Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-111/11/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-12
Teza: Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 20 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży restauracji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży restauracji.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – osoba fizyczna prowadząca działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzi restaurację szybkiej obsługi. W dniu 14 czerwca 2011 r. zawarł umowę sprzedaży restauracji, pod warunkiem zawieszającym, że nabywca, będący spółką z o.o., uzyska od franczyzodawcy zgodę na prowadzenie restauracji. Zgodnie z postanowieniami warunkowej umowy sprzedaży jej skutki prawne powstaną ostatniego dnia miesiąca, w którym spełniony zostanie warunek zawieszający. Na majątek restauracji składają się w szczególności prawo podnajmu lokalu, w którym prowadzona jest restauracja oraz prawo własności ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów etc). W wyniku ziszczenia się warunku dojdzie do przejścia restauracji na spółkę, jak również nastąpi przejście zatrudnionych w restauracji pracowników. Restauracja, jest restauracją sieciową, prowadzoną na podstawie licencji otrzymanej od franczyzodawcy. Podatnik wraz z osobą trzecią (osobą fizyczną) zawarli jako franczyzobiorcy umowę franczyzy z franczyzodawcą, który udzielił licencji na prowadzenie sieciowej restauracji oraz wykorzystywanie nazwy sieci restauracji szybkiej obsługi. Umowa franczyzowa i na jej podstawie uzyskana licencja nie były przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką. Franczyzodawca wykluczył bowiem możliwość zbycia praw i obowiązków wynikających z umowy bezpośrednio pomiędzy franczyzobiorcami a innym podmiotem. Zgodnie z umową, franczyzodawca, w umowie franczyzowej zawartej z Wnioskodawcą, dopuszcza możliwość dalszego prowadzenia restauracji w ramach sieci przez nowego właściciela, ale wymaga zawarcia nowej umowy franczyzy, zawartej z nabywcą na aktualnie obowiązujących u franczyzodawcy warunkach. Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości lecz dokumentuje zdarzenia podatkowe w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykonuje również czynności agenta do spraw rozwoju, czyli przedstawiciela franczyzodawcy na region Polski Północnej, z której koszty i przychody są również ewidencjonowane w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi odrębną od księgi przychodów i rozchodów wewnętrzną dokumentację finansową, w tym cotygodniowy raport sprzedaży i inwentaryzacji, w tym m.in. raport codziennych utargów restauracji, raport sprzedaży według grup towarowych, narastający utarg restauracji, inwentaryzację towarów, koszt żywności, raport kosztów pracowniczych, koszty stałe i bilans obrotu. Na podstawie wyżej wskazanej dokumentacji istnieje możliwość wyodrębnienia majątku restauracji, stanu kasy, należności, zapasów, ustalenia jej wyniku finansowego i zobowiązań krótkoterminowych. Wnioskodawca zatrudnia w restauracji pracownika oraz ma zawarte umowy zlecenia na cele obsługi restauracji. Wraz z przejściem restauracji planowane jest również przejście zatrudnionych pracowników i przeniesienie zobowiązań związanych z prowadzeniem restauracji na nowego nabywcę - spółkę. Uzgodniona pomiędzy stronami cena sprzedaży nie jest wyłącznie sumą wartości rynkowej poszczególnych składników, lecz została przez Wnioskodawcę i spółkę skalkulowana przy uwzględnieniu wartości całości majątku i praw stanowiących zorganizowaną już jednostkę o ugruntowanej pozycji na rynku, w bardzo dobrej lokalizacji, w oparciu o którą spółka będzie mogła od razu prowadzić działalność gospodarczą, nie ponosząc kosztów na organizację przedsiębiorstwa, szukanie lokalizacji, szkolenie kadry i prowadzenie akcji marketingowej na miarę wchodzenia na rynek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym restauracja stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym czy jej sprzedaż nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, lecz podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych z chwilą zawarcia warunkowej umowy sprzedaży?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, opisana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych, uzgodnienie wartości których przez strony nie jest możliwe, wobec czego należy stosować stawkę najwyższą przewidzianą dla poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych. Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wyróżnia warunkowej umowy sprzedaży, tak jak to zrobił ustawodawca w przypadku umowy przedwstępnej, należy uznać, że każda umowa sprzedaży, również warunkowa, powoduje powstanie zobowiązania do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą jej zawarcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymieniona w pkt 1 lit. a) umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 14 czerwca 2011 r. Wnioskodawca zawarł ze spółkę z o.o. warunkową umowę sprzedaży prowadzonej przez siebie restauracji. Umowa zawarta została pod warunkiem zawieszającym, że nabywca uzyska od franczyzodawcy zgodę na prowadzenie restauracji. Na majątek restauracji składają się w szczególności prawo podnajmu lokalu, w którym prowadzona jest restauracja oraz prawo własności ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów etc). W wyniku ziszczenia się warunku dojdzie do przejścia restauracji na spółkę, jak również nastąpi przejście zatrudnionych w restauracji pracowników. Restauracja, jest restauracją sieciową, prowadzoną na podstawie licencji otrzymanej od franczyzodawcy. Wnioskdoawca wraz z osobą trzecią (osobą fizyczną) zawarli jako franczyzobiorcy umowę franczyzy z franczyzodawcą, który udzielił licencji na prowadzenie sieciowej restauracji oraz wykorzystywanie nazwy sieci restauracji szybkiej obsługi. Umowa franczyzowa i na jej podstawie uzyskana licencja nie były przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką. Franczyzodawca wykluczył bowiem możliwość zbycia praw i obowiązków wynikających z umowy bezpośrednio pomiędzy franczyzobiorcami a innym podmiotem. Zgodnie z umową, franczyzodawca, w umowie franczyzowej zawartej z Wnioskodawcą, dopuszcza możliwość dalszego prowadzenia restauracji w ramach sieci przez nowego właściciela, ale wymaga zawarcia nowej umowy franczyzy, zawartej z nabywcą na aktualnie obowiązujących u franczyzodawcy warunkach. Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę dokumentacji istnieje możliwość wyodrębnienia majątku restauracji, stanu kasy, należności, zapasów, ustalenia jej wyniku finansowego i zobowiązań krótkoterminowych. Wraz z przejściem restauracji planowane jest również przejście zatrudnionych pracowników i przeniesienie zobowiązań związanych z prowadzeniem restauracji na nowego nabywcę. Restauracja, w opinii Wnioskodawcy, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Wnioskodawca wskazuje również, że uzgodniona pomiędzy stronami cena sprzedaży nie jest wyłącznie sumą wartości rynkowej poszczególnych składników lecz została skalkulowana przy uwzględnieniu wartości całego majątku i praw stanowiących zorganizowaną jednostkę o ugruntowanej pozycji na rynku, w bardzo dobrej lokalizacji, w oparciu o którą spółka będzie mogła od razu prowadzić działalność gospodarczą, nie ponosząc kosztów na organizację przedsiębiorstwa, szukanie lokalizacji, szkolenie kadry i prowadzenie akcji marketingowej na miarę wchodzenia na rynek.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest więc zespołem składników, na który składają się zarówno rzeczy jak i prawa majątkowe. Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa, co do zasady, przenosi własność każdego ze składników przedsiębiorstwa, a więc poszczególnych rzeczy i praw majątkowych.

