Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.566.2025.3.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-26
Teza: Prawo do stosowania indywidualnej proporcji do odliczenia
podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych
dotyczących cmentarzy komunalnych.
Słowa kluczowe: cmentarze
odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do stosowania indywidualnej proporcji do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących cmentarzy
    komunalnych.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 czerwca 2025 r. (data
    wpływu).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny. Gmina dokonała
    centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami (jednostkami
    budżetowymi i zakładem budżetowym) i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w
    sposób skonsolidowany.
    Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami
    prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (dalej: ustawa o samorządzie gminnym, Dz.U. z 2024 r. poz. 1465). Do zadań własnych
    Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym, należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych.
    W strukturze Gminy funkcjonuje również samorządowy zakład budżetowy. Do zadań
    zakładu, zgodnie ze statutem wprowadzonym w drodze Uchwały należy zaspokajanie
    zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie:
      1) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
        komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, w
        szczególności:
        a) zbiorowego zaopatrzenia w wodę,
        b) zbiorowego odprowadzania ścieków,
        c) wywozu nieczystości płynnych,
        d) utrzymania czystości i porządku na terenach gminnych,
      2) gospodarki mieszkaniowej,
      3) dróg, ulic, mostów i placów, w szczególności bieżącego utrzymania gminnych dróg,
        ulic, chodników i placów, a w tym zimowego utrzymania dróg,
      4) zieleni gminnej i zadrzewień,
      5) kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymanie terenów rekreacyjnych i urządzeń
        sportowych,
      6) cmentarzy komunalnych.
    Gmina jest właścicielem ośmiu cmentarzy komunalnych, na terenie których dokonuje
    odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, za które ZAKŁAD pobiera w
    imieniu Gminy stosowne opłaty, w tym m.in. za usługi:
      udostępnienia miejsca grzebalnego do pochówku zwłok na okres 20 lat w grobie
      ziemnym,
      udostępnienia miejsc grzebalnych do pochówku zwłok w grobie murowanym,
      udostępnienia miejsca grzebalnego do pochówku urny z prochami,
      dochowania urny do istniejącego grobu ziemnego lub murowanego,

      korzystania z wody, utrzymywania czystości i porządku, wywóz nieczystości stałych,
      obsługę administracyjną każdego pochówku,
      korzystania z pomieszczeń Domu Pogrzebowego w ...,
      odnowienia udostępnionego miejsca na kolejne 20 lat,
      dochowania do opłaconego grobu ziemnego lub pochowania w miejscu
      zarezerwowanym,
      zmiany istniejącego grobu ziemnego pojedynczego na grób ziemny rodzinny
      głębinowy,
      wjazdu na cmentarz (np. w celu dokonania ekshumacji, postawienia pomnika lub
      remontu nagrobka oraz przeprowadzenia prac przy grobie).
    Powyższe usługi są/będą świadczone na rzecz zainteresowanych podmiotów, przy czym
    wjazd na cmentarz odbywa się na podstawie wniosku złożonego do ZAKŁAD, natomiast
    pozostałe usługi są/będą realizowane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.
    Pobierane opłaty za ww. usługi są każdorazowo jednakowe, zgodnie z oficjalnym
    cennikiem. Gmina pobiera bowiem ww. opłaty na podstawie Zarządzenia nr ... Wójta
    Gminy z dnia ...r. w sprawie wysokości opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych.
    Usługi cmentarne są/będą świadczone przez Gminę poprzez ZAKŁAD i podlegają/będą
    podlegać opodatkowaniu VAT. Obrót z tego tytułu jest/będzie ujmowany w rozliczeniach
    VAT Gminy i Gmina odprowadza/będzie odprowadzać VAT należny z tego tytułu.
    Mając na uwadze powyższe, co do zasady Gmina świadczy na cmentarzach wyłącznie
    odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których
    Gmina jest zobowiązana do organizacji pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób. W
    szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem
    zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego
    typu pochówki mają charakter incydentalny.
    Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych (Dz. U. z 2024 r. poz. 576) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy
    społecznej (Dz. U. Z 2024 r. poz. 1283) gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają
    obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby bezdomne).
    Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów
    pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
    pogrzebowy. Zatem, mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za
    świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku
    pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. W sytuacji braku
    osób bliskich oraz spadku, koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za
    pośrednictwem swojej jednostki budżetowej - Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej)
    Gmina. Na koszt sprawienia pogrzebu składają się zarówno koszty przygotowania ciała,
    zakupu niezbędnego ubrania, trumny, przewozu zwłok, nabożeństwa czy zakupu wiązanki
    (nabywane od podmiotów trzecich), jak i koszty związane z zakupem miejsca grzebalnego
    (świadczone na cmentarzach komunalnych należących do Gminy).
    Czynności te nie są/nie będą dokumentowane przez Gminę fakturami VAT oraz Gmina nie
    rozlicza/nie będzie rozliczać z tego tytułu VAT należnego. W ocenie Gminy, świadczenie
    nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Gmina jest zobligowana na
    podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.
    Gmina ponosi/będzie ponosić bieżące koszty utrzymania cmentarzy komunalnych (w tym
    w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów) oraz wydatki
    inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców
    /wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.

    Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których
    świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze
    ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
    W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie).
    Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Jak zostało już wskazane powyżej, cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę
    wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter
    wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według
    proporcji liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby
    wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym.
    Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile
    osób zostało pochowanych na cmentarzach komunalnych odpłatnie (w ramach
    działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych
    nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Ww. wzór
    prezentowałby się następująco:
    X = (0/ 0+N )x 100%
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    O – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosła:
    X= (0/ 0+N ) = (53/54) x100% = 98,1481 tj. po zaokrągleniu 99%.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za 2024 r. wyniosła
    więc 99%.
    Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług cmentarnych do czynności
    opodatkowanych VAT i pozostałych. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w
    ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzami
    zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    W uzupełnieniu wniosku na poszczególne pytania, wskazali Państwo:
    Pytanie nr 1 Organu:
    Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) będzie
    zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane przez Państwa poprzez ZAKŁAD w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia/będzie
    zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu Gospodarki

    Komunalnej (dalej: ZAKŁAD) w ramach działalności gospodarczej (cmentarnej) czynności
    opodatkowane.
    Pytanie nr 2 Organu:
    Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty
    na liczbie osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym w liczbie
    wszystkich osób pochowanych w danym roku kalendarzowym najbardziej odpowiada
    /będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa poprzez ZAKŁAD działalności
    oraz dokonywanych nabyć i czy sposób ten:
      obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
      gospodarcza oraz
      zapewnia/będzie zapewniać obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    W przekonaniu Gminy, wskazany przez Gminę sposób obliczenia proporcji oparty na
    liczbie osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich
    pochowanych osób w danym roku kalendarzowym będzie bardziej reprezentatywny –
    będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem
    ZAKŁAD działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
      uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej,
      jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są
      warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;
      obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z
      działalnością cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej
      działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
      Prewspółczynnik obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część
      wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w
      zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza.
      Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby
      osób pochowanych w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych
      przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań
      własnych). Wskazany przez Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura
      wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w
      przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
      rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
      związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT;

      jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem
      ZAKŁAD. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością pochówków w danym
      roku, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy
      prowadzona za pośrednictwem ZAKŁAD, np. bieżące utrzymanie gminnych dróg, czy
      działalność z zakresu zieleni gminnej i zadrzewień. Oczywistym jest, że wydatki
      związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć wyłącznie
      świadczeniu usług z zakresu działalności cmentarnej Gminy prowadzonej za
      pośrednictwem ZAKŁAD. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na
      bieżącym utrzymaniu dróg gminnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany
      przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z
      działalnością gospodarczą, której on służy;
      jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób
      przejrzysty można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z
      zakresu działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy prowadzonej
      za pośrednictwem ZAKŁAD do którego bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze
      oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarzach komunalnych.
      Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być
      oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie
      całokształtu działalności podatnika prowadzonej za pośrednictwem zakładu
      budżetowego.
    Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana przez nią metodologia najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez nią
    nabyć. W opinii Gminy, zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia ww.
    proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę za pośrednictwem ZAKŁAD w
    ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Pytanie nr 3 Organu:
    Od jakich wydatków inwestycyjnych zamierzają Państwo odliczać podatek VAT naliczony
    przy wykorzystaniu wskazanej proporcji?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Gmina informuje, że w ostatnich latach nie ponosiła wydatków inwestycyjnych w
    infrastrukturę cmentarną. Ponadto również w chwili obecnej takie inwestycje nie są
    prowadzone, jak i aktualnie brak jest zaplanowanych inwestycji w infrastrukturę
    cmentarną w przyszłości.
    Niemniej jednak, Gmina nie wyklucza prowadzenia inwestycji w zakresie infrastruktury
    cmentarnej w przyszłości. Tytułem przykładu można jedynie wskazać, że Gmina nie
    wyklucza w przyszłości realizacji inwestycji polegających na przebudowie, rozbudowie,
    bądź modernizacji cmentarzy komunalnych np. dobudowy kolumbarium. W opinii Gminy,
    wskazane przez nią inwestycje stanowią przykłady wydatków inwestycyjnych, od których
    mogłaby ona odliczać podatek VAT naliczony przy wykorzystaniu wskazanej proporcji.
    Pytanie nr 4 Organu:

