Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-694/12-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-25
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki
Słowa kluczowe: aport; budynek; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; miasto; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu 26 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości do Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości do Spółki. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz o dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka otrzymała aportem (dalej: Aport) nieruchomość niezabudowaną, tj. grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami (dalej: Nieruchomość), którego właścicielem jest Miasto X. (dalej: Miasto). Zapłatą za wniesioną nieruchomość były udziały w Spółce. Przedmiotem Aportu były następujące działki: 1/3; 1/4; 1/5; 1/6 i 1/10, AM 30. Miasto, wnosząc Aport do Spółki, zawarło umowę cywilnoprawną.

Nieruchomość dzieli się zasadniczo na dwie części:

*   działki 1/6 i 1/10, AM 30 (dalej: Nieruchomość 1), które są zabudowane, a do momentu Aportu Spółka prowadziła swoją działalność na ich terenie dzierżawiąc znajdujące się tam budynki;
*   działki 1/3; 1/4 i 1/5, AM 30 (dalej: Nieruchomość 2), na których terenie Spółka wzniosła we własnym zakresie obiekty budowlane. Ponoszone na ten cel nakłady były kwalifikowane dla potrzeb podatku dochodowego jako inwestycja Spółki na obcym gruncie.

Otrzymane aktywa stanowiące Aport są wykorzystywane do działalności opodatkowanej Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, iż Miasto weszło w posiadanie Nieruchomości w wyniku komunalizacji, a zatem z tytułu jej nabycia nie przysługiwało Miastu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na Nieruchomości 1 znajduje się 8 budynków dzierżawionych przez Spółkę od września 2009 r. do momentu Aportu. Jeden z budynków znajdujących się na terenie Nieruchomości 1 (na działce 1/10, AM 30) został poddany ulepszeniu, tj. gruntownej modernizacji (dalej: Budynek 1). Modernizacja została rozpoczęta w roku 2009 i zakończyła się w roku 2010. Nakłady poniesione na ulepszenie przekroczyły 30% wartości Budynku 1.

Budynek 1 został przekazany w dzierżawę po zakończeniu modernizacji dnia 29 października 2010 r. W związku z poniesionymi na ulepszenia Budynku 1 nakładami Miasto miało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony z uwagi na świadczenie usług dzierżawy podlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, iż Aport w zakresie, w jakim obejmuje inne niż Budynek 1 budynki, jest zwolniony z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Nieruchomość 2 nie była przez Miasto wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 września 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
2.  Wnioskodawca nie dzierżawił działek składających się na Nieruchomość 2 przed wniesieniem ich aportem do Spółki. Przed wniesieniem ich aportem Spółka posiadała natomiast prawo do dysponowania działkami składającymi się na Nieruchomość 2 na cele budowlane na podstawie zgody wyrażonej przez ich właściciela – Gminę X.
3.  Spółka nie otrzymała od Miasta zwrotu poniesionych na wymienionych działkach nakładów kwalifikowanych przez Spółkę jako inwestycje na obcym gruncie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z dokonanym Aportem Miasto jest podatnikiem podatku VAT, a Aport podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy oddanie do użytkowania w drodze Aportu Budynku 1 stanowi jego pierwsze zasiedlenie, a więc Aport, w części, w jakiej dotyczy Budynku 1, podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT wraz z proporcjonalnie alokowanym doń gruntem wchodzącym w skład Nieruchomości 1?
3.  Czy transakcja w zakresie Aportu Nieruchomości 2 podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Miasto dokonując aportu Nieruchomości (tj. zbycia w drodze umowy cywilnoprawnej nieruchomości, która uprzednio przeszła do majątku Miasta w drodze komunalizacji) jest podatnikiem VAT, zaś Aport Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Nabycie przez Spółkę Budynku 1 stanowi jego pierwsze zasiedlenie. W związku zaś z tym, iż Miasto działa w przedmiotowej transakcji jako podatnik VAT, transakcja Aportu w zakresie, w jakim dotyczy Budynku 1 oraz proporcjonalnie alokowanego doń gruntu, podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT.

Ad. 3.

Wniesienie Aportem Nieruchomości 2 podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT.

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

1.Miasto jako podatnik VAT i przedmiot opodatkowania.

