Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-530/13/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-11
Teza: Czy likwidacja i przekazanie majątku w postaci Nieruchomości w ramach likwidacji A na rzecz X będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: likwidacja; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przekazanie; spółki-likwidacja spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013r. (data wpływu 11 czerwca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przekazania majątku Wnioskodawcy w postaci nieruchomości w ramach likwidacji na rzecz Spółki z o.o. X – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania podatkiem VAT przekazania majątku Wnioskodawcy w postaci nieruchomości w ramach likwidacji na rzecz Spółki z o.o. „X”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną /\`(...)\`/ (dalej „A"). 99% akcji A zostało objętych przez większościowego akcjonariusza w dniu 8 października 1998r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa należącego do akcjonariusza. W momencie wniesienia aport został wyceniony według ówczesnej wartości rynkowej, a wartość nominalna akcji przyznanych akcjonariuszowi odpowiadała wartości rynkowej aportu. Obecnie jedynym istotnym składnikiem majątkowym Wnioskodawcy jest nieruchomość niezabudowana (wniesiona do spółki, jako składnik przedsiębiorstwa - dalej jako „Nieruchomość"). Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia VAT od nabycia przedmiotowych Nieruchomości, gdyż czynność wniesienia jej do Wnioskodawcy nie podlegała opodatkowaniu bądź była zwolniona z opodatkowania. Nieruchomość jest wpisana do ewidencji środków trwałych, lecz nie podlega amortyzacji (grunt). Wnioskodawcy nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tej Nieruchomości lub jej części składowych, ani też nie dokonywano nakładów na Nieruchomość, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca nie posiada niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, ani kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych z takich zysków. Pozostałe akcje posiada drugi akcjonariusz.

Wnioskodawca praktycznie nie prowadzi aktywnie działalności gospodarczej. Majątek w postaci nieruchomości nie jest wynajmowany lub użytkowany. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, iż majątek ten nie stanowi zorganizowanego zespołu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawca posiada również dług pieniężny wobec akcjonariusza w związku z umorzeniem akcji.

Nieruchomość po przekazaniu akcjonariuszowi w wyniku działań restrukturyzacyjnych nie będzie stanowiła środka trwałego z uwagi na to, iż akcjonariusz nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy jej pomocy, lecz zamierza ją zbyć.

Akcjonariusze zamierzają podjąć działania restrukturyzacyjne, w szczególności polegające na likwidacji Spółki Wnioskodawcy z uwagi na koszty funkcjonowania. Rozważane są trzy alternatywne scenariusze:

I.

Akcjonariusz większościowy (99% akcji) zamierza założyć spółkę z o.o. (dalej „X”), do której zostanie wniesiona aportem na pokrycie kapitału zakładowego całość posiadanych przez niego akcji w A. W zamian za aport akcjonariusz obejmie udziały w X o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej akcji A wnoszonych do X.

Następnie planowane jest dokonanie likwidacji A w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca planuje, że likwidacja A odbędzie się w ciągu 2 lat od nabycia udziałów A przez X. W przypadku likwidacji A, zakłada się, iż wszelki majątek A pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez X - w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych.

Nie wykluczone jest, iż w przyszłości podejmowane będą kolejne działania restrukturyzacyjne. W szczególności, X może zostać przekształcona w spółkę jawną lub inną spółkę osobową (dalej „X-J"). W momencie przekształcenia X w X-J nie będzie ona posiadała niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, ani kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych z takich zysków. W roku, w którym dokonane zostanie przekształcenie również nie osiągnie ona zysków.

W przypadku, gdy akcjonariusz będzie chciał zakończyć definitywnie działalność w ramach spółek, po przekształceniu X w X-J spółka przekształcona X-J może zostać zlikwidowana, a majątek w postaci Nieruchomości zostanie przekazany do majątku osobistego akcjonariusza.

II.

A zostanie od razu przekształcona w spółkę jawną lub inną spółkę osobową (dalej A-J"). W roku, w którym dokonane zostanie przekształcenie A nie osiągnie zysków.

