Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.652.2023.1.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-07
Teza: Koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-program motywacyjny; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1d-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

W okresie od 1 czerwca 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. była Pani zatrudniona przez spółkę \`(...)\`(dalej: „Spółka Szwajcarska”) na podstawie szwajcarskiej umowy o pracę. Spółka ta jest częścią grupy kapitałowej \`(...)\` z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Grupa \`(...)\`” lub „Spółka”). Głównym przedmiotem działalności koncernu są usługi w zakresie produkcji wyrobów farmaceutycznych. Od 1 maja 2021 r. do chwili obecnej mieszka Pani w Polsce i jest zatrudniona przez firmę \`(...)\` Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Polska”).

W okresie od 1 maja 2021 r. do chwili obecnej, spełnia Pani warunki do bycia uznaną za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski w związku z posiadaniem na terytorium Polski centrum interesów życiowych. Pani centrum interesów życiowych jest usytuowane w Polsce w związku z posiadaniem głównego miejsca zamieszkania w Polsce. W związku z powyższym powinna być Pani uznawana za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Jednocześnie, w okresie przed przyjazdem do Polski, nie spełniała Pani warunków do bycia uznaną za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski w związku z posiadaniem centrum interesów życiowych w Szwajcarii (tym samym posiadała Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Szwajcarii).

W ramach Grupy \`(...)\` funkcjonują programy motywacyjne (dalej: „Plany”), których jest Pani uczestnikiem, oparte na wynagradzaniu pracowników Grupy \`(...)\` w formie akcji Spółki. Plany mają na celu zwiększanie wartości rynkowej Spółki poprzez powiązanie interesów osobistych pracowników zatrudnionych w spółkach zależnych z grupy \`(...)\` oraz zachęcanie do zwiększonego zaangażowania, a także przyciąganie, motywowanie i zatrzymywanie kluczowych pracowników. Organizatorem oraz administratorem (dalej: „Administrator”) programów motywacyjnych jest spółka \`(...)\` z siedzibą w Szwajcarii.

Plan „\`(...)\`” (dalej: „Plan \`(...)\`”)

Zgodnie z postanowieniami Planu \`(...)\` Administrator ma prawo przyznawać uczestnikom Planu \`(...)\` (tzw. „moment Grant”), w tym również mi (dalej: „Uczestnik Planu \`(...)\`”/„Uczestnicy Planu \`(...)\`”) jako pracownicy wcześniej Spółki Szwajcarskiej, natomiast aktualnie Spółki Polskiej, nagrodę w postaci akcji lub prawa do otrzymania akcji w przyszłości - Restricted Stock Units/ Restricted Stock (dalej: „RSU/ RS”, „Nagroda RSU/ RS”). Uczestnik Planu \`(...)\` otrzymuje powiadomienie o przyznaniu Nagrody RSU/ RS (dalej: „Powiadomienie”) w formie elektronicznej lub papierowej oraz ustalanej okresowo przez Administratora. Uczestnik Planu \`(...)\` jest zobowiązany do zaakceptowania przyznanej Nagrody RSU/ RS. Jeśli Uczestnik Planu \`(...)\` nie dokona wyżej opisanej akceptacji, wszelkie przyznane jednostki przepadną bez prawa do odszkodowania. W niektórych przypadkach, akceptacja przyznania Nagrody RSU/ RS jest domniemana. Wówczas Uczestnik Planu \`(...)\` ma możliwość odrzucenia Nagrody RSU/ RS w ciągu określonej liczby dni od otrzymania Powiadomienia.

Nagroda RS obejmuje przyznanie Uczestnikom Planu \`(...)\` akcji Spółki (moment Grant) podlegających okresowi restrykcji, w trakcie którego Uczestnik Planu \`(...)\` nie ma możliwości rozporządzania nimi ani czerpania z nich korzyści ekonomicznych, np. w formie dywidendy. Natomiast Nagroda RSU obejmuje przyznanie Uczestnikowi prawa (moment Grant) do otrzymania akcji Spółki po upływie określonego okresu restrykcji. Moment upływu okresu restrykcji („moment Vest”) uzależniony jest od upływu czasu lub spełnienia określonych warunków. W obu przypadkach Uczestnik może swobodnie dysponować akcjami Spółki dopiero w momencie Vest.

