Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.128.2022.11.LK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-12
Teza: Uznanie Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w działkach nr 19, 20, 21, 22, 23, 16 oraz udziału w działce 7.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik; sprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 16 marca 2022 r. (data wpływu 24 marca 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełnionego w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 maja 2022 r. (wpływ 18 maja 2022 r.) - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 816/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 14 sierpnia 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2068/22 i

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 16 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w działkach nr 19, 20, 21, 22, 23, 16 oraz udziału w działce 7. Uzupełniła go Pani pismem z 11 maja 2022 r. (wpływ 18 maja 2022 r.) Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Umową z 8 kwietnia 1998 roku, zawartą przed notariuszem (…) (Kancelaria notarialna w (…) przy ul. (…)), repertorium A nr (…) nabyła Pani wspólnie z mężem, a także 4 innymi osobami współwłasność nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…), stanowiącej działkę nr 1. Zgodnie z umową sprzedaży poszczególni współwłaściciele nabyli następujące udziały:

*   Pani wraz z mężem J.W. nabyliście do majątku wspólnego udział w wysokości 41/100;
*   T.P. wraz z małżonką A.P. nabyli do majątku wspólnego udział w wysokości 26/100;
*   K.B. wraz z małżonką B.B. nabyli do majątku wspólnego udział w wysokości 33/100.

W umowie współwłaściciele oznaczyli sposób korzystania z poszczególnych części nieruchomości. Nieruchomość i jej poszczególne części nie były wykorzystywane przez współwłaścicieli dla potrzeb działalności gospodarczej, a nabyte zostały w celu pobudowania na nich w przyszłości domów jednorodzinnych. Nieruchomości były oznaczone w ewidencji gruntów jako grunty orne IV i V klasy, nieużytki oraz grunty pod rowami. Na nieruchomości nie prowadzono działalności rolnej ani leśnej. W 2009 roku, umową zawartą 3 września przed notariuszem (…) (Kancelaria notarialna w (…), przy al. (…)), Repertorium A nr (…), współwłaściciele nieruchomości ustanowili na nieruchomości służebność gruntową drogi koniecznej na rzecz każdoczesnych właścicieli nieruchomości przyległych, stanowiących działki nr 2 (KW (…)) oraz 3 (KW (…)). Następnie, postanowieniem 14 stycznia 2013 roku w sprawie (…), sprostowanym następnie postanowieniami 31 maja 2013 roku oraz 13 listopada 2013 roku, Sąd Rejonowy (…) Wydział Cywilny w sprawie o zniesienie współwłasności, na wniosek J.W., D.W., K.B., B.B. oraz A.P., postanowił:

1) Znieść współwłasność niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę numer 1 o powierzchni 1,698 ha, położonej w (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta (…), której współwłaścicielami są K.B. i B.B. w 33/100 częściach na prawach wspólności ustawowej, A.P. w 26/100 częściach oraz J.W. i D.W. w 41/100 częściach na prawach wspólności ustawowej, w ten sposób, że nieruchomość tą przedstawioną na projekcie podziału nieruchomości sporządzonym przez uprawnionego geodetę K.C., podzielić na cztery nieruchomości oznaczone jako działki numer 4, 5, 6, 7 i przyznać na wyłączną własność:

a) K.B. i B.B. na prawach wspólności ustawowej działkę niezabudowaną numer 4 o powierzchni 0,3364 ha;

b) A.P. działkę niezabudowaną nr 5 o powierzchni 0,3230 ha;

c) J.W. i D.W. na prawach wspólności ustawowej - działkę niezabudowaną numer 6 o powierzchni 0,3600 ha;

d) K.B. i B.B. na prawach wspólności ustawowej w udziale 33/100, A.P. w udziale 26/100 części oraz J.W. i D.W. na prawach wspólności ustawowej w udziale 41/100 części działkę numer 7 o powierzchni 0,1504 ha.

Bez obowiązku wzajemnych spłat i dopłat.

2) W miejsce służebności gruntowej drogi koniecznej ustanowionej zgodnie z umową z 3 września 2009 roku objętą aktem notarialnym sporządzonym przed notariuszem (…) (rep. A nr (…)) ustanowić na oznaczonej w projekcie podziału nieruchomości sporządzonym przez biegłego sądowego (\`(...)\`) działce nr 7 o powierzchni 0,1604 ha na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości stanowiących działki 8, 9, 10, oraz 11 nieodpłatnie służebność gruntową drogi koniecznej.

3) Ustanowić na oznaczonej w projekcie podziału nieruchomości sporządzonym przez biegłego sądowego K.C. działce numer 6 o powierzchni 0,3600 ha na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości stanowiącej działkę nr 11 nieodpłatnie służebność gruntową drogi koniecznej;

4) Ustalić, że obowiązek utrzymania urządzeń potrzebnych do wykonywania służebności gruntowej ustanowionej w pkt 2 obciąża właścicieli nieruchomości władnących i obciążonej;

5) Uczynić integralną częścią postanowienia kartę 165 akt XIII (…) Sądu Rejonowego (…) oraz orzekł o kosztach postępowania.

