Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.74.2018.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w umowie.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w umowie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w Umowie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca został powołany na stanowisko członka Zarządu spółki akcyjnej (dalej: Spółka), w której większościowym akcjonariuszem jest A.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190), konieczna była zmiana stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką. Zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 23 czerwca 2017 r. w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki i uchwałą Rady Nadzorczej Spółki z dnia 23 czerwca 2017 r. Wnioskodawca będzie pełnił funkcję członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa; uprzednio Wnioskodawca związany był ze Spółką umową o pracę). Umowa ta jest immanentnie powiązana z pełnieniem funkcji członka Zarządu Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł ze Spółką w dniu 23 czerwca 2017 r. Umowę, która w następujący sposób ukształtowała łączący strony stosunek prawny:

1.  Zakres obowiązków. Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych w Umowie, statucie Spółki i przepisach Kodeksu spółek handlowych, w szczególności do prowadzenia spraw Spółki, uczestniczenia w pracach Zarządu, reprezentowania Spółki zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji, samodzielnego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, jak i realizacji wyznaczonych celów zarządczych. Wnioskodawca oświadczył, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie dopuszczonym przepisami prawa, ani nie zamierza podejmować działalności gospodarczej w związku z podjęciem świadczenia usług na podstawie Umowy. Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług osobiście, bez prawa do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Powyższe obowiązki Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać z najwyższą starannością i sumiennością, wymaganymi w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań oraz w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowania pozytywnego wizerunku Spółki. Przy wykonywaniu Umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach statutu, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności w regulaminie Zarządu Spółki. Wnioskodawca zobowiązany jest także do zachowania poufności oraz zobowiązany jest do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej względem Spółki w czasie trwania Umowy.
2.  Miejsce i środki techniczne wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia usług; ponoszenie kosztów. Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi zarządzania w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, co do zasady w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami. Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia usług przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki. Spółka zapewnia Wnioskodawcy w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód służbowy, telefon komórkowy, komputer przenośny, a także inne urządzenia niezbędne do właściwego wykonywania Umowy. Celem zachowania wymogów bezpieczeństwa Wnioskodawca zobowiązany jest do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Wnioskodawcy w celu wykonywania usług. Ponadto, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług Wnioskodawcy niezbędnych do należytego ich wykonywania, w tym kosztów podróży służbowych Wnioskodawcy, kosztów związanych z podnoszeniem kwalifikacji Wnioskodawcy (związanych z wykonywaną funkcją w Spółce), a także do przyznania Wnioskodawcy świadczeń przysługujących pracownikom zatrudnionym w Spółce, związanych z wykonywaniem przez Spółkę obowiązków wobec zatrudnionych, np. profilaktycznych badań lekarskich.
