Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.313.2023.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-29
Teza: Dotyczy potwierdzenia kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT dla dostawy towarów jakim jest nasienie ogierów do odbiorców końcowych.
Słowa kluczowe: lekarze-lekarze weterynarii; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 23 sierpnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą towarów wpłynął 23 sierpnia 2023 r. Przedmiotowy wniosek uzupełnili Państwo pismem z dnia 24 października 2023 r. (data wpływu: 24 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Przedmiotem działalności podstawowej Spółki jest sprzedaż nasienia ogierów. Oprócz nasienia ogierów będących własnością spółki, spółka dokonuje również zakupu nasienia w Niemczech i w Danii, które odsprzedaje klientom w Polsce. Transport tego nasienia odbywa się za pośrednictwem firm kurierskich i jest organizowany w większości przez niemieckiego i duńskiego dostawcę, oraz sporadycznie również przez Spółkę. Z uwagi na specyfikę działalności zdarza się bardzo często, że nasienie jest pobierane kilkukrotnie dla jednej klaczy danego klienta w sezonie hodowlanym, tj. od lutego do 15 sierpnia danego roku. Ponadto, w trakcie sezonu klient może zmienić rodzaj zamawianego nasienia na pobrane od innego ogiera niż pierwotnie, przy czym może się ono różnić również co do wartości. Klient zamawia nasienie do momentu, gdy inseminacja z jego wykorzystaniem okaże się skuteczna i klacz zajdzie w ciążę - dopiero to zdarzenie stanowi dla klienta substytut nabycia towaru. Fakturowanie przez zagranicznych klientów następuje najczęściej po zakończeniu sezonu hodowlanego, tj. we wrześniu lub październiku, wtedy na fakturze, obok ustalonej ceny nasienia, które zostało dostarczone klientowi w ramach ostatniej wysyłki, pojawiają się również koszty wysyłek i wystawionych certyfikatów weterynaryjnych razem z datami poszczególnych wysyłek. Przykładowo: wartość nasienia przesłanego w ramach ostatniego zamówienia to 1000 €, natomiast wysyłki miały miejsce: 14.04.2023 – 90 € (koszty wysyłki i certyfikatu weterynaryjnego), 10.05.2023 - 90€ (koszty wysyłki i certyfikatu weterynaryjnego), 09.06.2023 – 90 € (koszty wysyłki i certyfikatu weterynaryjnego). Razem wartość faktury to 1270 €. Tak wystawiona faktura będzie następnie fakturowana na polskiego klienta docelowego przez Spółkę.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie Organu:

Czy dochodzi do przeniesienia praw do dysponowania towarami jak właściciel z Państwa na klienta docelowego, przy każdej przesyłce (nasienia) do klienta? Proszę o wskazanie w jakim momencie.

Wskazali Państwo:

Przy przesyłce nasienia do klienta docelowego nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. O ile istotnie nasienie w momencie otrzymania przesyłki znajduje się w fizycznej dyspozycji klienta docelowego, jego prawo rozporządzania towarem jest ograniczone do możliwości zainseminowania konkretnej, wskazanej w zamówieniu klaczy. Towar nie może być wykorzystany w żadnym innym celu, w szczególności nie może stanowić przedmiotu żadnych czynności cywilnoprawnych. Z racji na specyfikę towaru jakim jest nasienie ogiera nie sposób uchwycić momentu, w którym następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel – za substytut przejścia takiego uprawnienia traktuje się wydanie klientowi docelowemu świadectwa inseminacji, które potwierdza, iż doszło do legalnego wykorzystania danego nasienia, na określoną klacz we wskazanej na dokumencie dacie. Nie mniej w chwili wydania takiego świadectwa, nie mamy już do czynienia z pierwotnym towarem – nasieniem, ale efektem jego wykorzystania w postaci zarodka.

Na pytanie Organu:

Czy wartość nasienia wysłanego do klienta, przy użyciu którego inseminacja okazała się nieskuteczna, jest wliczona w cenę ostateczną, którą klient musi zapłacić, czy też jest to przekazanie nieodpłatne?

Wskazali Państwo:

Wartość wysyłanego do klienta nasienia, którego wykorzystanie nie przyniosło efektu w postaci ciąży u klaczy, nie jest wliczana w cenę ostateczną.

