Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-585/16-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-14
Teza: Opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do części Budynku, który nie był przedmiotem najmu oraz do tej części Budynku w odniesieniu do którego pomiędzy oddaniem w ramach umowy najmu części Budynku nie minie okres 2 lat - **jest nieprawidłowe;**

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości z zastosowaniem stawki podstawowej w wysokości 23% (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) - **jest prawidłowe;**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz zwrotu podatku z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Działalność Wnioskodawców

Sp. z o.o. (dawniej: S. Sp. z o.o., dalej: „Nabywca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Nabywca planuje rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości.

F. Sp. z o.o. (dalej: „Zbywca”) z siedzibą w Warszawie jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność na rynku nieruchomości. Działalność Zbywcy polega na odpłatnym wynajmowaniu powierzchni handlowej.

Nabywca planuje nabyć od Zbywcy (na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego) nieruchomość, obejmującą prawo własności działek gruntu położonych w obrębie ewidencyjnym 24 oraz prawo wieczystego użytkowania działek gruntu położonych w obrębie ewidencyjnym 24 (dalej: „Działki”) wraz z prawem własności budynku (dalej: „Budynek”) i budowli (dalej: „Budowle”) - określanych łącznie jako Nieruchomość”.

W ramach transakcji (dalej: „Transakcja”), Nabywca nabędzie również inne składniki związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, wskazane w punkcie (iv) opisu zdarzenia przyszłego.

Przewiduje się, że Transakcja zostanie prawdopodobnie przeprowadzona w drugiej połowie 2016 r. Zarówno Zbywca, jak i Nabywca są (i będą na moment przeprowadzenia Transakcji) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca planuje prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni opodatkowanego VAT.

1.  Planowana Transakcja zakupu Nieruchomości przez Nabywcę

W ramach planowanej Transakcji Zbywca dokona na rzecz Nabywcy dostawy Nieruchomości obejmującej:\`(...)\`

Ponadto, Zbywca jest również: (i) właścicielem zabudowanej działki nr 388/11 (objętej księgą wieczystą) oraz (ii) użytkownikiem wieczystym zabudowanych działek nr 388/9, 411/9, 411/11, 411/13, 411/15 i 411/17, objętych księgą wieczystą (dalej łącznie: „Pozostałe działki”).

Pozostałe działki wraz z posadowionymi na nich budowlami (lub ich częściami) mogą zostać sprzedane na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji lub zostać zbyte na rzecz podmiotu publicznego (w takim przypadku nie będą stanowić przedmiotu Transakcji między Zbywcą a Nabywcą i wchodzić w skład Nieruchomości).

Każda z wymienionych Działek jest zabudowana - odpowiednio Budowlami i / lub częścią Budynku. Działki, Budynek i Budowle tworzące Nieruchomość (tj. stanowiące części Nieruchomości) tworzą kompleks handlowo-rozrywkowy (dalej: „Kompleks Handlowy”).

1.  Okoliczności nabycia nieruchomości przez Zbywcę oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Zbywcy

Prawo własności i prawo użytkowania wieczystego Działek zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 października 2007 r. podlegającej opodatkowaniu VAT. Na podstawie tej umowy Zbywca kupił również nakłady inwestycyjne powstałe w wyniku prac inwestycyjnych prowadzonych na Działkach objętych użytkowaniem wieczystym. Nabycie nakładów również podlegało opodatkowaniu VAT.

Zbywca przeprowadził na Działkach inwestycję deweloperską, obejmującą budowę kompleksu handlowo-rozrywkowego – tj. Budynku oraz infrastruktury towarzyszącej w postaci Budowli. Zbywca uzyskał pozwolenie na użytkowanie Kompleksu Handlowego w 2009 r.

Po wybudowaniu kompleksu handlowego Zbywca nie dokonywał ulepszeń Budynków ani Budowli o wartości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Ponieważ zarówno nabycie Działek wraz z nakładami inwestycyjnymi, jak i budowa (oraz ulepszenia o wartości niższej niż 30% wartości początkowej) Budynku i Budowli zostały dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (tj. w szczególności wynajmu powierzchni handlowej), Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem oraz budową / ulepszeniem.

