Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.320.2018.1.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-05
Teza: Brak obowiązku poboru podatku u źródła od wypłat na rzecz rezydentów podatkowych z Australii i Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu odpłatnego udostępnienia prawa do korzystania (subskrypcji) ze Środowiska Roboczego
Słowa kluczowe: licencja; oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła od wypłat na rzecz rezydentów podatkowych z Australii i Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu odpłatnego udostępnienia prawa do korzystania (subskrypcji) ze Środowiska Roboczego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła od wypłat na rzecz rezydentów podatkowych z Australii i Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu odpłatnego udostępnienia prawa do korzystania (subskrypcji) ze Środowiska Roboczego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka pod firmą C. sp. z o.o. (zwana dalej „Wnioskodawcą”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej „UPDOP”). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych oraz doradztwo w zakresie informatyki. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wdraża na zamówienie oprogramowanie CRM, które jest za każdym razem dostosowywane do indywidualnych potrzeb kontrahentów. W celu usprawnienia procesu tworzenia oprogramowania Wnioskodawca zamierza nabywać od zagranicznych dostawców subskrypcje tj. prawa do korzystania ze środowisk roboczych dla programistów do pracy w tzw. „chmurze” (zwanych dalej łącznie „Środowiskami Roboczymi”, zaś indywidualnie „Środowiskiem Roboczym”). Nabycie dostępu działa na zasadzie subskrypcji obejmującej określony czas (np. rok), po którym Wnioskodawca może odpłatnie przedłużyć subskrypcję bądź jej nie przedłużać, tym samym tracąc dostęp do Środowiska Roboczego.

Zagraniczni dostawcy, od których Wnioskodawca zamierza nabywać prawa do korzystania ze Środowisk Roboczych, nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, są rezydentami podatkowymi Australii oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki, a także nie prowadzą działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 UPDOP.

Nabycie prawa do korzystania ze Środowiska Roboczego (subskrypcji) polega na uzyskaniu dostępu przez Wnioskodawcę do środowiska programowania dostępnego na poziomie pulpitu komputera. Umożliwia ono bezproblemową integrację narzędzi informatycznych oraz kontrolowaną otwartość dzięki udostępnieniu wspólnego paradygmatu na potrzeby tworzenia zasobów obszaru roboczego, zarządzania nimi i nawigowania po nich.