W wyniku dokonania zniesienia współwłasności w miejsce dotychczasowej działki 1 powstały 4 działki, z których jedna przypadła współwłaścicielom - małżeństwu K. i B.B., druga - A.P., a trzecia - małżeństwu J. i D.W. Czwarta działka pozostała współwłasnością i miała stanowić drogę dojazdową do powstałych w wyniku podziału działek. Na skutek zniesienia współwłasności należąca do Pani działka 6 została odłączona do osobnej księgi wieczystej - (…), z kolei działka 7 pozostała w dotychczasowej księdze wieczystej KW (…). Po dokonaniu podziału ani dotychczasowe przeznaczenie, ani sposób wykorzystywania nieruchomości nie uległy zmianie. Nie wykorzystywała Pani nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej, nie prowadziła Pani również na nich działalności rolnej ani leśnej.

Następnie D.W. oraz J.W. dokonali geodezyjnego podziału należącej do nich działki 6 na działki 14 i 15, aby dokonać tzw. geodezyjnego prostowania granic. Celem podziału było bowiem następcze dokonanie zamiany z teściami - rodzicami męża, w taki sposób, aby do nieruchomości należącej do teściów przyłączyć wydzieloną działkę 15, co poprawiłoby możliwości zagospodarowania działki rodziców. Z kolei D.W. oraz J.W. mieli otrzymać przylegającą do działki 14 działkę 17 i w ten sposób uzyskaliby nieruchomość o lepszych możliwościach jej późniejszego zagospodarowania. 1 grudnia 2014 roku Naczelnik (\`(...)\`) Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie nr (…), w którym stwierdził, że w związku ze zniesieniem współwłasności dokonanym opisanym wyżej postanowieniem Sądu Rejonowego (…), podatek od spadków i darowizn się nie należy.

4 grudnia 2014 roku, przed notariuszem (…) (kancelaria notarialna w (…), przy ul. (…)) Pani wraz mężem J.W. oraz rodzicami męża - M.W. oraz J.W., zawarli umowę zamiany (repertorium A nr (…)) w wyniku której M.A. i J.W nabyli do majątku wspólnego odłączoną z nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr (…), niezabudowaną działkę nr 15, w zamian za przeniesienie na D.W. i J.W. odłączonej z nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr (…) niezabudowanej działki nr 17. Zamiana została dokonana w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości należących zarówno do małżeństwa D. i J.W. jak i nieruchomości należącej do M. i J. W. W wyniku zamiany powstały nieruchomości o regularnym kształcie. Przeznaczenie nieruchomości oraz sposób ich użytkowania nie uległy zmianie. W dalszym ciągu nie wykorzystywano ich na cele działalności gospodarczej, jak również nie prowadzono na nich działalności rolnej lub leśnej. Po dokonaniu zamiany właściciele nieruchomości - D.W. oraz J.W. dokonali scalenia działek nr 17 oraz działki 14. W wyniku scalenia powstała działka nr 18. 26 listopada 2015 roku małżonkowie D.W., J.W., wraz z dziećmi A.W. oraz S.W. zawarli przed notariuszem (\`(...)\`) (Kancelaria Notarialna w (…), przy ul. (…)) umowę darowizny (rep. A (…)). Mocą umowy małżonkowie D.W. oraz J.W. darowali swoim dzieciom A.W. oraz S.W. udziały wynoszące po 1/5 części w prawie własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 18, o powierzchni 0,5384 ha, objętej księgą wieczystą KW (…). Od momentu opisanej wyżej darowizny nieruchomości, nie były wykorzystywane. Okazjonalnie dokonywano na nich jedynie metodą gospodarczą czynności w celu poprawy możliwości ich przyszłego zagospodarowania, takich jak lokalizacja zjazdu z drogi wewnętrznej, czy niwelacja części działki. 29 sierpnia 2019 roku Rada Miasta (…) podjęła uchwałę nr (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…) rejon ulic (…) w mieście (…). Mocą wspomnianej uchwały nieruchomość objęta księgą wieczystą KW (…) stanowiąca działkę nr 18 obszaru 0,5384 ha, została objęta strefą (…) - teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierającej zabudowę mieszkaniową ekstensywną - domy wolno stojące jedno-lub dwumieszkaniowe oraz domy w zabudowie bliźniaczej i/lub zabudowę usługową komercyjną i/lub publiczną z dopuszczeniem małych hurtowni do 2000 m2 powierzchni użytkowej.

Właściciele ww. nieruchomości, tj. m. in. Pani nie inicjowaliście ww. postępowania w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania. W procedurze uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego właściciele nieruchomości wnosili o objęcie planem należącej do nich działki 18 oraz działki 7 oraz ustalenie dla nich przeznaczenia pod zabudowę mieszkaniową, z możliwością przeznaczenia częściowo również pod funkcje usługowe.

