Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.605.2021.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-21
Teza: w zakresie ustalenia: 1. czy nabycie Licencji na oprogramowanie wyłącznie do użytku własnego, tzw. licencji użytkownika końcowego oraz ponoszenie opłat za Usługi Informatyczne, które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym, mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, 2. czy ponoszenie opłat za Usługi Informatyczne (inne niż Usługi Dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, 3. czy opłaty za Usługi Hostingowe mieszczą się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a updop, 4. czy Wnioskodawca dokonując płatności za uzyskaną Licencję użytkownika końcowego oraz ponosząc opłaty za Usługi Informatyczne (inne niż Usługi Dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym oraz płatności za Usługi Hostingowe będzie zobowiązany na podstawie art. 26 updop do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. „podatku u źródła”), 5. czy Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz zagranicznych Kontrahentów za przedmiotowe Licencje użytkownika końcowego oraz ponosząc opłaty za Usługi Informatyczne (inne niż Usługi Dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym oraz płatności za Usługi Hostingowe będzie obowiązany do wykazania dokonanych wypłat w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (obecnie składana na formularzu IFT-2/IFT-2R), 6. czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego Kontrahenta oraz pisemnego oświadczenia, że Kontrahent jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, by nie dokonać poboru podatku u źródła.
Słowa kluczowe: licencja; pobór-pobór podatku u źródła; podmiot-podmioty powiązane; rezydencja-certyfikat rezydencji; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy nabycie Licencji na oprogramowanie wyłącznie do użytku własnego, tzw. licencji użytkownika końcowego oraz ponoszenie opłat za Usługi Informatyczne, które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym, mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop,

2\. czy ponoszenie opłat za Usługi Informatyczne (inne niż Usługi Dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop,

3\. czy opłaty za Usługi Hostingowe mieszczą się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a updop,

4\. czy Wnioskodawca dokonując płatności za uzyskaną Licencję użytkownika końcowego oraz ponosząc opłaty za Usługi Informatyczne (inne niż Usługi Dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym oraz płatności za Usługi Hostingowe będzie zobowiązany na podstawie art. 26 updop do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. „podatku u źródła”),

5\. czy Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz zagranicznych Kontrahentów za przedmiotowe Licencje użytkownika końcowego oraz ponosząc opłaty za Usługi Informatyczne (inne niż Usługi Dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym oraz płatności za Usługi Hostingowe będzie obowiązany do wykazania dokonanych wypłat w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (obecnie składana na formularzu IFT-2/IFT-2R),

6\. czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego Kontrahenta oraz pisemnego oświadczenia, że Kontrahent jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, by nie dokonać poboru podatku u źródła.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zagranicznym zakładem ubezpieczeń z siedzibą w Irlandii, wykonującym w Polsce działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie w ramach oddziału przedsiębiorcy zagranicznego - X Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”).

Stosownie do art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 895), po dokonaniu stosownej notyfikacji, zagraniczny zakład ubezpieczeń (z innego niż Rzeczypospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej) może wykonywać działalność ubezpieczeniową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez Oddział.

Wnioskodawca dokonał stosownej notyfikacji i poprzez Oddział zawiera umowy ubezpieczenia na życie oraz inne ubezpieczenia osobowe na terytorium Polski. Oddział nie ma statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, takim podatnikiem jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca na wstępnie pragnie zaznaczyć, że wniosek o analogicznej treści został już uprzednio złożony przez Wnioskodawcę 3 września 2021 r. Organ, pismem z 10 listopada 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.390.2021.1.PB, wezwał do uzupełnienia wniosku, w tym m.in. poprzez wskazanie danych identyfikujących zagraniczne podmioty, ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii, Irlandii, Stanów Zjednoczonych, Niemiec, Francji, Węgier, Izraela, Australii, Czech, Szwecji, Bułgarii, Holandii, Austrii, o których mowa we wniosku, od których Wnioskodawca nabywa licencje na oprogramowanie lub usługi informatyczne w tym: nazw uczestników - stron transakcji, numerów identyfikacyjnych tych podmiotów wydanych przez ich kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazw krajów, które wydały te numery. Wnioskodawca pismem z 17 listopada 2021 r. dokonał uzupełnienia wniosku, jednak Organ uznał wyjaśnienia Wnioskodawcy za niewystarczające. W ocenie Organu brak pełnego uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie jedynie przykładowych kontrahentów, wykluczył możliwość wydania interpretacji indywidualnej. W konsekwencji Wnioskodawca sporządził niniejszy Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który zawiera uzupełniony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o wyjaśnienia przekazane już Organowi w piśmie z 17 listopada 2021 r. oraz pełną listę Kontrahentów.

Na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w Polsce (za pośrednictwem Oddziału), Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał od kontrahentów podlegających, na podstawie art. 3 ust. 2 updop, ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Kontrahent”):

1) licencje na wykorzystanie na użytek własny programów (oprogramowania) komputerowych, tzw. licencje użytkownika końcowego (dalej: „Licencje”) oraz

2) usługi informatyczne, które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym - od podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą (przez podmiot Y z siedzibą w Wielkiej Brytanii dalej jako: „PDL”). Wnioskodawca dokonuje okresowo stosownej alokacji wydatków poniesionych na ich nabycie na Oddział (dalej: „Usługi Informatyczne”).

