Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/47/WCX/11/PT-1418
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2011-12-23
Teza: określenie stawki podatku VAT właściwej dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz”
Słowa kluczowe: lokal; lokal-lokal mieszkalny; lokal-sprzedaż lokalu; stawka-stawki podatku; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2011 r. nr IPPP2-443-253/11-2/AK, wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Spółki, na wniosek z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT właściwej dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz”, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie:

*   opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz”, w którym znajdują się elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu obejmujące: ułożenie glazury i terakoty, instalację armatury, wykonanie białego montażu, wykonanie oświetlenia trwale związanego z bryłą pomieszczenia (łazienki), wykonanie podłóg i oświetlenia na trwałe związanego z bryłą lokalu (kuchnie) – **jest prawidłowe**;
*   opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz”, w którym znajdują się elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu obejmujące: meble na trwale wbudowane w bryłę lokalu (np. trwała zabudowa kuchenna) wraz ze sprzętem AGD trwale związanym z zabudową stolarską, szafy wnękowe, inne szafy i szafki, które są w sposób trwały związane z bryłą lokalu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek z dnia 25 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT właściwej dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność deweloperską, polegającą na budowaniu i sprzedaży lokali mieszkalnych. Lokale mieszkalne budowane i sprzedawane przez Spółkę mają powierzchnię użytkową, która nie przekracza 150 m2.

Wnioskodawca oferuje swoim klientom możliwość zakupu lokali mieszkalnych w dwóch opcjach. Pierwszą opcją jest możliwość nabycia lokalu mieszkalnego w tzw. stanie deweloperskim, tj. bez podłóg, drzwi wewnętrznych oraz białego montażu, natomiast drugą opcją jest możliwość nabycia lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz”. Do opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych w tzw. stanie deweloperskim Spółka stosuje stawkę VAT w wysokości 8%. Pod pojęciem lokalu wykończonego „pod klucz” Spółka rozumie lokal mieszkalny, w którym znajdują się elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu. W przypadku pomieszczenia łazienki standard tzw. wykończenia „pod klucz” obejmuje m.in. ułożenie glazury i terakoty, instalację armatury, wykonanie białego montażu, wykonanie oświetlenia trwale związanego z bryłą pomieszczenia. Natomiast w przypadku pomieszczenia kuchni wykończenie „pod klucz” obejmuje m.in. meble na trwałe wbudowane w bryłę lokalu (tzw. trwała zabudowa kuchenna) wraz ze sprzętem AGD trwale związanym z zabudową stolarską, szafy wnękowe, inne szafy i szafki, które są w sposób trwały związane z bryłą lokalu, a także podłogi oraz oświetlenie na trwałe związane z bryłą lokalu.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są elementy wyposażenia lokalu mieszkalnego, które nie są trwale związane z lokalem, takie jak np. meble ruchome (kanapa, stół), telewizor, czy sprzęt hi-fi. Sprzedaż wyposażenia, które nie jest trwale związane z bryłą lokalu jest traktowana przez Spółkę jako odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do której - z reguły - będzie miała zastosowanie stawka VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz” należy zastosować stawkę VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz” należy zastosować stawkę VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na podstawie art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tegoż artykułu, tj. 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższych uregulowań wynika, że dostawę lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia nie przekracza 150 m2 zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011r. przepisami, należy opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia lokalu mieszkalnego, a także nie odnosi się do kwestii wyposażenia takiego lokalu jako części składowej lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (…). Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno - przestrzenna,
*   więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W sensie takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z mieszkaniem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 k.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z kolei na podstawie art. 51 § 1 k.c. przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Zgodnie z art. 51 § 3 k.c. przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną.

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie elementy wykończenia lokali mieszkalnych opisane we wniosku spełniają definicję elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego. Nie jest bowiem możliwe odłączenie tych elementów wyposażenia bez ryzyka uszkodzenia elementu odłączanego lub uszkodzenia całości.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie mógł zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostawy lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz”, gdyż wszystkie elementy wykończenia lokalu mieszkalnego opisane w stanie faktycznym stanowią części składowe lokalu, które nie mogą być przedmiotem odrębnej własności, a tym samym przedmiotem odrębnej dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

W dniu 27 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną, nr IPPP2-443-253/11-2/AK, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz ust. 2, art. 41 ust. 12, 12a, 12b oraz 12c, a także art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz odniósł ich treść do pytania i stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Z powyższych uregulowań Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że dostawę lokalu mieszkalnego, zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisami, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy). Organ podatkowy podkreślił jednak, że od dnia 1 stycznia 2011 r. istotnym jest powierzchnia lokali mieszkalnych, gdyż preferencyjna 8% stawka podatku ma zastosowanie jedynie do lokali mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 150 m2.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, a zatem nie odnosi się do kwestii wyposażenia takiego lokalu jako części składowej.

