Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.359.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-27
Teza: w zakresie ustalenia, czy całość wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego (tj. wynagrodzenie Wykonawcy - w kwocie netto) związanych z realizacją zadania inwestycyjnego powinna być klasyfikowana jako wydatki na ulepszenie środka trwałego
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Środki trwałe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 3

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy całość wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego (tj. wynagrodzenie Wykonawcy - w kwocie netto) związanych z realizacją zadania inwestycyjnego powinna być klasyfikowana jako wydatki na ulepszenie środka trwałego – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 lipca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy całość wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego (tj. wynagrodzenie Wykonawcy - w kwocie netto) związanych z realizacją zadania inwestycyjnego powinna być klasyfikowana jako wydatki na ulepszenie środka trwałego.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie dostawy ciepła do odbiorców indywidualnych, jak również do firm i instytucji. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Usługi zaopatrzenia w ciepło na terenie miasta (…) były świadczone począwszy od 1975 roku. Zadania te jednak były realizowane początkowo w ramach struktur Spółdzielni Mieszkaniowej w (…), która posiadała własne kotłownie, a następnie po ich przekazaniu z dniem 1 stycznia 1981 r. w ramach komórki organizacyjnej w (…).

W 1991 r. nastąpił podział (…) poprzez wydzielenie (…) i jego przekazanie Gminie Miasto (…), która na jego bazie z dnia 1 listopada 1991 r. utworzyła zakład budżetowy p.n. „(…)”. Zakład ten jako jednostka sektora finansów publicznych prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług ciepłowniczych pomimo swojego wyodrębnienia, był ściśle związany z budżetem Miasta.

W 1998 r. Zakład został przekształcony w jednoosobową Spółkę Miasta pod nazwą: „(…)”. Spółka zaopatruje miasto (…) w ciepło od 7 lipca 1998 r.

Dostarczane ciepło jest przez Spółkę wytwarzane w kotłach. W tym zakresie wykorzystuje kocioł (\`(...)\`). Kocioł (…) jest kotłem wodnorurkowym o wymuszonym przepływie wody wykorzystującym jako podstawowe paliwo miał węglowy. Ciepło ze spalania paliwa oddawane jest do wody krążącej w wężownicach umieszczonych w kotle w części ciśnieniowej.

Kocioł składa się z następujących elementów:

1\. zsypu węgla,

2\. części ciśnieniowej,

3\. obmurza oraz sklepienia,

4\. instalacji oczyszczania spalin.

Kocioł ten jest sklasyfikowany w Klasyfikacji Środków Trwałych pod symbolem 310. Kocioł ten znajdował się na stanie Spółki od początku jej powstania w 1998 r. (a jeszcze w okresie wcześniejszym znajdował się na stanie majątkowym poprzednika prawnego Spółki tj.(…)).

Roczna stawka amortyzacyjna wynosi 7%. Spółka dokonuje amortyzacji rachunkowej i podatkowej tego środka trwałego. Zgodnie z planem amortyzacji (nie uwzględniając poniżej wskazanych wydatków inwestycyjnych) środek trwały zostanie całkowicie zamortyzowany w październiku 2021 r.

W 2021 r. Spółka realizuje zadanie inwestycyjne pod nazwą „(…)”. Zadanie to było realizowane w dwóch obszarach.

Obszar pierwszy - montaż układu czyszczenia kotła.

Podstawowym celem zadania inwestycyjnego była zabudowa elektromagnetycznych obijaków typu OP-2 dla układu mechanicznego czyszczenia powierzchni konwekcyjnych I i II ciągu części ciśnieniowej kotła. Do czasu modernizacji kocioł podlegał czyszczeniu ręcznemu przez pracowników, co powodowało konieczność czasowego wyłączenia z produkcji, obniżając jego dyspozycyjność. Modernizacja ma na celu umożliwienie czyszczenia powierzchni ogrzewalnych podczas pracy kotła, co wpływa na poprawę dyspozycyjności oraz czystości powierzchni ogrzewalnych, poprawiając proces wymiany ciepła w kotle.

Obszar drugi - odtworzenie części ciśnieniowej kotła.

