Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-60/14/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-02
Teza: Opodatkowanie akcyzą − w przypadku Wnioskodawcy − dotyczyć będzie zużycia gazu do ogrzewania pomieszczeń administracyjnych i socjalnych pracowników terminalu, czyli tego zużycia, które nie jest związane bezpośrednio z cyklem produkcyjnym (regazyfikacją).
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 7 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) oraz z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 27 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy zużycia gazu ziemnego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 7 maja 2014 r. oraz z dnia 22 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy zużycia gazu ziemnego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Zadaniem Spółki jest budowa i eksploatacja instalacji skroplonego gazu ziemnego (LNG), tj. terminalu w rozumieniu art. 3 pkt 10b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (dalej „Prawo energetyczne”) przeznaczonego do sprowadzania, wyładunku i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego wraz z instalacjami pomocniczymi i zbiornikami magazynowymi wykorzystywanymi w procesie regazyfikacji i dostarczania gazu ziemnego do systemu przesyłowego (dalej „terminal”). Terminal będzie instalacją służącą do wyładunku i regazyfikacji LNG wraz z instalacjami służącymi do procesowego składowania LNG oraz urządzeniami służącymi do świadczenia usług dodatkowych takich jak przeładunek LNG na cysterny kolejowe lub samochodowe, przeładunek LNG na mniejsze jednostki pływające oraz bunkrowanie statków gazem LNG. Powstanie terminalu LNG pozwoli na odbieranie gazu ziemnego LNG − drogą morską − praktycznie z dowolnego miejsca na świecie, oraz jego regazyfikację. Termin rozpoczęcia eksploatacji terminalu LNG planowany jest na koniec 2014 r.

Spółka jako operator terminalu będzie odpowiedzialna za gaz od momentu jego wyładunku w terminalu do momentu jego przekazania (po regazyfikacji) do punktu wyjścia z terminalu do systemu przesyłowego, tj. miejsca dostarczenia paliwa gazowego z terminalu do systemu przesyłowego (ewentualnie do innych punktów wyjścia w przypadku takich czynności jak przeładunek LNG na cysterny kolejowe lub samochodowe, przeładunek LNG na mniejsze jednostki pływające, bunkrowanie statków gazem LNG). Regazyfikacja LNG polega na przywróceniu gazu z postaci skroplonej ponownie do postaci gazowej, poprzez ogrzanie skroplonego surowca. W wyniku tego procesu z gazu ziemnego skropionego (LNG) o kodzie CN 2711 11 00 powstawanie gaz ziemny w stanie gazowym o kodzie CN 2711 21 00.

Na potrzeby prawidłowego funkcjonowania terminalu, tj. na potrzeby wyładunku, składowania, regazyfikacji i wydawania gazu z terminalu, Spółka będzie dokonywała zużycia gazu ziemnego.

Przedmiotem zużycia na potrzeby terminalu będzie gaz ziemny w stanie gazowym (kod CN 2711 21 00). Będzie to albo gaz ziemny w stanie gazowym pochodzący z zasadniczego procesu regazyfikacji prowadzonego na terenie terminalu, albo tzw. gaz BOG będący wynikiem odparowania LNG przed zasadniczym procesem regazyfikacji. W każdym przypadku będzie to gaz ziemny w stanie gazowym, który będzie wyprodukowany na terenie terminalu − gaz będący wynikiem przetworzenia na terenie terminalu gazu LNG. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwanej dalej ustawą, produkcją wyrobów energetycznych jest ich wytwarzanie lub przetwarzanie.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wszystkie rodzaje zużyć gazu ziemnego, jakie będą mieć miejsce na terenie terminalu, dokonywane na potrzeby jego prawidłowego funkcjonowania.

