energii i zapisywanie kwot należnych prosumentowi z tego tytułu na tzw. koncie
    /depozycie prosumenckim.
    Jednocześnie, jeśli powstanie obowiązek rozliczenia VAT od sprzedaży energii elektrycznej
    wyprodukowanej przy pomocy instalacji OZE zamontowanych na budynku Przedszkola, to
    Gmina będzie wystawiać faktury sprzedażowe na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego
    z tytułu dostawy energii elektrycznej.
    Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione w ramach Projektu związane z
    instalacjami OZE będą służyły do dwojakiego rodzaju działalności Gminy:
    · intencjonalnie do działalności edukacyjnej prowadzonej w Przedszkolu w ramach
      realizacji zadań własnych Gminy wykonywanych w reżimie publicznym,
    · „pobocznie” do produkcji nadwyżek energii elektrycznej, które będą przedmiotem
      sprzedaży do przedsiębiorstwa energetycznego w ramach rozliczeń net-billing.
    Powyższe wykorzystanie do „dwojakiego” rodzaju działalności będzie zdaniem Gminy
    dotyczyć wyłącznie następujących wydatków inwestycyjnych finansowanych w ramach
    Projektu:
    · dostawy i montażu instalacji OZE (fotowoltaicznych) w budynku Przedszkola w (...);
    · usług nadzoru inwestorskiego nad pracami budowlanymi związanymi z montażem
      powyższych OZE (wyodrębnionych z pozostałych usług nadzoru inwestorskiego);
    · oraz wydatków na promocję Projektu w odniesieniu do powyższego budynku;
    – określanych w dalszej części wniosku łącznie jako „wydatki związane z nabyciem i
    montażem instalacji fotowoltaicznych/instalacji OZE” (do których odnosi się pytanie nr 1
    Wnioskodawcy).
    Z perspektywy VAT powyższe oznacza, że wydatki związane z nabyciem i montażem
    instalacji OZE będą wykorzystywane do dwojakiego rodzaju działalności:

    · do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (poza VAT, bowiem Gmina nie będzie
      udostępniała odpłatnie obiektów ani ich wyposażenia) oraz
    · do czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT (w ramach sprzedaży nadwyżek
      energii elektrycznej rozliczanych w systemie net-billingu).
    Gmina nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej powyższych wydatków
    wyłącznie do czynności niepodlegających VAT lub opodatkowanych podstawową stawką
    VAT – wydatki w tym zakresie stanowić będą więc wydatki służące jednocześnie dwóm
    rodzajom działalności (dalej: wydatki mieszane), w odniesieniu do których Gmina będzie
    zobowiązana stosować tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy
    o VAT.
    Jednocześnie Gmina podkreśla, że żadne wydatki poniesione w ramach Projektu nie będą
    służyły działalności zwolnionej od VAT.
    Gmina informuje, że dokonuje odliczenia VAT w oparciu o tzw. sposób określenia
    proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnik),
    obliczony według metody rekomendowanej wskazanej w Rozporządzeniu Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: Rozporządzenie)
    wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.
    Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić spośród wszystkich wydatków inwestycyjnych
    poniesionych w ramach Projektu wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji
    fotowoltaicznych (wydatki, których dotyczy pytanie nr 1 wniosku) od „pozostałych”
    wydatków inwestycyjnych (tj. niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji OZE – do
    których odnosi się pytanie nr 2 wniosku).
    Tym samym, wydatki inwestycyjne niezwiązane z nabyciem i montażem instalacji
    fotowoltaicznych (wydatki „pozostałe”, których dotyczy pytanie nr 2 niniejszego wniosku),
    obejmują wydatki (w tym wydatki na nadzór inwestorski) w zakresie innym niż prace
    budowlane związane z instalacjami OZE.
    Wydatki inwestycyjne „pozostałe” (tj. niezwiązane z nabyciem i montażem instalacji
    fotowoltaicznych) będą służyły wyłącznie działalności edukacyjnej Gminy oraz działalności
    związanej z utrzymaniem obiektu użyteczności publicznej, tj. działalności pozostającej
    poza zakresem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przedmiotowe wydatki
    inwestycyjne „pozostałe” nie będą służyły do działalności zwolnionej od VAT ani do
    działalności opodatkowanej VAT.
    „Pozostałe” wydatki inwestycyjne (tj. wydatki inwestycyjne inne niż związane z nabyciem i
    montażem instalacji fotowoltaicznych, w tym nadzór inwestorski przyporządkowany
    wyłącznie do prac budowlanych innych niż związane z instalacjami OZE), których dotyczy
    pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 – będą wykorzystywane wyłącznie do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. działalności
    polegającej na utrzymaniu obiektów użyteczności publicznej udostępnianych na rzecz
    lokalnej społeczności nieodpłatnie.
    Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
    Wszystkie wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach
    projektu Gmina jest w stanie wyodrębnić na podstawie kosztorysu ofertowego
    Wykonawcy, złożonego na etapie postępowania przetargowego oraz na podstawie
    protokołu odbioru robót budowlanych.
    Pytania
    1. Czy Gmina będzie miała prawo do proporcjonalnego odliczenia VAT od wydatków
      inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji
      fotowoltaicznych w budynku Przedszkola, tj. od wydatków na nabycie i montaż

