Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-843/12-5/14-S/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-24
Teza: Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku umorzenia przez Niego części akcji w SKA w formie umorzenia dobrowolnego (zbycie akcji SKA na rzecz spółki w celu umorzenia) bądź innej formy ich odpłatnego zbycia akcji?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; aport; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późń. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I Sa/Łd 744/13 (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu umorzenia dobrowolnego) spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu umorzenia dobrowolnego) spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym wniósł aportem prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Wartość nominalna objętych akcji jest niższa niż dokonana na potrzeby aportu wycena całego przedsiębiorstwa, tj. wystąpiła nadwyżka ceny emisyjnej nowo obejmowanych akcji w SKA nad wartością nominalną ww. akcji (powstanie agio emisyjne).

Z uwagi na względy biznesowe, tj. stopniowe wychodzenie ze spółki i związane z tym zwiększenie udziału innych akcjonariuszy, Wnioskodawca rozważa umorzenie części akcji SKA (tj. określonej ilości akcji lecz nie 100% akcji) objętych za ww. przedsiębiorstwo za stosownym wynagrodzeniem w drodze umorzenia dobrowolnego, tj. nastąpi zbycie akcji na rzecz SKA w celu umorzenia. Wnioskodawca przewiduje także w przyszłości odpłatne zbycie części akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku umorzenia przez Niego części akcji w SKA w formie umorzenia dobrowolnego (zbycie akcji SKA na rzecz spółki w celu umorzenia) bądź innej formy ich odpłatnego zbycia akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku zbycia akcji SKA na rzecz spółki w celu ich umorzenia, jak i innego odpłatnego zbycia, posiadanych przez Niego akcji na rzecz osoby (osób) trzecich do ustalenia kosztów uzyskania przychodów znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdyby odpłatnie umarzał (w trybie dobrowolnego umorzenia akcji) swoje akcje w SKA bądź odpłatnie zbywał, powinien On ustalić dochód na takiej transakcji stanowiący różnicę między otrzymanym wynagrodzeniem od SKA z tytułu umowy nabycia akcji w celu umorzenia bądź wynagrodzeniem równym cenie zbycia a kosztami objęcia tych akcji, które są równe poniesionym przez Niego kosztom na nabycie składników majątkowych, tj. aktywów, będących składnikami wnoszonego do SKA przedsiębiorstwa.

W przypadku podstawowych aktywów (składników majątkowych) przedsiębiorstwa koszty te powinny być liczone następująco:

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne według ceny nabycia (minus dotychczasowa amortyzacji zaliczona u Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów),

*   zapasy, towary i produkty według ceny nabycia,

*   należności według wartości nominalnej,

*   pieniądze (kwota gotówki).

Wnioskodawca podaje, że suma kosztów nabycia ww. składników majątku, tj. aktywów przedsiębiorstwa, poniesionych przez Niego, stanowi wartość, która w związku z aportem przedsiębiorstwa do SKA nie była i nie będzie już kosztem podatkowym u Niego.

Suma tych wydatków stanowi „przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa”. Wnioskodawca już nigdy nie sprzeda np. środków trwałych, gdyż wniesie je aportem, tak samo nie sprzeda już zapasów czy towarów, na które poniósł koszty by je nabyć, ani też nie otrzyma spłaty należności z tytułu wcześniej sprzedanych towarów i produktów. Również nie sprzeda już środków trwałych, mimo że wcześniej je kupił. Tym samym koszty te będą kosztem podatkowym (kosztem uzyskania przychodów) dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym zbycia w celu umorzenia.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy PIT tj. „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.”

W świetle ww. przepisu należy udzielić odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należy przyjąć „wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji” dla „celów podatkowych” w zakresie poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, tj. aktywów tego przedsiębiorstwa, wnoszonego aportem do spółki, o której mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy PIT. Gdzie przyjęta w ten sposób suma wartości poszczególnych składników stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej, w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub zwykłej sprzedaży tych akcji, objętych w zamian za to przedsiębiorstwo.

