Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.222.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: 1. Czy Wnioskodawca (Spółka) będzie uprawniony do pomniejszenia dochodu, wykazanego do opodatkowania za lata podatkowe 2016 i 2017, o tę część dochodu, która zostanie opodatkowana na podstawie decyzji niemieckich organów podatkowych, podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z ustaleniem dochodu uzyskanego przez zakład innego przedsiębiorstwa (Spółki Komandytowej), a którego Wnioskodawca jest udziałowcem, po jego zapłacie w niemieckim urzędzie skarbowym? 2. Czy, jeżeli w trakcie trwającego roku podatkowego (2019), a także w przypadku kolejnych lat podatkowych, ze strony niemieckiego urzędu skarbowego nie zostanie w formie następczego ustalenia określone, że działalność Spółki (innego przedsiębiorstwa, którego Wspólnikiem jest Wnioskodawca) spowodowała powstanie zakładu w Niemczech, w rozumieniu art. 5 umowy o UPO, obligując jednocześnie w formie wezwania Wnioskodawcę, do rozliczenia się z podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech, w związku z brzmieniem art. 7 ust. 1 umowy o UPO, Wnioskodawca jest obowiązany wyłącznie w Polsce uiszczać podatek dochodowy od osób prawnych, w tym na bieżąco (jeżeli takowe wystąpią) uiszczać zaliczki na podatek dochodowy, od całości swoich przychodów w tym również od przychodów pochodzących, z jego prawa do zysku, w spółce niemającej osobowości prawnej, a kolejno dokonać w Polsce rozliczenia rocznego? 3. Czy działalność Spółki (której Wnioskodawca jest wspólnikiem), w ramach współpracy z niemieckim kontrahentem, na podstawie umowy ramowej, na podstawie której realizowane są przez Spółkę różne usługi montażowo-instalacyjne, na podstawie każdorazowo uzgadnianych przez Spółkę indywidualnych zamówień usług do realizacji, a zlecenia te nie są powiązane ze sobą funkcjonalnie, systemowo, nie tworzą jednego projektu, a których czas realizacji montażu/instalacji nie przekracza każdorazowo, przy jednostkowych zleceniach okresu 12 miesięcy, nie powoduje powstania tzw. zakładu w Niemczech, mając na względzie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO?
Słowa kluczowe: budowa; korekta-korekta zeznania; nadpłata-zwrot nadpłaty; Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy; podmiot-podmiot zagraniczny; rozliczanie (rozliczenia); umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 2 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.) i pismem z 11 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

1.  czy Wnioskodawca (Spółka) będzie uprawniony do pomniejszenia dochodu, wykazanego do opodatkowania za lata podatkowe 2016 i 2017, o tę część dochodu, która zostanie opodatkowana na podstawie decyzji niemieckich organów podatkowych, podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z ustaleniem dochodu uzyskanego przez zakład innego przedsiębiorstwa (Spółki Komandytowej), a którego Wnioskodawca jest udziałowcem, po jego zapłacie w niemieckim urzędzie skarbowym – **jest prawidłowe**,
2.  czy, jeżeli w trakcie trwającego roku podatkowego (2019), a także w przypadku kolejnych lat podatkowych, ze strony niemieckiego urzędu skarbowego nie zostanie w formie następczego ustalenia określone, że działalność Spółki (innego przedsiębiorstwa, którego Wspólnikiem jest Wnioskodawca) spowodowała powstanie zakładu w Niemczech, w rozumieniu art. 5 umowy o UPO, obligując jednocześnie w formie wezwania Wnioskodawcę, do rozliczenia się z podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech, w związku z brzmieniem art. 7 ust. 1 umowy o UPO, Wnioskodawca jest obowiązany wyłącznie w Polsce uiszczać podatek dochodowy od osób prawnych, w tym na bieżąco (jeżeli takowe wystąpią) uiszczać zaliczki na podatek dochodowy, od całości swoich przychodów w tym również od przychodów pochodzących, z jego prawa do zysku, w spółce niemającej osobowości prawnej, a kolejno dokonać w Polsce rozliczenia rocznego – **jest nieprawidłowe**,
3.  czy działalność Spółki (której Wnioskodawca jest wspólnikiem), w ramach współpracy z niemieckim kontrahentem, na podstawie umowy ramowej, na podstawie której realizowane są przez Spółkę różne usługi montażowo-instalacyjne, na podstawie każdorazowo uzgadnianych przez Spółkę indywidualnych zamówień usług do realizacji, a zlecenia te nie są powiązane ze sobą funkcjonalnie, systemowo, nie tworzą jednego projektu, a których czas realizacji montażu/instalacji nie przekracza każdorazowo, przy jednostkowych zleceniach okresu 12 miesięcy, nie powoduje powstania tzw. zakładu w Niemczech, mając na względzie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca (Spółka) będzie uprawniony do pomniejszenia dochodu, wykazanego do opodatkowania za lata podatkowe 2016 i 2017, o tę część dochodu, która zostanie opodatkowana na podstawie decyzji niemieckich organów podatkowych, podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z ustaleniem dochodu uzyskanego przez zakład innego przedsiębiorstwa (Spółki Komandytowej), a którego Wnioskodawca jest udziałowcem, po jego zapłacie w niemieckim urzędzie skarbowym i czy, jeżeli w trakcie trwającego roku podatkowego (2019), a także w przypadku kolejnych lat podatkowych, ze strony niemieckiego urzędu skarbowego nie zostanie w formie następczego ustalenia określone, że działalność Spółki (innego przedsiębiorstwa, którego Wspólnikiem jest Wnioskodawca) spowodowała powstanie zakładu w Niemczech, w rozumieniu art. 5 umowy o UPO, obligując jednocześnie w formie wezwania Wnioskodawcę, do rozliczenia się z podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech, w związku z brzmieniem art. 7 ust. 1 umowy o UPO, Wnioskodawca jest obowiązany wyłącznie w Polsce uiszczać podatek dochodowy od osób prawnych, w tym na bieżąco (jeżeli takowe wystąpią) uiszczać zaliczki na podatek dochodowy, od całości swoich przychodów w tym również od przychodów pochodzących, z jego prawa do zysku, w spółce niemającej osobowości prawnej, a kolejno dokonać w Polsce rozliczenia rocznego oraz czy działalność Spółki (której Wnioskodawca jest wspólnikiem), w ramach współpracy z niemieckim kontrahentem, na podstawie umowy ramowej, na podstawie której realizowane są przez Spółkę różne usługi montażowo-instalacyjne, na podstawie każdorazowo uzgadnianych przez Spółkę indywidualnych zamówień usług do realizacji, a zlecenia te nie są powiązane ze sobą funkcjonalnie, systemowo, nie tworzą jednego projektu, a których czas realizacji montażu/instalacji nie przekracza każdorazowo, przy jednostkowych zleceniach okresu 12 miesięcy, nie powoduje powstania tzw. zakładu w Niemczech, mając na względzie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 29 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.222.2019.1.MK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co też nastąpiło pismem z 11 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

I. Stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim przedsiębiorcą, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym. Działalność gospodarczą w Polsce prowadzi od 20 grudnia 2002 r. Data wpisu do KRS: 6 stycznia 2003 r. Spółka działa w branży usługowej, usługowo-budowlanej. Działalność spółki koncentruje się głównie na realizacji zleceń w zakresie instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, instalacji budowlanych. Działalność operacyjna spółki jest realizowana na rynku polskim oraz na rynkach zagranicznych, teren UE, oraz kraje trzecie. Spółka oprócz swojej działalności statutowej, w zakresie wykazywanej w ramach PKD rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, będąc jej wspólnikiem, na pozycji komplementariusza. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, od dnia 13 maja 2014 r., zgodnie z umową spółki komandytowej, udział Wnioskodawcy w uczestnictwie w zyskach i w stratach spółki wynosi 1%.

Spółka Komandytowa (dalej: „Spółka Komandytowa”) jest również polskim przedsiębiorcą, jej wspólnikami są: (osoba prawna) Wnioskodawca, oraz osoby fizyczne – mające status komandytariuszy w spółce. Wszyscy wspólnicy Spółki Komandytowej są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka Komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem realizuje działalność operacyjną m.in. w zakresie: montażu i instalowania maszyn, usług spawalniczych, montażowych, realizowanych na zlecenie kontrahentów polskich i zagranicznych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 13 maja 2014 r. Wnioskodawca oprócz przychodów ze swojej działalności operacyjnej uzyskuje również przychód, z tytułu udziału w spółce osobowej, niebędącej osobą prawną. Wartość przedmiotowego przychodu jest umieszczana w pozycji bilansu spółki, pozostałe przychody operacyjne, stanowi wyliczenie oparte na ustaleniu zysku netto Spółki Komandytowej dla wszystkich wspólników z rozliczeniem proporcjonalnym tego zysku, w nawiązaniu do przyjętego w umowie spółki udziału, w tym w przypadku Wnioskodawcy wynoszącym 1%.

W roku 2016 i w roku 2017 Wnioskodawca odnotował dodatkowy przychód z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, który został wliczony do jego pozostałych przychodów z działalności gospodarczej. Wnioskodawca za lata podatkowe 2016 i 2017 wpłacił podatek dochodowy od osób prawnych (CIT), od ustalonego według polskiego prawa dochodu, uwzględniającego wszystkie źródła przychodów Spółki.

Działalność Spółki Komandytowej, w ramach jednego z realizowanych przez nią w latach podatkowych 2016 i 2017 kontraktów zagranicznych, spowodowała uznanie, w bieżącym roku podatkowym, przez niemiecki urząd skarbowy, że na terenie Niemiec Spółka Komandytowa i jej działalność wygenerowała ww. okresie powstanie tzw. zakładu, w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), oraz art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku (dalej: „umowa UPO”). Zgodnie z zapisami tego art. 5 ust. 3 UPO plac budowy lub prace budowlane albo instalacje stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Spółka Komandytowa posiadała w tym okresie zawartą z kontrahentem niemieckim umowę ramową o współpracy, zawartą na czas nieokreślony. W ramach tej umowy kontrahent niemiecki zlecał Spółce komandytowej prace montażowo-instalacyjne, na swojej nieruchomości. Prace montażowo-instalacyjne były realizowane w okresie przekraczającym 12 miesięcy, dotyczyły jednego kontrahenta i jednego stosunku zobowiązaniowego, i były ze sobą powiązane funkcjonalnie. W ramach tego kontraktu Spółka wystawiała kontrahentowi faktury sprzedażowe (za usługi) w walucie EUR, ponosiła koszty związane z zaangażowaniem operacyjnym swojej firmy w zakresie realizacji tych zobowiązań w Niemczech. Przychody z działalności operacyjnej w Niemczech ujmowane były w przychodach spółki za lata 2016 i 2017, jako tzw. przychody osiągane na terenie RP.

W związku z tym, że rozmiar i planowany wstępnie przez Spółkę Komandytową zakres współpracy na rzecz kontrahenta niemieckiego nie zakładał tak długiego zaangażowania w zakresie świadczenia usług w Niemczech (zakładano okres wykonania instalacji jako krótszy niż 12 miesięcy), Spółka Komandytowa ujmowała wszystkie przychody operacyjne i koszty podatkowe, dotyczące lat podatkowych 2016 i 2017, w tym również w zakresie uzyskiwanego przychodu z działalności prowadzonej w Niemczech, w przychodach z działalności, zgodnie z zasadami polskiego prawa podatkowego i przepisami o rachunkowości.

W związku z osiągnięciem w tych latach podatkowych dochodu, został on proporcjonalnie, stosownie do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem przepisów umowy spółki komandytowej przyporządkowany każdemu wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną, w tym Wnioskodawcy. Podziały zysku nastąpił w drodze uchwały wspólników za każdy rok podatkowy. W takim samym udziale wspólnicy w tym Wnioskodawca uczestniczyli w kosztach podatkowych Spółki Komandytowej.

