Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.188.2018.7.S.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-17
Teza: Zastosowanie dla całości realizowanego świadczenia mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi projektowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 8 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1h (uchylony)

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1956/18, (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 17 kwietnia 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1500/19, i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania dla całości realizowanego świadczenia mechanizmu odwrotnego obciążenia. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 maja 2018 r. (wpływ 4 czerwca 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się dystrybucją (…).

Kontrakt główny

Wnioskodawca bierze udział w realizacji inwestycji polegającej na budowie nowych mocy w technologiach węglowych - budowie bloku energetycznego (dalej: „Blok”) o mocy 910 MWe brutto na parametry nadkrytyczne, przystosowanego do redukcji dwutlenku węgla. Blok to zespół nowych urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, który będzie zdolny wytwarzać energię elektryczną, w szczególności zespół następujących urządzeń: kocioł parowy, turbozespół, budynek główny, część elektryczna oraz aparatura kontrolno-pomiarowa i automatyka (dalej: „X.”) Bloku. Blok ma współpracować z infrastrukturą towarzyszącą, czyli zespołem urządzeń i nowej infrastruktury realizowanych poza placem budowy zdefiniowanym dla potrzeb budowy Bloku.

Inwestycja ta realizowana jest przez jedną z kluczowych grup energetycznych w Polsce, która dokonuje rozbudowy i modernizacji swoich mocy wytwórczych - inwestorem jest jedna ze spółek grupy B. S.A. (dalej: „Inwestor”). Inwestor jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Inwestycja ta jest realizowana na podstawie umowy zawartej pomiędzy Inwestorem oraz konsorcjum C. S.A. i D. S.A. (dalej: „Kontrakt główny”). Głównym wykonawcą inwestycji jest jedna ze spółek celowych wytypowanych przez konsorcjantów – E. sp. z o.o. (dalej: „główny wykonawca”). Główny wykonawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu głównego, jego przedmiot obejmuje zaprojektowanie i wykonanie w formule pod klucz bloku energetycznego. Formuła pod klucz obejmuje cały proces inwestycyjny i oznacza sposób wykonania przedmiotu kontraktu według zasady: kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch i przekazanie do eksploatacji jako zintegrowanej całości o cechach technologicznych i technicznych, z wykonaniem wszelkich robót budowlanych, dostaw i usług, które są potrzebne aby Blok osiągnął gwarantowane charakterystyki eksploatacyjne. Dla potrzeb realizacji Kontraktu głównego, Inwestor przekazuje wykonawcy głównemu plac budowy.

Przedmiot Kontraktu głównego powinien być zrealizowany przez wykonawcę głównego częściowo z wykorzystaniem podwykonawców, za których wykonawca ponosi odpowiedzialność. Do umów na roboty budowlane zawartych pomiędzy głównym wykonawcą i podwykonawcami niezbędna jest zgoda Inwestora, zaś umowy te powinny odpowiadać warunkom zdefiniowanym przez regulacje w zakresie prawa cywilnego (Spółka jest jednym z takich podwykonawców).

Kontrakt

Wnioskodawca jest natomiast stroną umowy z głównym wykonawcą, na podstawie której zobowiązał się do wykonania i dostarczenia określonych urządzeń i infrastruktury służącej funkcjonowaniu Bloku (kontrakt o roboty budowlane). Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i głównym wykonawcą jest więc ukierunkowana na umożliwienie głównemu wykonawcy wywiązanie się z zobowiązań kontraktowych wobec Inwestora, czyli zaprojektowania i wykonania w formule pod klucz bloku energetycznego.

Na mocy tego kontraktu (dalej: „Kontrakt"), Wnioskodawca jest zobligowany do realizacji części przedmiotu Kontraktu głównego, polegającej na zaprojektowaniu, dostarczeniu, zamontowaniu oraz uruchomieniu w formule „pod klucz” Branży elektrycznej (systemy elektryczne przeznaczone dla Bloku), X. wraz z systemem Y. (system sterowania i kontroli Bloku). Kontrakt będzie realizowany w oparciu o właściwe przepisy w zakresie prawa budowlanego (a więc świadczenia Wnioskodawcy są poddane reżimowi regulacji prawa budowlanego, są więc - z legalistycznego punktu widzenia - robotami / usługami budowlanymi).

