Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1171/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-27
Teza: Czy w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną dla Wnioskodawcy jako wspólnika przekształcanej spółki powstanie przychód podatkowy, a jeżeli tak to w jakiej wysokości? Czy na skutek likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej i dokonania podziału jej majątku pomiędzy wspólników przychodem dla Wnioskodawcy będzie wyłącznie występujący w spółce komandytowo-akcyjnej na moment przekształcenia zysk księgowy rozumiany jako wynikająca z rachunku zysków i strat nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi, nieprzeznaczona na pokrycie istniejącej straty księgowej?
Słowa kluczowe: likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływ 24 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, a następnie likwidacji spółki powstałej w wyniku ww. przekształcenia i dokonania podziału jej majątku pomiędzy wspólników spółki jawnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, a następnie likwidacji spółki powstałej w wyniku ww. przekształcenia i dokonania podziału jej majątku pomiędzy wspólników spółki jawnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym, pismem z dnia 6 lutego 2015 r. znak ITPB1/415-1171/14-2/AD wezwano Pana do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej.

Spółka komandytowo-akcyjna została zawiązana w 2013 r. wyłącznie przez osoby prawne. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki komandytowo-akcyjnej:

Rok obrotowy Spółki trwa 12 miesięcy kalendarzowych i rozpoczyna się w dniu 01 października danego roku i kończy w dniu 30 września kolejnego roku kalendarzowego, z tym jednak zastrzeżeniem, że pierwszy rok obrotowy Spółki rozpocznie się w dniu, wpisania Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego a zakończy w dniu 30 września 2013 roku. Na moment przyjęcia pierwotnego roku obrotowego SKA jej akcjonariuszami nie były osoby fizyczne.

Przed dniem wpisu spółki komandytowo-akcyjnej do krajowego rejestru sądowego założyciele dokonali zmiany brzmienia pierwotnego statutu nadając mu nowe brzmienie w zakresie długości trwania roku obrotowego:

Rok obrotowy Spółki trwa 12 miesięcy kalendarzowych i rozpoczyna się w dniu 01 listopada danego roku i kończy w dniu 31 października kolejnego roku kalendarzowego z tym jednak zastrzeżeniem, że pierwszy rok obrotowy Spółki rozpocznie się w dniu wpisania Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a zakończy w dniu 31 października 2013 roku. Na moment dokonania zmiany roku obrotowego akcjonariuszami SKA nie były osoby fizyczne.

Po wpisie spółki komandytowo-akcyjnej do rejestru a przed 1 listopada 2013 r. spółka dokonała zmiany statusu spółki w zakresie długości roku obrotowego. Zgodnie z nowym brzmieniem odpowiedniego punktu statusu:

Rok obrotowy Spółki trwa 12 miesięcy kalendarzowych i rozpoczyna się w dniu 01 sierpnia danego roku, a kończy się w dniu 31 lipca kolejnego roku kalendarzowego, z tym że rok obrotowy zaczynający się dnia 01 listopada 2013 roku i trwa do dnia 31 lipca 2015 r. KRS zarejestrował zmianę statutu Spółki przed 1 listopada 2013 r. Na moment dokonania zmiany roku obrotowego akcjonariuszami SKA nie były osoby fizyczne.

W związku z powyższym rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczęty w 2013 r. nie został jeszcze zakończony. W efekcie na gruncie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym do spółki komandytowo-akcyjnej nie znajdują zastosowania przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Inaczej mówiąc spółka komandytowo-akcyjna nie jest jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczęty w 2013 r. nie ulegnie również zakończeniu do momentu wystąpienia zdarzeń opisanych poniżej (w efekcie również w momencie wystąpienia tych zdarzeń spółka komandytowo-akcyjna nie będzie jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie jest objęty status podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji przy założeniu, że rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczęty w 2013 r. nie uległ jeszcze zakończeniu, wskazując ten fakt jako element stanu faktycznego.

Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej w 2015 r. jeszcze przed zakończeniem przedłużonego roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (a więc zanim spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem), poprzez wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej aportem wierzytelności pożyczkowej wobec innego podmiotu, na którą będą składać się należności główna oraz związane z nią należności uboczne. Dla potrzeb aportu jego składniki zostaną wycenione według ustalonej przez strony wartości rynkowej i w tej samej wartości będą one przyjęte do ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki zostanie zarejestrowane przez sąd przed zakończeniem przedłużonego roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca przewiduje, że spółka komandytowo-akcyjna jeszcze przed końcem przedłużonego roku obrotowego zostanie przekształcona w spółkę jawną. Wnioskodawca przewiduje, że na moment przekształcenia majątek spółki przekształcanej może obejmować m.in. środki pieniężne, wierzytelności, udziały w innych spółkach i papiery wartościowe.

