Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.22.2019.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-20
Teza: Dotacja otrzymana na sfinansowanie kosztu projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy. Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Słowa kluczowe: dotacja; instytut; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt-projekt badawczy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania oraz
*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca jest instytutem badawczym, działającym w obszarze (…). Wnioskodawca posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT"). Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach, w dziedzinie infrastruktury (\`(...)\`). Rzeczone badania naukowe oraz prace badawczo-rozwojowe ukierunkowane są na:(\`(...)\`)

Zakresem działań, o których mowa powyżej ukierunkowanych na wdrażanie i upowszechnianie prowadzonych prac w praktyce przedsiębiorstw przemysłowych są następujące obszary:(\`(...)\`)

Do działań podejmowanych przez Wnioskodawcę należą w szczególności:(\`(...)\`)

Wnioskodawca może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 736) w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej.

Wnioskodawca nie prowadzi badań podstawowych. Przez badania podstawowe, Wnioskodawca rozumie zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 z późń. zm., dalej jako: „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”) prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Tym samym realizowane badania są wykonywane zawsze w ramach działalności gospodarczej z nastawieniem na skomercjalizowanie ewentualnie wykreowanych wyników.

Wskazane powyżej czynności są realizowane przez Wnioskodawcę w myśl ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym generują sprzedaż opodatkowaną VAT. Przy czym, w przypadku prowadzenia różnego rodzaju prac badawczych do opodatkowania tychże prac dochodzi dopiero w przypadku ich komercjalizacji tj. w przypadku podpisywania przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych, na podstawie których są sprzedawane kontrahentom efekty prac powstałe w trakcie badań, co również stanowi jeden z przedmiotów działalności Wnioskodawcy.

Zatem źródłami przychodów Wnioskodawcy są przede wszystkim:

*   wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń (np. pochodzące ze sprzedaży badań realizowanych na zamówienie),
*   wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji, organizacji odpłatnych konferencji,
*   subwencje otrzymywane zgodnie z ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na realizację określonych w statucie zadań związanych z prowadzonymi przez Wnioskodawcę badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

W dniu 19 grudnia 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum (dalej jako: „Umowa konsorcjum”) wraz z:

*   podmiotem A będącym liderem konsorcjum (dalej jako: „Lider konsorcjum”),
*   podmiotem B oraz
*   podmiotem C będącą uczelnią niepubliczną (dalej jako: „Uczelnia”),

(dalej cztery podmioty łącznie jako: „Konsorcjum" lub „Członkowie konsorcjum", natomiast Wnioskodawca, podmiot B oraz podmiot C dalej łącznie jako: „Konsorcjanci").

Intencją Konsorcjum jest wspólna realizacja projektu pn. „Innowacyjny i zestandaryzowany model rozwoju i zakupu (\`(...)\`)” (dalej jako: „Przedsięwzięcie” lub „Projekt"), finansowanego przez podmiot D w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych Społeczny i gospodarczy rozwój Polski w warunkach globalizujących się rynków - GOSPOSTRATEG.

Współpraca w ramach Konsorcjum, utworzonego Umową konsorcjum stanowi więc umowne powiązanie Członków konsorcjum dla realizacji określonego celu badawczego.

Umowa konsorcjum jest wykonywana zgodnie z warunkami i przepisami obowiązującymi w zakresie realizacji oraz rozliczenia Projektu, w szczególności zgodnie z - drugą obok Umowy konsorcjum - umową o wykonanie i finansowanie Projektu, jaka została podpisana przez Członków konsorcjum z podmiotem D (dalej jako: „Umowa o dofinansowanie”). Na podstawie wskazanej Umowy o dofinansowanie, ze względu na spełnienie wynikających z niej warunków, Konsorcjum otrzymało od podmiotu D środki pieniężne w postaci dofinansowania (dalej jako: „Dofinansowanie”). Przez przedmiotowe Dofinansowanie należy rozumieć wartość wsparcia finansowego udzielonego Członkom konsorcjum ze środków publicznych na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Oprócz przedmiotowego Dofinansowania, Wnioskodawca zobowiązany jest do wniesienia celem realizacji Projektu własnego wkładu pieniężnego.

Celem Przedsięwzięcia, zgodnie ze złożonym przez Konsorcjum do podmiotu D Wnioskiem projektowym (dalej jako: „Wniosek projektowy”) jest dostarczenie narzędzia ułatwiającego realizację polityki rozwoju obejmującej wzmocnienie spójności społeczno-gospodarczej, regionalnej i przestrzennej kraju oraz podnoszenie konkurencyjności gospodarki w sektorze (\`(...)\`) oraz rynku pracy i usług publicznych dla obywateli poprzez wsparcie efektywnego funkcjonowania transportu (\`(...)\`) dostosowanego do potrzeb różnorodnych użytkowników. Projekt umożliwi podniesienie jakości i funkcjonalności taboru. Stworzone zostaną warunki do optymalizacji kosztów jego zakupu i eksploatacji. Wzmocniona zostanie koordynacja planów inwestycyjnych między administracją rządową i samorządową. Wyniki prac będą miały wpływ na rozwój technologii i produkcji polskich pojazdów szynowych. Przeprowadzone w ramach Projektu badania społeczno-ekonomiczne będą miały zastosowanie w kształtowaniu krajowych i regionalnych polityk rozwojowych w obszarze transportu.

Producenci taboru i jego podzespołów oraz krajowi przewoźnicy i organizatorzy transportu uzyskają kompleksowy zestaw informacji niezbędnych do podejmowania opartych na faktach decyzji planistycznych i inwestycyjnych.

Projekt będzie miał praktyczne zastosowanie dla wszystkich podmiotów zaangażowanych w proces zamawiania (\`(...)\`) i jego późniejszej eksploatacji, w szczególności przewoźników (\`(...)\`), organizatorów transportu publicznego, producentów taboru i podzespołów do niego, podmiotów świadczących usługi w zakresie produkcji i eksploatacji taboru.

Przedsięwzięcie dostarczy także narzędzi do kreowania optymalnej polityki transportowej przez organy odpowiedzialne za nadzór nad rynkiem transportowym na poziomie krajowym i lokalnym, w tym przez podmiot A. jako Lidera konsorcjum - co przełoży się na lepsze zaspokojenie potrzeb społecznych na usługi transportowe, wobec czego przyczyni się do poprawy jakości życia społeczeństwa, a oprócz tego również poprawy atrakcyjności polskiej gospodarki i jej zrównoważonego rozwoju.

W części badawczej Projektu zostaną dokonane analizy obecnego stanu techniki oraz organizacji procesu eksploatacji taboru, ram prawnych w zakresie zamawiania taboru, świadczenia usług związanych z jego eksploatacją, preferencji podróżnych. Analizy zostaną dokonane dla uwarunkowań na rynku polskim i międzynarodowym. Druga część Projektu będzie miała charakter wdrożeniowy. Zostaną przygotowane dokumenty określające prognozy zapotrzebowania na tabor, rekomendacje dla zamawiających tabor według najlepszych praktyk, ramowe strategie taborowe i wytyczne dla projektowania taboru dla typowych uwarunkowań krajowych.

Wnioskodawca będzie realizował w Projekcie dwie role: techniczną jako lider finansowy Konsorcjum - o czym dalej w opisie stanu faktycznego oraz merytoryczną i wykonawczą, która będzie polegała m.in. na (i) przeprowadzeniu analiz, (ii) przedstawianiu rekomendacji, (iii) wsparciu merytorycznym pozostałych Członków konsorcjum, (iv) udzielaniu konsultacji w związku z realizowanymi w ramach Projektu zadaniami, (v) opisywaniu wyników badań i ich interpretacji, (vi) koordynowaniu niektórych z wykonywanych prac w ramach Przedsięwzięcia, (vii) przygotowaniu metodyki badawczej prac, (viii) opracowaniu prognoz w zakresie rozwoju rynku (\`(...)\`), (ix) zebraniu danych i realizacji prac analitycznych, (x) uzgodnieniu wyników z pozostałymi Członkami konsorcjum, (xi) przedstawieniu raportu do uzgodnienia z pozostałymi Członkami konsorcjum, (xii) przygotowaniu i realizacji wizyt studyjnych w wybranych krajach, (xiii) organizacji warsztatów strategicznych z udziałem przewoźników i organizatorów transportu oraz (xiv) pozyskaniu ekspertyz zewnętrznych na potrzeby realizacji zadań.

Członkowie konsorcjum zobowiązali się do realizacji Projektu z należytą starannością, zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum i Umowy o dofinansowanie.

Z Umowy konsorcjum wynika, że Wnioskodawca oraz pozostali Członkowie konsorcjum zobligowali się do zaangażowania zasobów ludzkich i rzeczowych w zakresie niezbędnym do realizacji Projektu, a obowiązkami podmiotów, wchodzących w skład Konsorcjum są:

*   wniesienia zadeklarowanego wkładu własnego na realizację Projektu zgodnie z Umową konsorcjum i Umową o dofinansowanie:
*   zapewnienie ciągłości realizacji Projektu;
*   zapewnienie Liderowi możliwości zastosowania wyników Projektu;
*   udzielenie podmiotowi D oraz upoważnionym przez podmiot D podmiotom informacji dotyczących stanu realizacji Projektu i wydatkowania przyznanych środków finansowych, a także wyników Projektu oraz ich wykorzystania w trakcie realizacji Projektu oraz przez okres 5 lat po jego zakończeniu, zgodnie z Umową o dofinansowanie oraz ustawą (\`(...)\`);
*   niezwłoczne informowanie Lidera o zamiarze dokonania takich zmian prawno-organizacyjnych w swoim statusie, które mogą mieć bezpośredni wpływ na realizację Projektu;
*   niezwłoczne przekazywanie na wezwanie Lidera dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione na rzecz realizacji Projektu, sporządzonych zgodnie z postanowieniami Umowy o dofinansowanie;
*   prowadzenie wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym kosztów, umożliwiającej identyfikację kosztów poniesionych na realizację Projektu;
*   wykonywanie z należytą starannością zadań realizowanych w ramach Projektu poprzez stosowanie najlepszych standardów;
*   prawidłowe wydatkowanie środków finansowych przeznaczonych na realizację Projektu poprzez stosowanie najlepszych standardów;
*   wykonywanie wszelkich obowiązków, które są niezbędne do realizacji Umowy konsorcjum oraz Umowy o dofinansowanie.

