Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.135.2016.2.PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT pobieranej przez Gminę w razie anulowania okresowego biletu komunikacji miejskiej opłaty manipulacyjnej.
Słowa kluczowe: bilety; czynności-czynności opodatkowane; kara-kara umowna; odszkodowania; opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłaty dodatkowe; zapłata; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT pobieranej przez Gminę w razie anulowania okresowego biletu komunikacji miejskiej opłaty manipulacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT pobieranej przez Gminę w razie anulowania okresowego biletu komunikacji miejskiej opłaty manipulacyjnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina świadczy usługę komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej (sprzedaje opodatkowane VAT bilety komunikacji miejskiej).

Ceny biletów ustalone są w uchwale Rady Miejskiej w sprawie opłat za usługi przewozowe transportu zbiorowego świadczone przez Gminę (z późniejszymi zmianami). Gmina zawarła umowę z operatorem, który w imieniu i na rzecz Gminy sprzedaje bilety komunikacji miejskiej.

Jedną z form sprzedaży biletów jest ich zakodowanie na Karcie Miejskiej (Urbancard). Zgodnie z „Ogólnymi warunkami zawierania umowy przewozu środkami miejskiej komunikacji zbiorowej przy zastosowaniu URBANCARD – Karty Miejskiej” (dalej: OWU), pasażer może zawrzeć z Gminą umowę na przejazd środkami miejskiej komunikacji zbiorowej przez nabycie biletu na przejazd zakodowanego na URBANCARD Karcie Miejskiej. Na Urbancard zakodować można tylko bilety okresowe.

Zgodnie z Ogólnymi warunkami OWU, można dokonać anulowania biletu (usunięcia biletu z Urbancard) zakodowanego na Urbancard w całym okresie ważności biletu.

W przypadku anulowania biletu postępowanie przebiega w następujący sposób (§ 14 OWU):

1.  BOK (Biuro Obsługi Klienta) przyjmuje od pasażera reklamację zakodowanego na URBANCARD biletu;
2.  w przypadku braku lub uszkodzenia reklamowanej karty, reklamacja nie może być przyjęta;
3.  w przypadku braku dowodu poświadczającego zakup biletu na okaziciela, reklamacja nie może być przyjęta;
4.  anulowania biletu można dokonać w całym okresie jego ważności;
5.  reklamacja jest rozpatrywana w terminie 2 dni roboczych;
6.  BOK przyjmuje od pasażera kartę z reklamowaną transakcją oraz wypełnia formularz anulowania biletu;
7.  BOK dokonuje weryfikacji zakodowanego na karcie biletu w systemie informatycznym rejestrującym sprzedaż;
8.  w przypadku zgodności zakodowanego na karcie biletu z zapisem w systemie informatycznym, BOK usuwa z karty informacje o zakodowanym bilecie;
9.  po anulowaniu biletu, BOK zwraca pasażerowi równowartość anulowanego biletu pomniejszoną o kwotę wykorzystanego biletu (cena nominalna podzielona przez liczbę dni ważności biletu razy liczba dni pozostałych do końca biletu);
10.  w przypadku anulowania biletu, po rozpoczęciu terminu jego ważności, pracownik BOK pobiera opłatę manipulacyjną w wysokości 20% wartości zakupionego biletu;
11.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach, przy likwidacji, zawieszeniu lub zmianie trasy linii skutkującej zaprzestaniem obsługi komunikacyjnej danego obszaru, pasażerowi anulującemu bilet na 2 linie BOK dokonuje anulowania kontraktu bez pobrania opłaty manipulacyjnej;
12.  pasażer odbiera gotówkę wypełniając jednocześnie oświadczenie końcowe formularza reklamacyjnego;
13.  w przypadku braku zgodności zakodowanego na karcie biletu z zapisem w systemie informatycznym, BOK zatrzymuje za pokwitowaniem reklamowaną kartę i niezwłocznie dokonuje analizy zaistniałej sytuacji i na jej podstawie udziela informacji pasażerowi.

