Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.51.2023.3.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-14
Teza: Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu sprzedaży mieszkań na dzień zawarcia umowy przenoszącej na nabywcę własność lokalu mieszkalnego w formie Aktu notarialnego.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; deweloper; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka prawidłowo rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu sprzedaży mieszkań na dzień zawarcia umowy przenoszącej na nabywcę własność lokalu mieszkalnego w formie Aktu notarialnego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 marca 2023 r. (wpływ 30 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie przeformułowany w uzupełnieniu wniosku)

A Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność budowlaną dotyczącą wnoszenia obiektów mieszkaniowych, usługowych oraz przemysłowych. Realizuje również Inwestycje jako Deweloper.

Dostosowując się do sprzedaży mieszkań według nowej ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym z dnia 20 maja 2021 r. (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1177) Spółka założyła zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy dla przedsięwzięcia deweloperskiego.

Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego Nabywcy.

Spółka ma prawo dysponować pieniędzmi dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po podpisaniu przez Nabywcę umowy przenoszącej własność.

Zgodnie z przepisami zainteresowany Nabywca podpisuje umowę rezerwacyjną, następnie umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego oraz w kolejności umowę przenoszącą własność w formie aktu notarialnego.

W momencie podpisania umowy rezerwacyjnej z klientem (umowa ta nie jest zawierana w formie aktu notarialnego) Nabywca wpłaca opłatę rezerwacyjną w wysokości do 1% wartości lokalu mieszkalnego na bieżący rachunek bankowy Spółki.

Wnoszona przez Klienta opłata rezerwacyjną na bieżący rachunek bankowy Spółki stanowiąca kaucję i nie podlega VAT oraz nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

W chwili zawarcia umowy przedwstępnej z Nabywcą, wpłacona wcześniej opłata rezerwacyjną podlega zaliczeniu na poczet ceny lokalu oraz jednocześnie przekazaniu jej przez Spółkę na indywidualne konto zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego Nabywcy.

W umowie przedwstępnej zostaje ustalony harmonogram wpłat. Nabywca dokonuje dalszych wpłat na indywidualne konto zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Po wpłacie przez nabywcę całej wartości lokalu mieszkalnego zostaje podpisany akt notarialny przenoszący własność.

Nabywca z chwilą podpisania Aktu notarialnego otrzymuje od przedstawiciela firmy klucze i uzyskuje faktyczną możliwość dysponowania lokalem.

W ciągu 7 dni od podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą sprzedaż lokalu.

Bank po otrzymaniu w/w aktu w ciągu 7 dni przelewa środki z indywidualnego konta zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego na bieżący rachunek bankowy Spółki całą wartość lokalu. Od tej chwili środki pieniężne są do dyspozycji Spółki.

Reasumując, uważamy iż obowiązek podatkowy z tytułu VAT, przychód podatkowy z tytułu sprzedaży i podstawa do wystawienia faktury VAT powstają z chwilą podpisania Aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu sprzedaży mieszkań na dzień zawarcia umowy przenoszącej na nabywcę własność lokalu mieszkalnego w formie Aktu notarialnego? (pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznanie przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego (podatek dochodowy od osób prawnych) powstaje z chwilą podpisania Aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu (podstawa do wystawienia faktury VAT).

Ponadto środki pieniężne wpłacane są przez Nabywcę na indywidualne konto zamkniętego rachunku powierniczego, Spółka nie ma możliwości dysponowania nimi do czasu przeniesienia własności na Nabywcę i uwolnienia ich.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 updop wymienione zostały jednak przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a updop:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g oraz 3j–3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z powyższego przepisu wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 updop:

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Należy jednak podkreślić, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy (w niniejszej sprawie – nieruchomości) ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości, został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, ze zm.), zgodnie z którym:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ww. ustawy, jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają więc moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego.

Zatem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie przeniesienia własności lokali mieszkalnych, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

W związku z powyższym opłata rezerwacyjna w postaci kaucji (która zostaje przekazana na rachunek powierniczy), a także dalsze wpłaty klientów na indywidualne konto zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego nie będą stanowiły w tym momencie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych , bowiem nie powodują definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Za datę powstania przychodu uznać należy datę przeniesienia własności nieruchomości wynikającą z aktu notarialnego, na podstawie którego zostanie dokonana sprzedaż nieruchomości.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa, wskazać należy, że w sytuacji podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu, to w tym momencie po Państwa stronie, powstanie przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).