Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-804/12-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-20
Teza: Brak możliwości zastosowania „uśrednionego” kursu waluty z całego okresu rozliczeniowego do przeliczenia na PLN przychodów
Słowa kluczowe: faktura; kurs-kurs średni NBP; okres-okres rozliczeniowy; przychód; usługi; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.09.2012 r. r. (data wpływu 17.09.2012 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 19.11.2012 r. (data nadania 20.11.2012 r., data wpływu 21.11.2012 r.) na wezwanie z dnia 14.11.2012 r. Nr IPPB5/423-804/12-2/IŚ (data nadania 14.11.2012 r., data odbioru 19.11.2011 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 23.11.2012 r. (data wpływu 26.11.2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania „uśrednionego” kursu waluty z całego okresu rozliczeniowego do przeliczenia na PLN przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania „uśrednionego” kursu waluty z całego okresu rozliczeniowego do przeliczenia na PLN przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi agencyjne na rzecz spółki powiązanej, mającej siedzibę w Rosji, polegające na pozyskiwaniu klientów na terenie Polski i na sprzedaży paliwa poza terytorium kraju. Transakcję realizowane są w walucie obcej. Umowy z klientami zawierają następujące warunki rozliczenia:

*   zgodnie z art. 12 ust. 2 każda transakcja jest przeliczana na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznej sprzedaży;

*   w związku z tym, że klient dokonuje kupna paliwa każdego dnia i wiele razy w ciągu tego samego dnia, umowa także określa sposób rozliczania. Faktury sprzedaży są wystawiane ostatniego dnia okresu rozliczeniowego zawartego w umowie. W zależności od umowy okresy rozliczeniowe – to 7 dni, 14 dni 130 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy może Spółka zastosować uśredniony kurs waluty z całego okresu rozliczeniowego?

Stanowisko Spółki:

Spółka przyjmuje, iż dniem uzyskania przychodu jest dzień faktycznej sprzedaży towaru. Sprzedaż następuje każdego dnia, a faktury są wystawiane w okresach rozliczeniowych.

Ponieważ umowa z klientem stanowi, że każda transakcja jest przeliczana na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznej sprzedaży, w związku z takim systemem (sprzedaż ciągła a rozliczenie) Spółka będzie stosowała uśredniony kurs waluty z całego okresu rozliczeniowego.

Zdaniem Spółki, kurs waluty z ostatniego dnia okresu rozliczeniowego nie jest współmierny do wysokości sprzedaży w danym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej też jako updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 (art. 18 ust. 1 updop). Dochodem jest przy tym, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatek - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Co do zasady, obowiązek prawidłowego obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych ciąży na podatnikach. W szczególności, są oni zobligowani do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy (art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 tej ustawy).

Rozliczenia podatkowe podatników podatku dochodowego od osób prawnych są dokonywane w walucie polskiej. Z tego względu, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera unormowania dotyczące zasad ujmowania w rachunku podatkowym przychodów uzyskanych w walucie obcej oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie obcej, tj. sposobu przeliczenia tych wartości na złote.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 2 updop, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Cytowany przepis odnosi się wyłącznie do wyrażonych w walucie obcej przychodów, będących jednocześnie kategorią podatkową (ujmowanych w rachunku podatku dochodowego) – a nie do przychodów jako takich. Zatem, w celu prawidłowego stosowania omawianego art. 12 ust. 2, podatnik, który uzyskuje przysporzenia wyrażone w walutach obcych powinien każdorazowo rozważyć, czy uzyskane przez niego przysporzenie mieści się w pojęciu przychodu, a w przypadku zakwalifikowania go do tej kategorii – ustalić datę powstania tego przychodu. Prawidłowe określenie daty powstania przychodu pozwoli na ustalenie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, tj. dzień uzyskania (powstania) przychodu.

Należy przy tym zaznaczyć, że omawiana ustawa nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop). Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa przewiduje jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

1.  w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
2.  wystawienia faktury,
3.  uregulowania należności przez nabywcę.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a, unormowane zostały w art. 12 ust. 3c - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zatem bezpośrednie zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Jednocześnie, na mocy art. 12 ust. 3d updop, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Szczególny moment powstania przychodu podatkowego określa ponadto art. 12 ust. 3e updop. Stosownie do tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten ma zastosowanie, jeśli daty powstania przychodu należnego nie można ustalić na podstawie przesłanek wskazanych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d.