Miasto jako podatnik.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Niezależnie od przedmiotu Aportu, należy więc zwrócić uwagę na specyficzną sytuację jednostek samorządu terytorialnego w opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustawa o VAT wskazuje, iż „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (\`(...)\`) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowiąc przepis szczególny w stosunku do powyższego, wskazuje natomiast, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Takie stanowisko jest podzielane przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-977/10-2/AI) oraz sądy administracyjne. W wyroku z 2 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 553/11) orzekając w sprawie analogicznej do przedstawianej przez Wnioskodawcę (tj. aportu nieruchomości stanowiącej wcześniej mienie komunalne, dokonywanego przez gminę) uznał wprost, iż „(\`(...)\`) transakcje zbycia mienia (w tym nieruchomości) są czynnością ze sfery cywilnoprawnej, a zatem nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (\`(...)\`)”.

Wysuwając więc wnioski z regulacji dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania podatkiem VAT, należy wskazać, iż warunkiem opodatkowania podatkiem VAT dokonywanej przez Miasto dostawy nieruchomości (czyli takich towarów jak: grunty, budynki, budowle oraz części budynków i budowli) jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   działanie w charakterze podatnika VAT, którym Miasto staje się w momencie zawarcia jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej (w tym przypadku w formie szczególnej, bo w formie aktu notarialnego);
*   odpłatność tej dostawy, przez którą rozumie się każdą wzajemną transakcję (w tym aport);
*   przeniesienie przez Miasto prawa do rozporządzania tymi nieruchomościami jak właściciel.

Mając na uwadze dokonaną wyżej analizę przepisów należy stwierdzić, że czynność wniesienia przez Miasto do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości stanowi na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odpłatną dostawę towarów.

Przedmiot opodatkowania.

Zgodnie z wprowadzonymi 1 grudnia 2008 r. zmianami do ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT, począwszy od 1 kwietnia 2009 r., transakcje aportu zaczęły podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o VAT, w zależności od przedmiotu aportu.

W konsekwencji wejścia w życie powyższych zmian, do transakcji aportu zastosowanie mają zasady właściwe dla sprzedaży poszczególnych towarów i świadczenia usług. Oznacza to, że w przypadku transakcji aportu, moment powstania obowiązku podatkowego, miejsce dostawy towarów/świadczenia usług oraz właściwa dla danego towaru/świadczenia usługi stawka VAT powinny być analogiczne do tych, jakie mają zastosowanie dla transakcji sprzedaży, w zależności od przedmiotu transakcji. Takie rozumienie obowiązujących przepisów ustawy o VAT potwierdza m. in. Ministerstwo Finansów pismem z 16 kwietnia 2009 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) – ogólne zasady”, w którym Minister Finansów wskazał, iż „aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu”.

W przedmiotowym stanie faktycznym, transakcją rozpatrywaną pod kątem jej opodatkowania podatkiem VAT jest Aport Nieruchomości dokonywany przez Miasto (tj. jednostkę samorządu terytorialnego) do Wnioskodawcy (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Opodatkowanie dostawy towarów przewiduje art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i usług. Przy ocenie przedmiotu aportu należy więc zbadać czy dochodzi do dostawy towarów lub usług i czy jest ona odpłatna.

Nieruchomości, takie jak: budynki, budowle czy też część budynków (np. wyodrębnione lokale) lub część budowli, także prawa lub udziały z nimi związane – w rozumieniu przepisów o podatku VAT – są towarami i od początku obowiązywania ustawy o VAT były przedmiotem opodatkowania. Natomiast opodatkowanie nieruchomości gruntowych podatkiem VAT ustawodawca wprowadził dopiero od 1 maja 2004 r. Począwszy od tej daty dostawa gruntów jest więc traktowana jako opodatkowana podatkiem VAT dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tego aktu, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy mamy do czynienia z czynnością przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również z aportem towarów, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, która – co do zasady – na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawa o VAT dla opodatkowania dostawy towarów wymaga, by była ona odpłatna. Z orzecznictwa ETS wynika zaś, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. W przedstawionym zdarzeniu wnoszący Aport (Miasto) uzyskuje pewną, wymierną korzyść (udziały). Z tego względu należy uznać wniesienie Aportu za odpłatną dostawę towarów.

