Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-8/13-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-04
Teza: Wyłączenie od opodatkowania czynności polegającej na pobieraniu opłat startowych tzw. „wpisowe” od uczestników biegu ulicznego.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata; organ-organ władzy publicznej; sport; usługi; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności polegającej na pobieraniu opłat startowych tzw. „wpisowe” od uczestników biegu ulicznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności polegającej na pobieraniu opłat startowych tzw. „wpisowe” od uczestników biegu ulicznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Corocznie Gmina organizuje bieg uliczny, który odbywa się ulicami miasta. Osoby deklarujące chęć udziału w biegu są zobowiązane do uiszczenia opłaty startowej tzw. „wpisowego”. W związku z organizacją biegu, Gmina jest zobowiązana do ponoszenia szeregu wydatków. W szczególności Gmina nabywa towary i usługi przeznaczone dla uczestników biegu ulicznego jak: pamiątkowe koszulki, napoje, puchary, dyplomy, medale oraz nabywa towary i usługi związane z samym zorganizowaniem imprezy jak: usługi ochrony, zabezpieczenie medyczne, zabezpieczenie techniczne, pomiar elektroniczny, prowadzenie spikerki, obsługa techniczna i organizacyjna, promocja w mediach, itp. W związku z ponoszonymi wydatkami Gmina otrzymuje faktury VAT zawierające podatek naliczony. Aby zapewnić konieczne środki do organizowania biegu Gmina pozyskuje sponsorów, z którymi zawiera umowy sponsoringu świadcząc na ich rzecz usługi reklamowo-promocyjne podczas trwania imprezy. Na podstawie zawieranych umów Gmina wystawia faktury VAT zawierające podatek należny. Przedmiotem wniosku są usługi ściśle związane ze sportem i/lub wychowaniem fizycznym. Gmina nie jest wprawdzie klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu niemniej jednak, działalność taka należy do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Na terenie Gminy nie funkcjonuje żaden klub sportowy, związek sportowy bądź związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym byłaby działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, a który zdaniem Gminy mógłby organizować przedmiotowy bieg. Gmina świadczy ww. usługi na rzecz osób uprawiających sport i nie jest nastawiona na osiąganie zysków, gdyż organizacja biegu ulicami miasta ma służyć propagowaniu aktywnego stylu życia i kultury fizycznej, dlatego też pobierana opłata startowa tzw. „wpisowe”, umożliwia pokrycie wyłącznie niewielkiej części kosztów związanych z organizowanym biegiem. Gmina we własnym zakresie pokrywa wydatki związane z przekazaniem uczestnikom biegu zakupionej wody mineralnej, napojów izotonicznych, koszulek, posiłków regeneracyjnych, medali itp. Organizacja tego biegu w żaden sposób nie prowadzi do uzyskania przez Gminę jakiegokolwiek zysku. Gmina ponadto w pewnym zakresie świadczy usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, a także świadczy usługi wstępu na obiekty sportowe oraz wypożyczania sprzętu sportowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłaty startowe tzw. „wpisowe”, które Gmina pobiera od uczestników biegu ulicznego są wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym zwalniają od podatku jednostki samorządu terytorialnego, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług. Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina nie jest wprawdzie klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Niemniej jednak działalność taka należy do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Świadczone przez Gminę usługi są konieczne do organizowania, uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim w zakresie przedmiotowego biegu. Zdaniem Zainteresowanego opłaty startowe „wpisowe” pobierane przez Gminę od uczestników biegu, wpisują się w działania statutowe Gminy i są wyłączone od opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L z 2006 r. nr 347/1), która mówi: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności takie wymienione zostały w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Również art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, wskazuje w pierwszym zdaniu, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami \`(...)\`”.

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która zastąpiła VI Dyrektywę. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

*   podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,
*   przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m. in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest sporne. Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, ETS stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) ETS przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy rozgraniczyć sferę imperium, która wyłączona jest od opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) dalej: rozporządzenie, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - w oparciu o powołanej art. 7 ust. 1 ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 ww. ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania, w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a. działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, ze zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Istota zadań gminy, pomieszczona w formule „zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty” wskazuje również na ciągłość (stałość) działań w tym zakresie, a zatem gdy przybierają (działania) postać dostawy towarów i świadczenia usług to i one mają taki charakter. Dlatego też brak jest dostatecznych podstaw, ażeby w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy stwierdzić, że gmina nie posiada podmiotowości podatkowej na gruncie tego podatku (nie jest podatnikiem).

