Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.528.2019.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-24
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kary umownej zapłaconej na rzecz zleceniodawcy.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kary umownej zapłaconej na rzecz zleceniodawcy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kary umownej zapłaconej na rzecz zleceniodawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”)” prowadzi działalność na terenie Polski oraz za granicami kraju. Głównym udziałowcem spółki jak i jej głównym odbiorcą jest zagraniczna Spółka B. W ramach zawartej umowy o współpracy spółka B. zleca Wnioskodawcy wykonywanie różnorodnych usług supportowych, cali center i innych wg zgłaszanego zapotrzebowania. Wnioskodawca starając się zdywersyfikować portfel zamówień, bierze udział w przetargach na terenie Polski związanych z dygitalizacją (cyfryzacją) zasobów instytucji publicznych (bibliotek, jednostek samorządowych itp.). Czasami, w celu spełnienia wymagań związanych z danym przetargiem, Wnioskodawca zawiera z partnerami biznesowymi umowy konsorcjum. W ten sposób, zawiązane konsorcjum jest w stanie w pełni zrealizować potencjale zlecenie. W dniu 6 listopada 2018 r. Wnioskodawca zawarł Umowę Konsorcjum ze Spółką Akcyjną G. Umowa zawarta została z uwagi na wspólne ubieganie się o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego ogłoszonego przez Powiat (dalej: „Powiat ” lub „Zamawiający”) pod nazwą „Cyfryzacja zasobów geodezyjnych i kartograficznych w ramach projektu „Cyfryzacja powiatowych zasobów geodezyjnych i kartograficznych powiatów: (…)” umowa nr (…), realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020.

Celem konsorcjum było wspólne uczestnictwo w Postępowaniu oraz wspólna realizacja Kontraktu. Każdy z Członków Konsorcjum ponosić miał we własnym zakresie koszty związane z opracowaniem Oferty i realizacją Kontraktu, w części jego dotyczącej. Szczegółowy podział rzeczowo-finansowy stanowił załącznik nr 1 do Umowy Konsorcjum. Strony Umowy Konsorcjum uzgodniły, że wadium oraz zabezpieczenie należytego wykonania umowy zostanie wniesione w formie gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej po uprzednim ustaleniu wyboru banku bądź ubezpieczyciela. Umowa Konsorcjum zawierała zapisy, że koszty obsługi umowy pokryte zostaną przez Strony, proporcjonalnie do zakresu wykonywanych prac i udziału w wynagrodzeniu. W przypadku wyboru oferty i zawarcia Kontraktu z Powiatem, Umowa Konsorcjum wiązała Członków Konsorcjum przez cały okres niezbędny do pełnej realizacji Kontraktu, a co do zasad odpowiedzialności - do czasu całkowitego wygaśnięcia wszelkich roszczeń wynikających z tytułu gwarancji i rękojmi Kontraktu. Obie strony Umowy Konsorcjum zobowiązane zostały do dokonania wszelkich niezbędnych czynności mających na celu poprawienie, stwierdzonych po dniu odbioru przez Zamawiającego przedmiotu Kontraktu, usterek, wad, nieprawidłowości, które wynikać mogłyby z nienależytego wykonania przedmiotu Kontraktu przez Członka Konsorcjum w ramach ich zakresu zadań i w tym zakresie zwolnić drugą Stronę z odpowiedzialności względem Zamawiającego. Na Lidera Konsorcjum powołano Spółkę Akcyjną G. Strony Konsorcjum uzgodniły sposób, formę oraz częstotliwość raportowania postępów swoich prac w celu bieżącego monitorowania realizacji umowy. W przypadku, gdy którakolwiek ze stron umowy stwierdziłaby, że prace wykonywane są przez Członka Konsorcjum wadliwie lub w sposób sprzeczny z Kontraktem, w tym w sposób niegwarantujący dochowania terminu danego etapu, Stronie umowy służyło prawo wezwania na piśmie pod rygorem nieważności Członka Konsorcjum do niezwłocznego usunięcia wad i zmiany sposobu wykonania pracy, lub przedsięwzięcia działań, które uzna za niezbędne i celowe dla zapobieżenia zagrożeniu nienależytego wykonania Kontraktu wraz z przedstawieniem uzasadnienia dla takiego żądania. Strony wykluczyły możliwość wypowiedzenia umowy Konsorcjum przez któregokolwiek z jego Członków, do czasu wykonania zamówienia i całkowitego wygaśnięcia wszelkich roszczeń wynikających z tytułu gwarancji i rękojmi Kontraktu.

