Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-947/12-4/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy.
Słowa kluczowe: bilety; koszt-zwrot kosztów; nocleg; pracownik; przejazdy; płatnik; zakwaterowanie; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu: 10 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2012 r. r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Pracodawca, Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w przedmiocie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, Zainteresowany posiada sieć sklepów, położonych na terytorium RP. Wnioskodawca jako pracodawca zatrudnia pracowników m.in. na stanowisku Kierownika Regionu.

W zakresie zdarzenia przyszłego, pracodawca zamierza zmienić treść umowy o pracę w ten sposób, iż wpisać – jako miejsce świadczenia pracy – dany, ściśle skonkretyzowany region (np.: powiat (\`(...)\`) i powiat (\`(...)\`)), przynależny ściśle określonemu pracownikowi.

Praca osoby zatrudnionej na stanowisku Kierownika Regionu ma charakter mobilny i polega na kontroli sklepów Pracodawcy, na terenie działalności danego Kierownika Regionu. Tym samym, pracownik zatrudniony na stanowisku Kierownik Rejonu nie posiada skonkretyzowanego, stałego miejsca pracy rozumianego jako ściśle określona miejscowość, ale wskutek świadczenia obowiązków pracowniczych, przemieszcza się do kolejnych miejscowości, położonych w ramach przynależnego mu terytorium.

W konsekwencji, pracownicy zatrudnieni na stanowisku: Kierownik Regionu – wobec wskazania danego regionu jako miejsca świadczenia pracy – podczas wykonywania obowiązków pracowniczych, nie pozostają w podróży służbowej w rozumieniu przepisu art. 77 5 Kodeksu pracy.

Wykonywanie obowiązków pracowniczych przez pracowników zatrudnionych na stanowisku Kierownika Regionu generuje koszty w postaci kosztów przejazdów i innych wydatków związanych z noclegiem oraz wyżywieniem. Wszelkie przedmiotowe wydatki pozostają należycie udokumentowane. Wydatki tytułem zakwaterowania pracownika uiszczane są bezpośrednio przez Pracodawcę na podstawie faktury VAT wystawionej na Pracodawcę z odroczonym terminem płatności. Pozostałe wydatki, w przypadku niemożliwości wystawienia faktury VAT na Pracodawcę, zwracane są pracownikowi na podstawie paragonów fiskalnych. W konsekwencji, pracownik nie ponosi jakichkolwiek kosztów związanych ze świadczeniem pracy na rzecz Pracodawcy, a po stronie pracownika nie powstają jakiekolwiek korzyści pieniężne tytułem kosztów poniesionych w toku świadczenia obowiązków pracowniczych.

W incydentalnych przypadkach, jeżeli uzyskanie dokumentu (faktury VAT, rachunku lub paragonu) nie będzie możliwe, pracownik będzie składał pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Pracodawca uznaje, że generalnie jest możliwe uzyskanie rachunku, faktury, paragonu, z których wynika koszt. Ale mogą się zdarzyć przypadki, że pracownik zagubi dokumenty lub też przyniesie dokumenty wystawione imiennie na siebie, nocleg odbędzie się u osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Za przejazd środkami transportu publicznego, Pracodawca zwracałaby faktycznie poniesiony koszt wynikający z przedłożonych biletów, a w przypadku ich braku – według aktualnych cen ustalonych przez przewoźnika. Za pozostałe wydatki rozliczenie następowałoby na podstawie wewnętrznego dowodu, w którym pracownik oświadczałby o rodzaju i kwocie poniesionego wydatku netto oraz uzasadniał brak zewnętrznego dowodu poniesienia danego kosztu.

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w przedmiotach zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy wobec tego, że wszystkie koszty tytułem świadczenia pracy przez pracowników, nie pozostających w podróży służbowej, uiszczane są przez pracodawcę na podstawie imiennie wystawionych faktur VAT lub rachunków bądź zwracane są pracownikowi na podstawie przedstawionych paragonów fiskalnych, po stronie pracownika nie powstaje jakiekolwiek świadczenie dokonane przez Pracodawcę, podlegające opodatkowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych, koszty ponoszone przez Pracodawcę tytułem wykonywania przez Pracowników obowiązków pracowniczych, przy jednoczesnym braku przesłanek do stwierdzenia podróży służbowej, nie są przychodem po stronie Pracownika i nie podlegają opodatkowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak przychodu po stronie Pracownika wyłącza również obowiązek uwzględnienia kosztów ponoszonych przez Pracodawcę do postawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne. W ocenie Zainteresowanego, poniesione przez pracowników podatnika jako pracodawcy, wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę. Tym samym, wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy, pracownicy zatrudnieni na stanowisku Kierownik Regionu ponoszą wydatki związane z wykonywaniem określonych uczynności w imieniu i na rzecz Spółki.

