Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-284/13-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-08
Teza: 1. Jaka będzie stawka VAT za indywidualne świadczenie usług przez oligofrenopedagoga na rzecz dzieci o specjalnych potrzebach edukacyjnych? 2. Jaka będzie stawka VAT za świadczone specjalistyczne usługi opiekuńcze?
Słowa kluczowe: opieka; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez oligofrenopedagoga oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych specjalistycznych usług opiekuńczych – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez oligofrenopedagoga oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych specjalistycznych usług opiekuńczych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 maja 2013 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz o podpis Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od roku 1995 Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem komputerowym i usług z tym związanych. Jest to, jak do tej pory, przeważająca działalność gospodarcza. Ostatnio Zainteresowany poszerzył zakres działalności o specjalistyczną terapię pedagogiczną. Przedmiotem tej działalności ma być świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych przez pedagoga i logopedę, psychologa, fizjoterapeutę dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz prowadzenie zajęć stymulujących rozwój psychomotoryczny dzieci upośledzonych umysłowo. Do prowadzenia tych usług i zajęć Wnioskodawca będzie zatrudniał pedagogów z odpowiednimi kwalifikacjami na umowę-zlecenie.

W związku z planowanym świadczeniem usług tego typu Zainteresowany występuje do Dyrektora Izby Skarbowej o wskazanie właściwej stawki VAT dla przedstawionych usług.

Wcześniej, aby sprecyzować zakres świadczonych usług wystąpił do Urzędu Statystycznego o przyporządkowanie świadczonych usług do poszczególnych grup PKWiU, i tak:

*   w przypadku gdy świadczone są w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej – PKWiU 85.60.10.0 „usługi wspomagające edukację”;
*   w przypadku gdy świadczone są w zakresie zdrowia psychicznego przez psychologów i psychoterapeutów – PKWiU „usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów”.

W rozmowie telefonicznej z informacją Izby Skarbowej Wnioskodawca przedstawiając własną sytuację uzyskał odpowiedź, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24, Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. 2012 r. usługi opiekuńcze są zwolnione od podatku VAT. Z kolei jeżeli chodzi o „usługi wspomagające edukację” – czyli prowadzenie zajęć przez zatrudnionych pedagogów w domu klienta PKWiU 85.60.10.0 jednoznacznie nie wskazuje stawki VAT.

W uzupełnieniu z dnia 29 maja 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Symbol PKWiU dla usług świadczonych przez oligofrenopedagoga – 86.90.18.0 „usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów”. Zakres wykonywanych usług:
    1.  rehabilitacja fizyczna i usprawnianie zaburzonych funkcji organizmu w zakresie nieobjętym przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.).
        *   współpraca ze specjalistami w zakresie wspierania psychologiczno-pedagogicznego i edukacyjno-terapeutycznego zmierzającego do wielostronnej aktywizacji osoby korzystającej ze specjalistycznych usług;
    2.  uczenie i rozwijanie umiejętności niezbędnych do samodzielnego życia, w tym zwłaszcza:
        *   kształtowanie umiejętności zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych i umiejętności społecznego funkcjonowania, motywowania do aktywności, leczenia i rehabilitacji, prowadzenie treningów samoobsługi i umiejętności społecznych oraz wspieranie, także w formie asystowania w codziennych czynnościach życiowych,
        *   interwencja i pomoc w życiu rodzinie;
    3.  zapewnienie dzieciom i młodzieży z zaburzeniami psychicznymi dostępu do zajęć rehabilitacyjnych i rewalidacyjno-wychowawczych, w wyjątkowych przypadkach, jeżeli nie mają możliwości uzyskania dostępu do zajęć, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. Nr 111, poz. 535 ze zm.).Zajęcia odbywają się zgodnie ze skierowaniem lekarskim lekarza psychiatry. Zajęcia dotyczą dzieci z zespołem Downa, autyzmem typowym i atypowym, upośledzeniem umysłowym, opóźnieniem rozwoju psychoruchowego, zespołem ADHD, opóźnieniem rozwoju mowy, zaburzeniami motoryki, mózgowego porażenia dziecięcego, dziećmi z ryzyka okołoporodowego, zaburzeniami i chorobami psychicznymi.
2.  Specjalistyczne usługi opiekuńcze prowadzone są w zależności od diagnozy lekarza specjalisty (psychiatry, neurologa) przez logopedę, oligofrenopedagoga lub rehabilitanta, fizjoterapeutę.
3.  Wykonywane usługi dotyczą również opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 wymienionej ustawy:
    1.  przedmiotowe usługi są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 182) oraz w przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty,
    2.  ww. usługi dotyczą również „Wczesnego Wspomagania”, którym objęte są dzieci już od okresu niemowlęcego. Celem zajęć jest pobudzenie psychoruchowego i społecznego rozwoju dziecka od chwili wykrycia niepełnosprawności do podjęcia nauki w szkole.

