Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1016/14-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekt deklaracji oraz w trybie korekty wieloletniej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 września 2014 r. (data wpływu 16 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekt deklaracji oraz w trybie korekty wieloletniej (pytanie nr 1 i 2 wniosku) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekt deklaracji oraz w trybie korekty wieloletniej (pytanie nr 1 i 2 wniosku).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2010-2014 Gmina budowała i oddawała do użytkowania infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W szczególności Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy następujących sieci:

1.  przesyłowej sieci wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2011 r. (etap I) oraz w 2012 r. (etap II),
2.  sieci wodociągowej, oddanych do użytkowania w 2010 r. (etap I) oraz w 2012 r. (etap II),
3.  sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2013 r.,
4.  sieci wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2010 r. (etap I) oraz w 2013 r. (etap II),
5.  sieci wodociągowej, oddanych do użytkowania w 2013 r.,
6.  sieci kanalizacyjnej, oddanej do użytkowania w dniu 31 grudnia 2013 r.,
7.  sieci kanalizacyjnych, oddanych do użytkowania w 2014 r.,

(dalej zwane łącznie jako: sieci wodno-kanalizacyjne).

Gmina będzie ponosiła wydatki na sieci wodno-kanalizacyjne również w przyszłości.

Wydatki inwestycyjne na przedmiotową infrastrukturę obejmowały wykonanie kosztorysów, robót budowlanych, usług nadzoru budowlanego itp. Wydatki inwestycyjne są zasadniczo udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała budowę sieci wodno-kanalizacyjnych częściowo ze środków własnych, a częściowo – w odniesieniu do wybranych sieci – z dofinansowania do kwoty netto wydatków w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Każda z inwestycji stanowi dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN.

Do końca 2013 r. Gmina udostępniała nieodpłatnie, na podstawie protokołu przekazania sieci wodno-kanalizacyjne na rzecz swojego zakładu budżetowego – tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM), któremu powierzone zostały zadania z zakresu gospodarki wodnościekowej na terenie Gminy. ZGKiM świadczył usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, a uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie ujmował w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jak również odprowadzał z tego tytułu VAT należny.

W ostatnim kwartale 2013 r. Rada Miejska podjęła uchwałę o przekształceniu ZGKiM w spółkę prawa handlowego, tj. Zakład Usług Komunalnych (dalej: ZUK lub Spółka) z dniem 1 stycznia 2014 r. Gmina jest jedynym wspólnikiem ZUK. Nowoutworzona Spółka przejęła wszelkie prawa i obowiązki ZGKiM, w tym prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na terenie Gminy.

Z dniem powstania Spółki infrastruktura wodno-kanalizacyjna, którą użytkował dotychczas nieodpłatnie ZGKiM, została przekazana ZUK w dwojaki sposób: aportem jako majątek założycielski ZUK oraz na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a ZUK od dnia 1 stycznia 2014 r. na czas nieokreślony. Zasadniczo majątek wniesiony do ZUK aportem obejmował starą użytkowaną od wielu lat, infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. Natomiast w drodze umowy dzierżawy została ZUK przekazana w odpłatne użytkowanie nowa infrastruktura, obejmująca przede wszystkim sieci wodno-kanalizacyjne wskazane powyżej w punktach od 1 do 7, oddane do użytkowania w ostatnich latach. Intencją Gminy jest utrzymanie modelu udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZUK w drodze dzierżawy przez wiele następnych lat.

W latach 2010-2013 Gmina traktowała nieodpłatne udostępnienie sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZGKiM jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. ZGKiM z kolei wykorzystywał przedmiotowe sieci do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców tych usług na terenie Gminy.