Nabywane w ten sposób Licencje i Usługi Informatyczne, które obejmują opłatę za możliwość z korzystania z określonego oprogramowania/aplikacji/systemów dotyczą każdorazowo oprogramowania w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym, ponieważ ma wyłącznie prawo do korzystania z tego oprogramowania, bez prawa do sublicencjonowania, dokonywania w nich zmian jak również nie dochodzi do przeniesienia jakichkolwiek praw majątkowych, a zatem, prawa przysługujące Wnioskodawcy (działającemu za pośrednictwem Oddziału) są ograniczone wyłącznie do praw przysługujących tzw. ostatecznemu użytkownikowi (ang. end-user).

W zależności od treści danej umowy z Kontrahentem, Wnioskodawca (działający za pośrednictwem Oddziału) może być również uprawniony do udostępniania oprogramowania do korzystania w zakresie oprogramowania i dokumentacji powiązanej współpracownikom Wnioskodawcy (działającego za pośrednictwem Oddziału) lub podmiotom powiązanym kapitałowo z Wnioskodawcą. Z perspektywy Wnioskodawcy, jest konieczne do pełnej i sprawnej obsługi klientów, realizacji wewnętrznych celów biznesowych Wnioskodawcy (na użytek własny Wnioskodawcy). Udostępnienie do korzystania z programu komputerowego nie stanowi jednak w żadnym zakresie dalszej umowy licencyjnej/sublicencji.

Na Wnioskodawcę (działającego za pośrednictwem Oddziału) nie zostają przeniesione autorskie prawa majątkowe, uprawniające do rozpowszechniania, sublicencjonowania i dokonywania zmian w oprogramowaniu.

Korzystanie z oprogramowania odbywa się wyłącznie na własne potrzeby Wnioskodawcy (działającego za pośrednictwem Oddziału), ewentualnie Wnioskodawcy oraz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą bezpośrednio bądź pośrednio, oraz jest ograniczone do zakresu, w jakim jest to niezbędne do jego wykorzystania na własne potrzeby, zgodnie z jego przeznaczeniem. Fakt korzystania z oprogramowania przez podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio z Wnioskodawcą nie oznacza, że Wnioskodawca (działający za pośrednictwem Oddziału) udziela tym podmiotom sublicencji lub że Wnioskodawca (działający za pośrednictwem Oddziału) rozpowszechnia to oprogramowanie. Prawo do korzystania z oprogramowania przez te podmioty wynika z samej treści umowy z Kontrahentem.

Kontrahent udzielający Licencji nie prowadzi działalności na terytorium Polski i posiada swoją siedzibę w jednym z wymienionych państw:

a) Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii,

b) Irlandia,

c) Stany Zjednoczone,

d) Niemcy,

e) Izrael,

f) Australia,

g) Czechy,

h) Szwajcaria,

i) Bułgaria.

j) Austria.

Kontrahent powiązany z Wnioskodawcą, od którego nabywa on Usługi Informatyczne, obejmujące możliwość korzystania z określonego oprogramowania, ma siedzibę w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii.

Usługi Informatyczne nabywane od podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą są związane z udostępnieniem pracownikom i współpracownikom Wnioskodawcy bieżącego dostępu do środowiska informatycznego (tj. systemów, aplikacji, rozwiązań IT), jak również z dalszą kompleksową obsługą użytkowników w ramach świadczonych Usług Informatycznych. Obejmują one możliwość dostępu do/i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów umożliwiającego współpracę oraz efektywność użytkowników, zaś wynagrodzenie Usługodawcy jest należne za realizację złożonych usług IT na rzecz Wnioskodawcy. Usługi Informatyczne w tym zakresie obejmują w szczególności:

\- udostępnianie VDI (ang. Virtual Desktop Instance), tj. wirtualnych pulpitów, dla fizycznych urządzeń TCD (z ang. Thin Client Device), tj. prostych komputerów zoptymalizowanych do nawiązywania zdalnego połączenia ze środowiskiem IT opartym na serwerze, w biurach Wnioskodawcy oraz z prywatnego sprzętu;

\- zapewnienie, tzw. buildów, czyli pakietów z szeregiem aplikacji/rozwiązań IT, udostępnianych podczas konfiguracji dla każdego służbowego laptopa, które są związane z zabezpieczeniami laptopów, umożliwieniem pracy zdalnej i dostępu do środowiska/korzystania z systemów IT w Grupie Wnioskodawcy. Usługi te umożliwiają korzystanie z laptopów służbowych w ramach sieci (konfiguracja laptopa tak, by był kompatybilny z zabezpieczeniami sieci);

\- dostęp do rozszerzonych wersji VDI, które są dedykowanym środowiskiem dla tzw. developerów (programistów), które wymagają specyficznych/rozszerzonych konfiguracji VDI;

\- udostępnianie licencji do aplikacji Microsoft Outlook oraz BlackBerry na prywatne urządzenia użytkowników, które są wykorzystywane również dla celów służbowych;

\- udostępnienie licencji do narzędzia (oprogramowania) do telekonferencji;

\- udostępnienie i utrzymania/obsługi rozwiązania służącego do przeprowadzania wideokonferencji w salach konferencyjnych w biurze głównym Oddziału;

\- udostępnienie licencji na oprogramowanie z tzw. „warstwy pośredniej”, tj. aplikacji, które nie należą do oprogramowania użytkowego, lecz są niezbędnym elementem jego funkcjonowania, wraz z ich pełną obsługą dotyczącą zakupu, instalacji i zarządzania.

