Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.30.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: brak zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do Usług pośrednictwa oraz zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop do ww. kosztów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi pośrednictwa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2019 r. (data nadania 21 lutego 2019 r., data wpływu 27 lutego 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.30.2019.1.AG z dnia 15 lutego 2019 r. (data nadania 15 lutego 2019 r., data odbioru 18 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do kosztów Usług pośrednictwa – **jest nieprawidłowe;**

*   zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop do kosztów Usług pośrednictwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do Usług pośrednictwa oraz zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop do ww. kosztów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka) należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej (Grupa). Grupa należy do światowych liderów sprzedaży detalicznej na terytorium Europy oraz krajów Bliskiego Wschodu. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów budowlanych i wykończenia wnętrz a także innych produktów pod powszechnie rozpoznawalną marką. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka mierzy się z licznymi wyzwaniami, m.in.: ze zmienną sytuacją na rynku, rozwojem strategii rynkowej i produktów zgodnie ze zmianami popytu, wzmocnieniem niezawodności źródeł zaopatrzenia, podnoszeniem jakości oferowanych produktów zgodnie zobowiązującymi wytycznymi Grupy oraz usprawnieniem wykonywania obowiązków nakładanych na Spółkę przez obowiązujące przepisy prawa.

W ramach realizowanej strategii, Spółka zawarła umowę (Umowa) z (…) Sp. z o.o. (Usługodawca). Usługodawca jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP. Usługodawca posiada szeroką wiedzę, doświadczenie oraz odpowiednie zasoby potrzebne do wykonywania zleconych usług. Wnioskodawca zdecydował się korzystać z usług (Usługi) świadczonych przez Usługodawcę, w celu uzyskania niezbędnej jakości świadczeń, a także obniżenia kosztów własnych. Wykonywanie czynności zleconych Usługodawcy na poziomie lokalnym nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego. Co więcej, Usługodawca jest podmiotem wyspecjalizowanym w zakresie świadczonych usług, co sprawia, że wykonywane przez niego czynności stanowią dla Wnioskodawcy wartość dodaną oraz wspierają prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej.

Wnioskodawca zawarł z Usługodawcą umowę (Umowa), której celem jest wsparcie go w procesie zakupowym. Przedmiotem Umowy jest określenie zasad i warunków współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą. W szczególności, Umowa zawiera opis czynności, do podejmowania których zobowiązuje się Usługodawca. W ramach świadczonych usług przez Usługodawcę, dominująca jest usługa pośrednictwa, w zakresie nabycia towarów objętych modelem BAU (Business-as-Usual), który obejmuje wsparcie w zakresie nabycia towarów nieobjętych ofertą Grupy. Zakres świadczonych przez Usługodawcę Usług jest podobny do usług pośrednictwa handlowego – wsparcia w procesie zakupowym.

Wnioskodawca wskazuje, że z tytułu świadczonych przez Usługodawcę Usług przysługuje mu wynagrodzenie, którego są poniesione przez niego koszty wynagrodzenia swoich pracowników (wraz z częściami składowymi wynagrodzenia) wykonujących zadania objęte umową. Do tak obliczonej kwoty bazowej (kalkulacji wynagrodzenia) jest doliczany ustalony pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą narzut. W taki sposób określenie wynagrodzenia Usługodawcy jest kalkulowane zgodnie z zasadą „arm’s length” i jest spójne z polityką cen transferowych Grupy. Co do zasady ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu nabytych Usług stanowi dla niego koszt dla celów podatkowych oraz rachunkowych.

Zgodnie z warunkami zawartej umowy, wykonywanym przez Usługodawcę czynnościom towarzyszą usługi dodatkowe (pomocnicze), niezbędne do świadczenia usługi głównej (usług pośrednictwa w zakupach), jako świadczenia akcesoryjne. Tym samym, obok usługi głównej, Wnioskodawca nabywa usługi projektowania, logistyczne, dotyczące wyboru asortymentu itd. (przedstawione w dalszej części opisu stanu faktycznego). Celem Wnioskodawcy nie jest jednakże nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie (np. usług logistycznych), lecz celem jest nabycie kompleksowej usługi pośrednictwa w dokonywaniu zakupów danej gamy produktów – gamy produktów pochodzący od dystrybutorów oraz producentów prowadzących działalność gospodarczą na rynku lokalnym. Nabywanie tych usług ma na celu obniżenie ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów poprzez skoncentrowanie funkcji zakupowych (pośrednictwa) w jednym podmiocie – Usługodawcy. Co więcej, usługi akcesoryjne służą należytemu wykonaniu świadczenia dominującego jakim jest pośrednictwo w dokonywaniu zakupów.

