Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-589/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-22
Teza: Czy wykonywane w ramach Umowy ubezpieczenia czynności, za które Wnioskodawca otrzymywać będzie Wynagrodzenie, stanowią usługę świadczoną przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: kredyt; pośrednictwo; pożyczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów, których celem jest aby jedna ze stron transakcji otrzymała kredyt albo pożyczkę,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług w wyniku, których dochodzi do zmiany zasad spłaty dotychczasowego zadłużenia klienta wobec instytucji finansowych, bez pozyskania nowego finansowania.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 sierpnia 2015 r. znak: IBPP2/4512-589/15/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca – sp. z o.o. zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS prowadzonym przez Sąd Rejonowy pod numerem (dalej jako Wnioskodawca), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianego pośrednictwa finansowego. Określony w umowie spółki przedmiot działalności Wnioskodawcy wg Polskiej Klasyfikacji Działalności z 2007 r. obejmuje m.in.:

1.  66.192 - pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych
2.  64.992 - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych
3.  82.911 - działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe,
4.  64.92.Z - pozostałe formy udzielania kredytów.
5.  66.22.Z. działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych.

Wnioskodawca współpracuje na podstawie różnych typów umów, w tym umów o współpracy, umów dystrybucyjnych, umów marketingowych, umów agencyjnych z bankami oraz instytucjami finansowymi zajmującymi się udzielaniem kredytów i pożyczek pieniężnych, w tym operatorami finansowymi i innymi pośrednikami finansowymi, tj. oferuje swoim klientom możliwość zawarcia umowy kredytowej lub umowy pożyczki pieniężnej z ww. instytucjami. Czynności pośrednictwa Wnioskodawca wykonuje w imieniu własnym na rzecz klienta, z którym zawiera umowę. Wnioskodawca nie insourcuje żadnych czynności bankowych w rozumieniu art. 6a-6d ustawy Prawo Bankowe, w szczególności nie zawarł żadnych umów outsourcingowych z bankami.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca m.in. występuje z wnioskami, negocjuje i uzgadnia z instytucjami finansowymi (bankami, spółdzielczymi kasami oszczędnościowo - kredytowymi, podmiotami udzielającymi pożyczek pieniężnych) warunki finansowania bądź refinansowania swoich klientów. Usługi świadczone są na rzecz i na zlecenie klientów Wnioskodawcy. Usługi świadczone są w dużej mierze na rzecz osób zadłużonych, przez co rozumie się osoby, które nawet przejściowo borykają się z trudnościami w spłacie swoich zobowiązań kredytowych (umowy kredytowe) lub zobowiązań z tytułu pożyczek pieniężnych. Celem usługi jest pośredniczenie w zawarciu przez klientów umowy bądź umów, w wyniku których otrzymają oni finansowanie bądź refinansowanie swojego zadłużenia w tej samej lub innej instytucji finansowej. Usługi świadczone są na podstawie umowy zawartej z klientem i polegają na udzieleniu wsparcia w zawarciu korzystnej oferty finansowania bądź refinansowania zadłużenia klienta w instytucjach finansowych, reprezentowanie Klienta w procesie negocjacji warunków finansowania i doprowadzenie do zawarcia umowy dotyczącej warunków tego finansowania.

W ramach i wskutek świadczonych przez Wnioskodawcę usług, klient może uzyskać od instytucji finansowej przy pomocy Wnioskodawcy kredyt lub pożyczkę pieniężną. Klient może również uzyskać kwotę finansowania wyższą niż kwota potrzebna na refinansowanie dotychczasowego zadłużenia. Usługi mogą również polegać na uzyskiwaniu kredytu, który nie ma charakteru refinansującego (nie jest przeznaczony na spłatę zobowiązań kredytowych lub pożyczkowych wobec instytucji kredytowych). Wreszcie usługa może również polegać na podejmowaniu przez Wnioskodawcę czynności faktycznych i prawnych w celu zmiany zasad spłaty dotychczasowego zobowiązania (restrukturyzacja zadłużenia) w celu dopasowania zasad spłaty zadłużenia do aktualnych możliwości finansowych Wnioskodawcy. W tym modelu refinansowanie klienta odbywa się w drodze podpisania odrębnej, kolejnej umowy, na mocy której dochodzi do zmiany zasad spłaty dotychczasowego zadłużenia klienta wobec instytucji finansowych, bez pozyskania nowego finansowania poprzez np. wypłacenie nowego kredytu lub pożyczki pieniężnej. Wszystkie wyżej wymienione modele działania zwane będą w dalszej części wniosku „finansowaniem” lub „refinansowaniem”.

Wszelkie podejmowane czynności niezależnie od ostatecznego rezultatu wyboru klienta mają na celu uzyskanie dla klienta zgodnej z sygnalizowanymi przez niego potrzebami oraz warunkami stawianymi przez instytucję finansową oferty refinansowania między klientem a instytucją finansową i w tym celu Wnioskodawca podejmuje wszelkie możliwe i zasadne dla osiągnięcia tego celu czynności.