Nabycie praw do korzystania ze Środowisk Roboczych umożliwi Wnioskodawcy tworzenie, prezentację oraz sprzedaż wyników pracy programistów i testerów Wnioskodawcy na rzecz jego kontrahentów. Wnioskodawca zamierza nabywać prawa do korzystania ze Środowisk Roboczych tylko i wyłącznie na własne potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie będzie nabywać praw do modyfikowania Środowisk Roboczych, dokonywania w nich zmian czy rozpowszechniania dostępu do nich w sposób dystrybucyjny. Natomiast Wnioskodawca zamierza sprzedawać wyniki swoich prac, tworzonych za pomocą nabytych praw do korzystania ze Środowisk Roboczych na własny użytek, bez prawa do dalszej odprzedaży czy udzielenia sublicencji do Środowisk Roboczych. Oprócz tego, Wnioskodawca będzie udostępniał osobom wykonującym w jego imieniu prace (programistom i testerom wykonującym pracę na podstawie umów o pracę lub świadczącym usługi dla Wnioskodawcy na podstawie umowy o świadczenie usług) dostęp do Środowisk Roboczych. Odpłatne udostępnienie klucza dostępu do Środowiska Roboczego nie jest celem działalności Wnioskodawcy samym w sobie. Ma natomiast umożliwić pracownikom i podwykonawcom Wnioskodawcy wykonywanie pracy w Środowisku Roboczym. Wspomniane udostępnienie nie jest jednakże jednoznaczne ze sprzedażą przez Wnioskodawcę licencji na korzystanie ze Środowiska Roboczego (sam Wnioskodawca takiej nie posiada). Zgodnie z postanowieniami regulaminów zagranicznych dostawców Środowisk Roboczych dopuszczalne pola eksploatacji nie będą obejmować kopiowania i rozpowszechniania Środowisk Roboczych. Zakres dopuszczalnego użytkowania będzie ograniczać się do prawa do korzystania ze Środowisk Roboczych jako tzw. użytkownik końcowy („End-user”).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wypłata wynagrodzenia na rzecz zagranicznych dostawców z tytułu nabycia praw do korzystania ze Środowisk Roboczych będzie podlegać w Rzeczypospolitej Polskiej tzw. podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik tzw. podatku u źródła od przychodu osiągniętego przez zagranicznego dostawcę, będącego rezydentem podatkowym Australii, z tytułu odpłatnego udostępnienia prawa do korzystania (subskrypcji) ze Środowiska Roboczego na własne potrzeby Wnioskodawcy i jego pracownikom lub podwykonawcom, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP?
2.  Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik tzw. podatku u źródła od przychodu osiągniętego przez zagranicznego dostawcę, będącego rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, z tytułu odpłatnego udostępnienia prawa do korzystania (subskrypcji) ze Środowiska Roboczego na własne potrzeby Wnioskodawcy i jego pracownikom lub podwykonawcom, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Wnioskodawca nabędzie od zagranicznych dostawców, będących rezydentami podatkowymi Australii oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki, prawa do korzystania ze Środowisk Roboczych (subskrypcje) wyłącznie na własne potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, będąc faktycznie tzw. użytkownikiem końcowym i nie nabywając żadnych praw do powielania, modyfikacji lub udostępniania osobom trzecim, Wnioskodawca nie powinien odprowadzać tzw. podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz tych zagranicznych dostawców jako płatnik. Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez Wnioskodawcę prawa do korzystania ze Środowisk Roboczych nie stanowią należności licencyjnych i nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP. W konsekwencji czego, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji warunkującego niepobranie tzw. podatku u źródła oraz nie będzie podlegał obowiązkowi złożenia informacji IFT-2/IFT-2R.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 UPDOP, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 UPDOP, przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 2 UPDOP, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie zastosowanie powinny znaleźć regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Rzeczpospolitą Polską z poszczególnymi państwami, w których siedzibę mają zagraniczni dostawcy, od których Wnioskodawca zamierza nabywać prawa do korzystania ze Środowisk Roboczych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (zwanej dalej „umową polsko-australijską”), należności licencyjne powstające w jednym z Umawiających się Państw, należne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-australijskiej, określenie "należności licencyjne" oznacza w rozumieniu tego artykułu płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu:

1.  użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, znaku towarowego lub innej podobnej własności lub prawa, lub
2.  użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub
3.  udostępnienia wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej, lub
4.  udzielania wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub prawa wymienionego w punkcie a), urządzenia wymienionego w punkcie b) lub wszelkiej wiedzy czy informacji wymienionej w punkcie c), lub
5.  użytkowania lub prawa do użytkowania:
    1.  ruchomych filmów obrazkowych albo
    2.  filmów lub taśm dla telewizji, albo
    3.  taśm do nadań radiowych, albo
6.  całkowitego lub częściowego powstrzymywania się od korzystania lub udzielania jakiejkolwiek własności lub prawa wymienionego w tym ustępie.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (zwanej dalej „umową polsko-amerykańską”), należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Przy czym, zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej określenie "należności licencyjne" oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Mając na uwadze przywołane przepisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy stwierdzić, że każda z umów zawiera odmienną definicję należności licencyjnych. W zakresie interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” szczególną rolę odgrywa Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Na Modelowej Konwencji wzorowane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Choć nie jest on źródłem prawa, ma moc szczególną, nadając kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na takim samym stanowisku stoją organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 roku, sygn. ITPB1/4511-974/15/MR uznał, iż „tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania”.

Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, za należności licencyjne nie mogą być uznawane te należności, które ponoszone są za licencję, w związku z którą jej nabywca nie nabywa praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji (odsprzedaż, sublicencjonowanie). Można jednocześnie twierdzić, że licencja do programu komputerowego to nie to samo co licencja użytkownika końcowego programu komputerowego. W stosunku do tych ostatnich, jeśli program komputerowy nie jest przeznaczony do dalszej odprzedaży (rozpowszechniania), tylko do wewnętrznego użytku, to wtedy nie mamy do czynienia z nabyciem licencji w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Licencja końcowa (tzw. end-user agreement lub end-user license) pozwala na używanie programów, ale nie pozwala na ich modyfikowanie, poprawianie, kopiowanie, rozpowszechnianie (wyjątkiem jest archiwizowanie i sporządzanie kopii bezpieczeństwa). Jeżeli zatem dany podmiot nabywa oprogramowanie, nie nabywając przy tym prawa do kopiowania i powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz dalszego rozpowszechniania oprogramowania, a więc gdy podmiot ten działa jako użytkownik końcowy, tzw. end-user, to zapłata za oprogramowanie nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP. W konsekwencji czego, w takim przypadku podmiot nabywający oprogramowanie nie ma obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji warunkującego niepobranie tzw. podatku u źródła oraz nie podlega obowiązkowi złożenia informacji IFT-2/IFT-2R.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 14 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.93.2018.1.PW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odstępując od uzasadnienia prawnego, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „płatności dokonywane przez Wnioskodawcę, na rzecz podmiotów z siedzibą w innych krajach, co do zasady nie stanowią, w opisanych okolicznościach, należności licencyjnych. Nie stanowią ich bowiem takie opłaty, w zamian za które nie nabywa się praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji, nabywca nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży przedmiotu licencji bądź nie będzie udzielał sublicencji. Oznacza to, że Spółka dokonując zapłaty, nie ma obowiązku odprowadzania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego. Spółka nie musi zatem w szczególności uzyskiwać od kontrahentów certyfikatów ich rezydencji podatkowej.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.389.2017.1.MJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że „w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę należności na rzecz rezydenta USA, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji warunkującego niepobranie podatku „u źródła”. Reasumując – w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z USA z tytułu nabycia na portalach stockowych prawa do używania zdjęć i czcionek, wyłącznie na własny użytek dla celów marketingowych, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.122.2017.1.BG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że „należności wypłacane na rzecz innego Podmiotu amerykańskiego związane z prawem udostępnienia pakietu aplikacji nie mieszczą się w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie można ich uznać za przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych. W ramach tej usługi nie doszło do przekazania licencji, innych praw majątkowych i praw własności przemysłowej a Spółka nie ma prawa do powielania, modyfikacji i udostępniania osobom trzecim programów w ramach tej usługi. Z powyższego wynika zatem, że Spółka nie ma więc obowiązku potrącenia podatku u źródła od płatności na rzecz amerykańskiego usługodawcy.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-36/16-4/Ds, w której Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że „Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie obejmuje/nie będzie obejmował on Spółki, gdyż wypłacane przez nią należności z tytułu nabycia fotografii i czcionek dla własnych celów nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 wskazanej ustawy. Spółka nie jest/nie będzie zatem zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych płatności.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 07 listopada 2013 r., sygn. ILPB4/423-319/13-2/ŁM, w której Dyrektor Izby Skarbowej, odstępując od uzasadnienia prawnego, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w sytuacji, w której wypłacone należności, o których mowa w stanie faktycznym \[z tytułu prawa do korzystania z zasobów fotograficznych za pośrednictwem witryny internetowej - przypis Wnioskodawcy\], nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie będzie miała obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji warunkującego niepobranie podatku „u źródła”. W związku z tym, na Spółce nie będzie również ciążył obowiązek do złożenia informacji IFT-2/IFT-2R.”

