Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.65.2021.2.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-02
Teza: Interpretacja w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie dodatkowe wynikające z umowy sprzedaży akcji "earn-out" będzie stanowić dla Spółki kup z innych źródeł potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2021 r. (data wpływu 15 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia „earn-out” - **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia „earn-out”.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka oraz grupa powiązanych z nią podmiotów (dalej: „Grupa”) prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji szerokiego asortymentu \`(...)\` i stanowi centralny punkt grupy kapitałowej obecnej w obszarze Europy Środkowo-Wschodniej.

T. S.A. (dalej „T.”) jest spółką akcyjną będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podmiot ten prowadzi działalność w zakresie produkcji urządzeń grzewczych oraz jest jednym z krajowych liderów w tym segmencie. Rynek ten jest atrakcyjny dla Spółki, w szczególności ze względu na możliwą synergię pomiędzy produktami obu podmiotów (kompleksowe rozwiązania wykorzystujące wyroby T. oraz Grupy). Nabycie T. przez Wnioskodawcę przekłada się również na możliwość wykorzystania połączonych sieci dystrybucyjnych obu podmiotów, w tym możliwość zwiększenia obecności produktów Wnioskodawcy na rynkach zagranicznych.

W dniu 26 listopada 2020 r. Spółka zawarła z siedmioma osobami fizycznymi (dalej: „Akcjonariusze”) przedwstępną umowę sprzedaży akcji T. (dalej: „Akcje”). Akcjonariusze w całym procesie byli łącznie w posiadaniu 70,65% kapitału zakładowego T.

W dniu 17 lutego 2021 r. doszło do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Akcji (dalej: „Umowa”). Wskutek zawarcia Umowy nastąpiło przeniesienie na Spółkę własności wszystkich Akcji od Akcjonariuszy.

Po sprzedaży Akcji, Akcjonariusze pozostali w T. oraz na moment złożenia niniejszego wniosku nieprzerwanie świadczą pracę na rzecz tego podmiotu. Mając na względzie związek Akcjonariuszy z działalnością T. oraz ich szerokie doświadczenie w zarządzaniu tym podmiotem a także znajomość rynku, Wnioskodawca postanowił, że umożliwienie Akcjonariuszom świadczenia pracy na rzecz T. pozostaje w najlepszym interesie Grupy.

Docelowo Spółka planuje zwiększać zaangażowanie w akcjonariacie T. i sukcesywnie nabywać akcje od mniejszościowych akcjonariuszy T. (proces ten opiera się o indywidualne umowy z konkretnymi osobami fizycznymi w związku z tym nie może być dokonany w ramach jednej transakcji). Potencjalne nabycie tej pozostałej części akcji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, umowy sprzedaży zawierane z mniejszościowymi akcjonariuszami nie zawierały oraz nie będą zawierać klauzul typu earn-out.

W Umowie wskazano, że wynagrodzenie (cena za akcje) należne Akcjonariuszom z tytułu Umowy składać będzie się z dwóch elementów określonych jako „Cena łączna”, tj.:

1) wynagrodzenia należnego za przeniesienie własności Akcji (kwoty gwarantowanej), oraz

2) wynagrodzenia dodatkowego (earn-out) należnego Akcjonariuszom z tytułu osiągnięcia wyników finansowych o wartości określonej według przewidzianego Umową wzoru, uzależniającego wysokość wynagrodzenia od faktu sporządzenia, zbadania przez niezależnego biegłego rewidenta oraz zatwierdzenia sprawozdania finansowego za

2020 r. oraz potwierdzenia wyliczonego za 2020 r. wskaźnika EBITDA T. zgodnie z definicją wskazaną w umowie sprzedaży.

Pomimo określenia w Umowie w powyższy sposób ceny sprzedaży Akcji, z ekonomicznego i biznesowego punktu widzenia, earn-out stanowi niepewny oraz zmienny element wynagrodzenia należnego Akcjonariuszom odrębny od gwarantowanej ceny sprzedaży Akcji.

