Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.429.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-18
Teza: Zwolnienie od podatku na podst. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy czynności przekazania gruntów w zamian za odszkodowanie, podstawy opodatkowania ww. czynności oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej czynności.
Słowa kluczowe: dostawa; hipoteka; nieruchomości; odszkodowania; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniach 1 września 2017 r. (dopłata) i 12 września 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy czynności przekazania gruntów w zamian za odszkodowanie, podstawy opodatkowania ww. czynności oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 1 i 12 września 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy czynności przekazania gruntów w zamian za odszkodowanie, podstawy opodatkowania ww. czynności oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej czynności.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Decyzją Wojewody … Nr …, znak: …, z 25 sierpnia 2016 r. udzielono Prezydentowi Miasta … zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie Trasy … w …, etap l-rozbudowa ul. … (droga wojewódzka Nr ..) z … (droga wojewódzka Nr …) w … wraz z infrastrukturą techniczną, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją tą objęto między innymi nieruchomości stanowiące własność „….” Sp. z o.o. w …., oznaczone jako działki nr … o pow. 0,0101 ha oraz nr … o pow. 0,0145 ha, położone w obrębie 1-…, m. ….

Na potrzeby postępowania odszkodowawczego sporządzone zostały przez rzeczoznawcę majątkowego operaty szacunkowe. Opisano w nich wyceniane nieruchomości. Pierwszą, nr … określono jako działkę wydzieloną z działki niezabudowanej, położonej na terenie płaskim z niewielką skarpą w zasięgu podstawowych sieci uzbrojenia technicznego. Grunt był użytkowany jako tereny zielone wokół parkingu, na którym znajdował się fragment ogrodzenia z elementów stalowych. Bezpośrednie otoczenie stanowiły tereny zabudowy handlowo-usługowej oraz grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. Nieruchomość nr … została wydzielona z działki zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym, położonej na terenie płaskim w zasięgu podstawowych sieci uzbrojenia technicznego. Na działce znajdował się fragment parkingu o nawierzchni utwardzonej polbrukiem, nasadzenia oraz pylony reklamowe nietrwale związane z gruntem. Bezpośrednie otoczenie stanowiły tereny zabudowy handlowo-usługowej oraz grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego części osiedla … w … (rejon pomiędzy ulicą … a granicą administracyjną miasta), zatwierdzonym Uchwałą Nr …. Rady Miejskiej … z dnia … ze zm. (Dz. Urz. Woj. … nr …, poz. … z dnia ….), działki będące przedmiotem wyceny położone są na obszarze oznaczonym symbolem XX-XXX – ul. … (ulica główna ruchu przyśpieszonego). Po przeprowadzeniu analizy transakcji sprzedaży oraz preferencji potencjalnych nabywców, rzeczoznawca określił wartość przejętej nieruchomości nr … na kwotę 71.175 zł, w tym wartość gruntu na kwotę 64.755 zł oraz wartość budowli, tj. ogrodzenia z przęseł stalowych na kwotę 6.420 zł, natomiast wartość nieruchomości nr … na kwotę 117.315 zł, w tym wartość gruntu na kwotę 92.965 zł, wartość budowli, tj. parkingu o nawierzchni utwardzonej kostką betonową na kwotę 23.038 zł oraz wartość nasadzenia, tj. tuje na kwotę 1.312 zł. Łączna wartość nieruchomości wyniosła zatem 188.490 zł.

W księdze wieczystej nr …. w dziale IV (Hipoteka) prowadzonej dla przedmiotowych nieruchomości przez Sąd Rejonowy w … widnieją zapisy dotyczące trzech hipotek umownych, hipoteki umownej zwykłej i hipoteki umownej kaucyjnej na rzecz … z siedzibą w … Oddział w … oraz hipoteki umownej zwykłej i hipoteki umownej kaucyjnej na rzecz Banku … S.A. z siedzibą w … Oddział w ….

Stosownie do treści art. 18 ust. 1c i 1d ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, jeżeli na nieruchomościach lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami; kwotę odszkodowania z tytułu wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych wypłaca się osobom, którym te prawa przysługiwały.