W ramach odpowiedzialności, strony uzgodniły, że:

1.  Strony Umowy Konsorcjum występować będą w Postępowaniu oraz przy realizacji Kontraktu na równych prawach, jako wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia. Żadna ze stron nie pozostaje wobec drugiej Strony w stosunku zlecenia, podwykonawstwa lub innym podobnym stosunku prawnym, a Umowa Konsorcjum nie skutkuje powołaniem spółki cywilnej pomiędzy Stronami, ani jakiejkolwiek innej umowy, która mogłaby zostać uznana za kreującą odrębny podmiot prawa lub związek gospodarczy albo wspólne przedsięwzięcie.
2.  Każda ze Stron odpowiada wobec drugiej Strony Umowy w takim zakresie, w jakim ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Kontraktu, w zakresie określonym w Załączniku nr 1 do Umowy Konsorcjum.
3.  Odpowiedzialność Stron wobec Zamawiającego za zobowiązania Konsorcjum wynikające z realizacji celu określonego w Umowie Konsorcjum jest odpowiedzialnością solidarną.
4.  W stosunkach wewnętrznych Konsorcjum każda ze Stron odpowiada za prawidłowe wykonywanie swojego zakresu zadań i obowiązków. W stosunkach wewnętrznych między Konsorcjantami podstawową zasadą jest działanie każdej ze Stron na własny rachunek oraz ponoszenie ryzyka i odpowiedzialności za prawidłowe i terminowe wykonywanie swoich zobowiązań.
5.  Strona, która nie wykona lub nienależycie wykona swoje obowiązki i doprowadzi do niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktu z Zamawiającym jak i ewentualnych dodatkowych zamówień lub spowoduje wzrost kosztów wykonania Kontraktu z Zamawiającym jak i dodatkowych zamówień wynikających z postępowania, w szczególności konieczność zastępczego wykonania zadań z jego zakresu, poniesie koszty kar umownych naliczonych przez Zamawiającego oraz koszty odszkodowań dochodzonych przez Zamawiającego.
6.  Jeżeli w związku z solidarną odpowiedzialnością Stron wobec Zamawiającego, za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Kontraktu z Zamawiającym, jedna ze stron umowy konsorcjum poniesie całkowitą lub częściową odpowiedzialność wobec Zamawiającego, przysługiwać jej będzie roszczenie regresowe do Strony, która nie wykonała lub nienależycie wykonała swoje zobowiązania.

W rezultacie dokonanie przez Powiat wyboru konsorcjum Spółki Akcyjnej G. oraz Wnioskodawcy (zwanym w dalszej części: „Konsorcjum lub Wykonawcą”) w trybie przetargu nieograniczonego, dnia 9 listopada 2018 r. została zawarta umowa (dalej: „Kontrakt”). Pomiędzy Powiatem a konsorcjum Spółki Akcyjnej G. oraz Wnioskodawcy. Przedmiotem Kontraktu była Cyfryzacja zasobów geodezyjnych i kartograficznych w ramach projektu „Cyfryzacja powiatowych zasobów geodezyjnych i kartograficznych powiatów: (…).

