Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1059/13-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomościach
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; małżonek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przekształcanie; przychód; spadek; spadkobiercy; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomościach – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomościach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik (Wnioskodawczyni) wraz z małżonkiem, pozostając w ustawowej wspólności majątkowej, nabył nieruchomość gruntową z udziałem 50%, którą zabudował następnie budynkiem wielorodzinnym (z udziałem 50%), składającym się z czterech oddzielnych mieszkań. Pozostałe 50% nabył inny podatnik (wraz z małżonką).

Budynek został wzniesiony na gruncie oddanym podatnikowi w użytkowanie wieczyste na podstawie aktów notarialnych z 21 kwietnia 2005 r. i z 26 lipca 2005 (dwie działki).

Dodatkowo 20 sierpnia 2009 r. – w takich samych udziałach – zakupiono na własność grunt o powierzchni 0,0023 ha przyległej działki, z przeznaczeniem na poprawę warunków zagospodarowania dla nabytej uprzednio nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę.

W czerwcu 2009 r. decyzją prezydenta miasta w stosunku do dwóch działek zakupionych w 2005 r. pod zabudowę dokonano przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

W 2010 r. w konsekwencji śmierci małżonka nastąpiła zmiana udziałów podatnika w prawie własności nieruchomości. W wyniku postępowania spadkowego podatnik stał się właścicielem udziałów w części wynoszącej 3/4 tej części nieruchomości, która przypadała na podatnika i zmarłego małżonka. Decyzją powiatowego inspektoratu nadzoru budowlanego z 7 października 2011 r. podatnik uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego.

W dniu 3 stycznia 2012 r. wszyscy współwłaściciele nieruchomości aktem notarialnym dokonali zniesienia tytułem nieodpłatnym dotychczasowej współwłasności nieruchomości i ustanowili odrębną własność lokali mieszkalnych stosownie do posiadanych udziałów. W wyniku tego podziału podatnik wraz z drugim spadkobiercą otrzymał prawo do dwóch odrębnych lokali mieszkalnych.

Udział w częściach wspólnych nieruchomości wyniósł 15/100 dla jednego mieszkania i 36/100 dla drugiego mieszkania. Części wspólne nieruchomości stanowią części budynku i urządzenia niesłużące wyłącznie do użytku przez właścicieli lokali oraz prawo własności działek, a proporcje te wynikają z udziałów powierzchni mieszkań do całej powierzchni mieszkalnej budynku. Udział podatnika do każdego z tych lokali wyniósł 3/4.

W dniu 6 lipca 2012 r. podatnik sprzedał aktem notarialnym swoje całe udziały (3/4) do lokalu mieszkalnego (lokal z udziałem 36/100 w części wspólnej nieruchomości). Cenę przedmiotu sprzedaży strony ustaliły na kwotę 375 000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego podatnik (Wnioskodawczyni) przyjął właściwą podstawę opodatkowania w kwocie 93 750,00 zł w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wyniósł 375 000,00 zł, a uwzględniając udział podatnika w prawie do zbytego lokalu przychód ustalono na kwotę 281 250,00 zł, tj. 3/4 wartości przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Podatnik uznał, że 2/4 udziału nabył w 2005 r. na zasadzie wspólności ustawowej wraz ze zmarłym małżonkiem. Ponieważ udział w zbywanym lokalu mieszkalnym stanowił własność podatnika, a sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od dnia nabycia gruntu, to wartość przychodu stanowiącą 2/4 całkowitego przychodu ze sprzedaży mieszkania nie stanowi – w ocenie podatnika (Zainteresowanej) – przychodu ze sprzedaży podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym w zeznaniu PIT-39 za 2012 r. podatnik ustalił wartość przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na kwotę 93 750,00 zł, tj. 1/4 z 375 000,00 zł, gdyż wartość ta dotyczy udziału w lokalu jaki podatnik uzyskał dziedzicząc majątek po zmarłym małżonku.

