Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1107/12-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-20
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług zarządzania
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012r. (data wpływu 2 listopada 2012r.), uzupełnionym w dniu 7 grudnia 2012r. (data wpływu 10 grudnia 2012r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP2/443-1107/12-2/MM z dnia 26 listopada 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2012r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług zarządzania. Przedmiotowy wniosek zawierał braki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 26 listopada 2012r. znak IPPP2/443-1107/12-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wezwanie doręczono w dniu 30 listopada 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Polskie Sieci O. S.A.(„Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem objętym zakresem zastosowania ustawy z dnia 3 marca 2000r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi.

Spółka zamierza zawrzeć odrębne umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (kontrakty menedżerskie) z osobami powołanymi do Zarządu Spółki. Powyższe osoby („Menedżerowie”) świadczyć będą usługi przewidziane w kontraktach menedżerskich w ramach własnej działalności gospodarczej, w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zgodnie z pkt 3.7 projektu kontraktu menedżerskiego „Menedżer zobowiązuje się do zarządzania Spółką na warunkach określonych w niniejszej Umowie, do wykonywania Umowy osobiście oraz do ponoszenia wobec Spółki oraz osób trzecich odpowiedzialności za szkodę wynikłą z podejmowanych przez Menedżera w wykonaniu Umowy czynności”. Projekt umowy nie przewiduje ukształtowania stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę i Menedżerów w sposób właściwy umowom o pracę (nie określa np. wymiaru czasu pracy, obowiązku usprawiedliwiania nieobecności, prawa do urlopu wypoczynkowego, czy odpowiedzialności ograniczonej do wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia).

Zgodnie z projektem umowy, na wynagrodzenie Menedżera składają się wynagrodzenie zasadnicze (w stałej, ryczałtowej wysokości, wypłacane co miesiąc) oraz premia roczna. Premia roczna jest przyznawana w przypadku realizacji określonych wskaźników premiowych na odpowiednim poziomie, wskazanym w załączniku do umowy. Premia roczna nie ma charakteru uznaniowego, co oznacza, że jej wypłata nie jest uzależniona od decyzji Spółki. Po spełnieniu przez Menedżera warunków określonych w umowie, Menedżerowi przysługuje roszczenie o wypłatę premii. Podział wynagrodzenia na część stałą i część zmienną ma zostać ustalony w relacji 2:1, co oznacza że część stała wynagrodzenia stanowi 2/3 łącznego wynagrodzenia rocznego, a część zmienna 1/3.

Ponadto, w związku z zamiarem zawarcia kontraktu menedżerskiego, Menedżerowie zamierzają zawrzeć umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, na mocy których zostaną oni objęci ochroną ubezpieczeniową przed roszczeniami Spółki oraz osób trzecich, które mogą powstać w związku ze świadczonymi usługami w zakresie zarządzania.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  Zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej Menedżerowie z tytułu świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawartej ze Spółką, w której pełnią funkcję członka zarządu są czynnymi podatnikami podatku VAT. W opinii Spółki Menedżerowie z uwagi na postanowienia zawarte w umowach ze Spółką nie podlegają wyłączeniu spod statusu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Menedżerowie wypełniając wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG-1 jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wg PKD wskazali pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania 70.222. W istocie przedmiotem ich usług jest szeroko rozumiane zarządzanie Spółką.
2.  Spółka Polskie Sieci O. S.A. jest operatorem systemu przesyłowego (OSP) - zdefiniowanym w ustawie Prawo energetyczne - jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialne za:
    *   ruch sieciowy w systemie przesyłowym elektroenergetycznym;
    *   bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu;
    *   eksploatację, konserwację i remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi.

Do obowiązków OSP należy również bilansowanie systemu polegające na równoważeniu zapotrzebowania na energię elektryczną z dostawami energii oraz zarządzanie ograniczeniami systemowymi w celu zapewnienia bezpiecznego funkcjonowania systemu elektroenergetycznego. W przypadku wystąpienia ograniczeń technicznych w przepustowości tych systemów zarządzanie ograniczeniami systemowymi odbywa się w zakresie wymaganych parametrów technicznych energii elektrycznej.

