Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.158.2019.3.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-06
Teza: w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności udziałów w Spółce na pożyczkodawcę w formie datio in solutum
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał zakładowy; pożyczka; płatnik; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) oraz z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności udziałów w Spółce na pożyczkodawcę w formie datio in solutum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności udziałów w Spółce pożyczkodawcę w formie datio in solutum. Następnie pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. uzupełniono wniosek o pełnomocnictwo szczególne.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.158.2019.1.PR (doręczonym w dniu 24 kwietnia 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniach 26 kwietnia 2019 r. i 6 maja 2019 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (nadane w dniu 26 kwietnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym. W 2010 r. Wnioskodawca wraz z czterema innymi osobami fizycznymi oraz inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Inwestorem Strategicznym) zawiązał spółkę pod firmą F sp. z o.o. (dalej także jako „Spółka”). Także w 2010 r. została zawarta umowa inwestycyjna regulująca prawa i obowiązki Wspólników (Umowa Inwestycyjna). W latach 2010-2012 dokonywano podwyższań kapitału zakładowego. W 2012 r. struktura udziałów ustaliła się w ten sposób, że Wnioskodawcy oraz pozostałym osobom fizycznym przysługiwało po 3 204 udziały (łącznie 16 020), natomiast Inwestorowi Strategicznemu 16 000 udziałów. Osoby fizyczne będące wspólnikami Spółki nie są i nie były wspólnikami Inwestora Strategicznego, nie wchodziły także w skład jego organów.

W 2017 r. zgłosili się inwestorzy zainteresowani przejęciem przynajmniej części pakietu udziałów od Inwestora Strategicznego. W tym celu zwrócili się do Wnioskodawcy i pozostałych wspólników – osób fizycznych o pomoc w zakupie udziałów od Inwestora Strategicznego. Nie wystąpili bezpośrednio do dotychczasowego Inwestora Strategicznego z ofertą nabycia, gdyż Wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy – osoby fizyczne z racji wieloletniego uczestnictwa w Spółce mieli możliwość wynegocjowania atrakcyjniejszej ceny zakupu udziałów aniżeli zewnętrzny inwestor. Niemniej Wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy – osoby fizyczne nie mieli środków pozwalających na sfinansowanie (skredytowanie) nabycia wszystkich udziałów od dotychczasowego Inwestora Strategicznego. Ponadto jeden ze wspólników Spółki (osoba fizyczna), w razie wejścia nowego inwestora, zainteresowany był sprzedażą wszystkich swoich udziałów, a więc rezygnacją z uczestnictwa w Spółce. Jego udziały mieli w końcowym rozliczeniu kupić pozostali wspólnicy – osoby fizyczne pozostający w Spółce.

Ustalono więc następujące główne założenia transakcji:

*   dla uproszczenia procesu ustalono, że tylko Wnioskodawca nabędzie udziały od Inwestora Strategicznego i występującego wspólnika, a nabyte udziały wyda nowym inwestorom oraz wspólnikom pozostającym w Spółce; dzięki temu ograniczy się liczbę zawieranych umów;

*   nowi inwestorzy pożyczą Wnioskodawcy środki pieniężne konieczne do sfinansowania nabycia udziałów, a Wnioskodawca kupi udziały od Inwestora Strategicznego (16 000 udziałów) i wspólnika – osoby fizycznej zainteresowanego ich sprzedażą (3 204 udziały);

*   część nabytych udziałów Wnioskodawca sprzeda pozostałym wspólnikom, część nabytych udziałów Wnioskodawca zatrzyma, a pozostałą część nabytych udziałów Wnioskodawca przekaże nowym inwestorom w miejsce spłaty pożyczki.

*   pożyczka jest oprocentowana.