Takie stanowisko jest w pełni akceptowane przez organy podatkowe. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z dnia 14 stycznia 2010 r.: sygn. ILPP1/443-1308/09-6/HW) „należy stwierdzić, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do SpK będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższa czynność powinna być udokumentowana fakturą VAT”, (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 października 2009 r.: sygn. ILPP1/443-929/09-2/BD). Nie wydaje się budzić wątpliwości, iż podobne zasady znajdą zastosowanie w przypadku aportu do spółek kapitałowych.

Podsumowując, Aport Nieruchomości otrzymany przez Spółkę należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2.Stawka VAT na dostawę Budynku 1 oraz Nieruchomości 1.

Opodatkowanie dostawy budynków.

Znowelizowana ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., wprowadziła na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 generalne zwolnienie z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy podkreślić, iż kluczowe znaczenie dla ustalenia traktowania podatkowego dostawy budynków, budowli lub ich części ma pojęcie „pierwszego zasiedlenia”. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zawiera zasadę podstawową, zgodnie z którą każda dostawa budynków, budowli lub ich części, dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlega zwolnieniu od podatku. Natomiast każda dostawa tych towarów dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlega opodatkowaniu.

Budynek 1 został gruntownie ulepszony w latach 2009-2010, a wartość jego ulepszenia – co wskazano w opisie stanu faktycznego – przekroczyła 30% jego wartości.

Budynek 1 został więc oddany do użytkowania po ulepszeniu w wykonaniu czynności opodatkowanej (umowa dzierżawy) w październiku 2010 r., a zatem doszło do jego pierwszego zasiedlenia, jednak nie upłynął jeszcze okres dwóch lat od tej czynności. Dlatego też, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT aport tego budynku nie będzie zwolniony od podatku VAT, jeżeli nastąpi do października 2012 r.

Jednocześnie, przepisy dotyczące opodatkowania nieruchomości wprowadzają dodatkową możliwość zwolnienia od podatku VAT budynków, które nie podlegają zwolnieniu na mocy przepisu powyższego. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się także z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, która na podstawie przepisu opisanego powyżej podlegałaby opodatkowaniu (a więc ich dostawa byłaby dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia albo w ciągu kolejnych dwóch lat), pod warunkiem, że spełnia łącznie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym, warunkiem stosowania ww. zwolnienia od podatku VAT jest okoliczność, że podatnikowi nie przysługiwało w stosunku do tych obiektów prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także i takich, które zostały przez niego wytworzone. Równocześnie, zwolnienie z opodatkowania VAT zdefiniowane w przytoczonym przepisie będzie miało zastosowanie tylko jeśli podatnik zbywający (a w przedmiotowym przypadku – Miasto) nieruchomość nie poniósł wydatków na jej ulepszenie (w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT naliczanego), a jeżeli je poniósł to były one niższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości.

W opisywanym stanie faktycznym przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, gdyż nie został spełniony warunek opisany w jego lit. b. Miasto zmodernizowało bowiem Budynek 1 w stopniu takim, który przekraczał 30% jego wartości i z tego tytułu przysługiwało Miastu prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Konsekwentnie należy wskazać, że do Budynku 1 nie znajdzie w ogóle zastosowania zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10 – 10a ustawy o VAT, a więc jego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych. tj. stawką 23% zgodnie z art. 146a ustawy o VAT.

Opodatkowanie dostawy gruntów.

Ustawa o VAT obowiązująca od roku 2004 nie zwalnia dostawy gruntów z opodatkowania, a więc podlega ona, co do zasady, opodatkowaniu podstawową stawką 23%.

Art. 29 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje sposób opodatkowania dostawy gruntów, na których znajdują się budynki. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku VAT jak dla dostawy znajdujących się na nim budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Również, jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zwolnienie to dotyczy dostawy gruntu, na którym obiekty te są posadowione.

W konsekwencji, w świetle regulacji art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, kluczowe znacznie dla opodatkowania zabudowanego gruntu ma ustalenie dla potrzeb ustawy o VAT sposobu opodatkowania znajdujących się na nim budynków lub budowli. W omawianej transakcji Aportu ma miejsce sytuacja, w której w skład przedmiotowej Nieruchomości 1 wchodzą budynki, z których część będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, a druga część (Budynek 1) będzie opodatkowana.

Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż alokowaniu do Budynku 1 powinna podlegać proporcjonalna powierzchniowo część całego gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości 1 i w tej części powinna ona podlegać stawce 23%. Pozostała część gruntu powinna podlegać stawce zwolnionej, gdyż zgodnie z opisem zdarzenia, pozostałe budynki znajdujące się na terenie Nieruchomości 1 są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Stanowisko dopuszczające przyjmowanie proporcjonalnej alokacji gruntów w przypadku różnych stawek na znajdujące się na gruncie budynki potwierdzają w interpretacjach organy podatkowe:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. IBPP3/443-672/08/AB,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. ITPP1/443-809/08/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2010 r., sygn. IBPP3/443-528/10/BWO.

3.Stawka VAT na dostawę Nieruchomości 2.

Własność ekonomiczna.

Wskazując na przedstawiony stan faktyczny, należy zauważyć, iż z punktu widzenia podatku VAT za ekonomicznego właściciela nakładów na Nieruchomości 2 – tj. wzniesionych przez Spółkę na Nieruchomości 2 budynków i budowli – należy uznać Wnioskodawcę. Dlatego też, mimo że wedle reguł prawa cywilnego aportowi podlega nieruchomość wraz z trwale z nią związanymi elementami (ponieważ zgodnie z regułą superficies solo cedit dzielą one los prawny gruntu), to rozpatrując podatkowe konsekwencje aportu należy przyjąć, iż przedmiotem opodatkowanej transakcji aportu może być tylko to co faktycznie (tj. w sensie ekonomicznym) jest własnością wnoszącego i tworzy przysporzenie po stronie beneficjenta aportu. W przedmiotowym przypadku zatem opodatkowanej dostawie towarów (Aportowi) będzie podlegał sam grunt bez nakładów (wzniesionych budynków) poniesionych przez Spółkę.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w ocenach organów podatkowych, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego stwierdza np. w interpretacji z 21 marca 2007 r. (PP II 443/1/38/27630/07), iż „ponieważ dzierżawca przedmiotowy budynek wybudował z własnych środków, w sensie ekonomicznym jest właścicielem poniesionych nakładów, których wartość zostanie zaliczona dzierżawcy na poczet ceny sprzedaży. Dlatego podstawę opodatkowania planowanej dostawy stanowi tylko wartość gruntu, a więc z wyłączeniem wartości budynku”.

Ten sam organ potwierdza swoje stanowisko także w odniesieniu do gruntów jednostek samorządu terytorialnego, na których prowadzone są prace budowlane w interpretacji z 16 marca 2007 r. (PP II 443/1/21/25830/07) dodając, że „wybudowany obiekt, zgodnie z regulacją zawartą w art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi – dla potrzeb wynikającego z przepisów prawa cywilnego dotyczącego ustalenia prawa własności – element transakcji zbycia nieruchomości, ale dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia definicji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel, bowiem prawo to jest już po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany”.

Co prawda we wskazanej wyżej interpretacji stan faktyczny dotyczył dzierżawionego gruntu, nie mniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, te samo zasady znajdą zastosowanie do omawianej transakcji Aportu Nieruchomości 2.

W podobny sposób wypowiada się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 sierpnia 2008 r. (ILPP1/4441-19/08-2/HMW).

Konsekwentnie w przypadku opodatkowania VAT należy uwzględnić nie cywilnoprawny charakter transakcji, ale jego ekonomiczne konsekwencje dla obu stron. Z punktu widzenia regulacji podatkowych bowiem ponoszącym nakłady na obiekty jest Spółka.

Opodatkowanie transakcji.