3.  Odpowiedzialność Wnioskodawcy. Za działania Wnioskodawcy w ramach świadczonych usług objętych Umową wobec osób trzecich, pełną odpowiedzialność ponosi Spółka. Niezależnie od tego, Wnioskodawca ponosi wobec Spółki odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji w Zarządzie Spółki na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie Kodeksu spółek handlowych. Z tego tytułu Spółka zobowiązała się do zawarcia na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę (jako ubezpieczającego) i utrzymywania w całym okresie obowiązywania Umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, zabezpieczającego Spółkę przed szkodą wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem Wnioskodawcy wobec Spółki, do maksymalnej sumy ubezpieczenia 2.000.000 zł, bez franczyzy redukcyjnej. Koszty ubezpieczenia do wartości nieprzekraczającej 5.000 zł ponosi Spółka. W rzeczywistości koszt polisy wykupionej przez Spółkę nie przekracza podanej kwoty, stąd Wnioskodawca nie ponosi z tytułu ubezpieczenia żadnych kosztów (i wobec wyłączenia franczyzy redukcyjnej nie będzie ich również ponosił w razie ewentualnego wypłacania odszkodowania z polisy).
4.  Wynagrodzenie. Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie podstawowe stałe oraz w części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (KPI) i nie może przekroczyć 20% sumy wypłaconych Wnioskodawcy w danym roku obrotowym wynagrodzeń miesięcznych stałych. Do wynagrodzenia ustalonego dla Wnioskodawcy mają zastosowanie przepisy powołanej wyżej ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Wynagrodzenie to stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.), tj. przychód uzyskany na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Wynagrodzenie stałe za dany miesiąc Wnioskodawcy wypłacane jest co miesiąc z dołu, w terminie do 7 dni od doręczenia Spółce wystawionego rachunku. Cele zarządcze wynikają z uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki o zasadach kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu. Wskaźniki określające wykonanie celów zarządczych (KPI), wartości referencyjne oraz tryb i sposób oceny ich wykonania, ustalane są na dany rok obrotowy uchwałą Rady Nadzorczej Spółki. Wynagrodzenie zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy i udzieleniu Wnioskodawcy absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie Spółki (pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą Spółki realizacji przez Wnioskodawcę Celów Zarządczych i określenia należnej kwoty wypłaty, nieprzekraczającej ww. limitu). Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy obejmuje przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu wytworzonego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania Umowy, a ponadto obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu na polach eksploatacji określonych w Umowie. Wynagrodzenie stałe należne Wnioskodawcy ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu w razie przerwy w świadczeniu usług, w szczególności w związku z zawieszeniem w wykonywaniu funkcji członka Zarządu. Nie dotyczy to jednak ustalonego w Umowie prawa Wnioskodawcy do 30 dni roboczych wolnych od świadczenia usług (niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy). W przypadku korzystania przez Wnioskodawcę z takiego prawa zachowuje on pełne wynagrodzenie wynikające z Umowy. Wynagrodzenie stałe ulega również zmniejszeniu do 80% wynagrodzenia należnego zgodnie z Umową w czasie przerw w świadczeniu usług z tytułu choroby, w wymiarze nie większym niż 30 dni w każdym roku kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w Umowie?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w Umowie, a zatem wynagrodzenie (zarówno w części stałej, jak i zmiennej) z tytułu świadczenia usług określonych w Umowie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.: dalej: ustawa o PIT), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się „przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7”. Przepis pkt 7 ww. przepisu za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje z kolei „przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych”. Umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji członka Zarządu należy traktować jako umowę cywilnoprawną, do której odnosi się art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Spółka jest osobą prawną (w której większościowym udziałowcem jest A). Wnioskodawca został powołany do pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki uchwałą Rady Nadzorczej Spółki, jak również podpisał umowę o świadczenie usług zarządzania - umowę nazwaną, uregulowaną w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190). Umowa ta jest umową o świadczenie usług, zatem co do zasady umową, do której należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące zlecenia. Jednakże z uwagi na jej charakter i warunki wykonywania można wskazać, że jest ona zbliżona w pewnym zakresie do umowy o pracę.