Lokale użytkowe wchodzące w skład Kompleksu Handlowego były sukcesywnie przekazywane najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT począwszy od 2009 r. Na moment Transakcji, w odniesieniu do większości powierzchni handlowej znajdującej się w Kompleksie Handlowym okres, jaki upłynie od ich wydania poszczególnym najemcom wyniesie co najmniej dwa lata. Mogą jednak istnieć powierzchnie, w odniesieniu do których okres ten będzie krótszy niż dwa lata lub które nie były przedmiotem najmu.

Ponadto, Budowle nie były dotychczas samodzielnym przedmiotem najmu, dzierżawy lub podobnych umów. Niemniej jednak, stanowią one elementy niezbędne dla funkcjonowania Kompleksu Handlowego jako całości.

Bieżące funkcjonowanie Nieruchomości Zbywca zapewnia przy wykorzystaniu zewnętrznych dostawców usług. W szczególności, Zbywca jest stroną umów z dostawcami mediów, umowy obejmującej usługi zarządzania Nieruchomością, umowy obejmującej usługi ochrony, umowy obejmującej usługi ochrony przeciwpożarowej, umowy obejmującej usługi utrzymania czystości, umowy obejmującej usługi konserwacji dźwigów i wind, umowy obejmującej usługi konserwacji budynku itp. (dalej: „Umowy Serwisowe”).

Zasadniczo wynajem powierzchni handlowych w Nieruchomości stanowi jedyne źródło przychodów operacyjnych Zbywcy, a Nieruchomość stanowi główne aktywo Zbywcy.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku likwidacja Zbywcy po sprzedaży Nieruchomości jest najbardziej prawdopodobnym scenariuszem.

1.  Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji.

Oprócz Nieruchomości w ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione w szczególności:

*   pewne ruchomości ściśle związane z Nieruchomością;

*   zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców (w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych oraz kaucje składane przez najemców);

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z procesem budowlanym;

*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z procesem budowlanym, w tym wszystkie prawa wynikające z budowlanych gwarancji jakości oraz gwarancji budowlanych generalnego wykonawcy (jeśli takie wystąpią);

*   zabezpieczenie gwarancji budowlanych w postaci gwarancji bankowych (jeśli takie wystąpią);

*   dokumentacja prawna i techniczna (w tym budowlana) oraz kopie korespondencji związanej z Nieruchomością; ,

*   prawa do znaku(-ów) towarowego(-ych) lub licencja na ich wykorzystywanie;

*   prawa do domen internetowych oraz do treści strony internetowej;

*   prawa do bazy danych klientów prowadzonej przez Zbywcę (o ile wystąpią).

Ponadto, na podstawie art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), wskutek nabycia Nieruchomości z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu obowiązujących na dzień przeprowadzenia Transakcji. W takiej sytuacji na Nabywcę przejdą również prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków Zbywcy wynikających z zawartych Umów Serwisowych - tj. w szczególności:

*   umów z dostawcami mediów;

*   umowy o zarządzanie Nieruchomością;

*   umowy ochrony;

*   umowy ochrony przeciwpożarowej;

*   umowy dotyczącej utrzymania czystości;

*   umowy dotyczącej konserwacji dźwigów i wind;

*   umowy konserwacji budynku.

Powyższe umowy zostaną rozwiązane w związku z Transakcją, a stosowne należności i zobowiązania z nich wynikające zostaną rozliczone przez Zbywcę. Po Transakcji obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości spoczywał będzie na Nabywcy, który zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Wnioskodawców i jeśli będzie miała miejsce, to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Niewykluczone również, że niektóre z powyższych umów (tj. umów pomiędzy Zbywcą a dostawcą usług) będą obowiązywać w niezmienionym zakresie w okresie przejściowym po zamknięciu Transakcji. W takim przypadku, pomiędzy Zbywcą a Nabywcą dojdzie do rozliczenia kosztów poniesionych przez Zbywcę w związku z ww. usługami dostarczonymi do Nieruchomości po dniu Transakcji.

