Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-591/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-28
Teza: Jak w zaprezentowanym zdarzeniu prawidłowo ustalić dochód wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w przekształconej Zagranicznej Spółce Osobowej w drodze sprzedaży tych udziałów na rzecz osoby trzeciej lub zbycia tych udziałów na rzecz przekształconej Zagranicznej Spółki Osobowej w celu umorzenia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 03 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (w tym odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia) zagranicznej spółki kapitałowej powstałej w drodze przekształcenia zagranicznej spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (w tym odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia) zagranicznej spółki kapitałowej powstałej w drodze przekształcenia zagranicznej spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w Polsce oraz jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce osobowej (zwanej dalej „Zagraniczną Spółką Osobową”), która będzie pełnić docelowo rolę spółki udzielającej licencji w grupie kapitałowej, czyli jednym z głównych przedmiotów jej działalności będzie działalność, która odpowiada w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) podklasie 77.40.Z: „dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.” Zagraniczna Spółka Osobowa będzie właścicielem znaku graficznego i kilku patentów.

Będzie to spółka założona pod prawem obcym i z siedzibą za granicą, typu spółka komandytowa, która operuje pod własną firmą i w której są dwa rodzaje wspólników: komplementariusz, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest nieograniczona oraz komandytariusz, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona do wysokości wniesionego wkładu. Wnioskodawca będzie posiadał status komplementariusza lub komandytariusza w tej spółce. Kapitał Zagranicznej Spółki Osobowej nie dzieli się na udziały. Prawa i obowiązki w tej spółce wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a nie w zamian za pieniądze.

Spółka ta zgodnie z prawem państwa jej siedziby posiada osobowość prawną odrębną od jej wspólników oraz posiada zdolność prawną odrębną od jej wspólników. Posiada też zdolność do czynności prawnych, ma prawo bycia właścicielem majątku, zdolność pozywania przed sądy we własnym imieniu oraz bycia pozywanym przed sądy we własnym imieniu, a ta osobowość prawna trwa aż do rozwiązania spółki.

Zagraniczna Spółka Osobowa nie podlega w państwie jej siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest państwo jej siedziby. Spółka nie jest bowiem odrębnym podatnikiem podatku dochodowego w państwie jej siedziby (podmiot transparentny podatkowo), a podatek dochodowy od jej zysków rozliczają wspólnicy. Zagraniczna Spółka Osobowa ulegnie przekształceniu w spółkę kapitałową, które nastąpi na poniższych zasadach przewidzianych w prawie państwa jej siedziby. Zgodnie z tym prawem spółka typu spółka komandytowa, której kapitał nie jest podzielony na udziały (czyli taka jak Zagraniczna Spółka Osobowa) może zmienić swój status na spółkę typu spółka komandytowa, której kapitał jest podzielony na udziały, poprzez decyzję podjętą zgodnie z umową spółki lub w braku takiego postanowienia w umowie spółki - na podstawie zgody wszystkich wspólników (zarówno komplementariuszy jak i komandytariuszy). Jak dalej przewiduje prawo państwa jej siedziby spółka handlowa (zwana spółką przekształcaną) może, poprzez spełnienie wymogów odnoszących się do utworzenia kapitału zakładowego oraz ważności typu spółki, w którą ma zostać przekształcona, zostać przekształcona w spółkę innego typu (zwaną spółką przekształconą).