Na pytanie Organu:

Czy w sytuacji, w której pierwsza próba inseminacji byłaby udana i klacz zaszłaby w ciążę, to cena nasienia dla klienta ostatecznego byłaby taka sama jak w sytuacji, gdyby inseminacja nie była skuteczna i potrzebne były kolejne wysyłki? To znaczy, czy cena nasienia za każdym kolejnym razem byłaby taka sama, przy założeniu, że dotyczyłaby tego samego nasienia?

Wskazali Państwo:

Na postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Cena nasienia pozostaje niezmienna, niezależnie od ilości prób w sezonie hodowlanym, o ile nie dochodzi do zmiany ogiera.

Na pytanie Organu:

Jak rozliczają się Państwo z klientem w sytuacji, w której inseminacja za każdym razem okaże się nieskuteczna i klacz nigdy nie zajdzie w ciążę? Czy w takiej sytuacji klient nie płaci za towar?

Wskazali Państwo:

W takiej sytuacji w rozliczeniu końcowym klient obciążany jest kosztami transportów nasienia oraz ceną ostatniego zamówionego dla danej klaczy nasienia, przy czym 50% lub 100% (w przypadku gdy pierwsze zamówienie dla danej klaczy nastąpiło po 1 lipca danego roku) zapłaconej ceny może wykorzystać w kolejnym sezonie hodowlanym.

Przykładowo, jeżeli klient w marcu 2023 r. pierwszy raz zamówił dla danej klaczy nasienie o wartości 1000 euro, a następnie dokonywał ponownych zamówień, jednak inseminacje do końca sezonu okazywały się nieskuteczne, to w roku 2023 zostanie obciążony kwotą 1000 euro, natomiast na sezon 2024 otrzyma możliwość wykorzystania kwoty 500 euro, dzięki czemu może albo bezpłatnie zamówić nasienie mieszczące się w tej cenie, albo za dopłatą zdecydować się na droższy towar.

Na pytanie Organu:

Dlaczego dostawa/dostawy nasienia, które okaże się nieskuteczne i klacz nie zajdzie w ciążę jest/są dla klientów, jak Państwo wskazali - substytutem nabycia towaru, a nie dostawą?

Wskazali Państwo:

We wniosku Spółka wskazała: „Klient zamawia nasienie do momentu, gdy inseminacja z jego wykorzystaniem okaże się skuteczna i klacz zajdzie w ciążę - dopiero to zdarzenie stanowi dla klienta substytut nabycia towaru” co bezpośrednio odnosi się do sytuacji opisanej w pkt 1 niniejszego pisma.

W przypadku gdy inseminacje okażą się nieskuteczne Spółka przyjmuje, iż obowiązek podatkowy powstaje w dacie ostatniej, bezskutecznej wysyłki nasienia, gdyż wówczas – po przesłaniu Spółce zaświadczenia weterynaryjnego o braku ciąży u klaczy, klient zostaje obciążony ceną ostatniego zamówionego nasienia, oraz nabywa uprawnienie do skorzystania z 50/100% zniżki w kolejnym sezonie.

**Pytanie**

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT dla dostawy nasienia do odbiorców końcowych oraz poszczególnych wysyłek i certyfikatów weterynaryjnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem spółki obowiązek podatkowy w podatku VAT zarówno dla nasienia, jak i wartości poszczególnych wysyłek i certyfikatów weterynaryjnych powstaje w dacie ostatniej wysyłki, tj. dla podanego wyżej przykładu, w dniu 09.06.2023 r., albowiem dopiero w tej dacie znany jest ostateczny rodzaj i wartość nasienia, które podlega obowiązkowi zapłaty, jak również ilość i wartość zrealizowanych wysyłek nasienia oraz wystawionych certyfikatów weterynaryjnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy wynika, że:

Terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem zadanego pytania należy zauważyć, że dla celów powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dokonanie czynności (dostawy towarów lub wykonania usługi) następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, w wyniku którego podmiot ten uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie – w istocie rzeczy – praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Natomiast definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Przy czym art. 8 ust. 2a ustawy jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Jak wskazali Państwo we wniosku przedmiotem transakcji jest dostawa nasienia wraz z transportem i wydaniem certyfikatu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy konieczne jest zwrócenie uwagi na kompleksowość powyższej dostawy. Cytowany powyżej art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powołany przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, przy czym nie precyzuje w sposób szczegółowy jakie są to elementy i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza, to że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, opodatkowując go według zasad właściwych dla świadczenia zasadniczego.

Jednocześnie należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów.