Przedmiotem niniejszego wniosku są w szczególności następujące rodzaje zużyć gazu ziemnego:

1.  Na potrzeby działania parowników regazyfikacyjnych typu SCV (ang. Submerged Combustion Vaporiser), które będą wymagały ciepła uzyskiwanego przez spalanie gazu;
2.  Na cele prób technologicznych przy rozpoczęciu działalności terminalu;
3.  Na potrzeby niezbędnego do funkcjonowania terminalu systemu służącego do zapewnienia bezpieczeństwa instalacji terminalu w sytuacji awarii. Ze względów bezpieczeństwa terminal musi być bowiem wyposażony w system pochodni (flary) i zimnego wydmuchu w celu odbierania zrzutów gazu z rurociągów i urządzeń, w przypadku powstania nadmiarowego nadciśnienia gazu. Zadaniem układu pochodni będzie zebranie wszelkich zrzutów gazu z terminalu. Na pochodni zainstalowany będzie także palnik pilotowy, który wymaga stałego zużycia gazu. W szczególności z uwagi na konstrukcję i wymogi bezpieczeństwa pochodnia w okresie testów będzie musiała być w sposób ciągły przepłukiwana strumieniem gazu, który będzie następnie na niej spalany;
4.  Na potrzeby pracy kotłów HVAC i technologicznych, które służą do ogrzewania obiektów technicznych (urządzenia sterowane automatyką wymagają określonych temperatur dla swojej pracy), techniczno-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem terminalu i położonych na terenie terminalu oraz do ogrzania wody na potrzeby pracowników pracujących na terenie obiektu.

Nie jest przedmiotem niniejszego wniosku zużycie gazu ziemnego do napędu pojazdów, ani zużycie gazu ziemnego do celów innych niż opałowe lub napędowe − takie zużycie zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy podlega opodatkowaniu według stawki zero.

Nie jest przedmiotem wniosku zużycie gazu ziemnego bezpośrednio na potrzeby wykonywania opisanych wyżej usług dodatkowych takich jak przeładunek LNG na cysterny kolejowe lub samochodowe, przeładunek LNG na mniejsze jednostki pływające, bunkrowanie statków gazem LNG. Tego rodzaju czynności nie będą wymagać zużycia gazu ziemnego.

Część zużyć będących przedmiotem niniejszego wniosku może być jedynie pośrednio związana z tego rodzaju czynnościami (dotyczy to zużyć na potrzeby funkcjonowania całości terminalu jako takiego, w szczególności na potrzeby ogrzewania innego rodzaju obiektów techniczno-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem terminalu i położonych na terenie terminalu).

Wniosek uzupełniono w następujący sposób:

W opisanym zdarzeniu przyszłym będącego przedmiotem wniosku Spółka zakłada dwa scenariusze. Spółka posiada status:

1.  Pośredniczącego podmiotu gazowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy,
2.  Finalnego nabywcy gazowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że ocena stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie jest uzależniona od posiadania przez Spółkę statusu pośredniczącego podmiotu gazowego lub finalnego odbiorcy gazowego. W obu przypadkach Spółka będzie musiała ocenić, czy zużycie gazu ziemnego na terenie terminalu, które jest przedmiotem wniosku, podlega zwolnieniu z akcyzy czy nie. W przypadku, gdy Spółka będzie pośredniczącym podmiotem gazowym, po to aby ewentualnie samoopodatkować się akcyzą, bądź zastosować zwolnienie, a w przypadku, gdy Spółka będzie finalnym nabywcą gazowym, po to aby sprzedawcy gazu przekazać informację czy ma on przy sprzedaży gazu na rzecz Spółki naliczać jej akcyzę czy nie.

Spółka zamierza opisany we wniosku gaz nabywać w kraju, nabywać wewnątrzwspólnotowo lub importować. Następnie będzie dokonywać jego regazyfikacji (czyli produkcji) i zużywać dopiero ten „wyprodukowany” gaz w stanie gazowym.