W opisie technicznym zadania sporządzonym przez zewnętrzny podmiot (tj. (…)) zaznaczono konieczność weryfikacji stanu technicznego wężownic (część ciśnieniowa kotła), ze względu na fakt, że nie jest możliwa zabudowa układu czyszczenia na rurach (wężownicach) będących w nieodpowiednim stanie technicznym. Jednocześnie Spółka była świadoma wysokiego stopnia zużycia wężownic części ciśnieniowej kotła i zbliżającej się konieczności wykonania odpowiednich prac naprawczych. W związku z faktem, że prace te wymagają rozebrania części ciśnieniowej postanowiono połączyć odtworzenie części ciśnieniowej wraz z montażem układu automatycznego czyszczenia. W związku z powyższym Spółka zawarła kompleksową umowę z wykonawcą (podmiot mający siedzibę w Polsce) na montaż układu czyszczenia wraz z niezbędnymi remontami elementów kotła.

Należy wskazać, że układ ciśnieniowy był sprawny, jednak ze względu na niezadawalający stan techniczny był przeznaczony do naprawy w perspektywie roku 2021 lub najpóźniej 2022 r. Z uwagi na stopień wyeksploatowania, działanie części ciśnieniowej wiązałoby się z ryzykiem awarii.

Należy podkreślić, że gdyby układ ciśnieniowy był w dobrym stanie technicznym, to układ czyszczenia kotła mógłby zostać zamontowany, bez konieczności wprowadzania zmian w układzie ciśnieniowym. Jednak powyższe było niemożliwe z uwagi na stan techniczny układu ciśnieniowego. Należy wskazać, że montaż układu czyszczenia kotła, i praca tego układu mogłaby przyspieszyć proces zużycia układu ciśnieniowego.

Podstawowym paliwem wykorzystywanym do produkcji ciepła jest miał węglowy. Jednocześnie Spółka zamierza wprowadzić jako paliwo alternatywne biomasę. Powyższe jednak nie wymagałoby wprowadzenia zmian w układzie ciśnieniowym, jeżeli byłby on w odpowiednim stanie technicznym. Prace takie byłyby wymagane z uwagi na stan techniczny układu ciśnieniowego.

Realizacja prac powinna się przyczynić do mniejszej awaryjności kotła, większej oszczędności energetycznej. Realizacja zadania inwestycyjnego została zlecona do podmiotu zewnętrznego (dalej również jako: „Wykonawca”) mającego siedzibę w Polsce.

Przedmiot umowy obejmuje:

1) opracowanie dokumentacji budowlano-wykonawczej,

2) demontaż istniejącej części ciśnieniowej i obmurza ze sklepieniem i izolacją kotła w zakresie niezbędnym do wykonania remontu części ciśnieniowej,

3) dostawa i montaż części ciśnieniowej wraz z komorami i obmurza ze sklepieniem według sporządzonej dokumentacji budowlano-wykonawczej,

4) dostawa oraz montaż układu czyszczenia pęczka konwekcyjnego I i II ciągłu dla kotła,

5) wykonanie próby wodnej,

6) alkaiczne wygotowanie kotła oraz suszenie obmurza,

7) dokonanie rozruchu kotła,

8) wykonanie odbioru UDT,

9) przekazanie Spółce kompletnej dokumentacji powykonawczej, instrukcji użytkowania wykonanego zakresu robót, pomiarów instalacji elektrycznych oraz atestów na zastosowane materiały i DTR urządzeń.

Z realizacją inwestycji w zakresie układu czyszczenia kotła były związane zadania wskazane w nr 4, oraz 1 i 9 (w zakresie układu czyszczenia).

Natomiast z realizacją prac w zakresie odtworzenia części ciśnieniowej kotła są związane prace w punktach 2-3 oraz 5-8 oraz 1 i 9 (w zakresie części ciśnieniowej kotła).

Strony ustaliły, że wynagrodzenie netto Wykonawcy za wykonanie całości robót objętych przedmiotem umowy wynosi 616.000 zł. W tym zakresie odrębnie zostało określone wynagrodzenie za opracowanie dokumentacji projektowo-wykonawczej w kwocie netto 15.000 zł, oraz odrębnie wynagrodzenie za realizację pozostałych prac w kwocie netto 601.000 zł. Nie zostało zaś ustalone odrębne wynagrodzenie za realizację poszczególnych prac objętych umową.

