Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-351/14/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-16
Teza: opodatkowanie wniesienia aportem Praw do Spółki i określenie podstawy opodatkowania dla ww. czynności
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prawa; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2014r. (data wpływu 7 kwietnia 2014r.), uzupełnionym pismem z 1 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy czynność wniesienia aportem Praw do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy czynność wniesienia aportem Praw do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 czerwca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej zwany „Podatnikiem”) otrzyma w drodze darowizny od swojego męża następujące prawa:

1.  prawo ochronne na znak towarowy słowno-graficzny „x” udzielone na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej;
2.  prawo ochronne na znak towarowy słowny „x” udzielone na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej,
3.  prawo z rejestracji wzoru wspólnotowego (logo x), udzielone na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 6/2002 z dnia 12 grudnia 2001 w sprawie wzorów wspólnotowych;
4.  prawo z rejestracji wspólnotowego znaku towarowego słowno-graficznego „x”, udzielone na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego;

(dalej „Prawa”).

Podatnik może być też właścicielem innych praw (również nabytych w wyniku darowizny) -patentów europejskich wydawanych na podstawie przepisów Konwencji o patencie europejskim z dnia 5 października 1973 r., praw ochronnych na wzory przemysłowe udzielanych na podstawie odpowiednich przepisów krajowych (np. przepisów obowiązujących w Austrii, Bułgarii, Czechach, Danii, Estonii, Finlandii, Francji, Grecji, Hiszpanii, Irlandii, Niemczech, Polsce, Portugalii, Słowacji, na Węgrzech i we Włoszech), praw z rejestracji wzorów wspólnotowych udzielanych na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 6/2002 z dnia 12 grudnia 2001 w sprawie wzorów wspólnotowych, itp. Na potrzeby niniejszego wniosku Podatnik tego rodzaju prawa również uznaje za „Prawa”.

Prawa będą wykorzystywane przez Podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Podatnik będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Podatnik planuje wnieść Prawa do spółki komandytowej (dalej „Spółka”) tytułem aportu i z tego tytułu zostać wspólnikiem w tej Spółce. Wartość aportu zostanie określona w umowie Spółki - wartość Praw zostanie ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Rzeczoznawca poda wartość netto oraz brutto Praw.

W zamian za wnoszone Prawa Podatnik otrzyma udział kapitałowy w Spółce.

Podatnik chciałby ustalić wartość wkładu wnoszonego do Spółki (wartość Praw) jako wartość netto. W takim wypadku przy ustalaniu prawa do udziału w zysku Spółki, jaki będzie przysługiwać Podatnikowi uwzględniona byłaby jedynie wartość netto Praw. Spółka zapłaciłaby Podatnikowi kwotę VAT należnego z tytułu wniesienia aportu.

Końcowo Podatnik informuje, że planuje wnieść Prawa jedną czynnością (jednym aportem), niemniej nie może wykluczyć, że jednak wniesie je etapami (w ramach kilku aportów).