Ponieważ okres od końca roku, w którym nastąpił zgon małżonka, tj. roku w którym nastąpiło nabycie spadku do czasu sprzedaży nie przekroczył 5 lat to – w ocenie podatnika – przychód od tej części udziału stanowi przychód ze sprzedaży części nieruchomości i w rozliczeniu rocznym należy go opodatkować podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwotę 93 750,00 zł podatnik wykazał w poz. 20 zeznania PIT-39.

Podatnik zamierza w okresie dwóch lat – licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie mieszkania – uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, dlatego też na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof zastosował zwolnienie w kwocie przychodu, tj. 93 750,00 zł (w poz. 21 PIT-39 podatnik nie wykazał kwoty kosztów uzyskania przychodów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tymże przepisie. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z analizy wniosku wynika, że Zainteresowana nabyła udziały w przedmiotowych nieruchomościach (lokalu mieszkalnym wraz z częścią wspólną) w trzech datach:

*   w roku 2005 – w momencie nabycia na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu,
*   w roku 2009 – w momencie nabycia na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej działki przyległej,
*   w roku 2010 – na podstawie spadku po małżonku (w nieruchomości przekształconej z prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z rozpoczętą budową, a także w działce, w której małżonek nabył udział w roku 2009).

Wnioskodawczyni podała bowiem, że przedmiotowy budynek został wzniesiony na gruncie oddanym Wnioskodawczyni w użytkowanie wieczyste na podstawie aktów notarialnych z 21 kwietnia 2005 r. i z 26 lipca 2005 (dwie działki). Dodatkowo 20 sierpnia 2009 r. – w takich samych udziałach – zakupiono na własność grunt o powierzchni 0,0023 ha przyległej działki, z przeznaczeniem na poprawę warunków zagospodarowania dla nabytej uprzednio nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę. W czerwcu 2009 r. decyzją prezydenta miasta w stosunku do tychże działek dokonano przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W 2010 r. w konsekwencji śmierci małżonka nastąpiła zmiana udziałów Zainteresowanej w prawie własności nieruchomości. W wyniku postępowania spadkowego Wnioskodawczyni stała się właścicielem udziałów w części wynoszącej 3/4 tej części nieruchomości, która przypadała na Wnioskodawczynię i zmarłego małżonka. Decyzją powiatowego inspektoratu nadzoru budowlanego z 7 października 2011 r. podatnik uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego. Natomiast w dniu 3 stycznia 2012 r. wszyscy współwłaściciele nieruchomości aktem notarialnym dokonali zniesienia tytułem nieodpłatnym dotychczasowej współwłasności nieruchomości i ustanowili odrębną własność lokali mieszkalnych stosownie do posiadanych udziałów. W wyniku tego podziału Wnioskodawczyni wraz z drugim spadkobiercą otrzymała prawo do dwóch odrębnych lokali mieszkalnych.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to ustalenie znaczenia tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 46 § 1 tejże ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Natomiast w myśl art. 235 § 1 wskazanego Kodeksu, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym

Jak wynika z powyższego, prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i w art. 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II Księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa, o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 83), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej - w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa - odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Prawo użytkowania wieczystego przekształca się w prawo własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja, o której mowa w ust. 1, stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej (art. 3 ust. 2 przywołanej ustawy).

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że za datę nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw, od której to daty liczony jest pięcioletni termin, określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania, co w analizowanej sprawie miało miejsce w roku 2005.

Stosownie natomiast do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Wskazać ponadto należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 zd. 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Zauważyć należy, że o ile początek związku małżeńskiego związany jest z jednym zdarzeniem, o tyle przyczyn jego ustania jest wiele. Zgodnie z poglądami literatury przedmiotu małżeństwo „ustaje” na skutek: śmierci biologicznej jednego z małżonków, unieważnienia, uznania małżonka za zmarłego, orzeczenia rozwodu (vide: H. Ciepła, B. Czech, T. Domińczyk, S. Kalus, K. Piasecki, M. Sychowicz, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, wyd. 3, LexisNexis, Warszawa 2006 r., s. 302).

