Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.135.2020.3.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-24
Teza: Czy w przypadku stosowania przez Spółkę wyłącznie wyżej opisanego modelu sprzedaży ("dropshipping") dochody osiągane przez Spółkę w ten sposób będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: Chiny; dochód; dropshipping; internet; sprzedaż; towar
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. (data nadania 15 czerwca 2020 r., data wpływu 15 czerwca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.135.2020.2.JC oraz 0114-KDIP1-2.4012.141.2020.3.JŻ (data nadania 5 czerwca 2020 r., data doręczenia 8 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku stosowania przez Spółkę wyłącznie modelu sprzedaży ("dropshipping") dochody osiągane przez Spółkę w ten sposób będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku stosowania przez Spółkę wyłącznie modelu sprzedaży ("dropshipping") dochody osiągane przez Spółkę w ten sposób będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada siedzibę wyłącznie na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka nie posiada oddziałów w Polsce ani za granicą.

Prowadzona obecnie działalność Spółki obejmuje model logistyczny sprzedaży zamówionych przez klienta Spółki towarów za pośrednictwem internetu, tzw. dropshipping.

Szczegółowo ujmując temat, klient Spółki dokonuje zamówienia wybranego towaru za pośrednictwem strony internetowej, a następnie otrzymuje go drogą przesyłkową za pomocą firmy kurierskiej. Płatności za wybrany towar klient dokonuje przelewem online w momencie zaakceptowania swojego zamówienia. Zamówiony towar zostaje wyprodukowany u producenta zewnętrznego, tj. firmy znajdującej się na terenie Chin, która wystawia Spółce fakturę za jego zakup. Mimo to towar jest fizycznie przekazywany bezpośrednio od producenta do odbiorcy ostatecznego, czyli klienta Spółki. Tak więc rola w/w Spółki w tym modelu logistycznym ogranicza się do zbierania zamówień online od klientów, które są następnie przekazywane producentowi będącemu jednocześnie dostawcą z punktu widzenia Spółki.

Klientami (odbiorcami) Spółki są wyłącznie osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej zarówno z terenu Polski, krajów Unii Europejskiej, jak również i osoby z pozostałych krajów. Zamawiane towary nigdy nie są dostarczane do Spółki, ponieważ klienci otrzymują je przesyłkami kurierskimi od producenta.

Spółka otrzymuje od producenta faktury za zakupione towary i następnie również wystawia swoim klientom faktury na sprzedaż tych towarów (oczywiście stosując odpowiednią marżę).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 czerwca 2020 r. Wnioskodawca, doprecyzowując powyższe, wskazał:

*   do przypadku gdy klientem Spółki będącym nabywcą i jednocześnie odbiorcą zakupionych towarów jest obywatel Polski:

1.  czy za organizację transportu/przemieszczenia towaru od Producenta do klienta odpowiada (organizuje go) Producent (jeśli nie należy wskazać kto, tj. czy Spółka czy klient)

Odpowiedź: Spółka udostępnia dane adresowe, ale samo pakowanie oraz "zamówienie" firmy przewozowej następuje przez spółkę chińską i to ona przekazuje produkt kurierowi, który następnie trafia bezpośrednio do zamawiającego produkt.

1.  czy w ramach transakcji najpierw Producent dokonuje dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) na Spółkę a następnie Spółka dokonuje dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) na klienta

Odpowiedź: producent (chiński) dokonuje dostawy towaru bezpośrednio do zamawiającego – z pominięciem Spółki.

1.  czy klient płatność/zapłatę za towar dokonuje (w momencie zaakceptowania swojego zamówienia) na rzecz Spółki

Odpowiedź: tak, dokonuje go zaraz po zatwierdzeniu zamówienia.

1.  czy towar jest dostarczany przesyłką kurierską z terytorium Chin na terytorium Polski

Odpowiedź: w przedstawionym przypadku tak.

1.  na kim ciąży obowiązek uiszczenia cła na terytorium Polski (tj. na Spółce czy na kliencie)

Odpowiedź: obowiązek uiszczenia cła na terytorium Polski spoczywa na kliencie.

1.  czy sprzedaż/dostawa towaru przez Producenta na rzecz Spółki oraz przez Spółkę na rzecz klienta dokonywana jest przed odprawą celną na terytorium Polski kiedy towar nie jest dopuszczony do obrotu na terytorium UE

Odpowiedź: jest to zależne od wartości dostarczanych towarów.