Podkreślenia wymaga fakt, iż brak jest możliwości zawarcia innej umowy z Wnioskodawcą z uwagi na obowiązek ustawowy zawarcia umowy o świadczenie usług zarządzania, o jakiej mowa w przepisach powołanej ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT znajduje zastosowanie w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu umowy (np. kontraktu menedżerskiego lub o zarządzanie) jedynie w sytuacji, gdy postanowienia tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie:

*   warunków wykonywania czynności;
*   wynagrodzenia;
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Umowa wiążąca Wnioskodawcę ze Spółką reguluje wszystkie ww. elementy. A zatem, nawet w przypadku przyjęcia, że z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę miałby być on uznany za podatnika podatku VAT, zastosowanie mieć będzie wskazany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesądzający, iż Wnioskodawca podatnikiem podatku VAT nie jest. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą być uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, o czym przesądzają następujące względy:

1.  Działalności Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności (w myśl przepisów ustawy o VAT), ponieważ:
    *   działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki - nie ponosi kosztów swej działalności;
    *   działa on przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, na rzecz której świadczone są usługi zarządzania;
    *   wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka (w odniesieniu do Wynagrodzenia zmiennego - patrz dalej);
    *   działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim;
    *   nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności obrotu, czy też ostatecznego rezultatu w zakresie własnego przedsiębiorstwa, gdyż nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki.
2.  To nie członek Zarządu (Wnioskodawca) a Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - Zarządu, jak za swoje własne. Odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków Zarządu w ich relacji do osób trzecich. Wskazać należy, że zgodnie z art. 38 kodeksu cywilnego, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Natomiast zgodnie z art. 368 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wnioskodawca, świadcząc usługi zarządzania w ramach Umowy, będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Zgodnie z treścią art. 372 § 1 KSH, prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 KSH). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego (Spółki) za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych w grę wchodzić może odpowiedzialność odszkodowawcza osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego (Spółki). W szczególności wskazać należy na przepis art. 483 § 1 KSH, zgodnie z którym członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Mowa tu jednak wyłącznie o odpowiedzialności członka zarządu wobec spółki, a nie wobec osób trzecich.
3.  Spółka, w stosunku do której Wnioskodawca świadczyć będzie usługi zarządzania, będzie ponosić ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, o czym świadczą również opisane wyżej w pkt 2 zasady odpowiedzialności względem osób trzecich. Znajduje to wyraz również w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w Umowie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się: z części stałej oraz z części zmiennej, pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych (określanych indywidualnie w uchwale Rady Nadzorczej) i określeniu należnej kwoty wypłaty. Tym samym, Wnioskodawca ma ograniczony wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia (część zmienna nie może przekroczyć 20% sum wypłaconych wynagrodzeń w ramach części stałych). Wynik finansowy Spółki może mieć jedynie ograniczone znaczenie przy ustaleniu prawa Wnioskodawcy do wynagrodzenia. Jednocześnie wynagrodzenie to płatne jest w stałych odstępach czasowych.
4.  Wskazać należy również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/15 stwierdził, iż „sytuację prawną menadżera-członka zarządu na gruncie VAT, należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera niebędącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu - menadżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Z treści kontraktu wynika, że Spółka zapewnia menadżerowi powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym przenośny komputer osobisty, środki łączności, środki transportu, w tym samochód. Dodatkowo spółka jest zobowiązana do pokrycia menadżerowi kosztów podróży służbowych w kraju i za granicą, związanych z wykonywaniem powierzonych zadań.

Jak z powyższego wynika, Prezes Zarządu - menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania przedsiębiorstwem Spółki, albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez menadżera środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca, co wbrew stanowisku zawartemu w Interpretacji nie uzasadnia przyjęcia samodzielnego prowadzenia przez niego działalności. Wnioskodawca jest właśnie menadżerem, będącym członkiem Zarządu Spółki, zintegrowanym z organizacją i funkcjonującym w ramach organizacji Spółki.

Nie jest więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, co ma miejsce w przedstawionej sytuacji.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za „samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

W wyroku z dnia 18 października 2007 r. w sprawie C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze - zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Podobne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1186/15, wskazując, iż: „za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

Wykładnia analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje, że samodzielnym nie jest podmiot, którego łączy stosunek prawny w swej istocie zbliżony do umowy o pracę, w szczególności co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy, tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Takim podmiotem jest zleceniobiorca, czyli w analizowanym stanie faktycznym sprawy - Wnioskodawca.

Tożsame stanowisko wyrażone zostało w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 6 października 2017 r., sygn. PT3.8101.11.2017. Interpretacja dotyczyła „kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek (dalej: „zarządzający”), działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.), (\`(...)\`) w zakresie uznania przedmiotowych czynności (usług) jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej”.

Główną tezą interpretacji jest to, że „jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT”.