Zawarty Kontrakt zawiera szczegółowy zakres zlecenia, terminy wykonania umowy, warunki wynagrodzenia oraz płatności, obowiązki stron itp. W ramach Kontraktu zawarto zapisy, że Zamawiający ma prawo do naliczania kar umownych a Wykonawca jest zobowiązany do zapłaty nałożonych na niego kar umownych za niewykonanie lub nienależyte wykonanie przedmiotu umowy. Strony uzgodniły, że Wykonawca zapłaci Zamawiającemu karę umowną w wysokości 20% od wynagrodzenia umownego brutto, w razie odstąpienia Zamawiającego od umowy z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy. Kontrakt zawierał zapisy, że Zamawiający może w terminie 21 dni od dnia stwierdzenia przez Zamawiającego okoliczności będących podstawą do odstąpienia, ze skutkiem natychmiastowym od umowy odstąpić, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań przez Wykonawcę, w całym okresie obowiązywania umowy bez odrębnych wezwań. Oświadczenie o odstąpieniu wymaga formy pisemnej. W przypadku odstąpienia od umowy przez Zamawiającego bądź Wykonawcę konieczne będzie w terminie 7 dni od daty odstąpienia od umowy - sporządzenie przez Wykonawcę szczegółowego protokołu inwentaryzacji prac w toku wg stanu na dzień odstąpienia od umowy. W ramach zabezpieczenia wykonania Kontraktu Wykonawca zobowiązany był wnieść zabezpieczenie należytego wykonania umowy w wysokości 10% określonego wynagrodzenia umownego, tj. 145.721,13 zł, w formie gwarancji ubezpieczeniowej. Zabezpieczenie to służyć miało pokryciu ewentualnych roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktu przez Wykonawcę. W celu zabezpieczenia Kontraktu Spółka Akcyjna G., jako Lider Konsorcjum, zawarł ubezpieczenie gwarancyjne należytego wykonania kontraktu i usunięcia wad i usterek, z firmą ubezpieczeniową na kwotę określoną w umowie. W trakcie trwania kontraktu, Wnioskodawca wykonał częściowo powierzone mu w Kontrakcie zadania. Z uwagi jednak na pojawiające się informacje, że Spółka Akcyjna G. nie realizuje powierzonych mu zadań, Wnioskodawca nie miał możliwości wykonać pełnego zakresu prac. Pomimo wielu prób wyjaśnienia zaistniałej sytuacji, nie udało się rozwiązać powstałych problemów. Spółka Akcyjna G. ostatecznie nie wywiązała się ze swoich obowiązków, co skutkowało odstąpieniem przez Powiat od umowy, w dniu 3 czerwca 2019 r., z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy. Zgodnie z uzasadnieniem zawartym w oświadczeniu o odstąpieniu od umowy. Zamawiający wskazał, że: „przedmiot umowy miał zostać zrealizowany w terminie do 31 maja 2019 r. Przed upływem terminu wykonania zadania Wnioskodawca, w dniu 24 maja 2019 r., poinformował, że z uwagi na trudności po stronie Lidera Konsorcjum – Spółki Akcyjnej G., wykonanie w terminie umowy w całości nie będzie najprawdopodobniej możliwe. Powyższe zostało potwierdzone:

*   brakiem pisemnego zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości do odbioru końcowego i przekazania kompletu dokumentów, opracowań i zbiorów danych powstałych w wyniku wykonania zamówienia,
*   brakiem odpowiedzi i stosownych wyjaśnień w zakresie wezwania Zamawiającego z dnia 13 maja 2019 r. w którym to wezwaniu Zamawiający zobowiązał Spółkę Akcyjną G. - jako lidera konsorcjum do udzielenia wyjaśnień w zakresie podjętej wątpliwości co do terminowego wykonania umowy w związku z danymi zawartymi w raporcie okresowym za miesiąc kwiecień 2019 r.

W związku z powyższym Zamawiający w dniu 31 maja 2019 r. stwierdził brak wykonania umowy oraz wezwał do przystąpienia do sporządzenia szczegółowego protokołu inwentaryzacji prac w toku według stanu na dzień odstąpienia od umowy. W dniu 3 czerwca 2019 r. Zamawiający wystawił Notę Księgową, w której obciążył Wykonawcę karą umową na kwotę 291.442,25 zł. Z uwagi na solidarną odpowiedzialność Członków Konsorcjum, karą został obciążony Wnioskodawca. W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji oraz prowadzonych negocjacji, w dniu 26 lipca 2019 r. Powiat zawarł odrębne porozumienie z Wnioskodawcą w zakresie rozliczenia prac wykonanych przez Wnioskodawcę. Zgodnie z treścią porozumienia. Zamawiający potwierdził, że Wnioskodawca wykonał określony zakres prac oraz, że Wnioskodawca przenosi na rzecz Zamawiającego własność rezultatów wykonanych prac za wynagrodzeniem. Kwota wynagrodzenia, za wykonane prace została określona w wysokości 184.285,29 zł netto, tj. 226.670,90 zł brutto. W dniu 1 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca wystawił na Zamawiającego fakturę VAT na powyższą usługę - jako Spółka z o.o., a nie jako Konsorcjum.