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także następujące składniki / elementy:

*   należności i zobowiązania Zbywcy (z zastrzeżeniem ściśle związanych z Nieruchomością depozytów wykonawców, zabezpieczeń złożonych przez najemców oraz innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, które będą obowiązywać na moment Transakcji);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami);

*   prawa i obowiązki z umów związanych z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych kredytów / pożyczek);

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem przelewu zabezpieczeń tj. - w szczególności - (i) depozytów wykonawców (jeśli wystąpią) oraz (ii) kaucji najemców (co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia przez Nabywcę w stosunek najmu));

*   prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia Nieruchomości;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę (z wyłączeniem ściśle związanych z Nieruchomością umów najmu), w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych;

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how (związany w szczególności z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy);

*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zbywca nie zatrudnia (i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać) pracowników, a czynności niezbędne do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości są przez niego realizowane z wykorzystaniem z usług podmiotów zewnętrznych.

Działalność gospodarcza Zbywcy prowadzona z wykorzystaniem Nieruchomości (w szczególności w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych) nie jest prowadzona w ramach działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze również nie wskazują na wyodrębnienie tej działalności.

Zbywca nie prowadzi również odrębnej rachunkowości w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

1.  Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji

Po Transakcji Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych w Nieruchomości. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Biorąc pod uwagę fakt, że umowy dotyczące funkcjonowania Nieruchomości - tj. Umowy Serwisowe - zostaną rozwiązane w związku z Transakcją, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca – w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów, które zostaną zawarte z podmiotami zewnętrznymi - zapewni: (1) dostawę mediów do Nieruchomości, (2) zarządzanie Nieruchomością, (3) ochronę Nieruchomości oraz (4) wykonanie innych czynności / dostawę usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości.

Ponadto, mając na uwadze, że umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości nie będą – co do zasady - przenoszone na Nabywcę, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca będzie we własnym zakresie zobowiązany do zawarcia nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości.

Podjęcie przez Nabywcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie w całości zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w związku z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt l ustawy o VAT?
2.  Czy - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców dot. pytania 1 za nieprawidłowe oraz klasyfikacji planowanej Transakcji w zakresie dostawy Nieruchomości jako nieobjętej w całości zakresem zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - Transakcja:
    *   będzie w części zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w związku z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt l ustawy o VAT, a
    *   w pozostałej części będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT wg stawki 23%?
3.  Czy jeżeli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT według stawki 23% w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ewentualnie – w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 1 za nieprawidłowe – w pozostałym zakresie Transakcja byłaby obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony:
    1.  do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. l0b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT), oraz
    2.  do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 w związku z art. 88 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowana Transakcja będzie w całości zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w związku z art. 41 ust. 1 oraz art. l46a pkt l ustawy o VAT.
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców dot. pytania 1 za nieprawidłowe oraz klasyfikacji planowanej Transakcji jako nieobjętej w całości zakresem zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT – Transakcja:
    1.  będzie w części zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w związku z art. 41 ust. 1 oraz art. l46a pkt l ustawy o VAT, a
    2.  w pozostałej części będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT wg stawki 23%.
3.  Jeżeli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT według stawki 23% w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ewentualnie - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 1 za nieprawidłowe - w pozostałym zakresie Transakcja byłaby obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony:
    1.  do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT), oraz
    2.  do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 w związku z art. 88 ustawy o VAT).

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców (Grupy zainteresowanych)

Uwagi wstępne

W celu udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania Wnioskodawców należy przede wszystkim ustalić, czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, a tym samym konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. l ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt l ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu, będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08).

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

W świetle definicji towarów wskazanej w ustawie o VAT, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawców, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto - zdaniem Wnioskodawców - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt l ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach – w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż, dla celów podatku VAT, pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niezależnie od okoliczności, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomość oraz - z mocy prawa - przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawców nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami);

*   prawa i obowiązki z umów związanych z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych kredytów / pożyczek);

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem przelewu zabezpieczeń tj. - w szczególności - (i) depozytów wykonawców (jeśli wystąpią) oraz (ii) kaucji najemców (co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia przez Nabywcę w stosunek najmu));

*   prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia Nieruchomości;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo- podatkowych;

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how (związany w szczególności z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności, gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy);

