Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.114.2020.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-30
Teza: W zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu w związku z wycinką drzew oraz niwelacją terenów inwestycyjnych (w tym przygotowaniu pod zakończenie zjazdów poza granicami pasa drogowego) oraz budową zakończeń zjazdów publicznych poza pasem drogowym zlokalizowanym na obszarach przeznaczonych na sprzedaż oraz braku prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony odnośnie wydatków związanych z działalnością inną niż działalność gospodarcza w ramach realizacji projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.114.2020.1.AM (doręczone w dniu 7 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu w związku z wycinką drzew oraz niwelacją terenów inwestycyjnych (w tym przygotowaniu pod zakończenie zjazdów poza granicami pasa drogowego) oraz budową zakończeń zjazdów publicznych poza pasem drogowym zlokalizowanym na obszarach przeznaczonych na sprzedaż – **jest prawidłowe,**

*   braku prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony odnośnie wydatków związanych z działalnością inną niż działalność gospodarcza w ramach realizacji projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu w związku z wycinką drzew oraz niwelacją terenów inwestycyjnych (w tym przygotowaniu pod zakończenie zjazdów poza granicami pasa drogowego) oraz budową zakończeń zjazdów publicznych poza pasem drogowym zlokalizowanym na obszarach przeznaczonych na sprzedaż oraz braku prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony odnośnie wydatków związanych z działalnością inną niż działalność gospodarcza w ramach realizacji projektu.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.114.2020.1.AM (doręczone w dniu 7 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu.

Gmina realizuje projekt nr (…) pn. „(…)” (dalej: Projekt). Zamierzeniem inwestycyjnym jest budowa kompleksu (strefy) , który obejmować będzie wykonanie infrastruktury drogowej wraz z uzbrojeniem poprzez sieć kanalizacji sanitarnej, wodociągowej, oświetlenia ulicznego oraz kanału technologicznego. Pas drogowy zostanie wydzielony decyzją ZRID - poza pasem drogowym (tj. na obszarach przeznaczonych do sprzedaży) przewiduje się wykonanie zakończeń zjazdów do terenów objętych późniejszą sprzedażą. Wykonany zostanie również dojazd z ulicy do prywatnej działki, zlokalizowanej w obszarze inwestycyjnym. Ponadto, w ramach inwestycji przewidziane jest wykonanie kanalizacji deszczowej, która odprowadzać będzie wody opadowe do zbiornika retencyjnego budowanego (również w ramach inwestycji), modernizacja i przebudowa rowów melioracyjnych (zlokalizowanych częściowo poza granicami - na terenach Gminy), a także wycinka drzew i krzewów oraz niwelacja wszystkich terenów (tj. zarówno pasa drogowego, jak i terenów inwestycyjnych).

Na terenie objętym inwestycją występują sieci kolidujące z zamierzeniem budowlanym (zlokalizowane poza terenami przeznaczonymi na sprzedaż), które zostaną przebudowane - jako inwestycja w obcym środku trwałym. Z uwagi na fakt, że inwestycja prowadzona jest w systemie „Zaprojektuj i Wybuduj”, obejmuje ona zarówno wydatki ponoszone na budowę, ale również na wykonanie dokumentacji projektowej wszystkich niezbędnych branż. Nadmienić należy, że do każdej branży prowadzony będzie nadzór inwestorski.

Przeznaczenie zamierzenia inwestycyjnego:

Docelowo całkowita powierzchnia obejmować będzie kompleksy inwestycyjne pod sprzedaż, a także tereny nieobjęte sprzedażą (tj. tereny pod drogą, zbiornik retencyjny, rowy melioracyjne). Nowopowstała infrastruktura wodno-kanalizacyjna, sanitarna zostanie wydzierżawiona A. Sp. z o. o. - spółce z udziałem Gminy, za pomocą której Gmina realizuje zadania własne dotyczące zaopatrzenia w wodę i odbioru, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych. Kanał technologiczny, który zlokalizowany będzie w pasie drogowym, udostępniany będzie na indywidualny wniosek w drodze decyzji administracyjnej.

