Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.70.2024.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-09
Teza: Uznanie za podatnika podatku od towarów i usług przy sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż działek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 5 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług przy sprzedaży 44 działek. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 marca 2024 r. (wpływ 27 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

We wrześniu 2000 r. Pani wraz ze współmałżonkiem Z.S. – bez rozdzielczości majątkowej, starszy brat Pani małżonka S.S. (wówczas stanu wolnego, obecnie żonaty – bez rozdzielczości majątkowej) oraz najstarszy brat Pani małżonka M.S. wraz z współmałżonką A.S. – bez rozdzielczości majątkowej, zakupiliście na zasadach współwłasności ustawowej działkę orną nr 1, obręb (…), o powierzchni 22 ha 9934 m2, po 1/3 części każda ze stron, w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Dla tej nieruchomości prowadzona jest w Sądzie Rejonowym w (…) V Wydział Ksiąg Wieczystych księga wieczysta nr (…). W chwili zakupu działka nr 1 zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy (…) przeznaczona była na cele rolne. Działka była niezabudowana.

Przy zawarciu aktu notarialnego zakupu ww. działki podatku VAT nie pobrano na podstawie załącznika nr 6 poz. 3 do 70 rozp. Min. Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Każda z trzech stron, tj. Pani, starszy brat Pani męża S.S. oraz najstarszy brat Pani męża M.S., prowadzą osobne indywidualne gospodarstwa rolne. Każda z trzech stron posiada również odrębne działki rolne, które uprawia w ramach swoich odrębnych gospodarstw rolnych. Natomiast wspólnie zakupiona działka 1 jest przez Panią oraz pozostałych współwłaścicieli również wspólnie uprawiana.

Działka od momentu zakupu do chwili obecnej wykorzystywana była przez Panią oraz pozostałych współwłaścicieli osobiście na cele rolnicze, nigdy nie była przedmiotem umów najmu ani innych umów o podobnym charakterze.

Prowadząc gospodarstwo rolne jest Pani rolnikiem ryczałtowym, nie była Pani i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako rolnik była Pani i jest zwolniona z podatku VAT. Nie prowadziła Pani i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i tym samym nie była Pani i nie jest podatnikiem VAT.

W 2023 r. będąc zmuszonymi do racjonalizacji dochodów z Państwa gospodarstw rolnych (niskie dochody z produkcji rolnej) podjęli Państwo decyzję o zmniejszeniu produkcji rolnej i w związku z tym zapadła decyzja o sprzedaży działki 1.

W celu łatwiejszej jej sprzedaży dokonali Państwo jej podziału na 59 działek oraz 1 działki w charakterze drogi dojazdowej do tych działek, zgodnie z ustalonym projektem podziału nieruchomości. W momencie podziału działki 1 w ewidencji gruntów i budynków wyodrębnione w niej były następujące oznaczenia użytków: Ł – kl VI – 0,1295 ha; N – 0,8945 ha; Ps – kl III – 0,5343 ha; R – kl lllb – 6,5439 ha; R – kl IVa – 14,3117 ha; R – kl IVb – 0,2660 ha; Lzr – kl IVa – 0,3135 ha.

Nie poczynili Państwo żadnych działań zwiększających wartość nieruchomości. Dokonali Państwo tylko podziału działki z wyznaczeniem dodatkowej działki w charakterze drogi dojazdowej do pozostałych działek.

Nie występowali Państwo do Burmistrza (…) o warunki zabudowy na powstałych działkach i nie występowali Państwo o wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, nie zostały dokonane zmiany przeznaczenia terenu, a cała nieruchomość w dalszym ciągu wykorzystywana jest przez Państwa na cele rolnicze. Powstałe z podziału działki 1 działki o numerach od 1/19 do 1/78 ( 60 szt., w tym 59 działek + 1 działka o charakterze drogi dojazdowej do wyodrębnionych działek) nie są objęte postanowieniami miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego gminy (…) i nie są zabudowane. Wyodrębnione działki są majątkiem prywatnym.

Z tych 59 szt. wyodrębnionych działek w przyszłości zamierzają Państwo sprzedać 44 szt., natomiast 15 szt. zamierzają Państwo pozostawić w celu przekazania dzieciom.

Sprzedaży działek będą Państwo dokonywać bez pośrednika (nie przez biura nieruchomości itp.), lecz poprzez prywatne ogłoszenia i na zasadzie „poczty pantoflowej”, więc ich sprzedaż może przeciągnąć się w czasie. Nie prowadzą Państwo działań marketingowych w celu sprzedaży działek.

Na dzień składania wniosku nie została sprzedana żadna działka, nie została zawarta żadna umowa warunkowa, ani przedwstępna sprzedaży działek. W chwili obecnej nie wiedzą Państwo, kto będzie nabywcą działek.