Ponadto, Konsorcjanci na podstawie Umowy konsorcjum zobowiązani się również do:

*   udzielania informacji dotyczących Projektu, zgodnie z wymogami Umowy o dofinansowanie;
*   przekazania Liderowi konsorcjum w formie papierowej i elektronicznej dokumentów i informacji niezbędnych do przygotowania raportu po zakończeniu fazy badawczej oraz raportu końcowego, których sporządzenie będzie stanowić obowiązek Lidera konsorcjum na podstawie postanowień Umowy o dofinansowanie.

Wnioskodawca oraz pozostali Członkowie konsorcjum wnoszą do Konsorcjum własne prawa własności intelektualnej (dalej jako: „Materiały") wykreowane podczas wcześniej przeprowadzonych prac tj. niezwiązanych z Projektem, które będą mogły zostać wykorzystane przez drugiego z Członków konsorcjum wyłącznie w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji przedmiotowego Przedsięwzięcia. Materiały te przez cały okres wykonywania Projektu pozostaną własnością podmiotu je udostępniającego. W przypadku chęci wykorzystania części lub całości Materiałów, członek Konsorcjum będący ich właścicielem udzieli drugiemu z członków nieodpłatnej, niewyłącznej i nieograniczonej terytorialnie licencji/sublicencji na ich wykorzystanie, co będzie związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą stron. Członkowie konsorcjum będą mieli więc możliwość wymiany efektów swoich wcześniejszych prac między sobą, ale tylko na potrzeby Projektu, w związku z którym zawiązane zostało Konsorcjum.

Do czasu otrzymania Dofinansowania, Wnioskodawca jako członek konsorcjum zobowiązany był do finansowania realizacji Projektu z własnych środków pieniężnych.

Na podstawie Umowy o dofinansowanie, Dofinansowanie z podmiotu D przekazywane będzie na dedykowany w tym celu rachunek bankowy Wnioskodawcy, jako lidera finansowego Konsorcjum. Wart podkreślenia jest fakt, że zadania Lidera finansowego nie są tożsame z zadaniami realizowanymi przez Lidera Konsorcjum. Zadaniem Wnioskodawcy - z tytułu pełnienia funkcji lidera finansowego Konsorcjum - jest jedynie techniczne, dalsze rozdysponowanie otrzymanych od podmiotu D środków pieniężnych należnych Członkom konsorcjum. Przekierowanie środków finansowych nastąpi zgodnie z kosztorysem Projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania Projektu, przynależnych im z tytułu czynności wykonywanych w ramach Konsorcjum w wysokości odpowiadającej części wykonanej przez nich pracy oraz ich rozliczeń, w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowanych.

W przedmiotowym stanie faktycznym część kwoty otrzymanego przez Wnioskodawcę Dofinansowania od podmiotu D została przetransferowana do pozostałych uczestników Konsorcjum, część zostanie u Wnioskodawcy jako jemu przynależna wartość. Obowiązek przekazania środków pieniężnych jako czynność techniczna wynika bezpośrednio z zawartych w związku z Projektem umów. Alternatywą wobec przyjętego modelu mogłoby być bezpośrednie przekazywanie Dofinansowania z podmiotu D na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych Członków konsorcjum. Funkcjonujący sposób dystrybucji środków przyjęto jednak ze względów organizacyjnych. Należna pozostałym Członkom konsorcjum część Dofinansowania stanowi więc dla Wnioskodawcy jedynie przepływ pieniężny niemający wpływu na jego działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie wykazuje w księgach rachunkowych przychodu całości Dofinansowania, tylko część przypadającą na Wnioskodawcę.

Dofinansowanie dla konsorcjantów, jest od razu przekazywane konsorcjantom. Co więcej, poza rzeczonym przekazaniem Wnioskodawcy nie będzie w żaden inny sposób uprawniony do dysponowania należnymi pozostałym Członkom konsorcjum środkami pieniężnymi. Dla Członków konsorcjum otrzymana część Dofinansowania stanowi bowiem refundację poniesionych przez nich kosztów w związku z przeprowadzeniem Projektu. Przekazywanie sumy jak wspomniano powyżej, traktowane być powinno jako czynność techniczna polegająca na przekazaniu i zwrocie udokumentowanych wydatków, w żaden sposób nie są i nie będą przez niego wykorzystywane.

Rozdysponowanie środków pieniężnych następuje z zachowaniem reguły, zgodnie z którą kwota finansowania obliczana jest na podstawie faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę lub innych Członków konsorcjum kosztów kwalifikujących się do objęcia Dofinansowaniem. Wszystkie koszty kwalifikowane muszą być ponoszone z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji, jawności i przejrzystości oraz przy zachowaniu bezstronności i obiektywizmu w związku z wykonaniem Umowy konsorcjum i Umowy o dofinansowanie.

Wskazać należy, że środki finansowe przekazywane przez Wnioskodawcę jako lidera finansowego Konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników Konsorcjum nie są i nie będą dystrybuowane na podstawie odrębnego tytułu. Są to środki finansowane stanowiące dofinansowanie udzielone przez podmiot D na realizację badań naukowych i prac rozwojowych w ramach danego Projektu przyznane wszystkim Członkom konsorcjum na podstawie umowy zawartej pomiędzy Członkami konsorcjum a podmiotem D.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Członkowie konsorcjum zobowiązani są do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych, która będzie umożliwiać identyfikację środków wydatkowanych na realizację Projektu. Ponadto, Członkowie konsorcjum zobowiązani są do posiadania i przechowywania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione w związku z wykonaniem Projektu.

Koszty wykraczające poza całkowitą kwotę kosztów kwalifikowanych, w tym koszty wynikające ze wzrostu kosztu całkowitego realizacji Projektu po zawarciu Umowy projektu traktowane będą jako niekwalifikowalne i będą ponoszone przez Członków konsorcjum ze środków własnych. Warunkiem uznania kosztów za kwalifikowane, jest faktyczne ich poniesienie przez uczestników konsorcjum w związku z realizacją Projektu oraz zgodnie z Umową o dofinansowanie oraz Umową konsorcjum.

Wnioskodawca podkreśla, iż - oprócz wskazanego wyżej Dofinansowania - nie będzie otrzymywał od podmiotu D, niezależnie od finansowania, o którym mowa w niniejszym wniosku, żadnych innych środków finansowych z tytułu przeprowadzenia Projektu.

Dofinansowanie przekazywane jest na poczet realizacji zadań określonych we Wniosku projektowym, a przede wszystkim na pokrycie kosztów realizacji zadań w ramach Projektu tj. zakup np. licencji, opracowań, dostępu do bazy danych na potrzeby Projektu czy też na kwestie związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy w tym zakresie, np. na wynagrodzenia pracowników. Wnioskodawca podkreśla, że bez Dofinansowania pokrywającego koszty prac, nie brałby udziału w Projekcie.

Co więcej, nadmienić należy, że realizacja Projektu podlega ścisłej kontroli ze strony podmiotu D. Oznacza to, że aby uzyskać Dofinansowanie, Konsorcjum będzie zobligowane do realizacji Projektu według ścisłych wytycznych i zgodnie z Umową o dofinansowanie oraz zatwierdzonym Wnioskiem projektowym. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał wyłącznie ściśle określone czynności wynikające z Wniosku projektowego. Podmiot D będzie mógł wstrzymać Dofinansowanie lub rozwiązać Umowę o dofinansowanie w szeregu przypadków, w tym w razie stwierdzenia, że członkowie Konsorcjum wykorzystali Dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, w sposób sprzeczny z zasadami określonymi w Umowie o dofinansowanie. Wart podkreślenia jest fakt, że jeżeli podmiot D po przeanalizowaniu dokumentów potwierdzi bezcelowość kontynuowania dalszych badań lub prac, członkowie konsorcjum otrzymają Dofinansowanie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac badawczych z zachowaniem reguły, zgodnie z którą Dofinansowanie obliczane będzie na podstawie poniesionych przez Wnioskodawcę oraz pozostałych członków Konsorcjum kosztów kwalifikowanych. Powyższe oznacza, że niezależnie od końcowego efektu prac przeprowadzonych w trakcie Projektu, uczestnicy Konsorcjum otrzymają należne im Dofinansowanie w części odpowiadającej obszarowi wykonanych prac lub w całości, jeśli dopiero po sfinalizowaniu prac w ramach Projektu okaże on się nieefektywny z ekonomicznego punktu widzenia.

