Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.713.2019.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie Płatności Gwarancyjnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura; gwarancje; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 , art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wypłaty Płatności Gwarancyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wypłaty Płatności Gwarancyjnych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: A. Spółka z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: B.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Na podstawie art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) oraz B. (dalej jako: „Sprzedający”), a wszystkie strony dalej również łącznie jako: „Zainteresowani”), działając przez pełnomocników (pełnomocnictwa w załączeniu), występują ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 106b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej wskazując spółkę A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako stronę postępowania w sprawie interpretacji.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”).

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w (\`(...)\`) (gmina (\`(...)\`)), która obejmuje: prawo własności gruntu o numerach ewidencyjnych (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) wraz z posadowionymi na nim budynkami o przeznaczeniu magazynowo-biurowym, oraz budowlami służącymi funkcjonowaniu budynków (dalej: „Nieruchomości”).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Nieruchomości są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnej (w tym w szczególności powierzchni magazynowej) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tytułu świadczenia usług najmu, Spółka uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych według właściwych stawek VAT.

Sprzedający jest posiadaczem 100% udziałów w Spółce. Sprzedający planuje sprzedać całość posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (tj. 100% udziałów Spółki), będącej właścicielem Nieruchomości, na rzecz nabywcy, podmiotu niepowiązanego (dalej: „Planowana transakcja”). W rezultacie Planowanej transakcji, nabywca stanie się jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy (jako właściciel 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki).

Cena sprzedaży udziałów w Spółce na potrzeby Planowanej transakcji zostanie określona przez Sprzedającego i nabywcę w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia przeznaczona do najmu w Nieruchomości (tj. znajdujących się w niej pomieszczeń magazynowych oraz pomieszczeń biurowych) jest w całości wynajęta najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów.

Strony przewidują jednak, że na moment Planowanej transakcji:

1.  część powierzchni Nieruchomości przeznaczona do wynajęcia nie będzie jeszcze przedmiotem najmu lub też
2.  w odniesieniu do danej powierzchni najem jeszcze się nie rozpocznie.

Mając na uwadze powyższe, w celu zapewnienia adekwatności zastosowanej ceny przedmiotu Planowanej transakcji (która zostanie ustalona w oparciu o założenie, że na dzień dokonania Planowanej transakcji cała powierzchnia Nieruchomości przeznaczona pod wynajem będzie wynajęta), w dniu Planowanej Transakcji pomiędzy Sprzedającym a nabywcą zostanie zawarta umowa gwarancyjna (Rental Guarantee Agreement), dalej: „Umowa Gwarancyjna”.

Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą Umowy Gwarancyjnej jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Umowa Gwarancyjna będzie miała na celu zapewnienie Spółce wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, dzięki czemu cena, jaką zapłaci nabywca, a jaką Sprzedający uzyska ze sprzedaży udziałów w Spółce, będzie odpowiadała założeniom, którymi kierowali się Sprzedający i nabywca, ustalając wartość udziałów w Spółce.

Umowa Gwarancyjna stanowi rekompensatę z tytułu braku realizacji dochodów jakie byłyby osiągnięte w przypadku pełnego wynajmu Nieruchomości. Jeżeli wystąpią sytuacje, gdzie przez pewien okres jakaś część Nieruchomości pozostanie niewynajęta, na podstawie Umowy Gwarancyjnej Spółka otrzyma płatności, które doprowadzą jej dochód operacyjny do poziomu, jaki miałby miejsce w przypadku pełnego wynajmu Nieruchomości.

W tym zakresie Umowa Gwarancyjna przewiduje dokonywanie na rzecz Wnioskodawcy przez Sprzedających wypłat gwarancyjnych obejmujących: (i) wartość nieosiągniętych dochodów od niewynajętych powierzchni Nieruchomości oraz opłat eksploatacyjnych związanych z tą powierzchnią, (ii) wartość zachęt, jakie Spółka może być zobowiązana zapewnić w celu znalezienia najemców na niewynajęte części Nieruchomości (w tym koszty związane z dostosowaniem powierzchni najmu dla potrzeb najemcy), a także (iii) koszty opłat dla pośredników (w ramach ustalonego limitu).

Zgodnie z Umową Gwarancyjną, Sprzedający na jej podstawie nie będzie uprawniony do otrzymywania jakichkolwiek świadczeń wzajemnych ani używania Nieruchomości w jakiejkolwiek części.