Decyzją nr (…) z 31 sierpnia 2020 r. (…) Miasta (…) zatwierdził geodezyjny podział nieruchomości, stanowiącej działkę nr 18, obr. ew. (…). W wyniku podziału powstały działki nr 19 obszaru 0,1127 ha, 20 obszaru 0,0952 ha, nr 21 obszaru 0,1729 ha, nr 22 obszaru 0,0952 ha, nr 23 obszaru 0,0560 ha, oraz nr 16 obszaru 0,0064 ha, łącznego obszaru 0,5384 ha. Podział działek został dokonany w celu umożliwienia zagospodarowania nieruchomości na własne cele przez każdego ze współwłaścicieli. Działki 23 i 16 zostały wydzielone w celu zapewnienia dojazdu do poszczególnych działek powstałych wyniku podziału oraz zapewnienia miejsca na wspólną infrastrukturę.

23 lutego 2021 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w (…) wydał dwa zaświadczenia:

1) Zaświadczenie znak (…), wydane na wniosek S.W. w którym stwierdził, że podatek od spadków i darowizn nie należy się w odniesieniu do umowy darowizny z 26 listopada 2015 roku zawartej przed notariuszem (…) (rep. A (…)) z uwagi na zastosowane zwolnienie.

2) Zaświadczenie znak (…), wydane na wniosek A.W. w którym stwierdził, że podatek od spadków i darowizn nie należy się w odniesieniu do umowy darowizny z 26 listopada 2015 roku zawartej przed notariuszem (…) (rep. A (…)) z uwagi na zastosowane zwolnienie.

Umową sprzedaży z 25 lutego 2021 roku zawartą przed notariuszem (…) z Kancelarii Notarialnej w (…), przy al. (…), repertorium A nr (…), J.W. oraz D.W. nabyli od swojego syna S.W. udział w wysokości 1/5 w nieruchomości objętej księgą wieczystą KW (…) stanowiącej działki nr 19 obszaru 0,1127 ha, 20 obszaru 0,0952 ha, nr 21 obszaru 0,1729 ha, nr 22 obszaru 0,0952 ha, nr 23 obszaru 0,0560 ha, oraz nr 16 obszaru 0,0064 ha łącznego obszaru 0,5384 ha, za cenę 270 000 złotych. 8 lipca 2021 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w (…) wydał na wniosek małżonków J. i D.W. zaświadczenie znak (…), w którym stwierdził, że podatek od spadków i darowizn wskutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego (…) z 14 stycznia 2013 roku, sygn. akt XIII (…) nie należy się.

Następnie 28 lutego 2022 roku, Pani wraz z mężem J.W., córką A.W. zawarliście przedwstępną umowę sprzedaży z A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której to Pani wraz z mężem J.W. oraz córką A.W. zobowiązaliście się sprzedać A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w przyszłości na określonych w umowie warunkach nieruchomość objętą księgą wieczystą KW (…) stanowiąca działki nr 19 obszaru 0,1127 ha, 20 obszaru 0,0952 ha, nr 21 obszaru 0,1729 ha, nr 22 obszaru 0,0952 ha, nr 23 obszaru 0,0560 ha, oraz nr 16 obszaru 0,0064 ha, łącznego obszaru 0,5384 ha, a ponadto Pani wraz z mężem J.W. zobowiązaliście się sprzedać A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także udział wynoszący 17/100 w nieruchomości stanowiącej działkę nr 6 objętej księgą wieczystą nr (…). Umowa przyrzeczona ma zostać zawarta do 28 lutego 2023 roku. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej przyszły nabywca ma prawo dokonywać czynności przygotowujących nieruchomość do jej przyszłego zagospodarowania, w tym m.in. przeprowadzić badania archeologiczne, wystąpić o warunki przyłączenia do gestorów sieci, wykonać projekt budowlany i uzyskać pozwolenie na budowę. Przyszły nabywca nie może do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej prowadzić robót budowlanych. Nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej. Nie jest Pani również zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku VAT. Zarówno nieruchomość objęta księgą wieczystą KW (…) stanowiąca działki nr 19 obszaru 0,1127 ha, 20 obszaru 0,0952 ha, nr 21 obszaru 0,1729 ha, nr 22 obszaru 0,0952 ha, nr 23 obszaru 0,0560 ha, oraz nr 16 obszaru 0,0064 ha, łącznego obszaru 0,5384 ha, jak i nieruchomość stanowiąca działkę nr 7 objętą księgą wieczystą nr (…) nigdy nie były wykorzystywane przez Panią do prowadzenia działalności gospodarczej, chociażby w uboczny sposób, w tym również np. jako zabezpieczenie zobowiązań. Własność udziałów w obu nieruchomościach objęta jest wspólnością majątkową małżeńską Pani i męża - J.W. Zamierzona sprzedaż wymienionych nieruchomości ma charakter okazjonalny i jednorazowy. Nie dokonywała Pani w ostatnich latach transakcji sprzedaży nieruchomości, nie prowadzi również działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie zamierza Pani sprzedawać poszczególnych działek osobno, transakcja ma objąć całą nieruchomość objętą księgą wieczystą KW (…), to jest wszystkie działki wchodzące w jej skład. Pozyskane przez Panią środki ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. Do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji nie dokonano sprzedaży nieruchomości, zawarto jedynie umowę przedwstępną. Nie ogłaszała Pani zamiaru sprzedaży nieruchomości w jakichkolwiek mediach, nie powierzyła też sprzedaży żadnemu z biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Sprzedaż nieruchomości winna być traktowana wyłącznie jako sprzedaż majątku prywatnego. Nie dokonywała Pani i nie będzie dokonywała żadnych ulepszeń sprzedawanych działek, nie zamierza doprowadzać do nich mediów czy też zagospodarowywać zieleni lub wykonywać ogrodzenia.

