Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-36/13-7/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-29
Teza: 1. W jakiej wysokości należy ustalić wartość początkową środków trwałych (Nieruchomości) nabytych przez Spółkę w ramach dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Operacyjnej? 2. Według jakich zasad należy ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej przyszłej sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę w sytuacji jej klasyfikacji przez Spółkę jako środka trwałego? 3. Według jakich zasad i w którym momencie należy ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej przyszłej sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę w sytuacji jej klasyfikacji przez Spółkę jako aktywa obrotowego przeznaczonego do sprzedaży o przewidywanym okresie używania krótszym niż rok?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2013 r. (data wpływu 25 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych uzyskanych jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów (pytanie nr 6) - **jest prawidłowe,**

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych, uzyskanych jako wynagrodzenie za umorzone udziały (pytanie nr 7) - **jest prawidłowe,**

*   zasad i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych, uzyskanych jako wynagrodzenie za umorzone udziały, zakwalifikowanych przez Spółkę jako aktywa obrotowe (pytanie nr 8) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 28 marca 2013 r., nr IPTPB3/423-36/13-2/KJ, IPTPB2/436-5/13-2/KK, IPTPP2/443-58/13-2/KW (doręczonym w dniu 2 kwietnia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 8 kwietnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) należy do Grupy kapitałowej C., w której podmiotem dominującym jest C. S.A. (dalej: Spółka Dominująca). Spółka Dominująca posiada 100% udziałów Spółki. Spółka Dominująca posiada również udziały w innych spółkach, w tym 100% udziałów w O. Sp. z o.o. (dalej: Spółka Operacyjna) prowadzącej działalność gospodarczą m.in. w zakresie wykonawstwa wielkogabarytowych konstrukcji spawanych, specjalistycznej aparatury precyzyjnej dla górnictwa odkrywkowego i głębinowego oraz produkcji profesjonalnych urządzeń dla energetyki. Spółka Dominująca zamierza dokonać restrukturyzacji w zakresie posiadanych udziałów Spółki Operacyjnej.

W ramach rozpatrywanego scenariusza Spółka przygotowuje się do przyjęcia aportu od Spółki Dominującej w formie udziałów Spółki Operacyjnej - tym samym spółki zamierzają dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki w zamian za uzyskanie przez Spółkę Dominującą udziałów Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę Dominującą w Spółce w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Operacyjnej wniesionych do Spółki. Przy tym Spółka w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Operacyjnej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę na rzecz Spółki Dominującej z tytułu nabycia udziałów Spółki Operacyjnej.

Jednocześnie Spółka przewiduje, że w przyszłości może dojść do dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki Operacyjnej za wynagrodzeniem (zbycia udziałów na rzecz Spółki Operacyjnej w celu umorzenia w rozumieniu art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.-Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: Ksh). Wynagrodzenie to może zostać wypłacone Spółce w formie rzeczowej - w postaci nieruchomości należącej do Spółki Operacyjnej. Nieruchomość ta obejmuje grunt (prawo użytkowania wieczystego) wraz z budynkami przemysłowymi (hale produkcyjne, budynki przemysłowe, budynek biurowy, budynek socjalny, itp.) i budowlami (drogi dojazdowe, place postojowe, składowiska) - dalej: Nieruchomość. Wartość Nieruchomości wydawanej Spółce, jako wynagrodzenia za umorzenie, będzie odpowiadać rynkowej wartości umarzanych udziałów.

Uzyskaną w ten sposób Nieruchomość Spółka zamierza wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Spółka nie wyklucza również, że w przyszłości dokona sprzedaży Nieruchomości uzyskanej od Spółki Operacyjnej w ramach operacji dobrowolnego umorzenia udziałów.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, iż wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, Spółka Dominująca oraz Spółka Operacyjna podlegają w Polsce (tj. w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka potwierdza, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu przez Spółkę Dominującą udziałów (bezwzględnej większości praw głosów) Spółki Operacyjnej do Spółki, w zamian za objęcie udziałów Spółki, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki - tj. pozostanie neutralne podatkowo na dzień jej dokonania?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu przez Spółkę Dominującą udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki w zamian za objęcie udziałów Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy transakcja nabycia Nieruchomości w ramach wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów Spółki Operacyjnej (zbycia udziałów Spółki Operacyjnej przez Spółkę w celu ich umorzenia) będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
4.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości od Spółki Operacyjnej w ramach wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów Spółki Operacyjnej (zbycia udziałów Spółki Operacyjnej przez Spółkę w celu ich umorzenia)?
5.  Jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia dobrowolnego należących do Spółki udziałów Spółki Operacyjnej za wynagrodzeniem w formie rzeczowej, ustalane będą przychody i koszty związane z tym umorzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
6.  W jakiej wysokości należy ustalić wartość początkową środków trwałych (Nieruchomości) nabytych przez Spółkę w ramach dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Operacyjnej?
7.  Według jakich zasad należy ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej przyszłej sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę w sytuacji jej klasyfikacji przez Spółkę jako środka trwałego?
8.  Według jakich zasad i w którym momencie należy ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej przyszłej sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę w sytuacji jej klasyfikacji przez Spółkę jako aktywa obrotowego przeznaczonego do sprzedaży o przewidywanym okresie używania krótszym niż rok?

