Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.99.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: czy nakłady na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego Spółce zwolnienia podatkowego i powinny być rozpoznane jako ww. koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem w momencie faktycznej zapłaty (zgodnie z zasadą kasową)
Słowa kluczowe: decyzja; energia; koszt-koszty kwalifikowane; nakłady; wsparcie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2020 r. (data nadania 1 czerwca 2020 r., data wpływu 2 czerwca 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.99.2020.1.KS z dnia 21 maja 2020 r. (data nadania 21 maja 2020 r., data odbioru 25 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania, czy nakłady na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego Spółce zwolnienia podatkowego i powinny być rozpoznane jako ww. koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem w momencie faktycznej zapłaty (zgodnie z zasadą kasową) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania, czy nakłady na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego Spółce zwolnienia podatkowego i powinny być rozpoznane jako ww. koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem w momencie faktycznej zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą z siedzibą w (…), zajmującym się przede wszystkim produkcją i przetwarzaniem olejów.

Spółka uzyskała decyzję o wsparciu z dn. października 2018 r. (dalej: „DoW”), o jakiej mowa w art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162; dalej: „uWNI”). wydaną przez Specjalną Strefę Ekonomiczną. DoW wydana została na podstawie planowanej inwestycji polegającej na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa (zakładu) w B., nastawionego przede wszystkim na produkcję oleju spożywczego - rzepakowego, słonecznikowego i kukurydzianego.

W związku z uzyskaniem DoW Spółka planuje rozpocząć korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na jej podstawie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop oraz przepisach uWNI wraz z przepisami wykonawczymi do tej ustawy, tj. przede wszystkim Rozporządzeniem. Spółka, zgodnie z przepisami tych aktów prawnych, zamierza korzystać z limitu zwolnienia podatkowego kalkulowanego jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą (jak wskazano w § 5 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia).

Spółka, w ramach inwestycji, rozważa poniesienie nakładów inwestycyjnych na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, m.in. na:

*   budynek energetyczny składający się z kotłowni, zajmującej się produkcją pary oraz z maszyn do produkcji sprężonego powietrza (wykorzystywanego do celów automatyki przemysłowej),

*   chłodnię wentylatorową.

Spółka planuje wykorzystywać energię wytwarzaną przez wyżej wymienioną infrastrukturę co do zasady na własne potrzeby, natomiast wytworzona energia, której wielkość przekraczałaby zapotrzebowanie Spółki, sprzedawana byłaby m.in. do podmiotu powiązanego, którego zakład znajduje się w bardzo bliskiej odległości od nowego zakładu Spółki w B.

Wskazać trzeba, że ww. nakłady zostaną (zostały) poniesione (w ujęciu kasowym) po uzyskaniu przez Spółkę DoW.

Spółka jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu Załącznika I do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014 s.1).

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 21 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4011.99.2020.1.KS, tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 29 maja 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Decyzja o wsparciu z dnia października 2018 r. wydana przez Specjalną Strefę Ekonomiczną (dalej: „DoW”), o której mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie obejmuje swym zakresem produkcji i obrotu energią. Działalność gospodarcza objęta DoW, rozumiana jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w DoW, określona została według następujących grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015:
    *   Sekcja C, Dział 10, Grupa 10.4, Klasa 10.41, Kategoria 10.41.5 - Oleje rafinowane z wyłączeniem pozostałości;
    *   Sekcja C, Dział 10, Grupa 10.6, Klasa 10.61 – Produkty przemiału zbóż;
    *   Sekcja C, Dział 10, Grupa 10.6, Klasa 10.62 - Skrobia i wyroby skrobiowe;
    *   Sekcja C, Dział 10. Grupa 10.9, Klasa 10.91 - Gotowe pasze dla zwierząt gospodarskich;
    *   Sekcja C, Dział 20. Grupa 20.1, Klasa 20.14 - Pozostałe podstawowe chemikalia organiczne;
    *   Sekcja E, Dział 38. Grupa 38.1, Klasa 38.11, Kategoria 38.11.5 - Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu;
    *   Sekcja E, Dział 38, Grupa 38.3 - Usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne;
    *   Sekcja H, Dział 52. Grupa 52.1, Klasa 52.10 - Magazynowanie i przechowywanie towarów
    *   Sekcja M, Dział 71, Grupa 71.2, Klasa 71.20 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
    *   Sekcja M, Dział 72 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych.
2.  Spółka nie posiada koncesji na wytwarzanie energii i obrót nią.
3.  Ponoszone przez Spółkę nakłady inwestycyjne o jakich mowa we wniosku, stanowić będą jedną z kategorii kosztów kwalifikowanych, o których mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713).

