Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-614/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu dla spółki przejmującej w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: dochód; dopłata; podatek-pobór podatku; przychód; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu dla spółki przejmującej w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie:

*   **jest bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej zorganizowanych części przedsiębiorstwa,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu dla spółki przejmującej w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca posiada ponad 99% udziałów w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce, która prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług transportowych i logistycznych („Spółka Dzielona”). Spółka Dzielona posiada również nieruchomości, które wykorzystuje na potrzeby własne oraz wynajmuje na rzecz podmiotów trzecich.

W ramach procesu restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowany jest podział Spółki Dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 t.j. ze zm.), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie jednej z jej wewnętrznych jednostek biznesowych na Wnioskodawcę.

Planowany podział będzie dokonywany w następujących okolicznościach, które będą aktualne na moment rejestracji podziału w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „Dzień Podziału”):

1\. Wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne

Uchwałą zarządu Spółki Dzielonej („Uchwała”) w Spółce Dzielonej wyodrębniono dwie jednostki biznesowe. Uchwała w szczególności zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu jednostek biznesowych, opis działalności jednostek biznesowych wraz ze wskazaniem osoby kierującej daną jednostką. Dodatkowo w Uchwale wskazano w szczególności materialne i niematerialne składniki przedsiębiorstwa wraz ze zobowiązaniami przyporządkowane do poszczególnych jednostek biznesowych, umowy gospodarcze, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez poszczególne jednostki biznesowe.

Pierwszą z wyodrębnionych jednostek jest Jednostka Biznesowa – Transport i Logistyka („Jednostka Biznesowa – Transport i Logistyka”), która zajmuje się przede wszystkim świadczeniem usług w zakresie:

1.  logistyki kontraktowej, tj. usług polegających na wykonywaniu operacji logistycznych na powierzchni magazynowej, obejmujących m.in. rozładunek i załadunek, dekonsolidację, składowanie, kompletację oraz przygotowanie towarów do dystrybucji;
2.  transportu krajowego, tj. usług polegających na przewozie drogowym ładunków drobnicowych, częściowych oraz całopojazdowych, na terenie kraju;
3.  transportu międzynarodowego, tj. usług polegających na przewozie drogowym ładunków drobnicowych, częściowych oraz całopojazdowych, w ruchu międzynarodowym.

Jednostka Biznesowa – Transport i Logistyka zarządza całościowo relacjami z kontrahentami, w tym z podprzewoźnikami świadczącymi bezpośrednio usługi przewozowe, podmiotami trzecimi, od których najmowane są powierzchnie w obiektach logistycznych oraz podmiotami świadczącymi różnego rodzaju usługi logistyczne i pomocnicze.

Drugą z wyodrębnionych jednostek jest Jednostka Biznesowa – Nieruchomości („Jednostka Biznesowa – Nieruchomości”), która zajmuje się przede wszystkim:

1.  realizacją inwestycji budowlanych;
2.  wynajmem nieruchomości;
3.  administracją nieruchomościami własnymi oraz leasingowanymi, zarówno w zakresie formalnym, jak i technicznym;
4.  udostępnianiem personelu technicznego do obsługi prac związanych z administracją nieruchomościami będącymi własnością podmiotów trzecich w zakresie planowania, konsultowania i kontrolowania czynności związanych z nieruchomościami oraz zapewnieniem odpowiedniego obiegu dokumentów z tym związanych;
5.  dostarczaniem innych usług z zakresu utrzymania nieruchomości;
6.  określaniem krótko i długoterminowej strategii w zakresie inwestycji w nieruchomości;
7.  analizą biznesową przedsięwzięć inwestycyjnych na rynku nieruchomości;
8.  pozyskiwaniem źródeł finansowania inwestycji.

Zakres działania Jednostki Biznesowej – Nieruchomości obejmuje zarządzanie operacyjne i zarządzanie strategiczne nieruchomościami będącymi w posiadaniu Spółki Dzielonej, łącznie z planowaniem ekonomiczno-finansowym, jak i planowaniem techniczno-budowlanym. Nadzór nad Jednostką Biznesową – Nieruchomości sprawuje Dyrektor ds. Inwestycji.

Poszczególne jednostki biznesowe mają zatem odrębne cele biznesowo-sprzedażowe. Dla poszczególnych jednostek zostały również ustalone odrębne zadania. Każda jednostka wymaga również zaangażowania osób o odmiennej wiedzy i doświadczeniu.