*   nazwę przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków Zbywcy wynikających z zawartych Umów Serwisowych - tj. w szczególności:

*   umów z dostawcami mediów;

*   umowy o zarządzanie Nieruchomością;

*   umowy ochrony;

*   umowy ochrony przeciwpożarowej;

*   umowy dotyczącej utrzymania czystości;

*   umowy dotyczącej konserwacji dźwigów i wind;

*   umowy konserwacji budynku.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednakże w przekonaniu Wnioskodawców konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku), która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe. Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy. A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania handlowe pozostaną w bilansie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: SA/Gd 1959/94 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn.: I SA/Wr 355/08), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych składników majątku Zbywcy.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95, wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015, sygn.: I FSK 572/14), kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how pozostąjący w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z Umów Serwisowych, prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy, a także umowy ubezpieczenia nieruchomości nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół łych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (poza ściśle związanymi z Nieruchomością umowami najmu) nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce podatkowej, w tym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ. Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności też przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Sytuacja taka nie będzie miała miejsca w niniejszej sprawie – w szczególności z uwagi na brak istotnych umów koniecznych do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Na rzecz Nabywcy nie będzie przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż centrum handlowego, obiektu handlowego lub marketu nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej polskich organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej o sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ z dnia 13 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że:

„(\`(...)\`) sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie stanowiła transakcji dotyczącej przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Umowa Sprzedaży nie będzie bowiem obejmowała elementów niezbędnych do istnienia przedsiębiorstwa, o których wspomina Kodeks cywilny. Nabywca nabędzie wyłącznie poszczególne składniki majątkowe (przede wszystkim grunty, budynek i budowle), przy czym nie będą one wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Brak będzie również wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż prowadzenie działalności przez Nabywcę wyłącznie w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe nie będzie możliwe. Nie wystąpią zatem także elementy pozwalające na uznanie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja powinna zostać dla celów podatku VAT zakwalifikowana jako czynność opodatkowana, a dokładniej - jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.”

W podobnym tonie wypowiedział się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r. o sygn. ITPP3/4512-686/15/EK.

W świetle przywołanego powyżej orzecznictwa nie powinna ulegać wątpliwości klasyfikacja przedmiotowej Transakcji jako sprzedaży aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 1 - opodatkowanie planowanej Transakcji podatkiem VAT

Planowana Transakcja stanowi dostawę Budynku i Budowli wraz prawem użytkowania wieczystego i prawem własności gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego i prawa własności Działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku i Budowli znajdujących się na tych działkach.

Zgodnie z ustawą o VAT dostawa Nieruchomości będzie zatem opodatkowana VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

Na wstępie Wnioskodawca chciałby zauważyć, że w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. l pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była

i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, przy nabyciu nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Ponadto, w przedmiotowym przypadku sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym należy rozważyć, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy względem Budynku i Budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Wnioskodawcy wskazują, że powierzchnie handlowe Nieruchomości były wynajmowane, zaś niektóre części Budynku oraz Budowle nie były dotychczas samodzielnym przedmiotem najmu, dzierżawy lub podobnych umów - niemniej jednak stanowią one elementy niezbędne dla funkcjonowania Kompleksu Handlowego jako całości.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę na wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, w którym NSA stwierdził:

„Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. \[\`(...)\`\] Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia \[\`(...)\`\].”

Powyższy wyrok był niejednokrotnie przywoływany przez organy podatkowe. Wnioskodawcy zwracają uwagę w szczególności na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1091/15-4/IG, w której przyjęcie podejścia zaprezentowanego przez NSA doprowadziło Organ do stwierdzenia, że w analizowanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia budowli będących częścią kompleksu handlowego, które nigdy nie były samodzielnym przedmiotem najmu, dzierżawy ani podobnych umów. W ocenie Organu budowle te „zostały przyjęte do użytkowania (tj. rozpoczęto korzystanie z nich) wraz z przyjęciem do użytkowania Budynków”, tj. w momencie uzyskania pozwolenia na użytkowanie tych budynków.