      instalacji fotowoltaicznych, nadzór inwestorski wyłącznie nad pracami budowlanymi w
      tym zakresie oraz od wydatków na promocję Projektu w odniesieniu do powyższego
      budynku, które Gmina ponosi w ramach Projektu pn. „(...)”, z zastosowaniem
      prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT?
    2. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT od „pozostałych” wydatków
      inwestycyjnych, tj. wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku Przedszkola, ale
      niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych (o których mowa w
      pytaniu oznaczonym numerem 1) ponoszonych w ramach projektu pn. „(...)”?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Gmina będzie miała prawo do proporcjonalnego odliczenia VAT od wydatków
    inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji
    fotowoltaicznych w budynku Przedszkola, tj. od wydatków na nabycie i montaż instalacji
    fotowoltaicznych, nadzór inwestorski wyłącznie nad pracami budowlanymi w tym zakresie
    oraz od wydatków na promocję Projektu w odniesieniu do powyższego budynku, które
    Gmina ponosi w ramach Projektu pn. „(...)”, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym
    mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT.
    Ad 2
    Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT w ramach Projektu pn. „(...)” w
    odniesieniu do wydatków inwestycyjnych „pozostałych”, tj. wydatków inwestycyjnych
    dotyczących budynku Przedszkola, ale niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji
    fotowoltaicznych (o których mowa w pytaniu oznaczonym numerem 1).
    Stanowisko w sprawie
    Uwagi ogólne
    W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Mając powyższe na uwadze, JST wraz ze swoimi scentralizowanymi dla celów VAT
    jednostkami organizacyjnymi mogą występować w dwojakim charakterze:
    · podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa oraz
    · podatników VAT, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych, nawet
      jeżeli dotyczą one zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ustawy o samorządzie
      gminnym.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje
    prawo do odliczenia podatku VAT.

