Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.70.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku.
Słowa kluczowe: dziedziczenie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt hipoteczny; kredyt-spłata kredytu; przychód; spadek; sprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 9 marca 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.70.2018.1.MK, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 9 marca 2018 r., skutecznie doręczono 15 marca 2018 r., natomiast 23 marca 2018 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej 22 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczny.

W dniu 23 marca 2007 r. rodzice (łączy ich wspólność majątkowa małżeńska) małoletniego Wnioskodawcy oraz trzy inne osoby zawarły umowę kredytu hipotecznego mieszkaniowego na finansowanie zakupu niezabudowanych działek A i B z przeznaczeniem na potrzeby własne.

W dniu 29 marca 2007 r. rodzice małoletniego Wnioskodawcy oraz trzy inne osoby na podstawie aktu notarialnego nabyły działkę A i B w udziale 1/3 części. W planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomości te przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i zabudowę usługową. Na nabytych działkach A i B ustanowiono hipoteki: zwykłą łączną oraz kaucyjną.

W dniu 27 listopada 2009 r. w formie aneksu do umowy kredytu hipotecznego dokonano zmiany w treści hipotek w taki sposób, iż współobciążono hipoteką łączną i kaucyjną również nieruchomość położoną w X, stanowiącą własność rodziców małoletniego Wnioskodawcy.

W dniu 12 marca 2013 r. zmarł ojciec małoletniego Wnioskodawcy. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 8 maja 2013 r. spadek po zmarłym nabyli:

*   żona spadkodawcy, tj. matka Wnioskodawcy;
*   małoletnia córka spadkodawcy, tj. siostra Wnioskodawcy;
*   małoletni syn spadkodawcy, tj. Wnioskodawca;

po 1/3 części każde z nich, z dobrodziejstwem inwentarza.

W dniu 8 kwietnia 2015 matka Wnioskodawcy działając w imieniu własnym, jak również w imieniu i na rzecz małoletniej córki i w imieniu i na rzecz małoletniego syna wraz z współwłaścicielami dokonała sprzedaży działek A i B na podstawie aktu notarialnego.

Na wyżej opisaną sprzedaż w imieniu i na rzecz małoletniej córki oraz w imieniu i na rzecz małoletniego syna zgodę wyraził sąd rodzinny a w postanowieniu nie została wyszczególniona kwota opodatkowania ani nie został wskazany obowiązek podatkowy.

W 2015 roku ze środków uzyskanych ze sprzedaży działek A i B dokonano całkowitej spłaty kredytu hipotecznego z dnia 23 marca 2007 r., tj. kapitału całkowitego oraz odsetek. Ze środków ze sprzedaży opłacono również prowizję za przedterminową spłatę kredytu. W wyniku spłaty kredytu zwolniona została hipoteka nieruchomości położonej w X, która stanowi miejsce zamieszkania Wnioskodawcy i jest wykorzystywana na jego własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca z uwagi na sprzedaż nieruchomości A i B może skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w sytuacji gdy cała kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na spłatę kredytu można uznać kwotę spłaty kredytu w udziale przypadającym na Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, może skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki te zostały udokumentowane. Należy również wskazać, że na sprzedaż nieruchomości przez matkę Wnioskodawcy w imieniu i na rzecz małoletniego syna oraz w imieniu i na rzecz małoletniej córki zgodę wyraził sąd rodzinny a w postanowieniu nie została wyszczególniona kwota opodatkowania ani nie został wskazany obowiązek podatkowy. Ponadto zgodnie z zasadą podstawą opodatkowania spadku jest jego czysta wartość, czyli sama wartość odziedziczonych składników majątku lub praw majątkowych pomniejszona o odziedziczone długi i inne ciężary. Długi, to są to wszelkie roszczenia pieniężne związane ze spadkiem, które pomniejszają podstawę opodatkowania. Za ciężary uznaje się inne obciążenia nabytych składników majątku bądź praw, które w chwili nabycia spadku pomniejszają jego wartość. Zgodnie z powyższym na pomniejszenie podstawy opodatkowania wpływa hipoteka, ponieważ ciąży ona na nieruchomości wchodzącej w skład opisanego spadku. Wskazuje na to wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2010 r. sygn. III SA/Wa 1219/09. W opinii sądu hipotekę można odliczyć od wartości spadku do opodatkowania nawet wówczas kiedy zabezpiecza ona kredyt zaciągnięty przez spadkobiercę. Jak wynika z powyższego Wnioskodawca uzyskał w spadku nie tylko udziały w aktywach (przypadające po jednej 1/6 na dziecko spadkodawcy), ale także w pasywach (wartości kredytu do spłacenia, w wysokości 1/6 na dziecko spadkodawcy). Dlatego spłata kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę z części przychodu przypadającego na małoletniego Wnioskodawcę uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca wyjaśnia, że w sytuacji gdy cała kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na spłatę kredytu można uznać kwotę spłaty kredytu w udziale przypadającym na Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów. Jeżeli Wnioskodawca odziedziczył po ojcu spadek w udziale 1/3 części, a więc po 1/3 udziału w działce i po 1/3 zobowiązania kredytowego, to sprzedając ten spadek i równocześnie spłacając kredyt (matka uzyskała na to zgodę sądu) osiągnął przychód, ale koszty uzyskania tego przychodu to kwota spłaty kredytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych są nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