Analogiczne, szerokie rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia zostało zaprezentowane również m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-l-208/16-5/AWa, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że pierwsze zasiedlenie „budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2016, sygn. IPPP1/4512-1148/15/16-5/S/MP (wydanej w odniesieniu do dostawy budynków, których jedynie część była przedmiotem umów najmu/dzierżawy oraz budowli, które nie były przedmiotem takich umów), zgodnie z którą „w analizowanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków i budowli (wszystkie budynki i budowle od momentu ich wybudowania wykorzystywane były przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) \[\`(...)\`\]”.

Zatem, w ocenie Wnioskodawców należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Budynku Budowli wchodzących w skład Nieruchomości (w tym także tych części Budynku, Budowli lub ich części, które dotychczas nie były samodzielnym przedmiotem najmu) doszło nie później niż w 2009 r., w momencie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni w Kompleksie Handlowym i wydania powierzchni handlowych pierwszym najemcom w związku z rozpoczęciem funkcjonowania Kompleksu Handlowego jako całości.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po wybudowaniu Budynku i Budowli Zbywca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie w wysokości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowych poszczególnych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, okres dwóch lat, a zatem od pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli upłynął już w odniesieniu do całej Nieruchomości Transakcja będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Na moment zawarcia Transakcji zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a zatem, zdaniem Wnioskodawców, strony będą uprawnione, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do nabycia całości Nieruchomości (w stosunku do której - jak wskazano powyżej - okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ustawy o VAT a datą dokonania Transakcji będzie nie krótszy niż dwa lata) - pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Równocześnie, Wnioskodawcy zwracają uwagę na fakt, iż w odniesieniu Transakcji obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. l pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa Nieruchomości będzie natomiast w całości objęta zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania w stosunku do Transakcji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja będzie w całości zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w związku z art. 41 ust. 1 oraz art. I46a pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 2 - opodatkowanie planowanej Transakcji podatkiem VAT w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 1 za nieprawidłowe.

W ocenie Wnioskodawców przedstawione stanowisko dot. pytania 1 jest prawidłowe. Niemniej jednak, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców dot. pytania 1 za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że w stosunku do części powierzchni / budowli nie upłynął okres przynajmniej dwóch lat od ich wydania po raz pierwszy w wykonaniu umów najmu lub sprzedaży podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy są zdania, że dostawa Nieruchomości, w zakresie, w jakim nie będzie objęta zakresem zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT, będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT wg stawki 23%.

W takim przypadku niewątpliwie należy uznać, że w zakresie części Nieruchomości, od oddania których pierwszemu najemcy do momentu Transakcji upłynie okres przynajmniej dwóch lat, Nieruchomość będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w związku z art. 41 ust. l oraz art. 146a pkt l ustawy o VAT. Natomiast zwolnienie to nie miałoby zastosowania do pozostałych części Nieruchomości.

Jednocześnie, Wnioskodawcy chcieliby zauważyć, iż w odniesieniu do Transakcji w zakresie dostawy Nieruchomości w części nieobjętej zakresem zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT, nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tymczasem, Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem / ulepszeniem / budową Budynku i Budowli. W konsekwencji, warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie to nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku.

Zatem dostawa Nieruchomości w powyższym zakresie (części, w stosunku do których nie upłynie okres dwóch lat od wydania tych części po raz pierwszy w wykonaniu umowy najmu) nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz - jak wskazano powyżej – w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców dot. pytania 1 za nieprawidłowe oraz klasyfikacji planowanej Transakcji jako nieobjętej w całości zakresem zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - Transakcja:

1.  będzie w części zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w związku z art. 41 ust. 1 oraz art. 14 6a pkt 1 ustawy o VAT, a
2.  w pozostałej części będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT wg stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 3 - prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości (na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, ust. l0b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT), niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT - zasadniczo - według podstawowej stawki 23%.

Nabywca jest (i na moment planowanej Transakcji będzie) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i spełnia (będzie spełniał) ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca planuje prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych w Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. W konsekwencji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, spełniony będzie warunek obniżenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT należny, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, jeśli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT według stawki 23% w odniesieniu do Budynku oraz Budowli lub ich części, które podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz gdy ewentualnie (w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe) - w pozostałym zakresie - Transakcja byłaby obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT, nabycie Nieruchomości będzie w całości opodatkowane VAT.