Bilety kodowane na Urbancard to tylko bilety okresowe, których cena została określona na podstawie średniej dziennej liczby przejazdów – im dłuższy okres na jaki został zakupiony bilet, tym dzienna wartość przejazdów jest niższa co oznacza niższą cenę biletu.

Pobieranie w przypadku anulowania biletu po rozpoczęciu terminu jego ważności, opłaty manipulacyjnej w wysokości 20% wartości zakupionego biletu, zostało wprowadzone w celu zabezpieczenia interesów Gminy i zapobieżenie przypadkom zwrotów biletów w celu poniesienia niższych opłat za przejazd niż to wynika z taryfy biletowej. Opłata manipulacyjna stanowi również rekompensatę za czynności związane ze sporządzeniem dokumentacji reklamacyjnej, czy wypłaty niewykorzystanej części biletu. Opłata ta pełni również funkcję kary umownej wynikającej z niewłaściwego wyboru i zakupu usługi przewozowej z szerokiej gamy biletów okresowych dostępnych w taryfie biletowej (7, 30, 60 i 90-dniowe oraz semestralne 4 i 5 miesięczne).

Natomiast w piśmie z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca wyjaśnił, że utracone korzyści i poniesiona szkoda przez Wnioskodawcę wynika z obowiązującej taryfy biletowej.

Wysokość cen biletów reguluje uchwała Rady Miejskiej w sprawie opłat za usługi przewozowe transportu zbiorowego świadczone przez Gminę (zmieniona uchwałą z dnia 16 lutego 2012 r.). Ceny biletów okresowych zostały w niej tak określone, by dzienna należność za przejazdy malała wraz ze wzrostem okresu obowiązywania biletu, np.:

dzienna należność za przejazdy wynosi:

11,00 zł przy zakupie biletu 24-godzinnego,

8,66 zł przy zakupie biletu 72-godzinnego (cena biletu – 26,00 zł),

4,29 zł przy zakupie biletu 7-dniowego imiennego na wszystkie linie (cena biletu – 30 zł/7 dni),

3,27 zł przy zakupie biletu 30-dniowego imiennego na wszystkie linie (cena biletu – 98 zł/30 dni),

2,50 zł przy zakupie biletu semestralnego 4-miesięcznego imiennego na wszystkie linie (cena biletu – 300zł/120 dni).

Dla przykładu w przypadku zwrotu biletu 30-dniowego na wszystkie linie w trzecim dniu jego ważności pasażer otrzymuje zwrot za niewykorzystaną cześć biletu, wyliczoną następująco:

(\`(...)\`) pozostałe 27 dni x (cena biletu 98 zł/30 dni) = 27 x 3,27 zł = 88,29 zł. Poniesiony w tym przypadku przez pasażera koszt z tytułu możliwości skorzystania z nieograniczonej liczby przejazdów w okresie 3 dni wynosi 9,71 zł (98,00 zł - 88,29 zł). Natomiast koszt przejazdu wynikający z taryfy biletowej i zakupu biletu 72-godzinnego to 26,00 zł. Różnica w kosztach poniesionych przez pasażera to w tym przypadku 16,29 zł.

Ustalona w regulaminie Urbancard opłata manipulacyjna w wysokości 20% wartości biletu stanowi średni koszt pokrycia różnicy ceny wynikającej ze zmiany terminu zawarcia umowy na przejazd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pobierana przez Gminę w razie anulowania okresowego biletu komunikacji miejskiej opłata manipulacyjna jest opodatkowana podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Czynność podlega opodatkowaniu VAT, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, tzn. jedna ze stron transakcji może zostać uznana za zobowiązaną do świadczenia, a druga za bezpośredniego beneficjenta świadczenia. Istotnym jest również to, że związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że opłata manipulacyjna naliczana przez Gminę od wartości biletu, nie jest ekwiwalentem za świadczoną usługę. W szczególności Gmina nie świadczy rezygnującemu żadnej usługi. Opłata jest formą sankcji wprowadzonej w celu zapobieżenia zwrotom biletów, jednocześnie jest rekompensatą za sporządzenie dokumentacji reklamacyjnej, oraz pełni funkcję kary umownej wynikającej z niewłaściwego wyboru i zakupu usługi przewozowej.