Powyższe założenia zostały zrealizowane w sposób następujący:

1.  w listopadzie 2017 r. Wnioskodawca zawarł ze wspólnikiem zamierzającym wystąpić ze spółki warunkową umowę nabycia wszystkich jego 3 204 udziałów; nabycie następowało pod warunkiem zapłaty ceny, a w razie braku zapłaty nie dochodziło do przeniesienia własności udziałów; brak zapłaty nie łączył się dla Wnioskodawcy z negatywnymi konsekwencjami, gdyż na tamtym etapie nie było wiadome, czy zostanie zawarta umowa z nowymi inwestorami;
2.  mając na względzie fakt, że może dojść do sprzedaży udziałów przez Inwestora Strategicznego, w grudniu 2017 r. prezes zarządu Inwestora Strategicznego skorzystał z przysługującego mu prawa opcji i odkupił od Inwestora Strategicznego 800 udziałów Spółki;
3.  w grudniu 2017 r. zostaje zawarta umowa inwestycyjna pomiędzy nowymi inwestorami z jednej strony a Wnioskodawcą i pozostałymi wspólnikami Spółki – osobami fizycznymi (bez wspólnika sprzedającego udziały, o którym mowa w pkt 1 powyżej); umowa ustalała między innymi zasady wejścia nowych inwestorów do Spółki, sfinansowania nabycia nowych udziałów oraz regulowała współpracę wspólników w toku działalności Spółki;
4.  w grudniu 2017 r. Wnioskodawca zawarł z nowymi inwestorami umowę pożyczki, w której to nowi inwestorzy zobowiązali się udzielić Wnioskodawcy pożyczki na odkupienie udziałów od Inwestora Strategicznego, jego prezesa zarządu oraz wspólnika zainteresowanego wystąpieniem ze Spółki; pożyczka była oprocentowana;
5.  w grudniu 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę z prezesem zarządu Inwestora Strategicznego oraz z Inwestorem Strategicznym zakupu od nich odpowiednio 800 oraz 15 200 udziałów Spółce; umowa zawarta została pod warunkiem zapłaty przez Wnioskodawcę ceny sprzedaży, nieskorzystania z prawa pierwokupu przez pozostałych wspólników oraz wejścia przez Wnioskodawcę we wszystkie prawa i obowiązkowi wynikające z Umowy Inwestycyjnej z 2010 r.; Wnioskodawca zamierzał sfinansować zakup udziałów z pożyczki udzielonej przez nowych inwestorów;
6.  w grudniu 2017 r. Wnioskodawca uruchomił pożyczkę udzieloną przez nowych inwestorów, zapłacił ceny sprzedaży wynikające z warunkowych umów sprzedaży, jak także spełniły się wszystkie warunki zawieszające z umów zawartych z Prezesem Zarządu Inwestora Strategicznego, Inwestorem Strategicznym oraz wspólnikiem występującym ze Spółki, tym samym Wnioskodawca nabył od nich odpowiednio 800 udziałów, 15 200 udziałów oraz 3 204 udziały w kapitale zakładowym Spółki;
7.  w styczniu 2018 r. przystąpiono do kolejnego etapu transakcji, to jest zbycia przez Wnioskodawcę nabytych udziałów w kapitale zakładowym Spółki;
8.  w styczniu 2018 r. Wnioskodawca sprzedał na rzecz każdego z pozostałych wspólników Spółki będącego osobą fizyczną (czyli trzech wspólników) po 1 281 udziałów (w tym po 801 nabytych od występującego wspólnika oraz 480 nabytych od Inwestora Strategicznego i jego prezesa zarządu), tym samym udziały występującego wspólnika zostały podzielone po równo pomiędzy Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników – osoby fizyczne;
9.  w styczniu 2018 r. Wnioskodawca zawarł z nowymi inwestorami umowę, zgodnie z którą w miejsce spełnienia świadczenia pieniężnego (spłaty pożyczki) przeniósł na nowych inwestorów łącznie 14 080 udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Wnioskodawca od 2010 r. nie uczestniczył w innych transakcjach nabycia lub zbycia udziałów (akcji) w spółkach, aniżeli wyżej opisanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę na nowych inwestorów prawa własności udziałów w kapitale zakładowym Spółki w miejsce obowiązku spłaty zaciągniętej od nich pożyczki spowodowało powstanie u Wnioskodawcy dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jak należy ustalić dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na nowych inwestorów prawa własności udziałów w kapitale zakładowym Spółki w miejsce obowiązku spłaty zaciągniętej od nich pożyczki, jeżeli takie wydanie stanowiło jednak dochód?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Przeniesienie przez Wnioskodawcę na nowych inwestorów prawa własności udziałów w kapitale zakładowym Spółki w miejsce obowiązku spłaty zaciągniętej od nich pożyczki nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu z daty nabycia udziałów (i ich zbycia) stanowi, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Ust. 2 powołanego artykułu przewiduje, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy, wskazywał, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród źródeł przychodów wymienia między innymi w punkcie 3 pozarolniczą działalność gospodarczą, a w puncie 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit. (a-c).

