Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.338.2018.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-03
Teza: Podstawa opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w opisanym wyżej stanie faktycznym jest liczba wszystkich Indyków w zależności od docelowego przeznaczenia, z uwzględnieniem zmian ilościowych w trakcie roku podatkowego, proporcjonalnie do okresu (liczby miesięcy), w których określona ilość Indyków znajdowała się w Fermie Reprodukcyjnej.
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; hodowla; norma; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku zgłaszania na formularzu PIT-6 i opodatkowania zarówno Indyków Nieśnych jak i Indyków Sprzedawanych – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku informowania Naczelnika Urzędu o zmianie w produkcji – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku zgłaszania na formularzu PIT-6 stad Indyków przeznaczonych na potrzeby wymiany własnych stad reprodukcyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podstawy opodatkowania, w zakresie obowiązku zgłaszania na formularzu PIT-6 i opodatkowania zarówno Indyków Nieśnych jak i Indyków Sprzedawanych, w zakresie obowiązku informowania Naczelnika Urzędu o zmianie w produkcji oraz w zakresie obowiązku zgłaszania na formularzu PIT-6 stad Indyków przeznaczonych na potrzeby wymiany własnych stad reprodukcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą (dalej: Gospodarstwo) w zakresie fermowej hodowli i chowu indyków nieśnych w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Działalność polega na produkcji jaj wylęgowych w oparciu o zakup piskląt indyczych od innych podmiotów, przeznaczonych do późniejszej sprzedaży (dalej: Jaja).

Działalność prowadzona jest w ramach dwóch ferm: odchowowej (dalej: Ferma Odchowowa) i reprodukcyjnej (dalej: Ferma Reprodukcyjna). W Fermie Odchowowej znajdują się pisklęta indycze nieposiadające zdolności do znoszenia Jaj, które, po osiągnięciu dojrzałości i uzyskaniu zdolności reprodukcyjnych, trafiają do Fermy Reprodukcyjnej. Przeniesienie piskląt indyczych do Fermy Reprodukcyjnej następuje po upływie około 29 tygodni od dnia wstawienia do Fermy Odchowowej. Indyki znajdujące się w Fermie Reprodukcyjnej to indyki nieśne (dalej: Indyki Nieśne). Znoszą one Jaja, które są następnie przez Wnioskodawcę sprzedawane. Przychody Wnioskodawcy osiągane są przede wszystkim ze sprzedaży Jaj.

Indyki Nieśne, po zakończeniu zdolności reprodukcyjnych, sprzedawane są do ubojni (dalej: Indyki Sprzedawane). Stado indycze stanowiące własność Wnioskodawcy nie jest jednak hodowane z przeznaczeniem na ubój, lecz w celach pozyskania ze stada reprodukcyjnego Jaj. Ponadto, zbycie Indyków Sprzedawanych stanowi wyłącznie sposób pozbycia się z Fermy Reprodukcyjnej Indyków Nieśnych niezdolnych do dalszej reprodukcji.

Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych, opodatkowując dochody uzyskane z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe wskazane w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2018 poz. 200 ze zm.).

Wnioskodawca do dnia 20 stycznia składa deklarację PIT-6 (dalej: Deklaracja), w której wykazywana jest przewidywana na dany rok podatkowy ilość Indyków Nieśnych oraz Indyków Sprzedawanych. Deklaracja zawiera w szczególności określenie wielkości stada, jakie będzie znajdowało się w Fermie Reprodukcyjnej w kolejnych miesiącach roku. Przykładowo, Wnioskodawca planuje posiadać 10.000 sztuk Indyków Nieśnych i ta wielkość wskazywana jest w Deklaracji. Po upływie okresu zdolności reprodukcyjnych całego stada jest ono usuwane z Fermy Reprodukcyjnej i sprzedawane do ubojni. Na jego miejsce wstawiane jest natomiast nowe stado, pochodzące z Fermy Odchowowej (dalej: Wstawienie). Przeniesienie indyków z Fermy Odchowowej do Reprodukcyjnej następuje dopiero po upływie miesiąca od dnia sprzedaży „starego” stada do ubojni ze względu na prowadzone w Fermie Reprodukcyjnej prace porządkowo-dezynfekcyjne, w wyniku czego każdorazowa wymiana stada skutkuje miesięcznym okresem przerwy w procesie produkcji Jaj.

Wielkość stada rzeczywiście wstawionego z Fermy Odchowowej może różnić się od liczebności planowanej i wykazanej w Deklaracji, co wynika w szczególności ze zdarzeń losowych związanych z transportem drobiu pomiędzy fermami oraz specyfiki działalności dotyczącej odchowu stada indyczego.

W trakcie roku podatkowego Wnioskodawca dokonuje średnio półtora Wstawień, co wynika z okresu zdolności reprodukcyjnych Indyków Nieśnych, trwającego 26 tygodni (w przybliżeniu 6 miesięcy), oraz prowadzenia prac związanych z usunięciem jednego stada i Wstawieniem kolejnego. Zdarza się, że wielkości kolejnych Wstawień różnią się od liczebności Indyków Nieśnych wykazanej pierwotnie w Deklaracji. Przykładowo mają miejsce sytuacje, gdy w Deklaracji wskazana została wielkość 10.000 sztuk, w lutym następuje sprzedaż do ubojni stada wykazanego w Deklaracji, z czym związana jest miesięczna przerwa w produkcji ze względu na prowadzone prace porządkowo-dezynfekcyjne. W marcu dokonywane jest Wstawienie „nowego” stada w wielkości 10.200 sztuk, natomiast we wrześniu ponownie następuje jego sprzedaż do ubojni i, od października, produkcję Jaj rozpoczyna nowo Wstawione stado o liczebności 10.100 sztuk Indyków Nieśnych. W takim przypadku w styczniu stado reprodukcyjne liczy 10.000 sztuk Indyków Nieśnych, przez luty produkcja Jaj jest wstrzymana ze względu na oczyszczanie Fermy Reprodukcyjnej, w miesiącach od marca do sierpnia w stadzie reprodukcyjnym znajduje się 10.200 Indyków Nieśnych, a od października do grudnia – 10.100 (we wrześniu reprodukcja ponownie jest wstrzymana w związku z pracami porządkowo-dezynfekcyjnymi).