W szczególności w zakres działań Wnioskodawcy wchodzi:

1.  Dokonanie wstępnej analizy ryzyka kredytowego klienta i oceny jego zdolności kredytowej (scoring kredytowy) na podstawie otrzymanych od klienta informacji o jego sytuacji dochodowej, majątkowej, osobistej itp., w tym analiza:
    1.  informacji o kosztach życia Klienta oraz uzyskiwanych przez Klienta dochodach,
    2.  informacji o gospodarstwie domowym klienta i osobach pozostających na utrzymaniu klienta,
    3.  danych o zobowiązaniach Klienta oraz informacji o jego zadłużeniu (w tym informacji pozyskanych z biur informacji gospodarczej, giełd wierzytelności, danych o kosztach obsługi zadłużenia itp.Powyższe czynności Wnioskodawca wykonuje na bazie swojego know-how, samodzielnie, bez obowiązku przekazywania wyników tej analizy instytucjom finansowym.
2.  Ustalenie odpowiedniej strategii postępowania oraz wykonywanie na rzecz klienta poszczególnych czynności mających na celu zwiększenie jego zdolności kredytowej, a w konsekwencji zwiększenie możliwości otrzymania refinansowania, np. przeprowadzenie tzw. czyszczenia BIK, tj. usunięcie z Biura Informacji Kredytowej S.A. negatywnych informacji o zobowiązaniach Klienta w celu polepszenia scoringu klienta,
3.  Przekazanie klientowi informacji o warunkach, jakie ten musi spełnić, aby uzyskać refinansowanie, w tym poprzez przekazanie klientowi odpowiednich informacji o warunkach scoringu w danej instytucji finansowej oraz formularzach i drukach stosowanych przez daną instytucję finansową,
4.  Złożenie w imieniu i na rzecz klienta, na podstawie udzielonego przez klienta pełnomocnictwa, ofert refinansowania do instytucji kredytowych, często wraz z dokumentacją dochodową klienta,
5.  Prowadzenie negocjacji z instytucjami finansowymi na rzecz i na rachunek klienta w przedmiocie ustalenia warunków refinansowania, przy czym negocjacje prowadzone są w stałym kontakcie z klientem,
6.  Przedstawienie otrzymanych ofert refinansowania klientowi i pomoc w wyborze oferty najkorzystniejszej dla klienta,
7.  W przypadku gdy klient jest osobą zadłużoną, w ramach usługi Wnioskodawca obligatoryjnie wykonuje również czynności mające na celu zmianę zasad spłaty zadłużenia wobec podmiotu finansującego to zadłużenie (restrukturyzacja zadłużenia),
8.  Podejmowanie dalszych czynności mających na celu zawarcie umowy pomiędzy instytucją finansową a klientem, w tym pomoc we wszelkich formalnościach związanych z uzyskaniem finansowania, pomoc w skompletowaniu niezbędnych dokumentów, audyt i analiza treści umowy w przedmiocie finansowania, a nawet podpisanie umowy w przedmiocie finansowania w imieniu klienta.

Z tytułu świadczenia usługi na rzecz klienta, na którą składają się łącznie wszystkie lub zdecydowana większość z wyżej opisanych czynności mających na celu pośredniczenie w zawarciu umowy na otrzymanie finansowania lub refinansowanie zadłużenia Klienta. Usługi te stanowią usługi komplementarne i są niezbędne do świadczenia usługi pośrednictwa. Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie ustalone z góry przy podpisywaniu przez Wnioskodawcę z klientem umowy, przy czym przysługuje ono za samo podjęcie opisanych wyżej czynności, z możliwością zastrzeżenia na rzecz Wnioskodawcy dodatkowego wynagrodzenia prowizyjnego jako procentu od uzyskanego finansowania. Usługa świadczona jest tak długo, jak długo w opinii Wnioskodawcy istnieje szansa na refinansowanie zadłużenia, przy uwzględnieniu sytuacji osobistej i majątkowej klienta.

W umowie jest zawarte postanowienie, zgodnie z którym wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest zależne od ostatecznego efektu podjętych działań, lecz należne jest za samo podjęcie przedstawionych czynności. Wynagrodzenie należne jest Wnioskodawcy również w sytuacji, gdy klient nie skorzysta z proponowanych możliwości refinansowania, nie spełni warunków przedstawionych przez instytucję finansową, od której instytucja ta uzależnia przyznanie dofinansowania lub zrezygnuje z umowy z Wnioskodawcą. Tym samym wynagradzane jest działanie przez Wnioskodawcę z należytą starannością, której celem - zgodnie z ustalonym zamiarem Stron - ma być uzyskanie oferty umowy z instytucją finansową na maksymalnie korzystne dla klienta warunki refinansowania jego zadłużenia bądź uzyskanie dodatkowego finansowania. Wynagrodzenie Wnioskodawcy pokrywa Klient.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa ma kompleksowy charakter, w ramach którego da się co prawda wyróżnić pomniejsze jednostki i zadania (świadczenia pomocnicze), niemniej wszystkie one łączą się w jedną całość, tj. w czynności mające na celu pośrednictwo w zawarciu przez klientów umowy bądź umów, w wyniku których otrzymają oni finansowanie bądź refinansowanie swojego zadłużenia (świadczenie główne).

Klient zapewnia Wnioskodawcy wyłączność na realizację przedmiotu umowy. W szczególności klient nie może zawrzeć ze wskazanym przez Wnioskodawcę bankiem żadnej umowy o podobnym charakterze, bez udziału Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.

Wnioskodawca co do zasady otrzymuje wynagrodzenie w formie pieniężnej od osób zainteresowanych usługami finansowymi, przy czym w konkretnych okolicznościach (zależnie od oferty wybranej przez Klienta) Wnioskodawca może również otrzymać wynagrodzenie od konkretnej instytucji finansowej, niezależnie od wynagrodzenia otrzymanego od klienta.

2.

Opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług (których) rozumiane jako świadczenie usług przez podmiot, który nie jest żadną ze stron umowy dotyczącej produktów bankowych, a celem pośrednictwa będzie uczynienie wszystkiego co możliwe, aby strony zawarły umowę, a sam Wnioskodawca nie będzie mieć żadnego interesu w treści umowy.

Wnioskodawca nie ma żadnego interesu w zakresie treści zawartej umowy. Wnioskodawca ponownie wskazuje, iż zarówno instytucja finansowa, jak i klient nie zlecają Wnioskodawcy jedynie części czynności faktycznych związanych z usługami finansowymi, lecz działanie Wnioskodawcy stanowi kompleksowe działanie, którego celem jest zawarcie pomiędzy stronami umowy (por. orzeczenie TSUE z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00, CSC Financial Service), a za którą klient wypłaca wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa.

