Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1112/13/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-28
Teza: w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym od dnia 26 września 2013 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 624/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 6 listopada 2013 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 24 lutego 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1199/11/BK - wniosku z 18 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 23 listopada 2011 r.), uzupełnionego 6 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce oraz sposobu opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 stycznia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1199/11/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 lutego 2012 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu kartami telefonicznymi do telefonów komórkowych, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami. Oprócz wskazanej działalności, prowadzi On także inną, poboczną działalność.

W chwili obecnej, Wnioskodawca rozważa wniesienie, jako wkładu niepieniężnego (aportu), całego zespołu składników majątkowych oraz praw i zobowiązań związanych z zasadniczym pionem prowadzonej działalności (handel kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami telefonów oraz telefonami), stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”).

W zamian za aport powyższego zespołu składników SKA wyda na rzecz Wnioskodawcy jej akcje. W efekcie Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA. Jako akcjonariusz SKA, Wnioskodawca będzie uzyskiwał w przyszłości dochody z tytułu dywidendy wypłacanej przez SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody, jakie uzyskiwać będzie Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, z tytułu dywidendy wypłacanej przez SKA stanowić będą dochody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w dalszej części określonej skrótem: „Ustawa PIT”) i stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegać one będą opodatkowaniu 19%, zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie faktycznej wypłaty dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody, jakie będzie on uzyskiwać jako akcjonariusz SKA, z tytułu dywidendy wypłacanej przez SKA, stanowić będą dochody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT i stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy.

Z prawnego punktu widzenia SKA jest spółką prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej. Z tego względu dochód SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego jej wspólnika. W zależności od formy prawnej, w jakiej działa wspólnik, dochód taki opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przypadku SKA występują dwie kategorie wspólników (podatników): komplementariusze i akcjonariusze. W związku z tym, również prawo podatkowe odmiennie traktuje tych podatników: komplementariuszy, jak wspólników spółki osobowej, a akcjonariuszy, jak akcjonariuszy spółki akcyjnej. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zatem jego dochód, jako akcjonariusza SKA podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do osób fizycznych będących wspólnikami spółek osobowych art. 5b ust. 2 Ustawy PIT stanowi, że ich przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, z czym wiąże się konieczność comiesięcznego ustalania dochodu i wpłacania zaliczek na podatek. W konsekwencji, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT, przychody (odpowiednio koszty) takiego wspólnika określa się proporcjonalnie w stosunku do jego partycypacji w zysku spółki.

Jednakże, ze względu na szczególną pozycję akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej, przepis art. 5b ust. 2 Ustawy PIT nie może mieć zastosowania do tej kategorii wspólników z dwóch podstawowych powodów opisanych poniżej.

a. Brak udziału w zysku SKA.

Kategoria prawa do udziału w zysku (stracie) spółki jest cechą spółek osobowych typu: spółka cywilna, spółka jawna, spółka komandytowa oraz spółka partnerska. Udział w zysku nie występuje natomiast w przypadku SKA z dwóch powodów:

i.udziału w zysku (jako instytucji prawnej) w odniesieniu do SKA nie przewidują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: „KSH"). Przewidują one jedynie dywidendę, do której stosuje się przepisy KSH o spółce akcyjnej.

ii.akcjonariusz nabywa prawo do dywidendy pod warunkiem, że zysk zostanie podzielony. Jednocześnie należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (w pozostałych spółkach osobowych prawo do takiego zysku przysługuje wspólnikowi nawet jeżeli wystąpił ze spółki, w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie gdy był jej wspólnikiem). Zatem w sytuacji gdy akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy dzielony zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jeszcze jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do udziału w zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku.

b. Źródło przychodów

Udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem wykonywanej aktywności gospodarczej. Komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego prowadzącego przedsiębiorstwo spółki, natomiast akcjonariusz jest wspólnikiem pasywnym, który nawet nie może reprezentować spółki. Z tego powodu komplementariusza określa się mianem inwestora aktywnego, a akcjonariusza, jako inwestora pasywnego. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób. Tym samym dochody z tytułu dywidendy nie powinny być traktowane jak przychody z działalności gospodarczej, ponieważ akcjonariusz w ramach SKA takiej działalności nie prowadzi, również z perspektywy przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej.