Przy czym ustawa podatkowa nie definiuje wprost „przyjętej dla celów podatkowych wartości” ani też nie definiuje „składników przedsiębiorstwa”. Ustawa podatkowa w zakresie definicji przedsiębiorstwa odsyła w art. 5a pkt 3 do Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skład tak zdefiniowanego przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania. Wynika to z tego, że nie są one składnikiem przedsiębiorstwa, który miałby zdolność aportową. Nie mają one też wartości podatkowej, gdyż nie są kosztem podatkowym. Kosztem podatkowym, tj. kosztem uzyskania przychodów są poniesione koszty na nabycie aktywów, tj. cena nabycia aktywów potwierdzona otrzymaną i ujętą w księgach (zaksięgowaną) fakturą VAT, zaś sama spłata zobowiązań nie jest kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy PIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań (\`(...)\`)”.

Skoro spłata zobowiązania nie jest kosztem podatkowym, to nie ma tu „przyjętej dla celów podatkowych wartości”. Pojęcie wartości podatkowej danego składnika przedsiębiorstwa należy odnosić do jego aktywów, gdyż tylko z nabyciem aktywów może się wiązać powstanie kosztu uzyskania przychodów, który to koszt może być w przyszłości potrącony (tj. pomniejszy przychody). Tym samym zobowiązania jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodów i nie mające w związku z tym „przyjętą dla celów podatkowych wartością”, nie mają wpływu na wysokość kosztów Wnioskodawcy z tytułów odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za przedsiębiorstwo.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy PIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.”

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy PIT „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6b ustawy PIT „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.”

Według Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że kosztem jest ujęta w księgach rachunkowych (zaksięgowana) otrzymana przez podatnika faktura (rachunek) lub inny dowód. Kosztem nie jest ujęta w księgach rezerwa lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W przypadku zaś środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnym kosztem są odpisy amortyzacyjne, zaś wartością podatkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych jest ich wartość netto, tj. wartość początkowa minus dotychczasowa amortyzacja.

Zupełnie zaś inną kwestią jest potrącalność kosztów w czasie. I z tego właśnie względu koszt na nabycie składnika majątku, który nie zdążył być potrącony u Wnioskodawcy do dnia aportu przedsiębiorstwa, głównie są koszty nabycia towarów oraz pozostała do zamortyzowania wartość początkowa środków trwałych, musi być kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za to przedsiębiorstwo. W przeciwnym przypadku koszt nabycia tych aktywów nigdy nie byłby już u Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów.

Zdaniem zatem Wnioskodawcy przez „przyjętą dla celów podatkowych wartość” należy rozumieć wartość konkretnego składnika majątku, konkretnego aktywa, np. poszczególny środek trwały, która byłaby kosztem podatkowym gdyby podatnik który nabył ten składnik majątku dokonywał transakcji jego odpłatnego zbycia.

Wówczas koszt nabycia tego składnika majątku, tj. koszt wynikający z otrzymanych i zaksięgowanych faktur (minus wcześniejsza jego amortyzacja, jeśli dany składnik podlega amortyzacji) byłby kosztem uzyskania przychodów w razie jego późniejszego odpłatnego zbycia akcji objętych za przedsiębiorstwo. Tak ustalona wysokość kosztu uzyskania przychodów jest zdaniem Wnioskodawcy „przyjętą dla celów podatkowych wartością” danego konkretnego składnika majątku, który był nabyty a później wniesiony aportem do spółki komandytowo-akcyjnej.