Działania realizowane w projekcie podzielone będą na trzy grupy związane:

1.  Z działalnością gospodarczą opodatkowaną w tym:
    1.  budowa sieci wodociągowej,
    2.  budowa sieci kanalizacji sanitarnej,
    3.  wycinka drzew oraz niwelacja terenów inwestycyjnych (w tym przygotowanie pod zakończenie zjazdów poza granicami pasa drogowego),
    4.  budowa zakończeń zjazdów publicznych poza pasem drogowym zlokalizowanym na obszarach przeznaczonych na sprzedaż,
    5.  prace przygotowawcze w zakresie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.
2.  Z działalnością gospodarczą Gminy jak i z działalnością inną niż gospodarcza, w tym:
    1.  dokumentacja projektowa obejmująca infrastrukturę techniczną (wodociągi, kanalizacje, oświetlenie uliczne, zbiornik retencyjny i rowy melioracyjne).
3.  Wyłącznie z działalnością inną niż działalność gospodarcza Gminy, w tym:
    1.  dokumentacja projektowa - budowa wewnętrznego układu komunikacyjnego,
    2.  prace przygotowawcze w zakresie sieci kanalizacji deszczowej, odwodnienia pasa drogowego (rowy melioracyjne i zbiornik retencyjny), oświetlenia ulicznego, kanału technologicznego a także dróg i zjazdów w obrębie pasa drogowego,
    3.  budowa ciągów komunikacyjnych - wszystkie roboty budowlane podejmowane w pasie drogowym oraz na potrzeby odwodnienia drogi zarówno w stresie jak i poza granicami strefy oraz przebudową istniejącej drogi dojazdowej - wykonanie zjazdu z działki nr 1 do istniejącej drogi publicznej, przebudowa dróg gruntowych celem utrzymania skomunikowania terenów poza Strefą z ulicą,
    4.  przebudowa istniejącej infrastruktury sieciowej,
    5.  budowa kanalizacji deszczowej wraz ze zbiornikiem retencyjnym oraz budowa, przebudowa i modernizacja rowów melioracyjnych,
    6.  budowa kanału technologicznego,
    7.  budowa sieci oświetlenia.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił w piśmie z dnia 25 maja 2020 r. informacje zawarte we wniosku wskazując:

1.  Na pytanie Organu: „Czy wszystkie wydatki ponoszone na działania realizowane w projekcie, które podzielone będą na trzy grupy, Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie i jednoznacznie przyporządkować do określonych czynności tj. opodatkowanych, opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, niepodlegających opodatkowaniu oraz czy wydatki te będą związane tylko i wyłącznie z tymi czynnościami, do których zostaną przyporządkowane?” Wnioskodawca odpowiedział: „Tak, w ramach podziału na trzy grupy działalności Wnioskodawca, na podstawie podziału kosztów harmonogramu wykonawcy, jest w stanie precyzyjnie i jednoznacznie przyporządkować konkretne wydatki do poszczególnych grup czynności tj. opodatkowanych, opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, niepodlegających opodatkowaniu”.

1.  Na pytanie Organu: „Jaka jest planowana wartość inwestycji w zakresie działań wskazanych we wniosku odnośnie realizacji ww. projektu (w zakresie budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej)?” Wnioskodawca odpowiedział: „W ramach budowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, w oparciu o kosztorys wykonawcy, planowana wartość inwestycji wynosi (…) zł netto”.

1.  Na pytanie Organu: „Jaka jest planowana wysokość czynszu dzierżawnego odnośnie dzierżawy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej A. sp. z o. o. po zrealizowaniu inwestycji?” Wnioskodawca odpowiedział: „Powstała infrastruktura wodociągowa wraz z kanalizacją sanitarną zostanie wydzierżawiona A. Sp. z o. o. za opłatę w wysokości 0,01% wartości dzierżawionej infrastruktury/kwartał, tj. w kwocie (…) zł/kwartał”.

1.  Na pytanie Organu: „Czy po wybudowaniu w ramach ww. projektu nowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wysokość czynszu dzierżawnego aktualnie ustalonego z dzierżawcą ww. sieci ulegnie zmianie, proszę o wskazanie jaka to będzie zmiana?” Wnioskodawca odpowiedział: „Wnioskodawca zakłada, iż wartość ta będzie niezmienna w całym okresie trwałości projektu”.