3.

Z uwagi na nieprecyzyjność pytania, Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa w swoim imieniu i na swój rachunek (stanowi to dla niego źródło dochodów), natomiast konkretne sprawy (zlecenia) i usługi w zakresie pośrednictwa wykonuje w imieniu (działając jako pośrednik kredytowy) i na rachunek swoich klientów - osób fizycznych i prawnych zainteresowanych uzyskaniem pomocy finansowej w postaci opisanej we wniosku. Wskazać w tym miejscu należy, iż TSUE w wyroku w sprawie Volker Ludwig (C-453/05) stwierdził jednoznacznie, że okoliczność, że podatnik nie jest związany umownie z jedną ze stron umowy kredytowej, do której zawarcia się przyczynił, nie jest przeszkodą do tego, aby świadczył usługę pośrednictwa kredytowego.

4.

Usługi nie mają charakteru usług doradczych. Wszelkie podejmowane czynności niezależnie od ostatecznego wyboru klienta mają na celu uzyskanie dla klienta zgodnej z sygnalizowanymi przez niego potrzebami oraz warunkami stawianymi przez instytucję finansową oferty refinansowania między klientem a instytucją finansową i w tym celu Wnioskodawca podejmuje wszelkie możliwe i zasadne dla osiągnięcia tego celu czynności.

W szczególności w zakres działań Wnioskodawcy wchodzi:

1.  Dokonanie wstępnej analizy ryzyka kredytowego klienta i oceny jego zdolności kredytowej (scoring kredytowy) na podstawie otrzymanych od klienta informacji o jego sytuacji dochodowej, majątkowej, osobistej itp., w tym analiza:
    1.  informacji o kosztach życia Klienta oraz uzyskiwanych przez Klienta dochodach,
    2.  informacji o gospodarstwie domowym klienta i osobach pozostających na utrzymaniu klienta,
    3.  danych o zobowiązaniach Klienta oraz informacji o jego zadłużeniu (w tym informacji pozyskanych z biur informacji gospodarczej, giełd wierzytelności, danych o kosztach obsługi zadłużenia itp.Powyższe czynności Wnioskodawca wykonuje na bazie swojego know-how, samodzielnie, bez obowiązku przekazywania wyników tej analizy instytucjom finansowym.
2.  Ustalenie odpowiedniej strategii postępowania oraz wykonywanie na rzecz klienta poszczególnych czynności mających na celu zwiększenie jego zdolności kredytowej, a w konsekwencji zwiększenie możliwości otrzymania refinansowania, np. przeprowadzenie tzw. czyszczenia BIK, tj. usunięcie z Biura Informacji Kredytowej S.A. negatywnych Informacji o zobowiązaniach Klienta w celu polepszenia scoringu klienta,
3.  Przekazanie klientowi informacji o warunkach, jakie ten musi spełnić, aby uzyskać refinansowanie, w tym poprzez przekazanie klientowi odpowiednich Informacji o warunkach scoringu w danej instytucji finansowej oraz formularzach i drukach stosowanych przez daną instytucję finansową,
4.  Złożenie w imieniu i na rzecz klienta, na podstawie udzielonego przez klienta pełnomocnictwa, ofert refinansowania do instytucji kredytowych, często wraz z dokumentacją dochodową klienta,
5.  Prowadzenie negocjacji z instytucjami finansowymi na rzecz i na rachunek klienta w przedmiocie ustalenia warunków refinansowania, przy czym negocjacje prowadzone są w stałym kontakcie z klientem,
6.  Przedstawienie otrzymanych ofert refinansowania klientowi i wybór oferty najkorzystniejszej dla klienta,
7.  W przypadku gdy klient jest osobą zadłużoną, w ramach usługi Wnioskodawca obligatoryjnie wykonuje również czynności mające na celu zmianę zasad spłaty zadłużenia wobec podmiotu finansującego to zadłużenie (restrukturyzacja zadłużenia),
8.  Podejmowanie dalszych czynności mających na celu zawarcie umowy pomiędzy instytucją finansową a klientem, w tym pomoc we wszelkich formalnościach związanych z uzyskaniem finansowania, pomoc w skompletowaniu niezbędnych dokumentów, a nawet podpisanie umowy w przedmiocie finansowania w imieniu klienta na podstawie pełnomocnictwa.

Jak wynika z powyższego, w zakres usługi nie wchodzi doradztwo, w szczególności zaś fachowe doradztwo. Jeżeli w trakcie wykonywania usługi zaistnieje potrzeba skorzystania z fachowej pomocy. Wnioskodawca kontaktuje Klienta z odpowiednimi podmiotami, które udzielają klientom stosownych porad (np. kancelarie prawne, rzeczoznawcy majątkowi itd.). Współpracę z tymi podmiotami klient podejmuje samodzielnie, zawierając z nimi stosowną umowę w imieniu własnym.

5.

Usługi wsparcia w zawarciu korzystnej oferty finansowania bądź refinansowania zadłużenia klienta w instytucjach finansowych polegają na świadczeniu usługi pośrednictwa w ww. rozumieniu, tj. na usługi wsparcia składa się:

1.  Dokonanie wstępnej analizy ryzyka kredytowego klienta i oceny jego zdolności kredytowej (scoring kredytowy) na podstawie otrzymanych od klienta informacji o jego sytuacji dochodowej, majątkowej, osobistej itp., w tym analiza:
    1.  informacji o kosztach życia Klienta oraz uzyskiwanych przez Klienta dochodach,
    2.  informacji o gospodarstwie domowym klienta i osobach pozostających na utrzymaniu klienta,
    3.  danych o zobowiązaniach Klienta oraz informacji o jego zadłużeniu (w tym informacji pozyskanych z biur informacji gospodarczej, giełd wierzytelności, danych o kosztach obsługi zadłużenia itp.Powyższe czynności Wnioskodawca wykonuje na bazie swojego know-how, samodzielnie, bez obowiązku przekazywania wyników tej analizy instytucjom finansowym.
2.  Ustalenie odpowiedniej strategii postępowania oraz wykonywanie na rzecz klienta; poszczególnych czynności mających na celu zwiększenie jego zdolności kredytowej, a w konsekwencji zwiększenie możliwości otrzymania refinansowania, np. przeprowadzenie tzw. czyszczenia BIK, tj. usunięcie z Biura Informacji Kredytowej S.A. negatywnych informacji o zobowiązaniach Klienta w celu polepszenia scoringu klienta,
3.  Przekazanie klientowi informacji o warunkach, jakie ten musi spełnić, aby uzyskać refinansowanie, w tym poprzez przekazanie klientowi odpowiednich informacji o warunkach i scoringu w danej instytucji finansowej oraz formularzach i drukach stosowanych przez daną instytucję finansową,
4.  Złożenie w imieniu i na rzecz klienta, na podstawie udzielonego przez klienta pełnomocnictwa, ofert refinansowania do instytucji kredytowych, często wraz z dokumentacją dochodową klienta,
5.  Prowadzenie negocjacji z instytucjami finansowymi na rzecz i na rachunek klienta w przedmiocie ustalenia warunków refinansowania, przy czym negocjacje prowadzone są w stałym kontakcie z klientem,
6.  Przedstawienie otrzymanych ofert refinansowania klientowi i wybór oferty najkorzystniejszej dla klienta,
7.  W przypadku gdy klient jest osobą zadłużoną, w ramach usługi Wnioskodawca obligatoryjnie wykonuje również czynności mające na celu zmianę zasad spłaty zadłużenia wobec podmiotu finansującego to zadłużenie (restrukturyzacja zadłużenia),
8.  Podejmowanie dalszych czynności mających na celu zawarcie umowy pomiędzy instytucją finansową a klientem, w tym pomoc we wszelkich formalnościach związanych z uzyskaniem finansowania, pomoc w skompletowaniu niezbędnych dokumentów, a nawet podpisanie umowy w przedmiocie finansowania w imieniu klienta na podstawie pełnomocnictwa.

Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu, odnosząc się do treści pytania Ad 4, jak również Ad 5, iż część ww. czynności stanowi czynności dodatkowe wobec podstawowej świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa kredytowego, jednakże razem z głównymi czynnościami pośrednictwa składają się na kompleksową usługę i służą lepszemu wykorzystaniu usługi głównej. Czynności te nie negują faktu, iż w podstawowym i pierwszorzędnym zakresie i celu, czynności Wnioskodawcy stanowią czynności pośrednictwa, a usługi dodatkowe tego charakteru usług Wnioskodawcy nie podważają, dzięki czemu cała usługa może na tej podstawie korzystać z przedmiotowego zwolnienia (co potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Wr 189/12). Usługi te nie stanowią odrębnej całości.

Z uwagi na utrwalone w tym zakresie orzecznictwo TSUE wskazać należy, iż przy kwalifikacji usług kompleksowych w odniesieniu do VAT, konieczna jest identyfikacja świadczenia głównego, które determinuje naturę całej usługi.

Wnioskodawca pragnie w tym zakresie wskazać, iż czynności takie jak doradztwo majątkowe, czynności administracyjne, a w przypadku Wnioskodawcy również czynności i usługi wsparcia w zakresie zawarcia korzystnej oferty finansowania lub refinansowania zadłużenia klienta w instytucjach finansowych w powyższym rozumieniu należy uznać za środki służące jak najlepszemu skorzystaniu za świadczenia głównego (którym jest dążenie do zawarcia umowy w przedmiocie finansowania bądź refinansowania zadłużenia klienta), a wskutek tego uznać za pomocnicze względem świadczenia pośrednictwa (por. orzeczenie TSUE w połączonych sprawach Madgett i Baldwin, C-308/96 i C-94/97 oraz w sprawie Volker Ludwig: C-453/05).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w stanie faktycznym usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione usługi korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 41 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do przepisu art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Zgodnie zaś z treścią przywołanego artykułu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie zaś z treścią art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z powołanej wyżej definicji wynika, iż z przedmiotowego zwolnienia korzystają kolejno następujące rodzaje działalności:

1.  prowadzenie działalności w zakresie udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych albo
2.  prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych albo
3.  zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa wpisuje się w opis działalności opisanej w pkt b). Z powyższej definicji można wywieść, iż immanentnymi cechami działalności umożliwiającej skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia są następujące elementy:

1.  prowadzenie działalności gospodarczej,
2.  pośredniczenie
3.  działanie w celu uzyskania kredytu lub pożyczki pieniężnej.

Bez wątpienia działalność Wnioskodawcy jest działalnością gospodarczą. Celem jest zaś pośredniczenie w uzyskaniu refinansowania bądź finansowania na rzecz swoich klientów. Usługi te rozumiane są jako uzyskanie nowego kredytu lub pożyczki pieniężnej lub zmiana zasad spłaty kredytu już wypłaconego, tj. już istniejącego zobowiązania.

Kluczowe dla analizy możliwości zastosowania zwolnienia do sytuacji Wnioskodawcy jest analiza pojęcia „pośrednictwo”. W przepisach ustawy o VAT nie zawarto definicji legalnej pośrednictwa. Powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację regulacji unijnych w tym zakresie i w związku z tym interpretacji tego pojęcia należy dokonać z uwzględnieniem aktualnego orzecznictwa TSUE.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt C-453/05 w sprawie Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde stwierdzono, że: „(\`(...)\`) pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (\`(...)\`). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową”.