Suma takich wartości podatkowych wszystkich poszczególnych aktywów przedsiębiorstwa, które wcześniej nabył Wnioskodawca, jest kosztem uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji SKA. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przez „składniki przedsiębiorstwa” należy rozumieć Jego aktywa, gdyż to aktywa byty nabyte przez Niego do przedsiębiorstwa i cena nabycia tych aktywów ma określoną wartość podatkową. Wartość podatkową przez którą należy rozumieć wartość przypisaną do danego składnika majątku, która może być w przyszłości kosztem gdyby ten składnik majątku był zbywany. Łączną wartość nabytych aktywów należy jedynie pomniejszyć o ich amortyzację, o ile oczywiście dane aktywa podlegały podatkowej amortyzacji (tj. jeśli odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt podatkowy).

Przy czym kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę nie może być wartość wyższa niż wartość nominalna akcji, co wynika wprost z przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy PIT.

Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy zbycie będzie w formule umorzenia dobrowolnego czy też zwykłej sprzedaży akcji na rzecz osoby trzeciej. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy PIT zalicza dochody ze zbycia papierów wartościowych do źródła - kapitały pieniężne, a akcje w SKA są papierem wartościowym. Potwierdzają to liczne interpretacje, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. (sygn. IPPB5/423-147/12-5/DG), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-606/11-2/KR), który stwierdził, że „Wskazać należy, iż pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną”, czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-134/10/HS).

Wnioskodawca podaje, że jak już wskazał, podstawowymi składnikami aktywów przedsiębiorstwa, które wniesie On do spółki komandytowo-akcyjnej są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, należności, gotówka i zapasy. Wniósł też niskocenne środki trwałe (do 3,5 tys.), z tym że one zostały już wcześniej zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia kosztu na ich nabycie.

Zatem, koszty uzyskania przychodu - jako przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa - z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w SKA lub ich odpłatnego zbycia na rzecz osoby trzeciej, należy ustalić następująco (wg wartości na dzień aportu przedsiębiorstwa):

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - wartość podatkowa netto (tj. wartość początkowa odpowiadająca cenie nabycia minus odpisy amortyzacyjne od środków trwałych);

*   gotówka - wartość kwoty;

*   należności - wartość nominalna;

*   zapasy - wg wartości nabycia.

W przypadku wszelkich innych aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa, jako ich wartość podatkową należy przyjąć koszty ich nabycia - właściwie udokumentowane i zaksięgowane - o ile koszty te nie były jednorazowo zaliczone w koszty przez Wnioskodawcę w okresie sprzed aportu przedsiębiorstwa . Np. koszty nabycia niskocennych środków trwałych (do 3,5 tys.), które zostały już wcześniej zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, czy też niskocenne wyposażenie.

Innymi słowy wszystkie koszty nabycia składników majątku przedsiębiorstwa, które zostały już wcześniej zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być kosztem drugi raz w razie odpłatnego zbycia akcji w SKA. Zaś te koszty nabycia składników majątku przedsiębiorstwa, które nie były jeszcze zaliczone do kosztów uzyskania przychodów powinny być kosztem uzyskania przychodów dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji objętych za aport przedsiębiorstwa.

Od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy PIT (odpowiedniej nowelizacji uległa też ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej zwana ustawą CIT), zgodnie z którym, kosztem nabycia akcji w SKA (m.in.) jest przyjęta wartość podatkowa składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, określonej na dzień objęcia tychże akcji. Według Wnioskodawcy, warto odnotować, że powyższy przepis mówiący o odpłatnym zbyciu akcji odnosi się do „spółki”, nie definiując jej, zatem powszechnie przyjmuje się (organy skarbowe, jak i doktryna), że ustawodawca miał na myśli każdą spółkę, która emituje akcje, zatem również spółkę komandytowo-akcyjną.

Obecne określenie kosztu objęcia akcji (np. w SKA) w oparciu o przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa zostało wprowadzone ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r. (ustawę PIT i CIT), w związku zatem do SKA oraz Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. w ustawie PIT. Zgodnie z uzasadnieniem do ww. projektu ustawy zmieniającej ustawy CIT i ustawy PIT: „Zgodnie z obecną redakcją przepisu art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT ustalenie kosztów w tej sytuacji następuje na podstawie wartości aportu „wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa”. (\`(...)\`) Wprowadzona zmiana wykluczy możliwość przyjmowania przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.”.

