Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1117.2016.13.S/JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-11
Teza: Opodatkowanie podatkiem u źródła wypłacanych odsetek.
Słowa kluczowe: Niemcy; odsetki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1\. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1872/21,

2\. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

‒ pytania nr 1 - jest nieprawidłowe,

‒ pytania nr 2 i 3 - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

### Wnioskodawca (dalej: „A.” lub „Wnioskodawca”) jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. A. posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. A. jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej uzyskanym od niemieckich organów podatkowych.

A. stanowi w całości własność niemieckiego Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych \[w języku niemieckim: F., zwany również S.; dalej: „S.\]. S. został utworzony przez niemiecki Rząd Federalny w 2008 r. dla celów stabilizacji i przywrócenia zaufania do systemu finansowego, który został znacząco osłabiony poprzez globalny kryzys instytucji finansowych. Było to jedno działań podjętych przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec celem ratowania sektora finansowego, między innymi, poprzez przejęcie ryzyk oraz operacji banków zagrożonych kryzysem.

A. działa pod nadzorem i kontrolą Republiki Federalnej Niemiec wykonywaną za pośrednictwem Federalnej Agencji \[w języku niemieckim: B.; dalej: „F.”\]. F. jest instytucją Republiki Federalnej Niemiec, która została utworzona na podstawie Ustawy o utworzeniu Funduszu („Ustawa o F.”) w celu zarządzania S. oraz wprowadzania i monitorowania środków stabilizacji stosowanych przez S. F. jest nadzorowana przez niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów.

Zgodnie z art. 8(a) (1) Ustawy o F., F. może powoływać instytucje prawa publicznego (instytucje likwidacyjne), do których mogą być przenoszone aktywa instytucji finansowych, które napotkały trudności i zostały narażone na ryzyko likwidacji. Jedną z takich instytucji likwidacyjnych jest A.

F. jest odpowiedzialna za prawny nadzór nad A. F. musi w szczególności zatwierdzać i nadzorować realizowanie przez A. planu likwidacyjnego, jak również wszelkich odstępstw bądź zmian do tego planu. F. określa, między innymi, skład rady nadzorczej A., aprobuje zmiany do planów likwidacyjnych związanych z poszczególnymi pozycjami ryzyk przejętych przez A., jak również jest zaangażowana w podejmowanie przez A. decyzji o strategicznym znaczeniu.

A. działa na podstawie Statutu z 2010 roku uchwalonego przez F. („Statut”). Jak wynika z art. 4 Statutu, S., działający w imieniu Republik Federalnej Niemiec, jest jedynym udziałowcem A. Wszelkie aktywa bądź zyski pozostałe w chwili rozwiązania A. zostaną przeniesione do S.

S. jest zarządzany przez F. i stanowi specjalny portfel aktywów (Sondervermögen) Republiki Federalnej Niemiec. Termin "specjalny portfel aktywów" określa prawnie zależne aktywa Republiki Federalnej Niemiec. Każdy dług zaciągnięty przez S. jest ujmowany jako bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto art. 5 Ustawy o F. przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania S. Zobowiązania S. są zatem faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec.

Art. 8(a) (4) zd. 1 Ustawy o F. stanowi, że S. gwarantuje wszystkie istniejące i przyszłe zobowiązania A. Na podstawie Statutu A. uchwalonego zgodnie z Punktem 8a Ustawy o F., S. jest zobowiązany do pokrycia wszelkich strat poniesionych przez A. oraz do zapewnienia, iż A. będzie w stanie przez cały czas pokrywać w pełni i w terminie wszystkie swoje zobowiązania. Jak wspomniano powyżej, zgodnie z art. 5 Ustawy o F., Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania S. W związku z powyższym, zobowiązania S. do rekompensowania strat i utrzymania płynności finansowej umożliwiają A. prowadzenie działalności i oznaczają w praktyce, że zobowiązania A. są w pełni i całkowicie zabezpieczone przez Republikę Federalną Niemiec. Gwarancja bezpośrednia odpowiedzialność Republiki Federalnej Niemiec za zobowiązania S. zgodnie z art. 5 Ustawy o F. są kwestią uregulowaną ustawowo.

Poniższy schemat przedstawia ogólny zarys powiązań pomiędzy A. i Republiką Federalną Niemiec (schemat przedstawiony we wniosku ORD-IN).

A. została założona w roku 2010, jako tzw. instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla znacjonalizowanego banku H. (dalej: „H.”). Celem utworzenia A. było przejęcie pozycji ryzyk oraz niestrategicznych operacji od H. i podmiotów zależnych od H. (zarówno w Niemczech, jak i w innych krajach) oraz zakończenie prowadzonej przez nie działalności. W praktyce przejęcie ryzyk i operacji oznaczało przede wszystkim przejęcie przez A. ryzyk i uprawnień ekonomicznych, a następnie również praw i obowiązków z umów kredytowych zawartych przez H. i podmioty zależne (jako kredytodawcy). Sposób dokonanego przejęcia tych operacji przez A. został szczegółowo opisany poniżej. Od dnia 1 października 2010 roku Wnioskodawca przejął ryzyka i niestrategiczne operacje podmiotów należących do grupy H., jak również źródła krótkoterminowego finansowania i związane z nimi instrumenty pochodne zabezpieczające ryzyko ponoszone przez te podmioty.

A. refinansuje się, między innymi, poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone finansowanie. A. emituje także obligacje i weksle ze średnio i długoterminową zapadalnością. Niezależnie od powyższego, jak już wspomniano powyżej, S. jest zobowiązany, bez ograniczenia, do zapewnienia dodatkowych środków finansowych celem pokrycia ewentualnych strat ponoszonych przez A. na "zwinięciu" przejętego portfela ryzyk i operacji od podmiotów z grupy H.

Zgodnie z niemieckim prawem bankowym, z formalnego punktu widzenia A. nie jest bankiem. Niemniej jednak, w celu zrealizowania swojego zadania w postaci zwinięcia przejętego portfela pozycji ryzyk H., A. jest uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, w zakresie, w jakim usługi takie służą wypełnianiu wyżej opisanych celów, dla których A. została utworzona. Jak wyżej wskazano, przejęcie ryzyk i operacji H. i podmiotów zależnych oznaczało faktycznie kontynuowanie przez A. finansowania udzielonego kredytobiorcom (w tym, kredytobiorcom polskim). Dlatego też, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, Wnioskodawca może kontynuować finansowanie podmiotów w odniesieniu do przejętych operacji i pobierać z tego tytułu odsetki.

Jedną ze spółek zależnych H., których ryzyka i operacje zostały przejęte przez A., był D. (dalej: „Bank”) z siedzibą w Irlandii. Bank posiada status banku, zgodnie z prawem Irlandii. Bank jest rezydentem podatkowym w Irlandii, co może zostać potwierdzone stosownym certyfikatem rezydencji uzyskanym od irlandzkich organów podatkowych. Bank udzielił szeregu kredytów („Umowy Kredytu”) na rzecz podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi („Kredytobiorcy”). Prawa i obowiązki wynikające z Umów Kredytu stanowiły główny składnik majątku Banku. Przejęcie przez Wnioskodawcę ryzyk i operacji Banku, dokonane w ramach czynności stabilizacyjnych, dla celów których utworzona została A., w większości przypadków nastąpiło dwustopniowo.

