Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-232/15-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-18
Teza: Czy dokonywane usługi pośrednictwa finansowego Wnioskodawca powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; obrót; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania czynności pośrednictwa finansowego przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania czynności pośrednictwa finansowego przy ustalaniu współczynnika struktury.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, działalność prowadzi od marca 2010 r. wykonując głównie transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek - w przeważającej części (średnio ponad 90%) są to usługi agencji celnych oraz doradztwo podatkowe (wypełnianie dokumentów), zakres działalności PKD:

*   52.29.C Działalność pozostałych agencji transportowych,
*   62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych komputerowych,
*   69.20.Z Działalność rachunkowo – księgowa; doradztwo podatkowe,
*   62 .03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,
*   64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne,
*   82.91.Z Działalność świadczona przez agencje, inkasa i biura kredytowe,
*   85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   95.11.Z Naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych.

Transakcje świadczone przez Zainteresowanego i opodatkowane podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT. W pierwszych dwóch latach prowadzenia działalności Zainteresowany wykonywał także usługi zwolnione od VAT (szkolenia), w związku z czym stosował, zgodnie z ustawą, wskaźnik VAT określający udział rocznego obrotu, w związku z którym przysługuje odliczenie VAT (a więc sprzedaży opodatkowanej) do obrotu całkowitego. Wskaźnik ten był przez Wnioskodawcę, zgodnie z ustawą wyrażany procentowo. Wskutek braku zleceń na usługi wcześniej przez Zainteresowanego wykonywane (zwolnione od VAT), od roku 2012 wskaźnik ten w Jego przypadku wynosił 100%.

Natomiast od kilku miesięcy Wnioskodawca wykonuje także usługi pośrednictwa finansowego. Transakcje te dokumentuje fakturami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku. Usługi pośrednictwa finansowego polegają na przyjmowaniu wpłat w gotówce od klientów (klientów urzędu celnego (ok. 90%) znajdującego się w tym samym budynku wielolokalowym, w którym Zainteresowany wynajmuje biuro, klientów własnych i klientów innych agencji z tego samego budynku i dokonywaniu w ich imieniu przelewu w systemie obsługiwanym przez firmę dokonującą takich transferów, na wskazany przez nich cel. Klienci w ten sposób opłacają najczęściej opłaty skarbowe wymagane przez Urząd Celny (na rzecz Urzędu Miejskiego w …).

Tę usługę Zainteresowany wprowadził dodatkowo obok prowadzonej działalności głównej w postaci agencji celnej, nie jest ona związana integralnie z usługami głównymi, ani od nich w żaden sposób zależna, nie ma także wpływu na ilość świadczonych przez Niego usług celnych ani innych. Wprowadzenie tych usług miało na celu ułatwienie załatwienia formalności klientom, którzy nie mogąc na miejscu dokonać koniecznych opłat, często musieli specjalnie jechać do banku oddalonego kilkanaście kilometrów od miejsca załatwiania rejestracji i wracać ponownie – w momencie, gdy kasa w urzędzie celnym była nieczynna, bądź nie było innej możliwości dokonania tychże opłat. Przychody z tytułu pośrednictwa finansowego powstają z prowizji pobieranej od każdej wpłaty przyjmowanej od klienta i dokonywanej w jego imieniu na wskazany rachunek bankowy, za pośrednictwem specjalnego systemu komputerowego, przy współpracy z firmą obsługującą takie transakcje. Tę firmę Zainteresowany obciąża raz w miesiącu fakturą VAT w stawce zwolnionej, na której uwzględniona jest ustalona przez Niego prowizja pobrana od klienta i przelana uprzednio na rzecz firmy obsługującej system, pomniejszona o wynagrodzenie tej firmy – kwota na fakturze jest zmienna, zależnie od ilości pobranych wpłat. Przychody te powstają w sposób dość regularny, ale mają charakter typowo pomocniczy, poboczny, przy jednoczesnym niewielkim wpływie na przychody – ich udział w przychodach ogółem wyniósł 6% w roku 2014.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy dokonywane usługi pośrednictwa finansowego Wnioskodawca powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa finansowego nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Po zmianach z roku 2013, zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego m.in. z usług finansowych, jeżeli mają one charakter pomocniczy. Przy ustalaniu proporcji nie uwzględnia się bowiem obrotu z tytułu transakcji w zakresie nieruchomości, transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli transakcje te miały charakter pomocniczy, czyli nie należą do zasadniczej działalności podatnika (choć są ściśle z tą działalnością związane).

Już w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/11 (orzeczenie prawomocne), WSA we Wrocławiu uznał, że pojęcie incydentalności/pomocniczości dotyczy nie tyle samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Oceniając, czy dana transakcja ma charakter pomocniczy nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Czynność może być uznana za pomocniczą wówczas, gdy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Takie stanowisko prezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r., nr ILPP1/443-876/13-5/JSK.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy. Tym samym, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinienem uwzględniać obrotu z tytułu pośrednictwa finansowego.