Usługi Informatyczne obejmują również opłatę za możliwość korzystania z licencji na oprogramowanie użytkowe przez poszczególnych użytkowników, a w efekcie udostępnienie środowiska pracy wyposażonego w licencje przez Usługodawcę na rzecz użytkowników Wnioskodawcy, zarządzanie dostępami do różnych usług IT w Grupie Wnioskodawcy (centralnie istnieje katalog dostępu do usług dla użytkowników, Usługodawca zarządza konfiguracją stanowiska pracy, a Wnioskodawca ponosi z tego tytułu określoną opłatę) oraz bieżące wsparcie zapewniane przez Kontrahenta (dalej: „Usługi Dostępu”).

Wnioskodawca nabywa również od podmiotu powiązanego usługi, polegające na hostingu wirtualnych serwerów Microsoft Windows Server oraz Linux wraz ze wsparciem zapewnianym przez Kontrahenta oraz usługi umożliwiające korzystanie z dedykowanych, fizycznych serwerów Linux (dalej: „Usługi hostingowe”). Usługi hostingowe nie obejmują opłat za możliwość dostępu do/i korzystania z określonych aplikacji i systemów.

Wnioskodawca wyjaśnia poniżej, na czym polegają powyższe usługi:

a) Usługi informatyczne świadczone przez wskazany we wniosku podmiot na rzecz Wnioskodawcy obejmujące:

\- udostępnianie VDI (ang. _Virtual Desktop Instance)__,_ polegają na udostępnieniu użytkownikom tzw. VDI czyli _Virtual Desktop Instances,_ tj. wirtualnych pulpitów, za pośrednictwem których: fizyczne urządzenia tzw. TCD (z ang. _Thin Client Device)_ znajdujące się w biurze Wnioskodawcy, bądź użytkownicy, którzy nie posiadają służbowych laptopów lub urządzeń TCD, lecz logują się i korzystają ze środowiska IT Grupy Wnioskodawcy na potrzeby wykonywania swoich obowiązków za pośrednictwem VDI z prywatnego sprzętu (akronim BYOD oznacza w ang. _„Bring Your Own Device”),_ mają możliwość połączenia się ze środowiskiem pracy (środowiskiem komputerowym - platformą) udostępnianym przez Usługodawcę i korzystania z udostępnionych w ten sposób zasobów (licencji, usług IT), za który to dostęp zarządzanie dostępami Wnioskodawca uiszcza opłatę w ramach Usług Dostępu. Dzięki temu rozwiązaniu (VDI) użytkownicy mogą uzyskać dostęp i korzystać ze środowiska IT Grupy Wnioskodawcy za pośrednictwem VDI (wirtualnych pulpitów) na urządzeniach TCD / prywatnym sprzęcie.

\- zapewnienie, tzw. buildów, polegają m.in. na zapewnieniu, tzw. buildów, czyli pakietów instalacyjnych (pakiety zawierają między innymi licencje specyficzne dla laptopów np. Ivanti do zabezpieczenia portów USB) z szeregiem aplikacji/rozwiązań IT, udostępnianych podczas konfiguracji dla każdego służbowego laptopa, które są związane z zabezpieczeniami laptopów, umożliwieniem pracy zdalnej i dostępu do środowiska/korzystania z systemów IT w Grupie Wnioskodawcy. Usługi te umożliwiają korzystanie z laptopów służbowych w ramach sieci (konfiguracja laptopa tak, by był kompatybilny z zabezpieczeniami sieci). Pakiety te zwierają również oprogramowanie, które jest licencjonowane w ramach Usług Dostępu; koszty tych usług obejmują również zapewnienie tzw. _„second line of suport”_ (obsługi złożonych problemów IT) ze strony Usługodawcy w zakresie obsługi tychże pakietów konfiguracji oraz przechowywanie danych (ang. _data storage)._

\- dostęp do rozszerzonych wersji VDI, są usługami podobnymi do udostępnienia VDI (wirtualnych pulpitów). Jednak w wersji rozszerzonej, dostęp wiąże się z uzyskaniem uprawnienia lokalnego administratora (tj. rozszerzony VDI, w porównaniu do standardowego wirtualnego pulpitu dla użytkownika), wskazane VDI są dedykowanym środowiskiem dla tzw. developerów (programistów), które wymagają specyficznych/rozszerzonych konfiguracji VDI, za pośrednictwem którego to rozwiązania (VDI) użytkownicy mogą uzyskać dostęp i korzystać ze środowiska IT Grupy Wnioskodawcy. Istniej także opcja możliwość pracy ze zwiększoną specyfikacją RAM - powyżej 6 GB (oznaczającą dostępną pamięć).

\- udostępnianie licencji do aplikacji Microsoft Outlook oraz BlackBerry na prywatne urządzenia użytkowników, polega na udostępnieniu licencji do aplikacji Microsoft Outlook oraz BlackBerry (aplikacje do obsługi poczty) na prywatne urządzenia użytkowników, które są wykorzystywane również dla celów służbowych. W tym zakresie Wnioskodawca uiszcza opłatę za dostęp do aplikacji Microsoft Outlook oraz BlackBerry (konto służbowe), z jakiej korzystają użytkownicy na swoich prywatnych telefonach.

\- udostępnienie licencji do narzędzia (oprogramowania) do telekonferencji, polegają na udostępnieniu licencji do narzędzia (oprogramowania) do telekonferencji (BT MeetMe) wraz z jej pełną obsługą. Jest to opłata za dostęp do oprogramowania umożliwiającego organizowanie telekonferencji przez i dla pracowników.