Przedmiotem działania Spółki jest świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej, przy zachowaniu wymaganych kryteriów bezpieczeństwa pracy Krajowego Systemu Elektroenergetycznego. Główne cele działalności Spółki to:

*   zapewnienie bezpiecznej i ekonomicznej pracy Krajowego Systemu Elektroenergetycznego jako części wspólnego, europejskiego systemu elektroenergetycznego, z uwzględnieniem wymogów pracy synchronicznej i połączeń asynchronicznych;
*   zapewnienie niezbędnego rozwoju krajowej sieci przesyłowej oraz połączeń transgranicznych;
*   udostępnianie na zasadach rynkowych zdolności przesyłowych dla realizacji wymiany transgranicznej;
*   tworzenie intastruktury technicznej dla działania krajowego hurtowego rynku energii elektrycznej.

Dominujący rodzaj działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę wg PKD to przesyłanie energii elektrycznej 35.12.Z. Jednocześnie Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi i dokonuje sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (głównie usługi przesyłu oraz sprzedaż energii elektrycznej).

1.  Zgodnie z zawartym kontraktem menadżerskim Menedżer zobowiązuje się do kierowania działalnością Spółki oraz zarządzania jej majątkiem. Menedżer wykonuje swoje obowiązki zgodnie z obowiązującym prawem, Statutem O. S.A. oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. Menedżer wykonuje swoje obowiązki jako członek organu kolegialnego to jest zarządu spółki akcyjnej. Zgodnie z zapisami kontraktu Menedżer zobowiązuje się do kierowania działalnością Spółki oraz zarządzania jej majątkiem, a w szczególności: racjonalnego gospodarowania mieniem Spółki i zapewnienia jej ochrony; prowadzenia racjonalnej i zgodniej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej; dbania o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowania przysługujących Spółce wierzytelności. Obowiązki określone powyżej Menedżer wykonuje z zachowaniem najwyższej staranności i z należytym uwzględnieniem charakteru z zakresu działalności Spółki, z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe Spółki wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.
2.  Zgodnie ze statutem Spółki każdy z członków zarządu jest uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki działając łącznie z innym członkiem zarządu lub prokurentem. Zawarte umowy zarządzania ze Spółką nie modyfikują tego uprawnienia członka zarządu.
3.  Zgodnie z pkt . 3.7 umowy każdy z Menedżerów jest zobowiązywany do świadczenia usług zarządzania osobiście. Kontrakt nie zawiera dodatkowych postanowień ograniczających Menedżerom korzystanie przez nich przy świadczeniu usług zarządzania Spółką zamówionych we własnym zakresie usług wsparcia czy to odnośnie organizacji biura, czy też ekspertyz i usług doradczych.
4.  Spółka zwraca uwagę, że zarówno zawarte kontrakty menadżerskie z członkami zarządu, jak również umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie dotyczą przejmowania odpowiedzialności przez Menedżerów za zobowiązania Spółki wobec osób trzecich. Jak Wnioskodawca rozumie intencją tego pytania było to, czy zawarta umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmuje swoim zakresem odpowiedzialność Menedżerów wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wynikłą z podejmowanych przez Menedżera czynności w ramach wykonania kontraktu menedżerskiego (w istocie z zarządzania Spółką). W istocie zawarte przez Menedżerów umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmują swoim zakresem odpowiedzialność za szkody wobec Spółki oraz osób trzecich, o których mowa w zdaniu poprzednim.
5.  Menedżerowie wykonują usługi zarządzania w miejscu, jakie będzie wymagane do należytego wykonywania umowy, między innymi w siedzibie O. S.A. Spółka zapewnia Menedżerom m.in. przenośny komputer osobisty, środki łączności, środki transportu (w tym samochód osobowy) itp.
6.  Zawarta umowa nie zobowiązuje wprost Menedżera do uczestnictwa w konferencjach /seminariach, szkoleniach itp. Jednakże Menedżer zobowiązany jest w każdych podejmowanych działaniach lub zaniechaniach kierować się obowiązkiem realizacji celów ustawowych oraz statutowych Spółki w sposób zapewniający długoterminową budowę wartości Spółki dla akcjonariuszy. W związku z powyższym, jeżeli dla prawidłowego wykonania umowy uzasadnione będzie uczestnictwo przez Menedżera w konferencji /seminarium / szkoleniu itp., Menedżer będzie do takiego uczestnictwa zobowiązany. Koszty związane z uczestnictwem Menadżerów w kongresach, konferencjach, seminariach spotkaniach z kontrahentami Spółki, które wynikają z wykonywania obowiązków członków zarządu Spółki będą pokrywane w całości przez Spółkę. Dotyczy to zarówno kosztów uczestnictwa np. opłat za udział, jak również kosztów podróży i zakwaterowania.

