Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.489.2016.1.AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-18
Teza: w zakresie: momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów wynikających z duplikatów faktur pierwotnych oraz skorygowanych faktur wystawionych na podstawie ugody – jest prawidłowe, moment korekty przychodu z tytułu zwrotu nienależnie pobranej gwarancji bankowej – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: duplikat; faktura; gwarancje-gwarancje bankowe; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; ugody; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2016 r. (data wpływu 16 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów wynikających z duplikatów faktur pierwotnych oraz skorygowanych faktur wystawionych na podstawie ugody – **jest prawidłowe,**

*   moment korekty przychodu z tytułu zwrotu nienależnie pobranej gwarancji bankowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów wynikających z duplikatów faktur pierwotnych oraz skorygowanych faktur wystawionych na podstawie ugody oraz momentu korekty przychodu z tytułu zwrotu nienależnie pobranej gwarancji bankowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), prowadzi działalność deweloperską, tj. działalność gospodarczą obejmującą wykonywanie przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowle budynków i późniejszej sprzedaży ich części. W szczególności Spółka zajmuje się sprzedażą lokali mieszkalnych i użytkowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawarła w 2011 r. umowę o wykonanie robót budowlanych (dalej: „Umowa”). Umowa została zawarta w związku z realizacją inwestycyjnego projektu mieszkaniowego (dalej: „Inwestycja”). Na gruncie postanowień Umowy, wykonawca prac budowlanych (dalej: „Wykonawca”) zobowiązał się do wykonania robót budowlanych zgodnie z zakresem i harmonogramem określonym w Umowie. Wykonanie powyższych robót było dokumentowane fakturami wystawianymi przez Wykonawcę.

W 2012 r. Wykonawca wystawił szereg faktur dokumentujących wykonanie w/w robót budowlanych. Spółka uznała jednak, iż część faktur dokumentujących koszt wykonanych robót została wystawiona wadliwie, ze względu na fakt, iż wartość robót określona w tych fakturach nie korespondowała z wartością robót, które zostały faktycznie wykonane. W związku z powyższym Wnioskodawca nie zaakceptował części wystawionych faktur i odesłał je Wykonawcy. Wnioskodawca był od początku świadomy, jaka jest obiektywna wartość robót wykonanych przez Wykonawcę i że znaczna część odesłanych Wykonawcy faktur dokumentuje rzeczywiście wykonane usługi. Niemniej jednak, jako element presji negocjacyjnej, odesłał sporne faktury do Wnioskodawcy w całości, oczekując ich korekty do właściwej wysokości.

W konsekwencji, Wnioskodawca rozpoznał koszt robót budowlanych, a w konsekwencji koszt inwestycji, w zaniżonej wysokości (po odesłaniu faktur Wnioskodawca nie miał bowiem możliwości rozpoznania kosztu wynikającego z tych odesłanych faktur, ze względu na brak odpowiednich dokumentów księgowych). Wnioskodawca, celem zabezpieczenia roszczenia pieniężnego Wykonawcy, w 2013 r. złożył, w trybie art. 742 § 1 zdanie 2 kodeksu postępowania cywilnego, na rachunek bankowy Sądu Okręgowego w Toruniu (tj. do depozytu sądowego), sumę zabezpieczenia ustanowionego postanowieniem Sądu Okręgowego (dalej: „Suma Zabezpieczenia”). Wyżej wskazana Suma Zabezpieczenia została złożona przed rozpoczęciem przez Spółkę sprzedaży lokali i rozpoznaniem przychodu z tego tytułu. Zapłacona przez Wnioskodawcę suma Zabezpieczenia przewyższała wartość faktycznie wykonanych robót budowlanych, wadliwie udokumentowanych fakturami odesłanymi przez Wnioskodawcę.

Przychody ze sprzedaży Inwestycji zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę w przeważającej mierze w okresie za sierpień 2013 r. oraz kwiecień 2014 r., w związku ze sprzedażą poszczególnych lokali. Wnioskodawca rozpoznawał koszty uzyskania przychodów odpowiadające kosztowi wytworzenia Inwestycji (na które składały się m.in. koszty usług budowlanych nabytych od Wykonawcy), związane bezpośrednio z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Inwestycji, proporcjonalnie do wysokości osiąganych przychodów.

25 lutego 2016 r. strony zawarły Ugodę Sądową (dalej: „Ugoda”) celem polubownego zakończenia sporów powstałych na gruncie realizacji Umowy, w związku z określeniem wartości faktycznie wykonanych usług (zgodnie z treścią Umowy) oraz ich akceptacją przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, zgodnie z treścią Ugody, Wykonawca skorygował odesłane faktury pierwotne do wartości robót budowlanych, wynikającej z treści Umowy i przesłał Wnioskodawcy korekty faktur wraz z duplikatami faktur pierwotnych.

W wyniku korekty faktur, cena robót została skorygowana do wysokości faktycznej wartości wykonanych robót, wynikającej z Umowy o roboty budowlane. Potwierdza to w szczególności treść faktur korygujących, gdzie jako przyczynę korekty wskazano: „określenie ceny zrealizowanych robót budowlanych w wartości robót faktycznie wykonanych”.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, iż w Ugodzie zawarto zapisy dotyczące zasad zwrotu nienależnie pobranej gwarancji bankowej. Prawidłowe wykonanie zobowiązań wynikających z Umowy zostało bowiem w 2011 r. zabezpieczone gwarancją bankową, wypłacaną na pierwsze żądanie Wnioskodawcy.

W związku z wystawieniem w 2012 r. przez Wykonawcę szeregu faktur dokumentujących wartość wykonanych usług w sposób sprzeczny z Umową, Wnioskodawca zdecydował się na wykorzystanie gwarancji bankowej, m.in. w celu przymuszenia w ten sposób Wykonawcy do wystawienia przez niego faktur w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym, Wnioskodawca w 2012 r. wykorzystał gwarancję bankową, uzyskując z tego tytułu kwotę 1.575.000,00 zł. Przychód podatkowy z tego tytułu został rozpoznany przez Wnioskodawcę w 2012 r.

