Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-539/14-2/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-04
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT umorzenia udziałów w Spółce oraz przekazania Nieruchomości, tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce, a także prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; korekta; nieruchomości; opodatkowanie; udział; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia; własność; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 KSH, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT **\- jest prawidłowe,**
*   uznania, że przekazanie Nieruchomości, tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT **\- jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT umorzenia udziałów w Spółce oraz przekazania Nieruchomości, tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce, a także prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

NS sp. z o.o. sp. k.a. (dalej: Wnioskodawca) dawniej: T sp. z o.o. (SPV) sp. k.a., jest polską spółką prawa handlowego. Wnioskodawca w dniu 21 sierpnia 2013 r. poprzez zmianę Statutu Spółki dokonał zmiany roku obrotowego w ten sposób, że trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i potrwa do 30 września 2015 r. Komplementariuszem Wnioskodawcy jest NS sp. z o.o. (dalej: Komplementariusz), polska spółka prawa handlowego, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Akcjonariuszami Wnioskodawcy są komplementariusz oraz dwie osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Osoby fizyczne będące akcjonariuszami Wnioskodawcy są również udziałowcami spółki J-S sp. z o.o. (dalej: Spółka), która jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (zabudowanej) oraz właścicielem posadowionego na tej nieruchomości budynku biurowego (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość została wybudowana w latach 2000-2002 przez spółkę J. sp. z o.o. Dnia 8 sierpnia 2003 r. Nieruchomość została wniesiona aportem do Spółki.

Pierwsze zasiedlenie Nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy VAT nastąpiło w dniu 1 kwietnia 2003 r. na mocy umowy najmu z dnia 20 stycznia 2003 r. Budynek nie był ulepszany w stopniu, w którym wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazane powyżej osoby fizyczne zamierzają wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy własność udziałów w Spółce (stanowiących 100% kapitału zakładowego), w zamian otrzymując akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W ten sposób Wnioskodawca stanie się 100% udziałowcem Spółki.

Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego, Wnioskodawca zamierza umorzyć za wynagrodzeniem swoje udziały w Spółce. Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie od Spółki w zamian za umorzone udziały, przy czym strony dopuszczą możliwość spełnienia zobowiązania Spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej, na przykład poprzez wydanie Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy umorzenie udziałów w Spółce stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy VAT?
2.  Czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce dokonywane w ramach operacji umorzenia udziałów stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy VAT?
3.  Czy w przypadku odpowiedzi niepotwierdzającej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 i uznania zapłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w postaci rzeczowej, tj. przeniesienia własności Nieruchomości, transakcja przeniesienia własności Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, a strony wybiorą opodatkowanie tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT, to Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy VAT. Tym samym, jeden z elementów operacji umorzenia udziałów, jakim jest wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w Spółce, która powoduje zmniejszenie majątku Spółki nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy VAT.

Zgodnie z art. 199 § 1 zd. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz, 1030; dalej: KSH), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Każda forma prawna umorzenia udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 KSH). Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały została pozostawiona uznaniu wspólników (możliwe jest umorzenie bez wynagrodzenia).

Przepisy KSH nie precyzują w jakiej formie powinno być wypłacone wynagrodzenie wspólnikowi za umorzone udziały. Ustawodawca pozostawił woli udziałowców, znajdującej swój wyraz w umowie spółki oraz w uchwale zgromadzenia wspólników, kwestię tego czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie pieniężnej, czy też w formie rzeczowej. Zatem, obok wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, spółka może wykonać swoje zobowiązanie wobec wspólnika również poprzez przeniesienie na wspólnika własności określonych składników majątku, o wartości odpowiadającej kwocie należnego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. W takiej sytuacji dochodzi do realizacji zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów przez wykonanie innego świadczenia (datio in solutum).

