Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-477/14-5/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w trakcie przebudowy i rozbudowy środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budynek; modernizacja; remonty; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w trakcie przebudowy i rozbudowy środka trwałego (pytanie nr 3) − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej (pytanie nr 1),
*   dokumentów pozwalających na zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej (pytanie nr 2),
*   dokonywania odpisów amortyzacyjnych w trakcie przebudowy i rozbudowy środka trwałego (pytanie nr 3),
*   uznania poniesionych nakładów za ulepszenie środka trwałego (pytanie nr 4),
*   zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla ulepszonego środka trwałego (pytanie nr 5).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Budynek usługowo-biurowy to bardzo stara kamienica, został wybudowany ok. roku 1905. „A” prowadzący działalność pod firmą S. wszedł w jego posiadanie w roku 2010 − otrzymał go w formie darowizny od „B”, która nabyła ten budynek od Gminy w dniu 12-07-1996 i wynajmowała go najemcom.

W firmie A parter tego budynku (wynajmowany firmie perfumeryjnej) był amortyzowany według stawki amortyzacyjnej 10% rocznie, ponieważ budynek spełniał kryteria uznania go za używany, zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4. Reszta budynku nie była wynajmowana, biuro nie dokonywało odpisów amortyzacyjnych od pozostałych kondygnacji obiektu.

Następnie budynek ten został wniesiony aportem przez A do Spółki E. jako wydzielona, zorganizowana część przedsiębiorstwa A prowadzonego pod firmą S. Ta czynność została dokonana w formie aktu notarialnego w dniu 11-05-2012. W załączniku do Umowy Spółki E znalazł się opis tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W skład majątku wydzielonej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszła m.in. zabudowana nieruchomość położona, stanowiąca własność wnoszącego, dla której założono księgę wieczystą. W skład nieruchomości wchodzi grunt o powierzchni 881 m2, o wartości początkowej i księgowej netto 2 660 972 PLN oraz budynek związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 3 530 m2 i o wartości księgowej netto 4 376 683,50 PLN. Wartość ta stała się też podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku według stawki 2,5%. Budynek jest wykorzystywany bezpośrednio w działalności gospodarczej do czerpania przychodów z najmu.

Od początku istnienia firmy E księgi rachunkowe prowadziło Spółce Biuro Rachunkowe, które w maju 2012 r., na podstawie Umowy Spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego, wystawiło dokument OT na budynek i przyjęło go na stan środków trwałych. Budynek ma przeznaczenie biurowe, tylko parter handlowe. Został zakwalifikowany do grupy KŚT pod numerem 105. Wartość początkową ustalono, zgodnie z Umową Spółki, na kwotę 4 376 683,50 PLN.

Następnie od miesiąca czerwca 2012 rozpoczęto jego amortyzację według stawki 2,5% rocznie.

Spółka dokonała w istniejącym budynku ogromnych nakładów inwestycyjnych, aktywując je na koncie „Środki trwałe w budowie”. Wartość tych nakładów na dzień 30-06-2014 wyniosła ponad 23 miliony złotych. Nakłady te zwiększą wartość budynku.

Dla przedmiotowej nieruchomości została wydana przez Prezydenta decyzja z dnia 02-05-2012 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie budynku usługowo-biurowego wraz z elementami infrastruktury technicznej z wyłączeniem przyłącza energetycznego. Roboty budowlane związane z przebudową i rozbudową budynku rozpoczęto w czerwcu 2012 r.

W dniu 18.06.2014 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję, pozwolenie na użytkowanie zamierzenia budowlanego „przebudowa i rozbudowa budynku usługowo-biurowego z elementami infrastruktury technicznej” − w zakresie nowopowstałej części obiektu.

Od czerwca 2012 r. Spółka nieprzerwanie amortyzuje ten obiekt według stawki 2,5%. Amortyzacji nie zaprzestano w czasie robót budowlanych.

Spółka dysponuje opinią biegłego rzeczoznawcy, z której wynika, że „analizując zakres i efekty prac wykonanych w ramach pozwolenia na budowę na przedmiotowej nieruchomości, należy stwierdzić, że w wyniku wykonanych prac budowlanych dokonano ulepszenia nieruchomości”.

Poniesione nakłady na ulepszenie obiektu nie spowodowały zmiany jego klasyfikacji rodzajowej − dalej jest to KŚT 105.

Biuro Rachunkowe przyjęło błędnie stawkę liniową 2,5%, zamiast stawki 10%, mimo że budynek spełniał wszystkie przesłanki dla uznania go za używany i zastosowania stawki indywidualnej.