Realizacja Projektu dostarczy badań naukowych, dotyczących stanu, perspektyw oraz prognozowanych zysków (finansowych, społecznych, ekonomicznych) w obszarze (\`(...)\`), w tym standaryzacji taboru. Przygotowane dokumenty operacyjne mogą posłużyć tym rozmaitym instytucjom do tworzenia konkretnych rozwiązań operacyjnych, legislacyjnych, instrumentów wsparcia oraz projektów ze współfinansowaniem publicznym w obszarze standaryzacji taboru. Ponadto, wyniki badań i analiz zrealizowanych w Projekcie mogą posłużyć do odpowiedzialnego kreowania polityk publicznych, wyboru najbardziej rokujących rozwiązań i projektów bądź zaniechania podejmowania działań związanych z interwencją państwa w przedmiotowym obszarze. Relacje powstałe w wyniku realizacji Projektu, wymiana myśli, doświadczeń i zasobów może trwale wpłynąć na podjęcie określonych przedsięwzięć biznesowych czy naukowych. Głównym założeniem współpracy badawczej Konsorcjum jest uzyskanie efektu synergii wiedzy i doświadczeń, które w przyszłości będą mogły stanowić wartość dodaną dla systemu (\`(...)\`), przy czym bezpośrednie przekazanie Liderowi konsorcjum danych i dokumentów niezbędnych do przygotowania raportu po zakończeniu fazy badawczej oraz raportu końcowego, niemniej jednak odbędzie się to nieodpłatnie w związku z działalnością gospodarczą w ramach której Projekt jest realizowany.

Wnioskodawca będzie mógł wykorzystać ewentualnie wykreowane przez siebie w ramach Projektu wyniki prac badawczych poprzez ich wprowadzenie i użycie na cele własnej działalności gospodarczej. A zatem, ewentualne rezultaty i pochodne naukowe będą służyć przyszłym celom komercyjnym Wnioskodawcy, o ile okażą się użyteczne na potrzeby realizacji inicjatyw innych niż opisywany w przedmiotowym wniosku.

Jednocześnie Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, iż nie prowadzi badań podstawowych. Wykonuje jedynie czynności służące celom działalność gospodarczej, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.774.2016.1.AS.

Dofinansowanie przekazywane będzie więc na pokrycie kosztów samej realizacji zadań określonych we Wniosku projektowym. Dzięki Dofinansowaniu, Wnioskodawca ma zapewnione pokrycie całości kosztów kwalifikowanych poniesionych wyłącznie w związku z realizacją Projektu niezależnie od kształtu wykreowanych rezultatów.

Biorąc pod uwagę całość zaprezentowanego stanu faktycznego, w wyniku powziętych wątpliwości, Wnioskodawca, występując z wnioskiem o interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, chce upewnić się co do poprawności mających nastąpić w związku z wykonywanym Projektem rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym kwota Dofinansowania otrzymana przez Wnioskodawcę pełniący również funkcję lidera finansowego Konsorcjum w opisywanym Projekcie powinna stanowić dla Wnioskodawcy element podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT?
2.  Czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków Dofinansowania otrzymanego od podmiotu D?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota Dofinansowania przekazana od podmiotu D na rzecz Wnioskodawcy w związku z realizowanym Projektem nie powinna stanowić elementu podstawy opodatkowania VAT. Otrzymane Dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji Projektu, a zatem powinno być traktowane jako refundacja działalności kosztowej, a nie sprzedażowej Wnioskodawcy. Nie każde dofinansowanie jest bowiem tym, które należy ująć w podstawie opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na to, jakie koszty są refinansowane przez podmiot D. Dotyczyć ma to bowiem kosztów kwalifikowanych, do których zaliczyć można np. wynagrodzenia, koszty stałe, koszty użycia aparatury.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego od nabytych w ramach Projektu i dla jego celów towarów i usług, które zostaną sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z Dofinansowania, uzyskanego na podstawie Umowy o dofinansowanie. Zakupione towary i usługi są i będą bowiem, niezależnie od realizowanego Projektu, wykorzystywane na cele związane z przyszłą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż pod pojęciem świadczenia usługi należy rozumieć każde świadczenie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

Z uwagi na wyżej cytowany przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że co do zasady, opodatkowaniu VAT podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia.

W celu dokładniejszego zobrazowania, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenia usług”, w ocenie Wnioskodawcy należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał” lub „TSUE”).

I tak

*   w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem (przesłanka ta wynika przykładowo z wyroku TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg),
*   stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności (przykładowo wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden),
*   pomiędzy daną usługą a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek (przykładowo wyrok TSUE z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Association coopśrative „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”).

W świetle przytoczonych wyroków TSUE można wywnioskować, iż czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „wynagrodzenie” - to zapłata za pracę, (https://sjp.pwn.pl/szukaj/wynagrodzenie.html).

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zauważyć należy, że w zawartej Umowie konsorcjum nie przyjęto jakiegokolwiek postanowienia, które stanowiłoby o obowiązku wykonania usługi przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu D, czy też innego uczestnika Konsorcjum. Brak też postanowień o obowiązku uiszczenia jakiegokolwiek innego wynagrodzenia poza dystrybucją Dofinansowania, które będzie stanowić wyłącznie pokrycie 100% poniesionych kosztów kwalifikowanych w związku z wykonywanym Projektem.

Obowiązki Wnioskodawcy ujęte w Umowie konsorcjum stanowią jedynie zadania o charakterze funkcjonalnym, niezbędnym do prawidłowego procesowania wymogów koniecznych dla uzyskania Dofinansowania od podmiotu D. Sytuację tę porównać można do tzw. „toolingu”, w którym wykonawca uzyskuje do dyspozycji narzędzia niezbędne do wykonania zlecenia przekazywanego mu przez zlecającego i który uznaje się za czynność niepodlegającą VAT.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA") z 13 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 239/16, sąd oddalił skargę kasacyjną i przychylił się do oceny organu podatkowego, stwierdzając, że: „(\`(...)\`) przedstawione we wniosku stanowisko Skarżącej, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu samochodów w celu świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie było możliwe uznanie stanowiska skarżącej w części za prawidłowe w sytuacji, gdy z oceny prawnej zawartej w wyroku NSA wynika, że czynności te mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług. W niniejszej sprawie, inny jest charakter „narzędzi” udostępnianych pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w przedsięwzięcie (mają one charakter niematerialny). Niemniej jednak nie ma to wpływu na konkluzje dotyczące skutków podatkowych zdarzenia.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że Wnioskodawca oraz pozostali Konsorcjanci wspólnie poprzez podział zadań i ryzyka, obowiązali się do realizacji przyjętego zadania.

Korzyść w formie Dofinansowania, otrzymana przez Wnioskodawcę z podmiotu D, nie może być więc w tym wypadku rozpatrywana jako forma odpłatności za jakąkolwiek usługę. Wskazać należy bowiem, że podmiot D nie będzie dysponentem/beneficjentem efektów realizowanego Projektu.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie mamy również do czynienia z ceną, definiowaną według internetowego wydania Słownika języka polskiego jako wartość czegoś wyrażana w pieniądzach (https://sjp.pwn.pl/sjp/cena:2447431.html). Realizując Przedsięwzięcie, Wnioskodawca bezpośrednio wykonuje część zadań, które składają się na pewną większą całość, a mianowicie wykonanie Projektu w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych. Zatem Dofinansowanie nie ma bezpośrednio wpływu na cenę konkretnego towaru czy też usługi, brak jest bowiem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, z którą mogłoby zostać ono powiązane. Otrzymane przez Wnioskodawcę Dofinansowanie nie powinno być zatem traktowane jako konsekwencja wykonania świadczenia, a jedynie zwrot poniesionych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie cel otrzymanego Dofinansowania oraz charakter zadań sfinansowanych tymi środkami, nie można przyjąć, że otrzymane środki pieniężne mają bezpośredni wpływ na jakąkolwiek cenę usługi/dostawy towarów. Wnioskodawca nie będzie bowiem wykonywał jakiejkolwiek usługi czy też dostawy towarów na rzecz podmiotu D lub innego podmiotu w ramach Projektu. W konsekwencji, nie sposób zidentyfikować ekonomicznej i wyraźnej zależności między Dofinansowaniem, a ostateczną wartością/ceną usługi czy dostawy towarów, które w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpią. W istocie rzeczy, przedmiotowe Dofinansowanie mieć będzie niejako charakter dopłaty do kosztów Projektu. Otrzymane środki pieniężne pokryją bowiem wydatki ponoszone podczas realizacji Projektu i nie będą miały charakteru cenotwórczego. Tym samym elementem cenotwórczym nie są wydatki, których poniesienie przez Wnioskodawcę dotowane będzie ze środków pozyskanych z Dofinansowania.

W ocenie Wnioskodawcy zauważyć należy, że nie każda dotacja (subwencja) / dofinansowanie traktowana jest jako element podstawy opodatkowania VAT w świetle art. 29a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie należy położyć nacisk na charakter kosztów refundowanych przez podmiot D. Dotyczyć to kosztów kwalifikowanych np. wynagrodzenia, kosztów stałych, kosztów użycia aparatury. Według Wnioskodawcy przedmiotowe koszty stanowić będą w ramach Projektu koszty ogólne, które nie wchodzą do podstawy opodatkowania VAT. Wynika to z faktu, że jak wspomniano powyżej, nie kształtują one ostatecznej ceny z uwagi na brak zaistnienia jakiegokolwiek świadczenia, które stanowiłoby usługę/dostawę towaru.