Nie prowadzi Pani i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie nie podejmowano w odniesieniu do nieruchomości działań o charakterze handlowym, marketingowym czy reklamowym.

Nie posiada Pani statusu rolnika ryczałtowego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie prowadziła nigdy działalności rolnej, a na nieruchomościach nie była prowadzona działalność rolnicza i nie były z nich pozyskiwane płody rolne.

Nieruchomości opisane w niniejszym wniosku od momentu ich nabycia przez Panią nie były, nie są i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów.

Pani jest wspólnie z mężem J.W. właścicielami, na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, nieruchomości w miejscowości (…), stanowiącej działkę ewidencyjną nr 24 o powierzchni 0,0752 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…), a także nieruchomości w miejscowości (…), stanowiącej działkę ewidencyjną nr 25 o powierzchni 0,0775 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…). Rozważa Pani w przyszłości sprzedaż w/w nieruchomości, w chwili obecnej nie podjęła jednak w tym kierunku żadnych kroków.

Nie planuje Pani sprzedaży innych niż opisywane we wniosku nieruchomości.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

Wskazała Pani, że nie jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług. Czynnościami mającymi poprawić możliwość zagospodarowania działki było wydzielenie działek 14 oraz 15, a następnie zamiana z rodzicami i połączenie działki 14 z nabytą od rodziców w drodze zamiany działką 13, a następnie również wydzielenie działek 19, 20, 21, 22, 23 i 16 w celu zagospodarowania ich w przyszłości przez poszczególnych współwłaścicieli. Na nieruchomości nie były prowadzone roboty budowlane, a jedynie czynności zachowawcze, mające na celu zachowanie nieruchomości w niepogorszonym stanie (np. usuwanie śmieci). Niwelacja części działki polegała na przyjęciu ziemi na część nieruchomości, by zmniejszyć różnice poziomów i zapobiec utrzymywaniu się wód opadowych na terenie nieruchomości. Lokalizacja zjazdu z drogi wewnętrznej miała miejsce z uwagi na ustanowienie na rzecz sąsiadów służebności drogi koniecznej i konieczności umożliwienia sąsiadom przejazdu przez działkę 6. Lokalizacja zjazdu po Pani stronie w zasadzie ograniczona była do wytyczenia miejsca zjazdu i oczyszczenia miejsca zjazdu z kamieni i roślin. Nie wykonywała Pani żadnych robót budowlanych, w szczególności - utwardzenia zjazdu, czy wykonania nawierzchni. Działka 7 stanowi faktycznie nieutwardzoną drogę wewnętrzną, zapewniającą komunikację z drogą publiczną - ul. (…). Wydzielenia 6 działek geodezyjnych o nr 19, 20, 21, 22, 23 i 16 z działki oznaczonej nr 18 dokonano z inicjatywy właścicieli działki. Podział działek został dokonany w celu umożliwienia zagospodarowania nieruchomości na własne cele przez każdego ze współwłaścicieli. Współwłaściciele zamierzali w przyszłości wykorzystać wydzielone działki w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych - zabudowania domami jednorodzinnymi - współwłaściciele uzgodnili bowiem, która z działek przypadnie któremu współwłaścicielowi, jednak nie dokonali ich prawnego wydzielenia do odrębnych ksiąg wieczystych. Działki 23 i 16 zostały wydzielone w celu zapewnienia dojazdu do poszczególnych działek powstałych wyniku podziału oraz zapewnienia miejsca na wspólną infrastrukturę.

Umowa z 25 lutego 2021 roku, mająca za przedmiot nabycie od Pani syna udziału w wysokości 1/5 we własności nieruchomości stanowiącej działki nr 19, 20, 21, 22, 23 oraz 16 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, że umowa z 25 lutego 2021 roku nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jak również z uwagi na to, że nie jestem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - nie odliczyła Pani podatku z tytułu w/w transakcji.