Mając powyższe na uwadze Spółka podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w złożonym wniosku o wydanie wiążącej interpretacji przepisów podatkowych, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi świadczone przez Menedżerów będących członkami zarządu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rozpoczęcia przez Menedżerów świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawartej ze Spółką, w której Menedżerowie pełnią funkcję członków zarządu, usługi takie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy Spółka ma prawo odliczyć podatek VAT od otrzymanych w przyszłości faktur VAT wystawionych przez Menedżerów?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku rozpoczęcia przez Menedżerów świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawartej ze Spółką, w której pełnią oni funkcję członków zarządu, usługi takie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku o towarów i usług („ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl powołanego ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 określa natomiast przesłanki uznania, że dana czynność na gruncie ustawy o VAT nie stanowi samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, co powoduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Warunkiem wypełnienia normy, o której mowa, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  przychody z danego stosunku prawnego zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa o PIT”); oraz
2.  strony związane są prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:
    *   warunków wykonywania tych czynności,
    *   wynagrodzenia,
    *   odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Menedżerów w ramach kontraktu menedżerskiego na rzecz Spółki, w której pełnią oni funkcję członków zarządu wypełniają przesłankę zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i zatem podlegają podatkowi VAT. Menedżer jest bowiem — zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 — podatnikiem VAT, ponieważ wykonuje on samodzielnie (niezależnie) działalność usługodawcy.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, stosunek prawny wiążący Menedżera ze zleceniodawcą (Spółką) nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. O ile spełniona została pierwsza przesłanka wskazana w powołanym przepisie (przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego mieszczą się w kategorii przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT), to nie nastąpiło spełnienie przesłanki drugiej.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT miał w założeniu odzwierciedlić normę wynikającą z art. 10 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („dyrektywa o VAT”), zgodnie z którą warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy o VAT przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie), wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (ang.: „other legal ties creating the relalionship of employer and employee as regards working conditions, remuneration and the employer´s liability”; niem.: „soweit sie (\`(...)\`) ein sonstiges Rechtsyerhltnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers eln yerhśltnis der Unterordnung schafft”).

Wymaga podkreślenia, że przepisy ustawy o VAT wskazują literalnie jedynie na istnienie stosunku prawnego, który obejmuje swym zakresem m.in. warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Przepis pomija natomiast (w przeciwieństwie do dyrektywy o VAT), że warunki te powinny istnieć w ramach stosunku analogicznego do stosunku łączącego pracodawcę z pracownikiem (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT, Warszawa 2010 r., s. 234, nb. 92). Należy zauważyć, że literalna wykładnia przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT prowadziłaby do przyjęcia, że jakiekolwiek uregulowanie w umowie zakresu wynagrodzenia, odpowiedzialności wobec osób trzecich i warunków wykonywania czynności powoduje wyłączenie spod opodatkowania VAT (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa, s. 228; wyrok NSA z 26.10.2011 r., I FSK 1631/10). Taki wniosek byłby oczywiście błędny i sprzeczny z normą wynikającą z art. 10 dyrektywy o VAT, jak również z założeniem racjonalności prakseologicznej ustawodawcy krajowego.

Podatnikami VAT w świetle dyrektywy o VAT nie powinny być osoby, które wiąże ze zleceniodawcą relacja typu pracodawca — pracownik (Ł. Karpiesiuk, \[w:) Dyrektywa VAT 2006/11 2iWE, J. Martini (red.), A. Cmoch, P. Karwat. W. Pietrasiewicz, P. Satkiewicz, P. Skorupa, M. Wojda, Wrocław 2009 r., s. 97). Celem dyrektywy było wyłączenie spod opodatkowania VAT takich stosunków, które są pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame ze stosunkami pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunków pracy i objawia się w trzech fundamentalnych aspektach, o których mowa powyżej (specyficznych warunkach wykonywania czynności, wynagradzania i odpowiedzialności). Szczególne znaczenie cechy tego stosunku, jaką jest podporządkowanie zlecającemu, został podkreślony m.in. w niemieckiej wersji językowej dyrektywy, która opisując stosunek między zlecającym a wykonującym czynność, używa wprost pojęcia „Unterordnung”, tj. podporządkowanie. Tak samo wersja francuska, hiszpańska i włoska dyrektywy o VAT podkreślają znaczenie podporządkowania w sposób bardziej wyraźny, niż czyni to m.in. wersja angielska i polska (Ustawa o VAT. Komentarz, J. Martini (red.), Z. Liptak, P. Kowalczyk, P. Skorupa, M. Wojda, Warszawa 2005 r., s. 205-206).