W zakresie rodzajów zużyć gazu ziemnego, jakie będą miały miejsce na terenie terminalu, Spółka wskazuje, że wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego objęte są takie rodzaje zużycia gazu zimnego, które są związane są procesem regazyfikacji LNG prowadzącym do uzyskania gazu ziemnego w stanie gazowym z gazu płynnego LNG.

Przedmiotem niniejszego wniosku są w szczególności następujące rodzaje zużyć gazu ziemnego:

1.  Na potrzeby działania parowników regazyfikacyjnych, które będą wymagały ciepła uzyskiwanego przez spalanie gazu;
2.  Na cele prób technologicznych przy rozpoczęciu działalności terminalu;
3.  Na potrzeby niezbędnego do funkcjonowania terminalu systemu służącego do zapewnienia bezpieczeństwa instalacji w sytuacji awarii. Ze względów bezpieczeństwa terminal musi być bowiem wyposażony w system pochodni (flary) i zimnego wydmuchu w celu odbierania zrzutów gazu z rurociągów i urządzeń, w przypadku powstania nadmiarowego nadciśnienia gazu. Zadaniem układu pochodni będzie zebranie wszelkich zrzutów gazu z terminalu. Na pochodni zainstalowany będzie także palnik pilotowy, który wymaga stałego zużycia gazu. W szczególności z uwagi na konstrukcję i wymogi bezpieczeństwa pochodnia w okresie testów będzie musiała być w sposób ciągły przepłukiwana strumieniem gazu, który będzie następnie na niej spalany;
4.  Na potrzeby pracy kotłów HVAC i technologicznych, które służą do ogrzewania obiektów technicznych (urządzenia sterowane automatyką wymagają określonych temperatur dla swojej pracy) oraz techniczno-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem terminalu i położonych na terenie terminalu oraz do ogrzania wody na potrzeby pracowników pracujących na terenie obiektu.

Spółka wskazuje, że terminal będzie rozbudowywany i możliwe będą także technicznie inne zużycia, których jednak wspólną cechą będzie to, że zużycia te będą niezbędne do tego, aby terminal mógł prowadzić działalność. Stąd konkretne rodzaje zużyć opisane we wniosku są wymienione przykładowo, a pytanie Spółki dotyczy wszystkich zużyć gazu na Terminalu niezbędnych do jego funkcjonowania.

Terminal (łącznie ze swoją częścią przeznaczoną do składowania gazu, częścią wtłaczającą gaz do systemu przesyłowego oraz częścią służącą do załadunku gazu LNG na cysterny) jest jedną funkcjonalną całością, której podstawową funkcją będzie regazyfikacja LNG, czyli produkcja wyrobów energetycznych.

Zużycia będące przedmiotem wniosku mogą być w części związane z przesyłaniem oraz magazynowaniem wyrobów gazowych, bo na terenie terminalu gaz będzie magazynowany na cele procesowe oraz będzie wtłaczany do sieci przesyłowej. Ale przedstawione we wniosku pytanie i stanowisko Spółki nie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, na potrzeby przesyłania, dystrybucji, lub magazynowania wyrobów gazowych, ale dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ww. ustawy − w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zużycie gazu ziemnego na terenie terminalu, które jest przedmiotem niniejszego wniosku, podlega zwolnieniu z akcyzy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, zużycie gazu ziemnego na terenie terminalu, które jest przedmiotem niniejszego wniosku, jako zużycie na cele związane z regazyfikacją gazu ziemnego, podlega zwolnieniu z akcyzy.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Zdaniem Spółki, w Jej przypadku art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy, powinien być interpretowany w świetle art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej, który stanowi jego implementację w zakresie wyrobów gazowych. Zgodnie z art. 21 ust. 3 ww. dyrektywy, „zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu (\`(...)\`). W przypadku gdy zużycie następuje na cele niezwiązane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego”.