Wnioskodawca miał w tym momencie świadomość, iż dokonał poboru gwarancji nienależnie, a w konsekwencji, zobowiązany będzie do jej zwrotu – wiedział więc, iż było to świadczenie, które miało charakter zwrotny – nie było definitywnym przysporzeniem Wnioskodawcy, jednakże w ramach przyjętej taktyki postępowania z Wykonawcą, zdecydował się na jej pobór. Ponieważ gwarancja została pobrana nienależnie, Wnioskodawca nie rozpoznał gwarancji jako przychodu dla celów księgowych, a jedynie (ze względów ostrożnościowych) rozpoznał ją dla celów podatkowych.

Strony zgodnie uznały, iż w/w gwarancja została pobrana przez Wnioskodawcę w sposób nienależny. Znalazło to odzwierciedlenie w treści Ugody, w której Wnioskodawca zobowiązał się do zwrotu nienależnie (bez podstawy prawnej) wykorzystanej gwarancji bankowej w kwocie 1.575.000,00 złotych. W powyższym zakresie wskazano, że przyczyną zwrotu gwarancji było jej nienależne pobranie, na co wskazuje następujący zapis Ugody: „_Strony zgodnie wskazują, że w żadnym momencie nie zaistniały podstawy do pobrania przez Inwestora gwarancji bankowej nr 15034KP1 (\`(...)\`), w związku z czym inwestor nienależnie pobrał przedmiotową gwarancję (bez podstawy prawnej)”_.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty uzyskania przychodu, wynikające z duplikatów faktur pierwotnych oraz ze skorygowanych faktur, wystawionych na podstawie Ugody przez Wykonawcę, i odzwierciedlające faktyczną wartość usług wykonanych przez Wykonawcę, Wnioskodawca powinien ująć w latach, w których rozpoznał przychody z którymi koszty te są bezpośrednio związane?
2.  Czy korekta przychodu rozpoznanego przez Wnioskodawcę z tytułu nienależnie pobranej gwarancji bankowej (zwrotu gwarancji bankowej), powinna zostać dokonana w roku, w którym przychód ten został nieprawidłowo rozpoznany, tj. w roku 2012?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu wynikające z duplikatów faktur pierwotnych oraz ze skorygowanych faktur, wystawionych na podstawie Ugody przez Wykonawcę, i odzwierciedlających faktyczną wartość usług wykonanych przez Wykonawcę, Wnioskodawca powinien ująć w latach, w których rozpoznał przychody z którymi koszty te są bezpośrednio związane.

W zakresie odpowiedzi na pytanie drugie, zdaniem Wnioskodawcy, korekta przychodu rozpoznanego przez Wnioskodawcę z tytułu nienależnie pobranej gwarancji bankowej (zwrotu gwarancji bankowej), powinna zostać dokonana w roku w którym przychód ten został nieprawidłowo rozpoznany, tj. w roku 2012.

Ad. 1

Kwalifikacja i moment poniesienia kosztów budowy inwestycji

Na wstępie Wnioskodawca wskazał, iż nie powinno ulegać wątpliwości, że koszty poniesione w związku z nabyciem usług budowlanych w celu wybudowania inwestycji są kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami z tytułu sprzedaży tej Inwestycji, które powinny zostać rozpoznane w momencie rozpoznania przychodów, z którymi są związane.

Dla ustalenia właściwego momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami,
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Na gruncie art. 15 ust. 4 i 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) zauważalne jest, iż ustawodawca dokonał rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie, nie zdefiniował natomiast samych pojęć. Należy jednak uznać, iż granicą podziału pomiędzy kosztami bezpośrednimi i pośrednimi jest możliwość ich przyporządkowania do konkretnych, zidentyfikowanych przychodów. Przy przyporządkowaniu kosztów do poszczególnych kategorii należy się w konsekwencji oprzeć na zasadach logiki i dokładnej analizie stanu faktycznego.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru (produktu) i uzyskanie przychodu ze zbycia tej jednostki towaru (produktu). Koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu dotyczą zaś wydatków nie odnoszących się wprost do konkretnych źródeł przychodów. Są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale niemające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach.

W świetle powyższego, należy uznać, iż w niniejszej sprawie koszty poniesione przez Wnioskodawcę, w celu nabycia usług budowlanych od Wykonawcy, stanowią typowe koszty związane bezpośrednio z przychodem, były to bowiem kwoty poniesione w celu wybudowania Inwestycji. Wskazać więc należy, iż bez poniesienia w/w kosztów (tj. zakupu usług budowlanych od Wykonawcy), wybudowanie Inwestycji nie byłoby możliwe, w związku z czym należy uznać, iż ich poniesienie było niezbędne dla powstania przychodu, który powstał w momencie jej sprzedaży. Nadto, nie można uznać powyższych kosztów za pośrednio związane z przychodem, gdyby bowiem Inwestycja nie była realizowana, Wnioskodawca nie ponosiłby w/w kosztów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione celem wybudowania Inwestycji (w szczególności usługi budowlane nabyte od Wykonawcy), stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przez Spółkę przychodu ze sprzedaży Inwestycji.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2015 r. (IBPBI/2/423-1494/14/PC): „_Należy zauważyć, że sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych i miejsc parkingowych, a tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu, będzie bezpośrednią konsekwencją zrealizowania projektu deweloperskiego (konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego). Koszty „wytworzenia” towarów handlowych, jakim będą dla Spółki lokale mieszkalne, użytkowe i miejsca parkingowe będą stanowić tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży”_;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. (IPPB3/423-56/13-2/KK), gdzie organ uznał stanowisko wnioskodawcy, który zakwalifikował koszty prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców) jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu za prawidłowe: „_wszystkie kategorie wydatków wchodzące w skład Kosztów Bezpośrednich, ponoszone są w ramach konkretnego projektu budowlanego, którego realizacja (a następnie sprzedaż) nastawiona jest na osiągnięcie w przyszłości wymiernego zysku”_.

