Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-788/15-7/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-13
Teza: Czy zapewnienie przez Spółkę pracownikowi polskiemu oddelegowanemu lub transferowanemu do wykonywania pracy za granicą (lub pracownikowi zagranicznemu wysłanemu do pracy w Polsce) dodatkowego świadczenia w postaci pokrycia kosztów noclegu w hotelu, kosztów tymczasowego wynajmu mieszkania (zakwaterowanie) oraz kosztu dodatkowych usług takich jak asysta przy poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym oraz sprzątania wynajętego mieszkania będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu PIT, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na PIT?
Słowa kluczowe: kwatera; nocleg; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.) uzupełniony pismem z dnia 30 września 2015 r. (data nadania 30 września 2015 r., data wpływu 2 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 21 września 2015 r. Nr IPPB4/4511-788/15-2/IM (data nadania 22 września 2015 r., data doręczenia 24 września 2015 r.) uzupełniony pismem z dnia 8 października 2015 r. (fax – data nadania 8 października 2015 r., data wpływu 8 października 2015 r., za pośrednictwem poczty – data nadania 8 października 2015 r., data wpływu 12 października 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie telefoniczne z dnia 8 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu oddelegowania pracowników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu oddelegowania pracowników.

Z uwagi na braki formalne, tut. organ pismem z dnia 21 września 2015 r. Nr IPPB4/4511-788/15-2/IM (data nadania 22 września 2015 r., data doręczenia 24 września 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełniania wniosku. Pismem z dnia 30 września 2015 r. (data nadania 30 września 2015 r., data wpływu 2 października 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami tut. organ wezwał Wnioskodawcę telefonicznie w dniu 8 października 2015 r. (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) do uzupełnienia braków poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Pismem z dnia 8 października 2015 r. (fax – data nadania 8 października 2015 r., data wpływu 8 października 2015 r., za pośrednictwem poczty – data nadania 8 października 2015 r., data wpływu 12 października 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka polska lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie produkcji oraz promocji dóbr konsumpcyjnych, m.in. artykułów gospodarstwa domowego, leków, jak również środków higieny osobistej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zatrudnia pracowników, którym zapewnia różnego rodzaju świadczenia, w szczególności określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym, w związku z ich od delegowaniami bądź transferami do pracy w ramach grupy R.

Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych regulują przepisy płacowe Spółki oraz regulaminy i inne dokumenty obowiązujące globalnie w grupie R (tj. np. International Assignment Policy, International transfer Policy) oraz określone są indywidualnie z pracownikiem w jego umowie o pracę wskazującym na zasady zatrudnienia np. w związku z transferem do danego kraju oraz / lub liście oddelegowania będącym aneksem do umowy o pracę. Poniżej przedstawione zostały zasady przekazania określonego nieodpłatnego świadczenia w postaci zakwaterowania.

Dodatkowe nieodpłatne świadczenia w postaci zapewnienia zakwaterowania

Zapewnienie zakwaterowania polega na pokrywaniu przez Spółkę kosztów związanych z:

*   wynajmem mieszkania;

*   sprzątaniem mieszkania;

*   usługą polegającą na poszukiwaniu mieszkania dla obcokrajowca.

Udostępnienie pracownikowi mobilnemu mieszkania na określony czas związane jest z zapewnieniem prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych na rzecz Spółki przez delegowanych/ transferowanych pracowników. Świadczenia takie są przyznawane w przypadku oddelegowania pracowników do pracy na terytorium innych Państw w ramach stosunku pracy, oraz w oparciu o polityki oddelegowań i transferów. Przyznawane świadczenia są zapewniane w formie rzeczowej, jako świadczenie nieodpłatne oraz ubruttowione, w wyniku czego pracownik nie ponosi obciążeń podatkowych z tytułu tego świadczenia.