Obecnie zarówno w przypadku, gdy wielkość stada indyczego po dokonaniu Wstawienia jest taka sama jak przed Wstawieniem i odpowiada ilości Indyków Nieśnych wskazanej w Deklaracji (ponieważ zmiana występuje wyłącznie w tym zakresie, że „stare” Indyki Nieśne wymieniane są na „nowe”, pochodzące z Fermy Odchowowej, przy zachowaniu tej samej ilości), jak i w sytuacji, gdy liczebność nowego stada reprodukcyjnego w wyniku Wstawienia różni się od ilości Indyków Nieśnych zawartej w Deklaracji, Wnioskodawca nie informuje o zmianach właściwego naczelnika urzędu skarbowego (dalej: Naczelnik). Wnioskodawca nie składa także informacji w przypadku, gdy produkcja Jaj zostaje wstrzymana na okres około 1 miesiąca ze względu na prace porządkowo-dezynfekcyjne związane z wymianą stada Indyków Nieśnych znajdujących się w Fermie Reprodukcyjnej. W kolejnych latach Wnioskodawca planuje jednak postępować w ten sposób, że każde kolejne usunięcie stada Indyków Nieśnych z Fermy Reprodukcyjnej, jak i Wstawienie Indyków Nieśnych do stada reprodukcyjnego po zakończeniu prac porządkowo-dezynfekcyjnych, zostanie zgłoszone Naczelnikowi w terminie 7 dni.

Na podstawie wartości wykazywanych przez Wnioskodawcę w PIT-6 do 20 stycznia Naczelnik ustala wymiar zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej w związku z hodowlą Indyków Nieśnych w stadzie reprodukcyjnym. Zaliczki te opłacane są przez Wnioskodawcę z zachowaniem wyznaczonych terminów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w opisanym wyżej stanie faktycznym jest liczba Indyków Nieśnych umieszczonych w stadzie reprodukcyjnym, z uwzględnieniem zmian ilościowych w trakcie roku podatkowego, proporcjonalnie do okresu (liczby miesięcy), w których określona ilość Indyków Nieśnych znajdowała się w Fermie Reprodukcyjnej?
2.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek zgłaszać na formularzu PIT-6 i opodatkować zarówno Indyki Nieśne, jak i Indyki Sprzedawane, skoro docelowa hodowla drobiu prowadzona przez Wnioskodawcę dotyczy wyłącznie Indyków Nieśnych?
3.  Czy Wnioskodawca słusznie uważa, że w sytuacji, gdy liczebność stada reprodukcyjnego Indyków Nieśnych różni się od wielkości wskazanej pierwotnie w Deklaracji ze względu na wstrzymanie procesów reprodukcyjnych oraz dokonanie kolejnego Wstawienia, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poinformowania Naczelnika o powstałej zmianie w produkcji?
4.  Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zgłaszania na formularzu PIT-6 stada indyków znajdujących się w Fermie Odchowowej, jeśli nie posiada ono zdolności reprodukcyjnych (w Fermie Odchowowej nie następuje znoszenie Jaj) i przeznaczone jest w całości na potrzeby wymiany własnych stad reprodukcyjnych umieszczanych w Fermie Reprodukcyjnej (opodatkowanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie Pytania nr 1, podstawą opodatkowania w opisanym wyżej stanie faktycznym jest należąca do Wnioskodawcy liczba Indyków Nieśnych, określona w sposób proporcjonalny w stosunku do okresu, w którym znajdowała się w stadzie reprodukcyjnym. Opodatkowaniu nie podlega więc w sposób odrębny każde dokonane Wstawienie (innymi słowy rozmiarem produkcji rolnej nie jest suma wszystkich Indyków Nieśnych wstawiona do Fermy Reprodukcyjnej w skali całego roku). Podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej w opisanym wyżej stanie faktycznym ustalany jest bowiem w zależności od liczby miesięcy, w czasie których dana wielkość Indyków Nieśnych znajdowała się w Fermie Reprodukcyjnej.

W zakresie Pytania nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że, we wskazanym wyżej stanie faktycznym, stado hodowanych przez Wnioskodawcę Indyków Nieśnych powinno być zgłaszane na formularzu PIT-6 wyłącznie jako drób nieśny (w stadzie reprodukcyjnym). Nie ma potrzeby deklarowania dodatkowo Indyków Sprzedawanych, oznaczałoby to bowiem podwójne opodatkowanie tych samych indyków (raz jako Indyki Nieśne, drugi raz jako Indyki Sprzedawane), natomiast podstawowym celem prowadzenia Gospodarstwa jest hodowla Indyków Nieśnych w celach reprodukcyjnych (ich późniejsza sprzedaż do ubojni stanowi wyłącznie formę utylizacji i nie podlega opodatkowaniu).

W zakresie Pytania nr 3 według Wnioskodawcy, w przypadku usunięcia z Fermy Reprodukcyjnej „starego” stada oraz dokonania Wstawienia „nowego” stada Indyków Nieśnych (po zakończeniu prac porządkowo-dezynfekcyjnych), na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poinformowania Naczelnika o powstałej zmianie w wielkości produkcji.

W zakresie Pytania nr 4 Wnioskodawca jest zdania, że umieszczenie w Fermie Odchowowej stada indyczego przeznaczonego w całości na uzupełnianie wielkości stada Indyków Nieśnych umieszczonego w Fermie Reprodukcyjnej, uznawane jest za działalność rolniczą, a nie działy specjalne produkcji rolnej, w związku z czym nie wymaga deklarowania na formularzu PIT-6 i nie podlega opodatkowaniu PIT.

Uzasadnienie stanowiska

W zakresie pytania nr 1, zgodnie z treścią art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2018 poz. 200 ze zm.) (\`(...)\`) dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Normy szacunkowe, wskazane w treści art. 24 ust. 4 ustawy o PIT, określne w załączniku nr 2 ustawy o PIT, podlegają corocznej aktualizacji na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy o PIT. W roku 2018 wiążące jest Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 grudnia 2017 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2393, dalej: Rozporządzenie).

