Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.187.2023.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-22
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).
Słowa kluczowe: gmina; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 czerwca 2023 r. (wpływ 16 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

### Gmina (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy, wskazanych w art. 7 ust. 1 tej ustawy należą m.in. zadania dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

### Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje przedsięwzięcie (…) w celu ochrony wód przed zanieczyszczeniami ściekami komunalnymi. W tym celu Gmina zleciła opracowanie projektu kanalizacji sanitarnej. Po wybudowaniu sieci, zostaną do niej podłączone wszystkie nieruchomości, które objęte zostaną zakresem projektu. W przeważającej większości będą to budynki mieszkalne jednorodzinne będące własnością osób fizycznych. Do sieci zostaną również podłączone dwa istniejące budynki komunalne oraz budynek komunalny i budynek centrum opiekuńczo-mieszkalnego, które są w trakcie budowy.

### Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej będzie przyjęta dokumentem OT w stan majątku Gminy, a następnie dokumentem PT przekazana do A (dalej A lub „Zakład”), tj. do zakładu budżetowego Gminy objętego centralizacją VAT. Użytkownikiem wytworzonego majątku będzie A, który będzie nim administrował oraz przeprowadzał wszelkie naprawy i konserwacje.

### Z sieci kanalizacji sanitarnej będą korzystać mieszkańcy budynków mieszkalnych, budynków komunalnych, które są zarządzane przez A oraz jednostka budżetowa Gminy, która powstanie w celu prowadzenia centrum opiekuńczo-mieszkalnego.

### A będzie wykorzystywał wybudowaną infrastrukturę (dalej: „Inwestycję”) do:

*   odbioru ścieków od mieszkańców budynków mieszkalnych i budynków komunalnych. Usługa będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 8%. W tym zakresie A będzie wykonywał tylko czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług;
*   odbioru ścieków z budynku centrum opiekuńczo-mieszkalnego, stanowiącego jednostkę budżetową Gminy, dla której odprowadzanie ścieków nie podlega opodatkowaniu, po wybudowaniu sieci kanalizacyjnej dla centrum opiekuńczo-mieszkalnego A wystawi notę księgową.

Po wybudowaniu sieci kanalizacyjnej będą wystawiane przez A faktury ze stawką 8% za odbiór ścieków od gospodarstw domowych i mieszkańców budynków komunalnych, zaś dla centrum opiekuńczo-mieszkalnego A wystawi notę księgową.

Faktury zakupu dotyczące Inwestycji realizowanej przez Gminę pn. (…) są wystawiane na Gminę (Wykonawca wystawił już faktury częściowe za wyk. map do celów projektowych i koncepcji).

W związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, Gmina nie ma możliwości dokonać jednoznacznego przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). Gmina jest natomiast w stanie określić ogólną ilość ścieków odbieranych od podmiotów zewnętrznych (tzn. podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) i wewnętrznych (tzn. podmiotów w strukturze organizacyjnej Gminy korzystających z infrastruktury) za pośrednictwem posiadanej infrastruktury kanalizacyjnej. Wskutek posiadania odpowiedniej aparatury, która umożliwia precyzyjne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków przepływających przez infrastrukturę kanalizacyjną, Gmina ewidencjonuje ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego obiektu na jej terenie.

Ze względu na fakt, że możliwe będzie określenie zakresu, w jakim infrastruktura kanalizacyjna używana jest przez poszczególne grupy podmiotów, tj. podmioty zewnętrzne i wewnętrzne poprzez wskazanie:

*   udziału odebranych ścieków (w m3) od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków (w m3) w danym roku kalendarzowym;
*   udziału odebranych ścieków (w m3) od podmiotów będących w strukturze organizacyjnej gminy (poszczególne jednostki budżetowe) w całości odebranych ścieków (w m3) w danym roku kalendarzowym,

Gmina na potrzeby obliczenia prewspółczynnika zamierza wziąć pod uwagę udział odebranych ścieków w m3 od podmiotów zewnętrznych (spoza struktury organizacyjnej Gminy), ilość w całości odebranych ścieków w m3 (od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych), w danym roku kalendarzowym. Metodologia ta prezentuje się następująco („prewspółczynnik metrażowy”):

Prewspółczynnik = Ścieki odebrane od Odbiorców Zewnętrznych (m3) / \[Ścieki odebrane od Odbiorców Zewnętrznych + Ścieki odebrane od Odbiorców Wewnętrznych\].