W 2010 r. Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowy sub-partycypacji (dalej: „Umowy Sub-Partycypacji”), na podstawie których A. uzyskała prawo do otrzymywania strumienia pieniędzy z tytułu spłat kredytów dokonywanych przez Kredytobiorców do Banku (dalej: „Sub-Partycypacja”). W wyniku zawartych Umów Sub-Partycypacji, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na A. począwszy od 1 października 2010 r. W konsekwencji, Bank był zobowiązany do przekazywania A. każdej płatności otrzymanej przez Bank od Kredytobiorców z tytułu spłaty kwoty głównej udzielonego finansowania, otrzymanych odsetek, jak również ewentualnych innych należności wynikających z Umów Kredytu.

Jednakże, z prawnego punktu widzenia, w okresie Sub-Partycypacji to Bank pozostawał stroną każdej z Umów Kredytu, co oznacza, że Bank pozostawał kredytodawcą w stosunku do każdego z Kredytobiorców. W konsekwencji, Kredytobiorcy dokonywali spłat kwot kapitału kredytu, odsetek i ewentualnych innych należności do Banku (za pośrednictwem tzw. serwisera), a Bank jedynie przekazywał otrzymane spłaty do A., zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych Umów Sub-Partycypacji. Jak wyżej wskazano, obowiązek przekazywania do Wnioskodawcy środków otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców z tytułu Umów Kredytu wynikał ze stosownych Umów Sub-Partycypacji zawartych między Bankiem a A., a nie z Umów Kredytu zawartych przez Bank z Kredytobiorcami.

W okresie Sub-Partycypacji, Kredytobiorcy dokonywali spłat kapitału, odsetek oraz ewentualnych innych należności z tytułu kredytów w taki sam sposób, jak miało to miejsce przed zawarciem Umów Sub-Partycypacji, tj. spłaty te były dokonywane do Banku (za pośrednictwem tzw. serwisera), natomiast Bank, jak wyżej wskazano, przekazywał środki otrzymane od Kredytobiorców do A.

W okresie Sub-Partycypacji część Umów Kredytu została przez Kredytobiorców całkowicie spłacona. W odniesieniu do tych Umów Kredytu, które nie zostały w danym czasie całkowicie spłacone, dokonano przeniesienia na A. wszystkich praw, korzyści i obowiązków Banku (w zakresie jego uprawnień jako kredytodawcy wynikających z tych Umów Kredytu). Skutkiem dokonania tych przeniesień było (i nadal jest) to, że Bank został zastąpiony przez A., jako kredytodawca na podstawie tych Umów Kredytu.

Przeniesienia, o których mowa powyżej zostały dokonane w drodze nowacji podlegającej przepisom prawa angielskiego (zazwyczaj w drodze podpisania „Certyfikatów Przeniesienia”, których wzory zostały załączone od odpowiednich Umów Kredytu, jako część wcześniej uzgodnionych postanowień o przeniesieniu określonych w samych Umowach Kredytu). Zgodnie z prawem angielskim przeniesienie w drodze nowacji jest czynnością prawną, na mocy której osoba trzecia przejmuje prawa i obowiązki tożsame z tymi, które miała strona pierwotnej umowy, a więc w efekcie polega na przeniesieniu praw i obowiązków jednego podmiotu (Przenoszący) na mocy umowy na inny podmiot (Odbiorca). Praktycznym skutkiem nowacji jest przeniesienie praw i obowiązków Przenoszącego. Z kolei w wyniku cesji, na podstawie prawa angielskiego, Przenoszący przenosi jedynie swoje istniejące prawa i świadczenia na podstawie umowy (i nie przenosi swoich obowiązków na podstawie takiej umowy). Inną różnicą pomiędzy nowacją i cesją jest to, że nowacja staje się skuteczna wtedy, gdy wszystkie strony umowy pierwotnej będącej przedmiotem nowacji muszą udzielić swojej zgody na taką nowację (i muszą być albo stroną umowy nowacji, albo w inny sposób uzgodnić z góry kto może uzgodnić i podpisać w ich imieniu umowę nowacji). Jednak w przypadku cesji, stronami umowy cesji są tylko Przenoszący i Odbiorca, chyba że umowa pierwotna przewiduje inaczej.

W wyniku dokonania tych przeniesień w drodze nowacji: (i) poszczególni Kredytobiorcy (tj. podmioty będące stroną Umów Kredytu jako kredytobiorca) i Bank zostali zwolnieni z praw i obowiązków na podstawie Umów Kredytu, oraz (ii) takie prawa i obowiązki zostały zastąpione tożsamymi prawami i obowiązkami, które obecnie przysługują i obowiązują pomiędzy każdym Kredytobiorcą i A. (zamiast każdym Kredytobiorcą i Bankiem) (dalej: „Przeniesienie”).

Przeniesienie miało miejsce po upływie pewnego czasu od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji i zostało dokonane zazwyczaj w różnych terminach w odniesieniu do poszczególnych Umów Kredytu zawartych z Kredytobiorcami. Jak wyżej wskazano, Przeniesienie nie dotyczyło praw i obowiązków z tych Umów Kredytu, które wcześniej zostały spłacone przez Kredytobiorców.

Od dnia Przeniesienia, płatności z tytułu Umów Kredytu dokonywane były przez Kredytobiorców na rzecz A. Następowało to za pośrednictwem tzw. serwisera, który jest agentem płatności. Spłata rat kapitałowych i odsetek (oraz ewentualnych należności ubocznych) z tytułu poszczególnych Umów Kredytu była i jest dokonywana na określony zagraniczny rachunek bankowy.

Jak wynika z powyższego opisu, Umowy Kredytu, z tytułu których Wnioskodawca otrzymywał lub nadal otrzymuje płatności, dzielą się na następujące grupy:

a. umowy będące przedmiotem Sub-Partycypacji i nie będące przedmiotem Przeniesienia (kredyty spłacone w całości przed Przeniesieniem),

b. umowy będące przedmiotem zarówno Sub-Partycypacji jak i Przeniesienia, z tytułu których część kredytów została już spłacona przed złożeniem niniejszego wniosku, a część kredytów jest w dalszym ciągu spłacana.