Zgodnie z prawem wspólnotowym wszystkie oficjalnie zaakceptowane wersje językowe są w takim samym stopniu wiążące. Możliwe jest zatem powoływanie się wprost na wersje językowe kładące wzmożony nacisk na element podporządkowania (Ustawa o VAT. Komentarz, J. Martini (red.), Z. Liptak, P. Kowalczyk, P. Skorupa, M. Wojda, Warszawa 2005 r., s. 205-206; A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s.15.).

Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (I FSK 1645/11), prawidłowe odczytanie normy z przepisu art. 10 dyrektywy o VAT uwzględniające inne wersje językowe powoduje, że przepis ten nabiera następującej treści: „warunek, o którym mowa w art. 9 ust 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimkolwiek innymi więziami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracownika”.

Konsekwentnie, zgodnie z zasadą prounijnej wykładni (M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym. Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa, PiP 2004 Nr 9, s. 97) przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy rozumieć tak, że za podatnika podatku od towarów i usług powinna być uważana osoba, która w ramach stosunku zlecenia niezawierającego elementu podporządkowania ponosi we własnym zakresie ryzyko gospodarcze wykonywanej działalności. Istnieje zatem konieczność odczytywania normy z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w taki sposób, by urzeczywistniać cele postawione przez dyrektywę (J. Zubrzycki, (w:) Leksykon VAT 2008, Wrocław 2008 r., s. 403.). Jak wskazał ETS w wyroku C-62/00 Marks & Spencer, „należy przypomnieć, po pierwsze, że zobowiązaniem Państw Członkowskich na gruncie dyrektywy jest osiągnięcie rezultatu, do jakiego zmierza dyrektywa, a ich obowiązek przyjęcia wszelkich stosownych środków, ogólnych bądź szczegółowych, dla zapewnienia realizacji tego zobowiązania, wynikający z art. 5 Traktatu WE \[obecnie art. 4 ust. 3 TUE), jest wiążący dla wszystkich organów Państw Członkowskich, włącznie z sądami w zakresie ich jurysdykcji”.

Polskie tłumaczenie art. 10 dyrektywy o VAT posługuje się zwrotem samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Angielska wersja zawiera słowo „independently”, którego znaczenie bliższe jest pojęciu „niezależnie” niż samodzielnie”. Tym samym w angielskiej wersji językowej — trafnie — silniej został podkreślony element niezależności działania wykonującego czynność od zlecającego taką czynność. Należy więc uznać, że użycie terminu „niezależnie” byłoby właściwsze, jako że chodzi raczej o to by działalność taka była wykonywana we własnym zakresie i na własne ryzyko, a nie np. o to, czy wykonywana jest bez pomocy osób trzecich — jak mogłoby sugerować określenie „samodzielnie” (Ł. Karpiesiuk, \[w:J Dyrektywa Vat 2006/1 12/WE, J. Martini (red.), A. Cmoch, P. Karwat. W. Pietrasiewicz, P. Satkiewicz, P. Skorupa, M. Wojda, Wrocław 2009 r., s. 96).

Menedżerowie prowadzą działalność gospodarczą, w ramach której zawarli ze Spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (kontrakt menedżerski). Charakter oraz treść kontraktu menedżerskiego wskazuje wprost, że między Wnioskodawcą, a Menedżerami nie zachodzi stosunek prawny taki jak między pracodawcą a pracownikiem (ani stosunek podobny). Okoliczność ta wynika dodatkowo z przepisu art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi, który wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną (w tym spółką prawa handlowego) odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on „zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub ubezpieczy osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem”. Gdyby członkowie zarządu nie ponosili odpowiedzialności za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką zakres tego przepisu byłby pusty, co w świetle podstawowej zasady wykładni przepisów prawa, tj. zasady racjonalności językowej ustawodawcy, byłoby wnioskiem nie do zaakceptowania.