W przytoczonym orzeczeniu uznano za pośrednictwo działalność wykonywaną przez podmiot pośredniczący, nie będący stroną umowy dotyczącej produktu finansowego. Działalność taka musi się przy tym różnić od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony umowy. W praktyce zatem dochodzi do pośrednictwa, gdy podmiot świadczy usługę na rzecz strony umowy, za co wypłacane jest mu wynagrodzenie jako za odrębną czynność - pośrednictwo. Celem tej działalności jest zaś dokonanie wszystkiego, co niezbędne, by strony zawarły określoną umowę. Pośrednik przy tym nie ma żadnego interesu co do zakresu treści takiej umowy. Zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi przez niego spełniają warunki powyższego rozumienia pojęcia „pośrednictwo”.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., sygn. akt C-235/00, w sprawie Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Servises Ltd. orzeczono, że ze świadczeniem usług pośrednictwa mamy do czynienia w przypadku przedsiębiorcy, który nie jest żadną ze stron umowy, która dotyczy produktu finansowego. Pośrednictwo stanowi niejako mediację, a jego celem jest czynienie wszystkiego co możliwe w granicach prawa, aby strony zawarły umowę. Niewątpliwie wszystkie elementy świadczonej usługi przez Wnioskodawcę spełniają taki właśnie cel.

Pomocniczo Wnioskodawca wskazuje, iż z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w sposób niebudzący wątpliwości można wywieść, iż zamiarem prawodawcy było zwolnienie z VAT usług w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych zarówno udzielanych przez banki, jak i przez podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy podkreślić, iż przedstawione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdyż naczelną istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi oraz cechy, które ją odróżniają od innych podobnych usług. Ustawodawca szczególny nacisk położył w tej definicji na stronę przedmiotową, nie ustanawiając ograniczenia dla omawianego zwolnienia do jakiejś konkretnej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzeczenie TSUE w wyroku w sprawie C-2/95, w którym Trybunał stwierdził, iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Na gruncie polskiego orzecznictwa, kwestię pośrednictwa finansowego poruszono również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 923/12, w którym Sąd ten stwierdził, iż celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową (\`(...)\`). Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu.

Przedstawiony w niniejszym wniosku sposób wykonywania i zakres usługi świadczą o tym, iż działania Wnioskodawcy mają charakter kompleksowy, ukierunkowany na złagodzenie istniejącego stopnia zadłużenia klienta poprzez uzyskania refinansowania lub zmianę zasad spłaty zadłużenia.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, obejmujące m.in. dokonanie analizy ryzyka kredytowego klienta, złożenie w jego imieniu i na jego rzecz ofert refinansowania i wniosków restrukturyzacyjnych do banków, prowadzenie negocjacji z bankami, wybór najkorzystniejszych ofert i pomoc przy dokonaniu przez klienta wyboru spośród nich, a wreszcie doprowadzenie do faktycznego zawarcia pomiędzy klientem a wybranym bankiem umowy (wraz z dalszymi kwestiami wpadkowymi) niewątpliwie zawierają wskazane wyżej cechy dystynktywne czynności pośrednictwa. Dodatkowo otrzymuje wynagrodzenie od klienta.

Dodatkowo, pomocniczo podkreślić należy, iż wskazany model biznesowy Wnioskodawcy m.in. koresponduje z pojęciem pośrednika kredytowego w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Definicja legalna pośrednika kredytowego na gruncie tej ustawy przesądza o tym, iż pośrednikiem kredytowym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, inny niż kredytodawca, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej uzyskuje korzyści majątkowe, w szczególności wynagrodzenie od konsumenta, dokonując czynności faktycznych lub prawnych związanych z przygotowaniem oferowaniem lub zawieraniem umowy o kredyt.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on przesłanki implikujące konieczność przyjęcia, iż spełnia on warunki niezbędne do uznania, iż posiada on status pośrednika kredytowego tak na gruncie orzecznictwa wspólnotowego, jak również na gruncie ustawy o kredycie konsumenckim. Tym samym - z uwagi na brak odrębnej definicji pośrednictwa finansowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, pomocniczo należy posiłkować się definicjami znajdującymi się w innych ustawach. W związku z tym działalność Wnioskodawcy in abstracto stanowi pośrednictwo finansowe w zakresie usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym zdaniem Wnioskodawcy należy, iż również w modelu, w którym efektem działań Wnioskodawcy nie jest pozyskanie na rzecz Klienta nowego kredytu, lecz wyłącznie zmiana dotychczasowych warunków finansowania, czynności Wnioskodawcy objęte są omawianym zwolnieniem. Zdaniem Wnioskodawcy sytuacja ta jest analogiczna w przebiegu i skutkach do pośrednictwa w uzyskaniu kredytu, albowiem pośredniczenie w zakresie zmiany zasad spłaty zobowiązań kredytowych już aktywnych niczym nie różnią się bowiem od pośrednictwa w zakresie uzyskania pierwotnego finansowania: Wnioskodawca ponownie dokonuje scoringu klienta, kompletuje dokumenty niezbędne do przeprowadzenia scoringu kredytowego przez bank lub inną instytucję udzielającą kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz negocjuje zasady otrzymania tego finansowania. Celem jest również zawarcie odrębnej umowy refinansującej zobowiązanie. Czynności dokonywane przez Wnioskodawcę w prostej konsekwencji powodują bowiem zmianę sytuacji finansowej klienta. Ponadto w toku tych działań w zamiarze Wnioskodawcy ma dochodzić do refinansowania zadłużenia poprzez udzielenie nowego kredytu lub pożyczki pieniężnej. Tym samym każdy model współpracy Wnioskodawcy z klientem korzysta z omawianego zwolnienia.

