Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.59.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności, która to nieściągalność wynika z wykreśleniem kontrahenta z rejestru firm w Wielkiej Brytanii - Companies House w związku z przeprowadzonym pozasądowym postępowaniem likwidacyjnym - Creditors Voluntary Liquidation?
Słowa kluczowe: dokumentacja; dokumentowanie; dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; postępowanie-postępowanie upadłościowe; sądy; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2014 r. Wnioskodawca na podstawie złożonych zamówień wyprodukował i dokonał dostawy towarów dla X z siedziba w Wielkiej Brytani, co udokumentował wystawionymi fakturami.

Wnioskodawca pomimo przesłanych do dłużnika wezwań do zapłaty z dnia 29 października 2014 r. nie otrzymał świadczenia wzajemnego wynikającego z zawartej umowy w postaci zapłaty należności. Powyższa wierzytelność stosownie do art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została wykazana jako przychód należny.

Kontrahent wskutek niewypłacalności poddany został procesowi pozasądowej dobrowolnej likwidacji, tzw. Creditors Voluntary Liguidation (CVL), które jest przeprowadzane na podstawie prawa Wielkiej Brytanii - lnsolvency Act 29.12.1986 r. (akt prawa brytyjskiego). Creditors Voluntary Liquidation jest rodzajem pozasądowego postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku. Powołany likwidator upłynnia majątek, spłaca wierzytelności i dzieli resztę majątku między udziałowców. Przed zakończeniem postępowania likwidator powinien sporządzić sprawozdanie i wezwać udziałowców i wierzycieli na ostatnie spotkanie (final meeting), w celu zatwierdzenia sprawozdania. Następnie sprawozdanie powinien przesłać do rejestru (Registrar of Companies). Zgodnie z ustępem 201 firma przestaje istnieć po 3 miesiącach od ogłoszenia sprawozdania likwidatora w Registrar of Companies lub w późniejszym terminie jeśli Sąd odroczy termin rozwiązania firmy na wniosek zainteresowanej osoby (art. 201 pkt 3).

W dniu 13 października 2014 r. został powołany likwidator dla X, który to 2 grudnia 2014 r. przedłożył zestawienie z planem likwidacji spółki. Plan został zatwierdzony przez Zarząd Spółki 5 stycznia 2015 r. Likwidator dwukrotnie składał raport z wykonania planu likwidacyjnego spółki do rejestru firmy - Companies House. Ostatni raport został zarejestrowany 9 listopada 2015 r. Postępowanie upadłościowe zakończyło się ujawnieniem braku wystarczających środków na spłatę zobowiązań upadłego. X została wykreślona z rejestru i zlikwidowana dnia 8 lipca 2016 r. Postępowanie upadłościowe toczyło się z udziałem Wnioskodawcy w charakterze wierzyciela, który zgłosił swą wierzytelność wraz z zestawieniem faktur. Wierzytelności zostały uznane przez Likwidatora, tym samym wierzytelność nie uległa przedawnieniu w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. Wierzyciel w trakcie toczącego się postępowania likwidacyjnego uzyskał od Likwidatora Spółki informacje o niewypłacalności Spółki, raporty z czynności likwidacyjnych, informację o zakończeniu postępowania likwidacyjnego oraz o wykreśleniu spółki z rejestru firm - Comapanies House.

Wykreślenie podmiotu z Companies House ostatecznie potwierdza fakt zakończenia procesu likwidacji dłużnika i brak możliwości odzyskania wierzytelności (wierzytelność jest nieściągalna). Postępowanie Creditors Voluntary Liquidation ma charakter pozasądowy, a wierzyciel może w trakcie czynności zgłosić swą wierzytelność w celu dochodzenia jej zaspokojenia w trakcie prowadzonego postępowania. Ponadto zostało potwierdzone w sposób elektroniczny, iż specyfika postępowania upadłościowego Creditors Voluntary Liquidation opiera się na przeprowadzeniu ww. postępowania drogą pozasądową, a ostatecznym dokumentem potwierdzającym likwidację spółki jest wyciąg z rejestru firm Companies House.

W związku z powyższym posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty odpowiadają w swej istocie dokumentowi wskazanemu w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem odrębności systemów prawnych Polski i Wielkiej Brytanii. Dokumenty potwierdzają jednoznacznie i ostatecznie nieściągalność wierzytelności z przyczyn niezależnych od Spółki - wskutek likwidacji majątku dłużnika w ramach postępowania upadłościowego - co stanowi ratio legis regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego stanu faktycznego wynika, iż z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy nie było możliwe otrzymanie postanowienia sądu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, ponieważ prowadzone w angielskim obrocie prawnym postępowanie Creditors Voluntary Liquidation nie toczy się z udziałem sądu, a ma charakter definitywny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie posiadanej opisanej wyżej dokumentacji - uwzględniając interpretację art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, która to nieściągalność wynika z wykreśleniem kontrahenta z rejestru firm w Wielkiej Brytanii - Companies House w związku z przeprowadzonym pozasądowym postępowaniem likwidacyjnym - Creditors Voluntary Liquidation?

Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w skrócie: ustawa) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu;
*   nie może być wymieniony w art. 16 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
*   musi być należycie udokumentowany.