Przedmiotem niniejszej interpreacji jest odpowiedź na pytania nr 6, 7 i 8.

Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową Nieruchomości nabytej w ramach wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Operacyjnej, przy jej klasyfikacji jako środka trwałego, należy określić według ceny nabycia Nieruchomości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów zbywanych na rzecz Spółki Operacyjnej w celu ich umorzenia z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach wymiany udziałów ze Spółką Dominującą, która z kolei będzie odpowiadała wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Spółce Dominującej w ramach transakcji wymiany udziałów. Jednocześnie, tak ustalona wartość początkowa Nieruchomości (cena nabycia Nieruchomości), pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w okresie jej używania, będzie kosztem uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej przyszłej sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę.

Jeśli natomiast Nieruchomość nie zostanie sklasyfikowana przez Spółkę jako środek trwały, tylko sklasyfikowana zostanie jako aktywo obrotowe przeznaczone do sprzedaży o przewidywanym okresie używania krótszym niż rok, Spółka w związku z taką sprzedażą rozpozna jako bezpośredni koszt podatkowy wartość rynkową udziałów zbytych na rzecz Spółki Operacyjnej w celu ich umorzenia z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach wymiany udziałów ze Spółką Dominującą, która z kolei będzie odpowiadała wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Spółce Dominującej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie z regułami ujętymi w art. 199 § 1-7 Ksh udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Ustawodawca pozostawił zgromadzeniu wspólników swobodę w zakresie określenia wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia. Ksh nie reguluje także kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez wspólnika udziały. Wobec powyższego należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

Stosownie do art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;

1.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;
2.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny iub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
3.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;

4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną;

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

4b) w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane;

1.  w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jak wynika z cytowanego przepisu, żaden ze wskazanych w nim sposobów określenia wartości początkowej środków trwałych nie odnosi się wprost do nabycia środków trwałych jako wynagrodzenia za umarzane udziały.

Jednocześnie, jak wyżej wskazano umorzenie dobrowolne zostało na gruncie Ksh określone jako dokonywane za zgodą wspólnika zbycie udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki, właściwy sposób ustalenia wartości początkowej Nieruchomości, którą Spółka uzyska tytułem dobrowolnego umorzenia udziałów wyznacza w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wartość początkowa Nieruchomości powinna zostać określona według ceny jej nabycia. Cena ta, w tym przypadku, będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów zbywanych na rzecz Spółki Operacyjnej w celu ich umorzenia z dnia ich nabycia w ramach wymiany udziałów ze Spółką Dominującą, która z kolei będzie odpowiadała wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Spółce Dominującej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Jednocześnie, skutki ewentualnej przyszłej sprzedaży Nieruchomości zakreśla art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W razie sprzedaży Nieruchomości, kosztem podatkowym, zgodnie z tym przepisem, będą wydatki na nabycie Nieruchomości (określone w wysokości ceny jej nabycia wyznaczonej według powyższej opisanego klucza), zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (kosztem tym będzie wartość podatkowa netto Nieruchomości wyliczona jako różnica pomiędzy wartością początkową i sumą dokonanych umorzeń w postaci odpisów amortyzacyjnych).

Analogicznie należy wyznaczyć bazę kosztową dla sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę, jeśli nie byłaby ona klasyfikowana jako środek trwały, ale zostałaby sklasyfikowana przez Spółkę jako środek obrotowy (aktywo obrotowe) o przewidywanym okresie używania krótszym niż rok przeznaczone do dalszej sprzedaży. Przy czym, w tym przypadku, kosztem podatkowym w całości (bez aktualizacji i bez pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych) będzie cena nabycia Nieruchomości określona w wysokości wartości rynkowej udziałów zbytych na rzecz Spółki Operacyjnej w celu ich umorzenia z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach wymiany udziałów ze Spółką Ddominującą, która z kolei odpowiada wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Spółce Dominującej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Jednocześnie, ponieważ Spółka w takiej sytuacji klasyfikowałaby Nieruchomość jako aktywo przeznaczone do dalszej sprzedaży, powinna, zgodnie z art. 15 ust. 4b do 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznać koszt jej nabycia jako koszt podatkowy dopiero w momencie sprzedaży Nieruchomości (zamiast w momencie nabycia Nieruchomości). Koszt ten w takim układzie będzie kosztem bezpośrednim, który powinien być alokowany do zdarzenia (sprzedaż) i przychodu (cena sprzedaży), z którymi pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku (bez poniesienia tego kosztu dalsza sprzedaż Nieruchomości nie byłaby możliwa, poniesienie tego kosztu warunkuje uzyskanie późniejszego przychodu ze sprzedaży Nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1 - 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do treści art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zatem, cena nabycia wyznacza wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie umowy: sprzedaży, zamiany i każdej innej, o ile nastąpiło nabycie własności w sposób odpłatny (lub częściowo odpłatny), tzn. nabycie danego składnika majątku rodzi zobowiązanie z tego tytułu u podatnika. Powyższe oznacza, że druga strona ma prawo żądać od podatnika zapłaty ceny, wynagrodzenia, wydania innej rzeczy w zamian.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka przygotowuje się do przyjęcia aportu od Spółki Dominującej w formie udziałów Spółki Operacyjnej - tym samym spółki zamierzają dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki w zamian za uzyskanie przez Spółkę Dominującą udziałów Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę Dominującą w Spółce w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Operacyjnej wniesionych do Spółki. Przy tym Spółka w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Operacyjnej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę na rzecz Spółki Dominującej z tytułu nabycia udziałów Spółki Operacyjnej.