Prowadzone przez firmę Wnioskodawcy zajęcia finansowane są ze środków publicznych oraz fundacji, zlecenia otrzymuje od Ośrodków Opieki Społecznej i Fundacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaka będzie stawka VAT za indywidualne świadczenie usług przez oligofrenopedagoga na rzecz dzieci o specjalnych potrzebach edukacyjnych?
2.  Jaka będzie stawka VAT za świadczone specjalistyczne usługi opiekuńcze?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Odnośnie pierwszego pytania, Zainteresowany uważa, że stawka VAT powinna wynosić 8%.

Ad. 2.

Usługi opiekuńcze na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24, Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. oraz ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2011 r. Nr 231) są zwolnione od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z uregulowań zawartych w powołanym wyżej przepisie ustawy wynika, iż zwolnienie to dotyczy jednostek organizacyjnych systemu oświaty, sprawujących opiekę nad dziećmi i młodzieżą, działających na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz podmiotów sprawujących opiekę nad dziećmi i młodzieżą, działających na podstawie przepisów o pomocy społecznej. Powyższy przepis odsyła bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 182 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.).

Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 ww. ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi (art. 2 ust. 2 cyt. ustawy).

Jak wynika z art. 3 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, zadaniem pomocy społecznej jest zapobieganie sytuacjom, o których mowa w art. 2 ust. 1, przez podejmowanie działań zmierzających do życiowego usamodzielnienia osób i rodzin oraz ich integracji ze środowiskiem.

Na podstawie art. 15 pkt 5 i pkt 6 ww. ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych oraz rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 cyt. ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 6 pkt 5 powołanej wyżej ustawy, jednostka organizacyjna pomocy społecznej oznacza regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o pomocy społecznej – opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka.

W świetle art. 110 ust. 1 ww. ustawy, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej.

Zgodnie natomiast z art. 111 cyt. ustawy, w celu realizacji zadań pomocy społecznej gmina może tworzyć również inne jednostki organizacyjne.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż organizowanie pomocy społecznej należy do obowiązków organów administracji publicznej, rządowej i samorządowej. Zadania z zakresu pomocy społecznej zostały rozdzielone pomiędzy organy rządowe i samorządowe oraz między władze centralne i terenowe (regionalne i lokalne). Organizacją pomocy społecznej zajmują się z ramienia administracji rządowej: minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego oraz wojewoda, a także w niewielkim stopniu Rada Ministrów. Samorząd terytorialny reprezentują zaś w omawianej dziedzinie: wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta, marszałek województwa, a także rada gminy, rada powiatu i sejmik województwa. Warto dodać, że odpowiednie kompetencje z zakresu pomocy społecznej w imieniu tych organów realizują upoważnione podmioty (np. kierownik ośrodka pomocy społecznej). Nie można również pominąć roli aparatu wykonawczego i pomocniczego, w szczególności urzędu gminy, starostwa powiatowego, urzędu marszałkowskiego czy urzędu wojewódzkiego. Można zatem stwierdzić, że pomoc społeczna organizowana jest przez rozbudowaną siatkę organów i innych instytucji, które tworzą szeroko rozumianą administrację publiczną. Wykonując zadania z zakresu pomocy społecznej, organy administracji publicznej mogą współpracować z podmiotami niepublicznymi. O ile dla administracji rządowej i samorządowej podejmowanie działań w sferze pomocy społecznej jest obowiązkowe (na co wskazuje m. in. konstrukcja art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej), o tyle odpowiednia działalność podmiotów niepublicznych ma charakter dobrowolny. Do kategorii tych podmiotów ustawodawca zaliczył: organizacje społeczne i pozarządowe, kościoły (w tym zwłaszcza Kościół Katolicki), związki wyznaniowe, osoby fizyczne i osoby prawne.