W uzupełnieniu wniosku z 1 lipca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Opisane we wniosku o interpretację Prawa będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania działalności gospodarczej, która będzie prowadzona na imię i nazwisko Wnioskodawcy (indywidualna działalność gospodarcza Wnioskodawcy). Wnioskodawca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
2.  Prawa mające być przedmiotem aportu zostaną nabyte w drodze darowizny do majątku odrębnego Wnioskodawcy rozumianego zgodnie z art. 31 § 1 zd. drugie ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. W związku z powyższym stwierdzenia, że Prawa „będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej VAT” należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca jako ich przyszły właściciel podejmie decyzję o ich wykorzystaniu na cele wykonywanej na jego imię i nazwisko działalności gospodarczej. Taka czynność nie powoduje żadnego „przesunięcia” majątkowego. Prawa nadal bowiem pozostają w majątku osobistym Wnioskodawcy, a jedynie zostają przeznaczone na cele wykonywania przezeń działalności gospodarczej.
3.  W odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 3 Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż nie informował we wniosku, jakoby wniesienie aportem Praw do Spółki komandytowej miało nastąpić w trybie „odrębnych przepisów”. Aport zostanie wniesiony zgodnie z przepisami ustawy kodeks spółek handlowych (dalej „k.s.h.”).
4.  Wnioskodawca rozważa wniesienie Praw jako aportu do Spółki komandytowej. Oznacza to, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki komandytowej Praw nastąpi w drodze umowy, tj. zostanie zawarta zmiana umowy Spółki komandytowej, aby Wnioskodawca objął w niej udział kapitałowy (jego ogół praw i obowiązków) i w konsekwencji stał się wspólnikiem Spółki komandytowej w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu będą Prawa. W celu realizacji zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego z kolei zawarta zostanie odpowiednia umowa przeniesienia własności Praw na Spółkę komandytową (tzw. umowy aportowe). Ponadto, jeśli Prawa będą wnoszone w ramach kilku aportów, zawartych zostanie kilka ww. umów.
5.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu, jak należy rozumieć sformułowanie, że Wnioskodawca w zamian za wnoszone Prawa otrzyma „udział kapitałowy w Spółce”, czy jest to udział rozumiany jako ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej, ewentualnie należy to sformułowanie rozumieć w inny sposób – jaki, Wnioskodawca wskazał, że chodzi o jego ogół praw i obowiązków jako wspólnika Spółki komandytowej.
6.  Przechodząc do pytania oznaczonego nr 6 Wnioskodawca pragnie zauważyć, że odpowiedź na nie znajduje się w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o interpretację (s. 2), gdzie wprost Wnioskodawca informuje, że „wartość aportu zostanie określona w umowie Spółki - wartość Praw zostanie ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawcy.” Ponieważ Wnioskodawca zamierza wnieść aport do Spółki komandytowej (osobowej) nie otrzyma udziałów ani akcji tej spółki, gdyż udziały lub akcje są wydawane wyłącznie przez spółki kapitałowe. W spółkach komandytowych nie określa się wartości nominalnej takiego „udziału”, jak ma to miejsce w spółce z o.o.
7.  Odpowiadając na pytanie oznaczone nr 7 Wnioskodawca wskazuje, że sformułowanie „wnioskodawca chciałby ustalić wartość wkładu wnoszonego do Spółki (wartość Praw) jako wartość netto i że Spółka zapłaciłaby Wnioskodawcy kwotę VAT należnego z tytułu wniesienia aportu” należy rozumieć w ten sposób, że wartość wkładu (wartość Praw) netto będzie równa wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w Spółce komandytowej. Tym samym rozliczenie pomiędzy stronami będzie wyglądało w ten sposób, że wartość wkładu (wartość Praw) netto będzie równa wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w Spółce komandytowej, a ponadto Wnioskodawca otrzyma od Spółki komandytowej kwotę podatku należnego VAT w formie pieniężnej. Przykładowo wartość Praw netto będzie ustalona na 100 j.p. i taka też będzie wartość udziału kapitałowego otrzymywanego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca, z tytułu dokonania czynności przeniesienia praw na Spółkę komandytową wystawi na Spółkę komandytową fakturę doliczając 23% VAT. W związku z tym Spółka komandytowa zapłaci Wnioskodawcy 23 j.p., gdyż 100 j.p. będzie odpowiadać wartości udziału kapitałowego. Sposób rozliczenia stron będzie opisywać i dokumentować umowa aportowa. Z umowy tej, jak również ze zmiany Umowy Spółki komandytowej, o której była mowa w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 4. będzie natomiast wynikać, że wartość wkładu (wartość Praw) netto będzie równa wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w Spółce komandytowej (jeśli Prawa wnoszone będą w kilku aportach, informacje te będą znajdować się w każdej z wyżej wskazanych, zawieranych umów).
8.  Gdyby hipotetycznie Wnioskodawca obejmował udział kapitałowy w Spółce za wkład pieniężny, byłaby to kwota odpowiadająca wartości netto wniesionych Praw oraz należnego podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność wniesienia aportem Praw do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania VAT przy wnoszeniu Praw jako aportu do Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportem Praw do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawą opodatkowania dla tej czynności będzie wartość wnoszonych Praw ustalona wg wyceny rzeczoznawcy wraz z podatkiem VAT („wszystko, co stanowi zapłatę”), pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. W konsekwencji podstawą opodatkowania VAT podlegać będzie kwota netto wskazana przez rzeczoznawcę.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ww. Ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 7 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art., 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei według art. 2 pkt 22 Ustawy VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Warto przy tej okazji zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością może być więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce. Istotą odpłatności jest bowiem uzyskane pewnej wymiernej korzyści w zamian za dokonanie danej czynności.