Spółka przewiduje, że w przyszłości może dojść do dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki Operacyjnej za wynagrodzeniem (zbycia udziałów na rzecz Spółki Operacyjnej w celu umorzenia. Wynagrodzenie to może zostać wypłacone Spółce w formie rzeczowej – w postaci nieruchomości należącej do Spółki Operacyjnej. Nieruchomość ta obejmie grunt (prawo użytkowania wieczystego) wraz z budynkami przemysłowymi (hale produkcyjne, budynki przemysłowe, budynek biurowy, budynek socjalny, itp.) i budowlami (drogi dojazdowe, place postojowe, składowiska (dalej: Nieuchomość). Wartość Nieruchomości wydawanej Spółce, jako wynagrodzenia za umorzenie, będzie odpowiadać rynkowej wartości umarzanych udziałów. Uzyskaną w ten sposób Nieruchomość Spółka zamierza wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Spółka nie wyklucza również, że w przyszłości dokona sprzedaży Nieruchomości uzyskanej od Spółki Operacyjnej w ramach operacji dobrowolnego umorzenia udziałów.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem środków trwałych (Nieruchomości) w zamian za wydanie Spółce Operacyjnej jej udziałów w celu umorzenia.

Zatem, w przypadku środków trwałych nabytych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółkach, ceną nabycia jest wartość udziałów zbywanych w celu umorzenia, innymi słowy wartość wynagrodzenia wynikająca z wyceny spółki za umorzenie udziałów. Tym samym, wartością początkową nabytych przez Spółkę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych może być wartość rynkowa z dnia nabycia, jednakże pod warunkiem, że wartość ta odpowiada wartości wynagrodzenia za umorzenie udziałów, wyrażonego w cenie określonej w umowie.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości jest koszt jej nabycia, przy czym w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszt nabycia jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zatem, cytowane powyżej przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego - w tym przypadku Nieruchomości - można uwzględnić wydatki na jej nabycie. Przez analogię w przypadku nieruchomości niestanowiącej środków trwałych kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży również będą wydatki na nabycie tej Nieruchomości.

W świetle powyższego, w przypadku sprzedaży Nieruchomości zakwalifikowanych uprzednio jako środek trwały przez Wnioskodawcę, przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, przychód ze sprzedaży należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym na nabycie Nieruchomości, pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Natomiast w razie sprzedaży przez Spółkę Nieruchomości zakwalifikowanej uprzednio jako aktywo obrotowe, do kosztów uzyskania przychodów jako koszt bezpośredni Spółka winna zaliczyć poniesione przez Nią wydatki na nabycie („koszt historyczny).

Zasady potrąceń kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy. W myśl art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle wyżej wskazanych zasad data ujęcia kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Nieprawidłowe jest zatem, stanowisko iż w sytuacji zakwalifikowania kosztu nabycia opisanej w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości jako aktywa przeznaczonego do dalszej sprzedaży, do kosztów bezpośrednich, podstawę prawną w zakresie ustalenia momentu tego zaliczenia stanowić będzie przepis art. 15 ust. 4b do 4d ustawy o podatku dochodowym.

Zasady zaliczania kosztów bezpośrednich do kosztów podatkowych unormowane zostały w art. 15 ust. 4b do 4c ww. ustawy.

Reasumując:

*   wartość początkową środków trwałych nabytych przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie za umorzone udziały w Spółce Operacyjnej stanowi - cena nabycia określona na podstawie umowy w wysokości ww. wynagrodzenia;

*   w przypadku sprzedaży ww. środków kosztem podatkowym będą wydatki na ich nabycie pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne;

*   w przypadku sprzedaży środków obrotowych kosztem podatkowym będą wydatki na ich nabycie;

*   koszt nabycia ww. środków należy rozpoznać jako koszt bezpośredni w momencie sprzedaży, na podstawie art. 15 ust. 4b do 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.