Na podstawie umowy z 28 lutego 2022 roku:

1) Pani wraz z mężem - J.W. oraz córką A.W. zobowiązaliście się sprzedać za uzgodnioną cenę A. sp. z o.o. prawo własności nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki nr 19, 20, 21, 22, 23 oraz 16 łącznego obszaru 0,5384 ha, objętej księgą wieczystą (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), III wydział ksiąg wieczystych.

2) Pani wraz z mężem - J.W. zobowiązaliście się sprzedać za uzgodnioną cenę A. sp. z o.o. udział wynoszący 17/100 części nieruchomości stanowiącej działkę 7, obszaru 0,1504 ha, objętej księgą wieczystą (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), III wydział ksiąg wieczystych.

3) Umowa przyrzeczona ma zostać zawarta po spełnieniu warunku polegającego na uzyskaniu interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług nie później niż do 28 lutego 2023 roku.

4) Na poczet ceny A. sp. z o.o. wpłaciła sprzedającym zadatek. Nie później niż do 29 sierpnia 2022 roku A. sp. z o.o. zobowiązana jest wpłacić sprzedającym dalszą część zadatku.

Udzieliła Pani A. sp. z o.o. ograniczonego prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, wyłącznie w zakresie obejmującym:

1) Uzyskanie przez A. sp. z o.o. we własnym imieniu pozwolenia na budowę na nieruchomości będącej przedmiotem umowy przedwstępnej kompleksu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz usługowych wraz z dostępem do drogi publicznej, uzyskaniem warunków technicznych od gestorów sieci umożliwiających podłączenie do sieci wodociągowej kanalizacji sanitarnej energetycznej i gazowej;

2) Wykonywanie na terenie nieruchomości badań geologicznych, badań zanieczyszczeń gruntu oraz innych badań w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie budynków;

3) Występowanie przed (…) Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków w celu uzyskania koniecznych pozwoleń na prowadzenie badań archeologicznych oraz przeprowadzenie badań archeologicznych na przedmiotowych działkach w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie budynków oraz niezbędnej infrastruktury;

4) Wykonywanie prac projektowych budynków z niezbędnymi sieciami oraz przyłączami infrastruktury i innymi urządzeniami technicznymi na nieruchomości,

5) Wystąpienie do właściwych jednostek w kwestii uzgodnienia wjazdu na teren nieruchomości;

6) Występowanie przez A. we własnym imieniu do gestorów wszelkich mediów, w tym w szczególności - sieci ciepłowniczej, melioracji, o wydanie na rzecz Kupującego warunków technicznych przyłączenia mediów do nieruchomości i uzyskania zaświadczenia o zapewnieniu dostawy mediów do nieruchomości oraz zawarcie przez Kupującego umów z gestorami sieci we własnym imieniu.

Umowa wskazuje, że wykonanie powyższych czynności odbędzie się na koszt i staraniem A. sp. z o.o. Wydanie nieruchomości i rozpoczęcie prac budowlanych na terenie nieruchomości nastąpi dopiero po zawarciu Umowy przyrzeczonej. Prawo do dysponowania nieruchomością przez A. sp. z o.o. nie obejmuje wykonywania jakichkolwiek robót budowlanych, w tym - budowy budynków, budowli i innej infrastruktury.

W umowie przedwstępnej udzieliła Pani również A. sp. z o.o. pełnomocnictwa. Umowa przedwstępna zakupu nieruchomości z 28 lutego 2022 roku, obejmuje udzielenie A. pełnomocnictwa do wykonywania czynności przygotowujących nieruchomość do jej przyszłego zagospodarowania. Pełnomocnictwo udzielone A. sp. z o.o. obejmuje:

1) Przeglądanie akt (w tym dokumentów i pism) ksiąg wieczystych KW nr (…) oraz KW nr (…), prowadzonych przez Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, a nadto do składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, a także przeglądania i sporządzania kopii dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w powołanych wyżej księgach wieczystych;

2) Uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego obu nieruchomości;

3) Uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych;

4) Wystąpienia w imieniu sprzedającego do właściwych podmiotów celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego;

5) Wystąpienia w imieniu sprzedającego do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach;

6) Złożenia oświadczenia woli w imieniu właściciela nieruchomości o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją inwestycji na nieruchomości;

7) Wystąpienia przez (…) Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków w celu uzyskania koniecznych pozwoleń na prowadzenie badań archeologicznych oraz przeprowadzenie badań archeologicznych na przedmiotowych działkach w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia inwestycji polegających na budowie budynków oraz niezbędnej infrastruktury.

Umowa wskazuje, że wszelkie koszty oraz opłaty związane z warunkami technicznymi, decyzjami i dokumentami określonymi w pkt 1-7 powyżej, w tym koszty wynikające z obowiązków i opłat nałożonych przedmiotowymi decyzjami będą obciążały A. sp. z o.o. Umowa wskazuje również, że rozpoczęcie jakichkolwiek prac budowlanych nastąpi dopiero po zawarciu Umowy przyrzeczonej, a prawo do dysponowania nieruchomością udzielone A. sp. z o.o. nie obejmuje wykonywania jakichkolwiek robót budowlanych, w tym - budowy budynków, budowli lub innej infrastruktury.