    Tym samym, aby przysługiwało prawo do odliczenia VAT powinny zostać spełnione
    jednocześnie dwa warunki – wydatki są dokonywane przez podmiot działający w roli
    podatnika VAT oraz na cel prowadzenia przez ten podmiot działalności opodatkowanej
    VAT, generującej zobowiązanie w podatku VAT należnym.
    W oparciu o art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi
    suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia
    towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub
    wykonaniem usługi.
    W sytuacji, gdy nabycia związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną
    działalnością (w szczególności niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien
    dokonać alokacji wydatków poprzez bezpośrednie przypisanie ich do poszczególnych
    czynności (tzw. „alokacji bezpośredniej”) tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło
    jedynie czynności opodatkowanych, zwolnionych od VAT lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT (pozostających poza zakresem regulacji VAT).
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej podatnika nie jest możliwe (są to tzw. Wydatki mieszane), podatnik winien
    ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnik).
    W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do
    celów działalności publicznoprawnej), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza
    się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Jednocześnie, w odniesieniu do podatników, jakimi są JST, Minister Finansów wydał na
    podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Rozporządzenie, w którym określił sposób
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
    „rekomendowanym prewspółczynnikiem” oraz wskazał dane, na podstawie których jest
    obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
    proporcji (§ 1 i 3 Rozporządzenia).
    Uzasadnienie Ad 1
    Jak wskazano w opisie sprawy, realizacja Projektu przez Gminę stanowić będzie przede
    wszystkim działalność publiczną pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, bowiem
    Przedsięwzięcie związane będzie w pierwszej kolejności z budową budynku Przedszkola i
    placu zabaw.
    Jedynie marginalnie, w odniesieniu do części wydatków, możliwe będzie przypisanie ich
    dodatkowo do działalności opodatkowanej VAT.
    Dotyczyć to będzie wydatków związanych z nabyciem i montażem instalacji
    fotowoltaicznych, nadzorem inwestorskim w tym zakresie oraz promocją Projektu (tablicą
    informacyjną) dotyczącą budynku Przedszkola, w którym powyższe prace będą
    przeprowadzone.
    Wyłącznie w przypadku tych towarów i usług wystąpi częściowe ich wykorzystanie do
    czynności opodatkowanych VAT co wynika z faktu, że Gmina pobierając wynagrodzenie od
    przedsiębiorstwa energetycznego w ramach systemu net-billingu będzie działać w

    charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiotu
    wykonującego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT
    (potwierdzeniem powyższego jest przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 T. Fuchs).
    W konsekwencji, instalacje fotowoltaiczne przy pomocy których taka działalność będzie
    wykonywana, w oczywisty sposób będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych
    VAT.
    Co istotne, Gmina będzie w stanie wyróżnić te wydatki, które:
    1. dotyczyć będą jednocześnie działalności publicznej i marginalnie działalności
      opodatkowanej VAT, polegającej na sprzedaży energii elektrycznej (wydatki mieszane,
      związane jednocześnie nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych oraz
      działalnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT);
    2. dotyczyć będą wyłącznie działalności publicznej pozostającej poza zakresem
      opodatkowania VAT (wszystkie pozostałe wydatki w Projekcie, tj. wydatki niezwiązane
      z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych), dla których możliwa będzie ich
      alokacja bezpośrednia wyłącznie do działalności edukacyjnej/publicznej).
    Skoro więc Gmina jest w stanie wyodrębnić w ramach wydatków przewidzianych w
    Projekcie te z nich, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych,
    jak i czynności nieopodatkowanych (a więc stanowić będą wydatki mieszane), to prawo do
    odliczenia VAT należy ustalić dla nich na podstawie art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT w
    oparciu o tzw. prewspółczynnik odliczenia.
    Wobec powyższego, Gminie działającej przez Urząd Miejski przysługiwać będzie prawo do
    częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów inwestycyjnych
    ponoszonych w ramach Projektu i objętych Dotacją , a związanych z montażem instalacji
    OZE, tj. nakładów dotyczących nabycia i montażu instalacji, nadzoru inwestorskiego w tym
    zakresie oraz nakładów na promocję Projektu w odniesieniu do obiektu, w którym
    instalacje będą funkcjonować.
    Uzasadnienie Ad 2
    Oprócz wydatków mieszanych związanych z uruchomieniem instalacji OZE, Gmina będzie
    ponosić i odrębnie rozliczać wydatki inwestycyjne, co do których możliwa będzie ich
    alokacja bezpośrednia do jednego rodzaju działalności.
    Z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że JST nie są podatnikami VAT w związku z realizacją
    zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego
    tytułu należności, opłaty lub składki.
    W odniesieniu do wydatków związanych z takimi czynnościami publicznymi wykluczona
    jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Jak wskazuje się w doktrynie, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest
    przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki
    te są związane.
    Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności
    (niestanowiącym działalności gospodarczej, opodatkowanym VAT lub zwolnionym od VAT)
    będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu (dokonanie
    bezpośredniej alokacji).
    W opinii Wnioskodawcy, ponoszone w ramach Projektu wydatki inwestycyjne
    (jednocześnie dofinansowane środkami z Dotacji), niemieszczące się w kategorii wydatków
    związanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych, o których mowa w
    uzasadnieniu do pytania nr 1, związane będą wyłącznie z realizacją zadań Gminy jako
    organu władzy publicznej w zakresie edukacji i utrzymania obiektów użyteczności