Ponadto, należy podkreślić, że transakcja umorzenia udziałów składa się z kilku etapów. Oznacza to, że jest to transakcja o charakterze złożonym, przy czym wszelkie czynności podejmowane przy realizacji tego rodzaju transakcji są czynnościami ściśle ze sobą powiązanymi. W ramach umorzenia udziałów nie można oddzielać jej poszczególnych czynności dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, są rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług natomiast należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy przy tym rozumieć, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług wynika, że podmiot dokonujący czynności opodatkowanej powinien występować w odniesieniu do tej czynności jako podatnik, Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 r. nr 347/1; dalej: Dyrektywa VAT). Przepis ten wprost wskazuje, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. W konsekwencji, dokonując analizy kwestii opodatkowania VAT konkretnej czynności (transakcji) konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dany podmiot występuje jako podatnik VAT, a więc podmiot prowadzący w odniesieniu do tej czynności samodzielną działalność gospodarczą.

W sytuacji, przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca uważa, że Spółka nie będzie występować w roli podatnika VAT. Umorzenie udziałów jest czynnością dokonywaną na podstawie postanowień KSH, w ramach wewnętrznej strategii rozwoju spółki. Czynność ta ma charakter organizacyjno-ustrojowy i nie jest czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Również dokonując przeniesienia własności Nieruchomości, stanowiącej zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, Spółka nie działa jako podatnik VAT.

Planowana transakcja, zdaniem Wnioskodawcy, nie odbywa się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie można twierdzić, że Spółka dokonując czynności o charakterze wewnętrznym (organizacyjno-ustrojowym) dokonuje jakichkolwiek czynności, które byłyby dokonywane w ramach działalności gospodarczej, skoro naturą działalności gospodarczej jest jej wykonywanie „na zewnątrz”. Tym samym, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów ma na celu reorganizację struktury Spółki, dlatego też nie można twierdzić, że są to czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w szczególności nie można uznać, iż wypłata wynagrodzenia z tego tytułu jest działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Nie można również oceniać przedmiotowej transakcji jako czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z całą pewnością można powiedzieć, że w obrocie gospodarczym nie istnieją takie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, które zamierzają w sposób częstotliwy dokonywać wypłaty wynagrodzenia w związku z realizowanym umorzeniem udziałów zgodnie z art. 199 KSH.

W konsekwencji, powyższe uwagi wskazują, że dokonując umorzenia udziałów oraz dokonując w jego ramach przeniesienia własności Nieruchomości, stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, w odniesieniu do tych czynności Spółka nie działa jako podatnik VAT, a tym samym nie można uznać, że czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1010/11), w którym skład orzekający uznał, że:

„(\`(...)\`) nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W konsekwencji (\`(...)\`) nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli operacja umorzenia udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, to tym bardziej czynność przekazania wynagrodzenia (w ramach instytucji umorzenia udziałów) nie będzie czynnością opodatkowaną VAT. Niekonsekwencją byłoby uznanie, że czynność umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie uznanie, że wynagrodzenie za umorzone udziały w formie rzeczowej stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, umorzenie udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, tym samym, czynność przekazania wynagrodzenia udziałowcom w postaci Nieruchomości również nie będzie czynnością opodatkowaną VAT.

W zakresie pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania zapłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w postaci rzeczowej przeniesienia własności Nieruchomości, transakcja przeniesienia własności Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania z możliwością wyboru opodatkowania. Ponadto, jeżeli Strony wybiorą opodatkowanie VAT (rezygnacja ze zwolnienia), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku lub budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość powinna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie nieruchomości nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych - korzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem, należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W konsekwencji, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, Nieruchomość została nabyta przez Spółkę 8 sierpnia 2003 r., a także nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie, gdyż Nieruchomość jest wynajmowana od 2003 r., to należy uznać, że zostaną spełnione warunki pozwalające na zwolnienie przeniesienia własności Nieruchomości. Jednocześnie strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT, gdyż są zarejestrowanymi podatnikami VAT i złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Wnioskodawcy oświadczenie o wyborze opodatkowania.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dokonania Transakcji Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości lub dokona zbycia Nieruchomości. Taki typ działalności, jako odpłatne świadczenie usług lub odpłatna dostawa towarów - podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w jego opinii, przeniesienie własności Nieruchomości nie będzie wyłączone z zakresu opodatkowania VAT, jako przeniesienie własności przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Natomiast, zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121; dalej: Kodeks cywilny), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Oznacza to, że przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika, odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższe oznacza, że przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada samodzielność finansową. W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że nie każda grupa poszczególnych składników majątkowych może zostać zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Decydujące jest bowiem wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Spółce pozostaną podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Spółkę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Spółki.