**Pytania**

1\. Czy w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

2\. Czy odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

3\. Czy odsetki, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa CIT”), podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odsetek przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, wynosi 20%. Niemniej jednak, stosownie do art. 21 ust. 2 Ustawy CIT, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W kontekście powyższych regulacji, zasady opodatkowania przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydenta, posiadającego siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinny być w pierwszej kolejności ustalane w oparciu o właściwą umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym powyżej, w okresie Sub-Partycypacji, Kredytobiorcy spłacali kredyty wraz z odsetkami w dalszym ciągu do Banku (za pośrednictwem agenta kredytowego). Wynika to z faktu, że w okresie Sub-Partycypacji to Bank w dalszym ciągu pozostawał stroną Umów Kredytu, jako kredytodawca. Aczkolwiek A. otrzymywała od Banku środki finansowe uzyskane przez Bank od Kredytobiorców, następowało to jednak na podstawie odrębnego porozumienia między Bankiem i A., a mianowicie na podstawie Umów Sub-Partycypacji. Można zatem stwierdzić, że do czasu przekazania do A. odsetek otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców z tytułu zawartych Umów Kredytu, prawnym właścicielem tych odsetek pozostawał Bank. Prowadzi to w konsekwencji do wniosku, iż to Bank powinien być uznany za podatnika w stosunku do odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji.

Mając na uwadze powyższe, do odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji powinna mieć zastosowanie Umowa z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „Umowa Polsko-Irlandzka”). Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) tej umowy, wszelkie odsetki, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek i jeżeli odsetki są wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank. Mając zatem na uwadze, że odsetki płacone przez Kredytobiorców Bankowi w okresie Sub-Partycypacji wynikały z Umów Kredytu zawartych między Bankiem i Kredytobiorcami oraz, że w okresie Sub-Partycypacji Kredytobiorcy płacili odsetki do Banku, w oparciu o wyżej wskazany przepis odsetki te powinny korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce.

W opinii Wnioskodawcy, konkluzja, iż odsetki wypłacane przez Kredytobiorców były zwolnione z podatku dochodowego w Polsce byłaby zasadna również wówczas, gdyby to A., a nie Bank, została uznana za podatnika z tytułu odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji (z uwagi na fakt, iż Bank, stosownie do obowiązków wynikających z Umów Sub-Partycypacji, przekazywał otrzymane od Kredytobiorców odsetki do A.). W takiej sytuacji, zastosowanie znalazłaby bowiem Umowa z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „Umowa Polsko-Niemiecka”). Zgodnie z art. 11 ust. 2 tej umowy, odsetki wypłacane z Polski do osoby uprawnionej do odsetek, mającej rezydencję podatkową w Niemczech podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce według stawki 5%. Niemniej jednak, stosownie do przepisu art. 11 ust. 3 Umowy Polsko-Niemieckiej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce odsetki przekazywane na rzecz odbiorcy odsetek, będącego podmiotem uprawnionym do odsetek, będącym rezydentem podatkowym Niemiec, jeżeli odsetki są wypłacane:

a. Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

b. z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;

c. w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

d. w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub

e. w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Wykładnia przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej prowadzi do wniosku, że wyłączenie z opodatkowania odsetek wypłacanych w państwie źródła nie dotyczy wyłącznie pożyczek sensu stricto, lecz również innej formy finansowania udzielonego przez bank, w szczególności poprzez kredyt czy objęcie obligacji. W związku z tym, na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko - Niemieckiej, przychody z tytułu odsetek od pożyczki sensu largo, o której mowa powyżej, udzielonej przez bank, otrzymywane przez rezydenta podatkowego Republiki Federalnej Niemiec z terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium państwa rezydencji odbiorcy odsetek, pod warunkiem udokumentowania jego rezydencji podatkowej odpowiednim certyfikatem rezydencji (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 271/10).

Mając zatem na uwadze, że odsetki wypłacane przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji wynikały z kredytów udzielonych przez Bank (tj. z Umów Kredytu zawartych między Bankiem i Kredytobiorcami), odsetki wynikające z tych kredytów powinny korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej (w przypadku gdy A. zostanie uznana - w odniesieniu do tych odsetek - za podatnika).

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie powinien mieć znaczenia fakt, że Bank, po otrzymaniu odsetek od Kredytobiorców, miał obowiązek przekazywać te odsetki do A., zgodnie z obowiązkiem wynikającym z Umów Sub-Partycypacji. Zgodnie bowiem z literalną wykładnią art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej, dla wyłączenia odsetek z podatku u źródła w państwie źródła wystarczający jest fakt, że pożyczka, będąca podstawą do dokonania płatności odsetkowych, została udzielona przez instytucję posiadającą status banku. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, gdyż to Bank udzielił kredytu Kredytobiorcom. Bank również pozostawał stroną Umów Kredytu (kredytodawcą) w okresie Sub-Partycypacji i to Bankowi Kredytobiorcy spłacali odsetki. Oznacza to, iż, pomimo zawarcia Umów Sub-Partycypacji, wierzytelności wynikające z poszczególnych Umów Kredytu nie zmieniły swojego charakteru i powinny dalej być traktowane, jako wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) udzielonej przez bank.

Należy również podkreślić, że pomimo faktu, iż A. nie jest formalnie bankiem w znaczeniu niemieckiego prawa bankowego, to jest ona uprawniona do świadczenia usług bankowych finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym w takim zakresie, w jakim usługi te służą wypełnianiu celów A. Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca został ustanowiony w celu przejęcia ryzyk i działalności grupy H. (w tym Banku), i zadaniem Wnioskodawcy było kontynuowanie finansowania innych podmiotów, A. została upoważniona do wykonywania funkcji typowych dla banku w postaci zapewnienia finansowania wielu podmiotom w ramach swojego podstawowego przedmiotu działalności. Podkreślić przy tym należy, iż działalność w postaci kontynuowania finansowania przejętego od podmiotów z grupy H. oraz zakończenie tego finansowania było podstawowym celem powołania A. przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec. Finansowanie innych podmiotów jest zatem podstawową działalnością A., co upodabnia ją do podmiotów o formalnym statusie banku. Typowym elementem działalności A., który również upodabnia A. do banku, jest refinansowanie się A. przy zastosowaniu instrumentów stosowanych również przez banki. A. uzyskuje finansowanie poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone. A. emituje także obligacje i weksle ze średnio i długoterminową zapadalnością.

Na gruncie prawa niemieckiego oczywiste jest, że agencje likwidacyjne - z materialnej perspektywy - świadczą usługi bankowe w znaczeniu niemieckiej Ustawy o Bankowości (Kreditwesengesetz) zawierają - jak inne banki - dużą liczbę transakcji z innymi bankami. W procesie legislacyjnym w 2009 roku, niemiecki ustawodawca zadecydował się jednak zawrzeć, w art. 8a ust. 5 zd. 1 Ustawy o F., fikcję prawną, zgodnie z którą agencje likwidacyjne nie są uznawane za bank. Powodem przyjęcia takiej fikcji było to, iż niemiecki ustawodawca chciał uniknąć sytuacji, w których agencje likwidacyjne musiałyby, podobnie jak banki, utrzymywać kapitały własne w odpowiedniej wysokości, zgodnie regulacjami dotyczącymi wymogów kapitałowych, co uniemożliwiłoby zwolnienie agencji likwidacyjnych w okresie kryzysu finansowego z obowiązku wyceny aktywów według wartości rynkowej. Z uwagi jednak na to, że do agencji likwidacyjnych ma zastosowanie wiele innych przepisów niemieckiej Ustawy Bankowości (innych niż regulacyjne wymogi kapitałowe), wyraźne odniesienie do innych przepisów niemieckiej Ustawy o Bankowości zostało zawarte w art. 8a ust. 5 zd. 2 Ustawy o F.