Koszty usług budowlanych, poniesione przez Wnioskodawcę celem wybudowania Inwestycji, w tym również koszty usług budowlanych nabytych od Wykonawcy, zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w latach rozpoznania przychodów ze sprzedaży Inwestycji, z którymi koszty te są bezpośrednio związane, tj. w latach 2013-2014, proporcjonalnie do osiągniętych przychodów.

Postępowanie Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, bowiem w opinii Wnioskodawcy, koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu sprzedaży mieszkań, która jest realizowana stopniowo, powinny być dla celów podatkowych ujmowane proporcjonalnie do osiąganych przychodów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r. IPPB5/423-403/14-2/AM, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „_Spółka powinna zaliczać powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu z realizacji inwestycji mieszkaniowej proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych ze zbycia mieszkań znajdujących się w budynku”_.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2015 r. (IBPBI/2/423-1333/14/SD): ,,_(\`(...)\`)w związku z tym, że Spółka przychody będzie osiągać etapami, koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami, których nie jest w stanie przyporządkować do konkretnych etapów, powinny być potrącane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z realizacji kontraktu długoterminowego”_.

Faktyczne poniesienie kosztów (zapłata za roboty budowlane) w roku 2012

Wnioskodawca podkreśla, iż w roku 2012 koszty robót budowlanych w wartości wynikającej z Umowy, zostały przez niego faktycznie poniesione, tj. doszło do zapłaty za zrealizowane przez Wykonawcę roboty budowlane. W powyższym zakresie wskazać należy, iż Wnioskodawca, celem zabezpieczenia roszczenia pieniężnego Wykonawcy, złożył w trybie art. 742 § 1 zdanie 2 kodeksu postępowania cywilnego, na rachunek bankowy Sądu Okręgowego (tj. do depozytu sądowego) Sumę Zabezpieczenia, ustanowionego postanowieniem Sądu Okręgowego. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, wpłacając do depozytu sądowego Sumę Zabezpieczenia, która przewyższała wartość faktycznie wykonanych robót budowlanych, udokumentowanych wadliwie wystawionymi fakturami (i pokrywała w 100% wartość wynikającą z faktur wystawionych przez Wykonawcę), dokonał równocześnie uregulowania należności względem Wykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu uznania, iż doszło do poniesienia danego kosztu, wystarczające jest uregulowanie należnej zapłaty w jakiejkolwiek formie, poprzez zaspokojenie roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności. Zaspokojenie to może nastąpić na wiele sposobów, a nie tylko poprzez spełnienie świadczenia zgodnie z treścią stosunku prawnego wynikającego z zawartej pomiędzy stronami umowy.

Jednym z takich sposobów zaspokojenia jest złożenie przedmiotu zobowiązania do depozytu sądowego zgodnie z art. 470 Kodeksu cywilnego, ważne złożenie do depozytu sądowego ma takie same skutki jak spełnienie świadczenia. Zatem złożenie do depozytu sądowego zabezpieczenia przedmiotu świadczenia stanowi uregulowanie należności.

W związku z powyższym należy uznać, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku nastąpiło uregulowanie należności, bowiem w przedmiotowej sytuacji dłużnik (tj. Wnioskodawca) wpłacił kwotę należności do depozytu sądowego. Ponadto wskazać należy, iż wierzyciel (tj. Wykonawca) posiadał pełną wiedzę o skutecznym złożeniu należności do depozytu sądowego, bowiem uczestniczył w sporze sądowym i to na jego wniosek udzielono zabezpieczenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy uznać, iż wpłacenie środków pieniężnych do depozytu sądowego, zważywszy na brzmienie art. 470 Kodeksu cywilnego, jest równoznaczne z uregulowaniem należności. W związku z powyższym, należy uznać iż w 2012 r. doszło do zapłaty przez Wnioskodawcę całości kosztów robót budowlanych wynikających z faktur będących przedmiotem zapytania. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2013 r. IBPBI/443-1151/13-2/AP, w której organ stwierdził iż: „(\`(...)\`) złożenie do depozytu sądowego zabezpieczenia przedmiotu świadczenia, tj. kwot niezapłaconych Wierzycielowi faktur wywołuje takie same skutki jak spełnienie świadczenia i stanowi uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2014 r. (IPTPB3/423-806/13-4/MG): „(\`(...)\`) poprzez złożenie przez Spółkę należności do depozytu sądowego nastąpiło częściowe uregulowanie należności. Złożenie do depozytu sądowego zabezpieczenia przedmiotu świadczenia, tj. kwot niezapłaconych Wierzycielowi faktur wywołuje takie same skutki jak spełnienie świadczenia i stanowi uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie”.

Moment dokonania korekty kosztów

Zgodnie z uwagami zawartymi w punkcie 1 niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, iż rozpoznał koszty bezpośrednio związane z budową Inwestycji (w tym koszty nabycia robót budowlanych od Wnioskodawcy) odpowiednio w latach 2013-2014, proporcjonalnie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży Inwestycji. Wnioskodawca wskazuje, iż w momencie rozpoznawania w/w kosztów był świadomy, iż wysokość tych kosztów nie koresponduje z wartością robót faktycznie wykonanych przez Wykonawcę (jest zaniżona). Nie mógł jednak wówczas ująć tychże kosztów w wartości faktycznie wykonanych robót, bowiem, wskutek odesłania faktur, nie posiadał dokumentów księgowych umożliwiających ich rozpoznanie. Obecnie więc, w związku z przesłaniem duplikatów faktur wraz z fakturami korygującymi, zaistniała konieczność korekty kosztów Inwestycji. Rozstrzygnięcia wymaga więc określenie prawidłowego momentu ujęcia skutków korekty. W opinii Wnioskodawcy, koszty usług budowlanych, związane bezpośrednio z realizacją Inwestycji, udokumentowane fakturami korygującymi i duplikatami faktur, powinny być ujmowane w dacie odpowiadającej poniesionym już w przeszłości kosztom i uzyskanym przychodom. Należy bowiem zaznaczyć, iż koszty wynikające z faktur korygujących nie tworzą nowych pozycji kosztowych, lecz powiększają wartość pierwotnie ujętych pozycji kosztowych, związanych z budową inwestycji. Koszty te zostały pierwotnie ujęte w nieprawidłowej wysokości (nieodpowiadającej wartości wynikającej z Umowy), w związku z czym doszło obecnie do skorygowania wysokości poniesionych kosztów do wartości faktycznie wykonanych przez Wykonawcę robót, określonych zgodnie z Umową.