W związku z powyższym, należy wskazać na wyrok NSA z 13 lutego 2019 r., sygn. I FSK 593/17, gdzie przedmiot sporu stanowiły skutki podatkowe w obszarze VAT związane z otrzymaniem dofinansowania od (…) w ramach Konsorcjum. Jak podniósł NSA, w tego rodzaju sprawach, w pierwszej kolejności należy rozstrzygać, czy wykonana została usługa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dopiero konsekwencją odpowiedzi na to pytanie będzie kwalifikacja dotacji, tzn. rozstrzygnięcie, czy uzyskane środki pieniężne powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania. W sytuacji, kiedy nie dochodzi do świadczenia rzeczywistej usługi, wówczas zagadnienie kalkulacji podstawy opodatkowania staje się bezprzedmiotowe. W kontekście powyższego NSA orzekł, że dofinansowania nie można uznać za wynagrodzenie, gdyż stanowi jedynie zwrot kosztów, poniesionych w związku z realizacją projektu.

Rozpatrywane Dofinansowanie będzie zatem dofinansowaniem o charakterze ogólnym, które jako takie, stanowić będzie zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu.

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle powyższego, według Wnioskodawcy, opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje zwiększają obrót, a w konsekwencji stanowić będą element podstawy opodatkowania VAT. Dotacjami zwiększającymi podstawę opodatkowania w VAT są jedynie te, które związane są bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczonych usług. Wyjątek ten, zgodnie z zasadami wykładni prawniczej, należy zawsze interpretować w sposób ścisły. Wskazać należy, że ścisła wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Tym samym, inne dotacje nie stanowią elementu podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Stąd, dla prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określenia podstawy opodatkowania istotnym pozostaje wyjaśnienie pojęcia „dotacji bezpośrednio związanej z ceną”.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że jeżeli uzyskana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę) to wówczas dotacja taka stanowi element podstawy opodatkowania VAT. Natomiast, jeśli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub świadczeniem usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji, w której podatnik w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc takie, które nie są uzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na całokształt Projektu opisanego w niniejszym wniosku i fakt, że środki finansowe w postaci Dofinansowania przeznaczone będą wyłącznie na pokrycie kosztów realizowanego Projektu, uznać należy, że w przedmiotowej sprawie i w rozpatrywanym strumieniu finansowania, nie wystąpi dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi czy dostawy towarów. Zatem kwota Dofinansowania przekazywana przez podmiot D do Wnioskodawcy odpowiada jedynie wysokości kosztów tj. to kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Wnioskodawcę na wykonanie zadań, określonych we wniosku o dofinansowanie. W konsekwencji, Dofinansowanie z podmiotu D stanowić będzie swego rodzaju refundację ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów. To dzięki Dofinansowaniu, Wnioskodawca będzie miał zapewnione pokrycie całości kosztów odnoszących się do całokształtu prac prowadzonych, w ramach realizowanego Projektu, Zaangażowanie się Wnioskodawcy w Projekt, z uwagi na zbyt duże obciążenia kosztowe, nie byłoby bowiem możliwe bez ww. formy refundacji.

Wskazać należy, że tematyka charakteru dotacji udzielanych w związku z realizacją projektów badawczych, była niejednokrotnie przedmiotem wykładni NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej jako: „WSA”).

W orzecznictwie wielokrotnie prezentowane było stanowisko, według którego dotacje otrzymane przez podatnika, a dotyczące pokrycia kosztów realizowanego przez niego projektu, mają charakter zakupowy (kosztowy). Takie dotacje są bowiem przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu, w konsekwencji, brak jest uzasadnienia dla stanowiska, że zwiększają one obrót w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sądy wielokrotnie uchylały również rozstrzygnięcia organów podatkowych, które w stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych analogicznych do przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, dopatrywały się bezpośredniego związku dopłaty ze świadczeniem realizowanym na rzecz nabywcy majątkowych praw własności intelektualnej, z pominięciem szerokiego kontekstu i celów projektu. Dlatego, zauważyć należy, że:

*   W wyroku z 28 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 566/19, NSA orzekł, że: „(\`(...)\`) za prawidłowe należało uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrażone w zaskarżonym wyroku, że dofinansowanie przekazane przez N. ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (\`(...)\`) Okoliczności opisane we wniosku o wydanie Interpretacji Indywidualnej oraz jego uzupełnieniu, nie dawały podstaw do stwierdzenia, że dofinansowanie otrzymywane przez spółkę jako partnera konsorcjum, stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podsumował, że w sytuacji, gdy efekt zakończonych prac będzie stanowił przedmiot podlegający przepisom o prawie autorskim, wówczas z chwilą zakończenia projektu, spółka zobligowana jest do przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw (nieodpłatnie) i że w takim przypadku nie można mówić o świadczeniu wzajemnym. Skoro omawiana dotacja nie stanowi wynagrodzenia (dopłaty do wynagrodzenia) za świadczone na rzecz zamawiającego usługi, to prawidłowo także ocenił Sąd pierwszej instancji, że przeniesienie praw nie może być utożsamiane z odpłatną usługą wykonaną przez spółkę (\`(...)\`).

*   W wyroku z 15 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1947/16, NSA podniósł, iż : „Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy wydał omawianą interpretację w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie celów i zasad realizacji wspólnego przedsięwzięcia ograniczając się do jednego tylko aspektu, tj. rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a konsorcjantami, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. Tymczasem określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Zatem błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana nań dotacja wejdzie do podstawy opodatkowania. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji dotacja jest przyznawana konsorcjum świadczącemu usługi na rzecz K. która nie ma wpływu na Jej cenę. Nie byłaby ona wyższa w przypadku braku dotacji, gdyż nie łączy się z usługą świadczoną na rzecz K. Pokrywa własne koszty konsorcjantów ponoszone w ramach 50% realizowanego przedsięwzięcia, a K. nie czerpie korzyści z dotacji.

*   W wyroku z 5 lutego 2015 r., sygn. I FSK 821/1, NSA stwierdził, że: „Przyznana dotacja na dofinansowanie tego projektu stanowi określony w umowie z instytucją pośredniczącą procent całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wypłacana ona jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu. Z powyższego wynika, że otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez skarżącą projektu i ma charakter zakupowy. Dotacja jest bowiem przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu (\`(...)\`) Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą".

*   W wyroku z 17 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Łd 938/16, WSA w Łodzi wskazał, iż: „Deklarowany cel nie ma charakteru komercyjnego, służyć będzie realizacji zadań publicznych wynikających z regulacji prawnych, to przyznana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją umowy uniwersytet nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów (\`(...)\`). Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że uniwersytet realizując zadania umowy wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od (\`(...)\`) dotację, która nie stanowi obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w umowie". Wnioskodawca zauważa, że w przedmiotowej sprawie 13 lutego 2019 r. NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego i przyznał rację podatnikowi o braku konieczności opodatkowania VAT otrzymanego dofinansowania.

*   konkluzje zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy ujęte zostały również m.in. w wyroku NSA z 21 marca 2019 r., sygn. I FSK 1363/18, w wyroku WSA w Warszawie z 24 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3651/17, w wyroku WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 944/17 oraz w wyroku WSA w Krakowie z 23 stycznia 2018 r„ sygn. I SA/Kr 1226/17.

Wnioskodawca chciałby również wskazać, że otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.502.2019.2.BS, w której w zbliżonym stanie faktycznym organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym otrzymane w związku z realizowanym przedsięwzięciem dofinansowanie nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT: „W okolicznościach przedmiotowej sprawy otrzymywane (…) Dofinansowanie nie jest dokonywane w celu sfinansowania konkretnej oznaczonej czynności opodatkowanej (tj. dopłatą do ceny sprzedaży praw lub udzielania licencji). Dofinansowanie z D. to środki niestanowiące refundacji całości lub części ceny, tym samym nie powinny być one zaliczane do podstawy opodatkowania. D. na rzecz Wnioskodawcy - w części jemu przynależnej - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Dofinansowanie na realizację Przedsięwzięcia przyznane przez (…), nie może być zatem traktowane jako stanowiące element podstawy opodatkowania, nie jest bowiem bezpośrednio powiązane z ceną stanowiącą element wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę bądź dostawę towaru, lecz przeznaczone będzie w całości na refundację kosztów przeprowadzenia Projektu.

Wnioskodawca uważa, iż w ww. stanie faktycznym brak jest argumentów, które w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, pozwalałyby stwierdzić konieczność włączenia Dofinansowania otrzymanego od podmiotu D do postawy opodatkowania w świetle art. 29. Dofinansowanie to stanowi w rzeczywistości zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Regulacja ta jest odpowiednikiem art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej jako: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (\`(...)\`).

Na powyższej podstawie stwierdzić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zasadniczo, jeśli zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy nabyte towary i usługi, od których naliczony został podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie przepisu art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) do ustawy o VAT dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h. Nowelizacja ta spowodowała zmiany w sposobie odliczania podatku naliczonego w związku z dokonywaniem nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, w myśl przywołanych regulacji zasadniczym kluczem podziału dokonywanych przez podatnika nabyć towarów i usług, jest ich przeznaczenie na szeroko rozumianą działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a prawo do odliczenia VAT nie odnosi się do obrotu niepodlegającego opodatkowaniu VAT, lecz do czynności, które związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy było rozróżnienie celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej od celów innych niż działalność gospodarcza, np. działalność podmiotu związana z nieodpłatną działalnością statutową.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego niezbędne jest zatem istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca jednak nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku VAT naliczonego. Przyjmuje się więc, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy: bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności gospodarczej.

Zatem, w podatku VAT obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej.

Przez działalność gospodarczą - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co istotne, ustawodawca nie uzależnia zatem faktu prowadzenia działalności gospodarcza od jej rezultatu. Oznacza to, że ma ona miejsce nawet wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów finansowych. W szczególności pozwala to na uznanie, że prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia), czy też, jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy, do kreowania wiedzy i przeprowadzania badań naukowych celem późniejszego wykorzystania efektów naukowych w działalności opodatkowanej VAT.