Od stycznia 2014 r. Gmina traktuje czynności udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnych na podstawie umowy dzierżawy jako czynności opodatkowane podstawowa stawką VAT, dokumentuje miesięczne wynagrodzenie z tego tytułu fakturami VAT, ujmuje je w swoich rejestrach sprzedaży i odprowadza z tego tytułu VAT należny. ZUK, czyli dzierżawca sieci wodno-kanalizacyjnych, wykorzystuje je do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na terenie Gminy, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, wydatki inwestycyjne Gminy na sieci wodno-kanalizacyjne służyły w latach 2010-2013 oraz służą od 2014 r. na ostatnim etapie obrotu czynnościom opodatkowanym VAT w postaci świadczenia usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, które podlegają opodatkowaniu VAT stawką 8%. Jednocześnie, wydatki te nie służą żadnym innym czynnościom na ostatnim etapie obrotu związanym z dostarczaniem usług ich odbiorcom (bowiem ani Gmina, ani ZGKiM, ani też ZUK nie świadczą przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dodatkowo czynności nieodpłatnych na rzecz odbiorców usług, które mogłyby nie podlegać opodatkowaniu VAT, ani też żadnych czynności, które podlegałyby zwolnieniu z VAT).

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych. Gmina planuje dokonanie takiego odliczenia w przyszłości, uprzednio jednak jest intencją Gminy potwierdzić w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych oraz tryb tego odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodnokanalizacyjne poniesionych w latach 2010-2013 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?
2.  Jeżeli Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego w drodze korekt deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, to czy Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne poniesionych w latach 2010-2013 w trybie korekty wieloletniej, w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodnokanalizacyjne poniesionych w latach 2010-2013 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
2.  Jeżeli Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego w drodze korekt deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, to Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne poniesionych w latach 2010-2013 w trybie korekty wieloletniej, w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. prawo do odliczenia przysługuje jedynie czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług oraz gdy owe towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższa zasada wyklucza zasadniczo możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Należy przy tym rozważyć, jak rozumieć wykorzystywanie wydatków do czynności opodatkowanych VAT w przypadku, w którym wydatki inwestycyjne ponosi jeden podatnik, a następnie drugi podatnik, powiązany z tym pierwszym, wykorzystuje je do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wyjaśnienia przedmiotowej kwestii podejmowały się wielokrotnie polskie sądy administracyjne, idąc w ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Naczelna myśl płynąca ze znanej Gminie linii orzeczniczej w tym zakresie wskazuje, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki i dokonującym sprzedaży opodatkowanej, aby jednemu z nich przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków służących w praktyce wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT. Odstępstwo to zostało oparte na podstawowej zasadzie neutralności podatku VAT dla podatnika. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w fazach obrotu poprzedzających świadczenie na rzecz konsumenta końcowego stanowi bowiem realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT, którą ma implementować od polskich przepisów ustawy o VAT art. 86 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

W pierwszej kolejności należy przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, na podstawie którego uznano, że pomiędzy Gminą a jej jednostką organizacyjną – zakładem budżetowym, mimo istnienia odrębności prawno-podatkowej dla celów VAT, nie może wystąpić czynność opodatkowana VAT.

Na tej podstawie należałoby uznać, że pomiędzy Gminą a ZGKiM nie mogło dojść do nawiązania stosunku cywilnoprawnego, który pozwoliłby na opodatkowanie VAT wzajemnych świadczeń.

Do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia. istotnie przyczynił się TSUE, rozpatrując kwestię przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony. W orzeczeniu TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld Rec. uznano, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, przy czym prawo do odliczenia VAT w tej sprawie przyznano podatnikowi, który dokonywał czynności opodatkowanych VAT w związku z nieruchomością, jako że u podatnika na pierwszym etapie wystąpiła sprzedaż zwolniona z VAT.

Polskie sądy administracyjne również wyjaśniały wielokrotnie problem prawa do odliczenia VAT w przypadku braku tożsamości dla celów VAT podmiotów ponoszącego wydatki i wykorzystującego je do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do identycznych sytuacji, jak przedstawiona w opisie sprawy sytuacja Gminy i ZGKiM, czyli w sprawach dotyczących jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjnej – zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej. Przykładowo, takie sprawy były rozpatrywane w wyrokach: WSA w Gliwicach w dniu 3 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Gl 1262/12, WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. I SA/Kr 54/13 oraz WSA w Gdańsku w dniu 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13.