Prawa wynikające z Nagrody RSU/ RS ulegają przepadkowi w przypadku ustania zatrudnienia z grupą \`(...)\`. W określonych przypadkach (np. przejście Uczestnika Planu \`(...)\` na emeryturę, śmierć lub niepełnosprawność Uczestnika, rozwiązanie umowy o pracę przez pracodawcę nie z winy pracownika) w momencie upływu okresu restrykcji Nagroda RSU/RS może ulec odpowiedniej redukcji.

Plan \`(...)\` Plan (dalej: „Plan \`(...)\`”)

Plan \`(...)\` przeznaczony jest dla wybranych przez Administratora pracowników szwajcarskich spółek z Grupy \`(...)\`. Zgodnie z postanowieniami Planu \`(...)\` Administrator ma prawo przyznawać pracownikom (dalej: „Uczestnik Planu \`(...)\`”) dodatkową nagrodę o określonej wartości. Uczestnik Planu \`(...)\` dokonuje wyboru czy nagroda powinna zostać wypłacona w formie pieniężnej czy w formie akcji Spółki (dalej: „\`(...)\`”, „Nagroda \`(...)\`”).

Otrzymane w ramach Planu \`(...)\` akcje podlegają okresowi restrykcji, w trakcie którego Uczestnik Planu \`(...)\` nie ma możliwości rozporządzania nimi ani czerpania z nich korzyści ekonomicznych, np. w formie dywidendy. Po upływie okresu restrykcji (moment Vest), Uczestnik Planu \`(...)\` może swobodnie dysponować nabytymi uprzednio akcjami. Moment upływu okresu restrykcji uzależniony jest od upływu czasu lub spełnienia określonych warunków. Dodatkowo, w momencie Vest Uczestnik Planu \`(...)\` może otrzymać dodatkowe akcje Spółki nieobjęte okresem restrykcji.

W przypadku ustania stosunku pracy ze szwajcarską spółką z Grupą \`(...)\`, okres restrykcji ulega zakończeniu, jednak Uczestnik Planu \`(...)\` nie otrzymuje dodatkowych akcji Spółki nieobjętych okresem restrykcji. W określonych przypadkach (np. przejście Uczestnika Planu \`(...)\` na emeryturę, śmierć lub niepełnosprawność Uczestnika Planu \`(...)\`, rozwiązanie umowy o pracę przez pracodawcę nie z winy pracownika), Nagroda \`(...)\` oraz dodatkowe akcje nieobjęte okresem restrykcji mogą ulec odpowiedniej redukcji.

W ramach uczestnictwa w Planie \`(...)\`, otrzymała Pani nieodpłatnie Nagrodę RSU oraz Nagrodę RS. W okresie od momentu Grant do momentu Vest, wykonywała Pani pracę na terytorium Szwajcarii na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką Szwajcarską. Prawa do akcji zostały nabyte przez Panią w całości w odniesieniu do pracy wykonywanej na terytorium Szwajcarii. W związku z tym, dochód z realizacji praw otrzymanych za pracę wykonywaną na podstawie umowy o pracę stanowiący nieodpłatne świadczenie, zgodnie z tamtejszymi przepisami podatkowymi został zakwalifikowany jako dochód ze stosunku pracy i podlegał opodatkowaniu w Szwajcarii. W przypadku Nagrody RS opodatkowanie w Szwajcarii wystąpiło już w momencie przyznania jednostek (moment Grant), natomiast w przypadku Nagrody RSU opodatkowanie za granicą wystąpiło momencie Vest.