Treść przepisów art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy przesądza zatem, iż w przypadku, gdy czynności opodatkowane dokonywane są w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego to podatnikiem podatku od towarów i usług jest ta właśnie jednostka. Przy czym, kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców) - wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4312/06.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Corocznie Gmina organizuje bieg uliczny, który odbywa się ulicami miasta. Osoby deklarujące chęć udziału w biegu są zobowiązane do uiszczenia opłaty startowej tzw. „wpisowego”. W związku z organizacją biegu, Gmina jest zobowiązana do ponoszenia szeregu wydatków. W szczególności Gmina nabywa towary i usługi przeznaczone dla uczestników biegu ulicznego jak: pamiątkowe koszulki, napoje, puchary, dyplomy, medale oraz nabywa towary i usługi związane z samym zorganizowaniem imprezy jak: usługi ochrony, zabezpieczenie medyczne, zabezpieczenie techniczne, pomiar elektroniczny, prowadzenie spikerki, obsługa techniczna i organizacyjna, promocja w mediach, itp. W związku z ponoszonymi wydatkami Gmina otrzymuje faktury VAT zawierające VAT naliczony. Aby zapewnić konieczne środki do organizowania biegu Gmina pozyskuje sponsorów, z którymi zawiera umowy sponsoringu świadcząc na ich rzecz usługi reklamowo-promocyjne podczas trwania imprezy. Na podstawie zawieranych umów Gmina wystawia faktury VAT zawierające VAT należny. Gmina kwalifikuje wykonywane czynności jako usługi ściśle związane ze sportem i/lub wychowaniem fizycznym. Zainteresowany wskazał, iż Gmina nie jest wprawdzie klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu niemniej jednak, działalność taka należy do jej zadań własnych, zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Na terenie Gminy nie funkcjonuje żaden klub sportowy, związek sportowy bądź związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym byłaby działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, a który zdaniem Gminy mógłby organizować przedmiotowy bieg. Gmina świadczy ww. usługi na rzecz osób uprawiających sport i nie jest nastawiona na osiąganie zysków, gdyż organizacja biegu ulicami miasta ma służyć propagowaniu aktywnego stylu życia i kultury fizycznej, dlatego też pobierana opłata startowa, tzw. „wpisowe”, umożliwia pokrycie wyłącznie niewielkiej części kosztów związanych z organizowanym biegiem. Gmina we własnym zakresie pokrywa wydatki związane z przekazaniem uczestnikom biegu zakupionej wody mineralnej, napojów izotonicznych, koszulek, posiłków regeneracyjnych, medali itp. Organizacja tego biegu w żaden sposób nie prowadzi do uzyskania przez Gminę jakiegokolwiek zysku. Gmina ponadto w pewnym zakresie świadczy usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, a także świadczy usługi wstępu na obiekty sportowe oraz wypożyczania sprzętu sportowego.

Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą zawartą zarówno w regulacjach krajowych, jak i wspólnotowych dotyczących VAT, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności wskazane we wniosku (objęte pytaniem), tj. pobieranie opłat startowych, tzw. „wpisowe” od uczestników biegu ulicznego, są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej.

Mając na uwadze dokonaną wyżej analizę przepisów, należy stwierdzić, że mimo, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, należą do zadań własnych gminy, to jednak organizację biegu ulicznego trudno wpisać w ramy tego zadania. Co więcej, czynności związane z organizacją biegu ulicznego, w tym pobierania od uczestników opłaty startowej, tzw. „wpisowego”, nie są wykonywane przez Gminę w ramach władztwa publicznego, w tym zakresie Gmina nie działa zatem w charakterze organu władzy publicznej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do czynności polegającej na pobieraniu opłat startowych tzw. „wpisowe” od uczestników biegu ulicznego, Gmina nie spełnia przesłanek do skorzystania z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, a zatem dla tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wykonywanie przez Gminę ww. czynności nie spełnia również warunków, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia a zatem nie może korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tymże przepisie.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, od podatku zwalnia się usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym,

– z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego oraz związku stowarzyszeń i innych osób prawnych.

O klubie sportowym jest natomiast mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2010 r. Nr 127, poz. 857 ze zm.), zwanej dalej ustawą o sporcie. Zgodnie z ww. przepisem klub sportowy działa jako osoba prawna. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o sporcie, kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń (art. 6 ust. 2 ustawy o sporcie).

Definicję stowarzyszenia zawiera z kolei art. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. 2001, Nr 79, poz. 855 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o stowarzyszeniach, zgodnie z którym stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych (art. 2 ust. 1 ustawy o stowarzyszeniach). Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (art. 2 ust. 2 ustawy o stowarzyszeniach). Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników (art. 2 ust. 3 ustawy o stowarzyszeniach).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o stowarzyszeniach, stowarzyszenia w liczbie co najmniej trzech mogą założyć związek stowarzyszeń. Założycielami i członkami związku mogą być także inne osoby prawne, z tym że osoby prawne mające cele zarobkowe mogą być członkami wspierającymi. Do związków, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy (art. 22 ust. 2 ustawy o stowarzyszeniach).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w zakresie świadczonych usług opisanych we wniosku, tj. czynności polegającej na pobieraniu opłat startowych tzw. „wpisowe” od uczestników biegu ulicznego, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Wykładnia językowa powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy wskazuje bowiem, iż podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki, czyli klub sportowy, związek sportowy oraz związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Z kolei przesłanka o charakterze przedmiotowym odnosi się do charakterystyki usług świadczonych przez te podmioty – są to usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawca – Gmina posiada status jednostki samorządu terytorialnego – nie jest zatem ani klubem sportowym, ani związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługę polegającą na organizacji biegu ulicznego, za którą od uczestników pobiera opłaty startowe, tzw. „wpisowe”, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z uwagi na fakt niewypełnienia przesłanki o charakterze podmiotowym.

Reasumując, w odniesieniu do czynności polegającej na pobieraniu opłat startowych (tzw. „wpisowe”) od uczestników biegu ulicznego, Gmina nie spełnia przesłanek do skorzystania z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, a zatem dla tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Świadczenie przedmiotowej usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że na podstawie art. 1 pkt 12 lit a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) od dnia 1 kwietnia 2013 r. cyt. wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii dotyczącej opodatkowania pozostałych usług świadczonych przez Gminę w związku z organizacją biegu ulicznego, tj. usług marketingowych, reklamowo-promocyjnych.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności polegającej na pobieraniu opłat startowych tzw. „wpisowe” od uczestników biegu ulicznego. Odpowiedzi na pytanie dotyczące stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na organizację biegu ulicznego, udzielono interpretacją z dnia 4 kwietnia 2013 r. nr ILPP5/443-8/13-5/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.