Zgodnie z Kontraktem, wykonawstwo w formule „pod klucz” ma zastosowanie w szczególności do prac projektowych lub budowlanych, których konieczność wykonania ujawni się w trakcie wykonywania Kontraktu (np. gdyby prace nie były wyraźnie wymienione w Kontrakcie lub wykraczały poza szczegółowe wyliczenia czynności i prac zawartych w Kontrakcie), ale które posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie Wnioskodawca powinien był przewidzieć, w świetle obowiązujących przepisów techniczno-budowlanych i administracyjnych, jak również wiedzy technicznej i doświadczenia, jednakże zawsze w ramach granic przedmiotu Kontraktu.

Zakres Kontraktu

W Kontrakcie wskazane zostały następujące definicje poszczególnych elementów, które należy wykonać (w tym do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca):

1) dostawy - wszelkie urządzenia, instalacje, wyposażenie, materiały, prawa i inne elementy niezbędne do realizacji przedmiotu Kontraktu, które Wnioskodawca jest zobowiązany dostarczyć w ramach Kontraktu, które Spółka zobowiązana jest dostarczyć w ramach Kontraktu, które nie są sprzętem Wnioskodawcy,

2) roboty, roboty budowlane lub prace oznaczają wszelkie roboty budowlane w rozumieniu Ustawy - Prawo budowlane, prace związane z dostawą, montażem i uruchomieniem X. Bloku wraz z systemem Y. oraz Branży elektrycznej, które Wnioskodawca zobowiązany jest zrealizować w celu wykonania Bloku w sposób zgodny z Kontraktem,

3) usługi oznaczają wszelkie czynności, działania, zadania, funkcje i świadczenia (prace), które nie są robotami ani dostawą, w tym między innymi wykonanie dokumentacji dotyczącej realizacji Kontraktu, montaż, transport i rozładunek dostaw na terenie budowy, magazynowanie dostaw, sprawdzenia i kalibracje pomontażowe, szkolenie personelu, nadzory (w tym nadzór projektowy), przekazanie Bloku (w tym przedmiotu Kontraktu) do eksploatacji, odpowiedzialność z tytułu gwarancji jakości i rękojmi za wady, jak również inne usługi Wykonawcy wynikające z Kontraktu, które należy zrealizować w sposób zgodny z Kontraktem.

Całość wykonywanych przez Wnioskodawcę dostaw, robót oraz usług będzie świadczona na terenie placu budowy (zdefiniowanego zgodnie z Kontraktem).

Z kolei w specyfikacji technicznej Kontraktu ustalone zostały poszczególne etapy jego realizacji (w trakcie których Wnioskodawca będzie zobowiązany do realizacji dostaw, robót i usług w powyższym rozumieniu).

Usługi podwykonawców

Spółka wskazuje, iż celem realizacji powyższych dostaw, robót i usług Wnioskodawca może zlecić część prac podwykonawcom (pod warunkiem uprzedniej zgody wyrażonej przez Inwestora i głównego wykonawcę), co też zostało przez Spółkę wykonane. Podwykonawcom Spółki zlecono głównie wykonanie prac budowlanych i montażowych. Wartość zleconych prac to nieco ponad 90% wartości całego Kontraktu.

Z uwagi na fakt, iż podwykonawcy realizują roboty i usługi o charakterze typowo budowlanym, umożliwiające Wnioskodawcy montaż urządzeń i instalacje systemów informatycznych, które następnie mają służyć zapewnieniu ruchu Bloku, podwykonawcy fakturują Spółkę na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Oznacza to więc, iż co najmniej 90% wartości Kontraktu stanowią usługi budowlane, które następnie (jako element przedmiotu Kontraktu są „odsprzedawane” przez Spółkę do głównego wykonawcy).

Wynagrodzenie z tytułu Kontraktu

Wynagrodzenie Wnioskodawcy za realizację kompletnego zakresu przedmiotu Kontraktu zostało określone w wartości netto (część z tego wynagrodzenia zostanie następnie „przekazana” podwykonawcom na podstawie faktur wystawionych przez podwykonawców Wnioskodawcy).

Wnioskodawca będzie otrzymywał powyższe wynagrodzenie na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT, dokumentujących realizację poszczególnych etapów realizacji Kontraktu, które zostały wyszczególnione w Harmonogramie rzeczowo-finansowym, stanowiącym załącznik do Kontraktu. Wynagrodzenie jest za poszczególne etapy, w ramach których mogą być dokonywane różne świadczenia niebędące odrębnie wycenione przez Wnioskodawcę (tj. Wnioskodawca dysponuje wyceną dotyczącą etapu, a nie poszczególnych czynności składających się na etap).