*   w piśmie Ministra Finansów, z dnia 30 czerwca 1997 r., sygn. PO 4/AK-802-3627/345/97, w którym Minister Finansów wyjaśnił, że „zapłata przez podmiot polski za nabycie od podmiotu zagranicznego programu komputerowego na potrzeby własnej działalności podmiotu polskiego bez praw do jego kopiowania dystrybucji czy innego podobnego realizowania prawa do tego programu nie mieści się w definicji należności licencyjnych określonej w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r Nr 106. poz. 482 z późn. zm.) oraz określonej w przepisach międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym należność taka nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym.”

*   w piśmie Ministra Finansów, z dnia 28 maja 1997 r., sygn. PO 4/AK-802.227/97, w którym Minister Finansów wyjaśnił, że „zakup przez podmiot polski od podmiotu zagranicznego egzemplarza programu komputerowego, który nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tego programu, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego (bez prawa do dalszej odprzedaży, powielania, kopiowania itp.), nie rodzi u tego podmiotu obowiązku pobrania podatku dochodowego określonego w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższe interpretacje indywidualne dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące tylko dla wnioskujących podatników. Niemniej jednak, Wnioskodawca, powołując się na te interpretacje, pragnie wskazać na wykształconą już w tym zakresie linię interpretacyjną organów podatkowych, która powinna znaleźć zastosowanie również w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym.

W ocenie Wnioskodawcy, uwagi dotyczące praw do korzystania z oprogramowania lub zasobów fotograficznych na własne potrzeby ich użytkowników końcowych, w szczególności zawarte w przywołanych interpretacjach indywidualnych, powinny znaleźć zastosowanie do nabytych w przyszłości przez Wnioskodawcę subskrypcji do Środowisk Roboczych. Zdaniem Wnioskodawcy, charakter przedmiotowych Środowisk Roboczych jest bardzo podobny do zwykłego oprogramowania komputerowego. Należy mieć na uwadze, że zarówno Środowiska Robocze, jak również zwykłe oprogramowanie komputerowe mogą służyć programistom do programowania oraz tworzenia różnego rodzaju oprogramowania. Ponadto, podobnie jak w przypadku praw do korzystania z oprogramowania lub zasobów fotograficznych na własne potrzeby ich użytkowników końcowych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie dochodzić do przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do Środowisk Roboczych, które pozostawać będą przy poszczególnych dostawcach Środowisk Roboczych. Natomiast Wnioskodawca otrzymywać będzie jedynie prawo do korzystania ze Środowisk Roboczych wyłącznie na swój własny użytek (jako użytkownik końcowy), w szczególności celem wykorzystywania go we własnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie będzie mieć prawa, by nabyte prawa do korzystania ze Środowisk Roboczych odsprzedawać, czy udzielać dalszej licencji. Za użytkownika końcowego należy również uznać Wnioskodawcę, kiedy udostępnia dostęp do Środowiska Roboczego swoim pracownikom i podwykonawcom. Celem tego udostępnienia nie jest rozpowszechnianie dostępu do Środowiska Roboczego, tylko umożliwienie zaangażowanym przez Wnioskodawcę osobom: programistom i testerom, wykonania powierzonej im pracy w imieniu Wnioskodawcy. Udostępnienie to odbywa się przez Wnioskodawcę nieodpłatnie i w zakresie koniecznym do wykonania zleconych prac.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z art. 26 ust. 1 updop wynika, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umów zawartych:

1.  między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze dnia 7.05.1991 r. (dalej: umowa polsko-australijska) oraz;
2.  między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8.10.1974 r. (dalej: umowa polsko-amerykańska).

W myśl art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-australijskiej, należności licencyjne, powstające w jednym z Umawiających się Państw, należne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Należności te mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności.

