Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-226/15-2/TO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-14
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym prawa i obowiązki przysługujące Spółce z tytułu Nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów będą stanowiły wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT i będą amortyzowane podatkowo przez okres ustalony przez podatnika, nie krótszy niż 60 miesięcy? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka będzie mogła rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od praw i obowiązków przysługujących jej z tytułu Nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi zakończenie migracji technicznej? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość początkową nabytych przez Spółkę praw i obowiązków przysługujących jej z tytułu Nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów należy ustalić w wysokości ceny nabycia odpowiadającej wysokości Wynagrodzenia ostatecznego (czyli Wynagrodzenia wstępnego po dokonaniu korekt zwiększających i zmniejszających to wynagrodzenie), w części przypisanej w Umowie rozporządzającej do nabycia tych umów powiększonej o wartość Wynagrodzenia ostatecznego w części stanowiącej wynagrodzenie za Usługi Bankowe Okresu Migracji?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; know-how; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy prawa i obowiązki przysługujące Spółce z tytułu Nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów będą stanowiły wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT i będą amortyzowane podatkowo przez okres ustalony przez podatnika, nie krótszy niż 60 miesięcy (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, czy Spółka będzie mogła rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od praw i obowiązków przysługujących jej z tytułu Nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi zakończenie migracji technicznej (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia wartości początkowej nabytych przez Spółkę praw i obowiązków przysługujących jej z tytułu Nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawa i obowiązki przysługujące Spółce z tytułu Nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów będą stanowiły wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT i będą amortyzowane podatkowo przez okres ustalony przez podatnika, nie krótszy niż 60 miesięcy oraz ustalenia, czy Spółka będzie mogła rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od praw i obowiązków przysługujących jej z tytułu Nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi zakończenie migracji technicznej, a także ustalenia wartości początkowej nabytych przez Spółkę praw i obowiązków przysługujących jej z tytułu Nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą na rynku transakcji płatniczych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza oferować m. in. kompleksowe rozwiązania w zakresie obsługi transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych, a także pozyskiwać i obsługiwać punkty akceptujące instrumenty płatnicze (dalej: „POS”). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka planuje zawrzeć szereg umów z Bank Polska S.A. (dalej: „Bank”) w celu nabycia portfela umów z Akceptantami oraz nabycia usług od Banku w zakresie pośrednictwa finansowego.

W wyniku tej transakcji Spółka oraz E GmbH (dalej: „E GmbH”) będą stronami umów z Akceptantami (istniejących oraz nowo zawiązanych) i wspólnie będą świadczyć na rzecz Akceptantów usługi w zakresie obsługi transakcji finansowych. E GmbH będzie w praktyce świadczyć jedynie usługi, które wymagają posiadania statusu agenta rozliczeniowego oraz stowarzyszonego członka według reguł VISA i MasterCard, to jest usługi w zakresie transferu funduszy/środków pieniężnych. Spółka będzie natomiast świadczyła pozostałe usługi dotyczące obsługi transakcji płatniczych, w tym usługi w zakresie obsługi procesu autoryzacji i przetwarzania transakcji, zarządzania kursami walut w ramach usługi DCC, identyfikowania transakcji spełniających kryteria transakcji podejrzanych, blokowania transakcji zidentyfikowanych jako potencjalnie nieregularne, usługi sprzedaży oraz bezpośredniego kontaktu z Akceptantem, obsługi reklamacji w ramach systemu organizacji płatniczych.

Z uwagi na powyższe, w marcu 2015 roku Spółka oraz inne spółki z grupy, tj. m. in. Centrum Sp. z o.o. (dalej: „Centrum”) zawarły z Bankiem umowę, na podstawie której Bank zobowiązał się do przeniesienia na Spółkę praw i obowiązków przysługujących Bankowi z tytułu umów zawieranych przez Bank z Akceptantami, a Spółka zobowiązała się umowy te nabyć (dalej: „Umowa zobowiązująca”). Strony postanowiły, iż po spełnieniu określonych warunków zostanie zawarta umowa o skutku rozporządzającym (dalej: „Umowa rozporządzająca”).