Wskazane nakłady, zgodnie z obecnymi planami inwestycyjnymi Spółki, będą stanowić w szczególności cenę nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych i zostaną poniesione m.in na budowę nowego budynku (budynku energetycznego składającego się z kotłowni) oraz na nabycie maszyn i urządzeń przeznaczonych do produkcji energii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nakłady na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego Spółce zwolnienia podatkowego i powinny być rozpoznane jako ww. koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem w momencie faktycznej zapłaty (zgodnie z zasadą kasową)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego Spółce zwolnienia podatkowego i powinny być rozpoznane jako ww. koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem w momencie faktycznej zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop:

„ Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.”

Natomiast na mocy art. 17 ust. 4 updop:

„Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.”

Limit wyżej wspomnianego zwolnienia podatkowego oblicza się natomiast zgodnie z § 5 Rozporządzenia, który stanowi, że:

„Maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub
2.  zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

\- z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.”

Zgodnie natomiast z § 8 ust. 1 Rozporządzenia:

„Do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1.  kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.”

Jak wskazuje art. 2 pkt 7 uWNI:

„Koszty kwalifikowane nowej inwestycji - koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu.”

Rozpoznanie jako kwalifikowane kosztów w momencie faktycznej zapłaty

Jak zostało wskazane powyżej, koszt nabycia albo wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych jest jednym z rodzajów kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, wymienionym wprost w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Zatem w ocenie Spółki, koszt nabycia środków trwałych opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym może stanowić koszt kwalifikowany zwiększający limit dostępnego Spółce na podstawie DoW zwolnienia podatkowego.

W ocenie Spółki, koszt nabycia przedmiotowych środków trwałych powinien zwiększać limit zwolnienia w momencie faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z tzw. metodą kasową rozpoznawania kosztów kwalifikowanych inwestycji.

By uznać koszt za kwalifikowany, zwiększający limit zwolnienia podatkowego na podstawie DoW, powinien on mieścić się w jednej z kategorii wymienionych w § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Jako, że opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wydatki stanowią w ocenie Spółki, jak wskazano powyżej, cenę nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, to mogą stanowić one koszt kwalifikowany zwiększający limit zwolnienia podatkowego.

Natomiast rozpoznanie wydatku w momencie faktycznej zapłaty (metoda kasowa) wynika z wyżej powołanego sformułowania w art. 2 pkt 7 uWNI oraz § 8 ust. 1 Rozporządzenia, które stanowią, że kosztami kwalifikowanymi są koszty „poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu.” W Rozporządzeniu, uWNI ani innych właściwych przepisach nie jest definiowane pojęcie „poniesienia” kosztu. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowania nie powinna mieć definicja momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 4e updop. ze względu na fakt, że przepisy uWNI ani Rozporządzenia nie odnoszą się wprost do tej definicji, jak również nie odnosi się ona do poniesienia kosztu kwalifikowanego inwestycji w pomocy publicznej (którą stanowi zwolnienie podatkowe na mocy DoW). tylko odnosi się do poniesienia kosztu uzyskania przychodu do celów kalkulacji podatkowej. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że poniesienie kosztu nie może być rozumiane zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e updop a prawodawca nie zdecydował się na doprecyzowanie w jakim momencie koszt należy uznać za poniesiony dla potrzeb kalkulacji pomocy publicznej i w efekcie zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop - należy zastosować wykładnię językową (gramatyczną, literalną).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zgodnie z zasadą prymatu wykładni językowej w zakresie przepisów prawa podatkowego podkreślaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”; w tym zakresie można przykładowo wskazać na wyrok NSA z 20 października 2016 r. o sygn. II FSK 1582/16), do interpretacji niniejszego zapisu należy odnieść się do potocznego rozumienia tego pojęcia. W ocenie Spółki, w języku potocznym określenie „ponieść koszt” rozumiane jest jako faktyczne wydatkowanie środków pieniężnych na dany cel, faktycznie obciążające majątek danego podmiotu. Jak wskazuje internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) „ponieść” to „zostać obarczonym, obciążonym czymś”. W związku z tym w języku potocznym wydaje się, że niewystarczające by uznać za „poniesione” byłoby jedynie ujęcie danego kosztu w dokumentach itp. lub tylko powstanie zobowiązania, należy w tym zakresie faktycznie dokonać wydatkowania danej kwoty, obciążyć swój majątek.

