Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.262.2019.12.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-30
Teza: Opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: deweloper; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie; zwolnienie-prawo do zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z dnia 5 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 860/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 875/20; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

*   wykazania dochodów małoletniej córki ze sprzedaży nieruchomości i możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania środków uzyskanych z tej sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość;
*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nowej nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej;

\- **jest prawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 lipca 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 5 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykazania dochodów małoletniej córki ze sprzedaży nieruchomości i możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania środków uzyskanych z tej sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną oraz w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nowej nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej. Uzupełnił go Pan w dniach 9 lipca 2019 r., 24 lipca 2019 r. oraz 30 sierpnia 2019 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanów faktycznych.**

(…) („Wnioskodawca”) oraz (…) („Zainteresowana”) są polskimi rezydentami podatkowymi.

Na podstawie postanowienia sądu z 16 grudnia 2014 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, w wieku 2 lat, Zainteresowana nabyła w spadku po zmarłej matce 1/4 udziału w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym - miejscu postojowym (1/8) oraz udziałem w gruncie (łącznie: „Nieruchomość”).

Matka Zainteresowanej zmarła w czerwcu 2014 r. W spadku uczestniczył również ojciec Zainteresowanej (Wnioskodawca), który odziedziczył drugą połowę spadku. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość na zasadzie współwłasności łącznej z matką Zainteresowanej w dniu 22 lipca 2010 r., tj. w okresie trwania małżeństwa.

Na zakup tej nieruchomości rodzice Zainteresowanej zaciągnęli kredyt hipoteczny.

Pismem z 1 czerwca 2016 r. Wnioskodawca wniósł do Sądu Rejonowego (…), o zezwolenie na dokonanie czynności sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, w imieniu Zainteresowanej, ur. dnia (…) r., która udział ten nabyła w drodze dziedziczenia po matce (…). Wnioskodawca wskazał, że czynność sprzedaży mieszkania stanowi korzystne rozporządzenie majątkiem dziecka, gdyż środki finansowe uzyskane z jego sprzedaży zostaną przeznaczone na większe, dużo nowocześniejsze mieszkanie, które będzie dostosowane do potrzeb małoletniej córki Wnioskodawcy. Postanowieniem z 23 sierpnia 2016 r. Sąd Rejonowy (…), zezwolił Wnioskodawcy na dokonanie czynności prawnej przekraczającej zakres zwykłego zarządu majątkiem Zainteresowanej, poprzez złożenie oświadczenia woli w imieniu małoletniej o sprzedaży Jej udziału w nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła w listopadzie 2017 r. W momencie sprzedaży nieruchomości z uzyskanego przychodu został spłacony kredyt mieszkaniowy zaciągnięty przez rodziców Zainteresowanej na zakup nieruchomości. Wnioskodawca złożył zeznanie PIT-39 za Zainteresowaną w części B wymieniając dane Zainteresowanej. Wnioskodawca podpisał przedmiotowe dane. W pozycji kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 „ustawy o PIT”, w zeznaniu wskazano kwotę równą kwocie osiągniętego dochodu ze zbycia nieruchomości.

W 2019 r. Wnioskodawca nabędzie nową nieruchomość na cele mieszkaniowe, z tym że w 2019 r. dojdzie wyłącznie do podpisania umowy deweloperskiej. Niemniej w 2019 r. Wnioskodawca wyda (wpłaci na poczet umowy) kwotę wyższą niż dochód osiągnięty przez Zainteresowaną. Przeniesienie własności nowej nieruchomości na nabywcę ma nastąpić w 2020 r. Wnioskodawca nabędzie nieruchomości do majątku wspólnego w ramach wspólności majątkowej. Wnioskodawca wszedł bowiem w nowy związek małżeński. Wnioskodawca zastanawia się obecnie, czy nie powinien złożyć korekty zeznania PIT-39 złożonego w imieniu Zainteresowanej oraz złożyć zeznanie PIT-39 we własnym imieniu, w którym wykaże zbycie nieruchomości w imieniu Zainteresowanej. Wnioskodawca, co warto podkreślić, uwzględniając tezy interpretacji ogólnej z 6 lutego 2018 r. sygn. DD2.8201.3.2017.KBF, nie osiągnął w 2017 r. przychodu z nieruchomości z części jaką nabył w drodze spadkobrania.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