Powołany punkt 8 w lit. a-c wskazuje na nieruchomości lub ich części oraz udziały w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie może podlegać pod źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 6) uważa działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych –prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

W przypadku działalności gospodarczej, za przychód ustawa uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w artykule 14 ust. 2e stanowi, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychód ten, zgodnie z art. 17 ust. 1ab ww. ustawy, powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych w przypadku zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (pkt 1), a w przypadku z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw (pkt 2). Ponadto przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa ust. 1, jest osiągnięta w roku podatkowym:

1.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14;
2.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a;
3.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a;
4.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c;
5.  różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e;
6.  różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł.

Zgodnie z art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ww. ustawy).

Ponadto art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się odpowiednio (art. 30b ust. 7 ww. ustawy).

Tym samym, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód uznaje otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Definicja ta ma charakter ogólny, a więc znajdzie zastosowanie wówczas, gdy przepis szczególny nie zdefiniuje przychodu w inny sposób. Ustawodawca w przepisie szczególnym może także rozszerzyć definicję przychodu, uznając za przychód przysporzenia o innym charakterze, a więc nie tylko otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Tak się stało między innymi w artykule 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca uznał za przychód wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie spełnienia świadczenia niepieniężnego lub wartość rynkową spełnionego świadczenia niepieniężnego. Co ważne, rozszerzona definicja przychodu została umieszczona przez ustawodawcę w art. 14 ww. ustawy, który dotyczy źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie w art. 11, który ma charakter uniwersalny. Pozwala to postawić tezę, że po pierwsze ogólna definicja przychodu nie obejmuje przysporzenia uzyskanego w wyniku uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, gdyż w przeciwnym wypadku nie byłoby potrzeby wprowadzenia rozwiązań szczególnych, a po drugie rozszerzona definicja przychodu dotyczy tylko źródła jakim jest działalność gospodarcza, ale już nie pozostałych źródeł.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że w miejsce zobowiązania do spłaty zaciągniętej pożyczki przeniósł On na pożyczkodawcę prawo własności kupionych wcześniej udziałów. Innymi słowy przez wykonanie świadczenia niepieniężnego uregulował w całości zobowiązanie z tytułu zaciągniętej pożyczki. Skoro przedmiotem zbycia były udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, to przychód z tego tytułu winien zostać zakwalifikowany do źródła kapitały pieniężne (art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a konkretnie do punku 6 lit. a (przychody z odpłatnego zbycia udziałów). Tyle tylko, że najpierw należy uznać tego typu przysporzenie za przychód, aby w ogóle rozważać to źródło przychodu. Jak zostało wcześniej wskazane, ogólna definicja przychodu uniemożliwia uznanie za przychód wykonanie świadczenia niepieniężnego. Tylko w przypadku źródła przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej jest to możliwe na podstawie przepisu szczególnego, to jest art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy przeniesienie własności udziałów w miejsce zobowiązania do spłaty zaciągniętej pożyczki nie spowoduje powstania przychodu z kapitałów pieniężnych. Dlatego też nie można uznać, że swoją aktualność zachowała teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. II FSK 641/12. Wyrok ten zapadł bowiem w czasie, gdy nie obowiązywał jeszcze art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przed uznaniem za przychód wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania tylko w ramach jednego źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Skoro ustawodawca wprowadził takie rozwiązanie tylko w ramach jednego źródła, to nie ma podstaw, aby w drodze