Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.74.2020.1.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-13
Teza: Uznanie sprzedaży przez Spółkę na rzecz Finansującego oraz oddania przedmiotowych towarów do używania przez Finansującego na rzecz Spółki na podstawie umowy leasingu za dwie odrębne transakcje (tj. dostawę towarów oraz świadczenie usług) podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od uiszczonej opłaty wstępnej oraz rat leasingowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; leasingobiorca; leasingodawca; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; towar; umowa-umowa leasingu; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży (…) przez Spółkę na rzecz Finansującego oraz oddania przedmiotowych (…) do używania przez Finansującego na rzecz Spółki na podstawie umowy leasingu za dwie odrębne transakcje (tj. dostawę towarów oraz świadczenie usług) podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od uiszczonej opłaty wstępnej oraz rat leasingowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży (…) przez Spółkę na rzecz Finansującego oraz oddania przedmiotowych (…) do używania przez Finansującego na rzecz Spółki na podstawie umowy leasingu za dwie odrębne transakcje (tj. dostawę towarów oraz świadczenie usług) podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od uiszczonej opłaty wstępnej oraz rat leasingowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) Sp. z o.o. (dalej: Spółka/Wnioskodawca/Leasingobiorca), będąca osobą prawną, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą świadcząc m.in. usługi w zakresie transportu (…), wynajmu (…) przewozów towarowych oraz (…). Zgodnie z aktualnym wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności - PKD (…).

Spółka dokonała w 2019 r. zakupu 20 sztuk (…), które zmodernizowała, co doprowadziło do zwiększenia ich wartości. Następnie Spółka zawarła ze spółką leasingową (dalej: Leasingodawca/Finansujący) transakcję leasingu zwrotnego, w związku z którą zawarła umowę leasingu operacyjnego, na podstawie której Leasingodawca miał nabyć 10 (…), a następnie oddać je Spółce do korzystania. Finansujący jest czynnym podatnikiem VAT.

W listopadzie 2019 r. 10 sztuk (…) zostało sprzedanych przez Spółkę na rzecz Leasingodawcy w celu dokonania transakcji leasingu zwrotnego, zgodnie z umową sprzedaży zawartą w wykonaniu umowy leasingowej. Sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę na rzecz Leasingodawcy. Następnie Leasingodawca oddał Spółce przedmiotowe (…) do korzystania w ramach usługi leasingu operacyjnego i pobrał opłatę wstępną, udokumentowaną wystawioną przez siebie fakturą VAT.

Umowa leasingu, na podstawie której Finansujący oddał przedmiotowe (…) Spółce do korzystania, stanowi tzw. leasing operacyjny w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: Ustawa o CIT). Oznacza to, że odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatkowych będzie dokonywał Finansujący. Jednocześnie, z punktu widzenia Spółki, dla potrzeb bilansowych będzie to leasing finansowy, tzn. przedmiot leasingu został ujawniony w księgach Spółki jako środek trwały i będzie podlegał amortyzacji dla potrzeb rachunkowych.

Przedmiotowa umowa leasingu operacyjnego (zwrotnego) dotyczy 10 sztuk (…). Obecnie w Spółce procesowana jest druga, analogiczna umowa leasingu operacyjnego (zwrotnego), która obejmie kolejnych 10 sztuk (…). Wszystkie (…), będące przedmiotem ww. umów leasingu, służą i będą służyły do wykonywania przez Spółkę działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w stanie faktycznym czynności, tj. sprzedaż (…) przez Spółkę na rzecz Finansującego oraz oddanie przedmiotowych (…) do używania przez Finansującego na rzecz Spółki na podstawie umowy leasingu, powinny być uznane za dwie odrębne, niezależne czynności opodatkowane VAT, tj. odpowiednio dostawę towarów oraz świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od uiszczonej opłaty wstępnej oraz rat leasingowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opisane w stanie faktycznym czynności, tj. sprzedaż (…) przez Spółkę na rzecz Finansującego oraz oddanie przedmiotowych (…) do używania przez Finansującego na rzecz Spółki na podstawie umowy leasingu, powinny być uznane za dwie odrębne, niezależne czynności opodatkowane VAT, tj. odpowiednio dostawę towarów oraz świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.
2.  Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od uiszczonej opłaty wstępnej oraz leasingowych.

