Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-324/11/14-11/S/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-24
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu: wykupu Certyfikatów oraz dochodów Funduszu bez wykupu Certyfikatów, nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (zwanym dalej: „podatkiem CIT”), pod warunkiem, iż Spółka nie będzie posiadała w Polsce siedziby ani zakładu w rozumieniu UPO ?
Słowa kluczowe: certyfikaty; fundusz; spółki; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/11 (data wpływu 28 lipca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 16 maja 2011 r. (data nadania 16 maja 2011 r., data doręczenia 18 maja 2011 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów spółki (której Wnioskodawca będzie założycielem) posiadającej siedzibę na terytorium Cypru, Luksemburga lub Holandii w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych polskiego zamkniętego funduszu inwestycyjnego oraz w związku z otrzymaniem wynagrodzenia bez wykupu tych certyfikatów inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółek z siedzibą na terytorium Cypru, Luksemburga lub Holandii z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych polskiego funduszu inwestycyjnego lub uzyskania dochodów bez wykupu ww. certyfikatów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (zwany dalej: „Bankiem” lub „Wnioskodawcą”) posiada certyfikaty inwestycyjne (zwane dalej: „Certyfikatami”) w zamkniętym funduszu inwestycyjnym (zwanym dalej: „Funduszem”), utworzonym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U z 2004 r. nr 146, poz. 1546 ze zm., zwanej dalej: „ustawą o funduszach inwestycyjnych”).

W związku z planowaną restrukturyzacją Bank zamierza wnieść posiadane Certyfikaty jako aport do spółki kapitałowej zagranicznej tj. mającej siedzibę w innym niż Polska kraju (zwanej dalej: „Spółką”), którą planuje utworzyć. Wnioskodawca występuje z niniejszym wnioskiem jako założyciel Spółki, o którym mowa w art. 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm., zwana dalej: „Ordynacją podatkową”). Spółka będzie rezydentem podatkowym państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania opartą o Konwencję Modelową OECD (zwaną dalej: „UPO”).

Spółka nie będzie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w Polsce, a co za tym idzie nie będzie posiadała zakładu w Polsce w rozumieniu przepisów odpowiedniej UPO, zawartej przez Polskę z państwem rezydencji podatkowej Spółki. Statut Funduszu, zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach inwestycyjnych przewiduje, iż istnieje możliwość dokonywania wypłat na rzecz uczestników Funduszu z tytułu dochodów Funduszu bez wykupu Certyfikatów. Ponadto, Statut zakłada również możliwość wypłaty wynagrodzenia z tytułu wykupu Certyfikatów przez Fundusz. W konsekwencji istnieje możliwość, iż w przyszłości Fundusz dokona wypłat na rzecz Spółki, będącej uczestnikiem Funduszu, z tytułu wykupu Certyfikatów lub z tytułu dochodów Funduszu bez wykupywania Certyfikatów.

Nadto w piśmie z dnia 24 maja 2011 r. Wnioskodawca wskazał, że wskazany przez Bank we wniosku o interpretację z dnia 28 marca 2011 r. podmiot, którego utworzenie planuje, będzie rezydentem podatkowym jednego z trzech następujących państw: Cypru - gdzie będzie rezydentem podatkowym na podstawie wewnętrznych przepisów podatkowych obowiązujących na Cyprze oraz na podstawie art. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993r, Nr 117, poz. 523).

Luksemburga - gdzie będzie rezydentem podatkowym na podstawie wewnętrznych przepisów podatkowych obowiązujących w Luksemburgu oraz na podstawie art. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995r. (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527).

Holandii - gdzie będzie rezydentem podatkowym na podstawie wewnętrznych przepisów podatkowych obowiązujących w Luksemburgu oraz na podstawie art. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120). Na obecnym etapie, Bank nie jest w stanie określić jednoznacznie, w którym z ww. państw planowana spółka będzie rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu:

*   wykupu Certyfikatów oraz

*   dochodów Funduszu bez wykupu Certyfikatów,

nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (zwanym dalej: „podatkiem CIT”), pod warunkiem, iż Spółka nie będzie posiadała w Polsce siedziby ani zakładu w rozumieniu UPO ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie działalności Spółki, gdyż to Wnioskodawca utworzy Spółkę i będzie jej udziałowcem. Otrzymana interpretacja będzie chroniła Spółkę, w przypadku zastosowania się przez Spółkę do jej treści, w zakresie wskazanym w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do postawionego we wniosku pytania, Bank stoi na stanowisku, iż wypłaty dokonywane przez Fundusz na rzecz Spółki będą zaklasyfikowane w odpowiednim UPO jako zyski przedsiębiorstw lub zyski z tytułu przeniesienia własności majątku, których zasady opodatkowania zostały przewidziane w art. 7 i 13 UPO. W konsekwencji, o ile takie UPO przewiduje, iż zyski przedsiębiorstwa są opodatkowane tylko w kraju siedziby przedsiębiorstwa, a zyski z przeniesienia majątku są opodatkowane tylko w kraju, gdzie przenoszący własność ma siedzibę, wypłaty otrzymywane przez Spółkę z Funduszu nie będą podlegały opodatkowaniu CIT w Polsce. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółową argumentację przemawiającą za takim stanowiskiem.

