Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.46.2017.10.HCG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: Wyłączenie z przepisów ustawy o VAT czynności poboru opłat za świadectwa, duplikaty dokumentów.
Słowa kluczowe: duplikat; jednostka; legitymacja; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; powiat; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 648/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 lutego 2021 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 210/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 7 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności, za które Powiat za pośrednictwem jednostek organizacyjnych pobiera opłaty zgodnie z art. 11 ustawy o systemie oświaty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności, za które Powiat za pośrednictwem jednostek organizacyjnych pobiera opłaty zgodnie z art. 11 ustawy o systemie oświaty.

W dniu 17 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPP2-1.4512.46.2017.1.UG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że pobór opłat za świadectwa, duplikaty dokumentów należy do zadań statutowych jednostki (powiatu), a w konsekwencji pobierające tego typu opłaty jednostki organizacyjne Powiatu nie działają w charakterze podatnika VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 marca 2017 r. nr 3063-ILPP2-1.4512.46.2017.1.UG wniósł pismem z dnia 29 marca 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPP2-1.4512.46.2017.3.UG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia z dnia 17 marca 2017 r. nr 3063-ILPP2-1.4512.46.2017.1.UG złożył skargę z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 648/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 648/17, Organ złożył skargę kasacyjną z dnia 20 grudnia 2017 r., nr 0110-KWR2.4022.76.2017.2.AS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 210/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności, za które Powiat za pośrednictwem jednostek organizacyjnych pobiera opłaty zgodnie z art. 11 ustawy o systemie oświaty, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Zainteresowany) z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Wraz z jednostkami organizacyjnymi będącymi jednostkami budżetowymi, będzie składał we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym jedną deklarację rozliczeniową pod NIP Powiatu. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej na podstawie ustawy o samorządzie powiatowym art. 4 ust. 1 pkt 1 (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.) poprzez swoje jednostki budżetowe, tj.:

1.  I Liceum Ogólnokształcące A,
2.  II Liceum Ogólnokształcące B,
3.  Zespół Szkół Elektronicznych,
4.  Zespół Szkół Ogólnokształcących,
5.  Zespół Szkół Mechanicznych,
6.  Zespół Szkół Budowlanych,
7.  Zespół Szkół Handlowych i Usługowych,
8.  Powiatowy Zespół Szkół i Placówek,
9.  Zespół Resocjalizacyjny.

Wskazane wyżej jednostki działając na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 r., z późn. zm.) wydają duplikaty legitymacji i świadectw, za które pobierają opłaty zgodnie z rozporządzeniem ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Czynności te wykonywane są przez jednostki organizacyjne obligatoryjnie na podstawie przepisów prawa – w przypadku gdy osoba jest uprawniona do otrzymania określonych wyżej dokumentów Jednostki z mocy prawa nie mogą ich nie wydać. Istotne w analizowanej kwestii jest również to, że z punktu widzenia przepisów prawa dokumenty te potwierdzają określony status publiczny danej osoby. Charakter wskazanych czynności pozwala stwierdzić, że opłaty te ponoszone są za czynności publicznoprawne.

Analizując wskazany wyżej przepis art. 11 ustawy o systemie oświaty i przedkładając je na regulacje zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) należy stwierdzić, że opłaty pobierane w związku z realizacją wskazanych czynności nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej”, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego. Należy także przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Z analizy wyżej powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca w odniesieniu do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy wyodrębnił dwa rodzaje czynności, które wykonują:

*   czynności realizowane w ramach władztwa publicznego, dotyczące zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane oraz
*   czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W zakresie wykonywania czynności zaliczanych do pierwszej grupy podmioty, o których mowa nie są podatnikami VAT. Tak więc, wyłączenie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (tj. w odniesieniu do części czynności wykonywanych przez wymienione podmioty). Z kolei w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są typowymi podatnikami VAT (tj. ciążą na nich obowiązki w zakresie dokumentowania, ewidencjonowania, zapłaty podatku). Zatem, uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Powiat pobierając opłaty korzysta z wyłączenia od opodatkowania – w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powiat z dniem 1 stycznia 2017 r. opłaty pobierane na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty nie będzie uwzględniał w skonsolidowanej deklaracji VAT-7. Opłaty te w całości traktować będzie jako wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stanowisko Powiatu traktującego opłaty uzyskiwane na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty jako czynności wyłączone z przepisów ustawy o VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, pobór opłat za świadectwa, duplikaty dokumentów należy do zadań statutowych jednostki (powiatu), a w konsekwencji pobierające tego typu opłaty jednostki organizacyjne Powiatu nie działają w charakterze podatnika VAT. Tym samym, opłaty z tego tytułu nie powinny być ewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT. Wykonywanie wskazanych czynności stanowi działalność statutową jednostek budżetowych Powiatu (zadania o tym charakterze realizują jednostki oświatowe na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 648/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 210/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że – co do zasady – podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Zatem ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Przedstawione zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność wykonując te zadania publiczne, które nie zostały zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Konsekwencją powyższego są następujące przepisy art. 2 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), dalej u.s.p.

