Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.209.2024.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-11
Teza: Czy wypłatę przez Spółkę należności z tytułu najmu Nieruchomości wycofanej uprzednio z jednoosobowej działalności gospodarczej i przeniesionej do majątku prywatnego wspólnika należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; najem-najem na cele działalności ; nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; przekształcanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wynajem; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłatę przez Spółkę należności z tytułu najmu Nieruchomości wycofanej uprzednio z jednoosobowej działalności gospodarczej i przeniesionej do majątku prywatnego wspólnika należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „Spółka”), która powstała z przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną M.T. w jednoosobową spółkę kapitałową w trybie art. 5841 Kodeksu spółek handlowych. M.T. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą M.T. Transport (dalej: „JDG”) zdecydował się na przekształcenie tej działalności w Spółkę z o.o. z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności i ryzyko biznesowe jakie wiąże się z prowadzeniem jej w dotychczasowej formie prawnej oraz rozpoczęcie procesu sukcesji biznesu w ramach rodziny. W momencie przekształcenia majątek JDG stał się majątkiem Spółki. Wskutek dokonanego przekształcenia, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, Spółce przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej JDG. W konsekwencji, z chwilą wpisu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, przedsiębiorstwo prowadzone dotychczas przez osobę fizyczną stało się własnością Spółki. Kolejno M.T., który z chwilą wpisu przekształconej Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego stał się właścicielem 100% udziałów w przekształconej Spółce, dokonał darowizny części udziałów na rzecz swoich synów, którzy objęli w niej po (…) % udziałów.

Spółka przekształcona spełniała wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT oraz nie spełniała przesłanek negatywnych z art. 28k ustawy o CIT, w związku z czym wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CITU (dalej: „ryczałt od dochodów spółek”).

Działalność Spółki polega głównie na świadczeniu usług transportowych (przeważająca działalność według PKD: 41.49.Z. Transport drogowy towarów). Opisana wyżej działalność była prowadzona prze JDG i jest kontynuowana w Spółce powstałej z przekształcenia. Spółka jest właścicielem środków transportowych, które stanowiły środki trwałe JDG oraz również korzysta ze środków transportowych na podstawie umów leasingu.

W JDG przed przekształceniem znajdowała się zabudowana nieruchomość w A (działki o nr ewidencyjnych: … i …), wykorzystywana dla świadczenia usług transportowych. Na nieruchomości znajduje się (…), które stanowią zaplecze socjalno-bytowe dla obsługi transportowej. Ponadto w JDG znajdowała się również zabudowana nieruchomość w B (działki o nr ewidencyjnych: … i …). Na obszarze ww. nieruchomości znajduje się (…) dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nieruchomość ta pełniła również funkcję siedziby JDG.

Przed przekształceniem M.T. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wycofał z ewidencji środków trwałych JDG ww. zabudowaną nieruchomość w B (działki o nr ewidencyjnych: … i …, dalej: „Nieruchomość w B”). Nieruchomość w B została przeniesiona na sam moment przekształcenia z majątku JDG do majątku prywatnego i nie stała się własnością Spółki. Z kolei nieruchomość w A stała się własnością Spółki.

Następnie Spółka powstała z przekształcenia wynajęła Nieruchomość w B od jej wspólnika – M.T.. Wynagrodzenie za wynajęcie Nieruchomości w B zostało ustalone według wartości rynkowej oraz na warunkach, jakie ustaliłby między sobą podmioty niepowiązane. Zawarcie transakcji wynajmu wynikało z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki przekształconej, tj. zapotrzebowania na powierzchnię biurową oraz parkingową (tj. Spółka potrzebowała powierzchni biurowej dla pracowników administracyjnych oraz parkingowej dla środków transportu). Spółka nie wyklucza zmiany powierzchni biurowej oraz parkingowej w przyszłości, gdy Nieruchomość w B przestanie być wystarczająca dla potrzeb działalności gospodarczej w związku z rozwojem Spółki (zbyt mała powierzchnia biurowa i parkingowa), co będzie się wiązało z poszukiwaniem innej oferty wynajmu na rynku.

