Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.123.2024.3.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-15
Teza: W zakresie uznania, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Sprzedawane Nieruchomości 2, jako grupa nieruchomości określonych (wyodrębnionych) na potrzeby Transakcji, stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP na potrzeby ustawy o VAT, czy każda z nieruchomości wchodzących w skład Sprzedawanych Nieruchomości 2 osobno na potrzeby Transakcji, stanowi osobne przedsiębiorstwo lub ZCP na potrzeby ustawy o VAT, czy Kupujący 2 będzie uprawniony do odliczenia lub zwrotu VAT-u naliczonego związanego ze sprzedażą poszczególnych nieruchomości które podlegają opodatkowaniu VAT, wchodzących w skład Sprzedawanych Nieruchomości 2, w tym uzyskania zwrotu nadwyżki VAT-u naliczonego nad należnym na zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Prawo do zwrotu różnicy podatku 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

Państwa wniosek wspólny z 18 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m. in.podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy:

\- w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Sprzedawane Nieruchomości 2, jako grupa nieruchomości określonych (wyodrębnionych) na potrzeby Transakcji, stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP na potrzeby ustawy o VAT,

\- każda z nieruchomości wchodzących w skład Sprzedawanych Nieruchomości 2 osobno na potrzeby Transakcji, stanowi osobne przedsiębiorstwo lub ZCP na potrzeby ustawy o VAT,

\- Kupujący 2 będzie uprawniony do odliczenia lub zwrotu VAT-u naliczonego związanego ze sprzedażą poszczególnych nieruchomości które podlegają opodatkowaniu VAT, wchodzących w skład Sprzedawanych Nieruchomości 2, w tym uzyskania zwrotu nadwyżki VAT-u naliczonego nad należnym na zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT?

wpłynął 25 marca 2024 r. Przedmiotowy wniosek uzupełnili Państwo pismem z 13 czerwca 2024 r., (data wpływu: 13 czerwca 2024 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będąca stroną postępowania: (X.)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (Y.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania w rozumieniu art. 14r Ordynacji Podatkowej (dalej: „(X.)” albo „Sprzedający”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, polskim rezydentem podatkowym, będącym czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym, w zakresie istotnym dla niniejszego Wniosku, działalność w zakresie: (i) kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek; (ii) wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, (iii) realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, (iv) robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, (v) robót związanych z budową dróg kołowych i szynowych, (vi) robót związanych z budową rurociągów, linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, (vii) robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, (viii) działalności związanej z obsługą rynku nieruchomości wykonywanej na zlecenie, (ix) działalności w zakresie architektury i inżynierii oraz związanego z nią doradztwem technicznym, oraz (x) badania rynku i opinii publicznej. Sprzedający jest spółką nieruchomościową, tj. jego działalność w uproszeniu polega na zakupie nieruchomości na własny rachunek, budowie na tych nieruchomościach pawilonów handlowych/galerii handlowych w poszczególnych lokalizacjach.

Co do zasady, nieruchomości te są następnie wynajmowane lub wydzierżawiane w całości lub w części (poszczególne nieruchomości będą dalej zwane jako „Nieruchomości”) na podstawie umów najmu lub dzierżawy („Umowy Najmu lub Dzierżawy”) w następujących konfiguracjach:

i. na rzecz tzw. Spółek Eksploatacyjnych (dalej: „Spółki Eksploatacyjne”), na których to Nieruchomościach lub ich częściach Spółki Eksploatacyjne prowadzą działalność pod szyldem (…) lub (…) (szyldy te są własnością grupy kapitałowej Sprzedającego i są wykorzystywane przez Spółki Eksploatacyjne na podstawie stosownych umów);

ii. na rzecz Spółek Eksploatacyjnych, na których to Nieruchomościach lub ich częściach Spółki Eksploatacyjne prowadzą działalność pod szyldem (…) lub (…) (szyldy te są własnością grupy kapitałowej Sprzedającego i są wykorzystywane przez Spółki Eksploatacyjne na podstawie stosownych umów) oraz na których Spółki Eksploatacyjne podnajmują (poddzierżawiają) powierzchnię na rzecz innych podmiotów. Inne podmioty prowadzą na podnajmowanych (poddzierżawianych) powierzchniach działalność nie pod szyldem (…) lub (…), lecz innego rodzaju, taką jak na przykład działalność branży odzieżowej, RTV-AGD, bankomaty, paczkomaty, itp. (dalej: „Inne Podmioty”);

iii. na rzecz Spółek Eksploatacyjnych, na których to Nieruchomościach lub ich częściach Spółki Eksploatacyjne prowadzą działalność pod szyldem (…) lub (…) (szyldy te są własnością grupy kapitałowej Sprzedającego i są wykorzystywane przez Spółki Eksploatacyjne na podstawie stosownych umów) oraz na których Sprzedający wynajmuje powierzchnię na rzecz Innych Podmiotów;

iv. na rzecz innych polskich spółek z grupy kapitałowej Sprzedającego, które z kolei podnajmują (poddzierżawiają) powierzchnię Nieruchomości na rzecz Spółek Eksploatacyjnych, które prowadzą działalność pod szyldem (…) lub (…) (szyldy te są własnością grupy kapitałowej Sprzedającego i są wykorzystywane przez Spółki Eksploatacyjne na podstawie stosownych umów).

Większościowymi udziałowcami poszczególnych Spółek Eksploatacyjnych są osoby fizyczne prowadzące sklepy pod szyldem (…) lub (…) jako franczyzobiorcy, zaś mniejszościowym udziałowcem Spółek Eksploatacyjnych jest spółka z grupy kapitałowej Sprzedającego. W konsekwencji, Spółki Eksploatacyjne mogą być podmiotami powiązanymi ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Działalność Spółek Eksploatacyjnych nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników (z wyjątkiem sporadycznie zawieranych umów cywilnoprawnych). W związku z tym w celu prowadzenia swojej działalności operacyjnej korzysta z usług kontrahentów zarówno z grupy kapitałowej, jak i kontrahentów zewnętrznych, niepowiązanych ze Sprzedającym. Oprócz Umów Najmu lub Dzierżawy, pozostałe umowy zawarte przez Sprzedającego można podzielić co do zasady na trzy główne grupy:

a) Umowy związane z działalnością operacyjną Sprzedającego, takie jak na przykład:

\- umowa w zakresie wspierania rozwoju,

\- umowa w zakresie przygotowania inwestycji, wyboru wykonawcy i nadzoru,

\- umowa o świadczenie usług w zakresie komercjalizacji powierzchni handlowych,

\- umowa o świadczenie usług w zakresie sprzedaży nieruchomości,

\- umowa o zarządzanie majątkiem,

\- umowa zlecająca świadczenie usług księgowych,

\- umowa na badanie sprawozdań finansowych,

\- umowa na wycenę majątku

(dalej: „Umowy związane z Działalnością Sprzedającego”);

b) Umowy serwisowe związane z poszczególnymi Nieruchomościami - zawarte przez Sprzedającego dla indywidualnej Nieruchomości, związane ściśle z daną Nieruchomością, takie jak np. (nie wszystkie umowy są zawierane w związku z każdą Nieruchomością):

\- umowy o administrowanie nieruchomością, gdzie zleceniobiorcy zobowiązują się m.in. do codziennej obsługi technicznej części wspólnych obiektów, instalacji służących obiektowi oraz powierzchni zewnętrznych; obsługi technicznej związanej z wykonywaniem przeglądów, konserwacji i serwisów; raportowania technicznego i ogólnego; utrzymywania czystości; zimowego utrzymania terenu zewnętrznego i dachów; utrzymania roślinności i prac ogrodniczych; oraz innych czynności administracyjnych, jak również pewnych czynności relacyjnych z najemcami;

\- ochrony obiektu na podstawie których zleceniobiorca zobowiązuje się m.in. do monitorowania sygnałów lokalnego systemu alarmowego oraz podejmowania w razie konieczności interwencji na obiekcie;

\- umowy dotyczące stacji transformatorowych na podstawie których zleceniobiorca zobowiązuje się świadczyć usługi nadzoru i bieżącej eksploatacji poszczególnych stacji transformatorowych i innych związanych z tym urządzeń.

(dalej umowy z punktu b) łącznie: „Umowy Serwisowe”);

c) Umowy na dostawę mediów typu prąd, gaz, woda, odpady komunalne - dla większości Nieruchomości stroną takich umów nie jest Sprzedający lecz najemcy, jednakże istnieją takie Nieruchomości, gdzie stroną umów jest Sprzedający (dalej: „Umowy Dostawy Mediów”).

Grupa kapitałowa Sprzedającego (oraz Sprzedający) zamierzają sprzedać inwestorowi lub inwestorom całość lub część Nieruchomości poprzez luksemburski fundusz inwestycyjny. Fundusz ten ma kupić od (X.) większościowy udział w spółce holdingowej (będącej polską z o.o.), która to spółka holdingowa będzie większościowym udziałowcem w trzech spółkach operacyjnych (również będących polskimi spółkami z. o.o.). Spółki operacyjne nabędą Nieruchomości od (X.) na podstawie umowy sprzedaży. W ramach sprzedaży, Sprzedający sprzeda niektóre posiadane przez siebie Nieruchomości. Aby zrealizować transakcję, Sprzedający planuje wytypować Nieruchomości do sprzedaży na rzecz trzech spółek operacyjnych, tj. odpowiednio „Kupującego 1”, „Kupującego 2” oraz „Kupującego 3” („Transakcja”, Kupujący 1, Kupujący 2 oraz Kupujący 3 będą zwani dalej łącznie: „Kupującymi”).

Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji co do zasady zostaną wytypowane według następującego klucza:

a) Nieruchomości gotowe, bez możliwości dalszej rozbudowy (dalej: „Sprzedawane Nieruchomości 1”) będą sprzedane na rzecz Kupującego 1 ((Y.1) sp. z o.o.), Zgodnie z PKD ujawnionym w KRS, przedmiotem działalności Kupującego 1, w istotnym na potrzeby niniejszego Wniosku zakresie jest: (i) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, (ii) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, (iii) zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

b) Nieruchomości gotowe z możliwością dalszej rozbudowy do (…) GLA (z ang. Gross Leasable Area - współczynnik określający wynajmowaną powierzchnię w obiektach komercyjnych) (dalej: „Sprzedawane Nieruchomości 2”) będą sprzedane na rzecz Kupującego 2 ((Y.) sp. z o.o.). Zgodnie z PKD ujawnionym w KRS, przedmiotem działalności Kupującego 2, w istotnym na potrzeby niniejszego Wniosku zakresie jest: (i) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, (ii) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, (iii) zarządzanie nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie, (iv) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

c) Nieruchomości gotowe z możliwością dalszej rozbudowy między (…). GLA (dalej: „Sprzedawane Nieruchomości 3”) będą sprzedane na rzecz Kupującego 3 ((Y.3) sp. z o.o.). Zgodnie z PKD ujawnionym w KRS, przedmiotem działalności Kupującego 3, w istotnym na potrzeby niniejszego Wniosku zakresie jest: (i) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, (ii) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, (iii) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, (iv) zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Sprzedawane Nieruchomości 1, Sprzedawane Nieruchomości 2 oraz Sprzedawane Nieruchomości 3 będą zwane dalej łącznie: „Sprzedawanymi Nieruchomościami”. Sprzedawane Nieruchomości stanowią pawilony handlowe lub galerie handlowe i zostały wytypowane przez Sprzedającego do sprzedaży, głównie dlatego, że mają unormowaną sytuację prawną oraz znajdują się w portfelu Sprzedającego dłużej niż 3 lata (z kilkoma wyjątkami). Ponadto, w rozumieniu (X.), Sprzedawane Nieruchomości w sposób relatywnie zrównoważony odzwierciedlają stan portfela Nieruchomości Sprzedającego. Według szacunków Sprzedającego na dzień złożenia niniejszego Wniosku, Sprzedawane Nieruchomości stanowią ok. (…)% (wszystkich) Nieruchomości Sprzedającego, według wartości księgowej brutto (z czego wartość księgowa brutto Sprzedawanych Nieruchomości 1 to ok. (…)% (wszystkich) Nieruchomości Sprzedającego, Sprzedawanych Nieruchomości 2 to ok. (…)% (wszystkich) Nieruchomości Sprzedającego, zaś Sprzedawanych Nieruchomości 3 to ok. (…)% (wszystkich) Nieruchomości Sprzedającego). Współczynniki te mogą ulec zmianie w zależności od finalnego określenia zakresu Nieruchomości będących przedmiotem Transakcji oraz mogą kształtować się inaczej przy zastosowaniu cen transakcyjnych na dzień Transakcji (założeniem jest, że Sprzedawane Nieruchomości będą sprzedane po wartości rynkowej, wartość ta nie jest ostatecznie ustalona na moment składania Wniosku, w szczególności wartość Sprzedawanych Nieruchomości/udziałów w Kupujących jest przedmiotem rozmów z inwestorem). W przyszłości nie można wykluczyć dalszych sprzedaży przez (X.) jej nieruchomości na rzecz Kupujących lub na rzec innych podmiotów, istniejących w ramach wskazanej struktury właścicielskiej funduszu luksemburskiego lub na rzecz podmiotów spoza tej struktury.

Kupujący są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, polskimi rezydentami podatkowymi. Na moment Transakcji Kupujący będą także czynnymi podatnikami podatku VAT. Planowane jest, aby na skutek Transakcji, Kupujący 1 stał się odpowiednio wyłącznym właścicielem lub użytkownikiem wieczystym Sprzedawanych Nieruchomości 1, Kupujący 2 stał się odpowiednio wyłącznym właścicielem lub użytkownikiem wieczystym Sprzedawanych Nieruchomości 2 oraz Kupujący 3 stał się odpowiednio wyłącznym właścicielem lub użytkownikiem wieczystym Sprzedawanych Nieruchomości 3.

Na moment Transakcji, Kupujący będą podmiotami powiązanymi ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Przedmiot Transakcji

Jak zostało wskazane powyżej, każda ze Sprzedawanych Nieruchomości stanowi indywidualny pawilon handlowy lub galerię handlową i w całości lub w części jest przedmiotem indywidualnej Umowy Najmu lub Dzierżawy zawartej z daną Spółką Eksploatacyjną lub innym podmiotem. Wraz z własnością/prawem użytkowania wieczystego do danej Sprzedawanej Nieruchomości zostaną także przeniesione na danego Kupującego prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego Umów Najmu lub Dzierżawy, na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego (w zakresie umów najmu) oraz art. 678 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego (w zakresie umów dzierżawy). Intencją stron jest, aby do dnia Transakcji przychody z Umów Najmu i Dzierżawy były fakturowane i rozpoznawane na potrzeby rachunkowe i podatkowe (w tym VAT) przez Sprzedającego, natomiast od dnia Transakcji przychody z tych umów były fakturowane i rozpoznawane na potrzeby rachunkowe i podatkowe (w tym VAT) przez Kupujących - odpowiednio w zakresie nabywanych przez nich Sprzedawanych Nieruchomości. Zasady rozliczenia poniesionych przez Sprzedającego kosztów związanych z Nieruchomościami (w tym np. koszty mediów, opłata za użytkowanie wieczyste oraz podatek od nieruchomości) będą przedmiotem ustaleń biznesowych między Sprzedającym a poszczególnymi Kupującymi i zostaną ustalone między stronami.

Na skutek Transakcji, każdy z Kupujących wstąpi w prawa wynajmującego/wydzierżawiającego w zakresie nabywanych Nieruchomości. Oprócz Umów Najmu lub Dzierżawy, wraz ze Sprzedawanymi Nieruchomościami przechodzić będą także (dalej: „Przenoszone Prawa”):

i) istniejące prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umów Najmu lub Dzierżawy ustanowionych przez najemców/dzierżawców (np. prawa z gwarancji, kaucji, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),

ii) istniejące prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi,

iii) istniejące majątkowe prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku,

iv) istniejąca dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich oraz

v) dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Ze względu na zamiar weryfikacji zawartych umów przez Kupujących umowy związane ze Sprzedawanymi Nieruchomościami - tj. Umowy Serwisowe zostaną wypowiedziane przez Sprzedającego przed Transakcją. Wszystkie tego typu umowy będą musiały zostać zawarte samodzielnie przez odpowiednio: Kupującego 1 dla każdej ze Sprzedawanych Nieruchomości 1, Kupującego 2 dla każdej z Sprzedawanych Nieruchomości 2 oraz Kupującego 3 dla każdej ze Sprzedawanych Nieruchomości 3 - przy czym nie można wykluczyć, że na skutek tej weryfikacji, Kupujący zdecydują zawrzeć tego typu umowy z tymi samymi podmiotami co wcześniej Sprzedający. Będzie to przedmiotem decyzji biznesowej Kupujących.

Jako że większość Umów Dostawy Mediów zawarta jest samodzielnie przez najemców/dzierżawców - co do zasady nie będą one przedmiotem Transakcji. Są jednak sytuacje, w których stroną Umów Dostawy Mediów jest bezpośrednio Sprzedający - w takiej sytuacji w ramach Transakcji zostanie dokonana cesja praw i obowiązków z tych umów na Kupujących lub umowy te zostaną wypowiedziane przez Sprzedającego i zawarte samodzielnie przez odpowiednio: Kupującego 1 dla każdej ze Sprzedawanych Nieruchomości 1, Kupującego 2 dla każdej z Sprzedawanych Nieruchomości 2 oraz Kupującego 3 dla każdej ze Sprzedawanych Nieruchomości 3.

Umowy związane z Działalnością Sprzedającego nie są przedmiotem Transakcji. Tego typu umowy będą musiały zostać zawarte samodzielnie przez Kupujących. Nie można wykluczyć, że mogą być one zawarte z tymi samymi podmiotami, z którymi Umowy te są zawarte przez Sprzedającego.

W ramach Transakcji nie dojdzie także do przejęcia przez Kupujących między innymi ruchomości, zobowiązań (w tym w szczególności pożyczki otrzymane przez Sprzedającego), rachunków bankowych, środków pieniężnych, ksiąg rachunkowych, czy też innych dokumentów handlowych i korporacyjnych Sprzedającego.

