Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.300.2019.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: dzierżawa; miasto; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest miastem na prawach powiatu, definiowanym zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511) jako gmina wykonująca zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2).

Miasto posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji zawierania takich umów Miasto wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej definiowanej na gruncie i dla celów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy (dalej: ustawa).

Należy zauważyć, że zdecydowana większość zadań realizowanych przez Miasto jest wykonywana w reżimie publicznoprawnym jako realizacja zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym i art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym jednym z zadań własnych gminy są sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Miasto właścicielem niezabudowanych nieruchomości gruntowych oznaczonych numerami działek: 82/90, 7, 10/7, 10/8, 10/9, 82/9, 82/64, 82/92, 191, 206/1, 206/2, 208/2, 608 na których zamierza wybudować kompleks sportowo- rekreacyjny. Inwestycja będzie realizowana w latach 2019-2021 w ramach zadania inwestycyjnego pn.: „…”.

Główna lokalizacja inwestycji – kompleks basenów – planowana jest na działce 82/90 o powierzchni 2,3543 ha. Pozostałe ww. działki mają stanowić drogi umożliwiające skomunikowanie obiektu z głównymi ulicami w mieście, poprowadzenie sieci oraz rurociągów służących dostarczaniu do obiektu wody termalnej, ewentualnych zbiorników magazynujących wody termalne.

Zakres rzeczowy inwestycji obejmuje budowę między innymi: budynku basenów obejmujący zespół basenów sportowo-rekreacyjnych, lodowiska, kortu/kortów tenisowych w obrębie płyty lodowiska, zagospodarowania terenu wokół basenów tj.: budowę chodników, dróg wewnętrznych, miejsc postojowych dla samochodów osobowych i autobusów, oświetlenia, urządzonej zieleni, monitoringu, odwodnienia, przyłączy: kanalizacji sanitarnej, wodociągowego, elektroenergetycznego, telekomunikacyjnego, ciepłowniczego, publicznej drogi gminnej łączącej teren lokalizacji basenów i lodowiska z istniejącą drogą publiczną.

W efekcie realizacji zadania inwestycyjnego powstanie kompleks o powierzchni zabudowy – ok. 4.000 m 2, powierzchni użytkowej – ok. 6.350 m2, kubaturze – ok. 40.000 m3.

Szacowany koszt wykonania inwestycji wynosi 59.324.924,57 zł brutto, w tym:

1.  koszty opracowania PFU do przetargu na dokumentację dla budowy basenu – 15.279,06 zł brutto;
2.  koszty opiniowania PFU do przetargu na dokumentację dla budowy basenu – 6.150,00 zł brutto, koszty opracowania dokumentacji projektowej budowy basenu wg. zawartej umowy – 642.552,00 zł brutto;
3.  koszty opracowania dokumentacji projektowej dla usług podobnych – 199.999,99 zł brutto;
4.  koszty pełnienia nadzoru autorskiego – 6.425,52 zł brutto;
5.  koszty opiniowania dokumentacji projektowej – 11.562,00 zł brutto;
6.  szacowany koszt budowy obiektu basenowego i lodowiska – 55.834.886,00 zł brutto;
7.  szacowany koszt budowy drogi gminnej doprowadzającej ruch do zespołu basenów–2.608.070,00 zł brutto.

Miasto jako inwestor będzie zarządzało całością zadań mających na celu realizację przedmiotowej inwestycji. Stroną wszelkich umów z dostawcami towarów/usług w ramach zadania inwestycyjnego będzie Miasto.

Faktury dokumentujące zakup towarów i usług w ramach planowanej inwestycji będą wystawiane na Miasto .

Po zakończeniu zadania inwestycyjnego i oddaniu kompleksu do użytku, Miasto zamierza oddać wybudowany obiekt w dzierżawę na rzecz spółki Sp. z o. o. (dalej: N.).

N powstała w 1996 r. na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w. N. jest spółką, w której 100% udziałów posiada Miasto. N. prowadzi działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD: 93.11.Z Działalność obiektów sportowych, 93.19.Z Pozostała działalność związana ze sportem, 93.29.Z Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, 93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, 96.09.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, 55.30.Z Pola kempingowe (włączając pola dla pojazdów kempingowych) i pola namiotowe, 56.10.B Ruchome placówki gastronomiczne, 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 77.21.Z Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego, 73.12.D Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach, 82.30.Z Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów. N realizuje projekty, które mają na celu zachęcenie do poznania, oprócz pływania, różnych dyscyplin sportowych przez dzieci i młodzież szkolną. Propaguje zdrowy i aktywny styl życia, dba o podnoszenie sprawności fizycznej mieszkańców i okolic. Prowadzi także nauki oraz doskonalenie pływania dla dzieci oraz dorosłych, a także organizuje imprezy sportowo-rekreacyjne. N będzie uiszczać na rzecz Miasta opłaty roczne z tytułu oddania przedmiotowej nieruchomości w dzierżawę. Opłaty będą dokumentowane wystawianymi przez Miasto fakturami z wykazaną stawką podatku od towarów i usług (dalej: podatek).