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odprowadzonych ścieków zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto, z uwagi na okoliczności wskazane w stanie faktycznym, zdaniem Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, oparty na ilości odprowadzonych ścieków jest najbardziej reprezentatywny (w tym również bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów) kieruje się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Gminy, wybrany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto, z uwagi na okoliczności wskazane w stanie faktycznym, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT, obiektywnie odzwierciedla więc część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano, stosunek ilości (w m3) odprowadzonych ścieków od podmiotów wewnętrznych i zewnętrznych za rok 2022 w przybliżeniu kształtuje się następująco:

*   97% podmioty zewnętrzne,
*   3% podmioty wewnętrzne.

Zaproponowany przez Gminę sposób obliczeń odnosi się więc do udziału odebranych ścieków w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

Zdaniem Gminy, w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, gdy możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą ilości (określonej w m3) ścieków przesyłanych za pomocą infrastruktury do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych, metoda obliczania prewspółczynnika w odniesieniu do metrażu jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej, Gmina jest w stanie określić ogólny udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, aktualizowanych co rok, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę rodzaje działalności.

Skoro Inwestycja będzie częścią infrastruktury kanalizacyjnej i będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi możliwie najbardziej odpowiadającymi rzeczywistemu wykorzystaniu, odnoszącymi się więc do infrastruktury kanalizacyjnej. Zdaniem Gminy nie można uznać, iż inne dane, np. odnoszące się ogólnie do całej działalności jej Zakładu będą bardziej obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.

Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje na bieżąco infrastrukturę kanalizacyjną i uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływających przez nie ścieków. Znając liczbę metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych ścieków odebranych od wszystkich odbiorców można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania, określić stopień wykorzystywania infrastruktury kanalizacyjnej.

Gmina podkreśla, iż w odniesieniu do ww. metody opierającej się na danych dotyczących całej infrastruktury kanalizacyjnej, zgodnie z wyrokiem NSA z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18 „proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu”.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować”.

Zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu MF nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu MF w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Inwestycji. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących infrastruktury.

Wynika to m.in. z faktu, że Rozporządzenie MF przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (zgodnie z Uzasadnieniem Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z odbiorem ścieków, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być więc uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim czynnościom). Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które będzie w pełni mierzalne i pozwoli na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wskazany w Rozporządzeniu MF opiera się o wielkości: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego (§ 3 pkt 4 Rozporządzenia MF). Do podobnych danych odwołują się także pozostałe, wskazane w rozporządzeniu wzory. Oznacza to, że proporcje uwzględniają ogólne, nie odnoszące się bezpośrednio do czynności opodatkowanych dane. Literalnie, w świetle Rozporządzenia, wartość prewspółczynnika kalkulowanego dla zakładu budżetowego może być obniżana m.in. poprzez uwzględnianie w mianowniku ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz samorządowej jednostki budżetowej. Tymczasem w kontekście działalności dotyczącej gospodarki ściekowej za całkowicie nietrafne należy uznać założenie, iż kwoty te mają związek z działalnością nieopodatkowaną i tym samym powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT.

Gmina podkreśla, że zdaniem sądów administracyjnych „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u. na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne (wyrok WSA w Warszawie z 19 lipca 2018 r. sygn. akt: VIII SA/Wa 319/18; wyrok WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Po 872/16).

### Pytanie

Czy w związku z wykorzystywaniem posiadanej przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Gminie będącej czynnym podatnikiem podatku VAT, realizującej Inwestycję pn. (…) będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej. W powyższym przypadku, prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia (proporcji) wyliczonego według udziału rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).

