Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-147/07-4/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-11-08
Teza: Czynności wykonywane przez podatnika na terenie Polski w formie oddziału mają wyłącznie charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej zlokalizowanej na terenie Danii). Wnioskodawca, usługi na rzecz kontrahentów zagranicznych świadczy wyłącznie za pośrednictwem centrali spółki w K.
Słowa kluczowe: oddział; prawa-prawa autorskie; prawa-przeniesienie prawa; sprzedaż-sprzedaż praw; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2007 r. (data wpływu 23 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w przypadku przeniesienia praw autorskich na podmioty zarejestrowane na terytorium Wspólnoty jako podatnicy podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w przypadku przeniesienia praw autorskich na podmioty zarejestrowane na terytorium Wspólnoty jako podatnicy podatku od towarów i usług.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

S.S. X/Y Oddział w Polsce jest przedsiębiorstwem zagranicznym spółki duńskiej mającej siedzibę w K. Oddział jest wpisany przez Sąd Rejonowy dla W. w W., XX Wydział Gospodarczy do Krajowego Rejestru Sądowego. Oddział jest w Polsce czynnym podatnikiem podatku VAT (VAT UE) i podatnikiem podatku dochodowego.

Podstawowym przedmiotem działalności Oddziału jest tworzenie zamówionych przez kontrahentów zagranicznych opracowań obcojęzycznych filmów (produkowanych poza granicami Polski), w tym fabularnych, animowanych, dokumentalnych i reklamowych, poprzez tworzenie ścieżki dźwiękowej w języku polskim.

Proces twórczy obejmuje: adaptację oryginalnego scenariusza poprzez tworzenie (pisanie) polskich dialogów i innych tekstów, tworzenie polskich wersji piosenek do opisanych wyżej filmów, artystyczne wykonanie stworzonych tekstów w języku polskim przez aktorów i innych artystów wykonawców pod twórczym kierownictwem reżysera, a także utrwalenie w/w utworów i artystycznych wykonań poprzez produkcję nagrania zawierającego stworzone utwory w języku polskim i utrwalony dźwięk ich artystycznego wykonania.

Oddział w Polsce na swój własny rachunek dokonuje wyboru tłumaczy (autorów polskich dialogów i innych tekstów), reżyserów, realizatorów dźwięku, przeprowadza castingi na wykonawców i lektorów. Zawiera w swoim własnym imieniu umowy z twórcami i wykonawcami (aktorami, reżyserami, autorami tekstów itp.). Na mocy zawartych umów twórcy i wykonawcy przenoszą na Oddział wszelkie prawa majątkowe do utworów i artystycznych wykonań. Nagrania fizycznie są realizowane w studiach znajdujących się w siedzibie Oddziału, na zamkniętych sesjach, w obecności wyłącznie osób zatrudnionych do wykonania dzieła. Nagrania utrwalone na nośnikach pamięci są przekazywane do Centrali lub bezpośrednio do kontrahenta zewnętrznego materiałów dotyczących przeniesienia praw do utworu.

Tak stworzone opracowania oryginalnych ścieżek dźwiękowych stanowią utwory zależne w rozumieniu art. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Opracowania powstają na zamówienie podmiotów, którym przysługują prawa autorskie do oryginalnych wersji utworów (filmów). Przeniesienie praw do utworu na podmiot zamawiający następuje na podstawie umów zawieranych przez centralę Oddziału w K. Umowy obejmują wzajemne zobowiązania stron, w tym zobowiązanie nabywcy do stworzenia opracowania, warunki przeniesienia praw do utworu na nabywcę, cenę jaka nabywca zapłaci za zastrzeżenia, zgodnie z którymi, wobec braku płatności, nabywca może na mocy decyzji dostawcy utracić prawo do korzystania z praw wynikających z umowy. Nabywcami są podmioty zarejestrowane na terytorium Wspólnoty jako podatnicy podatku od wartości dodanej.

Swoje usługi na potrzeby kontrahentów zagranicznych Oddział świadczy wyłącznie za pośrednictwem centrali spółki w K. Centrala zawiera umowy, nadzoruje przyjmowanie materiałów od zlecającego, dokonuje ostatecznej kontroli technicznej utworu utrwalonego na nośniku pamięci i przekazuje utwór zleceniodawcy. Centrala wykonuje również czynności dodatkowe, takie jak, zgrywanie utworu z oryginalnym podkładem muzyczny i efektami specjalnymi, jeżeli tak ustalono ze zleceniodawcą zewnętrznym.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

*   Czy do opisanych wyżej usług wykonywanych na rzecz kontrahentów zagranicznych w przedmiotowym stanie faktycznym znajduje zastosowanie przepis art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 czy art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług?

*   Czy zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług omówione usługi świadczone są poza terytorium kraju czy też miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (…).

Na podstawie art. 27 ust. 1 w/w ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Stosownie do postanowień art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a, w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.

Stosownie do postanowień art. 27 ust. 3 w/w ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych mniemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 przepisy ustępu 3 stosuje się m.in. do sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczą dla rozstrzygnięcia kwestią dotyczącą miejsca świadczenia usług jest ustalenie rodzaju świadczonych usług.

W wyniku realizacji umów przez Oddział powstają opracowania oryginalnych ścieżek dźwiękowych stanowiące utwory zależne w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają pełnej ustawowej ochronie. Art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego. Z regulacji zawartych w art. 2 w/w ustawy wynika, że do opracowania cudzego utworu nie jest wymagane zezwolenie autora utworu pierwotnego. Zezwolenie takie jest niezbędne w celu rozporządzania i korzystania z opracowania. Stosownie do art. 1 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona utworu przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Pod ochroną prawa autorskiego pozostaje również każde artystyczne wykonanie utworu (art. 85 w/w ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Sprzedaż autorskich praw majątkowych i pochodnych nie jest wymieniona ani w Polskiej Klasyfikacji Działalności wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r., ani w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 89, poz. 844 z późn. zm.).

Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu statystycznego w Łodzi w swoich opiniach klasyfikuje do tego samego grupowania PKWiU 92.11.3 – usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo i DVD oraz usługi pomocnicze, zarówno usługi wykonywane na zlecenie, polegające na tworzeniu ścieżki dźwiękowej w języku polskim (adaptacja oryginalnego scenariusza poprzez napisanie polskich dialogów, tekstów piosenek, nagrania dźwięku – dubbingu), jak też sprzedaż autorskich praw majątkowych i praw pochodnych do utworu powstałego w wyniku powyższych czynności realizowanych na zlecenie lub bez.

Zdaniem Wnioskodawcy, opinie te nie wnoszą elementów rozstrzygających o zaklasyfikowaniu usług Oddziału do usług w zakresie kultury, czy też do usług polegających na sprzedaży praw autorskich.

Wnioskodawca twierdzi, iż można hipotetycznie rozważyć wystąpienie obu przypadków tj. świadczenia na zlecenie usług związanych z produkcją filmów i nagrań wideo i DVD, jak też sprzedaży praw do utworów powstałych w wyniku wykonywania czynności związanych z realizacją zlecenia, wydzielając fazę wstępną, tj. fazę związaną ze zobowiązaniem oddziału do stworzenia utworu i fazę ostateczną związaną z przeniesieniem praw autorskich. Brak jest jednak, zdaniem Wnioskodawcy, jakichkolwiek podstaw faktycznych do przeprowadzenia takiego podziału. Umowy realizowane przez Oddział nie przewidują wyodrębnienia wynagrodzenia, terminów i warunków odbioru itp. dla takich faz realizacyjnych.

Wnioskodawca uważa, iż w zaistniałym stanie faktycznym brak jakichkolwiek przesłanek merytorycznych i faktycznych m.in. do podziału na dwie fazy wynagrodzeń płaconych dla autorów i wykonawców. Brak również hipotetycznych podstaw do rozważań zmierzających do zawężenia dla potrzeb podatku VAT przedmiotu wykonywanych przez Oddział umów do zakresu obejmującego wyłącznie świadczenie usług w dziedzinie kultury, do których mają zastosowanie przepisy art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a z pominięciem praw autorskich i praw pokrewnych, do których mają zastosowanie przepisy art. 27 ust. 3 i ust. 4. Brak jest bowiem podstaw prawnych do stwierdzenia, że zamawiający usługę, której wynikiem jest powstanie utworu podlegającego ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pochodnych nabywa prawa do utworu przez sam fakt, że utwór powstał na jego zamówienie. Byłoby to sprzeczne między innymi z postanowieniami zawartymi w art. 41 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z zapisów art. 41 wynika bowiem, że autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. W myśl tego przepisu umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana licencją, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione oraz, że umowa może dotyczyć tylko pól eksploatacji, które są znane w chwili jej zawarcia. Umowy wykonywane przez Oddział spełniają materialne wymogi stawiane przez prawo autorskie dla umów o przeniesienie praw autorskich lub umów podobnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a ze względu na fakt, że nabywcami tych usług są osoby posiadające siedzibę poza terytorium kraju, miejsce świadczenia usług znajduje się poza terytorium kraju.

**Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego wynika, iż aby doszło do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą co do zasady być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  świadczenie musi mieć charakter odpłatny,
2.  świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej,
4.  świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

Nieziszczenie się przynajmniej jednej z wyżej wymienionych przesłanek oznacza, iż dana czynność nie stanowi świadczenia usług podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby doszło do opodatkowania, muszą jednocześnie zostać spełnione przesłanki podmiotowe. W związku z tym wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Przez przedsiębiorcę zagranicznego rozumie się w myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy osobę zagraniczną, tj. osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania za granicą, nieposiadającą obywatelstwa polskiego, osobę prawną z siedzibą za granicą albo jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą, wykonującą działalność gospodarczą za granicą.

Z kolei oddział zdefiniowany został w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Stosownie zaś do art. 85 ust. 1 ustawy dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez podatnika na terenie Polski w formie oddziału mają wyłącznie charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej zlokalizowanej na terenie Danii). Wnioskodawca, usługi na rzecz kontrahentów zagranicznych świadczy wyłącznie za pośrednictwem centrali spółki w K. Zatem czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem a Centralą, nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innego podmiotu. W związku z powyższym czynności te nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji nie ma w tym przypadku zastosowania art. 27 ustawy dotyczący miejsca świadczenia usług, gdyż nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług a Oddział nie ma obowiązku naliczania i odprowadzania podatku od towarów i usług od w/w czynności.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem przez Stronę usługi, która po wykonaniu stanowić będzie część wchodzącą w skład usługi świadczonej przez odbiorcę z kraju UE (udostępnianie filmu wraz z opracowanymi przez Stronę ścieżkami dźwiękowymi). Mając na uwadze konieczność opodatkowania świadczonej usługi tylko w jednym miejscu oraz brak możliwości dokonywania sztucznego podziału usługi kompleksowej na części składowe i ich odrębne opodatkowanie, tut. organ podatkowy stwierdza, że w zależności od dokonywanych przez kontrahenta zagranicznego działań usługa, którą wykonuje Strona będzie opodatkowana w tym państwie, w którym przypadnie miejsce świadczenia ostatecznej usługi lub dostawy towaru.

A zatem, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast miejsce świadczenia usług będzie usytuowane w kraju, w którym dokonano czynności na rzecz ostatecznego konsumenta.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.