Alokacja Nieruchomości do Sprzedawanych Nieruchomości 1, Sprzedawanych Nieruchomości 2 oraz Sprzedawanych Nieruchomości 3 jest zastosowana na potrzeby przeprowadzenia Transakcji według klucza opisanego szczegółowo w niniejszym Wniosku. Odnośnie do każdej z Nieruchomości znajdujących się w portfelu Sprzedającego (w tym Sprzedawanych Nieruchomości) lub jej części Spółka zawarła z najemcami/dzierżawcami odrębne Umowy Najmu lub Dzierżawy.

Jak zostało opisane wcześniej z perspektywy prowadzonej działalności, wszystkie Nieruchomości (X.) są związane z podstawową działalnością gospodarczą (co do zasady nabywanie, budowanie, zarządzanie i wynajmowanie/wydzierżawianie nieruchomości). Z perspektywy (X.) nie można więc uznać, że alokowane do Kupujących Nieruchomości według wskazanego klucza spełniają w (X.)różne funkcje. Analogicznie, każda z posiadanych przez (X.) nieruchomości jest związana ze wskazaną podstawową działalnością gospodarczą (X.).

Dla poszczególnych Nieruchomości oraz dla Sprzedawanych Nieruchomości 1, Sprzedawanych Nieruchomości 2, Sprzedawanych Nieruchomości 3 (rozumianych jako grupy nieruchomości) (X.) nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych, bilansu, ani rachunku zysków i strat. W ramach ksiąg rachunkowych Sprzedającego, głównie w celach zarządczych Nieruchomości, wyodrębnione są w szczególności dla każdej Nieruchomości: (i) przychody, w tym przychody z czynszów generowanych przez daną Nieruchomość oraz wynikające z refaktur, przychody ze sprzedaży prac wykończeniowych, przychody wynikające z refakturacji jak również: (ii) koszty użytkowania wieczystego, podatku od nieruchomości, czynsze deweloperskie, remonty, inne koszty do refakturacji, koszty prac wykończeniowych, media (o ile ma zastosowanie), odpisy na wartość nieruchomości oraz amortyzacja.

Pozostałe koszty są traktowane jako związane z działalnością Sprzedającego a nie z Nieruchomościami i nie są alokowane do danej Nieruchomości. Dotyczy to w szczególności kosztów usług księgowych, treso (usługi polegające na przygotowywaniu przelewów), działu ubezpieczeń, kosztów doradców podatkowych, kosztów prawnych, audytowych, usług wyceny nieruchomości, kosztów administracyjnych (w tym zarządzania nieruchomościami), kosztów bankowych, kosztów odsetek od pożyczek. W księgach rachunkowych Sprzedającego istnieje podział na poszczególne Nieruchomości w pozycjach środki trwałe/inwestycje długoterminowe, umorzenia i odpisy. Pozostałe elementy takie jak: należności i zobowiązania księgowane są z podziałem na kontrahentów Sprzedającego. Żadne wyodrębnienia, o których mowa w niniejszym punkcie nie są prowadzone również dla Sprzedawanych Nieruchomości 1, Sprzedawanych Nieruchomości 2, Sprzedawanych Nieruchomości 3 - jako poszczególnych grup nieruchomości alokowanych. Pozostałe przychody finansowe takie jak na przykład dywidendy, odsetki od lokat i odsetki od pożyczek nie są alokowane do danej Nieruchomości.

W ramach planowanej sprzedaży Kupujący nie przejmą należności i zobowiązań bilansowych związanych z Nieruchomościami.

Żadna z Nieruchomości oraz Sprzedawane Nieruchomości 1, Sprzedawane Nieruchomości 2 oraz Sprzedawane Nieruchomości 3 (rozumiane jako grupy) nie są w (X.) wyodrębnienie w stosunku do reszty działalności (X.) na płaszczyźnie statutu, uchwały zarządu, regulaminu, czy innego dokumentu o podobnym charakterze). Nie istnieje także wyodrębnienie w postaci oddziału, departamentu, wydziału czy zespołu. Sprzedawane Nieruchomości będą alokowane do Sprzedawanych Nieruchomości 1, Sprzedawanych Nieruchomości 2 oraz Sprzedawanych Nieruchomości 3 na podstawie ustalonych kryteriów, po analizie w tym zakresie zostanie sporządzona lista takich Nieruchomości.

Po przeprowadzeniu Transakcji, (X.) zamierza kontynuować swoją działalność w dotychczasowy sposób w zakresie nieruchomości, które pozostaną w jego portfelu. Kupujący 1, Kupujący 2 oraz Kupujący 3 będą prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem nabytych Nieruchomości od (X.) i czerpać przychody z nabytych Nieruchomości, co do których umowy najmu/dzierżawy przejdą na Kupujących w ramach Transakcji. W tym zakresie, Kupujący zamierzają prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie/wydzierżawieniu Sprzedawanych Nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, z późn. zm.) będzie zwana dalej „k.c.”, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.) będzie zwana dalej: „ustawa o VAT”, zaś ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 170) zwana będzie dalej: „ustawą o PCC”.

Na potrzeby niniejszego Wniosku zorganizowana część przedsiębiorstwa należy rozumieć zgodnie z definicja zawartą w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT i w takim rozumieniu będzie dalej zwana „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” lub „ZCP”.

Niniejszy Wniosek dotyczy Transakcji w zakresie Sprzedawanych Nieruchomości 2, które będą nabyte przez Kupującego. W zakresie Sprzedawanych Nieruchomości 1 oraz Sprzedawanych Nieruchomości 3 zostaną złożone odrębne wnioski o interpretację przepisów prawa podatkowego przez właściwych Kupujących oraz (X.). Na potrzeby przedmiotowego Wniosku, Kupujący 2 ma status zainteresowanego, niebędącego stroną postępowania. Sprzedający i Kupujący 2 są łącznie zwani dalej: „Zainteresowanymi”.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania 1 oraz Pytania 2 za prawidłowe (stanowisko Zainteresowanych stanowi, że Sprzedawane Nieruchomości 2 zarówno jako grupa nieruchomości jak i indywidualnie nie stanowią przedsiębiorstwa lub ZCP na potrzeby ustawy o VAT), Sprzedający samodzielnie dokona klasyfikacji na potrzeby podatku od towarów i usług poszczególnych Nieruchomości, składających się na Sprzedawane Nieruchomości 2 (tj. czy podlegają one opodatkowaniu od towarów i usług, czy też zastosowanie powinno mieć odpowiednie zwolnienie). Na potrzeby niniejszego Wniosku intencją Zainteresowanych jest uzyskanie potwierdzenia, że w przypadku transakcji objętej niniejszym wnioskiem, z uwagi na zakładane (zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we Wniosku) nieuznanie sprzedaży Nieruchomości 2 jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej (zorganizowanych) części przedsiębiorstwa, Kupujący 2, z uwagi na zakres prowadzonej działalności opodatkowanej VAT związanej z nabywanymi Nieruchomościami 2 (najem/dzierżawa, opodatkowane standardową stawkę VAT) jest uprawniony do odliczenia lub zwrotu VAT w zakresie nabywanych Nieruchomości 2.

Dotyczy to tych z Nieruchomości 2, które obiektywnie, w tym po spełnieniu dodatkowych wymagań odnośnie oświadczeń podlegają opodatkowaniu VAT a nie zwolnieniu VAT (w tym w zakresie transakcji podlegających fakultatywnemu zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT – zarówno Kupujący 2 jak i Sprzedający będą spełniać wymogi formalne do rezygnacji z takiego zwolnienia z VAT oraz złożą zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w formie i terminie przewidzianymi w tym przepisie).

W celu zachowania przejrzystości: Adresy, a także numery działek, na których posadowione są poszczególne nieruchomości, które składają się na Sprzedawane Nieruchomości 2 zostały wskazane w kolumnach „Lokalizacja/location”, „Adres/Address” oraz „Numery działek/plot numbers” Tabeli nr 1 – lista lokalizacji (stanowiącej załącznik do niniejszej odpowiedzi).

W celu zachowania przejrzystości: tytuły prawne Spółki do poszczególnych działek składających się na „Sprzedawane Nieruchomości 2” zostały wskazane w kolumnie „Właściciel/owner” Tabeli nr 1 – lista lokalizacji (stanowiącej załącznik do niniejszej odpowiedzi).