Charakter stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę i Menedżerów wskazuje wyraźnie, że świadczenie usług następuje na własne ryzyko zarządzającego (Menedżera), który nie korzysta z szeregu uregulowań charakterystycznych dla stosunku pracy (np. określenia wymiaru czasu pracy, obowiązku usprawiedliwiania nieobecności, wymiaru przysługującego urlopu wypoczynkowego, czy odpowiedzialności ograniczonej do wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia). Ryzyko gospodarcze Menedżera związane ze świadczonymi usługami znajduje również swoje odbicie w sposobie ukształtowania wynagrodzenia (część stała ryczałtowa oraz część zmienna, zależna od wyników świadczonych usług).

Jak wskazał Rzecznik Generalny M.G. Tesauro w opinii z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C- 202/90, stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy badać w taki sposób, by ustalić, czy i w jakim zakresie może on swobodnie organizować swoją działalność. Chodzi tu w szczególności o wybór współpracowników, tworzenie struktur niezbędnych do wykonywania zadań jak i godzin pracy (Opinia Rzecznika Generalnego M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90; por. także wyrok NSA z 23.08.2012, I FSK 1645/11). Postanowienia kontraktu menedżerskiego oraz specyfika stosunku łączącego Menedżera ze Spółką, o którym mowa w art. 3 ustawy o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi, przewidują organizację świadczenia usług przez Menedżera w sposób zapewniający daleko idącą samodzielność w powyższych aspektach. Nie występuje zatem element podporządkowania, który powinien stanowić kluczowe kryterium oceny, czy przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie.

Należy ponadto podkreślić, że w celu zabezpieczenia ryzyka wynikającego ze świadczenia usług na podstawie kontraktu menedżerskiego, Menedżerowie zawarli umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w związku ze świadczeniem usług w zakresie zarządzania. Zgodnie z pkt 3.7 kontraktu menedżerskiego „Menedżer zobowiązuje się do zarządzania Spółką na warunkach określonych w niniejszej Umowie, do wykonywania Umowy osobiście oraz do ponoszenia wobec Spółki oraz osób trzecich odpowiedzialności za szkodę wynikłą z podejmowanych przez Menedżera w wykonaniu Umowy czynności”. Z zacytowanego postanowienia kontraktu menedżerskiego wynika, że stosunek łączący Spółkę z Menedżerami ukształtowany został — odmiennie niż w przypadku stosunków pracy lub stosunków do nich zbliżonych — na zasadzie pełnej odpowiedzialności Menedżerów za podejmowane działania lub zaniechania. Odpowiedzialność ta dotyczy tak szkód wyrządzonych samej Spółce jak i szkód wyrządzonych osobom trzecim. Tym samym nie zachodzą okoliczności wskazane w uchwale NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., tj. brak odpowiedzialności osoby wykonującej działalność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (Wyrok z 12.01.2009 r., I FPS 3/08). Ponadto, z mocy prawa Menedżerowie ponoszą odpowiedzialność między innymi:

1.  za zaległości podatkowe Spółki na zasadach określonych w art. 116 ordynacji podatkowej,
2.  wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 20 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego),
3.  wobec osób trzecich za szkodę spowodowaną brakiem prowadzenia oddzielnego zarządu dla majątków połączonych spółek (względnie spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki) (art. 495 § 2 k.s.h,),
4.  wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu Spółki (art. 483 k.s.h.).