analogi rozszerzać je na pozostałe źródła przychodów. Ponadto , art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może zostać uznany za samodzielną podstawę powstania przychodu („odpłatne zbycie”) także z innych przyczyn. W szczególności należy wskazać w tym wypadku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 20 kwietnia 2016 r. w sprawie II FSK 669/14. W powołanym orzeczeniu NSA analizował wprawdzie stan faktyczny podlegający pod ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej przedmiotem rozważań było ustalenie, czy spełnienie świadczenia niepieniężnego celem uregulowania zobowiązania może stanowić przychód, a więc w szczególności czy może być traktowane jako odpłatne zbycie. NSA analizując art. 12 ust. 1 ustawy, który przecież przewiduje szerszy (otwarty) katalog zdarzeń powodujących powstanie przychodu aniżeli definicje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, doszedł do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym m.in. odpłatne zbycie rzeczy, nieruchomości, praw majątkowych, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Wg NSA z całą pewnością nie dochodzi do definitywnego przysporzenia w sytuacji, w której podatnik uregulował swoje zobowiązanie w trybie art. 453 KC. NSA wyłączył więc możliwość potraktowania świadczenia w miejsce wykonania jako odpłatnego zbycia. Podobne stanowisko można znaleźć w innych orzeczeniach, np. wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. w sprawie III SA/Wa 3231/15. W tym wyroku WSA analizował art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który także odnosi się do opłatnego zbycia, ale nieruchomości. Sąd także doszedł do wniosku, że at. 453 KC nie może być traktowany w kategoriach odpłatnego zbycia, a więc nie generuje przychodu. Należy więc rozważyć, czy w niniejszej sprawie przychód mógł powstać w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Bowiem tylko w ramach tego źródła funkcjonuje art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stan faktyczny niniejszej sprawy uniemożliwia jednak przyjęcie, że do przeniesienia własności udziałów doszło w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca przeprowadził bowiem w ciągu ostatnich dziesięciu lat tylko te transakcje na udziałach, które zostały wskazane w stanie faktycznym. To jest w latach 2010-2012 obejmował udziały tylko w jednej Spółce, nie dokonując ich zbycia, a następnie na przełomie 2017 r. i 2018 r. nabył dodatkowe udziały – dalej w tej samej Spółce – i dokonał ich zbycia. Co ważne, nabycie i zbycie na przełomie 2017/2018 dotyczyło udziałów tylko jednej spółki, jak także nastąpiło w wykonaniu zobowiązania z jednej Umowy Inwestycyjnej. Nie można więc mówić o charakterze zorganizowanym działalności czy jej ciągłości. Nie zostały więc spełnione przesłanki art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, wydanie udziałów w Spółce w miejsce zobowiązania do spłaty pożyczki nie może zostać uznane za zdarzenie powodujące powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie powstał dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładając, że wydanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach datio in solutum stanowi przychód podatkowy, to wysokość przychodu należy ustalić na podstawie odpowiednio stosowanego art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest więc nim wysokość umorzonego zobowiązania do spłaty pożyczki. Kosztem uzyskania przychodów są natomiast wydatki poniesione na zakup tych udziałów, czyli w szczególności zapłacona cena.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa ust. 1, jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Ustawa nie precyzuje, jak należy ustalić przychód w przypadku wydania udziałów w trybie datio in solutum. Jedynie odsyła w art. 17 ust. 2 do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi z kolei, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczałoby, że przychodem ze zbycia udziałów w trybie datio in solutum byłaby ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ceną byłaby zaś wysokość umorzonego zobowiązania do spłaty zaciągniętej pożyczki. Natomiast kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów na rzecz nowych inwestorów w ramach datio in solutum byłyby wiec wydatki poniesione na zakup tych udziałów, czyli w szczególności zapłacona cena. Bez znaczenia pozostaje fakt, że cena ta została zapłacona ze środków uzyskanych z zaciągniętej pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Umowa pożyczki uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

