Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.194.2016.PBD
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-11-24
Teza: 1. Czy usługi podologiczne, fizjoterapeutyczne, obejmujące schorzenia skory, tkanki łącznej, mięśniowej twarzy i ciała z zastosowaniem urządzeń dostarczających energii cieplnej, prądów małej częstotliwości, prądu stałego, promieniowania świetlnego nadfioletowego, podczerwonego oraz ultradźwięków, terapia manualna, usługi terapeutyczne i profilaktyczne, obejmujące schorzenia skóry, tkanki łącznej z zastosowaniem substancji czynnych podawanych przez iniekcje – sródskórnie (mezoterapla igłowa), aplikowane zewnętrznie działające w obrębie naskórka i skóry właściwej oraz zabieg nieinwazyjnej medycyny – mikrodermabrazja, stosowane wyłącznie w celu przywracania zdrowia, poprawie zdrowia, zachowaniu zdrowia, zahamowania rozwoju choroby, profilaktyki zdrowia, nadal będą zwolnione od podatku VAT? 2. Jak zakwalifikować pod względem podatku VAT terapię osób z trądzikiem w której stosuje się poza bezwzględnie koniecznym oczyszczaniem i odblokowywaniem gruczołów łojowych metodą manualną, równocześnie aparaturę służącą fizjoterapii oraz peelingi medyczne.
Słowa kluczowe: usługi-usługi zwolnione; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póź. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2011 r. nr ITPP1/443-989/11/AT, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, dla Pani M. N., ul. T. ../., ..-… …., NIP: ……….., na wniosek z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług podologicznych i fizjoterapeutycznych, obejmujących schorzenia skóry, tkanki łącznej, mięśniowej twarzy i ciała przez dyplomowanego kosmetologa, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy został złożony wniosek z dnia 14 lipca 2011 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług podologicznych i fizjoterapeutycznych, obejmujących schorzenia skóry, tkanki łącznej, mięśniowej twarzy i ciała przez dyplomowanego kosmetologa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pani M. N., zwana dalej „Wnioskodawcą”, jest magistrem kosmetologii i legitymuje się dyplomem ukończenia studiów pierwszego stopnia na Uniwersytecie Medycznym w … na kierunku kosmetologia nr dyplomu …/./…. oraz studiów drugiego stopnia na kierunku kosmetologia na tym samym Uniwersytecie nr dyplomu …././…..

Od 1995 roku Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie ochrony zdrowia. W swojej pracy Wnioskodawca osobiście wykonuje następujące czynności, zmierzające do poprawy stanu zdrowia, przywracania, zachowania i profilaktyki zdrowia:

*   usługi podologiczne;
*   usługi fizjoterapeutyczne, obejmujące schorzenia skóry, tkanki łącznej, mięśniowej twarzy i ciała:

1.  z zastosowaniem urządzeń dostarczających energii cieplnej, prądów małej częstotliwości, prądu stałego, promieniowania świetlnego nadfioletowego, podczerwonego oraz ultradźwięków.
    1.  zabiegi ciepłolecznicze, które wykonuje Wnioskodawca, to zabiegi parfinowe, które stosowane są w celu likwidacji dolegliwości powstałych w wyniku stanów zapalnych stawów i tkanek miękkich kończyn górnych,
    2.  zabiegi z zastosowaniem prądów małej częstotliwości, które wykonuje Wnioskodawca to elektrostymulacja stosowana w rehabilitacji osób ze schorzeniami układu nerwowo-mięśniowego,
    3.  zabiegi z zastosowaniem prądu stałego, które wykonuje Wnioskodawca to jontoforezy, stosowane w gabinecie Wnioskodawcy, dokonywane są w celu leczenia i profilaktyki nadmiernej produkcji gruczołów łojowych, trądziku (działanie przeciwzapalne, bakteriostatyczne), trądziku różowatego (wzmacnianie, uszczelnianie naczyń, działanie przeciwzapalne, bakteriostatyczne), w przebiegu niektórych chorób bakteryjnych (działanie bakteriostatyczne), alergiach i nadwrażliwości skóry (działanie odczulające),
    4.  zabiegi naświetlania miejscowego lampą Sollux z zastosowaniem promieniowania podczerwonego, które wykonuje Wnioskodawca mają na celu terapię i profilaktykę trądziku, trądziku różowatego (bakteriobójczo, przeciwzapalnie, przeciwobrzękowo, obkurczająco naczynia, przeciwbólowo), teleangiektazji, stanach zapalnych tkanek miękkich, trudno gojących się ranach, poparzeniach promieniami nadfioletowymi i wielu innych schorzeniach,
    5.  zabiegi z zastosowaniem ultradźwięków, które stosuje Wnioskodawca służą do terapii i profilaktyki zapalenia tkanki łącznej (celluitis), uszczelniania, wzmacniania naczyń krwionośnych, w terapii przeciwtrądzikowej, zmniejszającej łojotok, terapii osób z zaburzeniami rogowacenia naskórka (łuszczyca, rybia łuska) chorobami bakteryjnymi skóry,
    6.  wykonywane przez Wnioskodawcę są również zabiegi elektrokoagulacji, stosowane w terapii trądziku różowatego (likwidacja teleangiektazji), chorobach wirusowych skóry wywołanych brodawczakiem (usuwanie brodawek),
    7.  zabiegi laseroterapii Wnioskodawca stosuje w celu leczenia i profilaktyki trądziku, trądziku różowatego, w leczeniu hirsutyzmu,
    8.  zabiegi z zastosowaniem aparatury do wytwarzania fali elektromagnetycznej, stosowane są w leczeniu zapalenia tkanki łącznej, nerwobólach;
2.  terapia manualna – masaż leczniczy twarzy (wykonywany u osób z porażeniem nerwu twarzowego, celem przywrócenia prawidłowego funkcjonowania pracy mięśni twarzy) oraz masaż limfatyczny (stosowany u kobiet po masektomii) – usługi terapeutyczne i profilaktyczne obejmujące schorzenia skóry, tkanki łącznej z zastosowaniem substancji czynnych podawanych przez:
    1.  iniekcje - śródskórne (mezoterapia igłowa, która zależnie od użytych substancji czynnych, ma na celu leczenie i profilaktykę zapalenia tkanki łącznej, leczenie i profilaktykę łysienia pochodzenia androgennego lub poprawę pracy układu immunologicznego skóry z problemem nadwrażliwości i skłonnością do alergii, stosowaną w celu obniżenia progu nadwrażliwości skóry.
        1.  W wyniku przeprowadzonego zabiegu mezoterapii igłowej, w przypadku zapalenia tkanki łącznej dochodzi do likwidacji stanu zapalnego, co objawia się likwidacją obrzęku, bólu tkanki łącznej oraz prawidłowego, regularnego rozmieszczenia adiopocytów.
        2.  Leczenie łysienia pochodzenia androgennego - substancje aktywne podawane przez iniekcję śródskórnie w miejscach dotkniętych przerzedzeniem stosuję w celu zahamowanie wypadania włosów a w miejscu ich braku po serii zabiegów pojawia się owłosienie więc mamy do czynienia z powrotem do stanu przed chorobą);
    2.  aplikowane zewnętrznie działające w obrębie naskórka, skóry właściwej. Zabiegi z zastosowaniem różnego rodzaju kwasów, inaczej peelingi medyczne powierzchowne, średnio-głębokie, stosowane w celu terapii i profilaktyki trądziku oraz części chorób z przebiegiem zaburzeń rogowacenia naskórka jak również celem poprawy funkcjonowania układu immunologicznego skóry (działanie immunostymulujące, redukujące alergie).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że usługi podologiczne, polegają na leczeniu różnorakich schorzeń stóp między innymi na leczeniu, hamowaniu rozwoju tzw. haluksów poprzez zastosowanie ortoz, leczenie, zahamowanie procesu wrastania, zawijania paznokci poprzez zastosowanie klamer i innego rodzaju technik, mających na celu likwidację wrastających, zawijających się paznokci. Wykonywane są również zabiegi protetyki paznokcia (odbudowa paznokcia zastępczego) na paznokciach łuszczycowych, grzybiczych, pogrubiałych, jak również wykonywane są zabiegi na ranach stóp (m. in. stopa cukrzycowa). Dzięki tym zabiegom likwidowany jest między innymi ból, który uniemożliwiał pacjentowi chodzenie. Po zastosowaniu zabiegów z zakresu podologii, pacjent wraca do zdrowia i powraca do pracy.