Powyższe uwagi prowadzą zdaniem Podatnika do wniosku, że czynność wniesienia aportem Praw do Spółki będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.

A zatem niezbędne jest ustalenie podstawy opodatkowania dla tej transakcji.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. w Ustawie VAT znajdował się wyraźny przepis szczególny, który wskazywał na sposób ustalenia podstawy opodatkowania m.in. dla takich czynności opodatkowanych VAT jak wniesienie wkładu niepieniężnego. Stosownie do nieobowiązującego już art. 29 ust. 9 Ustawy VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową Ustawa VAT nakazuje zaś traktować całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług. (art. 2 pkt 27b Ustawy VAT).

Od 1 stycznia 2014 r., uchylając art. 29 Ustawy VAT i wprowadzając nowe regulacje dla podstawy opodatkowania w art. 29a tej Ustawy, ustawodawca nie zawarł przepisu, który stanowiłby „odpowiednik” dawnego art. 29 ust. 9 Ustawy VAT. Dlatego też podstawę opodatkowania należy ustalić według zasad ogólnych.

A zatem, zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 Ustawy VAT i zgodnie z pkt 1 obejmuje m. in. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zdaniem Podatnika, w jego sprawie podstawą opodatkowania będzie wartość Praw wnoszonych do Spółki, ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawcy wraz z kwotą należnego podatku VAT (otrzyma on za niego udział kapitałowy w Spółce o tej wartości), przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT, tak ustaloną podstawę należy następnie pomniejszyć o kwotę podatku VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Podatnik zwraca uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2014 r., znak ILPPl/443-902/13-3/AWa, w której organ stwierdził:

„Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanego przez Zainteresowanego udziału (wartość emisyjną akcji SKA opartą na wartości przedmiotu aportu wynikającą z wyceny) wraz z doliczoną do tej wartości kwotą podatku VAT.

Podsumowując, w analizowanym przypadku zastosowanie będzie miała ogólna zasada w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania określona w art. 29a ust. 1 ustawy. Zatem Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości emisyjnej akcji (równą wartości przedmiotu aportu wynikającej z wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego) oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie podatku VAT), którą SKA jest zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 22 stycznia 2014 r., znak IPTPP4/443-773/13-5/BM, postanowił:

„Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w uchwale związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki po 31 grudnia 2013 r. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanego przez Gminę udziału powiększoną o wartość podatku VAT”.

W związku z powyższym, Podatnik prosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy w tym miejscu przytoczyć przepis art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.), zgodnie z którym z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Natomiast w myśl art. 33 ww. ustawy, do majątku osobistego każdego z małżonków należą:

1.  przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej;
2.  przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił;
3.  prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom;
4.  przedmioty majątkowe służące wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego z małżonków;
5.  prawa niezbywalne, które mogą przysługiwać tylko jednej osobie;
6.  przedmioty uzyskane z tytułu odszkodowania za uszkodzenie ciała lub wywołanie rozstroju zdrowia albo z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę; nie dotyczy to jednak renty należnej poszkodowanemu małżonkowi z powodu całkowitej lub częściowej utraty zdolności do pracy zarobkowej albo z powodu zwiększenia się jego potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość;
7.  wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej jednego z małżonków;
8.  przedmioty majątkowe uzyskane z tytułu nagrody za osobiste osiągnięcia jednego z małżonków;
9.  prawa autorskie i prawa pokrewne, prawa własności przemysłowej oraz inne prawa twórcy;
10.  przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Tym samym cyt. wyżej przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowią, że przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Należy zaznaczyć, że powołane wyżej przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy precyzują jakie podmioty wpisują się w definicję podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie wymienił wśród nich małżonków. Ustawa o podatku od towarów i usług nie obejmuje także małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z małżonków, jeśli wykonywać będzie samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas będzie odrębnym podatnikiem tego podatku.

Wobec powyższego, podmiot świadczący czynności podlegające opodatkowaniu będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy czynności te będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek (będzie stroną czynności prawnej).