Z uwagi na powyższe ustalenia Powiat w dniu 2 sierpnia 2019 r., dokonał potrącenia kar umownych dotyczących Konsorcjum z wynagrodzeniem należnym, z porozumienia Wnioskodawcy oraz ze środkami otrzymanymi w ramach gwarancji ubezpieczeniowej.

Zgodnie z oświadczeniem Zamawiającego, dokonano następujących rozliczeń:

1.  Wysokość kary umownej przysługującej Zamawiającemu od Konsorcjum (solidarnie od Wnioskodawcy - 291.442,25 zł),
2.  Wynagrodzenie za wykonane czynności przysługujące, zgodnie z porozumieniem, Wnioskodawcy - 226.670,90 zł,
3.  Środki otrzymane przez Zamawiającego z gwarancji ubezpieczeniowej ustanowionej przez Konsorcjum - 145.721,12 zł,
4.  Odsetki od zaległości przysługujące Zamawiającemu - 3.241,80 zł.

W ramach powyższych rozliczeń, Powiat zobowiązany był ostatecznie, do zapłaty kwoty 77.707,97 na rzecz Wnioskodawcy. Powyższe rozliczenie wyczerpywało wszelkie roszczenia Zamawiającego wynikające z Kontraktu wobec Wykonawcy. Rozliczenie wskazuje, że część nałożonej na Wnioskodawcę, jako członka Konsorcjum kary, została rozliczona z otrzymanym przez Zamawiającego odszkodowaniem z gwarancji ubezpieczeniowej ustanowionej przez Konsorcjum. Z uwagi na zapisy Umowy Konsorcjum Wnioskodawca postanowił ubiegać się o odzyskanie zapłaconej Zamawiającemu kary, od Spółki Akcyjnej G. z uwagi na fakt, że to ich zaniedbania w realizacji kontraktu doprowadziły do naliczenia kar.

Dnia 12 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Wnioskodawcy, przesłał do Spółki Akcyjnej G. przedsądowe wezwanie do zapłaty kwoty 148.962,93 zł. W wezwaniu wskazano, że: „gwarancja ubezpieczeniowa pokryła jedynie część dochodzonej przez Zamawiającego kary umownej. Ostatecznie, Wnioskodawca jako podmiot solidarnie odpowiedzialny ze Spółką Akcyjną G. za wszelkie zobowiązania wynikające z Kontraktu, została zmuszona do zapłaty pozostałej części kary umownej w kwocie 148.962,93 zł.” Ponadto, podkreślono w wezwaniu, że odstąpienie od umowy było konsekwencją niewykonania zobowiązań określonych w Kontrakcie przez Spółkę Akcyjną G., dlatego też odpowiedzialność Spółki Akcyjnej G. w powyższym zakresie dotyczy również obowiązku zapłaty na rzecz Zamawiającego kary umownej. W związku ze spełnieniem przedmiotowego zobowiązania przez Wnioskodawcę, aktualnie Wnioskodawca posiada względem Spółki Akcyjnej G. roszczenie regresowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy łączna kwota naliczonej oraz rozliczonej kary z tytułu niewykonania kontraktu, zgodnie z umową, w kwocie 291.442,25 zł, może stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
2.  Jeśli tak, to czy środki przejęte przez Powiat z gwarancji ubezpieczeniowej, które zostały rozliczone na poczet należnej kary umownej, która została nałożona na Wnioskodawcę, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu u Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota nałożonej kary w wysokości 291.442,25 zł, w całości stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Natomiast kwota, wypłaconej Zamawiającemu, gwarancji ubezpieczeniowej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu u Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że została rozliczona z naliczoną karą.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Rozpatrując powyższe przepisy pod kątem kary nałożonej przez Zamawiającego na Wnioskodawcę (jako członka konsorcjum) stwierdzić należy, że nie mieści się ona w katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nałożona kara nie stanowi żadnej z kar wymienionych w powyższych przepisach. Kary umowne i odszkodowania z pozostałych tytułów (nie wymienionych enumeratywnie) co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, że ustawa nie wyłącza wprost tego typu kar, wskazane jest dokonanie oceny, czy nałożona kara spełnia warunki zawarte w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, nałożona kara ewidentnie związana jest z osiągnięciem przychodu oraz zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodów w postaci świadczonych usług. Na chwilę powstania stosunku gospodarczego (zawarcie Kontraktu), podjęcie realizacji przedsięwzięcia gospodarczego było uzasadnione ekonomicznie. Negatywna zmiana okoliczności (pierwotnych warunków przedsięwzięcia) istniejących w chwili powstania określonego stosunku gospodarczego (zawarcie Kontraktu) nie dała się przewidzieć, mimo zachowania zasad ostrożności.