Wskazane normy prawne wyrażają jedną z podstawowych konstrukcyjnych zasad w VAT, tj. zasadę neutralności, w następstwie której VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem „ogólnego podatku konsumpcyjnego" powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego.

Ponadto, zaznaczyć należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje źródło finansowania wydatków. Rolą prawa do odliczenia podatku jest bowiem uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej. Takie wnioski wynikają także z orzecznictwa Trybunału, np. w wyroku z 6 października 2005 r., w sprawie C-204/03 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwu Hiszpanii. TSUE jednoznacznie stwierdził, że nie można wprowadzić do przepisów krajowych przepisów, które ograniczałyby możliwość odliczenia VAT od zakupów finansowanych subwencjami. Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od źródła finansowania danego wydatku, podatek od towarów i usług może być od niego odliczony, jeśli dany zakup będzie związany z działalnością opodatkowaną. Z kolei w wyroku w sprawie C-74/08 PARAT PARAT Automotive Cabrio Textiltetőket Gyártó kft przeciwko Adó‑ és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Hatósági Főosztály Észak‑magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály, TSUE orzekł, iż „ujednoliconą podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku nabycia towarów subwencjonowanych z funduszy publicznych, dopuszcza odliczenie związanego z tym podatku od wartości dodanej jedynie do wysokości części nieobjętej subwencją”.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT już w momencie nabycia towarów i usług dla celów realizacji Projektu posiada wiedzę, iż będą one co najmniej pośrednio, wykorzystane do działalności gospodarczej. Pracownicy Wnioskodawcy prowadząc różnego rodzaju próby, testy lub analizy nabędą bowiem wiedzę i doświadczenie, które wpłynie na ogólne funkcjonowanie Wnioskodawcy jako całości, tym samym pośrednio przyczyniając się do realizacji działalności gospodarczej i osiąganych w przyszłości przychodów, w tym świadczenia czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT.

Wszystkie realizowane przez Wnioskodawcę działania nastawione są co do zasady na ich komercjalizację - wszystkie wyniki badań były i będą ukierunkowane - bezpośrednio lub pośrednio - na ich sprzedaż i osiągnięcie przychodu. Działalność Wnioskodawcy polega na przeniesieniu wyników badań do praktyki gospodarczej (badania są realizowane na podstawie zleceń od kontrahentów, których intencją jest wprowadzenie wyników badań do swoich przedsiębiorstw). W ramach działalności statutowej wynikającej z ustawy o instytutach badawczych, Wnioskodawca prowadzi badania i prace rozwojowe, które mają być przeznaczone na cele gospodarcze.

Co ważne, powyższa konstatacja znajduje swoje odzwierciedlenie również w praktyce innych instytutów badawczych o profilu zbliżonym do działalności Wnioskodawcy w tym w interpretacjach indywidualnych wydawanych na ich rzecz przez organy podatkowe, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2016 r, sygn. 1462-IPPP1.4512.774.2016.1.AS – „Jak wskazał Wnioskodawca, nie prowadzi żadnych badań podstawowych (bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne), wszystkie wyniki badań były i będą ukierunkowane na ich sprzedaż. Tym samym są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej i związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-186/16-4/AWa - „(\`(...)\`) należy wskazać, że badania, które mają charakter komercyjny, tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży (niezależnie od rzeczywistego efektu, bowiem specyfika komercjalizacji badań naukowych powoduje, że tylko niektóre z nich kończą się finansowym sukcesem), prowadzone są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (\`(...)\`) Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie wykonuje czynności służących celom innym niż działalność gospodarcza, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, to - w przedmiotowej sprawie - nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy".

Wnioskodawca chciałby również wskazać, że otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.502.2019.2.BS, w której w zbliżonym stanie faktycznym organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy mówiące, że niezależnie od końcowego wyniku projektu (powstanie praw majątkowych/know how lub ich brak) Wnioskodawcy przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabytych w ramach projektu i na jego cel towarów i usług, które zostaną sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z dofinansowania: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki ponoszone na realizację przedmiotowego Przedsięwzięcia będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu w przypadku sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach na cele Projektu przysługuje Wnioskodawcy także w przypadku braku wykreowania lub sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki".

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z nabyciem towarów i usług, celem realizacji Projektu, które zostaną sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z ww. Dofinansowania, będzie mu przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Zakupione towary lub usługi będą wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy co najmniej pośrednio - wykorzystanie wiedzy i doświadczenia w ogólnej działalności gospodarczej. Pozbawienie Wnioskodawcy pełnego prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego tylko z powodu, że zakupy w ramach Projektu nie wiążą się od razu czy też bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi, stanowiłoby na gruncie podatku VAT zbyt daleko idące uproszczenie w ocenie ww. stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania oraz jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I-10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej ustawy.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec: „Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I 9115, pkt 12 i 13)” (pkt 26-28).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W niniejszej sprawie wskazać również należy, że zgodnie z (\`(...)\`), do zadań (\`(...)\`) należy pobudzanie inwestowania przez przedsiębiorców w działalność naukową, w szczególności przez współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce.

Natomiast w myśl (\`(...)\`) ustawy, do zadań (\`(...)\`) należy także inicjowanie i realizacja programów obejmujących finansowanie badań naukowych lub prac rozwojowych oraz działań przygotowujących do wdrożenia wyniki badań naukowych lub prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sytuacji wynika, że Wnioskodawca jest instytutem badawczym, działającym w obszarze (\`(...)\`). Wnioskodawca posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach, w dziedzinie infrastruktury (\`(...)\`). Rzeczone badania naukowe oraz prace badawczo-rozwojowe ukierunkowane są na:

rozwiązywanie złożonych problemów modernizacji infrastruktury (\`(...)\`), doskonalenie technologii przewozów pasażerów i ładunków środkami transportu szynowego, zmniejszenie ryzyka eksploatacji transportu szynowego w warunkach jego normalnego działania i w stanach zagrożeń, naukowo-techniczne wsparcie projektowania, budowy i eksploatacji (\`(...)\`).

Zakresem działań, o których mowa powyżej ukierunkowanych na wdrażanie i upowszechnianie prowadzonych prac w praktyce przedsiębiorstw przemysłowych są następujące obszary: (\`(...)\`) oraz logistyka i analizy rynku transportowego, sterowanie ruchem i automatyka, telekomunikacja i teleinformatyka, sieć trakcyjna, zasilanie trakcji elektrycznej oraz urządzeń i systemów nietrakcyjnych, materiały oraz elementy, zespoły i konstrukcje stosowane w transporcie szynowym, ochrona środowiska naturalnego oraz dostępność transportu szynowego dla osób niepełnosprawnych, bezpieczeństwo publiczne i techniczne w transporcie szynowym, wykorzystanie transportu szynowego dla obronności kraju, analizy ekonomiczne w transporcie szynowym, modelowanie systemów i procesów transportu szynowego.

Do działań podejmowanych przez Wnioskodawcę należą w szczególności: rozwijanie teorii i metod badawczych w obszarach objętych zakresem działalności Wnioskodawcy, współuczestnictwo w kluczowych projektach dotyczących rozwoju i modernizacji sieci (\`(...)\`) oraz rozwoju sieci komunikacyjnych w aglomeracjach, udział w europejskiej przestrzeni badawczej poprzez uczestnictwo w programach i projektach UE, rozwiązywanie problemów modernizacji infrastruktury transportu szynowego, tworzenie nowych rozwiązań w zakresie transportu szynowego, w tym o szczególnym znaczeniu dla bezpieczeństwa pasażerów, ładunków i środowiska naturalnego, badanie nowych systemów, wyrobów, technologii, wyposażenia technicznego i materiałów w transporcie szynowym, ze szczególnym uwzględnieniem bezpieczeństwa ruchu i ochrony środowiska, opracowanie i opiniowanie standardów oraz działanie prenormatywne w zakresie elementów infrastruktury transportu szynowego, procesów transportowych i bezpieczeństwa przewozów, opracowanie wymagań dotyczących nowych systemów, wyrobów, technologii, wyposażenia technicznego i materiałów w transporcie szynowym, ze szczególnym uwzględnieniem bezpieczeństwa ruchu i ochrony środowiska, rozwój metod monitoringu i zapobiegania skutkom zjawisk i wydarzeń stwarzających zagrożenie dla ludzi, mienia i środowiska, opracowywanie ekspertyz dotyczących zagadnień technicznych, technologicznych i eksploatacyjnych transportu szynowego oraz wykonywanie innych prac usługowo-badawczych, w tym zadań doradczych oraz usług konsultacyjnych, objętych działalnością Wnioskodawcy, sporządzenie opinii i ekspertyz dla organów administracji publicznej i organów wymiaru sprawiedliwości, opracowanie analiz i ocen dotyczących stanu rozwoju nauki i techniki w zakresie działalności Wnioskodawcy, a także propozycji dotyczących wykorzystania osiągnięć światowych, wytyczanie kierunków rozwoju w dziedzinach objętych działalnością Wnioskodawcy, współpracę z krajowymi i zagranicznymi placówkami naukowymi, udział w pracach legislacyjnych dotyczących polskiej i europejskiej sieci (\`(...)\`), sprawowanie nadzoru autorskiego nad wdrażaniem nowych rozwiązań technicznych i organizacyjnych, prowadzenie działalności normalizacyjnej, certyfikacyjnej i aprobacyjnej, a także w zakresie metrologii, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej.

