Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.305.2023.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-01
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi przed wyborem przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zakładowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem, - jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi po wyborze przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zakładowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem, - jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi przed wyborem przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zapasowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem, - jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi po wyborze przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zapasowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; udział-umorzenie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 5

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek wspólny z 1 czerwca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi przed wyborem przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zakładowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem,

\- jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi po wyborze przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zakładowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem,

\- jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi przed wyborem przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zapasowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem,

\- jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi po wyborze przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zapasowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: Pan Ł. Z.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Pani J. Z.

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Pan M. Z.

4) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Pani A. Z.

5) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Pan G. Z.

**Opis zdarzenia przyszłego**

M. Z., A. Z., G. Z., Ł. Z. oraz J. Z. (dalej łącznie: „Wspólnicy” lub „Wnioskodawcy”) są wspólnikami (…) spółki jawnej z siedzibą w (…) (dalej: „spółka przekształcana”).

Wspólnicy planują przekształcenie spółki przekształcanej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „spółka przekształcona”) w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Wspólnicy nie podjęli jeszcze ostatecznej decyzji co do formy prawnej spółki przekształconej, jednak zakładają, że będzie to jedna ze spółek wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna, prosta spółka akcyjna, spółka komandytowa lub spółka komandytowo-akcyjna. Spółka przekształcona podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zależnie od decyzji Wspólników spółka przekształcona może wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej zwanym również: „ryczałtem”), przy czym może to nastąpić w pierwszym roku podatkowym spółki lub w którymś z jej kolejnych lat podatkowych.

Ponadto w zależności od wybranej formy prawnej spółki przekształconej Wspólnicy rozważają po przekształceniu dobrowolne umorzenie udziałów, dobrowolne umorzenie akcji lub zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształconej (dalej dla uproszczenia zwane łącznie: „dobrowolnym umorzeniem udziałów”). Dobrowolne umorzenie udziałów może nastąpić jeszcze przed wyborem przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu albo po wyborze opodatkowania w tej formie.

Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów może być wypłacone Wspólnikom z kapitału zakładowego, kapitału akcyjnego, kapitału podstawowego (dalej dla uproszczenia zwanych łącznie: „kapitałem zakładowym”) lub kapitału zapasowego spółki przekształconej. Zapłata wynagrodzenia może nastąpić wyłącznie w formie pieniężnej jednorazowo lub w ratach. Wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w każdym wypadku nastąpi dopiero po wyborze opodatkowania w formie ryczałtu.

Kwota wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w żadnym razie nie będzie stanowiła zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem. Dotyczy to również przypadku, gdy wynagrodzenie będzie częściowo wypłacane z kapitału zapasowego, ponieważ spółka przekształcona w sprawozdaniu finansowym na dzień poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem wyodrębni w kapitale własnym kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesionych na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Dzięki temu wypłacając wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, spółka przekształcona będzie mieć pewność, że to wynagrodzenie we wspomnianej części nie stanowi zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem.

**Pytania**

1\. Jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi przed wyborem przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zakładowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem?

2\. Jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi po wyborze przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zakładowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem?

3\. Jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi przed wyborem przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zapasowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem?

4\. Jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi po wyborze przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zapasowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi przed wyborem przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zakładowego, nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza: (1) dochód z tytułu podzielonego zysku, (2) dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, (3) dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, (4) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, (5) dochód z tytułu zysku netto, (6) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych oraz (7) dochód z tytułu ukrytych zysków.

W myśl art. 28 ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów wypłacone Wspólnikom przez spółkę przekształconą może potencjalnie stanowić wyłącznie dochód z tytułu ukrytych zysków. Należy zatem przeanalizować, czy wspomniane wynagrodzenie spełnia definicję ukrytych zysków i tym samym czy podlega opodatkowaniu ryczałtem.

Ustawa o CIT definiuje ukryte zyski jako świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Jako świadczenie stanowiące ukryte zyski ustawodawca wprost wymienił m.in. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Powyższe oznacza, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, jeżeli wypłacane jest z zysku. Ponieważ opodatkowaniu ryczałtem co do zasady podlega zysk wypracowany w okresie opodatkowania w tej formie, należy przyjąć, że dotyczy to tylko tego rodzaju zysku. Opodatkowaniu nie powinna natomiast podlegać wypłata wynagrodzenia z innych pozycji bilansowych niż zysk wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w analizowanym przypadku dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi przed wyborem opodatkowania przez spółkę przekształconą w formie ryczałtu, a kwota wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, w części pochodzącej z kapitału zakładowego, nie będzie stanowiła zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem. Z tego względu wypłata wspomnianego wynagrodzenia będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla spółki przekształconej, gdyż nie będzie spełniała definicji ukrytych zysków i tym samym nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków. Nie będzie również mieściła się w żadnej innej kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem. W efekcie zdaniem Wnioskodawców ich stanowisko w przedmiocie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi po wyborze przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zakładowego, nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem.