1.  jeżeli Wnioskodawca wyłącznie pośredniczy w transakcjach dokonywanych pomiędzy producentem a nabywcą (nie jest stroną transakcji kupna/sprzedaży), należy dokładnie opisać model funkcjonowania sprzedaży internetowej, w którym uczestniczy Wnioskodawca, tj. w szczególności wskazać, na czym polega rola Wnioskodawcy w tych transakcjach, jakie konkretnie wykonuje czynności i na czyją rzecz (na czyje zlecenie), co stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu tych świadczeń i w jaki sposób jest kalkulowane, jakie elementy składają się na kwoty wynikające z wystawianych przez Wnioskodawcę faktur; czy w takiej sytuacji nabywca (odbiorca) towaru zna warunki na jakich dokonywana jest transakcja (posiada wiedzę, że dokonuje zakupu od dostawcy z Chin)

Odpowiedź: czynnościami leżącymi po stronie Wnioskodawcy są: promowanie produktów, zachęcanie do zakupu, odbiór transakcji płatniczych, obsługa złożonego zamówienia (zlecenie go bezpośrednio Producentowi), obsługa klienta (zamawiającego), oferowanie produktów w witrynie internetowej, odbieranie transakcji od klienta, zamawianie konkretnego produktu u Producenta. Spółka działa na własne zlecenie. Wynagrodzeniem Spółki jest przychód z tytułu zapłaty za sprzedany produkt w witrynie internetowej. Kalkulacja dotyczy elementów na które składają się wystawiane przez Wnioskodawcę faktury. Tymi elementami są: koszty opłat skarbowych, księgowych, koszty związane z utrzymaniem witryn internetowych. Nabywca (odbiorca) towaru ma możliwość zapoznania się z warunkami na jakich dokonywana jest transakcja, ponieważ istnieje taka informacja na stronie internetowej.

*   do przypadku gdy klientem Spółki będącym nabywcą i jednocześnie odbiorcą zakupionych towarów jest obywatel jednego z krajów Unii Europejskiej:

1.  czy za organizację transportu/przemieszczenia towaru od Producenta do klienta odpowiada (organizuje go) Producent (jeśli nie należy wskazać kto, tj. czy Spółka czy klient)

Odpowiedź: Spółka udostępnia dane adresowe, ale samo pakowanie oraz "zamówienie" firmy przewozowej następuje przez spółkę chińską i to ona przekazuje produkt kurierowi, który następnie trafia bezpośrednio do zamawiającego produkt.

1.  czy w ramach transakcji najpierw Producent dokonuje dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) na Spółkę a następnie Spółka dokonuje dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) na klienta

Odpowiedź: producent z Chin dokonuje dostawy towaru bezpośrednio do zamawiającego – z pominięciem Spółki.

1.  czy klient płatność/zapłatę za towar dokonuje (w momencie zaakceptowania swojego zamówienia) na rzecz Spółki

Odpowiedź: tak, dokonuje go zaraz po zatwierdzeniu zamówienia.

1.  czy towar w żadnym momencie nie jest transportowany/przemieszczany na terytorium Polski

Odpowiedź: w żadnym momencie towar nie znajduje się na terytorium Polski.

1.  jeżeli Wnioskodawca wyłącznie pośredniczy w transakcjach dokonywanych pomiędzy producentem a nabywcą (nie jest stroną transakcji kupna/sprzedaży), należy dokładnie opisać model funkcjonowania sprzedaży internetowej, w którym uczestniczy Wnioskodawca, tj. w szczególności wskazać, na czym polega rola Wnioskodawcy w tych transakcjach, jakie konkretnie wykonuje czynności i na czyją rzecz (na czyje zlecenie), co stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu tych świadczeń i w jaki sposób jest kalkulowane, jakie elementy składają się na kwoty wynikające z wystawianych przez Wnioskodawcę faktur; czy w takiej sytuacji nabywca (odbiorca) towaru zna warunki na jakich dokonywana jest transakcja (posiada wiedzę, ze dokonuje zakupu od dostawcy z Chin)

Odpowiedź: jw.

*   do przypadku gdy klientem Spółki będącym nabywcą i jednocześnie odbiorcą zakupionych towarów jest obcokrajowiec zamieszkały poza obszarem Unii Europejskiej:

1.  czy za organizację transportu/przemieszczenia towaru od Producenta do klienta odpowiada (organizuje go) Producent (jeśli nie należy wskazać kto, tj. czy Spółka czy klient)

Odpowiedź: jw.

1.  czy w ramach transakcji najpierw Producent dokonuje dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) na Spółkę a następnie Spółka dokonuje dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) na klienta

Odpowiedź: jw.

1.  czy klient płatność/zapłatę za towar dokonuje (w momencie zaakceptowania swojego zamówienia) na rzecz Spółki

Odpowiedź: jw.