W związku z powyższym, należy podkreślić, iż zmieniła się jedynie wysokość kosztów poniesionych w związku z budową Inwestycji (a dokładnie wysokość kosztów robót budowlanych). Nie mamy tu zatem do czynienia z odrębnym zdarzeniem gospodarczym, które miałoby skutkować zmianą wysokości pierwotnie poniesionych kosztów, a jedynie modyfikacją wcześniej ujętej pozycji kosztowej, mającą na celu ujęcie tej pozycji w wysokości wynikającej z Umowy.

W opinii Wnioskodawcy, korekta kosztów powinna więc zostać ujęta odpowiednio w latach 2013-2014, tj. w latach kiedy zostały rozpoznane przychody z którymi te koszty są bezpośrednio związane, ponieważ w tych latach doszło do rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów w nieprawidłowej, zaniżonej wysokości, która obecnie powinna zostać skorygowana do wartości zgodnej z Umową.

Powyższe wynika z dwóch przesłanek:

1.  zasad dotyczących sposobu korekty kosztów uzyskania przychodów wynikającej ze znowelizowanych przepisów ustawy o CIT (art. 15 ust. 4i ustawy o CIT);
2.  zasady ogólnej wynikającej z przepisów ustawy o CIT, zgodnie z którą koszty bezpośrednio związane z przychodem, należy rozpoznać w momencie rozpoznania tego przychodu (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

Ad. a) Moment korekty na gruncie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT

Z treści przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT wynika, iż na jego podstawie wprowadzono zasadę, zgodnie z którą korekta kosztu uzyskania przychodu powinna być dokonana na bieżąco w sytuacji, gdy przyczyny tej korekty są wtórne, tj. nastąpiły po rozpoznaniu pierwotnego kosztu. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4i ustawy o CIT: „_Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”_.

A contrario, jeżeli Wnioskodawca dokonał rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w błędnej wysokości, przy czym błąd ten istniał już w momencie pierwotnego ujęcia kosztów w danym roku podatkowym i Wnioskodawca był go świadomy, to zdaniem Wnioskodawcy, korekta powinna odnosić się do tego roku podatkowego, w którym został rozpoznany koszt w błędnej wysokości i należy dokonać korekty „wstecz”.

W opinii Wnioskodawcy, moment w którym należy dokonać korekty przychodów, zależy więc od przyczyny dokonania tej korekty. Przyczyny korekty wpływające na zwiększenie bądź zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu można natomiast podzielić na przyczyny:

*   pierwotne - istniejące już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd polegający na zaniżeniu/zawyżeniu wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży poprzez wskazanie nieprawidłowej ilości towaru lub błąd polegający na użyciu nieprawidłowej ceny towaru lub usługi) oraz

*   przyczyny wtórne - powstałe w terminie późniejszym, już po dokonaniu transakcji oraz po rozpoznaniu kosztu (np. zwrot nabytego towaru do dostawcy, udzielenie rabatu, podwyższenie lub obniżenie ceny wskutek reklamacji towaru).

Jeżeli więc wysokość rozpoznanych kosztów była błędna już w momencie pierwotnego ujęcia tych kosztów (przyczyna pierwotna), korekta również powinna odnosić się do tego momentu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej (dalej: „Uzasadnienie”). Uzasadnienie wskazuje wprost, iż ustawodawca zdecydował się na implementację do ustawy o CIT reguł stosowanych dotychczas w doktrynie i orzecznictwie, uzależniających moment uwzględnienia korekty od przyczyn jej dokonania. Zgodnie z wyżej wskazanym Uzasadnieniem, jeżeli pierwotnie rozpoznano koszt w błędnej wysokości, a więc korekta jest wynikiem błędu, to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższy przepis został wprowadzony na mocy art. 3 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z dnia 13 października 2015 r., poz. 1595, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Zgodnie z art. 11 Ustawy nowelizującej: _„Przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy”_.

W związku z powyższym, należy stwierdzić iż na mocy w/w przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, obowiązek wstecznej korekty kosztów będzie miał zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. W niniejszej sprawie doszło bowiem do rozpoznania kosztu w błędnej wysokości już w momencie jego pierwotnego ujęcia. Koszt został bowiem rozpoznany w wartości, która nie korespondowała z wartością faktycznie wykonanych przez Wykonawcę robót budowlanych, która powinna być ustalona na podstawie zawartej przez Strony Umowy. Co więcej, wskazać należy, że Wnioskodawca był od początku świadomy, że rozpoznał koszty w zaniżonej wysokości, jednakże - jak wskazano powyżej - wskutek odesłania faktur, nie posiadał dokumentów księgowych umożliwiających ich rozpoznanie w pełnej wysokości.

Wartość wykonanych robót jest bowiem wartością obiektywną. Wykonawca wykonał bowiem określony zakres usług o konkretnej wartości. Usługi te zostały bowiem faktycznie wykonane i miały swoją konkretną wartość, która powinna zostać ustalona w oparciu o treść Umowy zawartej przez Strony.