Powyżej wskazane kwoty wynagrodzeń są powiększone o podatek VAT, ustalony zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Na moment składania niniejszego wniosku realizacja prac nie została jeszcze ukończona. Zlecenie zostało wykonane w zakresie przygotowania dokumentacji projektowo-wykonawczej, za którą to część Spółka dokonała zapłaty na rzecz kontrahenta.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy całość wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego (tj. wynagrodzenie Wykonawcy – w kwocie netto) związanych z realizacją zadania inwestycyjnego powinna być klasyfikowana jako wydatki na ulepszenie środka trwałego?

Zdaniem Wnioskodawcy, całość wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego (tj. wynagrodzenie Wykonawcy - w kwocie netto), związanych z realizacją zadania inwestycyjnego powinna być klasyfikowana jako wydatki na ulepszenie środka trwałego. Zasady amortyzacji podatkowej środka trwałego są uregulowane w art. 16a i następnych ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym przepisem wydatki na nabycie/wytworzenie środka trwałego podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego zależy od sposobu jego powstania. W przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego wartością początkową jest cena nabycia środka trwałego, a w przypadku jego wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartością początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W związku z powyższym jeżeli następuje ulepszenie środka trwałego, a roczna wartość wydatków na ulepszenie środka trwałego przekracza 10.000 zł to wówczas wartość tych wydatków nie jest odnoszona do kosztów podatkowych jednorazowo, tylko powiększa wartość początkową środka trwałego.

Z ulepszeniem środka trwałego mamy do czynienia w sytuacji, w której wydatki są ponoszone na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego, a wydatki te mają powodować wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Pojęcia przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego nie zostały wyjaśnione w przepisach. Pojęcia te były interpretowane przez Organy podatkowe.

Ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje:

· przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,

· rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

· adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

· rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

· modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego (wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej)

(np. interpretacja indywidualna z 15 stycznia 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.397.2020.2.AP.

Pojęcie ulepszenia środka trwałego należy rozróżnić od remontu środka trwałego. Powyższe jest istotne, ponieważ wydatki na remont środka trwałego mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia i nie muszą być rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Pojęcie remontu również nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych. Jest ono zdefiniowane w przepisach prawa budowlanego - zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.), remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru.

W ocenie Spółki, w niniejszej sytuacji całość wydatków związanych z opisaną w stanie faktycznym inwestycją w zakresie przebudowy kotła powinna być uznawana za wydatki na ulepszenie środka trwałego. W związku z powyższym wydatki te powinny być rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Powyższe może dotyczyć obu obszarów tej inwestycji, a zatem montażu układu czyszczenia kotła, oraz odtworzenia części ciśnieniowej kotła.

Montaż układu czyszczenia kotła zapewni automatyczne czyszczenie kotła podczas jego pracy. Dzięki powyższym pracom zwiększa się dyspozycyjność kotła - do tej pory, aby wyczyścić kocioł należało wyłączyć go z produkcji energii. Automatyczne czyszczenie kotła jest skuteczniejszym procesem niż dotychczasowe czyszczenie ręczne, dzięki czemu poprawi się skuteczność działania kotła. Równie ważnym czynnikiem jest to, że zapewnienie ciągłej pracy kotła zwiększa skuteczność jego pracy (unika się bowiem wygaszania kotła).

Powyższe sprawia że w zakresie prac związanych z montażem układu czyszczenia kotła można mówić o jego modernizacji. Zamontowanie obijaków sprawia, że kocioł jest unowocześniony.

Również w zakresie prac związanych z odtworzeniem części ciśnieniowej kotła możliwe jest uznanie wydatków za ulepszenie środka trwałego. Jak zostało wskazane, dla montażu układu czyszczenia kotła niezbędny był uprzedni przegląd części ciśnieniowej kotła. Przegląd ten potwierdził zły stan części ciśnieniowej kotła. W związku z powyższym zdecydowano się na odtworzenie części ciśnieniowej kotła w ramach jednego procesu inwestycyjnego. Działania w zakresie odtworzenia części ciśnieniowej kotła w sytuacji Spółki (biorąc pod uwagę stan techniczny części ciśnieniowej kotła) były wymagane w celu realizacji zadania w zakresie montażu układu czyszczenia kotła.