Dodatkowo, w związku z faktem, że przed przyjazdem do Polski wykonywała Pani pracę na terytorium Szwajcarii na podstawie umowy o pracę zawartej ze szwajcarską spółką z Grupy \`(...)\`, zgodnie z postanowieniami Planu \`(...)\`, otrzymała Pani nieodpłatnie określoną liczbę akcji Spółki. Dochód z realizacji praw otrzymanych za pracę wykonywaną na podstawie szwajcarskiej umowy o pracę stanowiący nieodpłatne świadczenie, zgodnie z tamtejszymi przepisami podatkowymi został zakwalifikowany jako dochód ze stosunku pracy i podlegał opodatkowaniu w Szwajcarii w momencie przyznania akcji (moment Grant).

W 2022 r., tj. w okresie swojej polskiej rezydencji podatkowej, dokonała Pani sprzedaży części posiadanych akcji objętych w ramach uczestnictwa w Planie \`(...)\`, których wartość została uprzednio rozpoznana jako nieodpłatne świadczenie ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu w Szwajcarii. Złożyła Pani zeznanie podatkowe PIT-38 za 2022 rok nie dokonując zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy i którego wartość została opodatkowana w Szwajcarii, wykazując tym samym wyższy dochód podlegający opodatkowaniu na formularzu. Chciałaby Pani dokonać korekty złożonego wcześniej zeznania podatkowego PIT-38 za 2022 rok przy uwzględnieniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy i którego wartość została opodatkowana w Szwajcarii.

Ponadto, rozważa Pani w kolejnych latach sprzedaż pozostałych akcji, które zostały uprzednio rozpoznane jako nieodpłatne świadczenie ze stosunku pracy i opodatkowane w Szwajcarii.

Pytania
-------

1\. Czy w związku ze zbyciem w 2022 r. akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w Planie \`(...)\`, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy, którego wartość została opodatkowana w Szwajcarii (tj. odliczenie przychodu opodatkowanego w Szwajcarii w momencie Grant) oraz uwzględnienia wyżej wymienionego zaliczenia w korekcie zeznania PIT-38 za 2022 r.?

2\. Czy w przyszłych latach, w związku z możliwym zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych w ramach Planu \`(...)\` uprawnień do nabycia tych akcji, będzie istniała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód za stosunku pracy i podlegającego opodatkowaniu w Szwajcarii (tj. odliczenie przychodu opodatkowanego w Szwajcarii w momencie Vest w przypadku Nagrody RSU i w momencie Grant w przypadku Nagrody RS)?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

1\. Pani zdaniem, w związku ze zbyciem w 2022 r. akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w Planie \`(...)\`, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy, którego wartość została opodatkowana w Szwajcarii (tj. odliczenie przychodu opodatkowanego w Szwajcarii w momencie Grant) - w związku z czym złożenie korekty zeznania podatkowego PIT-38 za 2022 r. uwzględniającej wyżej wymienione zaliczenie jest zasadne.

2\. Pani zdaniem, w związku z możliwym zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych w ramach Planu \`(...)\` uprawnień do nabycia tych akcji, będzie istniała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód za stosunku pracy i podlegającego opodatkowaniu w Szwajcarii (tj. odliczenie przychodu opodatkowanego w Szwajcarii w momencie Vest w przypadku Nagrody RSU i w momencie Grant w przypadku Nagrody RS).

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej „Ustawa o p.d.o.f.”), osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski (tzw. rezydencja podatkowa) podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich ogólnoświatowych dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1a Ustawy o p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski (tzw. rezydenta podatkowego) uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Polski centrum interesów życiowych lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W związku z powyżej przytoczonymi przepisami Ustawy o p.d.o.f. oraz przedstawionym wcześniej stanem faktycznym, spełnia Pani warunki do bycia uznawaną za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o p.d.o.f. będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 tej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. poz. 262 z późn. zm., dalej: „UPO Polska – Szwajcaria”), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania, tj. w Polsce.

Pani zdaniem, dokonując w 2022 r. sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji uprawnień do nabycia tych akcji przyznanych za pracę na terytorium Szwajcarii, zgodnie z art. 22 ust. 1d Ustawy o p.d.o.f. miała Pani możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód z tytułu stosunku pracy opodatkowanego w Szwajcarii. Przemawia za tym interpretacja powyższego przepisu w świetle zasad wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej.

