Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1083/14/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-16
Teza: Opodatkowania świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej dla tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych wydatków inwestycyjnych ponoszonych w odniesieniu do cmentarzy komunalnych we wsi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych wydatków inwestycyjnych ponoszonych w odniesieniu do przebudowy kaplicy cmentarnej na cmentarzu komunalnym w M.
Słowa kluczowe: cmentarze; czynności-czynności opodatkowane; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej dla tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych wydatków inwestycyjnych ponoszonych w odniesieniu do cmentarzy komunalnych we wsi J… i H… – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych wydatków inwestycyjnych ponoszonych w odniesieniu do przebudowy kaplicy cmentarnej na cmentarzu komunalnym w M… – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej do tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

We wniosku i uzupełnieniu do niego przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina M… (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych w miejscowości M…, wsi J… oraz wsi H…, na których świadczone są odpłatnie usługi (dalej: „Usługi Cmentarne”), w szczególności:

*   udostępniania miejsca do wykonania grobu na okres 20 lat;
*   zachowania istniejącego miejsca pochówku na kolejny okres 20 lat;
*   rezerwacji miejsca grzebalnego;
*   udostępniania infrastruktury cmentarza (wjazd na cmentarz) w związku z budową grobu murowanego, nagrobka, przeprowadzenia ekshumacji;
*   udostępniania infrastruktury cmentarza do przeprowadzenia pochówku.;
*   udostępniania do używania kaplicy cmentarnej;
*   udostępniania chłodni do przechowywania zwłok.

W dniu 31 lipca 2014 r. Gmina otrzymała od GUS potwierdzenie klasyfikacji Usług Cmentarnych jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne” (grupowanie PKWiU 96.03).

Świadcząc Usługi Cmentarne na cmentarzach komunalnych, Gmina pobierała/będzie pobierała stosowne opłaty i wykazywała/będzie wykazywała je w swoich rejestrach VAT sprzedaży.

Wysokość opłat za Usługi Cmentarne wynika z Uchwały Rady Miejskiej w M nr …/2013 z dnia 30 stycznia 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za miejsce na cmentarzach komunalnych i korzystania z urządzeń cmentarnych. Wcześniej obowiązującym aktem prawa miejscowego w tym zakresie była natomiast Uchwała Rady Miejskiej nr …/2007 z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie regulaminu porządkowego i ustalenia opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych na terenie gminy i miasta M… .

Na cmentarzu komunalnym w M… znajduje się kaplica cmentarna, którą nieodpłatnie wykorzystuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych. W tym celu od sierpnia 2012 r. została zawarta odpowiednia umowa użyczenia nieruchomości zabudowanej budynkiem kaplicy cmentarnej. Zgodnie z jej zapisami (tj. § 2 pkt 3 umowy) „Biorący ponosi wszelkie koszty związane z należytym utrzymaniem przedmiotu użyczenia, a w szczególności ma obowiązek dbania o porządek i czystość kaplicy jak również będzie ponosił koszty związane z jej utrzymaniem wraz z oświetleniem.” Wcześniej kaplica cmentarna również była wykorzystywana nieodpłatnie przez ten sam podmiot, aczkolwiek fakt ten nie był sformalizowany. Należy jednakże podkreślić, iż pomimo nieodpłatnego udostępnienia kaplicy na rzecz wspomnianego podmiotu, Gmina osiąga regularnie obrót opodatkowany VAT z tytułu opłat za udostępnianie do używania kaplicy cmentarnej, które to opłaty są pobierane bezpośrednio od osób organizujących/zlecających pochówek.

Gmina ponosiła/będzie ponosiła koszty związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych np. koszty mediów (wody), wywożenia odpadów, koszty zabiegów pielęgnacyjnych i wycinki drzew etc., z wyłączeniem kosztów bieżących, które będą ponoszone przez podmiot mający kaplicę cmentarną w użyczeniu.

W 2010 r. Gmina ponosiła również wydatki inwestycyjne dotyczące modernizacji i uzupełnienia ogrodzeń cmentarza komunalnego w J… oraz cmentarza komunalnego w H…, w 2012 r. Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne związane z przebudową pomieszczenia gospodarczego na pomieszczenie z komorą chłodniczą w kaplicy cmentarnej na cmentarzu komunalnym w M…, w 2013 r. wydatki inwestycyjne związane z wykonaniem ciągu komunikacyjnego na terenie Cmentarza Komunalnego we wsi H… wraz z podestem oraz z wykonaniem chodnika na terenie Cmentarza Komunalnego w J… . Podmiot mający kaplicę cmentarną w użyczeniu nie ponosił/ nie będzie ponosił żadnych kosztów inwestycyjnych.