W uzupełnieniu do wniosku wskazała Pani, że:

1) Numery ewidencyjne działek, wobec których planowana jest sprzedaż to 1/20, 1/21, 1/22, 1/24, 1/25, 1/27, 1/28, 1/29, 1/30, 1/34, 1/35, 1/37, 1/38, 1/39, 1/40, 1/41, 1/42, 1/43, 1/44, 1/45, 1/49, 1/50, 1/51, 1/52, 1/53, 1/54, 1/55, 1/56, 1/57, 1/58, 1/60, 1/61, 1/62, 1/65, 1/66, 1/67, 1/68, 1/69, 1/70, 1/71, 1/42, 1/73, 1/74, 1/78 – wszystkie wymienione działki obręb (…), gmina (…).

2) Dla wszystkich ww. działek nie zostały wydane warunki zabudowy, nie wnioskowali Państwo o wydanie warunków zabudowy dla ww. działek.

3) Nie prowadzą Państwo i nie będą prowadzić żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie wszystkich ww. działek dla celów sprzedaży lub podnoszących ich wartość. W szczególności nie ogrodzili Państwo i nie będą grodzić wszystkich ww. działek, nie uzbroili Państwo i nie będą uzbrajać wszystkich ww. działek, a także nie podjęli Państwo żadnych działań w celu ich uzbrojenia. Dokonali Państwo tylko podziału działki 1.

4) Nie udzieliła Pani i nie zamierza udzielić pełnomocnictwa podmiotom trzecim do występowania w Pani imieniu w sprawach dotyczących wszystkich ww. działek, w szczególności w sprawie ich sprzedaży.

5) Na dzień składania wniosku nie została sprzedana żadna z ww. działek, nie została zawarta żadna umowa warunkowa, ani przedwstępna sprzedaży ww. działek. Z przyszłymi nabywcami ww. działek nie będą zawierane umowy przedwstępne kupna tychże działek, lecz zawierane będą tylko umowy sprzedaży ww. działek. W chwili obecnej nie wiedzą Państwo, kto będzie nabywcą tychże działek.

6) 5 sierpnia 2005 r. dokonała Pani wraz z mężem sprzedaży mieszkania w (…), a z tytułu tej sprzedaży nie była Pani zobowiązana wykazać należny podatek VAT od sprzedaży.

### Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Czy przy transakcjach sprzedaży 44 szt. ww. działek wydzielonych z pierwotnej działki nr 1 występuje Pani jako podatnik VAT, czy też nie?

### Pani stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2023 poz. 1570), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zbycie więc w przyszłości 44 szt. działek spełnia definicję sprzedaży, zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy, rozumianej jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Lecz aby dana czynność opodatkowana była podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem od towarów i usług.

Nadmienia Pani, że nie była i nie jest podatnikiem od towarów i usług i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej poza prowadzeniem indywidualnego gospodarstwa rolnego na zasadach ryczałtowych.

Transakcje sprzedaży w przyszłości 44 szt. wyodrębnionych działek są sprzedażą przez osobę fizyczną części majątku osobistego, a majątek ten nie został nabyty, ani również nie był wykorzystany w okresie jego posiadania w celu jego sprzedaży. Korzysta Pani tylko z przysługującego Pani prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej.

Z racji ilości sprzedawanych działek, co prawda transakcje będą miały charakter powtarzalny, lecz związane będą ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie podejmowane będą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i nie zajmuję się Pani profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie poczyniła Pani żadnych działań zwiększających wartość nieruchomości (nie wystąpiła Pani o opracowanie planu przestrzennego, ani nie wystąpiła Pani o warunki zabudowy dla tych działek, nie uzbroiła Pani działek będących przedmiotem sprawy), nie prowadzi Pani również działań marketingowych w celu sprzedaży ww. działek. Sprzedaży działek będzie Pani dokonywała tylko poprzez prywatne ogłoszenia i na zasadzie „poczty pantoflowej”.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę w Pani przekonaniu przyszłe transakcje sprzedaży 44 szt. ww. działek wyodrębnionych z pierwotnej działki nr 1 nie będą stanowić działalności gospodarczej i z tego tytułu nie wystąpi Pani w charakterze podatnika podatku VAT, a czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

W art. 195 Kodeksu cywilnego wskazano, że:

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom.