W analizowanej sprawie nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło w 2013 r. dokładnie 12 marca 2013 r. – w dniu śmierci jego ojca.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Stosownie do art. 1012 Kodeksu, spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.

Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem dokonana przez spadkobierców, w tym przez Wnioskodawcę sprzedaż ww. nieruchomości przed upływem pięcioletniego okresu wynikającego z ustawy podatkowej stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pierwszego pytania Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana we wniosku sprzedaż nieruchomości stanowi przychód, który podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w przedmiocie drugiego pytania Wnioskodawca reprezentuje pogląd, zgodnie z którym spłata kredytu w proporcji w jakiej dziedziczy w majątku spadkowym, tj. 1/3 stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na tle powyższego należy wyjaśnić co następuje.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw – art. 30e ust. 2 ustawy.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ustawy.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, ponieważ przedmiotowa nieruchomość została nabyta nieodpłatnie (dziedziczenie). W myśl tegoż uregulowania, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych – art. 22 ust. 6e ustawy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b− w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach – art. 21 ust. 26 ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony oblicza się według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków. Nie można tracić z pola widzenia, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Powodem wprowadzenia analizowanego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Jak z powyższego wynika postanowień art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów (przepisów szczególnych) regulujących to zwolnienie. Kluczowe znaczenia należy tutaj przypisać postanowieniom art. 21 ust. 25 ustawy, który zawiera katalog wydatków mieszkaniowych uprawniających do skorzystania z tej preferencji podatkowej. Przywołany katalog obejmuje wydatki na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego, przez który należy rozumieć – zgodnie z ustawową definicją – budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika.

Zatem w celu skorzystania z omawianego zwolnienia kredyt, który Wnioskodawca spłacił środkami uzyskanymi ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości musiałby być zaciągnięty na realizację jego własnych celów mieszkaniowych.

Tymczasem, co bezspornie wynika z opisu sprawy, kredyt hipoteczny nie został zaciągnięty przez Wnioskodawcę, lecz, m.in. przez jego rodziców, a co za tym idzie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych kredytobiorców, gdyż to oni byli współwłaścicielami wyżej opisanych nieruchomości. Wnioskodawca został współwłaścicielem przedmiotowych nieruchomości dopiero w następstwie dziedziczenia. Przepis – art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c) ustawy jasno stanowi, że uprawnia do skorzystania ze zwolnienia wydatkowanie przychodu na spłatę kredytu, m.in. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie.

Jak już sygnalizowano powyżej wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym wykładnia tego typu przepisów musi być ścisła, co oznacza, że nie może ani zmniejszać ani powiększać grona uprawnionych do skorzystania z jej dobrodziejstwa. Pomimo zatem, że obowiązek opodatkowania uzyskanego dochodu może być wyłączony przez odstępstwo przewidziane właśnie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to omawiane zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każde wydatkowanie środków na spłatę kredytu oraz odsetek. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu własne cele mieszkaniowe. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Podsumowując, przedstawiony we wniosku sposób przeznaczenia przychodu nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym stanowisko odnośnie pytania nr 1 należało uznać jako nieprawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania drugiego pytania należy wyjaśnić, że w myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Zauważyć należy, że długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Spłata wierzycieli nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Obowiązek spłaty wierzycieli jest, na skutek przyjęcia spadku, zobowiązaniem spadkobiercy, które musi uregulować, co wynika z ustawy Kodeks cywilny.

Niewątpliwie kredyt hipoteczny zaciągnięty przez spadkodawcę na skutek przyjęcia spadku po zmarłym ojcu jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawcy z racji bycia spadkobiercą. Jednakże skoro spłata kredytu nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonych udziałów w nieruchomościach, a przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, to brak jest podstaw prawnych, aby wskazany przez Wnioskodawcę wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opisy stanów faktycznych oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może pomniejszyć przychodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku o kwotę spłaconego kredytu hipotecznego (tzw. długów spadkowych), ponieważ nie stanowi ona ani kosztu odpłatnego zbycia, ani kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że kwota, którą Wnioskodawca przeznaczył na spłatę ww. długu nie ma wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W związku z tym stanowisko odnośnie pytania nr 2 należało uznać jako nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.