Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1027/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-08
Teza: skutki podatkowe „spłaty“ wierzytelności
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód; wierzyciel; wierzytelność; zbycie; zmiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 8 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych „spłaty” opisanej we wniosku wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych spłaty opisanej we wniosku wierzytelności.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem spółki jawnej (dalej: „Spółka”). Spółka posiada w swoich aktywach pożyczkę udzieloną powiązanej ze Spółką, ukraińskiej spółce X (dalej: „Spółka X”). Pożyczka została udzielona w dolarach amerykańskich (USD). Dodatkowo strony umowy pożyczki postanowiły, że dla oceny umowy i wynikających z niej skutków, jak również w sprawach nieuregulowanych umową, a dotyczących jej przedmiotu, zastosowanie mają wyłącznie przepisy prawa polskiego.

Z powodu obecnej niestabilnej sytuacji polityczno-gospodarczej na Ukrainie (przewlekłe problemy polityczne odbijające się na sytuacji gospodarczej kraju, niestabilna sytuacja hrywny na rynku walutowym, wydane przez Narodowy Bank Ukrainy regulacje ograniczające możliwość spłaty zagranicznych kredytów i pożyczek, wysoki poziom inflacji) Spółka X ma trudności z bieżącą spłatą pożyczki.

Przez wzgląd na wspomnianą wyżej sytuację, która utrudnia bieżącą spłatę pożyczki przez Spółkę X (lub wręcz ją uniemożliwia) oraz na przyszłe ewentualne działania inwestycyjne, na które Spółka może potrzebować środków finansowych, wspólnicy Spółki planują zawarcie porozumienia, na podstawie którego inny podmiot wchodzący w skład grupy - spółka akcyjna (dalej: „Spółka Akcyjna”) spłaci Spółkę. Wskazane wyżej porozumienie zostanie zawarte pomiędzy Spółką i Spółką Akcyjną. Spółka X wyrazi zgodę w formie pisemnej na dokonanie spłaty pożyczki przez Spółkę Akcyjną w celu wstąpienia przez nią w prawa wierzyciela. Intencją stron jest zachowanie przez Spółkę X obecnego kształtu stosunku prawnego - umowy pożyczki (tyle, że z zamianą pożyczkodawcy), aby dodatkowo nie destabilizować jej sytuacji (także poprzez konieczność pozyskania jej zgody na zawarcie porozumienia). Spółka X nie będzie przy tym zobowiązana do wypłacenia Spółce Akcyjnej wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej umowy. Zatem w opinii Spółki porozumienie będzie mieć charakter umowy zbliżony do subrogacji w trybie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego.

W wykonaniu planowanego porozumienia Spółka Akcyjna spłaci Spółkę. Podobnie jak przewidziano w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, wejdzie w prawa zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej spłaty, czyli w przedmiotowym przypadku w całości (spłata obejmie zarówno kwotę główną pożyczki, jak i należne odsetki) i uzyska tytuł do dochodzenia spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami za okres przypadający zarówno przed, jak i po zawarciu porozumienia. Biorąc pod uwagę, że w związku z powyższą umową Spółka Akcyjna, wchodząc w prawa zaspokojonego wierzyciela, przejmie na siebie ryzyka ciążące na pożyczkodawcy, jak również będzie ponosić koszty obsługi wierzytelności (związane z zarządzaniem udzieloną pożyczką), strony ustalą, że Spółka Akcyjna z tytułu tak określonej usługi uzyska od Spółki wynagrodzenie. Spółka i Spółka Akcyjna zakładają, że w przyszłości, gdy znikną obiektywne przeszkody dokonania spłaty pożyczki, Spółka X dokona spłaty przedmiotowej pożyczki oraz należnych z jej tytułu odsetek.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu spłaty wierzytelności dokonanej przez Spółkę Akcyjną?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie wspólników nie powstanie przychód z tytułu spłaty kwoty głównej wierzytelności, natomiast przychodem będą objęte spłatą należne odsetki.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „UPDOF”), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, za przychody z tejże działalności - zgodnie z art. 14 ust. 1 UPDOF - uważa się przede wszystkim kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawodawca wskazał także kategorie przysporzeń majątkowych, które nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 UPDOF, zalicza się do nich m.in. pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane pożyczki i kredyty oraz zwrócone pożyczki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Powyższa regulacja oznacza, że zwrócenie kwoty należności głównej w przypadku pożyczki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie podmiotu, który tej pożyczki udzielił.

Należy jednak wskazać, że przychodem Spółki opodatkowanym przez jej wspólników, jako przychód z działalności gospodarczej (w tym Wnioskodawcę) stanie się kwota naliczonych i otrzymanych (w wyniku planowanej transakcji) odsetek od przedmiotowej pożyczki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 UPDOF, kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności w tym również od udzielonych pożyczek nie zalicza się do przychodu. Zatem stosując wykładnię a contrario w sytuacji, gdy wierzytelność pożyczkowa Spółki (w tym odsetki naliczone do momentu zawarcia porozumienia) zostanie zaspokojona przez nowego wierzyciela, tj. Spółkę Akcyjną, Wnioskodawca uzyska przychód z działalności gospodarczej w wysokości zapłaconych odsetek.

Umowa pożyczki została uregulowana w art. 720-724 Kodeksu cywilnego. W swojej istocie polega ona na tym, że dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W praktyce występują więc dwie strony tejże umowy: dający pożyczkę, czyli wierzyciel oraz biorący pożyczkę, czyli dłużnik. Stosunek zobowiązaniowy pomiędzy tymi stronami przestaje istnieć w chwili, gdy dojdzie do zaspokojenia wierzyciela, co do zasady przez dłużnika.