W zakresie Umowy zobowiązującej Bank zobowiązał się do:

1.  przeniesienia na rzecz Spółki:
    *   praw i obowiązków przysługujących Bankowi z tytułu umów w zakresie świadczenia przez Bank na rzecz Akceptantów (dalej: „Umowy z Akceptantami”) usług finansowych polegających co do zasady na umożliwieniu Akceptantom przyjmowania płatności za towary i usługi nabywane u niego przy użyciu instrumentów płatniczych w terminalach POS (tj. urządzeniach służących do przyjmowania płatności za pomocą instrumentów płatniczych) (dalej: „Usługi finansowe”) oraz przekazania Spółce wszelkich ksiąg, rejestrów, dokumentów związanych z tymi umowami po uzyskaniu odpowiednich zgód od Akceptantów na transfer ich umów do Spółki;
    *   praw i obowiązków przysługujących Bankowi z tytułu umów najmu terminali POS związanych ze świadczeniem Usług finansowych na rzecz Akceptantów (dalej: „Umowy najmu”);
    *   innych umów wspierających świadczenie usług płatniczych (m. in. z B/ Sp. z o.o.), związanych z przejęciem Umów z Akceptantami (dalej: „Inne umowy”) wraz z wszelkimi księgami, rejestrami, dokumentami związanymi z tymi umowami;
    *   praw autorskich do oprogramowania na określonych polach eksploatacji; oraz
2.  świadczenia w okresie migracji technicznej (tj. w okresie przenoszenia Umów z Akceptantami na platformę autoryzacyjną należącą do grupy E) na rzecz Spółki usług (dalej: „Usługi Bankowe Okresu Migracji”), które obejmować będą w szczególności:
    *   wykonywanie wszelkich obowiązków na rzecz Akceptantów z tytułu Umów z Akceptantami w zakresie Usług finansowych;
    *   świadczenie usługi agenta rozliczeniowego zgodnie z przepisami prawa polskiego;
    *   wykonywanie funkcji sponsora zgodnie z Zasadami Płatności w Sieci;
    *   wykorzystywanie własnej platformy w celu świadczenia Usług finansowych na rzecz Akceptantów.

Usługi Bankowe Okresu Migracji będą świadczone do czasu zakończenia procesu migracji technicznej poszczególnych Umów z Akceptantami będących przedmiotem Umowy zobowiązującej i rozporządzającej.

Należy przy tym podkreślić, że zarówno przeniesienie praw i obowiązków z Umów najmu i innych umów, jak i świadczenie Usług Bankowych Okresu Migracji jest potrzebne dla płynnej i prawidłowej kontynuacji Umów z Akceptantami, które zostaną przejęte przez Spółkę.

Zasadniczo Usługi finansowe oraz Usługi najmu terminali mogą być świadczone niezależnie od siebie. Jednakże, zarówno z punktu widzenia Banku, jak i Spółki stanowią one jeden przedmiot umowy jako jedna baza klientów, z uwagi na fakt, że klienci zawarci w obu bazach danych w większości się pokrywają (tj. ci sami Akceptanci korzystają zarówno z Usług finansowych jak i Usług najmu). W szczególności bez jednoczesnego przeniesienia Umów najmu terminali POS płynna kontynuacja świadczenia Usług finansowych przez Spółkę, zgodnie z przejmowanymi Umowami, mogłaby być utrudniona.

Powyższe dotyczy również Usług Bankowych Okresu Migracji, które będąc świadczone przez doświadczony podmiot, jakim jest Bank, oprócz zapewnienia ciągłości świadczenia Usług finansowych na rzecz Akceptantów i ich wysokiej jakości, mają również umożliwić sprawną migrację Umów z Akceptantami na platformę autoryzacyjną należącą do grupy E.

Jednocześnie należy wskazać, że ilość Umów z Akceptantami, które zostaną przejęte przez Spółkę, odpowiadać będzie ilości umów najmu terminali POS przejętych w ramach cesji.