Zgodnie z uwidocznioną w ww. księdze wieczystej dokumentacją, hipoteki umowne zwykłe i hipoteki umowne kaucyjne zostały ustanowione jednocześnie na rzecz … z siedzibą w … Oddział w … oraz Banku … S.A. z siedzibą w … Oddział w …. Wojewoda … pismem z 27 października 2016 r., znak: …, wystąpił do wierzycieli hipotecznych o podanie aktualnej wysokości zadłużenia. Z odpowiedzi udzielonej przez … z siedzibą w … Oddział w … w piśmie z 18 listopada 2016 r. oraz Bank … S.A. w … Oddział w … w piśmie z 08 listopada 2016 r., wysokość ustalonego odszkodowania nie przewyższa hipotek umownych, hipotek umownych zwykłych i hipotek umownych kaucyjnych. W związku z tym, iż ww. odpowiedź … z siedzibą w … Oddział w …, jako banku inicjującego, obejmowała również wysokość wierzytelności głównej zabezpieczonej hipoteką na rzecz Banku … S.A. w … Oddział w …, zobowiązano inwestora do wypłaty ustalonego odszkodowania na rzecz wierzyciela hipotecznego, tj. … z siedzibą w … Oddział w ….

Z przekazanego przez Prezydenta … protokołu wydania nieruchomości oraz pisma znak: … z 5 stycznia 2017 r. wynikało, że właściciel wydał przedmiotowe nieruchomości zarządcy drogi w terminie wynikającym z art. 18 ust. 1e pkt 1 specustawy drogowej, zatem wartość ustalonego odszkodowania powiększono o kwotę stanowiącą równowartość 5% wartości przejętych nieruchomości.

W konsekwencji, decyzją z dnia 24 marca 2017 r., znak: …, Wojewoda … orzekł o:

1.  przyjęciu wartości nieruchomości stanowiących własność „…” Sp. z o.o. z siedzibą w …, oznaczonych jako działki nr … o pow. 00101 ha oraz … o pow. 0,0145 ha, położonych w obrębie 1 – …, m. …, dla których założona jest księga wieczysta nr … prowadzona przez Sąd Rejonowy w …, w której uwidocznione zostały trzy hipoteki umowne, hipoteka umowna zwykła i hipoteka umowna kaucyjna na rzecz … z siedzibą w … Oddział w … oraz hipoteka umowna zwykła i hipoteka umowna kaucyjna na rzecz Banku … S.A. z siedzibą w … Oddział w …, objętej nieostateczną decyzją Wojewody …. z 25 sierpnia 2016 r. o udzieleniu Prezydentowi Miasta … – właściwemu zarządcy drogi zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie Trasy … w …, etap I – rozbudowa ul. … (droga wojewódzka Nr …) z … (droga wojewódzka Nr …) w … wraz z infrastrukturą techniczną oraz zatwierdzeniu podziału nieruchomości, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, na łączną kwotę 188.490 zł (sto osiemdziesiąt osiem tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt złotych), zgodnie z operatami szacunkowymi rzeczoznawcy majątkowego Pana … (upr. Nr …), sporządzonymi 17 listopada 2016 r.,
2.  ustalił odszkodowanie za ww. nieruchomość na rzecz … z siedzibą w … Oddział w … w wysokości 188.490 zł (sto osiemdziesiąt osiem tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt złotych),
3.  powiększył wysokość odszkodowania o kwotę 9.424,50 zł (dziewięć tysięcy czterysta dwadzieścia cztery złote pięćdziesiąt groszy), stanowiącą równowartość 5% wartości nieruchomości z tytułu wydania jej zgodnie z art. 18 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,
4.  zobowiązał Prezydenta Miasta … do wypłaty odszkodowania na rzecz:
    1.  … z siedzibą w … Oddział w … w wysokości 188.490 zł (słownie: sto osiemdziesiąt osiem tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt złotych),
    2.  Spółki w wysokości 9.424,50 zł (dziewięć tysięcy czterysta dwadzieścia cztery złote pięćdziesiąt groszy).

