Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-620/13/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-29
Teza: Czy uzyskanie przez Panią jako powiernika środków finansowych od powierzającego, przeznaczonych wyłącznie na pokrycie kosztów założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym też na pokrycie kapitału zakładowego spółki, a to w wykonaniu postanowień umowy powierniczej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie powiernika? Czy nieodpłatne przeniesienie przez powiernika własności 100% udziałów w utworzonej na podstawie umowy powierniczej spółce, na powierzającego po zakończeniu łączącego strony stosunku powiernictwa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie powiernika?
Słowa kluczowe: przychód; udział; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W przyszłości planuje Pani jako powiernik zawarcie z inną osobą fizyczną (powierzającym) umowy powierniczej, na podstawie której powierzający zleci Pani za wynagrodzeniem, aby działając w imieniu własnym lecz na rzecz powierzającego, założyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność budowlaną.

Zgodnie z planowaną umową powierniczą:

1.  powierzający będzie zobowiązany do pokrycia wszelkich kosztów związanych z założeniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w tym kwoty niezbędnej na pokrycie kapitału zakładowego spółki;
2.  powierzający nie będzie wchodził w skład zarządu utworzonej w ten sposób spółki,
3.  powierzający będzie pełnomocnikiem spółki lub jej prokurentem, w ten sposób działając w imieniu i na rzecz spółki będzie występował wobec kontrahentów spółki,
4.  powiernik (w ramach stosunku wynikającego z umowy powiernictwa) będzie ograniczony w wykonywaniu praw udziałowych, gdyż będzie zobowiązany dyspozycjami powierzającego,
5.  jako powiernik będzie Pani miała obowiązek bieżącego informowania powierzającego o stanie spółki.

Po zakończeniu obowiązywania umowy powierniczej, zobowiązana będzie Pani przenieść nieodpłatnie, na powierzającego 100% udziałów w utworzonej na podstawie umowy powierniczej spółce, a powierzający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pani należnego wynagrodzenia z tytułu należytego wykonania obowiązków wynikających z umowy powierniczej. Zgodnie z założeniami umowa powiernicza ma być zawarta na okres około 5 lat. W tym czasie utworzona w przedstawiony wyżej sposób spółka ma prowadzić działalność gospodarczą w zakresie zgodnym z PKD wykazanym w treści aktu założycielskiego.

Jedyne wynagrodzenie, które otrzyma Pani z tytułu zawiązanego w powyższy sposób stosunku prawnego, będą stanowiły środki określone w umowie powierniczej, jako wynagrodzenie powiernika z tytułu należytego wykonania powierzonych zadań. Powierzający natomiast będzie mógł otrzymywać wynagrodzenie wypłacane ze spółki, na podstawie zawartej z nim przez spółkę umowy o pracę lub umowy zlecenia, ponieważ powierzający będzie pełnomocnikiem lub prokurentem spółki (powierzający nie będzie występował w zarządzie spółki). Zatem powierzający będzie działał w obrocie gospodarczym wyłącznie w imieniu i na rzecz spółki, jako jej pełnomocnik, pracownik lub prokurent. Powierzający nie będzie występował we własnym imieniu, ani na własną rzecz. Zgodnie z umową powierniczą powierzający, będzie zobowiązany pokryć wszelkie koszty założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym koszty pokrycia kapitału zakładowego spółki, a więc zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej powierzający na ten cel przekaże również środki finansowe. Pani, zaś wykonując umowę powierniczą, całość tych środków przekaże na pokrycie kosztów założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i pokrycie kapitału zakładowego. Zarówno powierzający (osoba fizyczna), jak i Pani (powiernik), nie są przedsiębiorcami, ani podatnikami podatku VAT.