\- udostępnienie i utrzymanie/obsługę rozwiązania służącego do przeprowadzania wideokonferencji w salach konferencyjnych w biurze głównym Wnioskodawcy, polegają na udostępnieniu, utrzymaniu i obsłudze rozwiązania służącego do przeprowadzania wideokonferencji w salach konferencyjnych w biurze głównym Oddziału (wideokonferencje z wykorzystaniem specjalnych rozwiązań - kamera plus ekran obejmujący widok całej sali konferencyjnej).

\- udostępnienie licencji na oprogramowanie _z_ tzw. „warstwy pośredniej” \- polegają na udostępnienia licencji na oprogramowanie z tzw. „warstwy pośredniej”, tj. aplikacji, które nie należą do oprogramowania użytkowego, lecz są niezbędnym elementem jego funkcjonowania (np. Weblogic), wraz z jej pełną obsługą dotyczącą zakupu, instalacji i zarządzania przez Usługodawcę. Są to licencje wykorzystywane przez serwery, z zasobów których to serwerów korzysta Wnioskodawca, ponosząc z tytułu tego używania opłaty za Usługi hostingowe. Charakterystyczną cechą tych usług jest udostępnianie serwerów (wirtualnych oraz fizycznych) oraz udostępnienie i zapewnianie funkcjonowania niezbędnego oprogramowania z tzw. warstwy pośredniej (innego niż użytkowe). Inne elementy usług (jak np. bieżące wsparcie techniczne czy przetwarzanie danych) stanowią jedynie elementy pomocnicze.

b) Usługi hostingowe obejmujące wirtualne serwery Microsoft Windows Server oraz Linux wraz ze wsparciem zapewnianym przez Kontrahenta oraz usługi umożliwiające korzystanie z dedykowanych, fizycznych serwerów Linux dotyczą:

\- hostingu (tj. udostępniania zasobów serwerowni) wirtualnych serwerów Microsoft Windows Server i Linux (Microsoft Windows Server i Linux to system operacyjny zainstalowany na danym serwerze) wraz ze wsparciem zapewnianym przez danego usługodawcę dla różnej konfiguracji sprzętowej.

\- możliwości korzystania _z_ dedykowanych, fizycznych serwerów Linux; korzystanie z fizycznych serwerów w ramach wskazanych usług, również stanowi formę hostingu, ponieważ polega w praktyce na wynajmie serwera wraz z jego obsługą.

Wnioskodawca dokonuje nabycia licencji użytkownika końcowego (licencji end-user), w ramach ww. usług informatycznych, w przypadku następujących usług:

\- udostępnianie VDI (ang. _Virtual Desktop Instance),_

\- dostęp do rozszerzonych wersji VDI,

\- zapewnienie, tzw. buildów,

\- udostępnianie licencji do aplikacji Microsoft Outlook oraz BlackBerry na prywatne urządzenia użytkowników,

\- udostępnienie licencji do narzędzia (oprogramowania) do telekonferencji,

\- udostępnienie i utrzymanie/obsługę rozwiązania służącego do przeprowadzania wideokonferencji w salach konferencyjnych w biurze głównym Wnioskodawcy,

\- udostępnienie licencji na oprogramowanie z tzw. „warstwy pośredniej”.

Powyższe usługi były już przedmiotem analizy Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na potrzeby indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 3 lutego 2021 roku Znak: 0111-KDIB2-1.4010.444.2020.2.BJ (dalej: „Interpretacja”).

### Pytania

1\. Czy nabycie Licencji na oprogramowanie wyłącznie do użytku własnego, tzw. licencji użytkownika końcowego oraz ponoszenie opłat za Usługi Informatyczne, które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym, mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop?

2\. Czy ponoszenie opłat za Usługi Informatyczne (inne niż Usługi Dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop?

3\. Czy opłaty za Usługi Hostingowe mieszczą się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a updop?

4\. Czy Wnioskodawca dokonując płatności za uzyskaną Licencję użytkownika końcowego oraz ponosząc opłaty za Usługi Informatyczne (inne niż Usługi Dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym oraz płatności za Usługi Hostingowe będzie zobowiązany na podstawie art. 26 updop do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. „podatku u źródła”)?

5\. Czy Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz zagranicznych Kontrahentów za przedmiotowe Licencje użytkownika końcowego oraz ponosząc opłaty za Usługi Informatyczne (inne niż Usługi Dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym oraz płatności za Usługi Hostingowe będzie obowiązany do wykazania dokonanych wypłat w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (obecnie składana na formularzu IFT-2/IFT-2R)?

6\. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego Kontrahenta oraz pisemnego oświadczenia, że Kontrahent jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, by nie dokonać poboru podatku u źródła?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Nabycie Licencji na oprogramowanie wyłącznie do użytku własnego, tzw. licencji użytkownika końcowego, jak również ponoszenie opłat za Usługi Informatyczne, które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym, nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop;

Ad. 2

Ponoszenie opłat za Usługi Informatyczne (inne niż Usługi Dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop;

Ad. 3

Opłaty za Usługi Hostingowe nie mieszczą się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a updop;

Ad. 4

Wnioskodawca dokonując płatności za uzyskaną Licencję użytkownika końcowego oraz ponosząc opłaty za Usługi Informatyczne (inne niż Usługi Dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym oraz płatności za Usługi Hostingowe nie będzie zobowiązany do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 updop;

Ad. 5

Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz zagranicznych kontrahentów za przedmiotowe Licencje użytkownika końcowego oraz wypłat należności za Usługi Informatyczne (inne niż Usługi Dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym nie będzie obowiązany do wykazania dokonanych wypłat w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (obecnie składana na formularzu IFT-2/IFT-2R);

Ad. 6

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego Kontrahenta oraz pisemnego oświadczenia, że Kontrahent jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, by nie dokonać poboru podatku u źródła.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy w wysokości 20% ustala się od uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw.