Z tytułu Nabycia Umów z Akceptantami Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Banku wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Niemniej jednak, zgodnie z postanowieniami Umowy zobowiązującej, wartość tego wynagrodzenia zostanie odpowiednio przyporządkowana w Umowie rozporządzającej do poszczególnych aktywów będących przedmiotem transakcji, tj. do Umów z Akceptantami, Umów najmu i Innych umów, praw autorskich do oprogramowania, jak również do Usług Bankowych Okresu Migracji.

Ponadto należy wskazać, że powyższe wynagrodzenie za nabycie Umów z Akceptantami, które Spółka jest zobowiązana zapłacić Bankowi przed rozpoczęciem procesu migracji technicznej, jest wynagrodzeniem wstępnym (dalej: „Wynagrodzenie wstępne”) i będzie podlegać korektom:

1.  zwiększającym (in plus) w przypadku osiągnięcia przez Spółkę zakładanego poziomu przychodów netto generowanych w ustalonym okresie z tytułu Umów z Akceptantami. Wysokość tej korekty zostanie skalkulowana na dzień zakończenia migracji technicznej i będzie płatna jednorazowo w terminie uzgodnionym przez Strony przypadającym już po dniu zakończenia migracji technicznej.
2.  zmniejszającym (in minus) ze względu na konieczność rozliczenia kwot należności netto z tytułu Usług finansowych, w tym z tytułu najmu terminali POS, świadczonych na rzecz Akceptantów, zarówno tych, którzy wyrazili zgodę na transfer, jak i tych, którzy takiej zgody nie wyrazili, a które do momentu zakończenia migracji technicznej będą otrzymywane przez Bank. W związku z tym Bank zwróci Spółce równowartość całej kwoty należności netto naliczonej po zawarciu Umowy rozporządzającej i faktycznie otrzymanej przez Bank. Powyższy zwrot będzie dokonywany w ustalonych okresach rozliczeniowych. Termin zwrotu (płatności) ostatniej zmniejszającej korekty Wynagrodzenia wstępnego upłynie 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została zakończona migracja techniczna. Niemniej jednak wysokość tej korekty znana już będzie na dzień zakończenia migracji technicznej.

A zatem, na dzień zakończenia migracji technicznej znane będą już ostateczne kwoty korekt zwiększających oraz zmniejszających Wynagrodzenie wstępne i tym samym znana będzie wysokość Wynagrodzenia ostatecznego (dalej jako: „Wynagrodzenie ostateczne”).

Jednocześnie należy wskazać, że ze względu na fakt, iż Wynagrodzenie wstępne zostanie w Umowie rozporządzającej przypisane odpowiednio poszczególnym elementom przedmiotowej transakcji, również kwoty korekt zostaną odpowiednio podzielone pomiędzy te elementy. W konsekwencji, również kwota Wynagrodzenia ostatecznego zostanie odpowiednio przyporządkowana do poszczególnych aktywów będących przedmiotem transakcji, tj. do Umów z Akceptantami, Umów najmu i Innych umów, praw autorskich do oprogramowania, jak również do Usług Bankowych Okresu Migracji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym prawa i obowiązki przysługujące Spółce z tytułu Nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów będą stanowiły wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT i będą amortyzowane podatkowo przez okres ustalony przez podatnika, nie krótszy niż 60 miesięcy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka będzie mogła rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od praw i obowiązków przysługujących jej z tytułu Nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi zakończenie migracji technicznej?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość początkową nabytych przez Spółkę praw i obowiązków przysługujących jej z tytułu Nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów należy ustalić w wysokości ceny nabycia odpowiadającej wysokości Wynagrodzenia ostatecznego (czyli Wynagrodzenia wstępnego po dokonaniu korekt zwiększających i zmniejszających to wynagrodzenie), w części przypisanej w Umowie rozporządzającej do nabycia tych umów powiększonej o wartość Wynagrodzenia ostatecznego w części stanowiącej wynagrodzenie za Usługi Bankowe Okresu Migracji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Prawa i obowiązki przysługujące Spółce z tytułu nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów będą stanowiły wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: Ustawa o CIT), podlegającą amortyzacji podatkowej przez okres ustalony przez podatnika, nie krótszy niż 60 miesięcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W związku z faktem, że przedmiotem działalności Spółki jest i będzie w przyszłości dostarczanie kompleksowych rozwiązań w zakresie obsługi transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych, a także pozyskiwanie i obsługa punktów akceptujących instrumenty płatnicze, to przejęcie ogółu praw i obowiązków z tytułu Umów z Akceptantami i Innych Aktywów Banku niewątpliwie przyczyni się do osiągnięcia przychodów przez Spółkę.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepis art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika, iż amortyzacji podlega m. in. „know-how” rozumiane jako wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Przy czym składnik ten powinien spełniać następujące warunki:

*   być nabyty,
*   nadawać się do gospodarczego wykorzystania,
*   przewidywany okres jego używania powinien być dłuższy niż rok,
*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddany przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji terminu „know-how”. Wskazuje jednak pośrednio, że „know-how” dotyczy:

1.  informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 16b ust. 1 pkt 7 ww. ustawy),
2.  informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 21 ust. 1 ustawy o CIT).

Słownik języka polskiego definiuje „know-how” jako „praktyczną umiejętność lub wiedzę w zakresie technologii produkcji lub technik zarządzania” (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. - wersja internetowa).

Zasadniczo przyjmuje się, że pojęcie „know-how” oznacza zdolność, wiedzę lub umiejętność uzyskania określonego rezultatu lub prowadzenia jakiejś działalności. Składa się z wiadomości i doświadczeń o charakterze technicznym, administracyjnym, finansowym albo innego rodzaju, nadających się do stosowania w pracy przedsiębiorstwa lub do wykonywania zawodu. Pojęcie to obejmuje doświadczenia o charakterze technicznym i techniczno-organizacyjnym oraz doświadczenia o charakterze organizacyjnym, finansowym i handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, które nie są związane z cyklem produkcyjnym.

Pojęcie „know-how” zostało także uregulowane w prawie wspólnotowym w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 772/2004 z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 traktatu do kategorii o transferze technologii (Dz. U. UE.L. 123 z 27 kwietnia 2004 r.). Art. 1 ust. 1 lit. i) rozporządzenia wskazuje, że „know-how” oznacza pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

*   niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne (przy czym przesłanka ta nie musi oznaczać wymogu bezwzględnej tajemnicy - wystarczy, by informacja nie była dostępna osobom zainteresowanym w sposób zwykły i dozwolony),
*   istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową lub świadczenia usług, oraz
*   zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Do wskazanych cech charakterystycznych dla know-how odwołują się również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2013 r., sygn. ITPB3/423-3/13/AW oraz z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. ITPB3/423-433/13/AW), a także sądy administracyjne w swoich wyrokach (jak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Kr 917/97; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 609/11; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 973/11).

Jednocześnie z szerokiej definicji „know-how” powszechnie wyodrębnia się kategorię „know-how technicznego” oraz „know-how nietechnicznego”, obejmującego wiedzę organizacyjną lub handlową przydatną nie tylko w procesie produkcji.

Do „know-how technicznego” należą tu wszelkie kategorie rozwiązań technicznych, łącznie z wynalazkami, którym przysługuje zdolność patentowa. Za przedmiot „know-how” można uznawać również doświadczenia techniczno-organizacyjne dotyczące wynalazków i wzorów użytkowych, jeżeli ze względu na brak którejkolwiek przesłanki zdolności patentowej albo zdolności rejestracyjnej nie są ani wynalazkami, ani wzorami użytkowymi, ani projektami racjonalizatorskimi w rozumieniu przepisów o prawie własności przemysłowej, a przedstawiają jednak znaczną wartość ekonomiczną i użyteczną.

Natomiast przedmiotem „know-how nietechnicznego” są informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym przydatne do prowadzenia działalności gospodarczej. W judykaturze przyjmuje się, że obejmuje ono wszelkiego rodzaju wiadomości i doświadczenia o charakterze nietechnicznym, które nadają się do wykorzystania w działalności przedsiębiorstwa lub wykonywania zawodu.