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 ustawy o PIT (\`(...)\`) podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym.

Ponadto, jak zostało wskazane w art. 43 ust. 3 ustawy o PIT (\`(...)\`) podatnicy są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

1.  zaistnieniu zmian w prowadzanej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji,
2.  zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji,
3.  rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

Dochody z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca obowiązany jest wykazać w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36 w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych, a dochód ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na podstawie rozmiarów zamierzonej produkcji, dochód liczony jest jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej (np. ilość sztuk) oraz współczynnika dochodowości wynikającego z załącznika nr 2 do ustawy o PIT, który stanowi tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego.

Wysokość zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej ustala Naczelnik na podstawie przedłożonej do dnia 20 stycznia Deklaracji, dochód roczny określany jest natomiast na podstawie Deklaracji oraz zawiadomień o zmianie wielkości produkcji, składanej Naczelnikowi na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy o PIT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zasadą jest sytuacja, że w ciągu roku następują zmiany w wielkości produkcji w stosunku do tej wykazanej w Deklaracji. W wyniku usunięcia Indyków Nieśnych znajdujących się w Fermie Reprodukcyjnej, produkcja Jaj zostaje wstrzymana na okres około 1 miesiąca - wielkość stada reprodukcyjnego w tym czasie wynosi 0 sztuk (zmniejszenie wielkości produkcji). Kolejna zmiana w ramach Fermy Reprodukcyjnej następuje natomiast w wyniku nowego Wstawienie stada Indyków Nieśnych (zwiększenie wielkości produkcji).

Zwiększenie lub zmniejszenie ilości Indyków Nieśnych w Fermie Reprodukcyjnej stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, zmianę w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji, wskazaną w treści art. 43 ust. 3 ustawy o PIT, co powoduje powstanie obowiązku każdorazowego poinformowania Naczelnika o nowej wielkości stada.

Należy podkreślić, że szacunkowe normy dochodu są normami rocznymi - w przypadku więc, gdy dana ilość Indyków Nieśnych była w stadzie reprodukcyjnym umiejscowionym w Fermie Reprodukcyjnej tylko przez część roku, to dochód na podstawie norm szacunkowych należy określić proporcjonalnie w stosunku do liczby miesięcy, w czasie których konkretna ilość Indyków Nieśnych znajdowała się w Fermie Reprodukcyjnej. Wnioskodawca uważa, że, jeśli ilość jednostek produkcyjnych ulega zmianie w trakcie roku podatkowego, zmienia się również podstawa do szacowania tego dochodu.

Przykładowo więc, analogicznie do sytuacji opisanej w stanie faktycznym, w styczniu w stadzie reprodukcyjnym znajduje się 10.000 sztuk Indyków Nieśnych (wskazanych w Deklaracji) i za ten okres, w proporcji 1/12, ta ilość jest podstawą szacowania dochodu. Zakładając, że w ciągu roku następowały wymiany stada (od marca do września było 10.200 indyków, a od października do grudnia 10.100, z przerwami w produkcji w miesiącach luty i wrzesień, gdy wielkość stada reprodukcyjnego liczyła 0 sztuk Indyków Nieśnych), to wielkość ostatecznego rozliczenia będzie ustalona w sposób następujący:

10.000 x stawka x 1/12 (stosunkowa ilość miesięcy) + 0 x 1/12 + 10.200 x stawka x 6/12 + 0 x 1/12 + 10.100 x stawka x 3/12

Takie rozwiązanie potwierdza treść art. 24 ust. 4d w związku z ust. 4c ustawy o PIT, które odnoszą się do rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz upraw, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu. Ustawodawca wskazał, że dochód z każdego rodzaju uprawy/działu specjalnego oblicza się przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa/dział specjalny. Rozpoczęcie lub zaprzestanie w ciągu roku podatkowego działu specjalnego produkcji rolnej należy traktować w analogiczny sposób jak zwiększenie lub zmniejszenie produkcji. Nie powinien być inaczej traktowany podatnik w zakresie ustalenia dochodu według norm szacunkowych, który powiększa rozmiar produkcji niż ten, który rozpoczyna działalność, a także ten, który kończy działalność niż ten, który obniża jej rozmiar. Powiększenie rozmiaru produkcji jest faktycznie rozpoczęciem działalności w zakresie obejmującym wzrost produkcji, obniżenie rozmiaru zakończeniem działalności w zakresie obniżonym.

Przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadamiania o tym fakcie, zgodnie z obowiązującymi przepisami organu podatkowego, bierze się za podstawę szacowania dochodu ilość jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i normę szacunkową wynikającą z przepisów proporcjonalnie do okresu (liczby miesięcy), w których występowała określona ilość jednostek produkcji.

W ocenie Wnioskodawcy przepisy należy tłumaczyć tak, iż podstawą do obliczenia dochodu za rok podatkowy są jednostki produkcji istniejące u Wnioskodawcy wykazane w Deklaracji, biorąc pod uwagę zmiany ilościowe, a więc zmniejszenia (także do wielkości 0 sztuk) lub zwiększenia stada reprodukcyjnego Indyków Nieśnych, wskazywane w informacji składanej Naczelnikowi, proporcjonalnie w stosunku do liczby miesięcy, w czasie których konkretna ilość Indyków Nieśnych znajdowała się w Fermie Reprodukcyjnej.

Za okres od początku roku podatkowego do pierwszej zmiany (usunięcie stada) podstawą obliczenia dochodu rocznego jest ilość jednostek produkcji zadeklarowana w PIT-6. Jeśli natomiast w trakcie roku następują zmiany w zakresie jednostek produkcji, to obliczenie dochodu za każdy okres do zaistnienia zmiany powinno następować odrębnie w odniesieniu do tego okresu (w wysokości proporcjonalnej do całego roku podatkowego). Dochód powinien być szacowany z uwzględnianiem aktualnej ilości jednostek produkcji za poszczególne okresy w których jednostki produkcji nie ulegają zmianie.