Na dzień przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej może wystąpić zysk księgowy, rozumiany jako nadwyżka przychodów bilansowych na kosztami bilansowymi, niewykorzystana na pokrycie występujących strat księgowych (zysk księgowy). Jeżeli zysk księgowy będzie występował to będzie on bądź zyskiem jeszcze niepodzielonym bądź też będzie funkcjonował w formie kapitału pochodzącego z zysku (tzn. takiego kapitału, na który zysk księgowy został uprzednio przeniesiony decyzją wspólników. Ze względu na zmienne uwarunkowania gospodarcze, Wnioskodawca nie może wykluczyć jednak, że zysk księgowy na moment przekształcenia nie będzie występował, przykładowo zostanie on wykorzystany na pokrycie straty księgowej z poprzednich lat.

Po wykonaniu czynności dla których powołano spółkę celową, spółka jawna zostanie zlikwidowana, a jej majątek zostanie podzielony między wspólników.

Zarówno przekształcenie jak i likwidacja spółek zostanie przeprowadzona zgodnie z właściwymi przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami z tego tytułu będą wspólnicy tej spółki. Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka jawna będzie kontynuatorem dotychczasowej działalności spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności przewiduje, że na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna będzie posiadać szereg pożyczek, które staną się składnikami majątku spółki jawnej. W miarę istniejących potrzeb spółka jawna będzie więc zajmowała się działalnością związaną z obsługą tych pożyczek.

Zgodnie z kodeksem spółek handlowych cechą immanentną działalności spółek osobowych jest prowadzenie przedsiębiorstwa tzn. prowadzenie we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej. W efekcie zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wszelka działalność spółki jawnej będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując spółka jawna będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną dla Wnioskodawcy jako wspólnika przekształcanej spółki powstanie przychód podatkowy, a jeżeli tak to w jakiej wysokości?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na skutek likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej i dokonania podziału jej majątku pomiędzy wspólników przychodem dla Wnioskodawcy będzie wyłącznie występujący w spółce komandytowo-akcyjnej na moment przekształcenia zysk księgowy rozumiany jako wynikająca z rachunku zysków i strat nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi, nieprzeznaczona na pokrycie istniejącej straty księgowej?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca podaje, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego spółka komandytowo-akcyjna, do której Wnioskodawca wniesie aport, ze względu na przedłużony rok obrotowy, nie będzie na moment przekształcenia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe wynika z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zgodnie, z którym w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 11 grudnia 201% r. Równocześnie zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

1.  jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku.

Na gruncie przytoczonych przepisów, do spółek komandytowo-akcyjnych (oraz opodatkowania dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej pochodzących z tej spółki), które zarejestrowały zmianę roku obrotowego przed wejściem w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie spółka komandytowo-akcyjna dokonała skutecznej zmiany długości trwania roku obrotowego. Na moment dokonanej zmiany wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej nie były osoby fizyczne. Nadto stosowna zmiana została zarejestrowana przez KRS jeszcze przed 1 listopada 2014 r. (a więc przed wejściem w życie ustawy zmieniającej). W efekcie zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej (oraz opodatkowania dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej pochodzących z tej spółki), do końca przedłużonego roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca, uważa że do końca przedłużonego roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie do niej (oraz jej wspólników, w zakresie w jakim uzyskują oni dochody ze spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie do niej (oraz jej wspólników, w zakresie w jakim uzyskują oni dochody) znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym pod koniec 2013 r. (tj. przed wejściem w życie ustawy zmieniającej). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że niniejszym wnioskiem nie jest objęte zapytanie o skuteczność zmiany roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjne, a informacje w tym zakresie Wnioskodawca prosi traktować jako element opisu zdarzenia przyszłego.

W dalszej części Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową. W myśl z art. 552 kodeksu spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z tą chwilą zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych - spółka przekształcona przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem), a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej.