Jednakże Wykonawca w wystawianych przez siebie fakturach, dokumentował wykonane roboty w sposób nieprawidłowy, zawyżając ich cenę. Faktury były wystawiane przez Wykonawcę samowolnie, bez akceptacji Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie zaakceptował w/w faktur, przedmiotowe faktury zostały odesłane w całości, jako element presji negocjacyjnej, a w konsekwencji rozpoznał on koszt w zaniżonej wysokości (po odesłaniu faktur Wnioskodawca nie miał możliwości rozpoznać kosztu wynikającego z tych odesłanych faktur).

Na mocy zawartej Ugody nie doszło zaś do udzielenia rabatu czy upustu, lecz jedynie określono zasady fakturowania w wysokości faktycznej wartości wykonanych robót, która pozostała niezmienna od czasu ich wykonania i rozpoznania pierwotnego kosztu. Na mocy zawartej Ugody, Strony zgodziły się na prawidłowe udokumentowanie poniesionych kosztów i skorygowanie faktur pierwotnych wystawionych przez Wykonawcę do wysokości wynikającej z Umowy. Wnioskodawca zaakceptował więc duplikaty faktur i faktury korygujące, jako dokumentujące prawidłową wartość poniesionych kosztów.

Należy zatem stwierdzić, że w sprawie przyczyna korekty faktur korygujących jest przyczyną pierwotną, istniejącą już w momencie pierwotnego rozpoznania kosztu. Jak bowiem wyżej wskazano, Wnioskodawca już w tym momencie wiedział, że rozpoznaje koszty w zaniżonej wysokości, wskutek odesłania faktur do Wykonawcy. W tym momencie możliwe było również ustalenie rzeczywistej wartości wykonanych robót, jako wartości obiektywnej - istniały więc wszelkie dane pozwalające na ustalenie wysokości kosztu.

Potwierdza to w szczególności fakt, iż jako przyczynę korekty wystawionych faktur korygujących, wskazano: „określenie ceny zrealizowanych robót budowlanych w wartości robót faktycznie wykonanych”. Z powyższego wynika więc wprost, iż faktury korygujące zostały wystawione jedynie w celu określenia wartości robót budowlanych w ich faktycznej wartości (tj. zgodnej z treścią Umowy i stanem faktycznym sprawy), która była już znana w momencie rozpoznawania kosztów Inwestycji, tj. w latach 2013 – 2014.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2016 r. IPPB6/4510-454/15-2/AZ, w której organ uznał następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: „_Moment ujęcia faktury korygującej po stronie przychodów powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Mianowicie, jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (\`(...)\`), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy (\`(...)\`)”_.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2016 r. IPPB6/4510-432/15-3/AZ, w której organ stwierdził iż: „_Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (\`(...)\`), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej”_.

Ad. b) Moment korekty na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT

Wyżej wskazane zasady dotyczące momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikające wprost z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, korespondują również z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, z którego treści wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Należy stwierdzić, iż skoro koszty nabycia usług budowlanych zostały przez Wnioskodawcę rozpoznane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami i rozpoznane odpowiednio w dacie uzyskania przychodu, z którymi są bezpośrednio związane, to korekta tych kosztów również powinna odnosić się do momentu, w którym rozpoznany został przychód.

Należy bowiem zaznaczyć, że Wnioskodawca rozpoznał już - w latach 2013 i 2014 - koszty związane z budową Inwestycji (w tym koszty z tytułu nabycia usług budowlanych od Wykonawcy). Jednakże koszty te zostały pierwotnie wykazane w nieprawidłowej wysokości (niższej niż rzeczywista), czego Spółka od początku była świadoma. Jak bowiem wskazano powyżej - wskutek odesłania faktur, Wnioskodawca nie posiadał dokumentów księgowych umożliwiających rozpoznanie kosztów Inwestycji w pełnej wysokości.

Wartość wykonanych robót jest zaś wartością obiektywną. Wykonawca wykonał bowiem określony zakres usług o konkretnej wartości. Na mocy zawartej Ugody, Strony zgodziły się zaś na prawidłowe udokumentowanie poniesionych kosztów i skorygowanie faktur pierwotnych wystawionych przez Wykonawcę do wysokości wynikającej z Umowy. Wnioskodawca zaakceptował więc duplikaty faktur i faktury korygujące, jako dokumentujące prawidłową wartość poniesionych kosztów, co wprost wynika z opisu przyczyny korekty zawartego na fakturach.

Mając na uwadze powyższe, obecnie Spółka powinna dokonać korekty kosztów (kosztu Inwestycji), poprzez wykazanie rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów, zgodnie z treścią Umowy o roboty budowlane i treścią przesłanych obecnie dokumentów księgowych. Skoro bowiem w latach rozpoznawania przychodów oraz odpowiadającym ich kosztów (tj. w latach 2013 - 2014) rzeczywista wysokość poniesionych kosztów Inwestycji była wyższa niż kwota wykazana w rozliczeniu podatkowym, to obecnie - zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów - należy koszty te rozpoznać w rzeczywistej wysokości, w której zaistniały w tychże latach.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej organów podatkowych np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2014 r. (IPTPB3/423-318/14-2/IR), gdzie organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: ,,_(\`(...)\`) Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna dokonać korekty (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodu za każdy rok podatkowy, dla którego zobowiązanie podatkowe w PDOP nie jest objęte okresem przedawnienia, w którym pierwotnie została rozpoznana zaniżona wartość kosztów z tytułu nabycia towarów handlowych_”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2012 r. (ILPB3/423-112/12-4/EK): „_Powstałe różnice pomiędzy uprzednio zarachowaną przez Spółkę (\`(...)\`) wysokością kosztu podatkowego a kosztem wynikającym z otrzymanej faktury od kontrahenta, Wnioskodawca zobowiązany będzie skorygować, przy czym korekta ta winna dotyczyć nieprawidłowej wysokości kosztu uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym (ze względu na jego błędnie oszacowaną wartość). Skoro bowiem błąd powstanie w momencie ustalania wartości tego kosztu, korekta winna być przyporządkowana do okresu, którego ten koszt dotyczył”_;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2012 r.,(ILPB3/423-483/11-2/KS): „_Niemniej jednak, w przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy uprzednio zarachowaną przez Spółkę (\`(...)\`) wielkością kosztu podatkowego a kosztem wynikającym z otrzymanej faktury/rachunku (i/lub innego zewnętrznego dowodu księgowego) od kontrahenta, Wnioskodawca jest obowiązany do skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym (ze względu na błędnie oszacowaną jego wartość). Skoro zatem błąd powstał w momencie ustalania wartości tego kosztu, korekta winna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy, tym bardziej że definitywne jego rozliczenie nastąpi właśnie na podstawie ww. faktury/rachunku kontrahenta (\`(...)\`). Zatem korekta powinna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy_”.

