Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.452.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, z tytułu których Gmina pobierać będzie opłaty po przebudowie Targowiska, momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terenie Targowiska oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem.
Słowa kluczowe: gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opłata; opłata-opłata targowa; targowisko
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie opodatkowania czynności, z tytułu których Gmina pobierać będzie opłaty po przebudowie Targowiska – **jest prawidłowe;**
*   w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terenie Targowiska – **jest prawidłowe;**
*   w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, z tytułu których Gmina pobierać będzie opłaty po przebudowie Targowiska, momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terenie Targowiska oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Targowisko Miejskie zlokalizowane jest na działkach Nr: 164011 i 164611. Nieruchomość stanowi własność Gminy.

Targowisko miejskie nie jest związane z konkretną samorządową jednostką budżetową.

Targowiskiem Miejskim, na podstawie porozumienia, administruje spółka Gminna Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Na Targowisku jest pobierana opłata targowa zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej. Opłatę targową pobiera wskazany w uchwale Rady Miejskiej inkasent.

Obecnie PGKiM Sp. z o.o. w ramach zarządzania targowiskiem, pobiera od podmiotów, które wyrażą taką wolę, opłatę rezerwacyjną, z której to wpływów utrzymuje obiekt w stanie niepogorszonym. Opłaty te są przychodami PGKiM Sp. z o.o.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie w ramach konkursu „Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów” ogłoszonego w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszanie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację zadania pn. „Przebudowa targowiska miejskiego (\`(...)\`)” (zwanego dalej: „Przedsięwzięciem”).

Celem przedsięwzięcia jest stworzenie warunków dla rozwoju przedsiębiorczości oraz poprawa warunków sprzedaży bezpośredniej.

Zaplanowane prace inwestycyjne polegają na wyznaczeniu ścieżek pieszych, dróg manewrowych oraz wyznaczeniu miejsc targowych, budowie zespołu ośmiu wiat handlowych, zadaszeń i dogodnych dojść do placu oraz przebudowie budynku administracyjno-socjalnego. Przewiduje się również przebudowę sieci kanalizacji deszczowej oraz modernizację oświetlenia placu. Istniejące oświetlenie zostanie zmodernizowane przez wymianę wysięgników i montaż opraw typu LED. Dodatkowo zaplanowano rozmieszczenie lamp oświetleniowych hybrydowych, zasilanych wiatrowo i bateriami solarnymi. Nowopowstały budynek administracyjno-socjalny będzie obiektem, w którym pod jednym zadaszeniem powstanie otwarta przestrzeń handlowa (handel ze stołów), a w części południowej w kubaturze zamkniętej, ogrzewanej powstaną pomieszczenia biurowe, socjalne i gospodarcze.

Przebudowa targowiska miejskiego poprawi jakość funkcjonowania po stronie producentów rolno-spożywczych oraz handlowców. Umożliwi lepszą prezentację towarów, a tym samym wpłynie na ich wyeksponowanie i ułatwi promocję. Utworzenie miejsc handlowych w tym stanowisk rolno-spożywczych oraz stanowisk przemysłowych, bezpośrednio przyczyni się do rozwoju przedsiębiorczości i poprawy konkurencyjności producentów rolnych. Ponadto, planowane prace poprawią bezpieczeństwo pieszych związane z przemieszczaniem się samochodów. Nowe nawierzchnie wykonane z kostki brukowej - betonowej zwiększą dynamikę ruchu i manewrowość, usprawnią przepływ kołowy, a tym samym przyczynią się do zmniejszenia emisji hałasu i spalin. Nowopowstałe zadaszone miejsca handlowe stanowić będą zachętę dla rolników do skorzystania z tej formy sprzedaży towarów. Projekt poprawi estetykę miejscowości i korzystnie wpłynie na jakość życia mieszkańców. Dzięki realizacji projektu mieszkańcy Gminy, a także całego powiatu zyskają możliwość robienia zakupów w bezpiecznych i w higienicznych warunkach. Dzięki przebudowie targowiska rolnicy będą mogli sprzedawać produkty w warunkach zdecydowanie lepszych, niż obecnie.