Punktem wyjścia do analizy przepisów w zakresie opodatkowania dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi w SKA winno być określenie statusu tego podmiotu na gruncie przepisów KSH.

Zgodnie z przepisami KSH SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której - wobec wierzycieli za zobowiązania spółki - co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Analiza regulacji KSH prowadzi w istocie do wniosku, że sytuacja prawna akcjonariusza SKA jest taka sama, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej. Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które to elementy mają zasadniczy wpływ na ustalenie zasad opodatkowania akcjonariuszy.

W SKA akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela. Dodatkowo akcje SKA mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Skoro SKA może emitować akcje na okaziciela to skutkiem takiej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika (akcjonariusza) i odprowadzania stosownych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Należy zauważyć, że w ciągu roku podatkowego akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy ustalany byłby obowiązek podatkowy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany podmiot posiadał akcje SKA i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Wiązałoby się to z koniecznością wielokrotnego sporządzania bilansu SKA za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz. Takie rozwiązanie nie jest praktykowane, a wręcz jest trudne do wykonania, co dodatkowo potwierdza, że dochód akcjonariusza nie może być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów z działalności gospodarczej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem takiego rozwiązania (opodatkowania dochodów akcjonariuszy SKA jako dochodów z działalności gospodarczej) jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Odbywa się to analogicznie do zasad określenia zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustała się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 KSH). Sposób podziału zysku jest również podobny do podziału zysku w spółce akcyjnej. O podziale decyduje walne zgromadzenie, przy czym SKA cechuje to, że podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszowi wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Według Wnioskodawcy należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Wynika stąd, że akcjonariusz SKA, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał.

Co więcej, mogłoby skutkować:

*   wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, raz zaliczkowo - u aktualnych akcjonariuszy w dacie wpłacania zaliczki na podatek dochodowy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku powtórnie - u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, który ją faktycznie otrzymał, albo też
*   braku opodatkowania u akcjonariusza, który faktycznie otrzymał dywidendę, ponieważ nie ma podstaw, aby w tym momencie go opodatkowywać, skoro to są przychody z działalności gospodarczej i zostały we właściwym momencie opodatkowane u osób/podmiotów będących akcjonariuszami w SKA w momencie ich uzyskiwania.

Powtórne opodatkowanie oczywiście nie miałoby miejsca w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku była ta sama osoba, jednakże jest to tylko jedna z możliwych sytuacji i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami było ograniczone.

Kolejną kwestią problematyczną jest sprawa miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzyga, który z akcjonariuszy jest odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny, w przypadku zbycia akcji w trakcie roku. Oczywistym jest, że zbywając akcje w trakcie roku ani zbywca ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku SKA osiągnie zysk, czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował także sposobu rozliczeń między kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok. Nie można przyjmować, że - działając w sposób racjonalny - ustawodawca ukształtowałby sytuację podatników w taki sposób.

Z powyższych ustaleń bezspornie wynika, że skupienie się wyłącznie na literalnym brzmieniu art. 5b ust. 2 Ustawy PIT prowadzi do wyników sprzecznych z systemem norm prawnych regulujących całokształt zasad funkcjonowania SKA, a także kreuje obowiązki podatkowe niemożliwe w części do spełnienia przez podatników. W konsekwencji zastosowana stricte literalna interpretacja przepisów sprzeczna byłaby z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Reasumując, należy uznać, iż z tytułu dywidendy, jaka zostanie wypłacona przez SKA, Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy dopiero z momentem jej wypłaty. Wnioskodawca nie będzie miał zatem obowiązku obliczania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów SKA i kosztów uzyskania przez nią przychodów, ponieważ do chwili podjęcia uchwały walnego zgromadzenia nie osiągnie przychodu z tytułu udziału w SKA.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca zwraca się niniejszym o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w tej kwestii.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 3 lutego 2012 r., Wnioskodawca jednoznacznie sprecyzował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazując, iż w Jego ocenie przychody uzyskiwane przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, tj. kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   NSA z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1097/08),
*   WSA w Krakowie z 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) oraz z 28 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1323/10),
*   WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 820/09).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 lutego 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1199/11/BK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując m.in., że z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca uzyska, co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji w ciągu roku podatkowego, Wnioskodawca zobowiązany także będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, prawomocnym wyrokiem z 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 624/12, uchylił ww. interpretację indywidualną z 24 lutego 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1199/11/BK.

Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie, powołując się zarówno na uchwałę z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną w składzie siedmiu sędziów oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125 w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, (Dz.Urz. MF 2012 r., poz. 24), Sąd wskazał, m.in. że Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła „kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej (…) w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskiwany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (…). W świetle przedstawionych rozważań zaaprobować należało twierdzenie organu interpretacyjnego, ż źródłem omawianego w niniejszej sprawie przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Organ interpretacyjny zasadnie uznał zatem stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe, co oznacza, że zarzuty skargi odnoszące się do kwalifikacji przychodów wnioskodawcy nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast, do spornej kwestii dotyczącej momentu uzyskania przez akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną przychodu oraz zasad jego opodatkowania, powołując się również na treść ww. uchwały z 20 maja 2013 r., jak również uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, podzielając przedstawione w ww. aktach stosowania prawa stanowisko Sąd stwierdził, że przechodząc do wskazania daty powstania u akcjonariusza przychodu NSA odwołał się do regulacji art. 14 u.p.d.o.f. przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą „zapłatę”, o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i z „wypłatą” dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana, jako „zapłata”, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia „zapłata”, jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów, prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Wskazując na odnoszący się do osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał również, że w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Wobec powyższego Sąd negując stanowisko tut. Organu w zakresie momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA oraz uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu uchylił kwestionowaną interpretację indywidualną.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 6 listopada 2013 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 624/12 oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2011 r., uzupełniony 6 lutego 2012 r. stwierdza, iż w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w 2012 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce oraz sposobu opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu – jest nieprawidłowe,
*   momentu opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe,

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 – dalej: „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest przy tym od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przy czym, kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy. Przepis ten zawiera bowiem legalną, ustawową definicję pojęcia „pozarolnicza działalność gospodarcza”. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Aby zatem uzyskany przychód mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

*   musi być działalnością zarobkową,
*   musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,
*   działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, a
*   przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane przez przepisy tej ustawy do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę (w tym także spółkę osobową). W konsekwencji wspólnik spółki osobowej (w tym także akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej) może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jedynie bowiem w przypadku, gdy spółka osobowa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ww. ustawy (tj. m.in. działalność, z której przychody nie są zaliczane przez przepisy tej ustawy do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), przychody wspólnika tej spółki stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało m.in., że Wnioskodawca w zamian za aport przedsiębiorstwa stał się akcjonariuszem w spółce komandytowo–akcyjnej, w związku z czym miał uzyskiwać dochody z tytułu dywidendy wypłacanej przez SKA.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że dochody (przychody) Wnioskodawcy, uzyskiwane z prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną pozarolniczej działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), stanowiły dla niego dochody (przychody) z tego źródła przychodów, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu, stosownie do wybranej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania dochodów z tej działalności, na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, bądź też tzw. podatkiem liniowym (o ile nie wystąpiły u Niego ustawowe przesłanki uniemożliwiające stosowanie tej formy opodatkowania).

Odnosząc się natomiast do momentu opodatkowania przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej dochodów (przychodów) ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza wskazać należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero po wykazaniu tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczeniu przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu. Powyższe oznacza, iż z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej jej wspólnik, będący akcjonariuszem, otrzymać może przychód w postaci dywidendy będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

W myśl art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Stosownie do art. 14 ust. 1h ww. ustawy, przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z uchwałą NSA z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym, w dniu wypłaty dywidendy i w wysokości przyznanej mu dywidendy, która stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do pomniejszenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu. Wszystkie koszty poniesione przez spółkę winny być bowiem uwzględnione przy ustalaniu zysku, którego część w postaci dywidendy otrzymuje akcjonariusz. Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została wypłacona mu dywidenda, a także obowiązek wykazania tego przychodu w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym powstał ten przychód (został wypłacony).

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że uzyskany przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej dochód, jest co do zasady dochodem ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dochód ten podlegał opodatkowaniu na podstawie określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skali podatkowej albo 19% „podatkiem liniowym” o ile Wnioskodawca spełniał warunki do korzystania z tej formy opodatkowania. Przy czym, dochód ten powstał w momencie wypłaty dywidendy Wnioskodawcy, która to wypłata przy spełnieniu przesłanek określonych w ww. art. 44 ww. ustawy, mogła powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.