Argumentacja przedstawiona powyżej w kontekście uzasadnienia stanowiska do pytania nr 1 ma zastosowanie także do sytuacji, w której dobrowolne umorzenie udziałów zostanie dokonane już po wyborze opodatkowania w formie ryczałtu. Przepisy uzależniają bowiem wystąpienie dochodu z tytułu ukrytych zysków wyłącznie od tego, czy zyski stanowiące wynagrodzenie umorzeniowe lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego pochodzą z okresu opodatkowania ryczałtem, czy też spoza tego okresu.

W konsekwencji, nawet jeśli w analizowanym przypadku dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi po wyborze opodatkowania przez spółkę przekształconą w formie ryczałtu, to wypłata wynagrodzenia z tego tytułu będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla spółki przekształconej, gdyż nie będzie spełniała definicji ukrytych zysków i tym samym nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków ani nie będzie mieściła się w żadnej innej kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem. Kwota wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, w części pochodzącej z kapitału zakładowego, nie będzie bowiem stanowiła zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem. Skutkiem tego zdaniem Wnioskodawców również ich stanowisko w przedmiocie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3-4

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) zarówno wtedy, gdy dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi przed wyborem przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu,

2) jak i wtedy, gdy dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi po wyborze przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu

\- to wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zapasowego, nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem.

Argumentacja przedstawiona powyżej w kontekście uzasadnienia stanowiska do pytań nr 1-2 ma zastosowanie także do sytuacji, w której wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie udziałów zostanie wypłacone z kapitału zapasowego. Przepisy uzależniają bowiem wystąpienie dochodu z tytułu ukrytych zysków wyłącznie od tego, czy zyski stanowiące wynagrodzenie umorzeniowe lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego pochodzą z okresu opodatkowania ryczałtem, czy też spoza tego okresu. Również okoliczność, czy umorzenie nastąpiło przed, czy też po wyborze opodatkowania w formie ryczałtu, jest irrelewantna dla zaistnienia dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem jako dochód z tytułu ukrytych zysków również w części pochodzącej z kapitału zapasowego i to niezależnie od tego, czy dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi przed, czy też po wyborze opodatkowania przez spółkę przekształconą w formie ryczałtu. Zdarzenie to nie będzie także mieściło się w żadnej innej kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem. W efekcie zdaniem Wnioskodawców ich stanowisko w przedmiocie pytań nr 3-4 należy uznać za prawidłowe.

Podobne stanowisko w kwestii braku opodatkowania ryczałtem wypłaty wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w poniższych interpretacjach indywidualnych:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.374.2022.1.BS: „Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że wypłata Wspólnikom wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w części pochodzącej z obniżenia kapitału zakładowego, które to obniżenie kapitału i umorzenie udziałów nastąpi przed wyborem przez Spółkę opodatkowania w formie ryczałtu, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy ukrytego zysku, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.680.2022.1.AR: „Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości sformułowanej w pytaniu nr 8, które dotyczy ustalenia czy w związku z nabyciem przez Spółkę udziałów własnych od wspólnika Spółki, w celu dokonania ich umorzenia w trybie 199 § 1 KSH, w następstwie czego zostanie pomniejszony kapitał zapasowy, po stronie Spółki powstanie dochód tytułu ukrytych zysków również wskazać należy, że skoro jak wynika z wniosku transakcja ta zostanie dokonana poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki utworzonego z zysku wypracowanego przed wejściem w opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek - to nie będzie wiązała się z koniecznością wykazania dochodu opodatkowanego ryczałtem, w tym z tytułu ukrytych zysków. Umorzenie nie zostanie bowiem dokonane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem ale zysków, które podlegały już wcześnie opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych. Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.560.2022.1.SH: „W świetle wyżej wymienionych przepisów i przedstawionego opisu sprawy uznać należy, że dokonanie umorzenia ze starych zysków i wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie starych zysków, które zostały wygenerowane w latach podatkowych poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem, nie będzie stanowiło ukrytego zysku. Tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem. W związku z powyższym, wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu dokonania Umorzenia ze Starych Zysków nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.”

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy:

\- jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi przed wyborem przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zakładowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem,

\- jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi po wyborze przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zakładowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem,

\- jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi przed wyborem przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zapasowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem,

\- jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi po wyborze przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zapasowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem.

Treść art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż przykładowym świadczeniem kreującym dochód z tytułu ukrytych zysków jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Powołany przepis referuje do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie dokonując przy tym rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem.

W związku z powyższym, otrzymane przez wspólników świadczenie, stanowiące wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, niezależnie od tego, czy umorzenie nastąpi przed, czy po wyborze przez Spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, wypłacone dopiero po wyborze opodatkowania w formie ryczałtu i niezależnie, czy będzie wypłacone z kapitału zakładowego, czy zapasowego będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych w sprawie, w zakresie ustalenia, czy:

\- jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi przed wyborem przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zakładowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem,

\- jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi po wyborze przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zakładowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem,

\- jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi przed wyborem przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zapasowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem,

\- jeżeli dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi po wyborze przez spółkę przekształconą opodatkowania w formie ryczałtu, to czy wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, w części pochodzącej z kapitału zapasowego, będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem

\- jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).