Gmina nie odliczała/nie odlicza podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, natomiast w odniesieniu do wydatków bieżących Gmina odliczała/zamierza odliczać podatek VAT związany z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych, z wyłączeniem kosztów bieżących, które ponosił/ będzie ponosił podmiot mający w użyczeniu kaplicę cmentarną.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała ponadto, że osiąga regularnie obrót opodatkowany VAT z tytułu opłat za udostępnianie do używania kaplicy cmentarnej oraz z tytułu udostępniania chłodni do przechowywania zwłok na cmentarzu komunalnym w M…, które to opłaty są pobierane bezpośrednio od osób organizujących/zlecających pochówek. Jednocześnie w zamian za nieopłatne udostępnianie kaplicy cmentarnej dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność pogrzebową Gmina nie musi ponosić wszystkich kosztów bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotowego budynku, gdyż zgodnie z zapisami umowy użyczenia nieruchomości „Biorący ponosi wszelkie koszty związane z należytym utrzymaniem przedmiotu użyczenia, a w szczególności ma obowiązek dbania o porządek i czystość kaplicy jak również będzie ponosił koszty związane z jej utrzymaniem wraz z oświetleniem”.

Gmina wskazała również, że ponosiła/będzie ponosiła koszty związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych np. koszty mediów (wody), wywożenia odpadów, koszty zabiegów pielęgnacyjnych i wycinki drzew, drobnych remontów itp., z wyłączeniem kosztów bieżących kaplicy cmentarnej w M…, które będą ponoszone przez podmiot mający kaplicę cmentarną w użyczeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowiły/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
2.  Według jakiej stawki podatku VAT podlegały/będą podlegały opodatkowaniu pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych, mając na uwadze, iż przedmiotowe usługi zostały zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU 96.03?
3.  Czy Gmina miała/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych na cmentarze z wyłączeniem kosztów bieżących, które ponosił/będzie ponosił podmiot mający w użyczeniu kaplicę cmentarną?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Stanowisko podatnika:

1.  Świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowiły/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
2.  Pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych podlegały/będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, mając na uwadze, że przedmiotowe usługi zostały zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU 96.03.
3.  Gmina miała/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych, z wyłączeniem kosztów bieżących, które ponosił/ będzie ponosił podmiot mający w użyczeniu kaplicę cmentarną?

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Opodatkowanie VAT Usług Cmentarnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nic stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż Usługi Cmentarne nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług. Ponadto, w ocenie Gminy, ani przepisy ustawy o VAT, ani pozostałe regulacje wykonawcze w tym podatku nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla Usług Cmentarnych.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż wskazany powyżej sposób traktowania Usług Cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-510/09/ES, organ stwierdził, iż „jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o FAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2008 sygn. IBPP1/443-873/08/ES, w myśl której „ prawidłowe będzie zastosowanie stawki 7%, przy czynności sprzedaży piwnic pod grób podwójny lub pojedynczy w ramach usługi pogrzebowej, a także wyprzedzająco za życia kupującego z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, sklasyfikowanej do PKWiU 93.03.1”.

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., sygn. ILPP1/443-166/12-2/AWa.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że świadczone przez nią Usługi Cmentarne stanowiły/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad 2.

Stawka VAT dla Usług Cmentarnych

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak ust. 2 cytowanego art. 41 stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%.

W pozycji 180 ww. załącznika do ustawy o VAT, zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03. „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”. Fakt, iż wolą ustawodawcy usługi te zawarto w załączniku nr 3 do ustawy o VAT skutkuje, zdaniem Gminy, przypisaniem pobieranym przez Gminę opłatom z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych obniżonej stawki podatku VAT, wynoszącej obecnie 8%.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż wskazane powyżej rozwiązanie w zakresie przyporządkowania obniżonej 8% stawki VAT dla Usług Cmentarnych znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-168/14/DM.

Podsumowując, w ocenie Gminy, pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, mając na uwadze, iż przedmiotowe usługi zostały zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU 96.03.

Ad 3.

Prawo do odliczenia VAT od wydatków na cmentarze komunalne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1.  nabywcą towarów/usług jest podatnik V AT, oraz
2.  nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez Gminę Usług Cmentarnych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych Usług Cmentarnych.

