Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.75.2017.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-24
Teza: w zakresie ustalenia czy po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; spółki; strata; strata-odliczenie strat
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, ze zmianami; dalej: Ustawa CIT).

Jedyny wspólnik Spółki działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wspólnik) planuje utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej: PGK) w rozumieniu art. 1a Ustawy CIT, w skład której będzie wchodził Wspólnik, Wnioskodawca (Spółka) oraz inne spółki zależne od Wspólnika.

W najbliższych dniach zawarta zostanie przez Wnioskodawcę, Wspólnika i inne spółki zależne umowa o utworzeniu PGK (dalej: Umowa), która będzie wskazywała między innymi na rok podatkowy przyjęty przez PGK.

Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjmuje się, że wszystkie warunki skutecznego utworzenia PGK i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. warunki, o których mowa w art. 1a Ustawy CIT, zostaną spełnione i zgodnie z przepisami wynikającymi z Ustawy CIT, PGK zostanie zarejestrowana przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego (zagadnienie to pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku).

Wnioskodawca poniósł w przeszłości straty podatkowe, które dotychczas nie zostały rozliczone i względem, których nie upłynął pięcioletni okres na ich rozliczenie wskazany w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT. Ponadto Spółka może ponieść również stratę podatkową w trwającym obecnie roku podatkowym poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK. Tym samym, Wnioskodawca zakłada, iż zaistnieje sytuacja, w której to – według stanu na pierwszy dzień funkcjonowania PGK – Wnioskodawca będzie posiadał nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, o których mowa w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, tj. straty, które mógłby rozliczać w kolejnych latach podatkowych, gdyby nie doszło do utworzenia PGK (dalej: Straty).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po rozwiązaniu PGK, niezależnie od okresu funkcjonowania PGK i przyczyny utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczania Strat, a w konsekwencji w jaki sposób należy ustalić okres „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od okresu funkcjonowania PGK i przyczyny utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej, będzie uprawniony do rozliczenia Strat w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), gdzie dla potrzeb rozliczenia straty przez Wnioskodawcę przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT należy rozumieć:

1.  rok podatkowy Wnioskodawcy bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego PGK oraz
2.  rok podatkowy Wnioskodawcy, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu utraty statutu podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy CIT, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej czy spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Jednocześnie, w świetle art. 1a ust. 1 Ustawy CIT, podatnikami mogą być również podatkowe grupy kapitałowe, tj. grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych i spełniają odpowiednie warunki wynikające z Ustawy CIT.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 5 tej ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W konsekwencji, podmiot, który poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, ma prawo do rozliczenia straty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych po roku, w którym tę stratę wykazał (jednak nie więcej niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym). Należy jednak podkreślić, że uprawnienie do rozliczenia straty podatkowej dotyczy jedynie podatnika, który ją poniósł. W szczególności, strata nie może zostać rozliczona przez innego podatnika niż podatnik, który ją poniósł.

Jednocześnie, w art. 7a Ustawy CIT, uregulowany został przedmiot opodatkowania w przypadku podatkowej grupy kapitałowej. Wynika z niego, że przedmiotem opodatkowania PGK jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkową grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Ustawodawca wprowadził przy tym do Ustawy CIT szczególne regulacje, wprost wskazujące na ograniczenia w możliwości rozliczenia straty przez podatkową grupę kapitałową. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 2 Ustawy CIT, straty poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania Umowy lub po utracie statusu PGK. Natomiast w myśl ust. 3 tego artykułu, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Z przytoczonej regulacji wprost wynika zatem, że po utworzeniu i zarejestrowaniu PGK (w której skład wejdzie Wnioskodawca), PGK jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie uprawniona do rozliczenia strat poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem PGK.

Jednocześnie należy podkreślić, że żaden przepis Ustawy CIT nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej do rozliczenia – po wystąpieniu podatnika z podatkowej grupy kapitałowej z jakiekolwiek powodu – strat podatkowych poniesionych przez tę spółkę przed utworzeniem PGK.

Analizując pięcioletni okres rozliczania straty podatkowej przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania Umowy lub po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, należy dodatkowo odnieść się także do regulacji art. 8 Ustawy CIT.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 Ustawy CIT, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 7 Ustawy CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych.

Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1.  dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,
2.  dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Należy zatem przyjąć, że w przypadku utworzenia podatkowej grupy kapitałowej, rok podatkowy Spółki skończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK, a kolejny rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania Umowy lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tę grupę. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że w czasie trwania PGK to nie Wnioskodawca, lecz PGK będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z art. 1a ust. 1 Ustawy CIT) w okresie funkcjonowania PGK będą biegły wyłącznie lata podatkowe PGK, nie będą natomiast biegły lata podatkowe Wnioskodawcy.

Tymczasem, przytaczany przepis art. 7 ust. 5 Ustawy CIT regulujący kwestię terminu rozliczenia strat podatkowych odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę (w analizowanym przypadku – do lat podatkowych Spółki), a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności – do lat podatkowych innych podatników (takich jak np. PGK). Oznacza to, że przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, nie sposób rozumieć lat podatkowych różnych podatników, tj. Wnioskodawcy i PGK (które będą odrębnymi podatnikami CIT).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, lata podatkowe biegnące w czasie trwania PGK (jako odrębnego podmiotu) nie powinny być wliczane przez Spółkę do „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o których mowa w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazywane powyżej aspekty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od okresu funkcjonowania PGK i przyczyny utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej, będzie uprawniony do rozliczenia Strat w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, gdzie dla potrzeb rozliczenia straty przez Wnioskodawcę przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT należy rozumieć:

1.  rok podatkowy Wnioskodawcy bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego PGK oraz
2.  rok podatkowy Wnioskodawcy, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu utraty statutu podatkowej grupy kapitałowej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1090.2016.1.JC,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.918.2016.1.RS,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-533/15/SK,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-550/15/MO,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r., sygn. IPPB6/4510-2/15-2/AK,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1416/14/JD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.