Dokonana analiza pozwala uznać, że w opisanym stanie faktycznym dostawa nasienia ogierów wraz z wystawionym certyfikatem weterynaryjnym oraz ich transport uzupełniają się wzajemnie i ich rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. Celem dla nabywcy nie jest bowiem usługa transportowa czy też sam certyfikat. Istotą transakcji z punktu widzenia nabywcy jest zakup towaru i jego transport do miejsca wskazanego przez nabywcę. Tak więc transport towaru służy jedynie realizacji świadczenia głównego, jakim jest dostawa nasienia ogierów potrzebnego do inseminacji klaczy. Wysyłka nie powinna więc być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym wykonywanym przez Wnioskodawcę obejmującym dostawę nasienia ogierów, certyfikat weterynaryjny oraz ich transport.

Z wniosku wynika, że Państwo dokonali podziału powyższej transakcji, zgodnie z zaprezentowanym przykładem:

„wartość nasienia przesłanego w ramach ostatniego zamówienia to 1000 €, natomiast wysyłki miały miejsce: 14.04.2023 – 90 € (koszty wysyłki i certyfikatu weterynaryjnego), 10.05.2023 – 90 € (koszty wysyłki i certyfikatu weterynaryjnego), 09.06.2023 – 90 € (koszty wysyłki i certyfikatu weterynaryjnego). Razem wartość faktury to 1270 €. Tak wystawiona faktura będzie następnie fakturowana na polskiego klienta docelowego przez naszą spółkę.”

Odpowiadając na państwa pytanie, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że koszty którymi jesteście obciążeni przez swych kontrahentów oraz to w jaki sposób obliczają oni wartość transakcji dla której Spółka jest nabywcą, nie mają wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla państwa sprzedaży. Koszty które państwo ponosicie - z punktu widzenia podatku VAT - mają jedynie charakter cenotwórczy, co ostatecznie przekłada się podstawę opodatkowania. Natomiast dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji Spółki ważne jest to co Państwo sprzedajecie na rzecz swych klientów.

Jak wynika z wniosku przedmiotem działalności podstawowej Spółki jest sprzedaż nasienia ogierów. Oprócz nasienia ogierów będących własnością spółki, spółka dokonuje również zakupu nasienia w Niemczech i w Danii, które odsprzedaje klientom w Polsce. Transport tego nasienia odbywa się za pośrednictwem firm kurierskich i jest organizowany w większości przez niemieckiego i duńskiego dostawcę, oraz sporadycznie również przez Spółkę. Z uwagi na specyfikę działalności zdarza się bardzo często, że nasienie jest pobierane kilkukrotnie dla jednej klaczy danego klienta w sezonie hodowlanym, tj. od lutego do 15 sierpnia danego roku. Ponadto, w trakcie sezonu klient może zmienić rodzaj zamawianego nasienia na pobrane od innego ogiera niż pierwotnie, przy czym może się ono różnić również co do wartości. Klient zamawia nasienie do momentu, gdy inseminacja z jego wykorzystaniem okaże się skuteczna i klacz zajdzie w ciążę - dopiero to zdarzenie stanowi dla klienta substytut nabycia towaru.

Z wyjaśnień przedstawionych w uzupełnieniu do wniosku wynika, że przesłanie nasienia jest czynnością jednorazową lub wielokrotną, a zakończenie dostawy następuje dopiero po zaźrebieniu klaczy odbiorcy albo wraz z przesłaniem ostatniej partii nasienia w okresie hodowlanym, jeżeli inseminacja okaże się nieskuteczna. Przy czym odbiorca jest obciążany kosztami wysyłki każdej partii nasienia i certyfikatem weterynaryjnym do każdej przesłanej partii nasienia.

Mając tak przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone usługi dodatkowe (transport, wydanie certyfikatu) nie są samoistne, lecz świadczone w ramach jednego zamówienia klienta. Z tej przyczyny nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, gdyż stanowią jedno świadczenie kompleksowe obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Usługi dodatkowe stanowią integralną część dostawy towaru realizowanej na indywidualne zamówienie.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia ww. czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych, nie ma tutaj znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia.

Dlatego też na gruncie podatku VAT należy rozpoznać jedno zdarzenie dla którego należy rozpoznać jeden moment powstania obowiązku podatkowego. Skoro elementem zasadniczym opisanej transakcji jest dostawa nasienia to transakcję tę należy rozliczyć w kontekście dostawy towarów.

W zw. z tym obowiązek podatkowy dla opisanej transakcji będzie powstawał z chwilą dokonania ostatniej przesyłki nasienia.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r.,poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm. dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa