Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-798/15-2/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-04
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: ewidencja; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest … Sp. z o.o. z siedzibą w … wpisana do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla …, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS ….

Wnioskodawca w zakresie swej działalności zajmuje się tworzeniem programów komputerowych, do których prawo autorskie jest następnie przekazywane jedynemu wspólnikowi spółki: … Inc. Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, na zasadach określonych w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. 2006 r., Nr 90, poz. 631), dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników na stanowisku Analityk biznesowy (Business System Analyst). Zgodnie z umową o pracę oraz opisem stanowiska, Analityk biznesowy w zakresie swoich obowiązków pracowniczych posiada: tworzenie wymagań biznesowych dla programistów, współpracę z analitykami biznesowymi, sporządzanie dokumentacji projektowej, raportowanie postępu prac. Ze względu na ww. autorski wymiar pracy wykonywany przez Analityka biznesowego, jego szczególny charakter aktywności, można uznać go za twórcę podejmującego się wykonania czynności będących przedmiotem ochrony przewidzianej w ustawie o prawie autorskim.

Analityk biznesowy tworzy wymagania biznesowe, dokumentację projektową i raporty co stanowi oryginalny, uzewnętrzniony wytwór intelektu oraz efekt stanowiący utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i jest podstawą do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w zakresie ww. prac objętych pracą twórczą.

W umowach o pracę zawartych z pracownikami zawarte jest postanowienie, że: „Strony zgodnie postanawiają, że wyłączne i nieograniczone autorskie prawa majątkowe na wszystkich polach eksploatacji do każdego utworu stworzonego przez Pracownika na rzecz Pracodawcy przysługują Pracodawcy”, na podstawie którego pracownicy przekazują Pracodawcy pełnię praw autorskich do stworzonych przez siebie, w ramach świadczenia stosunku pracy, utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

W umowach o pracę jest postanowienie o wynagrodzeniu, zgodnie z którym pracownik otrzymuje wynagrodzenie miesięczne.

Wnioskodawca zamierza uregulować formalne podstawy stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu poprzez uzupełnienie umowy o pracę o zapis, z którego będzie wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). W umowach o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami oraz w umowach zawieranych przez Wnioskodawcę w przyszłości zawarte zostanie postanowienie, zgodnie z którym za wykonaną pracę pracownik Wnioskodawcy otrzyma wynagrodzenie miesięczne obejmujące:

*   zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu przejścia na Pracodawcę (Wnioskodawcę) autorskich praw majątkowych w zryczałtowanej wysokości, niezależnie od ilości i rodzaju utworów wytworzonych i przekazanych przez pracownika Pracodawcy w danym miesiącu kalendarzowym,

*   wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych nieposiadających waloru pracy twórczej.

Wnioskodawca planuje określić w umowie o pracę (aneksie do umowy) zakres obowiązków pracownika - Analityka biznesowego wraz z wyraźnym wyróżnieniem tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności twórczych, objętych prawami autorskimi i określenie jej na poziomie 70% oraz wynagrodzenia dotyczącego obowiązków typowo pracowniczych, służbowych i określenie jej na poziomie 30%. Wnioskodawca tworzy tabelaryczne zestawienie projektów, w którym określone są zadania i czas pracy przeznaczony na wykonanie danego zadania przez poszczególnych pracowników, w tym Analityków biznesowych. Ponadto prowadzona będzie ewidencja sporządzanych przez Analityków biznesowych utworów, dzięki której realne będzie wyliczenie pracy twórczej. Następować to będzie również w oparciu o ocenę prac stworzonych przez pracownika, pod kątem podlegania pod prawo autorskie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do wynagrodzenia za pracę pracownika zatrudnionego na stanowisku Analityk biznesowy można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wystarczające dla udokumentowania pod kątem 50% kosztów uzyskania przychodów będzie określenie w umowie o pracę (aneksie do umowy) zakresu obowiązków pracownika - Analityka biznesowego wraz z wyraźnym wyróżnieniem tej części wynagrodzenia, która związana będzie z wykonywaniem czynności twórczych, objętych prawami autorskimi i określenie jej na poziomie 70% oraz wynagrodzenia dotyczącego obowiązków typowo pracowniczych, służbowych i określenie jej na poziomie 30% na podstawie zastosowanego w stosunku do Analityków biznesowych tabelarycznego zestawienia projektów, w którym określone są zadania i czas pracy przeznaczony na wykonanie danego zadania przez poszczególnych pracowników, a także prowadzonej ewidencji wykonanych i przekazanych przez Analityków biznesowych utworów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz istniejącymi interpretacjami podatkowymi, które odnoszą się bezpośrednio do postawionego we wstępie problemu, możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów osiągniętych przez osobę zatrudnioną na stanowisku Analityka biznesowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od wystąpienia podstawowych okoliczności:

1.  zaistnienia utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który jest efektem pracy twórczej wykonywanej przez podatnika tzn. niepowtarzalnej, o indywidualnym charakterze oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  podatnik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy,
3.  uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami.