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli, o czym stanowi art. 198 Kodeksu cywilnego. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywnie działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowali Państwo działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że we wrześniu 2000 r. Pani, starszy brat Pani męża S.S. oraz najstarszy brat Pani męża M.S. wraz z współmałżonką, zakupili na zasadach współwłasności ustawowej działkę orną nr 1, po 1/3 części każda ze stron, w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. W chwili zakupu działka nr 1 zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była na cele rolne. Działka była niezabudowana. Każda z trzech stron, tj. Pani, starszy brat Pani męża oraz najstarszy brat Pani męża, prowadzi osobne indywidualne gospodarstwo rolne. Każda z trzech stron posiada również odrębne działki rolne, które uprawia w ramach swoich odrębnych gospodarstw rolnych. Natomiast wspólnie zakupiona działka 1 jest przez Panią oraz pozostałych współwłaścicieli wspólnie uprawiana. Działka od momentu zakupu do chwili obecnej wykorzystywana była przez Państwa osobiście na cele rolnicze, nigdy nie była przedmiotem umów najmu ani innych umów o podobnym charakterze. Jest Pani rolnikiem ryczałtowym, nie była Pani i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2023 r. podjęli Państwo decyzję o sprzedaży działki 1. W celu łatwiejszej sprzedaży dokonali Państwo jej podziału na 59 działek oraz 1 działki w charakterze drogi dojazdowej do tych działek, zgodnie z ustalonym projektem podziału nieruchomości. Nie poczynili Państwo żadnych działań zwiększających wartość nieruchomości. Dla wszystkich ww. działek nie zostały wydane warunki zabudowy. Nie występowali Państwo o wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, nie zostały dokonane zmiany przeznaczenia terenu, a cała nieruchomość w dalszym ciągu wykorzystywana jest przez Państwa na cele rolnicze. Powstałe z podziału działki 1 działki o numerach od 1/19 do 1/78 nie są objęte postanowieniami miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego Gminy i nie są zabudowane. Wyodrębnione działki są majątkiem prywatnym. Z wyodrębnionych 59 szt. działek w przyszłości zamierzają Państwo sprzedać 44 szt., natomiast 15 szt. zamierzają Państwo pozostawić w celu przekazania dzieciom. Numery ewidencyjne działek, wobec których planowana jest sprzedaż to 1/20, 1/21, 1/22, 1/24, 1/25, 1/27, 1/28, 1/29, 1/30, 1/34, 1/35, 1/37, 1/38, 1/39, 1/40, 1/41, 1/42, 1/43, 1/44, 1/45, 1/49, 1/50, 1/51, 1/52, 1/53, 1/54, 1/55, 1/56, 1/57, 1/58, 1/60, 1/61, 1/62, 1/65, 1/66, 1/67, 1/68, 1/69, 1/70, 1/71, 1/42, 1/73, 1/74, 1/78 – wszystkie wymienione działki obręb (…), gmina (…). Sprzedaży działek będą Państwo dokonywać bez pośrednika (nie przez biura nieruchomości itp.), lecz poprzez prywatne ogłoszenia i na zasadzie „poczty pantoflowej”. Nie prowadzą Państwo działań marketingowych w celu sprzedaży działek. Nie prowadzą Państwo i nie będą prowadzić żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie wszystkich ww. działek dla celów sprzedaży lub podnoszących ich wartość. W szczególności nie ogrodzili Państwo i nie będą grodzić wszystkich ww. działek, nie uzbroili Państwo i nie będą uzbrajać wszystkich ww. działek, a także nie podjęli Państwo żadnych działań w celu ich uzbrojenia.

Nie udzieliła Pani i nie zamierza udzielić pełnomocnictwa podmiotom trzecim do występowania w Pani imieniu w sprawach dotyczących wszystkich ww. działek, w szczególności w sprawie ich sprzedaży. Na dzień składania wniosku nie została sprzedana żadna działka, nie została zawarta żadna umowa warunkowa, ani przedwstępna sprzedaży działek. W chwili obecnej nie wiedzą Państwo, kto będzie nabywcą działek.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług przy sprzedaży 44 działek wydzielonych z działki nr 1.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Pani podjęła/podejmie w odniesieniu do planowanej sprzedaży udziałów w 44 działkach wydzielonych z działki nr 1.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż przedmiotowych 44 działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tą transakcją uznać Panią za podatnika tego podatku.

Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podjęła Pani ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

W przedmiotowej sprawie, sprzedaż 44 działek wydzielonych z działki nr 1 nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej Pani aktywności w przedmiocie zbycia 44 działek, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Planując sprzedaż skorzysta Pani z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

W konsekwencji, brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży 44 działek wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, przy transakcji sprzedaży 44 działek wydzielonych z pierwotnej działki nr 1 nie wystąpi Pani w charakterze podatnika podatku od towarów i usług**.**

Tym samym Pani stanowisko **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Panią, zaznaczam, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla współwłaścicieli 44 działek wydzielonych z działki nr 1.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).