Możliwość dokonywania wypłat z zamkniętego funduszu inwestycyjnego oraz charakter certyfikatów inwestycyjnych

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż na podstawie obowiązujących obecnie regulacji zamknięte fundusze inwestycyjne mogą dokonywać wypłat na rzecz swoich członków.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych.

Wyłącznym przedmiotem działalności zamkniętych funduszy inwestycyjnych jest lokowanie zebranych środków w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach inwestycyjnych, statut zamkniętego funduszu inwestycyjnego określa m.in. zasady wypłacania jego uczestnikom dochodów funduszu, w przypadku jeśli jednocześnie przewiduje wypłacanie tych dochodów.

Takie ukształtowanie przepisów oznacza, iż istnieje możliwość wypłaty dochodu z zamkniętego funduszu inwestycyjnego bez wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Potwierdza to treść art. 121 ust. 5 ustawy o funduszach inwestycyjnych, który wskazuje, że certyfikaty inwestycyjne umarza się wyłącznie w przypadkach przewidzianych w ustawie. Natomiast cytowany wyżej art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach inwestycyjnych, dotyczący możliwości wypłacania dochodów, nie kreuje w takim przypadku ustawowego obowiązku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

Z powyższego wynika zatem, że wypłata dochodu bez umorzenia certyfikatów inwestycyjnych jest możliwa w sytuacji, gdy statut przewiduje zasady wypłacania takiego dochodu.

Natomiast treść art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych wprost wskazuje, iż zamknięty fundusz inwestycyjny może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Zgodnie z art. 139 ust. 6 ustawy o funduszach inwestycyjnych z chwilą wykupienia certyfikatów inwestycyjnych są one umarzane z mocy prawa.

W opisanym stanie faktycznym istnieje zatem możliwość wykupienia Certyfikatów przez Fundusz jak i wypłacenia Spółce dochodu przez Fundusz bez wykupu Certyfikatów, bowiem, statut Funduszu określa zasady, zarówno według których mogą być nabywane Certyfikaty jak i według których mogą być dokonywane wypłaty dochodów Funduszu jego uczestnikom, bez ich wykupu.

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami, certyfikaty inwestycyjne to papiery wartościowe emitowane przez fundusze inwestycyjne zamknięte, czyli osoby prawne, których wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych .publicznie lub niepublicznie od uczestników funduszu w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych papiery wartościowe i inne prawa majątkowe.

Certyfikaty inwestycyjne nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych. Natomiast, reprezentują one określone prawa majątkowe uczestników, przewidziane ustawą o funduszach inwestycyjnych oraz statutem danego funduszu, mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów, co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką te certyfikaty inwestycyjne pełnią. W odróżnieniu od udziałów czy akcji, certyfikaty inwestycyjne uprawniają uczestnika zamkniętego funduszu inwestycyjnego do otrzymania określonej kwoty będącej przypadającą na niego częścią wartości majątku funduszu. Z perspektywy uczestnika, zamknięty fundusz inwestycyjny jest, bowiem, formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. Certyfikaty nie dają więc uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu, tak jak to ma to miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Z punktu widzenia uczestnika istotna jest przed wszystkim aktualna wartość majątku funduszu inwestycyjnego. Majątek ten powinien być lokowany na zasadzie dywersyfikacji ryzyka - tj. inwestowania w takie kategorie lokat, aby nawet spadek wartości jednej z lokat w niewielkim stopniu wpłynął na wartość całego portfela.

Opodatkowanie wypłat z Funduszu na gruncie CIT

Wypłaty dokonywane z tytułu dochodu Funduszu bez wykupu Certyfikatów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT będą opodatkowane CIT. Zgodnie z tą regulacją przychodami są otrzymane przez uczestnika dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez wykupu certyfikatów inwestycyjnych.

Powyższe dochody należy kwalifikować jako dochody opodatkowane na zasadach ogólnych przewidzianych ustawą o CIT, a nie jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegające zryczałtowanemu podatkowi CIT pobieranemu u źródła.

Wynika to z ukształtowania przepisów ustawy o CIT, w tym przede wszystkim z treści art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy o CIT, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Wykładnia gramatyczna tego przepisu, która powinna mieć pierwszeństwo w stosowaniu prawa podatkowego, wskazuje, iż dochodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą zatem m.in. poszczególne kategorie dochodów wymienione w art. 10 z wyłączeniem dochodów wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b. A zatem dochody wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b zostały wprost wyłączone z kategorii zysków z udziałów w osobach prawnych i powinny być uznawane za zyski opodatkowane na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, zdaniem Banku, z analizy przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż uzyskane przez uczestnika funduszu inwestycyjnego (w tym także przez Spółkę) wypłaty z tytułu dochodów tego funduszu bez wykupu certyfikatów inwestycyjnych nie stanowią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, lecz przychody opodatkowane na zasadach ogólnych.

Wypłaty dokonywane z tytułu wykupu Certyfikatów będą również podlegać opodatkowaniu CIT, lecz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu CIT podlegają otrzymane pieniądze. W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, iż przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczególnych uregulowań dotyczących wypłat związanych z wykupem certyfikatów inwestycyjnych przez fundusze inwestycyjne. Jednak w ocenie Wnioskodawcy, wynika to z braku konieczności wprowadzenia takich przepisów, albowiem wynagrodzenie otrzymane z tytułu wykupu certyfikatów jest opodatkowane na zasadach ogólnych. W konsekwencji ma do niego zastosowanie wskazany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (opodatkowane są kwoty otrzymane przez podmiot zbywający certyfikaty inwestycyjne). Wprowadzenie osobnej regulacji w tym zakresie stanowiłoby superfluum ustawowe.