W myśl art. 720 ustawy Kodeks cywilny, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Biorąc pod uwagę cytowany przepis należy stwierdzić, że na gruncie Kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest umową nieodpłatną. Niemniej jednak umowa ta może mieć charakter odpłatny. Odpłatność można ustalić w różny sposób, np. w postaci oprocentowania wyrażonego w pieniądzu, przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości, zezwolenia na korzystanie z rzeczy, udziału w zysku osiągniętym przez pożyczkobiorcę.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym. W 2010 r. Wnioskodawca wraz z czterema innymi osobami fizycznymi oraz inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Inwestorem Strategicznym) zawiązał spółkę pod firmą F sp. z o.o. (dalej także jako „Spółka”). W 2017 r. zgłosili się inwestorzy zainteresowani przejęciem przynajmniej części pakietu udziałów od Inwestora Strategicznego. W tym celu zwrócili się do Wnioskodawcy i pozostałych wspólników – osób fizycznych o pomoc w zakupie udziałów od Inwestora Strategicznego. Niemniej Wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy – osoby fizyczne nie mieli środków pozwalających na sfinansowanie (skredytowanie) nabycia wszystkich udziałów od dotychczasowego Inwestora Strategicznego.

Ustalono więc następujące główne założenia transakcji:

*   dla uproszczenia procesu ustalono, że tylko Wnioskodawca nabędzie udziały od Inwestora Strategicznego i występującego wspólnika, a nabyte udziały wyda nowym inwestorom oraz wspólnikom pozostającym w Spółce; dzięki temu ograniczy się liczbę zawieranych umów;

*   nowi inwestorzy pożyczą Wnioskodawcy środki pieniężne konieczne do sfinansowania nabycia udziałów, a Wnioskodawca kupi udziały od Inwestora Strategicznego (16 000 udziałów) i wspólnika – osoby fizycznej zainteresowanego ich sprzedażą (3 204 udziały);

*   część nabytych udziałów Wnioskodawca sprzeda pozostałym wspólnikom, część nabytych udziałów Wnioskodawca zatrzyma, a pozostałą część nabytych udziałów Wnioskodawca przekaże nowym inwestorom w miejsce spłaty pożyczki.

*   pożyczka jest oprocentowana.

Powyższe założenia zostały zrealizowane m.in. w sposób następujący:

1.  w grudniu 2017 r. Wnioskodawca zawarł z nowymi inwestorami umowę pożyczki; pożyczka była oprocentowana;
2.  w grudniu 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę z prezesem zarządu Inwestora Strategicznego oraz z Inwestorem Strategicznym zakupu od nich odpowiednio 800 oraz 15 200 udziałów Spółce;
3.  w grudniu 2017 r. Wnioskodawca uruchomił pożyczkę udzieloną przez nowych inwestorów, zapłacił ceny sprzedaży wynikające z warunkowych umów sprzedaży;
4.  w styczniu 2018 r. przystąpiono do kolejnego etapu transakcji, to jest zbycia przez Wnioskodawcę nabytych udziałów w kapitale zakładowym Spółki;
5.  w styczniu 2018 r. Wnioskodawca sprzedał na rzecz każdego z pozostałych wspólników Spółki będącego osobą fizyczną (czyli trzech wspólników) po 1 281 udziałów (w tym po 801 nabytych od występującego wspólnika oraz 480 nabytych od Inwestora Strategicznego i jego prezesa zarządu), tym samym udziały występującego wspólnika zostały podzielone po równo pomiędzy Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników – osoby fizyczne;
6.  w styczniu 2018 r. Wnioskodawca zawarł z nowymi inwestorami umowę, zgodnie z którą w miejsce spełnienia świadczenia pieniężnego (spłaty pożyczki) przeniósł na nowych inwestorów łącznie 14 080 udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Wnioskodawca od 2010 r. nie uczestniczył w innych transakcjach nabycia lub zbycia udziałów (akcji) w spółkach, aniżeli wyżej opisanych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca przeniósł własność udziałów w spółce kapitałowej na nowych inwestorów (pożyczkodawców) w ramach zwrotu pożyczki. Spowodowało to zmianę właściciela przedmiotowych udziałów.

