Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.418.2023.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-17
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsce opodatkowania usług.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 września 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 3 października 2023 r. (wpływ 3 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Jesteście Państwo Spółką B. kapitałową utworzoną i zarządzaną w Niemczech. Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech i jest niemieckim rezydentem podatkowym. Spółka działa w formie prawnej Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH), która jest niemieckim odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka zidentyfikowana jest na potrzeby VAT na terenie Niemiec oraz w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż części zamiennych i akcesoriów (\`(...)\`), klientom zlokalizowanym na różnych rynkach europejskich. Klientami Spółki są zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Jedynym udziałowcem B. GmbH jest C. (łotewski rezydent podatkowy) („C.”).

Na terenie Polski Spółka planuje zorganizować zaplecze magazynowe służące jej działalności prowadzonej z terytorium Niemiec. Funkcjonowanie magazynu wiąże się z następującymi czynnościami: zakup towarów od dostawców, krótkotrwałe magazynowanie tych towarów na terytorium Polski, przygotowanie ich do wysyłki, a następnie sprzedaż do klientów. Spółka będzie dokonywała zakupu towarów głównie od polskich dostawców, jednak niewykluczone jest także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Spółka nie planuje importu towarów do Polski. Zakupiony na terenie Polski lub sprowadzony w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towar będzie następnie odsprzedawany klientom końcowym. W odniesieniu do wskazanych powyżej produktów zakupionych od dostawców, na potrzeby tego elementu działalności, Spółka podjęła decyzję, że magazynowanie produktów, konfekcjonowanie, pakowanie i wysyłka towarów będą odbywały się na terytorium Polski.

W celu sprawnego prowadzenia wskazanego powyżej elementu swojej działalności, Spółka zawarła umowę najmu powierzchni magazynowej zlokalizowanej w Polsce (dalej: „Umowa”). Właścicielem udostępnianej powierzchni magazynowej (dalej: „Magazyn”) jest firma z siedzibą w Polsce będąca polskim rezydentem podatkowym, zidentyfikowana w Polsce na potrzeby VAT (dalej: „Spółka A”). Spółka A nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Umowa najmu Magazynu została zawarta 30 sierpnia 2022 roku na czas nieokreślony i zgodnie ze stanem na dzień złożenia niniejszego wniosku, Spółka nie planuje zmiany Magazynu ani warunków Umowy. Na podstawie Umowy, Spółka może korzystać z udostępnionej jej części powierzchni Magazynu oraz wydzielonej powierzchni biurowej znajdującej się w budynku Magazynu.

Spółka planuje, że w łańcuchu dostaw dokonywanych przez Spółkę, Magazyn będzie wykorzystywany w następujący sposób:

*   Klienci będą zamawiać części (\`(...)\`) sprzedawane przez Spółkę za pośrednictwem serwisów internetowych. Strony internetowe, za pośrednictwem których będą składane zamówienia, znajdują się (są hostowane) na serwerach zagranicznych (poza granicami Polski).
*   Klienci mogą pochodzić z całego świata, jednak głównym założeniem jest, że większość zamówień będzie realizowana z krajów UE. Klientami Spółki są zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.
*   Po dokonaniu przez klienta wyboru produktów na stronie internetowej, system z puli zarejestrowanych zewnętrznych, niepowiązanych dostawców wybiera dostawcę, który oferuje najlepszą cenę i warunki dostawy w odniesieniu do konkretnych towarów. Proces wyboru dostawcy jest w pełni zautomatyzowany (nie ma możliwości wyboru konkretnego dostawcy przez klienta). Przeważająca część dostawców zewnętrznych będzie miała siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Na podstawie otrzymanych zamówień dostawcy zewnętrzni będą dostarczać towary do Magazynu znajdującego się w Polsce.
*   Towary przyjęte do Magazynu zostaną rozładowane, a następnie będą pakowane i przygotowywane do wysyłki do klientów. Transport towarów z Magazynu do klientów będzie realizowany przez firmę zewnętrzną (wszystkie usługi transportowe będą zlecane podmiotom trzecim).
*   Zlecanie usług transportowych, procesowanie płatności za transport oraz negocjowanie warunków z umów firmami kurierskimi będzie dokonywane przez pracowników C. lub pracowników Spółki poza terytorium Polski.
*   Magazyn będzie zasadniczo funkcjonował jako strefa tranzytowa, w której odbierany i przygotowywany jest towar zamówiony przez klientów. Magazyn nie będzie wykorzystywany do długoterminowego przechowywania towarów nieobjętych zamówieniami. Wszelkie wskazówki i polecenia dotyczące przemieszczenia towarów będą przekazywane przez system spoza Polski do Magazynu. Osoby decyzyjne po stronie Spółki, które zarządzają danymi w systemie i które mogą je zmieniać lub odpowiadać na ewentualne wątpliwości zgłoszone przez Magazyn, są zlokalizowane poza Polską.

Jak wynika z powyższego, zakupione przez Spółkę towary będą przechowywane w magazynie w Polsce od momentu otrzymania ich od dostawcy, do momentu sprzedaży klientom. Działalność Magazynu ogranicza się do otrzymywania, czasowego składowania i wydawania towarów. Magazyn ani osoby zajmujące się jego obsługą nie prowadzą sprzedaży ani obsługi reklamacyjnej. Wszystkie umowy z partnerami biznesowymi, dostawcami i klientami są negocjowane, przygotowywane i zawierane przez pracowników spółek z grupy (…) pracujących poza terytorium Polski.

Spółka będzie wynajmować Magazyn bezpośrednio, bez udziału osób trzecich. Spółka nie posiada ani nie wynajmuje poza Magazynem osobnej powierzchni biurowej, punktu informacyjnego ani punktu usługowego. Poza powierzchnią Magazynową, Spółka nie posiada w Polsce innej infrastruktury technicznej. Jednocześnie Spółka nie będzie zawierała za pośrednictwem Magazynu żadnych umów dotyczących swojej działalności na terenie Niemiec. Na podstawie zawartej Umowy najmu magazynu Spółka jest uprawniona do przeprowadzenia prac adaptacyjnych w celu przystosowania Magazynu do swoich potrzeb. Prace adaptacyjne w Magazynie ograniczą się do czynności niezbędnych dla korzystania z Magazynu - instalacji półek, routerów internetowych i dodatkowych źródeł energii elektrycznej w celu zapewnienia wystarczającej przepustowości połączenia internetowego. Spółka jest uprawniona do sprawowania nadzoru i kontroli nad procesami realizowanymi w Magazynie, w zakresie odnoszącym się do czynności magazynowania, objętym Umową. Oprócz prac koniecznych dla wykorzystania Magazynu w prowadzonej przez siebie działalności, Spółka nie planuje żadnych dodatkowych ingerencji w udostępnioną przestrzeń magazynową.

Wszelkie ogólne funkcje związane z prowadzoną działalnością, takie jak zaopatrzenie, obsługa klienta, rozpatrywanie reklamacji, informatyka, księgowość itp. będą realizowane przez Spółkę poza terytorium Polski. Magazyn jest przeznaczony wyłącznie do czynności związanych ze składem tj. fizyczne przechowanie oraz wysyłka towaru, a wszystkie pozostałe czynności związane z zakupem towarów, obsługą klienta, są realizowane z centrali znajdującej się poza terytorium Polski. Wnioskodawca w związku z korzystaniem z Magazynu uzyskuje prawo do czasowego składowania towarów. Działalność magazynowa nie wiąże się z umiejscowieniem urządzeń technicznych, które mogą znaleźć się w Magazynie na potrzeby Spółki.

