Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-265/16/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-21
Teza: Określenia, czy wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie objęcia udziałów przez kontrahenta w kapitale zakładowym Spółki pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Spółki na gruncie przepisów ustawy CIT i nie będzie prowadzić do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed objęciem udziałów
Słowa kluczowe: konfuzja; korekta; leasing; leasing-leasing finansowy; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 marca 2016 r.), uzupełnionym 17 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie objęcia udziałów przez kontrahenta w kapitale zakładowym Spółki pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Spółki na gruncie przepisów ustawy CIT i nie będzie prowadzić do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed objęciem udziałów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie objęcia udziałów przez kontrahenta w kapitale zakładowym Spółki pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Spółki na gruncie przepisów ustawy CIT i nie będzie prowadzić do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed objęciem udziałów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 czerwca 2015 r., wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 17 czerwca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

F.P. Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „ustawa CIT”).

Obecnie w niedalekiej przyszłości planowane jest zawarcie przez Wnioskodawcę z innym podmiotem umowy leasingu finansowego przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dalej: „ZCP”). Spółka będzie podmiotem korzystającym, w konsekwencji czego zyska uprawnienie do amortyzacji wartości firmy (o ile takowa powstanie) oraz innych wartości niematerialnych i prawnych.

Nie jest wykluczone, że ze względu na zmianę strategii biznesowej kontrahent Wnioskodawcy obejmie udziały w spółce na pokrycie których wniesie ogół praw i obowiązków z umowy leasingu finansowego.

W momencie ww. działań oba podmioty będą stronami umowy leasingu finansowego -Wnioskodawca jako korzystający, zaś kontrahent jako finansujący. Przedmiotem leasingu będzie przedsiębiorstwo (lub ZCP). Umowa leasingu będzie spełniać przesłanki określone w przepisach art. 17a pkt 1 oraz 17f ust. 1 ustawy CIT.

W konsekwencji, przed planowanym objęciem udziałów przez kontrahenta, Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (stanowiących przedsiębiorstwo/ZCP). Możliwe, że wśród aktywów amortyzowanych przez Wnioskodawcę znajdzie się wartość firmy.

W rezultacie dokonanego objęcia udziałów przez kontrahenta umowa leasingu wygaśnie (konfuzja) przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu, zaś Wnioskodawca otrzyma wszystkie aktywa stanowiące przedsiębiorstwo (ZCP).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 czerwca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że :

1.  Rzeczywiście przedmiotem aportu będzie ogół praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu przedsiębiorstwa (ZCP) oraz prawo własności przedsiębiorstwa (ZCP).
2.  Wszystkie aktywa stanowiące przedsiębiorstwo (ZCP) staną się formalnie własnością Wnioskodawcy w momencie wniesienia wkładu przez kontrahenta w postaci ogółu praw i obowiązków z umowy leasingu finansowego oraz prawa własności przedsiębiorstwa (ZCP).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie objęcia udziałów przez kontrahenta w kapitale zakładowym Spółki pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Spółki na gruncie przepisów ustawy CIT i nie będzie prowadzić do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed objęciem udziałów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie objęcia udziałów przez kontrahenta w kapitale zakładowym Spółki pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Spółki na gruncie przepisów ustawy CIT i nie będzie prowadzić do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed objęciem udziałów.

W konsekwencji potencjalnego objęcia udziałów przez kontrahenta w kapitale zakładowym Spółki dojdzie do wygaśnięcia umowy leasingu, innymi słowy nastąpi wygaśnięcie praw i obowiązków umownych w efekcie tzw. konfuzji, tj. szczególnego zdarzenia prawnego prowadzącego do skumulowania długu i wierzytelności w jednej osobie. Spółka występując w stosunku zobowiązaniowym w roli korzystającego (leasingobiorcy) jednocześnie wstąpi w prawa i obowiązki kontrahenta, tj. finansującego (leasingodawcy).

W ocenie Wnioskodawcy konfuzja będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. niepowodującym powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po jego stronie. Ponadto, przychód nie powstanie:

*   zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, w myśl którego do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, oraz
*   zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT, w myśl którego do przychodów nie zalicza się (…) wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał (…).

