Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1204/14-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-02
Teza: Kwestia zasad opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych z udziału w luksemburskiej spółce SCSp.
Słowa kluczowe: Luksemburg; podatnik; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych z udziału w luksemburskiej spółki SCSp **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych z udziału w luksemburskiej spółki SCSp.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Fundusz) został utworzony na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej: „uofi”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym (podobnie jak każdy inny fundusz utworzony w oparciu o uofi) podmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania w odniesieniu do wszystkich źródeł dochodów, wynikającemu z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT.

Fundusz ma zamiar inwestować powierzone środki za pośrednictwem spółki z siedzibą w Luksemburgu w formie Société en Commandite Spéciale (dalej: „SCSp”). SCSp nie posiada osobowości prawnej na gruncie prawa luksemburskiego. Jednocześnie, luksemburski ustawodawca przyznaje SCSp prawo do posiadania własnego majątku, zdolność prawną oraz zdolności do czynności prawnych czy zdolność sądową. SCSp ma również zdolność upadłościową. W luksemburskiej SCSp występują dwie kategorie wspólników tzw. associé commandité (odpowiednik polskiego komplementariusza) i tzw. associé commanditaire (odpowiednik polskiego komandytariusza). Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw oraz reprezentację SCSp jest wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialności (associé commandité), a spółka nie posiada innych organów charakterystycznych dla osób prawnych. W SCSp nie występuje kapitał zakładowy, jednakże jej wspólnicy wnoszą wkłady, których minimalna wysokość nie jest określona na gruncie prawa luksemburskiego.

SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, tzn. podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki SCSp są jej wspólnicy. Co więcej, potencjalna wypłata zysków SCSp na rzecz wspólników na gruncie Luksemburskiego prawa podatkowego nie będzie kwalifikowana jako dywidenda.

SCSp może podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impôt commercial communal), będącego dochodem jednostki samorządu terytorialnego. Podatek jest odprowadzany od podstawy opodatkowania, która jest obliczana podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego. Natomiast, w opisanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z prawem luksemburskim, SCSp nie będzie opodatkowana podatkiem municypalnym, gdyż (i) wspólnikiem z nieograniczoną odpowiedzialnością (associé commandité) będzie spółka luksemburska, której udział w zysku SCSp nie będzie przekraczał 5%, oraz (ii) SCSp nie będzie prowadzić działalności gospodarczej (zgodnie z informacjami poniżej), w szczególności posiadanie udziału w spółce nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu.

Zgodnie z założeniami inwestycyjnymi Funduszu, Fundusz zostanie w SCSp wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (associé commanditaire / komandytariusz) poprzez objęcie papierów wartościowych przyznających prawo do większościowego udziału w zyskach. Wspólnikiem SCSp z nieograniczoną odpowiedzialnością (associé commandité / komplementariusz) będzie spółka luksemburska z siedzibą w Luksemburgu. SCSp będzie miała również siedzibę w Luksemburgu, a zarząd sprawowany będzie przez komplementariusza. Nabycie przez Fundusz udziału w SCSp jest istotne z punktu widzenia zagranicznego inwestora, który ma objąć certyfikaty w Funduszu. Przedmiotem działalności SCSp będzie działalność inwestycyjna, w tym w polskie spółki komandytowe (dalej: SCSp będzie wspólnikiem w SK, Jednocześnie, przedmiotem działalności operacyjnej SK będzie najem komercyjny/działalność deweloperska lub działalność usługowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychody oraz koszty podatkowe z udziału w SCSp powinny być łączone z przychodami i kosztami Funduszu proporcjonalnie do jego udziału w zysku SCSp na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przychody oraz koszty podatkowe z udziału w SCSp powinny być łączone z przychodami i kosztami Funduszu proporcjonalnie do jego udziału w zysku SCSp na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podatnikami według ustawy o CIT są:

1.  osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1 ustawy o CIT);
2.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 ustawy o CIT);
3.  spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT);
4.  spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT).

W tym kontekście należy zauważyć, że na podstawie prawa luksemburskiego SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej, tj. nie jest spółką kapitałową (pkt 1 powyżej), ani jednostką, o której mowa w pkt 2 powyżej. Jednocześnie, SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 3 powyżej). Co więcej, SCSp z siedzibą na terenie Luksemburga zgodnie z zasadami prawa podatkowego Luksemburga wskazanymi w stanie faktycznym nie jest traktowana jak osoba prawna oraz nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (pkt 4 powyżej).

Podsumowując powyższe SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych w ustawie o CIT dla uznania, iż jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce.