Zbywana część majątku (Sprzedawane Nieruchomości 2) na moment sprzedaży nie będzie wyodrębniona w Spółce na płaszczyźnie finansowej zarówno w zakresie Sprzedawanych Nieruchomości 2 (jako grupy), jak i poszczególnych Nieruchomości, tj. technicznie na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej byłoby możliwe przyporządkowanie wszystkich przychodów i kosztów oraz również należności i zobowiązań Sprzedającego do Nieruchomości 2 jako grupy lub do poszczególnych Nieruchomości. Sprzedający nigdy jednak takiego wyodrębnienia nie dokonywał i nie będzie także dokonywał na potrzeby sprzedaży. Aktualny w tym zakresie pozostaje fragment opisu zdarzenia przyszłego:

Pozostałe koszty są traktowane jako związane z działalnością Sprzedającego a nie z Nieruchomościami i nie są alokowane do danej Nieruchomości. Dotyczy to w szczególności kosztów usług księgowych, treso (usługi polegające na przygotowywaniu przelewów), działu ubezpieczeń, kosztów doradców podatkowych, kosztów prawnych, audytowych, usług wyceny nieruchomości, kosztów administracyjnych (w tym zarządzania nieruchomościami), kosztów bankowych, kosztów odsetek od pożyczek. W księgach rachunkowych Sprzedającego istnieje podział na poszczególne Nieruchomości w pozycjach środki trwałe/inwestycje długoterminowe, umorzenia i odpisy. Pozostałe elementy takie jak: należności i zobowiązania księgowane są z podziałem na kontrahentów Sprzedającego. Żadne wyodrębnienia, o których mowa w niniejszym punkcie nie są prowadzone również dla Sprzedawanych Nieruchomości 1, Sprzedawanych Nieruchomości 2, Sprzedawanych Nieruchomości 3 – jako poszczególnych grup nieruchomości alokowanych. Pozostałe przychody finansowe takie jak na przykład dywidendy, odsetki od lokat i odsetki od pożyczek nie są alokowane do danej Nieruchomości.

Zbywana część majątku nie będzie faktycznie wyodrębniona organizacyjnie w Spółce, tj. nie będzie posiadała swojego miejsca w strukturach Spółki – dotyczy to zarówno Sprzedawanych Nieruchomości 2 jako grupy, jak i osobno dla każdej z Nieruchomości wchodzącej w skład Sprzedawanych Nieruchomości 2. Szczegółowe zasady usytuowania organizacyjnego Sprzedawanych Nieruchomości 2 w rozumieniu grupy oraz indywidualnie zostały wskazane we Wniosku.

Zasadniczo – dla kontynuowania działalności gospodarczej rozumianej jako uzyskiwanie przychodów z najmu/dzierżawy będących przedmiotem sprzedaży składników nie będzie konieczne angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji bądź wykonanie innych działań faktycznych lub prawnych - dotyczy to zarówno Sprzedawanych Nieruchomości 2 jako grupy, jak i osobno dla każdej z Nieruchomości wchodzącej w skład Sprzedawanych Nieruchomości 2.

Aktualny w tym zakresie pozostaje fragment opisu zdarzenia przyszłego: „Na skutek Transakcji, każdy z Kupujących wstąpi w prawa wynajmującego/wydzierżawiającego zakresie nabywanych Nieruchomości. Oprócz Umów Najmu lub Dzierżawy, wraz ze Sprzedawanymi Nieruchomościami przechodzić będą także (dalej: „Przenoszone Prawa”):

i) istniejące prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umów Najmu lub Dzierżawy ustanowionych przez najemców/dzierżawców (np. prawa z gwarancji, kaucji, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),

ii) istniejące prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi,

iii) istniejące majątkowe prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku,

iv) istniejąca dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich oraz

v) dokumentacja prawna dotycząca budynku – np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Ze względu na zamiar weryfikacji zawartych umów przez Kupujących umowy związane ze Sprzedawanymi Nieruchomościami – tj. Umowy Serwisowe zostaną wypowiedziane przez Sprzedającego przed Transakcją. Wszystkie tego typu umowy będą musiały zostać zawarte samodzielnie przez odpowiednio: Kupującego 1 dla każdej ze Sprzedawanych Nieruchomości 1, Kupującego 2 dla każdej z Sprzedawanych Nieruchomości 2 oraz Kupującego 3 dla każdej ze Sprzedawanych Nieruchomości 3 – przy czym nie można wykluczyć, że na skutek tej weryfikacji, Kupujący zdecydują zawrzeć tego typu umowy z tymi samymi podmiotami co wcześniej Sprzedający. Będzie to przedmiotem decyzji biznesowej Kupujących.

Jako że większość Umów Dostawy Mediów zawarta jest samodzielnie przez najemców/dzierżawców – co do zasady nie będą one przedmiotem Transakcji. Są jednak sytuacje, w których stroną Umów Dostawy Mediów jest bezpośrednio Sprzedający – w takiej sytuacji w ramach Transakcji zostanie dokonana cesja praw i obowiązków z tych umów na Kupujących lub umowy te zostaną wypowiedziane przez Sprzedającego i zawarte samodzielnie przez odpowiednio: Kupującego 1 dla każdej ze Sprzedawanych Nieruchomości 1, Kupującego 2 dla każdej z Sprzedawanych Nieruchomości 2 oraz Kupującego 3 dla każdej ze Sprzedawanych Nieruchomości 3.

Umowy związane z Działalnością Sprzedającego nie są przedmiotem Transakcji. Tego typu umowy będą musiały zostać zawarte samodzielnie przez Kupujących. Nie można wykluczyć, że mogą być one zawarte z tymi samymi podmiotami, z którymi Umowy te są zawarte przez Sprzedającego.

Przedmiot sprzedaży w momencie sprzedaży będzie posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w rozumieniu takim, że Nabywca będzie dysponował niezbędnym majątkiem w postaci nieruchomości, jak i również przejdą na niego umowy najmu/dzierżawy – a więc będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę w zakresie prowadzonym aktualnie przy pomocy Nieruchomości 2, tj. najmu/dzierżawy nieruchomości własnych dotyczy to zarówno Sprzedawanych Nieruchomości 2 jako grupy, jak i osobno dla każdej z Nieruchomości wchodzącej w skład Sprzedawanych Nieruchomości 2.

Zastrzec jednak należy, że zgodnie z informacjami zawartymi w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem sprzedaży są jedynie wybrane nieruchomości Sprzedającego (Sprzedawane Nieruchomości 2). Nawet jeżeli jednocześnie z transakcją objętą niniejszym Wnioskiem, Sprzedający dokona sprzedaży Sprzedawanych Nieruchomości 1 oraz Sprzedawanych Nieruchomości 3, to Sprzedający nadal wykonywał będzie własną działalność w zakresie dotychczasowym, przy czym działalność ta będzie wykonywana w związku ze zmniejszoną (po zamierzonej sprzedaży) liczbą nieruchomości/lokalizacji.

Odnośnie umów aktualny w tym zakresie pozostaje fragment opisu zdarzenia przyszłego przywołany w pkt 5 powyżej. Dodatkowo, należy zauważyć, że Kupujący 2 będzie musiał samodzielnie zorganizować obsługę księgową oraz zarządzanie portfelem nabytych Nieruchomości.

Przedmiot transakcji, tj. Nieruchomości składające się na Sprzedawane Nieruchomości 2 (w rozumieniu nadanym we Wniosku, tj. budynki, budowle oraz grunty) są sklasyfikowane w Spółce jako środki trwałe na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych (z zastrzeżeniem, że grunty nie podlegają amortyzacji). Natomiast na potrzeby rachunkowe, elementy te zostały uznane za inwestycje i w sprawozdaniu finansowym są ujęte jako inwestycje długoterminowe.

Poszczególne nieruchomości składające się na Nieruchomości 2 nie były i nie są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Wartość początkowa wytworzenia, zakupu bądź ulepszenia każdej z Nieruchomości składających się na Nieruchomości 2 przekracza 15 000 zł (słownie: piętnaście tysięcy złotych).

W celu zachowania przejrzystości w Tabeli nr 1, zatytułowanej jako „Tabela nr 2 – lista lokalizacji” wskazano dodatkowo poniższe informacje:

\- informacja, czy od momentu wytworzenia, zakupu bądź ulepszenia Nieruchomości składających się na Nieruchomości 1 \[winno być: Nieruchomości 2\] do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 10 lat została wskazana w kolumnie „>10 lat”,

\- informacja, czy Spółce przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie, wytworzeniu bądź ulepszeniu Nieruchomości składających się na Nieruchomości 2:

\- w zakresie zakupu własności/użytkowania wieczystego działek - została wskazana w kolumnie „VAT/PCC teren”,

\- w zakresie budynków i budowli zakupionych/wytworzonych, bądź ulepszonych – Spółce przysługiwało pełne odliczenie podatku VAT.

\- informacja, które z działek składających się na Nieruchomości 2 stanowią działki zabudowane, a które stanowią działki niezabudowane została wskazana w kolumnie „Zabudowana/Niezabudowana”

\- informacja, czy dla działek niezabudowanych składających się na Nieruchomości 2 wydany został Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego bądź warunki zabudowy oraz co wynika z tych dokumentów, proszę wskazać przeznaczenie danej działki wraz z jej numerem – została wskazana w kolumnie „MPZP”,

\- informacja jakie obiekty znajdują się na każdej z działek wchodzącej w skład Nieruchomości 2 (wraz z numerami działek) wraz z klasyfikacją, które z nich stanowią budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane została wskazana w kolumnie „Budynek/budowla” Tabeli nr 1 – lista lokalizacji (stanowiącej załącznik do niniejszej odpowiedzi) oraz w Tabeli nr 2 – lista środków trwałych,

\- w zakresie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości 2 w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług została wskazana w kolumnie „Data Pierwszego zasiedlenia”,

\- informacja czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości 2, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata została wskazana w kolumnie „ZASIEDLENIE – okres dłuższy niż 2 lata TAK/NIE”,

\- informacja czy przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie działek oraz wybudowaniu bądź zakupie budynków, budowli lub ich części posadowionych na działkach wchodzących w skład Nieruchomości 2 została wskazana:

a) w zakresie zakupu własności/użytkowania wieczystego działek -została wskazana w kolumnie „VAT/PCC teren” Tabeli nr 1 – lista lokalizacji (stanowiącej załącznik do niniejszej odpowiedzi);

b) w zakresie budynków i budowli zakupionych/wytworzonych, bądź ulepszonych – Spółce przysługiwało pełne odliczenie podatku VAT,

\- informacja czy w ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą działek zabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości 2 ponoszono lub ponoszone będą do dnia sprzedaży wydatki na ulepszenie lub przebudowę posadowionych na tych działkach budynków/budowli lub ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły/będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. obiektów została wskazana w kolumnie „<2 lata ulepszenia i modernizacja”. Odnośnie lokalizacji „(Z)” - przedmiotowe wydatki były ponoszone przez Spółkę w (…) (…) r. Spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT. Po dokonaniu ulepszeń budynki/budowle zostały oddane do użytkowania na potrzeby własnej działalności Spółki. Należy założyć, że w momencie sprzedaży na rzecz nabywcy w zakresie tej lokalizacji może już minąć okres dłuższy niż dwa lata licząc od momentu oddania tych obiektów do użytkowania po dokonaniu ulepszeń, została wskazana w kolumnie „<2 lata ulepszenia i modernizacja”

Ponadto na pytanie czy zakresie w jakim: (i) Transakcja podlegałaby ewentualnie fakultatywnemu zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, oraz (ii) zarówno Państwo jak i Kupujący będą spełniać wymogi formalne do rezygnacji zanalizowanego zwolnienia z VAT - czy wówczas Strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w formie i terminie przewidzianymi w tym przepisie?” Odpowiedzieli Państwo cyt.: „Tak, w takiej sytuacji strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w formie i terminie przewidzianymi w tym przepisie”.

W Tabeli nr 1 dodatkowo podano informacje w zakresie powierzchni działek, numerów ksiąg wieczystych oraz pozwolenia na użytkowanie, a także (…).

W uzupełnieniu wniosku umieścili Państwo również tabelę nr 2, zatytułowaną jako „(…) - (…)”, w której określona została przez Państwa lista środków trwałych.

Tabela nr 1 – (…)

Tabela nr 2 – (…)

**Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku**

### 1\. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Sprzedawane Nieruchomości 2, jako grupa nieruchomości określonych (wyodrębnionych) na potrzeby Transakcji, stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP na potrzeby ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

### 2\. W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania 1 za prawidłowe (stanowisko Zainteresowanych stanowi, że Sprzedawane Nieruchomości 2, jako grupa nieruchomości określonych (wyodrębnionych) na potrzeby Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa lub ZCP na potrzeby ustawy o VAT), czy każda z nieruchomości wchodzących w skład Sprzedawanych Nieruchomości 2 osobno na potrzeby Transakcji, stanowi osobne przedsiębiorstwo lub ZCP na potrzeby ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

### 3\. W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania 1 oraz Pytania 2 za prawidłowe (stanowisko Zainteresowanych stanowi, że Sprzedawane Nieruchomości 2 zarówno jako grupa nieruchomości jak i indywidualnie nie stanowią przedsiębiorstwa lub ZCP na potrzeby ustawy o VAT), czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na wykorzystanie przez Kupującego 2 Sprzedawanych Nieruchomości 2 do jego działalności opodatkowanej VAT, Kupujący 2 będzie uprawniony do odliczenia lub zwrotu VAT-u naliczonego związanego ze sprzedażą poszczególnych nieruchomości które podlegają opodatkowaniu VAT, wchodzących w skład Sprzedawanych Nieruchomości 2, w tym uzyskania zwrotu nadwyżki VAT-u naliczonego nad należnym na zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawców:

Pytanie 1

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego Sprzedawane Nieruchomości 2, jako grupa nieruchomości określonych (wyodrębnionych) na potrzeby Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa lub ZCP na potrzeby ustawy o VAT.

Pytanie 2

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania 1 za prawidłowe (stanowisko Zainteresowanych stanowi, że Sprzedawane Nieruchomości 2, jako grupa nieruchomości określonych (wyodrębnionych) na potrzeby Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa lub ZCP na potrzeby ustawy o VAT), każda z nieruchomości wchodzących w skład Sprzedawanych Nieruchomości 2 osobno na potrzeby Transakcji nie stanowi osobnego przedsiębiorstwa lub ZCP na potrzeby ustawy o VAT.

Pytanie 3 (oznaczone we wniosku nr 4)

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania 1 oraz Pytania 2 za prawidłowe (stanowisko Zainteresowanych stanowi, że Sprzedawane Nieruchomości 2 zarówno jako grupa nieruchomości jak i indywidualnie nie stanowią przedsiębiorstwa lub ZCP na potrzeby ustawy o VAT, czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na wykorzystanie przez kupującego 2 Sprzedawanych Nieruchomości 2 do jego działalności opodatkowanej VAT, Kupujący 2 będzie uprawniony do odliczenia lub zwrotu VAT-u naliczonego związanego ze sprzedażą poszczególnych nieruchomości które podlegają opodatkowaniu VAT, wchodzących w skład Sprzedawanych Nieruchomości 2, w tym uzyskania zwrotu nadwyżki VAT-u naliczonego nad należnym na zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT?

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytań 1, 2 (brak spełnienia kryterium przedsiębiorstwa ZCP)

Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie czy Transakcja będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

Normatywna definicja przedsiębiorstwa

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 k.c. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5\. koncesje, licencje i zezwolenia,

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8\. tajemnice przedsiębiorstwa,

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się, że w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo, muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Należy również zwrócić uwagę, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, ale także ich zorganizowanym zespołem, co jest uwidocznione w ustawowej definicji przedsiębiorstwa oraz zaakcentowane w wielu wyrokach wydanych przez sądy administracyjne. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 k.c. „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 k.c. Niemniej przedmiotowe składniki, aby mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. (a co za tym idzie, ustawy o VAT) muszą spełniać kluczowy warunek tj. stanowić „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 k.c., zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Jednocześnie jednak, pojęcie „przedsiębiorstwo” na gruncie regulacji ustawy o VAT charakteryzuje się pewną autonomią pojęciową, wynikającą z faktu, iż same przepisy dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112; Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) pozwalają państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku.

W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie (\`(...)\`) całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości”.

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, lecz oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.

Słusznie więc stwierdza się również w polskim orzecznictwie (Naczelny Sąd Administracyjny, dalej: „NSA”, w wyroku z 25 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 955/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r., I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe).

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, ma zatem miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dalej: „WSA”, w Białymstoku z dnia 2 października 2019 r., sygn. I SA/Bk 320/19). Jednocześnie jednak, jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Sz 328/19).

Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. W takiej sytuacji, dla przyjęcia, iż pozostałe elementy będące przedmiotem transakcji mogą w dalszym ciągu stanowić przedsiębiorstwo konieczne jest, aby zbywane składniki materialne i niematerialne pozostawały ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociażby nie obejmowała ona wszystkich jego składników (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: Dyrektor KIS, z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3. 4512.902.2016.2.ASz).

Podsumowując, z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy - w chwili zbycia.

Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (zarówno poszczególne Sprzedawane Nieruchomości, jak i ich grupy wyodrębnione jako Sprzedawane Nieruchomości stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że wyżej przedstawiona definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji z 23 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.718.2023.4.AR).

Tymczasem Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów i pasywów Sprzedającego. Mianowicie, co do zasady w ramach Transakcji poszczególni Kupujący nabędą jedynie określone Sprzedawane Nieruchomości wraz Przenoszonymi Prawami oraz Umowami Najmu lub Dzierżawy (do których wstąpią z mocy przepisów prawa cywilnego).

W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części: ruchomości, zobowiązania (w tym w szczególności pożyczki otrzymane przez Sprzedającego), rachunki bankowe, środki pieniężne, księgi rachunkowe, czy też inne dokumenty handlowe i korporacyjne Sprzedającego. W ramach Transakcji nie będą przenoszone także istotne dla działalności Sprzedającego Umowy związane z Działalnością Sprzedającego. Co więcej - nawet umowy ściśle związane z poszczególnymi Sprzedawanymi Nieruchomościami takie jak Umowy Serwisowe zostaną wypowiedziane przed Transakcją (z zastrzeżeniem części Umów Dostawy Mediów zawartych bezpośrednio przez Sprzedającego). Co do zasady, z powyższego katalogu składającego się na definicję przedsiębiorstwa przedmiotem Transakcji będą jedynie nieruchomości wraz ze związanymi z nimi dokumentami oraz umowy najmu i dzierżawy.

Jak więc wynika z powyższego, kluczowe elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Sprzedającego polegającej na wynajmie/wydzierżawianiu Nieruchomości, pozostanie w dyspozycji Sprzedającego i realizacja Transakcji w żaden sposób nie utrudni ani nie uniemożliwi prowadzenia dalszej działalności gospodarczej w tym zakresie przez Sprzedającego, a jedynie ograniczy zakres tej działalności do lokalizacji pozostającej w portfolio Nieruchomości Sprzedającego. Natomiast - po nabyciu Sprzedawanych Nieruchomości - Kupujący będą zmuszeni do samodzielnego zorganizowania swojej działalności, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz własnych koncepcji gospodarczych.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego - zarówno w zakresie poszczególnych Sprzedawanych Nieruchomości, jak i ich grup w postaci Sprzedawanych Nieruchomości 2.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu innych interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

1) interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 13 lipca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.301.2021.2.MM), zgodnie z którą: „Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład. Sprzedający nie prowadzi dla zbywanej Nieruchomości odrębnej księgowości, nie sporządza odrębnego bilansu. Przedmiot Transakcji nie posiada własnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. Tylko koszty bezpośrednie odnoszone są na poszczególne budynki, czy powierzchnie magazynowe, place i inne obiekty/naniesienia. Są to takie koszty jak np.: koszty zużycia mediów, remonty, podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie i amortyzacja. Natomiast całość kosztów pośrednich nie jest odnoszona do poszczególnych obiektów, są to koszty wspólne, ogólnozakładowe, itp. - dotyczy to w szczególności takich pozycji kosztowych jak wynagrodzenia pracowników, różnego rodzaju usługi, zakupy materiałów. Przychody ze sprzedaży dotyczące najmu poszczególnych obiektów przyporządkowywane są księgowo do tych obiektów. W konsekwencji brak jest wydzielenia finansowego dotyczącego zbywanego majątku oraz dotyczącego pozostałych składników majątku (\`(...)\`) Przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo”;

2) interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114- KDIP4.4012. 733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”;

3) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221 /12-2/K.T), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KD1P4-2.4012.406.2021.2.WH, z 13 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.341.2021.2.MS, z 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.384.2021.3.AM, z 26 sierpnia 20121 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.430.2021.2.MC, z 25 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.330.2021.2.RMA i wielu innych), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21, NSA w wyroku z 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK. 293/17 oraz WSA w Warszawie, w wyroku z 25 lutego 2021 r., sygn. III SA/Wa 1148/20).

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Słusznie w związku z tym podnosi się w doktrynie, iż elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czy też kadra pracownicza (podobnie w wyroku WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19).

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r., sygn. 111 SA/Wa 1896/17).

Z kolei w orzeczeniu z 13 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1346/21, NSA uznał, iż czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ocena przedmiotu Transakcji w kontekście definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność organizacyjna

W niniejszym przypadku zbywane w ramach Transakcji Sprzedawane Nieruchomości nie zostały formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Sprzedającego - zarówno na poziomie poszczególnych Sprzedawanych Nieruchomości, jak i ich grup w postaci Sprzedawanych Nieruchomości 2. Nie stanowią one, w szczególności odrębnego działu, wydziału czy też oddziału w strukturze (X.). Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji. Sprzedający nie wydzielił organizacyjnie Sprzedawanych Nieruchomości, ani ich grup w postaci Sprzedawanych Nieruchomości 2. Brak wyodrębnienia ma charakter zarówno faktyczny, jak i nie wynika z dokumentów korporacyjnych Sprzedającego (jak statut czy regulamin).

Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W omawianej sytuacji nie dochodzi do takiego wyodrębnienia.

Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia niejako odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej zarówno poszczególnych ze Sprzedawanych Nieruchomości, jak i ich grup w postaci Sprzedawanych Nieruchomości 2. Wynika to w szczególności z faktu, że dla żadnej z Nieruchomości, ani dla żadnej ze Sprzedawanych Nieruchomości 2 - jako grupy, nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans, ani rachunek zysków i strat. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - nie jest także możliwe pełne alokowanie do danej Nieruchomości wszystkich kosztów działalności Sprzedającego.

Samodzielność ZCP/wyodrębnienie funkcjonalne

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zainteresowanych nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania zarówno poszczególnych Sprzedawanych Nieruchomości, jak i ich grup w postaci Sprzedawanych Nieruchomości 2 za ZCP, jest ich wyodrębnienie funkcjonalne w majątku Sprzedającego. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Przy czym należy uznać, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym, zakres wyodrębnionych zadań gospodarczych musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1) funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,

2) przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,

3) składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jak słusznie stwierdził NSA w swoich najnowszych orzeczeniach, fakt, że nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyroki NSA z dnia 12 marca 2021 r., sygn. I FSK 177/20 oraz z 12 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 299/20).

W wyroku NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, stwierdzono, iż „decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Jak stwierdził WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. 1 SA/Sz 894/18, same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana bowiem za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Co więcej, okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji (wyrok WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 747/19). W wyroku z 3 marca 2022 r., sygn. 1 SA/Wr 250/21 WSA we Wrocławiu stwierdził, iż skoro art. 6 pkt 1 ustawy o VAT określa skutki zbycia przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to uprawniony jest wniosek, że cechy wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT dany zespół składników majątkowych musi posiadać w momencie jego zbycia.

Z kolei jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.” (podobnie w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt 1 FSK 1090/12).

W orzeczeniu z 12 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 1831/17, NSA analizował przypadek transakcji sprzedaży centrum handlowego wskazując, iż w sprawie tej umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała takich elementów, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego), znak towarowy galerii handlowej, domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej, inne niż wynikające z umów wierzytelności i zobowiązania sprzedającego, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby sprzedającego, koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego oraz zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część (spółka nie przejęła personelu zatrudnionego u sprzedającego). Z tych względów sąd wskazał, iż trudno w takiej sytuacji mówić o przejęciu ZCP i o tym, by doszło do przeniesienia środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez jakichkolwiek modyfikacji, również w kontekście akcentowanej przez spółkę okoliczności braku przeniesienia na stronę umowy o zarządzanie nieruchomością. W realiach sprawy bowiem zbywca samodzielnie zarządzał sprzedanym centrum handlowym przy pomocy pracowników, których spółka nie przejęła. Nie posiadając odpowiedniego zaplecza osobowego zmuszona była do zawiązania umowy na zarząd z podmiotem trzecim, która to umowa oprócz zwykłej obsługi technicznej i utrzymania obiektu, dotyczyła również komercjalizacji powierzchni handlowych oraz przeprowadzania rozliczeń z najemcami. W tym zakresie więc, kluczowy dla prowadzenia działalności gospodarczej element spółka pozyskała już po zawarciu transakcji.

Wreszcie, jak stwierdził słusznie WSA w Rzeszowie w wyroku z 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność tego rodzaju, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Okoliczność, że przedmiotu Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującymi nie można uznać za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 23 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4- 2.4012.278.2021.3.SKJ, z 19 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.249.2019.3.AK oraz z 19 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.228.2019.2.WH, w których Dyrektor KIS zgodził się z Wnioskodawcami, iż nie można uznać przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część z uwagi na fakt, iż w celu prowadzenia działalności w zakresie komercyjnego najmu Nieruchomości, Nabywca będzie obowiązany do podjęcia szeregu działań zarówno faktycznych jak i prawnych, bez których prowadzenie działalności, a wręcz odpowiednie jej utrzymanie i administrowanie nią nie byłoby możliwe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.216.2023.2.AKS, Dyrektor KIS rozpatrywał przypadek, w którym osoba fizyczna, będąca właścicielem pensjonatu wraz z kompletnym wyposażeniem (w tym strefy SPA z sauną fińską oraz jacuzzi) dzierżawiła ten obiekt na rzecz Spółki, która w przedmiotowej nieruchomości prowadziła działalność turystyczno-hotelarską oraz restauracyjną. Dyrektor KIS, w przedmiotowej interpretacji przychylił się do stanowiska, iż sprzedaż tego obiektu przez osobę fizyczną nie stanowi sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem zespół składników majątkowych mających być przedmiotem sprzedaży, ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych. W szczególności, składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży, były niewystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym nie umożliwiały nabywcy kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez sprzedającego.

Mając na uwadze przedmiot Transakcji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że Sprzedawane Nieruchomości w postaci grup Sprzedawanych Nieruchomości 2 stanowią jedynie „paczki” nieruchomości wyodrębnionych na potrzeby przeprowadzenia Transakcji. Nie istnieją w (X.) funkcjonalne powiązania między tymi aktywami, poza tym, że staną się przedmiotem własności/użytkowania wieczystego danego Kupującego. Odnosząc się zaś do poszczególnych ze Sprzedawanych Nieruchomości należy wskazać, że zdaniem Zainteresowanych nie stanowią one zorganizowanych części przedsiębiorstwa, które umożliwią Kupującym niejako „automatyczne” kontynuowanie działalności polegającej na ich wynajmie/dzierżawy. Kupujący będą musieli podjąć szereg czynności takich jak na przykład zorganizowanie własnej działalności operacyjnej, czy też zawarcie umów serwisowych (opisanych we Wniosku), aby móc taką działalność prowadzić.

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Sprzedającego w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Argumentacja Zainteresowanych w kontekście objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego wydawane przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe; dalej: „Objaśnienia”).

Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach, w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek/budynki, budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu/dzierżawy, na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały/nie zostaną do dnia transakcji przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1\. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

2\. umowy o zarządzanie nieruchomością;

3\. umowy zarządzania aktywami;

4\. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. Jak wskazano w Objaśnieniach, wystarczający jest fakt, że nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej sprzedającego.

Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę - np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP.

Nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

1) ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

2) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);

3) prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku;

4) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;

5) prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

6) prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

7) prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

8) dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

9) dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

W świetle powyższych Objaśnień Ministerstwa Finansów, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Mając powyższe na uwadze, w kontekście treści Objaśnień, w ocenie Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część, bowiem:

1) Na Kupujących nie zostaną przeniesione żadne zobowiązania Sprzedającego (a więc prawa i obowiązki z umów na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów).

2) Na Kupujących nie zostaną przeniesione umowy o zarządzanie danymi nieruchomościami - Kupujący będą zobowiązani do zawarcia samodzielnie tego typu umów.

3) Na Kupujących nie zostaną przeniesione środki pieniężne ani rachunki bankowe Sprzedającego (a więc należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem) - intencją stron jest, aby do dnia Transakcji przychody z Umów Najmu lub Dzierżawy były rozpoznawane przez Sprzedającego, natomiast od dnia Transakcji przychody z tych umów były rozpoznawane przez Kupujących - odpowiednio w zakresie nabywanych przez nich Nieruchomości.

4) Kupujący będą zobowiązani do podejmowania dodatkowych działań faktycznych oraz prawnych - w tym zawarcia odpowiednich umów, zorganizowania działalności operacyjnej niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (w szczególności nie zostaną przeniesione prawa z Umów Serwisowych oraz Umów związanych z Działalnością).

Podsumowując, Sprzedawane Nieruchomości będące przedmiotem niniejszego Wniosku przenoszone na Kupujących nie posiadają zaplecza umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie są wystarczające do prowadzenia tej działalności przez Kupujących. Należy zauważyć, że poza standardowymi elementami typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, intencją Stron nie jest przeniesienie żadnych innych składników majątkowych Sprzedającego. Nie planuje się zbycia elementów składających się na przedsiębiorstwo Sprzedającego takich jak: zobowiązania, środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych Transakcja:

1) nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT;

2) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Uznanie stanowiska Zainteresowanych w zakresie klasyfikacji przedsiębiorstwa/ZCP za nieprawidłowe

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie klasyfikacji poszczególnych ze Sprzedawanych Nieruchomości oraz ich grup (w postaci Sprzedawanych Nieruchomości 2) za nieprawidłowe (jak wskazano powyżej stanowisko Zainteresowanych stanowi, że Sprzedawane Nieruchomości zarówno jako grupa nieruchomości jak i indywidualnie nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby ustawy o VAT), a więc w przypadku uznania przez Dyrektora KIS, że Sprzedawane Nieruchomości indywidualnie bądź jako grupa stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część - wówczas w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Transakcja powinna znaleźć się poza zakresem podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania 3, (zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania VAT) (oznaczonego we wniosku nr 4)

W ocenie Zainteresowanych zbycie Sprzedawanych Nieruchomości będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu wchodzącego w skład nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynków i budowli, znajdujących się na gruncie.

W zależności od statusu określonej nieruchomości wchodzącej w skład Sprzedawanych Nieruchomości będą mogły zaistnieć sytuacje, w których dana Sprzedawana Nieruchomość będzie podlegać zwolnieniu z VAT na przykład na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu danej ze Sprzedawanych przez danego Kupującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż dana nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

1) Na moment Transakcji każdy z Kupujących będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

2) Po nabyciu Sprzedawanych Nieruchomości, Kupujący zamierzają prowadzić działalność gospodarczą polegającą na ich wynajmie/wydzierżawieniu w ramach czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, każdy z Kupujących będzie posiadał:

1) prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Sprzedawanych Nieruchomości w ramach Transakcji oraz

2) prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Sprzedawanych Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s.1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. aktI FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy – Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy – Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 ustawy – Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn.aktIFSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zbywca oraz Nabywca planują zawrzeć transakcję sprzedaży Nieruchomości tj. Sprzedawane Nieruchomości 2 wskazane w kolumnach „Lokalizacja/location”, „Adres/Address” oraz „Numery działek/plot numbers” Tabeli nr 1 – lista lokalizacji.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników (z wyjątkiem sporadycznie zawieranych umów cywilnoprawnych). W związku z tym w celu prowadzenia swojej działalności operacyjnej korzysta z usług kontrahentów zarówno z grupy kapitałowej, jak i kontrahentów zewnętrznych, niepowiązanych ze Sprzedającym.

Na skutek Transakcji, Kupujący wstąpi w prawa wynajmującego/wydzierżawiającego w zakresie nabywanych Nieruchomości. Oprócz Umów Najmu lub Dzierżawy, wraz ze Sprzedawanymi Nieruchomościami przechodzić będą także:

i. istniejące prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umów Najmu lub Dzierżawy ustanowionych przez najemców/dzierżawców (np. prawa z gwarancji, kaucji, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),

ii. istniejące prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi,

iii. istniejące majątkowe prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku,

iv. istniejąca dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich oraz

v. dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Ze względu na zamiar weryfikacji zawartych umów przez Kupujących umowy związane ze Sprzedawanymi Nieruchomościami - tj. Umowy Serwisowe zostaną wypowiedziane przez Sprzedającego przed Transakcją. Wszystkie tego typu umowy będą musiały zostać zawarte samodzielnie przez odpowiednio: Kupującego 2 dla każdej z Sprzedawanych Nieruchomości 2 - przy czym nie można wykluczyć, że na skutek tej weryfikacji, Kupujący zdecyduje się zawrzeć tego typu umowy z tymi samymi podmiotami co wcześniej Sprzedający. Będzie to przedmiotem decyzji biznesowej Kupującego.

Jako że większość Umów Dostawy Mediów zawarta jest samodzielnie przez najemców/dzierżawców - co do zasady nie będą one przedmiotem Transakcji. Są jednak sytuacje, w których stroną Umów Dostawy Mediów jest bezpośrednio Sprzedający - w takiej sytuacji w ramach Transakcji zostanie dokonana cesja praw i obowiązków z tych umów na Kupującego lub umowy te zostaną wypowiedziane przez Sprzedającego i zawarte samodzielnie przez odpowiednio: Kupującego 2 dla każdej z Sprzedawanych Nieruchomości 2.

Umowy związane z Działalnością Sprzedającego nie są przedmiotem Transakcji. Tego typu umowy będą musiały zostać zawarte samodzielnie przez Kupującego. Nie można wykluczyć, że mogą być one zawarte z tymi samymi podmiotami, z którymi Umowy te są zawarte przez Sprzedającego.

W ramach Transakcji nie dojdzie także do przejęcia przez Kupującego między innymi ruchomości, zobowiązań (w tym w szczególności pożyczki otrzymane przez Sprzedającego), rachunków bankowych, środków pieniężnych, ksiąg rachunkowych, czy też innych dokumentów handlowych i korporacyjnych Sprzedającego.

W ramach planowanej sprzedaży Kupujący nie przejmie należności i zobowiązań bilansowych związanych z Nieruchomościami.

Wszystkie Nieruchomości (X.) są związane z podstawową działalnością gospodarczą (co do zasady nabywanie, budowanie, zarządzanie i wynajmowanie/wydzierżawianie nieruchomości). Wskazali Państwo, że nie można uznać, że alokowane do Kupującego Nieruchomości według wskazanego klucza spełniają w (X.) różne funkcje. Analogicznie, każda z posiadanych przez (X.) nieruchomości jest związana ze wskazaną podstawową działalnością gospodarczą (X.).

W ramach Transakcji nie dojdzie także do przejęcia przez Kupujących między innymi zobowiązań (w tym w szczególności pożyczki otrzymane przez Sprzedającego), rachunków bankowych i środków pieniężnych Sprzedającego.

Zbywana część majątku (Sprzedawane Nieruchomości 2) na moment sprzedaży nie będzie wyodrębniona w Spółce również na płaszczyźnie finansowej zarówno w zakresie Sprzedawanych Nieruchomości 2 (jako grupy), jak i poszczególnych Nieruchomości. Technicznie na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej byłoby możliwe przyporządkowanie wszystkich przychodów i kosztów oraz również należności i zobowiązań Sprzedającego do Nieruchomości 2 jako grupy lub do poszczególnych Nieruchomości. Jednakże Sprzedający nigdy takiego wyodrębnienia nie dokonywał i nie będzie także dokonywał na potrzeby sprzedaży. Dla poszczególnych Nieruchomości oraz dla Sprzedawanych Nieruchomości 2, Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych, bilansu, ani rachunku zysków i strat.

Zbywana część majątku nie będzie faktycznie wyodrębniona organizacyjnie w Spółce, tj. nie będzie posiadała swojego miejsca w strukturach Spółki – dotyczy to zarówno Sprzedawanych Nieruchomości 2 jako grupy, jak i osobno dla każdej z Nieruchomości wchodzącej w skład Sprzedawanych Nieruchomości 2. Szczegółowe zasady usytuowania organizacyjnego Sprzedawanych Nieruchomości 2 w rozumieniu grupy oraz indywidualnie zostały wskazane we Wniosku.