W konsekwencji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkową za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych; jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Na marginesie Wnioskodawcy zauważają, że - począwszy od 1 stycznia 2016 r. - prawo do odliczenia regulowane art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podlega dodatkowemu ograniczeniu w przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w takim przypadku, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie będzie możliwe, konieczne będzie stosowanie proporcji pozwalającej określić, jaka część zakupów powinna być alokowana do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ww. przepis nie będzie miał jednak, zdaniem Wnioskodawców, zastosowania, ponieważ Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej na rynku nieruchomości.

Podsumowując, jeżeli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT według stawki 23% w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ewentualnie – w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania 1 za - nieprawidłowe - w pozostałym zakresie Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony:

1.  do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT), oraz
2.  do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 w związku z art. 88 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe w zakresie określenia momentu pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do części Budynku, który nie był przedmiotem najmu oraz do tej części Budynku w odniesieniu do którego pomiędzy oddaniem w ramach umowy najmu części Budynku nie minie okres 2 lat oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości z zastosowaniem stawki podstawowej w wysokości 23% (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) i w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz zwrotu podatku z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynku i budowli stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posiłkować się definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380). Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Nabywca planuje rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości i ma zamiar nabyć od Zbywcy Nieruchomość, obejmującą prawo własności Działek gruntu położonych w obrębie ewidencyjnym 24 oraz prawo wieczystego użytkowania Działek gruntu położonych w obrębie ewidencyjnym 24 wraz z prawem własności Budynku i Budowli.

W ramach Transakcji Nabywca nabędzie również inne składniki związane z funkcjonowaniem Nieruchomości. Każda z Działek jest zabudowana - odpowiednio Budowlami i / lub częścią Budynku. Działki, Budynek i Budowle tworzące Nieruchomość (tj. stanowiące części Nieruchomości) tworzą kompleks handlowo-rozrywkowy. Ponadto, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu obowiązujących na dzień przeprowadzenia Transakcji. W takiej sytuacji na Nabywcę przejdą również prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców. Jednocześnie w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków Zbywcy wynikających z zawartych Umów Serwisowych. Umowy te zostaną rozwiązane w związku z Transakcją, a stosowne należności i zobowiązania z nich wynikające zostaną rozliczone przez Zbywcę. Po Transakcji obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości spoczywał będzie na Nabywcy, który zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione.

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także należności i zobowiązania Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy, prawa i obowiązki z umów związanych z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania, środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia Nieruchomości, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę oraz tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how i księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy) jak również nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zbywca nie zatrudnia (i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać) pracowników, a czynności niezbędne do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości są przez niego realizowane z wykorzystaniem z usług podmiotów zewnętrznych.

Działalność gospodarcza Zbywcy prowadzona z wykorzystaniem Nieruchomości (w szczególności w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych) nie jest prowadzona w ramach działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze również nie wskazują na wyodrębnienie tej działalności. Zbywca nie prowadzi również odrębnej rachunkowości w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Po Transakcji Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych w Nieruchomości. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcami, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z ww. treści wniosku planowana Transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, jak wskazali Wnioskodawcy, Transakcji tej nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. W wyniku Transakcji na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in. w tym umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych czy też księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy). Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności i zobowiązania Zbywcy oraz praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Zbywcy czy też praw i obowiązków z umów związanych z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania, jak również środków pieniężnych Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie. Jednocześnie, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przejście zakładu pracy. Zatem opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ nie stanowi on zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Wnioskodawcy.

Opisany przedmiot transakcji nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, działalność gospodarcza Zbywcy prowadzona z wykorzystaniem Nieruchomości (w szczególności w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych) nie jest prowadzona w ramach działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze również nie wskazują na wyodrębnienie tej działalności. Nieruchomość stanowi główny, ale nie jedyny składnik majątku Zbywcy, gdyż posiada on także inne zabudowane działki oraz jest użytkownikiem wieczystym innych zabudowanych działek. Zatem skoro przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz z zobowiązaniami, które mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, Transakcja ta będzie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji „pierwszego zasiedlenia” wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży, również prawo użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290).