Podsumowując, określone wiadomości mogą być uznane za „know-how” jeżeli:

*   stanowią dobro niematerialne występujące w postaci wiedzy, zebranych doświadczeń, danych z kluczami ich zastosowań, pozwalające na osiągnięcie określonego efektu gospodarczego,
*   można je przeliczyć na rzeczywistą wartość materialną,
*   powinny być zdobyte w ramach wypracowanego doświadczenia,
*   powinny mieć charakter poufny i istotny,
*   powinna być to wiedza zidentyfikowana, utrwalona we właściwy sposób i dająca się przekazać.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż prawa i obowiązki przysługujące Bankowi z tytułu Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów będą stanowiły know-how, ponieważ:

*   jest to de facto dobro niematerialne w postaci bazy klientów, osób kontaktowych, szczegółów co do wymagań klienta, które powstały w wyniku gromadzenia doświadczenia Banku,
*   dysponowanie bazą klientów i terminalami POS pozwoli na osiągnięcie efektu gospodarczego w postaci przychodów ze sprzedaży świadczonych usług,
*   fakt możliwości przeliczenia zgromadzonej wiedzy i doświadczenia na rzeczywistą wartość materialną uwidocznił się poprzez uzgodnienie przez Bank i Spółkę Wynagrodzenia,
*   uzyskane dane klientów mają charakter poufny - zachowanie tajemnicy tych danych jest istotne z uwagi na charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej,
*   dane identyfikujące Akceptanta oraz zakres wymaganych przez niego Usług finansowych i ilość terminali POS niezbędnych do świadczenia tych usług są informacjami istotnymi w działalności Spółki,
*   wiedza została zidentyfikowana, utrwalona we właściwy sposób i przekazana w postaci załącznika do Umowy zobowiązującej.

Ponadto know-how ten będzie spełniał warunki niezbędne do uznania go za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, ponieważ:

*   zostanie nabyty - Spółka zapłaci Bankowi stosowne wynagrodzenie w tym zakresie,
*   będzie nadawać się do gospodarczego wykorzystania - dzięki nabytemu know-how Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą i osiągać przychody,
*   przewidywany okres używania know-how będzie dłuższy niż rok - Spółka zamierza świadczyć Akceptantom Usługi finansowe oraz usługi najmu terminali na podstawie nabytych umów przez możliwie jak najdłuższy okres czasu, który z całą pewnością będzie przekraczał rok,
*   będzie wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - na podstawie nabytego know-how Spółka będzie mogła świadczyć wysokiej jakości Usługi finansowe oraz usługi najmu terminali na rzecz Akceptantów.

Jednocześnie w ocenie Spółki, zarówno ogół praw i obowiązków z tytułu Umów z Akceptantami, jak i z tytułu Umów najmu i Innych umów stanowić będzie jedną wartość niematerialna i prawną. Umowy najmu i Inne umowy są częścią bazy klientów potrzebną do płynnego przejęcia ogółu praw i obowiązków wszystkich umów z Akceptantami, stanowiących przedmiot transakcji z Bankiem. Wszystkie przejmowane umowy są istotne do zapewnienia niezakłóconej ciągłości kompleksowej obsługi Akceptantów.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki na nabycie wskazanych praw i obowiązków z tytułu Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów powinny - na gruncie Ustawy o CIT - być łącznie zakwalifikowane jako wartość niematerialna i prawna w postaci know-how (tj. powinny stanowić jedno aktywo) podlegająca amortyzacji podatkowej.

Stanowisko, zgodnie z którym wydatki na nabycie bazy klientów są uznawane za wartość niematerialną i prawną w postaci know-how zostało wyrażone w przykładowych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r., sygn. ILPB4/423-111/14-4/MC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-447/14-7/EK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2011 r., IPPB5/423-611/11-2/RS: „Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w związku z faktem, że Spółka ma zamiar nabyć tzw. „bazę kliencką” stanowiącą „know-how”, a więc wartość niematerialną i prawną, wydatki poniesione na jej nabycie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ww. bazę wprowadzi do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2011 r., ITPB3/423-614/10/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r., sygn. IPPB5/423-858/09-3/PS: „Zdaniem tutejszego organu podatkowego należy przyjąć, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do zakupu „know-how” i nabyte przez Spółkę prawa do baz danych klientów stanowią „know-how” nietechniczne, którego przedmiotem są informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym oraz handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki. Zakupiona wiedza o bazie danych klientów - służy usprawnieniu organizacji i zbytu w handlu na danym rynku, który jest ściśle związany z działalnością przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Nabyte prawa do wiedzy (informacji) handlowej związanej z określonym rynkiem, należy uznać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartości niematerialne i prawne oraz amortyzować na warunkach określonych w art. 16b ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy”.

