Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1165/08-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-28
Teza: CIT - w zakresie różnic kursowych, uznania potrącenia nettingowego jako dnia potrącenia zobowiązań, uznania kursu umownego jako faktycznie zastosowanego kursu waluty
Słowa kluczowe: dokumentacja; netting; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; zobowiązanie-potrącenie (kompensata) zobowiązań
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.07.2008 r. (data wpływu 31.07.2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych – **jest prawidłowe** w części dotyczącej:

*   uznania potrącenia nettingowego jako dnia potrącenia zobowiązań (pytanie nr 1),
*   uznania kursu umownego jako faktycznie zastosowanego kursu waluty (pytanie nr 2),

natomiast **jest nieprawidłowe** w kwestii uznania czy dokumentacja posiadana przez Spółkę jest wystarczająca dla wyjaśnienia sytuacji, w której kurs umowny nie będzie mieścił się w przedziale ustawowym (pytanie nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 31.07.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W wyniku zawarcia umowy T… w dniu 30 grudnia 2004 roku pomiędzy A… Sp. z o.o. oraz podmiotami Grupy A…, świadczącymi usługi finansowe, Spółka zawierając transakcje z podmiotami powiązanymi uczestniczy w wielostronnych rozliczeniach nettingowych. Warunki rozliczeń w transakcjach wewnątrzgrupowych reguluje, oprócz wskazanej umowy przyjęty przez Grupę regulamin pt. T…. Rozliczenia nettingowe między członkami Grupy realizowane są w stosunku do transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów i usług, pożyczek, depozytów, przepływów odsetkowych, transakcji walutowych oraz pozostałych transakcji realizowanych między członkami Koncernu. Obsługę wprowadzonego systemu rozliczeń prowadzi Centrum Nettingowe Grupy. Istotą wprowadzonego systemu jest redukcja przepływów pieniężnych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami porozumienia, tak aby wyłącznie wartość netto wynikająca z kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań, została przekazana określonemu podmiotowi. W konsekwencji zbilansowania salda rozrachunków, bez konieczności wielokrotnego transferu środków pomiędzy rachunkami, następuje istotne obniżenie kosztów obsługi transakcji finansowych. Sesje nettingowe (rozliczeniowe) odbywają się cyklicznie, na koniec każdego miesiąca, zgodnie z przyjętym harmonogramem rozliczeń. W danej sesji nettingowej Spółka zgłasza do realizacji swoje należności i zobowiązania wobec pozostałych uczestników systemu nettingowego.

Centrum Nettingowe analizuje zestawienie rozrachunków przedstawionych przez Spółkę oraz zgłoszonych przez pozostałych członków Grupy. Saldo sesji nettingowej jest kwotą netto wynikającą ze skompensowania należności oraz zobowiązań w ramach grupy podmiotów należących do wspólnego systemu rozliczeń. Zgodnie z przyjętą przez Grupę A.. polityką finansową wszystkie przepływy pieniężne między podmiotami powiązanymi rozliczane są w walucie kraju, z którego pochodzi podmiot nabywający towar lub usługę. Rozliczenie transakcji walutowych odbywa się po stałym kursie ustalonym na dany rok przez Centrum Nettingowe Grupy. Przyjęty mechanizm rozliczeń transakcji walutowych ma na celu zabezpieczenie spółek przed ryzykiem związanym ze zmianami kursów walutowych. W celu jak najpełniejszego zabezpieczenia przed ryzykiem walutowym podmioty należące do Grupy Kapitałowej zobowiązane są do przedstawienia prognozowanych przepływów walutowych na każdy nadchodzący rok. Na podstawie pozyskanych prognoz przepływów walutowych Centrum Nettingowe Grupy szacuje ryzyko związane z przewidywanymi transakcjami i dokonuje zakupu odpowiedniego instrumentu zabezpieczającego przed ryzykiem wahań kursów wymiany walut. Instrumentem zabezpieczającym stosowanym przez Centrum Nettingowe Grupy jest opcja koszykowa zawarta z niezależną instytucją na rynku finansowym, gdzie instrumentem bazowym jest koszyk walut na zakup waluty rozliczeniowej po określonym kursie. Kursy wymiany walut na dany rok wyznaczane są w oparciu o kursy wymiany wynikające z realizacji koszykowej opcji walutowej na zakup waluty rozliczeniowej. Kursy wymiany waluty rozliczeniowej do pozostałych walut, wynikające z realizacji opcji, są podstawą do określenia za pomocą kursów krzyżowych relacji wymiany poszczególnych walut w systemie nettingowym.