Dla celów zarządzania procesem odbioru i wysyłki towarów oraz innymi procesami logistycznymi, Spółka zatrudniła jedną osobę na stanowisku Logistics Specialist („Specjalista ds. Logistyki”). Specjalista ds. Logistyki jest polskim rezydentem podatkowym, swoje obowiązki będzie wykonywał na terenie Magazynu. Specjalista ds. logistyki może bezpośrednio kontaktować się z firmami świadczącymi usługi kurierskie, jednak wszelkie ustalenia dokonywane przez niego będą dotyczyły wyłącznie logistycznych aspektów dostaw, takich jak: upewnienie się, że dostawy zostaną dostarczone do klientów na czas, śledzenie wysyłki produktów, upewnienie się, że towar zostanie wysłany zgodnie z wymaganiami klientów, zapewnienie pomocy w utrzymaniu zadań związanych z planowaniem logistycznym Spółki.

Spółka planuje zatrudnienie co najmniej dwóch osób do obsługi Magazynu (dalej: „Pracownicy Magazynu”), których zadaniem będzie rozładunek i sprawdzenie towaru, ewidencjonowanie, pakowanie, przygotowanie do wysyłki oraz wysyłka. Spółka nie wyklucza, że w najbliższej przyszłości wystąpi potrzeba zatrudnienia dodatkowych Pracowników Magazynu, jednak łączna liczba Pracowników Magazynu nie przekroczy czterech osób. Pracownicy Magazynu będą polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka będzie miała prawo do kierowania Pracownikami Magazynu oraz organizowania ich pracy, w tym wydawania poleceń, ustalania czasu pracy oraz decydowania w sprawach kadrowych. Pracownicy Magazynu nie będą uprawnieni do bezpośredniego kontaktu z finalnym klientem, a ich praca będzie polegała na wykonywaniu czynności czysto technicznych związanych z przyjęciem towaru, jego składowaniem w Magazynie oraz organizowaniem transportu do klienta (przy czym rzeczywisty transport towarów z Magazynu do klientów będzie realizowany przez firmę zewnętrzną). Wszystkie kluczowe decyzje dotyczące towaru będą podejmowane na terenie Niemiec (np. informacje gdzie towar ma zostać wysłany i w jakiej ilości). Obsługa zamówień, obsługa i etykietowania przesyłek są wbudowane wyłącznie w system informatyczny Spółki. Spółka nie zapewniła Spółce A dostępu do systemu informatycznego wykorzystywanego przez Spółkę do obsługi zamówień oraz zwrotów. Nie występuje zewnętrzny dostęp do danych wykorzystywanych przez Spółkę.

Pracownicy Magazynu nie będą upoważnieni do zawierania umów w imieniu Spółki w Polsce i nie będą faktycznie uczestniczyć w procesie negocjowania umów.

Spółka oddelegowuje ponadto jedną osobę fizyczną z Niemiec, której zadaniem jest przygotowanie i wdrożenie właściwego sposobu funkcjonowania Magazynu dla Spółki w Polsce (dalej: „Osoba Delegowana”). Do obowiązków Osoby Delegowanej należeć będzie organizacja procesów i badanie zgodności procesów z polityką Spółki oraz ustalonymi instrukcjami. Osoba Delegowana nie jest i nie będzie upoważniona do zawierania umów handlowych w imieniu Spółki. Osoba Delegowana pozostanie w Polsce we wstępnej fazie wdrożenia modelu działalności w celu zapewnienia ciągłości procesu funkcjonowania Spółki w Polsce. Po wdrożeniu planowanego modelu funkcjonowania Magazynu przeznaczonego dla Spółki, częstotliwość obecności Osoby Delegowanej w Polsce nie przekroczy jednej wizyty w tygodniu (z pewnością nie przekroczy okresu 6 miesięcy lub 183 dni w roku). Celem cotygodniowych wizyt będzie zapewnienie wsparcia operacyjnego w zakresie działań magazynowych. Osoba Delegowana nie ma obowiązku konsultowania szczegółów swojej wizyty z operatorem magazynu, może korzystać z Magazynu w zakresie uzgodnionym Umową.

W związku z funkcjonowaniem Magazynu, Spółka nabywa od polskich dostawców usługi m.in. obejmujące usługi najmu powierzchni w ramach Magazynu, a także usługi pomocnicze, tj. usługi przystosowania powierzchni w ramach Magazynu, dotyczące montażu instalacji elektrycznej, ocieplenia, a także otrzymuje dostawy m.in. energii elektrycznej (dalej: „Transakcje Lokalne”).

Na potrzeby opisanych powyżej transakcji Spółka zarejestrowała się w Polsce dla celów podatku od towarów i usług oraz otrzymała polski numer identyfikacji podatkowej.

Ponadto, w ramach opisywanej działalności występują specyficzne usługi nabywane przez Spółkę od polskich podatników, których to dostawcy nie opodatkowują VAT na terytorium Polski, traktując je jako eksport usług z terytorium Polski, obejmujące m.in. usługę dostępu do internetu, usługę telefonii komórkowej, usługi doradcze i tłumaczeniowe; w przyszłości planowane jest nabywanie przez Spółkę również usług kurierskich, przewozowych i spedycyjnych (dalej: „Usługi”). Co do zasady dostawcy tych Usług nie opodatkowują ich w Polsce, natomiast Spółka dokonuje ich opodatkowania w Niemczech, tj. w kraju swojej siedziby, na zasadzie odwrotnego obciążenia (jako import usług).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1\. na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje w tym jakich towarów) działalność Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Niemczech;

Działalność Spółki polega na sprzedaży części (\`(...)\`), dokonywanej w drodze łączenia użytkowników (\`(...)\`) z producentami i dostawcami konkretnych, poszukiwanych przez użytkowników części. Klienci Spółki otrzymują dostęp do szerokiego katalogu produktów (\`(...)\`) oferowanych przez Spółkę za pośrednictwem strony internetowej. Po podjęciu decyzji i złożeniu zamówienia przez użytkownika, Spółka zamawia wybrane części bezpośrednio od producentów i dostarcza je klientowi (w sposób opisany we wniosku).

Oferta Spółki obejmuje m.in. takie produkty jak: baterie, komponenty silnika, układy wydechowe, filtry, układy hamulcowe, elektrykę, oleje i płyny, narzędzia, produkty czyszczące, różne akcesoria oraz wyposażenie (\`(...)\`). Produkty te pochodzą od (\`(...)\`) branży (\`(...)\`), takich jak (…) i wielu innych.

Grupa (…) działa na różnych rynkach europejskich, w tym w Niemczech, Francji i Hiszpanii. Realizując strategię dynamicznego rozwoju grupy (…), działalność handlowa, prowadzona przez łotewską spółkę C. (wspólnika Spółki), jest od pewnego czasu w znacznym stopniu przenoszona do Spółki. Celem tej zmiany jest przeniesienie prowadzonej działalności bliżej konkretnych krajowych rynków zbytu w Europie. Spółka stopniowo przejmuje prowadzenie kolejnych domen internetowych, za pośrednictwem których składane są zamówienia (jak np. (…)). Niezależnie od adresu domeny internetowej, za pośrednictwem której klienci zamawiają towary, produkty są dostarczane przez Spółkę na cały świat.

2\. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Spółka korzysta z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);

Spółka została zarejestrowana pod koniec 2021 roku. Jako stosunkowo młoda firma, intensywnie się rozwija, aby zrealizować cele grupy (…) i stać się kluczowym filarem biznesowej działalności grupy (…) w krajach europejskich.