W ocenie Spółki zatem, by uznać nakład inwestycyjny za poniesiony na mocy przepisów uWNI i Rozporządzenia, nie wystarczy jego zarachowanie w księgach rachunkowych. Koszt zostanie faktycznie poniesiony w momencie jego zapłaty, co wynika z wykładni językowej. Na niniejsze, tj. uznanie za właściwego literalnego rozumienia słowa „ponieść” zwrócił także uwagę NSA, w wyrokach dotyczących analogicznego zagadnienia w podobnie brzmiących przepisach dotyczących specjalnych stref ekonomicznych (dalej: „SSE”), które to zapatrywania w ocenie Spółki powinny mieć również zastosowanie w niniejszej sprawie, ze względu na zbieżne brzmienie przepisów dotyczących poniesienia kosztu kwalifikowanego w ramach SSE i DoW.

W ramach dominującej linii orzeczniczej NSA w zakresie zwolnienia podatkowego dostępnego na mocy zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, zwrócić uwagę można na wyroki takie jak:

*   wyrok NSA z dn. 29 grudnia 2016 r. (sygn. II FSK 3072/16), w którym NSA stwierdził, że: „O ile zatem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (dla celów zwolnienia należy obliczyć dochód w znaczeniu ustawy podatkowej), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów w czasie (metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej (regionalnej), skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.) i co do zasady regulują inną materię - pomoc publiczną. Za trafne uznać należy odwołanie się do potocznego (słownikowego) znaczenia słowa „ponieść”, skoro ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego. Prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje zatem w momencie, gdy poniesie wydatki inwestycyjne płacąc za zakupione środki trwałe, a także wartości niematerialne i prawne”;

*   wyrok NSA z dn. 20 grudnia 2017 r. (sygn. II FSK 3178/15), w którym NSA potwierdził swoje stanowisko iż: „Analizując w tym kontekście przepisy rozporządzenie RM z 2008 r., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie powyższe należy rozumieć jako faktyczne poniesienie wydatków. Skoro bowiem ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „ponieść” odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego, to prawo do uzyskania pomocy publicznej beneficjent powinien uzyskać w momencie, gdy poniesie określone wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.”

*   wyrok NSA z dn. 25 września 2018 r. (II FSK 2432/17), w którym NSA zajął analogiczne stanowisko: „Analizując w tym kontekście przepisy rozporządzenia SSE, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie powyższe należy rozumieć jako faktyczne poniesienie wydatków. Skoro bowiem ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „ponieść” odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego, to prawo do uzyskania pomocy publicznej beneficjent powinien uzyskać w momencie, gdy poniesie określone wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.”

Niniejsze stanowisko potwierdzone zostało także w interpretacjach indywidualnych dotyczących zwolnienia podatkowego z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu, takich jak:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 25 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.354.2019.2.MO),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 23 września 2019 r. (sygn. 0111- KDIB1-3.4010.392.2019.1.JKT), w której organ stwierdził, że:

„Należy zauważyć, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Odnosząc przedstawione powyżej regulacje prawnopodatkowe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 2 września 2019 r. (sygn. 0111- KDIB1-3.4010.285.2019.1 .BM),

Jak również w interpretacjach indywidualnych dotyczących działalności w SSE, w ramach których przykładowo wskazać można na interpretacje wydane w ostatnim czasie, takie jak:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 6 grudnia 2019 r. (sygn. 0111- KDIB1-3.4010.531.2019.1.PC),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 3 grudnia 2019 r. (sygn. ILPB2/4510-1-55/16/19-S/KS),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 2 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.338.2019.1.MBD).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wydatki na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii mogą stanowić koszt kwalifikowany DoW zwiększający limit zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. a rozpoznawane powinny być do niniejszego celu w momencie faktycznego uiszczenia zapłaty za nie.

Z ostrożności, na koniec Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie przepisy Rozporządzenia odwołują się do zagadnień związanych ze zwolnieniem z podatku dochodowego, zaś owe przepisy wraz z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop stanowią normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Rozdziału la Oddziału II ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900). Dla celów poparcia swoich zapatrywań Wnioskodawca pragnie przywołać poniższy fragment z uzasadnienia wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dn. 10 września 2015 r., sygn. 1 SA/Go 290/15, dotyczącego uznania za przepisy prawa podatkowego przepisów rozporządzenia regulującego korzystanie ze zwolnienia podatkowego na podstawie prowadzenia działalności w SSE (jak wskazano - zbliżone regulacje jak w przypadku prowadzenia działalności na podstawie decyzji o wsparciu), w którym Sąd stwierdził m.in., że:

„Spółka w skardze zauważyła, że doprecyzowanie zasad zwolnienia uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się w przepisach rozporządzenia strefowego, do których m. in. odsyła w. art. 17 ust. 1 pkt 34, z czym należy się zgodzić. Podkreślenia bowiem wymaga, że przepisy § 5 oraz § 6 rozporządzenia strefowego wprost odwołują się do kwestii dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego. Zatem należy wskazać, że przywołane przepisy § 5 i § 6 rozporządzenia tworzą z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normę prawną, która stanowi normatywny przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału la działu II Ordynacji podatkowej.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania, czy nakłady na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego Spółce zwolnienia podatkowego i powinny być rozpoznane jako ww. koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem w momencie faktycznej zapłaty (zgodnie z zasadą kasową) - jest nieprawidłowe.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w pkt 34a do ust. 1, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o WNI, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Przedmiotem decyzji o wsparciu, w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713), maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

*   kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub

*   zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

\- z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Stosownie do § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

*   kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

*   ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

*   ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

*   kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

*   ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, muszą być nowe, z wyjątkiem aktywów nabywanych przez mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców (§ 8 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu. Zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, rozliczenie pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, należy odnieść się do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym Wnioskodawca uzyskał decyzję o wsparciu na planowaną inwestycji polegającą na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa (zakładu) nastawionego przede wszystkim na produkcję oleju spożywczego - rzepakowego, słonecznikowego i kukurydzianego. Spółka, w ramach inwestycji, rozważa poniesienie nakładów inwestycyjnych na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, m.in. na:

*   budynek energetyczny składający się z kotłowni, zajmującej się produkcją pary oraz z maszyn do produkcji sprężonego powietrza (wykorzystywanego do celów automatyki przemysłowej),

*   chłodnię wentylatorową.

Spółka planuje wykorzystywać energię wytwarzaną przez wyżej wymienioną infrastrukturę co do zasady na własne potrzeby, natomiast wytworzona energia, której wielkość przekraczałaby zapotrzebowanie Spółki, sprzedawana byłaby m.in. do podmiotu powiązanego, którego zakład znajduje się w bardzo bliskiej odległości od nowego zakładu Spółki w(…).

Decyzja o wsparciu, o której mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie obejmuje swym zakresem produkcji i obrotu energią. Spółka nie posiada także koncesji na wytwarzanie energii i obrót nią.

W danej sprawie warto przeanalizować Objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. W akapicie 32 rozdziału 3.2.5 Koszty kwalifikowane nowej inwestycji jako podstawa regionalnej pomocy inwestycyjnej, Ministerstwo Finansów wskazało: „Nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji.”

Zatem, jeżeli w ramach nowej inwestycji Spółka poniesie wydatki, które nie powodują zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsięwzięcia, dywersyfikacji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, wydatek taki nie może zostać ujęty jako koszt kwalifikowany nowej inwestycji, gdyż nie spełnia definicji nowej inwestycji. Produkcja energii, nawet jeśli będzie wykorzystywana w ramach nowego przedsięwzięcia nie wpłynie na zwiększenie zdolności produkcyjnej Spółki, dywersyfikację jej działalności, pozostanie także bez wpływu na zmianę procesu produkcyjnego.

Jak wskazuje Spółka, decyzja o wsparciu, o której mowa w opisie sprawy nie obejmuje swym zakresem produkcji i obrotu energią. Zatem, Spółka zamierza ponieść wydatki na przedsięwzięcie niezwiązane z nową inwestycją realizowaną w ramach postanowień uzyskanej decyzji o wsparciu.

Wobec powyższego, Spółka poniesie wydatki w postaci nakładów inwestycyjnych na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, która to produkcja nie jest związana z nową inwestycją realizowaną w ramach decyzji o wsparciu, o której mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Podkreślić należy, że nie może stanowić kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji wydatek na inwestycję, która nie jest związana z uzyskaną decyzją o wsparciu, tym bardziej jeśli energia pozyskana w ramach tej inwestycji będzie wykorzystywana, jak podaje Wnioskodawca, „co do zasady na własne potrzeby”, jak również będzie sprzedawana. Zaznaczyć należy, że z wniosku wprost wynika, że produkcja i obrót energią nie jest przedmiotem uzyskanej decyzji o wsparciu.

Należy podkreślić, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt kwalifikowany, powinien mieć ścisły związek z realizacją inwestycji, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Poniesione przez Wnioskodawcę nakłady inwestycyjne na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii nie są związane z działalnością objętą decyzją o wsparciu, nie stanowią zatem kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Co warte podkreślenia, interpretacje te zostały wydane w innych stanach faktycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.