Klasyfikacja świadczenia Spółki

Spółka wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o dokonanie na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) świadczeń Spółki związanych z realizacją Kontraktu (świadczeń własnych, jak również świadczeń które zakupi od podwykonawców i odsprzeda jak własne).

W wydanej opinii statystycznej organ wskazał, iż świadczenia Spółki należy zaklasyfikować do następujących grupowań PKWiU:

*   PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych” - w zakresie wykonywanych przez Spółkę w ramach Kontraktu robót związanych z wykonaniem elektrycznych i teleinformatycznych instalacji kablowych w obiekcie elektrowni oraz robót związanych z wykonaniem instalacji oświetleniowej;
*   PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” - w zakresie wykonywanych przez Spółkę w ramach Kontraktu usług instalowania oraz uruchomienia urządzeń systemów sterowania i kontroli bloku energetycznego, aparatury kontrolno-pomiarowej, układów: zabezpieczeń, pomiarów elektrycznych bloku i transformatora rezerwowego, rozdzielnic SN, transformatorów, generatorów, dźwiękowego systemu ostrzegawczego;
*   PKWiU 33.20.42.0 „Usługi instalowania profesjonalnych urządzeń elektronicznych” - w zakresie wykonywanych przez Spółkę w ramach Kontraktu usług instalowania urządzeń telekomunikacyjnych;
*   PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” - w zakresie wykonywanych przez Spółkę w ramach Kontraktu instalacji uziemienia funkcjonalnego.

Wnioskodawca podkreśla, iż powyższe rozbicie świadczeń Spółki (tj. w oparciu o PKWiU) nie ma odzwierciedlenia w specyfikacji Kontraktu, czy w etapach, za które następuje fakturowanie przez Spółkę. Niemniej jednak, niewątpliwie, pewne czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Kontraktu mogą być klasyfikowane do powyższych grupowań, co nie zmienia faktu, iż specyfikacja czynności (i wynagrodzenia) w oparciu o powyższe grupowania, jest w praktyce niemożliwa.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Klasyfikacja statystyczna świadczenia głównego wykonawcy nie jest formalnie istotna do oceny, kto powinien być podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT na usłudze świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz głównego wykonawcy. Istotna jest natomiast klasyfikacja statystyczna świadczenia Wnioskodawcy, która to klasyfikacja została precyzyjnie i jednoznacznie wskazana we wniosku.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jest dostawcą świadczenia na rzecz głównego wykonawcy, który wykonuje na rzecz inwestora zaprojektowania i dostawy pod klucz bloku energetycznego (dla potrzeb elektrowni). W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie głównego wykonawcy na rzecz inwestora powinno być klasyfikowane jako jedna z usług wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) - poz. 13 załącznik nr 14, roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni (PKWiU 42.22.23.0).

Zgodnie z opinią statystyczną uzyskaną przez Wnioskodawcę oraz w oparciu o koncepcję świadczenia złożonego (stosowaną na gruncie VAT), Wnioskodawca klasyfikuje swoje świadczenie do PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Wnioskodawca ma dostarczyć głównemu wykonawcy Branżę elektryczną, X. wraz z systemem Y. w formule pod klucz. Oznacza to, że Wnioskodawca ma faktycznie spowodować, że instalacje elektryczne i systemy do sterowania blokiem energetycznym zostaną zainstalowane i będą zdatne do użytku.

Takie działanie Wnioskodawcy wymaga szeregu robót budowlanych (żeby przystosować blok dla potrzeb instalacji elektrycznej i systemów sterowania), które Wnioskodawca nabywa od swoich podwykonawców. Są to wysoce specjalistyczne prace (w szczególności połączenie tych robót budowlanych z instalacjami elektrycznymi) wymagające wiedzy specjalistycznej i odpowiednich kwalifikacji (Wnioskodawca jest jednym z niewielu podmiotów w skali globalnej, którzy mogą takie świadczenie realizować samodzielnie bądź we współpracy z podwykonawcami).

Zaprojektowanie instalacji elektrycznej i systemów sterowania dla potrzeb bloku energetycznego wymaga stworzenia całego planu architektonicznego, który będzie spełniał m.in. wymagania bezpieczeństwa przeciwpożarowego i zapewniał rzeczywiste efektywne zasilanie bloku energetycznego. Wnioskodawca zlecił podmiotowi trzeciemu wykonanie dokumentacji projektowej. Wnioskodawca przenosi prawa do sporządzonego projektu na rzecz głównego wykonawcy.

Wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu są ukierunkowane na dostawę pod klucz Branży elektrycznej, X. wraz z systemem Y. do głównego wykonawcy - w pewnym uproszczeniu, Wnioskodawca ma zaprojektować, zainstalować i dostarczyć w pełni sprawny system instalacji elektrycznych i sterowników dla potrzeb bloku energetycznego. Wszystkie więc czynności (projektowanie, instalowanie, dostawy) są ukierunkowane na realizację celu głównego - bez wykonania każdej z tych czynności nie udałoby się zrealizować świadczenia na rzecz głównego wykonawcy (i osiągnąć wymaganego poziomu realizacji kontraktu).

Główny wykonawca nabywa świadczenie Wnioskodawcy, gdyż sam jest odpowiedzialny za dostawę pod klucz bloku elektrowni. Blok elektrowni nie będzie funkcjonował bez instalacji elektrycznych i systemów sterowania, które to projektuje, instaluje i dostarcza Wnioskodawca.

Z perspektywy głównego wykonawcy - istotną wartością jest fakt, iż cały system elektryczny służący sterowaniu blokiem energetycznym jest zainstalowany i dostarczony przez jeden podmiot. Instalacja (roboty budowlane) w tym zakresie są więc kluczowe (na co zresztą wskazuje wycena czynności w tym zakresie, która jest dominująca w całym świadczeniu Wnioskodawcy), dla odbioru i funkcjonowania bloku energetycznego.

W przypadku tego konkretnego kontraktu, zdaniem Wnioskodawcy, dominującą czynnością w ramach świadczenia Wnioskodawcy jest wykonanie instalacji (robót budowlanych) związanych z instalacjami elektrycznymi i systemami sterowania. W ocenie Wnioskodawcy, dominującym świadczeniem jest więc świadczenie klasyfikowane do PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych’’.

**Pytanie**

Czy, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h w związku z poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz głównego wykonawcy w ramach Kontaktu powinien być główny wykonawca (tym samym Spółka powinna wystawić faktury nieuwzględniające VAT)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h w związku z poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz głównego wykonawcy w ramach Kontaktu powinien być główny wykonawca (tym samym Spółka powinna wystawić faktury nieuwzględniające VAT).

W ocenie Spółki, dla odpowiedniej klasyfikacji świadczeń realizowanych na podstawie Kontraktu, kluczowa jest właściwa ich ocena w kontekście ekonomiki / biznesu, a następnie w kontekście regulacji podatkowych. Po pierwsze bowiem, świadczenia Spółki w ramach kontraktu należy analizować łącznie (jako nierozerwalne ekonomicznie świadczenia złożone), po drugie, te świadczenia należy traktować jako usługi, po trzecie zaś, należy je klasyfikować jako usługi złożone, w ramach których dominują roboty związane z instalacjami elektrycznymi (PKWiU 43.21.10).

Świadczenie złożone

W związku z treścią Kontraktu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonania zespołu czynności (robót budowlanych, dostaw i usług opisanych powyżej w stanie faktycznym), których głównym celem będzie wykonanie Branży elektrycznej oraz X. wraz z systemem Y. z przeznaczeniem dla Bloku znajdującego się na terenie elektrowni. Wnioskodawca jest zobowiązany do dostarczenia przedmiotu Kontraktu w formule „pod klucz”. W praktyce oznacza to, iż główny wykonawca oczekuje od Spółki dostarczenia działającej i nadającej się do eksploatacji Branży elektrycznej, X. wraz z systemem Y. - główny wykonawca ceduje na Spółkę odpowiedzialność za pozostanie i dostarczenie towarów i systemów oraz wykonanie wszelkich prac niezbędnych, aby te elementy Bloku były w pełni sprawne.

Z tej przyczyny więc, w sensie ekonomicznym (a również w kontekście regulacji VAT), do przedmiotu dostawy Spółki nie można podchodzić inaczej, jak do świadczenia złożonego. Spółka wykonuje szereg czynności w jednym i tożsamym celu - dostarczyć zdolną do eksploatacji Branżę elektryczną, X. wraz z systemem Y.. Dlatego też, oceniając sposób opodatkowania świadczenia Spółki, należy założyć, iż to świadczenie jest jedno i ma jednorodny charakter.

Takie podejście zresztą, wypracowane z uwzględnieniem aspektów ekonomicznych działania Spółki, będzie zgodne z aspektami VATowskimi. Na gruncie regulacji i praktyki w zakresie VAT, funkcjonuje bowiem pojęcie świadczeń złożonych (przykładowo - wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan czy w sprawie C-41/04 Levob). Pojęcie to wskazuje na konieczność łącznego opodatkowania szeregu czynności, które realizują wspólny cel, a ich rozdzielenie byłoby sztuczne i ekonomicznie nieuzasadnione.