W złożonym uzupełnieniu wniosku wskazano, że dotyczy on zabiegów wykonywanych przez kosmetologa z zakresu nieinwazyjnej medycyny oraz usług fizjoterapeutycznych.

Wnioskodawca – mgr. kosmetologii wiedzę medyczną zdobytą na Uniwersytecie Medycznym w … wykorzystuje w celu profilaktyki, zachowania zdrowia i leczenia różnymi, najczęściej łączonymi, technikami, dostępnymi tylko kosmetologom różnego typu dermatoz skóry i jej przydatków oraz chorób tkanki łącznej, mięśniowej twarzy i ciała. Pacjenci szukający u Wnioskodawcy pomocy dzielą się na trzy grupy:

1.  pacjent zdiagnozowany przez dermatologa po bezskutecznym leczeniu farmakologicznym;
2.  pacjent zdiagnozowany przez dermatologa w trakcie leczenia lub bezpośrednio po nim, któremu wizytę w gabinecie w celu dalszego leczenia, zmniejszenia i zahamowania objawów choroby lub zapobieganiu nawrotowi choroby zaleca lekarz;
3.  pacjent, który z jakiś przyczyn nie korzystał z leczenia u dermatologa.

Pacjent z pierwszej grupy zgłasza się do Wnioskodawcy z prośbą o leczenie, ponieważ dotychczasowe postępowanie lekarza, mające na celu wyleczenie, czy chociażby zmniejszenie objawów choroby, nie przyniosło oczekiwanych skutków.

Pacjent z drugiej grupy zgłasza się w celu kontynuacji leczenia rozpoczętego przez lekarza, lub jeśli leczenie farmakologiczne powiodło się w celach profilaktycznych, aby zapobiec nawrotowi choroby.

Pacjent z grupy trzeciej zgłasza się ze zmianami na skórze lub/i przydatkach, oczekując diagnozy i leczenia.

Proces leczenia dermatoz (choroby skóry i jej przydatków), chorób tkanki łącznej jest procesem wieloletnim, a w szczególnych przypadkach, jak np. łuszczyca, atopia i inne nie kończącym się. W tych szczególnych wypadkach, polega on na chwilowym zahamowaniu rozwoju choroby, złagodzeniu objawów i profilaktyce. Proces leczenia dermatoz oraz chorób tkanki łącznej w gabinecie kosmetologa jest także procesem złożonym, na który składają się następujące elementy:

1.  różne, najczęściej łączone metody leczenia, polegające na stosowaniu usług fizjoterapeutycznych wymienionych we wniosku pierwotnym z
2.  metodami czysto manualnymi, jak na przykład oczyszczenie skóry bezwzględnie niezbędne w przypadku leczenia trądziku do prawidłowego przebiegu procesu zahamowania, profilaktyki powstawania nowych zmian chorobowych oraz z
3.  aplikacją preparatów łagodzących, odbudowujących skórę zniszczoną chorobą i niektórymi zabiegami fizjoterapeutycznymi, których skutkiem ubocznym jest podrażnienie, ból, pieczenie, świąd zniszczenie warstwy.

