Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-31/14-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-12
Teza: W jakim momencie Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu zaciągniętego na pokrycie wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego na pokrycie wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, w tym na zakup gruntu pod budowę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego na pokrycie wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, w tym na zakup gruntu pod budowę.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) prowadzi działalność typu deweloperskiego na rynku mieszkaniowym, tzn. nabywa grunt pod budowę, przygotowuje projekt, przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego i sprzedaje znajdujące się w nich lokale mieszkalne, a także lokale użytkowe i miejsca postojowe na poziomach garażowych na rzecz klientów indywidualnych i instytucjonalnych.

W związku z realizowanymi przedsięwzięciami deweloperskimi Spółka ponosi szereg kosztów. Obejmują one m.in. odsetki od kredytów zaciągniętych przez Spółkę na sfinansowanie kosztów realizacji tych przedsięwzięć, w tym również na pokrycie kosztów zakupu gruntów, na których są one realizowane.

Realizacja danego przedsięwzięcia deweloperskiego, licząc od dnia podjęcia prac projektowych, obejmuje kilkuletnią perspektywę czasową. Lokale w budynkach wybudowanych w ramach jednego przedsięwzięcia deweloperskiego są i będą sprzedawane przez Spółkę w więcej niż jednym roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim momencie Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu zaciągniętego na pokrycie wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu zaciągniętego na pokrycie wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego w momencie ich faktycznej zapłaty.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W szczególności kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Podniesiono, że powyższe zasady ogólne są jednak modyfikowane przez przepisy szczególne, takie jak art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 12 updop, zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)” oraz „odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji”.

Analizując w powyższym kontekście odsetki od kredytów zaciąganych przez Spółkę w celu sfinansowania kosztów realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, w pierwszej kolejności stwierdzono, że nie ma do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 2 updop, dotyczący odsetek od kredytów zwiększających koszty inwestycji.

Podniesiono, że „inwestycjami” w rozumieniu art. 4a pkt 1 updop są bowiem „środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości”, którymi z kolei są „zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego”.

Wskazano, że budynki wznoszone przez Spółkę w ramach opisanych przedsięwzięć deweloperskich oraz znajdujące się w nich lokale nie stanowią środków trwałych Spółki (ani w ujęciu rachunkowy, ani podatkowym), ze względu na to, że nie są przeznaczone do wykorzystywania na potrzeby Spółki, ani do wynajęcia, lecz stanowią aktywa obrotowe (towary), przeznaczone na sprzedaż. Z tego względu w trakcie budowy nie stanowią „inwestycji” w rozumieniu przepisów updop. „Inwestycji” nie stanowią również grunty, na których wznoszone są ww. budynki - które ze swej istoty nie mogą być przedmiotem „budowy, montażu lub ulepszenia”.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie kosztów realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 12 updop. Natomiast ma do nich zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie odsetki, od kredytów, które zostały faktycznie zapłacone.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten zarazem uniemożliwia zakwalifikowanie przedmiotowych odsetek jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop, rozliczanymi w kosztach uzyskania przychodów w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów. Art. 16 ust. 1 pkt 11 updop uniemożliwia bowiem rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odsetek, które nie zostały jeszcze zapłacone - nawet jeśli został uzyskany przychodów, do którego (hipotetycznie) mogłyby zostać przyporządkowane. W takim wypadku próba zastosowania do nich regulacji art. 15 ust. 4 updop prowadziłaby do uznania, że odsetki takie nigdy nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - co byłoby ewidentnie sprzeczne z celem analizowanego przepisu.

Przede wszystkim jednak objęcie przedmiotowych odsetek od kredytu zakresem zastosowania art. 15 ust. 4 updop jest zdaniem Wnioskodawcy niemożliwe ze względu na to, że nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie ich z konkretnymi przychodami, w rozumieniu tego przepisu. Zaciągnięty kredyt służy finansowaniu projektu deweloperskiego jako całości; odsetki od niego są więc ogólnie związane z przychodami uzyskiwanymi z tytułu realizacji tego przedsięwzięcia, natomiast nie jest możliwe powiązanie poszczególnych kwot odsetek płaconych przez Spółkę z przychodami uzyskiwanymi z tytułu sprzedaży poszczególnych lokali.

Z powyższych względów należy zdaniem Spółki uznać, że przedmiotowe odsetki są kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodami, zaliczanym do kosztów uzyskania przychodów w dniu poniesienia tego kosztu - nie wcześniej jednak niż z chwilą ich zapłaty.

Podniesiono, że powyższe stanowisko ma przy tym oparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo wskazano na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-48/08-2/JG z dnia 21 marca 2008 r., w której stwierdzono, że „wydatki z tytułu odsetek od kredytu finansującego projekt deweloperski oraz wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego, stanowią koszty pośrednie.”

Podniesiono także, że podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15.10.2010 r. IBPBI/2/423-1411/10/AK: „Odnosząc powyższe do analizowanych kosztów z tytułu zapłaty odsetek od kredytu celowego zaciągniętego na finansowanie projektu deweloperskiego, stwierdzić należy, że mają one charakter kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przyczyniają się w sposób ogólny do powstawania przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Należy bowiem podkreślić, iż w konkretnym, sprecyzowanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Spółkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. W związku z powyższym, ponoszone przez Wnioskodawcę, komplementariusza spółki komandytowej wydatki w postaci odsetek od kredytu celowego zaciągniętego na finansowanie projektu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce komandytowej.”