Ponieważ zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, regazyfikacja gazu LNG (wytworzenie gazu ziemnego w stanie gazowym z gazu skroplonego LNG) powinna być uznawana za jego produkcję, to wszystkie rodzaje zużyć gazu ziemnego które są przedmiotem niniejszego wniosku mogą podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Spółka wskazuje, że krajowy ustawodawca, implementując art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej, użył w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy sformułowania o zwolnieniu wyrobów przeznaczonych „do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych”. Tym niemniej, zdaniem Spółki, to sformułowanie należy interpretować w świetle brzmienia art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej, a więc zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy, zwolnieniu powinny podlegać wszystkie rodzaje zużyć, które są związane z produkcją wyrobów energetycznych na terenie zakładu.

W przypadku terminalu, wszystkie rodzaje zużyć, których dotyczy niniejszy wniosek, są związane z regazyfikacją LNG:

*   bez względu na to, czy mają miejsce na etapie przyjęcia LNG do terminalu, magazynowania gazu w terminalu, czy też na etapie wydawania gazu z terminalu;
*   bez względu na to, czy jest to zużycie na potrzeby ogrzewania parowników regazyfikacyjnych SCV, na potrzeby systemu służącego do zapewnienia bezpieczeństwa instalacji terminalu, czy też na potrzeby ogrzewania obiektów technicznych i obiektów administracyjnych związanych z funkcjonowaniem terminalu i położonych na terenie terminalu.

Terminal będzie skomplikowaną instalacją technologiczną, tym niemniej − jak stanowi art. 3 pkt 10b Prawa energetycznego − będzie on instalacją przeznaczoną do sprowadzania, wyładunku i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego wraz z instalacjami pomocniczymi i zbiornikami magazynowymi wykorzystywanymi w procesie regazyfikacji i dostarczania gazu ziemnego do systemu przesyłowego. Tak więc proces regazyfikacji gazu będzie podstawową funkcją terminalu, a zatem wszystkie przypadki zużycia gazu ziemnego, których dotyczy niniejszy wniosek są związane z tym procesem, a w konsekwencji na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy, w świetle art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej, powinny podlegać zwolnieniu od akcyzy.

W tym zakresie, Spółka wskazuje art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek osiągnięcia w prawie krajowym zakładanego przez dyrektywy rezultatu. Z tego przepisu wynika także obowiązek dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w świetle brzmienia dyrektyw. Wykładnia zgodna z dyrektywami jest zasadą prawa wspólnotowego (C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, s. 127). Zasada interpretacji przepisów krajów członkowskich w zgodzie z dyrektywami została uszczegółowiona poprzez liczne wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, takie jak: wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/83 Sabine von Colson i Elisabeth Kamann przeciwko Land Nordrhein-Westfalen, wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89 Marleasing SA przeciwko La Comercial Internacional de Alimentacion SA, wyrok ETS z dnia 5 października 1994 r. w sprawie C-165/91 Simon J. M. van Munster przeciwko Rijksdienst voor Pensioenen.