Uzasadniając powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej „Ustawa o VAT”), prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, na mocy art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są łącznie dwa warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi przy nabyciu, których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, że realizuje przedsięwzięcie (…) Po zakończeniu Inwestycji infrastruktura zostanie przekazana do A i będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do realizacji zadań niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odbioru ścieków z budynku centrum opiekuńczo-mieszkalnego, stanowiącego jednostkę budżetową Gminy).

Wszystkie wyżej wymienione przesłanki w odniesieniu do przedmiotowej Inwestycji będą więc spełnione, a tym samym Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji. Jednakże odliczenie podatku może być tylko częściowe, gdyż Inwestycja będzie wykorzystywana jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej przez zakład budżetowy działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT, jak też do działalności niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z ust. 2b art. 86 ustawy o VAT tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT wskazano zaś, przykładowe sposoby określenia proporcji.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2c Ustawy o VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 22 Ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z ustawowej możliwości, Minister Finansów - w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: Rozporządzenie MF) - określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. Sposób określenia proporcji w przypadku zakładu budżetowego sprecyzowany został w § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF.

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Sposób interpretacji powyższego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym stwierdzono, że: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina zwraca także uwagę, iż w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, niż ta przedstawioną w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

W świetle ww. faktów należy przyjąć, że przepisy Rozporządzenia, ponieważ nie różnicują proporcji w zależności od rodzaju działalności gmin, nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla jednostek samorządowych, przez co nie zawsze będą najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Analizując sposoby określenia proporcji zawarte w Rozporządzeniu MF należy mieć także na uwadze, że akty prawne jakimi są rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż przyjęcie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli natomiast metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia MF w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.

Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lipca 2018 r. sygn. akt: VIII SA/Wa 319/18, czy wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina ponosi wydatki dotyczące Inwestycji - budowy kanalizacji sanitarnej, którą następnie przekazuje zakładowi budżetowemu. Zakład budżetowy będzie tę Inwestycję wykorzystywać do swojej działalności (gospodarczej lub nieobjętej podatkiem VAT), a Gmina nie jest w stanie przypisać konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności - opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu. Po wybudowaniu sieci kanalizacyjnej będą wystawiane przez A faktury ze stawką 8% za odbiór ścieków od gospodarstw domowych i mieszkańców budynków komunalnych, zaś dla centrum opiekuńczo-mieszkalnego A wystawi notę księgową.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu MF jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w całości działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Zakładu) z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności w zakresie odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.

Wynika to m.in. z faktu, że Rozporządzenie MF przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (zgodnie z uzasadnieniem Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z odbiorem ścieków, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.

Stosunek ilości (w m3) odprowadzonych ścieków od podmiotów wewnętrznych i zewnętrznych za rok 2022 w przybliżeniu kształtuje się następująco:

*   97% - podmioty zewnętrzne,
*   3% podmioty wewnętrzne.

Ponadto, sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wskazany w Rozporządzeniu MF opiera się o wielkości: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego (§ 3 pkt 4 Rozporządzenia MF).

Do podobnych danych odwołują się także pozostałe, wskazane w rozporządzeniu wzory. Oznacza to, że proporcje uwzględniają ogólne, nie odnoszące się bezpośrednio do czynności opodatkowanych dane. Literalnie, w świetle Rozporządzenia, wartość prewspółczynnika kalkulowanego dla zakładu budżetowego może być obniżana m.in. poprzez uwzględnianie w mianowniku ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz samorządowej jednostki budżetowej. Tymczasem w kontekście działalności dotyczącej gospodarki ściekowej za całkowicie nietrafne należy uznać założenie, iż kwoty te mają związek z działalnością nieopodatkowaną i tym samym powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Gminy, w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, gdy możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą ilości (określonej w m3) ścieków przesyłanych za pomocą infrastruktury od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych, metoda obliczania prewspółczynnika w odniesieniu do metrażu jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej, Gmina jest w stanie określić ogólny udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, aktualizowanych co rok, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę rodzaje działalności.