Szczególnego podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie nie uzależniono wykonywania usług mieszczących się w zakresie pośrednictwa od faktycznego zawarcia umowy z daną instytucją finansową oraz nie uwarunkowano zwolnienia z opodatkowania od rezultatu wykonanej usługi - uzyskanie kredytu lub pożyczki przez klienta w placówce bankowej. Odpowiada to konstrukcji wynagrodzenia praktykowanej przez Wnioskodawcę, w której wynagrodzenie za świadczone usługi jest stałe nie zależy np. od wartości zadłużenia lub wnioskowanego finansowania. Przykładowo w wyroku w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde) Trybunał stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym „zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie poszczególne usługi wykonywane na rzecz klienta w celu pośrednictwa pomiędzy nim a instytucją finansową w zawarciu umowy finansującej lub refinansującej jego zadłużenie.

Podobne stanowisko wyrażone zostało również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-319/14-2/AW, zgodnie z którym co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca bez wątpienia wykonuje usługę kompleksową, złożoną, która jednak z natury rzeczy składa się z całego ciągu bądź szeregu czynności, które z punktu widzenia celów klienta należy traktować jako jedną ekonomiczną całość. Poprzez wykonanie poszczególnych części składowych usługi Wnioskodawca dąży do osiągnięcia celu w postaci refinansowania (restrukturyzacji) zadłużenia Klienta, działając jednak na podstawie jednej umowy i w jednym celu. Również klient jest zainteresowany jedynie w rzetelnym i profesjonalnym wykonaniu całości usługi, a nie jej dających się wyodrębnić części. Ich rozdzielanie doprowadziłoby zaś niewątpliwie do sytuacji, w której klient nie byłby zainteresowany ich nabyciem. Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa oraz wszystkie świadczenia towarzyszące w ramach jej realizacji stanowią jedno kompleksowe świadczenie i tak też należy je interpretować dla celów podatku od towarów i usług.

Tym samym należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa związana z doprowadzeniem do zawarcia przez klienta umowy z bankiem o refinansowanie kredytu, jest świadczeniem kompleksowym składającym się z kilku czynności, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego. Zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi stanowią kompleksową usługę i na tej podstawie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów.

Biorąc pod uwagę unijne oraz polskie orzecznictwo oraz prawodawstwo, stwierdzić należy, iż usługa pośrednictwa finansowego korzystająca z przedmiotowego zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 powinna charakteryzować się w szczególności wymienionymi niżej cechami, z których wszystkie znajdują odbicie w działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę.

Usługa pośrednictwa świadczona przez Wnioskodawcę spełnia bowiem opisane wyżej warunki, gdyż:

1.  jej nadrzędnym celem jest dążenie do zawarcia umowy pomiędzy instytucją finansową a klientem, a pośrednik (Wnioskodawca) nie ma żadnego interesu co do treści umowy; celem działalności Wnioskodawcy jest bowiem tylko i wyłącznie takie zorganizowanie procesu negocjacji, aby obie strony osiągnęły zamierzony efekt, tj. osiągnęły porozumienie i ustaliły zasady dalszej współpracy w kwestii finansowania;
2.  usługa jest świadczona na rzecz klienta, za którą to usługę klient dokonuje zapłaty wynagrodzenia (którego sposób wypłaty opisano wyżej);
3.  usługa pośrednictwa oraz główna jest postrzegana przez klienta jako całość, a usługa pośrednika powinna być specyficzna wobec usługi finansowej; w orzecznictwie TSUE podkreśla się bowiem, iż z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej, usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej (tak niewątpliwie jest w przypadku Wnioskodawcy, albowiem to Wnioskodawcy - na życzenie Klienta) podejmuje i wdraża czynności mające na celu restrukturyzację zadłużenia, w tym poprzez uzyskania refinansowania;
4.  nie jest stroną umowy produktu finansowego (Wnioskodawca działa na swój rachunek, jest zatem niezależny od obu stron transakcji i ma swobodę co do zakresu i sposobu wykonywania podejmowanych przez siebie działań)
5.  usługa pośrednictwa nie ma charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej); dowodem powyższego jest m.in. fakt, iż na podstawie stosownego pełnomocnictwa, Wnioskodawca może składać oświadczenia, tj. wykonywać czynności prawne w imieniu klienta;
6.  działalność Wnioskodawcy różni się od świadczeń wykonywanych przez strony umowy; niewątpliwie tak jest, albowiem Wnioskodawcy nie udziela finansowania klientowi (świadczenie instytucji finansowej), jak również nie spłaca zobowiązania zaciągniętego przez klienta (co jest świadczeniem klienta);
7.  Wynagrodzenie Wnioskodawcy należne jest za całokształt podjętych czynności (za pośrednictwo), a nie za poszczególne części składowe usługi; Wnioskodawca w umowach z klientem nie rozróżnia bowiem czynności składających się na usługę pośrednictwa, ale podejmuje wszystkie przewidziane umową oraz prawem starania w celu określonym w punkcie 1;
8.  zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego usług również nie kwalifikuje się do usług wskazanych w art. 43 ust. 15 ustawy, tj.: czynności ściągania długów, w tym factoringu; usług doradztwa; usług w zakresie leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie ukształtowanie sposobu wykonywania umowy sprawia, iż spełnia on wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam Wnioskodawca jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 38 VAT na podstawie, którego ustawodawca zwalnia z opodatkowania usługi pośrednictwa kredytowego był przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego dokonywanych przez organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów. Wskazano w nich m.in. jakie usługi nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa nie kwalifikuje się do usług wskazanych przez organy podatkowe jako niekorzystających ze zwolnienia. Pomimo tego, że interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mogą one pomocniczo wskazywać kierunek dokonywania wykładni tego przepisu.