Charakter wyłączeń z możliwości uwzględniania kosztów w procesie ustalania dochodów winien mieć charakter wyjątkowy. Wśród wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

W art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2016 r. (sygn.: II FSK 2708/13) "takie kazuistyczne sformułowanie ww. przepisu powoduje, że ograniczenie się jedynie do wykładni językowej, która nie uwzględnienia celu regulacji, naruszałoby zasadę sprawiedliwości opodatkowania w jej materialnym ujęciu. W takim przypadku bowiem podmioty znajdujące się w takich samych warunkach ekonomicznych, nie byłyby traktowane pod względem podatkowym w taki sam sposób. Fakt, że niewypłacalny dłużnik krajowego podatnika, posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE i nie podlega polskiemu ustawodawcy, nie uzasadnia różnego traktowania. Wykładnia literalna w tym wypadku powinna ustąpić miejsca wykładni celowościowej. Istota regulacji sprowadza się do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, tj. gdy z dokumentów posiadanych przez wierzyciela jednoznacznie wynika, że dłużnik już nie istnieje i nie ma środków pozwalających na uregulowanie jego zobowiązań, a więc że nieściągalność wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych ma charakter definitywny."

Ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w powiązaniu z art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy jest umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności udokumentowanej jako nieściągalnej, w sytuacji gdy owa nieściągalność wynika z udokumentowanego zakończonego postępowania wobec dłużnika bez względu na kraj jego siedziby. Ponadto pominięcie wykładni celowościowej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w powiązaniu z art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy w ocenie prawnej niniejszej sytuacji Wnioskodawcy skutkowało naruszeniem zasady równości wobec prawa.

Wnioskodawca dysponuje dokumentami potwierdzającymi fakt wykreślenia dłużnika z rejestru firm Companies House. Dokumentacja ta jest także dostępną na stronie internetowej Brytyjskiego Rejestru Firm - Companies House. Creditors Voluntary Liquidation prowadzone jest w celu likwidacji majątku dłużnika po zaspokojeniu wierzycieli, co jest istotą postępowania upadłościowego, dodatkowo wierzyciele mają udział w toczącym się postępowaniu, o czym są informowani. Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, iż Creditors Voluntary Liquidation, jest odpowiednikiem postępowania upadłościowego na gruncie prawa polskiego, ze względu na cel - likwidację majątku, w rozumieniu prawa podatkowego.

Wnioskodawca z powyższych względów przyjmuje stanowisko, iż istniejąca jego wierzytelność wobec X została należycie udokumentowana jako nieściągalna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i z art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, a posiadane dokumenty potwierdzające ostatecznie wykreślenie dłużnika z Companies House po zakończonym postępowaniu Creditors Voluntary Liquidation są wystarczające do przyznania Wnioskodawcy prawa do zaliczenia ww. nieściągalnych wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodu. Tym samym jednoznacznie został potwierdzony fakt nieściągalności istniejących i nieprzedawnionych w rozumieniu Kodeksu Cywilnego wierzytelności z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w 2014 r. Wnioskodawca na podstawie złożonych zamówień wyprodukował i dokonał dostawy towarów dla kontrahenta z Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca pomimo przesłanych do dłużnika wezwań do zapłaty z dnia 29października 2014 r. nie otrzymał świadczenia wzajemnego wynikającego z zawartej umowy w postaci zapłaty należności. Powyższa wierzytelność stosownie do art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została wykazana jako przychód należny. Kontrahent wskutek niewypłacalności poddany został procesowi pozasądowej dobrowolnej likwidacji, tzw. Creditors Voluntary Liquidation (CVL), które jest przeprowadzane na podstawie prawa Wielkiej Brytanii i jest rodzajem pozasądowego postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku.

Wierzyciel w trakcie toczącego się postępowania likwidacyjnego uzyskał od Likwidatora Spółki informacje o niewypłacalności Spółki, raporty z czynności likwidacyjnych, informację o zakończeniu postępowania likwidacyjnego oraz o wykreśleniu spółki z rejestru firm - Comapanies House.

Wykreślenie podmiotu z Companies House ostatecznie potwierdza fakt zakończenia procesu likwidacji dłużnika i brak możliwości odzyskania wierzytelności (wierzytelność jest nieściągalna).

Należy więczauważyć, że wskutek odmienności brytyjskiego systemu prawnego podatnik nie ma możliwości udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo zachowania należytej staranności w celu zgromadzenia dokumentacji potwierdzającej fakt nieściągalności wierzytelności.

Należy również wskazać, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego (B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 8/2010, str. 4-5) coraz częściej podnoszony jest postulat wykładni gospodarczej przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą interpretacja przepisów podatkowych powinna mieć na uwadze realia gospodarcze, w których jest wykonywana (np. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2120/14). Podkreśla się również, że wykładnia gospodarcza powinna przeciwdziałać biurokratyzmowi stwarzającemu zbędne bariery administracyjne dla obywateli i przedsiębiorców oraz czynić prowadzenie działalności gospodarczej mniej uciążliwym (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/14).

Należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym proces Creditors Voluntary Liquidation przebiega poza trybem sądowym. Natomiast art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie wymaga aby nieściągalność wierzytelności została udokumentowana postanowieniem sądu.

Biorąc jednak pod uwagę powyższe argumenty i wykładnię gospodarczą omawianych przepisów zgodzić należy się z twierdzeniem, że posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty odpowiadają w swej istocie dokumentowi wskazanemu w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem odrębności systemów prawnych Polski i Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym stanowisko Spółki uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.