Mając na uwadze stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii transakcji pomocniczych, przy ustalaniu proporcji należy pominąć:

*   czynności, które nie stanowią bezpośredniego stałego oraz koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika (sprawa C-306/94 Regie Dauphinoise);
*   czynności, które wiążą się jedynie w niewielkim stopniu z wykorzystaniem aktywów przedsiębiorstwa, które przy nabyciu podlegały opodatkowaniu VAT (sprawa C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro).

Pomocniczy charakter nie zależy więc wyłącznie od kryterium częstotliwości danej transakcji, jak sugerował art. 90 ust. 6 ustawy o VAT przed zmianami. Po zmianach dla uznania, że dana usługa jest transakcją pomocniczą, decydujący jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tego typu czynności. W przypadku niewielkiego zaangażowania, nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być przy wyliczaniu proporcji wyłączone.

Transakcje pośrednictwa finansowego i przychody z tych transakcji nie są bezpośrednim, stałym ani koniecznym uzupełnieniem działalności Zainteresowanego. Wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem firmy Wnioskodawcy musiałyby zostać poniesione dokładnie w takim samym stopniu bez świadczenia usług pośrednictwa finansowego, o czym świadczy choćby fakt, że działalność ta dodatkowo została wprowadzona dopiero kilka miesięcy temu, podczas gdy firma funkcjonuje od przeszło 5 lat. W związku z wprowadzeniem tych usług, Zainteresowany nie poniósł żadnych kosztów zakupu dodatkowego sprzętu itp., a wykonywane w ramach tych usług czynności są, co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów z uwzględnieniem wykorzystania tych zasobów na cele działalności usług pośrednictwa finansowego jedynie w nieznacznym stopniu (obrót z tych czynności stanowi jedynie 6% obrotu z całej działalności w roku 2014).

Podsumowując, mając na uwadze przepisy art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Zainteresowany nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu pomocniczych usług pośrednictwa finansowego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

****

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

I tak w myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”, ani pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo …), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, poboczny, pomocny, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspierający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób - na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika - należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie art. 174 ust. 2 Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” znaczy: „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, czy też dokonywane są sporadycznie – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie jego zasadniczej działalności gospodarczej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług – prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem w przeważającej części (średnio ponad 90%) są usługi agencji celnych oraz doradztwo podatkowe (wypełnianie dokumentów), zakres działalności PKD:

*   52.29.C Działalność pozostałych agencji transportowych,
*   62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych komputerowych,
*   69.20.Z Działalność rachunkowo - księgowa; doradztwo podatkowe,
*   62 .03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,
*   64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne,
*   82.91.Z Działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe,
*   85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   95.11.Z Naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych.

Transakcje świadczone przez Zainteresowanego i opodatkowane podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT. W pierwszych dwóch latach prowadzenia działalności Zainteresowany wykonywał także usługi zwolnione od VAT (szkolenia), w związku z czym stosował, zgodnie z ustawą, wskaźnik VAT określający udział rocznego obrotu, w związku z którym przysługuje odliczenie VAT (a więc sprzedaży opodatkowanej) do obrotu całkowitego. Wskaźnik ten był przez Wnioskodawcę, zgodnie z ustawą wyrażany procentowo. Wskutek braku zleceń na usługi wcześniej przez Zainteresowanego wykonywane (zwolnione od VAT), od roku 2012 wskaźnik ten w Jego przypadku wynosił 100%.

Natomiast od kilku miesięcy Wnioskodawca wykonuje także usługi pośrednictwa finansowego. Transakcje te dokumentuje fakturami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku. Usługi pośrednictwa finansowego polegają na przyjmowaniu wpłat w gotówce od klientów (klientów urzędu celnego (ok. 90%) znajdującego się w tym samym budynku wielolokalowym, w którym Zainteresowany wynajmuje biuro, klientów własnych i klientów innych agencji z tego samego budynku) i dokonywaniu w ich imieniu przelewu w systemie obsługiwanym przez firmę dokonującą takich transferów, na wskazany przez nich cel. Klienci w ten sposób opłacają najczęściej opłaty skarbowe wymagane przez Urząd Celny (na rzecz Urzędu Miejskiego).

Tę usługę Zainteresowany wprowadził dodatkowo obok prowadzonej działalności głównej w postaci agencji celnej, nie jest ona związana integralnie z usługami głównymi, ani od nich w żaden sposób zależna, nie ma także wpływu na ilość świadczonych przez Wnioskodawcę usług celnych ani innych. Wprowadzenie tych usług miało na celu ułatwienie załatwienia formalności klientom, którzy nie mogąc na miejscu dokonać koniecznych opłat, często musieli specjalnie jechać do banku oddalonego kilkanaście kilometrów od miejsca załatwiania rejestracji i wracać ponownie – w momencie, gdy kasa w urzędzie celnym była nieczynna, bądź nie było innej możliwości dokonania tychże opłat. Przychody z tytułu pośrednictwa finansowego powstają z prowizji pobieranej od każdej wpłaty przyjmowanej od klienta i dokonywanej w jego imieniu na wskazany rachunek bankowy za pośrednictwem specjalnego systemu komputerowego przy współpracy z firmą obsługującą takie transakcje. Tę firmę Zainteresowany obciąża raz w miesiącu fakturą VAT w stawce zwolnionej, na której uwzględniona jest ustalona przez Niego prowizja pobrana od klienta i przelana uprzednio na rzecz firmy obsługującej system, pomniejszona o wynagrodzenie tej firmy – kwota na fakturze jest zmienna, zależnie od ilości pobranych wpłat. Przychody te powstają w sposób dość regularny, ale mają charakter typowo pomocniczy, poboczny, przy jednoczesnym niewielkim wpływie na przychody – ich udział w przychodach ogółem wyniósł 6% w roku 2014.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wskazania, czy dokonywane usługi pośrednictwa finansowego Zainteresowany powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zdaniem tut. Organu, okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że działalność polegająca na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego – przyjmowaniu wpłat w gotówce od klientów, którą świadczy Wnioskodawca, nie jest działalnością przypadkową, incydentalną, lecz jest działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności.

Wykonywane czynności pośrednictwa finansowego nie są związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy ww. usługę wprowadził dodatkowo obok prowadzonej działalności głównej w postaci agencji celnej i nie jest ona związana integralnie z usługami głównymi, ani od nich w żaden sposób zależna, nie ma także wpływu na ilość świadczonych przez Niego usług celnych ani innych.

Jednakże przedstawiony opis sprawy wskazuje, że pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych za wynagrodzeniem jest nieodłącznym elementem przyjętej przez Wnioskodawcę strategii prowadzenia działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje tutaj, że pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych nie stanowi działalności podstawowej jaką jest działalność usług agencji celnych oraz doradztwa podatkowego. Poprzez stałą współpracę z odrębną firmą, w zakresie związanym z pośrednictwem finansowym polegającym na przyjmowaniu wpłat od klientów w gotówce i dokonywaniu w ich imieniu przelewu w systemie obsługiwanym przez firmę obsługującą, działalność ta wpisała się na stałe w funkcjonowanie firmy Wnioskodawcy.

Skoro – jak wynika z opisu sprawy – usługa ta nie jest ani koniecznym ani niezbędnym elementem usługi głównej, to nie sposób przyjąć, że czynności te mają charakter pomocniczy.

Ponieważ oczywistym jest fakt, że podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą, tak jak Wnioskodawca, przewiduje i podejmuje działania w celu osiągnięcia jak największych zysków, to – w ocenie tutejszego Organu – dokonywane przez Wnioskodawcę świadczenia za wynagrodzeniem (prowizja) stanowią odrębny segment prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) związanych z usługami agencji celnych oraz doradztwa podatkowego. Ponadto wskazać należy, że skoro Wnioskodawca zdecydował się na dokonywanie czynności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych to znaczy, że w jego ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez Wnioskodawcę jako optymalna. Można bowiem założyć, że Wnioskodawca osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony z tytułu usług agencji celnych oraz doradztwa podatkowego, z drugiej zaś strony z tytułu pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Zatem pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych, jako stanowiące uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie może być uznane za czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o towarów i usług, a tym samym, osiągnięty z tego tytułu obrót powinien być uwzględniany przez Wnioskodawcę w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – przychody z tytułu pośrednictwa powstają „w sposób dość regularny” to niewątpliwie usługi te będą się systematycznie pojawiały i nosiły cechy powtarzalności.

Ponadto, z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie w formie prowizji, zatem jest to działalność generująca dodatkowe przychody. Wprawdzie – zdaniem Zainteresowanego – udział procentowy transakcji pośrednictwa finansowego w ogólnym obrocie Wnioskodawcy jest niewielki (w roku 2014 wyniósł 6%), jednakże we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. C-306/94 TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje jej relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. Tak więc, zdaniem Organu powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, bowiem umożliwiając klientom wpłaty gotówką i dokonując w ich imieniu przelewu na wskazany przez nich cel, Wnioskodawca uzyskuje dodatkowe finansowanie swojej działalności poprzez otrzymanie określonej kwoty prowizji.

Zatem uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę transakcje pośrednictwa finansowego nie są sporadyczne (incydentalne), czy doraźne, lecz są stałym elementem jego działalności.

W związku z powyższym obrót z tytułu otrzymanej prowizji z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podsumowując, prowizję uzyskiwaną z tytułu usług pośrednictwa finansowego Wnioskodawca powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznacza się zatem, że wydając przedmiotową interpretację, tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym nie rozstrzygał kwestii czy opisane usługi wpisują się w definicję usług pośrednictwa finansowego zwolnionego od podatku od towarów i usług. Nie była ona bowiem przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jak również nie zostało sformułowane własne stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie. Zawarte w opisie zaistniałego stanu faktycznego informacje w tej części potraktowano jako element przedstawionego opisu sprawy bez dokonywania oceny jego prawidłowości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

****