Towar czy usługa

Przyjmując, iż świadczenia Spółki realizowane w ramach Kontraktu należy postrzegać jednorodnie (dla celów VAT), trzeba określić, co jest elementem dominującym w ramach tego świadczenia (aby zdefiniować przedmiot dostawy dla celów VAT), w tym co jest kluczowe z perspektywy głównego wykonawcy.

W ocenie Spółki, takim elementem nie są towary dostarczane w ramach kontraktu, lecz usługi o charakterze budowlano-instalacyjnym, które są realizowane przez Spółkę (i podwykonawców Spółki, za których ponosi ona pełną odpowiedzialność) na rzecz głównego wykonawcy.

Zgodnie bowiem z Kontraktem, Spółka jest odpowiedzialna za kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch (w zakresie przedmiotu kontraktu) i przekazanie do eksploatacji jako zintegrowanej całości, z wykonaniem wszelkich dostaw i usług, które potrzebne są do tego, aby przekazywany przedmiot Kontraktu osiągnął wymagane w Kontrakcie charakterystyki eksploatacyjne, parametry i wymagania specyfikacyjne oraz gwarantowane parametry techniczne, zdolność ruchową i bezpieczeństwo. Oznacza to, że główny wykonawca ceduje na Spółkę całą odpowiedzialność za dostarczenie konkretnego elementu Bloku, a więc Branżę elektryczną i X.. Spółka ma zaprojektować ten element, zorganizować proces budowlany, pozyskać i wziąć odpowiedzialność za podwykonawców, zorganizować dostawy towarów na plac budowy, zorganizować instalację odpowiednich systemów, a także przeprowadzić rozruch eksploatacyjny. Działania Spółki są więc dużo szersze niż dostawa elementów Branży elektrycznej i X..

Działania Spółki spełniają więc definicję usług budowlanych, jaka została wypracowana w praktyce orzeczniczej (przykładowo - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2015 r. sygn. IBPP2/4512-768/15/KO). Zgodnie z nią usługi budowlane obejmują prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.

W tym przypadku, Spółka ma zaprojektować i wznieść Branżę elektryczną i X., czyli elementy stałe Bloku (a także zapewnić ich funkcjonowanie m.in. z wykorzystaniem systemu Y.). Faktycznie więc, działania Spółki będą tożsame z charakterem usług budowlanych, definicja których została ukształtowana na gruncie praktyki orzeczniczej organów skarbowych. Jest to zresztą spójne z faktem, iż Kontrakt podlega przepisom prawa budowlanego, co dodatkowo wskazuje na budowlany charakter działalności Spółki.

Klasyfikacja usługi dla celów VAT

Mając na względzie fakt, że świadczenia Spółki w ramach Kontraktu należy traktować jednorodnie jako usługi o charakterze budowlanym, w związku z przepisem art. 5a ustawy o VAT, istotne jest sklasyfikowanie tej usługi w oparciu o PKWiU. Biorąc pod uwagę opinię statystyczną uzyskaną przez Spółkę, uzasadnione jest przyjęcie, że świadczenie Spółki trzeba klasyfikować - dla potrzeb VAT - do grupowania PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Taka klasyfikacja najpełniej oddaje charakterystykę świadczenia realizowanego przez Spółkę na rzecz głównego wykonawcy w ramach Kontraktu.

Bez znaczenia pozostaje fakt, iż opinia statystyczna wskazywała na kilka grupowań, do których można zaliczyć czynności Spółki realizowane w ramach Kontraktu. Dla celów VAT należy stosować koncepcję świadczenia złożonego, w którym w tym przypadku dominuje usługa budowlana w ramach grupowania PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Pozostałe czynności (klasyfikowane do innych PKWiU) wyłącznie wspomagają lepsze świadczenie usługi głównej klasyfikowanej w PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Dlatego też, dla celów VAT, świadczenie Spółki należy klasyfikować jako usługę budowlaną, która jest klasyfikowana we wskazanym grupowaniu statystycznym (z pominięciem innych grupowań).

Powyższe jest również spójne z faktem, iż nieco ponad 90% wartości Kontraktu to usługi o charakterze budowlanym, nabywane przez Spółkę od podwykonawców, którzy fakturują Spółkę z wykorzystaniem mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia. Skoro w ramach Kontraktu dominują właśnie usługi o charakterze budowlanym, uzasadnione jest przyjęcie, że dominującym grupowaniem dla wiązki świadczeń realizowanych przez Spółkę jest grupowanie statystyczne oddające ten charakter.