Wnioskodawca może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej.

Wnioskodawca nie prowadzi badań podstawowych. Przez badania podstawowe, Wnioskodawca rozumie zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Tym samym realizowane badania są wykonywane zawsze w ramach działalności gospodarczej z nastawieniem na skomercjalizowanie ewentualnie wykreowanych wyników.

Wskazane powyżej czynności są realizowane przez Wnioskodawcę w myśl ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym generują sprzedaż opodatkowaną VAT. Przy czym, w przypadku prowadzenia różnego rodzaju prac badawczych do opodatkowania tychże prac dochodzi dopiero w przypadku ich komercjalizacji tj. w przypadku podpisywania przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych, na podstawie których są sprzedawane kontrahentom efekty prac powstałe w trakcie badań, co również stanowi jeden z przedmiotów działalności Wnioskodawcy.

Zatem źródłami przychodów Wnioskodawcy są przede wszystkim: wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń np. pochodzące ze sprzedaży badań realizowanych na zamówienie, wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji, organizacji odpłatnych konferencji, subwencje otrzymywane zgodnie z ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na realizację określonych w statucie zadań związanych z prowadzonymi przez Wnioskodawcę badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

W dniu 19 grudnia 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum z: podmiotem A, będącym liderem konsorcjum, podmiotem B oraz podmiotem C, będącą uczelnią niepubliczną, (dalej cztery podmioty łącznie jako: „Konsorcjum" lub „Członkowie konsorcjum", natomiast Wnioskodawca, podmiot B oraz Uczelnia dalej łącznie jako: „Konsorcjanci").

Intencją Konsorcjum jest wspólna realizacja projektu pn. Innowacyjny i zestandaryzowany model rozwoju i zakupu(\`(...)\`), finansowanego przez podmiot D w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych Społeczny i gospodarczy rozwój Polski w warunkach globalizujących się rynków – Gospostrateg.

Współpraca w ramach Konsorcjum, utworzonego Umową konsorcjum stanowi więc umowne powiązanie Członków konsorcjum dla realizacji określonego celu badawczego.

Umowa konsorcjum jest wykonywana zgodnie z warunkami i przepisami obowiązującymi w zakresie realizacji oraz rozliczenia Projektu, w szczególności zgodnie z - drugą obok Umowy konsorcjum - umową o wykonanie i finansowanie Projektu, jaka została podpisana przez Członków konsorcjum z podmiotem D - Umowa o dofinansowanie. Na podstawie wskazanej Umowy o dofinansowanie, ze względu na spełnienie wynikających z niej warunków, Konsorcjum otrzymało od podmiotu D środki pieniężne w postaci dofinansowania. Przez przedmiotowe Dofinansowanie należy rozumieć wartość wsparcia finansowego udzielonego Członkom konsorcjum ze środków publicznych na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Oprócz przedmiotowego Dofinansowania, Wnioskodawca zobowiązany jest do wniesienia celem realizacji Projektu własnego wkładu pieniężnego.

Celem Przedsięwzięcia, zgodnie ze złożonym przez Konsorcjum do podmiotu D Wnioskiem projektowym jest dostarczenie narzędzia ułatwiającego realizację polityki rozwoju obejmującej wzmocnienie spójności społeczno-gospodarczej, regionalnej i przestrzennej kraju oraz podnoszenie konkurencyjności gospodarki w sektorze transportu (\`(...)\`) oraz rynku pracy i usług publicznych dla obywateli poprzez wsparcie efektywnego funkcjonowania (\`(...)\`) dostosowanego do potrzeb różnorodnych użytkowników. Projekt umożliwi podniesienie jakości i funkcjonalności taboru. Stworzone zostaną warunki do optymalizacji kosztów jego zakupu i eksploatacji. Wzmocniona zostanie koordynacja planów inwestycyjnych między administracją rządową i samorządową. Wyniki prac będą miały wpływ na rozwój technologii i produkcji polskich pojazdów szynowych. Przeprowadzone w ramach Projektu badania społeczno-ekonomiczne będą miały zastosowanie w kształtowaniu krajowych i regionalnych polityk rozwojowych w obszarze transportu.

Producenci taboru i jego podzespołów oraz krajowi przewoźnicy i organizatorzy transportu uzyskają kompleksowy zestaw informacji niezbędnych do podejmowania opartych na faktach decyzji planistycznych i inwestycyjnych.

Projekt będzie miał praktyczne zastosowanie dla wszystkich podmiotów zaangażowanych w proces zamawiania (\`(...)\`) i jego późniejszej eksploatacji, w szczególności przewoźników (\`(...)\`), organizatorów transportu publicznego, producentów taboru i podzespołów do niego, podmiotów świadczących usługi w zakresie produkcji i eksploatacji taboru.

Przedsięwzięcie dostarczy także narzędzi do kreowania optymalnej polityki transportowej przez organy odpowiedzialne za nadzór nad rynkiem transportowym na poziomie krajowym i lokalnym, w tym przez Ministra Infrastruktury i Budownictwa jako Lidera konsorcjum - co przełoży się na lepsze zaspokojenie potrzeb społecznych na usługi transportowe, wobec czego przyczyni się do poprawy jakości życia społeczeństwa, a oprócz tego również poprawy atrakcyjności polskiej gospodarki i jej zrównoważonego rozwoju.

W części badawczej Projektu zostaną dokonane analizy obecnego stanu techniki oraz organizacji procesu eksploatacji taboru, ram prawnych w zakresie zamawiania taboru, świadczenia usług związanych z jego eksploatacją, preferencji podróżnych. Analizy zostaną dokonane dla uwarunkowań na rynku polskim i międzynarodowym. Druga część Projektu będzie miała charakter wdrożeniowy. Zostaną przygotowane dokumenty określające prognozy zapotrzebowania na tabor, rekomendacje dla zamawiających tabor według najlepszych praktyk, ramowe strategie taborowe i wytyczne dla projektowania taboru dla typowych uwarunkowań krajowych.

Wnioskodawca będzie realizował w Projekcie dwie role: techniczną jako lider finansowy Konsorcjum oraz merytoryczną i wykonawczą, która będzie polegała m.in. na (i) przeprowadzeniu analiz, (ii) przedstawianiu rekomendacji, (iii) wsparciu merytorycznym pozostałych Członków konsorcjum, (iv) udzielaniu konsultacji w związku z realizowanymi w ramach Projektu zadaniami, (v) opisywaniu wyników badań i ich interpretacji, (vi) koordynowaniu niektórych z wykonywanych prac w ramach Przedsięwzięcia, (vii) przygotowaniu metodyki badawczej prac, (viii) opracowaniu prognoz w zakresie rozwoju rynku (\`(...)\`), (ix) zebraniu danych i realizacji prac analitycznych, (x) uzgodnieniu wyników z pozostałymi Członkami konsorcjum, (xi) przedstawieniu raportu do uzgodnienia z pozostałymi Członkami konsorcjum, (xii) przygotowaniu i realizacji wizyt studyjnych w wybranych krajach, (xiii) organizacji warsztatów strategicznych z udziałem przewoźników i organizatorów transportu oraz (xiv) pozyskaniu ekspertyz zewnętrznych na potrzeby realizacji zadań.

Członkowie konsorcjum zobowiązali się do realizacji Projektu z należytą starannością, zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum i Umowy o dofinansowanie.

Z Umowy konsorcjum wynika, że Wnioskodawca oraz pozostali Członkowie konsorcjum zobligowali się do zaangażowania zasobów ludzkich i rzeczowych w zakresie niezbędnym do realizacji Projektu, a obowiązkami podmiotów, wchodzących w skład Konsorcjum są: wniesienia zadeklarowanego wkładu własnego na realizację Projektu zgodnie z Umową konsorcjum i Umową o dofinansowanie: zapewnienie ciągłości realizacji Projektu; zapewnienie Liderowi możliwości zastosowania wyników Projektu; udzielenie podmiotowi D oraz upoważnionym przez podmiot D podmiotom informacji dotyczących stanu realizacji Projektu i wydatkowania przyznanych środków finansowych, a także wyników Projektu oraz ich wykorzystania w trakcie realizacji Projektu oraz przez okres 5 lat po jego zakończeniu, zgodnie z Umową o dofinansowanie oraz ustawą (\`(...)\`); niezwłoczne informowanie Lidera o zamiarze dokonania takich zmian prawno-organizacyjnych w swoim statusie, które mogą mieć bezpośredni wpływ na realizację Projektu; niezwłoczne przekazywanie na wezwanie Lidera dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione na rzecz realizacji Projektu, sporządzonych zgodnie z postanowieniami Umowy o dofinansowanie; prowadzenie wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym kosztów, umożliwiającej identyfikację kosztów poniesionych na realizację Projektu; wykonywanie z należytą starannością zadań realizowanych w ramach Projektu poprzez stosowanie najlepszych standardów; prawidłowe wydatkowanie środków finansowych przeznaczonych na realizację Projektu poprzez stosowanie najlepszych standardów; wykonywanie wszelkich obowiązków, które są niezbędne do realizacji Umowy konsorcjum oraz Umowy o dofinansowanie.

Ponadto, Konsorcjanci na podstawie Umowy konsorcjum zobowiązani się również do: udzielania informacji dotyczących Projektu, zgodnie z wymogami Umowy o dofinansowanie; przekazania Liderowi konsorcjum w formie papierowej i elektronicznej dokumentów i informacji niezbędnych do przygotowania raportu po zakończeniu fazy badawczej oraz raportu końcowego, których sporządzenie będzie stanowić obowiązek Lidera konsorcjum na podstawie postanowień Umowy o dofinansowanie.