Na podstawie tych argumentów niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów potwierdziło w oficjalnym orzeczeniu z dnia 20 września 2011 roku przedłożonym F., że agencje likwidacyjne mają być traktowane w pełni jak krajowe instytucje kredytowe dla celów art. 43 ust. 2 zd. 2 niemieckiej Ustawy o Podatku Dochodowym (Einkommensteuergesetz). Przepis ten wyłącza z niemieckiego podatku u źródła płatności, które co do zasady podlegają niemieckiemu podatkowi u źródła, jeśli dana płatność jest dokonywana na rzecz krajowej instytucji kredytowej, krajowej instytucji usług finansowych lub krajowe spółki zarządzającej kapitałem. Zgodnie z okólnikiem wydanym przez Federalne Ministerstwo Finansów z dnia 18 stycznia 2016 roku z ostatnimi zmianami z dnia 16 czerwca 2016 roku (BMF IV C 1 - S 2252/08/10004 :017; DOK 2015/0468306) przedmiotowe wyłączenie (zwane w języku niemieckim „Interbankenprivileg”) będzie miało również zastosowanie do niemieckiego Banku Centralnego oraz do zagranicznych oddziałów krajowych instytucji kredytowych lub krajowych instytucji usług finansowych. Jest to uproszczona zasada opodatkowania, która ma zastosowanie jedynie do instytucji notowanych na giełdzie podlegających opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych i w odniesieniu do których transakcje kredytowe i odsetki otrzymywane w związku z nimi stanowią dużą część prowadzonej działalności.

Na podstawie powyższych argumentów A. otrzymała również potwierdzenie wydane przez właściwe organy szwajcarskie, iż dla celów szwajcarskiego podatku u źródła (Verrechnungssteuer) jest ona traktowana jak bank, co oznacza, że A. korzysta ze szwajcarskich przywilejów bankowych.

Wszystkie powyższe elementy składające się na status A. wskazują, iż pełni ona rolę i prowadzi działalność bardzo podobną do banków, a mianowicie finansuje inne podmioty i refinansuje spożytkowane na ten cel środki pieniężne poprzez instrumenty typowe dla rynku finansowego.

Opisany wyżej status A., jako podmiotu prowadzącego działalność finansową, w pełni uzasadnia zastosowanie w stosunku do odsetek otrzymanych przez A. od Kredytobiorców, zwolnienia podatku u źródła w Polsce, na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej. Zwolnienie takie będzie w tym przypadku w pełni realizować cel wprowadzenia do przedmiotowej umowy omawianej wyżej klauzuli. Cel ten wyraźnie wskazano w Komentarzu do art. 11 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku ("OECD (2014) Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona 2014, str. 261):

„Problem opisany w punkcie 7.1, który zasadniczo powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku będzie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła”.

Zważywszy na fakt, iż podstawowym przedmiotem działań A. jest kontynuowanie finansowania z tytułu kredytów przejętych od H., w tym Banku, jak również zważywszy na fakt, iż A. sama musiała się refinansować (tj. uzyskiwać finansowanie z rynku) celem kontynuowania finansowania Kredytobiorców, wyżej przedstawiony cel wprowadzenia do Umowy Polsko-Niemieckiej zwolnienia z art. 11 ust. 3), ma w pełni zastosowanie również do Wnioskodawcy. W konsekwencji, również i ta okoliczność potwierdza, że odsetki wypłacane przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku A. zachodzi zbieg podstaw do wyłączenia opodatkowania w państwie źródła odsetek na podstawie art. 11 ust. 3 Umowy Polsko-Niemieckiej. Poza wskazaną wyżej okolicznością, iż odsetki otrzymywane w okresie Sub-Partycypacji wynikają z kredytów udzielonych przez Bank, Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do odsetek otrzymywanych przez A. w okresie Sub-Partycypacji zastosowanie powinna znaleźć także norma wyrażona w art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej. Zgodnie z tym przepisem, odsetki wypłacane na rzecz Rządu Republiki Federalnej Niemiec podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji odbiorcy odsetek.

Jak Wnioskodawca szczegółowo wskazał w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest agencją Rządu Republiki Federalnej Niemiec, powołaną w celu stabilizacji rynku finansowego (poprzez stabilizację podmiotów należących do grupy H., w tym Banku).

A. jest w całości własnością S., który stanowi specjalny portfel aktywów utworzonych należących do Republiki Federalnej Niemiec. Zgodnie ze Statutem A. udziałowcem A. jest S., a wszelkie aktywa, czy zyski pozostałe po rozwiązaniu A. zostaną przeniesione do S., tj. do niemieckiego Rządu. Każdy dług zaciągnięty przez S. jest ujmowany jako bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec, Ponadto art. 5 Ustawy o F. przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania S. Zobowiązania S. są zatem faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec.

Rząd niemiecki wykonuje uprawnienia właścicielskie względem A. za pośrednictwem F. tj. w szczególności ma wpływ na skład personalny organów sprawujących bezpośrednią kontrolę nad A. zarówno w wymiarze prawnym, jak i finansowym. Ponadto niemiecki Rząd pokrywa, za pośrednictwem S., wszelkie straty Wnioskodawcy bez żadnych ograniczeń.

Dokonując interpretacji przepisu art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej należy wskazać, że z jego dosłownego brzmienia wynika co prawda, że odnosi się on do rządów umawiających się państw, to jednak nie sposób uznać, że wyłącznie płatność dokonana bezpośrednio na rzecz poszczególnego z rządów zawierać się będzie w hipotezie omawianego przepisu (abstrahując od faktycznej możliwości dokonania płatności bezpośrednio na rzecz rządu danego państwa). Za naturalne należy uznać, że skoro państwa działają przez swoje stationes fisci, to dokonanie czynności z konkretną jednostką, złożenie oświadczenia woli czy wiedzy czy też dokonanie konkretnej płatności na jej rzecz musi być zrównane z wejściem w odpowiedni stosunek prawny lub faktyczny z danym państwem. Odmienne założenie prowadziłoby do niczym nieuzasadnionej konkluzji, zgodnie z którą jedynie bezpośrednie przekazanie płatności na rzecz konstytucyjnego organu (rządu) danego państwa płatności odsetkowej wypełniałoby hipotezę art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej.

Poprawność powyższej analizy jest również potwierdzona faktem, iż instytucje likwidacyjne takie jak A. są - dla celów FATCA - traktowane jak podmioty rządowe i dlatego też są one uznawane za podmioty zwolnione z opodatkowania na podstawie międzyrządowej umowy pomiędzy Republiką Federalną Niemiec i Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej.