Jednocześnie na podstawie art. 16m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej jaką jest know-how nie może być krótszy niż 60 miesięcy. Tym samym Spółka będzie uprawniona do rozpoznawania dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych przez ustalony okres nie krótszy jednak niż 60 miesięcy.

Ad. 2.

Spółka będzie mogła rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od praw i obowiązków przysługujących jej z tytułu nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi zakończenie migracji technicznej.

Przepis art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT wskazuje obligatoryjne przesłanki, które muszą być spełnione w celu uzyskania prawa do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, w tym know-how. W konsekwencji, wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji podatkowej w przypadku, gdy:

*   zostały one nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT.

Analizując wskazane powyżej warunki niezbędne do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych należy wskazać, że w odniesieniu do omawianych praw i obowiązków z Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów nie ma wątpliwości, że przesłanki dotyczące przewidywanego okresu ich używania oraz wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą są spełnione. Stanowisko w tym zakresie przedstawione w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku znajduje w pełni w tym przypadku zastosowanie.

Na podstawie art. 16h ust. 1 Ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Natomiast art. 16d ust. 2 Ustawy o CIT wskazuje, iż wartości niematerialne i prawne wymienione w art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

W zakresie ustalenia, kiedy nastąpiło nabycie Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i innych umów należy się odwołać do pojęć z zakresu prawa cywilnego w zakresie skutku zobowiązującego oraz rozporządzającego czynności prawnej. Zgodnie z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm., dalej: k.c.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli zawarcie umowy przelewu następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania (art. 510 § 2 k.c.).

Zasadniczo czynności prawne mają podwójny skutek, tzn. rozporządzająco - zobowiązujący. Wyjątek występuje m. in. w sytuacji, gdy strony w umowie postanowiły, że ich umowa wywoła skutek wyłącznie zobowiązujący. Taka sytuacja miała miejsce w analizowanym stanie faktycznym.

W celu odroczenia w czasie wystąpienia skutku rozporządzającego strony mogą w umowie zobowiązującej wskazać, że skutek rozporządzający wystąpi z momentem ziszczenia się warunku zawieszającego. Taki warunek ma miejsce, jeśli wystąpienie określonych skutków czynności prawnej zostanie uzależnione od wystąpienia zdarzenia przyszłego i niepewnego (definicja warunku - art. 89 k.c.).

Strony w Umowie zobowiązującej wskazały wiele warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby zamierzona wola stron została osiągnięta. Celem stron jest wstąpienie Spółki (i innych podmiotów - w zależności od konkretnej umowy) w prawa i obowiązki Banku związane ze świadczeniem Usług finansowych i usług najmu terminali na rzecz Akceptantów.

Wśród wielu z nich najważniejsze znaczenie mają dwa następujące warunki: (i) uzyskanie zgód Akceptantów oraz (ii) przeprowadzenie migracji technicznej (w odniesieniu do każdego z Akceptantów z osobna). Samo uzyskanie zgód Akceptantów jest niewystarczające dla wstąpienia Spółki w sytuację prawną Banku w omawianym zakresie. W celu płynnej kontynuacji kompleksowej obsługi Akceptantów konieczne jest także zapewnienie Akceptantom możliwości korzystania z terminali POS. Właśnie przeprowadzenie migracji technicznej jest ostatnim z warunków, jakie muszą zostać zrealizowane w celu wystąpienia skutku rozporządzającego Umowy pomiędzy Bankiem a Spółką.