W związku z faktem, iż:

*   Aport Nieruchomości do Spółki jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,
*   Aport ten ma charakter odpłatny, a ceną za Nieruchomość są udziały Spółki,
*   Miasto jest podatnikiem VAT w odniesieniu do tej czynności, która stanowi umowę cywilnoprawną zawartą z podmiotem gospodarczym,
*   przedmiotem Aportu Nieruchomości 2 dla celów opodatkowania podatkiem VAT w związku z tym, iż własność ekonomiczna poczynionych na nim nakładów przysługuje Spółce, jest jedynie grunt,

w opinii Spółki zasadnym jest przyjąć, iż Aport Nieruchomości 2 będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23% zgodnie z art. 146a ustawy o VAT. W konsekwencji do ceny Aportu Nieruchomości 2 (tj. wartości przekazanych z tego tytułu udziałów) należy doliczyć 23% podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, otrzymał aportem nieruchomość, tj. grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami, których właścicielem jest Miasto X. Zapłatą za wniesioną nieruchomość były udziały w Spółce. Przedmiotem Aportu były następujące działki: 1/3; 1/4; 1/5; 1/6 i 1/10, AM 30. Miasto, wnosząc Aport do Spółki, zawarło umowę cywilnoprawną. Nieruchomość dzieli się zasadniczo na dwie części:

*   działki 1/6 i 1/10, AM 30 (dalej: Nieruchomość 1), które są zabudowane, a do momentu Aportu Spółka prowadziła swoją działalność na ich terenie dzierżawiąc znajdujące się tam budynki;
*   działki 1/3; 1/4 i 1/5, AM 30 (dalej: Nieruchomość 2), na których terenie Spółka wzniosła we własnym zakresie obiekty budowlane. Ponoszone na ten cel nakłady były kwalifikowane dla potrzeb podatku dochodowego jako inwestycja Spółki na obcym gruncie.

Otrzymane aktywa stanowiące Aport są wykorzystywane do działalności opodatkowanej Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, iż Miasto weszło w posiadanie Nieruchomości w wyniku komunalizacji, a zatem z tytułu jej nabycia nie przysługiwało Miastu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Na Nieruchomości 1 znajduje się 8 budynków dzierżawionych przez Spółkę od września 2009 r. do momentu Aportu. Jeden z budynków znajdujących się na terenie Nieruchomości 1 (na działce 1/10, AM 30) został poddany ulepszeniu, tj. gruntownej modernizacji (dalej: Budynek 1). Modernizacja została rozpoczęta w roku 2009 i zakończyła się w roku 2010. Nakłady poniesione na ulepszenie przekroczyły 30% wartości Budynku 1. Budynek 1 został przekazany w dzierżawę po zakończeniu modernizacji dnia 29 października 2010 r. W związku z poniesionymi na ulepszenia Budynku 1 nakładami Miasto miało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony z uwagi na świadczenie usług dzierżawy podlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca nie dzierżawił działek składających się na Nieruchomość 2 przed wniesieniem ich aportem do Spółki. Przed wniesieniem ich aportem, Spółka posiadała natomiast prawo do dysponowania działkami składającymi się na Nieruchomość 2 na cele budowlane na podstawie zgody wyrażonej przez ich właściciela – Gminę X.

Spółka nie otrzymała od Miasta zwrotu poniesionych na wymienionych działkach nakładów kwalifikowanych przez Spółkę jako inwestycje na obcym gruncie.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla dokonanej czynności jej zbycia Miasto, będące właścicielem tych nieruchomości, występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Obecnie obowiązujące przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności wniesienia aportu do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

Przepis art. 48 Kodeku cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 ww. Kodeksu). Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem – budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.

Jednakże z zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną”, funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Mając na względzie okoliczności sprawy należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w drodze aportu Nieruchomości 2 nie jest związane z wcześniejszym cofnięciem zgody do dysponowania działkami składającymi się na tą Nieruchomość na cele budowlane wyrażonej przez ich właściciela i zwrotem użyczającemu gruntu.