Bez znaczenia jest, czy podatnik dokonuje zbycia udziałów w drodze sprzedaży, zamiany czy też jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, dokonał zbycia w ten sposób, że przeniósł własność udziałów na nowych inwestorów w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania pomiędzy nim jako dłużnikiem a pożyczkodawcami w ramach świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania, czyli spłaty pożyczki. Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnej umowy w rozpoznawanym przypadku prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki, ale także powoduje przejście własności udziałów w spółce kapitałowej na pożyczkodawców.

Zgodnie z art. 453 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) zachodzi więc wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy.

Analiza powyższych regulacji uprawnia do wnioskowania, że w zaprezentowanym stanie faktycznym w momencie dokonania przeniesienia własności udziałów w spółce kapitałowej na pożyczkodawców (nowych inwestorów) w zamian za wygaśnięcie zobowiązania, czyli spłatę pożyczki, nastąpi zmiana ich właściciela.

Bezspornym jest więc, że w wyniku zawartej umowy datio in solutum dochodzi do zmiany właściciela udziałów a więc przeniesienia prawa ich własności oraz czynność ta ma konkretny wymiar finansowy. Umowa datio in solutum nie może służyć unikaniu opodatkowania, gdyż prowadziłaby do nierównego traktowania podatników.

Nieuzasadnione jest różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika, który najpierw dokonał zbycia udziałów, a następnie za otrzymaną faktycznie kwotę dokonał spłaty zadłużenia, od sytuacji osoby, która dokonała zbycia udziałów w ramach datio in solutum. Zarówno bowiem w jednym i w drugim przypadku osiągnięty zostaje ten sam efekt ekonomiczny.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jeżeli w wyniku spełnienia świadczenia dłużnik – Wnioskodawca przeniósł w celu zwolnienia się ze zobowiązania na rzecz wierzycieli (nowych inwestorów) własność udziałów, to z pewnością mamy do czynienia z opłatnym zbyciem tych udziałów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (akcji), zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Sposób opodatkowania tych dochodów określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na nowych inwestorów prawa własności udziałów w kapitale zakładowym Spółki w miejsce obowiązku spłaty zaciągniętej od nich pożyczki (w trybie datio in solutum) należy traktować na równi ze zbyciem tych udziałów. Zatem po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości udziałów Spółki, których prawo własności Wnioskodawca przeniósł na pożyczkodawców w ramach zwrotu pożyczki. Przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca ma prawo pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, czyli o wydatki poniesione na zakup tych udziałów stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż udziały zostały nabyte przez Niego za środki pieniężne.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, podkreślić należy, że Organ podatkowy dokonał ich analizy i jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Wskazane orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Jednakże, tutejszy Organ po dokonaniu analizy wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych stwierdza, że przedstawiony w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 641/12 stan faktyczny pokrywa się z opisem stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz potwierdza stanowisko tutejszego Organu. Natomiast pozostałe, powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych nie dotyczą kwestii przeniesienia własności udziałów w Spółce (kapitałowej) na pożyczkodawcę w formie datio in solutum, a zatem przedstawione w nich stany faktyczne nie pokrywają się z opisem stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wskazać należy, że wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 669/14 dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii przeniesienia praw do części nieruchomości w formie datio in solutum, a wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3231/15 dotyczy skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia testamentowego tytułem zaspokojenia roszczenia o wypłatę zachowku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.