Świadczenie polegające na wynajmie mieszkania zależy od charakteru oddelegowania:

*   w przypadku krótkoterminowego oddelegowania (tj. oddelegowania od 3- 6 miesięcy) polega na tymczasowym zapewnieniu mieszkania dla pracownika na czas oddelegowania w kraju goszczącym;

*   w przypadku oddelegowania krótkoterminowego i długoterminowego oddelegowania, (tj. oddelegowania trwające od 6 - 12 miesięcy) istnieje możliwość zapewnienia mieszkania/ wynajmu mieszkania lub nieruchomości na czas oddelegowania tj. opłacania przez Spółkę mieszkania przez cały okres oddelegowania lub zapewnienie świadczenia w postaci zwrotu kosztów związanych z wynajmem mieszkania. Wartość świadczenia zróżnicowana jest od lokalnych warunków rynkowych oraz w jej skład wchodzą wszystkie koszty związanie z administracją i kosztami związanymi z utrzymaniem mieszkania,

*   w przypadku krótkich podróży służbowych/oddelegowań dla m.in. praktykantów czy też w zakresie wyjazdów szkoleniowych, firma pokrywa i zapewnia zakwaterowanie pracownikom na czas oddelegowania. Zakwaterowanie to może być łączone dla więcej niż jednego oddelegowanego w tej samej nieruchomości/ mieszkaniu (tzw. mieszkania dzielone).

Świadczenie sprzątania mieszkania związane jest z permanentnym wynajmem mieszkania przez Spółkę i udostępnianiem go przyjeżdżającym na oddelegowanie pracownikom. Usługi sprzątania nie zawsze dają się przypisać konkretnej osobie, gdyż mogą być wykonywane także (dość często) w okresie przejściowym, gdy nikt w mieszkaniu nie mieszka, w celu przygotowania lokalu do przyjazdu innego oddelegowanego.

Oddelegowany pracownik może liczyć na asystę Spółki w poszukiwaniu mieszkania uzależnione od długości oddelegowania. Tym samym, w przypadku długoterminowego oddelegowania, Spółka może zapewnić tymczasowe zakwaterowanie do 90 dni, świadczenie to polega na zapewnieniu mieszkania na czas poszukiwania stałego miejsca zamieszkania dla pracownika i jego rodziny.

Dodatkowo w sytuacji, gdy oddelegowany pracownik musi opuścić swoje dotychczasowe miejsce zamieszkania przed terminem wyjazdu, Spółka zapewnia mu zwrot uzasadnionych kosztów za pobyt w hotelu maksymalnie do 2 dni.

Wnioskodawca wskazał, że jest pracodawcą dla pracowników polskich oddelegowanych krótkoterminowo do wykonywania pracy za granicą (pozostają oni zatrudnieni na podstawie polskiej umowy o pracę) oraz dla pracowników zagranicznych transferowanych do Polski, którzy są bezpośrednio zatrudnieni na podstawie polskiej umowy o pracę. Złożony przez Spółkę wniosek o interpretację dotyczy zarówno osób oddelegowanych jak i transferowanych - wszystkie te osoby są pracownikami Spółki, gdyż to wobec nich Spółka wykonuje obowiązki płatnika i zapewnia zakwaterowanie.

Wnioskodawca potwierdził, że obowiązek pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem wynika z umowy o pracę zawartej przez pracownika z pracodawcą. Wskazał, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem dla wszystkich przyjeżdżających z zagranicy pracowników (wynika to zarówno z polityki transferowej obowiązującej w grupie R oraz listów ofertowych skierowanych do pracownika, które stanowią wiążące porozumienie między pracownikiem a Spółką, określające prawa i obowiązki stron. Zmiana w listach ofertowych wymagają wypowiedzenia warunków pracy i płacy analogicznie jak w przypadku umowy o pracę. W przypadku pracowników oddelegowanych za granicę Wnioskodawca pokrywa koszty zakwaterowania przez cały okres trwania oddelegowania, natomiast w przypadku zagranicznych pracowników transferowanych do Polski i bezpośrednio zatrudnionych na podstawie polskich umów o pracę, na okres do 3 miesięcy.