Po przebudowie obiektu – Targowisko Miejskie zlokalizowane jest na działkach Nr: 1640/1 i 164611 nadal pozostanie nieruchomością stanowiącą własność Gminy.

Targowiskiem Miejskim, na podstawie porozumienia, administrować będzie nowopowstała spółka gminna ze 100% udziałem Gminy (zwanym dalej: „Administratorem”).

Po przebudowie obiektu zostanie uchwalony nowy regulamin targowiska wraz z cennikiem za korzystanie z obiektu. Zakłada się zróżnicowanie opłat z uwagi na charakter prowadzonego handlu (np. ulgi lub zwolnienia w opłatach za sprzedaż produktów ekologicznych, rolno-spożywczych) oraz w zależności od charakteru (np. zadaszenie), lokalizacji i powierzchni miejsca handlowego. Na Targowisku będzie pobierana opłata targowa zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej. Wszystkie opłaty pobierać będzie wymieniony w uchwale Rady Miejskiej inkasent.

Pobrane opłaty będą wpływać na rachunek Gminy, przy czym opłaty rezerwacyjna i eksploatacyjna będą rozliczana w dwojaki sposób, tj.:

*   wpłaty od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz od rolników ryczałtowych Administrator pobierać będzie na podstawie wystawionych paragonów z kasy fiskalnej będącej własnością Gminy; wpłaty wynikające z wystawionych paragonów Administrator wpłacać będzie każdorazowo zgodnie z raportem dziennym kasy fiskalnej na konto Gminy;
*   w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą Gmina będzie zawierać umowy cywilnoprawne na podstawie, których będzie wystawiać faktury VAT.

Administrator za właściwe prowadzenie targowiska, jego utrzymanie i zarządzanie (w tym pobór opłat i ich rozliczanie z Gminą) będzie otrzymywał wynagrodzenia na podstawie umowy zawartej z Gminą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu opłat pobieranych po przebudowie Targowiska, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, Gmina będzie podatnikiem podatku VAT i czy pobierane opłaty będą podlegać pod ustawę o podatkach od towarów i usług, a jeśli tak to jaką stawką winny być one opodatkowane?
2.  W jakim terminie, tj. w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu pobieranych opłat, o których mowa w zdarzeniu przyszłym?
3.  Czy w odniesieniu do planowanego Przedsięwzięcia, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zarówno od wydatków poniesionych na realizację inwestycji oraz od wydatków ponoszonych po zakończeniu realizacji inwestycji, tj. wydatków związanych z późniejszą eksploatacją, w tym ulepszeniem, remontami i wynagrodzeniem Administratora?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina będzie z tego tytułu podatnikiem podatku VAT - sprzedaż ta będzie opodatkowana 23% stawką VAT, (nie dotyczy to opłaty targowej, która nie podlega opodatkowaniu VAT).

Z powyższego zdarzenia przyszłego wynika, że część opłat będzie pobierana przez Administratora w imieniu Gminy, które będą wpływać bezpośrednio na konto Gminy. Administrator z tego tytułu będzie jedynie otrzymywał wynagrodzenie za administrowanie.

Dlatego też, w ocenie Gminy to Gmina będzie z tego tytułu podatnikiem VAT.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji z 20.03.2017 r., sygn. IBPP3/443-54/14-1/J Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której wskazano że:

„Odnosząc powołane przepisy prawa do opisu sprawy stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych za pobraniem opłaty rezerwacyjnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, czynność ta będzie wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej. Tym samym Gmina będzie działała jak podatnik podatku od towarów i usług i nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

Dla opłat rezerwacyjnych i eksploatacyjnych nie są przewidziane uprzywilejowane stawki, dlatego też znajdzie zastosowanie podstawowa stawka VAT, tj. 23%.