    publicznej. Wydatki te nie będą w ogóle związane z czynnościami, które generują podatek
    należny po stronie Gminy, a realizacja Projektu w tym zakresie będzie służyć zaspokojeniu
    potrzeb edukacyjnych oraz będzie mieć charakter niekomercyjny. Jak wskazano w opisie
    sprawy, nie będą one również związane z działalnością zwolnioną od VAT.
    Skoro wydatki inwestycyjne niezwiązane z instalacjami OZE będą służyć wyłącznie
    zadaniom publicznym Gminy, to Wnioskodawca poniesie je nie działając jako podatnik
    VAT (pomimo rejestracji jako podatnik VAT czynny).
    To oznacza, że nie będą spełnione warunki niezbędne do odliczenia VAT, o których mowa
    w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
    Na powyższe nie ma wpływu fakt, że wydatki inwestycyjne „pozostałe”, a więc
    niedotyczące nabycia i montażu instalacji OZE w ramach Projektu, zostaną poniesione na
    budynku, na którym będą działać instalacje fotowoltaiczne.
    Podsumowując, w ocenie Gminy, nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT od
    wydatków inwestycyjnych, poniesionych w ramach Projektu pn. „(...)”, w zakresie, w jakim
    wydatki te nie będą związane z montażem instalacji fotowoltaicznych w ramach
    przedsięwzięcia.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.

    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    I tak, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Natomiast według art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Ponadto w myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”';
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.
    Jak stanowi § 2 pkt 8 rozporządzenia
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy;
    Mając na uwadze § 3 pkt 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:

      X = Ax100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Treść powyższych przepisów znajduje odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady
    2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą
    2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu
      jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej
      działalności.
      „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem

      wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w
      szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości
      niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (...)
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej
    podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza.
    W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik,
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w
    przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od
    podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast
    w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a
    przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien
    ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

