Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.812.2023.1.KKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-06
Teza: Obowiązki płatnika związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystywania prywatnego samochodu do celów służbowych.
Słowa kluczowe: cel-cel służbowy; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; samochód-samochód prywatny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 23b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 38

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystywania prywatnego samochodu do celów służbowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. nr 27 poz. 271 ze zm.) pracodawca zawarł z pracownikami wykonującymi swoje obowiązku służbowe m.in. poza budynkiem urzędu (m.in. nadzór nad drogami, nadzór nad terenami leśnymi, nadzór nad inwestycjami, nadzór z tytułu pełnionej funkcji przez burmistrza) umowy w sprawie używania samochodu osobowego stanowiącego własność pracownika do celów służbowych. W umowie tej pracodawca ustalił miesięczny limit kilometrów na przejazdy służbowe, stawkę za 1 kilometr przebiegu, która będzie ulegać zmianie zgodnie z zasadami określonymi w § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Zwrot kosztów w formie miesięcznego ryczałtu następuje po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu w danym miesiącu własnego samochodu do celów służbowych. Kwota ustalonego ryczałtu ulega zmniejszeniu o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności w pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych. Wnioskodawca (pracodawca) nie dysponuje wystarczającą flotą pojazdów, aby pracownicy mogli korzystać z pojazdów służbowych do służbowych jazd lokalnych.

Pytanie
-------

Czy wypłacany pracownikom w formie miesięcznych ryczałtów zwrot kosztów używania samochodów prywatnych dla wskazanych przez Wnioskodawcę celów, według warunków wskazanych w umowach, Wnioskodawca jest obowiązany rozliczać jako przychód u pracowników z tytułu pracy, obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty pracownikom w formie miesięcznych ryczałtów zwrotu kosztów używania samochodów dla wskazanych przez Wnioskodawcę celów, według warunków wskazanych w umowach, nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy, a tym samym brak jest w związku z tym obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie byłoby uzasadnione twierdzenie, że wskazane świadczenia są spełnione w interesie tych pracowników (a nie w interesie pracodawcy).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia te nie stanowią dla pracowników przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „ustawa PIT”).