Natomiast art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uzależnia możliwości opodatkowania od rodzaju zawartej umowy sprzedaży. Przepis ten formułuje generalną zasadę, w myśl której opodatkowaniu podlega każda umowa sprzedaży, zarówno rzeczy jak i praw majątkowych, bez względu na to jaką formę ta umowa sprzedaży przybiera.

Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części, powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, t.j. art. 459 Kodeksu cywilnego, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa (jego części) powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku.

Stawki podatku od czynności cywilnoprawnych określone zostały w art. 7 ustawy. W przypadku umowy sprzedaży, stosownie do pkt 1 lit. a) i b) wskazanego artykułu, stawki podatku wynoszą: 2% od sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym i 1% od sprzedaży innych praw majątkowych.

Jednakże, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że tylko wymienienie w umowie wszystkich sprzedawanych składników majątkowych wraz ze wskazaniem ich wartości powoduje opodatkowanie takiej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawek przewidzianych dla danego rodzaju rzeczy lub prawa majątkowego. Brak takiego wyodrębnienia spowoduje opodatkowanie łącznej wartości wszystkich sprzedawanych składników majątkowych wg stawki najwyższej.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 1 obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a przy umowie sprzedaży, stosownie do treści art. 4 pkt 1, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży on na kupującym. Podstawę opodatkowania natomiast, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Dokonując oceny planowanej czynności cywilnoprawnej z punktu widzenia jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozstrzygnąć należy kwestię opodatkowania takiej czynności podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

1.  umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
2.  (uchylone),
3.  umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

Przepis ten ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Z jego treści wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Powyższe oznacza, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W wydanej w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 4 października 2011 r., znak ITPP1/443-1044/11/DM stwierdzono, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, iż jeżeli będąca przedmiotem transakcji restauracja stanowi - jak wskazuje Wnioskodawca - wyodrębniony pod względem organizacyjnym i finansowym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), zespół składników ją tworzących jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz w oparciu o posiadany zespół składników materialnych i niematerialnych restauracja mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, wówczas należy uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyłączenie opisanego we wniosku elementu (umowy franczyzowej i uzyskanej na jej podstawie licencji) z będącego przedmiotem sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych, nie stanowi przeszkody do uznania wydzielonej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e cyt. ustawy, gdyż pomimo tego wyłączenia, został on niejako „uzupełniony/zapewniony” przez strony poprzez przyjęcie rozwiązania umożliwiającego kontynuowanie przez nabywcę, t.j. spółkę z o.o. działalności w zbywanej przez Wnioskodawcę restauracji. W rezultacie stwierdzono, że jeśli przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to czynność ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie wystąpi wyjątek, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji umowa sprzedaży restauracji podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg zasad wyżej opisanych.

Zgodzić się również należy z Wnioskodawcą, iż bez znaczenia dla kwalifikacji opisanej transakcji pozostaje fakt, iż przedmiotowa umowa sprzedaży zawarta została pod warunkiem zawieszającym. Czynności prawne zawarte pod warunkiem, gdy chodzi o konsekwencje podatkowoprawne, traktowane są jako czynności bezwarunkowe, czyli są skuteczne z chwilą ich dokonania, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia samej umowy, czyli tak jak w przedstawionym stanie faktycznym, z chwilą zawarcia umowy sprzedaży. Ustawa nie uzależnia bowiem powstania obowiązku podatkowego od wykonania umowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.