Działka 7 została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z uchwałą Rady Miasta (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…) rejon ulic (…) w mieście (…). Wnioskodawczyni nie występowała do miasta o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania dla działek. Po przystąpieniu przez Miasto do sporządzania planu miejscowego Wnioskodawczyni uczestniczyła w konsultacjach z mieszkańcami oraz wnosiła o objęcie należących do niej działek miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z uchwałą Rady Miasta (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…) rejon ulic (…) w mieście (…). Działka nr 7, została objęta strefą (…) - teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierającej zabudowę mieszkaniową ekstensywną - domy wolno stojące jedno-lub dwumieszkaniowe oraz domy w zabudowie bliźniaczej i/lub zabudowę usługową komercyjną i/lub publiczną z dopuszczeniem małych hurtowni do 2000 m2 powierzchni użytkowej. Ukształtowanie działki umożliwia jej wykorzystanie wyłącznie jako drogi wewnętrznej.

**Pytanie**

Czy sprzedaż w wykonaniu umowy przedwstępnej należącego do Pani udziału w nieruchomości objętej księgą wieczystą KW (…) stanowiącej działki nr 19 obszaru 0,1127 ha, 20 obszaru 0,0952 ha, nr 21 obszaru 0,1729 ha, nr 22 obszaru 0,0952 ha, nr 23 obszaru 0,0560 ha, oraz nr 16 obszaru 0,0064 ha, łącznego obszaru 0,5384 ha oraz udziału w wysokości 17/100 w nieruchomości stanowiącej działkę nr 7 objętej księgą wieczystą nr (…) opisanych w niniejszym wniosku będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej - ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), a zatem m.in. sprzedaż towarów.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, grunty oraz udział w gruncie spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej dotyczącej zbywanej rzeczy, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Przykładowymi czynnościami, które mogłyby wskazywać na profesjonalny (zawodowy) charakter czynności prowadzących do zbycia nieruchomości, i uzyskania w tym zakresie podatnika podatku od towarów i usług mogą być np. wcześniejsze nabycie terenu w celu jego dalszej odsprzedaży, dokonywanie istotnych ulepszeń (np. jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego), prowadzenie działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości, które wykraczałoby poza zwykłe formy informowania lub oferowania nieruchomości stosowane przez osoby prywatne. Niewątpliwie objęte działalnością profesjonalną będzie również zbywanie gruntów i innych nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przy czym, aby uznać daną aktywność za handlową (profesjonalną, zawodową), co prowadzić ma do opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług, wyżej opisane czynności powinny stanowić ciąg, następować w sposób zorganizowany. Nie będzie wystarczającym dla ustalenia profesjonalnego charakteru stwierdzenie wystąpienia jedynie pojedynczych, incydentalnych czynności.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie może przesądzać o opodatkowaniu czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT (Wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). Handlowy (profesjonalny, zawodowy) charakter ocenia się zatem w odniesieniu do danej czynności, a sam fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie przesądza o konieczności objęcia danej czynności podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie jednak - brak rejestracji nie wyklucza uznania danych czynności za czynności o charakterze zawodowym, profesjonalnym (np. handlowym).

Kluczowym w kwestii ustalenia opodatkowania zamierzonej dostawy gruntów jest, dokonanie ustaleń czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjęła aktywne, zorganizowane działania w zakresie obrotu nieruchomościami, nadając swoim czynnościom profesjonalny charakter, jak w przypadku producenta, handlowca czy usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (zob. Wyrok TSUE z 15 września 2011 r., C-180/10, Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, ZOTSiS 2011, nr 8-9B, poz. 1-8461). Ustalenia w tym zakresie skutkować mogą koniecznością uznania Wnioskodawczyni za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu wzmiankowanego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, bądź też sprzedaż może być oceniona jako dokonana w odniesieniu do majątku prywatnego.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, o ile transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (tak: Wyrok TSUE z 15 września 2011 r., C-180/10, Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, ZOTSiS 2011, nr 8-9B, poz. 1-8461).

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy zamierzona sprzedaż działek wraz z udziałem podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W Pani ocenie od momentu nabycia nieruchomości nie zaistniała aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a samo zbycie działek, wraz z udziałem w sąsiadującej działce będzie neutralne na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie podjęła Pani ciągu zorganizowanych działań, które mogłyby świadczyć o profesjonalnym charakterze czynności zbycia nieruchomości (takich jak: np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, oraz ogrodzenie działek, pozyskanie warunków zabudowy). Wnioskodawczyni nie ponosiła i nie zamierza ponieść żadnych innych nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, a jedynie wykonuje czynności związane z zarządem prywatnym majątkiem.