W związku z powyższym o możliwości skorzystania z uwarunkowań wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje fakt sporządzenia utworu zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości tego przychodu.

Zgodnie z umową o pracę oraz opisem stanowiska, Analityk biznesowy w zakresie swoich obowiązków pracowniczych posiada: tworzenie wymagań biznesowych dla programistów, współpracę z analitykami biznesowymi, sporządzanie dokumentacji projektowej, raportowanie postępu prac.

W ocenie Wnioskodawcy, na spełnienie przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie rezultatów takiej pracy jako podlegających prawom autorskim wskazują w szczególności następujące cechy i elementy czynności podejmowanych przez Analityka biznesowego:

*   koncepcyjny, twórczy i indywidualny charakter,

*   autorska wizja określonego rozwiązania, będąca niepowtarzalnym, indywidualnym wytworem intelektu pracownika (tworzenie wymagań biznesowych dla programistów);

*   samodzielne i niezależne wykonanie (bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób),

*   znaczny stopień oryginalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że rezultat pracy Analityka biznesowego (tworzone wymagania biznesowe, dokumentacja projektowa i raporty) stanowi oryginalny, uzewnętrzniony wytwór intelektu oraz efekt stanowiący utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Wnioskodawca wskazał, że zbieżne stanowisko w podobnej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2010 r., nr ILPB2/415-798/10-2/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, że Jego stanowisko nie jest odosobnione i znajduje potwierdzenie m.in. w poglądzie wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2014 r., nr IPPB4/415-710/14-2/AM, w analogicznej sprawie odnośnie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do pracownika zatrudnionego na stanowisku Analityka biznesowego. W ww. interpretacji uznano, że jeżeli Analityk biznesowy uczestniczy w procesie projektowania systemów informatycznych oraz ich modyfikacji dodając swój wkład twórczy, stając się tym samym współtwórcą całego dzieła w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim, a opracowane projekty stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie postanowienia zawartego w umowach o pracę z osobą zatrudnioną na stanowisku Analityka biznesowego („Strony zgodnie postanawiają, iż wyłączne i nieograniczone autorskie prawa majątkowe na wszystkich polach eksploatacji do każdego utworu stworzonego przez Pracownika na rzecz Pracodawcy przysługują Pracodawcy”) pracownicy przekazują Pracodawcy pełnię praw autorskich do stworzonych przez siebie, w ramach świadczenia stosunku pracy, utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Poprzez powyższe zostaje spełniony trzeci warunek stawiany przez ustawodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie drugiego pytania, właściwym dla udokumentowania pod kątem 50% kosztów uzyskania przychodów jest określenie w umowie o pracę (aneksie do umowy) zakresu obowiązków pracownika - Analityka biznesowego wraz z wyraźnym wyróżnieniem tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności twórczych, objętych prawami autorskimi i określenie jej na poziomie 70% oraz wynagrodzenia dotyczącego obowiązków typowo pracowniczych, służbowych i określenie jej na poziomie 30% oraz zastosowanie w stosunku Analityków biznesowych tabelarycznego zestawienia projektów, w którym określone są zadania i czas pracy przeznaczony na wykonanie danego zadania przez poszczególnych pracowników, a także prowadzenie ewidencji wykonanych i przekazanych przez Analityków biznesowych utworów.

Według Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa wobec faktu, że w obecnie obowiązujących przepisach prawa nie został uregulowany sposób dokumentowania uzyskiwania wynagrodzenia z praw autorskich w treści umowy o pracę, ograniczenia te nie powinny wpływać na prawo płatników do 50% kosztów uzyskania przychodu, a tym samym do ich zastosowania przez płatnika przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy (orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II SA/Wa 1314/09). Biorąc pod uwagę powyższe skoro prawo podatkowe, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje w swej treści ściśle określonych zasad prowadzenia dokumentacji związanej z uzyskiwaniem wynagrodzenia z tytułu praw autorskich, nie uwzględniając tym samym ograniczeń wynikających z wykonywania i ewidencjonowania pracy twórczej, to od podatnika zależy sposób prowadzenia dokumentacji podatkowej.

