Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.72.2019.8.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-03
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi zakupowej podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; wsparcie; zakup
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 694/20 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 932/19 i uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.72.2019.1.APA,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 marca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi zakupowej podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), (\`(...)\`) w zakresie produkcji komponentów (\`(...)\`) oraz systemów (\`(...)\`).

W ramach Grupy, Wnioskodawca zajmuje się rozwojem i produkcją komponentów (\`(...)\`) , znajdujących zastosowanie w przemyśle (\`(...)\`) , a także w branży (\`(...)\`) . Do produkowanych przez Spółkę komponentów należą w szczególności: (\`(...)\`).

Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług – w tym na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z opisywanym modelem działalności, Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa szereg określonych usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Usługę będącą przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., a w związku ze zmianą przepisów ustawy o PDOP od 1 stycznia 2019 r. – jest to podmiot o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 wersji ustawy o PDOP obowiązującej od tego dnia).

Spółka zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (a w wersji ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. – z podmiotem powiązanym o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP) X z (dalej: „Podmiot Powiązany”, „Usługodawca”) Umowę o świadczenie usług obowiązującą od dnia 1 stycznia 2012 r. (dalej: „Umowa”).

Jak wskazano w Umowie, Usługodawca koncentruje się w ramach swojego biznesu na działalności badawczej i rozwojowej komponentów (\`(...)\`), dzięki której mógł osiągnąć znaczące umiejętności w projektowaniu i w opracowywaniu produktów elektronicznych, a także w badaniu materiałów elektronicznych wysoce konkurencyjnych pod względem użytkowania i kosztów.

Na podstawie Umowy Spółka nabywa od Usługodawcy m.in. następującą usługę:

\- zakup komponentów (\`(...)\`), w ramach której Usługodawca wykonuje następujące świadczenia:

a. scouting alternatywnych źródeł dostaw,

b. pomoc przy zarządzaniu problematyką zaopatrzenia i jakości dostaw,

c. zarządzanie negocjacjami,

d. definiowanie kontraktów zakupowych przedkładanych do akceptacji poszczególnych Dyrekcji zakładowych

(dalej łącznie jako: „Usługa zakupowa”, „Usługa”).

Istotą powyższej Usługi zakupowej jest zapewnienie Spółce szerokiego wsparcia w zakresie zakupu komponentów (\`(...)\`). Zasadniczym celem Usługi jest pośredniczenie przez Podmiot Powiązany w czynnościach związanych z zakupami Spółki. Skupienie funkcji zakupowych w ramach tego podmiotu pozwala na wynegocjowanie lepszych stawek, sprawniejszą obsługę zamówień i uzyskanie tzw. efektu skali.

Zdaniem Wnioskodawcy (zgodnie z otrzymanym przez Spółkę pismem z Urzędu Statystycznego), Usługa zakupowa powinna być klasyfikowana do następujących grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: „PKWiU”):

\- na gruncie PKWiU 2015 – 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”,

\- na gruncie PKWiU 2008 – 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że w związku z nabyciem przedmiotowej usługi Spółka nie ponosi na rzecz Podmiotu Powiązanego opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP – tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

**Pytanie**

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi zakupowej podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy koszty ponoszone na rzecz Usługodawcy z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi zakupowej nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.).

1\. Informacje ogólne.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2135 (winno być: 2175); „Ustawa nowelizująca”).

Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o PDOP został dodany art. 15e wprowadzający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Podobnie, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustalenia, czy dane koszty podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy nabywana usługa może zostać uznana za usługę doradczą, badania rynku, reklamową, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenie o podobnym charakterze, gdyż tylko takie usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl powyższego przepisu. Z racji tego, że przepisy ustawy o PDOP nie wprowadzają definicji legalnych usług wymienionych w powyższym przepisie, celem ustalenia ich znaczenia należy w pierwszym rzędzie posłużyć się potocznym znaczeniem pojęć. W przypadku nieistnienia legalnej definicji pojęcia, którym posługuje się ustawa należy bowiem odwołać się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym (tak też m.in. w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2013 r., sygn. II FSK 2499/11 oraz Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r. II FSK 2613/15). Tym samym, Wnioskodawca przedstawia poniżej rozumienie usług wchodzących w skład powyższego katalogu w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”), a także o Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 r. (https://www.finanse.mf.qov.pl/abc-podatkow/znajdz-informacje/-/asset\_publisher\_faceted/e8GP/content/ograniczenie-wysokosci-kosztow-uzyskania-przychodow-zwiazanych-z-nabyciem-niektorych-rodzajow-uslug-i-praw-art-15e-ustawy-o-cit, dalej: „Wyjaśnienia”). Wyjaśnienia te dają wskazówki w zakresie prawidłowego rozumienia treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Usługi doradcze.

Zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy oznacza „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Zdaniem Wnioskodawcy kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania.

Usługi badania rynku.

Zgodnie z definicją SJP zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. „Badanie rynku” należy zatem rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami pod powyższym pojęciem należy rozumieć „usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. kosztem usług badania rynku”.

Usługi reklamowe.

Zgodnie ze SJP, reklamę stanowi „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami pod pojęciem usług reklamowych rozumieć należy „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe” oraz „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Ponadto, jak wskazano w Wyjaśnieniach usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe (\`(...)\`) sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług”.

Usługi zarządzania i kontroli.

Zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie”, natomiast „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei pojęcie „kontrola” definiowane jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, bądź też „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

Usługi przetwarzania danych.

Zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami usługi przetwarzania danych obejmują „kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przetwarzanie danych polega bowiem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Oznacza ono więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

Usługi ubezpieczeń.

Zgodnie ze SJP ubezpieczenie definiowane jest jako „umowa zawarta z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie”, a także „suma, którą się płaci odpowiedniej instytucji zapewniającej odszkodowanie”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami „umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i n. Zgodnie z tym przepisem »przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę«”. Ponadto, zgodnie z Wyjaśnieniami przez usługi ubezpieczeń rozumieć należy również usługi reasekuracji – „przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka”.

Usługi gwarancji i poręczeń.

Zgodnie z Wyjaśnieniami „poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie uregulowane jest w art. 876-887 Kodeksu Cywilnego”. Z kolei gwarancja jest „umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej”. Dodatkowo w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów wskazano, że: „Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia. Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.”

Świadczenia o podobnym charakterze.

Zgodnie ze SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”.

W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych wcześniej, należy przyjąć, iż wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. W związku z tym, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia, których głównym elementem są świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej muszą z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK). Decydujące jest przy tym, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w powyższym katalogu, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15).

Usługa kompleksowa.

Kompleksowy charakter usługi oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie jest zarazem możliwy podział takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Usługi poboczne nie determinują bowiem głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej (tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS).

Ponadto, zgodnie z Wyjaśnieniami ze względu na to, że zbliżoną treść w zakresie katalogu usług posiada również przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od określonych wypłat, dla określenia katalogu usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP możliwe jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie tego pierwszego przepisu.

W przedmiocie kwalifikacji usług kompleksowych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, Spółka przytacza poniższe wnioski płynące z interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych:

\- w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.159.2018.3.LG);

\- na gruncie podatku u źródła przyjęto koncepcję zbieżną do traktowania świadczeń złożonych na gruncie podatku od towarów i usług. Należy zatem traktować w sposób tożsamy dla celów podatkowych świadczenie główne i świadczenie poboczne względem dominującego (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.243.2017.1.BG oraz z dnia 14 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB3-3.4012.88.2017.1.PK);

\- w przypadku umów „mieszanych”, czyli takich które obejmują czynności o niejednorodnym charakterze, jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną, a pozostałe elementy są uboczne lub mają znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 grudnia 2012 r., Znak: ILPB4/423-328/12-4/DS);

\- przy klasyfikowaniu określonego świadczenia, jako jednej usługi powinno się skupiać na funkcjonalności świadczonej usługi, a nie na tym, czy usługa składa się z kilku elementów. Wyodrębnienie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów, jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do zaspokojenia określonej jednej potrzeby. W takiej sytuacji do elementów o charakterze ubocznym należy zastosować normę stosowaną do elementu głównego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2008 r., Znak: IPPB3/423-1051/08-2/PS);

\- w przypadku usług o charakterze złożonym, jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą. Natomiast inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jej celem jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi podstawowej (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2013 r., sygn. II FSK 1518/10 oraz Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09).

W związku z powyższym, w przypadku uznania danej usługi za kompleksową, konieczne jest zidentyfikowanie świadczenia głównego oraz świadczeń pobocznych (służących realizacji świadczenia głównego). Z racji tego, iż usługi takiej nie należy sztucznie dzielić na mniejsze świadczenia, do elementów pobocznych należy zastosować normę stosowaną do głównego świadczenia.

2\. Uwagi szczegółowe.

W ocenie Spółki już sam charakter i istota nabywanej przez Spółkę Usługi zakupowej którą stanowi, jak już wspomniano powyżej, przede wszystkim wsparcie w zakresie zakupu komponentów przez Wnioskodawcę, przesądza o braku możliwości uznania tej usługi za usługę doradczą, badania rynku, reklamową, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń czy gwarancji i poręczeń, a także za „świadczenie o podobnym charakterze” do wymienionych usług.