Nie prowadziła Pani i nie prowadzi żadnych działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności działek, nie podejmowała również żadnych czynności mających na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży. Działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji nie działała Pani jako handlowiec, a podejmowane czynności stanowiły jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

Konkludując - dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek, będzie Pani korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawczynię cechy podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie sprzedaży wskazanych działek, a ich dostawę wyłącza ze zbioru czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Pani zdaniem - sprzedaż w wykonaniu umowy przedwstępnej należącego do Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości objętej księgą wieczystą KW (…) stanowiącej działki nr 1 obszaru 0,1127 ha, 20 obszaru 0,0952 ha, nr 21 obszaru 0,1729 ha, nr 22 obszaru 0,0952 ha, nr 23 obszaru 0,0560 ha, oraz nr 16 obszaru 0,0064 ha, łącznego obszaru 0,5384 ha, oraz udziału w wysokości 17/100 w nieruchomości stanowiącej działkę nr 7 objętej księgą wieczystą nr (…) opisanych w niniejszym wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pani wniosek - 30 maja 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP1-3.4012.128.2022.2.LK, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 31 maja 2022 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

15 czerwca 2022 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 20 czerwca 2022 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację indywidualną - wyrokiem z 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 816/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2068/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 marca 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości,

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Tym samym w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodowa (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 1998 r. nabyła Pani wraz z mężem w udział w działce nr 1. W wyniku zniesienia współwłasności w 2013 r. ww. działki powstały działki nr 4, 5, 6 oraz działka nr 7. Pani wraz z mężem w wyniku powyższego podziału otrzymaliścię działkę 6 oraz udział w działce nr 7. Następnie Pani wraz z mężem dokonaliście geodezyjnego podziału działki nr 6, w wyniku czego powstały działki 14 i 15. W 2014 roku Pani wraz z mężem dokonaliście zamiany z rodzicami męża działki 15 na działkę 17, a następnie scaliliście działki 17 oraz działkę 14. W wyniku powyższego scalenia powstała działka nr 18. W 2015 r. Pani wraz z mężem przekazaliście dzieciom w darowiźnie odpowiednio po 1/5 udziału w działce nr 18. Od momentu opisanej wyżej darowizny nieruchomości, nie były wykorzystywane. Okazjonalnie dokonywano na nich jedynie metodą gospodarczą czynności w celu poprawy możliwości ich przyszłego zagospodarowania, takich jak lokalizacja zjazdu z drogi wewnętrznej, czy niwelacja części działki. 29 sierpnia 2019 r. Rada Miasta (\`(...)\`) podjęła uchwałę nr (\`(...)\`) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (\`(...)\`) rejon ulic (\`(...)\`) w mieście (\`(...)\`). Mocą wspomnianej uchwały nieruchomość objęta księgą wieczystą KW (\`(...)\`) stanowiąca działkę nr 18 obszaru 0,5384 ha, została objęta strefą (\`(...)\`) - teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierającej zabudowę mieszkaniową ekstensywną - domy wolno stojące jedno- lub dwumieszkaniowe oraz domy w zabudowie bliźniaczej i/lub zabudowę usługową komercyjną i/lub publiczną z dopuszczeniem małych hurtowni do 2000 m2 powierzchni użytkowej. Właściciele ww. nieruchomości, tj. m. in. Pani nie inicjowaliście ww. postępowania w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania. Jednakże w procedurze uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego właściciele nieruchomości wnosili o objęcie planem należącej do nich działki 18 oraz działki 7 oraz ustalenie dla nich przeznaczenia pod zabudowę mieszkaniową, z możliwością przeznaczenia częściowo również pod funkcje usługowe. Decyzją z 31 sierpnia 2020 r. (\`(...)\`) Miasta (\`(...)\`) zatwierdził geodezyjny podział nieruchomości, stanowiącej działkę nr 18. W wyniku podziału powstały działki nr 19, 20, nr 3, nr 22, nr 23, oraz nr 23. Umową sprzedaży z 25 lutego 2021 r. Pani wraz z mężem nabyliście od swojego syna udział w wysokości 1/5 w nieruchomości objętej księgą wieczystą KW (\`(...)\`) stanowiącej działki nr 1, 2, nr 3, nr 4, nr 5, oraz nr 16. 28 lutego 2022 r. Pani wraz z mężem i córką zawarliście przedwstępną umowę sprzedaży ze Spółką, w której to zobowiązaliście się sprzedać w przyszłości na określonych w umowie warunkach ww. nieruchomość na rzecz spółki. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej przyszły nabywca ma prawo m.in.: przeprowadzić badania archeologiczne, wystąpić o warunki przyłączenia do gestorów sieci, wykonać projekt budowlany i uzyskać pozwolenie na budowę. Wydzielenia 6 działek geodezyjnych o nr 19, 20, 21, 22, 23 i 16 z działki oznaczonej nr 18 dokonano z inicjatywy właścicieli działki (w tym Pani). Umowa przedwstępna zakupu nieruchomości obejmuje udzielenie Kupującemu pełnomocnictwa do wykonywania czynności przygotowujących nieruchomość do jej przyszłego zagospodarowania. Pełnomocnictwo to obejmuje m.in.: wystąpienia w imieniu sprzedającego do właściwych podmiotów celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru; wystąpienia w imieniu sprzedającego do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach; Udzieliła Pani Spółce prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, wyłącznie w zakresie obejmującym: uzyskanie przez Spółkę we własnym imieniu pozwolenia na budowę na nieruchomości będącej przedmiotem umowy przedwstępnej kompleksu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz usługowych wraz z dostępem do drogi publicznej, uzyskaniem warunków technicznych od gestorów sieci umożliwiających podłączenie do sieci wodociągowej kanalizacji sanitarnej energetycznej i gazowej; wykonywanie prac projektowych budynków z niezbędnymi sieciami oraz przyłączami infrastruktury i innymi urządzeniami technicznymi na nieruchomości; występowanie przez Spółę we własnym imieniu do gestorów wszelkich mediów o wydanie na rzecz Kupującego warunków technicznych przyłączenia mediów do nieruchomości i uzyskania zaświadczenia o zapewnieniu dostawy mediów do nieruchomości oraz zawarcie przez Kupującego umów z gestorami sieci we własnym imieniu.