Ze względu na umiejscowienie Nieruchomości w całości przedsiębiorstwa Spółki należy stwierdzić, że Nieruchomość nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomość nie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w ramach przedsiębiorstwa Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Spółka nie prowadzi odrębnej rachunkowości dla potrzeb Nieruchomości, działalność związana z Nieruchomością nie została również wyodrębniona w jakikolwiek formalny sposób (np. w formie oddziału).

Mając na uwadze powyższą analizę, w opinii Wnioskodawcy, przeniesienie własności Nieruchomości przez Spółkę do Wnioskodawcy stanowić będzie jedynie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, niespełniających definicji przedsiębiorstwa lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższy wniosek potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, w tym, między innymi interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2013 r. (nr IPPP2/443-1125/13-3/JW), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. (nr IPPP1/443-1295/13-2/MP), a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r. (nr IPPP1/443-1341/13-2/PR).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o ewentualny podatek VAT naliczony na przeniesieniu własności Nieruchomości (z tytułu umorzenia udziałów), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Podsumowując, w przypadku uznania, że umorzenie udziałów w Spółce i wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej, tj. poprzez przeniesienie własności Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, a Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, i strony wybiorą opodatkowanie VAT nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz 11 ustawy VAT zamiast zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie

*   uznania, że umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 KSH, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT **\- jest prawidłowe,**
*   uznania, że przekazanie Nieruchomości, tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT **\- jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości **\- jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza więc wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną, konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że osoby fizyczne (będące jednocześnie akcjonariuszami Wnioskodawcy, oraz udziałowcami Spółki) zamierzają wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy własność udziałów w Spółce (stanowiących 100% kapitału zakładowego), w zamian otrzymując akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W ten sposób Wnioskodawca stanie się 100% udziałowcem Spółki.

Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego, Wnioskodawca zamierza umorzyć za wynagrodzeniem swoje udziały w Spółce. Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie od Spółki w zamian za umorzone udziały, przy czym strony dopuszczą możliwość spełnienia zobowiązania Spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej, na przykład poprzez wydanie Nieruchomości.

Wobec tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak również czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 1.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zatem warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku), jak również utratę praw organizacyjnych i obligacyjnych związanych z udziałem (ale nie osobistych, dopóki się jest wspólnikiem).

Umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 kodeksu spółek handlowych). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 kodeksu spółek handlowych nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez spółkę może zawierać elementy treści umowy sprzedaży czy umowy darowizny, należy jednak podkreślić jej odmienny charakter. W klasycznej umowie sprzedaży lub darowizny nabywca ma pełną swobodę w przedmiocie decyzji co do dalszych losów rzeczy lub prawa. W przypadku zaś nabycia udziałów własnych przez spółkę, po stronie spółki powstaje, co do zasady, obowiązek ich umorzenia.

W świetle przedstawionych regulacji prawa podatkowego należy uznać, że czynność nabycia przez Spółkę od Wnioskodawcy udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, czynność ta nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 KSH, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Należy natomiast zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Na takie też rozumienie pojęcia „dostawy towarów” wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, \[w:\] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122).