Uzasadnienie

Ad 1.

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego (zwrotnego), który stanowi szczególny rodzaj umowy leasingu i składa się de facto z dwóch odrębnych transakcji - odpłatnego oddania środków trwałych w użytkowanie korzystającemu, poprzedzonego umową sprzedaży tych środków trwałych przez korzystającego na rzecz finansującego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie dochodzi do dwóch odrębnych świadczeń i brak jest przesłanek, które przemawiałyby za potraktowaniem ich jako jednej czynności, zarówno w kontekście prawa cywilnego, jak i w aspekcie podatkowym.

Jak bowiem wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują wprost transakcji leasingu operacyjnego, dlatego w tym zakresie należy posiłkować się przepisami innych ustaw podatkowych. I tak, art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT definiuje umowę leasingu jako „umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej »finansującym« oddaje do odpłatnego użytkowania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej »korzystającym«, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów”.

Stosownie natomiast do art. 7091 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.; dalej: KC), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytuł zbycia rzeczy przez finansującego.

Uwzględniając powyższe, potraktowanie opisanych w stanie faktycznym czynności jako odrębnych czynności opodatkowanych uzasadniają zarówno przepisy prawa cywilnego - nastąpiło przeniesienie prawa własności towaru na Leasingodawcę, jak i prawa podatkowego - doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Roszczenia o wykonanie zobowiązań, z każdej z poszczególnych umów mogą być dochodzone niezależnie.

W szczególności na gruncie prawa podatkowego każda z dokonanych transakcji spełnia przesłanki uznania jej za odrębną czynność, rodzącą niezależne konsekwencje podatkowe.

Transakcja sprzedaży (…) spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za dostawę towarów na gruncie przepisów Ustawy o VAT. W momencie sprzedaży doszło bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a jednocześnie z chwilą dokonania dostawy towarów, po stronie Spółki powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Transakcja leasingu operacyjnego samodzielnie spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenie usług ze względu na spełnienie następujących ustawowych warunków:

*   stanowi odpłatne świadczenie usług (jest świadczeniem na rzecz osoby prawnej i nie stanowi dostawy towarów) - zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT;
*   na jej mocy doszło do oddania w używanie przez Finansującego na rzecz Spółki podlegających amortyzacji środków trwałych (…) - zgodnie z art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT;
*   ekwiwalentnym świadczeniem, do którego zobowiązał się Wnioskodawca, jest zapłata w formie pieniężnej (opłata wstępna oraz okresowe raty leasingowe) - zgodnie z art. 709 KC i art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT.

Na przedstawione powyżej wnioski, w ocenie Spółki, nie powinien mieć wpływu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 marca 2019 r. w sprawie C-201/18 Mydibel (dalej: Wyrok TSUE), w którym Trybunał uznał, że dostawa przedmiotu leasingu na rzecz leasingodawcy i późniejsze oddanie go do używania leasingobiorcy stanowią jedną transakcję o charakterze finansowym.

Zdaniem Spółki, powyższy Wyrok TSUE zapadł w znacząco odmiennym stanie faktycznym, również z uwzględnieniem szczególnych regulacji prawa belgijskiego, a w konsekwencji, konkluzje wynikające z powyższego orzeczenia nie powinny mieć zastosowania w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku. Szersze uzasadnienie w tym zakresie Wnioskodawca przedstawi w kolejnym punkcie.

Ad 2.

Art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w przedmiocie pytania nr 1, każda z zawartych przez Wnioskodawcę transakcji (sprzedaż (…), a następnie ich leasing) jest odrębną czynnością opodatkowaną VAT na zasadach ogólnych. Konsekwencją potraktowania ww. transakcji jako dwóch odrębnych czynności, jest uprawnienie Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabywaną usługę leasingu, tj. zarówno z tytułu opłaty wstępnej, jak i opłat miesięcznych.

Z przepisów Ustawy o VAT wynika, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji leasingu, w związku ze spełnieniem następujących warunków:

1.  Posiadanie statusu czynnego podatnika VAT (Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny);
2.  Związek nabytych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych (…), będące przedmiotem Umowy Leasingu, służą do wykonywania przeważającej działalności Spółki, tj. transportu (…) towarów opodatkowanego VAT);
3.  Brak wystąpienia wyjątków zawartych w art. 88 Ustawy o VAT (Wnioskodawca wskazuje, że żadna z przesłanek negatywnych go nie dotyczy).

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca spełnia wszystkie wskazane przepisami warunki, przysługuje mu pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zawartej umowy leasingu.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę, w analogicznych sprawach dotyczących leasingu zwrotnego, potwierdził Dyrektor KIS w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.476.2019.1.JKU,
*   z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.720.2019.2.AS,
*   z dnia 6 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.451.2018.1.PS.

Brak wpływu Wyroku TSUE w sprawie C-201/18 Mydibel na sytuację Spółki

Traktowanie zawartych transakcji jako dwóch odrębnych czynności prawnych, podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, stanowi ugruntowaną praktykę postępowania w sytuacji zawierania umów leasingu operacyjnego, poprzedzonych umową sprzedaży. Spółka stoi na stanowisku, iż brak jest przesłanek do kwestionowania lub zmiany tej praktyki. Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanką taką w szczególności nie jest Wyrok TSUE w sprawie Mydibel, w którym Trybunał uznał, że dostawa przedmiotu leasingu na rzecz leasingodawcy i później oddanie go do używania leasingobiorcy, stanowią jedną transakcję o charakterze finansowym.

W ocenie Wnioskodawcy, Wyrok TSUE został wydany w zupełnie innym stanie faktycznym i nie powinien mieć wpływu na stosowanie do transakcji leasingu zwrotnego zawartej między Spółką i Leasingodawcą dotychczasowych zasad opodatkowania VAT i traktowania jej jako dwóch odrębnych świadczeń.

Wskazany przez Spółkę Wyrok TSUE, choć w istocie dotyczył zagadnienia opodatkowania VAT transakcji leasingu zwrotnego, to zapadł jednak w specyficznym stanie faktycznym, z uwzględnieniem regulacji prawnych obowiązujących w Belgii.

W szczególności należy zwrócić uwagę na następujące elementy stanu faktycznego charakteryzujące sytuację będącą przedmiotem Wyroku TSUE:

*   spółka Mydibel była od dłuższego czasu właścicielem nieruchomości (budynków), od których odliczyła podatek VAT z tytułu ich budowy, przebudowy lub renowacji,
*   transakcja leasingu zwrotnego została przeprowadzona w drodze łącznego i jednoczesnego ustanowienia, z jednej strony, prawa dzierżawy wieczystej przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych na 99 lat, i z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika,
*   transakcja typu „sale and lease back” była transakcją wyłącznie finansową, mającą na celu zwiększenie płynności finansowej podatnika (to element stanu faktycznego, podniesiony przez sąd odsyłający w pytaniu prejudycjalnym),
*   transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego nie była opodatkowana VAT (to również element stanu faktycznego, podkreślony w pytaniu do TSUE).

Spór w sprawie, której dotyczył Wyrok TSUE, sprowadzał się do dokonania przez belgijskie organy podatkowe korekty odliczonego wcześniej przez Mydibel podatku VAT naliczonego.

W takich okolicznościach TSUE uznał, że „w niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym zostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać - z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający - że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

(41) (\`(...)\`) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za »dostawę towarów«, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.

Z powyższego Wyroku TSUE wynika, że leasing zwrotny, w określonych okolicznościach może być uznany za jedną transakcję finansową, jednak muszą zostać spełnione ku temu odpowiednie przesłanki - w szczególności brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na spółkę leasingową (na tzw. finansującego).

Omawiany wyrok nie powinien determinować sposobu opodatkowania każdej transakcji leasingu zwrotnego, a wynika z niego jedynie, że istnieją dwie możliwości podatkowego postrzegania leasingu zwrotnego, zależnie od konkretnych okoliczności:

1.  jako jednej kompleksowej usługi finansowej świadczonej przez podmiot finansujący (leasingodawcę) - analogicznie jak w Wyroku TSUE, lub
2.  jako dwóch odrębnych transakcji, tj. (1) dostawa towarów na rzecz przyszłego leasingodawcy oraz (2) świadczenie usług przez leasingodawcę w ramach leasingu operacyjnego (ewentualnie dostawa towarów w ramach leasingu finansowego).

W sytuacji Wnioskodawcy, zastosowanie ma podejście (ii), co zostało uzasadnione powyżej.

Szczególny charakter Wyroku TSUE i brak jego odniesienia do każdej sytuacji, w której dochodzi do powiązania transakcji sprzedaży i leasingu operacyjnego, w szczególności na gruncie polskich przepisów, potwierdzają organy podatkowe. Interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora KIS niezmiennie podtrzymują pogląd, iż transakcje składające się na leasing operacyjny (zwrotny) stanowią dwie niezależne od siebie czynności prawne, a leasingobiorcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu uiszczonej opłaty wstępnej i rat leasingowych.

Przywołać tu można obszerniej wskazaną wcześniej interpretację nr 0114-KDIP4.4012.720. 2019.2.AS, w której w stanie faktycznym podobnym do zaprezentowanego przez Spółkę, Dyrektor KIS stwierdził, że: „w powołanym wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18 w sprawie Mydibel SA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie w ramach operacyjnego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie tj. dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy - sprzedaż przedmiotu leasingu przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy i świadczenie usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - leasing operacyjny przedmiotu leasingu na rzecz Wnioskodawcy”.

Tym samym Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasową kwalifikację leasingu zwrotnego jako dwóch odrębnych czynności (dostawy towarów i usługi leasingu), podlegających opodatkowaniu VAT. W tej samej interpretacji Dyrektor KIS potwierdził, iż stronom będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących ww. czynności, tj. dostawę towarów i usługę leasingu.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS nr 0115-KDITl-2.4012.506.2019.1.KK z dnia 28 listopada 2019 r., wydanej w stanie faktycznym, w którym podatnik prowadzący działalność w zakresie sprzedaży, wynajmu i serwisu samochodów, nabywa pojazdy, które sprzedawał firmie leasingowej, by następnie zawrzeć z tą firmą umowę leasingu operacyjnego tych pojazdów i wykorzystywać je do celów prowadzonej działalności. Organ potwierdził prawidłowość dotychczas stosowanej przez strony umowy praktyki i uznawania, że występują dwie odrębne transakcje: „Analiza opisu sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku leasingu zwrotnego - zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy - dochodzi do dwóch osobnych transakcji, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (sprzedaży samochodu przez Wnioskodawcę na rzecz firmy leasingowej) i (w przypadku leasingu finansowego) dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy (leasingu samochodu przez firmę leasingową na rzecz Wnioskodawcy) lub (w przypadku leasingu operacyjnego) świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy (leasingu samochodu przez firmę leasingową na rzecz Wnioskodawcy)”.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, organ również uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: „W odniesieniu do prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych w ramach leasingu zwrotnego należy wskazać, że - analogicznie jak w przypadku wydatków związanych z nabyciem pojazdów - w sytuacji gdy przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek - to zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku - stosownie do dyspozycji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów”.

Tak samo stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej nr 0112- KDIL4.4012.383. 2019.2.HW z dnia 13 listopada 2019 r., wydanej na wniosek podatnika, który rozważa świadczenie usługi leasingu operacyjnego (zwrotnego) na rzecz przedsiębiorców i osób fizycznych. Przyszły leasingobiorca miał odsprzedawać leasingodawcy nabyte wcześniej rzeczy ruchome z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa ich dalszego, odpłatnego użytkowania na warunkach ustalonych w umowie leasingu.

Co istotne, w tej interpretacji Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy (leasingodawcy), który twierdził, że świadczy jedynie usługę finansową. Organ zwrócił m.in. uwagę, że Wyrok TSUE, uznający taki leasing (tj. zwrotny) za usługę finansową, został wydany w odmiennym stanie faktycznym: „W powołanym wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18 w sprawie Mydibel SA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie w ramach operacyjnego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie Leasingobiorcy oraz świadczenie usług po stronie Leasingodawcy - Wnioskodawcy. (\`(...)\`) W ocenie tut. Organu, brak jest podstaw do uznania, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa świadczona na podstawie umowy leasingu zwrotnego, spełniającej cechy leasingu operacyjnego, stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”.

Podsumowując obydwie przedstawione przez Wnioskodawcę wątpliwości, zdaniem Spółki, w analizowanym w złożonym wniosku stanie faktycznym dochodzi do dwóch odrębnych transakcji (dostawa (…) i usługa leasingu), podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od uiszczanych rat leasingowych, wykazanego na fakturach dokumentujących usługę leasingu. Cechy przedmiotowej transakcji leasingu zwrotnego, w zestawieniu z twierdzeniami wynikającymi z Wyroku TSUE, nie wskazują na finansowy charakter usługi świadczonej przez Leasingodawcę z perspektywy podatku VAT. Świadczy o tym zawarcie odrębnej umowy sprzedaży, na podstawie której Leasingodawca przejął własność (…) (a tym samym przeniesiono na niego prawo do rozporządzania nimi jak właściciel), a następnie oddanie przedmiotowych (…) do korzystania Spółce na podstawie umowy leasingu operacyjnego, uznawanej za usługę na gruncie przepisów o podatku VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Leasingodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Dokonując analizy okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

*   przedmiotem umowy muszą być towary,
*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.), dalej zwanej ustawą o CIT, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…);
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W przypadku leasingu finansowego spełniającego opisane wyżej warunki mamy do czynienia z dostawą towarów.

Konsekwencją nieuznania transakcji za dostawę towarów będzie więc uznanie, że czynność oddania w leasing stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, będąca osobą prawną, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą świadcząc m.in. usługi w zakresie transportu (…), wynajmu (…) przewozów towarowych oraz (…). Zgodnie z aktualnym wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności - PKD (…).

Spółka dokonała w 2019 r. zakupu 20 sztuk (…), które zmodernizowała, co doprowadziło do zwiększenia ich wartości. Następnie Spółka zawarła ze spółką leasingową (dalej: Leasingodawca/Finansujący) transakcję leasingu zwrotnego, w związku z którą zawarła umowę leasingu operacyjnego, na podstawie której Leasingodawca miał nabyć 10 (…), a następnie oddać je Spółce do korzystania. Finansujący jest czynnym podatnikiem VAT.

W listopadzie 2019 r. 10 sztuk (…) zostało sprzedanych przez Spółkę na rzecz Leasingodawcy w celu dokonania transakcji leasingu zwrotnego, zgodnie z umową sprzedaży zawartą w wykonaniu umowy leasingowej. Sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę na rzecz Leasingodawcy. Następnie Leasingodawca oddał Spółce przedmiotowe (…) do korzystania w ramach usługi leasingu operacyjnego i pobrał opłatę wstępną, udokumentowaną wystawioną przez siebie fakturą VAT.