Organ podatkowy powołał więc przepisy art. 47 § 1, 2 i 3, art. 51 § 1 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), z których wywiódł, iż pojęcie przynależności należy odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Po analizie złożonego wniosku oraz na podstawie powołanych regulacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że wymienione we wniosku elementy wykończeniowe takie jak: ułożenie glazury i terakoty, instalacja armatury, wykonanie białego montażu, wykonanie oświetlenia trwale związanego z bryłą pomieszczenia, meble na trwałe wbudowane w bryłę lokalu (tzw. trwała zabudowa kuchenna), szafy wnękowe, inne szafy i szafki, które są w sposób trwały związane z bryłą lokalu, a także podłogi oraz oświetlenie na trwałe związane z bryłą lokalu, spełniają definicję elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). Zdaniem więc organu podatkowego Wnioskodawca będzie mógł, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostawy lokalu mieszkalnego z ww. elementami wykończenia, stanowiącymi części składowe lokalu mieszkalnego.

Natomiast pozostałe elementy wyposażenia w opcji wykończenia „pod klucz”, tj. sprzęt AGD trwale związany z zabudową stolarską, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zaliczane będą – w opinii organu podatkowego - do części przynależnych i winny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Dalej Dyrektor ww. Izby Skarbowej zauważył, iż z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (budynek), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania kilku dostaw – każda z odrębnie ustalaną, na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku. Jednakże jeżeli tak wynika z przepisów, konieczne jest opodatkowanie określonych składników danej dostawy. Zatem – zdaniem organu podatkowego - okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dostawa była opodatkowana według stawki właściwej dla każdego z towarów. Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi ani części składowej ani też przynależności winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny wykończony „pod klucz”, Wnioskodawca będzie mógł, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy, zastosować 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do elementów wyposażenia spełniających definicję części składowych lokalu mieszkalnego. Natomiast stosownie do dostawy elementów wyposażenia stanowiących części przynależne (pomocnicze) lokalu mieszkalnego należy – w opinii organu podatkowego - zastosować, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., podstawową stawkę podatku od towarów i usług, tj. 23%.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie stawki podatku dla sprzedaży lokalu mieszkalnego z wykończeniem i wyposażeniem, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2011 r. nr IPPP2-443-253/11-2/AK, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

*   opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz”, w którym znajdują się elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu obejmujące: ułożenie glazury i terakoty, instalację armatury, wykonanie białego montażu, wykonanie oświetlenia trwale związanego z bryłą pomieszczenia (łazienki), wykonanie podłóg i oświetlenia na trwałe związanego z bryłą lokalu (kuchnie) – jest prawidłowe;
*   opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz”, w którym znajdują się elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu obejmujące: meble na trwale wbudowane w bryłę lokalu (np. trwała zabudowa kuchenna) wraz ze sprzętem AGD trwale związanym z zabudową stolarską, szafy wnękowe, inne szafy i szafki, które są w sposób trwały związane z bryłą lokalu – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Artykuł 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi natomiast, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług obiekty budownictwa mieszkaniowego to, budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Jak wskazuje art. 41 ust. 12c ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Z powyższych uregulowań wynika, że dostawę lokalu mieszkalnego, zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisami, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ww. ustawy o podatku od towarów i usług). Należy jednak podkreślić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. istotne znaczenie ma powierzchnia lokali mieszkalnych, gdyż preferencyjna 8% stawka podatku ma zastosowanie jedynie do lokali mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 150 m2.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, jak również nie odnosi się do kwestii jego części składowej. Z tych względów zasadne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 47 § 2 tej ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno – przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z mieszkaniem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską, polegającą na budowaniu i sprzedaży lokali mieszkalnych. Lokale mieszkalne budowane i sprzedawane przez Spółkę mają powierzchnię użytkową, która nie przekracza 150 m2.