Obecnie w ramach grupy R głównymi kierunkami oddelegowań i/lub transferów (z/do Polski) pracowników są następujące kraje:

*   Łotwa,

*   Francja,

*   Wielka Brytania,

*   Stany Zjednoczone,

*   Niemcy,

*   Węgry,

*   Korea Południowa,

*   Holandia,

*   Brazylia,

*   Republika Południowej Afryki,

*   Rosja,

*   Indie.

Jednakże, Wnioskodawca, pragnie zauważyć, że w przyszłości mogą mieć miejsce oddelegowania lub transfery do lub z dowolnego kraju nie uwzględnionego w powyższej liście, w którym grupa R jest stale obecna i prowadzi biznes (aktualnie ponad 60 państw).

W opisanym stanie faktycznym pojęcia krótkoterminowego (3-6 miesięcy) i długoterminowego oddelegowania (6-12 miesięcy) odnoszą się do sytuacji, kiedy polski pracownik (zatrudniony na podstawie polskiej umowy o pracę) zostaje wysłany do pracy za granice, ale pozostaje wynagradzany na podstawie polskiej umowy o pracę, a polska Spółka dalej jest jego pracodawcą (sytuacje takie są regulowane International Assignment Policy - oddelegowanie na zasadzie „assignment”). Wnioskodawca jest pracodawcą zarówno dla pracowników polskich oddelegowanych krótkoterminowo (do 6 miesięcy) i długoterminowo (6-12 miesięcy) do wykonywania pracy za granicą (wysłani na ,.assignment” - pozostają oni zatrudnieni na podstawie polskiej umowy o pracę).

W stanie faktycznym, gdy Wnioskodawca wskazuje na „zapewnienie zakwaterowania w czasie krótkich podróży służbowych/oddelegowań dla m.in. praktykantów czy tez w zakresie wyjazdów szkoleniowych”, Wnioskodawca ma na myśli także osoby zatrudnione na podstawie polskiej umowy o pracę, i takie wyjazdy, które nie są podróżami służbowymi w rozumieniu Kodeksu pracy, lecz mają charakter oddelegowania na zasadzie assignment (czasowa zmiana miejsca wykonywania pracy), a w ich czasie zakwaterowanie może być łączone dla więcej niż jednego oddelegowanego (tzw. mieszkania dzielone).

Wnioskodawca dodał, że zapytanie Wnioskodawcy dotyczy także takiej grupy pracowników, których oddelegowanie polega na „transferze”, a którzy objęci są polityką International Transfer Policy (oddelegowanie na zasadzie transferu, a nie na zasadzie „assignment”). Są to cudzoziemcy, którzy przenoszą się z zagranicy do pracy w Polsce długoterminowo na okres od l do 3 lat i będą bezpośrednio zatrudnieni przez polska Spółkę. Transfer polega zatem na tym, że osoba (cudzoziemiec) dokonuje zakończenia dotychczasowej umowy o pracę zawartej z zagraniczną Spółką z grupy R (RB), a przyjeżdża do pracy w Polsce i jest zatrudniony na podstawie polskiej umowy o pracę z Wnioskodawcą. W ich przypadku Spółka może zapewnić tymczasowe zakwaterowanie do 90 dni, świadczenie to polega na zapewnieniu mieszkania na czas poszukiwania, stałego miejsca zamieszkania dla pracownika i jego rodziny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapewnienie przez Spółkę pracownikowi polskiemu oddelegowanemu lub transferowanemu do wykonywania pracy za granicą (lub pracownikowi zagranicznemu wysłanemu do pracy w Polsce) dodatkowego świadczenia w postaci pokrycia kosztów noclegu w hotelu, kosztów tymczasowego wynajmu mieszkania (zakwaterowanie) oraz kosztu dodatkowych usług takich jak asysta przy poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym oraz sprzątania wynajętego mieszkania będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu PIT, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, finansowanie przez Spółkę kosztów noclegu pracownika w hotelu, kosztów tymczasowego wynajmu mieszkania za granicą oraz dodatkowych usług takich jak asysta w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym oraz sprzątania wynajętego mieszkania, będących w bezpośrednim związku z oddelegowaniem pracownika do pracy za granicą nie stanowi dla niego przychodu ze stosunku pracy łączącego go ze Spółką, a w konsekwencji Spółka, działając jako płatnik, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia. Jest to konsekwencją faktu, że to właśnie na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, którego to wypełnienie przejawia się nie tylko w zagwarantowaniu biurka, materiałów biurowych, pokryciu kosztów eksploatacji samochodu służbowego, ale także w zapewnieniu pracownikowi zakwaterowania w czasie jego oddelegowania do pracy za granicę, będącego warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy o należytej, oczekiwanej od niego jakości oraz w sposób maksymalnie wydajny, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysków po stronie pracodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) (dalej: PDOF), opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOF, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy,w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