Jak wynika z brzmienia przepisów, ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek przedstawiania aktualnej informacji o prowadzonej produkcji - dla ustalenia dochodu szacunkowego należy więc brać pod uwagę zmieniającą się ilość jednostek produkcji w ciągu roku podatkowego oraz okresy trwania tych zmian i dopiero od tak ustalonego dochodu ustalać wysokość podatku z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym.

Taki sposób określania podstawy opodatkowania i, w konsekwencji, rocznego podatku dochodowego z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej, uznawany jest za prawidłowy w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-667/15-2/KS (\`(...)\`) Należy ponadto pamiętać, iż szacunkowe normy dochodu są normami rocznymi, a więc w przypadku, gdy dana kura była w stadzie przez część roku, to dochód na podstawie norm szacunkowych należy określić proporcjonalnie. Przykładowo, jeżeli od stycznia do marca podatnik posiada określoną ilość drobiu nieśnego (w stadzie reprodukcyjnym) - kury mięsne, zadeklarowaną, w PIT-6, to za ten okres 62.500 szt. - w proporcji 3/12 - ta ilość jest podstawą szacowania dochodu, jeżeli przykładowo 31 marca do końca roku ilość ta wynosiłaby 0 szt., więc w proporcji 9/12, a podstawą szacowania dochodu będzie kwota 0. Jeżeli natomiast ilość drobiu w stadzie reprodukcyjnym stale wynosi 62.500 sztuk, ponieważ wszelkie ubytki w stadzie zostają uzupełniane drobiem z odchowalni, w rezultacie nie dochodzi do zmiany liczebności stada powodującej zmianę w zakresie wymiaru podatku dochodowego (\`(...)\`).
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2015, sygn. ITPB1/4511-438/15/PSZ Jeśli ilość jednostek produkcyjnych ulega zmianie w trakcie roku podatkowego w ocenie wnioskodawcy zmienia się również podstawa do szacowania tego dochodu. Jeśli przykładowo od stycznia do końca marca podatnik posiada określoną ilość samic norek przeznaczonych do produkcji (zadeklarowaną w PIT-6) to za ten okres - w proporcji 3/12 - ta ilość jest podstawą szacowania dochodu. Jeśli ilość ta ulegnie zmniejszeniu w kwietniu i stan będzie się utrzymywał do końca sierpnia to za ten okres - w proporcji 5/12 - dochód powinien być oszacowany biorąc pod uwagę zmniejszoną liczbę. Jeśli od września liczba ta ulegnie zmianie i utrzyma się do końca roku to za ostatnie 4 miesiące roku podstawą szacowania dochodu będzie ta zwiększona liczba samic stada podstawowego - w proporcji 4/12. W ocenie podatnika przepisy należy tłumaczyć tak, iż podstawą do obliczenia dochodu za rok podatkowy są jednostki produkcji istniejące u podatnika w danym roku, biorąc jednakże pod uwagę zmiany wynikające ze zgłoszeń kierowanych do organów podatkowych.
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2015, sygn. IPPB1/4511-331/15-2/EC Przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadamiania o tym fakcie zgodnie z obowiązującymi przepisami organu podatkowego bierze się za podstawę szacowania dochodu ilość jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i normę szacunkową wynikającą z przepisów proporcjonalnie do okresu (liczby miesięcy), w których określona ilość jednostek produkcji u podatnika występowała. Obliczenie następuje zatem przy zastosowaniu właściwej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których działalność w określonym rozmiarze była prowadzona.
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2014, sygn. ILPB1/415-659/14-7/IM Reasumując, w związku z przedstawioną sytuacją Wnioskodawca nie musi złożyć korekty PIT-6 na 2015 r. W deklaracji PIT-6 Wnioskodawca wskazuje jedynie przewidywany rozmiar produkcji na dany rok podatkowy. Natomiast w zeznaniu rocznym PIT-36 wykazuje faktycznie uzyskany dochód roczny z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej uwzględniając decyzję w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy wydaną przez naczelnika urzędu skarbowego oraz zmiany w prowadzonej hodowli.
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 października 2013 r., sygn. IPTPB1/415-446/13-/MD Za okres od początku roku podatkowego do pierwszej zmiany podstawą obliczenia dochodu rocznego jest ilość jednostek produkcji zadeklarowana w PIT-6, począwszy od zmiany ilości jednostek produkcji ilość jednostek produkcji, wskazanej w oświadczeniu o zmianie. Każda kolejna zmiana odnosi się do okresu którego dotyczy. Jeśli w trakcie roku następują zmiany w zakresie jednostek produkcji, obliczenie dochodu za każdy okres do zaistnienia zmiany powinno następować odrębnie w odniesieniu do tego okresu (w wysokość proporcjonalnej do całego roku podatkowego). Dochód powinien być szacowany z uwzględnianiem aktualnej ilości jednostek produkcji za poszczególne okresy w których jednostki produkcji nie ulegają zmianie (w wysokości proporcjonalnej do całego okresu) i zsumowany za cały rok.
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. ITPB1/415-614/12/MR (…) przepisy należy tłumaczyć tak iż podstawą do obliczenia dochodu za rok podatkowy są jednostki produkcji istniejące u podatnika w danym roku, biorąc jednakże pod uwagę zmiany wynikające ze zgłoszeń kierowanych do organów podatkowych. Za okres od początku roku podatkowego do pierwszej zmiany podstawą obliczenia dochodu rocznego jest ilość jednostek produkcji zadeklarowana w PIT-6, począwszy od zmiany ilości jednostek produkcji ilość jednostek produkcji wskazana w oświadczeniu podatnika o zmianie. Każda kolejna zmiana odnosi się do okresu którego dotyczy. Jeśli w trakcie roku następują zmiany w zakresie jednostek produkcji obliczenie dochodu za każdy okres do zaistnienia zmiany powinno następować odrębnie w odniesieniu do tego okresu (w wysokość proporcjonalnej do całego roku podatkowego). Dochód powinien być szacowany z uwzględnianiem aktualnej ilości jednostek produkcji za poszczególne okresy w których jednostki produkcji nie ulegają zmianie (w wysokości proporcjonalnej do całego okresu) i zsumowany za cały rok.
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB1/415-583/12-2/KS (\`(...)\`) Jeśli ilość jednostek produkcyjnych ulega zmianie w trakcie roku podatkowego w ocenie Wnioskodawcy zmienia się również podstawa do szacowania tego dochodu. Jeśli przykładowo w 2012 r. (podatnik rozpoczął w tym roku prowadzenie działu specjalnego produkcji począwszy od 01 marca 2012 r.) od marca do końca czerwca podatnik posiada określoną ilość samic norek przeznaczonych do produkcji (zadeklarowaną w PIT-6) to za ten okres - w proporcji 4/10 - ta ilość jest podstawą szacowania dochodu. Jeśli ilość ta ulegnie zmniejszeniu w lipcu i stan będzie się utrzymywał do końca sierpnia to za ten okres - w proporcji 2/10 - dochód powinien być oszacowany biorąc pod uwagę zmniejszoną liczbę. Jeśli od września liczba ta ulegnie zmianie i utrzyma się do końca roku to za ostatnie 4 miesiące roku podstawą szacowania dochodu będzie ta zwiększona liczba samic stada podstawowego - w proporcji 4/10. W kolejnych latach, w których dział będzie prowadzony przez okres pełnego roku proporcja będzie odnosić się do 12 miesięcy.