Stosownie natomiast do postanowień art. 2 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

*   3a. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych,
*   3b. placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony);
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony);
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

Ustawodawca określił w art. 2 ww. ustawy system oświaty od strony podmiotowej, a zatem jako swoisty zbiór jednostek organizacyjnych. Powyższy artykuł zawiera zamknięty katalog (listę) podmiotów podlegających ustawie, ustala jakie jednostki organizacyjne działają według przepisów tej ustawy.

Ponadto, w myśl art. 2a. ust. 1 i ust. 2 przedmiotowej ustawy, system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania. Organy administracji publicznej prowadzące szkoły i placówki współdziałają z podmiotami, o których mowa w ust. 1, w wykonywaniu zadań wymienionych w art. 1.

Natomiast zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z treści wniosku wynika, iż od roku 1995 Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem komputerowym i usług z tym związanych. Ostatnio Zainteresowany poszerzył zakres działalności o Specjalistyczną Terapię Pedagogiczną. Przedmiotem tej działalności ma być świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz prowadzenie zajęć stymulujących rozwój psychomotoryczny dzieci upośledzonych umysłowo.

Wnioskodawca wskazał, iż symbol PKWiU dla usług świadczonych przez oligofrenopedagoga to 86.90.18.0 „usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów”.

Zakres wykonywanych usług:

1.  rehabilitacja fizyczna i usprawnianie zaburzonych funkcji organizmu w zakresie nieobjętym przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
    *   współpraca ze specjalistami w zakresie wspierania psychologiczno-pedagogicznego i edukacyjno-terapeutycznego zmierzającego do wielostronnej aktywizacji osoby korzystającej ze specjalistycznych usług;
2.  uczenie i rozwijanie umiejętności niezbędnych do samodzielnego życia, w tym zwłaszcza:
    *   kształtowanie umiejętności zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych i umiejętności społecznego funkcjonowania, motywowania do aktywności, leczenia i rehabilitacji, prowadzenie treningów samoobsługi i umiejętności społecznych oraz wspieranie, także w formie asystowania w codziennych czynnościach życiowych,
    *   interwencja i pomoc w życiu rodzinie;
3.  zapewnienie dzieciom i młodzieży z zaburzeniami psychicznymi dostępu do zajęć rehabilitacyjnych i rewalidacyjno-wychowawczych, w wyjątkowych przypadkach, jeżeli nie mają możliwości uzyskania dostępu do zajęć, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego.

Zajęcia odbywają się zgodnie ze skierowaniem lekarskim lekarza psychiatry.

Zajęcia dotyczą dzieci z zespołem Downa, autyzmem typowym i atypowym, upośledzeniem umysłowym, opóźnieniem rozwoju psychoruchowego, zespołem ADHD, opóźnieniem rozwoju mowy, zaburzeniami motoryki, mózgowego porażenia dziecięcego, dziećmi z ryzyka okołoporodowego, zaburzeniami i chorobami psychicznymi.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze prowadzone są w zależności od diagnozy lekarza specjalisty (psychiatry, neurologa) przez logopedę, oligofrenopedagoga lub rehabilitanta, fizjoterapeutę.

Wykonywane usługi dotyczą również opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 wymienionej ustawy:

1.  przedmiotowe usługi są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o pomocy społecznej oraz w przepisach ustawy o systemie oświaty,
2.  ww. usługi dotyczą również „Wczesnego Wspomagania”, którym objęte są dzieci już od okresu niemowlęcego. Celem zajęć jest pobudzenie psychoruchowego i społecznego rozwoju dziecka od chwili wykrycia niepełnosprawności do podjęcia nauki w szkole.