We wniosku przedstawiono, że Spółka świadczy usługi agencyjne na rzecz spółki powiązanej, mającej siedzibę w Rosji, polegające na pozyskiwaniu klientów na terenie Polski i na sprzedaży paliwa poza terytorium kraju.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dzisiejszej konkurencyjnej gospodarce przedsiębiorcy nie ograniczają się do samodzielnego poszukiwania rynków zbytu, ale często korzystają z usług agentów i pośredników. Umowa agencyjna jest jedną z umów nazwanych uregulowanych przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 758 Kodeksu cywilnego przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Jednak do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie. Wymaga podkreślenia, że umowa agencyjna obejmuje stałe pośrednictwo przy zawieraniu umów. Pełnienie doraźne tego rodzaju usług nie jest objęte przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa agencyjna ma charakter zobowiązujący, odpłatny i wzajemny.

Są dwa rodzaje umów agencyjnych. Pierwszy – gdy podejmowane są działania, które mają doprowadzić do podpisania umowy przez zlecającego i klienta. W tym przypadku zadaniem agenta jest jedynie skontaktowanie klienta ze sprzedawcą. Drugi rodzaj – o typie przedstawicielstwa (pełnomocnictwa) – polega na stałym zawieraniu przez agenta, za wynagrodzeniem, umów w imieniu dającego zlecenie. W tym przypadku agent jest nie tylko pośrednikiem, ale też pełnomocnikiem dającego zlecenie. Umowa agencyjna może przyznać agentowi prawo wyłączności do działania wśród oznaczonej grupy klientów lub na danym obszarze geograficznym.

Zwyczajowo wynagrodzeniem agenta jest prowizja, której wysokość zależy od liczby lub wartości zawartych umów. Jednak przepisy Kodeksu cywilnego pozwalają stronom odmiennie uregulować sposób wynagrodzenia agenta. Ponieważ agent nie zawiera umów sprzedaży w imieniu własnym, lecz w imieniu zleceniodawcy, w żadnym razie nie jest jego przychodem kwota uzyskana ze sprzedaży rzeczy należących do dającego zlecenie. Z tego względu w przypadku wystawienia przez agenta dokumentów potwierdzających sprzedaż, w tym faktur, na dokumentach tych jako sprzedawca musi być uwidoczniony dający zlecenie. Agent natomiast wystawia dającemu zlecenie faktury, w których wykazuje kwoty należnej mu prowizji.

Wskazać należy, że interpretowanie zasad wystawiania faktur potwierdzających sprzedaż wykracza poza ramy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej dziedzinie szczegółowe uregulowania określają przepisy dotyczące podatku o towarów i usług, w szczególności przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). W odniesieniu do transakcji w walutach obcych istotne są tu również stosowne unormowania na gruncie przepisów prawa cywilnego i dewizowego, m.in. te nawiązujące do zniesienia począwszy od 24 stycznia 2009 r. tzw. zasady walutowości. Z uwzględnieniem nadmienionych powyżej regulacji, strony umowy - jeśli chodzi o sposób rozliczenia – przede wszystkim związane są wzajemnymi postanowieniami umownymi.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych skonkretyzowanie momentu powstania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług agencyjnych, co dotyczy Spółki, możliwe jest do określenia przy znajomości warunków tej umowy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym problematyka dotycząca daty powstania przychodów od strony Spółki nie stanowi jednak przedmiotu zapytania – wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania przez Spółkę do przeliczenia przychodów uśrednionego kursu waluty z całego okresu rozliczeniowego, o jakim mowa w art. 12 ust. 3c updop (na formularzu wniosku ORD-IN w poz. 61 Spółka bowiem wskazała jako przepisy prawa podlegające interpretacji art. 12 ust. 2, 3c updop).

Odnosząc zatem omówione powyżej zasady przeliczania przychodów wyrażonych w walucie obcej na złote do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie wprost stwierdzić, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przychody w walucie obcej zawsze przelicza się po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego z konkretnego dnia, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przez Spółkę przychodów. Przepisy art. 12 ust. 2 updop jednoznaczne na to wskazują. Bez względu na datę powstania przychodu podatkowego, nigdy nie będzie to więc kurs uśredniony z okresu rozliczeniowego, jak przedstawiła Spółka.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.