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny opisane we wniosku Prawa. Prawa zostaną nabyte w drodze darowizny do majątku odrębnego Wnioskodawcy rozumianego zgodnie z art. 31 § 1 zd. drugie ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Prawa te będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej (indywidualna działalność gospodarcza Wnioskodawcy) podlegającej opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca planuje wnieść Prawa do spółki komandytowej tytułem aportu i z tego tytułu zostać wspólnikiem w tej Spółce. Przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki komandytowej Praw nastąpi w drodze umowy, tj. zostanie zawarta zmiana umowy Spółki komandytowej, aby Wnioskodawca objął w niej udział kapitałowy (jego ogół praw i obowiązków) i w konsekwencji stał się wspólnikiem Spółki komandytowej w zamian za wkład niepieniężny (aport). W celu realizacji zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego z kolei zawarta zostanie odpowiednia umowa przeniesienia własności Praw na Spółkę komandytową (tzw. umowy aportowe). Ponadto, jeśli Prawa będą wnoszone w ramach kilku aportów, zawartych zostanie kilka ww. umów.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania czynności wniesienia aportem Praw do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istota spółki komandytowej uregulowana jest w Tytule II Dziale III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej Ksh.

Zgodnie z art. 102 Ksh spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 103 powołanej ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W świetle art. 107 § 1 tej ustawy, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

W myśl art. 108 § 1 ww. ustawy, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa.

Według art. 112 § 1 cyt. ustawy, komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki.

Na podstawie art. 48 § 2 Ksh, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Na mocy art. 50 § 1 Ksh, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Jak wynika z regulacji kształtujących status spółki, spółka bez wkładów wspólników nie może realizować nałożonego celu gospodarczego, a tym samym prowadzić przedsiębiorstwa w większym rozmiarze. Ze względu na to, że prowadzenie przedsiębiorstwa w większym rozmiarze jest jedną z cech konstytutywnych spółki, należy tym samym uznać, że wniesienie wkładów jest jednym z niezbędnych elementów utworzenia spółki.

Ksh nie reguluje – w ramach przepisów o spółce komandytowej – takich kwestii jak przedmiot wkładu (tzn. co może być przedmiotem wkładu), wartości tego wkładu (a tym samym obowiązku oraz zakresu jego wyceny), tytułu prawnego, pod którym wkład ten jest wnoszony do spółki (własność lub inne prawo), a także odpowiedzialności za wadliwy wkład. Reguluje natomiast (w art. 112) zwolnienie komandytariusza z odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do majątku spółki, w związku z czym wkład ten (jeżeli ma charakter niepieniężny) winien być wyceniony, zaś jego wartość podana w umowie spółki.

Majątek spółki komandytowej jest kompleksem majątkowym odrębnym od majątku osobistego wspólników. Na majątek ten składają się rzeczy i prawa wniesione do spółki tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa uzyskane dla spółki w czasie jej istnienia. Z istoty osobowego charakteru spółki wynika, że wyodrębniony w powyższy sposób majątek spółki stanowi współwłasność łączną. W ramach tej współwłasności można wyróżnić udziały, które są traktowane jako procentowe uczestnictwo poszczególnych wspólników w majątku spółki.

Udział w spółce komandytowej może być rozumiany jako określenie partycypacji w zyskach i stratach. Zgodnie z art. 123 § 1 Ksh, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Jeśli zatem w niniejszej sprawie przedmiotem aportu będą Prawa opisane we wniosku (prawo ochronne na znak towarowy słowno-graficzny, prawo ochronne na znak towarowy słowny, prawo z rejestracji wzoru wspólnotowego, prawo z rejestracji wspólnotowego znaku towarowego słowno-graficznego, patenty europejskie, praw ochronnych na wzory przemysłowe udzielane na podstawie odpowiednich przepisów krajowych, prawa z rejestracji wzorów wspólnotowych), wówczas nie ulega wątpliwości, że czynność wniesienia Praw w drodze wkładu niepieniężnego mieści się definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jak już wskazano powyżej, z odpłatnością za świadczenie (usługę) mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Tak więc wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmowym. Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków, jest specyficzną formą odpłatności (wynagrodzenia), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść, otrzymuje bowiem określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku.

W związku z powyższym, wniesienie aportu w postaci Praw do spółki komandytowej spełnia warunki odpłatności, bowiem:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

Ponadto zamierzona czynność wniesienia aportu w postaci Praw do Spółki będzie realizowana przez Wnioskodawcę jako czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT, bowiem dojdzie do przeniesienia majątku (wartości niematerialnych i prawnych) wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Odnosząc zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci Praw do spółki komandytowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania przy wnoszeniu aportem Praw do Spółki, należy przytoczyć przepis art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, zgodnie z którym przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. z 2013 r., poz. 385) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Jak wynika z opisu sprawy, wartość aportu zostanie określona w umowie Spółki - wartość Praw zostanie ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Rzeczoznawca poda wartość netto oraz brutto Praw. W zamian za wnoszone Prawa Podatnik otrzyma udział kapitałowy w Spółce.