*   takie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji Indywidualnej nr ILPB3/423-583/11-2/JG z dnia 9 marca 2012: „Reasumując, mając na względzie przyjętą przez Spółkę politykę w zakresie rachunkowości, stwierdzić należy, że koszty w postaci prowizji od kredytu bankowego zaciągniętego na budowę mieszkań przeznaczonych na sprzedaż, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które potrącalne są na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Z kolei koszty w postaci odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na budowę mieszkań przeznaczonych na sprzedaż, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które potrącalne są na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub pkt 11 tej ustawy.”

Wskazano, że pogląd taki wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 139/10; „Jeżeli więc pożyczki (kredyty) zaciągnięte zostały na działalność mającą na celu osiągnięcie przychodów, na przykład: budowanie mieszkań itp., jako towarów do sprzedaży, to tylko z woli ustawodawcy, w uwzględnieniu pośredniego związku z działalnością w celu osiągnięcia przychodów, a nie z racji bezpośredniego związku z uzyskaniem pożyczek (kredytów), chociażby działalności przychodowej środki z tych zobowiązań służyć miały, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt l0 lit. a u.p.d.o.p., skapitalizowane odsetki są kosztami uzyskania przychodów.

Skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów), tak samo jak różnice kursowe, nie stanowią wydatków, z których na podstawie których wytwarzane są towary; pozostają bowiem w bezpośrednim związku tylko z określonymi operacjami pieniężnymi w obszarze kredytowania, nie są natomiast bezpośrednim źródłem finansowania przychodowej działalności wytwórczej.

Mając powyższe na uwadze - Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej ocenił, że: wartość skapitalizowanych odsetek oraz ujemnych różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zaciągniętych w celu towarów do sprzedaży, stanowi inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4du.p.d.o.p.”.

Spółka stoi na stanowisku, że całokształt przedstawionych okoliczności przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu zaciągniętego na pokrycie wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego w momencie ich faktycznej zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Zgodnie z treścią cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego „ujęcie jako kosztu”, czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych. W tym miejscu nadmienić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie zapłaty nie jest tożsame z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Jednocześnie nadmienić należy, iż odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, podatnik jest zobligowany do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach działalności deweloperskiej nabywa grunt pod budowę, przygotowuje projekt, przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego i sprzedaje znajdujące się w nich lokale mieszkalne, a także lokale użytkowe i miejsca postojowe na poziomach garażowych na rzecz klientów indywidualnych i instytucjonalnych. W związku z realizowanymi przedsięwzięciami deweloperskimi Spółka ponosi szereg kosztów m.in. odsetki od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie realizacji tych przedsięwzięć, w tym również na pokrycie kosztów zakupu gruntów, na których są one realizowane. Realizacja danego przedsięwzięcia deweloperskiego, licząc od dnia podjęcia prac projektowych, obejmuje kilkuletnią perspektywę czasową. Lokale w budynkach wybudowanych w ramach jednego przedsięwzięcia deweloperskiego są i będą sprzedawane przez Spółkę w więcej niż jednym roku podatkowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja podatkowa i moment zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów odsetek od kredytów zaciągniętych na pokrycie wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, w tym na zakup gruntu.

Ustosunkowując się do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów odsetek od ww. kredytów należy stwierdzić iż, biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich będzie ponosić ww. koszty, wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzone inwestycje zmierzające do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych produktów (tj. wybudowanych lokali mieszkalnych, użytkowych i miejsc postojowych na poziomach garażowych). Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Sp. z o.o., tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych produktów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że - co do zasady - wydatki ponoszone przez Spółkę na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na pokrycie wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, w tym na zakup gruntu, są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego - o ile zostały właściwie udokumentowane - spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie nadmienić należy, iż odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, Spółka jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki. Przedmiotowe odsetki powinny więc zostać zaliczone do kosztów po spełnieniu przesłanek wynikających z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11.

W przypadku kredytów/pożyczek należy też mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 6 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.). W myśl art. 11 ustawy zmieniającej – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Stan obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy)posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stan obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Co do ustalenia momentu ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, tut. Organ pragnie podkreślić, że – jak już wspomniano powyżej – w prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta nie może być jednak dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi więc być dokonywana w każdym indywidualnym przypadku in concreto, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca odsetki od kredytów zaciągniętych na pokrycie wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, w tym na zakup gruntu, może kwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem - w myśl art. 15 ust. 4e i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i zaliczać je do kosztów podatkowych po spełnieniu przesłanek wynikających z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, tj. w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, przy założeniu, że w przedmiotowej sprawie nie będą miały miejsce wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Końcowo w odniesieniu do wyroku sądu administracyjnego powołanego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego, zostało wydane w indywidualnej sprawie w określonym, odrębnym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi. Nie jest natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.