Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.64.2016.2.MSu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z termomodernizacją budynku i korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2016r. (data wpływu 22 marca 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z termomodernizacją budynku i korekty podatku naliczonego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z termomodernizacją budynku i korekty podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 marca 2016r. (data wpływu 22 marca 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

SP ZOZ w … jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą ze sklasyfikowanym rodzajem działalności według klasyfikacji PKD 8621Z - Praktyka lekarska ogólna.

SP ZOZ działa na podstawie:

1.  ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 ze zm),
2.  wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego,
3.  wpisu do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę.
4.  innych przepisów dotyczących funkcjonowania podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą w formie samodzielnych publicznych zakładach opieki zdrowotnej.

Zadaniem statutowym jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. SP ZOZ wykonuje usługi zwolnione, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wraz z dostawą towarów i usług ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze oraz usługi opodatkowane w zakresie wynajmu pomieszczeń.

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w … jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług, prowadzącym pełną ewidencję sprzedaży i zakupu. Udział rocznego obrotu z tytułu podejmowania czynności, w związku z którymi Zakładowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje wyniosła w roku 2015 - 3% sprzedaży opodatkowanej ze wskazaniem art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

Zakład w grudniu 2015 roku zrealizował projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013, Działanie V.1 Infrastruktura ochrony zdrowia pn. „…”. W ramach tego programu m. in. została wykonana termomodernizacja budynku SP ZOZ w … udokumentowana fakturą VAT. Przedmiotowe prace polegały na przeprowadzeniu robót polegających na wykonaniu ocieplenia ścian zewnętrznych oraz wymianie stolarki okiennej i drzwiowej w części budynku, gdzie występuje sprzedaż zwolniona w wysokości 97% i opodatkowana w wysokości 3%, tj. z tytułu najmów.

Zakład wynajmuje pomieszczenia:

*   Stowarzyszeniu Abstynenckiemu Klubowi ….. na działalność społeczną, które współpracuje z Poradnią Wnioskodawcy terapii uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia;

*   Spółce z o.o. na prowadzenie apteki otwartej;

*   Spółce z o. o. na cele medyczne w związku z realizacją świadczeń transportu sanitarnego w podstawowej opiece zdrowotnej dla populacji pacjentów zadeklarowanych do placówki,

*   Spółce jawnej na przeprowadzanie badań audiometrycznych.

SP ZOZ w trakcie realizacji projektu wystąpił z pytaniami do Urzędu Marszałkowskiego w … o kwalifikalność wydatku związanego z termomodernizacją budynku SP ZOZ w … w celu prawidłowego rozliczenia ww. projektu (w tym VAT): „Czy SP ZOZ powinien wyłączyć z wydatków kwalifikowanych część kosztów docieplenia budynku przypadających bezpośrednio wynajmom? A jeśli tak to jakim kluczem podziału powinien się kierować:

*   czy faktyczną liczbą metrów docieplonych ścian czy fundamentów przypadających bezpośrednio powierzchniom wynajmu.

*   czy kluczem udziału powierzchni wynajmowanej w powierzchni ogółem budynku objętego termomodernizacją,

*   czy jeszcze innym kluczem podziału?”

Urząd Marszałkowski do przedmiotowego projektu w kategorii wydatku pn. „…" wskazał klucz powierzchni użytkowej wynajmowanych pomieszczeń do powierzchni całego budynku termomodernizowanego w celu wyliczenia kwoty niekwalifikowalnego VAT- u w związku z występowaniem czynności opodatkowanych tj. najmu i zwolnionych. VAT został precyzyjnie wyliczony zgodnie z kluczem udziału powierzchni wynajmowanej w powierzchni ogółem budynku objętego termomodernizacją od części kosztów kwalifikowanych, który wyniósł: 8.505,69 zł od wartości podatku VAT termomodernizacji - 67.561,76 zł.

Natomiast Zakład wykazał zrealizowaną termomodernizację budynku w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 roku w części D: jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - poz. 42 w wartości netto oraz w poz. 43 wykazał VAT obliczony zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług proporcją w wysokości 3%, tj. 2.027 zł. od wartości podatku termomodernizacji – 67.561,76 zł, a nie w wysokości wydatku niekwalifikowanego - VAT-u wyliczonego metodologią klucza udziału powierzchni wynajmowanej w powierzchni ogółem budynku objętego termomodernizacją od części kosztów kwalifikowanych zaakceptowanych przez Urząd Marszałkowski w …, tj. 8 505,69 zł.