W dalszej kolejności niewykluczone jest, iż prawdopodobnie A-J zostanie zlikwidowana, a cały majątek zostanie przekazany akcjonariuszowi.

III.

A zostanie zlikwidowana bez przeprowadzenia żadnych innych działali restrukturyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano, m.in., następujące pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1:

SCHEMAT I

Czy likwidacja i przekazanie majątku w postaci Nieruchomości w ramach likwidacji A na rzecz X będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (oznaczone jako AD. I):

Zdaniem podatnika przekazanie majątku likwidowanej spółki A w postaci Nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie jest szeroko prezentowane w jednolitym orzecznictwie sądowym:

„Gdyby uznać za prawidłową interpretację wskazaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, z której wynika, że przekazanie majątku likwidowanego podatnika jego wspólnikom jest czynnością podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 lub art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to bezwzględnie czynność ta wywoływałaby skutki również przy przekazaniu majątku likwidowanej spółki nie mającej osobowości prawnej jej wspólnikom. Prowadziłoby to do konkluzji, że wydanie majątku w ramach likwidacji handlowej spółki osobowej zostanie opodatkowane dwukrotnie raz na podstawie art. 7 ust. 2. ustawy o VAT i drugi raz na podstawie art. 14 ustawy. Nie trzeba podkreślać, iż rezultat taki jest całkowicie niedopuszczalny w świetle ogólnych zasad prawa w Polsce oraz całości porządku konstytucyjnego. Wykładnia systemowa wewnętrzna nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że art. 14 ustawy o VAT stanowi lex specjalis w stosunku do art. 7 ust. 2. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca chcąc zaznaczyć, że w stosunku do pewnego rozwiązania ustawowego inne przepisy przewidują wyjątki, posługuje się w wielu miejscach sformułowaniem "z zastrzeżeniem" i odsyła do konkretnego przepisu. Pomiędzy art. 7 ust. 2 a art. 14 ustawy o VAT brakuje tego typu odesłania.

Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku opiera się na gramatycznej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, bez uwzględnienia dyrektywnej wykładni prawa.

Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że przekazanie majątku likwidowanej spółki z o.o. innej osobie prawnej jest przekazaniem towarów na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i skoro przysługiwało likwidowanemu podmiotowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, to ma on obowiązek uznać tę czynność za opodatkowaną i wykazać podatek należny (art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT), zupełnie pomija fakt, że taki wniosek narusza zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w przepisach art. 2 I Dyrektywy oraz w punkcie 5 preambuły do 112 Dyrektywy oraz zasadę powszechności. Zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją. Oznacza to, że przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy; nie powinno być opodatkowane. Jednocześnie zachowana powinna przy tym być zasada neutralności - co oznacza, że VAT nie może obciążyć podatnika prowadzącego działalność, jeśli zaś do takiego obciążenia dochodzi, to powinna być zapewniona możliwość odliczenia podatku.

Zastosowanie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT do sytuacji wydania majątku w ramach likwidacji spółki z o.o. w okolicznościach, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowiły część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. A zatem interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nakazująca zastosowanie go do sytuacji wydania majątku spółki wspólnikowi, który jest osobą prawną, w praktyce w większości przypadków będzie się łączyć z naruszeniem wymienionych zasad.