Wobec powyższego zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczone we wniosku nr 1 i 2:

1.  Czy uzyskanie przez Panią jako powiernika środków finansowych od powierzającego, przeznaczonych wyłącznie na pokrycie kosztów założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym też na pokrycie kapitału zakładowego spółki, a to w wykonaniu postanowień umowy powierniczej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie powiernika?
2.  Czy nieodpłatne przeniesienie przez powiernika własności 100% udziałów w utworzonej na podstawie umowy powierniczej spółce, na powierzającego po zakończeniu łączącego strony stosunku powiernictwa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie powiernika?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytania. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, mówiąc o powiernictwie nie chodzi o wyróżnienie typu czynności prawnej, lecz o wyróżnienie rodzaju czynności prawnych. Czynność prawna powiernicza obejmuje dwa powiązane ze sobą elementy:

1.  przeniesienie przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa (przysporzenie), w następstwie czego powiernik może korzystać zeń względem osób trzecich w zakresie wyznaczonym treścią tego prawa (własność, wierzytelność);
2.  zobowiązanie powiernika wobec powierzającego (w stosunku wewnętrznym), że będzie z powierzonego mu prawa korzystał w ograniczonym zakresie, wskazanym treścią porozumienia - umowy powierniczej (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego we wskazanej sytuacji).

Można przyjąć, że na tle prawa polskiego co do zasady powiernik jest ograniczony w swobodzie postępowania tylko w stosunku do powierzającego. Natomiast na zewnątrz jawi się on jako osoba uprawniona do rozporządzania powierzonymi mu składnikami majątkowymi (udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, którą założył w imieniu własnym lecz na rzecz powierzającego).

Według doktryny prawa cywilnego można stwierdzić, że z powiernictwem mamy do czynienia w trzech przypadkach:

1.  gdy podmiot włada określonymi rzeczami lub prawami majątkowymi, stanowiącymi jego własność w cudzym interesie (zarząd powierniczy);
2.  gdy podmiot uzyskuje własność przeniesionych nań rzeczy lub praw majątkowych;
3.  gdy podmiot uzyskuje prawo do władania cudzym majątkiem w imieniu własnym z uprawnieniami zbliżonymi do właścicielskich, a jednocześnie wierzyciel jest pozbawiony możliwości sprawowania zarządu (powiernictwo bez przenoszenia własności) - przy czym mamy tu do czynienia z powiernictwem sensu largo.

W przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie przyszłym będziemy mieli do czynienia z typowym zarządem powierniczym nad prawami udziałowymi w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, który to zarząd funkcjonował będzie w oparciu o konstrukcję umowy zlecenia, zawartą pomiędzy powierzającym, a powiernikiem. Przedmiotem planowanej do podpisania umowy powierniczej będzie 100% udziałów w nowoutworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa ta będzie miała charakter fiducjarny, zaś jej elementem przedmiotowo istotnym będzie definitywne przeniesienie praw udziałowych. Wobec spółki powiernik będzie występował zasadniczo jako pełnoprawny wspólnik, jednakże w stosunku wewnętrznym będzie on związany instrukcjami powierzającego.

Według Wnioskodawczyni prawa i obowiązki stron umowy powierniczej winny być zasadniczo oceniane według przepisów o zleceniu, są to bowiem umowy kwalifikowane jako nienazwane umowy o świadczenie usług, do których w myśl art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu albo wprost jako zlecenia. Umowa o powierniczy zarząd nad udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie skonstruowana w taki sposób, że zleceniobiorca (powiernik) będzie zobowiązany w imieniu własnym, ale na rzecz zleceniodawcy (powierzającego) uczestniczyć w zawiązaniu spółki oraz będzie zobowiązany objąć 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki, które to udziały zleceniobiorca - powiernik, zobowiązany będzie na każde żądanie zleceniodawcy - powierzającego przenieść na jego rzecz. Za te czynności zleceniobiorca otrzyma stosowne wynagrodzenie w ramach łączącego strony zlecenia.

Okolicznościami dotyczącymi umowy powierniczej mogącymi ewentualnie wywołać skutki podatkowe w podatku dochodowym, według Wnioskodawczyni są:

1.  przekazanie zleceniobiorcy (powiernikowi) przez zleceniodawcę (powierzającego) w ramach umowy powierniczej środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie kosztów założenia spółki oraz na pokrycie udziałów w tejże spółce, objęcie praw udziałowych oraz,
2.  nieodpłatne przeniesienie przez zleceniobiorcę (powiernika) na zleceniodawcę (powierzającego) praw udziałowych.

Według Wnioskodawczyni, przekazanie zleceniobiorcy (powiernikowi) przez zleceniodawcę w ramach umowy powierniczej środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie kosztów założenia spółki oraz objęcie w niej udziałów nie jest okolicznością powodująca powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak się bowiem powszechnie przyjmuje o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. stwierdzając, że „do przychodów można zaliczyć tylko te wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika (\`(...)\`)". (sygn. akt III SA 3382/02, Mo. Pod 1/2004, s.3). Ponadto należy zauważyć, że polskie prawo podatkowe wprawdzie nie wprowadza zasady neutralności podatkowej czynności powierniczej, ale pewną wskazówką w traktowaniu takich czynności jest regulacja dotycząca skutków podatkowych przewłaszczenia na zabezpieczenie (art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z tą regulacją samo przeniesienie przedmiotu zabezpieczenia (które jest niedefinitywne) nie powoduje powstania przychodu. Tak samo przychodu nie generuje powrotne jego przeniesienie. Ewentualny przychód powstaje dopiero w momencie, gdy do owego powrotnego przeniesienia nie dochodzi. W konkretnej sytuacji będziemy jednak mieli do czynienia z przychodem powiernika z tytułu przysporzenia jakie otrzymał od powierzającego w celu założenia konkretnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. kwotę niezbędną dla objęcia kapitału zakładowego w danej spółce oraz na pokrycie kosztów jej założenia.

Według Wnioskodawczyni, odnośnie drugiej ze wspomnianych okoliczności, czyli przeniesienia przez zleceniobiorcę (powiernika) na zleceniodawcę (powierzającego) praw udziałowych nie jest ona okolicznością powodującą powstanie przychodu w podatku dochodowym. Konsekwencją bowiem nieuznania za przychody podatkowe tych przychodów, które mają charakter zwrotny jest również neutralność podatkowa ich zwrotu. Otrzymanie bowiem z powrotem przez podatnika środków przeniesionych zwrotnie jest de facto otrzymaniem własnych środków. Przy czym nie ma znaczenia, że ich wartość mogła wzrosnąć, gdyż istnienie stosunku powiernictwa powoduje, że z ekonomicznego punktu widzenia sytuacja ta jest równa sytuacji, w której zleceniodawca obejmowałby udziały/akcje we własnym imieniu. W konsekwencji ewentualny wzrost wartości udziałów podlega opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą, w przypadku ich zbycia. Na rzecz neutralnego podatkowo traktowania przeniesienia wszystkich udziałów w wykonaniu umowy powierniczego zarządu nad prawami udziałowymi przemawia także regulacja dotycząca skutków podatkowych przewłaszczenia na zabezpieczenie (art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zgodnie z którą przeniesienie zwrotne przedmiotu zabezpieczenia nie powoduje powstania skutków podatkowych. Należy również zauważyć, że nie można także potraktować przeniesienia udziałów w wykonaniu umowy powierniczego zarządu nad prawami udziałowymi jako odpłatnego zbycia udziałów (w rozumieniu m. in. art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wynagrodzenie bowiem otrzymane przez zleceniobiorcę nie może być potraktowane jako odpłatność za przeniesienie udziałów, gdyż jest to wynagrodzenie za czynności wykonywane w ramach całej umowy zlecenia (przede wszystkim uczestniczenie w zawiązaniu spółki oraz obejmowanie udziałów). Przeniesienie własności udziałów nie jest więc czynnością główną i podstawową.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że otrzymanie przez powiernika środków finansowych przekazanych mu przez powierzającego na pokrycie kosztów założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz na pokrycie kapitału zakładowego w tejże spółce, ma charakter przysporzenia niedefinitywnego, nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowi przychodu po stronie powiernika. Również nieodpłatne przeniesienie przez powiernika - w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy powierniczej - 100% udziałów w utworzonej na podstawie umowy powierniczej spółce na powierzającego nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie powiernika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustęp 2 ww. przepisu stanowi natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei stosownie do art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

1.  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

11.  inne źródła.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Wynika z tego, że pojęciem pierwotnym dla dochodu jest pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Z przepisów tych wynika również, że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem dochodów (przychodów), które nie podlegają sumowaniu z pozostałymi przychodami i są opodatkowane w sposób ryczałtowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, iż w przyszłości Wnioskodawczyni jako powiernik planuje zawarcie z inną osobą fizyczną (powierzającym) umowy powierniczej, na podstawie której powierzający zleci Jej za wynagrodzeniem, aby działając w imieniu własnym, lecz na Jego rzecz, założyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność budowlaną. Wszelkie koszty założenia spółki, w tym koszty pokrycia kapitału zakładowego spółki, zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej powierzający przekaże na ten cel powiernikowi, który wykonując umowę powierniczą całość tych środków przekaże na pokrycie kosztów założenia spółki i pokrycie kapitału zakładowego. Po zakończeniu obowiązywania umowy powiernik będzie zobowiązany przenieść nieodpłatnie na powierzającego 100% udziałów w utworzonej na podstawie umowy powierniczej spółce.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim.

Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie -zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Jak wskazano na wstępie, ogólne pojęcie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostało przez ustawodawcę w przepisach art. 11 tej ustawy. Przychodem będzie zatem każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi.

Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni etc.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej: określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, zarówno otrzymanie od powierzającego środków na pokrycie kosztów założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym na pokrycie kapitału zakładowego spółki) jak również późniejsze przeniesienie przez powiernika nieodpłatnie własności 100 % udziałów na zleceniodawcę (powierzającego) będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem, który zaskutkowałoby przysporzeniem majątkowym. Tym samym z tytułu otrzymania od powierzającego środków na pokrycie kosztów założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym na pokrycie kapitału zakładowego spółki) jak również z tytułu późniejszego przeniesienia przez powiernika nieodpłatnie własności 100 % udziałów na zleceniodawcę (powierzającego), po stronie Pani jako powiernika nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychód z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy wyłącznie wynagrodzenie (prowizję) jakie Pani, jako powiernik otrzyma od powierzającego z tytułu czynności dokonywanych w ramach umowy powierniczej.

Z uwagi na powyższe stanowisko Pani należało uznać za nieprawidłowe, albowiem wskazała w nim Pani, że okolicznościami dotyczącymi umowy powierniczej mogącymi ewentualnie wywołać skutki podatkowe w podatku dochodowym są:

1.  przekazanie zleceniobiorcy (powiernikowi) przez zleceniodawcę (powierzającego) w ramach umowy powierniczej środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie kosztów założenia spółki oraz na pokrycie udziałów w tejże spółce, objęcie praw udziałowych oraz,
2.  nieodpłatne przeniesienie przez zleceniobiorcę (powiernika) na zleceniodawcę (powierzającego) praw udziałowych.

Wprawdzie rzeczywiście te okoliczności nie powodują obowiązku zapłaty podatku, jednakże – wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku – taką okolicznością jest otrzymanie przez Panią wynagrodzenia od powierzającego z tytułu czynności dokonywanych w ramach umowy powierniczej, co zostało przez Panią pominięte. Podnieść zatem należy, że z tytułu wykonania umowy powierniczej otrzyma Pani przychód (wynagrodzenie) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.