Podatnik odpowiedzialny za rozliczenie VAT w związku ze świadczeniem usługi

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT jest nabywca usługi (o ile usługi są świadczone pomiędzy podatnikami zarejestrowanymi na VAT w Polsce, jako podatnicy VAT czynni). Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wskazano PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Oznacza to, iż jeśli usługi objęte tym PKWiU są świadczone pomiędzy podatnikami VAT, są one objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia i VAT rozlicza nabywca takiej usługi.

W przedmiotowej sytuacji, skoro:

*   świadczenie Spółki w ramach Kontraktu należy traktować jako usługę budowlaną klasyfikowaną do PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”,
*   nabywcą tego świadczenia jest główny wykonawca będący polskim podatnikiem VAT czynnym,
*   Spółka realizuje te prace na zlecenie głównego wykonawcy, który realizuje - na podstawie Kontraktu głównego - dostawę bloku energetycznego w formule pod klucz,
*   Spółka występuje w roli podwykonawcy (bowiem główny wykonawca jest wykonawcą głównym w ramach Kontraktu głównego) i jest zakontraktowana na podstawie umowy podlegającej reżimowi prawa budowlanego (analogicznie zresztą jako Kontrakt główny),

to główny wykonawca powinien być zobowiązany do rozliczenia VAT od tego świadczenia. W związku z tym, Spółka powinna wystawić na rzecz głównego wykonawcy fakturę bez VAT i VAT ten powinien podlegać naliczeniu po stronie głównego wykonawcy.

W ocenie Spółki, nie ma możliwości przyjęcia innego stanowiska. W szczególności:

(a) nie można przyjąć, iż główny wykonawca powinien rozliczać VAT tylko w odniesieniu do wybranych czynności realizowanych przez Spółkę w ramach świadczenia złożonego (w ramach Kontraktu); gdyby bowiem przyjąć, iż główny wykonawca rozlicza VAT w odniesieniu do czynności zaklasyfikowanych przez organ statystyczny (w ramach świadczenia złożonego) do PKWiU 43 a Wnioskodawca od pozostałych czynności, doprowadziłoby to do sytuacji, w której w odniesieniu do tego samego świadczenia jest dwóch podatników (dwa podmioty zobowiązane do rozliczenia VAT), co w sposób oczywisty jest niedopuszczalne (na niedopuszczalność takiego podejścia wskazują przepisy przejściowe dotyczące wprowadzenia i rozszerzania stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do świadczeń, które były zaliczkowane - w tych przypadkach stosuje się mechanizm korekty u pierwotnego podatnika, i podmiot który finalnie jest zobowiązany do rozliczenia VAT, rozlicza go w odniesieniu do całego świadczenia);

(b) nie można przyjąć, iż główny wykonawca powinien rozliczać VAT tylko w odniesieniu do wybranych czynności realizowanych przez Spółkę w ramach świadczenia złożonego (w ramach Kontraktu); Wnioskodawca nie dysponuje bowiem wartością wynagrodzenia dotyczącego czynności klasyfikowanych do poszczególnych grupowań PKWiU; Wnioskodawca dysponuje wyłącznie wynagrodzeniem dotyczącym całego Kontraktu/poszczególnych jego etapów, co potwierdza złożoność świadczenia Wnioskodawcy i jego nierozerwalność.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, świadczenia Spółki realizowane w ramach Kontraktu powinny być klasyfikowane jako usługi dla których podatnikiem jest nabywca (PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”, zgodnie z poz. 23 załącznika nr 14 ustawy o VAT).

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.188.2018.2.IG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 czerwca 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

18 lipca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną z 15 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.188.2018.2.IG do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 20 lipca 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1956/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1500/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1956/18, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jest prawomocny od 16 grudnia 2022 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1956/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 17 kwietnia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1956/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez dokonującego dostawy/świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy odpowiednio za odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług określone w art. 7 i w art. 8 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zatem, ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Biorą Państwo udział w realizacji inwestycji polegającej na budowie nowych mocy w technologiach węglowych - budowie bloku energetycznego o mocy 910 MWe brutto na parametry nadkrytyczne, przystosowanego do redukcji dwutlenku węgla. Blok to zespół nowych urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, który będzie zdolny wytwarzać energię elektryczną, w szczególności zespół następujących urządzeń: kocioł parowy, turbozespół, budynek główny, część elektryczna oraz aparatura kontrolno-pomiarowa i automatyka (X.) Bloku. Blok ma współpracować z infrastrukturą towarzyszącą, czyli zespołem urządzeń i nowej infrastruktury realizowanych poza placem budowy zdefiniowanym dla potrzeb budowy Bloku.