W ocenie Gminy, w odniesieniu do nakładów Gminy na cmentarze komunalne, tj. w szczególności wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na bieżące utrzymanie przedmiotowych obiektów, istniał/będzie istniał bezpośredni związek ponoszonych przez Gminę wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT – świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych.

Przykładowo, w celu świadczenia Usług Cmentarnych przez Gminę konieczne jest wykonanie prac mających na celu na przykład modernizację/rozbudowę cmentarzy lub zadbanie o porządek na cmentarzach, czy dostarczenie bieżącej wody i energii elektrycznej. Zdaniem Gminy nie sposób zakładać, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP, organ stwierdził, iż: „Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 roku prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizację lej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest opłata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWiU 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją”.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT – Usług Cmentarnych przysługiwało/przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i od wydatków inwestycyjnych na cmentarze, z wyłączeniem kosztów bieżących, które ponosił/będzie ponosił podmiot mający w użyczeniu kaplicę cmentarną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej dla tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych wydatków inwestycyjnych ponoszonych w odniesieniu do cmentarzy komunalnych we wsi J… i H….,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych wydatków inwestycyjnych ponoszonych w odniesieniu do przebudowy kaplicy cmentarnej na cmentarzu komunalnym w M… .

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687 ze zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina – zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług – jest właścicielem cmentarzy komunalnych w miejscowości M…, wsi J… oraz wsi H…, na których świadczone są odpłatnie usługi cmentarne, sklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne” (grupowanie PKWiU 96.03), w szczególności:

*   udostępniania miejsca do wykonania grobu na okres 20 lat;
*   zachowania istniejącego miejsca pochówku na kolejny okres 20 lat;
*   rezerwacji miejsca grzebalnego;
*   udostępniania infrastruktury cmentarza (wjazd na cmentarz) w związku z budową grobu murowanego, nagrobka, przeprowadzenia ekshumacji;
*   udostępniania infrastruktury cmentarza do przeprowadzenia pochówku.;
*   udostępniania do używania kaplicy cmentarnej;
*   udostępniania chłodni do przechowywania zwłok.

Świadcząc Usługi Cmentarne na cmentarzach komunalnych, Gmina pobierała/będzie pobierała stosowne opłaty i wykazywała/będzie wykazywała je w swoich rejestrach VAT sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez Gminę usług cmentarnych, które – jak wskazano – sklasyfikowane są według PKWiU w grupowaniu 96.03, przy jednoczesnym braku prawa do zwolnienia tychże usług od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku gdy odpłatne świadczenie opisanych usług cmentarnych będzie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, to Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem opisane usługi cmentarne są/będą wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług cmentarnych, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy wskazać, że – jak wynika z zapisu art. 5a ww. ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Trzeba zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług cmentarnych sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 96.03 – usługi pogrzebowe i pokrewne. Zatem świadczone przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną (PKWiU 96.03).

W świetle powyższego, świadczone przez Gminę odpłatne usługi pogrzebowe, o ile faktycznie są sklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu 96.03, są/będą opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis brzmi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analizując kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że wprowadzenie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 179 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych w miejscowości M…, wsi J… oraz wsi H…, na których świadczone są odpłatnie usługi cmentarne.

Gmina ponosiła/będzie ponosiła koszty związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych np. koszty mediów (wody), wywożenia odpadów, koszty zabiegów pielęgnacyjnych i wycinki drzew, drobnych remontów itp., z wyłączeniem kosztów bieżących kaplicy cmentarnej w M…, które będą ponoszone przez podmiot mający kaplicę cmentarną w użyczeniu. Gmina ponosiła również wydatki inwestycyjne:

*   w 2010 r. dotyczące modernizacji i uzupełnienia ogrodzeń cmentarza komunalnego w J… oraz cmentarza komunalnego w H…,
*   w 2012 r. związane z przebudową pomieszczenia gospodarczego na pomieszczenie z komorą chłodniczą w kaplicy cmentarnej na cmentarzu komunalnym w M…,
*   w 2013 r. związane z wykonaniem ciągu komunikacyjnego na terenie Cmentarza Komunalnego we wsi H… wraz z podestem oraz z wykonaniem chodnika na terenie Cmentarza Komunalnego w J….