Skoro Inwestycja będzie częścią infrastruktury kanalizacyjnej i będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi możliwie najbardziej odpowiadającymi rzeczywistemu wykorzystaniu, odnoszącymi się więc do infrastruktury kanalizacyjnej. Zdaniem Gminy nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności jej Zakładu będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.

Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje na bieżąco infrastrukturę kanalizacyjną i uwzględnia fakt, iż w „przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływających przez nie ścieków. Znając liczbę metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych ścieków odebranych od wszystkich odbiorców można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania, określić stopień wykorzystywania infrastruktury kanalizacyjnej.

Określenie zakresu używania infrastruktury kanalizacyjnej odbywać się będzie następująco: Gmina weźmie pod uwagę udział odebranych ścieków w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

Metodologia ta prezentuje się następująco („prewspółczynnik metrażowy”): Prewspółczynnik = Ścieki odebrane od Odbiorców Zewnętrznych (m3) / \[Ścieki odebrane od Odbiorców Zewnętrznych + Ścieki odebrane od Odbiorców Wewnętrznych (m3)\]

W odniesieniu do ww. metody opierającej się na danych dotyczących całej infrastruktury kanalizacyjnej, Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z wielokrotnie cytowanym wyrokiem NSA z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18 „proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu MF nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu MF w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Inwestycji. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących infrastruktury.

Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który 7 lutego 2023 r. wydał - po wyroku NSA z 10 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1614/18 - interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.312.2017.8.ASZ. Zgodnie ze stanowiskiem Organu: „Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Dokonując rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, należy mieć na uwadze stanowisko wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1614/18. NSA wskazał, że „w sytuacji kiedy w kontekście poniesionych wydatków na sieć wodociągową istotnym jest określenie, w jakim zakresie sieć ta służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą współczynnika zaproponowanego przez Gminę (proporcji polegającej na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku do odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych Gminy) jest oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodociągowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców - zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co wynika ze stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Zaproponowana przez Gminę proporcja dostarczanej wody prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”.

Podobne stanowisko znajduje się także w interpretacji indywidualnej wydanej 15 lipca 2022 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.291.2022.2.KK, 23 lutego 2023 r. znak: 0113-KDIPT1-1.4012.908.2022.2.MSU, czy 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której to interpretacji DKIS potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(\`(...)\`) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Gmina zwraca również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego prewspółczynnika niż określonego w Rozporządzeniu MF. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż „(\`(...)\`) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (\`(...)\`) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla wydatków na Inwestycję, a w omawianym przypadku metodą taką będzie prewspółczynnik metrażowy zaprezentowany w opisie sprawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizują Państwo swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Do zadań własnych Gminy, wskazanych w art. 7 ust. 1 tej ustawy należą m.in. zadania dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jako jednostka samorządu terytorialnego realizują Państwo przedsięwzięcie (…) w celu ochrony wód przed zanieczyszczeniami ściekami komunalnymi. W tym celu zlecili Państwo opracowanie projektu kanalizacji sanitarnej. Po wybudowaniu sieci, zostaną do niej podłączone wszystkie nieruchomości, które objęte zostaną zakresem projektu. W przeważającej większości będą to budynki mieszkalne jednorodzinne będące własnością osób fizycznych. Do sieci zostaną również podłączone dwa istniejące budynki komunalne oraz budynek komunalny i budynek centrum opiekuńczo-mieszkalnego, które są w trakcie budowy.

Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej będzie przyjęta dokumentem OT w stan Państwa majątku, a następnie dokumentem PT przekazana do A tj. do zakładu budżetowego Gminy objętego centralizacją VAT. Użytkownikiem wytworzonego majątku będzie A, który będzie nim administrował oraz przeprowadzał wszelkie naprawy i konserwacje.