Wnioskodawca oferuje swoim klientom możliwość zakupu lokali mieszkalnych w dwóch opcjach. Pierwszą opcją jest możliwość nabycia lokalu mieszkalnego w tzw. stanie deweloperskim, tj. bez podłóg, drzwi wewnętrznych oraz białego montażu, natomiast drugą opcją jest możliwość nabycia lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz”. Pod pojęciem lokalu wykończonego „pod klucz” Spółka rozumie lokal mieszkalny, w którym znajdują się elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu. W przypadku pomieszczenia łazienki standard tzw. wykończenia „pod klucz” obejmuje m.in. ułożenie glazury i terakoty, instalację armatury, wykonanie białego montażu, wykonanie oświetlenia trwale związanego z bryłą pomieszczenia. Natomiast w przypadku pomieszczenia kuchni wykończenie „pod klucz” obejmuje m.in. meble na trwałe wbudowane w bryłę lokalu (tzw. trwała zabudowa kuchenna) wraz ze sprzętem AGD trwale związanym z zabudową stolarską, szafy wnękowe, inne szafy i szafki, które są w sposób trwały związane z bryłą lokalu, a także podłogi oraz oświetlenie na trwałe związane z bryłą lokalu.

Przedmiotem złożonego wniosku nie są elementy wyposażenia lokalu mieszkalnego, które nie są trwale związane z lokalem, takie jak np. meble ruchome (kanapa, stół), telewizor, czy sprzęt hi-fi, których sprzedaż Spółka opodatkowuje stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wymienione we wniosku elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu obejmujące: ułożenie glazury i terakoty, instalację armatury, wykonanie białego montażu, wykonanie oświetlenia trwale związanego z bryłą pomieszczenia, a także podłogi oraz oświetlenie na trwałe związane z bryłą lokalu będą spełniały definicję elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Zatem Wnioskodawca będzie mógł, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostawy lokalu mieszkalnego z ww. elementami wykończenia, stanowiącymi części składowe lokalu mieszkalnego.

Natomiast pozostałe elementy wyposażenia w opcji lokalu wykończonego „pod klucz”, tj. sprzęt AGD trwale związany z zabudową stolarską, meble na trwałe wbudowane w bryłę lokalu (tzw. trwała zabudowa kuchenna), szafy wnękowe, inne szafy i szafki, które są w sposób trwały związane z bryłą lokalu, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wyposażenie nie stanowiące części składowych lokalu mieszkalnego i winny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla niego właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru. Trwała zabudowa meblowa (wnękowa, kuchenna) może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie „zwykłą” szafę, czy „zwykłe” meble kuchenne nie przymocowane do ściany czy podłogi.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.”. Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci szaf typu „Komandor”.

Należy również zauważyć, iż bez wyposażenia w postaci trwałej zabudowy meblowej (meble, szafy wnękowe, inne szafki i szafki), lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełnia w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.) przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mających odrębne wejście, wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi, spełniających niezbędne warunki do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego.

Powyższy przepis stanowi o ,,niezbędnych warunkach”, które muszą być spełnione aby określony lokal mógł być wykorzystywany na stały pobyt ludzi. Jak już wyżej wskazano bez elementów wyposażenia lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego. W przeciwnym razie oznaczałoby to również, że w przypadku gdy lokal (budynek), który nie zostaje wyposażony np. w szafy wnękowe czy meble kuchenne, traci funkcję ,,mieszkalną”, gdyż nie spełnia powyższych warunków i w związku z tym nie nadaje się do zamieszkania przez ludzi.

Zauważyć należy, iż choć z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (lokal mieszkalny), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania kilku dostaw – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to wprost z przepisów. Zatem okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych towarów.

Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Minister Finansów stwierdza zatem, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny (spełniający definicję ustawową budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) po wykonaniu w nim prac wykończeniowych „pod klucz”, Wnioskodawca będzie mógł, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zastosować 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do elementów wyposażenia spełniających definicję części składowych lokalu mieszkalnego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (kafelki, glazura i terakota, „biały montaż”, armatura, oświetlenie trwale związanego z lokalem oraz podłogi). Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

W tym zakresie Minister Finansów uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe.

Natomiast do dostawy elementów wyposażenia niestanowiących części składowych lokalu mieszkalnego - w omawianym przypadku będą to: sprzęt AGD, meble na trwałe wbudowane w bryłę lokalu (np. trwała zabudowa kuchenna), szafy wnękowe inne szafy i szafki - należy zastosować, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23%, a w konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało ocenić jako nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 27 maja 2011 r. nr IPPP2-443-253/11-2/AK, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.