Jednocześnie, Bank stoi na stanowisku, iż powyższe dochody, podobnie jak dochody z tytułu wypłat dokonywanych przez zamknięty fundusz inwestycyjny jego uczestnikom bez wykupu certyfikatów inwestycyjnych, nie będą stanowiły dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.

Za taką interpretacją przepisów ustawy o CIT przemawia chociażby art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, który przewiduje, że pewne kategorie wydatków są kosztem podatkowym w momencie wykupu papierów wartościowych. Powyższa regulacja odnosi się zatem również do certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym, będących papierami wartościowymi.

Oznacza to, iż w momencie zbycia certyfikatów inwestycyjnych, także na rzecz zamkniętego funduszu inwestycyjnego, posiadacz certyfikatów może rozpoznać koszty uzyskania przychodu związane z wcześniejszym nabyciem certyfikatów. Jeżeli zatem przepisy ustawy o CIT pozwalają na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodu na skutek wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez zamknięty fundusz inwestycyjny, nie jest możliwe twierdzenie, że przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sposób zryczałtowany. Tymczasem taki właśnie sposób opodatkowania jest właściwy dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto, mając na uwadze, że wykup certyfikatów inwestycyjnych stanowi formę ich zbycia tj. przeniesienia tytułu prawnego na rzecz zamkniętego funduszu inwestycyjnego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez uczestnika z tytułu wykupu certyfikatów może znaleźć zastosowanie art. 14 ustawy o CIT. Powyższy przepis ma natomiast zastosowanie do dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Wskazane wyżej argumenty potwierdzają zatem stanowisko Banku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymane z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez zamknięty fundusz inwestycyjny powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych. W konsekwencji, należy uznać, iż kwoty wypłacone Spółce przez Fundusz z tytułu wykupu Certyfikatów będą opodatkowane CIT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

A zatem zakładając, iż Spółka nie będzie posiadała siedziby ani zarządu w Polsce, w zakresie wypłat uzyskanych od Funduszu, Spółka będzie posiadała w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy tj. powyższe wypłaty mogą być w Polsce jej przychodem podatkowym opodatkowanym na zasadach ogólnych 19% CIT.

Mimo iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o CIT dokonuje samodzielnej kwalifikacji praw no podatkowej określonych dochodów, to ze względu na okoliczność, iż Spółka, osiągająca w Polsce dochody opodatkowane CIT, będzie posiadała siedzibę w innym niż Polska kraju, przedmiotowy obowiązek podatkowy w podatku CIT może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej UPO. Zgodnie, bowiem, z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm., zwanej dalej: „Konstytucją”), umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Natomiast na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 217 Konstytucji zgoda Sejmu na ratyfikację umowy międzynarodowej będzie zawsze niezbędna do nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, czyli kwestii, które co do zasady są regulowane przez UPO. W rezultacie należy ocenić, iż każda UPO może być ratyfikowana tylko za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, a więc wszystkie UPO mają pierwszeństwo przed ustawami w tym ustawą o CIT, skutkiem czego UPO mogą modyfikować postanowienia ustawy o CIT.

Ponieważ Spółka będzie miała siedzibę w państwie, z którym Polska zawarła UPO opartą o konwencję modelową OECD, klasyfikacja dochodów, będących przedmiotem analizy, co do zasady będzie zbliżona w różnych UPO zwartych z państwami potencjalnej siedziby Spółki.

Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego stanu faktycznego, analizy wymaga zatem kwestia jak należy klasyfikować w świetle regulacji UPO, opartej o konwencję modelową OECD, wypłacane uczestnikom zamkniętego funduszu inwestycyjnego wynagrodzenie związane z wykupem certyfikatów inwestycyjnych, jak również wynagrodzenie z tytułu wypłaty dochodów funduszu bez wykupu certyfikatów.

W przypadku, bowiem, gdyby odpowiednie UPO stanowiło, iż opisane powyżej dochody nie są opodatkowane w Polsce, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT Spółka nie musiałaby rozliczać w Polsce podatku CIT z tego tytułu.

W ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę charakter certyfikatów inwestycyjnych oraz stosunek łączący ich posiadacza z zamkniętym funduszem inwestycyjnym należy uznać, iż wypłaty dokonywane na rzecz uczestnika funduszu z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych powinny być zaklasyfikowane jako zyski z tytułu przeniesienia własności majątku (są to tzw. capital gains), nie wymienione w art. 13 UPO, a więc zgodnie z art. 13 ust. 5 konwencji modelowej OECD, opodatkowane tylko w kraju gdzie posiada siedzibę podmiot przenoszący własność.

Takie stanowisko znajduje oparcie w literaturze przedmiotu:

„Pojęcie majątku nie zostało zdefiniowane w MK OECD (Modelowej Konwencji OECD - przypis Wnioskodawcy). Wydaje się jednak, że w praktyce nie powinno nastręczać wielu problemów. Zgodnie z rozumowaniem potocznym - „majątek oznacza ogół praw dających się ocenić pieniężnie (aktywów), przysługujących określonej osobie fizycznej lub prawnej, stan posiadania; mienie" (www.sjp.pl). W komentarzu do MK OECD do art. 13 przykładowo wskazuje się, że pojęcie to obejmuje m.in. dobra niematerialne, takie jak goodwill czy licencje.” \[B. Brzeziński, Model Konwencji OECD Komentarz, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r., str. 892\].