Celem zawarcia w Umowie klauzuli earn-out było zabezpieczenie interesów zarówno Wnioskodawcy (kupującego) oraz Akcjonariuszy (sprzedających). Dzięki klauzuli earn-out,

w szczególności:

1\. Spółka jest w stanie uchronić się przed potencjalnym przepłaceniem ceny za nabywane Akcje, poprzez zabezpieczenie spodziewanego wskaźnika EBITDA T. za 2020 r. oraz zwiększa prawdopodobieństwo należytego wykonywania uprawnień właścicielskich przez dotychczasowych Akcjonariuszy w okresie przejściowym tj. od zawarcia umowy przedwstępnej do zawarcia umowy ostatecznej. Już od etapu negocjacji wstępnych intencją Spółki było umożliwienie Akcjonariuszom kontynuowania świadczenia pracy na rzecz T. w celu wykorzystania ich wiedzy oraz doświadczenia wynikającego

z długoletnim powiązaniem tych osób z T.;

2\. Akcjonariusze po spełnieniu określonych powyżej warunków uzyskują dodatkowe wynagrodzenie obok wynagrodzenia gwarantowanego z tytułu przeniesienia własności Akcji, wynikające z wykonywania dotychczasowych obowiązków właścicielskich

z należytą starannością, prawidłowego określenia spodziewanego wskaźnika EBITDA T. za 2020 r. oraz współdziałania ze Spółką w okresie przejściowym (w szczególności kontynuowania działalności T. zgodnie ze zwykłym, pożądanym tokiem działalności oraz niedokonywania podziałów, zbycia całości lub części przedsiębiorstwa lub innych reorganizacji). Dotychczasowi Akcjonariusze pomimo sprzedaży Akcji oraz ze względu na swoją wiedzę i doświadczenie w okresie przejściowym byli zatrudnieni w T. w celu zabezpieczenia ciągłości działalności tego podmiotu.

W tym kontekście należy wskazać, że zawarcie w Umowie postanowień w zakresie earn-out miało również pośrednio na celu zachęcenie Akcjonariuszy do pozostania w T. w okresie przejściowym oraz następnie do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego, w ich interesie bowiem było:

\- doprowadzenie do płynnej zmiany właściciela spółki w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej oraz umowy przyrzeczonej, oraz

\- zapewnienia, że poziom EBITDA, od którego uzależniona jest wypłata earn-out zostanie zatwierdzony przez niezależnego audytora.

Zgodnym zamiarem stron Umowy było doprowadzenie do wypłaty earn-out, bowiem oznacza to, że dotychczasowi Akcjonariusze prawidłowo oszacowali wysokość spodziewanego wskaźnika EBITDA za 2020 r. oraz z należytą starannością współpracowali ze Spółką w okresie przejściowym.

W momencie zawierania Umowy nie było wiadomo, czy zostaną spełnione warunki do wypłaty earn- out. W konsekwencji, Spółka nie mogła stwierdzić czy earn-out zostanie faktycznie wypłacony na rzecz Akcjonariuszy. Precyzyjna wartość wynagrodzenia z tytułu earn-out nie była znana stronom Umowy sprzedaży akcji w momencie zawierania Umowy.

Klauzula earn-out ma zatem charakter dodatkowy, przyszły i niepewny, służący realizacji celów przekraczających samo objęcie Akcji, w szczególności zabezpieczenie interesów stron w świetle sytuacji gospodarczej T. oraz szerszego horyzontu gospodarczego Grupy F. (rozszerzenie portfolio produktów, możliwość wejścia na nowe rynki czy synergie sieci dystrybucyjnych).

W dniu 12 lipca 2021 r., z uwagi na spełnienie warunków umownych, earn-out zostało wypłacone w maksymalnej kwocie określonej Umową ze środków własnych Wnioskodawcy (T. nie partycypował w wypłacie earn-out, ponieważ nie jest stroną Umowy).