Szczególne postanowienia Umowy Gwarancyjnej

Umowa Gwarancyjna definiuje niewynajętą powierzchnię Nieruchomości \[tzw. Vacant Premises\] jako wszelką powierzchnię do wynajęcia w ramach Nieruchomości, która w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów lub w dowolnym późniejszym okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej:

*   nie jest przedmiotem najmu,

*   jest przedmiotem najmu, ale pozostaje niezajęta (tj. odpowiednia powierzchnia nie została jeszcze przekazana najemcy, a odpowiedni protokół przekazania, zgodnie z którym najemca potwierdza, że przejmuje wynajmowaną powierzchnię na podstawie umowy najmu, nie został jeszcze podpisany przez najemcę).

Ponadto, Umowa Gwarancyjna wskazuje, że jeśli dana powierzchnia będzie objęta nowym najmem na okres gwarancji lub dłuższy, a następnie dojdzie do rozwiązania umowy najmu, taka przestrzeń nie uzyska statusu „przestrzeni niewynajętej” w rozumieniu Umowy Gwarancyjnej i nie będą w odniesieniu do niej należne płatności gwarancyjne.

W okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej Spółce będą przysługiwać od Sprzedającego następujące płatności gwarancyjne związane z wyżej wskazanymi niewynajętymi powierzchniami (dalej „Płatności Gwarancyjne”):

1.  Płatność za niewynajętą powierzchnię \[tzw. Guarantee Payment (Rent)\] - płatność ta ma na celu wyrównanie ubytku w dochodzie operacyjnym Spółki w związku z niewynajęciem części powierzchni Nieruchomości. Płatności za powierzchnie niewynajęte będą stanowić kwotę należną od Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, kompensującą niedobór dochodów Wnioskodawcy z najmu (w odniesieniu do kwoty dochodów założonej w ramach Planowanej transakcji w umowie sprzedaży udziałów) w wyniku niewynajęcia przez Spółkę całkowitej powierzchni. Łączna kwota płatności za niewynajętą powierzchnię, jaka zostanie zapłacona przez Sprzedającego na rzecz Spółki w związku z Umową Gwarancyjną (dalej jako „Kwota Gwarancyjna Opłat Czynszowych”), nie przekroczy określonej w Umowie Gwarancyjnej kwoty zdeponowanej przez Sprzedającego na specjalnie w tym celu przeznaczonym notarialnym rachunku powierniczym.
2.  Płatność z tytułu opłat eksploatacyjnych \[tzw. Guarantee Payment (Service Charge)\] - płatność ta ma na celu zrekompensowanie uszczerbku Spółki w związku z koniecznością ponoszenia opłat na poczet kosztów dotyczących Nieruchomości, których Wnioskodawca nie uzyska od najemców w związku z faktem niewynajęcia części powierzchni Nieruchomości przeznaczonej pod wynajem. Łączna kwota płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych, jaka zostanie zapłacona przez Sprzedającego na rzecz Spółki w związku z Umową Gwarancyjną (dalej jako „Kwota Gwarancyjna Opłat Eksploatacyjnych”), nie przekroczy określonej w Umowie Gwarancyjnej kwoty zdeponowanej przez Sprzedającego na specjalnie w tym celu przeznaczonym notarialnym rachunku powierniczym.
3.  Dodatkowo, Sprzedający będzie zobowiązany do dokonania na rzecz Spółki następujących płatności:
    1.  płatności za określone w Umowie Gwarancyjnej zachęty dla najemców \[tzw. Tenant Incentives Payment\] - płatność ta ma na celu wyrównanie ubytku w dochodzie operacyjnym Spółki w związku z koniecznością udzielenia zachęt najemcom (w tym z tytułu tzw. wkładu wynajmującego na poczet kosztów prac aranżacyjnych powierzchni najemcy), aby wynająć niewynajęte powierzchnie lub utrzymać dotychczasowych najemców. Obowiązek dokonywania powyższych płatności przez Sprzedających będzie związany z faktem, że tego typu zachęty obniżą kwotę należności otrzymaną przez Spółkę z tytułu wynajmu określonej powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości. W konsekwencji, dochód otrzymany przez Spółkę będzie niższy od kwoty dochodu zakładanej przez strony Planowanej transakcji przy wycenie udziałów Spółki. Umowa Gwarancyjna przewiduje wyłączenie z powyższych płatności kosztów zachęt dla najemców uwzględnionych przy kalkulacji wartości udziałów Spółki.
    2.  Pokrycia kosztów zewnętrznych agentów \[tzw. Agency fees\] - płatność ta ma na celu wyrównanie ubytku w dochodzie operacyjnym Spółki w związku z koniecznością poniesienia kosztów usług pozyskania nowych najemców świadczonych przez zewnętrznych agentów - w ramach limitu przewidzianego umową.