Zgodnie z dalszymi postanowieniami, jeśli spółka przekształcana jest spółką typu spółka komandytowa lub spółką jawną przekształcenie może zostać dokonane jedynie poprzez decyzję podjętą zgodnie z umową spółki lub w braku takiego postanowienia w umowie spółki – na podstawie zgody wszystkich wspólników (zarówno komplementariuszy jak i komandytariuszy). Cały majątek przekształcanej Zagranicznej Spółki Osobowej będzie się składał na kapitał zakładowy spółki przekształconej (Zagranicznej Spółki Osobowej, której kapitał dzieli się na udziały) i tym samym pokryje wartość nominalną udziałów w tejże spółce. W momencie przekształcenia kapitał Zagranicznej Spółki Osobowej ulegnie podziałowi na udziały. Przy opisanym przekształceniu nie dojdzie do podwyższenia kapitału w Zagranicznej Spółce Osobowej i objęcia nowych udziałów w zamian za wkład pieniężny. W wyniku przekształcenia Zagraniczna Spółka Osobowa staje się odrębnym od jej wspólników podatnikiem podatku dochodowego w państwie jej siedziby i podlega w państwie jej siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest państwo jej siedziby. Spółka od tego momentu korzysta też z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest państwo jej siedziby.

Zagraniczna Spółka Osobowa w związku z przekształceniem nie ulega likwidacji, a jej działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę typu spółka komandytowa, której kapitał jest podzielony na udziały. Majątek spółki przekształcanej nie ulega tym samym likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz staje się majątkiem spółki przekształconej. Nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Zdarzenia przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku obejmują sytuację, w której wnioskodawca już po przekształceniu Zagranicznej Spółki Osobowej jako jej wspólnik posiadający udziały w tej spółce dokona następujących czynności prawnych:

*   dokona odpłatnego zbycia udziałów w tej spółce w drodze sprzedaży tych udziałów na rzecz osoby trzeciej lub zbycia tych udziałów na rzecz przekształconej Zagranicznej Spółki Osobowej w celu umorzenia (konstrukcja zbliżona do umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji pod prawem polskim); lub
*   dokona umorzenia udziałów w tej spółce za wynagrodzeniem pieniężnym, które nie polega na mechanizmie zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia (konstrukcja zbliżona do umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów lub akcji pod prawem polskim).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak w zaprezentowanym zdarzeniu prawidłowo ustalić dochód wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w przekształconej Zagranicznej Spółce Osobowej w drodze sprzedaży tych udziałów na rzecz osoby trzeciej lub zbycia tych udziałów na rzecz przekształconej Zagranicznej Spółki Osobowej w celu umorzenia?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Zagranicznej Spółki Osobowej w spółkę typu spółka komandytowa, której kapitał jest podzielony na udziały nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Majątek spółki przekształcanej nie ulega tym samym likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz staje się majątkiem spółki przekształconej. Nie jest to więc proces, w którym wspólnicy spółki przekształcanej mogliby uzyskać dochód lub przychód podlegający opodatkowaniu. Proces ten jest analogiczny do sytuacji przekształcenia spółki osobowej prawa polskiego w spółkę kapitałową prawa polskiego. Analogiczne powinny być wiec też skutki podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy, dochód wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w przekształconej Zagranicznej Spółce Osobowej w drodze sprzedaży tych udziałów na rzecz osoby trzeciej lub zbycia tych udziałów na rzecz przekształconej Zagranicznej Spółki Osobowej w celu umorzenia należy ustalić w następujący sposób.

Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie akcji na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Uzasadnieniem takiej zmiany była okoliczność, że z punktu widzenia udziałowca lub akcjonariusza spółki odpłatne zbycie udziałów bądź akcji tej spółce w celu umorzenia nie różni się – co do charakteru prawnego tej czynności – od zbycia tych udziałów lub akcji na rzecz innego podmiotu i w innym celu niż umorzenie. Odpłatne zbycie jest zawsze odpłatnym zbyciem, niezależnie od jego celu, a to co stanie się następnie ze zbytymi udziałami lub akcjami jest już poza zakresem możliwości oddziaływania udziałowca lub akcjonariusza, który zbycia dokonał. Nie było zatem zasadne dalsze różnicowanie sytuacji prawnej udziałowców i akcjonariuszy, którzy dokonywali odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji z uwagi na cel na jaki dokonali odpłatnego zbycia.