Minister Finansów spełnienie ww. warunków interpretuje w następujący sposób:

1.  Warunek pierwszy dotyczący warunków wykonywania czynności. Spełnienie warunku skorelowane zostaje z wykorzystywaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki w toku realizacji umowy. Dodatkowo: „przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego”. Jednocześnie wskazuje się, iż wykorzystanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej Spółki powoduje, że nie ponosi się w tym zakresie ryzyka ekonomicznego. Minister Finansów zaznaczył również, że „uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.” Porównując powyższe z analizowanym stanem faktycznym przyjąć trzeba, iż omawiany w tym miejscu warunek jest w pełni spełniony.
2.  Warunek drugi dotyczący wynagrodzenia. W tym zakresie Minister Finansów wskazuje, że „jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia, Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym”. W analizowanym stanie faktycznym wynagrodzenie zmienne stanowić może jeszcze mniejszą część wynagrodzenia stałego Wnioskodawcy, a mianowicie 20% wynagrodzenia stałego w danym roku. Należy więc uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. W dalszej części Minister podaje, iż „ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek. Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.)”. Tym samym, bez znaczenia dla zastosowania analizowanego przepisu pozostają postanowienia Umowy dotyczące wyłączenia lub ograniczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy w czasie określonych przerw w świadczeniu usług, w tym w czasie choroby.
3.  Warunek trzeci dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich: „Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych”. Odpowiedzialność taką ponosi również Wnioskodawca (patrz wyżej), przy czym jest to odpowiedzialność Wnioskodawcy względem Spółki, a nie osób trzecich. Odpowiedzialność względem osób trzecich ponosi nie Wnioskodawca, lecz Spółka. Należy tu też odesłać do cytowanego przez Ministra Finansów orzecznictwa NSA, zgodnie z którym „ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”. Tym samym, za Ministrem Finansów „należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony. Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony”.

Powyższe należy w pełni odnieść do analizowanego stanu faktycznego - ponieważ zgodnie z postanowieniami Umowy odpowiedzialność względem osób trzecich ponosi Spółka, również i ten warunek uznać należy za spełniony.

Zauważyć trzeba, iż podobne do ww. stanowiska przyjął Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.618.2017.1.AJ;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2017 r, nr 0115-KDIT1-1.4012.677.2017.2.JP.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawcy nie można uznać za podatnika podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady (…);

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towaru i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w umowie.

Jak wskazano wyżej, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.), dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony, nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego), zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym, zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h.) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu stanu faktycznego wskazano m.in. że: Wnioskodawca, w związku z powołaniem do Zarządu Spółki zawarł ze Spółką umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji członka zarządu z obowiązkiem świadczenia osobistego. Zainteresowany jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia usług przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki. Spółka zapewnia Wnioskodawcy w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód służbowy, telefon komórkowy, komputer przenośny, a także inne urządzenia niezbędne do właściwego wykonywania Umowy. Ponadto, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług Wnioskodawcy niezbędnych do należytego ich wykonywania, w tym kosztów podróży służbowych Wnioskodawcy, kosztów związanych z podnoszeniem kwalifikacji Wnioskodawcy (związanych z wykonywaną funkcją w Spółce), a także do przyznania Wnioskodawcy świadczeń przysługujących pracownikom zatrudnionym w Spółce, związanych z wykonywaniem przez Spółkę obowiązków wobec zatrudnionych, np. profilaktycznych badań lekarskich.

Wynagrodzenie otrzymane od spółki, Wnioskodawca kwalifikuje jako przychód uzyskany na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie podstawowe stałe oraz w części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (KPI) i nie może przekroczyć 20% sumy wypłaconych Wnioskodawcy w danym roku obrotowym wynagrodzeń miesięcznych stałych.

Jak również wskazano we wniosku, za działania Wnioskodawcy w ramach świadczonych usług objętych Umową wobec osób trzecich pełną odpowiedzialność ponosi Spółka. Niezależnie od tego Wnioskodawca ponosi wobec Spółki odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji w Zarządzie Spółki na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie Kodeksu spółek handlowych.

Tym samym, z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką, nie będzie podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.