Ustawodawca przewidział możliwość modyfikacji istniejących stosunków zobowiązaniowych, np. poprzez zmianę wierzyciela. W celu dokonania takiej zmiany można skorzystać z instytucji subrogacji, którą reguluje art. 518 Kodeksu cywilnego. Subrogacja polega na tym, że osoba trzecia spłaca wierzyciela i nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty. W praktyce dotychczasowy wierzyciel zostaje zaspokojony, ponieważ udzielona przez niego pożyczka została mu zwrócona przez inny podmiot niż dłużnik, a podmiot ten wstąpił na jego miejsce w nadal istniejącym stosunku zobowiązaniowym. Z punktu widzenia podmiotu, który udzielił pożyczki kwota, która została mu wypłacona przez osobę trzecią stanowi więc spłatę pożyczki. Nie ma tutaj znaczenia fakt, że zwrot nie został dokonany przez dłużnika, ponieważ w istocie doszło do zaspokojenia pierwotnego wierzyciela, a więc do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy jego początkowymi stronami.

Jak już wskazano, sama pożyczka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla udzielającego tej pożyczki, jak również nie jest przychodem podatkowym dla otrzymującego pożyczkę. W związku z powyższym otrzymywana przez Spółkę spłata wartości pożyczki (jej kwoty głównej) nie będzie, zdaniem Wnioskodawcy, stanowiła dla niego przychodu. Przychodem powstającym w związku ze spłatą pożyczki w wyniku planowanej transakcji będą natomiast odsetki. W związku z tym, że pożyczka została udzielona przez Spółkę w ramach swojej działalności gospodarczej, to odsetki od tejże pożyczki stanowić będą przychód Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej w formie spółki osobowej działalności gospodarczej, który podlega połączeniu z innymi przychodami z tego źródła.

Zgodnie z regulacją art. 14 ust 3 pkt 1 UPDOF, kwoty zwróconych pożyczek nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, przychodem są natomiast skapitalizowane odsetki od pożyczek. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, spłata wierzytelności, której dokona Spółka Akcyjna, będzie obejmowała tak kwotę główną pożyczki, jak i odsetki od niej. Przychodem podatkowym dla wspólników (z działalności gospodarczej prowadzonej przez nich poprzez spółkę jawną), włączając Wnioskodawcę, będą więc jedynie odsetki. Natomiast zwrot głównej kwoty pożyczki nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (zatem także spółkę jawną).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

*   pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek;
*   kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) udzielenie pożyczki oraz jej późniejszy zwrot nie powodują u podmiotu udzielającego tej pożyczki przychodu podatkowego, za wyjątkiem kwoty otrzymanych odsetek od tej pożyczki.

Regulacje dotyczące umowy pożyczki, zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: „k.c.”). Zgodnie z art. 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Co do zasady, w przypadku wierzytelności pieniężnych, dłużnik nie jest obowiązany do świadczenia osobistego. Przy wykonywaniu zobowiązania może posłużyć się innymi osobami, przy czym działają one w imieniu i na rachunek dłużnika.

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku subrogacji (podstawienia), uregulowanej w art. 518 k.c. W myśl art. 518 § 1 k.c., osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

W wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne (art. 518 § 2 k.c.). Jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej (art. 518 § 3 k.c.).

Przepis cytowanego wyżej art. 518 k.c. stanowi szczególny typ następstwa; wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przy czym, nabycie wierzytelności na zasadach uregulowanych w art. 518 k.c. zawsze następuje z mocy prawa. Przepisy kodeksu cywilnego nie przewidują bowiem regulacji dotyczących subrogacji umownej. W przepisie tym ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela - konwersję, czyli zamianę jednego długu na inny mniej uciążliwy dla osoby zobowiązanej do świadczenia. Konwersja stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509 – 516 k.c.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka udzieliła pożyczki spółce powiązanej z siedzibą za granicą (należącej do grupy kapitałowej). Z powodu problemów pożyczkobiorcy ze spłatą pożyczki, wspólnicy spółki jawnej planują zawarcie porozumienia, na podstawie którego inna spółka – spółka akcyjna wchodząca w skład grupy – spłaci ww. pożyczkę, wstępując w miejsce spółki jawnej w prawa wierzyciela. Porozumienie to będzie zbliżone do subrogacji określonej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Spółka akcyjna spłaci kwotę główną pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Z wniosku wynika także, że po wstąpieniu w prawa wierzyciela spółka akcyjna przejmie na siebie ryzyka ciążące na pożyczkodawcy oraz będzie ponosić koszty obsługi wierzytelności. W związku z tym strony porozumienia ustalą, że spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, wypłaci spółce akcyjnej stosowne wynagrodzenie.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w wyniku zawarcia opisanego porozumienia, nie dojdzie w istocie do spłaty w imieniu i na rzecz dłużnika udzielonej przez spółkę jawną pożyczki, lecz do zbycia – za wynagrodzeniem – wierzytelności wynikającej z tej pożyczki. W związku z powyższym w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania cyt. art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące skutki podatkowe związane z udzielaniem i spłatą pożyczek. Z tej też przyczyny, otrzymane od spółki akcyjnej środki (w wysokości wartości udzielonej pożyczki i należnych odsetek) będą stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej, przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.