A. posiada status agencji Rządu Republiki Federalnej Niemiec. W okresie Sub-Partycypacji A. otrzymywała od Banku płatności z tytułu spłaty przez Kredytobiorców do Banku części kapitałowej kredytów, należnych odsetek oraz ewentualnych innych należności wynikających poszczególnych Umów Kredytu. W konsekwencji, w przypadku uznania, że to A. (a nie Bank) powinna być uznana za podatnika w odniesieniu do odsetek płaconych przez Kredytobiorców do Banku, odsetki te i tak nie podlegały opodatkowaniu w Polsce z uwagi na fakt, iż A. powinna zostać uznana za część Rządu Republiki Federalnej Niemiec, co skutkuje zastosowaniem art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej.

W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, celem Przeniesienia było wstąpienie przez A. we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umów Kredytu zawartych z poszczególnymi Kredytobiorcami. Bezpośrednim skutkiem Przeniesienia było uzyskanie przez A. statusu kredytodawcy w poszczególnych Umowach Kredytu objętych Przeniesieniem. Od dnia, w którym miało miejsce Przeniesienie, A. stała się podmiotem uprawnionym do otrzymywania spłat z tytułu Umów Kredytu (w tym odsetek) od Kredytobiorców. Z tą też datą przestało istnieć zobowiązanie Banku płynące z tytułu Umów Sub-Partycypacji, do przekazywania do A. świadczeń otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż również po dokonaniu Przeniesienia odsetki otrzymywane przez A. z tytułu spłat dokonywanych przez Kredytobiorców nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Po dokonaniu Przeniesienia, płatności odsetkowe były dokonywane na rzecz podmiotu formalnie uprawnionego do ich otrzymywania, tj. strony poszczególnej z Umów Kredytu, którą stała się A. Tym niemniej, należy pamiętać, że A., stając się kredytodawcą w ramach Umów Kredytu i otrzymując płatności tytułem spłaty kredytu przez Kredytobiorców korzystała z wierzytelności z tytułu kredytu, który pierwotnie został udzielony przez Bank. W związku z tym, mając na uwadze argumenty przytoczone przez Wnioskodawcę powyżej, odsetki wypłacane A. powinny być opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji A. (tj. w Niemczech), nie zaś w Polsce.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Biorąc zatem pod uwagę, iż, w wyniku Przeniesienia, A. wstąpiła w prawa i obowiązki Banku wynikające z Umów Kredytu i stała się stroną tej umowy, jako kredytodawca, wyłączenie z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym miało zastosowanie również do odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców na rzecz A. po dokonaniu Przeniesienia. Zgodnie bowiem z literalną wykładnią art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej, dla wyłączenia z podatku u źródła w państwie źródła odsetek wystarczający jest fakt, że pożyczka, będąca podstawą do dokonania płatności odsetkowych, została udzielona przez instytucję posiadającą status banku. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, gdyż to Bank udzielił kredytu Kredytobiorcom. W konsekwencji, po dokonaniu Przeniesienia odsetki płacone przez Kredytobiorców powinny być w dalszym ciągu uznawane za odsetki wypłacane z tytułu pożyczki (kredytu) udzielonego przez bank.

W tym miejscu warto wskazać na prymat wykładni językowej (literalnej) tekstu prawnego w procesie interpretacji norm prawa podatkowego. Jak wskazuje się w literaturze, "Adresaci tekstu prawnego mogą oczekiwać, że ich obowiązki czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego. Akceptacja tego stanu rzeczy umacnia pewność prawa, rozumianą w tym przypadku jako powszechna zgoda co do jego treści. Stosowanie innych metod wykładni - niezależnie od wagi argumentów, jakie za tym w określonych sytuacjach przemawiają - pewność prawa, obiektywnie rzecz biorąc, ogranicza." (por. Bogumił Brzeziński (w:) Bogumił Brzeziński (red.) Prawo Podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie., Toruń 2009, s. 422-423.).

Powyższy pogląd jest akceptowany również w orzecznictwie. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, "Należy zwrócić uwagę, że podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa, w szczególności prawa podatkowego, jest wykładnia literalna" (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2009 r., II FSK 984/08); „W literaturze przedmiotu podkreśla się potrzebę zachowywania prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza, kiedy ten rodzaj wykładni, pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego rzez wykładnię systemową, czy też celowościową” (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2007 r., sygn. II FSK 36/06).

W świetle powyższych poglądów doktryny i orzecznictwa na prymat wykładni literalnej w procesie dekodowania normy z konkretnego przepisu prawa podatkowego, Wnioskodawca wskazuje, że art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej powinien być odczytywany zgodnie z jego dosłownym znaczeniem prowadzącym do wniosku, że odsetki wypłacane z tytułu umowy kredytu, który został udzielony przez bank korzystają ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce również wówczas, gdy miejsce kredytodawcy w takim kredycie zajmuje podmiot niebędący formalnie bankiem.

Potwierdzenie wyżej przedstawionego rozumienia omawianych przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania można znaleźć w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. W analogicznej sprawie, odnosząc się do uregulowań umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską Holandią, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że następcza zmiana podmiotu uprawnionego do otrzymywania odsetek z tytułu pożyczki pierwotnie udzielonej przez bank nie stoi na przeszkodzie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym odsetek w kraju źródła. Sąd stwierdził:

„Zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy cesja na rzecz podmiotu holenderskiego skutkuje jego wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Bank z jego pożyczkobiorcami (kredytobiorców). Cesja - wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią wszystkimi elementami stosunku - z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek - na podmiot holenderski. Spełniona jest więc trzecia przesłanka art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej. Konkludując należy stwierdzić, że znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od odsetek na postawie ww. przepisu” (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2009 r., sygn. II FSK 917/08; podobna teza została wyrażona w wyroku WSA w Warszawie z 5 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2233/12).

Jak już stwierdzono w odniesieniu do pytania numer 1, należy podkreślić, iż pomimo tego, że A. formalnie nie jest bankiem w rozumieniu niemieckiego prawa bankowego, to jest ona uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym w takim zakresie, w jakim usługi te służą wypełnianiu celów A. Wnioskodawca został zatem uprawniony przez niemieckiego ustawodawcę do przejęcia praw i obowiązków z tytułu finansowania udzielonego przez podmioty z grupy H., w tym przez Bank. W konsekwencji Przeniesienia, A. stała się stroną Umowy Kredytu w stosunku do Kredytobiorców i kontynuowała finansowanie Kredytobiorców. A. pełniła zatem (i nadal pełni) w tym zakresie funkcje typowe dla banku w postaci zapewnienia finansowania wielu podmiotom w ramach swojego podstawowego przedmiotu działalności. Podkreślić przy tym należy, iż działalność w postaci kontynuowania finansowania przejętego od podmiotów z grupy H. oraz zakończenie tego finansowania było podstawowym celem powołania A. przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec. Finansowanie innych podmiotów jest zatem podstawową działalnością A., co upodabnia ją do podmiotów o formalnym statusie banku. Typowym elementem działalności A., które również upodabnia A. do banku, jest refinansowanie się A. przy zastosowaniu instrumentów stosowanych również przez banki. A. uzyskuje finansowanie poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone. A. emituje także obligacje i weksle ze średnio i długoterminową zapadalnością.

