Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.243.2017.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-10
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; usługi; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania. Wniosek uzupełniono w dniu 17 sierpnia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wiceprezesem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką”). Spółka została powołana w 2007 roku przez Gminę w celu wykonywania powierzonych aktem założycielskim, przez Gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu gospodarowania nieruchomościami, w tym zarządzanie gospodarowanie gminnym zasobem komunalnym, na który składają się nieruchomości mieszkalne i niemieszkalne, gminne budownictwo mieszkaniowe i budownictwo infrastruktury towarzyszącej, utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie czynności zarządzania komunalnym zasobem nieruchomości, w tym w szczególności: prowadzenie obsługi technicznej, eksploatacyjnej i finansowej, prowadzenie spraw remontowych, prowadzenie rozrachunków finansowych oraz działań windykacyjnych, rozliczanie opłat za media, wyliczanie wysokości opłat za gospodarowanie odpadami, zawieranie umów najmu lokali mieszkalnych i socjalnych, dysponowanie lokalami użytkowymi i zawieranie umów najmu lokali użytkowych, dysponowanie gruntami stanowiącymi tereny zewnętrzne (podwórka, ogródki przydomowe, miejsca zbiórki odpadów itp.) i zawieranie umów dzierżawy tych gruntów, przygotowanie i prowadzenie przetargów i negocjacji na najem lokali użytkowych, garaży, terenów oraz dzierżawy, reprezentowanie Gminy jako właściciela we wspólnotach mieszkaniowych.

W okresie od powstania Spółki członkowie zarządu byli zatrudniani na podstawie umowy o pracę. W wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (zwana dalej „Ustawą kształtującą”), osoby pełniące funkcje w zarządach spółek jednostek samorządu terytorialnego powinny wykonywać swoje czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy kształtującej. Zatem 6 czerwca 2017 r. podczas Zgromadzenia Wspólników Spółki podjęta została uchwała w sprawie zasad kształtowania wynagrodzenia Członków Zarządu spółki. Następstwem tej uchwały wspólników była podjęta tego samego dnia uchwała Rady Nadzorczej w sprawie kształtowania wynagrodzenia wiceprezesa zarządu spółki. W konsekwencji tych uchwał Spółka tego samego dnia zawarła z obydwoma członkami swojego Zarządu porozumienia, w sprawie rozwiązania umowy o pracę na zasadach porozumienia stron oraz podpisała z każdym z nich umowę o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menedżerski, zwany dalej „Kontraktem”), którego charakter zbliżony jest do umowy zlecenia.

Kontrakt ten wypełnia wspomnianą wyżej Ustawę kształtującą. Na podstawie zawartego w dniu 6 czerwca 2017 r. Kontraktu Wnioskodawca jako Członek Zarządu zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania, mających realizować cele opisane w Kontrakcie, obejmujące:

1.  prowadzenie spraw Spółki we wszystkich obszarach jej działalności, niezastrzeżonych do kompetencji innych organów Spółki lub innych Członków Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji;
2.  realizację wyznaczonych mu Celów Zarządczych oraz współdziałanie z pozostałymi Członkami Zarządu w dążeniu do realizacji przez nich, wyznaczonych im Celów Zarządczych;
3.  uczestniczenie w pracach Zarządu Spółki, z uwzględnieniem praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji;
4.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji;
5.  samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki ze względu na pełnioną funkcję;
6.  wdrażanie i realizacja rocznych i wieloletnich planów finansowych i działalności Spółki;
7.  troskę o materialne i niematerialne interesy Spółki, jej udziałowców i klientów, a tym samym kreowanie i podtrzymywanie dobrego wizerunku Spółki na rynku.