1.  Na pytanie Organu: „Jaki % w wartości inwestycji będzie stanowił roczny czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy tych nowo utworzonych sieci wodno-kanalizacyjnych?” Wnioskodawca odpowiedział: „Powstała infrastruktura wodociągowa wraz z kanalizacją sanitarną zostanie wydzierżawiona A. Sp. z o. o. za opłatę w wysokości 0,01% wartości dzierżawionej infrastruktury/kwartał, zatem wysokość rocznej opłaty kształtować się będzie na poziomie 0,04%”.

1.  Na pytanie Organu: „Czy sposób skalkulowania czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury?” Wnioskodawca odpowiedział: „Wnioskodawca informuje, iż stawka 0,01% jest ustalona z dzierżawcą i obowiązuje (wg posiadanych informacji) także w umowach z innymi podmiotami”.

1.  Czy uzyskiwany czynsz z tytułu dzierżawy w okresie użytkowania infrastruktury umożliwi Wnioskodawcy zwrot kosztów wybudowania tej infrastruktury? Wnioskodawca odpowiedział: „Nie”.

1.  Na pytanie Organu: „Na jaki czas zostanie zawarta umowa dzierżawy i czy ewentualnie Strony zamierzają ją przedłużyć (na jaki okres)?” Wnioskodawca Odpowiedział: „Wnioskodawca informuje, że ze względu na fakt, iż budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej sanitarnej dofinansowana będzie ze środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, regulacje prawne zawartej umowy o dofinansowanie, wskazują na konieczność zachowania trwałości, tj. niepoddanie projektu tzw. znaczącej modyfikacji w tym wypadku wynikającej ze zmiany charakteru własności elementu infrastruktury w całym okresie trwałości projektu. Trwałość projektu natomiast stanowi okres 5 lat, począwszy od daty wskazanej przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym lub wypłaty ostatniej transzy, z przyznanych Wnioskodawcy środków w ramach tzw. płatności końcowej projektu”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków z grupy I ponoszonych w związku z realizacją projektu pn. „(…)”, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków z grupy III ponoszonych w związku z realizacją projektu pn. „(…)”, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Wnioskodawca uważa, że w zakresie wydatków na wycinkę drzew i niwelację terenów inwestycyjnych a także na budowę zakończeń zjazdów publicznych, które znajdują się poza pasem drogowym na terenach przeznaczonych na sprzedaż, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. Przygotowanie terenów pod sprzedaż poprzez wycinkę drzew i krzewów oraz niwelacja terenów inwestycyjnych a także budowa zakończeń zjazdów publicznych, znajdujących się poza pasem drogowym dla Gminy stanowią czynności opodatkowane, których następstwem jest określenie zobowiązania podatkowego. Dlatego też Gmina uważa, że zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, mówiąca, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i tym samym Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie ww. działań przedstawionych w grupie I stanu faktycznego.

