Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-231/13-5/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-18
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarnych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne, tj. w szczególności od nabywanych usług zarządzania cmentarzami komunalnymi oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2013 r. (data wpływu 21 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne, tj. w szczególności od nabywanych usług zarządzania cmentarzami komunalnymi oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne, tj. w szczególności od nabywanych usług zarządzania cmentarzami komunalnymi oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz zadane pytanie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem czterech cmentarzy komunalnych – Cmentarza w (\`(...)\`), Cmentarza w (\`(...)\`), Cmentarza w (\`(...)\`) oraz Cmentarza w \`(...)\` Gmina świadczy na ich terenie odpłatne usługi (dalej: usługi cmentarne). Należą do nich w szczególności:

*   udostępnianie miejsca grzebalnego pod grób pojedynczy w pionie i poziomie,
*   udostępnienie miejsca grzebalnego pod grób dziecka pojedynczy w pionie i poziomie,
*   udostępnienie miejsca grzebalnego pod grobowiec pojedynczy w pionie i poziomie,
*   rezerwacja miejsca grzebalnego na 20 lat,
*   przechowywanie zwłok w kaplicy,
*   zezwolenie na ustawienie nagrobka, budowę grobowca, budowę krypty pod urnę, rozebranie nagrobka do pogrzebu, złożenie nagrobka po pogrzebie,
*   nadzór nad innymi podmiotami wykonującymi usługi pogrzebowe, ekshumację.

Gmina dokumentuje powyższe czynności fakturami VAT, wykazuje je w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrane opłaty stanowią dochód własny Gminy.

Świadcząc powyższe usługi Gmina zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków zarządcy, tj. Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z o.o. (dalej: PGKiM lub Zarządca) na podstawie zawartej z nim umowy o zarządzanie cmentarzami komunalnymi z dnia 1 czerwca 2012 r. (dalej: Umowa). PGKiM jest spółką komunalną, w której Gmina jest większościowym udziałowcem (posiada ona 85% udziałów). Pozostała część udziałów należy do pracowników PGKiM. Zarządca jest zobowiązany m. in. do:

*   nadzorowania prac firm usługowych m. in. zakładów pogrzebowych, kamieniarskich w zakresie przestrzegania przez te firmy parametrów przewidzianych w przepisach szczegółowych dotyczących wymiarów grobów, nagrobków, pomników oraz odstępów między tymi miejscami oraz w zakresie gospodarowania odpadami pochodzącymi z rozbiórki bądź stawiania nowych pomników,
*   bieżącego utrzymania czystości w kaplicy w (\`(...)\`), przyjmowania zwłok do kaplicy, udostępniania kaplicy organizatorom pogrzebów,
*   bieżącego utrzymania czystości na terenie cmentarzy,
*   wykonywania prac pielęgnacyjno-konserwacyjnych zieleni poprzez grabienie i usuwanie opadłych liści, koszenie trawy, wycinkę zagrażających drzew, odcinanie suchych gałęzi,
*   utrzymania ładu i porządku na cmentarzach poprzez systematyczne sprzątanie alejek cmentarnych, dróg, chodników, parkingów wokół cmentarzy, zamiatanie, odśnieżanie, zabezpieczenie przed śliskością ciągów komunikacyjnych, zapewnienie dostarczającej ilości kontenerów na śmieci, utrzymanie porządku wokół nich oraz bieżące usuwanie śmieci i wywóz ich na składowisko,
*   utrzymania należytego stanu technicznego obiektów, urządzeń i instalacji znajdujących się na terenie cmentarzy, poprzez zapewnienie systematycznej konserwacji, wykonywanie drobnych napraw oraz prowadzenie ksiąg obiektów budowlanych i wykonywanie niezbędnych przeglądów i pomiarów.

Zarządca jest również zobowiązany do pokrycia we własnym zakresie kosztów związanych z opłatami za media niezbędne do funkcjonowania cmentarza, m. in. woda, energia elektryczna, odbiór ścieków i wywóz nieczystości.

Stosownie do Umowy, wszelkie podejmowane przez Zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach VAT za świadczenie usług cmentarnych jako sprzedawca wskazana jest Gmina. „Technicznie” faktury VAT z tytułu świadczenia usług cmentarnych wystawiane są w imieniu Gminy przez Zarządcę, na mocy pisemnie udzielonego mu przez Gminę pełnomocnictwa.

W związku z wykonywaniem przez PGKiM wskazanych powyżej usług, Gmina, na podstawie Umowy, jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia należnego mu z tego tytułu. Zarządca wystawia na rzecz Gminy faktury VAT, na których wykazywane są kwoty podatku. Gmina podkreśliła, iż przedmiotowe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Oprócz powyższych kosztów Zarządcy, w przyszłości Gmina może ponosić kolejne wydatki na cmentarze w tym wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. rozbudowa, modernizacja, etc.