Na tle powyższego Pani wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej działki nr: 19, 20, 21, 22, 23, 16 oraz udziału w działce nr 7.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Pani wątpliwości, należy uwzględnić stanowisko zawarte w wyrokach wydanych w przedmiotowej sprawie, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 816/22 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2068/22.

Jak wskazał WSA w ww. wyroku to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

W niniejszej sprawie jak wskazał Sąd nie można uznać Pani aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości jako porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Czynności podejmowane przez Panią następowały na przestrzeni kilku czy kilkunastu lat, często w kilkuletnich odstępach, co wskazuje, iż nie stanowiły one zorganizowanego ciągu czynności. Ponadto nie była Pani inicjatorem procedury uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, a jedynie uczestniczyła Pani w procedurze wszczętej przez Miasto (\`(...)\`). Istotne w sprawie jest też to, że planuje Pani jednorazowo sprzedać należącą do niej nieruchomość, w związku z czym uznać należy, że czynność ta nie będzie miała powtarzalnego charakteru.

Ponadto z wniosku wynika, że to przyszły nabywca nieruchomości został upoważniony do podejmowania w odniesieniu do nieruchomości, którą ma w przyszłości nabyć, czynności we własnym imieniu i na własne ryzyko i to nabywca ma być stroną umów o przyłączenie do sieci, a wszelkie czynności podejmowane przez przyszłego nabywcę nieruchomości podejmowane będą wyłącznie w jego interesie, na jego koszt i ryzyko, a sprzedający nie ponosi jakichkolwiek kosztów wykonania tych czynności. Zawarcie umowy przyrzeczonej nie jest uzależnione od podjęcia przez nabywcę jakichkolwiek czynności oraz uzyskania przez nabywcę jakichkolwiek decyzji, pozwoleń lub uzgodnień, a przyszły nabywca nie jest zobowiązany do podjęcia jakichkolwiek czynności czy też uzyskania decyzji, pozwoleń lub uzgodnień i w konsekwencji nie musi podejmować czynności w tym zakresie, jak też upoważnienia udzielone przyszłemu nabywcy w umowie przedwstępnej nie obejmują wykonywania jakichkolwiek robót budowlanych czy też zmiany stanu nieruchomości. Również cena zakupu nieruchomości została z góry ustalona i uzyskanie jakichkolwiek decyzji, pozwoleń lub uzgodnień, czy też podjęcie jakichkolwiek innych działań przez przyszłego nabywcę pozostaje bez wpływu na z góry ustaloną cenę sprzedaży nieruchomości i nie może prowadzić do osiągnięcia przez Panią zysku.

Zgodnie z twierdzeniem Sądu, także fakt udzielenia pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do pozyskania określonych decyzji lub pozwoleń pozostaje w granicach normalnego gospodarowania majątkiem prywatnym i nie może stanowić o prowadzeniu przez Panią działalności gospodarczej.

Całokształt powyższych okoliczności wskazuje, że Pani aktywność w pełni mieści się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a stanowisko to pozostaje w zgodzie z przywołanym wyrokiem wyrokiem TSUE C-180/10, C-181/10.

Zatem pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, to nie można uznać, że w związku z dokonaną sprzedażą udziału w działkch, działała Pani w charakterze podatnika, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, z tytułu transakcji sprzedaży udziału w działkach nr 19, 20, 21, 22, 23, 16 oraz udziału w działce nr 7 nie będzie Pani podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dokonując sprzedaży udziału we wskazanych działkach będzie Pani korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).