Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.1145.2016.1.IN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-20
Teza: Skutki podatkowe otrzymania świadczenia niepieniężnego w postaci bezpośredniego sfinansowania przez pracodawcę kosztów zakwaterowania oddelegowanego pracownika (w tym m.in. kosztów wynajęcia mieszkania oraz mediów i asysty w poszukiwaniu mieszkania)
Słowa kluczowe: finansowanie; mieszkanie; oddelegowanie; pracownik; płatnik; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2016 r. (data otrzymania 22 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia niepieniężnego w postaci bezpośredniego sfinansowania przez pracodawcę kosztów zakwaterowania oddelegowanego pracownika (w tym m.in. kosztów wynajęcia mieszkania oraz mediów i asysty w poszukiwaniu mieszkania) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia niepieniężnego w postaci bezpośredniego sfinansowania przez pracodawcę kosztów zakwaterowania oddelegowanego pracownika (w tym m.in. kosztów wynajęcia mieszkania oraz mediów i asysty w poszukiwaniu mieszkania).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym obywatelstwo niemieckie. Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez niemiecką Spółkę (…) GmbH. Przedmiotem działalności Spółki (spółki z siedzibą w Niemczech, dalej: Spółka), wchodzącej w skład międzynarodowej grupy (dalej: Grupa), jest w szczególności projektowanie układów napędowych. Wnioskodawca w ramach wykonywania swoich obowiązków na podstawie umowy o pracę został przez Spółkę oddelegowany do wykonywania pracy na terytorium Polski. W związku z oddelegowaniem, zmianie uległo miejsce wykonywania przez Wnioskodawcę pracy zawarte uprzednio w umowie o pracę. Tym samym, przedmiotowe delegowanie nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu art. 775 polskiego Kodeksu pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm., dalej: KP), tj. Wnioskodawca nie wykonuje na polecenie Spółki zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki lub poza stałym miejscem wykonywania pracy, a także Spółka nie wypłaca Wnioskodawcy diet ani innych należności z tytułu podróży służbowych.

Wnioskodawca pragnie poinformować, że w trakcie jego oddelegowania do Polski, przez cały okres pobytu na terytorium Polski towarzyszy mu rodzina (żona oraz dzieci). Jednocześnie w trakcie oddelegowania Wnioskodawca utrzymuje swoje stałe miejsce zamieszkania (dom) w Niemczech, do którego powróci wraz z rodziną po zakończeniu oddelegowania. Przez cały okres oddelegowania Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania stałego miejsca zamieszkania (domu) w Niemczech.

Wnioskodawcy, na mocy zawartego porozumienia ze Spółką, przysługuje zarówno wynagrodzenie zasadnicze, jak i wynagrodzenie dodatkowe, związane z oddelegowaniem.

Jednocześnie, w związku z czasową zmianą miejsca pobytu, tj. oddelegowaniem za granicę, Spółka zwraca Wnioskodawcy koszty czesnego za szkołę w Polsce, do której uczęszczają dzieci Wnioskodawcy. Przedmiotowe koszty są ponoszone przez Wnioskodawcę a następnie zwracane przez Spółkę (na podstawie faktur za czesne wystawianych przez szkołę na Wnioskodawcę). Wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę zwrotu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce w całości jako świadczenie związane z oddelegowaniem do Polski. W tym miejscu Wnioskodawca chciałby podkreślić, że przed oddelegowaniem Wnioskodawca nie musiał ponosić kosztów związanych z edukacją dzieci w Niemczech, gdyż była ona bezpłatna.

Niezależnie od powyższego, Spółka rozważa:

1.  zmianę formy pokrywania kosztów czesnego w taki sposób, że koszty byłyby ponoszone bezpośrednio przez Spółkę (faktura za czesne byłaby wystawiana bezpośrednio na Spółkę), a nie jak do tej pory ponoszone przez Wnioskodawcę i następnie zwracane przez Spółkę (faktura za czesne wystawiana na Wnioskodawcę);
2.  pokrywanie kosztów wynajęcia mieszkania służbowego w Polsce (w tym kosztów mediów i asysty w poszukiwania mieszkania) na czas oddelegowania Wnioskodawcy; powyższe koszty, podobnie jak w przypadku czesnego za szkołę, byłyby zwracane Wnioskodawcy lub pokrywane bezpośrednio przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Wnioskodawca jest uznawany za polskiego rezydenta podatkowego, podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu w Polsce podlega całość dochodów (przychodów) osiągniętych przez Wnioskodawcę, bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w przypadku, w którym polski rezydent podatkowy wykonuje pracę na terenie Polski na podstawie zagranicznej umowy o pracę, a zatem osiąga dochody bez pośrednictwa płatnika, zastosowanie znajduje art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o PIT), w myśl którego taki podatnik jest zobowiązany „bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy”. Tym samym, Wnioskodawca samodzielnie nalicza należną zaliczkę na PIT i odprowadza ją na konto właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za pracę.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy kwota zwrotu kosztów czesnego za szkołę dla dzieci Wnioskodawcy, a także, w przyszłości, kosztów zakwaterowania, stanowi dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Niniejszy wniosek został złożony w związku z zaistniałymi wątpliwościami interpretacyjnymi Wnioskodawcy, a tym samym czynności opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mają na celu unikania opodatkowania i nie służą optymalizacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od Spółki w postaci zwrotu kosztów poniesionych przez niego na pokrycie czesnego za szkołę dla dzieci, które towarzyszą mu w trakcie oddelegowania, powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczania i wpłacania na konto urzędu skarbowego zaliczek na PIT z tego tytułu?
2.  Czy wartość świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę w postaci bezpośredniego pokrycia przez Spółkę kosztów czesnego za szkołę dla dzieci, które towarzyszą mu w trakcie oddelegowania, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania i wpłacania na konto urzędu skarbowego zaliczek na PIT z tego tytułu?
3.  Czy wartość świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od Spółki w postaci zwrotu kosztów poniesionych przez niego na zakwaterowanie w Polsce na czas oddelegowania (w tym m.in. kosztów wynajęcia mieszkania oraz mediów i asysty w poszukiwaniu mieszkania) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania i wpłacania na konto urzędu skarbowego zaliczek na PIT z tego tytułu?
4.  Czy wartość świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od Spółki w postaci bezpośredniego pokrycia przez Spółkę kosztów zakwaterowania Wnioskodawcy w Polsce na czas oddelegowania (w tym m.in. kosztów wynajęcia mieszkania oraz mediów i asysty w poszukiwaniu mieszkania) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania i wpłacania na konto urzędu skarbowego zaliczek na PIT z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wartość świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od Spółki w postaci zwrotu kosztów poniesionych przez niego na pokrycie czesnego za szkołę dla dzieci, które towarzyszą mu w trakcie oddelegowania, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania i wpłacania na konto urzędu skarbowego zaliczek na PIT z tego tytułu.
2.  Wartość świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę w postaci bezpośredniego pokrycia przez Spółkę kosztów czesnego za szkołę dla dzieci, które towarzyszą mu w trakcie oddelegowania, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania i wpłacania na konto urzędu skarbowego zaliczek na PIT z tego tytułu.
3.  Wartość świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od Spółki w postaci zwrotu kosztów poniesionych przez niego na zakwaterowanie w Polsce na czas oddelegowania (w tym m.in. kosztów wynajęcia mieszkania oraz mediów) nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania i wpłacania na konto urzędu skarbowego zaliczek na PIT z tego tytułu.
4.  Wartość świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od Spółki w postaci bezpośredniego pokrycia przez Spółkę kosztów zakwaterowania Wnioskodawcy w Polsce na czas oddelegowania (w tym m.in. kosztów wynajęcia mieszkania oraz mediów) nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania i wpłacania na konto urzędu skarbowego zaliczek na PIT z tego tytułu.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca wskazał:

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o PIT „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.”

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że za przychód ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zasadniczo każde zatem działanie pracodawcy mające wymierny wpływ na sytuację majątkową pracownika (tj. zarówno zwiększające jego aktywa, jak i zmniejszające pasywa), mające zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną (w tym nieodpłatne świadczenia), postrzegane powinno być jako przysporzenie na jego rzecz, a co za tym idzie jako przychód ze stosunku pracy.

Jednocześnie, osoby wykonujące pracę w Polsce na podstawie zagranicznej umowy o pracę, a tym samym osiągające dochody bez pośrednictwa płatnika, są zobowiązane do samodzielnego naliczania i odprowadzania zaliczek na PIT do właściwego urzędu skarbowego.