Wnioskodawca oraz pozostali Członkowie konsorcjum wnoszą do Konsorcjum własne prawa własności intelektualnej (Materiały) wykreowane podczas wcześniej przeprowadzonych prac tj. niezwiązanych z Projektem, które będą mogły zostać wykorzystane przez drugiego z Członków konsorcjum wyłącznie w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji przedmiotowego Przedsięwzięcia. Materiały te przez cały okres wykonywania Projektu pozostaną własnością podmiotu je udostępniającego. W przypadku chęci wykorzystania części lub całości Materiałów, członek Konsorcjum będący ich właścicielem udzieli drugiemu z członków nieodpłatnej, niewyłącznej i nieograniczonej terytorialnie licencji/sublicencji na ich wykorzystanie, co będzie związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą stron. Członkowie konsorcjum będą mieli więc możliwość wymiany efektów swoich wcześniejszych prac między sobą, ale tylko na potrzeby Projektu, w związku z którym zawiązane zostało Konsorcjum.

Do czasu otrzymania Dofinansowania, Wnioskodawca jako członek konsorcjum zobowiązany był do finansowania realizacji Projektu z własnych środków pieniężnych.

Na podstawie Umowy o dofinansowanie, Dofinansowanie z podmiotu D przekazywane będzie na dedykowany w tym celu rachunek bankowy Wnioskodawcy, jako lidera finansowego Konsorcjum. Wart podkreślenia jest fakt, że zadania Lidera finansowego nie są tożsame z zadaniami realizowanymi przez Lidera Konsorcjum. Zadaniem Wnioskodawcy - z tytułu pełnienia funkcji lidera finansowego Konsorcjum - jest jedynie techniczne, dalsze rozdysponowanie otrzymanych od podmiotu D środków pieniężnych należnych Członkom konsorcjum. Przekierowanie środków finansowych nastąpi zgodnie z kosztorysem Projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania Projektu, przynależnych im z tytułu czynności wykonywanych w ramach Konsorcjum w wysokości odpowiadającej części wykonanej przez nich pracy oraz ich rozliczeń, w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowanych.

W przedmiotowym stanie faktycznym część kwoty otrzymanego przez Wnioskodawcę Dofinansowania od podmiotu D została przetransferowana do pozostałych uczestników Konsorcjum, część zostanie u Wnioskodawcy jako jemu przynależna wartość. Obowiązek przekazania środków pieniężnych jako czynność techniczna wynika bezpośrednio z zawartych w związku z Projektem umów. Alternatywą wobec przyjętego modelu mogłoby być bezpośrednie przekazywanie Dofinansowania z podmiotem D na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych Członków konsorcjum. Funkcjonujący sposób dystrybucji środków przyjęto jednak ze względów organizacyjnych. Należna pozostałym Członkom konsorcjum część Dofinansowania stanowi więc dla Wnioskodawcy jedynie przepływ pieniężny niemający wpływu na jego działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie wykazuje w księgach rachunkowych przychodu całości Dofinansowania, tylko część przypadającą na Wnioskodawcę.

Dofinansowanie dla konsorcjantów, jest od razu przekazywane konsorcjantom. Co więcej, poza rzeczonym przekazaniem Wnioskodawcy nie będzie w żaden inny sposób uprawniony do dysponowania należnymi pozostałym Członkom konsorcjum środkami pieniężnymi. Dla Członków konsorcjum otrzymana część Dofinansowania stanowi bowiem refundację poniesionych przez nich kosztów w związku z przeprowadzeniem Projektu. Przekazywanie sumy jak wspomniano powyżej, traktowane być powinno jako czynność techniczna polegająca na przekazaniu i zwrocie udokumentowanych wydatków, w żaden sposób nie są i nie będą przez niego wykorzystywane.

Rozdysponowanie środków pieniężnych następuje z zachowaniem reguły, zgodnie z którą kwota finansowania obliczana jest na podstawie faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę lub innych Członków konsorcjum kosztów kwalifikujących się do objęcia Dofinansowaniem. Wszystkie koszty kwalifikowane muszą być ponoszone z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji, jawności i przejrzystości oraz przy zachowaniu bezstronności i obiektywizmu w związku z wykonaniem Umowy konsorcjum i Umowy o dofinansowanie.

Wskazać należy, że środki finansowe przekazywane przez Wnioskodawcę jako lidera finansowego Konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników Konsorcjum nie są i nie będą dystrybuowane na podstawie odrębnego tytułu. Są to środki finansowane stanowiące dofinansowanie udzielone przez podmiot D na realizację badań naukowych i prac rozwojowych w ramach danego Projektu przyznane wszystkim Członkom konsorcjum na podstawie umowy zawartej pomiędzy Członkami konsorcjum a podmiotem D.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Członkowie konsorcjum zobowiązani są do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych, która będzie umożliwiać identyfikację środków wydatkowanych na realizację Projektu. Ponadto, Członkowie konsorcjum zobowiązani są do posiadania i przechowywania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione w związku z wykonaniem Projektu.

Koszty wykraczające poza całkowitą kwotę kosztów kwalifikowanych, w tym koszty wynikające ze wzrostu kosztu całkowitego realizacji Projektu po zawarciu Umowy projektu traktowane będą jako niekwalifikowalne i będą ponoszone przez Członków konsorcjum ze środków własnych. Warunkiem uznania kosztów za kwalifikowane, jest faktyczne ich poniesienie przez uczestników konsorcjum w związku z realizacją Projektu oraz zgodnie z Umową o dofinansowanie oraz Umową konsorcjum.

Wnioskodawca podkreślił, iż - oprócz wskazanego wyżej Dofinansowania - nie będzie otrzymywał od podmiotu D, niezależnie od finansowania, o którym mowa w niniejszym wniosku, żadnych innych środków finansowych z tytułu przeprowadzenia Projektu.

Dofinansowanie przekazywane jest na poczet realizacji zadań określonych we Wniosku projektowym, a przede wszystkim na pokrycie kosztów realizacji zadań w ramach Projektu tj. zakup np. licencji, opracowań, dostępu do bazy danych na potrzeby Projektu czy też na kwestie związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy w tym zakresie, np. na wynagrodzenia pracowników. Wnioskodawca podkreśla, że bez Dofinansowania pokrywającego koszty prac, nie brałby udziału w Projekcie.

Co więcej, nadmienić należy, że realizacja Projektu podlega ścisłej kontroli ze strony podmiotu D. Oznacza to, że aby uzyskać Dofinansowanie, Konsorcjum będzie zobligowane do realizacji Projektu według ścisłych wytycznych i zgodnie z Umową o dofinansowanie oraz zatwierdzonym Wnioskiem projektowym. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał wyłącznie ściśle określone czynności wynikające z Wniosku projektowego. Podmiot D będzie mógł wstrzymać Dofinansowanie lub rozwiązać Umowę o dofinansowanie w szeregu przypadków, w tym w razie stwierdzenia, że członkowie Konsorcjum wykorzystali Dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, w sposób sprzeczny z zasadami określonymi w Umowie o dofinansowanie. Wart podkreślenia jest fakt, że jeżeli podmiot D po przeanalizowaniu dokumentów potwierdzi bezcelowość kontynuowania dalszych badań lub prac, członkowie konsorcjum otrzymają Dofinansowanie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac badawczych z zachowaniem reguły, zgodnie z którą Dofinansowanie obliczane będzie na podstawie poniesionych przez Wnioskodawcę oraz pozostałych członków Konsorcjum kosztów kwalifikowanych. Powyższe oznacza, że niezależnie od końcowego efektu prac przeprowadzonych w trakcie Projektu, uczestnicy Konsorcjum otrzymają należne im Dofinansowanie w części odpowiadającej obszarowi wykonanych prac lub w całości, jeśli dopiero po sfinalizowaniu prac w ramach Projektu okaże on się nieefektywny z ekonomicznego punktu widzenia.

Realizacja Projektu dostarczy badań naukowych, dotyczących stanu, perspektyw oraz prognozowanych zysków - finansowych, społecznych, ekonomicznych w obszarze (\`(...)\`), w tym standaryzacji taboru. Przygotowane dokumenty operacyjne mogą posłużyć tym rozmaitym instytucjom do tworzenia konkretnych rozwiązań operacyjnych, legislacyjnych, instrumentów wsparcia oraz projektów ze współfinansowaniem publicznym w obszarze standaryzacji taboru. Ponadto, wyniki badań i analiz zrealizowanych w Projekcie mogą posłużyć do odpowiedzialnego kreowania polityk publicznych, wyboru najbardziej rokujących rozwiązań i projektów bądź zaniechania podejmowania działań związanych z interwencją państwa w przedmiotowym obszarze. Relacje powstałe w wyniku realizacji Projektu, wymiana myśli, doświadczeń i zasobów może trwale wpłynąć na podjęcie określonych przedsięwzięć biznesowych czy naukowych. Głównym założeniem współpracy badawczej Konsorcjum jest uzyskanie efektu synergii wiedzy i doświadczeń, które w przyszłości będą mogły stanowić wartość dodaną dla systemu kolei, przy czym bezpośrednie przekazanie Liderowi konsorcjum danych i dokumentów niezbędnych do przygotowania raportu po zakończeniu fazy badawczej oraz raportu końcowego, niemniej jednak odbędzie się to nieodpłatnie w związku z działalnością gospodarczą w ramach której Projekt jest realizowany.