Następnie Bank, którego hipoteki z mocy przepisu specustawy drogowej wygasły w związku z wywłaszczeniem nieruchomości na potrzeby budowy drogi i ustaleniem na jego rzecz z tego tytułu odszkodowania, przelał całą kwotę otrzymanego świadczenia na rzecz Spółki. Uczynił tak, bowiem hipoteka jest nadal ustanowiona na pozostałych nieruchomościach należących do Spółki i zabezpieczonych wskazaną hipoteką a sama Spółka nie zalega z jakimikolwiek zobowiązaniami zabezpieczonymi hipotecznie.

W uzupełnieniu wniosku podano, co następuje.

1.  Na pytanie, czy ogrodzenie i parking o nawierzchni utwardzonej polbrukiem, których fragmenty znajdowały się na działkach gruntu odpowiednio 412/4 oraz 413/4, przekazanych pod inwestycję drogową za odszkodowaniem, stanowiły budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 290)? – „Zarówno fragment ogrodzenia znajdującego się na działce 412/4, jak i znajdujący się na działce nr 413/4 fragment parkingu stanowiły budowle.”
2.  Na pytanie, czy w związku z nabyciem lub budową ww. budowli Spółka otrzymała faktury VAT z naliczonym podatkiem, a jeżeli tak – czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach (informacji tej należy udzielić, o ile odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna)? – „Nie.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odebrane Spółce z nakazu władzy publicznej nieruchomości stanowiły nieruchomości budowlane, wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
2.  Zakładając, że wskazane nieruchomości stanowią nieruchomości budowlane, to czy przeniesienie ich własności z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, które z mocy przepisu prawa wygasiło hipotekę ustanowioną na ww. nieruchomościach i w związku z tym zostało przelane przez właściwy organ na rzecz banku – wierzyciela hipotecznego (tytułem odszkodowania za wygaśnięcie hipoteki), podlega opodatkowaniu przez Spółkę … podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak, to z jaką chwilą?
3.  Jeżeli zobowiązanie podatkowe w okolicznościach opisanych w pytaniu 2 nie powstaje po stronie Spółki, to czy przelanie przez bank – wierzyciela hipotecznego na jej rzecz kwoty otrzymanej przez tenże bank od organu z tytułu wygaśnięcia hipoteki, ustanowionej uprzednio na przejętych z nakazu władzy publicznej nieruchomościach, powoduje powstanie po stronie Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a jeżeli tak to z jaką chwilą?
4.  Czy zwrot przez Spółkę otrzymanej z banku – wierzyciela hipotecznego kwoty jaką ten otrzymał tytułem odszkodowania za wygaśnięcie przysługującej mu hipoteki, obciążającej uprzednio przejętą z nakazu władzy publicznej nieruchomość powoduje, że Spółka nie będzie zobowiązana do opodatkowania tejże kwoty podatkiem od towarów i usług?
5.  Czy Spółka jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty 9.424,50 zł, stanowiącej równowartość 5% wartości nieruchomości, otrzymanej z tytułu ich wydania zgodnie z art. 18 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz przeniesienie prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie – tak art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Istotne jest jednak to, że odszkodowanie zostało ustalone i wypłacone na rzecz Banku – wierzyciela hipotecznego, za wygaśnięcie hipoteki, a więc w ocenie Spółki nie ma bezpośredniej więzi pomiędzy władczym odebraniem Spółce prawa własności (przeniesieniem jej na rzecz zarządcy drogi), a powstaniem zobowiązania podatkowego z tego tytułu w podatku VAT. Nadto trzeba wskazać, iż ustalenie, czy dostawa działek (tu „wywołana wywłaszczeniem pod drogę”) podlega opodatkowaniu, czy też zwolnieniu z opodatkowania, wymaga rozważenia, czy wraz z gruntem wywłaszczone zostały budowle, tj. czy posadowione na wywłaszczonych gruntach drogi gruntowe stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Nie ma wątpliwości co do tego, iż działka nr … została wydzielona z działki niezabudowanej, położonej na terenie płaskim z niewielką skarpą w zasięgu podstawowych sieci uzbrojenia technicznego. Grunt ten był użytkowany jako tereny zielone wokół parkingu, na którym znajdował się fragment ogrodzenia z elementów stalowych. Z kolei nieruchomość … została wydzielona z działki zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym, położonej na terenie płaskim w zasięgu podstawowych sieci uzbrojenia technicznego. Na działce znajdował się fragment parkingu o nawierzchni utwardzonej polbrukiem, nasadzenia oraz pylony reklamowe nietrwale związane z gruntem. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowe działki położone są na obszarze oznaczonym symbolem XX-XXX (ul. główna ruchu przyśpieszonego). W związku z tym nie można uznać, że przedmiotowe grunty są zabudowane lub nadają się pod zabudowę inną niż realizowana wyłącznie przez właściwą władzę publiczną budowa drogi. Przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowych niezabudowanych w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, jeżeli nieruchomość ta jest lub może być wykorzystywana na cele budowlane. W tym przypadku tak nie jest.