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, nie zachodzą przesłanki określone w art. 14b

§ 3a oraz § 5b Ordynacji podatkowej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy wypłacone wynagrodzenie dodatkowe (earn-out) wynikające z Umowy będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów kwalifikowany jako związany z przychodami z innych źródeł?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy koszt ten będzie potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w świetle opisanego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1\. wypłacone wynagrodzenie dodatkowe (earn-out) wynikające z Umowy będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów kwalifikowany jako związany z przychodami z innych źródeł;

2\. koszt ten będzie potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Uwagi wstępne.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, poniesiony wydatek na wynagrodzenie earn-out, w szczególności nie stanowi:

1) wydatku na nabycie Akcji, do którego zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT - pomimo bowiem określenia w Umowie ceny sprzedaży Akcji jako „Cenę łączną” obejmującą dwa elementy - kwotę gwarantowaną i wynagrodzenie dodatkowe (earn-out), z ekonomicznego i biznesowego punktu widzenia earn-out stanowi niepewny oraz zmienny element wynagrodzenia należnego Akcjonariuszom odrębny od gwarantowanej ceny sprzedaży Akcji;

2) innych wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, przyjmuje się, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów powinny zostać spełnione następujące warunki:

1) faktyczne poniesienie danego wydatku przez podatnika (definitywny charakter wydatku);

2) istnienie związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika;

3) celowość poniesionego wydatku, tj. istnienie związku poniesionego wydatku z przychodami oraz

4) poniesiony wydatek nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że wynagrodzenie z tytułu earn-out zostało wypłacone

w lipcu 2021 r., zatem pierwszy z ww. warunków został spełniony.

Drugi oraz trzeci ze wskazanych warunków również zostały, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione. Wydatek ten został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą oraz przekłada się na rozwój podstawowej działalności Grupy F., w której Wnioskodawca jest spółką dominującą, m.in. poprzez:

\- rozszerzenie obecnego portfolio produktowego Grupy o produkty komplementarne,

w szczególności poprzez możliwość i działanie obu podmiotów w celu sprzedaży uzupełniających się elementów asortymentu w ramach wspólnej oferty;

\- wejście Spółki w ramach Grupy na atrakcyjny rynek gazowych kotłów kondensacyjnych rozwijany przez T., a w konsekwencji uzyskanie potencjalnych synergii przychodowych

w ramach Grupy F. poprzez stworzenie kompleksowej oferty dla domu;

\- dalszy rozwój sieci dystrybucji produktów, w tym powiększenie jej o silny zespół przedstawicieli handlowych oraz autoryzowanych instalatorów, a także

\- zwiększenie w perspektywie czasu obecności Grupy na rynkach zachodnioeuropejskich.

Oprócz powyższego należy również podkreślić, że wydatek na wynagrodzenie earn-out Akcjonariuszy ma na celu również zabezpieczenie przed przeszacowaniem wartości nabytych Akcji oraz zachęcenie Akcjonariuszy do współdziałania w najlepszym interesie T.

Mając przy tym na względzie uwagi podniesione powyżej w zakresie braku objęcia wydatków na earn- out wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, należy stwierdzić, że wydatek ten nie mieści się w tym katalogu, co przesądza o spełnieniu ostatniego z warunków.

2\. Poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle powyższych regulacji, konieczna jest bardziej szczegółowa analiza wskazanego powyżej warunku celowości poniesionego wydatku. Przepis art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT wskazuje bowiem, że wydatek ten powinien być celowy, czyli poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) wyrażonym

w wyroku z 8 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2116/18): „(\`(...)\`) Zwrot „poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” wskazuje, że art. 15 ust. 1 updop odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia „w celu\`(...)\`”. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem z art. 15 ust. 1 updop wynika, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. (\`(...)\`)”.