A zatem za majątek należy uznać również certyfikaty inwestycyjne. Ponieważ, zyski z tytułu przeniesienia własności certyfikatów inwestycyjnych nie zostały wskazane, w żadnym ustępie art. 13 UPO, w konsekwencji do ich przeniesienia będzie miał zastosowanie ustęp dotyczący przypadków niewymienionych we wcześniejszych ustępach art. 13 UPO. Skutkiem czego zgodnie z zawartą w nim dyspozycją takie zyski będą opodatkowane tylko w kraju siedziby podmiotu przenoszącego własność majątku tj. tylko w kraju siedziby podmiotu przekazującego certyfikaty inwestycyjne. W konsekwencji, należy uznać, iż w przypadku wykupu certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 13 UPO, zyski z tego tytułu będą opodatkowane tylko w kraju siedziby podmiotu, który przenosi własność certyfikatu, czyli podmiotu na rzecz którego dokonywana jest wypłata z zamkniętego funduszu inwestycyjnego.

W opisanym stanie faktycznym, będzie to państwo, gdzie Spółka będzie posiadała swoją siedzibę. Co oznacza, iż wypłata dokonana na rzecz Spółki przez Fundusz z tytułu wykupu Certyfikatów nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty z tytułu dochodu zamkniętego funduszu inwestycyjnego nie związane z wykupem certyfikatów inwestycyjnych powinny być zaklasyfikowane jako zyski przedsiębiorstwa określone w art. 7 UPO, opartej o konwencję modelową OECD. Wynika to z faktu, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie ich do innych kategorii dochodów wymienionych w UPO, w tym szczególności do art. 10 UPO tj. nie powinny być traktowane jako dywidenda.

Zgodnie, bowiem, z definicją wynikającą z art. 10 UPO, użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza m.in. dochody z akcji lub innych praw do udziału w zyskach z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, w państwie gdzie spółka wypłacająca ma siedzibę.

Analiza treści powyższej regulacji wskazuje, iż wypłaty dochodu z zamkniętego funduszu inwestycyjnego jego uczestnikom nie mieszczą się w katalogu opisanym w art. 10 UPO. Co więcej, jak wynika z treści tego przepisu, dochodem opodatkowanym na podstawie art. 10 UPO mogą być dochody, traktowane w ten sam sposób jak dochód z akcji w kraju spółki wypłacającej dywidendę. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym, zgodnie z regulacjami kraju spółki wypłacającej środki finansowe tj. zgodnie z regulacjami polskimi (Fundusz posiada siedzibę w Polsce), wypłaty z zamkniętego funduszu inwestycyjnego nie będą traktowane jak dochód z udziału w zyskach osób prawnych tj. dochód z akcji. A zatem a contrario taki dochód nie powinien być uznany za dywidendę i opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 10 UPO.

W tym zakresie pomocniczo należy odwołać się też do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej: „ksh”). W myśl art. 192 ksh oraz art. 348 ksh dywidendą jest kwota zysku przeznaczona do podziału między wspólników lub akcjonariuszy spółki kapitałowej.

Przychód uzyskany w drodze wypłaty przychodów z zamkniętego funduszu inwestycyjnego nie posiada takiego charakteru. Jak wskazano powyżej certyfikaty w zamkniętym funduszu inwestycyjnym nie dają prawa do zysku funduszu ale do określonej kwoty będącej przypadającą na niego częścią wartości majątku funduszu inwestycyjnego. W związku z czym na gruncie ksh taka wypłata nie stanowi dywidendy.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy zasadna jest kwalifikacja tego rodzaju dochodu jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 UPO, a nie jako dywidendy na podstawie art. 10 UPO.

Pojęcie zysku nie zostało zdefiniowane w art. 7 modelowej konwencji OECD, a Komentarz do niej, ze względu na treść art. 3 ust. 2 konwencji OECD, nakazuje interpretować to pojęcie zgodnie z prawem wewnętrznym kraju stosującego umowę. Niemniej jednak pojęcie zysku powinno mieć możliwe szerokie znaczenie:

„Komentarz wskazuje jedynie, że pojęcie zysku powinno mieć szerokie znaczenie, włączając w to wszelkie dochody uzyskiwane z prowadzenia przedsiębiorstwa. W tym zakresie Komentarz zawiera zapis, że takie szerokie znaczenie odpowiada stosowaniu tego pojęcia w prawie podatkowym większości krajów, członków OECD” \[B. Brzeziński, Model Konwencji OECD Komentarz, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r., str. 464\].

Biorąc powyższe pod uwagę, w szczególności także szerokie rozumienia pojęcia zysku na gruncie ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, kwoty wypłacane przez zamknięty fundusz inwestycyjny powinny wchodzić w zakres przedmiotowy art. 7 UPO.

Zgodnie z regulacjami art. 7 UPO zyski przedsiębiorstwa mającego siedzibę w jednym z umawiających się państw podlegają opodatkowaniu tylko w państwie jego siedziby, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład.