Interpretacja art. 22 ust. 1d Ustawy o p.d.o.f. w zgodzie z zasadami wykładni językowej

Zgodnie z art. 22 ust. 1d Ustawy o p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, w związku z którymi zgodnie z art. 11 ust. 2-2b został określony przychód, kosztem uzyskania przychodu jest odpowiednio wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2-2b.

W świetle literalnego brzmienia powyższego przepisu, aby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, konieczne jest, aby w związku z nieodpłatnym otrzymaniem tych rzeczy lub praw po mojej stronie powstał przychód. Przepis ten nie wprowadza żadnego dodatkowego wymogu w stosunku do powstania tego przychodu, w szczególności nie zawęża swojego stosowania wyłącznie do przychodów, w stosunku do których doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski.

W Pani przypadku, na etapie nieodpłatnego nabycia akcji grupy \`(...)\` w wyniku realizacji uprawnień do nabycia akcji należnych za pracę wykonywaną na terytorium Szwajcarii doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 2-2b Ustawy o p.d.o.f. Przychód ten został zaklasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy i zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO Polska -Szwajcaria podlegał opodatkowaniu na terytorium Szwajcarii.

Fakt, iż wskutek zastosowania powyższego przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 22 ust. 1d Ustawy o p.d.o.f., gdyż regulacja w nim zawarta nie wprowadza konieczności spełnienia tego warunku do jego zastosowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

\- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 7 kwietnia 2017 r., sygn. 1462- IPPB2.4511.15.2017.1.KWI, zgodnie z którą prawidłowym zostało uznane stanowisko, że:

„(\`(...)\`) na etapie częściowo odpłatnego nabycia akcji w wyniku realizacji opcji należnych za pracę wykonywaną na terytorium Francji doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 2-2b Ustawy o p.d.o.f. Przychód ten został zaklasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy i zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO podlegał opodatkowaniu na terytorium Francji. Fakt, iż wskutek zastosowania powyższego przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 22 ust. 1d Ustawy o p.d.o.f., gdyż regulacja w nim zawarta nie wprowadza konieczności spełnienia tego warunku do jego zastosowania”;.

\- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 3 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP3- 2.4011.550.2019.2.MG, która wskazuje, że:

„(\`(...)\`) w sytuacji sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie, gdzie jak wskazano powyżej z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji Wnioskodawczyni uzyskała przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

\- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 18 stycznia 2021 r., sygn. 0115- KDIT1.4011.869.2020.1.MT, w której organ w analogicznej sytuacji potwierdził poprawność stanowiska wnioskodawcy, w której wnioskodawczyni opierała się na argumentacji, że:

„(\`(...)\`) w przypadku, gdyby Wnioskodawczyni nie miała możliwości zaliczenia tego dochodu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji, dochód ten podlegałby ponownie opodatkowaniu w momencie zbycia akcji (doszłoby zatem do oczywistego podwójnego opodatkowania)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie ze stanowiskiem organów interpretacyjnych, w świetle art. 22 ust. 1d Ustawy o p.d.o.f. istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w Szwajcarii.

Interpretacja art. 22 ust. 1d Ustawy o p.d.o.f. w zgodzie z zasadami wykładni celowościowej

Niezależnie od rezultatów wykładni językowej, dokonywanej w ścisłym związku z postanowieniami UPO Polska-Szwajcaria, za możliwością zaliczenia opisanego we wniosku nieodpłatnego świadczenia do kosztów uzyskania przychodu przemawiają również reguły wykładni celowościowej.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która wprowadziła regulację zawartą w art. 22 ust. 1d do Ustawy o p.d.o.f., celem tego przepisu jest umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, czyli w przedmiotowym wniosku:

\- po raz pierwszy w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji (jako dochodu ze stosunku pracy);

\- po raz drugi w momencie zbycia akcji (jako dochodu z kapitałów pieniężnych).