Za wyrokiem Trybunał Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13, dalej: wyrok TK), stwierdzić jednak należy, że „mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów (\`(...)\`) nie każde świadczenie (\`(...)\`) jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.”

W cytowanym powyżej wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT mogą być uznane świadczenia, które spełniają łącznie wszystkie poniższe warunki:

*   „po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

Jak wynika z wyroku TK z 8 lipca 2014 r. niezbędnym, choć nie jedynym, warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń jest spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika, a nie pracodawcy, oraz osiągnięcie przez pracownika z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że pobyt Wnioskodawcy w Polsce w ramach oddelegowania jest ściśle związany z realizacją jego obowiązków pracowniczych i nie ma w żadnym przypadku charakteru prywatnego. Gdyby bowiem nie potrzeba i dyspozycja Spółki, Wnioskodawca nie wyjechałby i nie świadczyłby pracy na rzecz Spółki za granicą, a tym samym nie byłby zmuszony do zapewnienia dzieciom edukacji w Polsce. Należy przy tym podkreślić, że oddelegowanie Wnioskodawcy stanowi przejaw realizacji celów Spółki, nie Wnioskodawcy. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie w postaci finansowania przez Spółkę czesnego za szkołę dla dzieci Wnioskodawcy, nie jest spełniane w interesie Wnioskodawcy, a w interesie Spółki, gdyż umożliwia to wyjazd i pobyt Wnioskodawcy i jego rodziny w kraju oddelegowania bez dodatkowych, zarówno finansowych jak i organizacyjnych, obciążeń po stronie Wnioskodawcy, które nie powstałyby w razie pozostania w Niemczech. W konsekwencji, prawdopodobnym jest, że Wnioskodawca nie zgodziłby się na wyjazd z Niemiec w przypadku, w którym koniecznym byłoby ponoszenie przez niego kosztów edukacji towarzyszących mu dzieci, które z kolei najprawdopodobniej nie powstałyby w ogóle, gdyby Wnioskodawca nie został oddelegowany do pracy w Polsce, bowiem, co do zasady, w krajach Unii Europejskiej nauka szkolna jest bezpłatna, zaś kształcenie dzieci jest obowiązkiem każdego rodzica. Jednocześnie analizowane świadczenia nie przynoszą Wnioskodawcy korzyści w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, gdyż gdyby Spółka nie oddelegowała Wnioskodawcy do pracy w Polsce, Wnioskodawca nie musiałby ponosić przedmiotowych kosztów.

