Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.20.2021.3.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-27
Teza: Sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; małżeństwo; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik; sprzedaż-sprzedaż działek; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 13 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 6,
*   podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek nr 33 i 35 oraz udziału w działce nr 99

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

25 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 6 oraz podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek nr 33 i 35 i udziału w działce nr 99.

Wniosek został uzupełniony 2 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z małżonką jest współwłaścicielem na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej w udziale 1/6 części w nieruchomości – działkach powstałych z podziału działki nr 6.

Udział w działce nr 6, o której mowa powyżej Wnioskodawca nabył na podstawie warunkowej umowy sprzedaży – akt notarialny z dnia 20 maja 1999 r., oraz umowy przeniesienia – akt notarialny z dnia 16 czerwca 1999 r. (…). Przy nabyciu ww. działki Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Decyzją z 2020 r. Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału nieruchomości będącej współwłasnością Wnioskodawcy i jego małżonki w udziale 1/6 części oraz małżonków M i U H. w dziale 5/6 części, tj. działki nr 6 na 41 działek o numeracji 601-641. Z decyzji zatwierdzającej podział wynika, że podziału dokonuje się pod warunkiem, że przy zbywaniu nowo wydzielanych działek zostanie zapewniony dostęp do drogi publicznej.

Wyżej opisana działka nr 6, a w konsekwencji działki powstałe z jej podziału, objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z 1999 r., zgodnie z którym działki te położone są na terenie oznaczonym symbolem:

1.  działka nr 601 – 2.Ee działka pod stację transformatorową;
2.  działka od nr 602 do nr 621, nr 623, nr 624, od nr 626 do nr 640 – B.17.Mn teren zabudowy mieszkaniowej niskiej;
3.  działka nr 641 – 1Kj ulica dojazdowa w liniach regulacyjnych nie mniej niż 12 m;
4.  działka nr 622 i nr 625 wydzielane pod drogi wewnętrzne.

Wyżej opisana działka nr 6, a także działki powstałe z jej podziału nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej. Przedmiotowe działki są oddane w nieodpłatne użytkowanie celem wypasania przez użytkownika krów. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomości powstałe w wyniku podziału działki nr 6.

Wnioskodawca wraz z małżonką zamierza sprzedać udział w części 1/6:

1.  w działce nr 610 współwłaścicielom tej działki;
2.  w działkach 611 i 621 dzieciom współwłaścicieli tych działek.

Co do pozostałych działek Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami zamierza powierzyć ich sprzedaż pośrednikowi nieruchomości. Wnioskodawca nie wyklucza, że sprzedaż działek może nastąpić zarówno na rzecz podmiotów obcych, jak i podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą lub pozostałymi współwłaścicielami. Środki pochodzące ze zbycia nieruchomości Podatnik planuje przeznaczyć na zabezpieczenie emerytalne oraz cele konsumpcyjne. Sprzedaż działek, na które Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami ma potencjalnych kupców nastąpi prawdopodobnie w roku 2021. Sprzedaż pozostałych działek będzie miała miejsce wtedy, gdy pojawi się osoba zainteresowana zakupem.

Wnioskodawca nie zamierza ponosić nakładów na przedmiotowe działki, takich jak: uzbrojenie w sieć wodociągową czy kanalizacyjną, uzbrojenie w sieć elektroenergetyczną, budowę drogi.

Wnioskodawca wraz z małżonką jest również współwłaścicielem na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej w udziale 1/6 części w nieruchomości – działkach nr 7, 8, 9, 10, 11, 12, 31 i 30 nabytej na podstawie warunkowej umowy sprzedaży – akt notarialny z dnia 21 stycznia 1999 r., oraz umowy przeniesienia – akt notarialny z dnia 22 stycznia 1999 r.

Wnioskodawca wraz z małżonką nabył na podstawie aktu notarialnego – umowy sprzedaży z dnia 9 grudnia 1997 działki nr 39 i 40, będące nieruchomością rolną niezabudowaną oraz udział wynoszący 2/76 części w nieruchomości działce nr 99, również będącej nieruchomością rolną niezabudowaną.

Wnioskodawca wraz z małżonką nabył na podstawie aktu notarialnego – umowy sprzedaży z dnia 9 grudnia 1997 r. działki nr 33, 34, 35 i 36, będące nieruchomością rolną niezabudowaną oraz udział wynoszący 4/76 części w nieruchomości działce nr 99, również będącej nieruchomością rolną niezabudowaną.

Na podstawie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 27 września 2019 r. Wnioskodawca wraz z małżonką sprzedali opisane powyżej działki nr 33 i nr 35 oraz udział w działce nr 99.

Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie zostały wydane dla nich decyzje o warunkach zabudowy. W ewidencji gruntów i budynków sprzedane działki na moment sprzedaży oznaczone były jako grunty orne. Sprzedane działki nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na sprzedane działki, a także działki pozostające nadal we własności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w dniu 13 maja 2020 r. uzyskał decyzję Starosty w przedmiocie ustalenia gleboznawczej klasyfikacji gruntów na terenie działek nr 39 i 40, które polegało na zmianie klasy gruntu oznaczonych dotychczas w ewidencji jako RIIIb (grunty orne klasy IIIb) na RIVa (grunty orne klasy IVa). Zmiana nastąpiła na wniosek Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu do wniosku z 13 stycznia 2021 r. Zainteresowany wskazał, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został opracowany z własnej inicjatywy Gminy.

Działki objęte pytaniem nr 1 będą wykorzystywane w sposób dotychczasowy, czyli odłogowane.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Działki objęte zapytaniem nr 1 nie były, nie są i nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w działalności rolniczej.

Sprzedawane działki nie były, nie są i nie będą od momentu nabycia do momentu sprzedaży udostępniane przez Wnioskodawcę osobom trzecim na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej.

Od momentu nabycia do momentu sprzedaży jedynymi czynnościami podejmowanymi przez Wnioskodawcę, związanymi z zaangażowaniem własnych środków finansowych było dokonanie podziału terenu. Wnioskodawca nie ponosił wydatków związanych z wydaniem decyzji o warunkach zabudowy, zmianą planu zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenia terenu (wyposażenia w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacyjne i energetyczne) oraz budowy drogi. Wydzielenie działki drogowej narzucone zostało poprzez ustalenia wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Podział terenu byłby niemożliwy bez wydzielenia działki drogowej o parametrach określonych w planie.

Działki objęte pytaniem nr 2 nie były od momentu ich nabycia do momentu ich sprzedaży udostępniane osobom trzecim na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej.

Od momentu nabycia do momentu sprzedaży działki, objęte zapytaniem 2 były odłogowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr 6 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? – pytanie oznaczone we wniosku nr 1.
2.  Czy w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego sprzedaż działek nr 33 i nr 35 oraz udziału w działce nr 99 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? – pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Okoliczności przedstawione w zdarzeniu przyszłym takie, jak podział nieruchomości nie mogą samodzielnie świadczyć o prowadzeniu przez Wnioskodawcę działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Należy podkreślić, że oczywistym i naturalnym jest dążenie właściciela prywatnego majątku do zbycia go w taki sposób, aby uzyskać jak największą korzyść. Faktem powszechnie znanym jest, że zwykle podział gruntu o charakterze rolniczym na mniejsze działki, które już rolniczego charakteru nie będą miały, pozwoli na uzyskanie lepszych cen za zbywany grunt. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić, że podjęte przez Wnioskodawcę działania były stosunkowo proste, nie wymagają nadzwyczajnej wiedzy, umiejętności w zakresie oceny ryzyka, ani też większych środków finansowych. Wspomniane działania nie wykraczają poza zwykłe gospodarowanie mieniem prywatnym przez osoby fizyczne. O działalności gospodarczej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

Niewystarczające są pojedyncze działania spośród działań charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej, aby uznać właściciela nieruchomości za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie podejmował i nie zamierza podejmować, w związku z zamiarem sprzedaży działek, ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak, np. uzbrojenie terenu – doprowadzenie do niego mediów, ogrodzenie działek. Wnioskodawca nie angażował i nie zamierza angażować środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywał i nie będzie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości gruntowych porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Potwierdzeniem powyższego jest również zamiar Wnioskodawcy w przedmiocie powierzenia sprzedaży nieruchomości podmiotowi trudniącemu się obrotem nieruchomości, tj. biurze nieruchomości.

Konkludując, dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynności podlegające opodatkowaniu dokonuje podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego zbycie przez Wnioskodawcę działek powstałych z podziału działki nr 6 nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tychże nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). W rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek, należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Sam podział nieruchomości przez osobę, która nie zajmuje się profesjonalnie obrotem nieruchomościami przy jednoczesnym braku inwestowania własnych środków finansowych w celu podniesienia wartości nieruchomości nie może przesądzać o uznaniu tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Sprzedaż działek, należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca nie poczynił żadnych znaczących działań w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży, zwiększenia wartości sprzedawanych działek, czy uatrakcyjnienia nieruchomości. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży działek, a dostawę tych działek – czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2.

Stanowisko wyrażone w ad. 1 w ocenie Wnioskodawcy jest aktualne w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, w ramach którego Wnioskodawca dokonał sprzedaży działek nr 33 i nr 35 oraz udziału w działce nr 99. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż ww. działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 6,
*   podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek nr 33 i 35 oraz udziału w działce nr 99

– **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy również wskazać, że w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359), zwanej dalej k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Jak stanowi art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 k.r.o.).

Zatem w świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i udziały w nim spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką jest współwłaścicielem na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej w udziale 1/6 części w nieruchomości – działkach powstałych z podziału działki nr 6.

Udział w działce nr 6, o której mowa powyżej Wnioskodawca nabył na podstawie warunkowej umowy sprzedaży oraz umowy przeniesienia. Przy nabyciu ww. działki Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wójt gminy zatwierdził projekt podziału nieruchomości będącej współwłasnością Wnioskodawcy i jego małżonki oraz innego małżeństwa na 41 działek.

Wyżej opisana działka nr 6, a także działki powstałe z jej podziału nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej. Przedmiotowe działki są oddane w nieodpłatne użytkowanie celem wypasania przez użytkownika krów. Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomości powstałe w wyniku podziału działki nr 6.

I tak, Wnioskodawca wraz z małżonką zamierza sprzedać udział jednej z wydzielonych działek jej współwłaścicielom oraz udział dwóch innych wydzielonych działek dzieciom współwłaścicieli.

Co do pozostałych działek Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami zamierza powierzyć ich sprzedaż pośrednikowi nieruchomości. Środki pochodzące ze zbycia nieruchomości Wnioskodawca planuje przeznaczyć na zabezpieczenie emerytalne oraz cele konsumpcyjne. Sprzedaż działek, na które Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami ma potencjalnych kupców nastąpi prawdopodobnie w roku 2021. Sprzedaż pozostałych działek będzie miała miejsce wtedy, gdy pojawi się osoba zainteresowana zakupem.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został opracowany z własnej inicjatywy Gminy.

Działki powstałe z podziału działki nr 6 będą wykorzystywane w sposób dotychczasowy, czyli będą odłogowane.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Ww. działki nie były, nie są i nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w tym w działalności rolniczej.

Sprzedawane działki nie były, nie są i nie będą od momentu nabycia do momentu sprzedaży udostępniane przez Wnioskodawcę osobom trzecim na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej.

Od momentu nabycia do momentu sprzedaży jedynymi czynnościami podejmowanymi przez Wnioskodawcę, związanymi z zaangażowaniem własnych środków finansowych było dokonanie podziału terenu. Wnioskodawca nie ponosił wydatków związanych z wydaniem decyzji o warunkach zabudowy, zmianą planu zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenia terenu (wyposażenia w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacyjne i energetyczne) oraz budowy drogi. Wydzielenie działki drogowej narzucone zostało poprzez ustalenia wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Podział terenu byłby niemożliwy bez wydzielenia działki drogowej o parametrach określonych w planie.

Wnioskodawca zatem nie ponosił nakładów na sprzedane działki, a także działki pozostające nadal we własności Wnioskodawcy.

Działki nr 33 i nr 35 i udział w działce nr 99 nie były od momentu ich nabycia do momentu ich sprzedaży udostępniane osobom trzecim na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej, były jedynie odłogowane. Wobec tego sprzedane działki nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 6 oraz działek nr 33 i 35 i udziału w działce nr 99 – pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca działał/będzie działać w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działek Wnioskodawca wystąpił/wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie takich przesłanek brak. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął/nie podejmie ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Jedyna aktywność Wnioskodawcy to podział działki nr 6 oraz w odniesieniu do części działek powstałych z podziału działki nr 6 zamierza powierzyć ich sprzedaż pośrednikowi nieruchomości. Co istotne, działki które Wnioskodawca sprzedał oraz zamierza sprzedać nie były, nie są i nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Zatem, w omawianej sytuacji należy wskazać, że ww. jednostkowe działania Wnioskodawcy nie mogą świadczyć o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr 6 oraz działek nr 33 i 35 i udziału w działce nr 99 można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca dokonując dostawy działek korzystał/korzystać będzie z przysługującego Jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełnił/nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i nie wystąpił/nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego transakcje zbycia ww. działek nie podlegały/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując:

*   sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr 6 w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz
*   sprzedaż działek nr 33 i nr 35 i udziału w działce nr 99 w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało uznać jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Wnioskodawcę, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla małżonki Wnioskodawcy oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 6 oraz działek nr 33 i nr 35 i udziału w działce nr 99. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.