Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.215.2020.4.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-04
Teza: Obowiązki płatnika-program motywacyjny.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 26 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), świadczącą usługi z zakresu doradztwa i wdrażania systemów informatycznych, głównie na rzecz klientów zagranicznych. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka posiada status mikroprzedsiębiorcy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018, poz. 646 ze zm.).

Specyfika branży sprawia, że fundamentalnym zasobem firmy są pracownicy. Aby móc konkurować na rynku z największymi korporacjami, Spółka musi oferować pracownikom atrakcyjne wynagrodzenie. W związku z tym Spółka planuje wprowadzić program motywacyjny (dalej: „program”) dla kluczowych pracowników (dalej „menadżerowie”), mający na celu zapewnienie optymalnych warunków dla długoterminowego wzrostu wartości spółki oraz stworzenie bodźców do zachęcenia, zatrzymania i zmotywowania wykwalifikowanych osób, kluczowych dla realizacji strategii Spółki, do działania w jej interesie oraz jej wspólników, w tym do zwiększenia wartości Spółki.

Wdrożenie programu ma prowadzić do osiągnięcia przez Spółkę określonych wyników w rankingu opartym na wskaźniku lojalności klientów spółki, poprzez umożliwienie menadżerom uzyskania dodatkowych dochodów w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi spółki, co ma w konsekwencji przyczynić się do zwiększenia efektywności pracy, a tym samym poprawy wyników finansowych spółki, osiąganych przychodów, jak i zysków oraz polepszenia pozycji na rynku.

Szczegółowe zasady funkcjonowania programu zostaną określone w regulaminie programu. Uczestnikami programu będą osoby fizyczne, z którymi Spółka zawrze porozumienie na podstawie, którego dany pracownik wyraził wolę uczestnictwa w programie (dalej: „uczestnicy programu”, „pracownicy”, menedżerowie”).

W ramach programu uczestnikom programu będzie przyznawana na początku każdego roku kalendarzowego opcja barierowa m typu europejskiego z górną barierą aktywującą (dalej: „opcje barierowe”) określaną według wzoru określonego w regulaminie programu (zysk wypracowany przez posiadacza opcji barierowej m na rzecz Spółki w roku, na który przypada termin realizacji opcji barierowej m na poziomie xxxxxx pln).

Opcje barierowe będą stanowić pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy PIT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, inkorporujący prawo majątkowe do uzyskania przez uczestnika programu określonej wypłaty pieniężnej. Opcje barierowe będą wydawane uczestnikom programu odpłatnie.

Zgodnie z założeniami programu, Spółka umożliwi uczestnikom programu nabycie na podstawie odrębnej umowy opcji barierowej, zbudowanej w oparciu o instrument bazowy w postaci wskaźnika zysku wypracowywanego przez właściciela opcji barierowej m na rzecz Spółki w okresie od dnia odpłatnego nabycia opcji barierowej m do terminu jej wykonania.

Do momentu realizacji praw z opcji barierowych, instrumenty te nie będą dawały uczestnikom programu jakichkolwiek praw, w szczególności udziałowych, czy korporacyjnych. Przyznane uczestnikom programu opcje barierowe będą niezbywalne, zatem ich ewentualne zbycie lub przeniesienie (z wyłączeniem spadkobrania) nie odniesie żadnych skutków wobec strony. Uczestnikom programu, będącym posiadaczami opcji barierowej będzie przysługiwało prawo do żądania od wystawcy opcji barierowej (spółki) kwoty liczonej jako różnica pomiędzy wartością instrumentu bazowego a wartością wykonania przemnożona przez wartości mnożnika, przy czym mnożnik ten będzie ustalany indywidualnie dla każdego uczestnika programu, co znajduje potwierdzenie w umowie uczestnictwa menadżera w programie.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