*   w zadanym pytaniu chodzi o kredyt zaciągnięty na sprzedaną nieruchomość, a ponadto wpłaty na zakup nowej nieruchomości, na poczet zawartej umowy deweloperskiej, które zostały dokonane w 2019 r. przez Pana (…). Strony podkreślają, iż w 2019 r. nie dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości, co do której dokonano wpłaty i zawarto umowę deweloperską.
*   W ocenie Strony takie wydatki spełniają kryteria wydatków na cele mieszkaniowe.
*   Środki pochodziły z przychodu uzyskanego przez córkę Wnioskodawcy ze sprzedaży nieruchomości.
*   Jak podkreślono we wniosku, pismem z 1 czerwca 2016 r. Wnioskodawca wniósł do Sądu Rejonowego (…), o zezwolenie na dokonanie czynności sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, w imieniu Zainteresowanej, ur. dnia (…), która udział ten nabyła w drodze dziedziczenia po matce (…). Wnioskodawca wskazał m.in., że czynność sprzedaży mieszkania stanowi korzystne rozporządzenie majątkiem dziecka, gdyż środki finansowe uzyskane z jego sprzedaży zostaną przeznaczone na większe, dużo nowocześniejsze mieszkanie, które będzie dostosowane do potrzeb małoletniej córki Wnioskodawcy. Postanowieniem z 23 sierpnia 2016 r. Sąd Rejonowy (…), pozytywnie odniósł się do wniosku Pana (…) i zezwolił na wnioskowane czynności. Tak więc, Pan (…) miał uprawnienie do rozporządzania pożytkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości.

**Pytania**

1) Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien wykazać dochody małoletniej córki ze sprzedaży nieruchomości oraz złożyć zeznanie PIT-39 na swoje imię i nazwisko, a ponadto, czy może rozliczyć w poz. 25 tego zeznania kwotę dochodu zwolnionego przy uwzględnieniu, że wszystkie wydatki poczynione w okresie 2 lat, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą poniesione przez Wnioskodawcę i udokumentowane na jego imię i nazwisko?

2) Czy wydatek (wpłata) na nową nieruchomość, na podstawie umowy deweloperskiej, o której mowa w stanie faktycznym, będzie stanowił wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Powinien Pan wykazać dochody małoletniej córki ze sprzedaży nieruchomości oraz złożyć zeznanie PIT-39 na swoje imię i nazwisko, a ponadto Wnioskodawca może rozliczyć w poz. 25 tego zeznania kwotę dochodu zwolnionego przy uwzględnieniu, że wszystkie wydatki poczynione w okresie 2 lat, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą poniesione przez Wnioskodawcę i udokumentowane na jego imię nazwisko.

Ad. 2.