Stosownie do art. 12 ust. 3 umowy polsko-australijskiej, określenie „należności licencyjne” oznacza w rozumieniu tego artykułu płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu:

1.  użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, znaku towarowego lub innej podobnej własności lub prawa, lub
2.  użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub
3.  udostępnienia wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej, lub
4.  udzielania wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub prawa wymienionego w punkcie a), urządzenia wymienionego w punkcie b) lub wszelkiej wiedzy czy informacji wymienionej w punkcie c), lub
5.  użytkowania lub prawa do użytkowania:
    1.  ruchomych filmów obrazkowych albo
    2.  filmów lub taśm dla telewizji, albo
    3.  taśm do nadań radiowych, albo
6.  całkowitego lub częściowego powstrzymywania się od korzystania lub udzielania jakiejkolwiek własności lub prawa wymienionego w tym ustępie.

W myśl art. 13 ust. 1 oraz ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto

Zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej 3. Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu updop. Co do zasady przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tych umów posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umów było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wdraża na zamówienie oprogramowanie CRM, które jest za każdym razem dostosowywane do indywidualnych potrzeb kontrahentów. W celu usprawnienia procesu tworzenia oprogramowania Wnioskodawca zamierza nabywać od zagranicznych dostawców subskrypcje tj. prawa do korzystania ze środowisk roboczych dla programistów do pracy w tzw. „chmurze”.

Zagraniczni dostawcy, od których Wnioskodawca zamierza nabywać prawa do korzystania ze Środowisk Roboczych, nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, są rezydentami podatkowymi Australii oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki, a także nie prowadzą działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 UPDOP.

Nabycie prawa do korzystania ze Środowiska Roboczego (subskrypcji) polega na uzyskaniu dostępu przez Wnioskodawcę do środowiska programowania dostępnego na poziomie pulpitu komputera.

Wnioskodawca zamierza nabywać prawa do korzystania ze Środowisk Roboczych tylko i wyłącznie na własne potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie będzie nabywać praw do modyfikowania Środowisk Roboczych, dokonywania w nich zmian czy rozpowszechniania dostępu do nich w sposób dystrybucyjny. Natomiast Wnioskodawca zamierza sprzedawać wyniki swoich prac, tworzonych za pomocą nabytych praw do korzystania ze Środowisk Roboczych na własny użytek, bez prawa do dalszej odprzedaży czy udzielenia sublicencji do Środowisk Roboczych. Oprócz tego, Wnioskodawca będzie udostępniał osobom wykonującym w jego imieniu prace (programistom i testerom wykonującym pracę na podstawie umów o pracę lub świadczącym usługi dla Wnioskodawcy na podstawie umowy o świadczenie usług) dostęp do Środowisk Roboczych. Odpłatne udostępnienie klucza dostępu do Środowiska Roboczego nie jest celem działalności Wnioskodawcy samym w sobie. Ma natomiast umożliwić pracownikom i podwykonawcom Wnioskodawcy wykonywanie pracy w Środowisku Roboczym. Wspomniane udostępnienie nie jest jednakże jednoznaczne ze sprzedażą przez Wnioskodawcę licencji na korzystanie ze Środowiska Roboczego (sam Wnioskodawca takiej nie posiada). Zgodnie z postanowieniami regulaminów zagranicznych dostawców Środowisk Roboczych dopuszczalne pola eksploatacji nie będą obejmować kopiowania i rozpowszechniania Środowisk Roboczych. Zakres dopuszczalnego użytkowania będzie ograniczać się do prawa do korzystania ze Środowisk Roboczych jako tzw. użytkownik końcowy („End-user”).

Mając na uwadze powyższe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu odpłatnego udostępnienia prawa do korzystania (subskrypcji) ze Środowisk Roboczych na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop w związku z art. 12 umowy polsko-australijskiej oraz art. 13 umowy polsko-amerykańskiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z Australii i Stanów Zjednoczonych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.