Na uwagę zasługuję również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Poznaniu z 27 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 674/19), gdzie wyraźnie zostało podkreślone przez WSA, że: „(\`(...)\`) w najnowszym orzecznictwie (\`(...)\`) postuluje się interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat. (\`(...)\`) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. (\`(...)\`)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, nieosiągnięcie przychodu przez podatnika bezpośrednio

w związku z poniesionym kosztem nie świadczy o braku możliwości rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów - istotny jest bowiem początkowy zamiar (celowość) poniesienia określonego wydatku, a nie osiągnięty skutek. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że poniesiony przez Spółkę wydatek na earn-out ma na celu również wzmocnienie pozycji rynkowej Wnioskodawcy oraz szerzej rozumianej Grupy kapitałowej F.

Co istotne, zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem WSA, przedsięwzięcia prowadzące do oszczędności, zmniejszenia kosztów i wydatków, minimalizowania strat czy też wyeliminowania nieopłacalnych przedsięwzięć powinny być rozumiane jako działania zmierzające do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenie dodatkowe wynikające z Umowy tj. earn-out zostało poniesione w celu zabezpieczenia interesów zarówno Wnioskodawcy (jako kupującego), jak i Akcjonariuszy (jako sprzedających).

Zawarcie klauzuli earn-out miało na celu w szczególności ochronę majątku Spółki przed przeszacowaniem wartości nabywanych Akcji, szereg synergii oraz potencjalnych szans gospodarczych opisanych w pkt 1, a także zachęcenie Akcjonariuszy do dalszej współpracy

z Wnioskodawcą w zakresie prowadzenia działalności przez T.

Wnioskodawca zajmuje przy tym stanowisko, że element wynagrodzenia w postaci earn-out nie może być ściśle powiązany z ceną za Akcje. Wysokość dodatkowego wynagrodzenia wynikającego z Umowy sprzedaży akcji miała charakter niepewny (niedefinitywny)

w momencie zawarcia Umowy oraz była przewidziana jedynie w przypadku spełnienia ściśle określonych przesłanek.

Kwota wypłaconego earn-out Akcjonariuszom była uzależniona od wyniku finansowego T. za 2020 r. (wskaźnik EBITDA), obliczonego w oparciu o zaudytowane przez niezależnego biegłego rewidenta sprawozdanie finansowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że Spółka decydując się na zawarcie klauzuli earn-out w Umowie sprzedaży akcji dążyła do wyeliminowania lub ograniczenia negatywnego wpływu potencjalnie nieopłacalnego przedsięwzięcia, jakim mogłoby okazać się przejęcie większościowego pakietu Akcji w cenie wynikającej z błędnego oszacowania wartości nabywanej spółki.

Earn-out powinien być zatem traktowany jako rodzaj premii dla dotychczasowych Akcjonariuszy za skuteczne doprowadzenie do przejęcia T. (będącej w odpowiedniej, pożądanej kondycji gospodarczej) przez Spółkę w sposób korzystny dla wszystkich zainteresowanych stron. W przypadku gdyby wynagrodzenie było oparte jedynie na gwarantowanej cenie mogłoby dojść do sytuacji, w której Spółka przepłaciłaby za Akcje lub nie byłaby w stanie zabezpieczyć współpracy dotychczasowych Akcjonariuszy w prowadzeniu spraw T., a zatem naraziłaby się na uszczuplenie własnego majątku czy to poprzez ww. zapłatę zawyżonej ceny lub poprzez wydatki związane z prowadzenie spraw T. w pełni samodzielnie.

Biorąc pod uwagę powyższe, wypłata dodatkowego wynagrodzenia z tytułu zawartej Umowy sprzedaży akcji tj. earn-out służyła również zabezpieczeniu źródła przychodów z działalności gospodarczej w postaci ochrony majątku Wnioskodawcy. Majątek ten może być przeznaczony na dokonywanie innych działań gospodarczych.

Odnosząc się do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, earn-out stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

3\. Wyłączenie kwalifikacji wydatku na earn-out jako kosztu powiązanego z tzw. zyskami kapitałowymi.