    Czy poza opłatami wskazanymi we wniosku będą Państwo poprzez ZAKŁAD pobierali
    jeszcze inne opłaty dotyczące działalności w zakresie usług cmentarnych? Czy pobierają
    Państwo jeszcze inne opłaty w związku z pochówkiem danej osoby, a jeśli tak to jakie to są
    opłaty?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    W zakresie usług cmentarnych Gmina pobiera/będzie pobierać wyłącznie opłaty wskazane
    poniżej, wynikające z Zarządzenia Nr ...Wójta Gminy w sprawie: wysokości opłat za
    korzystanie z cmentarzy komunalnych. Na dzień dzisiejszy Gmina nie pobiera, ani nie
    planuje pobierać innych opłat związanych z pochówkiem danej osoby.
    Do odpowiedzi na pytanie nr 4 załączyli Państwo Dziennik Urzędowy Województwa w
    którym zostało opublikowane Zarządzenie nr ....w sprawie wysokości opłat za korzystanie
    z cmentarzy komunalnych.
    Pytanie nr 5. Organu:
    Czy działalność cmentarna jest wydzielona z działalności świadczonej poprzez ZAKŁAD?
    Jeśli tak, to należy wskazać, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona i na czym polega
    to wydzielenie?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Gmina wskazuje, że działalność cmentarna jest wydzielona w całej działalności ZAKŁAD,
    poprzez zastosowanie odpowiedniej klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków
    związanych z cmentarzami. Dodatkowo Gmina wskazuje, że na każdej fakturze zakupowej
    związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie
    określający, czy dany wydatek dotyczy cmentarza komunalnego.
    Pytanie nr 6 Organu:
    Czy Państwa dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w
    całości pokrywają/będą pokrywały koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem
    cmentarzy komunalnych, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami? Jeśli nie, to należy
    wskazać, czy wydatki te są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o
    której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), przekazanych zakładom budżetowym, innym
    jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom
    organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały
    zwrócone, celem realizacji przez Państwa zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w chwili obecnej
    w całości pokrywają koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem cmentarzy
    komunalnych i ich bieżącym utrzymaniem.
    Natomiast w związku z rosnącymi kosztami funkcjonowania cmentarza, jak chociażby
    związanymi z koniecznością ponoszenia wydatków związanych z wycinką drzew na
    cmentarzach nie wyklucza się w przyszłości konieczności wsparcia finansowania tej
    działalności chociażby z dotacji, które Gmina przekazywałaby na rzecz ZAKŁAD. W takim
    przypadku wydatki te będą częściowo finansowane ze środków, innych niż stanowiące
    zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), przekazanych zakładom
    budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom
    prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
    wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych,
    o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

    Natomiast jak już wcześniej wspomniano Gmina nie ponosiła w ostatnich latach wydatków
    inwestycyjnych w cmentarze komunalne ani nie ma aktualnie zaplanowanych inwestycji w
    tym zakresie do realizacji w przyszłości.
    Pytanie nr 7 Organu:
    Czy działalność cmentarna finansowana była/jest lub będzie z dotacji lub/i subwencji
    otrzymywanych przez Państwa? Jeśli tak, to należy wskazać, jakie to są wartości w skali
    roku?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Działalność cmentarna dotychczas nie była i nie jest finansowana z dotacji lub subwencji.
    Natomiast jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 6, w związku z rosnącymi kosztami
    funkcjonowania cmentarza, jak chociażby związanymi z koniecznością ponoszenia
    wydatków związanych z wycinką drzew na cmentarzach, nie wyklucza się w przyszłości
    konieczności wsparcia finansowania tej działalności chociażby z dotacji, które Gmina
    przekazywałaby na rzecz ZAKŁAD. Na chwilę obecną brak jest skonkretyzowanych planów,
    co do konkretnych kwot wsparcia tej działalności w przyszłości.
    Pytanie nr 8 Organu:
    W jaki sposób dotychczas dokonywali Państwo odliczeń podatku naliczonego od
    wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Gmina wskazuje, że do końca 2020 r. dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego od
    wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych w pełnej wysokości. Jako
    że w 2021 r. miał miejsce pochówek, którego koszt poniosła Gmina, stanowiący czynność
    niepodlegającą VAT, Gmina następnie skorygowała odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków na działalność cmentarną za ten rok do poziomu proporcji zakładu
    budżetowego – ZAKŁAD obliczonej na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.
    w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz.
    999, dalej: Rozporządzenie). Od tego czasu do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na
    działalność cmentarną Gmina stosuje prewspółczynnik zakładu budżetowego – ZAKŁAD
    obliczany na podstawie przepisów Rozporządzenia wskazanych powyżej.
    Pytanie nr 9 Organu:
    W przypadku, gdy stosowali Państwo sposób określenia proporcji obliczony na podstawie
    rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. Z 2021 r. poz. 999), należy wskazać, do kiedy sposób ten obiektywnie
    odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i wobec zmiany
    jakich czynników zamierzają Państwo stosować zaproponowany we wniosku klucz
    przedstawiony w opisie sprawy. Jaka była wartośc tej proporcji w poprzednich latach.
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    Ze względu na stanowisko prezentowane przez Organ w wydawanych przez niego
    interpretacjach indywidualnych, Gmina stosowała sposób określenia proporcji obliczony
    dla ZAKŁAD na podstawie przepisów Rozporządzenia.
    Wartość tej proporcji w poprzednich latach wyniosła:
    W 2024 r.: 58% (prewspółczynnik ostateczny za ten rok i wstępny na 2025 r.),
    W 2023 r.: 64% (prewspółczynnik ostateczny),
    W 2022 r.: 67% (prewspółczynnik ostateczny),
    W 2021 r.: 68% (prewspółczynnik ostateczny).

    Zdaniem Gminy przedmiotowy sposób określenia proporcji nie odzwierciedlał oraz nie
    odzwierciedla części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą (cmentarną), w
    związku z czym Gmina wystąpiła do Organu z przedmiotowym wnioskiem o wydanie
    interpretacji indywidualnej.
    Pytanie nr 10 Organu:
    Jakie opłaty pobiera ZAKŁAD w imieniu i na rzecz Gminy w związku z pochówkiem danej
    osoby?
    Odpowiedź Wnioskodawcy:
    W związku z pochówkiem danej osoby Gmina za pośrednictwem ZAKŁAD pobiera
    wyłącznie opłaty wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 4 przedmiotowego pisma.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno
    wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego
    według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie
    osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i
    osób pochowanych nieodpłatnie)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego
    z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące
    jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według
    udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w liczbie osób pochowanych
    ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych
    nieodpłatnie).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji (dalej również jako: prewspółczynnik) powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

      a) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez
        podatnika tego podatku,
      b) czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
        niego czynności opodatkowanych VAT.
    Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na cmentarze komunalne (zarówno inwestycyjnych, jak i
    bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności cmentarnej, z
    tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy
    uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie powyżej został spełniony.
    Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w
    zakresie działalności cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które
    zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT oraz na potrzeby sprawiania nieodpłatnych pochówków do czego
    Gminę zobowiązują odrębne przepisy, które to czynności, w opinii Wnioskodawcy, nie
    podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy.
    Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza,
    pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).