Osoba, która dokonuje zwrotu biletu i płaci opłatę manipulacyjną nie otrzymuje od Gminy żadnego świadczenia, nie co za tym idzie roszczenia o wykonanie świadczenia. Co więcej opłata ta pobierana jest wówczas gdy do dalszego świadczenia usług nie dochodzi (kupujący rezygnuje z zakupionego biletu).

Mając na uwadze powyższe, opłata manipulacyjna pobierana przez Gminę w razie anulowania biletu komunikacji miejskiej nie jest opodatkowana podatkiem VAT, ponieważ nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Natomiast co do odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina – zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT – świadczy usługę komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej (sprzedaje opodatkowane VAT bilety komunikacji miejskiej). Ceny biletów ustalone są w uchwale w sprawie opłat za usługi przewozowe transportu zbiorowego świadczone przez Gminę. Gmina zawarła umowę z operatorem, który w imieniu i na rzecz Gminy sprzedaje bilety komunikacji miejskiej. Jedną z form sprzedaży biletów jest ich zakodowanie na Karcie Miejskiej (Urbancard). Zgodnie z „Ogólnymi warunkami zawierania umowy przewozu środkami miejskiej komunikacji zbiorowej przy zastosowaniu URBANCARD – Karty Miejskiej” (dalej: OWU), pasażer może zawrzeć z Gminą umowę na przejazd środkami miejskiej komunikacji zbiorowej przez nabycie biletu na przejazd zakodowanego na URBANCARD Karcie Miejskiej. Na Urbancard zakodować można tylko bilety okresowe. Zgodnie z Ogólnymi warunkami OWU, można dokonać anulowania biletu (usunięcia biletu z Urbancard) zakodowanego na Urbancard w całym okresie ważności biletu.

W przypadku anulowania biletu postępowanie przebiega w następujący sposób (§ 14 OWU):

1.  BOK (Biuro Obsługi Klienta) przyjmuje od pasażera reklamację zakodowanego na URBANCARD biletu;
2.  w przypadku braku lub uszkodzenia reklamowanej karty, reklamacja nie może być przyjęta;
3.  w przypadku braku dowodu poświadczającego zakup biletu na okaziciela, reklamacja nie może być przyjęta;
4.  anulowania biletu można dokonać w całym okresie jego ważności;
5.  reklamacja jest rozpatrywana w terminie 2 dni roboczych;
6.  BOK przyjmuje od pasażera kartę z reklamowaną transakcją oraz wypełnia formularz anulowania biletu;
7.  BOK dokonuje weryfikacji zakodowanego na karcie biletu w systemie informatycznym rejestrującym sprzedaż;
8.  w przypadku zgodności zakodowanego na karcie biletu z zapisem w systemie informatycznym, BOK usuwa z karty informacje o zakodowanym bilecie;
9.  po anulowaniu biletu, BOK zwraca pasażerowi równowartość anulowanego biletu pomniejszoną o kwotę wykorzystanego biletu (cena nominalna podzielona przez liczbę dni ważności biletu razy liczba dni pozostałych do końca biletu);
10.  w przypadku anulowania biletu, po rozpoczęciu terminu jego ważności, pracownik BOK pobiera opłatę manipulacyjną w wysokości 20% wartości zakupionego biletu;
11.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach, przy likwidacji, zawieszeniu lub zmianie trasy linii skutkującej zaprzestaniem obsługi komunikacyjnej danego obszaru, pasażerowi anulującemu bilet na 2 linie BOK dokonuje anulowania kontraktu bez pobrania opłaty manipulacyjnej;
12.  pasażer odbiera gotówkę wypełniając jednocześnie oświadczenie końcowe formularza reklamacyjnego;
13.  w przypadku braku zgodności zakodowanego na karcie biletu z zapisem w systemie informatycznym, BOK zatrzymuje za pokwitowaniem reklamowaną kartę i niezwłocznie dokonuje analizy zaistniałej sytuacji i na jej podstawie udziela informacji pasażerowi.