Na chwilę składania niniejszych wyjaśnień, Spółka posiada biuro w Niemczech, jest zarządzane przez dwóch dyrektorów i zatrudnia pracownika, który obecnie zajmuje się wsparciem w implementacji (fazie wdrożenia) działalności związanej z rozpoczęciem dostaw z Magazynu z Polski. Docelowo, po uruchomieniu Magazynu w Polsce, nie będzie on zaangażowany w codzienne procesy, a jedynie będzie je nadzorował oraz wykonywał swoje zadania z terytorium Niemiec. Przy szacowaniu liczby pracowników Spółka uwzględniała m.in. specyfikę prowadzonej sprzedaży internetowej oraz stosowane sprzedażowe rozwiązania techniczne. Spółka planuje w najbliższej przyszłości zatrudnić dodatkowych pracowników (przykładowo lokalnego specjalistę ds. marketingu w Niemczech, który będzie odpowiedzialny za działania marketingowe w Europie (z wyjątkiem krajów nordyckich) oraz zapewni kompleksowe zrozumienie wymagań dotyczących marketingu i e-commerce w regionie).

Spółka posiada aktywa - wyposażenie, jak komputery, drukarki, meble, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym wykorzystywane w ramach działalności Magazynu).

Spółka nabywa część usług od spółki matki, tj. C., tj. IT i księgowość.

3\. czy działalność realizowana przez Państwa Spółkę na terytorium Polski stanowi działalność pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej realizowanej w Niemczech, jeśli tak należało wyjaśnić dlaczego działalność realizowana w Polsce uznawana jest przez Państwa za działalność pomocniczą;

Podstawową działalnością Spółki jest sprzedaż klientom części zamiennych i akcesoriów (\`(...)\`). Wszystkie decyzje biznesowe, w tym związane z zawieraniem umów z klientami i sprzedażą towarów, są i będą podejmowane poza Polską. W Polsce nie ma pracowników, którzy mieliby upoważnienie do dokonywania sprzedaży lub do podejmowania decyzji z nią związanych. Czynności marketingowe, związane z promocją i reklamą sprzedawanych produktów, również nie będą wykonywane w Polsce.

Działalność Spółki w Polsce, polegająca na działalności magazynowej, będzie miała charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności prowadzonej w Niemczech. Wynika to z faktu, że magazyn zlokalizowany w Polsce będzie wykorzystywany wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania towarów należących do Spółki. Działalność personelu magazynu położonego w Polsce będzie ograniczona do czynności o charakterze czysto technicznym, polegających na odbiorze towaru, przepakowaniu go zgodnie z otrzymanymi wytycznymi i wysyłce do klienta końcowego. W konsekwencji czynności wykonywane w ramach Magazynu są czynnościami o stosunkowo niskiej wartości dodanej dla ogółu transakcji związanych z zakupem oraz sprzedażą produktów do klientów i nie są odpowiedzialne za wytwarzanie zysku przedsiębiorstwa.

Działalność magazynowa nie stanowi samoistnej działalności, lecz w perspektywie do głównej działalności handlowej Spółki, ma znaczenie podrzędne. Działania prowadzone w ramach magazynu w Polsce nie będą również mieć charakteru działalności głównej Spółki w stosunku do terytorium Polski, tj. nie będą nakierowane na sprzedaż towarów do polskich odbiorców. Sprzedaż do klientów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce stanowią jedynie niewielką część całego wolumenu sprzedawanych towarów.

Jednocześnie kluczowe decyzje dotyczące zleceń i warunków przewozu towarów (w tym zawierania umów), obsługi płatności na rzecz dostawców towarów i firm kurierskich, obsługi czynności posprzedażowych (takich jak np. serwis gwarancyjny, naprawy itp.) będą realizowane poza granicami Polski.

4\. czy Spółka A oprócz wynajmu Magazynu świadczy na rzecz Państwa Spółki jeszcze inne usługi związane z Państwa działalnością na terytorium Polski;

Spółka wyjaśniła, że poza wynajmem przestrzeni magazynowej wraz z zapewnieniem energii elektrycznej, spółka będąca właścicielem magazynu nie oferuje żadnych innych usług lub działań związanych z działalnością Spółki na terenie Polski.

5\. czy działalność Państwa Spółki na terytorium Polski w postaci magazynowania produktów, konfekcjonowania, pakowania i wysyłki do klientów realizowana jest wyłącznie przez personel zatrudniony przez Państwa Spółkę tj. Specjalistę ds. Logistyki i Pracowników Magazynu, czy Spółka korzysta w tym zakresie także z usług innych podmiotów;

Czynności polegające na magazynowaniu, konfekcjonowaniu, pakowaniu i organizowaniu wysyłki produktów do klientów realizowane są wyłącznie przez personel zatrudniony przez Spółkę (tj. Specjalistę ds. Logistyki oraz Pracowników Magazynu) bez udziału innych podmiotów.

Jednakże, faktyczny transport produktów z magazynu do finalnych odbiorców będzie zlecony podmiotom trzecim (firmom kurierskim i przesyłkowym).

6\. przez jaki okres czasu Państwa Spółka zamierza realizować przedstawioną we wniosku działalność na terytorium Polski;

Spółka poinformowała, że na ten moment Spółka planuje realizować przedstawioną we wniosku działalność na terytorium Polski w sposób długofalowy (tj. nieograniczony jakimkolwiek horyzontem czasowym).

7\. czy w związku z Państwa działalnością na terytorium Polski Spółka udostępni personelowi w Polsce dostęp do systemu informatycznego umożliwiającego komunikację i realizację zamówień;

Dostęp do systemu informatycznego jest udzielany wyłącznie w celu zapewnienia technicznej realizacji zamówień klientów i wglądu do zamówień. Pracownicy Magazynu / Specjalista ds. Logistyki nie są upoważnieni / nie mają możliwości wprowadzania zmian do złożonych zamówień czy kontaktowania się z klientami za pośrednictwem systemu. Jeśli konieczne jest wprowadzenie jakichkolwiek zmian do złożonych zamówień, zmiany te muszą zostać wprowadzone przez odpowiedzialną za to osobę, znajdującą się poza granicami Polski.

8\. jakie konkretnie czynności (prace adaptacyjne, zawarcie umów, zakup maszyn/urządzeń itp.) Państwa Spółka musi podjąć w celu adaptacji Magazynu dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami;

Prace adaptacyjne zostały przeprowadzone tylko w zakresie absolutnie niezbędnym do efektywnego wykorzystania magazynu. W tym celu zainstalowano półki, routery internetowe, kamery (\`(...)\`) oraz dodatkowe źródła ogrzewania i zasilania, aby zapewnić odpowiednią przepustowość internetową.

Poza ww. pracami koniecznymi do technicznej adaptacji i użytkowania magazynu, Spółka nie planuje żadnych dodatkowych zmian w przestrzeni magazynowej.

9\. czy Państwa Spółka dokonuje/będzie dokonywać sprzedaży towarów dla klientów końcowych na terytorium Polski;

Obecnie Spółka nie skupia się na rynku polskim. Większość klientów spółki znajduje się poza terytorium Polski, głównie w innych krajach europejskich. Spółka nie wyklucza, że niektóre zamówienia mogą pochodzić od klientów końcowych z terytorium Polski, ale stanowią one niewielką ilość w stosunku do całości realizowanych zamówień.

10\. czy Państwa Spółka posiada/będzie posiadać na terytorium Polski jakiś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa uprawnione do zawierania umów w imieniu Państwa Spółki;

Spółka na terytorium Polski nie posiada żadnej osoby ani przedstawiciela, który miałby prawo do podpisywania lub wykonywania czynności reprezentacyjnych. Również w najbliższej przyszłości nie jest planowane zatrudnianie kogokolwiek z uprawnieniami do podpisywania umów w Polsce. Będzie to robił wyłącznie dyrektor generalny/członek zarządu w Niemczech.

11\. co oznacza, że „Wnioskodawca jest uprawniony do sprawowania nadzoru i kontroli nad procesami realizowanymi w Magazynie, w zakresie odnoszącym się do czynności magazynowania , objętym Umową”, należało wyjaśnić, w tym wskazać w jaki sposób realizowana jest kontrola i nadzór przez Państwa Spółkę;

Spółka wyjaśniła, że na potrzeby oceny wydajności procesów przeprowadzanych w magazynie, wykorzystane zostaną wskaźniki kluczowe (ang. Key Performance Indicators, KPI) dotyczące realizacji zamówień klientów, jakości i czasu. C. będzie monitorowała te wskaźniki. Nie będą stosowane żadne inne specyficzne formy nadzoru nad procesami przeprowadzanymi w magazynie.