Wnioskodawca zapłacił za rok 2016 i 2017 podatek dochodowy w Polsce od całości wszystkich swoich dochodów. Dochód, od którego był liczony podatek uwzględniał również (dochody) Wnioskodawcy, wynikające z faktu bycia wspólnikiem Spółki Komandytowej, w tym te które, w świetle wezwania niemieckiego urzędu skarbowego należy przyporządkować wyłącznie do dochodów zakładu Spółki Komandytowej, w Niemczech. Wnioskodawca jako osoba prawna zapłaciła podatek dochodowy w Polsce, według stawki 19%, na podstawie deklaracji CIT-8, wskazując w poz. D.1, że osiągnęła przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP.

Niemiecki Urząd Skarbowy wezwał w 2019 r. Spółkę Komandytową do zarejestrowania się w Niemczech, na potrzeby wymierzenia podatku od działalności Zakładu za okres jego funkcjonowania w latach podatkowych 2016 i 2017. W piśmie obligującym spółkę komandytową do zapłaty podatku w Niemczech, niemiecki urząd skarbowy ustalił, że działalność gospodarcza spółki, jaką prowadziła na terenie Niemiec spowodowała w latach 2016 i 2017 powstanie zakładu, o jakiej mowa w art. 5 UPO, a prawo do opodatkowania stałego zakładu w Niemczech, określa w tej sytuacji dla niemieckiego urzędu skarbowego art. 7 UPO. Niemiecki urząd skarbowy, w związku z tym, że opodatkowanie zakładu dotyczy spółki komandytowej, która również w tej samej formie prawnej, co w Polsce, funkcjonuje w obrocie w Niemczech, wskazał w piśmie wzywającym, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech, od dochodu jaki zostanie ustalony, a związany ściśle z działalnością zakładu, będą podlegać wszyscy wspólnicy tej spółki, w tym Wnioskodawca, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w ujęciu proporcjonalnym do posiadanych przez niego udziałów w zysku Spółki Komandytowej. W przypadku Wnioskodawcy jako osoby prawnej, urząd niemiecki wskazał, że Wnioskodawca będzie musiał złożyć deklarację o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest udziałowcem tej spółki, niebędącym osobą fizyczną, i jego udział w dochodach zakładu wynika z faktu bycia wspólnikiem przedsiębiorstwa, którego działalność na terenie Niemiec spowodowała powstanie zakładu, w rozumieniu art. 5 Ustawy o UPO. Udział w dochodach będzie określonym udziałem procentowym, wynikającym z umowy spółki komandytowej.

Następnie urząd skarbowy w Niemczech wymierzy Wnioskodawcy decyzję naliczeniową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i zobowiąże wnioskodawcę do wpłaty tego podatku w Niemczech. W kierowanych do Spółki Komandytowej pismach niemiecki urząd skarbowy po powzięciu informacji, że Wnioskodawca zapłacił w Polsce podatek dochodowy od osób prawnych, wyraził wolę oczekiwania na stanowisko Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (winno być: Krajowej Informacji Skarbowej) co do wiążącego potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy, że w przypadku zapłaty przez niego podatku od osób prawnych w Niemczech dojdzie do wyłączenia dochodu opodatkowanego w Niemczech, od opodatkowania w Polsce, na zasadach art. 24 ust. 2 Umowy UPO. Wnioskodawca w związku z tym wystąpił o wydanie w tym zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

II. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka X) jest polskim rezydentem podatkowym, osobą prawną, wspólnikiem spółki Komandytowej, (Spółki Y), mając w Spółce Y pozycję komplementariusza (dalej zwana: „Spółką”, „Spółką Komandytową”, „Spółką Y”). Spółka Y jest przedsiębiorcą, prowadzi działalność gospodarczą od maja 2014 r., oferując na rynku krajowym oraz zagranicznym świadczenie m.in.: usług montażowo-instalacyjnych, w tym w zakresie spawania, łączenia, konserwacji maszyn, urządzeń, również budowy, na nieruchomościach swoich zleceniodawców. Spółka Y posiada z jednym z kontrahentów, mającym siedzibę na terenie Niemiec podpisaną umowę ramową o współpracy między stronami. Umowa ta zawarta jest na czas nieokreślony. W świetle postanowień tej umowy nie ma w niej wskazanych precyzyjnie obowiązków stron, jedynie ogólne zobowiązanie do współpracy, w przypadku kiedy Zleceniodawca i Spółka Y uzgodnią warunki zleceń indywidualnych. Umowa ramowa nie dotyczy wykonania jednorazowego projektu, nie wskazuje odpowiedzialności Spółki za wykonanie budowy, czy instalacji powiązanej ze sobą funkcjonalnie. Umowa nie zakłada obowiązkowego wymiaru zleceń do realizacji dla Spółki, nie wskazuje cen transakcyjnych. Nie zakłada również terminów, w jakich te zlecenia będą realizowane. Umowa reguluje takie kwestie ogólne jak np. właściwość prawa, w przypadku konfliktów stron, obowiązków związanych z organizacją pracowników.

Spółka Y, której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie posiada w Niemczech filii, jej oddziału czy nawet biura. Wszystkie decyzje zarządcze, i ustalenia zapadają w siedzibie Spółki Y w Polsce, lub w jej oddziale w S. Wnioskodawca ma udział kapitałowy 1% w zyskach/stratach Spółki Y, reprezentuje spółkę komandytową jako jej komplementariusz, prowadzi sprawy spółki.

W latach 2018-2019 do nadal, współpraca z kontrahentem niemieckim Spółki Y polega na tym, że kontrahent zleca w formie pisemnych, indywidualnych zamówień prace do realizacji przez Spółkę Y. W zleceniu jest wskazanie, w szczególności: lokalizacja wykonania zamówienia przez Spółkę, rodzaj usługi, montaż, spawanie, termin wykonania usługi, kwota umówionego wynagrodzenia. Terminy wykonania poszczególnych zleceń są różne, żadne z nich w okresie w obecnym roku podatkowym nie trwało dłużej niż 12 miesięcy. Ilość i rodzaj zleceń, umiejscowienie prac na terenie Niemiec a także czas ich trwania nie są znane wcześniej, dopiero po akceptacji zlecenia do wykonania. Są to niezwiązane ze sobą funkcjonalnie usługi.

Zlecenia nie wykazują cech ciągłości i kontynuacji a także powiązania funkcjonalnego. Spółka Y nie wie, w trakcie trwania roku podatkowego ile i w jakim zakresie będzie otrzymywała od tego kontrahenta, zlecenia do wykonania na terenie Niemiec.

Terminy wykonania poszczególnych zleceń nie przekraczają 12 miesięcy. Spółka po pozytywnym odbiorze danego zlecenia wystawia fakturę dla Zleceniodawcy. Mechanizm współpracy jest zachowany w prezentowanym kształcie i zakłada kontynuowanie w tym zakresie współpracy między spółkami, w kolejnych latach podatkowych.

Przychody uzyskane przez Spółkę w ramach zleceń realizowanych w Niemczech, z przedmiotowym kontrahentem niemieckim są na bieżąco ujmowane w księgach Spółki komandytowej jako przychody z działalności operacyjnej, prowadzonej na terenie RP. Wnioskodawcy co miesiąc dopisuje się do jego przychodów z działalności gospodarczej kwotę przychodów/kosztów jaka wynika z udziału Wnioskodawcy w zyskach w Spółce Y, niebędącej osobą prawną, i od całości swoich przychodów Wnioskodawca w trakcie roku podatkowego opłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych do polskiego, właściwego urzędu skarbowego, zakładając, że w Polsce istnieje dla Wnioskodawcy nieograniczony obowiązek podatkowy, gdyż uzyskany przez niego dochód należy do kategorii przychodów położonych na terytorium RP, (Spółka komandytowa, z której Wnioskodawca ma prawo do zysku, nie mająca osobowości prawnej jest polskim przedsiębiorcą, mającą w Polsce swoją siedzibę).

Wnioskodawca nie dokonuje jako podatnik podatku dochodowego zarejestrowania w Niemczech, na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, mimo istnienia świadomości, że częściowo przychody Spółki, której jest wspólnikiem pochodzą z zysków osiąganych przez Spółkę Komandytową z związku z realizacją kontraktów z niemieckim przedsiębiorcą, co może rodzić w przyszłości ryzyko ustalenia, że w Niemczech doszło do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 umowy o UPO.

Wnioskodawca uważa, że mimo posiadanej przez Spółkę Y umowy ramowej z jednym kontrahentem niemieckim, nie dochodzi wobec incydentalnego sposobu jej realizowania do prowadzenia w Niemczech przez Spółkę Y tzw. zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 Upodopr. Wobec faktu, że nie ma miejsca sytuacja realizowania zlecenia w formie budowy, w okresie przekraczających 12 miesięcy, nie dochodzi do powstania zakładu, w rozumieniu art. 7 w zw. z 5 ust. 3 umowy UPO. W bieżącym roku podatkowym (2019) niemiecki urząd skarbowy nie skierował do Wnioskodawcy wezwania do opodatkowania dochodów zakładu, w związku z ustaleniem następczym, że do powstania takiego zakładu przez działalność Spółki Y, której jest wspólnikiem doszło. Wnioskodawca nie składa w Niemczech żadnych deklaracji rozliczeniowych w roku 2019 i dopóki nie nastąpi wezwanie z niemieckiego urzędu skarbowego, do opodatkowania w Niemczech dochodu Wnioskodawcy (proporcjonalnego związanego z udziałem wspólnika w spółce komandytowej, której działalności w Niemczech, doprowadziłaby do powstania zakładu) nie będzie dokonywał takich rejestracji w Niemczech. Wnioskodawca wyłącznie w Polsce dokonuje wpłat zaliczek na podatek dochodowy i po zakończeniu roku podatkowego, dokona rozliczenia rocznego w Polsce za rok podatkowy 2019.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek o dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca (Spółka) będzie uprawniony do pomniejszenia dochodu, wykazanego do opodatkowania za lata podatkowe 2016 i 2017, o tę część dochodu, która zostanie opodatkowana na podstawie decyzji niemieckich organów podatkowych, podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z ustaleniem dochodu uzyskanego przez zakład innego przedsiębiorstwa (Spółki Komandytowej), a którego Wnioskodawca jest udziałowcem, po jego zapłacie w niemieckim urzędzie skarbowym? (pytanie do stanu faktycznego nr 1)
2.  Czy prawidłowo Wnioskodawca zakłada, że jeżeli w trakcie trwającego roku podatkowego (2019), a także w przypadku kolejnych lat podatkowych, ze strony niemieckiego urzędu skarbowego nie zostanie w formie następczego ustalenia określone, że działalność Spółki (innego przedsiębiorstwa, którego Wspólnikiem jest Wnioskodawca) spowodowała powstanie zakładu w Niemczech, w rozumieniu art. 5 umowy o UPO, obligując jednocześnie w formie wezwania Wnioskodawcę, do rozliczenia się z podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech, w związku z brzmieniem art. 7 ust. 1 umowy o UPO, Wnioskodawca jest obowiązany wyłącznie w Polsce uiszczać podatek dochodowy od osób prawnych, w tym na bieżąco (jeżeli takowe wystąpią) uiszczać zaliczki na podatek dochodowy, od całości swoich przychodów w tym również od przychodów pochodzących, z jego prawa do zysku, w spółce niemającej osobowości prawnej, a kolejno dokonać w Polsce rozliczenia rocznego? (pytania do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nr 2)
3.  Czy prawidłowo Wnioskodawca uważa, że działalność Spółki (której Wnioskodawca jest wspólnikiem), w ramach współpracy z niemieckim kontrahentem, na podstawie umowy ramowej, na podstawie której realizowane są przez Spółkę różne usługi montażowo-instalacyjne, na podstawie każdorazowo uzgadnianych przez Spółkę indywidualnych zamówień usług do realizacji, a zlecenia te nie są powiązane ze sobą funkcjonalnie, systemowo, nie tworzą jednego projektu, a których czas realizacji montażu/instalacji nie przekracza każdorazowo, przy jednostkowych zleceniach okresu 12 miesięcy, nie powoduje powstania tzw. zakładu w Niemczech, mając na względzie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, oraz art. 5 UPO ? (pytania do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nr 2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca (Spółka) będzie uprawniony do pomniejszenia dochodu, wykazanego do opodatkowania za lata podatkowe 2016 i 2017, o tę część dochodu, która zostanie opodatkowana na podstawie decyzji niemieckich organów podatkowych, podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z ustaleniem dochodu uzyskanego przez zakład innego przedsiębiorstwa (Spółki Komandytowej), a którego Wnioskodawca jest wspólnikiem, po jego zapłacie w niemieckim urzędzie skarbowym, co oznacza, że Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia korekt deklaracji podatkowych CIT za lata 2016 i 2017 oraz zwrócenia się o zwrot nadpłaty zapłaconego w tych latach podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku od osób prawnych (dalej: „PDOPrU”) ustawodawca postanowił, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, będących rezydentami RP, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 2005 r. Nr 12, poz. 90), zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W przypadku prowadzenia działalności poprzez położony na terytorium Niemiec zakład, dochód który może być przypisany temu zakładowi może być opodatkowany w Niemczech. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zakłada, że w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu strony powołanej umowy określiły w art. 24 ust. 2 metodę unikania opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją. Metoda ta, w teoretycznej postaci polega na tym, że państwa (strony umowy), rezygnują z własnego roszczenia podatkowego w stosunku do dochodu, który podlega opodatkowaniu w drugim Państwie. Tym samym dochód ze źródeł przychodu położonych za granicą jest zwolniony w Państwie rezydencji. Państwo rezydencji zastrzega sobie prawo do uwzględnienia wysokości dochodów zagranicznych dla potrzeb ustalania stawki podatkowej podatku zapłaconego w kraju. Faktyczną podstawę do wyłączenia z opodatkowania w Polsce dochodów osiągniętych za pośrednictwem zakładu, którego wspólnikiem jest Wnioskodawca stanowi istnienie obowiązku uiszczenia podatku w Niemczech oraz jego zapłata od dochodu uzyskanego w Niemczech przez ten zakład, wymierzona w wysokości proporcjonalnej do wysokości udziału kapitałowego jaki ma Wnioskodawca w spółce, działającej w formie zakładu. Wnioskodawca podnosi, że prawidłowo niemieckie urzędy skarbowe uznały, że działalność spółki, w której zysku uczestniczy Wnioskodawca wygenerowała powstanie zakładu, w rozumieniu art. 5 UPO. Faktem jest bowiem, że spółka komandytowa realizowała prace montażowo-instalacyjne na tożsamym placu budowy, w ramach jednego projektu z kontrahentem niemieckim, w okresie przekraczającym 12 miesięcy. Z postanowień zaś art. 5 ust. 3 umowy UPO wynika, że pojęcie zakład obejmuje w szczególności (a co istotne z uwagi na zakres wykonywanej przez spółkę komandytową działalności – usługi montażowe, instalacyjne, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy. W związku z opodatkowaniem części dochodów w Niemczech, dojdzie do naliczenia Wnioskodawcy podatku od osób prawnych (jest to jeden z rodzajów podatków jakie wymienia art. 2 ust. 3 umowy UPO.) Skoro więc w zamierzeniu umawiających się państw i celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sprawie Wnioskodawcy dojdzie do nałożenia się porównywalnych podatków w dwóch państwach na tego samego podatnika z tego samego tytułu i za ten sam okres). Taki stan rzeczy powoduje, że w sprawie Wnioskodawcy art. 24 ust. 2 umowy UPO znajdzie bezpośrednie zastosowanie. Efektem końcowym będzie dla Wnioskodawcy wystąpienie sytuacji, że polski urząd skarbowy będzie obowiązany respektować czynności wnioskodawcy, związane ze złożeniem korekt deklaracji CIT za lata podatkowe 2016 i 2017, w których zostanie pomniejszony przychód Wnioskodawcy z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowej, w zakresie w jakim dojdzie do ustalenia w Niemczech dochodu z działalności tego zakładu. Urząd niemiecki dokona ustalenia kwoty dochodu (uwzględniając przychody spółki związane z zrealizowanymi robotami instalacyjnymi w odniesieniu wyłącznie do działalności tego zakładu, oraz z uwzględnieniem kosztów jakie są powiązane z tą działalnością), a następnie ustali proporcjonalny, do udziału w zyskach spółki dochód Wnioskodawcy, który będzie stanowił podstawę do opodatkowania podatkiem od osób prawnych w Niemczech. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w orzecznictwie jest ugruntowany pogląd, co do tego, że art. 24 ust. 2 umowy o UPO, pozwala na wyłączenie z dochodów polskiego rezydenta również dochodów opodatkowanych w kraju umawiającym się, a uzyskanych za pośrednictwem położonego tam zakładu innego przedsiębiorstwa, którego polski rezydent podatkowy jest członkiem, uczestniczy w przedsięwzięciu, czy tak jak wnioskodawca jest wspólnikiem. Przy czym ważne jest aby w Niemczech nastąpiło uiszczenie jednego z podatków wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 2 umowy UPO (tak m.in. wyrok NSA z dnia 30 maja 1995 r., II Sa/Kr 2846/94 „od podatku dochodowego od osób prawnych wolne są dochody przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Polsce, ze źródeł przychodów znajdujących się w Republice Federalnej Niemiec, uzyskane za pośrednictwem położonego tam zakładu innego przedsiębiorstwa jeżeli na podstawie decyzji niemieckiego organu podatkowego uiściło ono jeden z podatków wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163)”).

Ad. 2

Wnioskodawca jest obowiązany, w trakcie trwającego roku podatkowego (2019), a będzie obowiązany, w kolejnych lat podatkowych, na podstawie zasady rezydencji i zasady źródła wyłącznie w Polsce uiszczać podatek dochodowy od osób prawnych, w tym na bieżąco (jeżeli takowe wystąpią) uiszczać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, od wszystkich swoich przychodów, w tym przychodów pochodzących z jego prawa do zysku, w spółce niemającej osobowości prawnej, a kolejno dokonać w Polsce w okresach przyszłych rozliczenia rocznego, jeżeli ze strony niemieckiego urzędu skarbowego nie dojdzie do następczego ustalenia, że działalność Spółki (innego przedsiębiorstwa, którego Wspólnikiem jest Wnioskodawca) spowodowało lub będzie powodować powstanie zakładu w Niemczech, w rozumieniu art. 5 umowy o UPO, obligując jednocześnie w formie wezwania Wnioskodawcę, do rozliczania się z podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech i do jego zarejestrowania się na potrzeby wymierzenia podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech, w związku z brzmieniem art. 7 ust. 1 umowy o UPO.

Ad. 3

Charakter rodzaju i zakresu współpracy jaki nawiązała Spółka Komandytowa (której Wnioskodawca jest wspólnikiem), z kontrahentem niemieckim na podstawie umowy ramowej, która będzie realizowana w roku 2019 i w latach kolejnych, nie spowoduje powstanie tzw. zakładu Spółki (innego przedsiębiorstwa) w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 umowy o UPO, którego dochody będą podlegać opodatkowaniu w Niemczech, na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy o UPO.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 pkt b Ustawy o CIT zagraniczny zakład rozumie się jako plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa. Jak wynika natomiast z definicji zawartej w komentarzu do art. 5 umowy – Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku pojęcie budowa, rozciąga na pojęcie montażu, przy czym pojęcie montaż nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy ale obejmuje również instalowanie nowych urządzeń, np. maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Do określenia „budowa” lub „montaż” zaliczają się również prace remontowe związane z powyższymi działaniami. Co istotne kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Jeżeli zatem niezależnie od siebie prowadzone są różne przedsięwzięcia budowlane, to każde z nich należy traktować jako odrębny zakład, przy czym przekroczenie okresu 12 miesięcznego, odnosi się każdorazowo do każdej z budów. Przy ustalaniu jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie bierze się pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budowy lub projektach, które nie mają z następnym żadnego związku. Budowę należy traktować jako odrębną jednostkę. O kwalifikacji budowy jako zakładu decyduje to, aby stanowił on całość w sensie handlowym i geograficznym. W przypadku zakwalifikowania budowy jako zakładu, upływ 12 miesięcy jej trwania stwarza sytuację powstania zakładu wstecznie, czyli od pierwszego dnia budowy. Obowiązki podatkowe związane z zakładem powstają zatem również począwszy od pierwszego dnia istnienia zakładu (budowy).

W sytuacji faktycznej opisanej przez Wnioskodawcę, Spółka komandytowa której jest wspólnikiem realizuje zlecenia (montażu instalacji urządzeń u kontrahenta niemieckiego) w różnym zakresie, i w oparciu o indywidualne zapotrzebowanie. Każde ze zleceń stanowi oddzielną umowę. Spółka Komandytowa nie jest w stanie przewidzieć, mimo posiadanej umowy ramowej ile zleceń w danym roku podatkowym będzie realizować na terenie Niemiec. Otrzymywane przez nią zlecenia indywidualne, nie przekraczają czasu realizacji 12 miesięcy, takie umowy nie są zawierane. Zlecenia dotyczą jednostkowych prac instalacyjno-remontowych, z których każde jest osobno nadzorowane oraz wynagradzane. Nie ma między tymi zleceniami jedności funkcjonalno-gospodarczej. Spółka Komandytowa zakłada, że ta działalność gospodarcza choć prowadzona jest przez Spółkę, w tym zakresie poza terytorium RP nie powoduje powstanie zakładu, więc przychód z tej działalności (w tym udział proporcjonalny Wnioskodawcy w przychodzie spółki w udziale procentowym wynikającym z umowy spółki) podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy UPO przepisu zwrot: zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie nie oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do wyboru jurysdykcji podatkowej. Zwrot ten należy rozumieć jako wyłączne prawo administracji podatkowej umawiającego się Państwa do opodatkowania dochodów przedsiębiorstwa z siedzibą w tym państwie, z tym zastrzeżeniem, że umowa międzynarodowa przyznaje jednocześnie państwu źródła prawo (na zasadach w niej przyjętych) do opodatkowania ściśle określonego rodzaju dochodu (ze źródła jakim jest zakład) o ile ustawodawstwo wewnętrzne państwa źródła na ten rodzaj dochodu. W sytuacji kiedy niemiecki urząd skarbowy nie wyraża w stosunku do Wnioskodawcy żądania i woli opodatkowania tego źródła w Niemczech, czyli nie ustala, że do powstania zakładu dochodzi należy stwierdzić, że nie dochodzi do sytuacji podwójnego opodatkowania, wskutek nakładania się jurysdykcji podatkowej dwóch państw. Wnioskodawca zakłada, że wobec niezgłaszania roszczeń podatkowych przez niemiecką administrację skarbową podlega bezwarunkowo w Polsce obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca uważa, że skoro niemiecki urząd podatkowy nie zakłada obowiązków podatkowych wnioskodawcy co do tego źródła przychodu, w trakcie bieżącego roku podatkowego (2019) a także jeżeli takiego roszczenia nie będzie zgłaszał w kolejnych latach podatkowych całość przychodów Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, a Wnioskodawca nie może dowolnie (mając na względzie ewentualne ryzyko, co do tego, że takie roszczenie może zostać zgłoszone) odstępować od deklarowania do opodatkowania tej części dochodów (innego przedsiębiorstwa), które prowadzi działalność na terenie Niemiec.