Sprzedający będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy wyżej wymienionych Płatności Gwarancyjnych przez Sprzedającego po zakończeniu danego Okresu Obliczeniowego, w ciągu 10 (dziesięciu) dni roboczych od otrzymania przez Sprzedającego odpowiednich not księgowych wystawionych przez Wnioskodawcę na dany miesiąc kalendarzowy na warunkach określonych w Umowie Gwarancyjnej. Okres Obliczeniowy oznacza okres każdego miesiąca kalendarzowego w okresie gwarancji, za wyjątkiem pierwszego i ostatniego okresu rozliczeniowego zdefiniowanego odrębnie w Umowie Gwarancyjnej.

Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta na okres dwóch lat (okres ten będzie podlegać skróceniu w przypadku wynajęcia przez Spółkę wszystkich powierzchni określonych jako niewynajęte na dzień zawarcia Umowy Gwarancyjnej lub wygaśnięcia umowy w innych przypadkach przewidzianych w umowie).

Płatności za niewynajęte powierzchnie oraz płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych należne od Sprzedających będą ustalone według ustalonej stawki za metr kwadratowy oraz niewynajętej powierzchni Nieruchomości i będą należne przez okres, przez jaki te powierzchnie pozostają niewynajęte (w rozumieniu Umowy Gwarancyjnej). Płatności za zachęty dla najemców (w tym wkład wynajmującego na poczet kosztów prac adaptacyjnych powierzchni najemców) oraz płatności z tytułu zwrotu kosztów zewnętrznych agentów będą dokonywane jednorazowo wraz z pozostałymi Płatnościami Gwarancyjnymi za Okres Obliczeniowy następujący po okresie, w którym zawarta została umowa najmu, której przedmiotowe płatności będą dotyczyć.

Płatności Gwarancyjne dokonywane przez Sprzedającego będą co do zasady bezzwrotne, a ich wysokość nie będzie podlegała żadnym korektom.

Umowa Gwarancyjna przewiduje obniżenie przyszłych płatności z tytułu niewynajętej powierzchni oraz płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych (lub zwrot przez Spółkę części otrzymanych płatności za niewynajętą powierzchnię oraz z tytułu opłat eksploatacyjnych), w sytuacji, gdy Spółka otrzyma opłaty za czynsz lub opłaty serwisowe od przyszłego najemcy wobec powierzchni kwalifikującej się w danym Okresie Obliczeniowym jako powierzchnia niewynajęta (Płatności Gwarancyjne w takiej sytuacji zostaną zwrócone lub pomniejszone o otrzymane przez Spółkę kwoty od najemcy).

Na podstawie Umowy Gwarancyjnej, Sprzedającemu - w zamian za ponoszenie Płatności Gwarancyjnych - nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Wnioskodawcy jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych). W szczególności, Sprzedający nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Płatności Gwarancyjnych.

W przypadku wynajęcia w okresie Umowy Gwarancyjnej powierzchni Nieruchomości kwalifikującej się jako powierzchnia niewynajęta, pozostała na rachunku powierniczym część Kwoty Gwarancyjnej Opłat Czynszowych oraz Kwoty Gwarancyjnej Opłat Eksploatacyjnych dotycząca takiej wynajętej powierzchni, zostanie zwrócona Sprzedającemu.