W każdej z rozpatrywanych spraw podkreślano, że w relacji gmin z ich jednostkami organizacyjnymi mamy dla czynienia ze specyficznymi relacjami, wynikającymi z polskich uregulowań w zakresie przepisów o finansach publicznych i gospodarce komunalnej, w których zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu – pomiędzy gminą a jej jednostką organizacyjną. W tym przypadku podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, jest związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, ale te transakcje są transakcjami jej jednostki organizacyjnej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie bowiem jej jednostka organizacyjna prowadząca działalność opodatkowaną VAT. Gmina ponosi określone wydatki i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej przez tą jednostkę. Zasada neutralności podatku VAT dla podatnika wymaga w tym przypadku, aby uwolnić gminę od ciężaru podatku naliczonego. Brak prawa gminy do odliczenia VAT w takiej sytuacji skutkuje faktycznym obciążeniem gminy jako podatnika VAT ciężarem tego podatku.

W przywołanych orzeczeniach wskazywano, że jakkolwiek gmina i jej zakład budżetowy nie stanowią jedności dla celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc przy tym pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych wykorzystywanych następnie przez zakład.

Dodatkowo, w analizowanych sprawach sądy administracyjne podkreślały, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bezsprzecznie uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

W świetle przywoływanego orzecznictwa należy stwierdzić, że Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę na sieci wodno-kanalizacyjne, ponieważ celem tych zakupów było prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną – zakład budżetowy czyli ZGKiM.

Co więcej, zgodnie z tezami przywoływanych orzeczeń, na moment kiedy powstała Spółka, Gmina wydzierżawiła ZUK sieci wodno-kanalizacyjne, a transakcja ta jest opodatkowana VAT, zatem po stronie Gminy występuje sprzedaż opodatkowana VAT, która warunkuje odliczenie VAT. W tej sytuacji, jak wskazywały sądy administracyjne, wszystkie etapy transakcji opodatkowanych VAT się odbywają i to dopiero beneficjent końcowy – odbiorca usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, jest obciążony podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne poniesionych w latach 2010-2013 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zawierając umowę dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnych Gmina spełnia zawartą w powyższym przepisie definicję podatnika VAT, ponieważ w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Gminę, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, Gmina jest uznawana za podatnika VAT.

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza powszechna praktyka organów podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. ILPP5/443-59/14-4/KG, w której uznano, iż „odpłatne udostępnianie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.”

W ocenie Gminy, w przypadku, w którym by uznać, że Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych w związku z ich nieodpłatnym udostępnieniem w latach 2010-2013 na rzecz ZGKiM, jako że transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT, Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT od przedmiotowych wydatków inwestycyjnych w drodze tzw. korekty wieloletniej. W szczególności, moment wydzierżawienia sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZUK należy postrzegać wówczas jako moment tzw. zmiany przeznaczenia tych środków trwałych z czynności niedających prawa do odliczenia VAT na czynności dające prawo Gminie w tym zakresie.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7-7a ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do powyższych regulacji moment wydzierżawienia sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZUK od 2014 r. powinien bezsprzecznie wykreować po stronie Gminy prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę sieci wodnokanalizacyjnych na następujących zasadach:

1.  8/10 VAT od wydatków poniesionych na budowę przesyłowej sieci wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2012 r., a 7/10 VAT od wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję oddaną do użytkowania 2011 r.,
2.  8/10 VAT od wydatków poniesionych na budowę wodociągów, oddanych do użytkowania w 2012 r. oraz 6/10 VAT od wydatków poniesionych na część przedmiotowej inwestycji oddaną do użytkowania w 2010 r.,
3.  6/10 VAT od wydatków poniesionych na budowę odcinka sieci wodociągowej, oddanego do użytkowania w 2010 r.,
4.  9/10 VAT od wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz sieci wodociągowej, oddanych do użytkowania w 2013 r.