Zasadniczo – dla kontynuowania działalności gospodarczej rozumianej jako uzyskiwanie przychodów z najmu/dzierżawy będących przedmiotem sprzedaży składników nie będzie konieczne angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji bądź wykonanie innych działań faktycznych lub prawnych - dotyczy to zarówno Sprzedawanych Nieruchomości 2 jako grupy, jak i osobno dla każdej z Nieruchomości wchodzącej w skład Sprzedawanych Nieruchomości 2.

Przedmiot sprzedaży w momencie sprzedaży będzie posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w rozumieniu takim, że Nabywca będzie dysponował niezbędnym majątkiem w postaci nieruchomości, jak i również przejdą na niego umowy najmu/dzierżawy – a więc będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę w zakresie prowadzonym aktualnie przy pomocy Nieruchomości 2, tj. najmu/dzierżawy nieruchomości własnych dotyczy to zarówno Sprzedawanych Nieruchomości 2 jako grupy, jak i osobno dla każdej z Nieruchomości wchodzącej w skład Sprzedawanych Nieruchomości 2.

Zastrzegli jednak Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, że przedmiotem sprzedaży są jedynie wybrane nieruchomości Sprzedającego (Sprzedawane Nieruchomości 2). Nawet jeżeli jednocześnie z transakcją objętą niniejszym Wnioskiem, Sprzedający dokona sprzedaży Sprzedawanych Nieruchomości 1 oraz Sprzedawanych Nieruchomości 3, to Sprzedający nadal wykonywał będzie własną działalność w zakresie dotychczasowym, przy czym działalność ta będzie wykonywana w związku ze zmniejszoną (po zamierzonej sprzedaży) liczbą nieruchomości/lokalizacji.

Dodatkowo zaznaczyli Państwo, że Kupujący 2 będzie musiał samodzielnie zorganizować obsługę księgową oraz zarządzanie portfelem nabytych Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wskazany przez Państwa przedmiot Transakcji zarówno w zakresie sprzedawanych Nieruchomości 2 jako grupa, jak również w odniesieniu do każdej nieruchomości osobno, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych wart.2 pkt27e ustawy. W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że żadna z Nieruchomości oraz Sprzedawane Nieruchomości 2 nie są w (X.) wyodrębnienie w stosunku do reszty działalności (X.) na płaszczyźnie statutu, uchwały zarządu, regulaminu, czy innego dokumentu o podobnym charakterze. Nie istnieje także wyodrębnienie w postaci oddziału, departamentu, wydziału czy zespołu. Zbywana część majątku nie będzie również faktycznie wyodrębniona organizacyjnie w Spółce, tj. nie będzie posiadała swojego miejsca w strukturach Spółki - dotyczy to zarówno Sprzedawanych Nieruchomości 2 jako grupy, jak i osobno dla każdej z Nieruchomości wchodzącej w skład Sprzedawanych Nieruchomości 2.

Zbywana część majątku (Sprzedawane Nieruchomości 2) na moment sprzedaży nie będzie wyodrębniona w Spółce również na płaszczyźnie finansowej zarówno w zakresie Sprzedawanych Nieruchomości 2 (jako grupy), jak i poszczególnych Nieruchomości. Co prawda, technicznie na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej byłoby możliwe przyporządkowanie wszystkich przychodów i kosztów oraz również należności i zobowiązań Sprzedającego do Nieruchomości 2 jako grupy lub do poszczególnych Nieruchomości. Jednakże Sprzedający nigdy takiego wyodrębnienia nie dokonywał i nie będzie także dokonywał na potrzeby sprzedaży.

Ponadto wszystkie nieruchomości należące do (X.) są związane z podstawową działalnością gospodarczą (co do zasady nabywanie, budowanie, zarządzanie i wynajmowanie/wydzierżawianie nieruchomości). Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie można uznać, że alokowane do Kupujących Nieruchomości według wskazanego klucza spełniają w (X.) różne funkcje. Analogicznie, każda z posiadanych przez (X.) nieruchomości jest związana ze wskazaną podstawową działalnością gospodarczą (X.). Zatem przedmiot Transakcji – poszczególne Nieruchomości jak również grupa Nieruchomości 2 nie realizuje własnych funkcji i zadań gospodarczych odbiegających od podstawowych zadań i funkcji przedsiębiorstwa sprzedającego jako całości.

Ponadto wskazali Państwo, że w ramach planowanej sprzedaży Kupujący nie przejmą należności i zobowiązań bilansowych związanych z Nieruchomościami. Dodatkowo Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, nie jest zatem możliwe przejście na Nabywcę zakładu pracy. W ramach Transakcji nie dojdzie także do przejęcia przez Kupujących między innymi ruchomości, rachunków bankowych, środków pieniężnych, ksiąg rachunkowych, czy też innych dokumentów handlowych i korporacyjnych Sprzedającego. Jako że większość Umów Dostawy Mediów zawarta jest samodzielnie przez najemców/dzierżawców - co do zasady, również one nie będą one przedmiotem Transakcji. Dodatkowo związane z Działalnością Sprzedającego nie są przedmiotem Transakcji. Tego typu umowy będą musiały zostać zawarte samodzielnie przez Kupujących.

Po przeprowadzeniu Transakcji, (X.) zamierza kontynuować swoją działalność w dotychczasowy sposób w zakresie nieruchomości, które pozostaną w jego portfelu. Kupujący 1 będzie prowadził działalność gospodarczą z wykorzystaniem nabytych Nieruchomości od (X.) i czerpał przychody z nabytych Nieruchomości, co do których umowy najmu/dzierżawy przejdą na Kupującego w ramach Transakcji. W tym zakresie, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie/wydzierżawieniu Sprzedawanych Nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, zasadniczo dla kontynuowania działalności gospodarczej rozumianej jako uzyskiwanie przychodów z najmu/dzierżawy będących przedmiotem sprzedaży składników nie będzie konieczne angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji bądź wykonanie innych działań faktycznych lub prawnych. Nie oznacza to jednak, że przenoszony na Nabywcę majątek będzie umożliwiał Nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że Kupujący będzie musiał samodzielnie zorganizować swoją działalność w zakresie wynajmu/wydzierżawianiu poszczególnych nieruchomości.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie dostawa Nieruchomości 2 jako grupy nieruchomości, jak również dostawa każdej nieruchomości osobno wchodzącej w skład grupy Nieruchomości 2, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt27e ustawy. Tym samym przedmiotowa transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na wykorzystanie przez Kupującego 2 Sprzedawanych Nieruchomości 2 do jego działalności opodatkowanej VAT, Kupujący 2 będzie uprawniony do odliczenia lub zwrotu VAT-u naliczonego związanego ze sprzedażą poszczególnych nieruchomości które podlegają opodatkowaniu VAT, wchodzących w skład Sprzedawanych Nieruchomości 2, w tym uzyskania zwrotu nadwyżki VAT-u naliczonego nad należnym na zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT.

Przy czym jak zostało przez Państwa doprecyzowane w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego, który wiąże Organ, samodzielnie dokonają Państwo klasyfikacji na potrzeby podatku od towarów i usług poszczególnych Nieruchomości, składających się na Sprzedawane Nieruchomości 2 – tj. czy podlegają one opodatkowaniu od towarów i usług, czy też zastosowanie powinno mieć odpowiednie zwolnienie).

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Kupujący 2 będzie prowadził działalność gospodarczą z wykorzystaniem nabytych Nieruchomości od (X.) i czerpał przychody z nabytych Nieruchomości, co do których umowy najmu/dzierżawy przejdą na Kupującego w ramach Transakcji. W tym zakresie, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie/wydzierżawieniu Sprzedawanych Nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji, transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, jak Państwo wskazali, w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie tych z Nieruchomości 2, które obiektywnie, w tym po spełnieniu dodatkowych wymagań odnośnie oświadczeń będą podlegały opodatkowaniu VAT, a nie zwolnieniu z VAT (w tym w zakresie transakcji podlegających fakultatywnemu zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT) – zarówno Kupujący 2 jak i Sprzedający będą spełniać wymogi formalne do rezygnacji z takiego zwolnienia z VAT oraz złożą zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, zgodnie zart.43 ust. 10 Ustawy o VAT w formie i terminie przewidzianymi w tym przepisie.

W konsekwencji, w powyższym zakresie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący 2 będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 (oznaczone we wniosku nr 4) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja wydana została w oparciu o jednoznaczne wskazanie przez Zainteresowanych w opisie sprawy, iż Sprzedający samodzielnie dokona klasyfikacji na potrzeby podatku od towarów i usług poszczególnych Nieruchomości, składających się na Sprzedawane Nieruchomości 2 (tj. czy podlegają one opodatkowaniu od towarów i usług, czy też zastosowanie powinno mieć odpowiednie zwolnienie).

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W szczególności należy wskazać, że Organ nie dokonywał oceny zakwalifikowania przez Państwa nieruchomości jako towarów handlowych. Powyższe przyjęto jako element opisu sprawy i nie było przedmiotem oceny Organu.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla nabywcy organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego/Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy zdnia11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(X.) Sp. z o. o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.