Strony zgodnie postanowiły, że łączy je stosunek, którego źródłem jest powołanie Wnioskodawcy (zwanego dalej zamiennie Menedżerem), jako osoby fizycznej w skład Zarządu. Stosunek ten stanowi przyczynę zawarcia Kontraktu. Wolą Spółki, a zarazem obowiązkiem Menedżera, który Menedżer przyjmuje, jest wykonywanie postanowień Kontraktu z uwzględnieniem zasad obowiązujących w Spółce, dotyczących pełnienia funkcji w Zarządzie.

Zgodnie z zapisami Kontraktu w czasie jego obowiązywania Menedżer zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych. Menedżer wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Kontraktem, obowiązującym prawem, Statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. Menedżer wykonuje obowiązki wynikające z Kontraktu z zachowaniem najwyższej staranności, z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe Spółki wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności. Spółka wskazuje w Kontrakcie, że Menedżer musi pełnić swoje obowiązki w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Kontraktu, zapewniając gabinet i inne urządzenia w siedzibie Spółki, w wymiarze niezbędnym do należytego ich wykonania. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą, a Menedżer, w takim wypadku ma obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych poza siedzibą Spółki i jego doręczenia Przewodniczącemu Rady Nadzorczej.

Menedżer jest zobowiązany do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

Menedżer zobowiązał się nie pobierać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, a także w okresie obowiązywania Umowy – bez zgody Rady Nadzorczej Spółki – nie ma prawa świadczyć jakichkolwiek usług ani też pracy lub wykonywać na rzecz podmiotu prawnego innego niż Spółka, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek czynności faktycznych lub prawnych (konflikt interesów). Ponadto jest zobowiązany do informowania Spółki w terminie co najmniej z 14-dniowym wyprzedzeniem o planowanym zamiarze pełnienia funkcji w organie spółki handlowej, innej niż Spółka oraz o nabyciu w takiej spółce handlowej udziałów lub akcji. Spółka w celu sprawnego i efektywnego wykonywania Kontraktu przez Menedżera wyposaży go w narzędzia służące do należytego wykonania Kontraktu i poniesie koszty ich eksploatacji.

Katalog narzędzi do korzystania przez Menedżera w celu wykonywania Kontraktu obejmuje:

*   gabinet w siedzibie Spółki wyposażony we wszystkie urządzenia niezbędne do wykonywania Kontraktu i pełnienia funkcji,
*   komputery lub laptopy z odpowiednim oprogramowaniem,
*   telefony służbowe – stacjonarne i komórkowe,
*   korzystanie z samochodu prywatnego do celów służbowych,
*   klucze do wszystkich nieruchomości Spółki,
*   nośniki pamięci.

W pozostałym zakresie Członek Zarządu jest uprawniony do nieodpłatnego korzystania z urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki w granicach uzasadnionych celem wykonywania Umowy, a poza tymi granicami na warunkach rynkowych.

Spółka pokryje udokumentowane, uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez Menedżera obowiązków wynikających z Kontraktu, takich jak koszty podróży, wyżywienia, noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach, w granicach i na zasadach obowiązujących w Spółce.

Pokrywanie przez Spółkę kosztów nie stanowi wynagrodzenia Menedżera, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Menedżera, lecz stanowi koszt Spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Menedżera funkcji członka zarządu.

Menedżer ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Kontraktu w łącznym wymiarze 30 dni roboczych w każdym roku z zachowaniem pełnego prawa do wynagrodzenia. Podejmując decyzję o terminie i okresie przerwy w wykonywaniu przedmiotu Kontraktu, Menedżer zobowiązany jest do uzgodnienia terminu i zaplanowaniu okresu przerwy z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki.

W przypadku niezdolności do świadczenia Usług spowodowanej chorobą, Menadżerowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% Wynagrodzenia Podstawowego za faktyczny czas przerw w świadczeniu Usług z tytułu choroby, w wymiarze nie większym niż 30 dni w każdym roku kalendarzowym po zawiadomieniu Przewodniczącego Rady Nadzorczej. W takim przypadku Menedżer jest zobowiązany do przedłożenia w Spółce zwolnienia lekarskiego.

Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego obowiązków wynikających z Kontraktu. Jednocześnie odpowiedzialność ta nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Kontrakt nie zawiera postanowień, z których wynikałaby odpowiedzialność cywilna Menedżera wobec osób trzecich za działania podjęte przez niego. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez Menedżera czynności ponosi Spółka. Ewentualna odpowiedzialność Menedżera wobec osób trzecich wynika z faktu powołania go do Zarządu, a nie z faktu zawarcia Kontraktu.

Ryzyko gospodarze za czynności podjęte w ramach powołania w skład organu i zawartego w związku z tym kontraktu menadżerskiego ponosi Spółka – posiada ona prawo do ewentualnego regresu w przypadku niedołożenia przez Wnioskodawcę należytej staranności. Wnioskodawca na podstawie powołania go w skład organu i zawarcia Kontraktu (który jest następstwem powołania) składa oświadczenia woli w imieniu Spółki i na jej rzecz, zgodnie z zasadami reprezentacji wynikającymi z umowy Spółki.

Menedżer będzie za swoją pracę otrzymywał stałe, ściśle określone wynagrodzenie podstawowe, płatne w każdym miesiącu kalendarzowym. Menedżer może także – po zakończeniu roku obrotowego – otrzymać wynagrodzenie dodatkowe, którego wysokość związana będzie ze spełnieniem ściśle określonych warunków.

Wnioskodawca (Menadżer) nie jest wpisany w CEIDG i nie planuje również prowadzić działalności gospodarczej w zakresie doradztwa, czy zarządzania na rzecz innych podmiotów. Przychody osiągane na podstawie Kontraktu menadżerskiego stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście – art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym. Menadżer nie posiada innego niż wynikającego z Kontraktu tytułu do ubezpieczeń społecznych. Spółka zgłosiła Menedżera do ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, wypadkowego, chorobowego i zdrowotnego, a także opłaca składki na poczet tych ubezpieczeń na zasadach określonych w przepisach regulujących poszczególne rodzaje ubezpieczeń. Zgodnie z zawartym Kontraktem Wnioskodawca działa – jako Menedżer – w ramach struktury organizacyjnej Spółki, nie ponosi kosztów związanych z prowadzonymi działaniami (wszystkie koszty ponosi Spółka), działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki. Określone miesięczne wynagrodzenie jest stałe i nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Dodatkowo umowa zawiera klauzule odnoszące się do przerw w świadczeniu usługi podobnych do urlopu wypoczynkowego. Menedżer swoje obowiązki może wykonać wyłącznie osobiście, bez stosowania zastępstwa.

Reasumując:

1.  Wnioskodawca nie jest wpisany w CEIDG. Ponadto art. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne zakazuje Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej pod rygorem odwołania.
2.  Przychody osiągane na podstawie Kontraktu menadżerskiego stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście – art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym.
3.  Zakres zadań obejmuje zadania na stanowisku wiceprezesa.
4.  Menedżer otrzyma od Spółki wszelkie środki niezbędne do realizacji powierzonych mu zadań.
5.  Menedżer zobowiązany jest do świadczenia usług z należytą starannością, a za wykonanie czynności wynikających z kontraktu strony przewidziały określone wynagrodzenie.
6.  Za skutki usług wykonanych przez Menedżera w ramach kontraktu wobec osób trzecich odpowiada Spółka.
7.  Ryzyko gospodarze za czynności podjęte w ramach powołania w skład organu zawartego w związku z tym Kontraktu menadżerskiego ponosi spółka.

UMOWA O ŚWIADCZENIE USŁUG ZARZĄDZANIA (…)

Wnioskodawca pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Ad 1.

Na pytanie: „czy z warunków wykonywania umowy wynika, że Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą” Wnioskodawca informuję, że członkowie zarządu Spółki (w tym także Wnioskodawca) działają związani zapisem § 2 ust. 2 pkt 4) Kontraktu: „Usługi będą świadczone przez Członka Zarządu przy uwzględnieniu (\`(...)\`) rozstrzygnięć organów Spółki, wydanych w granicach kompetencji przysługujących tym organom, adresowanych – bezpośrednio lub pośrednio – do Członka Zarządu”.

Członkowie zarządu Spółki związani są wobec tego też innymi aktami prawnymi, w tym m.in. zarządzeniem prezydenta ia w sprawie zasad powierzania zadań dla Spółki (dalej wzmiankowanym jako Zasady).

Wykonywanie usług zarządzania Spółką oznacza w szczególności wykonywanie wiążących poleceń Zgromadzenia Wspólników oraz dysponenta (zarząd działa w granicach planów – rocznych i wieloletnich) i zarządzeń prezydenta ia oraz wykonywanie tzw. „wskazań do realizacji” (zdefiniowanych w Zasadach), kierowanych do Spółki przez Gminę , określających zakres, tryb, sposób realizacji zadań stawianych przed Spółką, a także wyznaczających ściśle maksymalny ich koszt. Wynika to wprost z umowy Spółki, która (z uwagi na szczególny charakter Spółki) dokładnie opisuje właścicielskie kompetencje kontrolne i decyzyjne, np. w § 20 opisującym sprawy należące do Zgromadzenia Wspólników, w ust. 18 wskazuje, że jest wśród nich:

wyrażenie zgody na przyjęcie do realizacji przez Spółkę innych zadań, niż określone w dziale II Umowy Spółki, a w § 21 uzupełnia listę spraw będących w kompetencjach Zgromadzenia:

„Uchwał Zgromadzenia Wspólników wymagają również sprawy stanowiące podstawę działalności Spółki i prowadzenia spraw Spółki przez Zarząd w zakresie działalności określonej w dziale II umowy, a w szczególności:

1.  określanie zasad zlecenia i rozliczania się pomiędzy Gminą a Spółką z działalności (zlecanych prac) określonej w § 6 Umowy Spółki, które to zasady w szczególności zawierać muszą:
    1.  przedmiot zlecanych prac;
    2.  terminy wykonania zlecanych prac;
    3.  wartość zlecanych prac i sposób ich rozliczania;
    4.  reguły odpowiedzialności Gminy i Spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie”.

Na pytanie uzupełniające: „Czy Rada Nadzorcza lub inne organy Spółki mogą wydawać Wnioskodawcy wiążące polecenia dotyczace realizacji przedmiotu umowy?” należy zauważyć, iż ustawa Kodeks spółek handlowych nie pozostawia w tej materii – wobec rad nadzorczych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością – żadnej swobody (niezależnie od indywidualnych umów określających sposób funkcjonowania członków zarządów tych spółek) przez zapis w art. 219 § 2 k.s.h., który brzmi jednoznacznie: „Rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki”.

Rada nadzorcza Spółki ma jednak wpływ pośredni (a jedyny wspólnik, jak wskazano powyżej – także bezpośredni) na sposób funkcjonowania członków zarządu. Między innymi w § 2 ust. 1 pkt 2) Kontraktu mowa jest o „wyznaczonych im (członkom zarządu) Celów Zarządczych”, w § 7 ust. 8 o „przypisanych Członkowi Zarządu Celów Zarządczych”, a w § 8 Kontraktu ściśle określone zostały uprawnienia przewodniczącego rady nadzorczej do zatwierdzania ponoszonych przez członków zarządu kosztów i wydatków.

Treść Zasad opisanych w zarządzeniu prezydenta również wskazuje na to, że zarząd Spółki w podejmowanych przez siebie działaniach i decyzjach, nawet gdy nie podlega radzie nadzorczej, to podlega jedynemu wspólnikowi oraz (co wymaga podkreślenia) jeszcze jednemu podmiotowi – tzw. dysponentowi – organowi Gminy wyznaczanemu przez prezydenta X. Między innymi w § 3 ust. 2 wzmiankowanych Zasad mowa jest o zobowiązaniu Spółki do realizacji zleconych jej zadań. Dysponent także określa i w imieniu właściciela Spółki przekazuje jej środki na realizację powierzonych zadań.

Spółka, z którą Kontrakt wiąże Wnioskodawcę, jest spółką in-house, z założenia swojego mającą charakter, który wskazuje na podporządkowanie i kontrolowanie Spółki (a zatem i organów, za pośrednictwem których Spółka działa, w tym członków jej zarządu – a więc i Wnioskodawcę) jedynemu wspólnikowi – Gminie , reprezentowanej przez prezydenta. Opis powiązania Spółki z budżetem Gminy i jej powiązania organizacyjno-funkcjonalno-finansowo- kontrolne i nadzorcze z różnymi organami Gminy (charakterystyczne dla spółek in-house) też wskazują na brak samodzielności członków zarządu Spółki w ich działaniach.

Reasumując, odpowiedź na główne pytanie w pkt 1 jest w ocenie Wnioskodawcy negatywna: nie ma on swobody. Na pytanie uzupełniające natomiast odpowiedź jest pozytywna: tak, jedyny wspólnik stale (zazwyczaj kilka razy do roku, np. od stycznia do sierpnia 2017 r. już siedmiokrotnie) wydaje zarządowi Spółki (a zatem i Wnioskodawcy) wiążce go polecenia, dotyczące realizacji umowy, zaś zgodnie z Kontraktem rada nadzorcza wyznacza cele zarządcze.

Ad. 2.

Na pytanie „Czy w umowie o zarządzanie są określone ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Zarzadzającego” Wnioskodawca wskazuje, że ograniczenia te zawarte są wprost w cytowanych powyżej § 2 ust. 1 pkt 2), w § 2 ust. 2 pkt 4) i § 7 ust. 8 Kontraktu, a także we wzmiankowanym również wyżej § 8 Kontraktu (w ustępach 1-3).

Należy podkreślić, że Kontrakt i jego zapisy są wypadkową stanu prawnego, w którym Spółka działa. W szczególności nie jest to tylko kodeks spółek handlowych i umowa Spółki, ale ustawa o gospodarce nieruchomościami oraz zarządzenie w sprawie Zasad. To właśnie z zapisów tego zarządzenia wynika szereg ograniczeń w samodzielności działania Spółki, tym samym zarządu Spółki i jego członków. Między innymi nie ma możliwości odmówienia przez zarząd Spółki przyjęcia do realizacji wskazanego przez Gminę zadania, a jedynie możliwość zgłoszenia zastrzeżeń. Te zapisy mają również bezpośredni związek z wynagrodzeniem uzupełniającym, ponieważ cele zarządcze wyznaczane przez radę nadzorczą dla członków zarządu Spółki opierają się na zadaniach wskazywanych do realizacji przez Gminę, a zatem wystarczy, że zadanie, które w efekcie ma przybliżyć realizację celu zarządczego nie zostanie wskazane do zrealizowania przez Gminę, to zarząd nie wykona wyznaczonego celu i nie otrzyma wynagrodzenia uzupełniającego.

Odpowiedź wiec na pytanie nr 2 brzmi: tak, w Kontrakcie są ograniczenia samodzielności i niezależności.

Ad 3.

Na pytanie „Czy Wnioskodawca samodzielnie ustala harmonogram i czas realizacji przedmiotu kontraktu menedżerskiego (\`(...)\`)” Wnioskodawca informuje, że czas realizacji Kontraktu szczegółowo opisany jest w § 9, wyznaczającym jak i w jakim trybie członkowie zarządu Spółki mogą „okresowo powstrzymywać od świadczenia usług”. W szczególności w ust. 1 napisano, że może to nastąpić „po uprzednim uzgodnieniu i zaplanowaniu okresu przerwy z Przewodniczącym Rady Nadzorczej”, a w ust. 3, że „Członek Zarządu jest zobowiązany do pisemnego poinformowania (o planowanej przerwie) Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej 2-dniowym wyprzedzeniem”. Członkowie zarządu, podobnie jak etatowi pracownicy Spółki zarządzający w imieniu pracodawcy, objęci są nienormowanym wymiarem czasu pracy, tj. w razie konieczności pracę poza normalnymi godzinami pracy wykonują bez prawa do wynagrodzenia. Jednocześnie zobowiązani są świadczyć usługi zarządzania w czasie umożliwiającym efektywne kierowanie pracownikami tj. w czasie wynikającym z obowiązującego w Spółce Regulaminu Pracy, ponieważ Regulamin Organizacyjny Spółki określa zakresy zadań, zasady kierowania i nadzorowania poszczególnych komórek, w tym obszary przypisane poszczególnym członkom zarządu. Prawidłowa realizacja Kontraktu wymaga więc codziennej obecności członka zarządu w siedzibie Spółki, w godzinach pracy pracowników. Nadto, w § 2 ust. 5 Kontraktu umieszczony jest zapis, że „świadczenie Usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z Przewodniczącym Rady Nadzorczej lub innym upoważnionym przez niego Członkiem Rady Nadzorczej, a na Członku Zarządu, w takim wypadku, ciąży obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych poza siedzibą Spółki i jego doręczenia Przewodniczącemu Rady Nadzorczej lub upoważnionemu przezeń Członkowi Rady Nadzorczej”.

Odpowiedź na to pytanie: nie ma pełnej samodzielności w ustalaniu harmonogramu i czasu realizacji Kontraktu.

Ad 4.

Na pytanie „Czy świadczenie usług w ramach umowy zobowiązuje Wnioskodawcę do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich?” Wnioskodawca wyjaśnia, że kwestie ubezpieczenia uregulowane są w § 6 ust. 2 pkt 5) Kontraktu: „Do obowiązków Spółki należy w szczególności: (\`(...)\`) ponoszenie kosztów związanych z ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (kontraktowej) Członka Zarządu za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem z tytułu świadczenia Usług wobec Spółki i do maksymalnej sumy ubezpieczenia 2.000.000 zł (słownie: dwa miliony złotych), a także zapewnienie w/w ochrony ubezpieczeniowej przez cały okres obowiązywania niniejszej Umowy”.

Odpowiedź na pytanie: nie, Wnioskodawca nie ma obowiązku ubezpieczenia, taki obowiązek ciąży na Spółce.

Ad 5.

Na pytanie: „Czy Wnioskodawcy przysługuje odrębne wynagrodzenie za przeniesienie praw własności i autorskich praw majątkowych?” Wnioskodawca wyjaśnia, że Kontrakt nie przewiduje takiego wynagrodzenia.

Odpowiedź na to pytanie: nie, Wnioskodawcy nie przysługuje odrębne wynagrodzenie za przeniesienie praw.

Ad 6.

Na pytanie: „Czy Wnioskodawca ma wpływ na wysokość przyznawanego mu wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług?” Wnioskodawca wyjaśnia, że kontrakt skonstruowany został zgodnie z Ustawą o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. 2016 r., poz. 1202, ze zm.), przewidującą dwa składniki wynagrodzenia: podstawowe i uzupełniające. W § 7 ust. 2 Kontraktu wpisana jest sztywna (niezmienna) kwota wynagrodzenia podstawowego. Wynagrodzenie uzupełniające natomiast, zgodnie z § 7 ust. 8-14, zależy od oceny przez radę nadzorczą Spółki poziomu zrealizowania w poprzedzającym roku obrotowym wyznaczonych członkom zarządu celów zarządczych.

Mechanizm przyznawania wynagrodzenia uzupełniającego pełni więc w ocenie Wnioskodawcy rolę premii rocznej, zależnej częściowo od wyników pracy, ale wyliczanej i przyznawanej na podstawie określonych przez radę nadzorczą kryteriów.

Odpowiedź na pytanie: nie, Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia, choć ma pośredni wpływ na możliwość przyznania mu ewentualnej premii rocznej (przez realizację wyznaczonych mu celów zarządczych, ale pod warunkiem, że dysponent wskazaniem do realizacji powierzy Spółce odpowiednie zadania, wspólne z celami zarządczymi).

Zdaniem Wnioskodawcy, podsumowując należy wskazać odmienności w sytuacji prawnej menadżera-członka zarządu Spółki (powołanego do pełnienia tej funkcji, gdyż to właśnie powołanie stanowi źródło zawarcia z nim Kontraktu) od menadżera niebędącego członkiem zarządu. Oczywistym i bezspornym jest, że menadżer/zleceniobiorca będący członkiem zarządu Spółki działa w jej strukturze organizacyjnej i jest powiązany, wręcz zintegrowany ze Spółką w najróżniejszych obszarach jego i jej działania. Wykonując swoje obowiązki, zadania i funkcję członek zarządu – menedżer będący członkiem organu Spółki – zobowiązany jest do takiego ich realizowania, by pozostawały w zgodzie z przepisami, które bezpośrednio kształtują sytuację prawną Spółki, zarówno zewnętrznymi – powszechnie obowiązującymi (vide: przytoczone wyżej akty prawne), jak również te, które funkcjonują w relacjach wewnętrznych w Spółce, a wynikają np. z regulaminu pracy zarządu czy uchwały o podziale obszarów kompetencyjnych pomiędzy członkami zarządu Spółki, a także decyzjami podejmowanymi przez inne organy nie tylko Spółki, ale i Gminy X (prezydent miasta) czy inne podmioty działające w strukturze Gminy, jak np. wzmiankowani wyżej dysponenci.

Wnioskodawca pragnie zwrócić jeszcze uwagę na aspekty podatkowe podpisanego Kontraktu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, iż źródłem przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9) są przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, od których płatnik na podstawie art. 41 ust. 2 jest zobowiązany pobrać i przekazać do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie w art. 22 ust. 9 pkt 5) ustawodawca analogicznie dla dochodów od wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych dla wypłat z tytułu kontraktów menedżerskich pozwala do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć jedynie koszty określone kwotowo w art. 22 ust. 2 pkt 1).

Zatem z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych kontrakt menedżerski jest traktowany podobnie do stosunku pracy. Podobnie jest określony status kontraktów menedżerskich w przepisach o ubezpieczeniach społecznych. Płatnik jest obowiązany potrącić z wynagrodzenia usługodawcy składki i wraz ze składką płaconą przez pracodawcę przekazać je do ZUS. Jedyna różnica pomiędzy składką wynikającą z umowy o pracę i kontraktu menedżerskiego dotyczy składki chorobowej, która może być zadeklarowana do potrącenia dobrowolnie, ale podstawa jej wyliczenia jest ustawowo ograniczona.

Biorąc zaś pod uwagę fakt, że tylko łączne występowanie trzech przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług może zdecydować o braku uznania prowadzonej przez członka zarządu działalności jako samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wskazuje, że konkluzja zawarta w jego wniosku z 20 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej „własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego”, w świetle przedstawionych w tym wniosku informacji uzupełnionych niniejszymi wyjaśnieniami, iż prawidłowym jest wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenie usług zarządzania na podstawie Kontraktu, a w konsekwencji ustalenie, że Wnioskodawca nie jest płatnikiem/podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenie usług zarządzania na podstawie opisanego tu Kontraktu, a w konsekwencji ustalenie, że Wnioskodawca nie jest płatnikiem/podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na podstawie umowy o zarządzanie – Kontraktu menedżerskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełnione są wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosunek prawny jaki został zawarty pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką wykazuje cechy stosunku pracy: określa warunki wykonywania czynności menedżera oraz zasady wynagradzania. Jednocześnie odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez menedżera czynności ponosi Spółka.

Ustawa o VAT w art. 15 określa, że podatnikami tego podatku są (między innymi) osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś za działalność gospodarczą uznano również działalność usługodawców. Wprost wpisano również, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się między innymi umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, jeśli istnieje pomiędzy stronami umowy więź co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i „odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT:

„Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie, tj. przychody otrzymywane z tytułu wykonywania tych czynności są wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zleceniobiorca związany jest ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 źródła przychodów ust. 1 pkt 2, uważa się:

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że uzyskiwane przez niego przychody wynikające z zawartego kontraktu mieszczą się w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście określonym w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawarty przez Wnioskodawcę Kontrakt bardzo precyzyjnie określa prawne więzy tworzące stosunek prawny pomiędzy Spółką a Menedżerem co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności Spółki zlecającej wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, usługi zarządzania świadczone wg wyżej opisanych zasad ujętych w Kontrakcie spełniają wszystkie warunki do uznania, że wykonywane w ramach Kontraktu czynności nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i w tym zakresie Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT, ponieważ pozostają one poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż:

*   przychody osiągane na podstawie Kontraktu stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście – art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym,
*   Kontrakt zawarty pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką określa warunki wykonywania czynności Menedżera oraz zasady wynagradzania,
*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez Menedżera czynności ponosi Spółka.

Faktem jest podpisanie w dniu 6 czerwca 2017 r pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką Umowy o świadczenie usług zarządzania (zawarcia Kontraktu menedżerskiego), w której określony został zakres usług realizowanych w ramach umowy, warunki wykonywania umowy, zasady udostępniania przez Spółkę dokumentów i narzędzi oraz ponoszenia przez nią wszelkich kosztów związanych z realizacją Kontraktu ponoszonych przez Menedżera i zaakceptowanych przez Spółkę reprezentowaną przez Radę Nadzorczą.

Natomiast zapisy cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. W takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Zgodnie z zawartą umową – Kontraktem menadżerskim – Menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej spółki, nie ponosi kosztów związanych z prowadzonymi działaniami (wszystkie koszty ponosi Spółka), działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki. Określone miesięczne wynagrodzenie jest stałe i nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Część zmienna wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie uzupełniające, które jest uzależnione od poziomu realizacji przypisanych menedżerowi celów zarządczych ustalanych na rok obrotowy i nie wpływa na wysokość wynagrodzenia podstawowego stanowiąc swego rodzaju premię za wykonanie dodatkowych zadań. Ponadto umowa zawiera klauzule odnoszące się do prawa okresowego powstrzymania się od świadczenia usług z zachowaniem prawa do pełnego wynagrodzenia. Menedżer swoje obowiązki może wykonać wyłącznie osobiście z uwzględnieniem obowiązujących w Spółce regulaminów i zasad, bez możliwości skorzystania z zastępstwa. W związku z tym działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o VAT, jako podmiotu wykonującego czynności podlegające temu podatkowi, ponieważ nie spełnia warunku samodzielności i ryzyka prowadzonej działalności – ryzyko podejmowanej działalności ponosi w całości spółka. W związku z powyższym czynności wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdza uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której sąd opierając się na analizie orzecznictwa ETS, stwierdził: „(\`(...)\`) w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia ((samodzielna)) działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności fakt, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywanie czynności oraz nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z czynnościami, które wykonuje na podstawie kontraktu, swoje obowiązki wykonuje przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, a wszelkie koszty prowadzonych działań ponosi Spółka, należy stwierdzić, że przedmiotowa umowa spowodowała powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca związany jest ze Spółką więzami prawnymi, co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Seyilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów) wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi świadczone na podstawie zawartego Kontraktu spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z czym wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na podstawie Kontraktu nie są świadczone w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca w odniesieniu do tych usług nie występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.