Wydatek na nową nieruchomość na podstawie umowy przedwstępnej, o której mowa w stanie faktycznym, będzie stanowił wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o PIT, dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Na gruncie przedmiotowego przepisu zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 sierpnia 2016 r. sygn. I SA/Wr 451/16 (od którego skargę kasacyjną NSA oddalił), w którym szeroko analizowano zasady rozliczania podatku dochodowego od przychodów małoletnich dzieci. Dlatego też, na potrzeby stanowiska Strony Wnioskodawca poniżej cytuje dużą część uzasadnienia przyjmując je za własne stanowisko: _na gruncie przepisów prawa podatkowego ma jednak miejsce odmienne w stosunku do ujęcia cywilistycznego podejście do kształtowania uprawnień i obowiązków osób fizycznych. Dotyczy ono przede wszystkim podmiotowości podatkowej małoletniego, która kształtuje się niejednolicie nawet w obrębie jednego podatku (np. właśnie podatku dochodowego od osób fizycznych). Jest ona pełna nieograniczona w odniesieniu do trzech rodzajów dochodów małoletniego (z pracy, ze stypendium, z przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku), natomiast ma charakter warunkowy w odniesieniu do dochodów, które są objęte zarządem rodziców małoletniego. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f stanowi bowiem, że dochody małoletnich dzieci własnych / przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Rozwiązania przyjęte w tym zakresie na gruncie prawa podatkowego korelują z unormowaniami prawa rodzinnego, które powierza rodzicom pieczę nad majątkiem małoletniego i przyjmuje, że co do zasady dochody uzyskiwane z tego majątku powinny być przeznaczane na potrzeby dzieci, rodzeństwa i inne uzasadnione potrzeby rodziny (patrz art. 101 i art. 103 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zatem mimo, że prawo podatkowe nie wyklucza z kręgu podatników osób małoletnich wyłącznie ze względu na wiek - wniosku takiego nie sposób wywieść z legalnej definicji podatnika zawartej w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak dostrzec należy, że dla kwalifikowania określonego podmiotu jako podatnika konieczne jest – w świetle przywołanego przepisu – podleganie obowiązkowi podatkowemu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2480/11, wyraził pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że konstrukcja opodatkowania dochodów małoletnich dzieci (z wyłączeniem dochodów z pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych do swobodnego użytku), zakładająca w istocie traktowanie tych dochodów tak jakby były one dochodami rodziców, którzy odpowiadają za ich prawidłowe rozliczenie i ujawnienie w zeznaniu rocznym, wyklucza przypisanie małoletniemu w tym zakresie obowiązku podatkowego. Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego spoczywa bowiem na rodzicach rozliczających wspólnie dochody własne i dochody dziecka, uznawane w świetle przywołanych wcześniej regulacji za dochody wspólne rodziny. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sprzedaż należących do małoletnich udziałów w nieruchomości miała miejsce przed upływem 5 lat od jej nabycia i stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu nie zaistniały określone w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjątki od reguły doliczania dochodów małoletnich dzieci do dochodów rodziców. Wnioskodawczyni, posiada nieograniczoną władzę rodzicielską i przysługiwało jej prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Sprawowała, bowiem zarząd majątkiem dzieci na podstawie art. 101 § 1 Kro. Organ nietrafnie dopatruje się wyłączenia pobierania pożytku w konieczności uzyskania zgody Sądu Opiekuńczego na sprzedaż nieruchomości. Umknęło przy tym uwadze organu, że skarżąca uzyskała zgodę Sądu Rodzinnego na pobranie ceny sprzedaży z tytułu zbycia udziału w nieruchomości dokonanej w imieniu małoletnich oraz dalsze jej wydatkowanie na potrzeby rodziny. W konsekwencji trafne jest stanowisko skarżącej, że w sprawie miał zastosowanie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż użyte w tym przepisie pojęcie „prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci” stanowi odpowiednik pojęcia występującego w art. 101 § 1 Kro, „zarząd majątkiem dziecka” Rację ma zatem skarżąca, że błędne było stanowisko organu, iż przy czynnościach przekraczających zwykły zarząd majątkiem dziecka rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dziecka. Jak wyżej podkreślono nieruchomość małoletnich pozostawała w zarządzie matki, a jej sprzedaż przez Skarżącą, za zgodą Sądu opiekuńczego stanowiła czynność zarządu jego majątkiem. Natomiast, bez znaczenia dla wyniku sprawy mają kwestie podnoszone przez organ, a dotyczące przeznaczenia środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości. Przepis art. 53 § 1 i 2 kc. definiuje pojęcie pożytków z rzeczy w ujęciu cywilistycznym. Pojęcie źródeł przychodów zostało wyjaśnione przez ustawodawcę podatkowego w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) jako źródło przychodów: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, uzasadnia wniosek, że przez pożytki ze źródeł przychodów dziecka należy rozumieć przychody pochodzące ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, zbieżnego z zaprezentowanym w skardze, że Skarżącej przysługiwało prawo pobierania pożytków ze źródła przychodu małoletnich dzieci, jakim było w okolicznościach faktycznych sprawy, zbycie udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Pożytkiem tym będzie cena sprzedaży, jaką małoletni uzyskał ze zbycia udziału w nieruchomości. W tym miejscu zauważyć należy, że doliczanie dochodu powinno następować z uwzględnieniem źródła przychodów, co oznacza, że dochody małoletnich z określonego źródła dodawane są do odpowiadającemu mu źródła przychodów rodzica. Uwzględniając, zatem uniwersalny charakter zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f, stwierdzić należy, że w tym przypadku dochody małoletni ze sprzedaży nieruchomości podlegają opodatkowaniu na imię rodziców – w niniejszej sprawie Skarżącej._

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy powinien on wykazać dochody małoletniej córki, oraz skorygować rozliczenie, a skoro Wnioskodawca będzie składał zeznanie we własnym imieniu, to będzie on uprawniony do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy wydatek na nową nieruchomość na podstawie umowy przedwstępnej, o której mowa w stanie faktycznym, będzie stanowił wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe: udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Autorka skargi kasacyjnej niesłusznie utożsamia więc cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1475/15). Takie stanowisko jest prezentowane również w innych orzeczeniach NSA (wyroki NSA: z dnia 12 maja 2017 r.,; z dnia 28 marca 2017 r,, II FSK 500/16 i II FSK 3369/18: z dnia 22 listopada 2017 r.. II FSK 2937/15: z dnia 29 listopada 2017 r.. II FSK 2119/15).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zastosowania powyższego zwolnienia podatkowego w przypadku poniesienia wydatku na nową nieruchomość na podstawie umowy przedwstępnej.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 6 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak (\`(...)\`), w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nowej nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej i prawidłowe w części dotyczącej wykazania dochodów małoletniej córki ze sprzedaży nieruchomości i możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania środków uzyskanych z tej sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość.