*   Czy uczestnicy Programu są zatrudnieni u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, czy też umowy cywilnoprawnej (np. umowa zlecenie, umowa o dzieło, kontrakt menadżerski itp.)? Odpowiedź: Menadżerowie zatrudniani są u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę. Uprawnienie do nabycia opcji barierowej przez Menadżerów nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką, nie jest też zapisane w obowiązujących w Spółce regulaminach pracy i regulaminie. Tak jak to już zostało wskazane we wniosku, szczegółowe zasady funkcjonowania programu zostały określone w regulaminie programu, a nabycie opcji barierowych nastąpi na podstawie odrębnej umowy i jest dobrowolne.
*   W jaki sposób nastąpi określenie odpłatności za opcje barierowe, tj. czy odpłatność będzie określona na bazie ceny rynkowej, jakie czynniki mają wpływ na wysokość tej odpłatności, czy uczestnik Programu będzie ponosił pełną odpłatność za opcję barierową? Odpowiedź: Opcje barierowe będą nabywane przez Menadżerów za odpłatnością. Cena nabycia opcji barierowej zostanie ustalona według wartości rynkowej przez niezależnego od Spółki eksperta specjalizującego się wyceną tego rodzaju instrumentów finansowych. Wycena instrumentów finansowych, jakim są opcje barierowe, wymaga bowiem rozległej wiedzy eksperckiej oraz doświadczenia. Czynniki, jakie będą miały wpływ na ustalenie ceny nabycia opcji barierowych, zostaną ustalone przez wybranego eksperta, który jest profesjonalistą z dziedziny wyceny instrumentów finansowych, i Spółka będzie w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wycenę opcji barierowej dla celów ustalenia ceny nabycia. Menadżer będzie ponosił pełną odpłatność za opcję barierową. Oznacza to, iż będzie on zobowiązany do zapłaty 100% ustalonej ceny. Dodatkowo należy wskazać, iż Menadżerowie będą przystępować do programu dobrowolnie. Tym samym, nie każdy Menadżer może być zainteresowany uczestnictwem w programie i zakupem opcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy w przypadku zrealizowania przez uczestników programu opcji (pracowników), czyli praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy dochód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych stanowi dla pracowników dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym jest odrębnym od stosunku pracy źródłem przychodów?
3.  Czy dochód uzyskany przez pracownika z realizacji praw z opcji podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu stawki 19%, w związku z czym na spółce nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zrealizowania przez uczestników programu opcji, czyli praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, dla pracowników powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zakwalifikować do odrębnego źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne zdefiniowane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, dochód uzyskany przez pracowników z realizacji praw z opcji podlegać będzie na podstawie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 19%, a wysokość tego dochodu należy określić jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów kwalifikowanych do tego źródła przychodów definiuje art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymienione zostały (w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 20 kwietnia 2018 r., instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
*   Opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
*   Opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
*   Niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazu ją właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
*   Instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
*   Kontrakty na różnicę,
*   Opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Istotą instrumentów pochodnych jest, iż nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego wystawca jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy. Jedną z form realizacji pochodnego instrumentu finansowego jest zapłata odpowiedniej kwoty rozliczenia. Zatem instrumentem bazowym dla pochodnych instrumentów finansowych mogą być również wskaźniki finansowe wpływające na wartość spółki/grupy.

Jednocześnie cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu finansowego itp.

Tak więc, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w analizowanym stanie faktycznym realizacja praw z tytułu uprzednio odpłatnie nabytych przez uczestników programu opcji barierowych zmaterializuje powstanie przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, iż przychody uczestników programu z realizacji opcji barierowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do opodatkowania tych przychodów znajdzie zastosowanie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dochód z tego tytułu będzie opodatkowany przy zastosowaniu zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 19%. W związku z tym, że w odniesieniu do dochodów wskazanych w art. 30b ustawodawca nie wskazał żadnych obowiązków w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku od tych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.): płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Ustawa przewiduje przy tym dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
*   obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7 „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany przez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 omawianej ustawy: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z zacytowanego w zdaniu poprzednim przepisu, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio przez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W tym miejscu należy również wskazać na art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 pkt c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz.U. z 2020 r., poz. 89): instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
2.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
4.  niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
5.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
6.  kontrakty na różnicę,
7.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego wystawca jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy. Jedną z form realizacji pochodnego instrumentu finansowego jest zapłata odpowiedniej kwoty rozliczenia.

Zatem instrumentem bazowym dla pochodnych instrumentów finansowych mogą być również wskaźniki finansowe wpływające na wartość spółki/grupy.