Zatem przychód wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów w przekształconej Zagranicznej Spółce Osobowej, której kapitał dzieli się na udziały na rzecz tej spółki w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl natomiast art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. la pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

W kontekście powyższych przepisów, zdaniem wnioskodawcy, dochód wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów w przekształconej Zagranicznej Spółce Osobowej w drodze sprzedaży tych udziałów na rzecz osoby trzeciej lub zbycia tych udziałów na rzecz przekształconej Zagranicznej Spółki Osobowej w celu umorzenia należy ustalić w następujący sposób. Przychodami będą należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w przekształconej Zagranicznej Spółce Osobowej.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów zauważyć należy, iż ustawodawca różnicuje sposób ich ustalania w zależności od tego czy papiery wartościowe lub udziały w spółkach mających osobowość prawną zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze czy też w zamian za wkład niepieniężny.

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f ww. ustawy, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast w sytuacji nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, iż wnioskodawca zamierza dokonać w przyszłości odpłatnego zbycia jego udziałów w przekształconej Zagranicznej Spółce Osobowej w drodze sprzedaży tych udziałów na rzecz osoby trzeciej lub zbycia tych udziałów na rzecz przekształconej Zagranicznej Spółki Osobowej w celu umorzenia. Wnioskodawca nabędzie te udziały w wyniku opisanego przekształcenia Zagranicznej Spółki Osobowej, której kapitał nie dzieli się na udziały w Zagraniczną Spółkę Osobową, której kapitał dzieli się na udziały. Jeszcze przed przekształceniem wnioskodawca obejmie prawa i obowiązki w Zagranicznej Spółce Osobowej, której kapitał nie dzieli się na udziały w zamian za wkład niepieniężny (aport), a nie w zamian za pieniądze. Udziały w przekształconej Zagranicznej Spółce Osobowej, której kapitał dzieli się na udziały zostaną pokryte w całości i wydane za majątek Zagranicznej Spółki Osobowej, której kapitał nie dzieli się na udziały. Powyższe przekształcenie nie jest traktowane jak likwidacja Zagranicznej Spółki Osobowej i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności.

W świetle powyższego należy rozważyć, który przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien tutaj znaleźć zastosowanie. Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na to, że wnioskodawca obejmie prawa i obowiązki w Zagranicznej Spółce Osobowej, której kapitał nie dzieli się na udziały w zamian za wkład niepieniężny (aport), a nie w zamian za pieniądze, a ponadto przy opisanym przekształceniu nie dojdzie do podwyższenia kapitału w Zagranicznej Spółce Osobowej i objęcia nowych udziałów w zamian za wkład pieniężny to nie znajduje tutaj zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten przepis stosuje się bowiem w sytuacji nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny, co zostało potwierdzone choćby w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-932/11/MW).

Idąc dalej należy rozważyć, czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przenosząc powyższy przepis na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że nie znajdzie tutaj zastosowania zasada, zgodnie z którą koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Jest tak dlatego, że zdaniem wnioskodawcy, udziały w Zagranicznej Spółce Osobowej objęte przez wnioskodawcę w wyniku opisanego przekształcenia nie są obejmowane w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a poza tym w Zagranicznej Spółce Osobowej nie istnieją księgi i ewidencja, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ta spółka stosuje zagraniczne przepisy podatkowe). Wobec tego, zdaniem wnioskodawcy, jedynym przepisem, który tutaj może znaleźć zastosowanie do ustalania kosztu uzyskania przychodu jest zasada, zgodnie z którą koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia.