Z sieci kanalizacji sanitarnej będą korzystać mieszkańcy budynków mieszkalnych, budynków komunalnych, które są zarządzane przez A oraz jednostka budżetowa Gminy, która powstanie w celu prowadzenia centrum opiekuńczo-mieszkalnego.

A będzie wykorzystywał wybudowaną infrastrukturę do:

*   odbioru ścieków od mieszkańców budynków mieszkalnych i budynków komunalnych. Usługa będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 8%. W tym zakresie A będzie wykonywał tylko czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług;
*   odbioru ścieków z budynku centrum opiekuńczo-mieszkalnego, stanowiącego jednostkę budżetową Gminy, dla której odprowadzanie ścieków nie podlega opodatkowaniu, po wybudowaniu sieci kanalizacyjnej dla centrum opiekuńczo-mieszkalnego A wystawi notę księgową.

Po wybudowaniu sieci kanalizacyjnej będą wystawiane przez A faktury ze stawką 8% za odbiór ścieków od gospodarstw domowych i mieszkańców budynków komunalnych, zaś dla centrum opiekuńczo-mieszkalnego A wystawi notę księgową.

Faktury zakupu dotyczące Inwestycji realizowanej przez Państwa pn. (…) są wystawiane na Państwa.

W związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, nie mają Państwo możliwości dokonać jednoznacznego przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). Są Państwo natomiast w stanie określić ogólną ilość ścieków odbieranych od podmiotów zewnętrznych (tzn. podmiotów spoza Państwa struktury organizacyjnej tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) i wewnętrznych (tzn. podmiotów w Państwa strukturze organizacyjnej korzystających z infrastruktury) za pośrednictwem posiadanej infrastruktury kanalizacyjnej. Wskutek posiadania odpowiedniej aparatury, która umożliwia precyzyjne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków przepływających przez infrastrukturę kanalizacyjną, Gmina ewidencjonuje ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego obiektu na jej terenie.

Ze względu na fakt, że możliwe będzie określenie zakresu, w jakim infrastruktura kanalizacyjna używana jest przez poszczególne grupy podmiotów, tj. podmioty zewnętrzne i wewnętrzne poprzez wskazanie:

*   udziału odebranych ścieków (w m3) od podmiotów spoza Państwa struktury organizacyjnej (czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków (w m3) w danym roku kalendarzowym;
*   udziału odebranych ścieków (w m3) od podmiotów będących w Państwa strukturze organizacyjnej (poszczególne jednostki budżetowe) w całości odebranych ścieków (w m3) w danym roku kalendarzowym,na potrzeby obliczenia prewspółczynnika zamierzają Państwo wziąć pod uwagę udział odebranych ścieków w m3 od podmiotów zewnętrznych (spoza Państwa struktury organizacyjnej), w całości odebranych ścieków w m3 (od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych), w danym roku kalendarzowym.

W Państwa ocenie wybrany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto, z uwagi na okoliczności wskazane w stanie faktycznym, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT, obiektywnie odzwierciedla więc część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Państwa zdaniem, w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, gdy możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą ilości (określonej w m3) ścieków przesyłanych za pomocą infrastruktury od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych, metoda obliczania prewspółczynnika w odniesieniu do metrażu jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Nie będą Państwo w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej, są Państwo w stanie określić ogólny udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, aktualizowanych co rok, są Państwo w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystują infrastrukturę kanalizacyjną do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta przez Państwa metoda zapewnia więc, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Państwa rodzaje działalności.

Państwa zdaniem metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu MF nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b i 2h ustawy. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu MF w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice Państwa działalności i dokonywanych nabyć w zakresie Inwestycji. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów Państwa działalności gospodarczej zakupów dotyczących infrastruktury.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w związku z wykorzystywaniem posiadanej przez Państwa infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).

W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT), oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania aparatury pomiarowej.

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną w zakresie w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).

Państwa stanowisko jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).