Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.411.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-04
Teza: ustalenie, czy Opłata Licencyjna stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje (nie znajdzie) do niej zastosowania
Słowa kluczowe: grupa; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; opłata; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 02 października 2018 r. (data wpływu 08 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Opłata Licencyjna stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje (nie znajdzie) do niej zastosowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 października 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Opłata Licencyjna stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje (nie znajdzie) do niej zastosowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność w dziedzinie sprzedaży gazów, technologii oraz usług dla przemysłu (dalej: „Grupa Kapitałowa”).

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż gazów technicznych. Spółka oferuje klientom zróżnicowane rozwiązania logistyczne - produkowane gazy są oferowane zarówno w pojedynczych butlach, w izolowanych próżniowo cysternach, jak i również zbiornikach magazynowych lub przy wykorzystaniu sieci rurociągów. W prowadzonej działalności wykorzystywane są również instalacje on-site przeznaczone do produkcji gazów, w tym tlenu, azotu oraz sprężonego powietrza, bezpośrednio w zakładach klientów.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z podmiotem wchodzącym w skład Grupy Kapitałowej, będącym rezydentem podatkowym Francji oraz stanowiącym względem Spółki podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Licencjodawca”).

Na mocy wspomnianej umowy Spółka zawarła z Licencjodawcą umowę licencji technologicznej (dalej: „Licencja”), na podstawie której Spółka nabywa prawo do korzystania z technologii - obejmującej wszelkie wynalazki (opatentowane lub nadające się do opatentowania), a także wszelkie procesy oraz rozwiązania powiązane z niezbędnymi akcesoriami do przedmiotowych wynalazków, które Licencjodawca posiada lub może nimi rozporządzać, ma prawo ich używania lub licencjonowania - w zakresie:

*   produkcji, oczyszczania, skraplania, rozdziału, sprężania, odparowywania, przechowywania, transportu, dystrybucji, obsługi transportowej, analizy i sprzedaży wszelkich gazów w stanie gazowym, ciekłym bądź stałym, a w szczególności tlenu, azotu, argonu, kryptonu, ksenonu, helu, neonu, tlenku węgla, dwutlenku węgla, ozonu, podtlenku azotu, wodoru, amoniaku, acetylenu, etylenu, propylenu, metanu, butanu, propanu, gazów specjalnych dla elektroniki, jak również wszelkich mieszanek wyżej wymienionych gazów łącznie ze sprężonym powietrzem;
*   opracowania, projektowania, sprzedaży, wdrożenia metod i procesów wykorzystujących wymienione gazy, lub związanych z użyciem rzeczonych gazów, w dowolnym stanie skupienia, oraz projektowania, wytworzenia, użytkowania i sprzedaży produktów lub sprzętu związanych z/lub wykorzystujących takie metody i procesy w dowolnej działalności przemysłowej lub medycznej.

Zakres Licencji obejmuje metody i procedury związane z obsługą i utrzymaniem sprzętu wykorzystywanego do produkcji, oczyszczania, skraplania, rozdziału, sprężania, odparowywania, przechowywania, transportu i analizy wszelkich gazów i ich mieszanek. Jednocześnie, zakresem Licencji objęte jest również nieodpłatne prawo Spółki do korzystania z ulepszeń technologii czynionych w okresie jej trwania przez Licencjodawcę.

Wnioskodawca może, w zakresie uprawnień objętych opisaną powyżej Licencją, udzielać sublicencji na rzecz podmiotów powiązanych (własnych spółek zależnych; dalej: „Spółki Zależne”) oraz niektórych podmiotów niepowiązanych - klientów Wnioskodawcy (dalej: „Podmioty Trzecie”). Niemniej jednak, na moment składania niniejszego wniosku Spółka nie udziela w przedmiotowym zakresie sublicencji i sytuacja taka nie jest obecnie przewidywana.

Nabywane prawo do wykorzystywania technologii umożliwia prowadzenie i rozwój podstawowej działalności operacyjnej Spółki (wytwarzanie gazów technicznych). Należy zwrócić uwagę, że Licencjodawca ponosi znaczne nakłady finansowe w celu tworzenia oraz ulepszania technologii produkcyjnych w zakresie gazów technicznych, dlatego też nabycie przez Spółkę od tego podmiotu przedmiotowej licencji technologii umożliwia Spółce realizowanie procesów produkcyjnych, w efekcie których powstają wysokiej jakości gazy techniczne, bez konieczności angażowania Spółki w działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca nie posiada bowiem, we własnym zakresie (tj. poza uprawnieniami nabywanymi na gruncie przedmiotowej Licencji), praw do technologii koniecznej z punktu widzenia prowadzonej działalności operacyjnej.