Wnioskodawca będzie mógł wykorzystać ewentualnie wykreowane przez siebie w ramach Projektu wyniki prac badawczych poprzez ich wprowadzenie i użycie na cele własnej działalności gospodarczej. A zatem, ewentualne rezultaty i pochodne naukowe będą służyć przyszłym celom komercyjnym Wnioskodawcy, o ile okażą się użyteczne na potrzeby realizacji inicjatyw innych niż opisywany w przedmiotowym wniosku.

Dofinansowanie przekazywane będzie na pokrycie kosztów samej realizacji zadań określonych we Wniosku projektowym. Dzięki Dofinansowaniu, Wnioskodawca ma zapewnione pokrycie całości kosztów kwalifikowanych poniesionych wyłącznie w związku z realizacją Projektu niezależnie od kształtu wykreowanych rezultatów.

Odnoszą się do opisu sytuacji i obowiązujących w tym zakresie przepisów w pierwszej kolejności należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy opisana w stanie faktycznym kwota Dofinansowania otrzymana przez Wnioskodawcę pełniący również funkcję lidera finansowego Konsorcjum w opisywanym Projekcie powinna stanowić dla Wnioskodawcy element podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wyraził własne stanowisko i stwierdził, że otrzymane od podmiotu D środki pieniężne w związku z realizowanym Projektem nie powinny stanowić elementu podstawy opodatkowania VAT. Otrzymane Dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji Projektu, a zatem powinno być traktowane jako refundacja działalności kosztowej, a nie sprzedażowej Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane środki finansowe podmiotowi pełniącemu funkcję lidera finansowego konsorcjum – a więc Wnioskodawcy – przez podmiot D na realizację opisanego projektu pn. „Innowacyjny i zestandaryzowany model rozwoju i zakupu (\`(...)\`)” – należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum (lidera i członków konsorcjum) usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane od podmiotu D środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność lidera i pozostałych członków konsorcjum, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w zawartej pomiędzy konsorcjum a podmiotem D umowie działanie, tj. na pokrycie kosztów prowadzonych badań i prac rozwojowych. Otrzymane środki finansowe powinny zatem być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (podmiot D).

Wnioskodawca oraz pozostali Członkowie konsorcjum wnoszą do Konsorcjum własne prawa własności intelektualnej – Materiały, które będą mogły zostać wykorzystane przez drugiego z Członków konsorcjum wyłącznie w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji przedmiotowego Przedsięwzięcia. Materiały te przez cały okres wykonywania Projektu pozostaną własnością podmiotu je udostępniającego. W przypadku chęci wykorzystania części lub całości Materiałów, członek Konsorcjum będący ich właścicielem udzieli drugiemu z członków nieodpłatnej, niewyłącznej i nieograniczonej terytorialnie licencji/sublicencji na ich wykorzystanie, co będzie związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą stron. Członkowie konsorcjum będą mieli więc możliwość wymiany efektów swoich wcześniejszych prac między sobą, na potrzeby Projektu, w związku z którym zawiązane zostało Konsorcjum.

Wnioskodawca będzie mógł wykorzystać ewentualnie wykreowane przez siebie w ramach Projektu wyniki prac badawczych poprzez ich wprowadzenie i użycie na cele własnej działalności gospodarczej. A zatem, ewentualne rezultaty i pochodne naukowe będą służyć przyszłym celom komercyjnym Wnioskodawcy, o ile okażą się użyteczne na potrzeby realizacji inicjatyw innych niż opisywany w przedmiotowym wniosku.

Zatem uznać należy, że otrzymane przez Lidera finansowego Konsorcjum (tj. Wnioskodawcę) środki z podmiotu D na realizację projektu, które następnie zostają rozdysponowane przez Lidera finansowego pomiędzy Konsorcjantów proporcjonalnie do wartości realizowanych przez nich prac - stanowią należności za świadczone usługi.

Tym samym realizację powierzonych zadań należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez lidera i członków konsorcjum w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za wzajemne przekazywanie materiałów i przekazywanie nieograniczonej licencji, co będzie związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą stron. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przekazanie przez lidera i pozostałych uczestników konsorcjum materiałów i licencji powstałych w związku z realizacją projektu nastąpi odpłatnie.

Ponadto, co wynika z treści wniosku środki z dofinansowania od podmiotu D będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją projektu i przeznaczone na pokrycie jego kosztów.

Za opodatkowaniem podatkiem VAT tego dofinansowania przemawia również okoliczność, że – jak wskazał Wnioskodawca – bez Dofinansowania pokrywającego koszty prac nie brałby udziału w Projekcie. Stwierdzenie to również wskazuje na cenotwórczy charakter dotacji.

Z uwagi na powyższe, dotacja otrzymana na sfinansowanie kosztu projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości dotyczą również tego czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków Dofinansowania otrzymanego od podmiotu D.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy wskazać, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potencjalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Należy zatem stwierdzić, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W wyroku TSUE w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal N.) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług, w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej.

Zatem z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje źródło finansowania wydatków. Rolą prawa do odliczenia podatku jest bowiem uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej. Takie wnioski wynikają także z orzecznictwa Trybunału, np. w wyroku z 6 października 2005 r., w sprawie C-204/03 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwu Hiszpanii. TSUE jednoznacznie stwierdził, że nie można wprowadzić do przepisów krajowych przepisów, które ograniczałyby możliwość odliczenia VAT od zakupów finansowanych subwencjami. Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od źródła finansowania danego wydatku, podatek od towarów i usług może być od niego odliczony, jeśli dany zakup będzie związany z działalnością opodatkowaną. Z kolei w wyroku w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, TSUE orzekł, iż „Artykuł 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku nabycia towarów subwencjonowanych z funduszy publicznych, dopuszcza odliczenie związanego z tym podatku od wartości dodanej jedynie do wysokości części nieobjętej subwencją”.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT już w momencie nabycia towarów i usług dla celów realizacji Projektu posiada wiedzę, iż będą one co najmniej pośrednio, wykorzystane do działalności gospodarczej. Pracownicy Wnioskodawcy prowadząc różnego rodzaju próby, testy lub analizy nabędą bowiem wiedzę i doświadczenie, które wpłynie na ogólne funkcjonowanie Wnioskodawcy jako całości, tym samym pośrednio przyczyniając się do realizacji działalności gospodarczej i osiąganych w przyszłości przychodów, w tym świadczenia czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT.

W kwestii komercjalizacji efektów Projektu Wnioskodawca wskazał, że będzie mógł wykorzystać ewentualnie wykreowane przez siebie w ramach Projektu wyniki prac badawczych poprzez ich wprowadzenie i użycie na cele własnej działalności gospodarczej. A zatem, ewentualne rezultaty i pochodne naukowe będą służyć przyszłym celom komercyjnym Wnioskodawcy, o ile okażą się użyteczne na potrzeby realizacji inicjatyw innych niż opisywany w przedmiotowym wniosku.

Jednocześnie Wnioskodawca wyraźnie podkreślił, że nie prowadzi badań podstawowych, wykonuje jedynie czynności służące celom działalność gospodarczej z nastawieniem na skomercjalizowanie ewentualnie wykreowanych wyników.

Zatem należy stwierdzić, że istnieje związek pomiędzy zakupami ponoszonymi przez Wnioskodawcę a przyszłą sprzedażą opodatkowaną, co oznacza, że Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki ponoszone na realizację przedmiotowego Przedsięwzięcia będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu przysługuje Wnioskodawcy także w przypadku braku wykreowania lub sprzedaży wyników Projektu.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że Organ nie podziela stanowiska w nich wyrażonego.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie wyroki, natomiast Organ wskazuje na rozstrzygnięcia orzeczeń WSA, które potwierdzają stanowisko Organu. Dla przykładu – wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1186/16, wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2015 r. sygn. III SA/Wa 2075/14, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 612/16.

W wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/GI 1186/16 WSA w Gliwicach wskazał, że „kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. Dlatego nie ma w opisanym stanie faktycznym znaczenia – okoliczność, że wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników szkolenia, a od osoby trzeciej tj. Wojewódzkiego Urzędu Pracy jako Instytucji Pośredniczącej i że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Regionalnego Programu Operacyjnego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiony projekt szkoleniowy jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności „A” i z zasad dofinansowania wynika, że nie jest udzielana na koszty ogólne. Zatem uzyskane przez skarżącego kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy szkolenia biorą w nim udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę szkolenia w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jego organizacją i przeprowadzeniem. Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 612/16 (orzeczenie prawomocne), WSA stwierdził, że: „Nie ma w opisanym stanie faktycznym znaczenia okoliczność, że wynagrodzenia wnioskodawca nie otrzymuje od partnera biznesowego, a od osoby trzeciej tj. D. We wniosku nie podano żadnych bliższych szczegółów dotyczących zasad na jakich środki pieniężne na prowadzone badania Uniwersytet otrzymuje, ale niewątpliwie występuje bezpośredni związek między świadczeniem usług a otrzymanym w zamian świadczeniem, którego kwota jest z pewnością określona w umowie o dofinansowaniu projektu przez D. i wypłacana zgodnie z ustalonymi warunkami. Zasadnie wskazał organ interpretujący, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiony projekt badawczy jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Uniwersytetu, zatem dotacja nie jest udzielana ani na koszty ogólne ani na wytworzenie własnych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Zatem uzyskane przez skarżącego kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę przekazywanych rezultatów projektu, gdyż partner biznesowy nabywa od Uniwersytetu określone wartości niematerialne i prawne, za które musiałby zapłacić cenę w wysokości co najmniej równej tym wydatkom”.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanów faktycznych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.