W świetle powyższego wartość księgową przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (aport) ustalało się do końca 2010 r. na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny i zgodnie z ustawą o rachunkowości a nie ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (lub ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Analizując treść uzasadnienia, należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają pojęcia „wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa”. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy przy odpłatnym zbyciu akcji objętych za przedsiębiorstwo, w tym w celu ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość bilansowa wnoszonego przedsiębiorstwa ustalona na dzień objęcia udziałów, a wartość podatkowa składników przedsiębiorstwa.

Tak samo stwierdza ustawodawca w uzasadnieniu do ww. ustawy: „zmiana art. 22 w ust. 1f pkt 2 ustawy PIT ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących sposobu określania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zgodnie z obecną redakcją tego przepisu, ustalenie kosztów w tej sytuacji następuje na podstawie wartości aportu „wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa”. Określenie to nie jest jasno rozumiane zarówno przez podatników, jak i sądy administracyjne.

Przyjmuje się często, że „wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa” to wartość, przyjęta dla celów bilansowych, uwzględniającą wszelkie aktualizacje wyceny majątku nie uznawane, co do zasady, za mające wpływ na rozliczenia podatku dochodowego. Rozumienie takie wypacza więc cel wprowadzenia tej regulacji do ustawy PIT, zmierzającej do określenia jako kosztu podatkowego - „podatkowej wartości” wkładu (por. wyroki WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1369/08 z dnia 11 lutego 2009 r. oraz I SA/Łd 855/09 z dnia 15 grudnia 2009 r.). Akceptacja kierunku zmierzającego do zrównania wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa z „wartością bilansową” koliduje z systemem opodatkowania przyjętym Dyrektywą 2009/133/WE, do której implementacji ustawodawca został zobowiązany, w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym spółek kapitałowych.

Jakkolwiek brak jest obowiązku implementacji przepisów dyrektywy 2009/133/WE do ustawy PIT, to z uwagi na konstytucyjną zasadę równości podatników wobec prawa oraz dążenie do zachowania wewnętrznej spójności systemowej w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorców będących osobami fizycznymi i prawnymi, konieczne było wprowadzenie do ustawy PIT analogicznych rozwiązań, jak w ustawie CIT.

Wprowadzenie proponowanej zmiany wykluczy możliwość przyjmowania, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa (\`(...)\`) wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego (\`(...)\`)”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2010 r. (sygn. II FSK 1068/09), który został wydany na tle stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r., stwierdzono że „Wartość przedsiębiorstwa lub jego części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera autonomiczne regulacje w zakresie ustalenia podstawowych elementów stanu podatkowego, w tym m.in. ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ale w rozważanym wypadku wyraźnie odsyła do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a więc wartości określonej na podstawie przepisów o rachunkowości.”