Są one wyrównaniem w formie miesięcznego ryczałtu wydatków, które ponosi dany pracownik w interesie Wnioskodawcy (pracodawcy). Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, nie jest On obowiązany rozliczać je jako przychód u pracowników z tytułu pracy, obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w tej sprawie) są „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Zaś zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody m.in. ze stosunku służbowego i stosunku pracy uważa się „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Zwrot kosztów korzystania przez pracowników z samochodu prywatnego dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo, albowiem pracownicy nie uzyskują żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów, jakie ponieśli używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi dla pracowników w opisanym we wniosku zdarzeniu „korzyści”, a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Zatem, zwrot taki nie stanowi przychodu danego pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Taki zwrot kosztów przez pracodawcę nie rodzi po stronie pracownika żadnej korzyści majątkowej. Należności wypłacane pracownikowi tytułem zwrotu ponoszonych przez niego wydatków nie zwiększają jego majątku. Stanowią tylko wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracownika w celu realizacji jego obowiązków pracowniczych. Do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika zasadniczo zobowiązany jest pracodawca. W opisanej we wniosku sytuacji to pracownicy, używając swoich prywatnych pojazdów na cele pracodawcy, w istocie dokonują świadczenia na rzecz pracodawcy. Zwrot kosztów otrzymany za to świadczenie nie jest zatem dla pracownika wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze, czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w realiach rozpoznawanej sprawy znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT dokonana przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy. Wnioskodawca podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których powyższy wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12; z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13; z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14; z 16 października 2029 r., sygn. akt II FSK 3531/17). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował bowiem m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Należy odwołać się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, w którym zaakcentowano, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, czyli zgodnie z przepisami art. 94 pkt 2 i 4 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), pokrywa bowiem pracodawca (np. przywołane wyżej wyroki NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1969/14 i sygn. akt II FSK 1970/14, a także poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie NSA powołanym w tych wyrokach). Także w tym kontekście przyjąć zatem należy, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy (np. wyrok NSA z 23 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13). W ślad za powoływanym wyżej wyrokiem NSA z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, Wnioskodawca zajmuje stanowisko, że jakkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy PIT, to jednak za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotu wydatków. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane „tytułem zwrotnym”, takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 i z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, a także wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11), świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT - Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny. Dotyczą zatem także świadczeń takich jak to wypłacane przez starostwo (pracodawcę) swojemu sekretarzowi (pracownikowi), które opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. „Korzyści” należy rozumieć jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może on swobodnie zarządzać i rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie. Do takich korzyści można zaliczyć zwrot wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze zwrotem wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść w związku ze swoimi potrzebami (na przykład na swoje ubranie, mieszkanie, czy wyżywienie). W związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych Wnioskodawcy (Gminy) i otrzymywaniem przez danego pracownika od Wnioskodawcy kwoty z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu, zdaniem Wnioskodawcy, pracownik nie uzyskuje korzyści majątkowej, a więc nie jest również spełniona druga z przesłanek, o których mowa w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Otrzymanie przez pracowników od Wnioskodawcy kwoty z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania ich prywatnych samochodów do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Stwierdzić zatem należy, że kwot ryczałtu wypłacanego przez Wnioskodawcę pracownikom, stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych w celach służbowych, nie stanowi przychodu danego pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zakres obowiązków wykonywanych przez pracowników jest taki, że uzasadnia przemieszczanie się przez nich, chociażby w celu wykonywania swoich obowiązków służbowych poza budynkiem urzędu (m.in. nadzór nad drogami, nadzór nad terenami leśnymi, nadzór nad inwestycjami, nadzór z tytułu pełnionej funkcji przez burmistrza). Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (pracodawca) nie dysponuje wystarczającą flotą pojazdów, aby pracownicy mogli korzystać z pojazdów służbowych do służbowych jazd lokalnych. W związku z tym, pracownicy na podstawie umów zawartych z pracodawcą, wykorzystują swoje samochody do jazd lokalnych i – co oczywiste - ponoszą z tego tytułu koszty. Uznać należy, że pracownicy używają własnych prywatnych samochodów (i ponoszą koszty) w celu realizacji obowiązków wynikających z zajmowanego stanowiska. Co do zasady pracodawca powinien zorganizować pracę pracownika w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, odpowiedniej wydajności i jakości pracy. Jeśli to potrzebne – pracodawca powinien zapewnić pracownikowi transport pomiędzy miejscami, w których pracownik powinien się znaleźć w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Pracownik nie ma zaś obowiązku ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem pracy– takich jak dotarcie do miejsc, czy też przemieszczanie się między takimi miejscami, w których ma wykonywać obowiązki służbowe, a które nie stanowią jego zasadniczego miejsca pracy. Problem zorganizowania takiego przemieszczania się i pokrycia związanych z tym kosztów z zasady nie obciąża pracownika. Skoro pracownik w umowie z pracodawcą zgodził się wykorzystywać dla tych celów swój prywatny samochód – za zwrotem kosztów, to nie oznacza to, że jazdy lokalne w celach służbowych przestały mieć charakter służbowy ani też nie oznacza to, że pracownik powinien ponieść te koszty z własnej kieszeni. Takie postawienie sprawy oznaczałoby, że pracownik de facto dofinansowuje, wspomaga pracodawcę. Zwrot kosztów natomiast słusznie niweluje poniesione przez pracownika koszty, nie prowadząc w istocie do żadnej jego korzyści. Za oceną co do braku realnych korzyści („zarobku”) przemawia również wysokość przysługującego pracownikowi ryczałtu, odniesiona w umowie do zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. nr 27 poz. 271 ze zm.). Opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenia są spełnione w interesie tego pracodawcy (a nie w interesie pracowników). Pracownicy bowiem w interesie pracodawcy sami organizują sobie dojazd do miejsc, w których muszą się znaleźć aby wykonać obowiązki służbowe, i na dodatek ponoszą z tego tytułu koszty. W niniejszej sprawie, uzyskiwanie świadczenia od pracodawcy w związku z wykorzystywaniem samochodów prywatnych do celów służbowych po pierwsze, nie jest więc realizowane w interesie pracowników, lecz w interesie pracodawcy, po drugie, pracownicy nie uzyskują z tego tytułu „realnej korzyści majątkowej” – albowiem otrzymują tylko zwrot poniesionych wydatków. Otrzymanie przez pracownika od Wnioskodawcy (Gminy) kwot ryczałtu z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Na uszczerbek majątkowy związany z wykorzystywaniem samochodu składają się nie tylko koszty związane z bezpośrednim wykorzystaniem samochodu - koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne, ale również fizyczne zużycie samochodu i przez to utrata jego wartości także z powodu zwiększenia liczby dodatkowo w interesie pracodawcy przejechanych kilometrów. Zauważyć należy, że kwoty ryczałtu, których dotyczy pytanie zadane we wniosku, nie mogą być uznane za „świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT, ponieważ pracownik z zasady nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów przemieszczania się pomiędzy miejscami, w których musi się znaleźć w ramach swoich obowiązków służbowych. Mamy zatem raczej do czynienia z sytuacją odwrotną – to pracownik poniósł koszty „za pracodawcę”, a następnie są mu one zwracane.