Jednocześnie, Gmina wskazuje, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy sieci wodno-kanalizacyjne należy uznać za nieruchomości czy ruchomości.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, zasadne jest w takim przypadku posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu itp. Z powyższego wynika, że sieci wodno-kanalizacyjne spełniają definicję budowli, a więc winny być uznane za nieruchomość dla celów podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli Gmina dokonywałaby odliczenia VAT od wydatków na budowę sieci wodnokanalizacyjnych w drodze korekty wieloletniej, Gmina powinna przyjąć 10-letni okres korekty, jako że sieci wodnokanalizacyjne stanowią nieruchomości, do których stosuje się 10-letni okres korekty.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą: „korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości l/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do „czynności opodatkowanych”.

Reasumując, w ocenie Gminy, jeżeli Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego w drodze korekt deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, to Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne poniesionych w latach 2010-2013 w trybie korekty wieloletniej, w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, wskazuje w pierwszym zdaniu, że: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (\`(...)\`)”.

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

*   podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest sporne. Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, Trybunał stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej, bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.) – zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z opisu sprawy wynika, że do końca 2013 r. Gmina udostępniała nieodpłatnie, na podstawie protokołu przekazania sieci wodno-kanalizacyjne na rzecz swojego zakładu budżetowego – tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (ZGKiM), któremu powierzone zostały zadania z zakresu gospodarki wodnościekowej na terenie Gminy. ZGKiM świadczył usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, a uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie ujmował w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jak również odprowadzał z tego tytułu VAT należny.

Należy zatem ocenić, czy zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej – realizując zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy – jest samodzielnym, odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina – w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacje, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 ww. ustawy – gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Posiadanie podmiotowości prawno-podatkowej w podatku od towarów i usług przez jednostki sektora finansów publicznych wymaga odniesienia się do konstruujących je przepisów, a mianowicie – przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych – sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  (\`(...)\`).

W oparciu o art. 10 ust. 1 ustawy o finansach publicznych – jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

W myśl art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych – zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania I oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych – samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Na mocy art. 15 ust. 2 ww. ustawy – podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że co do zasady zakład budżetowy jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług i podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT. Istotnym jest, że zakład budżetowy posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, przez którą został powołany. Posiada ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania. W szczególności podkreślić należy, że zakład budżetowy jest też uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt zawierania umów cywilnoprawnych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników.

W konsekwencji zakład budżetowy w zakresie powierzonej mu działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina a zakład budżetowy powinien rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez siebie usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Przywołać w tym miejscu należy treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy – podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę w latach 2010-2013 na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT w związku z art. 86 ust. 13 ustawy lub w trybie korekty wieloletniej w związku z art. 91 ust. 7 ustawy wskazać należy, że:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2014 Gmina budowała i oddawała do użytkowania infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W szczególności Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy następujących sieci:

1.  przesyłowej sieci wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2011 r. (etap I) oraz w 2012 r. (etap II),
2.  sieci wodociągowej, oddanych do użytkowania w 2010 r. (etap I) oraz w 2012 r. (etap II),
3.  sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2013 r.,
4.  sieci wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2010 r. (etap I) oraz w 2013 r. (etap II),
5.  sieci wodociągowej, oddanych do użytkowania w 2013 r.,
6.  sieci kanalizacyjnej, oddanej do użytkowania w dniu 31 grudnia 2013 r.,
7.  sieci kanalizacyjnych, oddanych do użytkowania w 2014 r.

Wydatki inwestycyjne na przedmiotową infrastrukturę obejmowały wykonanie kosztorysów, robót budowlanych, usług nadzoru budowlanego itp. Wydatki inwestycyjne są zasadniczo udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała budowę sieci wodno-kanalizacyjnych częściowo ze środków własnych, a częściowo – w odniesieniu do wybranych sieci – z dofinansowania do kwoty netto wydatków w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Każda z inwestycji stanowi dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN.