W zakresie związku poniesionej kary z osiągniętymi przychodami wskazać należy, że Wnioskodawca uzyskał przychód w postaci gwarancji ubezpieczeniowej, która to w części pokryła poniesioną karę. Ponadto, Wnioskodawca wystąpił z regresem do Spółki Akcyjnej G. w celu odzyskania pozostałej części otrzymanej kary. Powyższe potwierdza, że cała kwota kary ma pokrycie w uzyskanych (kwota odszkodowania) bądź należnych (wezwanie w ramach roszczenia regresowego) przychodach. Ponadto, Wnioskodawca w ramach umowy uzyskał przychód z tytułu wykonania części prac. Z uwagi na chęć polubownego rozwiązania problemu, strony zawarły porozumienie, w którym Zamawiający potwierdził wykonany zakres prac przez Wnioskodawcę. W kolejnym kroku, strony porozumienia, dokonały wzajemnych rozliczeń. Efektem dokonanych rozliczeń była wpłata na rzecz Wnioskodawcy kwoty 77.707,97 złotych pozostałych po rozliczeniu naliczonej kary. Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem kary za koszt uzyskania przychodu, jest fakt, że Wnioskodawca dochował należytej staranności co do wykonanego zlecenia lecz z uwagi na niewywiązanie się ze swoich zadań przez partnera konsorcjum, kara została nałożona. Z uwagi na solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego, Wnioskodawca uregulował powstałe zobowiązanie.

Z uwagi na przyjęty model działalności spółki, stara się ona funkcjonować na zasadach uczciwości z poszanowaniem wszelkich umów oraz norm społecznych. Dla zachowania pozytywnego obrazu spółki (a co za tym idzie zachowania źródła przychodów) na każdym etapie zaistniałej sytuacji Zarząd Wnioskodawcy starał się rozwiązać problem z zachowaniem poszanowania dla Zamawiającego. Wszystkie podjęte działania miały na celu zachowanie dobrej opinii w oczach kontrahentów.

Powyższe argumenty wskazują, że uregulowana kara miała związek z uzyskaniem oraz zachowaniem źródła przychodów a co za tym idzie został spełniony podstawowy warunek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wszelkie działania podjęte w powyższej sprawie składają się na logiczny ciąg zdarzeń, zmierzający do najkorzystniejszego rozwiązania sporu. Podjęcie innych działań byłoby niecelowe oraz nieracjonalne. Ponadto, z uwagi na brak wyłączenia poniesionej kary w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cała kwota nałożonej kary stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Argumenty zaprezentowane powyżej, znajdują także potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, rozpatrujących podobne sytuacje. I tak:

*   NSA w wyroku z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 292/16 wskazuje, że co do zasady przepisy wyłączające z kosztów uzyskania przychodu kary umowne i odszkodowania nie obejmują swym zakresem kar umownych z tytułu odstąpienia od umowy (wcześniejszego jej rozwiązania), jeżeli odstąpienie było dla podatnika bardziej opłacalne niż realizacja umowy.
*   NSA w wyroku z dnia 4 października 2018 r., sygn. II FSK 2840/16 NSA wskazał, że wydatki na opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy (odstępne) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
*   NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 871/16 wskazał, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat.
*   NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. II FSK 374/16 wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy wydatki poniesione przez podatnika celem ograniczenia lub uniknięcia straty na działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują w odrębny sposób terminu „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa. Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków wynikających z zawartej umowy, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 KC). Stosownie do art. 484 § 1 KC, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane, czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku SN wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek niewykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC. Z uzasadnienia wyroku SN wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie.