W konsekwencji aport tylko gruntu stanowiącego Nieruchomość 2 spełnia definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkami na nim się znajdującymi jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekty trwale z gruntem związane. Przedmiotem dokonanej transakcji wniesienia mienia nie jest zatem nieruchomość budynkowa, ale wyłącznie grunt zabudowany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na obiekty budowlane, wzniesione we własnym zakresie przez Spółkę na Nieruchomości 2, nie zostały rozliczone pomiędzy Spółką a Miastem przed dokonaniem aportu – przedmiotem dostawy jest jedynie grunt.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem aportu były Nieruchomość 1, zabudowana między innymi Budynkiem 1 oraz Nieruchomość 2, w przypadku której przedmiotem dostawy jest wyłącznie grunt.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych nieruchomości podlega opodatkowaniu czy też zwolnieniu z opodatkowania należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy gruntów niezabudowanych oraz budynków.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

I tak, stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem przedmiotowego Budynku 1, co do którego – jak wskazał Wnioskodawca – poniesiono wydatki na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tej nieruchomości, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wprawdzie pierwsze zasiedlenie przedmiotowego Budynku po dokonaniu jego ulepszenia nastąpiło w momencie przekazania go w dzierżawę, jednak od tego momentu upłynął okres krótszy niż dwa lata. Zatem, w przedmiotowej sprawie, znajdzie zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy.

Przy aporcie Budynku 1, będącego przedmiotem zapytania, spełniony jest natomiast warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, ponieważ Miastu przy nabyciu Budynku 1 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowa dostawa nie spełnia jednak warunku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, z uwagi na to, że Miastu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie Budynku 1, a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania wyłączenie stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, określone w cyt. art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem po zakończeniu procesu ulepszenia Miasto wykorzystywało przedmiotową nieruchomość do czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat. Tym samym dostawa Budynku 1 dokonana w drodze aportu wniesionego do Spółki nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Miasto było zatem zobowiązane opodatkować przedmiotową czynność wniesienia mienia według stawki 23%.

Zaznaczyć należy, iż w niektórych przypadkach jedna nieruchomość może być opodatkowana różnymi stawkami podatku VAT. Sytuacja taka będzie miała miejsce na przykład, gdy na nieruchomości gruntowej znajdować się będzie zarówno budynek (budowla), której sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jak również budynek (budowla), którego sprzedaż będzie zwolniona od tego podatku.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że ustawodawca nie uregulował kwestii sposobu wyliczenia części gruntu, której sprzedaż będzie opodatkowana i części, której zbycie będzie zwolnione od podatku, można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda, czy oparta na kluczu powierzchniowym, czy na innym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.

Zatem zważywszy, że dostawa Budynku 1, o którym mowa wyżej, jest opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług, czynność wniesienia aportem części gruntu przypisanej do przedmiotowego Budynku, na której jest on posadowiony, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, jest również opodatkowana 23% stawką podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W związku z powyższym wskazać należy, że wniesienie aportem Nieruchomości 2, na której terenie Spółka wzniosła we własnym zakresie obiekty budowlane, w sytuacji, gdy poniesione przez Nią nakłady na te obiekty nie zostały rozliczone pomiędzy Spółką a Miastem przed dokonaniem aportu, jest opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług. Przedmiotem aportu w tej sytuacji jest bowiem jedynie grunt, który nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż:

Ad. 1

Miasto dokonując aportu Nieruchomości występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast czynność wniesienia mienia do Spółki w świetle ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad. 2.

Oddanie do użytkowania w drodze aportu Budynku 1 nie stanowi jego pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie przedmiotowego Budynku miało miejsce w momencie oddania go w dzierżawę po zakończeniu modernizacji, tj. dnia 29 października 2010 r. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż:

*   od pierwszego zasiedlenia do momentu zbycia Budynku 1 upłynął okres krótszy niż 2 lata,
*   Miastu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie Budynku, a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości,
*   Miasto nie wykorzystywało Budynku w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat,

czynność wniesienia aportem Budynku 1 wraz z przypisaną do niego częścią gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości 1, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, w związku z czym jest opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 uznano za prawidłowe, jednakże częściowo w oparciu o inne uzasadnienie niż wskazane przez Zainteresowanego.

Ad. 3.

Czynność wniesienia aportem Nieruchomości 2 jest opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług, gdyż z uwagi na nierozliczenie przez Spółkę i Miasto nakładów, przedmiotem dostawy jest jedynie grunt niespełniający warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem do Spółki budynków znajdujących się na Nieruchomości 1 innych niż Budynek 1.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości do Spółki. Z kolei wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego został załatwiony interpretacją z dnia 25 października 2012 r. nr ILPP1/443-694/12-5/MD.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.