Drugą istotną kwestią oraz kluczowym punktem niniejszego wniosku jest rozstrzygnięcie, czy wynagrodzenie typu earn-out może zostać zakwalifikowane jako związane z osiągnięciem przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, ustawodawca określił zamknięty katalog przychodów kwalifikowanych jako zyski kapitałowe. Za przychody kapitałowe uważa się m.in. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału w tym np. dywidendy (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że poniesienie wydatków na wynagrodzenie earn-out jest związane z osiągnięciem określonych przychodów z przedmiotowego tytułu. Earn-out został bowiem wypłacony w celu zabezpieczenia pozycji majątkowej Spółki, a nie pozycji T. Fakt wypłaty earn-out na rzecz Akcjonariuszy nie wpływa zatem na wysokość ewentualnej dywidendy należnej Spółce.

Spółka podkreśla ponownie, że wynagrodzenie to zostało wypłacone jako dodatkowy element wynagrodzenia dla Akcjonariuszy z tytułu prawidłowego oszacowania wartości rynkowej T. oraz współpracy w ściśle pojętym interesie nabywcy (Wnioskodawca).

Alternatywą dla niewypłacenia earn-out nie jest zatem zmniejszenie potencjalnego zysku wynikającego z prawa własności Akcji, lecz ryzyko uszczuplenia majątku Spółki poprzez poniesienie ceny sprzedaży Akcji wyższej od jej wartości rynkowej.

Wynagrodzenie to zostało określone przy tym w kwocie określonej limitem górnym, a więc o nieznanej precyzyjnie w momencie zawarcia Umowy wysokości - i w praktyce mogło potencjalnie wynieść zero złotych. Niezależnie od tego Spółka stała się właścicielem Akcji już w momencie zawarcia Umowy w lutym 2021 r.

Zatem, w ocenie Spółki, nie można twierdzić, że earn-out stanowi koszt uzyskania przychodów związany z przychodami faktycznie uzyskanymi z tytułu posiadania Akcji. Ewentualne dochody Wnioskodawcy z tego tytułu stanowią element wynikający wyłącznie z faktu własności Akcji i okoliczność wypłaty earn-out nie wpływa na fakt uzyskania takich świadczeń.

Pozostałe źródła przychodów z zysków kapitałowych wskazane w art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT, nie mają zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, brak możliwości zakwalifikowania przedmiotowego kosztu earn-out do przychodów z zysków kapitałowych, pozwala na przypisanie tego kosztu do przychodów z innych źródeł.

4\. Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu earn-out.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest również potwierdzenie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty earn-out.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (z zastrzeżeniem alokacji proporcjonalnej do odpowiednich lat w przypadku kosztów przekraczających rok podatkowy).

W ocenie Wnioskodawcy, poniesiony przez Spółkę earn-out stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni), o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, potrącalny w dacie poniesienia.

Zakwalifikowanie omawianego wydatku jako kosztu pośredniego wynika z braku możliwości przypisania kosztu do konkretnego przychodu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wydatek z tytułu earn-out ma na celu zabezpieczenie szerokiego katalogu okoliczności gospodarczych towarzyszących nabyciu Akcji T. przez Spółkę oraz nie jest możliwe wskazanie konkretnego przychodu, który zostanie osiągnięty w związku z poniesieniem earn-out. Wynagrodzenie to ma charakter przede wszystkim zabezpieczający Spółkę przed nieuzasadnionym przepłaceniem za nabyte Akcje oraz zachęcenie Akcjonariuszy do zarządzania T., a także wzmocnienie pozycji rynkowej Spółki.

5\. Podsumowanie.