W przedstawionym stanie faktycznym, w opinii Spółki, koszt zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicą oraz koszt dodatkowych usług, takich jak asysta w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym oraz sprzątania wynajętego mieszkania, nie stanowią po stronie pracownika przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, co skutkuje brakiem po stronie płatnika obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

Wskazane wydatki poniesione przez Spółkę są ściśle związane z realizacją dyspozycji przepisu art. 22 par. 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2014, poz. 1662), z którego wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Z literalnego brzmienia wyżej przytoczonego przepisu wynika, że pracownik jest zobowiązany do świadczenia określonego przez pracodawcę rodzaju pracy na jego rzecz i pod jego kierownictwem. Co więcej, to na podstawie umowy pomiędzy pracodawcą a pracownikiem określone zostaje miejsce i czas wykonywania pracy przez pracownika. Sformułowanie „w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę” nie ogranicza pracodawcy do wskazania pracownikowi miejsca jego pracy tylko i wyłącznie na terytorium Polski, a wręcz umożliwia mu zobowiązanie pracownika do świadczenia pracy na jego rzecz także za granicą.

Należy również zauważyć, że ustawodawca przyjął, że umowa o pracę opiera się na wzajemnych zobowiązaniach obu stron stosunku pracy, które są wobec siebie ekwiwalentne. W przedmiotowej sprawie zapłata wynagrodzenia oraz zapewnienie innych świadczeń uzależnione jest tylko i wyłącznie od faktu wykonywania pracy przez pracownika, a więc nie otrzymuje on ich pod tytułem darmym. W konsekwencji nie można mówić o pokrywaniu tych wydatków za pracownika, przez co zostałby on zwolniony z pokrycia kosztów zakwaterowania z własnych środków pieniężnych i w ten sposób uzyskał przychód. Ze względu na postanowienia umowy o pracę (kontraktu oddelegowującego do pracy za granicą) i powierzenie pracownikowi obowiązków w określonym miejscu znajdującym się poza granicami Polski (a więc też poza miejscem zamieszkania pracownika i siedzibą Spółki), nie można przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości zakwaterowania, gdyż fakt wykonywania pracy za granicą wynika wprost ze stosunku umownego zawartego między Spółką a pracownikiem. Pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy PIT, gdyż pracodawca jedynie pokrywa koszt zakwaterowania w swoim własnym interesie i na swoją rzecz, co jest elementem zapewnienia warunków do wykonywania pracy.