W zakresie pytania nr 2.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, podstawowa działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polega na hodowli Indyków Nieśnych. Są one umieszczane każdorazowo w Fermie Reprodukcyjnej, w której to Indyki Nieśne (pochodzące z Fermy Odchowowej) znoszą Jaja. Przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę pochodzi przede wszystkim ze sprzedaży Jaj.

Indyki Sprzedawane natomiast to Indyki Nieśne po upływie okresu ich przydatności reprodukcyjnej. Nie jest to więc nowy rodzaj drobiu, a ilość Indyków Sprzedawanych nigdy nie jest większa od stada reprodukcyjnego, w którym znajdują się Indyki Nieśne.

Rodzaj działalności rolniczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach działów specjalnych produkcji rolnej powoduje konieczność odpowiedniej utylizacji Indyków Nieśnych po zakończeniu możliwości reprodukcyjnych.

Jednym ze sposobów na racjonalne wykorzystanie nieprzydatnych już Indyków Nieśnych jest ich odsprzedaż do ubojni. Nie są one jednak hodowane z przeznaczeniem na zbycie – jak wskazano bowiem wyżej, Wnioskodawca hoduje Indyki Nieśne dla pozyskania z nich Jaj.

Należy dodatkowo zauważyć, że hodowla drobiu w celach reprodukcyjnych różni się od produkcji prowadzonej wyłącznie dla późniejszej odsprzedaży – wykorzystywany jest między innymi odmienny rodzaj paszy, konieczne jest również zapewnienie lepszych warunków hodowlanych, nasłonecznienia, wybiegu czy pożywienia.

Rozmiary norm szacunkowych określone zostały w treści Rozporządzenia, stanowiąc tabelę rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego. Zgodnie z nimi, normy szacunkowe w 2018 r. wynoszą odpowiednio:

*   13,85 zł/sztuka w stadzie reprodukcyjnym;
*   0,81 zł/sztuka w stadzie sprzedawanym (rzeźnym).

Wysokość normy szacunkowej podatku dochodowego dla jednej sztuki Indyka Nieśnego jest znacznie wyższa niż dla Indyka Sprzedawanego. Należy więc uznać, że w stawce przypadającą na sztukę w stadzie reprodukcyjnym zawarta jest stawka uwzględniająca późniejszą jej odsprzedaż do ubojni.

Bezpodstawne byłoby opodatkowanie tej samej jednostki drobiu jako sztuki w stadzie reprodukcyjnym i sztuki w stadzie sprzedawanym - podatek płacony byłby bowiem dwukrotnie mimo prowadzenia hodowli wyłącznie w celach reprodukcyjnych, gdyż sprzedaż do ubojni wynika jedynie z konieczności odpowiedniego zagospodarowania produktów ubocznych z produkcji zwierzęcej.

Wnioskodawca uważa więc, że w Deklaracjach wykazana powinna zostać wyłącznie przewidywana na dany rok podatkowy wielkość stada reprodukcyjnego składającego się z Indyków Nieśnych. Indyki Sprzedawane, jako drób będący stadem przeznaczonym na ubój po upływie okresu zdolności reprodukcyjnych, nie powinny natomiast być uwzględniane w składanych przez Wnioskodawcę formularzach PIT-6.

W zakresie pytania nr 3.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 3 ustawy o PIT (\`(...)\`) podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

1.  zaistnieniu zmian wprowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji;
2.  zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji;
3.  rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawca do dnia 20 stycznia składa Deklarację w której wskazuje wielkość zamierzonej na kolejny rok produkcji. W trakcie roku dochodzi jednak do wymiany wykazanego w Deklaracji stada – w wyniku utraty zdolności reprodukcyjnych Indyki Nieśne zostają usunięte z Fermy Reprodukcyjnej i sprzedane do ubojni, natomiast po upływie miesiąca od usunięcia dokonywane jest Wstawienie nowego stada Indyków Nieśnych, pochodzących z Fermy Odchowowej.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z treścią art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, obowiązek zawiadamiania Naczelnika aktualizuje się w przypadku zaistnienia zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do wielkości określonej w Deklaracji. Wykładnia literalna przepisu wskazuje, że ma to miejsce w przypadku, gdy liczebność stada reprodukcyjnego (składającego się z Indyków Nieśnych) różni się od wielkości zadeklarowanej na początku roku w Deklaracji – zmiana (ilościowa) rozumiana jest bowiem jako zwiększenie lub zmniejszenie Indyków Nieśnych w stadzie reprodukcyjnym.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy ciąży na nim obowiązek poinformowania Naczelnika o każdym usunięciu stada Indyków Nieśnych z Fermy Reprodukcyjnej oraz o dokonanym kolejno Wstawieniu w terminie 7 dni. Każde z tych działań skutkuje bowiem zmianą wielkości produkcji w rozumieniu art. 43 ust. 3 ustawy o PIT – zmiana następuje zarówno w wyniku prowadzenia przez okres miesiąca prac organizacyjnych, z którymi związane jest wstrzymanie produkcji (stado liczy 0 sztuk drobiu), jak i Wstawienia nowego stada (wielkość produkcji wzrasta, ponieważ przed Wstawieniem stado reprodukcyjne liczyło 0 sztuk, ponadto zwykle nie występuje sytuacja, gdy liczebność Wstawionych Indyków Nieśnych odpowiada ilości wykazanej w Deklaracji).