We wniosku pierwotnym nie została ujęta usługa nieinwazyjnej medycyny lub polegająca na zastosowaniu aparatu do mikrodermabrazji, który Wnioskodawca stosuje między innymi do leczenia, zahamowania i profilaktyki łojotoku, zaburzeń rogowacenia naskórka, trądziku oraz leczenia blizn. Technika ta ma szerokie zastosowanie w terapii samodzielnej lub łączonej wielu dermatoz skóry. Zabieg mikrodermabrazji polega na kontrolowanym złuszczeniu naskórka, który można w szczególnych wypadkach dokonać aż do wysięku, czego może podjąć się tylko wysoko wykwalifikowany, przeszkolony, z dużym doświadczeniem lekarz lub kosmetolog. Częstokroć jest to wstępna metoda terapii trądziku, łojotoku, zaburzeń rogowacenia, blizn wykonywana samodzielnie lub jako terapia łączona.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi podologiczne, fizjoterapeutyczne, obejmujące schorzenia skory, tkanki łącznej, mięśniowej twarzy i ciała z zastosowaniem urządzeń dostarczających energii cieplnej, prądów małej częstotliwości, prądu stałego, promieniowania świetlnego nadfioletowego, podczerwonego oraz ultradźwięków, terapia manualna, usługi terapeutyczne i profilaktyczne, obejmujące schorzenia skóry, tkanki łącznej z zastosowaniem substancji czynnych podawanych przez iniekcje – sródskórnie (mezoterapla igłowa), aplikowane zewnętrznie działające w obrębie naskórka i skóry właściwej oraz zabieg nieinwazyjnej medycyny – mikrodermabrazja, stosowane wyłącznie w celu przywracania zdrowia, poprawie zdrowia, zachowaniu zdrowia, zahamowania rozwoju choroby, profilaktyki zdrowia, nadal będą zwolnione od podatku VAT?
2.  Jak zakwalifikować pod względem podatku VAT terapię osób z trądzikiem w której stosuje się poza bezwzględnie koniecznym oczyszczaniem i odblokowywaniem gruczołów łojowych metodą manualną, równocześnie aparaturę służącą fizjoterapii oraz peelingi medyczne.

Zdaniem Wnioskodawcy do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi wyżej wymienione, które wykonywała Wnioskodawca, były klasyfikowane jako usługi w zakresie ochrony zdrowia i podlegały zwolnieniu od podatku VAT.

Wszystkie wymienione powyżej zabiegi służą przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Poza trwałym lub w szczególnych przypadkach, jak łuszczyca, rybia łuska, tymczasowym powrotem do zdrowia fizycznego dzięki zabiegom, które wymieniono we wniosku, wielu wyalienowanych pacjentów jest w stanie powrócić do prawidłowego funkcjonowania w społeczeństwie. Zabiegi, które zostały wymienione wykonywane są przez magistra kosmetologa, a według klasyfikacji zawodów kosmetolog klasyfikuje się do zawodów medycznych.

Wnioskodawca jest przekonany, że na chwilę obecną zostały spełnione przez Wnioskodawcy firmę wszystkie warunki potrzebne do skorzystania ze zwolnionej stawki VAT, tzn. zabiegi wykonuje osoba wykonująca inne zawody medyczne o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ oraz drugi warunek – wykonywane usługi służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia osób korzystających z tych usług (terapia osób z dermatozami, chorobami przydatków, chorobami tkanki łącznej, mięśniowej, nerwowej).

Wszystkie stosowane w praktyce Wnioskodawcy i wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu techniki i metody mają na celu leczenie, zachowanie, profilaktykę zdrowia pacjenta i nie są to metody i techniki, które stosowane są w celach pielęgnacyjnych czy upiększenia.

W dniu 23 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając na podstawie przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-989/11/AT, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

*   art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 19 (w brzmieniach obowiązujących w różnych okresach czasu), ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 535, późn. zm.),
*   art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.),
*   art. 2 ust. 1 pkt 2 i 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. poz. 654),
*   art. 18d ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. poz. 89, z późn. zm.).