Prowadzone przez firmę Wnioskodawcy zajęcia finansowane są ze środków publicznych oraz fundacji, zlecenia otrzymuje od Ośrodków Opieki Społecznej i Fundacji.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia prawidłowej stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez oligofrenopedagoga na rzecz dzieci o specjalnych potrzebach edukacyjnych oraz stawki podatku VAT na specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone przez następujących specjalistów – wskazanych w uzupełnieniu do wniosku: logopeda, oligofrenopedagog lub rehabilitant, fizjoterapeuta.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do przytoczonych wyżej przepisów prawa należy zauważyć, że z przepisów ustawy o pomocy społecznej wyraźnie wynika, jakie formy i zasady udzielania pomocy społecznej dla dzieci przewiduje powyższy akt prawny. Uregulowania ustawy o pomocy społecznej jasno precyzują organy, które zobowiązane są do organizowania pomocy społecznej, a takim podmiotem na pewno nie jest firma prowadzona przez Wnioskodawcę (osobę fizyczną).

Ponadto, z przedstawionego we wniosku stanu nie wynika, aby Wnioskodawca był którąkolwiek, z wymieniowych w art. 2 ustawy o systemie oświaty, jednostką oświaty.

W związku z powyższym, ze względu na fakt, że Zainteresowany usługi, o których mowa we wniosku, będzie wykonywał przez następujących specjalistów, tj. oligofrenopedagoga, a także logopedę, rehabilitanta oraz fizjoterapeutę należy przeanalizować czy w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy prawa podatkowego zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Z powyższego wynika, iż zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Oznacza to, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych, niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę. Natomiast brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy ma na celu doprecyzowanie, iż przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwolnienie ma również zastosowanie do usług świadczonych przez wykonujących te zawody na rzecz pacjentów u podatników, którzy ich zatrudniają.

Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, lub uczelnie medyczne. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 217).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast z art. 3 ust. 1 tejże ustawy wynika, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, Ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Należy zauważyć, iż TSUE w pkt 45 wyroku C-106/05 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P GmbH) wskazał: „Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23)”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że aby świadczone przez specjalistów, tj. oligofrenopedagoga, logopedę, rehabilitanta oraz fizjoterapeutę usługi polegające na prowadzeniu terapii dla dzieci i młodzieży mogły korzystać ze zwolnienia w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 19 w związku z pkt 19a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: muszą to być usługi medyczne w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i muszą one być świadczone przez podmiot leczniczy lub osobę posiadającą konieczne kwalifikacje zawodowe wymagane do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie zawodu medycznego.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe usługi opiekuńcze są wykonywane – jak wskazał Wnioskodawca – przez specjalistów, tj. logopedę, rehabilitanta oraz fizjoterapeutę.

Należy zauważyć, iż zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Logopeda to człowiek zajmujący się kształtowaniem właściwej wymowy. Aby posługiwać się tym tytułem niezbędne jest wykształcenie wyższe w niniejszym kierunku lub studia podyplomowe na podbudowie wyższych studiów medycznych lub pedagogicznych. Logopedia jest nauką interdyscyplinarną z pogranicza psychologii, pedagogiki, medycyny i innych. Żadna z tych dyscyplin, rozpatrywana oddzielnie, nie pozwala na kompetentną diagnozę zachowań ludzkich związanych z językiem, a tym bardziej na budowaniu programów terapii zaburzeń języka i mowy.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), zawód logopedy został wymieniony w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty – specjalista w dziedzinie neurologopedii i surdologopedii.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 ze zm.), logopedzi zostali wymienieni w grupie 2285 obejmującej jeszcze audiofonologa.

W związku z powyższym zostaje spełniona pierwsza przesłanka – podmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Natomiast odnośnie zatrudnienia przez Wnioskodawcę rehabilitanta, należy wskazać, iż w szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną – inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Jak wskazano powyżej rehabilitacja medyczna (lecznicza) określana jest również jako fizjoterapia. Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, fizjoterapia również została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U z 2008 r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.), świadczenia gwarantowane przysługują m. in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej.

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeniodawcą w rozumieniu art. 5 pkt 41 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, może być:

1.  podmiot wykonujący działalność leczniczą w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej,
2.  osoba fizyczna inna niż wymieniona w lit. a, która uzyskała fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (…).

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 31d ww. ustawy, wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U. Nr 140, poz. 1145 ze zm.). W rozumieniu tego rozporządzenia zabieg fizjoterapeutyczny – to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym (§ 2 pkt 7).