Jednocześnie cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu finansowego itp.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) planuje wprowadzić program motywacyjny (dalej: program) dla kluczowych pracowników (dalej: menadżerowie), mający na celu zapewnienie optymalnych warunków dla długoterminowego wzrostu wartości Spółki oraz stworzenie bodźców do zachęcenia, zatrzymania i zmotywowania wykwalifikowanych osób, kluczowych dla realizacji strategii Spółki, do działania w jej interesie oraz jej wspólników, w tym do zwiększenia wartości Spółki. Wdrożenie programu ma prowadzić do osiągnięcia przez Spółkę określonych wyników w rankingu opartym na wskaźniku lojalności klientów Spółki, przez umożliwienie menadżerom uzyskania dodatkowych dochodów w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki, co ma w konsekwencji przyczynić się do zwiększenia efektywności pracy, a tym samym poprawy wyników finansowych Spółki, osiąganych przychodów, jak i zysków oraz polepszenia pozycji na rynku. Szczegółowe zasady funkcjonowania programu zostaną określone w regulaminie programu. Uczestnikami programu będą osoby fizyczne, z którymi Spółka zawrze porozumienie, na podstawie którego dany pracownik wyraził wolę uczestnictwa w programie. W ramach programu menadżerom będzie przyznawana na początku każdego roku kalendarzowego opcja barierowa m typu europejskiego z górną barierą aktywującą (dalej: opcje barierowe) określaną według wzoru określonego w regulaminie programu (zysk wypracowany przez posiadacza opcji barierowej na rzecz Spółki w roku, na który przypada termin realizacji opcji barierowej na poziomie xxxxxx pln). Opcje barierowe będą stanowić pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, inkorporujący prawo majątkowe do uzyskania przez menadżera określonej wypłaty pieniężnej. Zgodnie z założeniami programu, Spółka umożliwi menadżerom nabycie na podstawie odrębnej umowy opcji barierowej, zbudowanej w oparciu o instrument bazowy w postaci wskaźnika zysku wypracowywanego przez właściciela opcji barierowej na rzecz Spółki w okresie od dnia odpłatnego nabycia opcji barierowej do terminu jej wykonania. Do momentu realizacji praw z opcji barierowych, instrumenty te nie będą dawały menadżerom jakichkolwiek praw, w szczególności udziałowych, czy korporacyjnych. Przyznane menadżerom opcje barierowe będą niezbywalne, zatem ich ewentualne zbycie lub przeniesienie (z wyłączeniem spadkobrania) nie odniesie żadnych skutków wobec strony. Menadżerom, będącym posiadaczami opcji barierowej będzie przysługiwało prawo do żądania od wystawcy opcji barierowej (Spółki) kwoty liczonej jako różnica między wartością instrumentu bazowego a wartością wykonania przemnożona przez wartości mnożnika, przy czym mnożnik ten będzie ustalany indywidualnie dla każdego menadżera, co znajduje potwierdzenie w umowie uczestnictwa menadżera w programie. Menadżerowie zatrudniani są u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę. Uprawnienie do nabycia opcji barierowej przez menadżerów nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką, nie jest też zapisane w obowiązujących w Spółce regulaminach pracy i regulaminie. Cena nabycia opcji barierowej zostanie ustalona według wartości rynkowej przez niezależnego od Spółki eksperta specjalizującego się wyceną tego rodzaju instrumentów finansowych. Wycena instrumentów finansowych, jakim są opcje barierowe, wymaga bowiem rozległej wiedzy eksperckiej oraz doświadczenia. Menadżer będzie ponosił pełną odpłatność za opcję barierową. Oznacza to, że będzie on zobowiązany do zapłaty 100% ustalonej ceny. Menadżerowie będą przystępować do programu dobrowolnie.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku, należy przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W myśl art. 24 ust. 11b ww. ustawy: przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Należy stwierdzić, że opisany we wniosku program nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze fakt, że uprawnienie do nabycia opcji barierowej przez menadżerów nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką, nie jest też zapisane w obowiązujących w Spółce regulaminach pracy i regulaminie, jak również, że menedżerowie będą przystępować do programu dobrowolnie i będą ponosić pełną odpłatność (100% ustalonej ceny) za opcję barierową (tym samym menedżerowie nie otrzymują jakichkolwiek świadczeń nieodpłatnych ze strony Spółki), należy stwierdzić, że realizacja praw z tytułu nabytych uprzednio odpłatnie przez menedżerów opcji barierowych spowoduje powstanie przychodów zaliczanych do źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

Reasumując – w przypadku zrealizowania przez uczestników programu opcji (pracowników), czyli praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten stanowi dla pracowników przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym jest odrębnym od stosunku pracy źródłem przychodów.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 5 tej ustawy: dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 30b ust. 6 pkt 1 omawianej ustawy: po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy: przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Zatem menadżerowie uzyskany dochód z tytułu realizacji opcji barierowych (pochodnych instrumentów finansowych) muszą opodatkować samodzielnie w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonają realizacji praw wynikających z tych pochodnych instrumentów finansowych.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w przypadku zrealizowania przez menadżerów praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, ponieważ przepisy dotyczące obowiązków płatnika – stanowiące wyłom od zasady samoopodatkowania – nie dotyczą przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – dochód uzyskany przez pracownika z realizacji praw z opcji podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu stawki 19%, w związku z czym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku.

Jednocześnie należy dodać, że wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.