W zakresie pytania nr 4.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT (\`(...)\`) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Treść art. 2 ust. 2 ustawy o PIT wskazuje, że (\`(...)\`) Działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

W art. 2 ust. 3 ustawy o PIT podana została natomiast definicja działów specjalnych produkcji rolnej, którymi są uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro” fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym, w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy o PIT (art. 2 ust. 3a ustawy o PIT).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność w ramach działów specjalnych produkcji rolnej, polegającą na hodowli Indyków Nieśnych celem pozyskania Jaj. Indyki Nieśne znajdujące się w stadzie reprodukcyjnym nie są przez Wnioskodawcę zakupywane - zostają bowiem wprowadzone do Fermy Reprodukcyjnej po osiągnięciu zdolności reprodukcyjnych i zakończeniu okresu odchowu, który przebiega w Fermie Odchowowej.

Drób znajdujący się w Fermie Odchowowej hodowany jest wyłącznie w celu późniejszej wymiany stada reprodukcyjnego – do czasu uzyskania zdolności reprodukcyjnych i przeniesienia do Fermy Reprodukcyjnej nie przyczynia się więc do powstania u Wnioskodawcy przychodu, w tym okresie ponoszone są przede wszystkim koszty związane z odchowem. Podstawowe przychody pochodzą bowiem ze sprzedaży Jaj, produkowanych w okresie późniejszym przez Indyki Nieśne.

Czas odchowu przebiegający w Fermie Odchowowej wynosi około 29 tygodni, w trakcie których następuje biologiczny wzrost piskląt – ze względu na przekroczenie okresu 2 miesięcy jest więc, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o PIT, działalnością rolniczą.

Hodowla indyków w okresie odchowu nie została zawarta w definicji działów specjalnych produkcji rolnej, jak również w tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, stanowiącej załącznik nr 2 do ustawy o PIT – w tabeli określone są wyłącznie normy szacunkowe dla indyków nieśnych i rzeźnych, a nie przeznaczonych na odchów. Tym samym opisana wyżej działalność rolnicza nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej.

W związku z powyższym, hodowla piskląt indyczych, jako działalność rolnicza, ale nie dział specjalny produkcji rolnej, nie podlega odrębnemu zgłaszaniu w Deklaracji PIT-6. Ponadto, analizowana hodowla stada w Fermie Odchowowej, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, jest wyłączona od opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując, pisklęta indycze znajdujące się w Fermie Odchowowej nie są przez Wnioskodawcę odrębnie zgłaszane Naczelnikowi. Zgłoszenie dokonywane jest dopiero w zakresie rozpoczęcia lub zmiany wielkości produkcji Indyków Nieśnych znajdujących się w Fermie Reprodukcyjnej, co zostało szerzej opisane w zakresie Pytania nr 3.

Prawidłowość takiego rozwiązania potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2014 r., sygn. ILPB1/415-659/14-5/IM (\`(...)\`) odchów piskląt nie jest działem specjalnym produkcji rolnej, bowiem w tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej – nie wymienia się owej specyfikacji tego typu hodowli. Zdaniem Wnioskodawcy odchów młodzieży kurzej jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1.
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2014 r., sygn. IPPB1/415-340/14-2/KS (\`(...)\`) Tym samym hodowla kurek (piskląt) do odchowu nie jest działem specjalnym produkcji rolnej, ponieważ w tabeli zawartej w załączniku nr 2 ww. ustawy nie ma wyszczególnienia takiego rodzaju produkcji jak hodowla kurek (piskląt) do odchowu, przy okresie przetrzymywania dłuższym niż dwa miesiące licząc od dnia zakupu. Na podstawie powyższego Wnioskodawca uważa, iż hodowla kurek (piskląt) do odchowu, jako działalność rolnicza a nie dział specjalny produkcji rolnej, nie podlega zgłaszaniu w deklaracji PIT-6 oraz nie dotyczy jej obowiązek zgłaszania wstawień w ciągu 7 dni do Naczelnika Urzędu Skarbowego (\`(...)\`) analizowana hodowla kurek do odchowu jako działalność rolnicza, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wyłączona z opodatkowania tym podatkiem tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-1125/13/WRz (\`(...)\`) Wnioskodawczyni zasiedla (będzie zasiedlać) fermę w lipcu pisklętami jednodniowymi i prowadzi (będzie prowadzić) ich odchów, aż do uzyskania przez nie dojrzałości produkcyjnej (23 tygodnia życia, tj. od stycznia następnego roku). W tym czasie prowadzona produkcja nie przynosi dochodu – generuje wyłącznie koszty. (\`(...)\`) Wnioskodawczyni zobowiązana jest do 30 listopada złożyć w urzędzie skarbowym deklarację PIT-6 (PIT-6L), w której wskaże rodzaj i rozmiar produkcji, którą zamierza prowadzić w roku następnym (ilość kur wykorzystywanych do produkcji jaj, tj. ilość kur w stadzie reprodukcyjnym w przypadku kur nieśnych oraz ilości kur w przypadku produkcji jaj konsumpcyjnych).
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-1544/12/WRz (\`(...)\`) kury odchowywane wyłącznie w celu wymiany stada produkcyjnego jaj konsumpcyjnych (do czasu uzyskania przez nie zdolności produkcyjnych) nie mają wpływu na określenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z prowadzonymi przez Wnioskodawczynię działami specjalnymi produkcji rolnej w zakresie produkcji jaj konsumpcyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   podstawy opodatkowania –**jest prawidłowe,**
*   obowiązku zgłaszania na formularzu PIT-6 i opodatkowania zarówno Indyków Nieśnych jak i Indyków Sprzedawanych – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku informowania Naczelnika Urzędu o zmianie w produkcji – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku zgłaszania na formularzu PIT-6 stad Indyków przeznaczonych na potrzeby wymiany własnych stad reprodukcyjnych –**jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie art. 2 ust. 2 ww. działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 tej ustawy są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro ustawodawca zdefiniował zarówno pojęcie działalności rolniczej jak i działów specjalnych produkcji rolnej, to tylko w granicach wyznaczonych zakresem tych definicji można mówić o przychodzie z tego tytułu. Oznacza to, że działalnością rolniczą dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wszelka produkcja roślinna i zwierzęca (z zastrzeżeniem art. 2 ust. 3 ustawy) w stanie nieprzetworzonym, określonym jako naturalny, wykorzystująca materiał roślinny lub zwierzęcy pochodzący z własnych upraw, hodowli, chowu oraz wykorzystująca materiał roślinny i zwierzęcy nabyty od innych producentów. W przypadku nabycia przez podatnika roślin lub zwierząt od innych producentów, okresy ich przetrzymywania, w których następuje ich biologiczny wzrost (tzn. czas liczony od dnia nabycia do dnia zbycia) – nie mogą być krótsze niż określone w ww. art. 2 ust. 2 ustawy, by można uznać tą działalność za działalność rolniczą.