Przychodem ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT, jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych na podstawie stosunku pracy (stosunku pokrewnego), świadczenie otrzymywane „za pracę”, a w opisywanym przypadku pracownik otrzymuje pieniądze przecież nie za pracę – ale za używanie prywatnego samochodu. Stosunek pracy nie jest tu podstawą, tytułem prawnym wypłat – tytułem takim jest odrębna umowa, opisana we wniosku o wydanie interpretacji. Również dlatego nie można byłoby uznać, że pracownik odnosi przychód (korzyść) w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Idąc w ślad za tokiem argumentacji zaprezentowanej w wyroku NSA z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że istotny wpływ na wynik sprawy mają rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (pkt 3.2.4., 3.4.3. i 4.2.4.) dotyczące instytucji przychodów w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Wykładni tych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 32 ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

A zatem, z powołanego przepisu wynika reguła, że mają Państwo obowiązki płatnika w sytuacji, gdy osoby, z którymi łączy Państwa stosunek pracy uzyskują od Państwa przychody ze stosunku pracy.

Z kolei, według art. 38 ust. 1 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie art. 38 ust. 1a tej ustawy:

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 32-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Stosownie do postanowień art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 180 ze zm.):

Na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy.

Natomiast, § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.) stanowi, że:

Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej „pojazdami do celów służbowych”, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

Wobec powyższego, kwota przedmiotowego zwrotu wydatków za jazdy lokalne stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Dokonując oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku, wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W powołanym przez Państwa wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

\- które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,

\- które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,

\- których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych nie jest uzasadnione.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż Państwa pracownicy otrzymują środki pieniężne.

Obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, byłby on zobowiązany do ich pokrycia z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu.

Wobec tego, zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z Państwa działalnością – stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego, należy wskazać, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie, z którym:

Wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw– do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są:

\- ustawa z 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2064);

\- ustawa z 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1356);

\- ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 901);

\- ustawa z 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1095).

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Zatem, ww. zwolnienie swoją dyspozycją obejmuje określone kategorie osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.

Powyższe oznacza, że jeżeli dokonujecie Państwo pracownikom zwrotu wydatków dotyczących używania pojazdów prywatnych do jazd lokalnych, do których nie mają zastosowania uregulowania prawne mieszczące się w zakresie odrębnych ustaw, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy, to należy stwierdzić, że nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku uregulowanego w ww. przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wyraźnie zaakcentować, że na gruncie konstrukcji i systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzenie przez ustawodawcę powyższego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy dowodzi, że każdy zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych stanowi przychód tegoż pracownika. Nie można bowiem stracić z pola widzenia faktu, że aby dane świadczenie wymienione w katalogu zwolnień z art. 21 ust. 1 ww. ustawy w ogóle mogło korzystać ze zwolnienia od podatku, najpierw (wyjściowo) musiałoby stanowić przychód. Gdyby bowiem takie świadczenie ustawodawca ulokował poza źródłem przychodu, byłoby z opodatkowania wyłączone, a nie zwolnione; do tego bowiem w istocie sprowadza się różnica między zwolnieniem podatkowym a wyłączeniem z opodatkowania, których to instytucji pod żadnym pozorem nie należy mylić, a tym bardziej stosować zamiennie, mimo nawet zbliżonych skutków ekonomicznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że zwrot kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu osobowego w celach służbowych do jazd lokalnych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej i rozliczanych na podstawie faktycznie przejechanych kilometrów (tzw. kilometrówka) stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wiąże się z obowiązkiem Państwa jako pracodawcy do naliczenia, pobrania i przekazania do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od kwot zwrotu.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że sam fakt zawarcia odrębnej umowy z pracownikiem, co do kwestii wykorzystania prywatnego samochodu pracownika nie ma znaczenia, gdyż zatrudniony wykorzystuje swój samochód celem świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych pracownika jest niewątpliwie związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy.

Reasumując, wypłacany przez Państwa zwrot kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu osobowego w celach służbowych do jazd lokalnych stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy. W konsekwencji – wbrew Państwa twierdzeniom – ciążą na Państwu obowiązki płatnika wynikające z art. 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

Powołane przez Państwa wyroki dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów – i co jak zostało wskazane wyżej niekoniecznie dotyczą tych samych sytuacji prawnopodatkowych. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia Państwa wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2338 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.