Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/498/BRT/2014/RD-70846
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-08-28
Teza: Czy w zaprezentowanej sytuacji zdarzenia przyszłego Klub będzie płatnikiem zobowiązanym do obliczania, pobrania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych - wyłącznie z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla zawodnika osiągającego przychody z uprawiania sportu w myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.- dalej: updof), bez wypełniania obowiązków płatnika w zakresie świadczonych przez zawodnika pozostałych usług „wizerunkowych”?
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; płatnik; wizerunek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 02 października 2013 r. Nr ITPB1/415-732/13/MR, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą świadczeń z tytułu zawartych z zawodnikami umów:

*   na świadczenie usług sportowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, **jest nieprawidłowe,**
*   na świadczenie usług z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 02 października 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Interpretacja wydana została na wniosek Towarzystwa … Spółka Akcyjna z dnia 20 czerwca 2013 r., uzupełniony pismem z dnia 17 września 2013 r.

**Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:** Wnioskodawca - Spółka Akcyjna (zwana dalej Klubem) prowadzi klub sportowy, uczestniczący w rozgrywkach męskiej ekstraklasy koszykówki. Odnosząc się do stanu przyszłego, Klub zamierza pozyskać kilku nowych zawodników na sezon rozgrywkowy 2013-2014. Niektórzy z nich, jako polscy rezydenci prowadzący zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą na terenie Polski proponują zawarcie z Klubem jednej lub dwóch umów, w których odrębną płatnością objęto by: 1) świadczenie dla Klubu usług stricte sportowych, polegających na grze profesjonalnego koszykarza w rozgrywkach ligowych i pucharowych za wynagrodzeniem oraz 2) usługi zawodnika z tytułu wykorzystania jego wizerunku do świadczonych przez Klub usług reklamowych, marketingowych i promocyjnych.

Wizerunek zawodnika byłby wykorzystany w szczególności poprzez czynny udział w konferencjach prasowych, sesjach fotograficznych, imprezach, akcjach handlowych i charytatywnych, w nagraniach filmów i spotów promujących Klub. Działania te obejmowałyby także noszenie ubioru sportowego z logo Klubu, jego sponsorów i reklamodawców oraz umieszczania na sprzęcie sportowym oraz samochodzie nazwy reklamowych firm, udział w programach radiowych i telewizyjnych oraz uczestnictwo w spotkaniach z sympatykami Klubu i młodzieżą szkolną.

Powyższe usługi „wizerunkowe” realizowane byłyby w ramach prowadzonej przez tegoż sportowca pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychód z niej osiągany byłby opodatkowany podatkiem dochodowym wg 19 % liniowej stawki. Zawodnik ten, jako osoba fizyczna prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą - czynny podatnik podatku od towarów i usług deklaruje, że będzie wystawiał dla Klubu faktury za usługi reklamowe, marketingowe i promocyjne z naliczonym podatkiem VAT. Natomiast dla pozostałych przychodów zawodnika z uprawiania sportu, a więc z działalności wykonywanej osobiście, Klub byłby płatnikiem.

**W związku z powyższym zadano pytanie:** Czy w zaprezentowanej sytuacji zdarzenia przyszłego Klub będzie płatnikiem zobowiązanym do obliczania, pobrania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych - wyłącznie z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla zawodnika osiągającego przychody z uprawiania sportu w myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.- dalej: updof), bez wypełniania obowiązków płatnika w zakresie świadczonych przez zawodnika pozostałych usług „wizerunkowych”?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa bądź umowy zawarte pomiędzy zawodnikiem i Klubem dotyczyłyby wyodrębnienia dwóch źródeł przychodów. Przychody z uprawiania sportu, zaliczane są do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, tj. do działalności wykonywanej osobiście, opisanej w art. 13 pkt 2 ww. ustawy, co nie pozwala na ich zakwalifikowanie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, przychody z uprawiania sportu, objęte umową byłyby opodatkowane według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, a płatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu byłby Klub, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast usługi dotyczące wykorzystania wizerunku zawodnika do celów reklamowych, marketingowych i promocyjnych objęte odrębną odpłatnością, nie zostały zaliczone w art. 10 ust. 1 i art. 13 updof do działalności wykonywanej osobiście i dlatego tego rodzaju przychody mogą podlegać opodatkowaniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej zawodnika, stąd też z tego tytułu, nie ciążą na Klubie obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 02 października 2013 r. Nr ITPB1/415-732/13/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że „(…) zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej). Niezależnie jednak od umowy, która będzie podstawą udostępnienia wizerunku, wynagrodzenie z tego tytułu należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanych na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. przychody, jako stanowiące przychody z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 wymienia źródła przychodów, wśród których wyodrębniona została działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności wykonywanej osobiście przez określenie jej cech, lecz wskazuje w art. 13 powołanej ustawy, jakiego rodzaju przychody kwalifikują się do tej działalności. Są to m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, przychody z uprawiania sportu, przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przy spełnieniu dodatkowych warunków.