Jednocześnie w orzeczeniu z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie w przypadku gdy umowa o pracę przewiduje rozróżnienie należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09; z dnia 19 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1991/00, niepubl.; z dnia 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1967/99, niepubl.; z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, niepubl.)

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Według Wnioskodawcy tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Według Wnioskodawcy wskazanym jest, aby z umowy o pracę (czy też innego dokumentu) wynikało, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). W ocenie Wnioskodawcy, określenie przez Pracodawcę (Wnioskodawcę) w umowie dwóch elementów wynagrodzenia za pracę: wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich umożliwia wskazanie, która konkretna część wynagrodzenia związana jest z wykorzystaniem praw autorskich.

Zastosowanie przez Pracodawcę tabelarycznego zestawienia projektów, w którym w sposób szczegółowy określone są zadania poszczególnych pracowników oraz określony czas pracy pracowników przeznaczony na wykonanie danego zadania oraz prowadzenie ewidencji wykonanych i przekazanych utworów pozwala na udokumentowanie utworów wykonanych przez pracowników, a zatem pozwala na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 powoływanej ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

*   plastyczne;

*   fotograficzne;

*   lutnicze;

*   wzornictwa przemysłowego;

*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

*   muzyczne i słowno-muzyczne;

*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

*   audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Przy czym, fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 cyt. ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich. Z uwagi na złożoność problematyki i różne zasady organizacji pracy nie można podać uniwersalnych zasad prowadzenia ewidencji prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Przyjąć jednak należy, że podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie (niezależnie od tego w jakiej formie) zakresu prac wykonywanych w danym zakładzie pracy w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu. Dokonując wypłat wynagrodzeń płatnik powinien więc w prowadzonej ewidencji wyodrębniać również wynagrodzenia objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń związanych z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w zakresie swej działalności zajmuje się tworzeniem programów komputerowych, do których prawo autorskie jest następnie przekazywane jedynemu wspólnikowi spółki, na zasadach określonych w ustawie o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników na stanowisku Analityk biznesowy. Zgodnie z umową o pracę oraz opisem stanowiska, Analityk biznesowy w zakresie swoich obowiązków pracowniczych posiada: tworzenie wymagań biznesowych dla programistów, współpracę z analitykami biznesowymi, sporządzanie dokumentacji projektowej, raportowanie postępu prac. Ze względu na ww. autorski wymiar pracy wykonywany przez Analityka biznesowego, jego szczególny charakter aktywności, można uznać go za twórcę podejmującego się wykonania czynności będących przedmiotem ochrony przewidzianej w ustawie o prawie autorskim.

Wnioskodawca zamierza uregulować formalne podstawy stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca planuje określić w umowie o pracę (aneksie do umowy) zakres obowiązków pracownika - Analityka biznesowego wraz z wyraźnym wyróżnieniem tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności twórczych, objętych prawami autorskimi i określenie jej na poziomie 70% oraz wynagrodzenia dotyczącego obowiązków typowo pracowniczych, służbowych i określenie jej na poziomie 30%. Wnioskodawca tworzy tabelaryczne zestawienie projektów, w którym określone są zadania i czas pracy przeznaczony na wykonanie danego zadania przez poszczególnych pracowników, w tym Analityków biznesowych. Ponadto prowadzona będzie ewidencja sporządzanych przez Analityków biznesowych utworów, dzięki której realne będzie wyliczenie pracy twórczej. Następować to będzie również w oparciu o ocenę prac stworzonych przez pracownika, pod kątem podlegania pod prawo autorskie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu.

Zatem tylko wówczas gdy:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. ewidencję czasu pracy twórczej pracownika, ewidencję prac twórczych,

−do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej.

W konsekwencji, podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu odnieść należy jedynie do precyzyjnie wyselekcjonowanego i udokumentowanego działania skutkującego powstaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego. W związku z powyższym do części wynagrodzenia ze stosunku pracy, pracowników zatrudnionych na stanowisku Analityk biznesowy, pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, wypłaconego tytułem przeniesienia praw autorskich mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9a ww. ustawy, czyli do wysokości nieprzekraczającej ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia (pozbawionej ww. przymiotów lub przekraczającej ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej) należy zastosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta została w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). W świetle tej definicji, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.