Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.759.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „(…)” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Zgodnie z przepisami ustawy (…) w celu wykonywania swoich zadań, Wnioskodawca może tworzyć samorządowe jednostki organizacyjne oraz zawierać umowy z innymi podmiotami. Jedną z jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy (…) jest Regionalny Zespół (…) (zwany dalej A.), który w imieniu Wnioskodawcy wykonuje zadania publiczne o charakterze (…) w zakresie określonym przepisami ustawy (…), czyli w zakresie edukacji publicznej i ochrony środowiska. A. jest na etapie aplikowania w imieniu Wnioskodawcy o dofinansowanie projektu pn.: „(…)”.

Projekt mający zostać objęty wsparciem w ramach środków RPO na lata 2014-2020 realizuje 4 rodzaje działań:

1.  Przebudowa lub remont budynków wraz z wyposażeniem pomieszczeń do właściwego przechowywania zbiorów oraz ich zabezpieczenia,
2.  Konserwacja muzealiów, archiwaliów, starodruków, księgozbiorów oraz innych zabytków ruchomych,
3.  Działania edukacyjne, informacyjne jako integralny element projektu,
4.  Działania dotyczące wykorzystania, rozwoju aplikacji i usług teleinformatycznych związanych z kulturą i turystyką jako integralny element projektu.

W skład działań podejmowanych podczas prowadzenia projektu przewidziano:

1.  Wyposażenie i remont pomieszczenia (…) do właściwego przechowywania zabytkowych księgozbiorów i ich zabezpieczenia - dotyczy wymiany podłogi wykładzinowej na parkiet dębowy oraz doposażenie pomieszczenia (…) Bibliotece (…) w meble: szafę i gabloty do przechowywania zabytkowych zbiorów, sprzęt TIK, elementy/akcesoria wystawiennicze,
2.  Konserwacja zabytkowych starodruków - dotyczy renowacji i digitalizacji zabytkowych starodruków pochodzących z XVII-XIX wieku, zakup specjalistycznego skanera wraz z oprogramowaniem,
3.  Realizacja zajęć edukacyjnych i działań informacyjnych skierowanych do uczniów/nauczycieli/studentów - zajęcia dotyczące historii i kultury (…) w oparciu o starodruki przeznaczone dla uczniów, nauczycieli, studentów,
4.  Działania dotyczące wykorzystania aplikacji i usług teleinformatycznych dotyczących starodruków - wykorzystanie kodów QR wraz z multimedialną ławeczką do rozpowszechnienia informacji o starodrukach w tym dla turystów, o PBW i wystawie starodruków oraz zamieszczenie zdigitalizowanych obiektów zabytkowych w (…) Bibliotece Cyfrowej.

Całkowity koszt planowanych przez Wnioskodawcę działań na dzień złożenia wniosku o dofinansowanie wynosi 352.475.00 zł brutto, w tym podatek VAT. Wnioskowane dofinansowanie wynosi 85%.

Remontowane pomieszczenie (…) jest dostępne, bezpłatnie dla mieszkańców i służy realizacji zadań publicznych o charakterze (…) w zakresie określonym przepisami ustawy (…). Taka sytuacja zostanie również zachowana po okresie realizacji projektu. Wytworzone w ramach projektu produkty i rezultaty będą dostępne bezpłatnie dla wszystkich zainteresowanych zarówno w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu. Wszystkie zakupywane w ramach projektu towary i usługi nie służą zatem - i po realizacji projektu również nie będą służyć - wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Właścicielem produktów realizowanych działań będzie Wnioskodawca (…), który przekazał przedmiotową infrastrukturę w trwały zarząd i taka też sytuacja pozostanie po realizacji projektu. Zakupywane w ramach projektu środki trwałe będą stanowiły własność realizatora projektu – (…). Po wykonaniu przedsięwzięcia budynkiem i zakupionym sprzętem dalej będzie zarządzać Dyrektor (…) w imieniu organu prowadzącego Wnioskodawca (…). W wyniku realizacji projektu Wnioskodawcy nie będzie osiągało jakichkolwiek przychodów ani w trakcie jego realizacji ani po jego zakończeniu - jego efekty nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nabywane, w celu realizacji projektu, towary i usługi nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Faktury związane z realizacją projektu będą wystawiane na nabywcę: Wnioskodawcę (…), NIP (…), natomiast odbiorcą faktur będzie: Regionalny Zespół (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu pn.: „(…)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) - obejmują wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust.1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek uprawniający do odliczenia w powyższym przypadku nie zostanie spełniony, gdyż towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem. Tym samym nie będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy (…) ustawy, organy samorządu działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze (…), niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Zgodnie z (\`(...)\`) ustawy Wnioskodawca, wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponuje mieniem (…), prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

W myśl (\`(...)\`) ustawy Wnioskodawca wykonuje zadania o charakterze (\`(...)\`) określone ustawami, w szczególności w zakresie edukacji publicznej, w tym szkolnictwa wyższego i ochrony środowiska.

Z okoliczności opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Zgodnie z przepisami ustawy (…), w celu wykonywania swoich zadań, Wnioskodawca może tworzyć samorządowe jednostki organizacyjne oraz zawierać umowy z innymi podmiotami. Jedną z jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy jest Regionalny Zespół (…), który w imieniu Wnioskodawcy wykonuje zadania publiczne o charakterze (…) w zakresie określonym przepisami ustawy (…), czyli w zakresie edukacji publicznej i ochrony środowiska. Regionalny Zespół (…) jest na etapie aplikowania w imieniu Wnioskodawcy o dofinansowanie projektu pn.: „(…)”.

Projekt mający zostać objęty wsparciem realizuje 4 rodzaje działań:

1.  Przebudowa lub remont budynków wraz z wyposażeniem pomieszczeń do właściwego przechowywania zbiorów oraz ich zabezpieczenia,
2.  Konserwacja muzealiów, archiwaliów, starodruków, księgozbiorów oraz innych zabytków ruchomych,
3.  Działania edukacyjne, informacyjne jako integralny element projektu,
4.  Działania dotyczące wykorzystania, rozwoju aplikacji i usług teleinformatycznych związanych z kulturą i turystyką jako integralny element projektu.

Wytworzone w ramach projektu produkty i rezultaty będą dostępne bezpłatnie dla wszystkich zainteresowanych zarówno w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu. Wszystkie zakupywane w ramach projektu towary i usługi nie służą zatem - i po realizacji projektu również nie będą służyć - wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W wyniku realizacji projektu Wnioskodawca nie będzie osiągał jakichkolwiek przychodów ani w trakcie jego realizacji ani po jego zakończeniu - jego efekty nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nabywane, w celu realizacji projektu, towary i usługi nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W rozpatrywanym przypadku – pomimo, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, warunek przewidziany w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniający do odliczenia nie będzie spełniony. Jak wskazał Wnioskodawca – wytworzone w ramach projektu produkty i rezultaty będą dostępne bezpłatnie dla wszystkich zainteresowanych zarówno w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu. Wszystkie zakupywane w ramach projektu towary i usługi nie służą i po realizacji projektu również nie będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W wyniku realizacji projektu Wnioskodawca nie będzie osiągał jakichkolwiek przychodów ani w trakcie jego realizacji ani po jego zakończeniu. Nabywane, w celu realizacji projektu, towary i usługi nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Podsumowując, w analizowanym przypadku nie będą spełnione przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją projektu pn. „(…)” nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu i w konsekwencji prawo do zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.