Jednakże z uwagi na fakt, iż Zainteresowany w opisie sprawy wskazał, iż przedmiotowe usługi nie będą wykonywane w oparciu o ww. ustawę z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, należy wskazać, że te przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie w zakresie świadczonych usług przez rehabilitanta (fizjoterapeutę).

Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in.: zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która posiada wykształcenie wyższe lub średnie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że zatrudnieni przez Wnioskodawcę dyplomowani – logopeda oraz rehabilitant (fizjoterapeuta), są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie logopedii i rehabilitacji –fizjoterapii. Tym samym, przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zostaje w tej sytuacji spełniona.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy usługi, o których mowa we wniosku, będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano powyżej przedmiotowe usługi są wykonywane na rzecz dzieci z zespołem Downa, autyzmem typowym i atypowym, upośledzeniem umysłowym, opóźnieniem rozwoju psychoruchowego, zespołem ADHD, opóźnieniem rozwoju mowy, zaburzeniami motoryki, mózgowego porażenia dziecięcego, dziećmi z ryzyka okołoporodowego, zaburzeniami i chorobami psychicznymi. W związku z powyższym, usługi świadczone przez logopedę, rehabilitanta (fizjoterapeutę) będą służyły profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia, zatem w tym przypadku zostaje spełniona również druga przesłanka – przedmiotowa.

Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że świadczenie przez Wnioskodawcę specjalistycznych usług opiekuńczych, w ramach których usługi wykonuje logopeda rehabilitant (fizjoterapeuta), będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 w zw. z pkt 19a ustawy.

Kolejnymi usługami oferowanymi przez Zainteresowanego, są usługi świadczone przez oligofrenopedagoga.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż oligofrenopedagogika to dział pedagogiki specjalnej zajmujący wychowaniem i nauczaniem osób z niepełnosprawnością intelektualną. Przedmiotem oligofrenopedagogiki jest rozwój indywidualnych możliwości i przystosowanie do życia w społeczeństwie tych osób, tj. kształcenie i wychowanie osób z odchyleniami od normy, najczęściej jednostek mniej sprawnych lub niepełnosprawnych, bez względu na rodzaj, stopień i złożoność objawów oraz przyczyn zaistniałych anomalii, zaburzeń, trudności lub ograniczeń.

Oligofrenopedagogika jest jedną ze specjalności realizowanych przez osobę przygotowującą się do wykonywania zawodu nauczyciela. Jest to subdyscyplina pedagogiki specjalnej.

Zasady kształcenia specjalistów w powyższym zakresie zostały określone w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa wyższego z dnia 17 stycznia 2012 r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela (Dz. U. z 2012 r., poz. 131).

W ww. rozporządzeniu wskazano, (II. Opis procesu i organizacji kształcenia), iż uczelnie prowadzą kształcenie przygotowujące do wykonywania zawodu nauczyciela na studiach oraz studiach podyplomowych w ramach modułów kształcenia. Przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela na studiach może zostać poszerzone o przygotowanie w zakresie pedagogiki specjalnej – moduł 5 (pkt 1.2.2 opisu procesu i organizacji). Analogicznie w przypadku kształcenia na studiach podyplomowych wskazano, że przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela na studiach podyplomowych może być prowadzone w zakresie pedagogiki specjalnej dla osób, które posiadają przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela – moduł 5 (pkt 2.3 opisu procesu i organizacji). Z charakterystyki modułu 5. (Przygotowanie w zakresie pedagogiki specjalnej) wynika, iż dydaktyka specjalna obejmuje przygotowanie w zakresie dydaktyki (metodyki nauczania) specjalnej w stopniu elementarnym w odniesieniu do różnych rodzajów niepełnosprawności oraz niedostosowania społecznego, a w stopniu poszerzonym w odniesieniu do wybranego rodzaju niepełnosprawności lub niedostosowania społecznego i etapu edukacyjnego lub etapów edukacyjnych (pkt 2).