Migracja techniczna będzie odbywała się w odniesieniu dla każdego z Akceptantów z osobna. Jednak w związku z tym, że płatność jest ustalona w kwocie odnoszącej się do wszystkich Akceptantów, to należy przyjąć, że datą spełnienia się warunku jest dzień zakończenia migracji technicznej, a nie dzień osobno ustalany odrębnie dla każdego Akceptanta.

W związku z powyższym wystąpienie skutku rozporządzającego, czyli nabycie Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych Umów nastąpi w dniu zakończenia migracji technicznej. Dopiero z tą datą nabyte know-how należy uznać za nadające się do gospodarczego wykorzystania. Nie jest to możliwe wcześniej, w szczególności:

*   nie jest to możliwe na dzień zawarcia Umowy zobowiązującej, gdyż brak jest na ten moment danych Akceptantów i ich zgody na świadczenie Usług finansowych przez Spółkę w miejsce Banku,
*   nie jest to możliwe na dzień otrzymania informacji o wyrażeniu zgody Akceptantów na świadczenie Usług finansowych przez Spółkę, ponieważ nie zostały spełnione wszelkie warunki Umowy zobowiązującej, w szczególności nie nastąpiła jeszcze migracja techniczna,
*   nie jest to możliwe po dokonaniu migracji technicznej w odniesieniu do konkretnego Akceptanta z uwagi na fakt, że Wynagrodzenie ostateczne odnosi się do wszystkich Akceptantów, i Spółka nabywa za ustaloną cenę cały portfel umów.

Zgodnie z postanowieniem Umowy zobowiązującej, po przeprowadzeniu migracji technicznej w odniesieniu do każdego Akceptanta, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy z Akceptantem zostaną przeniesione na Spółkę (oraz E GmbH jako podmiot świadczący usługi, które wymagają posiadania statusu agenta rozliczeniowego oraz stowarzyszonego członka według reguł VISA i MasterCard), zaś Bank zostanie z nich w pełni zwolniony.

Podsumowując, wszelkie obligatoryjne przesłanki do uzyskania prawa do amortyzacji know-how, jakim są prawa i obowiązki z Umów z Akceptantami oraz Umów najmu terminali i Innych umów zostaną spełnione dopiero w dniu zakończenia migracji technicznej. Z tego powodu Spółka będzie mogła rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zakupionych od Banku praw i obowiązków z tytułu Nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi dzień zakończenia migracji technicznej.

Ad. 3.

Wartość początkową nabytych przez Spółkę praw i obowiązków przysługujących jej z tytułu nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów należy ustalić w wysokości ceny nabycia odpowiadającej wysokości Wynagrodzenia ostatecznego, w części tego wynagrodzenia przypisanej w Umowie rozporządzającej do nabycia tych umów powiększonej o wartość tego wynagrodzenia w części stanowiącej wynagrodzenie za Usługi Bankowe Okresu Migracji.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Natomiast na podstawie art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. (sygn. akt II FSK 2911/11) „ceną nabycia jest kwota należna zbywcy”. W konsekwencji należy uznać, iż ceną nabycia jest kwota należna, a bez znaczenia pozostaje fakt zapłaty. Tym samym nawet niezapłacone faktury będą stanowić podstawę określenia wartości początkowej składnika majątku (por. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz „CIT Podatki i rachunkowość”, Wyd. 6, LEX, 2015).

Z uwagi na powyższe należy uznać, iż ceną nabycia w omawianym zdarzeniu przyszłym będzie Wynagrodzenie ostateczne. Wysokość Wynagrodzenia ostatecznego będzie znana (możliwa do skalkulowania) na dzień przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, czyli na dzień zakończenia migracji technicznej. Najistotniejszymi czynnikami wpływającym na ostateczną wartość Wynagrodzenia są:

*   korekty zmniejszające wysokość Wynagrodzenia wstępnego - wynikające z należności za świadczone przez Bank w Okresie Migracji technicznej Usługi finansowe i usługi najmu terminali na rzecz Akceptantów. Ostateczna wysokość zmniejszenia Wynagrodzenia wstępnego z tytułu tych korekt będzie znana na dzień zakończenia Migracji technicznej. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że sam termin zwrotu (płatności) ostatniej zmniejszającej korekty Wynagrodzenia wstępnego upłynie 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została zakończona migracja techniczna.
*   korekta zwiększająca wysokość Wynagrodzenia wstępnego, która będzie znana (zostanie skalkulowana) na dzień zakończenia migracji technicznej. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że faktyczna płatność kwoty tej korekty przez Spółkę na rzecz Banku zostanie dokonana już po dniu zakończenia migracji technicznej.

