Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-634/14-5/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-13
Teza: podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z aportem Nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; znak; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 11 sierpnia 2014 r. (18 sierpnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z aportem Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z aportem Nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniach 18 sierpnia 2014 r. oraz 9 października 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Akcjonariusz (dalej: „Akcjonariusz”) Spółki planuje zbycie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomości (dalej: „Nieruchomość” lub „Przedmiot aportu”) na rzecz Spółki. Następnie SKA dokona sprzedaży części nabytych Nieruchomości na rzecz spółki kapitałowej. W zamian za otrzymane aportem Nieruchomości Spółka wyda na rzecz Akcjonariusza akcje o określonej cenie (wartości) emisyjnej.

Na moment aportu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa przez Akcjonariusza:

*   Przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;
*   nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Przedmiotu aportu;
*   zakładowy plan kont Akcjonariusza nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Przedmiotu aportu; Akcjonariusz będzie prowadził więc rozliczenia księgowe w taki sposób, że nie będzie możliwe zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym wierzytelności i zobowiązań), związanych z Przedmiotem aportu;
*   nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Akcjonariusza;
*   w przypadku, gdy na moment aportu będą występować zobowiązania lub wierzytelności związane z Nieruchomościami Akcjonariusz oraz SKA nie podejmą próby ich przeniesienia w ramach aportu (lub na podstawie innej umowy);
*   w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Akcjonariusza w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Nabywane Nieruchomości będą służyły wykonywaniu przez SKA czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na moment aportu SKA będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Ponadto z pisma z dnia 7 października 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Nieruchomości, których dotyczy opis zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT.

Ewentualnie mogą wystąpić przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, niemniej strony zrezygnują z przedmiotowego zwolnienia i złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Jednocześnie nabywane nieruchomości w postaci aportu nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Przedmiot aportu nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym SKA będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z wystawionej przez Akcjonariusza faktury VAT dokumentującej dokonanie aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r.), Przedmiot aportu nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym SKA będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z wystawionej przez Akcjonariusza faktury VAT dokumentującej dokonanie aportu.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z powyższą definicją, na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych. w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Stanowisko dotyczące konieczności łącznego spełnienia przez ZCP wszystkich ww. kryteriów, jest powszechnie akceptowane zarówno w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 listopada 2012 r., nr IPTPP4/443-686/12-3/OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 czerwca 2010 r., nr ILPB3/423-283/10-4/EK), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS): „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza”.

Pogląd ten podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. (nr IPPP1-443-702/1l-2/MP).

Dodatkowo, zespół składników majątkowych stanowiący ZCP powinien również obejmować zobowiązania, które w przypadku dokonania transakcji, którego przedmiotem jest ZCP muszą przejść w całości na nabywcę. Stanowisko takie potwierdzili:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2012 r. (nr IPPP1/443-322/12-2/PR): „Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością przedsiębiorstwa prowadzanego przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, gdyż wykluczona zostanie m.in. część zobowiązań. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 września 2011 r. (nr IBPP3/443-634/11/AB): „Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie należności i zobowiązania wcześniej jej przypisane”.

Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 11 lipca 2008 r. (nr IP-PB3-423-816/08-2/MB), uznał że: „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące «część przedsiębiorstwa» powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w «istniejącym przedsiębiorstwie», a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników, tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu (\`(...)\`) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego”.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz wierzytelności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach, przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z 18 marca 2008 r. (nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07).

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 11 lutego 2008 r. (nr IP-PB3-423-418/07-2/MB), w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Biorąc więc pod uwagę definicję ZCP zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jak i praktykę organów podatkowych w zakresie interpretacji tego przepisu, zdaniem SKA, aby uznać nabywane Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na moment aportu powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa Akcjonariusza jako zakład, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont analitycznych i syntetycznych dotyczących działalności ZCP;
*   posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;
*   przejście pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy do SKA;
*   dla istnienia ZCP na moment zbycia konieczne jest również przeniesienie w ramach transakcji aportu wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem SKA, na moment aportu Nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Akcjonariusza. Świadczą o tym następujące cechy Przedmiotu aportu:

*   Przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu. regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa. na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;
*   w przedsiębiorstwie Akcjonariusza nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Przedmiotu aportu;
*   zakładowy plan kont Akcjonariusza nie będzie zawierać odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Przedmiotu aportu; Akcjonariusz będzie więc prowadzić rozliczenia księgowe w taki sposób, że nie będzie możliwe zidentyfikowanie przychodów. kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym wierzytelności i zobowiązań), związanych z Przedmiotem aportu;
*   brak odrębnych planów finansowych, budżetów etc. dot. Przedmiotu aportu:
*   brak odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Akcjonariusza;
*   w przypadku wystąpienia zobowiązań lub wierzytelności związanych z Nieruchomości, Akcjonariusz oraz SKA nie podejmą próby ich przeniesienia w ramach aportu;
*   w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Akcjonariusza w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem SKA nabywane w drodze wkładu niepieniężnego Nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt l ustawy o VAT pod pojęciem świadczenia usługi rozumie się przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę fakt, że zbywane Nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na co wskazują argumenty wskazane powyżej), zdaniem SKA, transakcja aportu Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż nabywane w drodze aportu Nieruchomości:

*   nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na co wskazują argumenty wskazane powyżej);
*   będą wykorzystywane przez SKA wykonywaniu czynności opodatkowanych (co jest elementem stanu faktycznego);

SKA będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży czy aportu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Akcjonariusz Spółki planuje zbycie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomości na rzecz Spółki. Następnie SKA dokona sprzedaży części nabytych Nieruchomości na rzecz spółki kapitałowej. W zamian za otrzymane aportem Nieruchomości Spółka wyda na rzecz Akcjonariusza akcje o określonej cenie (wartości) emisyjnej. Na moment aportu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa przez Akcjonariusza:

*   Przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;
*   nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Przedmiotu aportu;
*   zakładowy plan kont Akcjonariusza nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Przedmiotu aportu; Akcjonariusz będzie prowadził więc rozliczenia księgowe w taki sposób, że nie będzie możliwe zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym wierzytelności i zobowiązań), związanych z Przedmiotem aportu;
*   nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Akcjonariusza;
*   w przypadku gdy na moment aportu będą występować zobowiązania lub wierzytelności związane z Nieruchomościami Akcjonariusz oraz SKA nie podejmą próby ich przeniesienia w ramach aportu (lub na podstawie innej umowy);
*   w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Akcjonariusza w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Nabywane Nieruchomości będą służyły wykonywaniu przez SKA czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na moment aportu SKA będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Nieruchomości, których dotyczy opis zdarzenia przyszłego nie zajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT. Ewentualnie mogą wystąpić przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, niemniej strony zrezygnują z przedmiotowego zwolnienia i złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Jednocześnie nabywane nieruchomości w postaci aportu nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Przedmiot aportu nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym SKA będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z wystawionej przez Akcjonariusza faktury VAT dokumentującej dokonanie aportu.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Przedmiot aportu nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a transakcja wniesienia aportu do SKA będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Z opisu sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że Przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor. Ponadto nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Przedmiotu aportu. Zakładowy plan kont Akcjonariusza nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Przedmiotu aportu. Akcjonariusz będzie prowadził więc rozliczenia księgowe w taki sposób, że nie będzie możliwe zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym wierzytelności i zobowiązań), związanych z Przedmiotem aportu. Nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Akcjonariusza. W przypadku, gdy na moment aportu będą występować zobowiązania lub wierzytelności związane z Nieruchomościami Akcjonariusz oraz SKA nie podejmą próby ich przeniesienia w ramach aportu (lub na podstawie innej umowy). Ponadto, w ramach aportu, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Akcjonariusza w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Tym samym przedmiotowa transakcja stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności innymi stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z przywołanych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem – bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa oraz najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kliku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

W rozpatrywanej sprawie Przedmiot aportu stanowią Nieruchomości. Przy czym Zainteresowany poinformował, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Nieruchomości, których dotyczy opis zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy. Ewentualnie mogą wystąpić przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, niemniej strony zrezygnują z przedmiotowego zwolnienia i złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. Jednocześnie nabywane nieruchomości w postaci aportu nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że planowana transakcja nabycia Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, lecz będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

*   zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz
*   nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Przedmiot aportu jest opodatkowany podatkiem VAT. Ponadto – jak wyjaśnił Wnioskodawca – „nabywane Nieruchomości będą służyły wykonywaniu przez SKA czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na moment aportu SKA będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny”.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Nieruchomości będące przedmiotem aportu nie będą wypełniać definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, a transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA będzie opodatkowana VAT. Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję nabycia Nieruchomości, z zastrzeżeniem art. 88 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie jednocześnie warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi Nieruchomościami (wniesionym aportem) a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Podsumowując, Przedmiot aportu nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym SKA będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Akcjonariusza faktury VAT dokumentującej dokonanie aportu, z uwzględnieniem art. 88 ustawy.

Należy również zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o informacje wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu sprawy i traci ona swą aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.