Ad 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatków wynikających z działań określonych w grupie III, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Biorąc pod uwagę fakt, iż ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ale definiuje pojęcie podatnika, należy rozpatrzeć więc zapis art. 15 ustawy o VAT. W ustępie 1 tegoż artykułu wskazano, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (\`(...)\`) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w ust. 2 określono, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednak artykuł ten zawiera również zapisy ust. 6, w którym wyraźnie wskazano, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. 2019 poz. 506 z późn. zm.) realizuje zadania własne, polegające na zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania te obejmują m.in. sprawy z zakresu:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów oraz zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Gminy w odniesieniu do wydatków ujętych w grupie III będą to działania związane wyłącznie z działalnością publicznoprawną przez co Gmina nie będzie występować w tym zakresie w roli podatnika podatku VAT, a tym samym nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych w ramach projektu w związku z wycinką drzew oraz niwelacją terenów inwestycyjnych (w tym przygotowaniu pod zakończenie zjazdów poza granicami pasa drogowego) oraz budową zakończeń zjazdów publicznych poza pasem drogowym zlokalizowanym na obszarach przeznaczonych na sprzedaż oraz braku prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony odnośnie wydatków związanych z działalnością inną niż działalność gospodarcza w związku z realizacją projektu jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Podkreślić należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 2 ust. 2 ww. ustawy, Gmina posiada osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które w szczególności zadania własne obejmują m.in.:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt pn. „(…)” (Projekt). Zamierzeniem inwestycyjnym jest budowa kompleksu, który obejmować będzie wykonanie infrastruktury drogowej wraz z uzbrojeniem poprzez sieć kanalizacji sanitarnej, wodociągowej, oświetlenia ulicznego oraz kanału technologicznego. Pas drogowy zostanie wydzielony decyzją ZRID - poza pasem drogowym (tj. na obszarach przeznaczonych do sprzedaży) przewiduje się wykonanie zakończeń zjazdów do terenów objętych późniejszą sprzedażą. Wykonany zostanie również dojazd z ulicy do prywatnej działki, zlokalizowanej w obszarze inwestycyjnym. Ponadto, w ramach inwestycji przewidziane jest wykonanie kanalizacji deszczowej, która odprowadzać będzie wody opadowe do zbiornika retencyjnego budowanego (również w ramach inwestycji), modernizacja i przebudowa rowów melioracyjnych (zlokalizowanych częściowo poza granicami strefy – na terenach Gminy), a także wycinka drzew i krzewów oraz niwelacja wszystkich terenów strefy (tj. zarówno pasa drogowego, jak i terenów inwestycyjnych).

Na terenie objętym inwestycją występują sieci kolidujące z zamierzeniem budowlanym (zlokalizowane poza terenami przeznaczonymi na sprzedaż), które zostaną przebudowane - jako inwestycja w obcym środku trwałym. Inwestycja obejmuje zarówno wydatki ponoszone na budowę, ale również na wykonanie dokumentacji projektowej wszystkich niezbędnych branż. Do każdej branży prowadzony będzie nadzór inwestorski.

Docelowo całkowita powierzchnia strefy obejmować będzie kompleksy inwestycyjne pod sprzedaż, a także tereny nieobjęte sprzedażą (tj. tereny pod drogą, zbiornik retencyjny, rowy melioracyjne). Nowopowstała infrastruktura wodno-kanalizacyjna, sanitarna zostanie wydzierżawiona A Sp. z o. o. - spółce z udziałem Gminy, za pomocą której Gmina realizuje zadania własne dotyczące zaopatrzenia w wodę i odbioru, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych. Kanał technologiczny, który zlokalizowany będzie w pasie drogowym, udostępniany będzie na indywidualny wniosek w drodze decyzji administracyjnej.

Działania realizowane w projekcie podzielone będą na trzy grupy związane:

1.  Z działalnością gospodarczą opodatkowaną w tym:
    1.  budowa sieci wodociągowej,
    2.  budowa sieci kanalizacji sanitarnej,
    3.  wycinka drzew oraz niwelacja terenów inwestycyjnych (w tym przygotowanie pod zakończenie zjazdów poza granicami pasa drogowego),
    4.  budowa zakończeń zjazdów publicznych poza pasem drogowym zlokalizowanym na obszarach przeznaczonych na sprzedaż,
    5.  prace przygotowawcze w zakresie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.
2.  Z działalnością gospodarczą Gminy jak i z działalnością inną niż gospodarcza, w tym:
    1.  dokumentacja projektowa obejmująca infrastrukturę techniczną (wodociągi, kanalizacje, oświetlenie uliczne, zbiornik retencyjny i rowy melioracyjne).
3.  Wyłącznie z działalnością inną niż działalność gospodarcza Gminy, w tym:
    1.  dokumentacja projektowa - budowa wewnętrznego układu komunikacyjnego,
    2.  prace przygotowawcze w zakresie sieci kanalizacji deszczowej, odwodnienia pasa drogowego (rowy melioracyjne i zbiornik retencyjny), oświetlenia ulicznego, kanału technologicznego a także dróg i zjazdów w obrębie pasa drogowego,
    3.  budowa ciągów komunikacyjnych - wszystkie roboty budowlane podejmowane w pasie drogowym oraz na potrzeby odwodnienia drogi zarówno w strefie jak i poza granicami strefy oraz przebudową istniejącej drogi dojazdowej - wykonanie zjazdu z działki nr 1 do istniejącej drogi publicznej, przebudowa dróg gruntowych celem utrzymania skomunikowania terenów poza strefą z ulicą,
    4.  przebudowa istniejącej infrastruktury sieciowej,
    5.  budowa kanalizacji deszczowej wraz ze zbiornikiem retencyjnym oraz budowa, przebudowa i modernizacja rowów melioracyjnych,
    6.  budowa kanału technologicznego,
    7.  budowa sieci oświetlenia.