Organ wskazał również na to, iż zawód kosmetologa nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, jednak został on wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), w grupie 22 „specjaliści do spraw zdrowia”, pod pozycją 228903.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał na następujące orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 28 stycznia 2010 r. C-473/08 w sprawie Eulitz, z dnia 8 czerwca 2006 r. C 106/05 w sprawie L.u.p., z dnia 20 listopada 2003 r. C- 307/01 w sprawie dAmbrumenil i Dispute Resolution Services, z dnia 20 listopada 2003 r. C-212/01 w sprawie Unterpertinger.

Według Organu pomimo, że zawód kosmetologa nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak uprawnienia i zakres świadczonych usług wskazuje, iż osoba, która zdobyła wykształcenie w zakresie kosmetologii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Wobec tego, celem prawidłowego ustalenia w niniejszej sprawie, czy istnieją przesłanki dla skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku, należy poddać analizie charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że w zakresie w jakim przedstawione w stanie faktycznym czynności świadczone przez Wnioskodawcę, jako osobę legitymującą się dyplomem, poświadczającym posiadanie wykształcenia w zawodzie medycznym (dyplom mgr kosmetologa), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zabiegi podologiczne i fizjoterapeutyczne), służą udzielaniu świadczeń medycznych, mających za cel profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, uprawniony jest Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2011 r. do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności i warunków w jakich świadczone są przedstawione przez Wnioskodawcę czynności organ uznał, że w powyższym zakresie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności objęte będą powołanym zwolnieniem, o ile ich celem nie będzie pielęgnacja, bądź też upiększanie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2011 r. nr ITPP1/443-989/11/AT, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej: „ustawą o podatku VAT”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku VAT stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto prawodawca przewidział obniżone stawki podatku VAT oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT otrzymał brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologa.”.

Natomiast od dnia 1 lipca 2011 r. ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 funkcjonuje w brzmieniu:

„zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4.  psychologa”.

Przytoczony powyżej przepis krajowy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny;

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 wymienionej ustawy o działalności leczniczej należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (wcześniej w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (wcześniej w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).

Z treści wniosku wynika, że w analizowanym stanie faktycznym opisane usługi są świadczone przez samego Wnioskodawcę będącego magistrem kosmetologii legitymującym się dyplomem ukończenia studiów pierwszego i drugiego stopnia na Uniwersytecie Medycznym w … na kierunek kosmetologia.

Wobec faktu, iż status zawodowy absolwentów ww. kierunku studiów nie został określony w przepisach prawa (jak np. zawód farmaceuty), należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiada statusu zawodu medycznego na mocy odrębnych przepisów. W takiej sytuacji zbadać należy czy osoba ta, tj. absolwent kierunku kosmetologia legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (wcześniej w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).

Osoby, które uzyskały kwalifikacje do wykonywania zawodu kosmetologa na studiach pierwszego i drugiego stopnia na kierunku kosmetologia, prowadzonych w oparciu o standardy kształcenia określone w załączniku nr 58 do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu i tworzenia warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. poz. 1166, z późn. zm.) powinny posiadać umiejętności posługiwania się wiedzą ogólną z zakresu nauk o zdrowiu oraz wiedzą szczegółową z zakresu kosmetologii.

Jednakże pomimo iż ww. rozporządzenie szczegółowo reguluje zakres kształcenia, obejmujący również zagadnienia z zakresu nauk medycznych, kosmetolog nie jest uprawniony do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Zawód kosmetologa nie jest zatem zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (wcześniej w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), a tym samym osoby posiadające kwalifikacje do jego wykonywania nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż ze względu na niespełnienie przez Wnioskodawcę określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT przesłanki podmiotowej, w analizowanym stanie faktycznym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2016r. sygn. akt. I FSK 878/14, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym, jak ten przedstawiony przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie.

Ze względu na wykazane w niniejszej zmianie interpretacji niespełnienie przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT, zbędna jest analiza spełnienia przesłanki przedmiotowej, tj. świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym działalność Wnioskodawcy spełnia wszystkie warunki potrzebne do skorzystania ze „zwolnionej stawki VAT” należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 23 września 2011 r. nr IPPP2/443-989/11/AT, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).