Umowa leasingu, na podstawie której Finansujący oddał przedmiotowe (…) Spółce do korzystania, stanowi tzw. leasing operacyjny w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatkowych będzie dokonywał Finansujący. Jednocześnie, z punktu widzenia Spółki, dla potrzeb bilansowych będzie to leasing finansowy, tzn. przedmiot leasingu został ujawniony w księgach Spółki jako środek trwały i będzie podlegał amortyzacji dla potrzeb rachunkowych.

Przedmiotowa umowa leasingu operacyjnego (zwrotnego) dotyczy 10 sztuk (…). Obecnie w Spółce procesowana jest druga, analogiczna umowa leasingu operacyjnego (zwrotnego), która obejmie kolejnych 10 sztuk (…). Wszystkie (…), będące przedmiotem ww. umów leasingu, służą i będą służyły do wykonywania przez Spółkę działalności opodatkowanej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Spółki dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym czynności, tj. sprzedaż (…) przez Spółkę na rzecz Finansującego oraz oddanie przedmiotowych (…) do używania przez Finansującego na rzecz Spółki na podstawie umowy leasingu, powinny być uznane za dwie odrębne, niezależne czynności opodatkowane VAT, tj. odpowiednio dostawę towarów oraz świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy wskazać, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

*   umowa sprzedaży określonych składników aktywów,
*   umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istnieje podział na leasing finansowy – dostawa towarów i leasing operacyjny – świadczenie usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin – art. 70916 k.c.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono jednak wyżej, aby określoną umowę leasingu uznać – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy – za dostawę towarów musi ona przede wszystkim dotyczyć towarów. Ponadto musi ona spełniać następujące warunki:

*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia leasingu zwrotnego była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18. W przedmiotowej sprawie TSUE zauważył, że „(36) (…) „transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. (…).

(40) W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający – że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

(41) (…) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za »dostawę towarów«, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.

W związku z wydanym przez TSUE ww. orzeczeniem leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako:

1.  jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego – analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18, lub
2.  dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.

W powołanym wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18 w sprawie Mydibel SA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamiana za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego (…), składającą się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. sprzedaży (…) przez Spółkę na rzecz Leasingodawcy, a następnie oddania (…) do korzystania przez Leasingodawcę na rzecz Spółki zgodnie z zawartą umową leasingu. Odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatkowych będzie dokonywał Leasingodawca.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał Leasingodawca, nie jest spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla rozpoznania dostawy towarów, zatem leasing (…) stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec tego, stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny od opisanego w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18.

Zatem, w ramach opisanego leasingu zwrotnego występują niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie: dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – sprzedaż (…) przez Spółkę na rzecz Finansującego, oraz świadczenie usługi – leasing operacyjny (…) świadczony na rzecz Spółki, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, opisane w stanie faktycznym czynności, tj. sprzedaż (…) przez Spółkę na rzecz Finansującego oraz oddanie przedmiotowych (…) do używania przez Finansującego na rzecz Spółki na podstawie umowy leasingu, stanowią dwie odrębne, niezależne czynności opodatkowane VAT, tj. odpowiednio dostawę towarów oraz świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Spółki w dalszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od uiszczonej opłaty wstępnej oraz rat leasingowych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygujący
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka uiszcza na rzecz Leasingodawcy opłatę wstępną oraz raty leasingowe. Wskazać należy, że leasing operacyjny stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. Spółka w opisie sprawy wskazała, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, a wszystkie (…), będące przedmiotem umów leasingu, służą i będą służyły do wykonywania przez Spółkę działalności opodatkowanej. Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy, Spółka jest uprawniona, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłatę wstępną oraz raty leasingowe. Przy czym, prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od uiszczonej opłaty wstępnej oraz rat leasingowych dotyczących leasingowanych (…).

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.