W omawianym zakresie, okolicznością nieistotną dla rozstrzygnięcia jest tryb rozliczania się przez Wnioskodawcę jako Pracodawcę z pracownikiem w zakresie kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Kwestia ta, przy braku bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa pracy, wynika ze swobody umów, uprawniającej do swobodnego kształtowania stosunku pracy (w tym przypadku – sposobu rozliczania kosztów powstałych tytułem świadczenia pracy). W konsekwencji, okoliczność ta nie ma charakteru decydującego w zakresie ustalenia powstania przychodu po stronie pracownika.

Jak wskazał Wnioskodawca, tożsame stanowisko zostało wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2011 r., IPPB2/415-3/11-4/AS oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej powołane uregulowania prawne, zaznaczyć należy, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, jak również wartość otrzymanych świadczeń nieodpłatnych.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) . Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej, pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. Zatem, zwrot pracownikowi kosztów noclegów, kosztów zakupu biletów komunikacji zbiorowej-kolejowej, autobusowej, itp., stanowi wówczas świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie korzysta ze zwolnienia zawartego w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić jednak należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 14 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem, świadczenia związane z zapewnieniem noclegu przez pracodawcę mogą korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Pracodawca) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w przedmiocie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. Podatnik jako pracodawca zatrudnia pracowników m.in. na stanowisku Kierownika Regionu. W zakresie zdarzenia przyszłego, pracodawca zamierza zmienić treść umowy o pracę w ten sposób, iż wpisać – jako miejsce świadczenia pracy – dany, ściśle skonkretyzowany region (np.: powiat (\`(...)\`) i powiat (\`(...)\`)), przynależny ściśle określonemu pracownikowi. Pracownicy zatrudnieni na stanowisku: Kierownik Regionu – wobec wskazania danego regionu jako miejsca świadczenia pracy – podczas wykonywania obowiązków pracowniczych, nie pozostają w podróży służbowej w rozumieniu przepisu art. 775 Kodeksu pracy. Wykonywanie obowiązków pracowniczych przez pracowników zatrudnionych na stanowisku Kierownika Regionu generuje koszty w postaci kosztów przejazdów i innych wydatków związanych z noclegiem oraz wyżywieniem. Pracownik nie ponosi jakichkolwiek kosztów związanych ze świadczeniem pracy na rzecz Pracodawcy, a po stronie pracownika nie powstają jakiekolwiek korzyści pieniężne tytułem kosztów poniesionych w toku świadczenia obowiązków pracowniczych.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołany wyżej stan prawny, stwierdzić zatem należy, iż jeśli Spółka (Wnioskodawca) będzie ponosiła wydatki na noclegi, wyżywienie oraz będzie pokrywała koszty związane z przejazdami środkami transportu publicznego w związku z wykonywaną przez pracowników na rzecz Spółki pracą, to wartość tych świadczeń wynikająca ze stosownych dokumentów – zwrócona pracownikom będzie stanowiła dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość świadczenia zwróconego pracownikowi niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 tejże ustawy – Spółka (Zainteresowany) będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Tak samo opodatkowany będzie zwrot przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu użytkowania przez pracowników pojazdów prywatnych dla celów służbowych, w sytuacji, gdy pracownicy ci do opisanych przejazdów będą wykorzystywali prywatne środki transportu, a Spółka (Zainteresowany) będzie im te wydatki zwracała.

Natomiast w sytuacji, gdy pracownicy do wykonywania określonych czynności służbowych (zadań służbowych) w imieniu i na rzecz Spółki (Zainteresowanego) będą wykorzystywali pojazdy służbowe i Spółka będzie dokonywała zwrotu kosztów za przejazd (np. paliwo) pracownicy nie będą uzyskiwali z tego tytułu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, z tegoż tytułu po stronie Spółki (Wnioskodawcy) nie powstanie obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Podobnie, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, tut. Organ informuje, że wydane zostało ono w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, a co więcej – zostało ono zmienione przez Ministra Finansów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.