Przedmiotowy wniosek dotyczy okresu od czerwca 2012 r., tj. od momentu obowiązywania Umowy.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Świadczenie usług cmentarnych należy/będzie należeć do zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), tj. będzie służyć zaspokajaniu potrzeb wspólnoty w zakresie szeroko rozumianych sprawach cmentarnych.
2.  Przedmiotowe usługi cmentarne są/będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług.
3.  Zdaniem Gminy, przedmiotowe usługi cmentarne zostały sklasyfikowane w dziale 96.03.1 – Usługi pogrzebowe i pokrewne. Gmina podkreśliła przy tym, iż nie dysponuje indywidualną opinią GUS w zakresie klasyfikacji przedmiotowych usług cmentarnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie(ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 22 maja 2013 r.).

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na cmentarze komunalne, tj. w szczególności od nabywanych usług zarządzania cmentarzami komunalnymi oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych (Wnioskodawca wyjaśnił, iż poza wydatkami związanymi z usługami zarządcy, pytanie to dotyczy również przyszłych wydatków inwestycyjnych, tj. w szczególności remontów/modernizacji cmentarzy, remontów/modernizacji alejek, ogrodzenia, kaplicy cmentarnej oraz budowy nowych kaplic cmentarnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na cmentarze komunalne, tj. w szczególności od nabywanych usług zarządzania cmentarzami komunalnymi oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1 w ocenie Gminy: (i) w ramach świadczonych przez Gminę usług, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla przedstawionych usług.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych.

Gmina podkreśliła przy tym, iż w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków związanych z zarządzaniem cmentarzami (a także przyszłych wydatków inwestycyjnych) jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę usług cmentarnych. Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby bardzo utrudnione. Zarządca udziela bowiem Gminie kompleksowego wsparcia w zakresie świadczenia usług cmentarnych. Jak wskazano powyżej, polega ono w szczególności na utrzymaniu ładu i czystości, konserwacji urządzeń, etc. W opinii Gminy, specyficzny charakter usług Zarządcy powoduje, że są one wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług cmentarnych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest w analizowanym przypadku spełniona.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2011 r., sygn. ILPP1/443-1328/10-2/MP, w której Dyrektor, odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego przez Gminę na rzecz zarządcy cmentarza, stwierdził, iż „Wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu administrowania i zarządzania cmentarzem ustalone zostało na kwotę ryczałtu miesięcznego, płatne po przedłożeniu u Wnioskodawcy faktury, w treści faktury Wykonawca w nazwie usługi podaje „Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego – PKWiU 93.30” (stawka podatku VAT 7%). Opłaty za usługi cmentarne stanowią obrót Wnioskodawcy wykazywany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowana 7% (PKWiU 93.03). Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawcy fakturę za wykonane usługi administrowania i zarządzania cmentarzem. Z powyższego wynika, że uzyskiwane od Wykonawcy opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną, natomiast za administrowanie i zarządzanie cmentarzem Wykonawca obciąża Wnioskodawcę wystawiając fakturę za świadczenie usługi. Zatem, istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami. Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu usługi administrowania i zarządzania cmentarzem komunalnym pod warunkiem niezaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS, w której organ podatkowy stwierdził, że „Gmina planuje zlecić obsługę techniczną wybranych obowiązków zarządcy na podstawie umowy. Wszystkie wykonywane czynności przez zarządcę będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy (\`(...)\`). Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach prowadzonej działalności usług cmentarzy pod warunkiem niezaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych”.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-828/11-7/PR, w której organ podatkowy odniósł się do przypadku wykonywania usług cmentarnych przy pomocy zarządcy „Gmina wykonując usługi cmentarzy dokumentuje je fakturami lub/i paragonami, wykazuje je w deklaracji VAT oraz odprowadza od otrzymywanego wynagrodzenia VAT należny. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z usługami cmentarza komunalnego o ile usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy”.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP, Dyrektor stwierdził, iż „Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 roku prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizację tej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest opłata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWIU 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził również identyczne stanowisko w interpretacjach indywidualnych z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-537/12-8/BM oraz z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-272/12-9/BM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywanie zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy nadmienić, iż od dnia 1 kwietnia 2013 r., powyższy przepis posiada następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, jest właścicielem czterech cmentarzy komunalnych. Gmina świadczy na ich terenie odpłatne usługi (usługi cmentarne). Należą do nich w szczególności:

*   udostępnianie miejsca grzebalnego pod grób pojedynczy w pionie i poziomie,
*   udostępnienie miejsca grzebalnego pod grób dziecka pojedynczy w pionie i poziomie,
*   udostępnienie miejsca grzebalnego pod grobowiec pojedynczy w pionie i poziomie,
*   rezerwacja miejsca grzebalnego na 20 lat,
*   przechowywanie zwłok w kaplicy,
*   zezwolenie na ustawienie nagrobka, budowę grobowca, budowę krypty pod urnę, rozebranie nagrobka do pogrzebu, złożenie nagrobka po pogrzebie,
*   nadzór nad innymi podmiotami wykonującymi usługi pogrzebowe, ekshumację.