Znajduje to potwierdzenie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ramach którego prawa i obowiązki w podlegającej przekształceniu Zagranicznej Spółce Osobowej, której kapitał nie dzieli się na udziały zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, a nie w zamian za pieniądze.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 2 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce osobowej typu spółka komandytowa (zwanej dalej „Zagraniczną Spółką Osobową”). Kapitał Zagranicznej Spółki Osobowej nie dzieli się na udziały. Prawa i obowiązki w tej spółce wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zagraniczna Spółka Osobowa ulegnie przekształceniu w spółkę kapitałową, której kapitał jest podzielony na udziały. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że ww. proces przekształcenia jest analogiczny do sytuacji przekształcenia spółki osobowej prawa polskiego w spółkę kapitałową prawa polskiego. Po przekształceniu Zagranicznej Spółki Osobowej wnioskodawca jako jej wspólnik posiadający udziały w tej spółce dokona odpłatnego zbycia udziałów w tej spółce w drodze sprzedaży tych udziałów na rzecz osoby trzeciej lub zbycia tych udziałów na rzecz przekształconej Zagranicznej Spółki Osobowej w celu umorzenia (konstrukcja zbliżona do umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji pod prawem polskim).

Na gruncie polskiego prawa zarówno spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna) jak i spółki osobowe (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna) zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. – określanego w dalszej części skrótem k.s.h.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Natomiast na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna – a więc spółka kapitałowa – zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc, co do zasady, nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wątpliwości wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (w tym odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia) zagranicznej spółki kapitałowej powstałej w drodze przekształcenia zagranicznej spółki osobowej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W tym miejscu wskazać należy, iż jak słusznie zauważył wnioskodawca, od dnia 01 stycznia 2011 r. na podstawie powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy opodatkowany jest również przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów/akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane wyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki osobowej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce osobowej – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce osobowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (w tym odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia) zagranicznej spółki kapitałowej powstałej w drodze przekształcenia zagranicznej spółki osobowej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym nie będzie więc – jak twierdzi wnioskodawca – wartość nominalna objętych udziałów, lecz wydatki poniesione przez wnioskodawcę na wkład w spółce osobowej. W tym miejscu podkreślić należy, że sam wnioskodawca pozostaje w sprzeczności z argumentami, które podnosi. Z jednej bowiem strony nie budzi jego wątpliwości, że zastosowania nie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie obejmie on udziałów w spółce kapitałowej (powstałej w drodze przekształcenia) w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Z drugiej jednak strony ustalenia kosztów domaga się w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów z dnia ich objęcia, a więc zastosowania zasady określonej w art. 22 ust 1f pkt 1 ww. ustawy. Tymczasem skoro przekształcenie spółki osobowej w kapitałową nie jest likwidacją tej pierwszej, lecz jedynie zmianą formy prawnej prowadzenia przez nią działalności, a więc nie dochodzi do objęcia przez wspólników udziałów w spółce przekształconej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, czyli co do zasady nie jest dla wspólników źródłem przychodu – z czym zgadza się wnioskodawca, to w momencie ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nie może być mowy o stosowaniu przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, gdyż dotyczy on sytuacji, kiedy zbywane udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Zarówno Organ jak i wnioskodawca zgodni są, że udziały w zagranicznej spółce kapitałowej nie będą objęte w zamian za wkład niepieniężny. Fakt, że wnioskodawca wniesie aport do przekształconej spółki osobowej nie uprawnia go do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów zbywanych. W ten sposób wnioskodawca miesza ze sobą dwie różne operacje. Neutralność przekształcenia spółki osobowej w kapitałową (bez podwyższania kapitału zakładowego) powoduje, że dla celów podatkowych ten etap nie będzie brany pod uwagę nie tylko przy ustalaniu przychodu do opodatkowania, ale również przy ustalaniu kosztów. Skoro wnioskodawca sam cofa się do momentu wnoszenia aportu do spółki osobowej, co zgodne jest z wykładnią przedstawioną przez Organ, to koszty powinien wiązać z wydatkiem poniesionym przed przekształceniem. Jego wydatkiem w przeszłości były zaś wydatki poniesione na wkład w spółce osobowej. Skoro przedmiotem wkładu nie były pieniądze, lecz przedmiot wkładu miał formę niepieniężną, to chodzi o wydatki jakie wnioskodawca poniósł na jego nabycie. To było bowiem faktyczne, realne uszczuplenie i wydatek jaki poniósł.

Stanowisko wnioskodawcy uznać należało zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.