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, które ma zostać wypłacone z tytułu nabycia licencji do programów bądź wynagrodzenie, które obejmuje opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop z uwagi na fakt, że Wnioskodawca na podstawie nabytej licencji bądź w ramach opłat za Usługi Informatyczne, które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym nie nabędzie praw do dokonywania jakichkolwiek modyfikacji programów, ani też dalszej ich odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji.

W ramach wynagrodzenia z tytułu nabycia licencji do programów bądź wynagrodzenia, które obejmuje opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem w Polsce podlegają wypłacane podmiotom zagranicznym z tytułu osiągniętych na terenie Polski należności (przychodów) z praw autorskich i praw pokrewnych, w tym ze sprzedaży tych praw, jak było na to wskazane powyżej.

W ocenie Wnioskodawcy, w rozpatrywanym przypadku dojdzie do udzielenia licencji użytkownika końcowego do programu komputerowego (nabycia licencji typu end-user) bądź do poniesienia opłaty, w ramach której Wnioskodawca płaci za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, tj. transakcji, która nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 updop, bowiem nie jest związana z przeniesieniem autorskich praw majątkowych lub praw pokrewnych do programów komputerowych.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacone przez niego należności nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. przepisów, w tym także na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z 4 lutego 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „ustawa o prawie autorskim”). Wnioskodawca bowiem nie nabywa licencji rozumianej jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 lub w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, lecz wyłącznie prawo do korzystania z danego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów - bez względu na formę jego dostarczenia Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanym przypadku nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do oprogramowania/aplikacji/systemów należy uznać, że wypłacane na rzecz Kontrahenta wynagrodzenie nie powinno zostać obciążone w Polsce 20% zryczałtowanym podatkiem u źródła, bowiem nie będzie się mieścić w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Ponadto, jak wynika z art. 21 ust. 2 updop przepisy dotyczące podatku u źródła należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z poszczególnymi państwami, w których siedzibę mają podmioty zagraniczne, od których Wnioskodawca dokonuje zakupu licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego bądź na rzecz którego Wnioskodawca ponosi opłatę, w ramach której Wnioskodawca płaci za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów. W szczególności wziąć pod uwagę należy regulacje w zakresie należności licencyjnych. Każda z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawiera odmienną definicję należności licencyjnych. W zakresie interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” szczególną rolę odgrywa Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Modelowa Konwencja”), stanowiąca wzór umów w sprawie unikania opodatkowania zawieranych przez Polskę jak i brzmienie Komentarza do niej. Choć Modelowa Konwencja i Komentarz nie są źródłem prawa, mają moc szczególną, nadającą kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania. Postanowienia Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, w tym także Polskę, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień w celu zapewnienia międzynarodowej jednolitości interpretacyjnej.

W punkcie 14 do art. 12 Komentarza do Modelowej Konwencji, odnoszącego się do należności licencyjnych, wskazano, że prawa umożliwiające otrzymującemu jedynie faktyczne korzystanie z programu, bez uprawnień wykorzystywania go komercyjnie, sublicencjonowania itp., nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Za należność licencyjną nie należy uznać opłaty za nabycie egzemplarza programu komputerowego, na własny użytek. Jest to bowiem tylko egzemplarz - towar z nagranym programem, który nabywca może tylko wgrać na komputer, odtwarzać i zrobić kopię zapasową. Z należnością licencyjną, w przypadku opłat za programy komputerowe, będziemy mieli do czynienia tylko wtedy, gdy autor oprogramowania, ceduje część swoich praw na osobę trzecią w celu umożliwienia jej dalszego opracowania lub w celu eksploatacji handlowej samego oprogramowania. W niniejszym przypadku opłata za nabycie takiego oprogramowania powinna być traktowana jako dochód handlowy jej odbiorcy i jej opodatkowanie winno być dokonane na zasadach ogólnych a nie na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 updop.

W ocenie Wnioskodawcy, do takiego wniosku można dojść również analizując regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwami wskazanymi w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jako państwa siedziby Kontrahentów, a więc badając brzmienie następujących umów:

\- Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się o d opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej dnia 20 lipca 2006 roku, w art. 12 ust. 3: „określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (\`(...)\`)”

\- Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej dnia 13 listopada 1995 r., w art. 12 ust. 3 pkt a: „określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (\`(...)\`)”,

\- Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej dnia 8 października 1974 r., w art. 12 ust. 3: „określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza: a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych (\`(...)\`) ”,

\- Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej dnia 14 maja 2003 r., w art. 12 ust. 3: „określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (\`(...)\`)”,

\- Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej dnia 22 maja 1991 r., w art. 12 ust. 3: „określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (\`(...)\`)”,

\- Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej dnia 7 maja 1991 r., w art. 12 ust. 3: „określenie „należności licencyjne” oznacza w rozumieniu tego artykułu płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu: a) użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego (\`(...)\`)”,

\- Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej dnia 13 września 2011 r., w art. 12 ust. 3: „określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego (\`(...)\`)”,

\- Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej dnia 12 września 1991 r., w art. 12 ust. 3: „określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich (.)",

\- Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej dnia 11 kwietnia 1994 r., w art. 12 ust. 3: „określenie „należności licencyjne”, użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymywane za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (\`(...)\`)",

\- Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej dnia 13 stycznia 2004 r., art. 12 ust. 3: „określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (\`(...)\`)”.