Podsumowując, w sytuacji, w której Menedżerowie prowadzą działalność gospodarczą i w ramach prowadzonej działalności zawarli ze Spółką, w której pełnią funkcję członków zarządu umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidujące brak podporządkowania Menedżerów wobec Spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności z tytułu świadczonych usług, stosunek prawny łączący strony nie nosi cech właściwych stosunkowi pracy, ani stosunku zbliżonego. W konsekwencji, przedsiębiorca świadczący takie usługi nie spełnia przesłanek wyłączenia spod statusu podatnika VAT, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ustawy o VAT wykonującym czynności opodatkowane tym podatkiem. Przedmiotowe usługi Menedżerów wykonywane na podstawie kontraktów menedżerskich są wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (głównie usług przesyłowych oraz sprzedaży energii elektrycznej). Konsekwentnie więc, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup usług zarządzania świadczonych na podstawie kontraktów menadżerskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT– są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć odrębne umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (kontrakty menedżerskie) z osobami powołanymi do Zarządu Spółki. Powyższe osoby („Menedżerowie”) świadczyć będą usługi przewidziane w kontraktach menedżerskich jako czynni zarejestrowani podatnicy VAT w ramach własnej działalności gospodarczej. Zapis projektu kontraktu menedżerskiego przewiduje, że Menedżer zobowiązuje się do zarządzania Spółką na warunkach określonych w umowie, do wykonywania umowy osobiście oraz do ponoszenia wobec Spółki oraz osób trzecich odpowiedzialności za szkodę wynikłą z podejmowanych przez Menedżera w wykonaniu umowy czynności. Projekt umowy nie przewiduje ukształtowania stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę i Menedżerów w sposób właściwy umowom o pracę (nie określa np. wymiaru czasu pracy, obowiązku usprawiedliwiania nieobecności, prawa do urlopu wypoczynkowego, czy odpowiedzialności ograniczonej do wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia).

Zgodnie z projektem umowy, na wynagrodzenie Menedżera składają się wynagrodzenie zasadnicze (w stałej, ryczałtowej wysokości, wypłacane co miesiąc) oraz premia roczna. Premia roczna jest przyznawana w przypadku realizacji określonych wskaźników premiowych na odpowiednim poziomie, wskazanym w załączniku do umowy. Premia roczna nie ma charakteru uznaniowego, co oznacza, że jej wypłata nie jest uzależniona od decyzji Spółki. Po spełnieniu przez Menedżera warunków określonych w umowie, Menedżerowi przysługuje roszczenie o wypłatę premii.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że zgodnie z zapisami kontraktu Menedżer zobowiązuje się do kierowania działalnością Spółki oraz zarządzania jej majątkiem, a w szczególności: racjonalnego gospodarowania mieniem Spółki i zapewnienia jej ochrony; prowadzenia racjonalnej i zgodniej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej; dbania o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowania przysługujących Spółce wierzytelności. Obowiązki określone powyżej Menedżer wykonuje z zachowaniem najwyższej staranności i z należytym uwzględnieniem charakteru z zakresu działalności Spółki, z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe Spółki wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.

Ponadto, w związku z zamiarem zawarcia kontraktu menedżerskiego, Menedżerowie zamierzają zawrzeć umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, na mocy których zostaną oni objęci ochroną ubezpieczeniową przed roszczeniami Spółki oraz osób trzecich, które mogą powstać w związku ze świadczonymi usługami w zakresie zarządzania. Treść umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej obejmuje swoim zakresem odpowiedzialność Menedżerów za szkody wobec Spółki oraz osób trzecich.

Ustosunkowując się do powyższego, zauważyć należy, że ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanki, przy zaistnieniu których stosowane jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług muszą wystąpić łącznie.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

A zatem wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

1.  warunków ich wykonania,
2.  wynagrodzenia,
3.  odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że – jak wynika z wniosku – czynności realizowane przez Menedżerów na rzecz Wnioskodawcy nie będą posiadały łącznie wszystkich 3 cech wymienionych powyżej. W opisanej sytuacji nie jest spełniony warunek odpowiedzialności Wnioskodawcy za wykonane przez Menedżerów czynności wobec osób trzecich. Jak Wnioskodawca wskazuje z zapisów projektu kontraktu menedżerskiego wynika, że to Menedżerowie będą ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kontrakt menedżerski, który będzie łączył Wnioskodawcę ze Menedżerami nie zawiera wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym czynności wykonywane w ramach kontraktu menedżerskiego, w tak opisanym zdarzeniu przyszłym należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

W związku z tym wykonywane przez Menedżerów czynności będą stanowić usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i jako takie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zaznaczyć, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi i dokonuje sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (głównie usługi przesyłu oraz sprzedaż energii elektrycznej). Jak zostało wskazane powyżej czynności wykonywane przez Menedżerów będą opodatkowane podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług zarządzania, bowiem zostały spełnione dwie podstawowe przesłanki – usługi zarządzania będą opodatkowane podatkiem VAT, a Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT polegających na świadczeniu usług przesyłowych oraz sprzedaży energii elektrycznej. Nie będzie zachodzić w niniejszej sprawie żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.