Powyższe oznacza, iż jeśli podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w kraju gdzie osiąga dochód, zaklasyfikowany do art. 7 UPO, która to przewiduje opodatkowanie takiego dochodu tylko w państwie siedziby, nie będzie miał obowiązku odprowadzać podatku w państwie, gdzie zysk został osiągnięty. A zatem taki zysk będzie mógł być opodatkowany tylko w państwie siedziby podatnika.

W konsekwencji, zakładając że Spółka nie będzie posiadała w Polsce zakładu w rozumieniu UPO, należy uznać, iż wypłaty z tytułu dochodu Funduszu bez wykupu Certyfikatów nie będą podlegały opodatkowaniu CIT w Polsce, o ile odpowiednie UPO będzie przewidywało w art. 7, iż zyski przedsiębiorstwa są opodatkowane tylko w kraju siedziby przedsiębiorstwa.

Podsumowanie

Przedstawione powyżej stanowisko Banku potwierdzają w stosunku do różnych UPO liczne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego w tym:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2010 r. nr IPPB5/423-69/10-2/AJ;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r. nr IPPB3/423-563/09-2/PD;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr IPP-B3-423-872/08-2/JB;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2010 r. nr IPPB5/423-564/10-2/AJ;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2010 r. nr IPPB5/423-486/10-4/AJ;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2010 r. nr IPPB5/423-425/10-2/AJ;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. nr IPPB3/423-937/09-2/PD;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr IPPB5/423-195/10-2/IŚ;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r. nr 1PPB5/423-644/10-2/AJ;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2010 r. nr IPPB5/423-482/10-2/AJ;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2010 r. nr IPPB5/423-490/10-4/AJ;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2010 r. nr IPPB5/423-424/10-4/AJ;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r. nr IPPB5/423-244/10-4/IŚ;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r. nr IPPB5/423-250/10-2/IŚ;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r. nr IPPB3/423-568/09-2/PD.

W konsekwencji biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż wynagrodzenie wypłacane Spółce z tytułu:

*   wykupu Certyfikatów - powinno być zaklasyfikowane jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku, opisany w art. 13 UPO;
*   wypłaty dochodu Funduszu bez wykupu Certyfikatów

\- powinno być zaklasyfikowane jako zysk przedsiębiorstwa opisany w art. 7 UPO. Jednocześnie nie będzie ono stanowić dywidendy w rozumieniu art. 10 UPO.

A zatem, jeśli odpowiednie UPO przewiduje w art. 13, iż zyski z tytułu przeniesienia własności majątku są opodatkowane tylko w kraju siedziby przenoszącego własność i w art. 7, iż opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa następuje tylko w kraju siedziby przedsiębiorstwa, wypłaty dokonane przez Fundusz na rzecz Spółki, która nie będzie posiadała w Polsce zakładu w rozumieniu UPO, nie będą podlegały opodatkowaniu CIT w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 16.05.2011 r. znak IPPB5/423-324/11-2/AJ, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia poprzez wskazanie spółki, tj. podania danych dotyczących przyszłej spółki kapitałowej, której utworzenie planuje Wnioskodawca, umożliwiających doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji dokonanej w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej, w tym kraju, którego Spółka będzie rezydentem podatkowym.

Organ podatkowy wskazał, że z przepisu art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wynika, że Wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej przed powstaniem spółki może być podmiot planujący utworzenie tej spółki. Jednocześnie § 2 art. 14n określa, że ewentualną zmianę takiej interpretacji doręcza się spółce wskazanej przez wnioskującego o wydanie interpretacji.

W związku z tym należy pamiętać, że interpretacja indywidualna spełnia nie tylko funkcję informacyjną, ale także ochronną. Interpretacja indywidualna nie może pełnić funkcji ochronnej dla niezidentyfikowanego kręgu podmiotów (np. wszystkich spółek zagranicznych, w których Wnioskodawca będzie posiadał udziały lub których będzie akcjonariuszem).

Stąd podanie danych umożliwiających doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji dokonanej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezbędne (co najmniej nazwy / firmy Spółki oraz adresu do doręczeń).

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 18 maja 2011 r., a zatem wyznaczony termin upłynął z dniem 25 maja 2011 r. i w tym czasie Wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych wniosku, tj. nie podał danych umożliwiających skuteczne doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji.

Wnioskodawca (w odpowiedzi na powyższe wezwanie) nadesłał pismo z dnia 24 maja 2011 r. (data nadania 25 maja 2011 r., data wpływu 30 maja 2011 r.), w którym stwierdził m.in., że:

*   Wnioskodawca nie ma możliwości przedstawienia danych, do których wskazania został wezwany,
*   w opinii Wnioskodawcy wezwanie (Organu podatkowego) jest nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w artykule 14n § 2 Ordynacji podatkowej,
*   podmiot, którego założenie planuje Wnioskodawca będzie rezydentem Cypru, Luksemburga lub Holandii (wskazując jednocześnie przepisy odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako przedmiot interpretacji),
*   niewydanie interpretacji lub jej wydanie z naruszeniem ustawowego terminu Wnioskodawca będzie traktował jako potwierdzenie jego stanowiska w związku z brzmieniem art. 14o Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 14g § 3 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. (data nadania 3 czerwca 2011 r., data doręczenia 8 czerwca 2011 r.) Nr IPPB5/423-324/11-4/AJ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki.

Na postanowienie z dnia 2 czerwca 2011 r. Spółka w dniu 15 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) złożyła zażalenie.