Za należności licencyjne na gruncie każdej z wymienionych umów uważa się więc (co do zasady) m.in. wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Jednakże każda z tych umów wskazuje, że przy ich stosowaniu przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa.

W niniejszym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzymuje tylko prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby, nie zostają na Wnioskodawcę natomiast przeniesione jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do oprogramowania uprawniające go do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu będącego rezydentem państwa, z którym Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 updop.

Należy podkreślić, że do takiego samego wniosku doszły organy upoważnione do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych na tle podobnych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.38.2020.2.OK,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.351.2019.2.AT,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.1.JC,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.386.2018.1.AT,

\- interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.364.2017.1.PW.

Ponadto Usługi Informatyczne (inne niż Usługi Dostępu), obejmujące opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, nie mieszczą się także w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt. 2a updop. Usługi Informatyczne (inne niż Usługi Dostępu) nie posiadają cech usług doradczych, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli, jak również nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze. Ich celem i treścią ekonomiczną jest kompleksowe zapewnienie dostępu do środowiska pracy IT dla użytkowników Wnioskodawcy.. Skoro zaś cechy usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie są identyfikowalne lub ich cechy charakterystyczne nie przeważają nad pozostałymi cechami, ww. usługi nie powinny być uznane za świadczenia o podobnym charakterze do wyżej wymienionych. Updop nie zawiera definicji ww. usług. Wobec braku definicji należy, zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni oraz ugruntowaną praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Usługi doradcze

Zgodnie ze Słownikiem PWN „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”, a „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania.

W kontekście powyższej definicji świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu/sprawy. Tym samym kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat jednak sam tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialny.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można, zatem Usług Informatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę utożsamiać z usługami doradczymi, bądź usługami o podobnym charakterze, jako że celem i kwintesencją świadczonych usług nie jest udzielanie porad (doradzanie), czy wyrażenie opinii w tematyce IT oraz przekazywanie określonej wiedzy w celu usprawnienia działań IT. Głównym celem nabywanych przez Wnioskodawcę Usług Informatycznych jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania infrastruktury IT, obsługa oraz zapewnienie wsparcia dla narzędzi programistycznych oraz oprogramowania wykorzystywanego w pracy nad projektami, usługi wsparcia bieżącego lub rozwiązywania zgłoszonych problemów czy usterek, itp.

Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania (por. interpretacja indywidualna Organu z 26 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.538.2018.2.JK).

Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 956/19).

Usługi przetwarzania danych

Usługi Informatyczne i Usługi Hostingowe świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również, w ocenie Wnioskodawcy, podobne do usług przetwarzania danych. Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, iż pojęcie przetwarzać oznacza: „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega, zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wyjściowych.

Co więcej przetwarzanie danych oznacza, więc działalność związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Zgodnie ze Słownikiem PWN, zgodnie z jednym z przytoczonych znaczeń, „przetwarzać" oznacza „opracować zebrane dane, informacje itp. (\`(...)\`)”. Pojęcie przetwarzania danych dotyczy zatem czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Usługi informatyczne i Usługi Hostingowe świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie przetwarzania danych dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Podobnie wskazano w interpretacji indywidualnej z dn. 18 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW, a także w interpretacji z dn. 27 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.489.2018.1.DP.

Usługi zarządzania i kontroli

Według Słownika Języka Polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem PWN, „kierować” oznacza „zarządzać kimś, czymś, stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei „kontrola”, to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym", jak również „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W praktyce organów podatkowych przedstawiana jest również następująca definicja zarządzania (oparta na dorobku doktryny prawa): „zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza >. Powyższa definicja „zarządzania” zyskała także aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.538.2018.2.JK).

Należy ponadto wskazać, iż na gruncie zbliżonych stanów faktycznych (w ramach, których podatnicy nabywali usługi informatyczne) wydane zostały interpretacje indywidualne potwierdzające, iż usługi informatyczne nie zostały ujęte w katalogu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.188.2019.2.JC, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie usług informatycznych obejmujących: rozwój aplikacji, architekturę IT, zaopatrzenie IT, serwis aplikacji, wsparcie operacyjne IT, wsparcie incydentalne, wsparcie w zakresie rozwiązywania problemów, wsparcie w zakresie sprzedawców usług IT, twierdząc, iż: „W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności wykonywane w ramach Usługi IT nie mieszczę się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a updop (w szczególności usługi te wypełniają inne funkcje - inna jest ich istota niż usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu).Nie można zatem uznać analizowanych świadczeń za usługi o podobnym charakterze do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop).”

Świadczenia o podobnym charakterze

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” w updop.

Zgodnie z ogólną regułą wypracowaną na kanwie stosowania przepisów o podatku u źródła, będących przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, potwierdzoną w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, przyjmuje się, że:

„ W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

W świetle przedstawionych usług informatycznych, w ocenie Wnioskodawcy, ww. usługi - oceniane całościowo - nie stanowią usług doradczych, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ich celem i treścią ekonomiczną jest kompleksowe zapewnienie dostępu do środowiska pracy IT dla użytkowników Wnioskodawcy.

Ponadto, jak wskazane zostało już przez Wnioskodawcę, powyższe usługi były już przedmiotem analizy Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na potrzeby indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 3 lutego 2021 roku Znak: 0111-KDIB2-1.4010.444.2020.2.BJ. W przytoczonej Interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zakwestionował stanowiska Wnioskodawcy, że usługi te nie stanowią usług doradczych, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ze względu na to, że zbliżoną treść w zakresie katalogu usług posiada również przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, dla określenia katalogu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, możliwe jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie tego pierwszego przepisu.