Mając na uwadze charakter Usługi, brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz wskazane w punkcie pierwszym niniejszego uzasadnienia definicje usług wymienionych w tym artykule, zdaniem Wnioskodawcy, Usługa zakupowa nie może zostać uznana za żadną z usług wskazanych expressis verbis w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP ani też nie stanowi „świadczenia o podobnym charakterze” do usług wymienionych w tym przepisie.

Wskazać należy, że już z literalnego brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP wynika, że poza zakresem ograniczeń przewidzianych w tym przepisie pozostają usługi o charakterze pośrednictwa zakupu.

Usługa zakupowa nie może zostać uznana za usługę doradczą. W ramach nabywanej usługi Usługodawca nie udziela Spółce żadnych porad (wiedzy eksperckiej) w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii lub w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania. Istota Usługi nie jest nakierowana na uzyskanie fachowej porady, lecz na wsparcie Spółki w procesach zakupowych w zakresie komponentów (\`(...)\`). W związku z powyższym wskazana usługa nie stanowi usługi doradczej.

Usługa nie stanowi także usługi badania rynku. Wprawdzie, celem wyboru dostawców Usługodawca musi dokonać analizy rynku zmierzającej do ustalenia potencjalnego kręgu dostawców Spółki, niemniej przeprowadzenie takiej analizy nie stanowi dla Spółki gotowego produktu (Wnioskodawca nie jest zainteresowany samodzielnym nabyciem takiej analizy). Wnioskodawca podnosi, iż przedmiotowa Usługa stanowi w istocie usługę kompleksową, a ewentualna analiza rynku stanowi usługę pomocniczą względem świadczenia głównego, czyli udzielania Spółce opisanego wcześniej wsparcia w zakresie zakupów.

Usługa zakupowa, z oczywistych względów nie stanowi usługi reklamowej, bowiem nie ma ona na celu ani nie wiąże się z rozpowszechnianiem informacji o towarach lub usługach Spółki, ani nie polega na umieszczaniu usług w radiu, telewizji czy innych mediach.

Usługodawca, w ramach Usługi nie otrzymuje żadnego uprawnienia do wydawania poleceń Spółce, bądź też decydowania za nią ani też nie otrzymuje uprawnienia do kontroli Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, powyższa usługa nie stanowi usługi zarządzania i kontroli. Co prawda w ramach Umowy Usługodawca negocjuje na rzecz Wnioskodawcy (Zarządzanie negocjacjami) jak również definiuje kontrakty zakupowe (Definiowanie kontraktów zakupowych przedkładanych do akceptacji poszczególnych Dyrekcji zakładowych). Niemniej jednak jak wynika z treści Umowy to finalnie do Spółki należy ostateczna decyzja w zakresie zawarcia ewentualnej współpracy z danym dostawcą oraz ostateczna akceptacja warunków umownych. Kontrakty zakupowe są odpowiednio przedkładane Dyrekcji Spółki do akceptacji. Tym samym, Wnioskodawca pozostaje podmiotem, od którego decyzji zależy podjęcie ewentualnej współpracy oraz zatwierdzenie warunków umownych.

Podobnie w przypadku „Pomocy przy zarządzaniu problematyką zaopatrzenia i jakości dostaw” przedmiotowe świadczenia nie wpływają na niezależność Spółki w podejmowaniu decyzji odnośnie procesów zakupowych. Podmiot Powiązany nie zarządza problematyką zaopatrzenia i jakości dostaw Wnioskodawcy lecz jednie wspiera go w wymagających tego wsparcia obszarach.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, iż podane w Umowie nazewnictwo, nie stanowi decydującego wyznacznika w kwestii określenia charakteru opisywanych świadczeń wchodzących w zakres Usługi. Dla ustalenia istoty danej usługi lub świadczenia kluczowy jest bowiem jej sens ekonomiczny oraz faktyczny zakres i charakter świadczeń wykonywanych w jej ramach. Dla poparcia swojego stanowiska, Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1137.2016.1.AB, wydaną na gruncie art. 21 ustawy o PDOP, w której organ podał, że: „decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń”.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż z oczywistych względów Usługa zakupowa nie stanowi także usługi reklamowej, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, ani poręczeń, ze względu na brak elementów konstytutywnych dla wskazanych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy Usługa zakupowa nie stanowi również usługi o podobnym charakterze, do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Za „świadczenia o podobnym charakterze” w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w ramach których cechy charakterystyczne dla świadczeń wskazanych w tym przepisie dominują nad pozostałymi. Aby zatem w niniejszym stanie faktycznym Usługa mogła być uznana za świadczenie o podobnym charakterze do tych, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (w szczególności za podobną do usług badania rynku), wskazane powyżej usługi poboczne (analiza rynku, celem wyboru właściwego dostawcy) musiałyby mieć przeważający charakter. Tak natomiast nie jest, gdyż – jak wskazano wyżej – usługi poboczne nie stanowią dla Spółki samodzielnego produktu i nabywane są jedynie celem prawidłowego wykonania usługi głównej, tj. udzielenia Spółce wsparcia w zakresie transakcji zakupowych.