    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie, Dz.U. z 2021, poz. 999), w
    którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania
    proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji
    kultury i uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania
    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu,
    prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy
    o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.
    W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 18 marca 2022 r. sąd
    potwierdzając już wcześniej ugruntowaną linię orzeczniczą uznał, że: „W ugruntowanym
    już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo jednostek
    samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej
    reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W
    orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach
    ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania
    działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tej materii jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że
    nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w
    drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość
    rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez
    nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia
    tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od
    towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na
    poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych

    nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej
    odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Mówiąc w
    uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód - do zastosowania w zakresie konkretnej
    działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie
    stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór
    bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia
    proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i
    dokonywanych nabyć.”
    Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r.,
    sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT
    poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o
    charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam,
    gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze
    rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku
    według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i
    dokonywanych nabyć.
    Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy
    konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą
    możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju
    działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę
    działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia
    uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na
    poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych
    nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej
    odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z
    dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
      I FSK 425/18,
      I FSK 715/18,
      I FSK 795/18,
      I FSK 794/18,
      I FSK 1448/18,
      I FSK 1532/18.
    W uzasadnieniu ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w
    zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru
    konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie
    opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym
    sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu zatem cechy
    konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86
    ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia
    proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju
    działalności wykonywanej przez gminę.
    Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do
    działalności cmentarnej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej
    działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w
    przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu
    obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.
    Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób
    określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do
    całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...)
    Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF
    uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w
    oparciu o różne dane.
    Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania
    prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują
    tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w
    odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z
    intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak
    najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w
    jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i
    pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia
    prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu
    terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane
    do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby
    jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru
    opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub
    poprzedzający go rok podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru prewspółczynnika zostało również (nawet w przypadku oddalenia skargi)
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
      z dnia 11 maja 2022 r. o sygn. I SA/Gd 1711/21, gdzie zdaniem WSA w Gdańsku:
      „uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych
      przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej
      (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy uznać, że
      podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest
      stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice
      wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
      Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT,
      w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca
      poczynił jednak pewnego rodzaju „ułatwienie”, uwzględniające ich specyfikę i
      pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w
      rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie
      Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w
      nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie
      prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez
      ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że
      zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady
      określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od
      nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim

      sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad
      określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika
      wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.”
      z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał,
      że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał na możliwość
      stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra
      Finansów – jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika
      również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek
      podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z
      uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o
      charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując
      się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, może wskazywać na
      dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to,
      by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych nabyć (...) Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że wskazana przez
      Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda
      wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana
      przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w
      mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na
      ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z
      tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.”;
      z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził,
      że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
      ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
      najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
      uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji
      uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana
      gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej
      reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji.
      Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w
      odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne.”
      z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi wskazał, że:
      „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę

      neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę
      sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest
      możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie
      sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten
      sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu
      z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (...) Zauważyć należy, że z
      art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo
      wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób
      najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając
      wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji
      najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć”;
      z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał,
      iż: „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu
      terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury,
      uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice
      prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do
      zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h
      u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji
      wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z
      przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
      sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego
      mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących
      sposobu obliczania proporcji (...) Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje
      infrastrukturę kanalizacyjną w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców
      zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność
      gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych
      utworzonych przez Gminę) (...) Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje
      bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu
      ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym
      podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę
      kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej
      działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej
      jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od
      tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z
      powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
      naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.
      u. (...) W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia
      podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego
      odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do

      nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego
      proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają
      jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten
      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
      na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na
      działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości
      do działalności gospodarczej nie jest możliwe.(...) Odstępując zatem od metod
      wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w
      swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji
      nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie
      może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę
      prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”;
      z dnia 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu wskazał, iż: (...)
      podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli
      wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej
      dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego
      od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h
      ustawy VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
      określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
      wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
      proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
      reprezentatywny sposób określenia proporcji”. W konsekwencji, w sentencji tego
      wyroku WSA wskazał, że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie,
      iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia
      współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów
      uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez
      nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, na podstawie art. 22 ust 2h ustawy
      indywidualny sposób określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczną
      wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych
      wymogów z art. 2 ust. 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT.”
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla zakładu
    budżetowego) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie
    prowadzenia cmentarzy komunalnych. W związku z tym, Gmina może zastosować inny
    sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów

    administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące
    sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego
    sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem
    poniesionym przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu
    z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że
    ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika.
    Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez
    podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w
    szczególności:
      dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
      dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
      Rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności
      podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej, należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile
    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków
    administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a
    w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i
    brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie
    stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak
    również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek
    budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne
    dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do
    czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na
    podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na liczbie pochówków na
    cmentarzach komunalnych.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by wszystkie przychody
    ZAKŁAD miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na
    cmentarze komunalne. W szczególności w odniesieniu do wydatków na cmentarze
    komunalne, które są wykorzystywane zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i
    tylko w marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, obowiązków
    nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami polegających na sprawianiu nieodpłatnych
    pochówków (świadczonych poza działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w
    Rozporządzeniu dla zakładu budżetowego do wydatków związanych z cmentarzami
    komunalnymi byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku.
    Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było
    bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku
    do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach.
    Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu
    kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów
    w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki
    budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności)
    opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności
    podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z
    samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
    odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...).
    Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do
    niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z
    cmentarzami komunalnymi prewspółczynnik dla zakładu budżetowego określony na
    podstawie przepisów Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej
    przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na cmentarze
    komunalne mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek szczególnie i zasadniczo z
    wykonywaniem czynności z zakresu działalności cmentarnej/pogrzebowej świadczonej na
    rzecz podmiotów zewnętrznych.
    W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów,
    Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego
    przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. organ
    udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.
    Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez nią
    innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
    cmentarzami komunalnymi – proporcji kalkulowanej według liczby osób pochowanych
    odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w
    danym roku kalendarzowym, natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych
    związanych przykładowo z utrzymaniem ZAKŁAD – prewspółczynnika kalkulowanego na
    podstawie wzoru z Rozporządzenia dla zakładu budżetowego.
    Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru
    działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory
    na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek
    budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego
    podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być
    dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w
    zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności.

    W przeciwnym bowiem wypadku – zdaniem Gminy – regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy
    stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego
    prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów.
    Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru
    norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych,
    niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z
    metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Gmina pragnie w tym miejscu
    zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia 28 maja 2007 r., w której
    wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę
    racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby
    odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na
    takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i
    stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy
    prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w
    granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia
    interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i
    prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni
    celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu
    zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego
    prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej
    implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio
    legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej
    do krajowego porządku prawnego”.
    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481
    /11: „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy
    nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji”.
    W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że:
    „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada
    dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to
    wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady
    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do
    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że
    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, swobodę w zakresie sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne
    stosowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika według wzoru z Rozporządzenia.
    Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest,
    zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium liczby osób pochowanych w danym
    roku odpłatnie (w ramach czynności podlegających VAT), w sumie liczby osób

    pochowanych w danym roku ogółem (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT,
    jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Zasada neutralności VAT
    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na cmentarze komunalne
    prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona
    kosztem podatku naliczonego.
    Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady
    neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników
    neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien
    ponosić ostateczny konsument.
    Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo
    podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo
    do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego
    fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT,
    jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy
    nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie działalności
    cmentarnej/pogrzebowej, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w
    proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności
    opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do
    odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności
    gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w
    sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z
    fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego
    systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej
    zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.
    Prewspółczynnik dotyczący wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi,
    ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z działalnością cmentarną
    zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium
    liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym (w ramach czynności
    podlegających VAT), do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku
    kalendarzowym (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT, jak i czynności
    nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać ile osób
    zostało pochowanych na cmentarzach odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej
    opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności
    pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
    Ww. wzór prezentowałby się następująco:
    X = (0/ 0+N ) x 100%
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    o – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    n – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków
    związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy
    o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio
    na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej oraz na
    cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch wartości dokładnie
    ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności
    opodatkowanych.
    Stąd też, w przekonaniu Gminy proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających
    VAT.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok WSA w Kielcach z 7 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Ke
    646/21, w którym sąd przyjął następujące stanowisko: „Podkreślenia wymaga, że
    prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej,
    wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co
    wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić
    kryteriach. Zgodnie z treścią wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wartość
    obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz
    wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej. Obliczona w ten sposób
    proporcja stanowi, zdaniem Sądu obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków
    na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje
    działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie.
    Ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste
    wykorzystanie wydatków związanych z cmentarzami (działalnością cmentarną), których
    Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności Gminy. Wbrew twierdzeniu organu, metoda ta, daje możliwość
    obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z
    prowadzoną działalnością cmentarną.” Dodatkowo sąd zgodził się ze skarżącą gminą, iż
    sposób określenia proporcji zaprezentowany w rozporządzeniu Ministra Finansów nie
    przystaje do specyfiki działalności cmentarnej gminy.
    Zgodnie natomiast z wyrokiem WSA w Krakowie z 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 658
    /20, w którym sąd zgodził się z wnioskującą gminą, iż ma ona prawo zastosować
    alternatywny prewspółczynnik (inny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia) w odniesieniu
    do wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny wykorzystywany w sposób
    analogiczny do sposobu Gminy.
    Sąd zgodził się, że prewspółczynnik z Rozporządzenia nie oddaje najlepiej specyfiki
    działalności prowadzonej na cmentarzu. Jak wskazał sąd, nie trzeba być specjalistą w
    zakresie usług funeralnych czy też cmentarnych, żeby mieć świadomość, że działalność
    opodatkowana ma charakter zdecydowanie przeważający, w stosunku do tej działalności
    wynikającej z obowiązków ustawowych, jakie zostały nałożone na gminy w związku z
    działalnością cmentarną, a które gmina musi finansować ze środków własnych (dotyczy to
    z pochówku osób bezdomnych, samotnych).
    Podobny wniosek wysnuć można z wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. I
    SA/Łd 193/20 (wyrok utrzymany w mocy po wyroku NSA z dnia 8 listopada 2024 r. sygn. I