Odpłatność czynności (dostawy towarów, czy świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

W opisanej sprawie Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce (stanie się jej jedynym udziałowcem), które to udziały docelowo mają zostać umorzone. Z tytułu umorzenia udziałów Spółka wypłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie, przy czym może mieć ono formę rzeczową, np. może nastąpić poprzez wydanie Nieruchomości.

Zatem rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką może nastąpić poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego (Nieruchomości).

Powyższe oznacza, że pomiędzy Stronami transakcji zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz Wnioskodawcy własność Nieruchomości, a udziały będą wynagrodzeniem za tą czynność. Stwierdzić tym samym należy, że zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę należy stwierdzić, że przeniesienie własności Nieruchomości w zamian za umorzenie udziałów, wbrew stanowisku Spółki, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia okoliczność, że zaistnieje dostawa towarów rozumiana zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo będzie ona miała charakter odpłatny. Wnioskodawca w opisanym przypadku będzie występować w roli podatnika od podatku od towarów i usług, a wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1010/11 należy wskazać, że w tożsamym stanie faktycznym zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1212/10, z którego wynika że „umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wskazane przez Spółkę orzeczenie nie stanowi o ugruntowanej linii orzeczniczej. Podkreślić należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia sądowe nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że przekazanie Nieruchomości, tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Ponieważ Organ podatkowy uznał, że przeniesienie własności Nieruchomości w zamian za umorzenie udziałów, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem zasadnym jest rozstrzygnięcie kwestii czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości w zmian za umorzone udziały.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z przeniesieniem własności Nieruchomości.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca może w przyszłości otrzymać w zamian za umorzone udziały Nieruchomość stanowiącą grunt zabudowany budynkiem biurowym. Poza Nieruchomością Wnioskodawca nie nabędzie żadnych innych składników majątku. Zatem w odniesieniu do ww. transakcji nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym nabycie gruntu wraz z budynkiem nie będzie stanowić transakcji nabycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części ze względu na niespełnienie warunków zawartych zarówno w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak i w art. 2 pkt 27e) ustawy.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja obejmująca nabycie budynku wraz z gruntem stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość była od dnia 1 kwietnia 2003 r. przedmiotem najmu (faktyczne wydanie Nieruchomości najemcy), która to czynność była opodatkowana podatkiem VAT. Zatem Nieruchomość, która ma zostać zbyta nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej wyłącznie na cele zwolnione od podatku. Zatem do jej dostawy nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z tym konieczne jest przeanalizowanie zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto w świetle art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy wskazać, że treść art. 29a ust. 8 ustawy, stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, że Nieruchomość została wniesiona aportem do Spółki w dniu 8 sierpnia 2003 roku. Ponadto z dniem 1 kwietnia 2003 r. Nieruchomość została oddana w odpłatny najem, na podstawie umowy zawartej w dniu 20 stycznia 2003 r. Budynek nie był w trakcie użytkowania ulepszany w stopniu, w którym wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że planowane przeniesienie własności Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W analizowanej sprawie do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło z dniem przekazania jej do używania na podstawie zawartej umowy najmu, tj. z dniem 1 kwietnia 2003 roku, gdyż w tym dniu nastąpiło wydanie Nieruchomości w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, przeniesienie prawa własności Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy spełniać będzie warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 8 ustawy, ponieważ nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia a ewentualną dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Należy wskazać ponadto, że Wnioskodawca oraz nabywca nieruchomości, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT będą mogli wybrać opodatkowanie nieruchomości i zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT przysługującego im na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wówczas całość transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23%.

Ze złożonego wniosku wynika, że po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości lub dokona zbycia tego majątku. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu przeniesienia prawa własności Nieruchomości, o której mowa w złożonym wniosku w sytuacji, gdy Strony transakcji zrezygnują z prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT i wybiorą jej opodatkowanie na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Rozstrzygając ww. kwestię należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy. I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nabędzie na własność Nieruchomość, którą następnie planuje wynajmować lub sprzedać. Obydwie czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji - jak wynika z wniosku - Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem, wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Tym samym - po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.