W ramach Jednostki Biznesowej – Transport i Logistyka zatrudniony jest zespół specjalistów związanych ze świadczeniem usług logistycznych. Natomiast w Jednostce Biznesowej – Nieruchomości zatrudniony jest specjalista z zakresu zarządzania nieruchomościami i ich utrzymania. W związku z charakterem działalności prowadzonej przez Jednostkę Biznesową – Nieruchomości czynnik ludzki nie jest tak kluczowy, a zadania tej jednostki mogą realizować samodzielnie kierownik wraz z zatrudnionym specjalistą, posiłkując się jednocześnie usługami nabywanymi od podmiotów zewnętrznych.

Personel administracyjny, który realizuje funkcje wspólne dla obu jednostek biznesowych, przypisany jest do Jednostki Biznesowej – Transport i Logistyka (funkcje wspólne zarówno dla Jednostki Biznesowej – Transport i Logistyka, jak i dla Jednostki Biznesowej – Nieruchomości, to funkcje o charakterze pomocniczym lub wsparcia – takie jak np. czynności w zakresie rachunkowości, kontroli, zasobów ludzkich, systemów informatycznych, wsparcia prawnego, administracji). Jednocześnie jednak Jednostka Biznesowa – Nieruchomości może korzystać z powyższych funkcji wspólnych według wewnętrznie ustalonych zasad alokowania i rozliczania kosztów funkcji wspólnych.

Dodatkowo w sytuacji, gdyby ze składników majątkowych/funkcji przypisanych do danej jednostki miałaby korzystać Jednostka Biznesowa – Nieruchomości bądź Jednostka Biznesowa – Transport i Logistyka działająca już jako osobny podmiot prawny (po podziale przez wydzielenie), wówczas nastąpią odpowiednie uzgodnienia umowne w zakresie umożliwienia nieprzerwanego korzystania z takich zasobów/funkcji przez poszczególne jednostki biznesowe działające już jako osobne podmioty prawne (przykładowo w zakresie usług informatycznych, korzystania z powierzchni biurowej, czy też magazynowej etc.).

Układ stanowisk, składających się z nich komórek organizacyjnych, zasady nadzoru oraz przyporządkowanie poszczególnych pracowników do jednej z jednostek wynika z przyjętej Uchwałą struktury organizacyjnej jednostek biznesowych.

Uchwałą przypisano także Jednostce Biznesowej – Transport i Logistyka oraz Jednostce Biznesowej – Nieruchomości określone składniki majątku Spółki Dzielonej (w tym środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, wyposażenie itp.), które są bezpośrednio związane z działalnością danej jednostki biznesowej. Każdej z jednostek biznesowych przypisano także zobowiązania związane z przydzielonymi jej składnikami majątku Spółki Dzielonej oraz pracownikami.

Działalność Jednostki Biznesowej – Transport i Logistyka realizowana jest w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, do których należą w szczególności:

1.  prawa i obowiązki z umów handlowych zawartych z klientami korzystającymi z usług transportowych i logistycznych;
2.  środki trwałe i wyposażenie związane z usługami transportu i logistyki;
3.  narzędzia i zapasy związane z usługami transportu i logistyki;
4.  koncesje oraz zezwolenia;
5.  wartości niematerialne i prawne (w szczególności oprogramowanie);
6.  prawa i obowiązki z umów najmu nieruchomości od podmiotów trzecich;
7.  prawa i obowiązki z umów zawartych z podprzewoźnikami;
8.  prawa i obowiązki z umów z pracownikami przypisanych do jednostki;
9.  prawa i obowiązki z umów licencyjnych;
10.  prawa i obowiązki z umów leasingowych, w szczególności leasingu wózków widłowych;
11.  prawa i obowiązki z umów zawartych z innymi dostawcami, którzy świadczą usługi lub dostarczają towary głównie dla potrzeb Jednostki Biznesowej – Transport i Logistyka;
12.  prawa i obowiązki wynikające z umów outsourcingowych;
13.  należności (w szczególności z tyt. świadczonych usług transportowo-logistycznych);
14.  zobowiązania (w szczególności zobowiązania z pracownikami, zobowiązania z tytułu zarządzania środkami finansowymi, zobowiązania z tytułu leasingu);
15.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych (za pośrednictwem których prowadzone są rozliczenia jednostki) i środki zgromadzone na tych rachunkach;
16.  inne składniki funkcjonalnie związane z działalnością transportowo-logistyczną.