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bierze udział w przetargach na terenie Polski związanych z cyfryzacją zasobów instytucji publicznych (bibliotek, jednostek samorządowych itp.). W celu spełnienia wymagań związanych z przetargiem Wnioskodawca zawarł Umowę Konsorcjum ze Spółką Akcyjną G., którą powołano na Lidera Konsorcjum. Umowa Konsorcjum zawierała zapisy, że koszty obsługi umowy pokryte zostaną przez Strony, proporcjonalnie do zakresu wykonywanych prac i udziału w wynagrodzeniu. W ramach odpowiedzialności, strony m.in. uzgodniły, że:

*   odpowiedzialność Stron wobec Zamawiającego za zobowiązania Konsorcjum wynikające z realizacji celu określonego w Umowie Konsorcjum jest odpowiedzialnością solidarną;
*   jeżeli w związku z solidarną odpowiedzialnością Stron wobec Zamawiającego, za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Kontraktu z Zamawiającym, jedna ze stron umowy konsorcjum poniesie całkowitą lub częściową odpowiedzialność wobec Zamawiającego, przysługiwać jej będzie roszczenie regresowe do Strony, która nie wykonała lub nienależycie wykonała swoje zobowiązania.

Dnia 9 listopada 2018 r., w trybie przetargu nieograniczonego, została zawarta umowa pomiędzy Powiatem, a ww. konsorcjum, którego przedmiotem była cyfryzacja zasobów geodezyjnych i kartograficznych. W ramach Kontraktu zawarto zapisy, że Zamawiający ma prawo do naliczania kar umownych a Wykonawca jest zobowiązany do zapłaty nałożonych na niego kar umownych za niewykonanie lub nienależyte wykonanie przedmiotu umowy. W ramach zabezpieczenia wykonania Kontraktu Wykonawca zobowiązany był wnieść zabezpieczenie należytego wykonania umowy w wysokości 10% określonego wynagrodzenia umownego, w formie gwarancji ubezpieczeniowej. Zabezpieczenie to służyć miało pokryciu ewentualnych roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktu przez Wykonawcę. W trakcie trwania kontraktu, Wnioskodawca wykonał częściowo powierzone mu w Kontrakcie zadania. Z kolei, Spółka Akcyjna G. nie wywiązała się ze swoich obowiązków, co skutkowało odstąpieniem przez Powiat od umowy z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy. Powiat obciążył Wykonawcę karą umową na kwotę 291.442,25 zł. Z uwagi na solidarną odpowiedzialność Członków Konsorcjum, karą został obciążony Wnioskodawca. W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji Powiat zawarł odrębne porozumienie z Wnioskodawcą w zakresie rozliczenia wykonanych przez niego prac. Kwota wynagrodzenia, za wykonane prace została określona w wysokości 184.285,29 zł netto, tj. 226.670,90 zł brutto. W dniu 1 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca wystawił na Zamawiającego fakturę VAT na powyższą usługę - jako Spółka z o.o., a nie jako Konsorcjum. Z uwagi na powyższe ustalenia Powiat, dokonał potrącenia kar umownych dotyczących Konsorcjum z wynagrodzeniem należnym, z porozumienia Wnioskodawcy oraz ze środkami otrzymanymi w ramach gwarancji ubezpieczeniowej.