I tak w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W niniejszym wniosku wskazano, że Nabywca planuje rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości i ma zamiar nabyć od Zbywcy Nieruchomość, obejmującą prawo własności działek gruntu położonych w obrębie ewidencyjnym 24 oraz prawo wieczystego użytkowania działek gruntu położonych w obrębie ewidencyjnym 24 wraz z prawem własności Budynku i Budowli.

W ramach Transakcji Nabywca nabędzie również inne składniki związane z funkcjonowaniem Nieruchomości. Każda z Działek jest zabudowana - odpowiednio Budowlami i / lub częścią Budynku. Działki, Budynek i Budowle tworzące Nieruchomość (tj. stanowiące części Nieruchomości) tworzą kompleks handlowo-rozrywkowy.

Prawo własności i prawo użytkowania wieczystego Działek zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 października 2007 r. podlegającej opodatkowaniu VAT. Na podstawie tej umowy Zbywca kupił również nakłady inwestycyjne powstałe w wyniku prac inwestycyjnych prowadzonych na Działkach objętych użytkowaniem wieczystym. Nabycie nakładów również podlegało opodatkowaniu VAT. Zbywca przeprowadził na Działkach inwestycję deweloperską, obejmującą budowę kompleksu handlowo-rozrywkowego – tj. Budynku oraz infrastruktury towarzyszącej w postaci Budowli. Zbywca uzyskał pozwolenie na użytkowanie Kompleksu Handlowego w 2009 r. Po wybudowaniu kompleksu handlowego Zbywca nie dokonywał ulepszeń Budynków ani Budowli o wartości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej. Ponieważ zarówno nabycie Działek wraz z nakładami inwestycyjnymi, jak i budowa (oraz ulepszenia o wartości niższej niż 30% wartości początkowej) Budynku i Budowli zostały dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (tj. w szczególności wynajmu powierzchni handlowej), Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem oraz budową / ulepszeniem. Lokale użytkowe wchodzące w skład Kompleksu Handlowego były sukcesywnie przekazywane najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT począwszy od 2009 r. Na moment Transakcji, w odniesieniu do większości powierzchni handlowej znajdującej się w Kompleksie Handlowym okres, jaki upłynie od ich wydania poszczególnym najemcom wyniesie co najmniej dwa lata. Mogą jednak istnieć powierzchnie, w odniesieniu do których okres ten będzie krótszy niż dwa lata lub które nie były przedmiotem najmu. Ponadto, Budowle nie były dotychczas samodzielnym przedmiotem najmu, dzierżawy lub podobnych umów. Niemniej jednak, stanowią one elementy niezbędne dla funkcjonowania Kompleksu Handlowego jako całości.

Po Transakcji Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych w Nieruchomości. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zauważyć, że w niniejszych okolicznościach wskazano, że na moment Transakcji, w odniesieniu do większości powierzchni handlowej znajdującej się w Kompleksie Handlowym okres, jaki upłynie od ich wydania poszczególnym najemcom wyniesie co najmniej dwa lata, jednakże mogą istnieć powierzchnie, w odniesieniu do których okres ten będzie krótszy niż dwa lata lub które nie były przedmiotem najmu.

Wobec przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane tym przepisem będzie miało zastosowanie w stosunku do zasiedlonej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług części Nieruchomości w odniesieniu do której okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (o którym mowa powyżej) a planowaną Transakcją sprzedaży wyniesie co najmniej 2 lata. W związku z tym ta część Budynku wypełni definicję pierwszego zasiedlenia, gdyż zostanie oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i jej sprzedaż nastąpi po okresie 2 lat od oddania powierzchni Budynku do użytkowania.

Zatem w sytuacji gdy po przekazaniu najemcom wynajmowanych powierzchni do daty planowanej sprzedaży Nieruchomości Zbywca nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynku, których wartość wyniosłaby co najmniej 30% wartości początkowej Budynku, to sprzedaż wynajmowanej części Budynku po okresie przekraczającym dwa lata od oddania w odpłatny najem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy do Transakcji dojdzie w okresie, kiedy pomiędzy oddaniem w ramach umowy najmu części Budynku nie minie okres 2 lat, wówczas dostawa tej części Budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takiej sytuacji nie zostanie spełniony warunek przewidziany powyższa regulacją. W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu Działek i nakładów inwestycyjnych prowadzonych na Działkach.