Wysokość czynszu będzie obliczona jako iloczyn wartości początkowej zrealizowanej inwestycji i rocznej stawki amortyzacyjnej określonej w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865).

Miasto nie będzie wykorzystywać przedmiotowej nieruchomości bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem (za wyjątkiem umowy dzierżawy) - wszelkie przychody z działalności kompleksu sportowo-rekreacyjnego będą osiągane przez N.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1.  umowa dzierżawy powstałego w wyniku realizacji projektu kompleksu sportowo-rekreacyjnego będzie zawarta na okres 30 lat z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony po upływie ww. okresu.
2.  Czynsz dzierżawy będzie wynosił 50 000 zł netto miesięcznie, rocznie 600 000 zł netto, co stanowi 167% planu dochodów z tytułu dzierżawy składników majątkowych Miasta na 2019 r. (0,22% planu wszystkich dochodów Miasta na 2019 r.). Kwota czynszu jest znacząca.
3.  Roczny czynsz dzierżawny w wysokości 600 000 zł netto stanowi 3,78% rocznych wydatków netto planowanych do poniesienia w związku z realizacją przedmiotowego projektu.
4.  Przy kalkulacji czynszu dzierżawnego wzięto pod uwagę: okres eksploatacji przedmiotowego kompleksu oraz przewidywane przychody generowane z tytułu wykorzystywania obiektu.
5.  Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych.
6.  Wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.
7.  Dzierżawa powstałego kompleksu sportowo-rekreacyjnego stanowi dla Miasta czynność opodatkowaną podatkiem VAT.
8.  Po oddaniu w dzierżawę przedmiotowego kompleksu Miasto będzie korzystać z przedmiotowego kompleksu na zasadach komercyjnych, odpłatnie.
9.  Po oddaniu w dzierżawę przedmiotowego kompleksu jednostki organizacyjne Miasta będą korzystać z przedmiotowego kompleksu na zasadach komercyjnych, odpłatnie.
10.  Spółka N. będzie wykorzystywać przedmiotowy kompleks do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
11.  Miasto przy wykorzystaniu przedmiotowego obiektu będzie realizować zadania własne z zakresu kultury fizycznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz.506). zadania będą realizowane odpłatnie.
12.  Nie będzie osób/grup osób/podmiotów uprawnionych do korzystania z przedmiotowego kompleksu nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miastu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację zadania inwestycyjnego „…”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miastu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację zadania inwestycyjnego „…”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku oraz gdy towary oraz usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zatem dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem musi być wykonana przez podatnika, definiowanego zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy jako osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi zatem charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem.

Z uwagi na fakt, że usługi dzierżawy przedmiotowej nieruchomości wytworzonej w ramach inwestycji pn. „…” będą wykonywane przez Miasto odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej – w odniesieniu do tych usług Miasto nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Miasto wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności oddania w dzierżawę – jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem.

W związku z powyższym należy uznać, iż spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiający czynnemu podatnikowi realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. związek zakupów dokonanych w celu realizacji przedmiotowej inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Reasumując, Miastu będzie przysługiwać prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na budowę infrastruktury w ramach zadania „…”, bowiem powstały w efekcie inwestycji obiekt sportowo-rekreacyjny będzie wykorzystywany wyłącznie do świadczenia za odpłatnością usługi dzierżawy na rzecz N. tj. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina – w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie – art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. ochrony środowiska i przyrody (pkt 13 ww. artykułu).