Z kolei opłata targowa stanowi należność publicznoprawną i nie podlega opodatkowaniu.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, obowiązek podatkowy w zakresie pobieranych opłat powstanie na zasadzie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a gdy nie określono terminu wystawienia faktury, tak jak w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej czy rolników ryczałtowych - obowiązek podatkowy powstanie na zasadzie wynikającej z ust. 1 art. 19a, tj. z chwilą upływu terminu płatności, czyli w realiach niniejszej sprawy w momencie pobrania opłaty.

Podobny pogląd wyrażono w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 19.12.2013 r., sygn. IPTPP1/443-711/13-6/MG, w której wskazano, że „Biorąc pod uwagę odpłatny charakter przedmiotowych usług polegających na udostępnianiu miejsc targowych oraz niemożność zakwalifikowania ich jako dostawy towarów - nie dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotowymi miejscami targowymi jak właściciel, a jedynie na podstawie zawartych umów umożliwione będzie korzystanie z nich - będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem usług o charakterze podobnym do usług najmu, dzierżawy”.

Z uwagi na fakt, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę miejsc targowych będzie miało charakter czynności cywilnoprawnych podobnych do umów najmu/dzierżawy - czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach szczególnych, określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. d tiret drugie i art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3

W ocenie Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, z wyjątkiem usługi PGKiM dotyczącego inkasa, co do której Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 119 oraz art. 124.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - ustawy o podatku od towarów i usług VAT w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ww. ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ww. ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Jak wynika ze stanu faktycznego opisywane w zdarzeniu przyszłym przedsięwzięcie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną w całości. Pobieranie opłaty targowej na targowisku nie może mieć wpływu na prawo odliczenia, albowiem nie wiąże się ona z wykorzystywaniem targowiska. Podobne stanowisko znajduje wyraz w utrwalonym już orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Jak podkreślono w wyroku NSA w Warszawie z 22.02.2016 r., sygn. I FSK 1370/15, „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach i w związku z tym stwierdza, że skarżąca -wykonując zadania własne, obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców związanych z targowiskami, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne - jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku). Ponadto uwzględniając charakter oraz zasady poboru opłaty targowej stwierdzić należy, że pobieranie tej opłaty jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. W świetle przepisów ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.; Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm.), opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Opłata ta nie jest zatem należna z tytułu wykorzystywania targowiska. Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko (tu: skarżąca) nie stanowi wykorzystywania targowiska przez podmiot je prowadzący na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przyjęcie argumentacji organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również jako zobowiązania podatkowego należnego jednostkom samorządu terytorialnego”.

NSA wskazał dodatkowo w przedmiotowym wyroku, że „Mając zatem na względzie zarysowane powyżej granice sporu podkreślenia wymaga, że kwestia właściwej wykładni przywołanego przepisu prawa materialnego, w odniesieniu do okoliczności faktycznych zbieżnych z zaistniałymi w rozpoznawanej sprawie, była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W efekcie tych rozważań wypracowane zostało jednolite stanowisko w tym zakresie, mające swój wyraz w orzeczeniach tak jak np. wyroki: z 2 września 2014 r., I FSK 379/14, z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1279/14, z 30 czerwca 2015 r., I FSK 1013/14, z 23 lipca 2015 r., I FSK 696/14, z 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14, z 6 września 2016 r., I FSK 208/15 (CBOSA).”

Tak więc, w ocenie Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Dotyczy to zarówno wydatków na realizację przedsięwzięcia, jak i wydatków związanych z późniejszą eksploatacją, ulepszeniami i remontami czy wynagrodzeniem Administratora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności, z tytułu których Gmina pobierać będzie opłaty po przebudowie Targowiska oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terenie Targowiska, natomiast w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie si przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Targowisko miejskie nie jest związane z konkretną samorządową jednostką budżetową.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację zadania pn. „Przebudowa targowiska (…)”.

Celem przedsięwzięcia jest stworzenie warunków dla rozwoju przedsiębiorczości oraz poprawa warunków sprzedaży bezpośredniej.

Po przebudowie obiektu – Targowisko Miejskie zlokalizowane nadal pozostanie nieruchomością stanowiącą własność Gminy. Targowiskiem Miejskim, na podstawie porozumienia, administrować będzie nowopowstała spółka gminna ze 100% udziałem Gminy.