Gmina dokumentuje powyższe czynności fakturami VAT, wykazuje je w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrane opłaty stanowią dochód własny Gminy.

Świadcząc powyższe usługi Gmina zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków zarządcy, tj. Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z o.o. na podstawie zawartej z nim umowy o zarządzanie cmentarzami komunalnymi. PGKiM jest spółką komunalną, w której Gmina jest większościowym udziałowcem (posiada ona 85% udziałów). Pozostała część udziałów należy do pracowników PGKiM. Zarządca jest zobowiązany m. in. do:

*   nadzorowania prac firm usługowych m. in. zakładów pogrzebowych, kamieniarskich w zakresie przestrzegania przez te firmy parametrów przewidzianych w przepisach szczegółowych dotyczących wymiarów grobów, nagrobków, pomników oraz odstępów między tymi miejscami oraz w zakresie gospodarowania odpadami pochodzącymi z rozbiórki bądź stawiania nowych pomników,
*   bieżącego utrzymania czystości w kaplicy w (\`(...)\`), przyjmowania zwłok do kaplicy, udostępniania kaplicy organizatorom pogrzebów,
*   bieżącego utrzymania czystości na terenie cmentarzy,
*   wykonywania prac pielęgnacyjno-konserwacyjnych zieleni poprzez grabienie i usuwanie opadłych liści, koszenie trawy, wycinkę zagrażających drzew, odcinanie suchych gałęzi,
*   utrzymania ładu i porządku na cmentarzach poprzez systematyczne sprzątanie alejek cmentarnych, dróg, chodników, parkingów wokół cmentarzy, zamiatanie, odśnieżanie, zabezpieczenie przed śliskością ciągów komunikacyjnych, zapewnienie dostarczającej ilości kontenerów na śmieci, utrzymanie porządku wokół nich oraz bieżące usuwanie śmieci i wywóz ich na składowisko,
*   utrzymania należytego stanu technicznego obiektów, urządzeń i instalacji znajdujących się na terenie cmentarzy, poprzez zapewnienie systematycznej konserwacji, wykonywanie drobnych napraw oraz prowadzenie ksiąg obiektów budowlanych i wykonywanie niezbędnych przeglądów i pomiarów.

Zarządca jest również zobowiązany do pokrycia we własnym zakresie kosztów związanych z opłatami za media niezbędne do funkcjonowania cmentarza, m. in. woda, energia elektryczna, odbiór ścieków i wywóz nieczystości.

Stosownie do Umowy, wszelkie podejmowane przez Zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach VAT za świadczenie usług cmentarnych jako sprzedawca wskazana jest Gmina. „Technicznie” faktury VAT z tytułu świadczenia usług cmentarnych wystawiane są w imieniu Gminy przez Zarządcę, na mocy pisemnie udzielonego mu przez Gminę pełnomocnictwa.

W związku z wykonywaniem przez PGKiM wskazanych powyżej usług, Gmina jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia należnego mu z tego tytułu. Zarządca wystawia na rzecz Gminy faktury VAT, na których wykazywane są kwoty podatku. Oprócz powyższych kosztów Zarządcy, w przyszłości Gmina może ponosić kolejne wydatki na cmentarze w tym wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. rozbudowa, modernizacja, etc.

Świadczenie usług cmentarnych należy/będzie należeć do zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, tj. będzie służyć zaspokajaniu potrzeb wspólnoty w zakresie szeroko rozumianych sprawach cmentarnych. Przedmiotowe usługi cmentarne są/będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług. Zdaniem Gminy, przedmiotowe usługi cmentarne zostały sklasyfikowane w dziale 96.03.1 – Usługi pogrzebowe i pokrewne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przy tym kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne, tj. w szczególności od nabywanych usług zarządzania cmentarzami komunalnymi oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych.

Natomiast, jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-231/13-4/MD tut. Organ wskazał, iż wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w dziale 96.03.1 – usługi pogrzebowe i pokrewne.

Wobec powyższego, usługi świadczone odpłatnie przez Gminę na cmentarzach komunalnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku, stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, niezbędne jest wykazanie przez niego związku poniesionych wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na cmentarze komunalne, tj. w szczególności nabywane usługi zarządzania cmentarzami komunalnymi oraz przyszłe wydatki inwestycyjne (dotyczące przede wszystkim remontów/modernizacji cmentarzy, remontów/modernizacji alejek, ogrodzenia, kaplicy cmentarnej oraz budowy nowych kaplic cmentarnych) mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne, tj. w szczególności od nabywanych usług zarządzania cmentarzami komunalnymi oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych (przede wszystkim dotyczących remontów/modernizacji cmentarzy, remontów/modernizacji alejek, ogrodzenia, kaplicy cmentarnej oraz budowy nowych kaplic cmentarnych).

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne, tj. w szczególności od nabywanych usług zarządzania cmentarzami komunalnymi oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych. Z kolei, wniosek w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarnych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2013 r. nr ILPP1/443-231/13-4/MD.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.