Dlatego też Wnioskodawca jako potwierdzenie zasadności swojego twierdzenia, ze świadczona przez niego usługa będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej przepisu, pragnie zaznaczyć, że:

1.  żadna ze stron nie zleca Wnioskodawcy części czynności faktycznych, które to czynności nie korzystała z omawianego zwolnienia. Czynności wykonywane przez pośrednika nie mogą bowiem stanowić jedynie czynności techniczno-administracyjnych związanych z udzielaniem pożyczek czy kredytów. Przykładem czynności technicznej jest np. jedynie zebranie danych klienta i przekazanie ich do banku bez jakiegokolwiek celu doprowadzenia do zawarcia umowy kredytu (por. orzeczenie TSUE w sprawie C-453/05, Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. ITPP1/443-75/11/8J, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. ILPP2/443-1856/10-2/MN). Podkreślić zatem należy, iż Wnioskodawca nie jest zatem jedynie prostym insourcerem działalności bankowej, ale podmiotem działającym na własny rachunek i niejako „na zewnątrz” bieżącej działalności obu Stron;
2.  działania Wnioskodawcy nie są działaniem portalu internetowego przekazującego informacje o ofertach kredytowych i pożyczkach pieniężnych osobom wchodzącym na te portale, która to działalność nie korzysta z omawianego zwolnienia (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-139/11-4/NS);
3.  Wnioskodawca nie wykonuje jedynie czynności back office dla instytucji finansowej (por. orzeczenie TSUE w sprawie C-472/03 - Arthur Andersen); również ta działalność nie mieści się w katalogu czynności korzystających ze zwolnienia na gruncie omawianego zwolnienia;
4.  działania Wnioskodawcy nie stanowią współpracy w zakresie bancassurance (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r., sygn. IPPP2/443-968/10-2/IG); również w takiej sytuacji orzecznictwo przychyla się do stanowisko, iż nie stanowi to czynności pośrednictwa;
5.  Działania Wnioskodawcy nie stanowią usług doradztwa (art. 43 ust. 15 ustawy), co wynika m.in. z wyroku ETS (obecnie TSUE) z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt C-453/05.

Z powyższych względów całość usług wykonywanych na rzecz klienta przez Wnioskodawcę należy kwalifikować jako usługę pośrednictwa kredytowego. Dla dodatkowego umocowania powyższego stwierdzenia wskazać należy, iż znajduje ono również szerokie oparcie w wydanych dotychczas indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Tytułem przykładu można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPPI/443-381/13-5/HW z dnia 14 sierpnia 2013 r. oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP1/443-319/14-2/AW.

Z indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 6 maja 2011 r. nr IPPP2/443-79/11-3/MM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie płynie zaś wniosek, iż zasadne jest stosowanie zwolnienia dla usług pośrednictwa w zakresie produktów finansowych (obejmujących m.in. produkty hipoteczne, lokaty) a także w zakresie ubezpieczeń, świadczone przez podmioty pełniące rolę brokera, a zatem pośrednika działającego na rzecz klienta. Podobną działalność pełni Wnioskodawca, który z natury rzeczy działa na rzecz klienta i wykonuje czynności podobne do wskazanych w przytoczonej interpretacji.

Kolejną okolicznością przemawiającą za trafnością stanowiska Wnioskodawcy jest fakt, iż w indywidualnej interpretacji z dnia 23 maja 2011 r., sygn. ILPP2/443-353/11-4/MN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził - w odniesieniu do podobnej działalności jak ta, którą prowadzi Wnioskodawca, tj. refinansowania osób zadłużonych, iż - czynności pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek polegające na: wyszukiwaniu inwestorów, którzy finansowaliby klientów przedsiębiorcy, wysyłaniu do nich ofert, umawianiu na spotkania celem zaprezentowania warunków umowy między potencjalnym inwestorem a klientem zwolnione są również z przedmiotowego podatku.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia za uznaniem, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę, z tytułu których otrzymuje on wynagrodzenie od klienta, mieszczą się w ramach „usług pośrednictwa kredytowego”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Czynności wykonywane w ramach przedmiotowych usług mają na celu doprowadzenie do zawarcia przez klienta umowy kredytu - i wynagrodzenie przysługuje Spółce z tego właśnie tytułu, tj. doprowadzenia do uzyskania kredytu przez klienta. Wyczerpuje to znamiona „usług pośrednictwa kredytowego” zarówno w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim, jak i w znaczeniu przyjętym w orzecznictwie ETS oraz interpretacjach organów podatkowych.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność, iż na powyższą usługę o kompleksowym charakterze składa się szereg różnych czynności, w tym analiza ryzyka kredytowego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Wobec faktu, że z ich tytułu nie zostało przewidziane odrębne wynagrodzenie, należy uznać, że wchodzą one w skład świadczenia głównego (usługi pośrednictwa) i dzielą jego los prawny.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że opisane powyżej usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów - kredytobiorców korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako „usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów, jednocześnie nie będąc objętymi zakresem zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów, których celem jest aby jedna ze stron transakcji otrzymała kredyt albo pożyczkę,
*   nieprawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług w wyniku, których dochodzi do zmiany zasad spłaty dotychczasowego zadłużenia klienta wobec instytucji finansowych, bez pozyskania nowego finansowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w cyt. art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Istotne dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych polegających na udzielaniu kredytów lub pożyczek pieniężnych jest to, aby określona usługa, stanowiąca odrębną całość, zmierzała do realizacji zasadniczych funkcji ww. usługi finansowej objętej zwolnieniem. Przy czym, z omawianego zwolnienia nie mogą korzystać usługi stanowiące element usługi pośrednictwa.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Można zatem stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w której TSUE stwierdził, że: „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. TSUE wskazał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków dot. zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Zatem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że czynności pośrednictwa Wnioskodawca wykonuje w imieniu własnym na rzecz klienta, z którym zawiera umowę. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca m.in. występuje z wnioskami, negocjuje i uzgadnia z instytucjami finansowymi (bankami, spółdzielczymi kasami oszczędnościowo - kredytowymi, podmiotami udzielającymi pożyczek pieniężnych) warunki finansowania bądź refinansowania swoich klientów. Usługi świadczone są na rzecz i na zlecenie klientów Wnioskodawcy. Usługi świadczone są w dużej mierze na rzecz osób zadłużonych, przez co rozumie się osoby, które nawet przejściowo borykają się z trudnościami w spłacie swoich zobowiązań kredytowych (umowy kredytowe) lub zobowiązań z tytułu pożyczek pieniężnych. Celem usługi jest pośredniczenie w zawarciu przez klientów umowy bądź umów, w wyniku których otrzymają oni finansowanie bądź refinansowanie swojego zadłużenia w tej samej lub innej instytucji finansowej. Usługi świadczone są na podstawie umowy zawartej z klientem i polegają na udzieleniu wsparcia w zawarciu korzystnej oferty finansowania bądź refinansowania zadłużenia klienta w instytucjach finansowych, reprezentowanie Klienta w procesie negocjacji warunków finansowania i doprowadzenie do zawarcia umowy dotyczącej warunków tego finansowania.