Dodatkowo, ze względu na fakt, iż umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed przepisami wewnętrznego prawa podatkowego, to dla pełnego obrazu rozstrzygnięcie czy SCSp jest transparentne podatkowo powinno być dodatkowo przeanalizowane na gruncie UPO. Zgodnie z art. 1 UPO konwencja dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce lub Luksemburgu, jednocześnie, art. 4 UPO precyzuje, iż posiadanie „siedziby” w danym państwie (miejsce zamieszkania odnosi się do osób fizycznych) przez daną osobę oznacza podleganie tam opodatkowaniu z uwagi na m.in. siedzibę zarząu lub inne podobne kryterium.

W tym kontekście UPO odnosiłoby się do SCSp o ile podmiot ten mógłby być uznany za „osobę”, która „podlega opodatkowaniu” w jednym z państw. Pojęcie „osoba” obejmuje zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e UPO osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. SCSp można teoretycznie rozważać w kategorii „spółka” lub „inne zrzeszenie osób”. Z kolei wyrażenie „spółka” na gruncie UPO oznacza osobę prawną lub inną jednostkę organizacyjną, którą dla celów opodatkowania traktuje się jak osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. f UPO). Oznacza to, że SCSp jest osobą w rozumieniu UPO (stanowi zrzeszenie osób), natomiast nie jest „spółką” - stosownie do informacji wskazanych w stanie faktycznym zgodnie z przepisami Luksemburga nie jest ona uważana za osobę prawną dla celów podatkowych, a w konsekwencji nie jest uważana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z polskimi przepisami ustawy o CIT.

Niezależnie od faktu, iż SCSp można uznać za „osobę” w rozumieniu UPO, to jednocześnie nie można uznać jej za osobę posiadającą siedzibę w Luksemburgu (lub Polsce) - gdyż SCSp nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w żadnym z tych państw. W efekcie należy uznać, że SCSp nie jest podmiotem, do którego bezpośrednio stosują się przepisy UPO. W konsekwencji oznacza to, że przepisy UPO nie wpływają na konkluzję przedstawioną w oparciu o przepisy polskiej ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, SCSp nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Jeżeli SCSp nie podlega opodatkowaniu zarówno w Luksemburgu, jak i Polsce - jest transparentna podatkowo - to dochód osiągnięty na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będzie opodatkowany na poziomie wspólników SCSp.

Tym samym, dochody Funduszu uzyskiwane z udziału w SCSp będącej spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, która ww. dochody będzie uzyskiwać za pośrednictwem SK powinny być łączone z dochodami Funduszu na zasadach przewidzianych w art. 5 ustawy o CIT. Stanowisko Funduszu w zakresie przypisania przychodów i kosztów z tytułu udziału w SCSp potwierdzają także liczne interpretacje organów podatkowych m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 maja 2014 r. (sygn. IPPB5/423-340/14-4/AJ),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 maja 2014 r. (sygn. IPPB5/423-227/14-4/AJ),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 maja 2014 r. (sygn. IPPB5/423-177/14-2/AJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej także: „updop”) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

1.  osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
2.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
3.  podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

1.  każda osoba prawna bez wyjątku,
2.  spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),
3.  jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,
*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

1.  SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,
2.  SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 updop, tj.:

1.  w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,
2.  w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,
3.  w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z opisu zdarzenia przyszłego we wniosku ORD-IN wynika, że SCSp jest bardziej zbliżona w swojej konstrukcji do polskiej spółki komandytowej, a nie komandytowo-akcyjnej z uwagi na brak kapitału zakładowego i akcji, stąd za zbędną należy uznać analizę, czy spółka SCSp będzie posiadała zarząd - rozumiany jako miejsce w którym zapadają kluczowe decyzje i z którego spółka jest rzeczywiście zarządzana - na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W konsekwencji do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w SCSp będą miały zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie ust. 2 art. 5 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy (w granicach wyznaczonych treścią zadanego pytania we wniosku ORD-IN), zgodnie z którym przychody oraz koszty podatkowe z udziału w SCSp powinny być łączone z przychodami i kosztami Funduszu proporcjonalnie do jego udziału w zysku SCSp na podstawie art. 5 ust. 1 updop - należy uznać za prawidłowe.

Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca jako polski fundusz inwestycyjny podlega zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop (w tym w zakresie dochodów będących przedmiotem analizy w niniejszym akcie interpretacyjnym).

Zaznaczyć przy tym należy, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia (norm ograniczających stosowanie wewnętrznego prawa podatkowego). Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny.

Jedynie na marginesie należy wskazać, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie co do zasady do dochodów osób posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie uzyskujących dochód w drugim państwie (mający źródło w drugim państwie lub gdy miejsce położenia rzeczy będącej źródłem tego dochodu znajduje w się w drugim państwie).

W przedmiotowej sprawie polska osoba prawna (Fundusz) będzie uzyskiwała m.in. pośrednio (poprzez transparentną podatkowo spółkę luksemburską) dochód w Polsce. Do tego rodzaju dochodów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mają zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.