Z kolei jeśli na dzień zakończenia obowiązywania Umowy Gwarancyjnej część powierzchni Nieruchomości pozostanie niewynajętą, Spółce będzie przysługiwać płatność odpowiadająca części kwoty zdeponowanej na rachunku powierniczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania :

1.  Czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych) dochodzi do wykonania przez Spółkę lub Sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu VAT? (dot. zdarzenia przyszłego)
2.  Czy dla udokumentowania realizowanych opłat gwarancyjnych Spółka lub Sprzedający jest zobowiązany wystawiać faktury VAT? (dot. zdarzenia przyszłego)

Stanowisko Wnioskodawcy :

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych) nie dochodzi do wykonania przez Spółkę lub Sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, ani Wnioskodawca ani Sprzedający nie mają obowiązku dokumentowania realizowanych opłat gwarancyjnych fakturami VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponieważ przedmiotem Umowy Gwarancyjnej nie jest dostawa towarów, zapisy Umowy Gwarancyjnej należy rozpatrywać w kontekście świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym przyjmuje się, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie bądź zaniechanie może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało generalne stanowisko zgodnie, z którym za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których;

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Powyższy pogląd, w kwestii braku opodatkowania VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, został podzielony wielokrotnie w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, np.: w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] (np. wyrok z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16 oraz wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16), w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[dalej: WSA\] w Warszawie (np. wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 9/13 oraz wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 10/13), w orzeczeniach WSA w Łodzi (np. wyrok z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 530/18), a także w orzeczeniach WSA w Białymstoku (np. wyrok z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 340/18).

Na konieczność istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego dochodzi do wzajemnego świadczenia wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W sprawie C-16/93 R.J. Tolsma Trybunał jednoznacznie wskazał, iż o świadczeniu usług za wynagrodzeniem może być mowa wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Również kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Reasumując, biorąc pod uwagę jednolite orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, aby twierdzić, że dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. Jednocześnie w stosunku do otrzymywanego wynagrodzenia musi istnieć świadczenie wzajemne. Zapłacone kwoty muszą więc stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzić musi do wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania określonej czynności.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności należy wskazać, że o ile pomiędzy Spółką a Sprzedającymi istnieje związek prawny, (Umowa Gwarancyjna), to jednak w ramach tego związku nie występuje świadczenie wzajemne.

Zgodnie bowiem z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w przypadku spełnienia warunków określonych w Umowie Gwarancyjnej, Sprzedający wypłacą na rzecz Wnioskodawcy odpowiednio skalkulowane Płatności Gwarancyjne. Jednocześnie jednak Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedających w zamian za otrzymane Płatności Gwarancyjne. Zgodnie z Umową Gwarancyjną. Sprzedający na jej podstawie nie będzie uprawniony do otrzymywania jakichkolwiek świadczeń wzajemnych ani używania Nieruchomości w jakiejkolwiek części.

Zobowiązanie podjęte przez Sprzedającego do wypłaty Płatności Gwarancyjnych na rzecz Spółki będzie stanowić czynność jednostronną, której celem będzie zapewnienie rekompensaty z tytułu braku realizacji dochodów, jakie byłyby otrzymywane w przypadku pełnego wynajmu Nieruchomości. Zatem wypłata Płatności Gwarancyjnych będzie miała jedynie charakter wyrównania z tytułu nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach Umowy Gwarancyjnej nie istnieje żadna bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Sprzedającego. Sprzedający nie otrzyma żadnej bezpośredniej korzyści w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej, gdyż Spółka w ramach tej umowy nie jest zobligowana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, iż to Sprzedający (jako gwarant) zobligowany będzie do jednostronnego świadczenia (wypłaty gwarancji), z tytułu którego nie otrzyma żadnej bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści, w szczególności gwarant nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Płatności Gwarancyjnych.

Jak już wskazano powyżej, w ramach Umowy Gwarancyjnej brak będzie odpłatności ze strony Spółki w związku z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnych. Ponadto, ponieważ brak również będzie świadczenia wzajemnego ze strony Spółki, nie można wyrazić w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego (gdyż takiego świadczenia wzajemnego po prostu nie ma).

Z uwagi na powyższe w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego brak jest jakichkolwiek przesłanek umożliwiających potraktowanie wypłaty Płatności Gwarancyjnych w ramach zawartej Umowy Gwarancyjnej za odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT. Sprzedający nie otrzyma bowiem żadnego przysporzenia w związku z wypłatą Płatności Gwarancyjnych. Opłaty gwarancyjne będą miały jedynie na celu wyrównanie przychodów Spółki, jakie ta osiągnęłaby w przypadku pełnego wynajmu Nieruchomości.

Powyższa argumentacja znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do rozliczenia z tytułu Płatności Gwarancyjnych w części dotyczącej opłat eksploatacyjnych, zachęt dla najemcy (w tym na poczet kosztów prac adaptacyjnych) i kosztów zewnętrznych agentów. Również w tych przypadkach Wnioskodawca nie będzie bowiem wykonywał żadnego świadczenia wzajemnego, za które należne byłoby wynagrodzenie. W konsekwencji, rozliczenie Płatności Gwarancyjnych w części dotyczącej opłat eksploatacyjnych, zachęt dla najemcy (w tym na poczet kosztów prac adaptacyjnych), a także zwrotu kosztów agentów zewnętrznych nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku wyrażanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną z dnia 7 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.862.2018.2.EK), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] wskazał, że:

„ (\`(...)\`) Sprzedający wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji wypłaty rekompensaty z tytułu zagwarantowania Kupującemu wpływów z najmu na poziomie określonym w umowie sprzedaży. Cena za Nieruchomość została ustalona w oparciu o założenia, że cała powierzchnia najmu Budynków będzie wynajęta z zastosowaniem zakładanych stawek najmu. Wypłata ww. Płatności będzie miała zatem charakter gwarancyjny/rekompensacyjny. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby nabywca świadczył na rzecz zbywcy jakiekolwiek usługi. Zatem, opisanych Płatności nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymywane przez Kupującego Płatności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM), uznając, że:

„Świadczenia Gwarancyjne otrzymywane przez Kupującego od Sprzedającego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało charakter wyrównania braku przychodu, a w zamian za Świadczenie Gwarancyjne Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego. A zatem otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym, nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie podlegało (\`(...)\`) VAT, co nie będzie powodowało też dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT. ”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez DKIS w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 9 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.l.MP),

*   z dnia 27 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.l.IT),

*   z dnia 10 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.640.2017.1.MPE),

*   z dnia 29 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.372.2017.2.MT),

*   z dnia 2 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017. l.RR),

*   z dnia 25 maja 2017 r. (sygn. KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR),

*   z dnia 29 listopada 2016 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ),

*   z dnia 7 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-48/15-2/IŻ).

Reasumując, wypłata Płatności Gwarancyjnych przez Sprzedających nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej ma charakter wyrównania z tytułu nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości przez Spółkę / rekompensaty za utracone dochody z tytułu sprzedaży udziałów przez Sprzedających. W zamian za Płatności Gwarancyjne Spółka otrzymująca je na podstawie Umowy Gwarancyjnej nie będzie zobowiązana do żadnego świadczenia wzajemnego. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, opisanych w stanie faktycznym Płatności Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem, należy uznać, że wypłacane Płatności Gwarancyjne w ramach Umowy Gwarancyjnej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. pozostaną poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT). Płatności te mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT, gdyby towarzyszyło im jakiekolwiek świadczenie wzajemne na rzecz gwaranta - jednak zgodnie z przestawionym opisem zdarzenia przyszłego, sytuacja taka nie będzie mieć miejsca.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą m.in. świadczenie usług dokonanych na rzecz innego podatnika podatku.

Zgodnie z argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu do pytania nr 1, realizacja zapisów Umowy Gwarancyjnej nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Płatności Gwarancyjne nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Zainteresowani stoją na stanowisku, że w celu udokumentowania zdarzeń gospodarczych pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, mogą wystawić notę księgową (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r., nr ILPP1/443-979/13-4/HW). Nota księgowa nie jest dokumentem określonym w ustawie o VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy również stwierdzić, że nie ma przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania notami księgowymi płatności dokonywanych w ramach wskazanej Umowy Gwarancyjnej.

Reasumując, ze względu na to, że otrzymanie przez Wnioskodawcę Płatności Gwarancyjnych nie jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, nie będzie istniał obowiązek dokumentowania otrzymanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT. Właściwym postępowaniem Wnioskodawcy oraz Sprzedającego jest w tym przypadku wystawienie not księgowych dokumentujących otrzymanie płatności z tytułu zawartej Umowy Gwarancyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponadto na mocy art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Jak stanowi art. 14r § 4 ustawy Ordynacja podatkowa opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku.

W kontekście podatku od towarów i usług niniejszy wniosek wspólny dotyczy 2 zdarzeń przyszłych. Wnioskodawca w dniu 9 października 2019 r. tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek wspólny A. Sp. z o.o. oraz B. dokonał wpłaty 240 zł. W związku tym, kwota 80 zł jest wpłatą wyższą od należnej. Zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy na wskazany we wniosku rachunek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn.zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.