Wątpliwości budzi zatem to, czy w realiach niniejszej sprawy wskazane grunty, od dawna przeznaczone pod drogę publiczną (jeszcze przed objęciem we własność przez Spółkę), mogą zostać uznane za budowlane, skoro i plan miejscowy i ich przeznaczenie powodują, że na tych gruntach niemożliwa była jakakolwiek zabudowa (poza drogą budowaną przez właściwą władzę). Nieruchomości te od początku ich używania przez Spółkę przeznaczone były pod drogę publiczną. Spółka nie mogła nimi swobodnie dysponować, w tym zabudować. Stanowiły one rezerwę pod przyszłą drogę. Rodzi się więc pytanie, czy w tym przypadku możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Spółka wskazuje także, iż w kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane wypowiedział się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C 181/10. W wyroku tym stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonywanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1), a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (dostawę nieruchomości). Również Naczelny Sąd Administracyjny sformułował, w uchwale z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym nie rodzącym obowiązku opodatkowania takich czynności podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonała dostawy przedmiotowych działek w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Własność została jej odebrana w sposób władczy. Działki te nie były też w tej działalności wykorzystywane (stanowiły w istocie przydrożny pas zieleni, zarezerwowany od drogę publiczną). Zrealizowanie funkcji budowlanej (przeznaczenia budowlanego) działek nastąpiło dopiero w następstwie wydania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej.

W dalszej części Spółka zauważa, iż nie rodzi zobowiązania podatkowego otrzymane przez nią świadczenie w kwocie 9.424,50 zł. Jest to „bonus” za szybkie i bezproblemowe wydanie wywłaszczonej nieruchomości. Ta gratyfikacja jest zachętą do współpracy przy budowie drogi i jej celem jest rozładowywanie konfliktów społecznych i częściowe zadośćuczynienie potencjalnie zwiększonym kosztom, jakie mogą się wiązać z wydaniem wywłaszczonej nieruchomości jeszcze przez terminem „uostatecznienia” się decyzji wywłaszczeniowej (tu ZRID). Otrzymana z tego tytułu kwota nie jest ani odszkodowaniem za nieruchomość, ani też nie mieści się w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Podsumowując, Spółka uważa, iż odebrane jej nieruchomości nie stanowiły nieruchomości budowalnych i korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Po drugie, ustalona przez właściwą władzę wartość nieruchomości i wypłata „odszkodowania” za wygaśnięcie ustanowionej na tych nieruchomościach hipoteki nie powoduje po stronie Spółki powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Po trzecie, przelanie przez Bank – wierzyciela hipotecznego, na rzecz Spółki otrzymanej za wygaśnięcie hipoteki należności nie powoduje powstania po stronie Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od otrzymanej w ten sposób kwoty, o ile zostanie ona zwrotnie Bankowi – wierzycielowi hipotecznemu zwrócona. Po czwarte, od otrzymanej kwoty 9.424,50 zł, stanowiącej równowartość 5% wartości nieruchomości, Spółka nie musi odprowadzać podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych ta umowa lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Właściwy organ składa wniosek o ujawnienie w księdze wieczystej praw gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa do działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne lub pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Podstawą wpisu tych praw do księgi wieczystej jest ostateczna decyzja zatwierdzająca podział (art. 98 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 98 ust. 3 cyt. ustawy, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio, jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Z przywołanych przepisów wynika, że istotą przeniesienia własności gruntu z mocy prawa jest pozbawienie dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) będącego dotychczasowym właścicielem nieruchomości, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję zatwierdzającą podział albo orzeczenie o podziale. Tym samym, wynagrodzenie (odszkodowanie) ma konkretny wymiar, a więc jest konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zatem przeniesienie własności gruntu z mocy prawa w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Według art. 11f ust. 1 pkt 6 przywołanej ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które staja się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

*   z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a tej ustawy).