Autor skargi kasacyjnej celnie skonstatował, że konieczność wystawienia w tym przypadku faktury VAT wewnętrznej przez spółkę z o.o. oznacza obciążenie podatkiem od towarów i usług jej jedynego wspólnika, występującego tu w roli podatnika podatku od towarów i usług, a nie w roli ostatecznego konsumenta tego towaru w sytuacji, gdy wspólnik ten (miasto W.), będzie wykorzystywał otrzymany majątek (basen) jako podatnik VAT na cele opodatkowane i odprowadzał będzie z tego tytułu należny podatek od towarów i usług. Bezspornym jest, że wspólnik - miasto stołeczne Warszawa, poniesie ciężar ekonomiczny zadeklarowania i odprowadzenia podatku od towarów i usług przez spółkę z o.o., ponieważ zapłata tego podatku pomniejszy majątek, który miasto przejmie od spółki, a jednocześnie z faktury wewnętrznej wystawionej przez spółkę, miasto nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym występuje obowiązek podatkowy na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT byłoby niczym nieuzasadnionym naruszeniem zasady neutralności i powszechności opodatkowania normatywnie wyrażonych w art. 2 I Dyrektywy oraz w pkt 5 preambuły do 112 Dyrektywy. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na okoliczność, że konsekwencją przyjęcia stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji byłoby to, że opodatkowanie wydania majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odbywałoby się na zasadach ogólnych, tak jak w przypadku każdego nieodpłatnego przekazania. Zgodnie zatem z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT podatnik musi udokumentować wydanie fakturą wewnętrzną, przy czym faktura taka może być wystawiona dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Podatek wynikający z faktury wewnętrznej jest następnie ujmowany w ewidencji oraz wykazywany na zasadach ogólnych w deklaracji podatkowej składanej do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypadał moment rozpoznania obowiązku podatkowego. Tymczasem wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej. W konsekwencji w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie ma również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym - w szczególności brak regulacji, które czyniłyby takimi następcami byłych wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany."

(Wyrok NSA z 21 kwietnia 2009r. sygn. I FSK 59/08)

„Stanowisko autora skargi kasacyjnej opiera się przede wszystkim na gramatycznej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Kasator bowiem twierdzi, że przekazanie majątku likwidowanej spółki z o.o. innej osobie prawnej jest przekazaniem towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem i skoro przysługiwało likwidowanemu podmiotowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, to ma on obowiązek uznać tę czynność za opodatkowaną i wykazać podatek należny (art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Wykładnia gramatyczna może niekiedy doprowadzić do zawodnych rezultatów. Jest to szczególnie częste w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to bowiem danina publicznoprawna zharmonizowana. Regulacje prawne, dotyczące tego podatku, powinny być zgodne z prawem unijnym. Wielokrotnie zaś w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych podkreślano, że w każdym kraju członkowskim normy prawne regulujące podatek od wartości dodanej powinny być jednolicie interpretowane. Stąd też ważne są cele i podstawowe zasady, odnoszące się do tego podatku. Dlatego też nie można, tak jak czyni to kasator, dokonywać wykładni gramatycznej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zupełnie pomijając zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w przepisach art. 2 I Dyrektywy oraz w punkcie 5 preambuły do 112 Dyrektywy oraz zasadę powszechności. Zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją. Oznacza to, że przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy nie powinno być opodatkowane. Jednocześnie zachowana powinna przy tym być zasada neutralności - co oznacza, że VAT nie może obciążyć podatnika prowadzącego działalność, jeśli zaś do takiego obciążenia dochodzi, to powinna być zapewniona możliwość odliczenia podatku. Zastosowanie zatem przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT do sytuacji wydania majątku w ramach likwidacji spółki z o.o. w okolicznościach, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Należy również podkreślić, że ustawodawca uregulował w sposób wyraźny jedynie skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej. (\`(...)\`)

W konsekwencji powyższych uwag należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że ustawodawca w sposób celowy nie uregulował w wyżej wskazanej normie prawnej skutków podatkowych likwidacji spółek kapitałowych. Wydanie bowiem majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowiły część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. A zatem interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nakazująca zastosowanie go do sytuacji wydania majątku spółki wspólnikowi, który jest osobą prawną, w praktyce w większości przypadków będzie się łączyć z naruszeniem wymienionych powyżej zasad, a więc zasady neutralności i powszechności opodatkowania.(\`(...)\`) Ponadto należy podkreślić, że konieczność wystawienia w tym przypadku faktury VAT wewnętrznej przez spółkę z o.o. oznacza obciążenie podatkiem od towarów i usług jej jedynego wspólnika, występującego tu w roli podatnika podatku od towarów i usług, a nie w roli ostatecznego konsumenta tego towaru w sytuacji, gdy wspólnik ten będzie wykorzystywał otrzymany majątek jako podatnik VAT na cele opodatkowane i odprowadzał będzie z tego tytułu należy podatek od towarów i usług. Bezspornym jest, że wspólnik, poniesie ciężar ekonomiczny zadeklarowania i odprowadzenia podatku od towarów i usług przez spółkę z o.o., ponieważ zapłata tego podatku pomniejszy majątek, który przejmie od spółki, a jednocześnie z faktury wewnętrznej wystawionej przez spółkę, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym występuje obowiązek podatkowy na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT było by niczym nieuzasadnionym naruszeniem zasady neutralności i powszechności opodatkowania normatywnie wyrażonych w art. 2 I Dyrektywy oraz w pkt 5 preambuły do 112 Dyrektywy."