Interpretację doręczono Panu 6 września 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

7 października 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wniósł Pan o:

1) uchylenie przedmiotowej Interpretacji,

2) rozpoznanie sprawy również pod nieobecność Skarżącej strony,

3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej strony,

4) dostęp do akt sądowoadministracyjnych w formie elektronicznej.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 860/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 875/20 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 27 kwietnia 2021 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie wykazania dochodów małoletniej córki ze sprzedaży nieruchomości i możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania środków uzyskanych z tej sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość oraz w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nowej nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej – **jest prawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 860/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 875/20.

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) wyraża zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą:

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródła przychodów wymienia natomiast:

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Jak wynika z opisanych we wniosku stanów faktycznych, prawo do sprzedanego w 2017 r. lokalu mieszkalnego Wnioskodawca i jego zmarła żona nabyli w 2010 r. Mieszkanie to stanowiło przedmiot wspólności ustawowej. Spadek – po zmarłej w czerwcu 2014 r. (…) – Wnioskodawca nabył wraz z małoletnią córką.

Zatem, sprzedaż w 2017 r. udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytego przez małoletnią córkę Wnioskodawcy w 2014 r. stanowiła dla niej źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tegoż udziału.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku

Po myśli natomiast art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Po myśli art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W zgodzie z przepisem art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Z ww. przepisu wynika, że w przypadku gdy rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci, to żadne dochody dzieci nie podlegają kumulacji z dochodami rodziców. Kumulacja dochodów jest uzasadniona tym, że dochody dzieci są de facto dochodami rodziny i pożytkowane są na utrzymanie tejże rodziny. Dlatego też ustawodawca przewiduje ich kumulację, aby w ten sposób opodatkowany został sui generis pośredni podmiot podatkowy, jakim jest cała rodzina. Natomiast w przypadku gdy rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków z majątku dzieci, ekonomiczna jedność rodziny jest zerwana i nie ma powodu, aby występowała ona jako jeden pośredni podmiot podatkowy (vide A. Bartosiewicz i in., PIT. Komentarz, wyd. V., LEX/el. 2015).

W opisie stanów faktycznych przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. wniósł do Sądu Rejonowego (\`(...)\`) o zezwolenie na dokonanie czynności sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, w imieniu małoletniej córki, która udział ten nabyła w drodze dziedziczenia po matce. W uzasadnieniu pisma do sądu Wnioskodawca wskazał m.in., że czynność sprzedaży mieszkania stanowi korzystne rozporządzenie majątkiem dziecka, gdyż środki finansowe uzyskane z jego sprzedaży zostaną przeznaczone na większe, dużo nowocześniejsze mieszkanie, które będzie dostosowane do potrzeb małoletniej córki Wnioskodawcy. Postanowieniem z 23 sierpnia 2016 r. Sąd Rejonowy (…), pozytywnie odniósł się do wniosku Zainteresowanego i zezwolił na wnioskowane czynności. Tak więc, Wnioskodawca miał uprawnienie do rozporządzania pożytkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości.

**Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy przysługiwało prawo pobierania pożytków ze źródła przychodu małoletniej córki, jakim było w okolicznościach faktycznych sprawy zbycie udziału w nieruchomości, w takim przypadku dochody małoletniej ze sprzedaży nieruchomości podlegają opodatkowaniu na imię rodziców – w niniejszej sprawie Wnioskodawcy. W konsekwencji powyższego to Zainteresowany winien wykazać dochody małoletniej córki ze sprzedaży nieruchomości oraz złożyć zeznanie PIT-39 na swoje imię i nazwisko.**

Co się zaś tyczy kwestii zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy kwota z odpłatnego zbycia zostałaby w całości przeznaczona na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2\. wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki)

d) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W związku z tym, wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 stosownie do art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Dochód zwolniony oblicza się według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Jak już wcześniej zaznaczono, w sytuacji gdy kwota z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczona na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W tym miejscu wskazać należy, za zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w judykacie będącym podstawą wydania niniejszej interpretacji, że _Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego – ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Zastanowić się jednak należy, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, a można jedynie mówić, że na podstawie umowy deweloperskiej powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na powołany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Legislator podatkowy jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej zwana: "u.w.l."), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może dalsze wykonywanie umowy powierzyć innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 ze zm., dalej zwana: "u.o.p.n.l.m.") uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm., dalej zwana: "Prawo budowlane") oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny._

Skład orzekający podzielił następnie opinię sądu pierwszej instancji, który przyjął, iż:

_(…) cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.)._

Sądy obydwu instancji wskazały również, że: _Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów._

**Mając zatem na uwadze opisane stany faktyczne oraz stanowiska zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 860/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 875/20 do których uwzględnienia zostałem zobligowany stwierdzam, że może Pan skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wydatek (wpłata) na nową nieruchomość, na podstawie umowy deweloperskiej, o której mowa w stanach faktycznych będzie stanowiła wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w ww. przepisie.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

**Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).