Zgodnie art. 2 ust. 3a wyżej wymienionej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Uprawa określonych roślin, hodowla lub chów zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej, o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w załączniku Nr 2 do ustawy, a przede wszystkim są tam wymienione.

W Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, której treść została podana na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 grudnia 2017 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2393), która określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary stanowią działy specjalne produkcji rolnej, w pkt 5 i 6 wymienia się:

*   drób rzeźny – powyżej 100 szt.:
    *   kurczęta
    *   gęsi
    *   kaczki
    *   indyki.
*   drób nieśny – powyżej 80 szt.:
    *   kury nieśne (w stadzie reprodukcyjnym)
    *   kury mięsne (w stadzie reprodukcyjnym)
    *   gęsi (w stadzie reprodukcyjnym)
    *   kaczki (w stadzie reprodukcyjnym)
    *   indyki (w stadzie reprodukcyjnym)
    *   kury (produkcja jaj konsumpcyjnych).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są działy specjalne produkcji rolnej.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Wobec powyższego, jeżeli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku:

1.  upraw w szklarniach i tunelach foliowych – od 1 m2 powierzchni ogólnej obliczanej według wewnętrznej długości ścian;
2.  upraw grzybów i ich grzybni – od 1 m2 powierzchni zajętej pod te uprawy;
3.  wylęgarni drobiu – od 1 sztuki pisklęcia uzyskanego z wylęgu;
4.  zwierząt laboratoryjnych – od 1 sztuki sprzedanych zwierząt – na podstawie zawartych umów dla potrzeb laboratoryjnych, badań i doświadczeń naukowych, analiz i testów prowadzonych w laboratoriach, a także kontroli procesów technologicznych;
5.  hodowli i chowu zwierząt wymienionych pod lp. 15 lit. b-h załącznika nr 2 – od 1 sztuki zwierząt sprzedanych;
6.  hodowli ryb akwariowych – od 1 dm3 objętości akwarium, obliczonej według wewnętrznych długości krawędzi.

Na podstawie art. 24 ust. 4b ww. ustawy, jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 4c tej ustawy, Jeżeli w ciągu rocznego cyklu produkcji na tej samej powierzchni są prowadzone różne uprawy, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu, dochód z każdego rodzaju uprawy oblicza się, z zastrzeżeniem ust. 4e, przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenia tej uprawy.

W myśl art. 24 ust. 4d cyt. ustawy, przepis ust. 4c stosuje się również w razie rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie natomiast art. 43 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Z kolei myśl art. 43 ust. 3 powoływanej ustawy Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

1.  zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji;
2.  zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji;
3.  rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

Zgodnie z art. 43 ust. 4 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać do kasy lub na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości ustalonej decyzją naczelnika tego urzędu skarbowego obniżone o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, opłaconej w tym miesiącu przez podatnika w terminach określonych w art. 44 ust. 6.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w zakresie fermowej hodowli i chowu indyków nieśnych w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Działalność polega na produkcji jaj wylęgowych w oparciu o zakup piskląt indyczych od innych podmiotów, przeznaczonych do późniejszej sprzedaży. Działalność prowadzona jest w ramach dwóch ferm: odchowowej i reprodukcyjnej. W Fermie Odchowowej znajdują się pisklęta indycze nieposiadające zdolności do znoszenia Jaj, które, po osiągnięciu dojrzałości i uzyskaniu zdolności reprodukcyjnych, trafiają do Fermy Reprodukcyjnej. Przeniesienie piskląt indyczych do Fermy Reprodukcyjnej następuje po upływie około 29 tygodni od dnia wstawienia do Fermy Odchowowej. Indyki znajdujące się w Fermie Reprodukcyjnej to indyki nieśne. Znoszą one Jaja, które są następnie przez Wnioskodawcę sprzedawane. Przychody Wnioskodawcy osiągane są przede wszystkim ze sprzedaży Jaj.

Indyki Nieśne, po zakończeniu zdolności reprodukcyjnych, sprzedawane są do ubojni. Stado indycze stanowiące własność Wnioskodawcy nie jest jednak hodowane z przeznaczeniem na ubój, lecz w celach pozyskania ze stada reprodukcyjnego Jaj. Ponadto, zbycie Indyków Sprzedawanych stanowi wyłącznie sposób pozbycia się z Fermy Reprodukcyjnej Indyków Nieśnych niezdolnych do dalszej reprodukcji.