W ramach podziału na trzy grupy działalności Wnioskodawca, na podstawie podziału kosztów harmonogramu wykonawcy, jest w stanie precyzyjnie i jednoznacznie przyporządkować konkretne wydatki do poszczególnych grup czynności tj. opodatkowanych, opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, niepodlegających opodatkowaniu.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w odniesieniu do wydatków z grupy I ponoszonych w związku z realizacją projektu w zakresie wycinki drzew oraz niwelacji terenów inwestycyjnych (w tym przygotowaniu pod zakończenie zjazdów poza granicami pasa drogowego), budowy zakończeń zjazdów publicznych poza pasem drogowym zlokalizowanym na obszarach przeznaczonych na sprzedaż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przypadku wydatków dotyczących działań wymienionych w grupie I, które obejmują, wycinkę drzew oraz niwelację terenów inwestycyjnych (w tym przygotowanie pod zakończenie zjazdów poza granicami pasa drogowego), budowę zakończeń zjazdów publicznych poza pasem drogowym zlokalizowanym na obszarach przeznaczonych na sprzedaż, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zostanie spełniony. Wydatki poniesione w ramach ww. działań, jak wskazał Wnioskodawca będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wydatki te będą dotyczyły terenów inwestycyjnych, które przeznaczone są na sprzedaż.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na nabycia towarów i usług dotyczących realizacji zadań wymienionych w grupie I w zakresie wycinki drzew oraz niwelacji terenów inwestycyjnych (w tym przygotowania pod zakończenie zjazdów poza granicami pasa drogowego), budowy zakończeń zjazdów publicznych poza pasem drogowym zlokalizowanym na obszarach przeznaczonych na sprzedaż. Zostanie bowiem spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego (wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 odnośnie wydatków dokonanych na nabycia towarów i usług w celu wycinki drzew oraz niwelacji terenów inwestycyjnych, budowy zakończeń zjazdów publicznych poza pasem drogowym zlokalizowanym na obszarach przeznaczonych na sprzedaż należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwot podatku VAT należnego o podatek naliczony w odniesieniu do wydatków ponoszonych na realizację projektu dotyczących działań wymienionych w grupie III, które będą związane wyłącznie z realizacją zadań własnych Wnioskodawcy innych niż działalność gospodarcza.

W analizowanej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z realizacją działań w projekcie wskazanych w grupie III nie zostanie spełniony. Jak wynika z opisu sprawy, towary i usługi nabywane do realizacji projektu dotyczące wydatków w zakresie działań wymienionych w grupie III Wnioskodawca będzie wykorzystywał do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca w związku z realizacją tej części projektu działa w charakterze organu władzy publicznej, ponieważ wydatki te będą związane z realizacją zadań własnych Wnioskodawcy, które nie będą stanowić działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane towary i usługi w ramach wydatków poniesionych na realizację ww. projektu w zakresie działań wymienionych w grupie III. Z wniosku wynika, że w zakresie tych wydatków nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego (wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy części pytania nr 1 wniosku w zakresie prawa do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego od nabyć towarów i usług związanych z realizacją projektu odnośnie wycinki drzew, niwelacji terenów inwestycyjnych, budowy zakończeń zjazdów publicznych poza pasem drogowym zlokalizowanym na obszarach przeznaczonych na sprzedaż oraz pytania nr 3 wniosku.

W pozostałym zakresie tj. pytań nr 1 i 2 wniosku odnośnie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z budową sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej, która zostanie wydzierżawiona Spółce zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.