Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-607/08-6/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-12-15
Teza: 1) Czy podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne oraz koszty eksploatacyjne ponoszone po przyjęciu fontanny jako środka trwałego do użytkowania? 2) Czy do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy zachodzi tutaj przypadek transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi zawartej na warunkach nierynkowych?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; cena-cena rynkowa; eksploatacja; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; powiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2008 r. (data wpływu 25.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów eksploatacji oraz powiązań między podmiotami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 02 grudnia 2008 r. (data wpływu 03.12.2008 r.) oraz 16 grudnia 2008 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów eksploatacji oraz powiązań między podmiotami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Podatnik – Miejski Zakład Wodociągów i Kanalizacji w X (MZWiK) jest Spółką z o.o. Podstawowym przedmiotem działalności MZWiK jest:

*   zbiorowe zaopatrzenie w wodę,
*   zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Jedynym udziałowcem (100% udziałów) Spółki jest Gmina Miasto X (GMX).

Miejski Zakład Wodociągów i Kanalizacji i Gmina Miasto X realizują inwestycję wspólną polegającą na budowie fontanny zlokalizowanej na centralnym placu miasta. Udział obu podmiotów w kosztach budowy jest mniej więcej równy po 50%. Wykonawcą budowy jest Miejski Zakład Wodociągów i Kanalizacji, który następnie 50% kosztów inwestycji zafakturuje na Gminę Miasto X.

GMX deklaruje, że swój udział w wartości fontanny wniesie aportem na majątek Miejskiego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, a MZWiK będzie eksploatował fontannę (środek trwały) ponosząc koszty jej utrzymania. MZWiK będzie wykorzystywał fontannę do reklamowania swojej firmy i wykonywanych usług.

Za wodę zużytą do zasilania fontanny MZWiK będzie obciążał GMX (sprzedaż opodatkowana VAT). Ponadto, fontanna posiada automat wrzutowy umożliwiający po wrzuceniu monety wybór utworu muzycznego sterującego wypływem wody. Utarg z automatu będzie przychodem MZWiK (opodatkowanym VAT).

Przychody z fontanny, według przewidywań, nie będą pokrywały kosztów utrzymania. MZWiK nie może tych kosztów przyjąć do kalkulacji cen za wodę, ponieważ nie jest to urządzenie wodociągowe. Może natomiast zaliczyć je do kosztów reklamy, czyli kosztów pośrednich uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu z dnia 02 grudnia 2008 r. Spółka doprecyzowała, iż zaistniały stan faktyczny dotyczy kosztów budowy fontanny (inwestycja zakończona), a zdarzenie przyszłe – ponoszenia kosztów eksploatacji, co nastąpi w roku 2009.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 16 grudnia 2008 r. Wnioskodawca wskazał, iż pytanie w zakresie powiązań między podmiotami dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy podatnik – MZWiK będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne oraz koszty eksploatacyjne ponoszone po przyjęciu fontanny jako środka trwałego do użytkowania?
2.  Czy do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy zachodzi tutaj przypadek transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi zawartej na warunkach nierynkowych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Odpisy amortyzacyjne, jak i inne koszty eksploatacyjne fontanny ponoszone po jej przyjęciu do użytkowania są kosztami uzyskania przychodów, ponieważ są związane z przychodami, tj. sprzedażą wody do zasilania fontanny oraz sprzedażą usług (utarg z automatu). Ponadto, są to koszty reklamy firmy i wykonywanych przez firmę usług, co również kwalifikuje je do kosztów uzyskania przychodów (koszty pośrednie).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Pomimo przewidywanego braku pokrycia przychodami kosztów utrzymania fontanny, nie występuje przypadek transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi na warunkach nierynkowych. Gmina wnosząc aport zwiększa majątek spółki w zamian za ponoszenie przez Spółkę kosztów utrzymania. Ponadto wykorzystanie fontanny do reklamowania firmy powoduje, że koszty utrzymania należy kwalifikować jako koszty reklamy, czyli koszty dotyczące całej działalności firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

*   pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;
*   wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że do uznania poniesionych wydatków za koszty podatkowe niezbędne jest łączne spełnienie obu wymienionych powyżej przesłanek. Sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Generalnie zaś można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Konieczne jest też właściwe udokumentowanie wydatku. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy podkreślić, że to podatnik prowadzący działalność gospodarczą sam decyduje o rozmiarze, rodzaju i formie ponoszonych wydatków.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia. Koszty bieżącej eksploatacji nieruchomości należy zaliczyć do kosztów pośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dodać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż koszty eksploatacji fontanny, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym za dzień poniesienia tych kosztów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (…).

Odnośnie natomiast powiązań między podmiotami, wskazać należy, iż podstawowe reguły ustalania dochodu do opodatkowania wprowadza art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ust. 1 w/w artykułu przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Natomiast ust. 2 tegoż artykułu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Podstawowym założeniem prowadzenia działalności gospodarczej każdego podmiotu jest osiągnięcie przez niego zysku z prowadzonej przez siebie działalności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka wspólnie z Gminą, posiadającą 100% udziałów w jej majątku, realizuje inwestycję polegającą na budowie fontanny zlokalizowanej na centralnym placu miasta. Udział obu podmiotów w kosztach budowy jest mniej więcej równy po 50%. Po zakończeniu budowy Gmina swój udział w wartości fontanny wniesie aportem na majątek Wnioskodawcy, a w zamian za to Spółka będzie ponosiła koszty eksploatacji fontanny.

Biorąc jednak pod uwagę przepis art. 11 ust. 4 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Cytowany wyżej art. 11 daje więc uprawnienie organom podatkowym do określania dochodu oraz należnego podatku, o ile ustalą, że:

*   miały miejsce powiązania pomiędzy stronami transakcji,
*   w wyniku tych powiązań ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz
*   że podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.

Przy spełnieniu wszystkich powyższych przesłanek organ podatkowy ma prawo określić dochód i należny podatek podmiotów powiązanych, bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących między tymi podmiotami.

Narzędziem pomocnym przy określaniu dochodów w drodze oszacowania jest wydane przez Ministra Finansów, zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozporządzenie z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.).

Celem stosowania przepisów rozporządzenia jest określenie oraz opodatkowanie dochodów, które mogą być racjonalnie uznane na terytorium polskim przez podmioty krajowe i zagraniczne.

Reasumując, należy stwierdzić, że aby Spółka pozostawała w zgodzie z przepisami wyżej powołanego art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winna dokonać transakcji z podmiotem powiązanym na warunkach nie odbiegających od transakcji z podmiotami niezależnymi. W innych okolicznościach transakcje takie, w tym sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego bez marży lub z minimalną marżą, w razie kontroli podatkowej lub skarbowej podlegać będą szczegółowej analizie pod kątem warunków określonych w w/w artykule. W wyniku dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, przyjęte przez podmioty powiązane warunki mogą zostać zakwestionowane, co skutkować może oszacowaniem dochodu z tego tytułu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jednak aby transakcja została dokonana na warunkach różniących się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie stanu faktycznego, została wydana odrębna interpretacja w dniu 17 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-607/08-5/ŁM, natomiast wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 17 grudnia 2008 r., nr ILPP1/443-900/08-4/AI oraz ILPP1/443-900/08-5/AI.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.