Zgodnie z oświadczeniem Zamawiającego, dokonano następujących rozliczeń:

1.  Wysokość kary umownej przysługującej Zamawiającemu od Konsorcjum (solidarnie od Wnioskodawcy - 291.442,25 zł),
2.  Wynagrodzenie za wykonane czynności przysługujące, zgodnie z porozumieniem, Wnioskodawcy - 226.670,90 zł,
3.  Środki otrzymane przez Zamawiającego z gwarancji ubezpieczeniowej ustanowionej przez Konsorcjum - 145.721,12 zł,
4.  Odsetki od zaległości przysługujące Zamawiającemu - 3.241,80 zł.

W ramach powyższych rozliczeń, Powiat zobowiązany był ostatecznie, do zapłaty kwoty 77.707,97 na rzecz Wnioskodawcy. Powyższe rozliczenie wyczerpywało wszelkie roszczenia Powiatu wynikające z Kontraktu wobec Wykonawcy. Rozliczenie wskazuje, że część nałożonej na Wnioskodawcę, jako członka Konsorcjum kary, została rozliczona z otrzymanym przez Powiat odszkodowaniem z gwarancji ubezpieczeniowej ustanowionej przez Konsorcjum. Z uwagi na zapisy Umowy Konsorcjum Wnioskodawca postanowił ubiegać się o odzyskanie zapłaconej Zamawiającemu kary, od Spółki Akcyjnej G. z uwagi na fakt, że to ich zaniedbania w realizacji kontraktu doprowadziły do naliczenia kar.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków przez jedną ze stron zawartej umowy, za które ponosi ona odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że nie wykonanie zobowiązania w określonym w umowie terminie, za które podatnik ponosi odpowiedzialność, nawet niezawinione przez niego, stanowi wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro z opisu stanu faktycznego wynika, że odstąpienie od umowy przez Zamawiającego nastąpiło z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy, a w uzasadnieniu zawartym w oświadczeniu o odstąpieniu od umowy Zamawiający wskazał, że: „przedmiot umowy miał zostać zrealizowany w terminie do 31 maja 2019 r. Przed upływem terminu wykonania zadania Wnioskodawca, w dniu 24 maja 2019 r., poinformował, że z uwagi na trudności po stronie Lidera Konsorcjum – Spółki Akcyjnej G., wykonanie w terminie umowy w całości nie będzie najprawdopodobniej możliwe. Powyższe zostało potwierdzone:

*   brakiem pisemnego zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości do odbioru końcowego i przekazania kompletu dokumentów, opracowań i zbiorów danych powstałych w wyniku wykonania zamówienia,
*   brakiem odpowiedzi i stosownych wyjaśnień w zakresie wezwania Zamawiającego z dnia 13 maja 2019 r. w którym to wezwaniu Zamawiający zobowiązał Spółkę Akcyjną G. - jako lidera konsorcjum do udzielenia wyjaśnień w zakresie podjętej wątpliwości co do terminowego wykonania umowy w związku z danymi zawartymi w raporcie okresowym za miesiąc kwiecień 2019 r.”,

to przyczyną odstąpienia od umowy przez Zamawiającego było niewykonanie przez Wykonawcę umowy w terminie.

Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji oraz prowadzonych negocjacji, w dniu 26 lipca 2019 r. Powiat (Zamawiający) zawarł odrębne porozumienie z Wnioskodawcą w zakresie rozliczenia prac wykonanych przez Wnioskodawcę. Zgodnie z treścią porozumienia, Zamawiający potwierdził, że Wnioskodawca wykonał określony zakres prac oraz, że Wnioskodawca przenosi na rzecz Zamawiającego własność rezultatów wykonanych prac za wynagrodzeniem. Powyższe oznacza zatem, że część ww. umowy została zrealizowana przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony opis stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że niezrealizowanie umowy (Kontraktu) w całości (tylko w części) w określonym przez Strony w tej umowie terminie, za które Wnioskodawca jako członek konsorcjum ponosi odpowiedzialność solidarną, stanowi wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. W konsekwencji, zapłata przez Wnioskodawcę kary umownej, o której mowa we wniosku nie może zostać zaliczona przez niego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 udpop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, na które odpowiedzi Wnioskodawca oczekuje w sytuacji potwierdzenia jego stanowiska, że kwota naliczonej oraz rozliczonej kary z tytułu niewykonania kontraktu, może stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.