W oparciu o tak przedstawiony opis zaistniałego zdarzenia Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowego odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc grudzień 2015 roku zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz w późniejszych okresach (latach) dokonania prawidłowej korekty podatku naliczonego od nabyć środków trwałych, gdyż przyjęcie budynku do użytkowania i jego amortyzowanie rozpocznie okres dziesięcioletniej korekty VAT w odniesieniu do termomodernizowanej nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, iż zakup towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku SP ZOZ w … udokumentowany został fakturą z dnia 07 grudnia 2015 r. wystawioną na rzecz Wnioskodawcy. Nadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego z termomodernizacją budynku dokonaną w ramach przedmiotowego projektu, zakwalifikowanych do kategorii pn. "…" i przyporządkowanie jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT.

Przedmiotowa inwestycja została oddana do użytkowana w dniu 17 grudnia 2015 r. Inwestycja stanowi środek trwały na podstawie przepisów o podatku dochodowym, którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Jednocześnie Wnioskodawca przedstawił uzupełnienie stanu faktycznego zawartego w ostatnim akapicie na stronie 3 wniosku:

Natomiast Zakład wykazał zrealizowaną termomodernizację budynku w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 roku w części D: jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - poz. 42 w wartości netto oraz w poz. 43 wykazał VAT obliczony zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług proporcją ustaloną na podstawie obrotu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy (2014) w wysokości 4% z kwoty 67.561,76 zł stanowiącej wartość podatku naliczonego z faktury z dnia 07 12.2015 r., to jest 2.702 zł.

Oznacza to, że Wnioskodawca do ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosował proporcję wynikającą z obrotu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy, a nie w wysokości wyliczonej metodologią klucza udziału powierzchni wynajmowanej w powierzchni ogółem budynku objętego termomodernizacją od części kosztów kwalifikowanych zaakceptowanych przez Urząd Marszałkowski w …, w wysokości 8 505,69 zł.

Ponieważ do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w grudniu 2015 r. zastosowana została proporcja wynikająca z obrotu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy (2014) w wysokości 4%, a rzeczywista proporcja za rok 2015 wynosiła 3%, w deklaracji za styczeń 2016 r., na podstawie art. 91 ustawy o VAT, dokonano korekty kwoty podatku odliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do zrealizowanych w ramach przedmiotowego projektu wydatków w kategorii pn. „…” Wnioskodawca dokonał prawidłowo częściowego obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w celu realizacji programu w części dotyczącej termomodernizacji budynku stosując proporcję obrotu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy, czy też powinien zastosować wskaźnik udziału powierzchni wynajmowanej w powierzchni ogółem budynku objętego termomodernizacją, zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Urzędu Marszałkowskiego w …? Jednocześnie, co za tym idzie, w jaki sposób powinna być dokonywana korekta podatku naliczonego odliczonego od ww. wydatków w kolejnych 10 latach, czy od wartości wyliczonej według proporcji obrotu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy, czy też od wartości wyliczonej według wskaźnika powierzchniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku),

1.  W przedstawionym stanie faktycznym powinna zostać zastosowana proporcja ustalona jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do brzmienia art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jest on obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli przyporządkowanie takie nie jest możliwe, zastosowanie znajduje przepis ust. 2 ww. artykułu, zgodnie z którym podatnik powinien dokonać odliczenia proporcjonalnego, tj. może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję, o której mowa wyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Ponadto podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia powstaje już w związku z nabyciem towarów i usług przeznaczonych przez podatnika do działalności opodatkowanej - aktualnej bądź planowanej w przyszłości - bez konieczności „skonsumowania” tego świadczenia zgodnie z założonym przeznaczeniem. Jak również to, że oceny przeznaczenia/celów, jakim mają służyć te towary i usługi należy dokonywać z punktu widzenia interesów działalności podatnika, oraz że dla tej oceny bez znaczenia pozostaje źródło finansowania nabywanych świadczeń.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatkiem VAT nabywa towary i usługi opodatkowane niniejszym podatkiem. W stosunku do zakupów dedykowanych wyłącznie sprzedaży opodatkowanej odlicza w całości związany z nimi podatek, z kolei od nabycia świadczeń dla celów działalności zwolnionej - z odliczenia nie korzysta.