Ponadto zostanie uchwalony nowy regulamin targowiska wraz z cennikiem za korzystanie z obiektu. Zakłada się zróżnicowanie opłat z uwagi na charakter prowadzonego handlu (np. ulgi lub zwolnienia w opłatach za sprzedaż produktów ekologicznych, rolno-spożywczych) oraz w zależności od charakteru (np. zadaszenie), lokalizacji i powierzchni miejsca handlowego. Na Targowisku będzie pobierana opłata targowa zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej. Opłatę Wszystkie opłaty targową pobierać będzie wymieniony w uchwale Rady Miejskiej inkasent.

Pobrane opłaty będą wpływać na rachunek Gminy, przy czym opłaty rezerwacyjna i eksploatacyjna będą rozliczana w dwojaki sposób, tj.:

*   wpłaty od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz od rolników ryczałtowych Administrator pobierać będzie na podstawie wystawionych paragonów z kasy fiskalnej będącej własnością Gminy; wpłaty wynikające z wystawionych paragonów Administrator wpłacać będzie każdorazowo zgodnie z raportem dziennym kasy fiskalnej na konto Gminy.
*   w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą Gmina będzie zawierać umowy cywilnoprawne na podstawie, których będzie wystawiać faktury VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na Targowisku, na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak to jaką stawką należy zastosować.

W tym miejscu należy wskazać, że z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę miejsc handlowych na Targowisku, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), i tym samym, dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT - będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji powyższego, odpłatne udostępnianie przez Gminę miejsc handlowych na Targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na Targowisku.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności dokonywane przez Gminę, polegające na odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania, opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% .

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina pobierać będzie od wszystkich handlujących opłatę targową.

W tym miejscu należy zauważyć, że zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca, pobierając takie opłaty, działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terenie Targowiska.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

W świetle art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W myśl art. 659 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Stosownie do art. 669 § 1 Kodeksu cywilnego, najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym.

W świetle art. 669 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc – za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony – miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca.

Z treści art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Według art. 693 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

Tak więc najem/dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę odpłatny charakter przedmiotowych usług polegających na udostępnianiu miejsc targowych oraz niemożność zakwalifikowania ich jako dostawy towarów – nie dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotowymi miejscami targowymi jak właściciel, a jedynie na podstawie ustaleń umożliwione będzie korzystanie z nich – wówczas będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem usług o charakterze podobnym do usług najmu, dzierżawy.

Z uwagi na fakt, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę miejsc targowych będzie miało charakter czynności cywilnoprawnych podobnych do umów najmu/dzierżawy – czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach szczególnych, określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w stosunku do dokonywanych na terenie targowiska miejskiego przez Wnioskodawcę czynności, z tytułu których pobierane są opłaty rezerwacyjne i eksploatacyjne, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz podmiotów prowadzących działalność handlową, bądź paragonu na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – powstanie z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, czyli nie później niż z upływem terminu płatności.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów w § 3 ust. 1 Minister Finansów wskazał jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak już wskazano powyżej organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym). Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje należy wskazać, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy targowisk należy do zadań własnych gminy. Przebudowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące rozbudowy targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich rozbudowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk.

Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych (polegających na udostępnianiu stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjną), nie oznacza, że jego przebudowa nastąpiła w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie jest przebudowywane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska mogą korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik.

Tym samym wydatki związane z przebudową targowiska będą wykorzystywane do celów związanych z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na udostępnianiu stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjną i eksploatacyjna) jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem polegających na udostępnianiu targowiska jako organ władzy publicznej).

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Z okoliczności sprawy nie wynika, że nabywane towary i usługi będą związane z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wobec powyższego, skoro wydatki poniesione na realizację przedmiotowej inwestycji nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia w sprawie proporcji podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w ww. należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroków sadów tut. organ pragnie wyjaśnić, ze wskazane wyroki zostały potraktowane jako elementy argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postepowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanych pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.