Reasumując, jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, w niniejszym przypadku Spółka nieprawidłowo rozpoznała wartość wykonanych przez Wykonawcę usług, zaniżając ich wartość. Dokonała tego ze względu na brak posiadania odpowiednich dokumentów księgowych - część faktur kosztowych odesłała bowiem Wykonawcy - była zatem od początku świadoma, że wykazuje koszty w zaniżonej wysokości. W takim zaś stanie rzeczy korekta wartości kosztów usług budowlanych nabytych od Wykonawcy (a więc kosztów wybudowania Inwestycji), powinna zostać przyporządkowana do okresu w którym rozpoznano koszty Inwestycji w zaniżonej (niepełnej) wysokości, a zatem w okresie, w którym rozpoznano przychody ze sprzedaży inwestycji.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta przychodu rozpoznanego przez Wnioskodawcę z tytułu nienależnie pobranej kwoty gwarancji bankowej, powinna zostać dokonana w roku, w którym przychód ten został nieprawidłowo rozpoznany, tj. w roku 2012.

Uznanie przychodu rozpoznanego przez Wnioskodawcę w 2012 r. za przychód nienależny a przychód należny w rozumieniu przepisów ustawy o CIT

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, ale określa jedynie przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe rzeczywiście otrzymane, o charakterze trwałym i definitywnym, tak np.: P. Małecki w komentarzu do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznał iż: „przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym”.W komentarzu do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod redakcją J. Marciniuka wskazuje się, że: „co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej”.

Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 421/11), w którym skład orzekający wskazał, że: „przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi”.

Dodatkowo, za przychód w rozumieniu ustawy o CIT należy uznać również przysporzenie majątkowe, które nie zostało rzeczywiście przekazane podatnikowi, pod warunkiem, iż będzie to przysporzenie należne podatnikowi, tj. podatnik będzie miał podstawę prawną do żądania jego zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podstawą do rozpoznania w rachunku podatkowym przychodów z działalności gospodarczej jest zatem zaliczenie danego przychodu do kategorii przychodów należnych.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia należnych przychodów. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do wykładni językowej pojęcia, należy stwierdzić, iż zgodnie z wykładnią językową, przychody „należne”, to przychody „przysługujące komuś”. Zdaniem Wnioskodawcy przez „należne przychody” rozumieć należy takie należności, w odniesieniu do których istnieje podstawa prawna do żądania ich zapłaty przez dłużnika. Powyższe znajduje także potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np.: NSA w wyroku z 26 października 2001 r., I Sa/Wr 2359/98 wskazał iż: „_Przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) wprowadził zasadę, że za przychód danego okresu uważa się przychód należny, choćby jeszcze nie został otrzymany. Przez użyte w tym przepisie pojęcie przychodu należnego rozumieć należy posiadającą cechy wymagalności należność”_.

NSA w wyroku z 28 stycznia 2003 r., SA/Bd 106/03 wskazał iż: „_Zgodnie z wykładnią językową przychody „należne”, to przychody „przysługujące komuś (\`(...)\`)_”.

NSA w wyroku z 9 marca 2006 r., FSK 2705/2004, wskazał iż: „_Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością) (\`(...)\`)_”.

NSA w wyroku z 21 maja 2008 r., II FSK 444/07, wskazał iż: „_Nie może być mowy o przychodzie należnym, jeśli podatnik nie miał tytułu do dochodzenia od nabywcy lokali zapłaty ceny(\`(...)\`)”_.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać przychód za należny w rozumieniu ustawy o CIT, po stronie podatnika musi wystąpić przysporzenie majątkowe, które:

*   ma charakter definitywny, tj. trwale powiększa aktywa podatnika i nie podlega zwrotowi;

*   jest należne podatnikowi, tj. podatnik ma podstawę prawną do żądania jego zapłaty.

Kwalifikacja przychodu rozpoznanego przez Wnioskodawcę jako przychodu nienależnego.

Jak już zostało wskazane przez Wnioskodawcę, prawidłowe wykonanie robót zostało zabezpieczone gwarancją bankową. Spółka miała prawo skorzystać z gwarancji bankowej w przypadku naruszenia przez Wykonawcę warunków umowy w zakresie prawidłowego wykonania robót.

Mając na względzie uwagi zawarte powyżej, pobranie kwoty z gwarancji bankowej generowałoby po stronie beneficjenta przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o CIT, gdyby stanowiło przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym i było należne Wnioskodawcy. W przedstawionym stanie faktycznym, Wykonawca nie naruszył jednak warunków Umowy, których niedotrzymanie uprawniłoby Wnioskodawcę do poboru kwoty gwarancji bankowej, zabezpieczającej prawidłowe wykonanie robót. W związku z tym, nie doszło do zdarzenia, którego zaistnienie warunkowało wymagalność roszczenia Wnioskodawcy o wypłatę kwoty gwarancji bankowej.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, Spółka dokonała poboru gwarancji m. in. w celu doprowadzenia do wystawienia przez Wykonawcę faktur dokumentujących prawidłową, zgodną z Umową, wartość wykonanych robót. Wnioskodawca miał bowiem w tym momencie świadomość, iż dokonał poboru gwarancji nienależnie, jednakże w ramach przyjętej taktyki postępowania z Wykonawcą, zdecydował się na takie działanie. Ponieważ jednak gwarancja została pobrana nienależnie, Wnioskodawca nie rozpoznał gwarancji jako przychodu dla celów księgowych, a jedynie (ze względów ostrożności owych) rozpoznał przychód dla celów podatkowych.