W przypadku określenia wartości podatkowej należności, zdaniem Wnioskodawcy, ustawa PIT nie pozwala ująć ich inaczej jak w wartości nominalnej, bowiem jest to wartość, której może dochodzić wierzyciel (SKA) dochodząc ich spłaty. Zaś Wnioskodawca już nigdy nie otrzyma spłaty tej należności, a gdyby ją otrzymał to otrzymana spłatę z tytułu wcześniejszych dostaw towarów i usług, nie byłaby przychodem, jako że przychodem była wystawiona faktura dokumentująca powstanie przychodu należnego. Tak samo otrzymana spłata należności pożyczkowej nie byłaby już przychodem. Aby zatem nie doszło do podwójnego opodatkowania tych samych wartości - tj. należności, które wynikają z opodatkowanych już u Wnioskodawcy przychodów należnych lub w przypadku pożyczek gdzie z mocy ustawy PIT otrzymanie jej spłaty nie może generować przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji w SKA, nominał należności, które przeszły aportem do SKA, musi być u Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji w SKA.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez Niego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz orzecznictwie w tym zakresie:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach BPBII/2/415-891/11/AK z dnia 16 września 2011 r. „Jak wynika z powyższych przepisów, w sytuacji odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie dla wnioskodawcy przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa, ustalona w oparciu o księgi i ewidencje tego przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, określona na dzień objęcia akcji, nie wyższa jednak niż wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje zatem, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, określona na dzień objęcia akcji, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy na dzień objęcia akcji, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej. Jednym ze składników przedsiębiorstwa, które wnioskodawca zamierza wnieść do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej są grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów. Zatem, zgodnie z tym, co wskazał ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy, przyjęta dla celów podatkowych wartość ww. składników, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzonych przez wnoszone przedsiębiorstwo, określona na dzień objęcia akcji będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tego przedsiębiorstwa. Wartość ta, ustalona na potrzeby określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu, winna być zatem wartością poniesionych wydatków na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntu, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPBII/2/415-1368/11/MMa z dnia 29 lutego 2012 r. „pytanie: Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce kapitałowej np. spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej będzie wartość przedsiębiorstwa spółki osobowej wynikająca z ksiąg i ewidencji określona na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia? Jak wynika z powyższych przepisów, w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki osobowej winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych, a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy na dzień objęcia udziałów, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej. Zatem stwierdzenie, że cała wartość przedsiębiorstwa spółki osobowej zasili kapitał zakładowy spółki kapitałowej musi być zawsze uzupełnione wyjaśnieniem, że ustawodawca nie wymienia w przepisie wartości bilansowej przedsiębiorstwa, lecz wyłącznie wartość jego składników przyjętą dla celów podatkowych.”

W dniu 28 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 30 listopada 2012 r., wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-843/12-2/JR, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu umorzenia dobrowolnego) spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 28 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB2/415W-77/13-2/JR.

W dniu 17 maja 2013 r. wpłynęła do tut. Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie ww. interpretacji.

Pismem z dnia 11 czerwca 2013 r., Nr IPTPB2/4160-65/13-2/JR, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony reprezentowanej przez pełnomocnika, na wydaną interpretację indywidualną z dnia 28 lutego 2013 r. Nr IPTPB2/415-843/12-2/JR, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I Sa/Łd 744/13, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że Organ interpretujący naruszył zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy proceduralne określające prowadzenie postępowania o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie wnioskującego.

Sąd wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył przyszłego stanu faktycznego opisanego szczegółowo przez podatnika. Zdaniem Sądu zasadniczy problem postawiony przez Wnioskującego, będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, dotyczył sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku zarówno zbycia przez Niego akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia, jak i innego odpłatnego zbycia tych akcji na rzecz osób trzecich, przy założeniu, że wcześniej Wnioskujący objął akcje w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Sąd wskazał, że interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m.in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna Wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska Wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14d Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny.

Sąd podkreślił, że według wnioskującego w opisanej przez Niego sytuacji należy stosować art. 22 ust. 1 lit. f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361), co oznacza, że koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji w obu przypadkach ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mewa w art. 24a ust 1, określonej na dzień objęcia tych akcji, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Sąd wskazał, że z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wątpliwości Wnioskującego nie budził wymóg stosowania art. 22 ust. 1 lit. f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz to, w jaki sposób przyjąć „wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg i ewidencji w wysokości przyjętej dla celów podatkowych”. Wnioskujący stwierdził, że do wartości tych nie należy wliczać zobowiązań. Jest to natomiast suma wartości podatkowych poszczególnych aktywów przedsiębiorstwa. Wartością podatkową jest wartość przypisana do każdego, poszczególnego składnika przedsiębiorstwa, która może być w przyszłości kosztem, gdyby ten składnik był zbywany. Łączną wartość aktywów należy pomniejszyć o amortyzację, o ile dane aktywa podlegały amortyzacji (jeżeli odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt podatkowy). Wnioskodawca wskazał dla poszczególnych składników będących aktywami przedsiębiorstwa wnoszonego aportem sposób ustalania ich wartości podatkowej na dzień aportu.