Dodatkowo należy nadmienić, iż Spółka stosuje do ustalania różnic kursowych metodę określoną w art. 15a, w związku z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; Spółka nie dokonała bowiem wyboru metody określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

W związku z powyższym zadano pytania, czy począwszy od 1 stycznia 2007r.:

1.  potrącenia nettingowe należy uznać za dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności?
2.  dla ustalenia różnic kursowych kursem walut obcych faktycznie zastosowanym będą kursy walut obcych ustalanych w grupie przez Centrum Nettingowe?
3.  dokumentacja posiadana przez Spółkę, zaprezentowana w stanie faktycznym, jest wystarczająca dla wyjaśnienia wystąpienia ewentualnych różnic pomiędzy faktycznie zastosowanym kursem waluty obcej, ustalonym do wyliczenia różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kursem średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty (w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty obcej jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty)?

Stanowisko wnioskodawcy:

Ad. 1)

Z regulacji zawartych w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wynika, iż ustawodawca, począwszy od 2007 r., uznał za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie, także w formie potrącenia, nie stanowi teraz żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). W celu zaś umożliwienia podatnikom obliczenia zaistniałej różnicy kursowej przy np. regulowaniu zobowiązań w formie potrącenia (kompensaty), ustawodawca umieścił w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15a ust 4.

Na podstawie art. 15a ust. 4 ww. ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. W przedstawionym stanie faktycznym, mając na względzie przepisy prawa podatkowego, uznać należy, iż rozliczenia nettingowe są tożsame z potrąceniem (kompensatą). W wyniku kompensat wzajemnych należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych powstają różnice pomiędzy wartością przysługującej należności przeliczonej odpowiednio na złotówki a wartością tej należności faktycznie otrzymaną przez Spółkę oraz powstają różnice pomiędzy wartością zobowiązania (odpowiednio przeliczonego na złotówki), które Spółka jest obowiązana uiścić a wartością tego zobowiązania faktycznie uiszczoną.

W świetle regulacji zawartych w art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu Cywilnego gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Kompensata jest formą likwidacji istniejącego stanu prawnego, prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Zarazem jednak, w wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Kompensata, pomimo iż dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i pozwala osiągnąć cel zobowiązania.

Ponieważ, począwszy od 2007 r. do obliczenia różnic kursowych nie jest już potrzebny faktyczny przepływ pieniędzy, należy stwierdzić, iż różnice kursowe powstałe w wyniku kompensat należności i zobowiązań (którymi są w analizowanym przypadku potrącenia nettingowe) wyrażonych w walutach obcych, podobnie jak różnice kursowe powstające przy faktycznym transferze środków finansowych, również mają wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2)

Odnosząc się z kolei do definicji pojęcia faktycznie zastosowany kurs waluty należy stwierdzić, że w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca uregulował tę kwestie w sposób bardzo ogólny.

W związku z tym, iż w przepisach art. 15a posłużono się ogólnym sformułowaniem „faktycznie zastosowanego kursu waluty” oraz, jak wynika z ust. 7 tego artykułu, za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, należy stwierdzić, iż ustawodawca zakreślił podatnikom swobodę w ustalaniu faktycznie zastosowanych kursów, zwłaszcza w sytuacjach, gdy nie dochodzi do fizycznego przepływu pieniądza. W tych bowiem przypadkach, gdy dokonywane są transfery za pośrednictwem banków, faktycznie zastosowane kursy walut obcych są zwykle ustalane przez podatnika z obsługującym go bankiem (instytucja finansowa), i zazwyczaj podatnik ma znacznie ograniczony wpływ za wysokość stosowanego kursu walut obcych.

Tak więc przy wzajemnych rozliczeniach dokonywanych w ramach wzajemnych potrąceń wierzytelności (kompensatach), podatnicy, z uwagi na treść wskazanego przepisu, mają możliwość ustalenia faktycznie stosowanego kursu walut obcych w sposób dowolny, podobnie jak podatnicy mają możliwość przyjęcia do ustalenia różnic kursowych wynegocjowanego z bankiem kursu waluty obcej.

Z tego względu kurs podawany (ustalany) przez Centrum Nettingowe dokonujące rozliczeń należności i zobowiązań Spółki w formie nettingu, może być potraktowany jako kurs faktycznie zastosowany. Należy bowiem przyjąć, iż Spółka przystępując do systemu wzajemnych rozliczeń przez Centrum Nettingowe, wyraża wolę (zgodę) stosowania tak przyjętych kursów walut obcych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach w zakresie stosowania prawa podatkowego:

*   w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 14 maja 2007 r. znak 1471/DPR1/423-24/07/KK oraz
*   w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r. znak 1472/ROP1/423-220/07/AK.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w przypadku, gdy do realizacji płatności zostanie zastosowany faktyczny kurs waluty obcej ustalony przez podatnika z bankiem (instytucją finansowa), do wyliczenia różnic kursowych nie można przyjąć innego niż ten, który został faktycznie zastosowany, kursu waluty obcej.

Ad. 3)

Przy ustalaniu różnic kursowych ustawodawca wprowadził pewne ograniczenia w związku ze stosowaniem do wyliczania różnic kursowych faktycznie zastosowanych kursów walut. Zgodnie bowiem z art. 15 a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty obcej, ustalony do wyliczenia różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Tak więc, negocjując kurs walut obcych z bankiem, czy też ustalając faktycznie stosowany kurs walut obcych do rozliczeń nettingowych, na podatniku ciąży obowiązek zbadania, jakie są odchylenia faktycznie stosowanego kursu walut obcych w odniesieniu do kursów średnich NBP. W przypadku zaś, gdy odchylenie to jest wyższe lub niższe niż 5%, podatnik winien zgromadzić dokumenty potwierdzające zasadność stosowania takiego kursu walut, których to zażądać może organ podatkowy w razie ewentualnej kontroli podatkowej. W tym wypadku zdaniem Spółki:

*   przystąpienie Spółki do wzajemnych rozliczeń nettingowych, mających na celu istotne obniżenie kosztów obsługi transakcji finansowych oraz zabezpieczenie m.in. Spółki przed ryzykiem związanym ze zmianami kurów walutowych,

*   wyrażenie przez Spółkę woli stosowania ustalanych przez Centrum Nettingowe kursów walut obcych (poprzez zawarcie stosownych ustnych umów na wzajemne rozliczenia nettingowe) i stosowanie regulaminu T… Manual oraz posiadanie przez Spółkę dokumentów potwierdzających sposób wyliczenia faktycznie stosowanego kursu, będzie wystarczające do wskazania przyczyn, które uzasadniają faktycznie stosowane kursy walut obcych ustalane przez Centrum Nettingowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 3, stwierdzam, co następuje.

Stosownie treści art. 15a ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa przy ustalaniu dodatnich i ujemnych różnic kursowych, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Z przepisu powyższego wynika uprawnienie dla organów podatkowych w zakresie kwestionowania stosowanych przez podatników faktycznie zastosowanych przez nich kursów waluty w przypadku, gdy różnią się one o 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. W takim przypadku organ podatkowy ma możliwość wezwania strony umowy do zmiany wartości zastosowanych kursów waluty lub do wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie danego kursu waluty. Podatnik będzie wówczas zobowiązany do wskazania dowodów potwierdzających te przyczyny.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż rozlicza ona swoje należności oraz zobowiązania wewnątrzgrupowe w systemie wielostronnych rozliczeń pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy. Rozliczenie transakcji walutowych odbywa się po stałym kursie ustalonym na dany rok przez Centrum Nettingowe Grupy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przypadku gdy kurs zastosowany przez Spółkę przy rozliczaniu jej należności czy zobowiązań będzie wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, właściwy dla podatnika organ podatkowy ma możliwość wezwania Spółki do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie kursu waluty.

Odnosząc powyższe do treści wniosku, stwierdzić należy, iż zbadanie czy w przedstawionej we wniosku sytuacji, przyczyny (udokumentowane przez Spółkę) które mogą uzasadniać zastosowanie faktycznego kursu waluty, w przypadku gdy odbiega on o 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, jest możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które może przeprowadzić właściwy dla podatnika organ podatkowy czy kontroli skarbowej w sytuacji wskazanej w art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Szczegółowe kwestie dotyczące sposobu określania osiąganych przez podatnika przychodów czy ponoszonych przez niego kosztów, wymagające analizy uzgodnień zawartych w umowach zawieranych przez Spółkę i w tym zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego, mogą być weryfikowane tylko w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego i nie podlegają rozstrzygnięciu w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.