Zatem fakt, że już raz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zaklasyfikował tych usług jako doradczych, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli, jak również nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do wskazanych, na potrzeby analizy do art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, umacnia argumentację Wnioskodawcy, że te usługi nie powinny być uznawane jako doradcze lub zarządzania także na potrzeby art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Trudno byłoby znaleźć uzasadnienie, aby ta sama usługa była klasyfikowana w odmienny sposób na potrzeby różnych przepisów tej samej ustawy podatkowej odwołujących się do tych samych i usług.

Podobne stanowisko przedstawia interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.618.2019.2.BJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.308.2019.2.JS czy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.247.2019.1.BSA

Usługi Hostingowe

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że usługi te nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Ich charakterystyczną cechą jest udostępnianie serwerów (wirtualnych oraz fizycznych). W przytoczonej Interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zakwestionował stanowiska Wnioskodawcy, że usługi te nie stanowią usług doradczych, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Usługi Hostingowe polegają przede wszystkim na wynajmie mocy obliczeniowej serwerów (hosting). W ramach tejże usługi dochodzi również do wykonywania czynności takich jak: konfiguracja i administrowanie bazami danych, zapewnienie ciągłości wsparcia urządzeń (hardware) i oprogramowania (software) oraz zapewnienie kopii bezpieczeństwa dla danych przechowywanych na powierzchni serwerowej dedykowanej dla Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane wyżej czynności nie mieszczą się w katalogu art. 21e ust. 1 pkt 2a (winno być: art. 21 ust. 1 pkt 2a) updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń - wynika to wprost z opisu tychże usług.

Zdaniem Wnioskodawcy Usługa Hostingu nie stanowi również przetwarzania danych. Zgodnie z techniczną definicją „hostingu” oraz opisem stanu faktycznego, „hosting” polega na udostępnianiu przez dostawcę usług zasobów serwerowni poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych (serwerów). Z punktu widzenia dostawcy takich usług polega ona głównie na dbaniu o stałe, poprawne działanie dysków i połączenie serwera z siecią komputerową, jak również na ochronie przechowywanych danych przed kradzieżą lub zniszczeniem. Istotne jest również zapewnienie szybkiej i stałej dostępności do przechowywanych zasobów.

Ponadto jak wskazują sądy administracyjne serwer stanowi jedynie informatyczne narzędzie, którego jednym z zadań jest bezpieczne przechowywanie zdematerializowanych danych za pomocą hostingu, nie jest natomiast urządzeniem przemysłowym. Wyrażono także pogląd, że użytkownik serwera w ramach usługi hostingu nie sprawuje władztwa nad fizycznym urządzeniem, ani też samo urządzenie nie służy m.in. prowadzeniu produkcji przemysłowej w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 6 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Go 537/18), który orzekł, że serwer nie spełnia zadań przemysłowych, jeśli nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Zatem serwer przeznaczony do przechowywania danych w zakresie funkcjonalnym nie powinien być traktowany jako urządzenie przemysłowe.

Podobne stanowisko zawiera również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1120/17), który orzekł w przedmiotowej sprawie, że serwer nie jest urządzeniem przemysłowym, ponieważ nie jest przeznaczony do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych. W uzasadnieniu NSA wskazał, że „urządzenie przemysłowe” to urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną, natomiast zastosowanie urządzeń takich jak serwery jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu, zatem przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 updop dotyczy wyłącznie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 updop. Tym samym, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych (Kontrahentów) nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego Kontrahenta na podstawie art. 26 updop w zw. z art. 21 ust. 1 updop.

Konsekwentnie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji Kontrahentów oraz pisemnych oświadczeń że Kontrahent jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (poza Usługami Dostępu), warunkujących niepobranie podatku u źródła. Jednocześnie na Wnioskodawcy nie będzie również ciążył obowiązek wynikający z art. 26 ust. 3, 3a i 3d updop, dotyczący obowiązku złożenia informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (obecnie składana na formularzu IFT-2/IFT-2R).

Podsumowując:

1) nabycie Licencji na oprogramowanie wyłącznie do użytku własnego, tzw. licencji użytkownika końcowego oraz poniesienie opłat za Usługi Informatyczne, które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym, nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop,

2) ponoszenie opłat za Usługi Informatyczne (inne niż Usługi Dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop,

3) opłaty za Usługi Hostingowe nie mieszczą się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a updop

4) Wnioskodawca dokonując płatności za uzyskaną Licencję użytkownika końcowego oraz ponosząc opłaty za Usługi Informatyczne (inne niż Usługi Dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym oraz płatności za Usługi Hostingowe nie będzie zobowiązany do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 updop,

5) Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz zagranicznych kontrahentów za przedmiotowe Licencje użytkownika końcowego oraz ponosząc opłaty za Usługi Informatyczne (inne niż Usługi Dostępu), które obejmują opłatę za możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania komputerowego/aplikacji/systemów, w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym oraz płatności za Usługi Hostingowe nie będzie obowiązany do wykazania dokonanych wypłat w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (obecnie składana na formularzu IFT-2/IFT-2R),

6) Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta oraz pisemnego oświadczenia że Kontrahent jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, by nie dokonać poboru podatku u źródła.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia, czy nabycie przez Wnioskodawcę, wskazanych we wniosku:

\- licencji na oprogramowanie użytkowe (tzw. licencji „end-user”) oraz Usług Informatycznych, w zakresie obejmującym wyłącznie możliwość dostępu do i korzystania z określonego oprogramowania, którego końcowym użytkownikiem jest Wnioskodawca, podlega opodatkowaniu „podatkiem u źródła” na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) a na Wnioskodawcy ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika (o których mowa w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 4-6),

\- Usług Informatycznych podlega opodatkowaniu „podatkiem u źródła” na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 oraz część pytania oznaczonego we wniosku Nr 3), a na Wnioskodawcy ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika (o których mowa w pytaniach oznaczonych we wniosku Nr 4-6)

\- jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego w tym zakresie.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy będące przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należności za usługi hostingowe podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a na Wnioskodawcy ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika (o których mowa w pytaniach oznaczonych we wniosku Nr 4-6), Organ stwierdza co następuje:

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT,

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 ustawy o CIT,

podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

– ustala się w wysokości 20% przychodów; \`(\`(...)\`)\`.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT,

stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 ustawy o CIT, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Na podstawie art. 22b ustawy o CIT,

zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczypospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoja siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.),

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1\. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2\. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.),

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę, 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, 2 000 000 zł:

1\. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2\. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1\. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2\. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.),

przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1\. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2\. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatki wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowego kwotę 2.000.000 zł.

Należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 „\`(\`(...)\`)\` Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. \`(\`(...)\`)\` Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście updop, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14 „\`(\`(...)\`)\` Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. \`(\`(...)\`)\`”

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego usługi hostingowe obejmujące wirtualne serwery Microsoft Windows Server oraz Linux wraz ze wsparciem zapewnianym przez Kontrahenta oraz usługi umożliwiające korzystanie z dedykowanych, fizycznych serwerów Linux dotyczą:

\- hostingu (tj. udostępniania zasobów serwerowni) wirtualnych serwerów Microsoft Windows Server i Linux (Microsoft Windows Server i Linux to system operacyjny zainstalowany na danym serwerze) wraz ze wsparciem zapewnianym przez danego usługodawcę dla różnej konfiguracji sprzętowej.

\- możliwości korzystania z dedykowanych, fizycznych serwerów Linux; korzystanie z fizycznych serwerów w ramach wskazanych usług, również stanowi formę hostingu, ponieważ polega w praktyce na wynajmie serwera wraz z jego obsługą.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w opinii Organu interpretacyjnego serwery z których korzysta Wnioskodawca w ramach usług hostingowych polegających na udostępnieniu zasobów serwerowni oraz korzystaniu z dedykowanych, fizycznych serwerów Linux należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe.

W konsekwencji wynagrodzenie za Usługi hostingu w zakresie w jakim polegają na udostępnieniu zasobów serwerowni wirtualnych serwerów Microsoft Windows Server i Linux oraz korzystaniu z dedykowanych, fizycznych serwerów Linux polegają na wynajmie serwera i w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Organu potwierdzają także uregulowania traktatowe umów, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak wynika z wniosku, usługi Informatyczne w tym hostingowe nabywane są od kontrahenta który ma siedzibę w Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisana w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 dalej: „umowa polsko-angielska”) zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2253), w art. 12 ust. 3 wskazuje, że „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

W tym miejscu wskazać należy, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych.

Kwestia będąca przedmiotem rozpoznania dotyczy bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich – Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku – zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Podkreślić zatem należy, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific – przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia „ICS”, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy o CIT.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Stąd nie ma wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

\- statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie – por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r., Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

\- zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

\- zwyżki montażowe oraz wózki widłowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

\- teleskopowe wózki widłowe – por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

\- kontenery, samochody ciężarowe, statki – pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

\- sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe – ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że serwery z których korzysta Wnioskodawca w ramach usług hostingowych, polegających na udostępnieniu zasobów serwerowni wirtualnych serwerów Microsoft Windows Server i Linux oraz korzystaniu z dedykowanych, fizycznych serwerów Linux, należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 12 ust. 3 umowy polsko-angielskiej. Tym samym, należności za usługi hostingowe podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na Wnioskodawcy ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, z uwzględnieniem postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-angielskiej,

1\. Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Zauważyć w tym miejscu należy, że obowiązek weryfikacji wskazanych w cytowanych w niniejszej interpretacji przepisach przesłanek, leży po stronie płatnika. Weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością, a obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę.

Brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności. W zależności od okoliczności konkretnej sprawy, tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta (nierezydenta) i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym wykazania zasadności niepobrania podatku zgodnie z warunkami UPO.

Formularz IFT-2/IFT-2R jest informacją o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Informację tę, co do zasady sporządza płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT,

płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2\. art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Art. 26 ust. 3d ustawy o CIT stanowi natomiast, że informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że gdy określony podmiot dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT, to ma on obowiązek wypełniania formularza IFT-2/IFT-2R.

Skoro zatem, płatności za usługi hostingowe dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to Wnioskodawca jest (i będzie) zobowiązany do uzyskiwania certyfikatów rezydencji podatkowej od podatników otrzymujących te płatności, jak również może być zobowiązany do posiadania dodatkowej dokumentacji dotyczącej weryfikacji kontrahenta (np. w zakresie tego, czy jest on rzeczywistym właścicielem należności) oraz jest (i będzie) zobowiązany do sporządzenia informacji IFT-2/2R i złożenia ich do właściwego urzędu skarbowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, wskazujące że należności za wskazane we wniosku usługi hostingowe nie podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a na Wnioskodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).