    Działając poprzez Urząd Miejski realizują Państwo projekt pn. „(...)”. Przedsięwzięciem
    objęta jest jednostka oświatowa (dalej: Przedszkole). W ramach realizacji Projektu ponoszą
    Państwo wydatki o charakterze inwestycyjnym. Ponadto Projekt przewidział zakup oraz
    montaż na dachu budynku Przedszkola instalacji fotowoltaicznej (o mocy (...) kWp) –
    instalacji pozwalającej na produkcję energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii
    (dalej: OZE), co obniży koszty utrzymania obiektu. Nadwyżki energii elektrycznej
    wyprodukowane przez powyższą instalację OZE będą „oddawane” zasadniczo odpłatnie
    do sieci elektroenergetycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Wszystkie
    wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami, na których jako nabywca wskazana
    jest Gmina (z podaniem jej numeru NIP). Będą Państwo w stanie wyodrębnić spośród
    wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Projektu wydatki związane z
    nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych od „pozostałych” wydatków
    inwestycyjnych (tj. niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji OZE). Wszystkie
    wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu
    Gmina jest w stanie wyodrębnić na podstawie kosztorysu ofertowego Wykonawcy,
    złożonego na etapie postępowania przetargowego oraz na podstawie protokołu odbioru
    robót budowlanych. Uzyskali Państwo pomoc finansową na realizację Przedsięwzięcia.
    Instalacje/panele fotowoltaiczne finansowane środkami z Dotacji będą stanowić
    mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, a Państwo w zakresie, w jakim
    będą „oddawać” do sieci energetycznej nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej
    przez te instalacje, będą tzw. prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt
    27a ustawy o OZE. Jednocześnie, przedmiotowe instalacje/panele fotowoltaiczne nie
    mieszczą się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o OZE, co oznacza, że nie
    będą mieli Państwo prawa do tzw. opustów związanych z oddaniem nadwyżek
    wyprodukowanej energii do sieci dystrybucyjnej w ramach systemu net-metering. W
    odniesieniu do instalacji finansowanych Dotacją, będą Państwo korzystali z rozliczenia
    wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
    wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2
    ustawy o OZE. Nie są Państwo w stanie obecnie przewidzieć, czy cała energia
    wyprodukowana przez zainstalowane w ramach Inwestycji panele fotowoltaiczne zostanie
    wykorzystana wyłącznie na własne potrzeby Przedszkola. Wysoce prawdopodobna jest
    sytuacja, w której w danym okresie rozliczeniowym (szczególnie w okresie letnim) nie będą
    Państwo wykorzystywać całej wyprodukowanej energii, co spowoduje, że nadwyżka
    będzie wprowadzona do sieci dystrybucyjnej, a jej wartość będzie zapisywana na tzw.
    depozycie prosumenta. Przedmiotowe zdarzenie stanowić będzie Państwa zdaniem na
    gruncie przepisów o VAT dostawę energii elektrycznej w ramach wykonywania działalności
    gospodarczej i podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Jednocześnie,
    jeśli powstanie obowiązek rozliczenia VAT od sprzedaży energii elektrycznej
    wyprodukowanej przy pomocy instalacji OZE zamontowanych na budynku Przedszkola, to
    będą Państwo wystawiać faktury sprzedażowe na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego
    z tytułu dostawy energii elektrycznej. Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione w
    ramach Projektu związane z instalacjami OZE będą służyły do dwojakiego rodzaju Państwa
    działalności: intencjonalnie do działalności edukacyjnej prowadzonej w Przedszkolu w
    ramach realizacji zadań własnych Gminy wykonywanych w reżimie publicznym,
    „pobocznie” do produkcji nadwyżek energii elektrycznej, które będą przedmiotem
    sprzedaży do przedsiębiorstwa energetycznego w ramach rozliczeń net-billing. Powyższe
    wykorzystanie do „dwojakiego” rodzaju działalności będzie Państwa zdaniem dotyczyć
    wyłącznie następujących wydatków inwestycyjnych finansowanych w ramach Projektu:
    dostawy i montażu instalacji OZE (fotowoltaicznych) w budynku Przedszkola w (...); usług
    nadzoru inwestorskiego nad pracami budowlanymi związanymi z montażem powyższych
    OZE (wyodrębnionych z pozostałych usług nadzoru inwestorskiego); oraz wydatków na
    promocję Projektu w odniesieniu do powyższego budynku – określanych w dalszej części
    wniosku łącznie jako „wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych
    /instalacji OZE”. Z perspektywy VAT powyższe oznacza, że wydatki związane z nabyciem i
    montażem instalacji OZE będą wykorzystywane do działalności niepodlegającej

    opodatkowaniu (poza VAT, bowiem nie będą Państwo udostępniali odpłatnie obiektów ani
    ich wyposażenia) oraz do czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT (w ramach
    sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej rozliczanych w systemie net-billingu). Nie będą
    Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej powyższych wydatków wyłącznie do
    czynności niepodlegających VAT lub opodatkowanych podstawową stawką VAT – wydatki
    w tym zakresie stanowić będą więc wydatki służące jednocześnie dwóm rodzajom
    działalności. Żadne wydatki poniesione w ramach Projektu nie będą służyły działalności
    zwolnionej od VAT. Wydatki inwestycyjne „pozostałe” (tj. niezwiązane z nabyciem i
    montażem instalacji fotowoltaicznych) będą służyły wyłącznie działalności edukacyjnej
    Gminy oraz działalności związanej z utrzymaniem obiektu użyteczności publicznej, tj.
    działalności pozostającej poza zakresem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    „Pozostałe” wydatki inwestycyjne będą wykorzystywane wyłącznie do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. działalności
    polegającej na utrzymaniu obiektów użyteczności publicznej udostępnianych na rzecz
    lokalnej społeczności nieodpłatnie.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od
    wydatków inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji
    fotowoltaicznych w budynku Przedszkola, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym
    mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz braku prawa
    do odliczenia podatku VAT od „pozostałych” wydatków inwestycyjnych (pytanie oznaczone
    we wniosku nr 2).
    Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do
    odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą
    uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek
    należny.
    Jak wskazano wyżej, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z
    podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z
    wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Zatem, aby rozstrzygnąć, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego, należy ustalić, czy towary i usługi nabywane dla realizacji ww. inwestycji będą
    w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi.
    Odnosząc się do ww. wątpliwości, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w
    pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie
    wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości
    podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą
    opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług
    wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz
    zwolnionych od podatku.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z
    transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym
    możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być
    częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest
    podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub
    niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych

    wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w
    art. 86 ust. 2a i następne ustawy.
    Z treści wniosku wynika, że instalacja fotowoltaiczna zostanie zamontowana na budynku
    nowopowstałego Przedszkola. Nie są Państwo w stanie przewidzieć, czy cała energia
    wyprodukowana przez zainstalowane w ramach Inwestycji panele fotowoltaiczne zostanie
    wykorzystana wyłącznie na własne potrzeby Przedszkola. Wysoce prawdopodobna jest
    sytuacja, w której w danym okresie rozliczeniowym (szczególnie w okresie letnim) nie będą
    Państwo wykorzystywać całej wyprodukowanej energii, co spowoduje, że nadwyżka
    będzie wprowadzona do sieci dystrybucyjnej, a jej wartość będzie zapisywana na tzw.
    depozycie prosumenta. Przedmiotowe zdarzenie stanowić będzie Państwa zdaniem na
    gruncie przepisów o VAT dostawę energii elektrycznej w ramach wykonywania działalności
    gospodarczej i podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Wydatki
    związane z nabyciem i montażem instalacji OZE będą więc wykorzystywane do działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu oraz do czynności opodatkowanych i nie mają Państwo
    możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.
    Zatem w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem i montażem instalacji
    fotowoltaicznych/instalacji OZE będzie Państwu – czynnemu, zarejestrowanemu
    podatnikowi podatku VAT – przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku, z
    uwagi na spełnienie warunków uprawniających Państwa do odliczenia.
    W związku z powyższym, skoro towary i usługi związane z nabyciem i montażem instalacji
    fotowoltaicznych/instalacji OZE na budynku Przedszkola będą związane zarówno z
    czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanymi
    tym podatkiem i jednocześnie nie będą Państwo mieli możliwości obiektywnie wyodrębnić
    kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT,
    to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tej części, w jakiej nabyte
    towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi, z zastosowaniem
    prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Prawo to będzie
    Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych
    wynikających z art. 88 ustawy.
    Natomiast w odniesieniu do „pozostałych” wydatków inwestycyjnych, tj. wydatków
    inwestycyjnych dotyczących budynku Przedszkola, ale niezwiązanych z nabyciem i
    montażem instalacji fotowoltaicznych ponoszonych przez Państwa w ramach realizacji
    Projektu nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż
    jak Państwo wskazujecie wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami
    niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Podsumowując, stwierdzam, że w ramach projektu pn. „(...)” od wydatków inwestycyjnych
    przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynku
    Przedszkola, tj. od wydatków na nabycie i montaż instalacji fotowoltaicznych, nadzór
    inwestorski wyłącznie nad pracami budowlanymi w tym zakresie oraz od wydatków na
    promocję Projektu w odniesieniu do powyższego budynku – będą mieli Państwo prawo do
    odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w
    art. 86 ust. 2a-2h ustawy, natomiast w zakresie „pozostałych” wydatków inwestycyjnych, tj.
    wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku Przedszkola, ale niezwiązanych z
    nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych – nie będą Państwo mieli prawa do
    odliczenia podatku naliczonego.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2
    jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.
    Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez
    Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność.
    Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści
    wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie
    mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Jednocześnie podkreślam, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem
    podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości
    podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do
    kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady
    korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w
    uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny,
    czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z
    powyższym nie zająłem stanowiska w tej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.