Należy bowiem zaznaczyć, iż gwarancja bankowa ma charakter abstrakcyjny. Kwota gwarancji bankowej jest wypłacana na pierwsze żądanie uprawnionego. Bank nie miał zatem obowiązku badania, czy zaszły przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do poboru gwarancji bankowej, Bank dokonuje wypłaty kwoty wynikającej z gwarancji bankowej (co zdarzyło się w sprawie) - nawet jeśli gwarancja bankowa jest nienależna - a dopiero później dochodzi się jej zwrotu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, na gruncie Umowy łączącej go z Wykonawcą, nie miał prawa do wykorzystania gwarancji bankowej, co zostało potwierdzone przez strony w Ugodzie, w której strony zgodnie oświadczyły, iż nie zaistniały warunki aktualizujące roszczenie Wnioskodawcy o wypłatę przez bank kwoty gwarancji bankowej: _„Strony zgodnie wskazują, że w żadnym momencie nie zaistniały podstawy do pobrania przez Inwestora gwarancji bankowej nr 15034KP1(\`(...)\`), w związku z czym inwestor nienależnie pobrał przedmiotową gwarancję (bez podstawy prawnej)”_.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznanie przychodu w związku z pobraniem kwoty gwarancji bankowej było nieprawidłowe, ponieważ przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z pobraniem w/w kwoty gwarancji nie spełniło warunków do uznania tego przysporzenia za przychód należny w rozumieniu ustawy o CIT, tj.:

*   nie było Wnioskodawcy należne, tj. Wnioskodawca nigdy nie miał podstaw do poboru kwoty gwarancji bankowej; ani też

*   nie miało charakteru definitywnego, tj. Wnioskodawca był zobowiązany do zwrotu całej kwoty pobranej gwarancji.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykorzystał kwotę gwarancji bankowej bez podstawy prawnej, a co za tym idzie przysporzenie majątkowe otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z poborem tej gwarancji, nie stanowiło przychodu należnego, bowiem Wnioskodawca nigdy nie miał podstawy prawnej do żądania zapłaty wskazanej kwoty. Dodatkowo w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o definitywnym charakterze świadczenia. W związku z bezpodstawnym poborem kwoty gwarancji bankowej, Wnioskodawca dokonał bowiem jej zwrotu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Ugody, w której na mocy § 3, Wnioskodawca zobowiązał się do „_zwrotu nienależnie (bez podstawy prawnej) wykorzystanej gwarancji bankowej (zwrotu kaucji gwarancyjnej), do której pobrania Inwestor nigdy nie był uprawniony_”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić iż otrzymane przez Wnioskodawcę przysporzenie majątkowe nie miało charakteru definitywnego i nie stanowiło przychodu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, iż Wnioskodawca, w dacie poboru gwarancji, wykazał przychód podatkowy w sposób nieprawidłowy, bowiem rozpoznał wpływ, który nie miał ani przymiotu przychodu definitywnego ani też przychodu należnego, wobec czego zobowiązany jest do dokonania korekty przychodu. Wnioskodawca bowiem, w momencie poboru gwarancji bankowej miał świadomość, iż będzie obowiązany do jej zwrotu - wiedział więc, iż było to świadczenie, które miało charakter zwrotny - nie było definitywnym przysporzeniem Wnioskodawcy (można tu przywołać analogię do otrzymanej pożyczki, która również nie stanowi przychodu, ze względu na konieczność jej zwrotu).

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, dotyczących analogicznych stanów faktycznych, np.:

*   Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2012 r. (IPPB3/423-1014/11-2/PK1), w której organ uznał następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: „_Pierwotnie wykazany przychód staje się nienależny, gdyż istnieje obowiązek zwrotu świadczeń. Tym samym przychód ma charakter czasowy, a nie trwały i definitywny, co uzasadnia jego skorygowanie_”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r. (IPPB3/423-1191/14-4/PK1), uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Jedynie w przypadku, gdyby otrzymane płatności nabrały charakteru definitywnego - nie podlegałyby zwrotowi i w konsekwencji stałyby się majątkiem podatnika, wówczas w chwili ich zaliczenia do tego majątku mogą stać się przychodem. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej”.

Moment korekty przychodu, który stanowi przychód nienależny

Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie iż kwota uzyskana z tytułu gwarancji bankowej nie stanowiła przychodu należnego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawca błędnie uwzględniając kwotę pobranej gwarancji w przychodach roku 2012, jest obecnie obowiązany do korekty wysokości przychodu podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy skutki korekty przychodu powinny zostać rozpoznane w roku 2012, ponieważ w tym roku doszło do rozpoznania nienależnego przychodu przez Wnioskodawcę.

Z treści przepisu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT wynika, iż wprowadzono zasadę, zgodnie z którą korekta przychodu powinna być dokonana na bieżąco w sytuacji, gdy przyczyny tej korekty są wtórne, tj. nastąpiły po rozpoznaniu przychodu.

Powyższe wynika wprost z literalnego brzmienia obecnie obowiązujących przepisów ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3j ustawy o CIT: „Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

A contrario, jeżeli Wnioskodawca błędnie rozpoznał przychód, przy czym błąd ten istniał już w momencie pierwotnego rozpoznania przychodu w danym roku podatkowym, to zdaniem Wnioskodawcy, korekta błędnie rozpoznanego przychodu powinna się odnosić do tego momentu i należy dokonać korekty „wstecz”.