Tymczasem w związku z oddelegowaniem do Polski niezbędnym jest dopełnienie obowiązku szkolnego w języku innym niż niemiecki, czy też posłanie dziecka do specjalnej szkoły w celu uniknięcia bariery językowej. Nie sposób bowiem zakładać, że w polskich szkołach zajęcia prowadzone będą w języku innym niż polski (poza lekcjami z języków obcych). W związku z powyższym, wszelkie dodatkowe opłaty czy też koszty powstałe z tego tytułu nie miałyby miejsca, gdyby Wnioskodawca nie został oddelegowany za granicę na wniosek pracodawcy, w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, zapewnienie Wnioskodawcy przez Spółkę świadczenia w postaci pokrycia kosztów edukacji, związanych z obowiązkiem szkolnym dzieci nie stanowi przychodu po stronie Wnioskodawcy, bowiem wydatki te są ściśle związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązków służbowych w ramach oddelegowania. Tym samym w opinii Wnioskodawcy nie stanowią one przysporzenia w majątku Wnioskodawcy, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych i nie wynikają z jego indywidualnych potrzeb. W ocenie Wnioskodawcy pobyt dzieci Wnioskodawcy w Polsce w trakcie oddelegowania Wnioskodawcy powoduje konieczność pokrycia kosztów edukacji dziecka towarzyszącego oddelegowanemu w trakcie oddelegowania. Należy bowiem zauważyć, że w sytuacji, gdyby koszty edukacji w kraju oddelegowania musiał ponosić Wnioskodawca mógłby on uznać, że oddelegowanie wiązać się będzie ze zbyt dużymi obciążeniami i przyczyni się do obniżenia jakości życia. W konsekwencji Wnioskodawca mógłby odmówić wzięcia udziału w oddelegowaniu, na co Spółka nie mogłaby sobie pozwolić, gdyż zagrażałoby to realizacji podstawowych celów jakościowych i rozwojowych Spółki.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnym stanie faktycznym, dotyczącym polskich pracowników oddelegowanych do pracy poza Polską, np.:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2016 r. Znak: IPPB4/4511- 1513/15-2/IM, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „zapewnienie pokrycia kosztów edukacji dzieci pracowników oddelegowanych świadczących pracę na rzecz Wnioskodawcy, celem zrealizowania ustawowego obowiązku szkolnego, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy. (\`(...)\`) jest to połączone i ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę (listu oddelegowującego) w okresie oddelegowania, stąd też Wnioskodawca uznaje, że jest to świadczenie zapewnione w interesie pracodawcy i stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł, realizowanego poprzez zatrudnienie i oddelegowanie pracowników.”
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 października 2015 r. Znak: IPPB4/4511-1007/15-3/IM, w której organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu świadczenia w postaci zapewnienia pokrycia kosztów edukacji dzieci zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika, a nie w interesie Wnioskodawcy na rzecz którego pracownik wykonuje obowiązki służbowe w związku z oddelegowaniem. Jednoznacznie należy wskazać, że wynika to z racjonalnego działania Spółki i z uwzględnieniem jej interesu ekonomicznego. Warto zauważyć, że gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na pracownika obowiązków służbowych przez Spółkę, nie zaistniałaby konieczność ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów związanych z opłatą za szkołę, egzaminami czy tez opłata rekrutacyjna dziecka podlegającego obowiązkowi szkolnemu. Gdyby nie konieczność wyjazdu do pracy za granicę / przyjazdu danego pracownika o określonych, wysokich kwalifikacjach, z zagranicy do pracy w Polsce lub odwrotnie, takie świadczenia w ogóle nie byłyby im zapewniane i finansowane przez Spółkę.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wartość pokrytych przez Spółkę kosztów czesnego za szkołę dla dzieci, które towarzyszą mu w trakcie oddelegowania, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania i wpłacania na konto urzędu skarbowego zaliczek na PIT z tego tytułu. W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym forma, w jakiej Spółka pokryje przedmiotowe koszty, tj. poprzez zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę czy też poprzez bezpośrednie pokrycie kosztów na podstawie faktury wystawionej przez szkołę na Spółkę.

Analogiczne argumenty znajdują zastosowanie także w przypadku pokrywania przez Spółkę kosztów zakwaterowania (w tym kosztów mediów) w miejscu oddelegowania, bowiem przedmiotowe świadczenie nie byłoby konieczne gdyby Wnioskodawca nie został oddelegowany do pracy w Polsce. Mając na uwadze powyższe, w interesie Spółki leży zapewnienie noclegu Wnioskodawcy i jego rodzinie, by ten zaakceptował czasową zmianę miejsca pracy. Należy także zauważyć, że Wnioskodawca realizuje swoje prywatne cele mieszkaniowe w stałym miejscu zamieszkania, tj. w Niemczech. Jednocześnie, w trakcie oddelegowania Wnioskodawca nadal ponosi koszty utrzymania swojego stałego miejsca zamieszkania, do którego powróci po zakończeniu oddelegowania. Tak więc, gdyby nie konieczność świadczenia pracy zgodnie z dyspozycją pracodawcy Wnioskodawca nie musiałby ponosić kosztów tymczasowego mieszkania w Polsce.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreślił, że zapewnienie świadczenia w postaci nieodpłatnego noclegu (mieszkania służbowego oraz mediów) w trakcie oddelegowania jest związane z koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zapewnieniem efektywności organizacji procesu świadczenia pracy.

Jednocześnie, zgodnie z ustawą z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 868), pracodawcy delegujący pracowników z (w ustawie „na” a nie „z”) terytorium RP zobowiązani są zapewnić warunki zatrudnienia nie mniej korzystne niż wynikające z lokalnie obowiązujących przepisów w państwie delegowania, bez względu na fakt, że umowa z pracownikiem pozostaje przez cały czas delegowania umową zawartą pod prawem polskim.