Na tożsamość spółki przekształconej i przekształcanej oraz zasadę sukcesji praw i obowiązków wskazuje również doktryna prawa handlowego:

„Przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji formy ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę („szatę”) prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego”.

Kwestia następstwa prawnego na gruncie przepisów podatkowych została uregulowana w art. 933 § 1 pkt 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Przytoczone wyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej wskazują, że skutkiem przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną będzie przejęcie wszelkich praw i obowiązków spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną na gruncie stosunków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych a także prawnopodatkowych, przy zachowaniu tożsamości przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej oraz przekształconej spółki jawnej.

Charakter prawnopodatkowy przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową wynikający z omówionych regulacji Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej, stanowi punkt wyjścia dla określenia skutków podatkowych przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem pozostaje generalnie nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera zamkniętego katalogu zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu.

W związku z faktem, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem przychodem może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika o określonej wartości pieniężnej. Zatem, gdy na skutek zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie ulegnie zmianie, nie sposób mówić o osiągnięciu przez niego przychodu, gdyż nie istnieje możliwość wskazania korzyści majątkowej, a tym bardziej jej wartości.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że w następstwie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie uzyska On żadnego przysporzenia majątkowego, które można by uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatku dochodowym od osób fizycznych. Na skutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany ustrojowej spółki oraz zmiany tytułu (formy) uczestnictwa w spółce („transformacji” akcji spółki komandytowo-akcyjnej w udział/akcje spółki kapitałowej). Przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem wartości majątku przekształconej spółki z uwagi na zachowanie wysokości wkładów poszczególnych wspólników na niezmienionym poziomie oraz brak wniesienia dodatkowych wkładów.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje neutralność podatkową likwidacji spółki osobowej. Mianowicie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Nadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów wspólnika likwidowanej spółki osobowej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji, jak również jakichkolwiek innych (tj. niepieniężnych) składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją takiej spółki. Przychód podatkowy należy wykazać dopiero w dacie zbycia otrzymanych składników niepieniężnych, w wysokości wynikającej z ceny, po której składniki te są zbywane.

W sytuacji, gdy majątek likwidacyjny spółki osobowej składać się będzie wyłącznie ze środków pieniężnych, zastosowanie powyższych zasad sprowadza się do wyłączenia z opodatkowania czynności likwidacji spółki. W stosunku zaś do likwidacji spółki, w wyniku której dochodzi do wydania niepieniężnych składników majątkowych, ustawa przewiduje odroczenie opodatkowania do momentu, w którym otrzymane składniki niepieniężne zostaną zbyte podmiotowi trzeciemu.

Mimo funkcjonowania przedstawionych powyżej regulacji, w ocenie Wnioskodawcy opodatkowanie likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej powinno przebiegać z uwzględnieniem zasad, którym podlegało opodatkowanie bieżącego dochodu spółki komandytowo-akcyjnej.

Do dnia wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowany był w dacie wypłaty dywidendy akcjonariuszowi, co zostało potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/1 I) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r, (sygn. DD57033/1713/KSM/RD-122 I 80713). Na tej podstawie ewentualny dochód wygenerowany w spółce komandytowo-akcyjnej do dnia wypłaty dywidendy nie podlegał opodatkowaniu na poziomie akcjonariusza. Podstawę opodatkowania po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowiła kwota otrzymanej dywidendy, którą ustalono w oparciu o wartość zysku księgowego spółki.

Ze względu na specyfikę opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (opodatkowanie wypłacanego im zysku a nie bieżącego dochodu spółki komandytowo-akcyjnej) należy stwierdzić, że mimo, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny i bezpośredni wyłączają opodatkowanie likwidacji spółki jawnej, to w przypadku jeżeli powstała ona z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w momencie jej likwidacji może dojść do powstania obowiązku podatkowego po stronie jej wspólników. Taka sytuacja będzie miała miejsce, jeżeli tak jak w analizowanym zdarzeniu przyszłym, na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej posiadała zatrzymane zyski.