Z uwagi na fakt, iż praktyka odnosząca się do zakresu zastosowania art. 15e ustawy PDOP dopiero się kształtuje warto w tym zakresie zwrócić uwagę, na co wskazuje Minister Finansów w opublikowanych wyjaśnieniach, iż zbliżoną treść w zakresie katalogu usług posiada inny przepis ustawy o PDOP, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od określonych wypłat. Wobec tego, jak twierdzi Minister Finansów: „Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę.”

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP wykształciła się jednolita wykładnia, zgodnie z którą usługi związane z pośrednictwem w zawieraniu umów nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych objętym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Z racji tego, że Usługa stanowi zdaniem Wnioskodawcy w istocie pośrednictwo w nabywaniu komponentów na rzecz Spółki, wnioski zawarte w poniższych interpretacjach można zastosować również do Usługi zakupowej nabywanej przez Spółkę w kontekście ich niepodlegania ograniczeniom, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Tytułem przykładu Spółka przedstawiła poniższe interpretacje indywidualne, w których uznano, iż usługi pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP, w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.265.2017.1.JC, w której stwierdzono, że: „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w tym przepisie;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., Znak; 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW, w której stwierdzono, iż „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Nie sposób tego typu czynności zakwalifikować do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2017 r., Znak: 0112-KDIL5.4010.29.2017.1.ŁM, w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) uzyskiwany przez podmioty zagraniczne przychód osiągnięty z tytułu pośrednictwa w zakupie celulozy nie został literalnie wymieniony jako podlegający opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać go za przychód ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”;

\- podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM, w której stwierdzono, iż „uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 października 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-736/16-1/AP, w której stwierdzono, iż „do katalogu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie można zakwalifikować usług agencyjnych/pośrednictwa handlowego”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-510/16/SK, w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1396/14/BG, w której stwierdzono, iż „wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży. Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie można również zaliczyć do świadczeń charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., Znak: IPPB5/423-721/14-2/MK, w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) przychody z tytułu pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego nie mieszczą się w żadnym z przypadków wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT”;

Mając na uwadze wskazane interpretacje należy stwierdzić, że praktyka interpretacyjna utrwalona na bazie przepisu art. 21 ustawy o PDOP, stosowana tutaj pomocniczo, również wskazuje, że Usługa zakupowa nie powinna podlegać ograniczeniom z art. 15e.

Fakt, iż usługa pośrednictwa nie podlega art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP potwierdził również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18: „Podsumowując należy stwierdzić, że DIAS dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa świadczona przez agentów sprzedaży na rzecz Skarżącej, do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usługi reklamy. Tym samym organ naruszył przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (\`(...)\`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, do Usługi zakupowej nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż w związku z nabyciem przedmiotowej usługi Spółka nie ponosi na rzecz Podmiotu Powiązanego opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP – tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Uiszczanych przez Spółkę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze, w konsekwencji do Usługi nie znajdzie zastosowania również art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż nabywana przez nią Usługa zakupowa nie mieści się w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyż w szczególności:

\- nie jest usługą bezpośrednio wymienioną w tym katalogu,

\- nie stanowi usługi o charakterze podobnym to tych usług,

\- na gruncie art. 21 ustawy o PDOP wskazywano, że usługi takiego rodzaju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, co, zdaniem Ministerstwa Finansów, powinno być dodatkową wskazówką przy interpretacji przepisów art. 15e ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki koszty ponoszone przez nią na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi zakupowej nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – 6 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-3.4010.72.2019.1.APA, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi zakupowej podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 8 maja 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 5 czerwca 2019 r., nadanym tego samego dnia, wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do mnie 10 czerwca 2019 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) wyrokiem z 31 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 932/19 – oddalił Państwa skargę.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 694/20 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 932/19 i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.72.2019.1.APA.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 9 września 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Z uwagi na fakt, że opisane we wniosku wydatki, ponoszone przez Państwa na rzecz Usługodawcy z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi zakupowej, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), w interpretacji nie odniosłem się do kwestii związanej z zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 15e ust. 11 tej ustawy.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną do odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.