12\. co oznacza, że „Celem cotygodniowych wizyt będzie zapewnienie wsparcia operacyjnego w zakresie działań magazynowych”, należało wyjaśnić, w tym wskazać na czym konkretnie będzie polegało wsparcie organizacyjne.

Wsparcie organizacyjne może polegać na wizytach podczas etapu wdrożenia działalności magazynu, w celu analizy i oceny dokonywanych procesów i wsparcia w ich ewentualnym usprawnieniu. Częstotliwość tych wizyt w praktyce będzie silnie zależała od potrzeb operacyjnych działalności magazynowej. Niemniej jednak, Spółka informuje, że nie będą one odbywać się co tydzień lub częściej.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w podanym stanie faktycznym, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w podanym stanie faktycznym, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia?

3\. Czy miejsce świadczenia Usług należy ustalić w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym Usługi świadczone na rzecz Spółki powinny być opodatkowane w miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium Polski?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem:

1\. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia.

2\. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia.

3\. Miejsce świadczenia Usług należy ustalić w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym Usługi świadczone na rzecz Spółki powinny być opodatkowane w miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium Polski.

Uzasadnienie stanowiska

I. Ramy prawne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy o VAT wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Powyższe przepisy dotyczące miejsca opodatkowania świadczenia usług stanowią implementację przepisów Dyrektywy. Zgodnie z art. 43 Dyrektywy do celu stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług:

1\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług;

2\. osobę prawną niebędącą podatnikiem, która jest zidentyfikowana do celów VAT, uznaje się za podatnika.

Natomiast w myśl art. 44 Dyrektywy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem Rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1\. art. 45 Dyrektywy;

2\. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy;

3\. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 Dyrektywy;

4\. art. 192a Dyrektywy.

Ponadto fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia).

Przedstawione powyżej kryteria pochodzące z Rozporządzenia określające pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują poparcie i swoje rozwinięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odwołując się do orzeczeń TSUE - dokonując wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje:

1\. odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz

2\. istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy,

3\. jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa,

4\. dodatkowo, zgodnie z najnowszym orzecznictwem TSUE należy wskazać również na istotność tego gdzie następuje konsumpcja usług, czyli w którym kraju znajduje się ich beneficjent.

W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 (Gunter Berkholz), C- 231/94 (Faaborg - Gelting Linien A/S), C-190/95 (ARO Lease BV), C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), C-605/12 (Welmory Sp. z o.o.), jak również C-931/19 (Titanium Ltd), C- 333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL).

W wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV), TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 19 wyroku).

Analogiczne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Z kolei w orzeczeniu C-605/12 (Welmory Sp. z o.o.), TSUE wskazał m. in., że: „Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 Dyrektywy, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.”

Dodatkowo TSUE w wyroku C-931/19 (Titanium Ltd) wprost zaznaczył, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług, co w szczególności znaczy, że „struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z kolei w orzeczeniu C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), TSUE podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, a co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznawany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług, które dla tego innego podmiotu świadczy. Oznaczałoby to bowiem, że ten sam podmiot jest jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą, co stałoby w sprzeczności ze sformułowanym przez Trybunał postulatem uwzględniania rzeczywistości gospodarczej i handlowej.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne.

Przykładowo, w wyroku z dnia 22 października 2021 r., sygn. I FSK 1519/19, NSA odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa krajowego wskazywał, że:

1\. stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością, czyli odpowiednią trwałością prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy,

2\. konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług i umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie i konieczne jest posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym w sposób porównywalny do sytuacji w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność podatnika,

3\. dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.

W ostatnim aspekcie NSA zwrócił uwagę na wyrok TSUE C-218/10 (ADV Allround Vermittlungs AG), pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo.

Najnowsze orzecznictwo TSUE także w zakresie przesłanki dotyczącej zaplecza personalnego i technicznego znajduje bezpośrednie odwołanie w wyrokach NSA. Powołując się na orzeczenie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) NSA wprost wskazuje, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (Wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r. I FSK 968/20).

Tym samym, uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1\. miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, tak aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług z tego miejsca;

2\. miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

3\. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Ponadto, należy mieć na względzie dodatkowe czynniki istotne dla analizy zagadnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj.:

1\. Istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż siedziba działalności gospodarczej podatnika powinno zostać zbadane jedynie w wyjątkowych sytuacjach (nadużycie prawa) i nie może być domniemywane.

2\. Analiza całościowa w tym zakresie musi przebiegać z poszanowaniem zasady jednokrotności opodatkowania, proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

2\. Podejście systemowe do rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Istotą koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności jest to, aby opodatkowanie usług nastąpiło w miejscu ich konsumpcji. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, przykładowo w sprawie C-218/10 (ADV Allround Vermittlungs AG), celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.

W konsekwencji koncepcję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy rozpatrywać w połączeniu z pozostałymi regulacjami dotyczącymi miejsca opodatkowania usług.

Zgodnie z art. 44 Dyrektywy jak również przytoczonym przez Wnioskodawcę art. 28b ustawy o VAT (stanowiącym implementację art. 44 Dyrektywy), zasadą jest opodatkowanie usług świadczonych pomiędzy podatnikami w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie usług w stałym miejscu prowadzenia działalności, na rzecz którego usługi są świadczone (w tej kwestii przepisy Dyrektywy VAT i ustawy o VAT wprowadzają także kilka innych wyjątków, uzależnionych od przedmiotu usług, np. dla usług związanych z nieruchomością).

Powyższe regulacje dotyczą zatem świadczenia usług pomiędzy dwoma podatnikami. W przypadku świadczenia usług przez pierwszego podatnika należy zbadać, czy są one świadczone „bezpośrednio” na rzecz drugiego podatnika czy też na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności tego samego podatnika - i na tej podstawie ocenić miejsce opodatkowania usług.

Oceniając w danym przypadku czy usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika należy mieć na uwadze przesłanki wynikające z Rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE, tzn. należy zbadać czy:

*   takie miejsce charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej oraz
*   czy istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również
*   czy działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Tym samym analizując łącznie ww. przesłanki będzie można ocenić czy takie miejsce może „skonsumować” daną usługę, zgodnie z nadrzędną zasadą opodatkowania VAT.

Ponadto należy mieć na względzie, że powołany art. 44 Dyrektywy oraz odpowiadający mu art. 28b ustawy o VAT dotyczący miejsca opodatkowania usług powinien być stosowany do relacji pomiędzy dwoma podatnikami - usługodawcą oraz usługobiorcą, rozumianym jako siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Analizując ten przepis należy dojść do wniosku, że podatnicy będący stronami stosunku usługowego są odrębnymi podmiotami prawa podatkowego - przez co nie można traktować jednego z nich jako część (stałe miejsce prowadzenia działalności) drugiego z nich.

Państwa zdaniem zastosowanie odmiennego podejścia może nastąpić jedynie w wyjątkowych okolicznościach, przede wszystkim sytuacji nadużycia prawa. Tylko w takiej wyjątkowej sytuacji art. 44 Dyrektywy może być rozumiany jako pozwalający na postrzeganie jednego podatnika jako stałego miejsca prowadzenia działalności innego podatnika.

Podobnie wypowiedziała się Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii w sprawie C-547/18 Dong Yang z 14 listopada 2019 r.: „Artykuł 44 dyrektywy VAT odnosi się bowiem do podatnika, który posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej w jednym miejscu, a stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym miejscu. Jednakże spółka dominująca i spółka zależna nie są jednym podatnikiem, lecz dwoma podatnikami”.