W rezultacie likwidacja tego rodzaju spółki jawnej powinna rodzić obowiązek podatkowy po stronie wspólnika, którego podstawę wymiaru należy ustalić w kwocie nieopodatkowanego uprzednio zysku księgowego spółki komandytowo-akcyjnej. Zastosowanie w tych przypadkach w sposób bezpośredni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkowałoby bowiem trwałym nieopodatkowaniem zysków osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną, bowiem zyski te nie podlegałyby opodatkowaniu na bieżąco (ustawa odraczała moment podatkowy do dnia wypłaty dywidendy, który to dzień nie nastąpił), jak również nie zostałyby opodatkowane na dzień likwidacji. Konsekwencją powyższego toku rozumowania jest przyjęcie, że w sytuacji, w której spółka komandytowo-akcyjna nie wypracowała zysku księgowego, który mógłby stanowić po stronie akcjonariusza dochód podlegający opodatkowaniu jako dochód dywidendowy, likwidacja spółki jawnej nie powinna skutkować opodatkowaniem na poziomie jej wspólnika.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy na skutek likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej i dokonania podziału jej majątku pomiędzy wspólników przychodem dla Wnioskodawcy będzie wyłącznie występujący w spółce komandytowo-akcyjnej na moment przekształcenia zysk księgowy rozumiany jako wynikająca z rachunku zysków i strat nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi, nieprzeznaczona na pokrycie istniejącej straty księgowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należy za nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

1.  jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.

Art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

1.  pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym „niniejszą ustawą”, tj. ww. ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę jawną.

Stosownie bowiem do treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2015 r. zamierza zostać wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jeszcze przed zakończeniem przedłużonego roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (a więc zanim spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem), poprzez wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej aportem wierzytelności pożyczkowej wobec innego podmiotu, na którą będą składać się należności główna oraz związane z nią należności uboczne. Dla potrzeb aportu jego składniki zostaną wycenione według ustalonej przez strony wartości rynkowej i w tej samej wartości będą one przyjęte do ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki zostanie zarejestrowane przez sąd przed zakończeniem przedłużonego roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca przewiduje, że spółka komandytowo-akcyjna jeszcze przed końcem przedłużonego roku obrotowego zostanie przekształcona w spółkę jawną. Wnioskodawca przewiduje, że na moment przekształcenia majątek spółki przekształcanej może obejmować m.in. środki pieniężne, wierzytelności, udziały w innych spółkach i papiery wartościowe. Na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami z tego tytułu będą wspólnicy tej spółki. Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka jawna będzie kontynuatorem dotychczasowej działalności spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności przewiduje, że na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna będzie posiadać szereg pożyczek, które staną się składnikami majątku spółki jawnej. W miarę istniejących potrzeb spółka jawna będzie więc zajmowała się działalnością związaną z obsługą tych pożyczek.

Na dzień przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej może wystąpić zysk księgowy, rozumiany jako nadwyżka przychodów bilansowych na kosztami bilansowymi, niewykorzystana na pokrycie występujących strat księgowych (zysk księgowy). Jeżeli zysk księgowy będzie występował to będzie on bądź zyskiem jeszcze niepodzielonym bądź też będzie funkcjonował w formie kapitału pochodzącego z zysku (tzn. takiego kapitału, na który zysk księgowy został uprzednio przeniesiony decyzją wspólników. Ze względu na zmienne uwarunkowania gospodarcze, Wnioskodawca nie może wykluczyć jednak, że zysk księgowy na moment przekształcenia nie będzie występował, przykładowo zostanie on wykorzystany na pokrycie straty księgowej z poprzednich lat.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane regulacje prawne w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną – w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych – do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W konsekwencji na moment późniejszej likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia ww. spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, która nie jest odrębnym, samodzielnym podatnikiem podatków dochodowych, jest w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółką niebędącą osobą prawną.

W myśl bowiem art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

1.  jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, na moment otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) likwidacja spółki jawnej jest dla wspólnika tej spółki podatkowo neutralna, co oznacza, że nabycie z tytułu likwidacji pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku tej spółki, na moment tej likwidacji nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Druk Sejmowy Nr 3500 – Sejm RP VI kadencji).

Na mocy zaś art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

W rezultacie, w przypadku likwidacji opisanej we wniosku spółki jawnej Wnioskodawca, na moment tej likwidacji, nie uzyska przychodu z tytułu otrzymania przypadającej na niego części majątku spółki. Zysk wypracowany w spółce komandytowo-akcyjnej podlega bowiem opodatkowaniu w momencie przekształcenia w spółkę jawną, zaś dochód ze spółki jawnej opodatkowany był na bieżąco, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsk, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.