Natomiast w przypadku źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, w ustawie przyjęto, że do tego źródła zaliczane są przychody podatnika, jeżeli prowadzi on działalność gospodarczą w warunkach określonych w ustawie, tj. zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą art. 5a pkt 6 ustawy, obowiązującą dla celów podatku dochodowego.

Zgodnie z tą definicją za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy.

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne zawarte w art. 5b ust. 1 ustawy, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Problematyka odpowiedniego kwalifikowania przychodów do właściwego źródła na gruncie powołanych wyżej przepisów, w sytuacji gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność prowadzona przez podatnika spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Jednakże orzecznictwo sądów administracyjnych nie wyeliminowało wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przedmiotowego zagadnienia.

W przypadku działalności sportowej sądy administracyjne prezentują stanowisko, iż przychody z tytułu uprawiania sportu należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Sądy administracyjne, zaliczając przychody z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście, akcentują przede wszystkim literalne brzmienie definicji działalności gospodarczej.

Jednak zauważyć należy, iż wykładnia definicji działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego w orzeczeniach sądów administracyjnych nie jest jednolita. O ile w przypadku działalności sportowej sądy wyinterpretowały z przepisów art. 5a pkt 6 i art. 13 pkt 2 ustawy bezwzględną normę prawną wykluczającą możliwość zaliczenia przychodów z uprawiania sportu do działalności gospodarczej, to w przypadku innych grup zawodowych, osiągających przychody wymienione również w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stosują stricte językowej wykładni tych przepisów.

Takim przykładem jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta w składzie całej Izby Finansowej, w dniu 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której stwierdzono, że "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

W związku z powyższym Minister Finansów, mając na uwadze brak uzasadnienia dla odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych, wydał w dniu 22 maja 2014 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 wskazując, iż (…) podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2–8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15, dotycząca możliwości zaliczenia przychodów sportowca do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przechodząc do kwestii świadczenia przez zawodników na rzecz klubu usług z wykorzystaniem własnego wizerunku wskazać należy, że zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyrażonego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Do roszczeń w przypadku rozpowszechniania wizerunku osoby na nim przedstawionej oraz rozpowszechniania korespondencji bez wymaganego zezwolenia osoby, do której została skierowana, stosuje się odpowiednio przepis art. 78 ust. 1; roszczeń tych nie można dochodzić po upływie dwudziestu lat od śmierci tych osób (art. 83 prawa autorskiego). Powołany przepis art. 81 ust. 1, ma charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem powszechnym. Przy czym, termin „wizerunek” w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób).

Zauważyć jednocześnie należy, że zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej). Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza automatycznie możliwości osiągania przychodów z praw podlegających ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i praw pokrewnych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli uprawianie sportu przez zawodnika, jak również świadczenie usług z wykorzystaniem prawa do wizerunku wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to przychody z tego tytułu są kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Konsekwencją powyższego na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 09 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 27/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 153/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 152/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 441/14.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą świadczeń z tytułu zawartych z zawodnikami umów:

*   na świadczenie usług sportowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest nieprawidłowe,
*   na świadczenie usług z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.