Działalność Jednostki Biznesowej – Nieruchomości realizowana jest w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, do których należą w szczególności:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu wynegocjowanych przez jednostkę (od Dnia Podziału Spółka Przejmująca stanie się również najemcą części nieruchomości wchodzących w skład Jednostki Biznesowej – Nieruchomości dla umożliwienia tej ostatniej pełnej kontynuacji działalności na dotychczasowych zasadach);
2.  grunty, budynki i budowle wraz z towarzyszącą infrastrukturą (ogrodzenia, sieci elektryczne, infrastruktura wodno-kanalizacyjna etc.);
3.  pozostałe środki trwałe pozostające w związku z działalnością jednostki (np. agregaty prądotwórcze, klimatyzatory);
4.  prawa i obowiązki z umów z pracownikami przypisanych do jednostki;
5.  prawa i obowiązki wynikające z rozliczeń z jednostkami publicznymi w zakresie, w jakim rozliczenia dotyczą nieruchomości (w szczególności podatek od nieruchomości);
6.  prawa i obowiązki z umów leasingowych, w tym leasingu nieruchomości;
7.  prawa i obowiązki z umów zawartych z innymi dostawcami, którzy świadczą usługi lub dostarczają towary głównie dla potrzeb Jednostki Biznesowej – Nieruchomości;
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów outsourcingowych wspomagających funkcjonowanie jednostki;
9.  należności (w szczególności z tyt. wynajmu);
10.  zobowiązania (w szczególności zobowiązania z pracownikami, zobowiązania z kredytu konsorcjalnego finansującego działalność inwestycyjną, zobowiązania związane z leasingiem nieruchomości, zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości);
11.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych (za pośrednictwem których prowadzone są rozliczenia jednostki) i środków zgromadzonych na tym rachunku;
12.  inne składniki funkcjonalnie związane z działalnością nieruchomościową.

2\. Wyodrębnienie finansowe

Obie Jednostki Biznesowe dysponują własnymi rachunkami bankowymi.

W ewidencji księgowej Spółki Dzielonej do każdej jednostki biznesowej przypisuje się aktywa i zobowiązania związane z daną jednostką biznesową oraz alokuje się koszty i przychody danej jednostki biznesowej. Prowadzona ewidencja pozwala na sporządzanie bilansu oraz rachunku zysków i strat każdej z jednostek dla celów informacji zarządczej. Spółka Dzielona sporządza również budżety finansowe obejmujące odrębnie poszczególne pozycje przychodowe i kosztowe dla działalności poszczególnych jednostek, co umożliwia odrębne budżetowanie i planowanie finansowe dla poszczególnych jednostek biznesowych.

Każda jednostka biznesowa uczestniczy w przychodach Spółki Dzielonej odpowiednio do zakresu swojej działalności. Alokacja kosztów do danej jednostki biznesowej następuje według miejsc powstawania kosztów, w oparciu o podział funkcjonalny, poprzez zaliczenie do danej jednostki biznesowej kosztów związanych bezpośrednio z działalnością tej jednostki biznesowej – tj. z umowami gospodarczymi, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez daną jednostkę biznesową, jak i ze składnikami majątku przypisanymi do jednostki biznesowej.

Koszty wspólne dla Jednostki Biznesowej – Transport i Logistyka oraz dla Jednostki Biznesowej – Nieruchomości przypisywane są do Jednostki Biznesowej – Transport i Logistyka, z tym że Jednostka Biznesowa – Transport i Logistyka dokonuje alokacji części kosztów wspólnych do Jednostki Biznesowej – Nieruchomości według odpowiednich kluczy alokacji.

Do przychodów Jednostki Biznesowej – Transport i Logistyka alokowane są m.in. przychody z tytułu świadczenia usług logistycznych i transportowych wymienionych powyżej. Do jej kosztów zaś przypisywane są przede wszystkim:

1.  koszty pracy pracowników przypisanych do jednostki;
2.  koszty zakupu od podmiotów zewnętrznych usług i towarów na potrzeby świadczenia usług logistycznych, a także na potrzeby własne Jednostki;
3.  amortyzacja środków trwałych przypisanych do Jednostki i wykorzystywanych w jej działalności (m.in. naczep samochodowych, wózków widłowych, komputerów itd.).