Wygaśnięcie umowy leasingu nie będzie zatem prowadzić do powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy. Należy podkreślić, iż wystąpienie konfuzji nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, tj. z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie ustawy CIT zostały określone konsekwencje niektórych form wygaśnięcia zobowiązań. W szczególności ustawodawca przewidział opodatkowanie umorzenia, czy też przedawnienia zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, przychód stanowi wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, ani zasada ogólna dotycząca powstania przychodów do opodatkowania wynikająca z art. 12 ustawy CIT, ani tym bardziej przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT nie będą miały zastosowania w sytuacji wygaśnięcia umowy leasingu w efekcie przeniesienia ogółu praw i obowiązków z umowy leasingu na jego rzecz przez kontrahenta. Należy powtórzyć, że Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pojęcie umorzenia, do którego odwołuje się art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, nie zostało w jakikolwiek sposób zdefiniowane lub doprecyzowane przez ustawodawcę. W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem doktryny oraz judykatury w sytuacji, w której brak jest legalnej definicji określonego pojęcia, należy przypisać temu pojęciu takie znaczenie, jakie ma ono w innych aktach prawnych lub w języku potocznym.

W słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557) umorzenie oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu”. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U z 2016 r, poz. 380; dalej jako: „KC”) odnoszą się do umorzenia zobowiązania w kontekście zwolnienia z długu pod tytułem darmym, potrącenia oraz odnowienia. Należy podkreślić, że jedynie zwolnienie z długu skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia po stronie strony zobowiązanej, która zostaje z długu zwolniona. W rezultacie, zdaniem Spółki, przez umorzenie skutkujące powstaniem przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, należy rozumieć jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym w oparciu o instytucję zwolnienia z długu przewidzianą w art. 508 KC.

W świetle art. 508 KC, regulującego zwolnienie z długu, o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych przesłanek złożenie oświadczenia woli przez wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz złożenie oświadczenia przez dłużnika, iż zwolnienie to przyjmuje. W ocenie Spółki w sytuacji połączenia Spółki ze Spółką z Grupy nie można mówić o zwolnieniu z długu pod tytułem darmym (następującym w drodze zgodnego oświadczenia woli stron stosunku prawnego), gdyż konfuzja jest zupełnie inną instytucją prawa cywilnego. Przede wszystkim do konfuzji dochodzi z mocy prawa. Konfuzja prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez decyzji stron, na skutek określonego zdarzenia (np. przeniesienia ogółu praw i obowiązków z umowy w zamian za objęcie udziałów w kapitale zakładowym).

Tym samym, w ocenie Spółki, konfuzja jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie uregulowań ustawy CIT. Na neutralność podatkową konfuzji przede wszystkim w odniesieniu do wygaśnięcia umowy pożyczki wskazują również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej 8 maja 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-182/14/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 27 lutego 2014 r. sygn. IPPB3/423-985/13-2/JBB, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2013 r. sygn. ILPB3/423-371/13-4/JG.

Korzystający jako strona umowy leasingu finansowego i podmiot obowiązany do ponoszenia opłat leasingowych powinien rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w wysokości części odsetkowej ww. opłat. Innymi słowy koszt uzyskania przychodów stanowi ta część opłaty leasingowej, która przewyższa spłatę wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej rozpoznanej pierwotnie przez finansującego (art. 17f ust. 1 ustawy CIT a contrario).

Jednocześnie korzystający w okresie trwania umowy leasingu finansowego powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem umowy.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy CIT nie wskazują na obowiązek skorygowania przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w postaci części odsetkowych opłat leasingowych lub odpisów amortyzacyjnych w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu finansowego przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu. Jedynie przepis art. 16ł ust. 6 ustawy CIT przewiduje, że w przypadku zmiany, wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu finansowego skutkujących nie przeniesieniem na korzystającego własności przedmiotu leasingu, właściciel przejmując dany składnik majątku określa jego wartość początkową, zgodnie z art. 16g ustawy CIT, przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7 ustawy CIT oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych. Niemniej jednak należy podkreślić, że ww. przepis adresowany jest wyłącznie do finansującego.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie uzyskania ogółu praw i obowiązków finansującego nie będzie prowadzić do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed tym zdarzeniem.

Na prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę wskazuje również praktyka interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-248/07/MT) ocenił, że „rozwiązanie (\`(...)\`) umowy przed upływem terminu, na jaki została zawarta, nie wiąże się z koniecznością skorygowania kosztów uzyskania przychodów w postaci już dokonanych odpisów amortyzacyjnych”. Organ zaznaczył, że „ustawodawca nie przewiduje bowiem powstania takiego obowiązku podatnika jako skutku prawnego wcześniejszego zakończenia tego stosunku obligacyjnego”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 14 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-660/09-2/GJ) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który ocenił, że „wcześniejsze niż wynikające z umowy zakończenie umowy leasingu, będące skutkiem połączenia Korzystającego z Finansującym nie spowoduje powstania obowiązku korygowania rozliczeń z tytułu podatku dochodowego zarówno przez Finansującego jak i Korzystającego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.