Z powyżej wskazanym przepisem art. 22 koresponduje dyspozycja art. 94 Kodeksu pracy, zgodnie z którą pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem pracownikowi biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Z tego powodu należy go odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Aby oczekiwanie pracodawcy dotyczące wypełniania przez pracownika jego podstawowych obowiązków w postacie należytego i wydajnego wykonywania pracy było uzasadnione, jest on zobowiązany zapewnić pracownikowi odpowiednie ku temu warunki, także gdy praca jest wykonywana za granicą. Przejawem realizacji tego obowiązku jest właśnie zabezpieczenie pracownikowi warunków lokalowych w czasie oddelegowania do pracy w kraju goszczącym. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada bowiem z całą pewnością obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. Przyjmując stanowisko odmienne od zaprezentowanego powyżej, pracownik zostałby obciążony wypełnieniem obowiązku, który to ustawowo został nałożony właśnie na pracodawcę. Należy wyraźnie po raz kolejny zaznaczyć, że pobyt pracownika za granicą jest ściśle związany z realizacją jego obowiązków pracowniczych i nie ma w żadnym przypadku charakteru prywatnego. W konsekwencji tego typu wydatki nie mają żadnego związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie i bezpośrednio z celami służbowymi. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zasadą jest, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, do takich kosztów należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu, tymczasowego zakwaterowania, czy wcześniej wymienionych dodatkowych usług w miejscu wykonywania pracy (wynikającym z zapisów umowy o pracę/kontraktu oddelegowującego), a znajdującym się poza miejscem dotychczasowego zamieszkania pracownika oraz siedzibą pracodawcy. Zapewnienie zakwaterowania jest więc nieodłącznym warunkiem prawidłowego wykonywania obowiązków przez pracownika, umożliwiającym zapewnienie odpowiedniej jakości i wydajności pracy, a w ostatecznym rozrachunku - tworzeniu zysku pracodawcy, a zatem nie stanowi ono realnej korzyści majątkowej dla pracowników, lecz, de facto, służy osiągnięciu celów pracodawcy. Stanowi wręcz warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy przez pracownika, co oznacza, że po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że pracownik, na czas wyjazdu do pracy za granicę (bądź przyjazdu do pracy w Polsce), nie może korzystać z dostępnego mu w kraju rodzimym, w standardowych okolicznościach, lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że musi on w tym samym czasie posiadać dostęp do innego lokalu mieszkalnego, znajdującego się takiej odległości od miejsca świadczenia pracy, by było możliwym wykonywanie jej w czasie pobytu za granicą, który to ma miejsce tylko i wyłącznie w związku z faktem wykonywania obowiązków służbowych. Prawdą jest, że wykonywanie tych obowiązków wynika nie z jednostronnego polecenia służbowego pracodawcy (nie jest to podróż służbowa), lecz z uzgodnienia warunków pracy pomiędzy stronami, lecz w istocie sytuacja pracownika jest identyczna - zapewnienie zakwaterowania jest elementem zorganizowania warsztatu pracy w obu przypadkach, gdyż zakwaterowanie dla osoby wytransferowanej/oddelegowanej, a więc pracownika mobilnego, nie ma charakteru zapewnienia mu „prywatnego” świadczenia. Zatem nie ma racjonalnego uzasadnienia, aby różnicować sytuację podatkową pracownika w zależności od tego, czy jego mobilność ma charakter bardziej incydentalny czy też bardziej regularny, traktując zapewnienie zakwaterowania incydentalnego w ramach podróży służbowej jako zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PDOF, a zakwaterowania dla pracownika mobilnego, w którego obowiązki przez dłuższy czas zostało wpisane świadczenie pracy w związku z transferem/oddelegowaniem za granicą, jako opodatkowanego. Należy podkreślić, że przepisy ustawy PDOF przewidują zwolnienie z opodatkowania zakwaterowania do wysokości 500 zł miesięcznie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PDOF, lecz zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie to dotyczy sytuacji, gdy pracodawca zapewnił pracownikowi zakwaterowanie niezwiązane z jego mobilnością, lecz mające charakter prywatnego, dodatkowego świadczenia.

Gdyby pracownik nie został oddelegowany na polecenie swojego pracodawcy do wykonywania pracy za granicą, mógłby korzystać z dostępnego dla niego w jego kraju macierzystym mieszkania/domu, a jakiekolwiek kwoty z tytułu pokrycia kosztów zakwaterowania nie byłyby doliczane do jego przychodu. Co za tym idzie, doliczenie pracownikowi do wypłacanego mu wynagrodzenia kosztów zakwaterowania za granicą, których by normalnie nie ponosił pracując w Polsce stanowi włączenie go do partycypowania w kosztach prowadzenia działalności gospodarczej przez jego pracodawcę. Poniesienie kosztów zakwaterowania i innych, dodatkowych świadczeń z tym związanych pracownikowi działającemu w interesie pracodawcy ma bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych pracownika wynikających z umowy o pracę/aneksu do umowy o pracę. Nie może być uznane za przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych w ramach stosunku pracy łączącego go ze Spółką, gdyż w takim przypadku pracownik realizuje wyłącznie postanowienia zawarte w zapisach umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy, natomiast Spółka zapewnia pracownikowi zakwaterowanie wyłącznie w celu umożliwienia mu realizacji obowiązków pracowniczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie stanowi on jednak przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służy realizacji jego celów osobistych.