Do przychodów Jednostki Biznesowej – Nieruchomości alokowane są m.in.:

1.  czynsz najmu nieruchomości będących w posiadaniu (na podstawie tytułu własności lub umowy leasingu) Spółki udostępnianych podmiotom trzecim, w zakresie w jakim zawarte umowy najmu nie wynikają z działań podejmowanych przez Jednostkę Biznesową – Transport i Logistyka;
2.  czynsz najmu nieruchomości będących w posiadaniu Spółki, z których korzysta Jednostka Biznesowa – Transport i Logistyka (w ramach wewnętrznych rozliczeń clearingowych).

Natomiast do kosztów działalności Jednostki Biznesowej – Nieruchomości przypisywane są przede wszystkim koszty:

1.  administracyjne i ubezpieczenia, w tym koszty podatku od nieruchomości i innych obciążeń publicznoprawnych, związane z własnymi/leasingowanymi nieruchomościami;
2.  amortyzacji nieruchomości stanowiących środki trwałe Spółki przypisane do Jednostki Biznesowej – Nieruchomości.

3\. Procedura podziału przez wydzielenie

Przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będzie Jednostka Biznesowa – Transport i Logistyka. Na Spółkę Przejmującą przejdzie zatem opisane powyżej składniki materialne i niematerialne oraz należności i zobowiązania, funkcjonalnie związane z tymi składnikami, przeznaczone do prowadzenia działalności transportowo-logistycznej.

W Spółce Dzielonej pozostanie natomiast pozostała część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej opisana powyżej, określona w strukturze organizacyjnej jako Jednostka Biznesowa – Nieruchomości.

Spółka Przejmująca, na moment podziału, będzie posiadała na podstawie tytułu własności ponad 99% udziałów w Spółce Dzielonej. W konsekwencji na skutek planowanego podziału Wnioskodawca jako udziałowiec Spółki Dzielonej nie obejmie żadnych udziałów w spółce przejmującej ze względu na ograniczenia wynikające z art. 200 § 1 KSH zakazującego obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów.

W ramach podziału udziałowcy Spółki Dzielonej nie otrzymają również jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Planowany podział wynika ze strategii grupy kapitałowej i związanych z nią kierunków rozwoju biznesu, w szczególności:

1.  wydzielenie działalności w zakresie nieruchomości pozwoli ograniczyć negatywny wpływ ewentualnych roszczeń osób trzecich wynikających z działalności operacyjnej na majątek posiadany przez grupę kapitałową. Po wydzieleniu nieruchomości roszczenia takie będą, co do zasady, kierowane do spółek operacyjnych i zaspokajane wyłącznie z ich majątku, a nie z nieruchomości;
2.  ponadto wyodrębnienie nieruchomości pozwoli na stworzenie możliwości finansowania nieruchomości przez inwestorów zewnętrznych poprzez obejmowanie udziału kapitałowego w Spółce Dzielonej lub zapewnienie finansowania dłużnego, gdzie przedmiot zabezpieczenia nie będzie obciążony ryzykiem związanym z działalnością operacyjną;
3.  rozdzielenie działalności powinno pozwolić na zwiększenie efektywności zarządzania poszczególnymi liniami biznesowymi;
4.  ponadto wyodrębnienie segmentu nieruchomości zwiększy przejrzystość sprawozdań finansowych z punktu widzenia oceny dokonywanej przez instytucje finansowe, a ponadto ułatwi zarządzanie spółkami pod względem controllingowym;
5.  nadto wyodrębnienie własności nieruchomości w wyspecjalizowanych podmiotach pozwoli na utrzymanie lepszej kontroli nad nimi, a w szczególności pozwoli na precyzyjną wycenę poszczególnych segmentów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przejęcie przez Spółkę Jednostki Biznesowej Transport i Logistyka w związku z podziałem Spółki dzielonej nie będzie prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla Wnioskodawcy, który jest jednocześnie udziałowcem Spółki Dzielonej?