W powyższym zażaleniu Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1.  art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14n § 2 OP poprzez uznanie, że Bank nie uzupełnił braków formalnych wniosku w terminie, polegających na przedstawieniu nazwy Spółki, którą Bank planuje utworzyć oraz jej adresu, gdy tymczasem brak podania tych informacji nie stanowi braku formalnego wniosku o interpretację podatkową;
2.  art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 OP poprzez uznanie, że Bank nie jest podmiotem zainteresowanym w sytuacji, gdy planuje utworzenie spółki (zwanej dalej: „Spółką);
3.  art. 14b § 3 OP poprzez uznanie, że Bank niewyczerpująco przedstawił zdarzenie przyszłe w sytuacji poprzez niewskazanie jurysdykcji podatkowej, w której utworzona zostanie Spółka, gdy pismem z dnia 24 maja 2011 r. Bank przedstawił kraje, w których planuje utworzenie Spółki;
4.  art. 14n § 2 OP poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że nie będzie możliwe zawiadomienie Spółki o zmianie wydanej interpretacji wobec braku podania nazwy Spółki i jej adresu;
5.  art. 121 § 1 OP poprzez wydanie Zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Spółka wyraziła opinię, że powyższe naruszenia doprowadziły Dyrektora IS do wydania Zaskarżonego postanowienia, w którym pozostawił wniosek Banku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia, gdy tymczasem wniosek ten był kompletny, a tym samym powinien być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia przez Dyrektora IS.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS i wydanie interpretacji objętej wnioskiem.

Tut. Organ podatkowy nie podzielił opinii Wnioskodawcy wyrażonej w ww. zażaleniu i postanowieniem z dnia 1 lipca 2011 r. (data doręczenia 7 lipca 2011 r.) Nr IPPB5/423-324/11-6/AJ utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji z dnia 2 czerwca 2011 r. Nr IPPB5/423-324/11-4/AJ.

W związku z powyższym w dniu 5 sierpnia 2011 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. postanowienie wydane w II instancji, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie postanowienia z dnia 2 czerwca 2011 r. Nr IPPB5/423-324/11-4/AJ, poprzedzającego zaskarżone postanowienie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie Strony zaskarżone postanowienie naruszało:

1.  art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14n § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora IS z dnia 2 czerwca 2011 r. Nr IPPB5/423-324/11-4/AJ o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Banku z dnia 28 marca 2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, a tym samym uznanie, że Bank nie uzupełnił braków formalnych ww. wniosku w terminie, polegających na przedstawieniu nazwy spółki, którą Bank planuje utworzyć (zwanej dalej: „Spółką”) oraz jej adresu, gdy tymczasem brak podania tych informacji nie stanowi braku formalnego wniosku o indywidualną interpretację podatkową. W wyniku powyższego naruszenia Dyrektor IS nie zmienił zaskarżonym postanowieniem postanowienia z dnia 2 czerwca 2011 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Banku z dnia 28 marca 2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu braku podania nazwy i adresu Spółki. Gdyby natomiast Dyrektor IS prawidłowo ocenił, iż brak podania we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nazwy i adresu spółki, którą planuje utworzyć wnioskodawca, w świetle obowiązujących przepisów, nie stanowi braku formalnego wniosku (za czym przemawia m.in.: brak takiego wymogu wynikającego z przepisów prawa; brak wpływu tych danych na merytoryczny wynik postępowania interpretacyjnego; brak fizycznej możliwości podania tych danych) doszedłby do odmiennego wniosku i uchylił postanowienie z dnia 2 czerwca 2011 r. (Nr IPPB5/423-324/11-4/AJ);
2.  art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Bank nie jest podmiotem zainteresowanym, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, w otrzymaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz, iż wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jedynie w celach poznawczych, w sytuacji, gdy jako podmiot planujący utworzenie Spółki, jest podmiotem zainteresowanym, uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację na rzecz Spółki. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, tj. utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 2 czerwca 2011 r. o pozostawieniu wniosku Banku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, albowiem Dyrektor IS uznał, iż Skarżąca nie posiada legitymacji do złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego. Tymczasem gdyby Dyrektor IS prawidłowo zinterpretował przedmiotowe przepisy doszedłby do wniosku, że Skarżącą należy uznać za podmiot zainteresowany w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym Bank jest podmiotem uprawnionym do złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną oraz do jej otrzymania;
3.  art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Bank niewyczerpująco przedstawił zdarzenie przyszłe poprzez niewskazanie formy prawnej Spółki, gdy tymczasem forma prawna Spółki nie jest elementem niezbędnym do oceny prawnej przedstawionego przez Bank we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego, a tym samym do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym zakresie. Bank zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 marca 2011 r., jak również w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora IS z dnia 16 maja 2011 r. nr IPPB5/423-324/11-2/AJ, jednoznacznie wykazał, iż Spółka będzie rezydentem podatkowym państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania opartą o Konwencję Modelową OECD (Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora IS wskazała trzy państwa: Cypr, Luksemburg, Holandię). Informacja o fakcie, iż Spółka będzie rezydentem podatkowym jednego z trzech ww. państw, wskazanie przez Bank konkretnych przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz wyczerpujący opis przedmiotu działalności Spółki, a w szczególności dokładne i wyczerpujące przedstawienie transakcji, której opodatkowanie stanowi przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, pozwalały Dyrektorowi IS na wydanie interpretacji podatkowej. Informacje o formie prawnej Spółki, w związku z treścią zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, w żaden sposób nie wpływają na ocenę skutków podatkowych związanych z transakcjami przeprowadzanymi przez tę Spółkę, a tym samym Dyrektor IS niesłusznie uznał, iż Skarżąca niewyczerpująco przedstawiła zdarzenie przyszłe. Gdyby natomiast Dyrektor IS prawidłowo ocenił, iż przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny był kompletny uznałby, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych było bezpodstawne i zaskarżonym postanowieniem uchyliłby postanowienie z dnia 2 czerwca 2011 r. (Nr IPPB5/423-324/11-4/AJ);
4.  art. 14n § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że nie będzie możliwe zawiadomienie Spółki o zmianie wydanej interpretacji wobec braku podania nazwy Spółki i jej dresu, gdy tymczasem brak podania powyższych danych we wniosku o interpretację nie jest równoznaczny z brakiem możliwości zawiadomienia Spółki w przyszłości o zmianie wydanej interpretacji w ewentualnym postępowaniu dotyczącym jej zmiany. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Dyrektora IS przekonania, iż wniosek Skarżącej o interpretację obarczony jest brakiem formalnym, a w rezultacie do wydania zaskarżonego postanowienia, w którym utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora IS z 2 czerwca 2011 r. (Nr IPPB5/423-324/11-4/AJ). Gdyby natomiast Dyrektor IS prawidłowo ocenił, iż brak podania adresu we wniosku o interpretację nie uniemożliwia doręczenia zmienionej interpretacji nie uznałby za uzasadnione wystąpienie z wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych (których nie było), a tym samym uchyliłby postanowienie z 2 czerwca 2011 r.;
5.  art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w ww. przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez:
    1.  brak odniesienia się do argumentów Banku zawartych w zażaleniu z dnia 15 czerwca 2011 r. dotyczących zbędności podawania przez Skarżącą we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nazwy i adresu Spółki, ze względu na brak wpływu powyższych danych na merytoryczny wynik postępowania interpretacyjnego;
    2.  brak odniesienia się do argumentów Banku zawartych w zażaleniu z dnia 15 czerwca 2011 r. dotyczących braku fizycznej możliwości podania danych Spółki we wniosku o interpretację;
    3.  naruszenie zawartej w powyżej wskazanej zasadzie zasady „in dubio pro tributario” wskutek rozstrzygnięcia przez Dyrektora IS wątpliwości związanych z możliwością skutecznego wystąpienia przez Bank o interpretację podatkową na rzecz Spółki (której założenie planuje Bank) bez konieczności podania jej nazwy i adresu, na niekorzyść Banku, z pominięciem argumentów podniesionych przez Skarżącą.Wyżej wskazane naruszenia, pomimo iż dotyczą wyłącznie zasady ochrony zaufania podatnika do działań organów podatkowych, miały wpływ na wynik sprawy i uzasadniają uchylenie zaskarżonego postanowienia albowiem naruszenie to miało charakter rażący, tj. Dyrektor IS wydając zaskarżone postanowienie zignorował i pominął argumenty powołane przez Bank oraz rozstrzygnął ww. wątpliwość na niekorzyść Banku.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało w pierwszej kolejności ustalenia, czy podmiot, planujący założenie spółki może wystąpić o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zasad opodatkowania przyszłej spółki.

Z regulacji art. 14b § 1 O.p. wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 O.p, wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Jednak analiza art. 14 b § 1 i 2 O.p. nie jest wystarczająca dla wyjaśnienia, jakie podmioty mogą być uznane za „zainteresowane” wydaniem indywidualnej interpretacji. Z art. 14 n O.p. wynika bowiem, że wniosek o udzielenie interpretacji może złożyć również podmiot planujący utworzenie spółki.

Ze złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, ze planuje ona założenie spółki, a w konsekwencji uznać należy, ze przysługiwało jej prawo do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tak więc stanowisko wyrażane w postanowieniu z 2 czerwca 2011 w ze Skarżącej nie można uznać za podmiot zainteresowany wydaniem indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe i narusza przepisy art. 14b § 1 i 14n O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem pozostawieniem bez rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji.

Organ podatkowy uznał, że wniosek złożony przez Skarżącą winien zostać uzupełniony poprzez wskazanie spółki, to jest podanie danych, umożliwiających doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji dokonanej w trybie art. 14e O.p., w tym kraju, którego Spółka będzie rezydentem. Nie zastosowanie się przez Skarżącą do powyższego wezwania skutkowało pozostawieniem jej wniosku bez rozpoznania.

Treść wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji określona została w art. 14b § 3 i 4 O.p., z których wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jak również do złożenia oświadczenia po rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięciach do jej istoty w decyzji albo postanowieni organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Uwzględniając treść powyższych przepisów rozważyć należy, czy Minister Finansów mógł żądać od Skarżącej wskazania danych przyszłej Spółki, umożliwiających doręczenie jej ewentualnej zmienionej interpretacji.