(Wyrok NSA z 1 grudnia 2011 r. , sygn. I FSK 300/11)

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż organ wydający interpretację zobowiązany jest przy wydawaniu interpretacji do wyczerpującego przedstawienia uzasadnienia oraz odniesienia się do orzeczeń przedstawionych we wniosku o interpretację (tak m.in. Wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. I FSK 1372/11 podtrzymujący wyrok WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 309/11:

„Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu I instancji, iż błędne jest stanowisko organu, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i w ściśle określonym stanie faktycznym.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości."

Niezależnie jednakże od powyższej argumentacji - w przypadku błędnego przyjęcia przez organ wydający interpretację, iż czynność przekazania w ramach likwidacji majątku powinna podlegać opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej ,,uVAT) - należy wskazać, iż przekazanie Nieruchomości nie może rodzić opodatkowania podatkiem VAT z uwagi na to, iż KK nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 uVAT za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów uważa się „przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów".

Od 1 kwietnia 2013r. przepis ten ma następujące brzmienie:

„Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych."

Wobec powyższego przekazanie majątku A w drodze likwidacji na rzecz X nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepis art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl zaś ust. 2 ww. artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a w szczególności darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, gdy podatek od towarów i usług od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ww. ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ww. ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”, definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.).

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej A"). 99% akcji Wnioskodawcy zostało objętych przez większościowego akcjonariusza w dniu 8 października 1998r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa należącego do akcjonariusza. W momencie wniesienia aport został wyceniony według ówczesnej wartości rynkowej, a wartość nominalna akcji przyznanych akcjonariuszowi odpowiadała wartości rynkowej aportu. Obecnie jedynym istotnym składnikiem majątkowym Wnioskodawcy jest nieruchomość niezabudowana (wniesiona do spółki, jako składnik przedsiębiorstwa - dalej jako „Nieruchomość"). Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia VAT od nabycia przedmiotowych Nieruchomości, gdyż czynność wniesienia jej do Wnioskodawcy nie podlegała opodatkowaniu bądź była zwolniona z opodatkowania. Nieruchomość jest wpisana do ewidencji środków trwałych, lecz nie podlega amortyzacji (grunt). Wnioskodawcy nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tej Nieruchomości lub jej części składowych, ani też nie dokonywano nakładów na Nieruchomość, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca nie posiada niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, ani kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych z takich zysków. Pozostałe akcje posiada drugi akcjonariusz.

Wnioskodawca praktycznie nie prowadzi aktywnie działalności gospodarczej. Majątek w postaci nieruchomości nie jest wynajmowany lub użytkowany. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, iż majątek ten nie stanowi zorganizowanego zespołu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawca posiada również dług pieniężny wobec akcjonariusza w związku z umorzeniem akcji.

Nieruchomość po przekazaniu akcjonariuszowi w wyniku działań restrukturyzacyjnych nie będzie stanowiła środka trwałego z uwagi na to, iż akcjonariusz nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy jej pomocy, lecz zamierza ją zbyć.