Przyjęcie powyższej konstrukcji przekształcenia obejmującej wycofanie Nieruchomości w B przed przekształceniem oraz wynajęcie Nieruchomości w B przez Spółkę, zamiast wnoszenia tej Nieruchomości na własność Spółki podyktowane było strategią sukcesji pokoleniowej w przedsiębiorstwie, zakładającą maksymalną ochronę majątku rodzinnego oraz dopuszczenie dzieci M.T. do udziału w przedsiębiorstwie jako wspólników, ale przy pozostawieniu własności Nieruchomości w B w rękach Pana M.T. W ten sposób oddzielono pewną część majątkową przedsiębiorstwa związaną z gruntem oraz posadowionymi na nim budynkami od części operacyjnej (…). Taki podział funkcji przede wszystkim ogranicza ryzyko prowadzonej działalności, gdyż każda z tych części biznesu będzie miała swój zakres odpowiedzialności wobec wierzycieli. Dzięki temu osiągnięto efekt zabezpieczenia części majątku rodzinnego przed jego utratą w razie upadłości Spółki.

Spółka przekształcona została wyposażona w kapitał zakładowy oraz zapewniono jej finansowanie w wysokości niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez dostęp do linii kredytowej w banku. Spółka jest właścicielem urządzeń służących do prowadzenia działalności gospodarczej – tj. (…), a także korzysta ze środków transportów na podstawie umów leasingu. Spółka przekształcona jest w stanie pokryć zapotrzebowanie na pozostałe aktywa niezbędne do bieżącej działalności poprzez nabywanie na zasadach rynkowych świadczenia w postaci najmu Nieruchomości w B od jej wspólnika.

Mimo przeniesienia Nieruchomości w B z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (która uległa Przekształceniu) do majątku prywatnego M.T., Spółka jest wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej – dysponuje nieruchomością w A i znajdującymi się na niej (…).

**Pytanie**

Czy wypłatę przez Spółkę należności z tytułu najmu Nieruchomości w B na warunkach, o których mowa w stanie faktycznym należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 CITU?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata należności z tytułu najmu Nieruchomości w B przez Spółkę powstałą z przekształcenia, na warunkach opisanych w stanie faktycznym nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Przedmiot opodatkowania ryczałtem został wskazany w art. 28m CITU. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że obok innych tytułów, opodatkowaniu ryczałtem podlega, zgodnie z punktem 2, dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Pojęcie ukrytych zysków zostało zdefiniowane w ustępach 3 i 4 art. 28m CITU przy czym ust. 3 precyzuje co stanowi ukryty zysk, a ust. 4 – co zostało z tego pojęcia wyłączone.

I tak, zgodnie z art. 28m ust. 3: Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności (\`(...)\`).

W powyższym katalogu wydatki ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu składników majątku nie zostały wprost wymienione. Niemniej, z uwagi na art. 28m ust. 3 pkt 3 CITU, zgodnie z którym ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji, należy uznać, że wypłata należności na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu danej transakcji spowoduje powstanie ukrytego zysku, jeżeli cena tej transakcji nie zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. dotyczącymi stosowania przepisów ustawy CIT w zakresie nowych zasad opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek („Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”): „Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata należności do podmiotu powiązanego z tytułu najmu Nieruchomości w B nie stanowi ukrytego zysku. Wynagrodzenie za wynajęcie Nieruchomości w B zostało ustalone według wartości rynkowej – na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zawarcie transakcji wynajmu wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki przekształconej, tj. zapotrzebowania na powierzchnię biurową oraz parkingową.

Wnioskodawca podkreślił też, że mimo przeniesienia Nieruchomości w B z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (która ulegnie Przekształceniu) do majątku prywatnego, Spółka jest wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej – dysponuje nieruchomością w A i znajdującymi się na niej (…). Należy również mieć na uwadze, że poza nabyciem, najem jest jedną z najbardziej powszechnych form wyposażania swojego przedsiębiorstwa w niezbędne aktywa przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Przyjęcie powyższej konstrukcji przekształcenia obejmującej wycofanie Nieruchomości w B przed przekształceniem oraz wynajęcie Nieruchomości w B przez Spółkę, zamiast wnoszenia tej Nieruchomości na własność Spółki podyktowane było strategią sukcesji pokoleniowej w przedsiębiorstwie, zakładającą maksymalną ochronę majątku rodzinnego oraz dopuszczenie dzieci M.T. do udziału w przedsiębiorstwie jako wspólników, ale przy pozostawieniu własności Nieruchomości w B w rękach Pana M.T. W ten sposób oddzielono pewną część majątkową przedsiębiorstwa związaną z gruntem oraz posadowionymi na nim budynkami od części operacyjnej (…). Taki podział funkcji przede wszystkim ogranicza ryzyko prowadzonej działalności, gdyż każda z tych części biznesu będzie miała swój zakres odpowiedzialności wobec wierzycieli. Dzięki temu osiągnięto efekt zabezpieczenia części majątku rodzinnego przed jego utratą w razie upadłości Spółki.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim przedmiotem interpretacji nie była ocena czy w istocie spełnione są przesłanki do korzystania z zasad opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez Spółkę Przekształconą – organ przyjął powyższe jako opis stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Przepisy art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz art. 11a ust. 2 ustawy o CIT stanowią regulacje odnośnie definicji podmiotów powiązanych w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak wynika z wniosku, Spółka powstała z przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed przekształceniem wspólnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wycofał z ewidencji środków trwałych JDG zabudowaną nieruchomość do majątku prywatnego, którą następnie wynajął Spółce.