Brak informacji z niemieckiego urzędu skarbowego, określających dla Wnioskodawcy obowiązki podatkowe w Niemczech powoduje, że nie jest uprawniony składać z tzw. ostrożności deklaracji podatkowych 2019 r. w Niemczech.

W ujęciu rozliczeń ze Spółką, w celu określenia prawa do zysku Wnioskodawcy, nie dochodzi w konsekwencji tak przyjętego stanowiska do eliminacji z przychodów Spółki, przychodów jakie uzyskuje ona w związku z wykonywaniem umowy na rzecz tego kontrahenta zleceń w Niemczech, ani proporcjonalnie kosztów podatkowych, związanych z tymi zleceniami. Z drugiej strony Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do powstania zakładu nie dochodzi w związku z oceną bieżącej współpracy Spółki z niemieckim kontrahentem, stąd też nie zakłada z góry powstania sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Wnioskodawca uważa, że podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, gdyż mimo, że Spółka (inne przedsiębiorstwo, którego jest wspólnikiem) realizuje zlecenia w Niemczech i tam również świadczy usługi montażowo-budowlane, nie dochodzi do powstania w okolicznościach wyżej opisanych, powstania dla niego innego źródła przychodu w Niemczech, to jest w ramach tzw. zakładu Spółki komandytowej, w Niemczech, co by obligowało go do rozliczenia się (następczego) z tych dochodów w Niemczech, mogąc doprowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego źródła przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako: „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 updop przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej jako: „ksh”), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ksh, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie natomiast do przepisu art. 103 ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika zatem, że spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, jeżeli komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 updop). Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updop, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego zawartą w art. 4a pkt 11 updop, pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, która została podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90, dalej „umowa polsko-niemiecka”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby. Oznacza to, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że prowadzi ona w Niemczech działalność poprzez położony tam zakład; w takim przypadku, zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Niemczech.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim przedsiębiorcą, polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem Spółki Komandytowej (komplementariuszem). Spółka Komandytowa jest polskim przedsiębiorcą, realizuje działalność operacyjną m.in. w zakresie: montażu i instalowania maszyn usług spawalniczych, montażowych, realizowanych na zlecenie kontrahentów polskich i zagranicznych. Wnioskodawca odnotował dodatkowy przychód z tytułu uczestnictwa w Spółce Komandytowej, który został wliczony do jego pozostałych przychodów z działalności gospodarczej. Wnioskodawca za lata podatkowe 2016 i 2017 wpłacił podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce, od ustalonego według polskiego prawa dochodu, uwzględniającego wszystkie źródła przychodów Spółki.

Działalność Spółki Komandytowej, w ramach jednego z realizowanych przez nią w latach podatkowych 2016 i 2017 kontraktów zagranicznych, spowodowała uznanie, w bieżącym roku podatkowym, przez niemiecki urząd skarbowy, że na terenie Niemiec Spółka Komandytowa i jej działalność wygenerowała ww. okresie powstanie tzw. zakładu. Spółka Komandytowa posiadała w tym okresie zawartą z kontrahentem niemieckim umowę ramową o współpracy, zawartą na czas nieokreślony. W ramach tej umowy kontrahent niemiecki zlecał Spółce komandytowej prace montażowo-instalacyjne, na swojej nieruchomości. Prace montażowo-instalacyjne były realizowane w okresie przekraczającym 12 miesięcy, dotyczyły jednego kontrahenta i jednego stosunku zobowiązaniowego, i były ze sobą powiązane funkcjonalnie.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Wnioskodawca (Spółka) będzie uprawniony do pomniejszenia dochodu, wykazanego do opodatkowania za lata podatkowe 2016 i 2017, o tę część dochodu, która zostanie opodatkowana na podstawie decyzji niemieckich organów podatkowych, podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z ustaleniem dochodu uzyskanego przez zakład innego przedsiębiorstwa (Spółki Komandytowej), a którego Wnioskodawca jest udziałowcem, po jego zapłacie w niemieckim urzędzie skarbowym.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 updop podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Kwestię złożenia korekty zeznania rocznego regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Uprawnienia do złożenia korekt ulegają zawieszeniu w trybie art. 81b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługują nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować zeznanie, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Skorygowanie zeznania następuje przez złożenie zeznania korygującego.

W tym miejscu należy wskazać, że zwrot nadpłaconego podatku regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosowanie do art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w przypadku wykonywania przez Spółkę Komandytową na terenie Niemiec prac montażowo-instalacyjnych, które były realizowane w okresie przekraczającym 12 miesięcy i dotyczyły jednego kontrahenta i jednego stosunku zobowiązanego – dojdzie do powstania zakładu w Niemczech na podstawie art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej i dochody uzyskiwane z tej działalności, w myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej podlegają opodatkowaniu w Niemczech (jako dochody zakładu). Jednocześnie ww. dochody są zwolnione z opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 updop w związku z art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej i nie są uwzględniane przy wyliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekt złożonych w urzędzie skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy 2016 r. oraz 2017 r. i pomniejszenia dochodu, wykazanego w Polsce do opodatkowania, o tę część dochodu uzyskanego przez Spółkę Komandytową (proporcjonalnego związanego z udziałem Wnioskodawcy w spółce Komandytowej), który podlega opodatkowaniu w Niemczech i w związku z tym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku za lata 2016 i 2017 wraz ze skorygowanymi zeznaniami podatkowymi.

Podkreślenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest uzależnione od otrzymania decyzji naliczeniowej od niemieckich organów finansowych jak i zapłaty podatku w Niemczech z tytułu dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Niemiec.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że Spółka Komandytowa Y, której wspólnikiem jest Wnioskodawca ma zawartą umowę ramową o współpracy z jednym z kontrahentów mających siedzibę na terenie Niemiec. Współpraca polega na tym, że kontrahent zleca Spółce Komandytowej Y w formie zamówień pisemnych prace do realizacji. W zleceniu wskazane jest w szczególności: lokalizacja wykonania zamówienia przez Spółkę, rodzaj usługi (montaż, spawanie, termin wykonania usługi, kwota umówionego wynagrodzenia. Terminy wykonania poszczególnych zleceń są różne, żadne z nich w okresie w obecnym roku podatkowych nie trwało dłużej niż 12 miesięcy. Ilość i rodzaj zleceń, umiejscowienie prac na terenie Niemiec a także czas ich trwania nie są znane wcześniej, dopiero po akceptacji zlecenia do wykonania. Są to niezwiązane ze sobą funkcjonalnie usługi. Zlecenia nie wykazują cech ciągłości i kontynuacji a także powiązania funkcjonalnego. Spółka Y nie wie, w trakcie trwania roku podatkowego ile i w jakim zakresie będzie otrzymywała od tego kontrahenta, zlecenia do wykonania na terenie Niemiec. Terminy wykonania poszczególnych zleceń nie przekraczają 12 miesięcy. Spółka Komandytowa Y, której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie posiada w Niemczech filii, jej oddziału czy nawet biura.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Postanowienia umowy polsko-niemieckiej przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko-niemiecką, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany do czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy.

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, że mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Należy podkreślić, że w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej element stałości placówki jest zastępowany kryterium minimalnej długości czasu. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy Wnioskodawca prawidłowo zakłada, że jeżeli w trakcie trwającego roku podatkowego (2019), a także w przypadku kolejnych lat podatkowych, ze strony niemieckiego urzędu skarbowego nie zostanie w formie następczego ustalenia określone, że działalność Spółki (innego przedsiębiorstwa, którego Wspólnikiem jest Wnioskodawca) spowodowała powstanie zakładu w Niemczech, w rozumieniu art. 5 umowy o UPO, obligując jednocześnie w formie wezwania Wnioskodawcę, do rozliczenia się z podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech, w związku z brzmieniem art. 7 ust. 1 umowy o UPO, Wnioskodawca jest obowiązany wyłącznie w Polsce uiszczać podatek dochodowy od osób prawnych, w tym na bieżąco (jeżeli takowe wystąpią) uiszczać zaliczki na podatek dochodowy, od całości swoich przychodów w tym również od przychodów pochodzących, z jego prawa do zysku, w spółce niemającej osobowości prawnej, a kolejno dokonać w Polsce rozliczenia rocznego.

Wskazać należy, że powstanie „zakładu” regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z wykorzystaniem treści Konwencji Modelowej OECD oraz komentarza do niej).

Nie ma więc racji Wnioskodawca, że dopiero następcze ustalenie ze strony niemieckiego urzędu skarbowego, że działalność Spółki Komandytowej Y spowodowała powstanie zakładu w Niemczech, będzie obligowało Wnioskodawcę do zapłaty podatku w Niemczech bowiem już samo ukonstytuowanie zakładu na terytorium Niemiec zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania rodzi taki obowiązek.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD stały zakład w formie placu budowy lub montażu powstaje już w dniu rozpoczęcia działań przygotowawczych do realizacji budowy lub montażu, jednak skutki podatkowe, wynikające z właściwych przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zysków wytworzonych przez stały zakład, następują dopiero po upływie określonego terminu konstytuującego stały zakład.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w którym Spółka stwierdza, że w trakcie roku podatkowego 2019 oraz kolejnych latach podatkowych będzie obowiązana na zasadzie rezydencji i zasady źródła wyłącznie w Polsce uiszczać podatek dochodowy od osób prawnych od wszystkich swoich przychodów, w tym także pochodzących z prawa do zysku w spółce Komandytowej Y i dokonywać rozliczenia rocznego w Polsce w okresach przyszłych pod warunkiem, że ze strony niemieckiego urzędu skarbowej nie dojdzie do następczego ustalenia, że działalność Spółki Komandytowej Y (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) spowodowało/spowoduje powstanie zakładu w Niemczech w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej, obligując Wnioskodawcę do rozliczania się z podatku dochodowego w Niemczech należy uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia, czy prawidłowo Wnioskodawca uważa, że działalność Spółki (której Wnioskodawca jest wspólnikiem), w ramach współpracy z niemieckim kontrahentem, na podstawie umowy ramowej, na podstawie której realizowane są przez Spółkę różne usługi montażowo-instalacyjne, na podstawie każdorazowo uzgadnianych przez Spółkę indywidualnych zamówień usług do realizacji, a zlecenia te nie są powiązane ze sobą funkcjonalnie, systemowo, nie tworzą jednego projektu, a których czas realizacji montażu/instalacji nie przekracza każdorazowo, przy jednostkowych zleceniach okresu 12 miesięcy, nie powoduje powstania tzw. zakładu w Niemczech, mając na względzie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, oraz art. 5 UPO

Odnosząc się do powyższego, mając na uwadze wcześniej powołane przepisy dotyczące powstania zakładu na terytorium Niemiec i uzasadnienie Organu do pytań oznaczonych nr 1 i 2, stwierdzić należy że w przypadku wykonywania przez Spółkę Komandytową Y na terenie Niemiec usług montażu, spawania, które to usługi są niezwiązane ze sobą funkcjonalnie, terminy wykonania poszczególnych zleceń są różne, żadne z nich nie przekracza czasu realizacji 12 miesięcy, każde ze zleceń stanowi oddzielną umowę i między zleceniami nie ma jedności funkcjonalno-gospodarczej – nie dojdzie do powstania zakładu w Niemczech na podstawie art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. W tym przypadku dochody uzyskane z tej działalności realizowanej w Niemczech, w myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, zgodnie z przepisami updop.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.