Obowiązek wyczerpującego przedstawienie we wniosku zaistniałego lub przyszłego stanu faktycznego wynika z faktu, że w toku postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wnioskujący o wydanie interpretacji jest więc obowiązany do przedstawienia stanu faktycznego w sposób na tyle szczegółowy i dokładny, by organ udzielający interpretacji mógł zrealizować obowiązki nałożone na niego na mocy art. 14c § 1 i § 2 O.p. to jest przedstawić ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, by mógł wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wskazanie danych adresowych Spółki, której utworzenie planuje wnioskodawca, co do zasady, nie jest elementem stanu faktycznego niezbędnym dla oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Okoliczność, że przyszła Spółka będzie miała siedzibę w mieście A czy B pozostaje w większości przypadków bez wpływu na zakres jej praw i obowiązków podatkowych. Mogą wystąpić jednak sytuacje, w których kwestia siedziby przyszłej Spółki może mieć znaczenie dla oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Sytuacja taka może przykładowo pojawić się w odniesieniu do niektórych kwestii związanych z podatkami i opłatami lokalnymi czy też w sytuacji (która zaistniała w niniejszej sprawie), w której przyszła Spółka będzie miała siedzibę poza granicami Polski, a okoliczność ta może mieć znaczenie z uwagi na treść umów międzynarodowych regulujących zasady opodatkowania.

W razie zaistnienia takiej sytuacji organ winien jednak wezwać wnioskującego nie do podania danych adresowych w sposób umożliwiających doręczenie ewentualnie zmienionej interpretacji, ale do uzupełnienia stanu faktycznego o podanie informacji mających znaczenie z punktu widzenia sytuacji podatkowej przyszłej spółki, np. do podania jej rezydencji podatkowej.

W niniejszej sprawie w piśmie z 16 maja 2011 r. organ nie wezwał Skarżącej do wskazania planowanej siedziby Spółki z uwagi na konieczność ustalenia jaka ewentualnie umowa międzynarodowa będzie miała zastosowanie w sprawie, ale do wskazania danych adresowych umożliwiających doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji indywidualnej. Dopiero na etapie ponownego rozpoznawania sprawy, to jest w postanowieniu z 1 lipca 2011 r. Minister Finansów wskazał, że brak wskazania we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji rezydencji podatkowej przyszłej spółki oraz jej formy prawnej oznacza, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem jedynie w celach „poznawczych”, jak również wskazywał, że brak powyższych informacji uniemożliwia wydanie prawidłowej interpretacji.

Argument ten jednak w realiach niniejszej sprawy nie może zostać uznany za uzasadniający pozostawienie wniosku o udzielenie interpretacji bez rozpoznania. Celem uzyskania informacji żądanych w piśmie z 16 maja 2011 r. nie było bowiem uzyskanie Informacji niezbędnych dla ustalenia sytuacji prawnopodatkowej przyszłej Spółki, ale doręczenie jej ewentualnej zmienionej.

W postanowieniu z 2 lipca 2011 r. Minister Finansów podkreślał, że z uwagi treść art. 14n § 2 O.p., wskazanie adresu przyszłej spółki jesi konieczne dla doręczenia zmienionej interpretacji. Rozważyć więc należy, czy brak wskazania powyższego adresu można uznać za odpowiadający normie art. 169 § 1 O.p., to jest czy wniosek o wydanie interpretacji złożony przez podmiot planujący utworzenie spółki musi zawierać jej nazwę i adres.

Jak już wyżej wskazano, z art. 14b § 3 i 4 O.p. nie wynika obowiązek wskazania danych teleadresowych przyszłej spółki. Istotnie, w art. 14n § 2 O.p. wskazano, że w razie zmiany interpretacji indywidualnej, pismo zawierające zmienioną interpretację doręcza się spółce wskazanej przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Z art. 14n § 2 O.p. nie wynika jednak, by obowiązek wskazania danych spółki w sposób umożliwiający kierowanie do niej korespondencji, powstawał już w momencie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Obowiązek podania danych przyszłej spółki wiąże się z koniecznością doręczenia ewentualnej zmiany interpretacji, a nie interpretacji indywidualnej, a więc innej sprawy niż sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd podkreślił w tym miejscu, że sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej. Pierwsza toczyć się może wyłącznie w trybie wnioskowym (art. 14b § 1 O.p.), druga - w trybie działania z urzędu (art. 14e § 1 O.p.). Pierwsza - może być załatwiana w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionego dyrektora izby skarbowej (art. 14b § 6 O.p. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), drugą - wydać może wyłącznie bezpośrednio Minister Finansów (art. 14e § 1 O.p.) nie zaś upoważniony przez niego dyrektor izby skarbowej. Ponadto, warunkiem prowadzenia sprawy o zmianę interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie jej nieprawidłowości, która ma umocowanie w szczególności w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Dopiero więc w razie zaistnienia konieczności zmiany interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie mógł żądać od wnioskodawcy podania danych Spółki w sposób umożliwiający doręczenie jej indywidualne} interpretacji.

Oznacza to, że na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej brak było podstaw do żądania wskazania przez wnioskodawcę danych adresowych przyszłej Spółki, a w konsekwencji, nie zastosowanie się przez Skarżącą do wezwania z 18 maja 2011 r. nie mogło skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpoznania.

Wobec powyższego uznać należy, że zarówno postanowienie z 2 czerwca 2011 r. jak i postanowienie z 1 lipca 2011 r. naruszają przepisy procesowe, to jest art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h oraz 14n § 2 i 14h § 3 i 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną.

Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2147/12 oddalił skargę kasacyjną Organu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/11 (data wpływu 28 lipca 2014 r.), stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.