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b tejże ustawy).

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom którym przysługuje do nieruchomości ograniczona prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f przywołanej ustawy).

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 4c tej ustawy, jeżeli na nieruchomości lub na prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości zostały ustanowione ograniczone prawa rzeczowe z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, prawa te wygasają.

Z przepisu tego wynika, że z chwilą uprawomocnienia się decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej hipoteka ustanowiona na nieruchomości, jako ograniczone prawo rzeczowe, wygasa. Właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości, a także osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe przysługuje odszkodowanie.

Na podstawie art. 18 ust. 1c ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, jeżeli na nieruchomościach, o których mowa w art. 12 ust. 4, lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami.

W myśl ust. 1d tego artykułu, kwotę odszkodowania z tytułu ograniczonych praw rzeczowych ustalona na dzień, o którym mowa w ust. 1, wypłaca się osobom, którym te prawa przysługiwały.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b).

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy wskazać, że z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Według ust. 6 tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W myśl art. 29a ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z ust. 7 tego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z ust. 8 tego artykułu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przekazując nieruchomości, o których mowa we wniosku (działki gruntu nr … i …), w zamian za odszkodowanie Spółka dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, występując w tej transakcji w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Należy bowiem zauważyć, że inaczej niż w przypadku osób fizycznych, w przypadku spółek (w tym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) nie można mówić o majątku osobistym. W związku z tym w niniejszej sprawie wnioski płynące z przywołanych przez Spółkę orzeczeń: wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz uchwały Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FSK 3/07) nie mogą mieć zastosowania.

Rozpatrując kwestię możliwości zastosowania do ww. czynności zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie może on mieć zastosowania, ponieważ – jak wynika z treści wniosku – działki gruntu będące przedmiotem zbycia, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, położone były na obszarze oznaczonym symbolem XX-XXX – ul. … (ulica główna ruchu pieszego). Tak więc, zgodnie z art. 2 pkt 33 tej ustawy, stanowiły tereny budowlane. Nie ma przy tym znaczenia podnoszony przez Spółkę fakt, że plan ten nie dawał jej możliwości zabudowy. Ustawodawca w treści tego przepisu nie wskazuje bowiem, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ma umożliwiać zabudowę wyłącznie właścicielowi gruntu.

Niemniej, ze względu na to, że na przedmiotowych działkach w chwili ich zbycia znajdowały się: fragment parkingu i fragment ogrodzenia, które – jak wskazała Spółka – stanowiły budowle w rozumieniu ustawy prawo budowlane, ich dostawa korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile od pierwszego ich zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług upłynął okres co najmniej 2 lat. W przeciwnym przypadku, dostawa tych budowli podlegała opodatkowaniu stawką podatku 23%.

Biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa działek gruntu nr … i …, na których budowle te się znajdowały, opodatkowana była na tych samych zasadach.

Ponadto należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania czynności zbycia przedmiotowych nieruchomości – jak wynika z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6, 7 i 8 ustawy – stanowiło wszystko, co stanowiło zapłatę, którą Spółka otrzymała z tytułu jej wykonania, czyli zarówno kwota odszkodowania przekazanego pierwotnie Bankowi, która co do zasadny należna była Spółce, jak i kwota podwyższonego odszkodowania przekazana Spółce, pomniejszone o kwotę podatku. Nie ma przy tym znaczenia, czy Spółka przekaże następnie ponownie otrzymaną od Banku kwotę, czy nie.

Jednocześnie należy wskazać, że obowiązek podatkowy z tytułu ww. czynności powstał na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a w zw. ust. 6 ustawy, tj. z chwilą kiedy Spółka otrzymała poszczególne części zapłaty, którą w niniejszej sprawie jest przyznane odszkodowanie.

Uwzględniając powyższe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.