Wnioskodawca do dnia 20 stycznia składa deklarację PIT-6, w której wykazywana jest przewidywana na dany rok podatkowy ilość Indyków Nieśnych oraz Indyków Sprzedawanych. Deklaracja zawiera w szczególności określenie wielkości stada, jakie będzie znajdowało się w Fermie Reprodukcyjnej w kolejnych miesiącach roku. Po upływie okresu zdolności reprodukcyjnych całego stada jest ono usuwane z Fermy Reprodukcyjnej i sprzedawane do ubojni. Na jego miejsce wstawiane jest natomiast nowe stado, pochodzące z Fermy Odchowowej. Wielkość stada rzeczywiście wstawionego z Fermy Odchowowej może różnić się od liczebności planowanej i wykazanej w Deklaracji, co wynika w szczególności ze zdarzeń losowych związanych z transportem drobiu pomiędzy fermami oraz specyfiki działalności dotyczącej odchowu stada indyczego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w opisanym wyżej stanie faktycznym jest liczba wszystkich Indyków w zależności od docelowego przeznaczenia, z uwzględnieniem zmian ilościowych w trakcie roku podatkowego, proporcjonalnie do okresu (liczby miesięcy), w których określona ilość Indyków znajdowała się w Fermie Reprodukcyjnej.

Uwzględniając przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić należy, że jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych, a dochód ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na podstawie rozmiarów zamierzonej produkcji, dochód liczony jest jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej (np. ilość sztuk) oraz współczynnika dochodowości wynikającego z załącznika nr 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego.

W konsekwencji, co do zasady podstawą ustalenia dochodu jest rozmiar zamierzonej produkcji, który winien być zadeklarowany w deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej w PIT-6 za rok podatkowy. Przy hodowli drobiu nieśnego – (indyki w stadzie reprodukcyjnym zakwalifikowane zgodnie z tabelą rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego pod poz. 6 pkt e) jest to ilość drobiu nieśnego. Należy mieć na uwadze, że do drobiu nieśnego zalicza się również ilość tych indyków, które ewentualnie mogłyby być sprzedane przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej.

Przy czym stosownie do treści art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach w prowadzonej produkcji w stosunku do ilości podanej w deklaracji PIT-6.

W konsekwencji przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadomienia o tym fakcie zgodnie z obowiązującymi przepisami naczelnika urzędu skarbowego, podstawę szacowania dochodu stanowi ilość jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i norma szacunkowa wynikającą z powołanych przepisów proporcjonalnie do okresu, w których określona ilość jednostek produkcji u podatnika występowała. Obliczenie następuje zatem przy zastosowaniu właściwej normy, proporcjonalnie do okresu, w którym działalność w określonym rozmiarze była prowadzona.

Wnioskodawca ma obowiązek zgłaszać na formularzu PIT-6 i opodatkować Indyki przeznaczone na Nieśne, skoro docelowa hodowla drobiu prowadzona przez Wnioskodawcę dotyczy wyłącznie Indyków Nieśnych i jak wskazano we wniosku cała ferma Odchowowa przeznaczona jest na potrzeby wymiany własnego stada Reprodukcyjnego.

Wnioskodawca słusznie uważa, że w sytuacji, gdy liczebność stada reprodukcyjnego Indyków Nieśnych różni się od wielkości wskazanej pierwotnie w Deklaracji ze względu na wstrzymanie procesów reprodukcyjnych oraz dokonanie kolejnego Wstawienia, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poinformowania Naczelnika o powstałej zmianie w produkcji.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, 2 i 3 uznano za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 4 należy wskazać, że umieszczenie w Fermie Odchowowej stada indyczego przeznaczonego w całości na uzupełnianie wielkości stada Indyków Nieśnych umieszczonego w Fermie Reprodukcyjnej, nie wymaga deklarowania na formularzu PIT-6 i nie podlega opodatkowaniu PIT, jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ferma Odchowowa jest działalnością rolniczą, a nie działami specjalnymi.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność w ramach działów specjalnych produkcji rolnej, polegającą na hodowli Indyków Nieśnych celem pozyskania Jaj. Indyki Nieśne znajdujące się w stadzie reprodukcyjnym nie są przez Wnioskodawcę zakupywane - zostają bowiem wprowadzone do Fermy Reprodukcyjnej po osiągnięciu zdolności reprodukcyjnych i zakończeniu okresu odchowu, który przebiega w Fermie Odchowowej.

Drób znajdujący się w Fermie Odchowowej hodowany jest wyłącznie w celu późniejszej wymiany stada reprodukcyjnego – do czasu uzyskania zdolności reprodukcyjnych i przeniesienia do Fermy Reprodukcyjnej nie przyczynia się więc do powstania u Wnioskodawcy przychodu, w tym okresie ponoszone są przede wszystkim koszty związane z odchowem. Podstawowe przychody pochodzą bowiem ze sprzedaży Jaj, produkowanych w okresie późniejszym przez Indyki Nieśne.

W odniesieniu drobiu nieśnego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado nieprzekraczające 80 sztuk drobiu nieśnego (poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy). Zauważyć przy tym należy, że określając liczebność stada ustawodawca określił je ogólnie, poprzez odwołanie się do pojęcia drobiu nieśnego, bez rozróżnienia na gatunek drobiu, jego etap rozwoju czy przeznaczenie. Za decydujący dla ustalenia, czy działalność rolnicza stanowi dział specjalny produkcji rolnej, należy uznać rozmiar działalności, do niego bowiem odesłano w definicji działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na hodowli i chowie Indyków w fermie Odchowowej, a następnie ich przeznaczenie do fermy Reprodukcyjnej w całości stanowi, zgodnie z przepisami ustawy, działalność rolniczą zaliczoną do działów specjalnych produkcji rolnej. Do działów tych zalicza się m.in. chów i hodowla drobiu rzeźnego i nieśnego i ze względu na jej rozmiary (ok 10.000 sztuk), jest to źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z uwagi na stwierdzenie Wnioskodawcy, że umieszczenie w Fermie Odchowowej stada indyczego przeznaczonego w całości na uzupełnienie wielkości stada Indyków Nieśnych umieszczonego w Fermie Reprodukcyjnej uznawane jest za działalność rolniczą, a nie dział specjalny produkcji rolnej, należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie tut. organ nie potwierdza prawidłowości przykładu liczbowego przedstawionego przez Zainteresowanego w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że przepis art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) wysokości dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.