Bilety kodowane na Urbancard to tylko bilety okresowe, których cena została określona na podstawie średniej dziennej liczby przejazdów – im dłuższy okres na jaki został zakupiony bilet, tym dzienna wartość przejazdów jest niższa co oznacza niższą cenę biletu. Pobieranie w przypadku anulowania biletu po rozpoczęciu terminu jego ważności, opłaty manipulacyjnej w wysokości 20% wartości zakupionego biletu, zostało wprowadzone w celu zabezpieczenia interesów Gminy i zapobieżenie przypadkom zwrotów biletów w celu poniesienia niższych opłat za przejazd niż to wynika z taryfy biletowej. Opłata manipulacyjna stanowi również rekompensatę za czynności związane ze sporządzeniem dokumentacji reklamacyjnej, czy wypłaty niewykorzystanej części biletu. Opłata ta pełni również funkcję kary umownej wynikającej z niewłaściwego wyboru i zakupu usługi przewozowej z szerokiej gamy biletów okresowych dostępnych w taryfie biletowej (7, 30, 60 i 90-dniowe oraz semestralne 4 i 5 miesięczne).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że utracone korzyści i poniesiona szkoda przez Wnioskodawcę wynika z obowiązującej taryfy biletowej. Wysokość cen biletów reguluje uchwała Gminy. Ceny biletów okresowych zostały w niej tak określone, by dzienna należność za przejazdy malała wraz ze wzrostem okresu obowiązywania biletu, np.:

dzienna należność za przejazdy wynosi:

11,00 zł przy zakupie biletu 24-godzinnego,

8,66 zł przy zakupie biletu 72-godzinnego (cena biletu – 26,00 zł),

4,29 zł przy zakupie biletu 7-dniowego imiennego na wszystkie linie (cena biletu – 30 zł/7 dni),

3,27 zł przy zakupie biletu 30-dniowego imiennego na wszystkie linie (cena biletu – 98 zł/30 dni),

2,50 zł przy zakupie biletu semestralnego 4-miesięcznego imiennego na wszystkie linie (cena biletu – 300zł/120 dni).

Dla przykładu w przypadku zwrotu biletu 30-dniowego na wszystkie linie w trzecim dniu jego ważności pasażer otrzymuje zwrot za niewykorzystaną cześć biletu, wyliczoną następująco:

(\`(...)\`) pozostałe 27 dni x (cena biletu 98 zł/30 dni) = 27 x 3,27 zł = 88,29 zł. Poniesiony w tym przypadku przez pasażera koszt z tytułu możliwości skorzystania z nieograniczonej liczby przejazdów w okresie 3 dni wynosi 9,71 zł (98,00 zł - 88,29 zł). Natomiast koszt przejazdu wynikający z taryfy biletowej i zakupu biletu 72-godzinnego to 26,00 zł. Różnica w kosztach poniesionych przez pasażera to w tym przypadku 16,29 zł.

Ustalona w regulaminie Urbancard opłata manipulacyjna w wysokości 20% wartości biletu stanowi średni koszt pokrycia różnicy ceny wynikającej ze zmiany terminu zawarcia umowy na przejazd.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany, czy pobierana przez niego – w razie anulowania okresowego biletu komunikacji miejskiej – opłata manipulacyjna jest opodatkowana podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności, w celu rozwiania wątpliwości Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na pojęcie odszkodowania i kary umownej.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm., dalej jako: „k.c.”) jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Podobnie kary umowne, stosownie do art. 483 § 1 k.c., nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

W świetle powyższego, ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Należy jednocześnie wskazać, że nazwanie otrzymanego wynagrodzenia „odszkodowaniem” nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Nie jest istotna nazwa lecz rzeczywisty charakter świadczenia.

Raz jeszcze należy wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym.