W przypadku zatem, gdy podatek od danej kwoty przychodu został już przez podatnika uiszczony (na terytorium Polski lub w innym państwie) w wyniku zaklasyfikowania go do jednego źródła przychodów (przychodu ze stosunku pracy), kwota ta nie powinna stanowić przedmiotu opodatkowania po raz kolejny ze względu na zaklasyfikowanie tego przychodu do innego źródła przychodów (przychodu z kapitałów pieniężnych).

Powyższe potwierdza komentarz do Konwencji Modelowej OECD, gdzie w punkcie 32.3 komentarza do art. 23A i 23B Konwencji Modelowej wskazano, że w sytuacji, gdy dwa kraje właściwe rozpoznają przychód w oparciu zarówno o lokalne przepisy, jak i zgodnie z przepisami Konwencji OECD, i jednocześnie spowoduje to podwójne opodatkowanie przysporzenia rozpoznanego w oparciu o różne artykuły zawartej pomiędzy dwoma krajami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ciężar zwolnienia odpowiedniej części przychodu pozwalającego na uniknięcie podwójnego opodatkowania ciąży na kraju rezydencji podatkowej.

W Pani przypadku, dochód uzyskany z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji grupy \`(...)\` podlegał opodatkowaniu w Szwajcarii jako dochód ze stosunku pracy. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdyby nie miała Pani możliwości zaliczenia tego dochodu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji, dochód ten podlegałby ponownie opodatkowaniu w momencie zbycia akcji (doszłoby zatem do oczywistego podwójnego opodatkowania).

Prawidłowy i nieprawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do akcji nabytych w wyniku realizacji praw wynikających z Planu przyznanych za pracę wykonywaną w Szwajcarii, przygotowany przy założeniu, że wartość akcji w momencie ich nabycia i sprzedaży wynosi 100, podatek zapłacony przy nabyciu wynosi 32%, zaś podatek zapłacony przy zbyciu akcji -19%, prezentuje poniższa hipotetyczna kalkulacja:

Jak pokazuje powyższa kalkulacja, w przypadku, gdyby nie było możliwości zaliczenia dochodu opodatkowanego przy nabyciu akcji do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zbycia (nieprawidłowy sposób ustalania kosztów), całość dochodu uzyskanego przez Panią z tytułu uczestnictwa w Planie podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu. Jedynie uznanie Pani stanowiska za prawidłowe w odniesieniu do metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów umożliwiłoby efektywne opodatkowanie na poziomie 32%, nie zaś opodatkowanie według stawki przekraczającej połowę uzyskanego dochodu ze zbycia akcji (doszłoby do efektywnego opodatkowania dochodu nieznaną polskiemu ustawodawcy 51% stawką).

Interpretacja art. 22 ust. 1d Ustawy o p.d.o.f. w zgodzie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej

Treść art. 22 ust. 1d Ustawy o p.d.o.f. należy również interpretować w zgodzie z innymi normami należącymi do polskiego systemu prawnego, w tym normami konstytucyjnymi. Biorąc pod uwagę powyższe normy, przepisy podatkowe powinny być tak interpretowane, by m.in. nie dopuścić do nakładania podwójnego ciężaru podatkowego z tytułu tego samego przysporzenia. Stanowiłoby to bowiem zaprzeczenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, na gruncie prawa podatkowego wyrażającej się w jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu.

Oznacza to, że zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, w tym prokonstytucyjnej, przepis art. 22 ust. Id Ustawy o p.d.o.f. należy interpretować w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji w momencie, kiedy następuje ich zbycie. W przeciwnym bowiem wypadku, jak wykazała Pani powyżej, uzyskany przez Nią dochód z tytułu uczestnictwa w Planie podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (w związku z tym, że już raz został opodatkowany w momencie nieodpłatnego nabycia prawa do dysponowania akcjami).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Należy jednocześnie wskazać, że art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest samoistną podstawą dla rozpoznania opisanych kosztów uzyskania przychodów – stosuje się go w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Interpretacje indywidualne, które Pani powołała w swoim stanowisku są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach odrębnych podmiotów. Niemniej jednak prezentowane w nich stanowiska i argumenty zostały wzięte pod uwagę w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2328). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2328).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.