Powyższe oznacza, że ostateczna cena za sprzedany Spółce przez Bank know-how będzie równa Wynagrodzeniu wstępnemu po dokonaniu wskazanych korekt wynagrodzenia, czyli Wynagrodzeniu ostatecznemu. A zatem wartość początkową nabytych przez Spółkę praw i obowiązków przysługujących Bankowi z tytułu Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów należy ustalić w wysokości ceny nabycia, która zostanie skalkulowana na dzień zakończenia migracji technicznej i stanowić będzie Wynagrodzenie ostateczne.

Niemniej jednak, ze względu na fakt, że kwota wynagrodzenia należnego Bankowi z tytułu przedmiotowej transakcji zostanie przypisana odpowiednio poszczególnym elementom tej transakcji, wartość początkową know-how nabywanego przez Spółkę dla celów amortyzacji podatkowej stanowić będzie kwota Wynagrodzenia ostatecznego w części przypadającej na nabywane prawa i obowiązki z Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, zasadne będzie alokowanie do wartości początkowej know-how również kwoty Wynagrodzenia ostatecznego w części odpowiadającej wynagrodzeniu za Usługi Bankowe Okresu Migracji, które będą świadczone przez Bank od momentu zawarcia Umowy rozporządzającej do dnia zakończenia migracji technicznej. Usługi te mają bowiem na celu zapewnienie przeniesienia Umów z Akceptantami na platformę autoryzacyjną należącą do grupy E w taki sposób, aby zapewnić płynną kontynuację kompleksowej obsługi Akceptantów. A zatem usługi te są niezbędne dla prawidłowego nabycia know-how, gdyż w przeciwnym wypadku, gdyby usługi te nie były świadczone, Spółka nie byłaby w stanie świadczyć w prawidłowy sposób Usług finansowych i usług najmu terminali na rzecz Akceptantów, co z kolei mogłoby spowodować rezygnację przez nich z usług Spółki i w rezultacie utratę wartości nabywanego know-how. W konsekwencji, ze względu na fakt, iż Usługi Bankowe Okresu Migracji są niezbędne dla odpowiedniego przeniesienia praw i obowiązków z Umów z Akceptantami na Spółkę, należy uznać, że są one nierozerwalnie związane z tymi umowami i tym samym wysokość wynagrodzenia z tytułu tych Usług jako koszt nabycia tych umów powinna powiększać wartość początkową know-how dla celów amortyzacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Spółki, Wartość początkowa nabytych przez Spółkę praw i obowiązków przysługujących jej z tytułu Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów powinna zostać ustalona w wysokości ceny nabycia odpowiadającej wysokości Wynagrodzenia ostatecznego, w części przypisanej w Umowie rozporządzającej do nabycia tych umów powiększonej o wynagrodzenie za Usługi Bankowe Okresu Migracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   ustalenia, czy prawa i obowiązki przysługujące Spółce z tytułu Nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów będą stanowiły wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT i będą amortyzowane podatkowo przez okres ustalony przez podatnika, nie krótszy niż 60 miesięcy (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, czy Spółka będzie mogła rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od praw i obowiązków przysługujących jej z tytułu Nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi zakończenie migracji technicznej (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia wartości początkowej nabytych przez Spółkę praw i obowiązków przysługujących jej z tytułu Nabytych Umów z Akceptantami oraz Umów najmu i Innych umów (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Należy jednocześnie zauważyć, iż Wnioskodawca, przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 3, błędnie powołał w sprawie „art . 16h ust. 3 Ustawy o CIT”, podczas gdy powinno być „art . 16g ust. 3 Ustawy o CIT”. Ponieważ treść tego przepisu została przywołana przez Wnioskodawcę, jako mająca zastosowanie w opisanej sprawie, Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.