W odniesieniu do kaplicy cmentarnej, znajdującej się na cmentarzu komunalnym w M… Gmina wskazała, że jest ona nieodpłatnie wykorzystywana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych. W tym celu od sierpnia 2012 r. została zawarta odpowiednia umowa użyczenia nieruchomości zabudowanej budynkiem kaplicy cmentarnej. Gmina nie musi ponosić wszystkich kosztów bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotowego budynku, gdyż zgodnie z zapisami umowy użyczenia nieruchomości „Biorący ponosi wszelkie koszty związane z należytym utrzymaniem przedmiotu użyczenia, a w szczególności ma obowiązek dbania o porządek i czystość kaplicy jak również będzie ponosił koszty związane z jej utrzymaniem wraz z oświetleniem”. Wcześniej kaplica cmentarna również była wykorzystywana nieodpłatnie przez ten sam podmiot, aczkolwiek fakt ten nie był sformalizowany.

Podmiot mający kaplicę cmentarną w użyczeniu nie ponosił/nie będzie ponosił żadnych kosztów inwestycyjnych.

Gmina podkreśliła, że pomimo nieodpłatnego udostępnienia kaplicy na rzecz wspomnianego podmiotu, osiąga regularnie obrót opodatkowany VAT z tytułu opłat za udostępnianie do używania kaplicy cmentarnej oraz z tytułu udostępniania chłodni do przechowywania zwłok na cmentarzu komunalnym w M…, które to opłaty są pobierane bezpośrednio od osób organizujących/zlecających pochówek.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Gmina powzięła wątpliwość co do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z utrzymaniem cmentarzy.

Jak już wskazano, odpłatne świadczenie przez Gminę usług cmentarnych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że przysługuje jej/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych w związku z utrzymaniem cmentarzy komunalnych we wsi J… oraz wsi H….

Tutejszy organ podziela również stanowisko Gminy co do prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem cmentarza w miejscowości M…, przy czym prawo to – jak wskazała sama Gmina – nie dotyczy/nie będzie dotyczyło tej części wydatków bieżących, które są związane z utrzymaniem kaplicy cmentarnej i ponoszone są przez podmiot gospodarczy mający tę kaplicę w użyczeniu.

Również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z cmentarzami we wsi J… i H…, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy bowiem zauważyć, że mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawiony przez Gminę opis sprawy stwierdzić należy, że spełniony jest podstawowy warunek uprawniający podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi, tj. związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast w odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych w związku z przebudową pomieszczenia gospodarczego na pomieszczenie z komorą chłodniczą w kaplicy cmentarnej na cmentarzu komunalnym w miejscowości M… należy wskazać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz – wbrew ocenie wyrażonej we wniosku – nie przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej inwestycja ta jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem inwestycji na cele działalności gospodarczej.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, znajdująca się na cmentarzu komunalnym w M… kaplica – oprócz działalności opodatkowanej Gminy (odpłatne udostępnianie osobom zlecającym/organizującym pochówek) – jest również nieodpłatnie udostępniana na podstawie umowy użyczenia podmiotowi gospodarczemu prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych.

Zatem kaplica jest wykorzystywana w dwojaki sposób – służy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy bowiem wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych:
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 marca 2014 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. przepis art. ust. 2 stanowił: Nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zakres działania Gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w powołanej wcześniej ustawie o samorządzie gminnym. Główną sferę działalności gminy stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy, w tym sprawy cmentarzy gminnych. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.

Ponadto w myśl art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne użyczenie na podstawie umowy kaplicy cmentarnej, odbywa się w związku z wykonywaną przez Gminę działalnością. Wobec powyższego, brak jest podstaw do traktowania nieodpłatnego użyczenia kaplicy cmentarnej, jak również wcześniejszego przekazania jej do nieodpłatnego wykorzystywania przez podmiot świadczący usługi pogrzebowe, jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, czynności te nie podlegały i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy w kwestii wydatków inwestycyjnych ponoszonych w 2012 r. przez Gminę w odniesieniu do kaplicy cmentarnej na cmentarzu komunalnym w M… wskazać należy, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uwzględniając treść art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków poniesionych w związku z przebudową kaplicy cmentarnej przysługuje Gminie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi (odpłatnym udostępnianiem kaplicy osobom organizującym/zlecającym pochówek), zaś w części nie związanej z czynnościami opodatkowanymi (nieodpłatnym użyczeniem) – prawo takie nie przysługuje.

Stąd też, stanowisko Gminy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, iż kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Zatem interpretację indywidualną wydano na podstawie wskazanych przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Należy wskazać, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.