W odniesieniu do części Budynku, która nie była przedmiotem najmu, stwierdzić należy, że w tej części Nieruchomości nie doszło do pierwszego zasiedlenia w myśl definicji określonej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż nie doszło w omawianej sprawie do oddania tej części Nieruchomości do używania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Również według wyroku NSA z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14, w tej części Nieruchomości nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ponieważ nie doszło do pierwszego zajęcia budynku, czy też jego używania. Dlatego też w odniesieniu do tej części Budynku, która nie była przedmiotem najmu, nie będą spełnione warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a tym samym dostawa tych części nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie. W odniesieniu do tej części Budynku nie będzie miało również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż Zbywcy w stosunku do nabywanej i ulepszanej Nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem brak jest spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie.

Tym samym planowana Transakcja dostawy tej części Budynku, w stosunku do której nigdy nie nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie, tj. nie była przedmiotem najmu lub w stosunku do których od momentu ich oddania w najem nie minął okres dłuższy niż 2 lata nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie natomiast korzystała dostawa Budowli, gdyż stanowią one elementy niezbędne dla funkcjonowania Kompleksu Handlowego jako całości. Wskazać w tym miejscu należy, że w odniesieniu do dostawy Budowli zastosowanie znajdzie wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14, gdyż w myśl powołanego wyroku do pierwszego zasiedlenia, tj. używanie budowli w prowadzonej działalności gospodarczej doszło w momencie oddania pierwszym najemcom lokali do używania na podstawie zawartych umów najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców, z którego wynika, że do pierwszego zasiedlenia całego Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości doszło nie później niż w 2009 r., w momencie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni w Kompleksie Handlowym i wydania powierzchni handlowych pierwszym najemcom w związku z rozpoczęciem funkcjonowania Kompleksu Handlowego jako całości – należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z cyt. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na to, że Zbywca wykorzystywał Nieruchomość do czynności opodatkowanych oraz Zbywcy z tytułu nabycia Nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dostawa części Nieruchomości niekorzystająca ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a (część która nigdy nie była przedmiotem najmu bądź była przedmiotem najmu, jednak od momentu oddania w wynajem nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata), nie może korzystać również ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem dostawa ww. części Nieruchomości będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Jak wcześniej wskazano Zbywca i Nabywca będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania w odniesieniu do części dostawy Budynku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przy spełnieniu warunków ustanowionych w tym przepisie. Zgodnie z jego zapisem podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 pod warunkiem, że obie strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i wspólnie złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania. Rezygnując ze zwolnienia, zamierzone przez Wnioskodawcę zbycie Nieruchomości w części będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

W związku z tym strony Transakcji w odniesieniu do dostawy części Budynku i Budowli korzystających ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy będą mogły zrezygnować z tego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy w odniesieniu do tych części Budynku i Budowli. W przypadku wyboru opodatkowania dla dostawy ww. części Budynku i Budowli zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zatem w sytuacji wyboru przez Strony opcji opodatkowania części Budynku i Budowli dla której od dnia pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata, całość Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 23%, a w związku z tym również dostawa gruntu oraz prawa wieczystego użytkowaniu gruntu, na których ww. obiekty są posadowione będzie opodatkowana tą samą stawką podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości z zastosowaniem stawki podstawowej w wysokości 23% (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) - należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że po nabyciu Nieruchomości Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych, która będzie opodatkowana podatkiem VAT. Z wniosku wynika także, że Zbywca jak i Nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

Natomiast sprzedaż Nieruchomości, jak wywiedziono wyżej, (przy rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do tej części powierzchni Nieruchomości, która była przedmiotem najmu przez okres dłuższy niż 2 lata i mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10), w całości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT.

Przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Nabywca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planowana Transakcja przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Nabywcy po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej faktyczne nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości w zakresie w jakim Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym, Nabywca z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości będzie miał prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz zwrotu podatku z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.