Sąd podkreślił, że Organ dokonujący interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia ono faktu, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, odmiennie niż do spółki kapitałowej, jest czynnością neutralną podatkowo. Skoro zatem w momencie objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objęcie to nie jest opodatkowane, to nie ma powodu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, w razie późniejszego zbycia akcji, ich wartości ustalonej w czasie wnoszenia aportu, czyli w momencie obejmowania akcji. Wobec tego kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będą wyłączne cyt. „wydatki historyczne poniesiono na nabycie przedmiotowego przedsiębiorstwa”.

Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, posługując się taką argumentacją nie wskazał żadnego przepisu prawa podatkowego uzasadniającego takie stanowisko, ale uznał, że wykładnia proponowana przez Wnioskodawcę stawiałaby w uprzywilejowanej sytuacji akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych względem akcjonariuszy spółek akcyjnych, dla których wniesienie aportu do spółki akcyjnej podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, należy podzielić przedstawione w skardze stanowisko, że sytuacja faktyczna opisana we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyraźnie uregulowana w art. 22 ust. 1 lit. f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepis ten ma zastosowanie zarówno w sytuacji zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz osoby trzeciej, jak i zbycia ich na rzecz spółki w celu dobrowolnego umorzenia. Dobrowolne umorzenie akcji musi być poprzedzone zbyciem tych akcji na rzecz spółki przez wspólnika. Ten aspekt sprawy nie jest przedmiotem sporu. Zdaniem Sądu, należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wykładnia językowa ma w prawie podatkowym decydujące znaczenie, a szukanie znaczenia użytych przy budowie normy prawnej wyrażeń przy zastosowaniu innych rodzajów wykładni możliwe jest wtedy, gdy zastosowanie wykładni językowej nie prowadzi do zrozumienia niejasnej treści przepisu. Sąd podkreślił, że zasadniczym celem stosowania wykładni jest wyjaśnianie nieprecyzyjnych, niejasnych, nieostrych sformułowań, a nie poprawianie ustawodawcy w sytuacji, jasnego sformułowania normy prawnej, choć być może nie zawsze uwzględniającego wszystkie aspekty danej regulacji. Ustawodawca nie uregulował w innym, odrębnym przepisie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych ze zbycia akcji przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a z brzmienia art. 22 ust. 1 lit. f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby miał on dotyczyć tylko kosztów ze zbywania akcji spółek akcyjnych. Nie ma więc powodu do niestosowania tego przepisu do sytuacji opisanej we wniosku o interpretację.

Sąd wskazał, że w skardze zasadnie zarzucono naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja nie wypełnia wymogu stawianego przez ten przepis. Skoro bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że proponowane przez Wnioskującego stanowisko nie jest prawidłowe, to powinien nie tylko wskazać stanowisko prawidłowe, ale także wskazać przepisy prawa na poparcie swego stanowiska. W sytuacji stwierdzenia, że kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będą wyłącznie „wydatki historyczne poniesione przy nabyciu (objęciu) przedsiębiorstwa”, zdaniem Sądu, należało wskazać przepis prawa przewidujący takie rozwiązanie, czego organ wydający interpretację nie uczynił.

Według Sądu, zaskarżona interpretacja jest nieprecyzyjna, gdyż nie daje Wnioskodawcy odpowiedzi na postawione przez Niego pytanie. Nie wiadomo bowiem dokładnie, co należy rozumieć pod pojęciem „wydatki historyczne poniesione na nabycie przedsiębiorstwa”, skoro przedsiębiorstwo, to suma składników o różnym charakterze, a w tym środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy, towary, produkty gotówka. Nie wszystkie te aktywa musiały zostać zakupione, mogły bowiem zostać wytworzone przez Wnioskodawcę.