Przenosząc powołane przepisy na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że pobierana przez Gminę opłata manipulacyjna w wysokości 20% wartości zakupionego biletu – w przypadku jego anulowania – nie posiada cech odszkodowania bądź kary za poniesioną szkodę, lecz pełni funkcję wynagrodzenia za świadczoną usługę, co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 ustawy, czyniąc tego rodzaju usługę faktycznie odpłatną.

Jak sam wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy pobieranie opłaty manipulacyjnej w wysokości 20% wartości zakupionego biletu zostało wprowadzone w celu zabezpieczenia interesów Gminy i zapobieżenie przypadkom zwrotów biletów w celu poniesienia niższych opłat za przejazd niż to wynika z taryfy biletowej. Ponadto sam Wnioskodawca podkreślił także, że opłata manipulacyjna stanowi również rekompensatę za czynności związane ze sporządzeniem dokumentacji reklamacyjnej, czy wypłaty niewykorzystanej części biletu. Dodatkowo Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wyjaśnił, że ustalona w regulaminie opłata manipulacyjna w wysokości 20% wartości biletu stanowi średni koszt pokrycia różnicy ceny wynikającej ze zmiany terminu umowy na przejazd.

W związku z powyższym przedmiotową opłatę manipulacyjną należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz pasażera. Należy zwrócić uwagę, że w tym przypadku możliwe jest wskazanie konkretnego beneficjenta usługi, a więc konkretnego pasażera, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności (tj. zwrot biletu) jest zobowiązany do wypłaty ustalonego wynagrodzenia. Możliwe w przedmiotowej sprawie jest także wskazanie konkretnego świadczenia. Bowiem wskazana przez Wnioskodawcę opłata manipulacyjna stanowi również rekompensatę za czynności związane ze sporządzeniem dokumentacji reklamacyjnej.

Przedmiotowa opłata pobierana przez Wnioskodawcę nie są więc karą (odszkodowaniem), lecz stanowi wynagrodzenie za świadczenie (czynność) związane z zaistniałym zdarzeniem.

Zauważa się, że w przypadku przedmiotowej opłaty występuje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a dokonanym świadczeniem.

Zatem wskazać należy, że pobierana przez Wnioskodawcę opłata, o której mowa we wniosku od pasażera stanowi zapłatę za świadczenie usług na rzecz konkretnego beneficjenta – pasażera, który dokonał zwrotu biletu komunikacji miejskiej.

Dodatkowo tut. Organ wyjaśnia, że aby mówić o odszkodowaniu nie wystarczy, że wystąpi nienależyte wykonanie zobowiązania, to nienależyte wykonanie musi wiązać się z powstałą faktyczną szkodą, a sam obowiązek zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej czy innej opłaty, tej szkody nie rodzi.

Wymienione we wniosku zdarzenie polegające na pobraniu opłaty manipulacyjnej w wysokości 20% wartości biletu jest związane ze zwrotem i tym samym anulowaniu biletu komunikacji miejskiej oraz sporządzeniem dokumentacji reklamacyjnej z tego tytułu.

W takich przypadkach Wnioskodawcy przysługuje roszczenie wobec pasażera, który oddając bilet komunikacji miejskiej rezygnuje jednocześnie z dalszego korzystania z usług Gminy. Z uzupełnienia wniosku wynika, że ustalona w regulaminie opłata manipulacyjna w wysokości 20% wartości biletu stanowi średni koszt pokrycia różnicy ceny wynikającej ze zmiany terminu zawarcia umowy na przejazd. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w takim przypadku czynność ta wypełnia definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zauważa się, że kara umowna czy opłata powinna mieć charakter jednostronny, nie może wiązać się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego i ma mieć na celu naprawienie szkody. Natomiast w przypadku przedmiotowej opłaty występuje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (tj. sporządzeniem dokumentacji reklamacyjnej).

Tym samym, przedmiotowe świadczenie, za które Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie (opłatę manipulacyjną) od pasażera stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, pobierana przez Gminę w razie anulowania okresowego biletu komunikacji miejskiej opłata manipulacyjna jest opodatkowana podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.