W przywołanych uregulowaniach art. 90 ww. ustawy, ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy prawodawca jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż proporcja uwzględniająca metraż powierzchni związanej z działalnością opodatkowaną oraz z działalnością zwolnioną nie jest prawidłowa dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z termomodernizacją budynku przeznaczonego zarówno na wynajem na działalność gospodarczą jak i na działalność leczniczą, będzie podlegała odliczeniu.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, korekty kwoty podatku odliczonego w związku z termomodernizacją budynku należy dokonać odnosząc się do wartości wyliczonej według proporcji obrotu, a nie do wartości wyliczonej według wskaźnika powierzchniowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Powyższe oznacza, że w przypadku poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków na termomodernizację budynku, których wartość przekracza kwotę 15.000 zł, jest on zobowiązany do dokonywania rocznej korekty dotyczącej 1/10 kwoty podatku naliczonego w momencie zakupu. Korekta ta jest dokonywana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, według proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca składa deklaracje VAT za okresy miesięczne, pierwszej korekty dotyczącej nabycia w grudniu 2015 r. środka trwałego o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł powinien dokonać w deklaracji za miesiąc styczeń 2016 r. według proporcji obliczonej dla roku 2015. Korekta ta powinna zostać wykazana w pozycji „Korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych".

Ponieważ art. 91 ust.1 ustawy mówiący o obowiązku dokonania korekty nie pozostawia podatnikowi wyboru co do sposobu jej dokonania, a odwołuje się jedynie do proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10, czyli do udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, to korekta ta powinna być dokonana z uwzględnieniem tej właśnie proporcji obrotu.

Podsumowując, Wnioskodawca w miesiącu grudniu 2015 r. powinien dokonać wstępnego odliczenia podatku naliczonego związanego z termomodernizacją budynku w oparciu o strukturę sprzedaży z roku 2014. Natomiast po zakończeniu roku 2015, czyli roku w którym środek trwały został oddany do użytkowania, Wnioskodawca sporządzając deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń 2016 r. powinien dokonać pierwszej korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu osiągniętego w roku 2015.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 86 ust. 1 ustawy, stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W myśl przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zainteresowany ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli „zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

W rezultacie zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jak wynika z ww. przepisów proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, jest to tzw. proporcja wstępna.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w … jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zadaniem statutowym jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. SP ZOZ wykonuje usługi zwolnione, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wraz z dostawą towarów i usług ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze oraz usługi opodatkowane w zakresie wynajmu pomieszczeń. Udział rocznego obrotu z tytułu podejmowania czynności, w związku z którymi Zakładowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje wyniosła w roku 2015 - 3% sprzedaży opodatkowanej ze wskazaniem art. 90 ust. 4 ustawy o VAT. Zakład w grudniu 2015 roku zrealizował projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013, Działanie V.1 Infrastruktura ochrony zdrowia pn. „…”. W ramach tego programu m. in. została wykonana termomodernizacja budynku SP ZOZ w … udokumentowana fakturą VAT. Przedmiotowa inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 17 grudnia 2015r. Wnioskodawca wskazał, iż nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego z termomodernizacją budynku dokonaną w ramach przedmiotowego projektu, zakwalifikowanych do kategorii pn. „…” i przyporządkowanie jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą sposobu rozliczenia podatku naliczonego (według proporcji czy według wskaźnika udziału powierzchni wynajmowanej w powierzchni ogółem).

Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik, w momencie nabycia towarów lub usług, powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W tym miejscu należy podkreślić, że w związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do niej nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, można przyjąć różne rozwiązania.

Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć jednak charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Zatem, o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej, czy też celowościowej.

Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami na termomodernizację, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik, znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których podatnik dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Podatnik winien dokonać wyboru wskaźnika, który jest najbardziej miarodajny i obiektywny.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że - skoro jak wskazał Wnioskodawca, nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego z termomodernizacją ww. i przyporządkowanie jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT – to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z czynnościami opodatkowanymi na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż odliczenie podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, uzupełnione regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy nie jest ostateczne, bowiem przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się do prawidłowego dokonania korekty podatku naliczonego po zakończonym roku podatkowym należy zauważyć, iż zgodnie z cytowanym art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Wnioskodawca po zakończeniu roku podatkowego winien w stosunku do kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynnościami w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, a których to kwot Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów czynności, winien wyliczyć proporcję dla zakończonego roku podatkowego. Proporcję tę należy obliczyć zgodnie z powołanymi wyżej przepisami art. 90 ust. 3-6 ustawy. W sytuacji, gdy proporcja obliczona dla zakończonego roku podatkowego jest inna niż proporcja wg której Wnioskodawca odliczał podatek naliczony w ciągu roku, to Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.