Jak opisano szczegółowa powyżej, agencje likwidacyjne (takie jak A.) - z materialnej perspektywy - świadczą usługi bankowe w znaczeniu niemieckiej Ustawy o Bankowości (Kreditwesengesetz) zawierają - jak inne banki - dużą liczbę transakcji z innymi bankami.

Powyższe stanowisko wyraźnie potwierdza również fakt, iż niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów potwierdziło w oficjalnym orzeczeniu z dnia 20 września 2011 roku przedłożonym F., że agencje likwidacyjne mają być traktowane w pełni jak krajowe instytucje kredytowe dla celów Art. 43 ust. 2 zd. 2 niemieckiej Ustawy o Podatku Dochodowym (Einkommensteuergesetz). Przepis ten wyłącza z niemieckiego podatku u źródła płatności, które co do zasady podlegają niemieckiemu podatkowi u źródła, jeśli dana płatność jest dokonywana na rzecz krajowej instytucji kredytowej, krajowej instytucji usług finansowych lub krajowej spółki zarządzającej kapitałem. Zgodnie z okólnikiem wydanym przez Federalne Ministerstwo Finansów z dnia 18 stycznia 2016 roku z ostatnimi zmianami z dnia 16 czerwca 2016 roku (BMF IV C 1 - S 2252/08/10004 :017; DOK 2015/0468306) przedmiotowe wyłączenie (zwane w języku niemieckim „Interbankenprivileg”) będzie miało również zastosowanie do niemieckiego Banku Centralnego oraz do zagranicznych oddziałów krajowych instytucji kredytowych lub krajowych instytucji usług finansowych. Jest to uproszczona zasada opodatkowania, która ma zastosowanie jedynie do instytucji notowanych na giełdzie podlegających opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych i w odniesieniu do których transakcje kredytowe i odsetki otrzymywane w związku z nimi stanowią dużą część prowadzonej działalności.

Na podstawie powyższej argumentacji A. otrzymała również potwierdzenie wydane przez właściwe organy szwajcarskie, iż dla celów szwajcarskiego podatku u źródła jest ona traktowana jak bank, co oznacza, że A. korzysta ze szwajcarskiego przywileju bankowego. Wszystkie powyższe elementy składające się na status A. wskazują, iż pełni ona rolę i prowadzi działalność bardzo podobną do banków, a mianowicie finansuje inne podmioty (Kredytobiorcy) i refinansuje spożytkowane na ten cel środki pieniężne poprzez instrumenty typowe dla rynku finansowego.

Opisany wyżej status A., jako podmiotu prowadzącego działalność finansową, w pełni uzasadnia zastosowanie w stosunku do odsetek otrzymanych przez A. od Kredytobiorców, zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej. Zwolnienie takie będzie w tym przypadku w pełni realizować cel wprowadzenia do przedmiotowej umowy omawianej wyżej klauzuli. Cel ten wyraźnie wskazano w Komentarzu do art. 11 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku ("OECD (2014) Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona 2014, str. 261):

„Problem opisany w punkcie 7.1, który zasadniczo powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku będzie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła”.

Zważywszy na fakt, iż podstawowym przedmiotem działań A. jest kontynuowanie finansowania z tytułu kredytów przejętych od H., w tym Banku, jak również zważywszy na fakt, iż A. sama musiała się refinansować (tj. uzyskiwać finansowanie z rynku) celem kontynuowania finansowania Kredytobiorców, wyżej przedstawiony cel wprowadzenia do Umowy Polsko-Niemieckiej zwolnienia z art. 11 ust. 3), ma w pełni zastosowanie również do Wnioskodawcy.

W konsekwencji, również i ta okoliczność potwierdza, że odsetki wypłacane przez Kredytobiorców po Przeniesieniu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Innym istotnym argumentem potwierdzającym, iż odsetki uzyskiwane przez A. po Przeniesieniu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce jest wyżej powołana analiza, która potwierdza, iż A. powinna być uznana za część Rządu Republiki Federalnej Niemiec. Skutkiem tego odsetki otrzymane przez A. po Przeniesieniu powinny być zwolnione z opodatkowania w Polsce również na podstawie art. 11 par. 3 litera a) Umowy Polsko-Niemieckiej. Argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w tym zakresie w odniesieniu do pytania 1 mają pełne zastosowanie również w przypadku pytania numer 2.

W zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego, jakim będzie otrzymanie przez A. odsetek od Kredytobiorców z tytułu Umów Kredytu pełne zastosowanie znajdzie analiza przedstawiona w odniesieniu do pytania 2. W konsekwencji, odsetki te będą wyłączone z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym z uwagi na zastosowanie przepisów art. 11 ust. 3 lit. a) i e) Umowy Polsko-Niemieckiej.

Pismem z dnia 13 lutego 2017 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 1 lutego 2017 r., Wnioskodawca doprecyzował powyższe stanowisko wskazując:

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zwolnienie powyższych odsetek wynikało z art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy z dnia 13 listopada 1995 r. miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „Umowa Polsko-Irlandzka”). W okresie Sub-Partycypacji, Bank pozostawał strona Umów Kredytu i prawnym właścicielem wierzytelności kredytowych wynikających z tych Umów. W okresie tym Kredytobiorcy spłacali kredyty wraz z odsetkami w dalszym ciągu na rzecz Banku. W konsekwencji, to Bank powinien być uznany za podatnika w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji. Mając na uwadze powyższe, odsetki płacone przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji były wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy Polsko-Irlandzkiej, który stanowi, iż wszelkie odsetki, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek i jeżeli odsetki są wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank. Mając zatem na uwadze, że odsetki płacone przez Kredytobiorców Bankowi w okresie Sub-Partycypacji wynikały z Umów Kredytu zawartych między Bankiem i Kredytobiorcami oraz, że w okresie Sub-Partycypacji Kredytobiorcy płacili odsetki do Banku, w oparciu o wyżej wskazany przepis odsetki te korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż z uwagi na fakt, że odsetki otrzymywane przez Bank od Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji były następnie przekazywane do Wnioskodawcy na podstawie odrębnej Umowy Sub-Partycypacji zawartej między Bankiem i Wnioskodawcą, Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska odniósł się również do tej kwestii przedstawiając swój szczególny status prawny, jako agencji likwidacyjnej należącej do Rządu Republiki Federalnej Niemiec. W ocenie Wnioskodawcy, kwestia ta nie mogła zostać pominięta przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska przedstawionego we Wniosku, ponieważ szczegółowy opis statusu prawnego i funkcji pełnionych przez Wnioskodawcę został zawarty w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Dlatego też, z uwagi na powyższe, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy jednoznacznie doprecyzowanego powyżej (tj. iż odsetki wypłacane w okresie Sub-Partycypacji były wyłączone z opodatkowania w Polsce na podstawie Umowy Polsko-Irlandzkiej), organ interpretacyjny w wydanej interpretacji powinien uwzględnić również argumenty przemawiające za zwolnieniem odsetek z uwagi na wskazany we Wniosku szczególny status prawny Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Bezpośrednim skutkiem Przeniesienia było uzyskanie przez A. statusu kredytodawcy w poszczególnych Umowach Kredytu objętych Przeniesieniem. Od dnia, w którym miało miejsce Przeniesienie, A. stała się podmiotem uprawnionym do otrzymywania spłat z tytułu Umów Kredytu (w tym odsetek) od Kredytobiorców. Z tą też datą przestało istnieć zobowiązanie Banku płynące z tytułu Umów Sub-Partycypacji, do przekazywania do A. świadczeń otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż po dokonaniu Przeniesienia odsetki otrzymywane przez A. z tytułu spłat dokonywanych przez Kredytobiorców nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce stosownie do postanowień art. 11 ust. 3 Umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „Umowa Polsko-Niemiecka”).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z uwagi na swój szczególny status prawny opisany we Wniosku, jest on agencją należąca do Rządu Republiki Federalnej Niemiec i, w konsekwencji, odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu korzystały z wyłączenia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3) pkt. a) Umowy Polsko-Niemieckiej.

W uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2 Wnioskodawca przedstawił również inne argumenty uzasadniające wyłączenie odsetek z opodatkowania w Polsce, ponieważ, jak wskazano na wstępie niniejszego pisma, określony dochód może korzystać ze zwolnienia w oparciu o więcej, niż jedna, podstawę prawną. Jednakże Wnioskodawca, zgodnie z Wezwaniem, wskazuje wyżej podkreśloną konkluzję, jako własne stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3

W odniesieniu do zawartego we Wniosku pytania nr 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odsetki, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Biorąc pod uwagę, iż pytanie dotyczące odsetek, które będą otrzymane przez Wnioskodawcę w przyszłości dotyczy sytuacji, w której Umowy Kredytu zostały już przeniesione na Wnioskodawcę, uzasadnienie wskazane w odniesieniu do pytania nr 2 znajduje zastosowanie również w zakresie pytania nr 3.

Niemniej jednak, zgodnie z Wezwaniem, celem doprecyzowania własnego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż w jego opinii, z uwagi na swój szczególny status prawny opisany we Wniosku, jest on agencją należąca do Rządu Republiki Federalnej Niemiec i, w konsekwencji, odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu korzystały z wyłączenia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 pkt a) Umowy Polsko-Niemieckiej.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

14 marca 2016 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Państwa indywidualną interpretację znak: 1462-IPPB5.4510.1117.2016.2.JC, w której uznał stanowisko Państwa w zakresie ustalenia:

‒ czy w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce – za nieprawidłowe,

‒ czy odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce – za nieprawidłowe,

‒ czy odsetki, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 marca 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

2 czerwca 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 12 czerwca 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
------------------------------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 7 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2342/17.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3280/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania 2 i 3, oddalił skargę w pozostałym zakresie – wyrokiem z 13 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1872/21.

23 grudnia 2021 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 1872/21 z 13 października 2021 r. wraz ze zwrotem akt.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

‒ pytania nr 1 - jest nieprawidłowe,

‒ pytania nr 2 i 3 - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania nr 2 i 3.

Stanowisko organu odnośnie pytania oznaczonego numerem 1.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Jak wynika z opisu wniosku, przychód z tytułu odsetek uzyskali Państwo. Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

Z art. 11 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

a. Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

b. z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;