Gmina na prawach powiatu, której działanie określa art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 91 ustawy o samorządzie powiatowym, prawa powiatu przysługują miasto, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Miasto na prawach powiatu jest gminą, wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 ustawy). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest właścicielem niezabudowanych nieruchomości gruntowych oznaczonych numerami działek: 82/90, 7, 10/7, 10/8, 10/9, 82/9, 82/64, 82/92, 191, 206/1, 206/2, 208/2, 608 na których zamierza wybudować kompleks sportowo- rekreacyjny. Inwestycja będzie realizowana w latach 2019-2021 w ramach zadania inwestycyjnego pn.: „…”. Główna lokalizacja inwestycji – kompleks basenów – planowana jest na działce 82/90 o powierzchni 2,3543 ha. Pozostałe ww. działki mają stanowić drogi umożliwiające skomunikowanie obiektu z głównymi ulicami w mieście, poprowadzenie sieci oraz rurociągów służących dostarczaniu do obiektu wody termalnej, ewentualnych zbiorników magazynujących wody termalne. Zakres rzeczowy inwestycji obejmuje budowę między innymi: budynku basenów obejmujący zespół basenów sportowo-rekreacyjnych, lodowiska, kortu/kortów tenisowych w obrębie płyty lodowiska, zagospodarowania terenu wokół basenów tj.: budowę chodników, dróg wewnętrznych, miejsc postojowych dla samochodów osobowych i autobusów, oświetlenia, urządzonej zieleni, monitoringu, odwodnienia, przyłączy: kanalizacji sanitarnej, wodociągowego, elektroenergetycznego, telekomunikacyjnego, ciepłowniczego, publicznej drogi gminnej łączącej teren lokalizacji basenów i lodowiska z istniejącą drogą publiczną. W efekcie realizacji zadania inwestycyjnego powstanie kompleks o powierzchni zabudowy – ok. 4.000 m2, powierzchni użytkowej – ok. 6.350 m2, kubaturze – ok. 40.000 m3. Wnioskodawca jako inwestor będzie zarządzało całością zadań mających na celu realizację przedmiotowej inwestycji. Stroną wszelkich umów z dostawcami towarów/usług w ramach zadania inwestycyjnego będzie Wnioskodawca. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług w ramach planowanej inwestycji będą wystawiane na Wnioskodawcę. Po zakończeniu zadania inwestycyjnego i oddaniu kompleksu do użytku, Wnioskodawca zamierza oddać wybudowany obiekt w dzierżawę na rzecz spółki z o. o.

Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości w związku z realizacją projektu pn. „…”.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 41 ust. 13 ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Jednakże świadczenie usług dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Reasumując, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przywołane powyżej unormowania należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę kompleksu wytworzonego w ramach realizowanego projektu na podstawie umowy dzierżawy, z tytułu której Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, Wnioskodawca będzie występował w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w ramach realizacji projektu Wnioskodawca będzie ponosił również wydatki na budowę dróg publicznych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068 ze zm.) drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W świetle art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej, dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich - zarząd województwa;
3.  powiatowych - zarząd powiatu;
4.  gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Przepis art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych wskazuje, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.

W myśl art. 8 ust. 1a cyt. ustawy podjęcie przez radę gminy uchwały w sprawie nadania nazwy drodze wewnętrznej wymaga uzyskania pisemnej zgody właścicieli terenów, na których jest ona zlokalizowana.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu. Finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 3 ustawy).

Stosownie do zapisu art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy szczególności:

1.  opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;
2.  opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;
3.  pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);
4.  utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2;
5.  wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont i utrzymanie oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy (lub właściciela) terenu, na którym jest zlokalizowana droga.

Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zobowiązana do realizowania zadań w ramach wspólnoty którą tworzy – zadania publiczne/zadania własne. Jednym z takich zadań jest zapewnienie dostępu do dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W związku z realizacją ww. zadań Gmina nie pobiera odpłatności, jest to bowiem działalność publiczna Gminy, którą realizuje ona jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług są to czynności wykonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Czynności te zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konsekwentnie, od wydatków inwestycyjnych na tego typu inwestycje jak drogi gminne, mające charakter ewidentnie publiczny, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze opis sprawy i wskazany wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że w zakresie budowy publicznych dróg gminnych, Gmina nie będzie wykonywać żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z infrastrukturą drogową, która powstanie w ramach realizacji projektu bowiem infrastruktura ta ze względu na swój charakter będzie ogólnodostępna i udostępniona zostanie wszystkim użytkownikom nieodpłatnie. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego – brak związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu w zakresie budowy publicznych dróg gminnych.

Natomiast odnośnie pozostałych wydatków realizowanych w ramach projektu pn. „…”, w opisie sprawy wskazano, że kompleks wytworzony w ramach projektu w całości będzie wydzierżawiony na rzecz Spółki i będzie wykorzystywany przez nią do czynności opodatkowanych. Dzierżawa majątku na rzecz Spółki odbywać się będzie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Wnioskodawca wskazał, że dzierżawa powstałego kompleksu sportowo-rekreacyjnego stanowi dla Miasta czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, w części dotyczącej budowy kompleksu sportowo-rekreacyjnego będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone na realizację inwestycji (z wyłączeniem budowy dróg publicznych), będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę, w ramach działalności gospodarczej, czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne (z wyłączeniem budowy dróg publicznych), które Gmina poniesie na realizację inwestycji będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki, ponieważ powstały w jej ramach majątek związany będzie z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Miastu (…) będzie przysługiwać prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na budowę infrastruktury w ramach zadania „…”, bowiem powstały w efekcie inwestycji obiekt sportowo-rekreacyjny będzie wykorzystywany wyłącznie (…) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem (…)”, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.