Zdaniem Wnioskodawcy przejęcie przez Spółkę Jednostki Biznesowej Transport i Logistyka w związku z podziałem Spółki Dzielonej nie będzie prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla Wnioskodawcy, który jest jednocześnie udziałowcem Spółki Dzielonej, w szczególności nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Skutki podatkowe dla podmiotu posiadającego udziały w spółce dzielonej, będącego osobą prawną, zostały określone w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku połączenia lub podziału spółek są dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Niemniej, ponieważ w związku z podziałem Spółki Dzielonej Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dopłat, po jego stronie nie powstanie dochód (przychód) na podstawie wskazanego przepisu ustawy o CIT.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Tym samym po stronie udziałowca spółki dzielonej nie powstanie przychód w wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, chyba że zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych może być ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej – jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji w celu oceny, czy przejęcie Jednostki Biznesowej – Transport i Logistyka w ramach podziału przez wydzielenie może kreować dla Spółki przychód podatkowy, wymagane jest m.in. ustalenie, czy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (pracownicy). Finalnie zespół taki powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić „nabywcy” podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z kolei wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o CIT, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które są ze sobą powiązane funkcjonalnie,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przechodząc na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, wszystkie z powyższych warunków będą spełnione zarówno w odniesieniu do Jednostki Biznesowej – Transport i Logistyka, jak i Jednostki Biznesowej – Nieruchomości, tj. każda z tych Jednostek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jednostki biznesowe składają się bowiem z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny, tj. tworzą całość z ekonomicznego punktu widzenia, która służy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Obie jednostki biznesowe, w oparciu o Uchwałę, zostały wyodrębnione w ramach Spółki Dzielonej na płaszczyźnie organizacyjnej (w szczególności posiadają własne struktury organizacyjne oraz przypisanych do siebie pracowników) oraz finansowej (m.in. przypisanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań, sporządzanie odrębnych sprawozdań dla celów wewnętrznych).

Wykorzystywanie odrębnych składników majątkowych oraz ich funkcjonalny związek, jaki występuje w ramach tych dwóch grup składników, właściwy dla prowadzenia danego rodzaju działalności, jak również odrębne zarządzanie tymi rodzajami działalności wynikające z przyjętej struktury organizacyjnej, przemawiają za wnioskiem o istnieniu w ramach Spółki Dzielonej odrębnych pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym struktur, tj. odrębnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Obie te części przedsiębiorstwa charakteryzują się zdolnością do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębne przedsiębiorstwa. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż przypisane do poszczególnych jednostek składniki majątkowe, jak również umowy z dostawcami i odbiorcami wyrobów i towarów oraz usług, umożliwiają niezależną i samodzielną realizację zadań gospodarczych polegających z jednej strony na świadczeniu usług transportowo-logistycznych oraz – z drugiej strony – na prowadzeniu działalności polegającej na zarządzaniu nieruchomościami i osiąganiu przychodów z ich najmu lub dzierżawy. Zatem z jednej strony przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie działalności transportowo-logistycznej. Z drugiej strony składniki majątkowe, które pozostaną w Spółce Dzielonej, będą umożliwiały kontynuowanie w dotychczasowym zakresie działalność Jednostki Biznesowej – Nieruchomości.

Zarówno Jednostka Biznesowa – Transport i Logistyka, jak i Jednostka Biznesowa – Nieruchomości są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych, tj. odpowiednio świadczenia usług transportowo-logistycznych oraz świadczenia usług związanych z nieruchomościami (zgodnie z przedstawionym opisem), a zadania te mogą być realizowane przez te jednostki samodzielnie również po podziale.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej, tj. Jednostka Biznesowa – Transport i Logistyka oraz Jednostka Biznesowa – Nieruchomości będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze, iż w ramach planowanego podziału zarówno majątek przejmowany na skutek podziału (tj. Jednostka Biznesowa – Transport i Logistyka), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej (tj. Jednostka Biznesowa – Nieruchomości) będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w zakresie ustalenia ewentualnego przychodu (dochodu) Spółki z udziału w zyskach osób prawnych.

Jak już to zostało wskazane powyżej, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tymczasem w rozważanym przypadku celem podziału Spółki Dzielonej będzie realizacja konkretnych celów biznesowych i ekonomicznych. Ponadto, niezależnie od argumentacji Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej jednostek biznesowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka nie uzyska przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, iż Spółka jako udziałowiec Spółki Dzielonej w związku z planowanym podziałem nie obejmie żadnych udziałów w Spółce Dzielonej. Powyższe wynika z ograniczeń przewidzianych w art. 200 § 1 KSH, tj. zakazu obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów. Tym samym nie będzie mogła powstać „nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej”, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem dla Spółki nie powstanie dochód (przychód).