c. w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

d. w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub

e. w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ust. 1, 2 i 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, A. została założona w roku 2010, jako tzw. instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla znacjonalizowanego banku. Celem utworzenia A. było przejęcie pozycji ryzyk oraz niestrategicznych operacji od H. i podmiotów zależnych od H. (zarówno w Niemczech, jak i w innych krajach) oraz zakończenie prowadzonej przez nie działalności. W praktyce przejęcie ryzyk i operacji oznaczało przede wszystkim przejęcie przez A. ryzyk i uprawnień ekonomicznych, a następnie również praw i obowiązków z umów kredytowych zawartych przez H. i podmioty zależne (jako kredytodawcy). Od dnia 1 października 2010 roku Wnioskodawca przejął ryzyka i niestrategiczne operacje podmiotów należących do grupy, jak również źródła krótkoterminowego finansowania i związane z nimi instrumenty pochodne zabezpieczające ryzyko ponoszone przez te podmioty. A. refinansuje się, między innymi, poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone finansowanie. A. emituje także obligacje i weksle ze średnio i długoterminową zapadalnością. Niezależnie od powyższego, jak już wspomniano powyżej, S. jest zobowiązany, bez ograniczenia, do zapewnienia dodatkowych środków finansowych celem pokrycia ewentualnych strat ponoszonych przez A. na "zwinięciu" przejętego portfela ryzyk i operacji od podmiotów z grupy. Zgodnie z niemieckim prawem bankowym, z formalnego punktu widzenia A. nie jest bankiem. Niemniej jednak, w celu zrealizowania swojego zadania w postaci zwinięcia przejętego portfela pozycji ryzyk H., A. jest uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, w zakresie, w jakim usługi takie służą wypełnianiu wyżej opisanych celów, dla których A. została utworzona. Jak wyżej wskazano, przejęcie ryzyk i operacji H. i podmiotów zależnych oznaczało faktycznie kontynuowanie przez A. finansowania udzielonego kredytobiorcom (w tym, kredytobiorcom polskim). Dlatego też, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, Wnioskodawca może kontynuować finansowanie podmiotów w odniesieniu do przejętych operacji i pobierać z tego tytułu odsetki. Jedną ze spółek zależnych H., których ryzyka i operacje zostały przejęte przez A., był („Bank”) z siedzibą w Irlandii. Bank posiada status banku, zgodnie z prawem Irlandii. Bank jest rezydentem podatkowym w Irlandii, co może zostać potwierdzone stosownym certyfikatem rezydencji uzyskanym od irlandzkich organów podatkowych. Bank udzielił szeregu kredytów („Umowy Kredytu”) na rzecz podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi („Kredytobiorcy”). Prawa i obowiązki wynikające z Umów Kredytu stanowiły główny składnik majątku Banku. Przejęcie przez Wnioskodawcę ryzyk i operacji Banku, dokonane w ramach czynności stabilizacyjnych, dla celów których utworzona została A., w większości przypadków nastąpiło dwustopniowo. W 2010 r. Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowy sub-partycypacji („Umowy Sub-Partycypacji”), na podstawie których A. uzyskała prawo do otrzymywania strumienia pieniędzy z tytułu spłat kredytów dokonywanych przez Kredytobiorców do Banku („Sub-Partycypacja”). W wyniku zawartych Umów Sub-Partycypacji, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na A. począwszy od 1 października 2010 r. W konsekwencji, Bank był zobowiązany do przekazywania A. każdej płatności otrzymanej przez Bank od Kredytobiorców z tytułu spłaty kwoty głównej udzielonego finansowania, otrzymanych odsetek, jak również ewentualnych innych należności wynikających z Umów Kredytu. Jednakże, z prawnego punktu widzenia, w okresie Sub-Partycypacji to Bank pozostawał stroną każdej z Umów Kredytu, co oznacza, że Bank pozostawał kredytodawcą w stosunku do każdego z Kredytobiorców. W konsekwencji, Kredytobiorcy dokonywali spłat kwot kapitału kredytu, odsetek i ewentualnych innych należności do Banku (za pośrednictwem tzw. serwisera), a Bank jedynie przekazywał otrzymane spłaty do A., zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych Umów Sub-Partycypacji. Jak wyżej wskazano, obowiązek przekazywania do Wnioskodawcy środków otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców z tytułu Umów Kredytu wynikał ze stosownych Umów Sub-Partycypacji zawartych między Bankiem a A., a nie z Umów Kredytu zawartych przez Bank z Kredytobiorcami. W okresie Sub-Partycypacji, Kredytobiorcy dokonywali spłat kapitału, odsetek oraz ewentualnych innych należności z tytułu kredytów w taki sam sposób, jak miało to miejsce przed zawarciem Umów Sub-Partycypacji, tj. spłaty te były dokonywane do Banku (za pośrednictwem tzw. serwisera), natomiast Bank, jak wyżej wskazano, przekazywał środki otrzymane od Kredytobiorców do A. W okresie Sub-Partycypacji część Umów Kredytu została przez Kredytobiorców całkowicie spłacona. W odniesieniu do tych Umów Kredytu, które nie zostały w danym czasie całkowicie spłacone, dokonano przeniesienia na A. wszystkich praw, korzyści i obowiązków Banku (w zakresie jego uprawnień jako kredytodawcy wynikających z tych Umów Kredytu). Skutkiem dokonania tych przeniesień było (i nadal jest) to, że Bank został zastąpiony przez A., jako kredytodawca na podstawie tych Umów Kredytu. Przeniesienia, o których mowa powyżej zostały dokonane w drodze nowacji podlegającej przepisom prawa angielskiego (zazwyczaj w drodze podpisania „Certyfikatów Przeniesienia”, których wzory zostały załączone od odpowiednich Umów Kredytu, jako część wcześniej uzgodnionych postanowień o przeniesieniu określonych w samych Umowach Kredytu). Zgodnie z prawem angielskim przeniesienie w drodze nowacji jest czynnością prawną, na mocy której osoba trzecia przejmuje prawa i obowiązki tożsame z tymi, które miała strona pierwotnej umowy, a więc w efekcie polega na przeniesieniu praw i obowiązków jednego podmiotu (Przenoszący) na mocy umowy na inny podmiot (Odbiorca). Praktycznym skutkiem nowacji jest przeniesienie praw i obowiązków Przenoszącego. Z kolei w wyniku cesji, na podstawie prawa angielskiego, Przenoszący przenosi jedynie swoje istniejące prawa i świadczenia na podstawie umowy (i nie przenosi swoich obowiązków na podstawie takiej umowy). Inną różnicą pomiędzy nowacją i cesją jest to, że nowacja staje się skuteczna wtedy, gdy wszystkie strony umowy pierwotnej będącej przedmiotem nowacji muszą udzielić swojej zgody na taką nowację (i muszą być albo stroną umowy nowacji, albo w inny sposób uzgodnić z góry kto może uzgodnić i podpisać w ich imieniu umowę nowacji). Jednak w przypadku cesji, stronami umowy cesji są tylko Przenoszący i Odbiorca, chyba że umowa pierwotna przewiduje inaczej. W wyniku dokonania tych przeniesień w drodze nowacji: (i) poszczególni Kredytobiorcy (tj. podmioty będące stroną Umów Kredytu jako kredytobiorca) i Bank zostali zwolnieni z praw i obowiązków na podstawie Umów Kredytu, oraz (ii) takie prawa i obowiązki zostały zastąpione tożsamymi prawami i obowiązkami, które obecnie przysługują i obowiązują pomiędzy każdym Kredytobiorcą i A. (zamiast każdym Kredytobiorcą i Bankiem) („Przeniesienie”). Przeniesienie miało miejsce po upływie pewnego czasu od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji i zostało dokonane zazwyczaj w różnych terminach w odniesieniu do poszczególnych Umów Kredytu zawartych z Kredytobiorcami. Jak wyżej wskazano, Przeniesienie nie dotyczyło praw i obowiązków z tych Umów Kredytu, które wcześniej zostały spłacone przez Kredytobiorców. Od dnia Przeniesienia, płatności z tytułu Umów Kredytu dokonywane były przez Kredytobiorców na rzecz A. Następowało to za pośrednictwem tzw. serwisera, który jest agentem płatności. Spłata rat kapitałowych i odsetek (oraz ewentualnych należności ubocznych) z tytułu poszczególnych Umów Kredytu była i jest dokonywana na określony zagraniczny rachunek bankowy. Jak wynika z powyższego opisu, Umowy Kredytu, z tytułu których Wnioskodawca otrzymywał lub nadal otrzymuje płatności, dzielą się na następujące grupy:

a) umowy będące przedmiotem Sub-Partycypacji i nie będące przedmiotem Przeniesienia (kredyty spłacone w całości przed Przeniesieniem),

b) umowy będące przedmiotem zarówno Sub-Partycypacji jak i Przeniesienia, z tytułu których część kredytów została już spłacona przed złożeniem niniejszego wniosku, a część kredytów jest w dalszym ciągu spłacana.

Wątpliwość Państwa budzi kwestia ustalenia, czy w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, przychód uzyskany przez Państwa z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Państwa zdaniem, przychód uzyskany z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Z Państwa stanowiskiem nie można się zgodzić.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na A., w konsekwencji osobą uprawnioną do odsetek (a zarazem podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek) w rozumieniu ww. umowy jest A. Wypłata dochodów, natomiast, dokonywana jest do Banku.

Należy zauważyć, że ograniczenie opodatkowania u źródła, tj. w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie będzie miało zastosowania ponieważ przepis ten uzależnia przyznanie korzyści od tego, żeby odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek (por. „jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek”).

Podkreślić należy, że powołany ust. 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły.

Art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, stanowi jednoznacznie: „bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

a) Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

b) z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;

c) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

d) w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub

e) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank”.

Skoro w niniejszej sprawie nie zachodzi tożsamość odbiorcy odsetek i osoby uprawnionej do odsetek, a zatem art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej nie będzie miał zastosowania, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje Państwa status prawny czy też kwestia jakiejkolwiek pożyczki.

Podsumowując, w opisanym wniosku nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

Zatem na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tytułu odsetek wypłaconych na Państwa rzecz podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji podmiot polski wypłacający odsetki jest zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 updop i w przypadku przedstawienia przez A. certyfikatu rezydencji jest uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania 1 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszlego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną do odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.