Wnioskodawca wskazuje, że znaczenie znaczenia wykładni prowspólnotowej w toku interpretacji przepisów prawa krajowego, stanowiących implementację przepisów dyrektywy unijnej, w świetle brzmienia i celu implementowanej dyrektywy, zostało również zaakceptowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2011 r. o sygn. I GSK 308/10 stwierdzono, że „należy zauważyć, w myśl uznanej przez orzecznictwo NSA zasady (wyrok z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 743/07 oraz z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08), stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć jej cel i wypełnić w ten sposób ustęp trzeci art. 249 Traktatu o WE. Należy (\`(...)\`) zaznaczyć że dzieje się to wówczas, gdy po pierwsze, norma krajowa odbiega od normy dyrektywy, a po drugie rozbieżność ta godzi w interesy podmiotu prawa odwołującego się do tej dyrektywy. Sąd krajowy ma zatem obowiązek dokonać wykładni zgodnej z przepisem dyrektywy, jednak tylko w interesie podatnika, który pragnie skorzystać z korzystniejszego dla niego brzmienia przepisu wspólnotowego”.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że zużycie gazu ziemnego na terenie terminalu, które jest przedmiotem niniejszego wniosku, jako związane z procesem produkcji wyrobów energetycznych mającym miejsce na terenie terminalu (regazyfikacja LNG), podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy. Końcowo, Spółka zwraca uwagę na implementację art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przepisach akcyzowych innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W szczególności § 44 niemieckiej ustawy akcyzowej (powszechnie uznawanej za bardzo dobrą implementację dyrektywy energetycznej) stanowi, że „na obszarze zakładu pozyskującego gaz, gaz ziemny może być stosowany bez opodatkowania akcyzą w celu utrzymania zakładu (za wyjątkiem napędu pojazdów). Jako zakład pozyskujący gaz należy rozumieć zakład, w którym gaz ziemny jest pozyskiwany lub przerabiany”. Tak więc zdaniem Spółki na gruncie ustawy o akcyzie, podobnie jak na gruncie niemieckich przepisów akcyzowych, gaz ziemny zużywany na terenie terminalu LNG powinien podlegać zwolnieniu. Na gruncie polskich przepisów akcyzowych wynika to z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej regulacji wynika, iż osoba zainteresowana, to osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 78). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

*   niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W myśl z art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy, pośredniczący podmiot gazowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
7.  będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

*   który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności;

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1.  nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;
2.  będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu; 2a) będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu;
3.  u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;
4.  będący przedstawicielem podatkowym;
5.  będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca – z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu;
6.  będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu;
7.  dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy;
9.  będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
10.  będący pośredniczącym podmiotem węglowym używającym wyrobów węglowych;
11.  będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5;
12.  będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych;
13.  będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
2.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
3.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
4.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
5.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Z kolei, zgodnie z art. 31b ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

1.  gospodarstwa domowe;
2.  organy administracji publicznej;
3.  jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty;
5.  żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3;
6.  podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;
7.  jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;
8.  organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Ponadto, zgodnie z art. 31b ust. 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do:

1.  napędu:

1.  statków powietrznych,
2.  w żegludze, włączając rejsy rybackie

1.  z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2;

3.  użycia w procesie produkcji energii elektrycznej;
4.  użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Z kolei, zgodnie z art. 31b ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte:

1.  w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub
2.  na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów – art. 31b ust. 5 ustawy.

Ponadto, zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy gazowego straty wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1-4, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w tych przepisach – art. 31b ust. 11 ustawy.

Z opisu wniosku wynika, że Spółka zamierza wybudować i eksploatować terminal gazowy. Sprowadzany do terminalu gaz ziemny (LNG) w celu jego regazyfikacji będzie nabywany w kraju, importowany oraz nabywany wewnątrzwspólnotowo.

Przedmiotowy wniosek, zgodnie z uszczegółowieniem zawartym w uzupełnieniu wniosku, dotyczy następujących zużyć:

*   na potrzeby działania parowników regazyfikacyjnych, które będą wymagały ciepła uzyskiwanego przez spalanie gazu;
*   na cele prób technologicznych przy rozpoczęciu działalności terminalu;
*   na potrzeby niezbędnego do funkcjonowania terminalu systemu służącego do zapewnienia bezpieczeństwa instalacji w sytuacji awarii - system pochodni (flary);
*   na potrzeby pracy kotłów, które służą do ogrzewania obiektów technicznych (urządzenia sterowane automatyką wymagają określonych temperatur dla swojej pracy) oraz techniczno-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem terminalu i położonych na terenie terminalu oraz do ogrzania wody na potrzeby pracowników pracujących na terenie obiektu.

Podkreślić należy, że zakresem oceny tutejszego organu, nie mogą być nieokreślone jednoznacznie przez Spółkę i hipotetyczne rodzaje zużyć gazu na terenie terminalu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza działać, jako finalny nabywca gazowy oraz jako pośredniczący podmiot gazowy.