Z uwagi na kompleksowy charakter prac w zakresie odtworzenia części ciśnieniowej kotła mają one charakter rekonstrukcji. Mają one na celu odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych. Jak zostało wskazane, w ramach prac zostanie dokonany demontaż istniejącej części ciśnieniowej i obmurza ze sklepieniem, a także dostawa i montaż części ciśnieniowej od początku. W związku z powyższym prace te nie dotyczyły bieżących napraw.

Prace w zakresie ulepszenia powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego, w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Spółka uważa że dokonanie inwestycji powoduje wydłużenie wartości użytkowej mierzonej okresem ekonomicznej używalności. Również należy brać pod uwagę oszczędność kosztów używania kotła i mniejszą awaryjność kotła. Oszczędność kosztów wynika również z tego, że dzięki przeprowadzeniu odtworzenia części ciśnieniowej kotła teraz, a nie w momencie w którym dojdzie do awarii Spółka zmniejsza koszty napraw (ponieważ prace związane z demontażem pieca będą realizowane raz, a ponadto unika dodatkowych kosztów związanych z naprawą skutków awarii.

Ponadto wykonanie odtworzenia części ciśnieniowej kotła było wymagane aby zapewnić prawidłowe działanie układu czyszczenia kotła.

W ocenie Spółki, istotnym argumentem dla analizy całości prac jako ulepszenie powinno mieć to, że prace te są ze sobą powiązane. Są one bowiem częścią jednego procesu inwestycyjnego.

Spółka zawarła jedną, kompleksową umowę na realizację całości inwestycji. W ramach umowy zawartej na realizację inwestycji, nie zostało wydzielone odrębne wynagrodzenie za realizację poszczególnych prac związanych z realizacją umowy. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, odrębna analiza poszczególnych wydatków miałaby charakter sztuczny.

Realizacja inwestycji spowoduje, że kocioł będzie łatwiejszy w utrzymaniu (bowiem automatycznie będą realizowane zadania w zakresie czyszczenia pieca), ponadto wzrośnie jego energooszczędność. Realizacja inwestycji przyczyni się również do tego, że wzrośnie okres jego używalności ekonomicznej.

Z uwagi na powyższe kryteria, w ocenie Spółki, zasadne jest potraktowanie całości prac jako ulepszenie środka trwałego. W związku z tym poniesione przez Spółkę wydatki (oczywiście w kwocie netto) są doliczane do wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera katalog, w którym Ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przy czym zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), tj. ustawy nowelizującej dotychczasowo obowiązujące przepisy – nowy limit w wysokości 10 tys. zł, określony m.in. w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do składników majątku przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym, w przypadku ulepszenia po 31 grudnia 2017 r. środków trwałych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. zastosowanie znajduje dotychczasowy limit w wysokości 3,5 tys. zł. Nowy, wyższy limit w wysokości 10 tys. zł obejmuje ulepszenia środków trwałych przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje przytoczonych w art. 16g ust. 13 tej ustawy pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Tym samym zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Pojęcie to definiują przepisy prawa budowlanego.

Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Natomiast ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje:

· przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,

· rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

· adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

· rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

· modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego (wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej).

Wymaga podkreślenia, że powyżej wskazane działania nie będą uznane za ulepszenie, jeżeli łącznie nie zostaną spełnione następujące warunki:

· ulepszenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego,

· istnieje możliwość zmierzenia wartości ulepszenia tego środka

(por. wyrok: WSA w Łodzi z 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 414/13, WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 948/04).

Modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Przy czym, efektem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu omawianego przepisu ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo wydłużeniem okresu jego używania.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność w zakresie dostawy ciepła do odbiorców indywidualnych, jak również do firm i instytucji. Dostarczane ciepło jest przez Spółkę wytwarzane w kotłach. W tym zakresie wykorzystuje kocioł (\`(...)\`).

Kocioł ten znajdował się na stanie Spółki od początku jej powstania. Roczna stawka amortyzacyjna wynosi 7%. Spółka dokonuje amortyzacji rachunkowej i podatkowej tego środka trwałego. Zgodnie z planem amortyzacji środek trwały zostanie całkowicie zamortyzowany w październiku 2021 r.

W 2021 r. Spółka realizuje zadanie inwestycyjne realizowane w dwóch obszarach.