Ponadto należy również wskazać, że do nieracjonalnych wniosków prowadziłoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika przez zasoby innego podatnika. To znaczy, w sytuacji w której usługa świadczona jest przez należący do pewnego podatnika zespół aktywów, który z innej perspektywy (odbioru usług) oceniony jest jako stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika, powstają wątpliwości co do tego któremu podmiotowi należy przypisać świadczoną usługę, o ile w ogóle będzie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu. Takie wnioski wydają się sprzeczne z punktu widzenia systemu VAT, konsekwentnie prowadząc do wniosku o braku możliwości uznania zasobów jednego podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, który jednocześnie miałby być odbiorcą tych usług.

W orzeczeniu w sprawie C-260/95 (Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S) TSUE zwrócił uwagę na kwestię zapobiegania nadużyciom zaznaczając, że poleganie jedynie na zasadzie opodatkowania w kraju siedziby usługobiorcy mogłoby prowadzić do zakłóceń konkurencji poprzez zachęcanie do prowadzenia działalności w krajach, które skorzystały z możliwości wprowadzenia zwolnień z VAT. Tym samym, jako jeden z celów zastosowania koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności TSUE wprost wskazuje przeciwdziałanie nadużyciom.

Ponadto w wyroku w sprawie Welmory TSUE ocenił, że zasoby jednej ze stron mogą być postrzegane jako stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika. Co jednak istotne, lektura dokumentów w sprawie skierowanej przez polski sąd wraz z samym wyrokiem wskazują, że istota sprawy (w tym zakwestionowania rozliczeń przez polskie organy podatkowe) była podyktowana całokształtem korzyści podatkowych możliwych do uzyskania w związku z ustaleniem struktury współpracy takiej jak w przedmiotowej sprawie, w szczególności związanych z różnicami w stawkach podatków dochodowych między Polską a Cyprem.

Państwa zdaniem należy jednak mieć na uwadze, że z perspektywy ewentualnych korzyści dla Spółki, nie ma istotnych różnic w sposobie opodatkowania usług w Polsce i Niemczech, przez co uznanie, iż Spółka kreuje stałe miejsce opodatkowania analogicznie jak w sytuacji rozważanej w wyroku DFDS lub Welmory, byłoby nieprawidłowe.

Zarówno w Niemczech jak i w Polsce czynności tego typu stanowią czynność opodatkowaną. Również w obu z nich w związku z usługami Magazynu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady więc, niezależnie od miejsca opodatkowania, budżet żadnego z państw nie może ucierpieć na transakcji pomiędzy B. GmbH a Spółką A świadczącą usługi magazynowe.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych powyżej zagadnień należy stwierdzić, że:

*   Zasadniczym celem zastosowania koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności jest dążenie do opodatkowania usług w miejscu ich faktycznej konsumpcji.
*   Samo istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy analizować uwzględniając:
*   zasadniczo - brak możliwości uznania zasobów jednego podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu oraz
*   negatywne konsekwencje finansowe dla podatników, w sytuacji uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla transakcji neutralnych podatkowo.
*   Oceniając dalej czy w danym przypadku usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika należy mieć na uwadze przesłanki wynikające z Rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE, których analiza pozwoli ocenić czy dane miejsce może „skonsumować” daną usługę.
*   Przenosząc powyższe na wskazany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Państwa zdaniem nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności B. GmbH w Polsce.
*   W pierwszej kolejności należy zauważyć, że transakcje pomiędzy B. GmbH a Spółką A są neutralne podatkowo, gdyż spółki są czynnymi podatnikami VAT prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą, z pełnym prawem do jego odliczenia.
*   Tym samym twierdzenia o zaistnieniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej B. GmbH może godzić w zasadę jednokrotności opodatkowania, proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

3\. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a zakres działalności gospodarczej prowadzonej w danym państwie

Zgodnie z opisanym przez Spółkę podejściem systemowym do rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać, że można się nim posłużyć w celu opodatkowania usług VAT w miejscu konsumpcji.

Dopiero wówczas można oceniać czy w danym przypadku usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, uwzględniając przesłanki wynikające z Rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE, a odnoszące się do odpowiedniej struktury i zaplecza personalnego oraz technicznego, niezależności prowadzenia działalności (w odniesieniu do działalności głównej podatnika) oraz zamiaru prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny, które muszą być spełnione łącznie.

Ponadto zgodnie z Rozporządzeniem sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, Państwa zdaniem koncepcja stałego miejsca prowadzenia działalności musi być interpretowana przez pryzmat definicji działalności gospodarczej ujętej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, ten przepis nie może z kolei być rozpatrywany w oderwaniu od ust. 1 tego artykułu, definiującego - w oparciu o definicję działalności gospodarczej - status podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnikiem jest więc m.in. osoba prawna, która prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, na którą ustawa o VAT, zgodnie z art. 96, nakłada obowiązek rejestracji jeżeli dokonuje czynności opodatkowanych, a więc co do zasady opodatkowanej sprzedaży, tj. sprzedaży krajowej, eksportu, WDT.

Uwzględniając powyższe:

*   Przepisy Rozporządzenia, które obowiązują bezpośrednio w Polsce, wskazują że sama rejestracja na potrzeby VAT w danym kraju, nie jest wystarczająca, aby uznać, że podatnik posiada w tym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
*   Tym samym, Państwa zdaniem, należy uznać, że prowadzona w pewnym stopniu działalność gospodarcza w Polsce - przykładowo sprzedaż lokalna oraz dokonywanie WDT z Polski - nie jest wystarczająca aby stwierdzić, że podatnik posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
*   Skoro więc występowanie elementu sprzedaży nie prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce to muszą wystąpić odrębne od sprzedaży składowe, które pozwolą takie miejsce wykreować.
*   W Państwa opinii te składowe to elementy wynikające z Rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE, których łączne spełnienie warunkuje istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
*   Przenosząc powyższe na prezentowane zdarzenie przyszłe, Państwa zdaniem sposób funkcjonowania Magazynu i przeprowadzane w nim czynności, tj. przyjęcie towarów, krótkotrwałe ich przechowanie, pakowanie, przygotowanie do dalszej wysyłki i wysyłka do klienta końcowego nie powinny być traktowane jako wystarczające dla powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