Akcjonariusze zamierzają podjąć działania restrukturyzacyjne, w szczególności polegające na likwidacji Spółki Wnioskodawcy z uwagi na koszty funkcjonowania. Rozważany jest między innymi następujący scenariusz:

Akcjonariusz większościowy (99% akcji) zamierza założyć spółkę z o.o., do której zostanie wniesiona aportem na pokrycie kapitału zakładowego całość posiadanych przez niego akcji w A. W zamian za aport akcjonariusz obejmie udziały w X o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej akcji A wnoszonych do X.

Następnie planowane jest dokonanie likwidacji A w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca planuje, że likwidacja A odbędzie się w ciągu 2 lat od nabycia udziałów A przez X. W przypadku likwidacji A, zakłada się, iż wszelki majątek A pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez X - w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga, czy przekazanie majątku Wnioskodawcy, w postaci nieruchomości, w drodze likwidacji na rzecz X będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.). Stosownie do art. 461 § 1 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, otwarcie likwidacji następuje z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd, powzięcia przez walne zgromadzenie uchwały o rozwiązaniu spółki lub zaistnienia innej przyczyny jej rozwiązania.

Z kolei, zgodnie z art. 462 § 2 ww. ustawy, w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać akcjonariuszom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.

W myśl art. 474 § 1 ww. ustawy, podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy (art. 474 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Stosownie do art. 474 § 3 cyt. ustawy, jeżeli akcje uprzywilejowane korzystają z prawa pierwszeństwa przy podziale majątku, należy przede wszystkim spłacić akcje uprzywilejowane w granicach sum wpłaconych na każdą z nich, a następnie spłacić w ten sam sposób akcje zwykłe; nadwyżka majątku zostanie podzielona na ogólnych zasadach między wszystkie akcje. Statut może określać inne zasady podziału majątku (art. 474 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Według art. 478 ustawy Kodeks spółek handlowych, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że mający być przedmiotem przekazania majątek nie stanowi zorganizowanego zespołu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z przekazaniem składnika majątku Wnioskodawcy, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przekazanie to nastąpi na rzecz nowopowstałej spółki (X).

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania ww. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy jednakże zauważyć, iż zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami, dla uznania nieodpłatnej dostawy towarów za odpłatną dostawę towarów muszą być spełnione łącznie 2 przesłanki, tj.:

*   podatnik przekazuje nieodpłatnie lub zużywa towary należącego do jego przedsiębiorstwa oraz
*   podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W przedmiotowej sprawie przekazanie składników majątku, z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych składników majątku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wyklucza bowiem możliwość uznania czynności nieodpłatnego przekazania za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. W takiej sytuacji nie został spełniony jeden z dwóch podstawowych warunków określonych w art. 7 ust. 2 ustawy powodujących uznanie za dostawę przekazania towarów bez wynagrodzenia.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynność przekazania składników majątku w okolicznościach przedmiotowej sprawy, do których odnosi się pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 1, nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Nie mniej jednak przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe, gdyż jak wynika z tego stanowiska Wnioskodawca uznaje tę czynność za niepodlegającą opodatkowaniu (niestanowiącą dostawy towarów).

Tymczasem jak wynika to z niniejszej interpretacji czynność ta jest czynnością, co do zasady, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem stanowi ona dostawę towaru, lecz z uwagi na okoliczności występujące w przedmiotowej sprawie (tj. niespełnienie warunków określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) nie wystąpi tu opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Prawidłowość ww. stanowiska organu znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2013r. Sygn. akt I FSK 525/12, gdzie w podobnym stanie faktycznym Sąd stwierdził, iż wydanie nieodpłatnie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki handlowej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. bez względu na to, czy wspólnik ten jest osobą prawną czy też osobą fizyczną.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 3 ww. ustawy przypisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z kolei, zgodnie z art. 106 ust. 4 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy obowiązani są do wystawienia faktury.

Zgodnie z regulacją zawartą w ww. art. 106 ustawy o VAT podatnicy podatku od towarów i usług fakturę wystawiają, dokumentującą dokonanie sprzedaży.

Jak wyżej wykazano przedmiotowej sprawie przekazanie nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą VAT, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej pytania nr 1, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Tut. organ pragnie zauważyć, iż odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3 będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy)

w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.