W dniu 2 grudnia 2013 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 744/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I Sa/Łd 744/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółka komandytowo-akcyjna ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz ), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Z powyższego wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki trybu przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zauważyć należy, że art. 10 ust. 1 tej ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wniósł prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Wartość nominalna objętych akcji jest niższa niż dokonana na potrzeby aportu wycena całego przedsiębiorstwa, tj. wystąpi nadwyżka ceny emisyjnej nowo obejmowanych akcji w SKA nad wartością nominalną ww. akcji (powstanie agio emisyjne). Wnioskodawca rozważa umorzenie części akcji SKA (tj. określonej ilości akcji, lecz nie 100% akcji) objętych za ww. przedsiębiorstwo za stosownym wynagrodzeniem w drodze umorzenia dobrowolnego, tj. nastąpi zbycie akcji na rzecz SKA w celu umorzenia. Wnioskodawca przewiduje także w przyszłości odpłatne zbycie części akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z powyższym, w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cyt. wyżej przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Katalog składników (elementów) przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie sformułowania „w szczególności”.

Zatem w przypadku zawarcia umowy wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej, przedmiotem tego wniesienia są wszelkie składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem, o ile na podstawie tej umowy bądź przepisów szczególnych, nie zostały wyłączone z tego wniesienia. Przedsiębiorstwo obejmuje zatem zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, a także zobowiązania.

W momencie wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo a wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej i objęcia akcji tej spółki w zamian za to przedsiębiorstwo, dochodzi do zbycia przez podatnika na rzecz spółki składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże w takim przypadku - objęcia akcji w spółce niebędącej osobą prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa - moment powstania przychodu podatkowego jest odroczony do czasu zbycia akcji objętych w ten sposób.

Jak już wyżej wyjaśniono przychody uzyskane z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym odpłatnego zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, zaliczyć należy do przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem Wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, do których zalicza się m.in. akcje spółki komandytowo-akcyjnej, koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych akcji – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f lub ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa przewidują bowiem, że akcje w spółce m.in. komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są akcje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych akcji.

Jak zostało wskazane we wniosku Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia lub innej formy ich odpłatnego zbycia, które to akcje objął w zmian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa.

W takim przypadku (zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa), zgodnie z orzeczeniem Sądu w przedmiotowej sprawie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepis ten, zdaniem Sądu, cyt. „ma zastosowanie zarówno w sytuacji zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz osoby trzeciej, jak i zbycia ich na rzecz spółki w celu dobrowolnego umorzenia. Dobrowolne umorzenie akcji musi być poprzedzone zbyciem tych akcji na rzecz spółki przez wspólnika. Ustawodawca nie uregulował w innym, odrębnym przepisie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych ze zbycia akcji przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a z brzmienia art. 22 ust. 1 lit. f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby miał on dotyczyć tylko kosztów ze zbywania akcji spółek akcyjnych.” Jak wskazał Sąd, nie ma więc powodu do niestosowania tego przepisu do sytuacji opisanej we wniosku o interpretację.

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje zatem, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, określona na dzień objęcia akcji, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy na dzień objęcia akcji, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub innej formy ich odpłatnego zbycia, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami tymi będzie więc przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzonych przez wnoszone przedsiębiorstwo, określona na dzień objęcia akcji, nie wyższa jednak niż wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia.

Wartość wskazanych we wniosku składników przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona w następujący sposób:

*   w przypadku środków trwałych – cena nabycia pomniejszona o dokonane i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne,

*   w przypadku zapasów, towarów i produktów – cena nabycia,

*   w przypadku należności – ich wartość nominalna,

*   w przypadku gotówki – wartość kwoty.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2012 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.