4\. Przesłanki utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

a) Odpowiednia struktura oraz zaplecze personalne i techniczne

*   W wyroku z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18 NSA wskazał: „Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:
*   zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,
*   posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.”
*   Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13.
*   Opis zaplecza personalnego Spółki w Polsce:
*   Dla celów zarządzania procesem odbioru i wysyłki towarów oraz innymi procesami logistycznymi, Spółka zatrudni jedną osobę na stanowisku Logistics Specialist („Specjalista ds. Logistyki”).
*   B. GmbH zatrudni dwóch pracowników w Polsce; możliwe jest potencjalnie w przyszłości zatrudnienie jeszcze dwóch dodatkowych pracowników.
*   Pracownicy Magazynu B. GmbH nie będą upoważnieni do zawierania umów w imieniu Spółki w Polsce i nie będą faktycznie uczestniczyć w procesie negocjowania umów oraz w kontaktach z klientami. Ich obowiązki będą ograniczać się wyłącznie do czynności technicznych tj. rozładunek i sprawdzenie towaru, ewidencjonowanie, pakowanie, przygotowanie do wysyłki oraz wysyłka towaru.
*   Pracownicy Magazynu będą polskimi rezydentami podatkowymi.
*   B. GmbH będzie mieć prawo do kierowania Pracownikami Magazynu oraz organizowania ich pracy, w tym wydawania poleceń, ustalania czasu pracy oraz decydowania w sprawach kadrowych.
*   Dla Pracowników Magazynu nie będzie przewidzianej wydzielonej dedykowanej dla nich powierzchni pracowniczej, innej niż powierzchnia magazynowa i biurowa poświęcona na towary oraz czynności z nimi związane oraz ogólnodostępne pomieszczenia dla personelu.
*   Pracownik B. GmbH z Niemiec będzie przyjeżdżał do Magazynu w celu skontrolowania procesów i badania ich zgodności z polityką Spółki. Początkowo Osoba Delegowana pozostanie w Polsce, aby kontrolować procesy związane z rozpoczęciem funkcjonowania magazynu, jednak po wprowadzeniu ww. modelu wizyty odbywać się będą najczęściej 1 raz w tygodniu.
*   Osoba Delegowana nie jest i nie będzie upoważniona do zawierania umów handlowych w imieniu Spółki, a jej obowiązki ograniczają się wyłącznie do sprawowania nadzoru nad procesami i ich zgodnością z polityką firmy i instrukcjami wyznaczonymi przez Spółkę.
*   Osoba Delegowana nie będzie miała obowiązku konsultowania szczegółów swojej wizyty z operatorem Magazynu.
*   Wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki były, są i będą podejmowane poza granicami Polski.
*   Ocena zaplecza personalnego Spółki w Polsce:
*   Przenosząc powyższe elementy stanu faktycznego na kwestię zaplecza personalnego w Polsce należy wskazać, że pomimo planowanego zatrudnienia pracowników przez B. GmbH, będą to pracownicy potrzebni wyłącznie do wykonywania czynności technicznych związanych z prawidłowym funkcjonowaniem magazynu.
*   Dodatkowo wizyty Osoby Delegowanej będą miały charakter wyłącznie kontrolny i koordynacyjny, a Osoba Delegowana nie będzie miała uprawnień do zawierania umów handlowych w imieniu Spółki.
*   Zarówno dla Pracowników Magazynu jak i dla Osoby Delegowanej nie zostanie wyodrębniona osobna przestrzeń na terenie Magazynu. Pracownicy Magazynu nie będą korzystać z dodatkowej powierzchni pracowniczej, innej niż wymagana dla ich obowiązków magazynowych oraz podstawowych potrzeb. Obowiązki Pracowników Magazynu i Osoby Delegowanej ograniczone będą na terenie Magazynu do charakteru techniczno-kontrolnego, względem należących do Wnioskodawcy towarów.
*   Na brak zaplecza personalnego wskazuje również to, że wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki były, są i będą podejmowane w Niemczech.
*   Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.
*   Opis zaplecza technicznego Spółki w Polsce:
*   B. GmbH nie jest i nie była właścicielem żadnych składników majątkowych zlokalizowanych na terytorium Polski, tj. w szczególności maszyn, pojazdów, serwerów, sprzętu, narzędzi produkcyjnych/logistycznych;
*   B. GmbH nie jest i nie była stroną umowy leasingu bądź najmu maszyn produkcyjnych/logistycznych znajdujących się w Polsce;
*   B. GmbH zawarła umowę najmu powierzchni magazynowej, przyznającą jej tytuł prawny do powierzchni Magazynu, w zakresie objętym umową, w tym do przeprowadzenia prac adaptacyjnych w celu przystosowania Magazynu do swoich potrzeb.
*   Ocena zaplecza technicznego Spółki w Polsce:
*   Spółka wskazuje przede wszystkim na fakt, że nie jest właścicielem żadnych składników majątkowych zlokalizowanych w Polsce.
*   W szczególności Spółka nie jest właścicielem powierzchni magazynowej i biurowej w Polsce, przy czym zawarła umowę najmu, na podstawie której posiada prawo do dysponowania powierzchnią magazynu jak właściciel. Miejsce w Magazynie, w którym będą składowane gotowe towary należące do Wnioskodawcy, będzie wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę. Magazyn będzie jednak funkcjonował jako strefa tranzytowa, w której odbierany i przygotowywany będzie towar zamówiony uprzednio przez klientów. Magazyn nie będzie wykorzystywany do długoterminowego przechowywania towarów nieobjętych zamówieniami.
*   Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, przede wszystkim w związku z faktem, że Magazyn będzie służył wyłącznie do tranzytu towarów.
*   Podsumowanie oceny struktury zasobów personalnych i technicznych B. GmbH w Polsce: 
*   Zasoby personalne oraz techniczne jakimi B. GmbH będzie dysponować w Polsce nie będą Państwa zdaniem wystarczające, aby umożliwić B. GmbH prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

*   Bez zasobów jakimi B. GmbH dysponuje w Niemczech nie mogłaby ona prowadzić swojej działalności gospodarczej oraz odbierać usług w Polsce, co prowadzi do stwierdzenia, że działalność Magazynu będzie stanowić na swój sposób wsparcie procesu operacyjnego rozpoczętego w Niemczech.
*   Uwzględniając argumenty Spółki poczynione powyżej - działalność sprzedażowa Spółki w Polsce sama w sobie nie powinna powodować zaistnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
*   Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że nie zorganizuje ona w Polsce struktury personalnej ani technicznej umożliwiającej samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2022 r., 0114-KDIP1-2.4012.82.2022.4.PC, stwierdzając że w przypadku spółki, która w zakresie czynności magazynowania zamierza korzystać z usług świadczonych przez swojego kontrahenta oraz dokonywać sprzedaży towarów magazynowanych na terytorium Polski, nie są spełnione przesłanki do uznania, że posiada ona na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowym stanie faktycznym spółka również była najemcą powierzchni magazynowej od podmiotu niepowiązanego, wykorzystując tę powierzchnię w celu przechowywania towarów. Ponadto, wnioskodawca nie posiadał na terytorium Polski na stałe żadnych zasobów własnych w postaci lokalu, biura, magazynu, maszyn czy urządzeń. W treści ww. interpretacji indywidualnej wskazano co prawda, że wnioskodawca nie ma nieograniczonego i bieżącego dostępu do powierzchni magazynowej, jednak mógł on wstępować na teren magazynu po wcześniejszym uzgodnieniu z usługodawcą. Przedmiotowa spółka co prawda nie zatrudniała w Polsce swoich pracowników, jednak korzystała z zaplecza personalnego usługodawcy, w tym była umocowana do wydawania instrukcji usługodawcy co do sposobu realizacji zwrotów i zamówień oraz nadzoru stanu magazynu. W przedmiotowym wniosku wskazano również, że spółka zapewniła usługodawcy oraz jego personelowi dostęp do systemu informatycznego wykorzystywanego przez spółkę do obsługi zamówień oraz zwrotów. Dyrektor KIS stwierdził, że nawet zapewnienie dostępu do systemu informatycznego nie jest wystarczające do powstania zaplecza technicznego, ze względu na fakt, że spółka nie utrzymywała fizycznie w Polsce żadnych zasobów informatycznych ani technicznych związanych z funkcjonowaniem systemu obsługi zamówień, jak i również nie zapewniła zasobów technicznych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania magazynu. Tym samym przesłanki do uznania, że wnioskodawca posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały w tym zakresie uznane za spełnione.

a) Charakteryzowanie się miejsca wykonywanej działalności gospodarczej określonym poziomem stałości (tj. podatnik ma zamiar prowadzić działalność w danym miejscu w sposób stały, a nie tylko okresowy)