Wątpliwości Spółki, sprowadzają się do kwestii zakresu zwolnienia od akcyzy w przypadku zużycia gazu ziemnego na terenie terminalu w związku z jego regazyfikacją, czyli zwolnienia od akcyzy użycia gazu w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Zdaniem Spółki, całość zużycia gazu ziemnego na terenie terminalu podlega zwolnieniu od akcyzy.

Mając na uwadze zdarzenia opisane we wniosku oraz obowiązujące regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w części.

W ocenie tutejszego organu, Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał zakres zwolnienia od akcyzy.

Na wstępie należy podzielić argumenty zawarte w uzasadnieniu stanowiska Spółki, że dokonując interpretacji przedmiotowego zwolnienia należy mieć na uwadze przepisy prawa unijnego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

Zatem w myśl powyższego każde zużycie wyrobów akcyzowych, które nie następuje na cele związane z produkcją produktów energetycznych jest uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, czyli powoduje powstanie obowiązku zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Analizując prawidłowość wykładni normy prawnej będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej wynika konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze państw członkowskich. Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe SA, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 17).

W związku z powyższym należy podkreślić, że wykładnia przepisów dotyczących przedmiotowego zwolnienia od akcyzy powinna przede wszystkim uwzględniać cel oraz funkcje danego zwolnienia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz w myśl art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy, nie powinny być obciążone akcyzą wyroby akcyzowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Tym samym każde zużycie wyrobów akcyzowych do celów innych niż bezpośrednio związanych z produkcją wyrobów energetycznych nie podlega zwolnieniu od akcyzy i powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Dla przykładu, jak stanowi przepis wymienionej dyrektywy, opodatkowaniu akcyzą będzie podlegało zużycie gazu do napędu samochodu przewożącego pracowników po terenie terminalu.

Zatem opodatkowanie akcyzą − w przypadku Wnioskodawcy − dotyczyć będzie zużycia gazu do ogrzewania pomieszczeń administracyjnych i socjalnych pracowników terminalu, czyli tego zużycia, które nie jest związane bezpośrednio z cyklem produkcyjnym (regazyfikacją).

Odmienna interpretacja analizowanej normy prawnej byłaby sprzeczna z celem wskazanego wyłączenia od opodatkowania akcyzą. Prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy, wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do opodatkowania wyrobów akcyzowych, które są skierowane do zużycia przed ostatecznego obiorcę wyrobów akcyzowych, czyli przeznaczonych do konsumpcji.

Należy w tym miejscu wskazać, że obrót wyrobami gazowymi miedzy pośredniczącymi podmiotami gazowymi co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na tych wcześniejszych etapach obrotu wyrobami gazowymi opodatkowaniu akcyzą podlega czynność użycia tych wyrobów przez pośredniczący podmiot gazowy. Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie działał jako finalny nabywca gazowy, to w związku opisanymi we wniosku czynnościami, np. importem wyrobów gazowych, obowiązek podatkowy powstanie wcześniej.

Reasumując, zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przy wypełnieniu pozostałych warunków zwolnienia, będzie podlegało zużycie gazu ziemnego w ramach następujących czynności produkcyjnych:

*   na potrzeby działania parowników regazyfikacyjnych;
*   na cele prób technologicznych przy rozpoczęciu działalności terminalu;
*   w związku z działaniem systemu służącego do zapewnienia bezpieczeństwa instalacji terminalu w sytuacji awarii − system pochodni (flary);
*   na potrzeby pracy kotłów, które służą do ogrzewania obiektów technicznych związanych z funkcjonowaniem terminalu i położonych na terenie terminalu.

Zatem z uwagi na fakt, że tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w pełnym zakresie, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy podkreślić, że w postepowaniu w przedmiocie wydania interpretacji organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postepowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postepowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.