1.  czy towar w żadnym momencie nie jest transportowany/przemieszczany na terytorium Polski

Odpowiedź: jw.

1.  jeżeli Wnioskodawca wyłącznie pośredniczy w transakcjach dokonywanych pomiędzy producentem a nabywcą (nie jest stroną transakcji kupna/sprzedaży), należy dokładnie opisać model funkcjonowania sprzedaży internetowej, w którym uczestniczy Wnioskodawca, tj. w szczególności wskazać, na czym polega rola Wnioskodawcy w tych transakcjach, jakie konkretnie wykonuje czynności i na czyją rzecz (na czyje zlecenie), co stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu tych świadczeń i w jaki sposób jest kalkulowane, jakie elementy składają się na kwoty wynikające z wystawianych przez Wnioskodawcę faktur; czy w takiej sytuacji nabywca (odbiorca) towaru zna warunki na jakich dokonywana jest transakcja (posiada wiedzę, że dokonuje zakupu od dostawcy z Chin)

Odpowiedź: jw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku stosowania przez Spółkę wyłącznie wyżej opisanego modelu sprzedaży ("dropshipping") dochody osiągane przez Spółkę w ten sposób będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku stosowania przez Spółkę wyłącznie wyżej opisanego modelu sprzedaży w którym przedmiotami handlowymi są rzeczy użytkowe Spółka będzie zobowiązana naliczać i odprowadzać w Polsce do właściwego Urzędu Skarbowego należny podatek od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży w przypadkach gdy: a) klientem Spółki będącym nabywcą i jednocześnie odbiorcą zakupionych online towarów jest obywatel Polski (zamieszkała w Polsce osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, rezydent); b) klientem Spółki będącym nabywcą i jednocześnie odbiorcą zakupionych online towarów jest obywatel i mieszkaniec jednego z krajów Unii Europejskiej będący osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej; c) klientem Spółki będącym nabywcą i jednocześnie odbiorcą zakupionych online towarów jest obcokrajowiec zamieszkały poza obszarem Unii Europejskiej będący osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 2 dotyczących podatku od towarów i usług wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody, które Spółka wygeneruje poprzez wyżej opisany model prowadzenia działalności gospodarczej będą stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na terenie Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia dochodów osiąganych przez Spółkę podlegających opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku stosowania modelu sprzedaży "dropshipping". Taki zakres sprawy został zakreślony przez Wnioskodawcę w sformułowanym pytaniu.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”) nie zawiera przepisów, które przewidywałyby szczególny sposób opodatkowania przy modelu sprzedaży tzw. dropshipping, co oznacza, że stosować należy ogólne zasady wynikające z tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 updop, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 3 ust. 1 updop, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 updop powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada siedzibę wyłącznie na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka nie posiada oddziałów w Polsce ani za granicą. Prowadzona obecnie działalność Spółki obejmuje model logistyczny sprzedaży zamówionych przez klienta Spółki towarów za pośrednictwem internetu, tzw. dropshipping. Klient Spółki dokonuje zamówienia wybranego towaru za pośrednictwem strony internetowej, a następnie otrzymuje go drogą przesyłkową za pomocą firmy kurierskiej. Płatności za wybrany towar klient dokonuje przelewem online w momencie zaakceptowania swojego zamówienia. Zamówiony towar zostaje wyprodukowany u producenta zewnętrznego, tj. firmy znajdującej się na terenie Chin, która wystawia Spółce fakturę za jego zakup. Mimo to towar jest fizycznie przekazywany bezpośrednio od producenta do odbiorcy ostatecznego, czyli klienta Spółki. Tak więc rola w/w Spółki w tym modelu logistycznym ogranicza się do zbierania zamówień online od klientów, które są następnie przekazywane producentowi będącemu jednocześnie dostawcą z punktu widzenia Spółki. Klientami (odbiorcami) Spółki są wyłącznie osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej zarówno z terenu Polski, krajów Unii Europejskiej, jak również i osoby z pozostałych krajów. Zamawiane towary nigdy nie są dostarczane do Spółki, ponieważ klienci otrzymują je przesyłkami kurierskimi od producenta. Spółka otrzymuje od producenta faktury za zakupione towary i następnie również wystawia swoim klientom faktury na sprzedaż tych towarów (oczywiście stosując odpowiednią marżę).

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że dochody, które Spółka wygeneruje poprzez opisany model prowadzenia działalności gospodarczej będą stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przypadku stosowania przez Spółkę wyłącznie modelu sprzedaży ("dropshipping") dochody osiągane przez Spółkę w ten sposób będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.