*   Opis sytuacji Spółki w Polsce pod kątem stałości
*   B. GmbH i Spółka A to dwa odrębne podmioty gospodarcze. W relacji pomiędzy B. GmbH i Spółką A można wskazać wyłącznie stosunek kontrahencki odnoszący się do najmu powierzchni w Magazynie.
*   Stosunek kontrahencki w zakresie usługi magazynowania:
*   W ramach posiadanych uprawnień Pracownicy Magazynu z ramienia B. GmbH będą mogli samodzielnie dokonywać czynności technicznych dotyczących swoich towarów tj. rozładunek i sprawdzenie towaru, ewidencjonowanie, pakowanie, przygotowanie do wysyłki oraz wysyłka towaru, wpływających na stan ilościowy w Magazynie oraz będą mogli uzyskać dostęp do towarów w czasie wskazanym przez B. GmbH, który w odniesieniu do towarów Spółki będzie w zasadzie nieograniczony;
*   Pracownicy Magazynu z ramienia B. GmbH nie będą upoważnieni do zawierania umów w imieniu Spółki w Polsce i nie będą faktycznie uczestniczyć w procesie negocjowania umów ani w kontaktach z klientami;
*   Magazyn, będący własnością Spółki polskiej, będzie w części zajmowany przez towary należące do B. GmbH i będzie stanowić centrum tranzytowe dla tych towarów, należących do Spółki.
*   Ocena sytuacji Spółki w Polsce pod kątem stałości:
*   W Państwa ocenie sama relacja kontrahencka wskazuje, że Spółka i Spółka A działają jako podmioty niepowiązane i niezależne, w związku ze swoją działalnością rynkową. Tym samym możliwość dostępu B. GmbH do pomieszczeń Magazynu należącego do Spółki A należy uznać za przejaw relacji kontrahenckich na terenie Polski. Z punktu widzenia Spółki, Magazyn stanowi więc element jego działalności o charakterze administracyjno-logistycznym, będąc zapleczem działalności kluczowej Spółki na terenie Niemiec, jaką jest sprzedaż towarów.

*   Jak już to zostało wyżej wskazane B. GmbH nie będzie posiadać w Polsce ani zaplecza personalnego ani zaplecza technicznego, będzie ona nabywać usługi w Polsce. Obecność pracowników w Magazynie będzie miała charakter techniczno-kontrolny z uwagi na charakter funkcjonowania Magazynu.
*   Z punktu widzenia sprzedaży, jakiej będzie dokonywać B. GmbH w Polsce należy wskazać, że Magazyn będzie służył jako centrum tranzytowe dla towarów nabywanych i sprzedawanych przez B. GmbH.
*   W Państwa ocenie pomimo, iż jego model biznesowy w Polsce będzie charakteryzować się elementem stałości to uważacie, że należy w tym przypadku mieć na uwadze specyficzne aspekty relacji pomiędzy B. GmbH a Magazynem, które będą przybierać charakter czysto techniczny i pomocniczy do głównej działalności Spółki znajdującej się w Niemczech. Państwa zdaniem analiza tej relacji przez pryzmat modelu biznesowego wybranego przez B. GmbH powinna prowadzić do wniosku, że jego obecność w Polsce nie powinna kreować stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

b) Charakteryzowanie się miejsca wykonywanej działalności niezależnością w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna):

*   Opis sytuacji Spółki w Polsce pod kątem niezależności:
*   Działalność Magazynu w Polsce będzie stanowić tylko i wyłącznie swego rodzaju wsparcie niemieckiej działalności B. GmbH. Obecność B. GmbH w Polsce nie będzie charakteryzować się samodzielnością w stosunku do działalności wykonywanej przez siedzibę B. GmbH w Niemczech.
*   Wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki były, są i będą podejmowane w Niemczech, a nie w Polsce.
*   Dlatego też działalność ta stanowi cały czas działalność grupy (…) i nie jest ona niezależna od działalności B. GmbH w Niemczech.
*   Ocena sytuacji Spółki w Polsce pod kątem niezależności:

*   Mając na uwadze powyższe, Państwa zdaniem, nie można tutaj mówić o niezależności działalności Magazynu jaka będzie miała miejsce w Polsce, względem działalności głównej wykonywanej w Niemczech. Wszystkie usługi jakie Magazyn będzie świadczył na rzec B. z GmbH będą związane wprost z działalnością B. GmbH w Niemczech. Ponadto, zasoby wykorzystywane przez Spółkę w ramach Magazynu nie są w stanie odbierać usług niezależnie od Spółki w Niemczech, na swoją własną rzecz, ponieważ zasoby te są ograniczone do obsługi procesu towarowego Spółki.

Podsumowując:

*   W Państwa ocenie, Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 Rozporządzenia. Struktura wykorzystywana w Polsce charakteryzuje się określonymi zasobami personalnymi oraz technicznymi, jednak nie są to zasoby wystarczające do zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.
*   Tym samym Usługi świadczone na rzecz Spółki przez usługodawców z siedzibą w Polsce co do zasady powinny być opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy, zgodnie z zasadą art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.
*   Ponadto, nawet w przypadku uznania, że opisane zasoby wykorzystywane przez Spółkę na terenie Polski w ramach Magazynu stanowią jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 Rozporządzenia, Usługi określone niniejszym wnioskiem nie stanowią usług konsumowanych przez to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W związku z powyższym miejsce świadczenia Usług należy ustalić w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym Usługi świadczone na rzecz Spółki powinny być opodatkowane w miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo Spółką kapitałową utworzoną i zarządzaną w Niemczech. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż części zamiennych i akcesoriów (\`(...)\`), klientom zlokalizowanym na różnych rynkach europejskich. Na terenie Polski Spółka planuje zorganizować zaplecze magazynowe służące jej działalności prowadzonej z terytorium Niemiec. Klienci będą zamawiać części (\`(...)\`) sprzedawane przez Spółkę za pośrednictwem serwisów internetowych (strony internetowe, za pośrednictwem których będą składane zamówienia, znajdują się na serwerach zagranicznych (poza granicami Polski)). Po dokonaniu przez klienta wyboru produktów na stronie internetowej, system wybierze dostawcę, który oferuje najlepszą cenę i warunki dostawy w odniesieniu do konkretnych towarów. Przeważająca część dostawców zewnętrznych będzie miała siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Na podstawie otrzymanych zamówień dostawcy zewnętrzni będą dostarczać towary do Magazynu znajdującego się w Polsce. Towary przyjęte do Magazynu zostaną rozładowane, a następnie będą pakowane i przygotowywane do wysyłki do klientów. Transport towarów z Magazynu do klientów będzie realizowany przez firmę zewnętrzną (wszystkie usługi transportowe będą zlecane podmiotom trzecim). W odniesieniu do wskazanych powyżej produktów zakupionych od dostawców, na potrzeby tego elementu działalności, Spółka podjęła decyzję, że magazynowanie produktów, konfekcjonowanie, pakowanie i wysyłka towarów będą odbywały się na terytorium Polski.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia (pytanie nr 1 i 2).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo, przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada / nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży części zamiennych i akcesoriów (\`(...)\`). Z wniosku wynika, że Spółka na terenie Polski planuje zorganizować zaplecze magazynowe służące jej działalności prowadzonej z terytorium Niemiec. Spółka podjęła decyzję, że magazynowanie produktów, konfekcjonowanie, pakowanie i wysyłka towarów będą odbywały się na terytorium Polski. W celu sprawnego prowadzenia wskazanego powyżej elementu swojej działalności, Spółka zawarła Umowę najmu powierzchni magazynowej zlokalizowanej w Polsce. Właścicielem udostępnianej powierzchni magazynowej jest firma z siedzibą w Polsce - Spółka A.