W świetle powyższego, skonstatować należy, że wspólność majątkowa ustaje z chwilą śmierci małżonka, zaś do majątku, który był nią objęty, stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Nadmienić należy, że w myśl art. 501 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Odnosząc się z kolei do opisanego we wniosku zniesienia współwłasności nieruchomości w roku 2012 należy wskazać, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat.

Z analizy informacji podanych we wniosku wynika, że takim właśnie nieodpłatnym zniesieniem współwłasności nieruchomości było to dokonane w roku 2012, wobec czego nie stanowiło ono dla Wnioskodawczyni nowego nabycia wyodrębnionych nieruchomości.

Natomiast, gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza, to że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla udziału w nieruchomości, nabytego ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności.

Przenosząc więc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że Wnioskodawczyni nabyła udział w prawie wieczystego użytkowania (przekształconego w roku 2009 w prawo własności) w roku 2005. Zatem, w stosunku do tego udziału pięcioletni okres – liczony w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – upłynął odpowiednio z końcem roku 2010.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomościach (lokalu mieszkalnym wraz z częścią wspólną) w części przypadającej na nabycie w roku 2005 nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem została dokonana po upływie wskazanego w tym przepisie okresu pięcioletniego, licząc od daty nabycia. Tym samym, w tej części kwota uzyskana przez Zainteresowaną z rzeczonej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani też rozliczeniu w „Zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-39)”.

Jednocześnie należy uznać, że roku 2009 Wnioskodawczyni nabyła w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej udział w działce nabytej na poprawę warunków zagospodarowania. Ponadto, w wyniku spadkobrania po zmarłym mężu Zainteresowana nabyła w roku 2010 w ramach masy spadkowej część przysługującego temuż mężowi za życia udziału we współwłasności nieruchomości, łącznie z udziałem w działce nabytej w roku 2009 na poprawę warunków zagospodarowania.

Z uwagi na fakt, że w tejże części analizowana sprzedaż w roku 2012 nastąpiła przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Zainteresowanej wystąpiło źródło przychodu w rozumieniu tej ustawy z tytułu wskazanej sprzedaży w części odpowiadającej ww. nabyciom w latach: 2009 (na warunkach małżeńskiej wspólności ustawowej) oraz 2010 (w wyniku spadkobrania).

W konsekwencji, do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomościach w części odpowiadającej udziałom nabytym w latach: 2009 oraz 2010 r. zastosowanie winny znaleźć nw. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu przypadającego na udziały nabyte w wyniku spadkobrania zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem tegoż przepisu, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Odnośnie zaś do kosztów uzyskania przychodu przypadającego na udział nabyty w wyniku zakupu w roku 2009 (w działce przeznaczonej na poprawę warunków zagospodarowania) zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 6c cyt. ustawy podatkowej. W myśl tegoż przepisu, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na podstawie przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Reasumując: na gruncie niniejszej sprawy przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest jedynie ta część kwoty uzyskanej ze sprzedaży, która przypada na udziały nabyte:

*   na podstawie umowy sprzedaży w roku 2009 oraz
*   w wyniku spadkobrania w roku 2010,

bowiem jedynie w tej części rzeczona sprzedaż została dokonana przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, podstawą obliczenia 19% podatku dochodowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży – podlegającą rozliczeniu w „Zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-39)” – winien być zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z tejże sprzedaży w części odpowiadającej udziałom nabytym:

*   na podstawie umowy sprzedaży w roku 2009 oraz
*   w spadku w roku 2010,

(czyli przychodem), określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c (zakup w roku 2009) oraz 6d (spadkobranie), na zasadach wynikających z uregulowań art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni w sposób niewłaściwy ustaliła podstawę opodatkowania, wobec czego stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

W przypadku skorzystania przez Zainteresowaną z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 cyt. ustawy podatkowej, również i kwota dochodu zwolnionego winna zostać wykazana w zeznaniu PIT-39.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania na podatek przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanej sprzedaży, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu – zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy czynności sprawdzających.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

****