Państwa Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wypłatę przez Spółkę należności z tytułu najmu Nieruchomości należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę należności z tytułu najmu Nieruchomości od Wspólnika stanowią dochód z tytułu ukrytych zysków określony w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Wskazać bowiem należy, że fakt, iż Wspólnik wynajmuje Spółce Nieruchomość, która jest niezbędna w prowadzonej działalności, a Nieruchomość ta historycznie była własnością jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika przed przekształceniem wycofana z majątku tejże jednoosobowej działalności gospodarczej do majątku prywatnego Wspólnika. Prowadzi to do wniosku, że Wspólnik Spółki nie zadbał o wyposażenie tej Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej pozbawiając ją majątku, który wprowadził do majątku prywatnego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zawarcie transakcji wynajmu wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki przekształconej, tj. zapotrzebowania na powierzchnię biurową oraz parkingową. Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności Wspólnik miał świadomość jakie potrzeby będzie miała Spółka i że wycofując Nieruchomość z majątku JDG nie przekaże jej do majątku Spółki. Przemawia to za brakiem dbałości o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności.

Wskazać należy, że podstawą opisanej transakcji jest fakt, że Spółka potrzebuje składników majątkowych, które podmiot powiązany ze Spółką jest jej w stanie udostępnić. Rozsądnie działający podmiot nie dokonywałby zatem wycofania składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie dochodzi do wykreowania potrzeb Spółki, tak aby zawrzeć umowę najmu ze Wspólnikiem i wypłacać wynagrodzenie za wynajem Nieruchomości, zatem w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że w analizowanej sprawie dochodzi do powstania ukrytego zysku. Uznać należy, że Spółka pod postacią wynagrodzenia za najem Nieruchomości wypłaca zysk dla Wspólnika, co w pełni wypełnia definicję ukrytych zysków.

Biorąc pod uwagę powyższe, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy, zauważyć należy, że po wycofaniu z działalności gospodarczej Nieruchomości i przekazaniu ich do majątku prywatnego Wspólnika, Spółka, wbrew Państwa opinii, nie posiada wszystkich podstawowych składników majątku (nieruchomości wykorzystywanej na cele zapewnienia powierzchni biurowej i parkingowej), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, mając na uwadze opis sprawy, zdaniem organu do zawarcia umowy najmu pomiędzy Spółką a Wspólnikiem nie doszłoby, gdyby nie wcześniejsze wycofanie nieruchomości z jednoosobowej działalności gospodarczej, na co z całą pewnością miały wpływ istniejące powiązania między tymi podmiotami. Gdyby Wspólnik nie wycofał z działalności gospodarczej Nieruchomości przed przekształceniem, nie uzyskiwałby wynagrodzenia za oddanie tych składników majątku w najem. Podkreślić należy, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia Spółki w niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wynajmowania niezbędnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż mimo przeniesienia Nieruchomości z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (która uległa przekształceniu) do majątku prywatnego, Spółka jest wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednoosobowa działalność gospodarcza była w pełni wyposażona we wszystkie niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej, po czym na moment jej przekształcenia w Spółkę z o.o. doszło do przeniesienia jednej Nieruchomości do majątku prywatnego wspólnika, aby następnie ją wynajmować, wypłacając wynagrodzenie z tego tytułu.

W świetle powyższego, świadczenie związane z najmem Nieruchomości opisane we wniosku będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Ustalenie wynagrodzenia na zasadach rynkowych nie oznacza bowiem, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zaważyć, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne podzielają pogląd wyrażony prezentowany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na gruncie podobnych spraw. Przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia:

\- wyrok WSA w Łodzi z 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 753/22,

\- wyrok WSA w Gliwicach z 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1125/22,

\- wyrok WSA w Białymstoku z 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 432/22,

\- wyrok WSA w Łodzi z 15 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 743/23.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).