Celem potwierdzenia prawidłowości zajmowanego stanowiska Spółka wskazuje, że kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika.

Zdaniem Trybunału tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte, jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść objęta podatkiem dochodowym.

Kolejnym elementem kontroli konstytucyjności było ustalenie zasad objęcia innego nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia.

Podsumowując, w świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które:

*   po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Konsekwentnie, tylko te nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie podlegało opodatkowaniu PIT.

W kontekście stanu faktycznego, który stanowi podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną nie budzi wątpliwości, że świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika. Nie zawsze jednak można wskazać, że korzyść ma charakter wymierny i można ją przypisać indywidualnemu pracownikowi. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zagadnieniem wymagającym dalszej analizy i oceny jest kwestia czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania, czy też innych dodatkowych świadczeń z tym związanych zostało spełnione w interesie pracownika, a więc nie są spełnione wszystkie niezbędne przesłanki, by uznać wartość przedmiotowych świadczeń za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu PIT.

Jednoznacznie należy wskazać, że gdyby nie konieczność wyjazdu do pracy za granicę/ przyjazdu danego pracownika o określonych, wysokich kwalifikacjach, z zagranicy do pracy w Polsce, wynikająca z nałożonych na pracowników obowiązków służbowych przez Spółkę, pracownicy ci nie byliby zainteresowani nabywaniem noclegów, tymczasowym zakwaterowaniem, czy też innymi dodatkowymi świadczeniami z tym związanymi. W konsekwencji takie świadczenia w ogóle nie byłyby im zapewniane i finansowane przez Spółkę. Nie można też uznać, że doszło z tego powodu do zmniejszenia pasywów po stronie pracownika, gdyż gdyby oddelegowanie nie nastąpiło, to nie zaistniałyby żadne dodatkowe koszty z tym związane. Nie można też mówić o zwiększeniu aktywów zatrudnionego, gdyż nie jest możliwym wskazanie jaką konkretną korzyść uzyskuje pracownik w takim przypadku, albowiem zapewnione mu przez pracodawcę zakwaterowanie wykorzystuje w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę, że powinna być to korzyść przypisana indywidualnemu pracownikowi. W opisywanej sytuacji zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu tymczasowego zakwaterowania, noclegu, czy też innych dodatkowych świadczeń z tym związanych wynika wprost z ogólnej polityki i regulaminów obowiązujących we wszystkich spółkach z grupy R, dostępnej dla wszystkich pracowników oddelegowanych. Ponadto dodatkowe świadczenia związane z zapewnieniem tymczasowego zakwaterowania pracownikowi, jak chociażby świadczenie sprzątania, czy wykonywanie bieżących napraw w budynku, związane są z permanentnym wynajmem mieszkania przez Spółkę i udostępnianiem go przyjeżdżającym na oddelegowanie pracownikom. Usługi te nie zawsze dają się przypisać konkretnej osobie, gdyż mogą być wykonywane w okresie przejściowym, gdy nikt w mieszkaniu nie mieszka, w celu chociażby przygotowania lokalu do przyjazdu innego oddelegowanego pracownika. W konsekwencji, brak jest podstaw, by uznać, że świadczenia tego typu mają charakter wymierny i można je przypisać indywidualnemu pracownikowi.