W myśl art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie edukacji publicznej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Według art. 6 ust. 2 ww. ustawy, powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

W tym miejscu należy wskazać, że z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w świetle art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane – obowiązujące do dnia 15 stycznia 2017 r. – rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 893, z późn. zm.). Zgodnie z § 26 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Ww. regulacja została powtórzona w § 27 ust. 3 obowiązującego rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170).

Zatem powiat, będący niewątpliwie organem władzy publicznej, może – w kontekście ustawy – występować jako:

*   podmiot niebędący podatnikiem VAT – gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa,
*   podatnik VAT – gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy powiatu. Wykonując zadania administracji publicznej powiat może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania powiatu przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej poprzez swoje jednostki budżetowe, tj.:

1.  I Liceum Ogólnokształcące A,
2.  II Liceum Ogólnokształcące B,
3.  Zespół Szkół Elektronicznych,
4.  Zespół Szkół Ogólnokształcących,
5.  Zespół Szkół Mechanicznych,
6.  Zespół Szkół Budowlanych,
7.  Zespół Szkół Handlowych i Usługowych,
8.  Powiatowy Zespół Szkół i Placówek,
9.  Zespół Resocjalizacyjny.

Wskazane wyżej jednostki wydają duplikaty legitymacji i świadectw, za które pobierają opłaty zgodnie z rozporządzeniem ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Czynności te wykonywane są przez jednostki organizacyjne obligatoryjnie na podstawie przepisów prawa – w przypadku gdy osoba jest uprawniona do otrzymania określonych wyżej dokumentów. Jednostki z mocy prawa nie mogą ich nie wydać. Istotne w analizowanej kwestii jest również to, że z punktu widzenia przepisów prawa dokumenty te potwierdzają określony status publiczny danej osoby. Charakter wskazanych czynności pozwala stwierdzić, że opłaty te ponoszone są za czynności publicznoprawne. Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. opłaty pobierane na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty nie będzie uwzględniał w skonsolidowanej deklaracji VAT-7. Opłaty te w całości traktować będzie jako wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności, za które Powiat za pośrednictwem jednostek organizacyjnych pobiera opłaty zgodnie z art. 11 ustawy o systemie oświaty.

Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, Sąd w wyroku wydanym w niniejszej sprawie stanął na stanowisku – poprzez przytoczenie wyroku NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, że „zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). Zdaniem Sądu, powiat wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca – pobieranie przez Powiat spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Podsumowując tę część rozważań, skarżący w odniesieniu do stanowiących przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadań nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na powiat wynikają z przepisów prawa – w niniejszym przypadku z art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty – które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Kontynuując, należy zdaniem Sądu podkreślić, że dokumenty o których mowa w art. 11 ustawy o systemie oświaty są dokumentami urzędowymi. Charakteryzują się one między innymi tym, że w razie ich utraty uprawniony podmiot ma prawo zwrócenia się o wydanie stosownego duplikatu, zaś zobowiązany do realizacji tego zadania powiat, nie ma możliwości odstąpienia od czynności jego wydania.

Dalej należy wskazać, że wydanie spornych w sprawie duplikatów podlega z mocy ustawy opłacie. Za wydanie duplikatu druku szkolnego (świadectw, dyplomów i innych) pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

Z powyższego wynika, że powiat nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana ustawowo, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych. Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy ponadto fakt, iż osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. Jednocześnie placówka jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Powiat nie ma zatem w tym zakresie swobody działania, co wyklucza uznanie, iż w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron. W stanie faktycznym opisanym we wniosku brak bowiem elementów niezbędnych dla uznania zaistnienia w sprawie stosunku cywilnoprawnego, tj. brak równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawcy, dowolności w zakresie ustalania wartości oferowanych usług i wyboru odbiorców, do których kieruje się ofertę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania powiatu w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego”.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Podsumowując, mając na uwadze treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 648/17 oraz treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 210/18 należy stwierdzić, że w Powiat wydając duplikaty świadectw lub legitymacji, za które pobiera opłaty, podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie – zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 648/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 210/18 – należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.