Odnosząc się do sformułowania „udział kapitałowy w Spółce” Wnioskodawca podał, że chodzi o jego ogół praw i obowiązków jako wspólnika Spółki komandytowej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że zamierza wnieść aport do Spółki komandytowej (osobowej) nie otrzyma udziałów ani akcji tej spółki, gdyż udziały lub akcje są wydawane wyłącznie przez spółki kapitałowe. W spółkach komandytowych nie określa się wartości nominalnej takiego „udziału”, jak ma to miejsce w spółce z o.o.

Wnioskodawca wskazał również, że sformułowanie „wnioskodawca chciałby ustalić wartość wkładu wnoszonego do Spółki (wartość Praw) jako wartość netto i że Spółka zapłaciłaby Wnioskodawcy kwotę VAT należnego z tytułu wniesienia aportu” należy rozumieć w ten sposób, że wartość wkładu (wartość Praw) netto będzie równa wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w Spółce komandytowej.

Tym samym rozliczenie pomiędzy stronami będzie wyglądało w ten sposób, że wartość wkładu (wartość Praw) netto będzie równa wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w Spółce komandytowej, a ponadto Wnioskodawca otrzyma od Spółki komandytowej kwotę podatku należnego VAT w formie pieniężnej. Przykładowo wartość Praw netto będzie ustalona na 100 j.p. i taka też będzie wartość udziału kapitałowego otrzymywanego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca, z tytułu dokonania czynności przeniesienia praw na Spółkę komandytową wystawi na Spółkę komandytową fakturę doliczając 23% VAT. W związku z tym Spółka komandytowa zapłaci Wnioskodawcy 23 j.p., gdyż 100 j.p. będzie odpowiadać wartości udziału kapitałowego. Sposób rozliczenia stron będzie opisywać i dokumentować umowa aportowa. Z umowy tej, jak również ze zmiany Umowy Spółki komandytowej będzie natomiast wynikać, że wartość wkładu (wartość Praw) netto będzie równa wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w Spółce komandytowej (jeśli Prawa wnoszone będą w kilku aportach, informacje te będą znajdować się w każdej z wyżej wskazanych, zawieranych umów).

Gdyby hipotetycznie Wnioskodawca obejmował udział kapitałowy w Spółce za wkład pieniężny, byłaby to kwota odpowiadająca wartości netto wniesionych Praw oraz należnego podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Praw do spółki komandytowej w zamian za objęcie udziału kapitałowego w tej spółce (rozumianego jako ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika spółki) oraz kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku należnego VAT, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu tych Praw, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Podstawą opodatkowania czynności wniesienia Praw w ramach aportu będzie więc wyrażona w pieniądzu i ustalona przez strony w umowie wartość praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika spółki oraz kwota pieniężna odpowiadająca kwocie podatku należnego VAT, stanowiące zapłatę za wniesione Prawa.

Jeżeli zatem strony transakcji ustalą w umowie, że wartość wkładu (wartość Praw) netto będzie równa wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w Spółce komandytowej, czyli wartość ogółu praw i obowiązków otrzymanych w zamian za aport, zmierzona będzie wartością Praw netto, innymi słowy ogół otrzymanych praw i obowiązków zostanie wyceniony na wartość wnoszonych Praw netto, a oprócz tego Wnioskodawca otrzyma kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku należnego VAT, to konsekwentnie podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości wnoszonych Praw wraz z kwotą pieniężną odpowiadającą kwocie podatku należnego VAT, pomniejszone następnie o kwotę podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania dla tej czynności będzie wartość wnoszonych Praw ustalona wg wyceny rzeczoznawcy wraz z podatkiem VAT („wszystko, co stanowi zapłatę”), pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, uznano za prawidłowe.

Końcowo należy dodać, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy o VAT) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług. Zgodnie z powołanym już art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Należy stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji ustalenie ceny oraz tego czy kwota należna w zamian za dostawę towarów uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto. W prawodawstwie polskim obowiązuje bowiem zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa Kodeks cywilny. Na podstawie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.