Reasumując argumentację Wnioskodawcy, poniesiony przez Spółkę koszt z tytułu earn-out spełnia wszelkie warunki do uznania go za koszt uzyskania przychodu tj. przede wszystkim:

\- ma definitywny charakter (został faktycznie wypłacony na rzecz Akcjonariuszy);

\- z perspektywy ekonomicznej i biznesowej, został poniesiony w celu zabezpieczenia przychodów działalności gospodarczej Spółki (oszczędność oraz wzmocnienie pozycji rynkowej);

\- nie znajduje się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT;

\- przychody osiągnięte/majątek zabezpieczony w związku z wypłatą earn-out nie ma również związku z przychodami wskazanymi w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny** **prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że w updop przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

\- z zysków kapitałowych oraz

\- z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop. Na podstawie powyższego przepisu, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1\. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a. dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b. przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c. przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d. przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f. równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g. dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

h. przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l. odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

· przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

· przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

· przychody spółki dzielonej;

2\. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3\. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b. przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4\. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5\. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6\. przychody:

a. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f. z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy updop dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

· za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

· za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika więc, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na podstawie umowy

z dnia 17 lutego 2021 r. Wnioskodawca nabył własność akcji Spółki T.

Zgodnie z postanowieniami Umowy wynagrodzenie (cena za akcje) należne Akcjonariuszom

składać będzie się z dwóch elementów określonych jako „Cena łączna”, tj.:

1) wynagrodzenia należnego za przeniesienie własności Akcji (kwoty gwarantowanej), oraz

2) wynagrodzenia dodatkowego (earn-out) należnego Akcjonariuszom z tytułu osiągnięcia wyników finansowych o wartości określonej według przewidzianego Umową wzoru, uzależniającego wysokość wynagrodzenia od faktu sporządzenia, zbadania przez niezależnego biegłego rewidenta oraz zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2020 r. oraz potwierdzenia wyliczonego za 2020 r. wskaźnika EBITDA T. zgodnie z definicją wskazaną w umowie sprzedaży.

W dniu 12 lipca 2021 r., z uwagi na spełnienie warunków umownych, earn-out zostało wypłacone w maksymalnej kwocie określonej Umową ze środków własnych Wnioskodawcy.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca poniesie wydatki na wynagrodzenie dodatkowe (tzw. „Earn-Out”) należne Akcjonariuszom - które to, jak wskazał Wnioskodawca, składa się na wynagrodzenie – cenę za akcje („Cena łączna”), co w istocie będzie stanowić wydatek na nabycie akcji, to wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów w dacie poniesienia, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, który to przepis wyłącza wydatki na objęcie lub nabycie akcji. Momentem, w którym wydatki te uzyskują status „kosztów uzyskania przychodów” jest odpłatne zbycie tych akcji.

Z powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wynika bowiem jednoznacznie, że wydatki na nabycie akcji (a takie w przedmiotowej sprawie należy uznać wydatki poniesione tytułem wynagrodzenia dodatkowego należnego Akcjonariuszom) są kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji.

W związku z powyższym, koszt uzyskania przychodów w związku z nabyciem akcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop powstanie w momencie ich zbycia, a nie jak twierdzi Wnioskodawca w dacie jego poniesienia.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy wypłacone Akcjonariuszom wynagrodzenie dodatkowe (ern-out) wynikające z Umowy będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów kwalifikowany jako związany z przychodami z innych źródeł wskazać należy, iż zdaniem Organu wypłacone Akcjonariuszom dodatkowe wynagrodzenie (earn-out) ma związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r., jako przychody z zysków kapitałowych.

Jak wskazano na wstępie, w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku wypłacone na rzecz Akcjonariuszy wynagrodzenie dodatkowe powinno być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop.

Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 updop, do źródła przychodów z zysków kapitałowych zaliczane są wszelkie przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że wszelkie przychody, które podatnik osiąga w związku

z posiadaniem akcji są kwalifikowane do przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Konsekwentnie, także koszty związane z nabyciem akcji powinny być przypisane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Ponadto w przypadku zbycia akcji przychód należy kwalifikować do źródła zyski kapitałowe na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Tym samym, wypłacone na rzecz Akcjonariuszy wynagrodzenie dodatkowe powinno być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1

ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.