Spółka planuje, że w ramach łańcucha dostaw Klienci będą zamawiać części (\`(...)\`) sprzedawane przez Spółkę za pośrednictwem serwisów internetowych. Strony internetowe, za pośrednictwem których będą składane zamówienia, znajdują się (są hostowane) na serwerach zagranicznych (poza granicami Polski). Po dokonaniu przez klienta wyboru produktów na stronie internetowej, system z puli zarejestrowanych zewnętrznych, niepowiązanych dostawców wybiera dostawcę, który oferuje najlepszą cenę i warunki dostawy w odniesieniu do konkretnych towarów. Proces wyboru dostawcy jest w pełni zautomatyzowany (nie ma możliwości wyboru konkretnego dostawcy przez klienta). Transport towarów z Magazynu do klientów będzie realizowany przez firmę zewnętrzną (wszystkie usługi transportowe będą zlecane podmiotom trzecim). Zlecanie usług transportowych, procesowanie płatności za transport oraz negocjowanie warunków umów z firmami kurierskimi będzie dokonywane przez pracowników C. lub pracowników Spółki poza terytorium Polski. Ponadto Magazyn będzie zasadniczo funkcjonował jako strefa tranzytowa, w której odbierany i przygotowywany jest towar zamówiony przez klientów. Magazyn nie będzie wykorzystywany do długoterminowego przechowywania towarów nieobjętych zamówieniami. Działalność Magazynu ogranicza się do otrzymywania, czasowego składowania i wydawania towarów. Magazyn ani osoby zajmujące się jego obsługą nie prowadzą sprzedaży ani obsługi reklamacyjnej. Wszelkie wskazówki i polecenia dotyczące przemieszczenia towarów będą przekazywane przez system spoza Polski do Magazynu. Osoby decyzyjne po stronie Spółki, które zarządzają danymi w systemie i które mogą je zmieniać lub odpowiadać na ewentualne wątpliwości zgłoszone przez Magazyn, są zlokalizowane poza Polską. Ponadto wszystkie umowy z partnerami biznesowymi, dostawcami i klientami są negocjowane, przygotowywane i zawierane przez pracowników spółek z grupy (…) pracujących poza terytorium Polski.

Należy także wskazać, że poza wynajmowanym Magazynem Spółka nie posiada ani nie wynajmuje osobnej powierzchni biurowej, punktu informacyjnego ani punktu usługowego. Poza powierzchnią Magazynową, Spółka nie posiada w Polsce innej infrastruktury technicznej. Jednocześnie Spółka nie będzie zawierała za pośrednictwem Magazynu żadnych umów dotyczących swojej działalności na terenie Niemiec. Ponadto wszelkie ogólne funkcje związane z prowadzoną działalnością, takie jak zaopatrzenie, obsługa klienta, rozpatrywanie reklamacji, informatyka, księgowość itp. będą realizowane przez Spółkę poza terytorium Polski. Magazyn jest przeznaczony wyłącznie do czynności związanych ze składem tj. fizyczne przechowanie oraz wysyłka towaru, a wszystkie pozostałe czynności związane z zakupem towarów, obsługą klienta, są realizowane z centrali znajdującej się poza terytorium Polski. Spółka w związku z korzystaniem z Magazynu uzyskuje prawo do czasowego składowania towarów. Dodatkowo działalność magazynowa nie wiąże się z umiejscowieniem urządzeń technicznych, które mogą znaleźć się w Magazynie na potrzeby Spółki.

Ponadto dla celów zarządzania procesem odbioru i wysyłki towarów oraz innymi procesami logistycznymi, Spółka zatrudniła jedną osobę na stanowisku Specjalisty ds. Logistyki. Specjalista ds. Logistyki jest polskim rezydentem podatkowym, swoje obowiązki będzie wykonywał na terenie Magazynu. Specjalista ds. logistyki może bezpośrednio kontaktować się z firmami świadczącymi usługi kurierskie, jednak wszelkie ustalenia dokonywane przez niego będą dotyczyły wyłącznie logistycznych aspektów dostaw, takich jak: upewnienie się, że dostawy zostaną dostarczone do klientów na czas, śledzenie wysyłki produktów, upewnienie się, że towar zostanie wysłany zgodnie z wymaganiami klientów, zapewnienie pomocy w utrzymaniu zadań związanych z planowaniem logistycznym Spółki. Dodatkowo Spółka planuje zatrudnienie co najmniej dwóch Pracowników Magazynu do obsługi Magazynu, których zadaniem będzie rozładunek i sprawdzenie towaru, ewidencjonowanie, pakowanie, przygotowanie do wysyłki oraz wysyłka. Pracownicy Magazynu nie będą uprawnieni do bezpośredniego kontaktu z finalnym klientem, a ich praca będzie polegała na wykonywaniu czynności czysto technicznych związanych z przyjęciem towaru, jego składowaniem w Magazynie oraz organizowaniem transportu do klienta (przy czym rzeczywisty transport towarów z Magazynu do klientów będzie realizowany przez firmę zewnętrzną). Co istotne, wszystkie kluczowe decyzje dotyczące towaru będą podejmowane na terenie Niemiec (np. informacje gdzie towar ma zostać wysłany i w jakiej ilości). Obsługa zamówień, obsługa i etykietowania przesyłek są wbudowane wyłącznie w system informatyczny Spółki. Pracownicy Magazynu nie będą upoważnieni do zawierania umów w imieniu Spółki w Polsce i nie będą faktycznie uczestniczyć w procesie negocjowania umów.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że pomimo posiadania przez Spółkę na terytorium Polski pewnych zasobów technicznych w postaci wynajmowanej powierzchni magazynowej oraz zasobów osobowych w postaci Specjalisty ds. logistyki oraz Pracowników Magazynu działalność jaka jest prowadzona na terytorium Polski nie cechuje się samodzielnością i niezależnością w stosunku działalności prowadzonej w kraju siedziby tj. w Niemczech. Jak wynika z wniosku wszystkie decyzje biznesowe, w tym związane z zawieraniem umów z klientami i sprzedażą towarów, są i będą podejmowane poza Polską. W Polsce nie ma pracowników, którzy mieliby upoważnienie do dokonywania sprzedaży lub do podejmowania decyzji z nią związanych. Czynności marketingowe, związane z promocją i reklamą sprzedawanych produktów, również nie będą wykonywane w Polsce. Ponadto magazyn zlokalizowany w Polsce będzie wykorzystywany wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania towarów należących do Spółki. Działalność personelu magazynu położonego w Polsce będzie ograniczona do czynności o charakterze czysto technicznym, polegających na odbiorze towaru, przepakowaniu go zgodnie z otrzymanymi wytycznymi i wysyłce do klienta końcowego. Co również istotne działalność magazynowa nie stanowi samoistnej działalności, lecz w perspektywie do głównej działalności handlowej Spółki, ma znaczenie podrzędne. Działania prowadzone w ramach magazynu w Polsce nie będą również mieć charakteru działalności głównej Spółki w stosunku do terytorium Polski, tj. nie będą nakierowane na sprzedaż towarów do polskich odbiorców. Sprzedaż do klientów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce stanowią jedynie niewielką część całego wolumenu sprzedawanych towarów. Jednocześnie kluczowe decyzje dotyczące zleceń i warunków przewozu towarów (w tym zawierania umów), obsługi płatności na rzecz dostawców towarów i firm kurierskich, obsługi czynności posprzedażowych (takich jak np. serwis gwarancyjny, naprawy itp.) będą realizowane poza granicami Polski.

W konsekwencji mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka nie posiada / nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1 i 2** należało uznać za **prawidłowe**.

Ponadto Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia czy miejsce świadczenia Usług należy ustalić w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym Usługi świadczone na rzecz Spółki powinny być opodatkowane w miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium Polski.

Należy wskazać, że w ramach działalności w zakresie sprzedaży części zamiennych i akcesoriów (\`(...)\`) realizowanej na terytorium Polski Spółka nabywa od polskich podatników usługi, obejmujące m.in. usługę dostępu do internetu, usługę telefonii komórkowej, usługi doradcze i tłumaczeniowe, w przyszłości planowane jest nabywanie przez Spółkę również usług kurierskich czy też spedycyjnych (Usługi). Wskazać należy, że do przedmiotowych Usług ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada / nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem przedmiotowe Usługi podlegają opodatkowaniu stosowanie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Spółki tj. na terytorium Niemiec.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 3** należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).