W ramach i wskutek świadczonych przez Wnioskodawcę usług, klient może uzyskać od instytucji finansowej przy pomocy Wnioskodawcy kredyt lub pożyczkę pieniężną. Usługi mogą również polegać na uzyskiwaniu kredytu, który nie ma charakteru refinansującego (nie jest przeznaczony na spłatę zobowiązań kredytowych lub pożyczkowych wobec instytucji kredytowych). Usługa może również polegać na podejmowaniu przez Wnioskodawcę czynności faktycznych i prawnych w celu zmiany zasad spłaty dotychczasowego zobowiązania (restrukturyzacja zadłużenia) w celu dopasowania zasad spłaty zadłużenia do aktualnych możliwości finansowych Wnioskodawcy. W tym modelu refinansowanie klienta odbywa się w drodze podpisania odrębnej, kolejnej umowy, na mocy której dochodzi do zmiany zasad spłaty dotychczasowego zadłużenia klienta wobec instytucji finansowych, bez pozyskania nowego finansowania poprzez np. wypłacenie nowego kredytu lub pożyczki pieniężnej.

Wnioskodawca co do zasady otrzymuje wynagrodzenie w formie pieniężnej od osób zainteresowanych usługami finansowymi, przy czym w konkretnych okolicznościach (zależnie od oferty wybranej przez Klienta) Wnioskodawca może również otrzymać wynagrodzenie od konkretnej instytucji finansowej, niezależnie od wynagrodzenia otrzymanego od klienta.

Opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług (których) rozumiane jako świadczenie usług przez podmiot, który nie jest żadną ze stron umowy dotyczącej produktów bankowych, a celem pośrednictwa będzie uczynienie wszystkiego co możliwe, aby strony zawarły umowę, a sam Wnioskodawca nie będzie mieć żadnego interesu w treści umowy. Usługi nie mają charakteru usług doradczych. Wszelkie podejmowane czynności niezależnie od ostatecznego wyboru klienta mają na celu uzyskanie dla klienta zgodnej z sygnalizowanymi przez niego potrzebami oraz warunkami stawianymi przez instytucję finansową oferty refinansowania między klientem a instytucją finansową.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie wszystkie usługi wykonywane przez Wnioskodawcę można uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Wykonując usługę polegającą na podejmowaniu przez Wnioskodawcę czynności faktycznych i prawnych w celu zmiany zasad spłaty dotychczasowego zobowiązania (restrukturyzacja zadłużenia) w celu dopasowania zasad spłaty zadłużenia do aktualnych możliwości finansowych kredytobiorcy, gdzie refinansowanie klienta odbywa się w drodze podpisania odrębnej, kolejnej umowy, na mocy której dochodzi do zmiany zasad spłaty dotychczasowego zadłużenia klienta wobec instytucji finansowych, bez pozyskania nowego finansowania Wnioskodawca nie świadczy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów.

Istota umowy pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Zatem w wyżej opisanej sytuacji świadczenie usług polegające na podejmowaniu przez Wnioskodawcę czynności faktycznych i prawnych w celu zmiany zasad spłaty dotychczasowego zobowiązania w celu dopasowania zasad spłaty zadłużenia do aktualnych możliwości finansowych kredytobiorcy, gdzie refinansowanie klienta odbywa się w drodze podpisania odrębnej, kolejnej umowy, na mocy której dochodzi do zmiany zasad spłaty dotychczasowego zadłużenia klienta wobec instytucji finansowych, bez pozyskania nowego finansowania nie są usługami związanymi z udzielaniem kredytu lub pożyczki.

Natomiast pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę wypełniają wykazane w podsumowaniu orzecznictwa TSUE istotne elementy dla usługi pośrednictwa. Z opisu sprawy wynika, że czynności, wykonywane przez Wnioskodawcę w przedstawionym we wniosku sposobie funkcjonowania stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek. Wnioskodawca nie jest żadną ze stron umowy kredytowej i umowy pieniężnej zawartej przez klienta z bankiem. Należy podkreślić, co wynika z powyższej analizy, że zasadniczym celem pośrednictwa jest spowodowanie wszystkiego co możliwe, aby bank i klient zawarli ze sobą umowę – co niewątpliwie ma miejsce w omawianej sprawie. Ponadto, z treści wniosku wynika, że opisane czynności nie obejmują usług doradztwa, wskazanych w art. 43 ust. 15 ustawy.

Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów, których celem jest aby jedna ze stron transakcji otrzymała kredyt albo pożyczkę podlegają zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Natomiast usługi, w wyniku których dochodzi do zmiany zasad spłaty dotychczasowego zadłużenia klienta wobec instytucji finansowych, bez pozyskania nowego finansowania, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów, których celem jest aby jedna ze stron transakcji otrzymała kredyt albo pożyczkę,
*   nieprawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług w wyniku, których dochodzi do zmiany zasad spłaty dotychczasowego zadłużenia klienta wobec instytucji finansowych, bez pozyskania nowego finansowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.