Do końca 2013 r. Gmina udostępniała nieodpłatnie, na podstawie protokołu przekazania sieci wodno-kanalizacyjne na rzecz swojego zakładu budżetowego – tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM), któremu powierzone zostały zadania z zakresu gospodarki wodnościekowej na terenie Gminy. ZGKiM świadczył usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, a uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie ujmował w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jak również odprowadzał z tego tytułu VAT należny.

W ostatnim kwartale 2013 r. Rada Miejska podjęła uchwałę o przekształceniu ZGKiM w spółkę prawa handlowego, tj. Zakład Usług Komunalnych (dalej: ZUK lub Spółka) z dniem 1 stycznia 2014 r. Gmina jest jedynym wspólnikiem ZUK. Nowoutworzona Spółka przejęła wszelkie prawa i obowiązki ZGKiM, w tym prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na terenie Gminy. Z dniem powstania Spółki infrastruktura wodno-kanalizacyjna, którą użytkował dotychczas nieodpłatnie ZGKiM, została przekazana ZUK w dwojaki sposób: aportem jako majątek założycielski ZUK oraz na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a ZUK od dnia 1 stycznia 2014 r. na czas nieokreślony. Zasadniczo majątek wniesiony do ZUK aportem obejmował starą użytkowaną od wielu lat, infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. Natomiast w drodze umowy dzierżawy została ZUK przekazana w odpłatne użytkowanie nowa infrastruktura, obejmująca przede wszystkim sieci wodno-kanalizacyjne wskazane powyżej w punktach od 1 do 7, oddane do użytkowania w ostatnich latach. Intencją Gminy jest utrzymanie modelu udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZUK w drodze dzierżawy przez wiele następnych lat.

W latach 2010-2013 Gmina traktowała nieodpłatne udostępnienie sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZGKiM jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. ZGKiM z kolei wykorzystywał przedmiotowe sieci do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców tych usług na terenie Gminy.

Od stycznia 2014 r. Gmina traktuje czynności udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnych na podstawie umowy dzierżawy jako czynności opodatkowane podstawowa stawką VAT, dokumentuje miesięczne wynagrodzenie z tego tytułu fakturami VAT, ujmuje je w swoich rejestrach sprzedaży i odprowadza z tego tytułu VAT należny. ZUK, czyli dzierżawca sieci wodno-kanalizacyjnych, wykorzystuje je do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na terenie Gminy, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy powtórzyć należy, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto, jak już wskazano, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które po oddaniu do użytkowania wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań własnych, (tj. nieodpłatne udostępnienie sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZGKiM) nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W rezultacie należy wskazać, że po oddaniu sieci wodno-kanalizacyjnych do użytkowania, inwestycje te nie były używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Gmina po zakończeniu przedmiotowych inwestycji wykorzystywała je wyłącznie do wykonywania zadań własnych pozostających poza zakresem ustawy o podatku VAT to w konsekwencji inwestycje od momentu ich rozpoczęcia do momentu faktycznego oddania w dzierżawę zostały wyłączone całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Gmina nie ma prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodnokanalizacyjne poniesionych w latach 2010-2013 w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak już wskazano, w ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących Gminie do wybudowania w latach 2010-2013 sieci wodno-kanalizacyjnych nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowane obiekty zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie w odpłatną dzierżawę sieci wodno-kanalizacyjnych) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową sieci wodno-kanalizacyjnych.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca po oddaniu do użytkowania sieci wodno-kanalizacyjnych, faktycznie wyłączył je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie zrealizowanych inwestycji do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia tej infrastruktury. Bowiem, Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Z uwagi na powyższe, odpłatne udostępnienie w 2014 r. sieci wodno-kanalizacyjnych Zakładowi Usług Komunalnych na podstawie umowy dzierżawy, nie będzie stanowiło zmiany ich przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ustawy. W związku z tym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w ww. przepisie i odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Reasumując, Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne na budowę sieci wodno -kanalizacyjnych, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tych inwestycji. A zatem nie istnieje podatek, który Wnioskodawca może odliczyć. W rezultacie, Gminie w zakresie wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie został w dniu 16 grudnia 2014 r. rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną znak ILPP2/443-1016/14-3/EN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.