Zgodnie z orzeczeniami w sprawach prawa pracy oraz przepisów prawa pracy:

*   zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, Spółka, jako pracodawca, obowiązana jest w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. W konsekwencji, to Spółka, a nie Pracownik, zobowiązana jest do ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy,
*   w wyroku NSA z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 Sąd wskazuje, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego bądź zużytej energii elektrycznej. Obowiązek ten należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Zapewnienie przez Spółkę wskazanego w zdarzeniu przyszłym świadczenia, jako stanowiącego realizację ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, nie prowadziłoby, zdaniem Wnioskodawcy, do uzyskania przez Wnioskodawcę korzyści rozumianej jako powiększenie aktywów Wnioskodawcy lub uniknięcie wydatku przez Wnioskodawcę. Ponadto nie sposób racjonalnie zakładać, że w analizowanej sytuacji, gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza stałym miejscem zamieszkania, Wnioskodawca poniósłby koszt wynajmu mieszkania znajdującego się poza terytorium Niemiec. Nie można również przyjąć, że zapewnienie miejsca noclegowego realizowałoby osobiste cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, gdyż cele te zrealizowane są przez Wnioskodawcę w jego stałym miejscu zamieszkania, gdzie zamieszkiwałby, gdyby nie został oddelegowany przez Spółkę do pracy za granicą. Przeciwnie, okoliczność korzystania z mieszkania służbowego wymuszona byłaby koniecznością realizacji obowiązków służbowych w danym miejscu, w sposób uzasadniony z punktu widzenia czasu pracy oraz racjonalności kosztów ponoszonych przez pracodawcę.

Powyższy wniosek, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych dotyczących polskich pracowników wyjeżdżających na oddelegowanie za granicę, np.:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lutego 2016 r. Znak: ITPB2/4511-1105/15/IB: „nieodpłatne udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą jest świadczeniem, które zostało spełnione w interesie Wnioskodawcy będącego pracodawcą, a nie w interesie tych pracowników. W konsekwencji, świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2015 r. Znak: IPPB4/4511-857/15-2/PP: „Udostępnienie kwater służbowych pracownikom w ramach oddelegowania leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Wnioskodawcę miejsc noclegowych”,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2015 r. Znak: IPPB4/4511-788/15-7/IM: „finansowanie pracownikowi wydatków na pokrycie kosztów noclegu w hotelu, tymczasowego zakwaterowania oraz dodatkowych usług, takich jak asysta w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym oraz sprzątania wynajętego mieszkania w czasie jego oddelegowania do pracy za granicę, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, albowiem koszty te połączone są tylko i wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę (kontraktu oddelegowującego) oraz tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy.”
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-313/16/MMa: „Pracownik oddelegowany nie otrzymuje jakiegokolwiek „świadczenia”, „przysporzenia majątkowego” lub „korzyści” w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca ponosi te wydatki w celu zapewnienia efektywności i wydajności pracy pracownika, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysku dla Spółki. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie.”

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także w następujących wyrokach Sądów Administracyjnych, np. w wyroku NSA z 9 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 1970/14), wyroku NSA z 2 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2387/12), wyroku WSA w Kielcach z 23 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 463/14), czy też wyroku WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 548/14).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wartość kosztów zakwaterowania (w tym m.in. kosztów mediów i asysty w poszukiwaniu mieszkania), które otrzymałby od Spółki Wnioskodawca, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania i wpłacania na konto urzędu skarbowego zaliczek na PIT z tego tytułu.

W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym forma, w jakiej Spółka pokryje przedmiotowe koszty, tj. poprzez zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę czy też poprzez bezpośrednie pokrycie kosztów u zewnętrznego dostawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie pytania oznaczonego we wniosku nr 4. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 wydane zostały odrębne interpretacje.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy – za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z powyższego wynika zatem generalna zasada, że praca jest opodatkowana w tym kraju, w którym jest wykonywana, jeżeli nie są spełnione warunki z art. 15 ust. 2 lub art. 15 ust. 3 umowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Przychody pracownicze, mają podstawę prawną w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ww. ustawy.

W roku 2014 miało miejsce istotne zdarzenie prawne bezpośrednio zmieniające podejście do zasad opodatkowania świadczeń bezpłatnych na rzecz pracowników. Trybunał Konstytucyjny wydał 8 lipca 2014 r. wyrok sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r. poz. 947), w którym wskazał cechy, które powinny posiadać „inne nieodpłatne świadczenia”, aby można było je zaliczyć do stanowiących przychód pracownika. Są to świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Aby można było uznać, że pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie, powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W kontekście pierwszego warunku – Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego otrzymanie tego rodzaju świadczeń może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna, tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się przyjąć te świadczenia, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku – Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

W świetle powyższego należy zauważyć, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz powinności pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 – wyroki te Wnioskodawca fragmentarycznie cytuje w swoim stanowisku). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali – za ich zgodą – oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania, i jako miejsce świadczenia pracy mają wskazany teren lokalizacji poszczególnych zakładów.

Należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.Urz. WE L 18 z 21.01.1997, str. 1; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 5, t. 2, str. 431). Całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.

W przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy, charakterystycznym dla kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy muszą się nieustannie poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy i dla których podróż stanowi typowe warunki wykonywania obowiązków służbowych.

Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownia mobilnego. Oddelegowania nie można utożsamiać z pracą mobilną jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie hotelu pracowniczego, pokoju hotelowego, lub mieszkania (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Powyższe stanowisko w przedmiocie świadczeń otrzymywanych przez pracowników oddelegowanych potwierdza uchwała Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15, w której Sąd Najwyższy, wyraził pogląd, że przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 Kodeksu pracy), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). W konsekwencji, o ile pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Zdaniem Sądu Najwyższego w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach, godzą się dobrowolnie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – rezydent Polski – w ramach wykonywania swoich obowiązków, na podstawie umowy o pracę zawartej z niemiecką Spółką, został przez tę Spółkę (pracodawcę) oddelegowany do wykonywania pracy na terytorium Polski. W związku z oddelegowaniem, zmianie uległo miejsce wykonywania przez Wnioskodawcę pracy zawarte uprzednio w umowie o pracę. Tym samym, przedmiotowe delegowanie nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu art. 775 polskiego Kodeksu pracy. Wnioskodawca nie wykonuje na polecenie Spółki zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki lub poza stałym miejscem wykonywania pracy, a także Spółka nie wypłaca Wnioskodawcy diet ani innych należności z tytułu podróży służbowych.

Wnioskodawcy w trakcie jego oddelegowania do Polski, przez cały okres pobytu na terytorium Polski towarzyszy rodzina (żona oraz dzieci). W związku z czasową zmianą miejsca pobytu, tj. oddelegowaniem za granicę, Spółka rozważa bezpośrednie sfinansowanie kosztów wynajęcia mieszkania służbowego w Polsce (w tym kosztów mediów i asysty w poszukiwania mieszkania) na czas oddelegowania Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, wartość świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od Spółki w postaci sfinansowania kosztów zakwaterowania w Polsce na czas oddelegowania (w tym m.in. kosztów wynajęcia mieszkania oraz mediów i asysty w poszukiwaniu mieszkania) nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania i wpłacania na konto urzędu skarbowego zaliczek na podatek z tego tytułu.

Mając zatem na uwadze przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których pracodawca zapewni Wnioskodawcy i jego rodzinie bezpłatne zakwaterowanie, stwierdzić należy, że wartość tego świadczenia stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ww. ustawy. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego otrzymanie nakłada na Wnioskodawcę obowiązek obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek od wartości tego świadczenia.

Podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy –zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę obliczoną w wyżej wskazany sposób, w myśl art. 44 ust. 3c ustawy, zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Należy jednakże zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy – wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ww. ustawy – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ww. ustawie, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych – miejsce ich oddelegowania.

Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej, w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca (pracownik) oblicza i odprowadza zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie Wnioskodawca otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy uznać, że wynikające z umowy pomiędzy pracodawcą Wnioskodawcy a Wnioskodawcą świadczenie niepieniężne w postaci bezpośredniego sfinansowania kosztów zakwaterowania (w tym m.in. kosztów wynajęcia mieszkania oraz mediów i asysty w poszukiwaniu mieszkania) oddelegowanego pracownika generuje po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń. Wydatki ponoszone są za zgodą Wnioskodawcy, w jego interesie (przynosi mu to korzyść w postaci uniknięcia wydatków), korzyść ta jest wymierna i przypisana Wnioskodawcy – pracownikowi oddelegowanemu przez Spółkę.

Podsumowując – w związku z bardzo szerokim ujęciem w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy – powyższe świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto należy mieć na uwadze, że Ministrowi Rozwoju i Finansów przysługuje uprawnienie do zmiany wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Część przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tj. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2016 r. Znak: IPPB4/4511-1513/15-2/IM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 października 2015 r. Znak: IPPB4/4511-1007/15-3/IM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2015 r. Znak: IPPB4/4511-788/15-7/IM zostały zmienione w ww. trybie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.