W związku z powyższym, że stawka amortyzacji została ustalona nieprawidłowo i krzywdząco dla Spółki, Spółka chciałaby skorygować stawkę od miesiąca czerwca 2012 r. do okresu bieżącego ze stawki 2,5 na stawkę 10%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może w chwili obecnej dokonać zmiany stawki amortyzacji z 2,5% na 10% dla tego budynku (KŚT 105), przy założeniu, że był to budynek używany, został wniesiony do Spółki aportem jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, wprowadzony na stan środków trwałych Spółki E w maju 2012 r. i od miesiąca czerwca amortyzowany stawką 2,5%?
2.  Jakie dokumenty powinna posiadać Spółka, aby prawo do stawki 10% nie było podważone?
3.  Czy podczas prac budowlanych, prowadzonych na podstawie decyzji z dnia 02-05-2012 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie budynku usługowo-biurowego wraz z elementami infrastruktury technicznej z wyłączeniem przyłącza energetycznego (czyli do dnia 18.06.2014 r., kiedy to Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję, pozwolenie na użytkowanie zamierzenia budowlanego „przebudowa i rozbudowa budynku usługowo-biurowego z elementami infrastruktury technicznej” − w zakresie nowopowstałej części obiektu) Spółka miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku, tj. kwoty 4 376 683,50 PLN?
4.  Czy i kiedy Spółka może potraktować poniesione nakłady aktywowane na koncie „Środki trwałe w budowie” jako wartość ulepszenia środka trwałego i zwiększyć wartość budynku?
5.  Czy Spółka będzie miała prawo do indywidualnej stawki w wysokości 10% rocznie od tego ulepszonego środka trwałego zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, 2, 4 i 5 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z 19 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423-477/14-4/ŁM oraz ILPB4/423-477/14-6/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy − w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy − odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Analizując słownikowe znaczenie pojęcia remontu WSA wskazał, że „w pojęciu tym mieszczą się wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych. Natomiast prace ulepszeniowe związane są z pewnym pierwiastkiem kreacyjnym. Ulepszenie polega bowiem na unowocześnieniu środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych”.

(Wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 414/13) „W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie − nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru \`(...)\`”.

Z analizowanych przepisów wynika pośrednio, iż jednostka nie może zawiesić dokonywania odpisów amortyzacyjnych w trakcie trwania okresu amortyzacji, z powodu czasowego wyłączenia środka trwałego z użytkowania, spowodowanego np. remontem. W momencie przyjęcia środka trwałego do używania i określania jego właściwego okresu i stawki amortyzacji jednostka powinna bowiem uwzględnić potencjalne okresy wyłączenia danego składnika z użytkowania” (Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 5 (365) z dnia 1.03.2014).

W związku z tym prowadzenie robót polegających na ,,przebudowie i rozbudowie budynku usługowo-biurowego z elementami infrastruktury technicznej nie wymusza zaprzestania naliczania amortyzacji, Spółka miała prawo ją naliczać i traktować jako koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w trakcie przebudowy i rozbudowy środka trwałego (pytanie nr 3) − jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z uwagi na fakt, że niektóre składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu (a nie tylko w roku ich nabycia) ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie lub wytworzenie zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Wykluczając możliwość jednorazowego uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. W innym przypadku jednorazowe uznanie wydatku za koszty uzyskania przychodów pozwalałoby podatnikom w skrajnych przypadkach − przy dużych wydatkach inwestycyjnych − na wykazywanie przez kilka lat podatkowych wyższych kosztów nad przychodami podatkowymi.

Powyższa zasada wynika z przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższą regulacją wymienione w pkt 1-3 środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność − zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Treść omawianego przepisu wskazuje, że amortyzacji podatkowej nie podlega składnik majątku, który nie jest używany na skutek zawieszenia lub zaprzestania działalności, w której był wykorzystywany. Tym samym, czasowy brak wykorzystania danego środka trwałego w przypadku kontynuowania prowadzenia działalności, w której środek ten był wykorzystywany, nie powoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka, stanowiących koszty uzyskania przychodów na podstawie cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych jest zaprzestanie działalności, w związku z którym nastąpi zaprzestanie używania tych składników. Należy przez to rozumieć całkowite zaniechanie danego rodzaju działalności, na skutek czego składniki majątkowe przestają być używane. Przejściowe zaprzestanie użytkowania danych środków trwałych nie jest przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze treść wyżej przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że dopuszczalne jest amortyzowanie czasowo wyłączonych z używania środków trwałych, jeżeli podatnik nie zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, w której były one używane. Tak więc, w przypadkach okresowego zaprzestania używania niektórych środków trwałych w działalności gospodarczej, podatnik uprawniony jest do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po nabyciu budynku usługowo-biurowego w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa − Wnioskodawca na podstawie decyzji Prezydenta − dokonał w tym budynku prac budowlanych polegających na przebudowie i rozbudowie tego budynku wraz z elementami infrastruktury technicznej z wyłączaniem przyłącza energetycznego. Roboty budowlane rozpoczęto w czerwcu 2012 r. i trwały do czerwca 2014 r., kiedy to Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał pozwolenie na użytkowanie nowopowstałej części budynku.

Mając powyższe wskazania na uwadze należy stwierdzić, że czasowe niewykorzystywanie budynku w związku z pracami budowlanymi polegającymi na jego przebudowie i rozbudowie nie powoduje braku możliwości dokonywania przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując podczas prac budowlanych Spółka miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.