Inwestycja realizowana jest przez jedną z kluczowych grup energetycznych w Polsce, która dokonuje rozbudowy i modernizacji swoich mocy wytwórczych - inwestorem jest jedna ze spółek grupy B. S.A. (Inwestor). Inwestycja ta jest realizowana na podstawie umowy zawartej pomiędzy Inwestorem oraz konsorcjum C. S.A. i D. S.A. (Kontrakt główny). Głównym wykonawcą inwestycji jest jedna ze spółek celowych wytypowanych przez konsorcjantów – E. sp. z o.o. („główny wykonawca”). Główny wykonawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Są Państwo stroną umowy z głównym wykonawcą, na podstawie której zobowiązali się Państwo do wykonania i dostarczenia określonych urządzeń i infrastruktury służącej funkcjonowaniu Bloku - kontrakt o roboty budowlane. Umowa zawarta pomiędzy Państwem i głównym wykonawcą jest więc ukierunkowana na umożliwienie głównemu wykonawcy wywiązanie się z zobowiązań kontraktowych wobec Inwestora, czyli zaprojektowania i wykonania w formule pod klucz bloku energetycznego.

Klasyfikują Państwo swoje świadczenie do PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Są Państwo dostawcą świadczenia na rzecz głównego wykonawcy, który wykonuje na rzecz inwestora zaprojektowania i dostawy pod klucz bloku energetycznego (dla potrzeb elektrowni). W Państwa ocenie, świadczenie głównego wykonawcy na rzecz inwestora powinno być klasyfikowane jako jedna z usług wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy - poz. 13 załącznika nr 14, roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni (PKWiU 42.22.23.0).

Są Państwo zobligowani do realizacji części przedmiotu Kontraktu głównego, polegającej na zaprojektowaniu, dostarczeniu, zamontowaniu oraz uruchomieniu w formule „pod klucz" Branży elektrycznej - systemy elektryczne przeznaczone dla Bloku, X. wraz z systemem Y. - system sterowania i kontroli Bloku. Kontrakt będzie realizowany w oparciu o właściwe przepisy w zakresie prawa budowlanego a więc Państwa świadczenia są poddane reżimowi regulacji prawa budowlanego, są więc - z legalistycznego punktu widzenia - robotami/usługami budowlanymi.

Zobowiązali się Państwo się do dostawy urządzeń, instalacji, wyposażenia, materiałów, praw i innych elementów niezbędnych do realizacji przedmiotu Kontraktu, robót budowlanych, prac związanych z dostawą, montażem i uruchomieniem X. Bloku wraz z systemem Y. oraz Branży elektrycznej oraz usług, które nie są robotami ani dostawą, w tym między innymi wykonania dokumentacji dotyczącej realizacji Kontraktu, montażu, transportu i rozładunku sprawdzenia i kalibracji pomontażowej, szkolenia personelu, nadzoru projektowego, przekazania do eksploatacji, oraz odpowiedzialności z tytułu gwarancji jakości i rękojmi za wady.

Mają Państwo dostarczyć głównemu wykonawcy Branżę elektryczną, X. wraz z systemem Y. w formule pod klucz. Oznacza to, że mają Państwo faktycznie spowodować, że instalacje elektryczne i systemy do sterowania blokiem energetycznym zostaną zainstalowane i będą zdatne do użytku. Mają Państwo zaprojektować, zainstalować i dostarczyć w pełni sprawny system instalacji elektrycznych i sterowników dla potrzeb bloku energetycznego. Wszystkie więc czynności (projektowanie, instalowanie, dostawy) są ukierunkowane na realizację celu głównego - bez wykonania każdej z tych czynności nie udałoby się zrealizować świadczenia na rzecz głównego wykonawcy (i osiągnąć wymaganego poziomu realizacji kontraktu).

Zaprojektowanie instalacji elektrycznej i systemów sterowania dla potrzeb bloku energetycznego wymaga stworzenia całego planu architektonicznego, który będzie spełniał m.in. wymagania bezpieczeństwa przeciwpożarowego i zapewniał rzeczywiste efektywne zasilanie bloku energetycznego. Zlecili Państwo podmiotowi trzeciemu wykonanie dokumentacji projektowej. Przenoszą Państwo prawa do sporządzonego projektu na rzecz głównego wykonawcy.