Od chwili, gdy orzecznictwo sądowe stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych indywidualnych interpretacji jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższa zasada znalazła swój wyraz w przepisie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi nieprawidłowości, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Oczywiście należy mieć na uwadze, że nie ma identycznych stanów faktycznych, ale odwołując się do wskazań Ordynacji podatkowej należy uwzględnić poglądy wynikające z orzecznictwa sądowego. Organy skarbowe nie powinny ignorować dorobku orzecznictwa sądowego, które jest w przeważającej mierze zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł w wyroku z dnia 23 października 2014 r. (sygn. I SA/Ke 463/14), że „ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik nie otrzymuje „świadczenia ” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, gdyż Spółka jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz Wnioskodawcy. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, Spółka nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosowanych informacji podatkowych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r. (sygn. II FSK 2387/12) stwierdził, że „aby korzyść (w tym przypadku zapewnienie pracownikowi mobilnemu tymczasowego zakwaterowania, noclegu, czy też innych dodatkowych świadczeń z tym związanych) uzyskana przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOF niezbędne jest by była to faktyczna korzyść dla pracownika, otrzymana przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. Natomiast zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 20 listopada 2014 roku (sygn. I SA/PO 548/14) stwierdził, że „(\`(...)\`) zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. Powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników”.

Dodatkowo, zgodnie z powołanym powyżej wyrokiem NSA jeszcze raz należy wskazać, że „(\`(...)\`) nie należy utożsamiać obowiązku prawidłowej organizacji pracy jedynie z koniecznością zapewnienia biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Skoro prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków wymaga od pracownika nocowania w hotelu, to nie można mówić o korzyści pracownika. Na tym właśnie polega ustawowy obowiązek prawidłowej organizacji pracy.”

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 19 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2280/12), nie stanowi przychodu nieodpłatne udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom, gdy leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

Ponadto, przeciwko opodatkowaniu noclegów wypowiedział się także Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z dnia 7 maja 2015 r. , a w odpowiedzi Wiceminister Finansów Jarosław Nenemann stwierdził, że finansowanie noclegu pracownika mobilnego poza siedzibą firmy nie powinno być opodatkowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 18 czerwca 2015 r. (Nr IPPB2/4511-353/15-2/MK1) potwierdził, że spółka zajmująca się transportem i logistyką, która finansuje noclegi swoich pracowników mobilnych, nie ma obowiązku potrącenia z tego tytułu zaliczki na PIT. Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że w świetle wskazówek płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń trudno mówić w tym wypadku o przychodzie pracownika.