    FSK 501/21), w którym sąd stanął na stanowisku, iż: „Razi także dysproporcja pomiędzy
    wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania
    prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji
    oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w
    przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć,
    że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w
    związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości
    podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym.
    Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie
    zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Miasto,
    co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja
    wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z
    rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska organu i
    przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu
    do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej
    charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.”.
    Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo NSA, bowiem w ostatnio
    wydanych wyrokach prezentuje on stanowisko, w którym proporcja odliczenia oparta na
    ilości pochówków może być stosowana celem odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    związanych z cmentarzami – takie stanowisko NSA zaprezentował m.in. w wyroku z dnia 8
    listopada 2024 r. o sygn. I FSK 501/21, w którym wskazał, że: „Podsumowując, zgodzić
    należy się z gminą, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w
    związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności skarżącej,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej. W
    przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej
    precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności
    opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą
    proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gmina ma prawo do
    częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność
    cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy
    zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w
    danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno
    osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).”, jak również w wyroku z
    dnia 17 kwietnia 2024 r. o sygn. I FSK 1879/21 oraz w wyroku z dnia 3 marca 2025 r. sygn. I
    FSK 1618/21.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że przysługuje jej/będzie przysługiwało jej
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą
    proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna
    prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy
    zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób
    pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w
    danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do

      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość
    dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego
    z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w ww. art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia
    podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a i następnych
    ustawy.
    Zgodnie z tym przepisem:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,

      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
      działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności,
      w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
      otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej
      niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
      ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
      poza tą działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,

      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w

    przypadku zakładu budżetowego realizującego zadania jednostki samorządu
    terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności
    pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu
    obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz
    działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten
    zakład przychodów wykonanych, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych
    temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z
    tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik
    przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne
    świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane
    przez podatnika.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy,
    gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji
    państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas
    wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy
    władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter
    cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zatem gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające
    definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w
    charakterze podatnika.
    Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z
    racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich
    za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze
    organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i
    którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu
    rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak
    jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te
    - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy
    publicznej i nie są uznawane za podatników.
    Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm.):
      Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów
      (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
    Z art. 1 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych wynika, że:
      Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a
      mianowicie:
      1) pozostały małżonek(ka);
      2) krewni zstępni;
      3) krewni wstępni;
      4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
      5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia;
      (...).
    Stosownie do treści art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane
      uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane
      przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (...).
    W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu
      kosztów na podstawie innych ustaw.
    Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.) wynika, że:
      Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie
      pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
    W myśl art. 44 ustawy o pomocy społecznej:
      Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z
      wyznaniem zmarłego.
    Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:
      W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają
      zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
      pogrzebowy.
    Z ww. przepisów ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o
    pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są
    obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z
    masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).
    Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Państwa Gmina dokonała centralizacji rozliczeń
    podatku VAT wraz z podległymi jednostkami (jednostkami budżetowymi i zakładem
    budżetowym) i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany. W

    strukturze Gminy funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy – Zakład Gospodarki
    Komunalnej. Do zadań ZAKŁAD, zgodnie ze statutem wprowadzonym w drodze Uchwały
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy m.in. w zakresie
    wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, gospodarki
    mieszkaniowej, dróg, ulic, mostów i placów, zieleni gminnej i zadrzewień, kultury fizycznej
    i sportu oraz cmentarzy komunalnych. Gmina jest właścicielem ośmiu cmentarzy
    komunalnych, na terenie których dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT, za które ZAKŁAD pobiera w imieniu Gminy stosowne opłaty.
    Usługi cmentarne są/będą świadczone przez Gminę poprzez ZAKŁAD i podlegają/będą
    podlegać opodatkowaniu VAT. Obrót z tego tytułu jest/będzie ujmowany w rozliczeniach
    VAT Gminy i Gmina odprowadza/będzie odprowadzać VAT należny z tego tytułu.
    Co do zasady Gmina świadczy na cmentarzach wyłącznie odpłatne usługi opodatkowane
    VAT. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których Gmina jest zobowiązana do
    organizacji pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób. W szczególności taki przypadek może
    mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni
    zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter
    incydentalny.
    Gmina ponosi/będzie ponosić bieżące koszty utrzymania cmentarzy komunalnych (w tym
    w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów) oraz wydatki
    inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców
    /wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.
    Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których
    świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze
    ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
    W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie).
    Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i
    inwestycyjne) za pomocą prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób
    pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w
    danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Analiza przedstawionego opisu sprawy i obowiązujących przepisów prawa podatkowego
    prowadzi do wniosku, że w zakresie wydatków związanych z cmentarzami w pierwszej
    kolejności, powinni Państwo przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju
    działalności, z którym wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Państwa
    Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów
    i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku
    naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania
    czynności niepodlegających temu podatkowi.
    Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe - a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej

    sprawie - kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.
    Jak wynika z ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
      na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      VAT) oraz
      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych
      wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których
    dokonają wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać
    wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawa proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem
    proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma
    charakteru zamkniętego.
    Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister
    Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu
    terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym
    jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w
    sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy jest ona
    bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności.
    Wskazali Państwo, że cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do
    świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest
    /będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji liczby osób
    pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych
    osób w danym roku kalendarzowym.
    Ww. wzór prezentowałby się następująco:

    X = (0/ 0+N ) x 100%
    W Państwa przekonaniu, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzami zostanie wykorzystana do
    działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej.
    Państwa zdaniem, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika)
    zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu
    Gospodarki Komunalnej (dalej: ZAKŁAD) w ramach działalności gospodarczej (cmentarnej)
    czynności opodatkowane.
    W Państwa ocenie wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością cmentarną
    została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Wskazali Państwo, że prewspółczynnik
    obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada
    odpowiednio na Państwa działalność gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej oraz
    na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych
    odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku dokładnie
    odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a
    więc na cele realizacji zadań własnych). W Państwa ocenie, wskazany przez Państwa
    Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy
    komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w Państwa przekonaniu,
    proponowany przez Państwa Gminę sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności,
    zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z
    działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    W Państwa ocenie, skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością pochówków w danym
    roku, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy
    prowadzona za pośrednictwem ZAKŁAD, np. bieżące utrzymanie gminnych dróg, czy
    działalność z zakresu zieleni gminnej i zadrzewień. Oczywistym jest, że wydatki związane z
    infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć wyłącznie świadczeniu usług z
    zakresu działalności cmentarnej Gminy prowadzonej za pośrednictwem ZAKŁAD. Nie będą
    one natomiast służyły działalności polegającej na bieżącym utrzymaniu dróg gminnych.
    Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej
    odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy.
    Ponadto podkreślili Państwo, że wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji jest
    dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można
    zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu działalności
    cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy prowadzonej za pośrednictwem ZAKŁAD
    do którego bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz
    inwestycyjne ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Gminy związek
    wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem
    przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika
    prowadzonej za pośrednictwem zakładu budżetowego.
    Organ nie może zgodzić się Państwa argumentacją. Przedstawiony przez Państwa sposób
    określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przez Państwa przy
    obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska.
    Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK
    1662/18, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez
    podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego jak Gmina) wielu
    prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz
    konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie

    zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do
    istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia
    proporcjonalnego, o którym mowa w wyrokach TSUE (orzeczenia z 13 marca 2018 r. w
    sprawie C#437/06 i z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że
    celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze
    ustalenie zakresu prawa do odliczenia).
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że działalność cmentarna jest wydzielona w całej
    działalności ZAKŁAD, poprzez zastosowanie odpowiedniej klasyfikacji budżetowej
    dochodów i wydatków związanych z cmentarzami. Wskazali Państwo, że na każdej
    fakturze zakupowej związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny
    opis, wyraźnie określający, czy dany wydatek dotyczy cmentarza komunalnego.
    Mają Państwo zatem prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w
    odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej. Odrębną kwestią pozostaje
    natomiast ocena stosowności proponowanego przez Państwa wzoru odliczenia i jego
    zgodności z wymogami ustawowymi.
    Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w
    każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy,
    zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające
    z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z
    rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności
    zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie
    najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania
    samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że
    interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
    zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku
    urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.
    Mimo, że Państwa zdaniem proponowana przez Państwa metoda opiera się na
    precyzyjnych kryteriach, tj. obliczana jest w oparciu o liczbę osób pochowanych odpłatnie
    w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku
    kalendarzowym, to przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może
    zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie
    potwierdzają takiego stanowiska.
    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę. Przyjęta przez Państwa metoda
    nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej
    prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Państwa metoda wskazuje wprawdzie
    liczbę osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich
    pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, ale nie oddaje specyfiki prowadzonej
    działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w
    imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww.
    ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
    lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych gminy, o których mowa w
    art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy. W ujęciu generalnym o tym, co jest działalnością gospodarczą
    gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że
    działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania

    o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także
    działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w
    ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach
    samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia
    20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).
    Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić
    wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i
    wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań
    publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to,
    że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków
    prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.
    W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy
    gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że
    wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie
    obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty
    samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty
    samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i
    prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu
    własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące
    zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.
    Zauważyć więc należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których
    utrzymanie należy do obowiązków gminy, w konsekwencji czego gmina będzie ponosiła
    wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami niezależnie od liczby osób,
    które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu. Nawet gdyby w danym roku na
    cmentarzu nie była pochowana żadna osoba, to gmina i tak miałaby obowiązek ten
    cmentarz utrzymywać. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca
    pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o
    cmentarzach i grzebaniu zmarłych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, cmentarze powinny
    znajdować się na ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na
    każdym cmentarzu powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą: 1) do
    składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania; 2) do wykonywania oględzin zwłok
    ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych oraz policyjnych; 3) do wykonywania
    innych czynności związanych z chowaniem zwłok.
    Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania gminy wynikającego
    wprost z ustawy o pomocy społecznej.
    Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu
    terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest
    realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te nie mogą działać w
    sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Utrzymanie
    cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb
    wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez
    gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie
    ma cech działalności gospodarczej.
    O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez gminę świadczy
    także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez gminę w tej sferze nie są
    ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o
    cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty, ani sposobu jej ustalenia, ani też nie
    zawiera delegacji w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce
    komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat
    albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności
    publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej
    jednostek samorządu terytorialnego. Należy więc zauważyć, że opłaty za usługi cmentarne

    ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej,
    organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i
    opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze
    użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej
    jednostek samorządu terytorialnego. W kontekście powyższego nie można zaaprobować
    poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem
    działalności gospodarczej) realizowaną przez Państwa w związku z prowadzeniem
    cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób.
    W ocenie Organu, metoda obliczenia prewspółczynnika zaproponowana przez Państwa
    jest zbyt uproszczona i nieprecyzyjna, a co za tym idzie – nie może być uznana za bardziej
    reprezentatywną niż metoda określona w rozporządzeniu. Liczba pochówków odpłatnych
    i nieodpłatnych nie odzwierciedla bowiem w sposób wystarczający stopnia wykorzystania
    poniesionych wydatków.
    Przyjęcie liczby pochówków jako jedynego kryterium powoduje, że wskaźnik może być
    zaburzony przez nadzwyczajne lub jednorazowe zdarzenia, np. większą liczbę bezpłatnych
    pochówków w wyniku katastrofy czy klęski żywiołowej. W takim przypadku proporcja
    mogłaby spaść lub wzrosnąć w sposób całkowicie oderwany od faktycznego wykorzystania
    ponoszonych wydatków na działalność cmentarną. Podkreślenia wymaga, że większość
    wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem cmentarzy ma charakter stały i nie
    zależy od liczby pochówków w danym roku. Dotyczy to w szczególności kosztów
    utrzymania alejek, oświetlenia, zieleni, ogrodzeń, budynków oraz infrastruktury
    towarzyszącej. Wydatki te ponoszone są niezależnie od tego, ilu pochówków dokonano, a
    tym bardziej – ilu z nich miało charakter odpłatny.
    Cmentarze służą realizacji różnych zadań – zarówno tych, które mieszczą się w pojęciu
    działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i tych,
    które są realizowane w ramach władztwa publicznego i w ogóle nie podlegają
    opodatkowaniu. Metoda oparta wyłącznie na liczbie pochówków nie rozróżnia tych
    czynności i nie uwzględnia odmiennych sposobów i zakresów korzystania z infrastruktury.
    Wskazać należy również, że zdaniem Organu fakt, że w przypadku wydatków związanych z
    działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik budżetowy ZAKŁAD (tj. na podstawie
    rozporządzenia) wyniósł w 2024 r. 58%, w 2023 r. 64%, w 2022 r. 67%, w 2021 r. 68%,
    natomiast prewspółczynnik proponowany przez Państwa według indywidualnej metody
    (będącej przedmiotem wniosku) wynosi 99%, nie wskazuje, że prewspółczynnik
    proponowany przez Państwa zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego
    wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne.
    Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz powołanych przepisów prawa
    prowadzi do stwierdzenia, że nie mogą Państwo - w celu określenia przysługującej do
    odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem
    cmentarzy komunalnych - skorzystać z własnej, zaproponowanej we wniosku metody
    ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. w oparciu o proporcję liczby osób
    pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych
    osób w danym roku kalendarzowym. Metoda wybrana przez Państwa nie spełnia
    przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie może być stosowana
    przez Państwa do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Należy
    bowiem wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na
    stwierdzenie, że przedstawiona metoda będzie gwarantować, że zakres wykorzystywania
    do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w
    sposób obiektywny i pełny.
    W konsekwencji stwierdzenia wymaga, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa
    Gminę, za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej, ww. wydatków do celów

    wykonywanej działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych - z okoliczności
    wynika, że Gmina nie wykorzystuje ww. wydatków do czynności zwolnionych), jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, Państwa Gminie – co do zasady – przysługuje
    /będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych
    wydatków, przy zastosowaniu metody innej, niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak
    ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały
    przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom, jak jednostki samorządu
    terytorialnego, urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, zakłady
    budżetowe, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez
    Państwa Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu,
    istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda będzie bardziej
    reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez Gminę działalności. Jak wskazano wyżej, sposób zaproponowany przez Państwa
    Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    Gminę działalności i dokonywanych nabyć.
    Zatem, jak wskazano wyżej, Państwa Gmina nie może/nie będzie mogła odliczyć podatku
    naliczonego od ww. wydatków związanych z cmentarzem za pomocą sposobu określenia
    proporcji opartego na kryterium udziału liczby osób pochowanych w danym roku
    odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób
    pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Podsumowując stwierdzam, że Państwa Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji
    obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest
    /będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw.
    prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku
    odpłatnie w liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób
    pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    W związku z tym, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i
    inwestycyjnych, dotyczących cmentarzy komunalnych powinni Państwo stosować sposób
    określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy oraz w § 3 ust. 4 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał
      w dacie zaistnienia zdarzenia,
      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
      obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek
    o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest
    ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia
    przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja
    indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan

    faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w
    przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Odnośnie powołanych przez Państwa we wniosku wyroków, tutejszy organ wyjaśnia, że
    powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w
    określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we
    wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.