Jednocześnie w charakterystyce tego modułu wskazano, iż celem praktyki jest gromadzenie doświadczeń związanych z pracą opiekuńczo-wychowawczą, dydaktyczną i terapeutyczną z dziećmi i młodzieżą z niepełnosprawnością oraz niedostosowaniem społecznym oraz konfrontowanie nabywanej wiedzy psychologiczno-pedagogicznej z rzeczywistością pedagogiczną w działaniu praktycznym. Praktyka odbywa się równolegle z realizacją komponentu 2 tego modułu. Praktyka odbywa się, w zależności od wybranej specjalności, w przedszkolu, szkole lub oddziale specjalnym lub integracyjnym (pod kierunkiem pedagoga lub psychologa szkolnego, nauczyciela wychowawcy klasy, nauczyciela wychowawcy świetlicy szkolnej) albo w placówce opiekuńczej, wychowawczej lub terapeutycznej realizującej działania na rzecz dzieci i młodzieży z niepełnosprawnością lub niedostosowanych społecznie.

Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, iż pedagog specjalny to nauczyciel – specjalista z dziedziny nauczania i wychowania.

Ponadto zaznacza się, iż w przywołanym powyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, pedagodzy zostali wymienieni w grupie 23 Specjaliści nauczania i wychowania, tj. 2351 Wizytatorzy i specjaliści nauczania (235107 – pedagog; 235108 – pedagog medialny) oraz 2352 Nauczyciele szkół specjalnych (235201 – nauczyciel głuchych i niedosłyszących (surdopedagog); 235202 – nauczyciel niedostosowanych społecznie (socjoterapeuta); 235203 – nauczyciel niewidomych i niedowidzących (tyflopedagog); 235205 – nauczyciel upośledzonych umysłowo (oligofrenopedagog).

Jest to grupa odrębna od specjalistów do spraw zdrowia (grupa 22). Powyższe wskazuje zatem, iż zawód oligofronopedagoga nie został zawarty w katalogu zawodów związanych z ochroną zdrowia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, jak już wskazano wyżej odsyła do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań. Należy zaznaczyć, iż zawód oligofrenopedagoga nie został również wymieniony w przywołanym powyżej rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia.

Przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, określające katalog zawodów w części dotyczącej zawodów medycznych (część I pracownicy działalności podstawowej) nie zawierają zawodu oligofrenopedagoga.

Konsekwentnie zatem prawodawca nie łączy zawodu oligofrenopedagoga z grupą zawodów medycznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zawód oligofrenopedagoga nie należy do zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy o działalności leczniczej.

Jak już wskazano z powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Uwzględniając poczynione wyżej rozważania stwierdzić należy, iż w tej sytuacji nie będzie spełniona przesłanka podmiotowa, mianowicie świadczone przez Wnioskodawcę usługi poprzez zatrudnionego oligofrenopedagoga – nie będą podejmowane przez osobę wykonującą zawód medyczny.

W tym stanie rzeczy do świadczonych przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż nie będą to usługi świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w tym przepisie. W związku z powyższym, usługi wykonywane przez oligofrenopedagoga będą opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. I tak, w poz. 177, przedmiotowego załącznika mieszczą się „usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku” – sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu ex 85.60.10.0.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex – rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi lub towaru z danego grupowania.

Wobec tego, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy, opodatkowane preferencyjną 8% stawką podatku są usługi spełniające następujące warunki:

*   wspomagają edukację,
*   sklasyfikowane zostały do grupowania PKWiU ex 85.60.10.0,
*   świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie podlegają zwolnieniu od podatku.

W treści wniosku Zainteresowany wskazał, iż usługi wykonywane przez oligofrenopedagoga są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 86.90.18.0 „usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów”. Tym samym, usługi wykonywane przez oligofrenopedagoga nie będą opodatkowane preferencyjną 8% stawką podatku VAT, bowiem nie będą spełnione przesłanki wymienione w poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego, ze względu na fakt, iż ww. usługi świadczone przez Zainteresowanego poprzez zatrudnionego oligofrenopedagoga nie zostały wymienione w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, jako czynności opodatkowane stawkami obniżonym lub zwolnione od podatku, będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Reasumując, należy stwierdzić, iż:

Ad. 1.

Indywidualne świadczenie usług przez oligofrenopedagoga na rzecz dzieci o specjalnych potrzebach edukacyjnych, będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ad. 2.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone przez logopedę, rehabilitanta (fizjoterapeutę) będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19 w związku z pkt 19a ustawy.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa cyt. w sentencji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć zatem należy, ze niniejsza interpretacja indywidualna traci swoja ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.