Z tytułu nabywania opisanej powyżej licencji, Wnioskodawca jest obowiązany ponosić na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenie, obliczane jako umownie określona część (procent) wartości sprzedaży netto dokonywanej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym, rozumianej jako łączna wartość sprzedaży netto dokonywanej przez Spółkę oraz jej Spółki Zależne (o ile na rzecz takowych sublicencjonowano możliwość korzystania z technologii udostępnionej przez Licencjodawcę), osiąganej z tytułu sprzedaży na terytorium Polski gazów oraz innych wyrobów, usług oraz oprzyrządowania, których dotyczy Licencja. Tak określona wartość może również obejmować należności licencyjne otrzymywane przez Spółkę oraz jej Spółki Zależne od Podmiotów Trzecich, na rzecz których sublicencjonowane są prawa objęte Licencją; wartość ta nie obejmuje natomiast przychodów Spółki z tytułu sprzedaży na rzecz jakichkolwiek podmiotów, które uiszczają na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjne z tytułu nabycia licencji technologii w zakresie odpowiadającym Licencji.

Mając jednak na względzie, że Wnioskodawca nie udziela obecnie, na rzecz jakichkolwiek podmiotów, sublicencji w zakresie praw nabywanych w drodze Licencji i transakcje takie nie są obecnie przewidywane, w praktyce wynagrodzenie na rzecz Licencjodawcy jest równe określonej części (procentowi) wartości sprzedaży netto osiąganej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym z tytułu sprzedaży na terytorium Polski gazów oraz innych wyrobów, usług oraz oprzyrządowania, których dotyczy Licencja (z wyłączeniem przychodów Spółki z tytułu sprzedaży na rzecz jakichkolwiek podmiotów, które uiszczają na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjne z tytułu nabycia licencji technologii w zakresie odpowiadającym Licencji) (dalej: „Opłata Licencyjna”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Opłata Licencyjna stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje (nie znajdzie) do niej zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata Licencyjna stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do wspomnianego kosztu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Kwalifikacja Opłaty Licencyjnej jako kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Na wstępie należy zauważyć, że Opłata Licencyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy stanowi opłatę za korzystanie lub prawo do korzystania z określonej technologii. Art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje natomiast stosować ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów do opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w tym m.in. praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej oraz informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Zważywszy jednak, iż ten ostatni przepis dotyczy wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca powziął pewne wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 15e do przedmiotowej Opłaty Licencyjnej - z uwagi bowiem na sposób kalkulacji jej wysokości jako określonej części (procentu) przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z określonego tytułu nie sposób zakwalifikować jej jako wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji. Niemniej jednak, na moment i potrzeby złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca przyjmuje, że Opłata Licencyjna może potencjalnie podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie jednak od powyższego, w związku z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostateczna konkluzja w zakresie objęcia ww. kosztów wspomnianymi ograniczeniami na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zależy od ich kwalifikacji jako bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można - w ocenie Wnioskodawcy - przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie kategorie kosztów nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być wyjaśnienia opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów - w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z jego treścią: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to koszty uzyskania przychodu, które pozostają z produkcją i sprzedażą przez podatnika towaru w takim związku, że - w konkretnym modelu biznesowym - wspomniany proces jest warunkowany poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem a wytwarzanym i sprzedawanym towarem, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu przedmiotowy proces nie mógłby przebiegać bądź jego efektywność była niższa.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży gazów technicznych. Nabycie przez Wnioskodawcę prawa do korzystania z technologii oraz ponoszenie Opłaty Licencyjnej stanowią natomiast warunki sine qua non prowadzenia wspomnianej działalności. Wnioskodawca nie posiada bowiem własnej wiedzy technologicznej oraz praw własności przemysłowej koniecznych z perspektywy wskazanego zakresu prowadzonej działalności operacyjnej. W związku z tym, dla potrzeb wytwarzania produktów oraz ich późniejszej sprzedaży (jak również świadczenia usług), konieczne jest uprzednie nabycie w tym zakresie Licencji, a w efekcie - ponoszenie Opłaty Licencyjnej.

Dzięki bowiem przekazywanej specjalistycznej wiedzy i know-how z zakresu technologii produkcji, Spółka zachowuje stale wysoką jakość wytwarzanych wyrobów (świadczonych usług), co warunkuje możliwość utrzymywania wysokiego poziomu przychodów osiąganych przez nią z tytułu oferowania wymienionych dóbr.

Innymi słowy, nabycie przez Wnioskodawcę Licencji warunkuje efektywną produkcję i sprzedaż wyrobów oraz świadczenie usług, a więc - w konsekwencji - osiąganie przez Spółkę przychodów.

Końcowo należy wskazać, że przyjęty model ustalania wysokości Opłaty Licencyjnej wskazuje na to, że cena wytwarzanych oraz oferowanych przez Spółkę towarów (usług) jest skorelowana z kosztami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku, warunkującymi produkcję oraz sprzedaż tychże. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów ze świadczonymi usługami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością Opłaty Licencyjnej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży gazów oraz innych wyrobów, usług oraz oprzyrządowania, których dotyczy Licencja.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek Opłata Licencyjna jest kalkulowana jako procent wskazanych przychodów. Taki stan rzeczy jest konsekwencją faktu, że Wnioskodawca nie udziela obecnie sublicencji w zakresie praw nabywanych w drodze Licencji i transakcje takie nie są obecnie przewidywane. Dlatego też, Opłata Licencyjna wynosi określoną część (procent) wartości sprzedaży netto osiąganej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym z tytułu sprzedaży na terytorium Polski gazów oraz innych wyrobów, usług oraz oprzyrządowania, których dotyczy Licencja (z wyłączeniem przychodów Spółki z tytułu sprzedaży na rzecz jakichkolwiek podmiotów, które uiszczają na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjne z tytułu nabycia licencji technologii w zakresie odpowiadającym Licencji).

W związku z powyższym, pomiędzy kosztami Opłaty Licencyjnej a wytwarzanymi towarami oraz świadczonymi usługami (oraz osiąganymi z tego tytułu przychodami) zachodzi bezpośredni związek w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w związku z uznaniem przedmiotowej Licencji jako prawa niezbędnego z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, wynagrodzenie za jej nabycie winno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z produkcją towaru przez Wnioskodawcę.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 2 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.187.2018.l.AW, zgodnie z którą wysokość Opłat uzależniona będzie od wartości przychodów ze sprzedaży wyrobów/towarów wyprodukowanych dzięki nabytym rozwiązanym technologicznych (know-how) w danym okresie rozliczeniowym (stanowić będzie określony w umowie % (procent) obrotu tymi wyrobami/przychodów ze sprzedaży). (\`(...)\`) Opłaty za korzystanie ze wskazanych we wniosku wartości niematerialnych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.
*   z 28 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.179.2018.1.EN, zgodnie z którą należy uznać, że ww. koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała we własnym stanowisku w sprawie, iż ww. Licencja uprawnia ją do produkcji i sprzedaży Produktów - bez takiej licencji Wnioskodawca nie prowadziłby działalności w tym zakresie bowiem ponoszenie kosztów Licencji warunkuje możliwość wytwarzania oraz późniejszej sprzedaży Produktów. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tej Licencji. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. (\`(...)\`) W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami.
*   z 24 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, zgodnie z którą wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust.11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również wskazać, że w cytowanym powyżej załączniku do wyjaśnień opublikowanych na portalu internetowym Ministerstwa Finansów („Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług?”) wskazana została - jako przykład kosztu podlegającego wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - opłata licencyjna o charakterystyce podobnej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku (przy czym, z punktu widzenia kwalifikacji kosztu jako posiadającego charakter bezpośredni, bez znaczenia pozostaje fakt, że licencja opisana w przytoczonym przykładzie dotyczy znaków towarowych) Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca jest zdania, iż Opłata Licencyjna winna być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – a zatem nie znajdują (nie znajdą) do niej zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z powyższego, licencje objęte są tym przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy Opłata Licencyjna stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje (nie znajdzie) do niej zastosowania.

Rozważając czy opłata związana z korzystaniem z przedmiotowej licencji stanowi dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność w dziedzinie sprzedaży gazów, technologii oraz usług dla przemysłu. Podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż gazów technicznych. Spółka oferuje klientom zróżnicowane rozwiązania logistyczne - produkowane gazy są oferowane zarówno w pojedynczych butlach, w izolowanych próżniowo cysternach, jak i również zbiornikach magazynowych lub przy wykorzystaniu sieci rurociągów. W prowadzonej działalności wykorzystywane są również instalacje on-site przeznaczone do produkcji gazów, w tym tlenu, azotu oraz sprężonego powietrza, bezpośrednio w zakładach klientów. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z podmiotem wchodzącym w skład Grupy Kapitałowej, będącym rezydentem podatkowym Francji oraz stanowiącym względem Spółki podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy wspomnianej umowy Spółka zawarła z Licencjodawcą umowę licencji technologicznej, na podstawie której Spółka nabywa prawo do korzystania z technologii - obejmującej wszelkie wynalazki (opatentowane lub nadające się do opatentowania), a także wszelkie procesy oraz rozwiązania powiązane z niezbędnymi akcesoriami do przedmiotowych wynalazków, które Licencjodawca posiada lub może nimi rozporządzać, ma prawo ich używania lub licencjonowania - w zakresie:

*   produkcji, oczyszczania, skraplania, rozdziału, sprężania, odparowywania, przechowywania, transportu, dystrybucji, obsługi transportowej, analizy i sprzedaży wszelkich gazów w stanie gazowym, ciekłym bądź stałym, a w szczególności tlenu, azotu, argonu, kryptonu, ksenonu, helu, neonu, tlenku węgla, dwutlenku węgla, ozonu, podtlenku azotu, wodoru, amoniaku, acetylenu, etylenu, propylenu, metanu, butanu, propanu, gazów specjalnych dla elektroniki, jak również wszelkich mieszanek wyżej wymienionych gazów łącznie ze sprężonym powietrzem;
*   opracowania, projektowania, sprzedaży, wdrożenia metod i procesów wykorzystujących wymienione gazy, lub związanych z użyciem rzeczonych gazów, w dowolnym stanie skupienia, oraz projektowania, wytworzenia, użytkowania i sprzedaży produktów lub sprzętu związanych z lub wykorzystujących takie metody i procesy w dowolnej działalności przemysłowej lub medycznej.

Zakres Licencji obejmuje metody i procedury związane z obsługą i utrzymaniem sprzętu wykorzystywanego do produkcji, oczyszczania, skraplania, rozdziału, sprężania, odparowywania, przechowywania, transportu i analizy wszelkich gazów i ich mieszanek. Jednocześnie, zakresem Licencji objęte jest również nieodpłatne prawo Spółki do korzystania z ulepszeń technologii czynionych w okresie jej trwania przez Licencjodawcę. Wnioskodawca może, w zakresie uprawnień objętych opisaną powyżej Licencją, udzielać sublicencji na rzecz podmiotów powiązanych (własnych spółek zależnych) oraz niektórych podmiotów niepowiązanych - klientów Wnioskodawcy. Niemniej jednak, na moment składania niniejszego wniosku Spółka nie udziela w przedmiotowym zakresie sublicencji i sytuacja taka nie jest obecnie przewidywana. Nabywane prawo do wykorzystywania technologii umożliwia prowadzenie i rozwój podstawowej działalności operacyjnej Spółki (wytwarzanie gazów technicznych). Należy zwrócić uwagę, że Licencjodawca ponosi znaczne nakłady finansowe w celu tworzenia oraz ulepszania technologii produkcyjnych w zakresie gazów technicznych, dlatego też nabycie przez Spółkę od tego podmiotu przedmiotowej licencji technologii umożliwia Spółce realizowanie procesów produkcyjnych, w efekcie których powstają wysokiej jakości gazy techniczne, bez konieczności angażowania Spółki w działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawca nie posiada bowiem, we własnym zakresie (tj. poza uprawnieniami nabywanymi na gruncie przedmiotowej Licencji), praw do technologii koniecznej z punktu widzenia prowadzonej działalności operacyjnej. Z tytułu nabywania opisanej powyżej licencji, Wnioskodawca jest obowiązany ponosić na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenie, obliczane jako umownie określona część (procent) wartości sprzedaży netto dokonywanej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym, rozumianej jako łączna wartość sprzedaży netto dokonywanej przez Spółkę oraz jej Spółki Zależne (o ile na rzecz takowych sublicencjonowano możliwość korzystania z technologii udostępnionej przez Licencjodawcę), osiąganej z tytułu sprzedaży na terytorium Polski gazów oraz innych wyrobów, usług oraz oprzyrządowania, których dotyczy Licencja. Tak określona wartość może również obejmować należności licencyjne otrzymywane przez Spółkę oraz jej Spółki Zależne od Podmiotów Trzecich, na rzecz których sublicencjonowane są prawa objęte Licencją; wartość ta nie obejmuje natomiast przychodów Spółki z tytułu sprzedaży na rzecz jakichkolwiek podmiotów, które uiszczają na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjne z tytułu nabycia licencji technologii w zakresie odpowiadającym Licencji. Mając jednak na względzie, że Wnioskodawca nie udziela obecnie, na rzecz jakichkolwiek podmiotów, sublicencji w zakresie praw nabywanych w drodze Licencji i transakcje takie nie są obecnie przewidywane, w praktyce wynagrodzenie na rzecz Licencjodawcy jest równe określonej części (procentowi) wartości sprzedaży netto osiąganej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym z tytułu sprzedaży na terytorium Polski gazów oraz innych wyrobów, usług oraz oprzyrządowania, których dotyczy Licencja (z wyłączeniem przychodów Spółki z tytułu sprzedaży na rzecz jakichkolwiek podmiotów, które uiszczają na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjne z tytułu nabycia licencji technologii w zakresie odpowiadającym Licencji).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z uiszczaniem Opłaty licencyjnej, o których mowa we wniosku mieszczą się, co do zasady, w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zatem, w stosunku do Opłaty z tytułu nabytej Licencji, o której mowa we wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie produkcji oraz sprzedaży gotowych wyrobów.

Reasumując, Opłatę Licencyjną, o której mowa we wniosku należy uznać w ww. okolicznościach za koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlegający ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.