W opinii Wnioskodawcy, moment w którym należy dokonać korekty przychodów, zależy więc od przyczyny dokonania tej korekty. Przyczyny wypływające na zwiększenie bądź zmniejszenie przychodu można podzielić na:

*   pierwotne - istniejące już w momencie, w którym doszło do rozpoznania przychodu;

*   przyczyny wtórne - powstałe w terminie późniejszym, już po dokonaniu transakcji oraz po rozpoznaniu przychodu (np. udzielenie rabatu, podwyższenie tub obniżenie ceny wskutek reklamacji towaru).

Jeżeli przychód został nieprawidłowo rozpoznany już w momencie pierwotnego ujęcia tego przychodu (przyczyna pierwotna), korekta również powinna odnosić się do tego momentu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w Uzasadnieniu do Ustawy nowelizującej, w którym wskazano iż: „o momencie uwzględnienia korekty w przychodach podatkowych decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania (\`(...)\`) jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (\`(...)\`), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, moment w którym należy dokonać korekty przychodów zależy od przyczyny dokonania tej korekty. Jeżeli rozpoznanie przychodu było błędne już w momencie pierwotnego ujęcia tego przychodu w księgach podatkowych Wnioskodawcy, korekta również powinna odnosić się do tego momentu.

W niniejszej sprawie nigdy nie zaistniały przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do pobrania gwarancji bankowej. Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, Spółka zdecydowała się na wykorzystanie gwarancji bankowej jedynie w ceiu doprowadzenia do wystawienia przez Wykonawcę faktur dokumentujących wartość wykonanych robót w prawidłowej wysokości. Podkreślenia przy tym wymaga, iż Wnioskodawca od początku miał świadomość, iż pobranie kwoty gwarancji bankowej było nieprawidłowe, w związki z czym, nie rozpoznał gwarancji jako przychodu dLa celów księgowych (nie doszło bowiem w sposób definitywny do zwiększenia aktywów Wnioskodawcy na skutek wpływu kwoty gwarancji bankowej), a jedynie z ostrożności, dla celów podatkowych.

Powyższe zostało potwierdzone w treści Ugody, w której na mocy § 3, Wnioskodawca zobowiązał się do „zwrotu nienależnie (bez podstawy prawnej) wykorzystanej gwarancji bankowej nr 15034KP12 (zwrotu kaucji gwarancyjnej), do której pobrania Inwestor nigdy nie był uprawniony”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że nigdy nie zaistniała podstawa prawna, która mogłaby spowodować możliwość dochodzenia lub zatrzymania kwoty gwarancji bankowej przez Wnioskodawcę. Jak zatem zostało wskazane przez Wnioskodawcę, przychód z pobranej gwarancji bankowej był nie był przychodem należnym, ani też przychodem definitywnym.

Mając na uwadze powyższe, działanie Spółki polegające na rozpoznaniu przychodu z tytułu pobrania gwarancji bankowej, było błędne już w momencie rozpoznania tego przychodu. Należy zatem stwierdzić, iż był to błąd który de facto zaistniał już w momencie nieprawidłowego rozpoznania przychodu przez Spółkę w 2012 r., który to przychód w istocie nie powinien w ogóle zostać rozpoznany, bowiem nie był to przychód, a jedynie kwota czasowo pobrana przez Wnioskodawcę bez podstawy prawnej. W związku z powyższym, na mocy obowiązujących przepisów Wnioskodawca powinien dokonać korekty przychodów w roku, w którym błędnie rozpoznał przychód tj. w roku 2012, poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej CIT-8.

Stanowisko Wnioskodawcy jednolicie potwierdzały organy podatkowe, jeszcze przed wprowadzeniem precyzyjnej regulacji w tej materii np.:

*   Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2011 r. (IPPB3/423-764/10-2/JB), gdzie potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „_(\`(...)\`) z uwagi na nieważność umowy (\`(...)\`) po stronie Banku nigdy nie powstała wierzytelność, która mogłaby być przez Bank skutecznie dochodzona. W związku z powyższym, przychód podatkowy wykazany pierwotnie przez Bank jako przychód należny w momencie realizacji umowy (zlecenia) był wykazany nieprawidłowo gdyż przedmiotowy przychód nie był „przychodem należnym” w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop. W konsekwencji, Bank jest obecnie uprawniony do skorygowania wysokości przychodów podatkowych wykazanych w 2008 i 2009 r. poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej CIT-8”_;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2014 r. (ITPB1/415-540a/14/PSZ) wskazał, iż: „_Jak już wskazano, wystawione faktury pierwotne nieprawidłowo dokumentują stan faktyczny (nienależny przychód), a korekty nie generują nowego momentu powstania przychodu, lecz odnoszą się do przychodu uprzednio wykazanego. Nieprawidłowości te powinny zatem zostać skorygowane w okresie sprawozdawczym, w którym pierwotnie wykazano przychód_”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2009 r. (IBPBI/1/415-1029/08/BK) w stanie faktycznym – gdzie „_Sąd Apelacyjny nie uznał wynagrodzenia określonego w kosztorysach robót dodatkowych, uzasadniając (to) zapisem § 4 umowy „roboty dodatkowe i zamienne zlecone przez zamawiającego będą rozliczane na podstawie obustronnie uzgodnionej kalkulacji przed przystąpieniem do ich wykonania_”; zostało również – w ocenie Sądu Apelacyjnego oddalone żądanie waloryzacji wynagrodzenia ryczałtowego – wskazał, iż: „_(\`(...)\`) korekta wystawionej przez wnioskodawcę faktury, winna zostać dokonana wstecz do okresu zaewidencjonowania ww. faktury. Jeżeli bowiem wystawiona faktura błędnie dokumentuje stan faktyczny (nienależny przychód), to skutkuje zadeklarowaniem i zapłatą podatku dochodowego w nieodpowiedniej wysokości. Nieprawidłowości te powinny zatem zostać skorygowane w odpowiednim okresie sprawozdawczym_”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.