Obszar pierwszy obejmuje montaż układu czyszczenia kotła. Podstawowym celem zadania inwestycyjnego była zabudowa elektromagnetycznych obijaków dla układu mechanicznego czyszczenia powierzchni konwekcyjnych. Modernizacja ma na celu umożliwienie czyszczenia powierzchni ogrzewalnych podczas pracy kotła, co wpływa na poprawę dyspozycyjności oraz czystości powierzchni ogrzewalnych, poprawiając proces wymiany ciepła w kotle.

Obszar drugi obejmuje z kolei odtworzenie części ciśnieniowej kotła.

W opisie technicznym zadania sporządzonym przez zewnętrzny podmiot zaznaczono konieczność weryfikacji stanu technicznego wężownic (część ciśnieniowa kotła), ze względu na fakt, że nie jest możliwa zabudowa układu czyszczenia na rurach (wężownicach) będących w nieodpowiednim stanie technicznym. Jednocześnie Spółka była świadoma wysokiego stopnia zużycia wężownic części ciśnieniowej kotła i zbliżającej się konieczności wykonania odpowiednich prac naprawczych. W związku z faktem, że prace te wymagają rozebrania części ciśnieniowej postanowiono połączyć odtworzenie części ciśnieniowej wraz z montażem układu automatycznego czyszczenia. W związku z powyższym Spółka zawarła kompleksową umowę z wykonawcą na montaż układu czyszczenia wraz z niezbędnymi remontami elementów kotła.

Realizacja zadania inwestycyjnego została zlecona do podmiotu zewnętrznego (dalej również jako „Wykonawca”) mającego siedzibę w Polsce.

Przedmiot umowy obejmuje:

· opracowanie dokumentacji budowlano-wykonawczej,

· demontaż istniejącej części ciśnieniowej i obmurza ze sklepieniem i izolacją kotła w zakresie niezbędnym do wykonania remontu części ciśnieniowej,

· dostawę i montaż części ciśnieniowej wraz z komorami i obmurza ze sklepieniem według sporządzonej dokumentacji budowlano-wykonawczej,

· dostawę oraz montaż układu czyszczenia pęczka konwekcyjnego l i II ciągłu dla kotła,

· wykonanie próby wodnej,

· alkaiczne wygotowanie kotła oraz suszenie obmurza,

· dokonanie rozruchu kotła,

· wykonanie odbioru UDT,

· przekazanie Spółce kompletnej dokumentacji powykonawczej, instrukcji użytkowania wykonanego zakresu robót, pomiarów instalacji elektrycznych oraz atestów na zastosowane materiały i DTR urządzeń.

Strony ustaliły, że wynagrodzenie netto Wykonawcy za wykonanie całości robót objętych przedmiotem umowy wynosi 616.000 zł. W tym zakresie odrębnie zostało określone wynagrodzenie za opracowanie dokumentacji projektowo-wykonawczej w kwocie netto 15.000 zł, oraz odrębnie wynagrodzenie za realizację pozostałych prac w kwocie netto 601.000 zł. Nie zostało zaś ustalone odrębne wynagrodzenie za realizację poszczególnych prac objętych umową.

Powyżej wskazane kwoty wynagrodzeń są powiększone o podatek VAT, ustalony zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, realizacja prac powinna się przyczynić do mniejszej awaryjności kotła, większej oszczędności energetycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy całość wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego (tj. wynagrodzenie Wykonawcy – w kwocie netto) związanych z realizacją zadania inwestycyjnego powinna być klasyfikowana jako wydatki na ulepszenie środka trwałego.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy i objaśnienia, należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki w zakresie przebudowy kotła (tj. wynagrodzenie Wykonawcy – w kwocie netto) związane z realizacją tego zadania inwestycyjnego powinny być klasyfikowane jako wydatki na ulepszenie środka trwałego.

Wskazać należy, że skoro realizacja tych prac przyczyniła się do mniejszej awaryjności kotła oraz większej oszczędności energetycznej i dodatkowo, prace związane z montażem układu czyszczenia kotła oraz odtworzeniem części ciśnieniowej kotła są ze sobą powiązane to prace te powinny zostać zakwalifikowanie jako prace ulepszeniowe, które podwyższają wartość początkową środka trwałego (kotła).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy całość wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego (tj. wynagrodzenie Wykonawcy – w kwocie netto) związanych z realizacją zadania inwestycyjnego powinna być klasyfikowana jako wydatki na ulepszenie środka trwałego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.