Mając na uwadze powyższe Spółka jest zdania, że finansowane pracownikowi wydatków na pokrycie kosztów noclegu, tymczasowego zakwaterowania oraz dodatkowych usług takich jak asysta w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym oraz sprzątania wynajętego mieszkania w czasie jego oddelegowania do pracy za granicę, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, albowiem koszty te połączone są tylko i wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę (kontraktu oddelegowującego) oraz tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy. W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym pracownik oddelegowany nie otrzymuje jakiegokolwiek „świadczenia”, „przysporzenia majątkowego” lub „korzyści” w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, gdyż Wnioskodawca ponosi te wydatki w celu zapewnienia efektywności i wydajności pracy pracownika, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysku dla Spółki. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie produkcji oraz promocji dóbr konsumpcyjnych, m.in. artykułów gospodarstwa domowego, leków, jak również środków higieny osobistej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zatrudnia pracowników, którym zapewnia różnego rodzaju świadczenia, w szczególności określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym, w związku z ich od delegowaniami bądź transferami do pracy w ramach grupy R. Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych regulują przepisy płacowe Spółki oraz regulaminy i inne dokumenty obowiązujące globalnie w grupie R oraz określone są indywidualnie z pracownikiem w jego umowie o pracę wskazującym na zasady zatrudnienia np. w związku z transferem do danego kraju oraz / lub liście oddelegowania będącym aneksem do umowy o pracę. Wnioskodawca zapewnia pracownikom dodatkowe nieodpłatne świadczenia w postaci zapewnienia zakwaterowania. Zapewnienie zakwaterowania polega na pokrywaniu przez Spółkę kosztów związanych z wynajmem mieszkania, sprzątaniem mieszkania, usługą polegającą na poszukiwaniu mieszkania dla obcokrajowca. Udostępnienie pracownikowi mobilnemu mieszkania na określony czas związane jest z zapewnieniem prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych na rzecz Spółki przez delegowanych / transferowanych pracowników. Świadczenia takie są przyznawane w przypadku oddelegowania pracowników do pracy na terytorium innych Państw w ramach stosunku pracy, oraz w oparciu o politykę oddelegowań i transferów. Przyznawane świadczenia są zapewniane w formie rzeczowej, jako świadczenie nieodpłatne oraz ubruttowione, w wyniku czego pracownik nie ponosi obciążeń podatkowych z tytułu tego świadczenia. Wnioskodawca potwierdził, że obowiązek pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem wynika z umowy o pracę zawartej przez pracownika z pracodawcą. Wskazał, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem dla wszystkich przyjeżdżających z zagranicy pracowników. Wynika to zarówno z polityki transferowej obowiązującej w grupie R oraz listów ofertowych skierowanych do pracownika, które stanowią wiążące porozumienie między pracownikiem a Spółką, określające prawa i obowiązki stron. Zmiany w listach ofertowych wymagają wypowiedzenia warunków pracy i płacy analogicznie jak w przypadku umowy o pracę. W przypadku pracowników oddelegowanych za granicę Wnioskodawca pokrywa koszty zakwaterowania przez cały okres trwania oddelegowania, natomiast w przypadku zagranicznych pracowników transferowanych do Polski i bezpośrednio zatrudnionych na postawie polskich umów o pracę, na okres do 3 miesięcy. W przypadku krótkich podróży służbowych/oddelegowań dla m.in. praktykantów czy też w zakresie wyjazdów szkoleniowych, które zgodnie z wyjaśnieniami Wnioskodawcy dotyczą osoby zatrudnionej na podstawie polskiej umowy o pracę i nie są podróżami służbowymi w rozumieniu kodeksu pracy, lecz mają charakter oddelegowania na zasadzie czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy, w ich czasie zakwaterowanie może być łączone dla więcej niż jednego oddelegowanego (tzw. mieszkania dzielone). Złożony przez Spółkę wniosek o interpretację dotyczy zarówno osób oddelegowanych jak i transferowanych – wszystkie te osoby są pracownikami Spółki, gdyż to wobec nich Spółka wykonuje obowiązki płatnika i zapewnia zakwaterowanie. Wnioskodawca wskazał, że obecnie w ramach grupy R głównymi kierunkami oddelegowań i/lub transferów (z/do Polski) pracowników są następujące kraje: Łotwa, Francja, Wielka Brytania, Stany Zjednoczone, Niemcy, Węgry, Korea Południowa, Holandia, Brazylia, Republika Południowej Afryki, Rosja, Indie. Jednakże w przyszłości mogą mieć miejsce oddelegowania lub transfery do lub z dowolnego kraju, w którym grupa R jest stale obecna i prowadzi biznes.

Należy zaznaczyć, że powyższe świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników – w ramach oddelegowania/transferu – ze świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania zorganizowanego przez Spółkę niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie mieszkania/lokalu/pokoju służbowego pracownikom w ramach oddelegowania leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych – nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Wnioskodawcę miejsc noclegowych.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Przyjmując za Wnioskodawcą, należy stwierdzić, że finansowanie pracownikowi wydatków na pokrycie kosztów noclegu w hotelu, tymczasowego zakwaterowania oraz dodatkowych usług takich jak asysta w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym oraz sprzątania wynajętego mieszkania w czasie jego oddelegowania do pracy za granicę, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, albowiem koszty te połączone są tylko i wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę (kontraktu oddelegowującego) oraz tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy. W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym pracownik oddelegowany nie otrzymuje jakiegokolwiek „świadczenia”, „przysporzenia majątkowego” lub „korzyści” w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca ponosi te wydatki w celu zapewnienia efektywności i wydajności pracy pracownika, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysku dla Spółki. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji podatkowej oraz wyroków sądów należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.