Jak Państwo wskazali, dominującą czynnością w ramach Państwa świadczenia jest wykonanie instalacji (robót budowlanych) związanych z instalacjami elektrycznymi i systemami sterowania. W Państwa ocenie, dominującym świadczeniem jest więc świadczenie klasyfikowane do PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych’’.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h w związku z poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu usług świadczonych na rzecz głównego wykonawcy w ramach Kontaktu powinien być główny wykonawca - tym samym powinni Państwo wystawić faktury nieuwzględniające VAT.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C‑111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W opisanej sytuacji z uwagi na daleko posuniętą specyfikę przedmiotu Kontraktu głównego opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wydzielenie usług projektowych z całości opisanego przez świadczenia miałoby „sztuczny” charakter.

W sensie ekonomicznym i w kontekście przepisów ustawy o VAT mamy tu do czynienia ze świadczeniem złożonym, gdyż jest to w istocie jedno świadczenie o jednorodnym charakterze, a prac projektowych nie można rozpatrywać odrębnie od pozostałych prac budowlanych. Nie zaangażowano Państwa do przygotowania i przekazania dokumentacji projektowej, a później do wykonania prac budowlanych, lecz do kompleksowej realizacji części przedmiotu Kontraktu głównego, polegającej na zaprojektowaniu, dostarczeniu, zamontowaniu oraz uruchomieniu w formule „pod klucz” Branży elektrycznej, X. wraz z systemem Y.. W ramach prac realizowanych przez Państwa dojdzie do stworzenia i przekazania projektu instalacji, a nie są to elementy, które można wyodrębnić z całości świadczenia. Aby dostarczyć urządzenia i je zainstalować, najpierw trzeba zaprojektować ich zakres i rozkład w ramach Bloku. Jest to więc niezbędny element procesu - bez zaprojektowania nie ma możliwości wykonania reszty świadczenia. Wszystkie więc czynności (projektowanie, instalowanie, dostawy) są ukierunkowane na realizację celu głównego - bez wykonania każdej z tych czynności nie udałoby się zrealizować świadczenia na rzecz głównego wykonawcy. Główny wykonawca nabywa świadczenie od Państwa, gdyż sam jest odpowiedzialny za dostawę pod klucz bloku elektrowni. Blok elektrowni nie będzie z kolei funkcjonował bez instalacji elektrycznych i systemów sterowania, które to projektują, instalują i dostarczają Państwo. Z perspektywy głównego wykonawcy istotne jest to, że cały system elektryczny służący sterowaniu blokiem energetycznym jest zainstalowany i dostarczony przez jeden podmiot.

Państwa wynagrodzenie za realizację kompletnego zakresu przedmiotu Kontraktu zostało określone w wartości netto (część z tego wynagrodzenia zostanie następnie „przekazana” podwykonawcom na podstawie faktur wystawionych Państwu przez podwykonawców). Będą Państwo otrzymywali powyższe wynagrodzenie na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT, dokumentujących realizację poszczególnych etapów realizacji Kontraktu. Wynagrodzenie jest za poszczególne etapy, w ramach których mogą być dokonywane różne świadczenia niebędące odrębnie wycenione przez Państwa (dysponują Państwo wyceną dotyczącą etapu, a nie poszczególnych czynności składających się na etap). Fakturowanie prac projektowych nie jest zatem wyodrębnione z procesu budowlanego. Prace projektowe są częścią konkretnych etapów, a rozliczenia następują za etapy. Podkreślenia wymaga, że Główny wykonawca zamawia wszystkie prace razem i oczekuje wykonania „pod klucz” konkretnej, specjalistycznej inwestycji, co determinuje ich kompleksowość i spójne opodatkowanie. Zaprojektowanie instalacji elektrycznej i systemów sterowania na potrzeby Bloku wymaga od Państwa stworzenia planu architektonicznego, który będzie spełniał m.in. wymagania bezpieczeństwa przeciwpożarowego i zapewniał rzeczywiste efektywne zasilanie Bloku.

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, nabywcą jest również podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, świadczenie opisane we wniosku jest wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy i wykonywane przez podwykonawcę. Zatem w analizowanym przypadku są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W związku z powyższym przedmiotowe świadczenie kompleksowe wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest przedmiotowe świadczenie. Zatem rozliczenie podatku dla przedmiotowego świadczenia powinno nastąpić na zasadach szczególnych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Powyższe potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 29 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1956/18, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1500/19.

### Państwa stanowisko jest prawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, a także zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).