Powyższe stanowisko potwierdziły organy podatkowe w innych interpretacjach podatkowych:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 października 2015 r. nr ILPB4/4510-1-352/15-2/ŁM;
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2014 r. nr IPPB5/423-586/14-4/MK;
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2014 r. nr IPPB5/423-572/14-4/MK;
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r. nr IPPB5/423-293/13-4/MK;
5.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2013 r. nr IPPB5/423-255/13-5/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu dla spółki przejmującej w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie:

*   **jest bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej zorganizowanych części przedsiębiorstwa,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca (dalej również: Spółka), planowany jest podział przez wydzielenie spółki kapitałowej (dalej: Spółka Dzielona), w której Spółka posiada ponad 99% udziałów. W ramach wskazanego podziału na Spółkę zostanie przeniesiona jedna z wewnętrznych jednostek biznesowych Spółki Dzielonej. Na moment podziału przez wydzielenie Spółka będzie większościowym wspólnikiem Spółki Dzielonej i jednocześnie spółką przejmującą, zatem Spółce nie zostaną przyznane żadne udziały w związku z podziałem. Na moment dokonania podziału przez wydzielenie w Spółce Dzielonej będzie można wyróżnić dwie jednostki biznesowe: Jednostka Biznesowa – Transport i Logistyka oraz Jednostka Biznesowa – Nieruchomości. Do Spółki przeniesiona zostanie Jednostka Biznesowa – Transport i Logistyka, natomiast w Spółce Dzielonej pozostanie Jednostka Biznesowa – Nieruchomości. Ponadto Spółka wskazała na ekonomiczne przesłanki niniejszego podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie.

Problematyka podziału spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ww. ustawy: spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy: podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek − dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

W odniesieniu do art. 10 ust. 1 pkt 5 tej ustawy należy wskazać na art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym: wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Natomiast stosownie do treści § 4 powyższego przepisu: każda ze spółek przejmujących lub spółek nowo zawiązanych może wydanie swoich udziałów albo akcji wspólnikom spółki dzielonej uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 3.

Z powyższych przepisów wynika, że uiszczającym dopłatę może być spółka przejmująca/nowo zawiązana (wówczas dopłata uiszczona jest na rzecz wspólników spółki dzielonej) lub wspólnik spółki dzielonej (wówczas odbiorcą dopłaty jest spółka przejmująca/nowo zawiązana).

Jednak z opisu sprawy wynika, że wspólnicy Spółki Dzielonej nie otrzymają dopłat. A to oznacza, że art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Natomiast na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa − ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W odniesieniu do powyższej regulacji należy stwierdzić, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej ponad koszty nabycia/objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej, jeżeli majątek, który pozostał w spółce dzielonej lub majątek, który podlega wydzieleniu nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Podatnikiem powyższego obowiązku jest wspólnik spółki dzielonej inny niż spółka przejmująca, natomiast płatnikiem – zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – spółka przejmująca lub nowo zawiązana (tu: Spółka). Zatem Spółkę z perspektywy statusu płatnika przepis ten obowiązuje. Natomiast z perspektywy podatnika omawiany przepis nie znajdzie zastosowania. Należy bowiem wskazać, że Spółka będącą spółka przejmującą i jednocześnie udziałowcem Spółki Dzielonej, mimo faktu przejęcia części majątku Spółki Dzielonej, nie ma możliwości objęcia własnych udziałów. Tym samym kwestia określenia, czy Jednostka Biznesowa – Transport i Logistyka oraz Jednostka Biznesowa – Nieruchomości stanowią, w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto w związku z tym, że Wnioskodawca posiada status spółki przejmującej należy przytoczyć przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl ww. regulacji: przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ponadto stosownie do treści art. 10 ust. 4 omawianej ustawy: przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą podział spółek stanowi czynność neutralną na gruncie tego podatku. W przypadku podziału spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednak ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między spółkami na dzień podziału istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Należy także mieć na uwadze, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek ten nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, regulacja ta nie ma zastosowania.

Spółka wskazała, że planowana restrukturyzacja grupy kapitałowej, do której należy Spółka, polegająca na podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie zostanie dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym oraz faktem, że Spółka na moment podziału Spółki Dzielonej będzie większościowym jej wspólnikiem, czyli będzie posiadać ponad 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej, to opodatkowanie po stronie Spółki nie wystąpi.

Organ zauważa jednak, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Spółka – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązana do wykazania, że podział Spółki Dzielonej został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Reasumując – w związku z podziałem Spółki Dzielonej oraz przejęciem Jednostki Biznesowej – Transport i Logistyka nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie bez znaczenia dla tej kwestii jest to, czy majątek przejmowany przez Wnioskodawcę oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.