Zgodnie z warunkami zawartej umowy, Usługodawca zobowiązany jest do podejmowania aktywności w następujących obszarach.

Czynności podstawowe:

*   współpraca z działem handlowym Wnioskodawcy w zakresie ustalenia strategii asortymentowej produktów, w tym udzielanych rabatów, gamy oferowanej produktów;

*   bieżąca współpraca oraz komunikowanie się z poszczególnymi działami Wnioskodawcy, tj. działem marketingu, promocji, prawnym, logistyką, działem finansowym oraz księgowością;

*   wsparcia administracyjnego związanego z pozyskiwaniem produktów lokalnych sprzedawanych przez Wnioskodawcę;

*   negocjowanie warunków handlowych, w tym cen towarów, rabatów, akcji promocyjnych, warunków dostaw;

*   sourcing dostawców Wnioskodawcy, co do oferowanej przez nich gamy produktów, akcji promocyjnych, jak i wysyłanie do nich zapytań ofertowych czy organizowanie uczestnictwa w przetargach, w tym ich dywersyfikacja;

*   wsparcie w zakresie realizacji strategii zakupowej zgodnie z intencją Wnioskodawcy;

*   informowanie dostawców o zmianach w ich listach asortymentowych zgodnie z postanowieniami umowy ramowej, również o wycofaniu produktów;

*   w ramach użytego w umowie zapewnienia innych wymaganych usług związanych z zamówieniami dotyczącymi produktów lokalnych sprzedawanych przez Wnioskodawcę;

*   przygotowywanie dokumentów potwierdzających ustalone warunki handlowe, aneksy, umowy, formularze promocyjne;

*   dbanie o prawidłowy obieg przygotowanych dokumentów według ustalonego procesu, prowadzenie ewidencji dokumentów;

*   zbieranie danych na potrzeby tworzenia, przywracania produktów, kontrola ich jakości oraz dystrybuowanie ich do odpowiednich osób: plików komunikacyjnych, czy innych dokumentów korporacyjnych;

*   koordynacja procesu związanego ze zmianą danych dostawcy (przekształcenia, zmiany teleadresowe);

*   w ramach użytego w umowie zapewnienia usług logistyki dostaw.

Pozostałe wsparcie:

*   wyjaśnianie rozbieżności cenowych;

*   przyjmowanie reklamacji;

*   weryfikacja problemów jakościowych produktów;

*   weryfikacja zasadności nałożenia kar oraz dodatkowych zobowiązań umownych;

*   przygotowywanie analiz oraz zestawień niezbędnych dla współpracy z dostawcami.

Spółka podkreśla, że zakres Usług wskazanych w stanie faktycznym z perspektywy nabywcy będzie stanowił jednorodną usługę pośrednictwa – wsparcia w zakupach. Uregulowanie wszystkich świadczeń w jednej Umowie ma uzasadnienie ekonomiczne, gdyż tworzenie odrębnej umowy dla każdej kategorii i każdego rodzaju usług wiązałoby się z większymi kosztami obsługi prawnej. Nazwa ogólna w postaci usług wsparcia używana jest zbiorczo dla wszystkich konkretnych usług także z powodów pragmatyki językowej – dla celów uproszczenia komunikacji. W Umowie nie zostało wskazane, że czynności wykonywane przez Usługodawcę na rzecz Spółki będą obejmowały usługi konsultacyjne, doradcze, zarządcze czy kontroli, księgowe, analiz rynku, usług prawnych, reklamy, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnych charakterze.

Z perspektywy nabywcy zakres świadczeń wykonywanych przez Usługodawcę powinien być rozpatrywany w kategorii jednej kompleksowej usługi, której elementem dominującym jest usługa pośrednictwa w zakresie zakupu towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami sformułowanymi w Zasadach Metodycznych PKWiU, należy dokonać oceny całości usług, jako kompleksowych i dokonywać klasyfikacji odnosząc się do usługi dominującej, jaką jest pośrednictwo w zakresie zakupu produktów, która to czynność, mieści się, w ocenie Wnioskodawcy, w grupowaniu zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.2008.207.1293 z dnia 26 listopada 2008 r.) 74.90.12.0 – „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Celem interpretacji jest ocena, czy stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w stanie faktycznym, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. jest prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki na Usługi nabywane od podmiotu powiązanego wskazane w stanie faktycznym podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2018 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki na nabycie Usług od podmiotu powiązanego przedstawione w stanie faktycznym nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., gdyż charakter oraz zakres tych czynności nie mieści się w dyspozycji art. 15e ustawy o PDOP dotyczącego ograniczenia w zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu nabycia usług niematerialnych. Zdaniem Wnioskodawcy bowiem, nabywa on jedną kompleksową usługę, której charakter nie mieści w dyspozycji art. 15e ustawy o PDOP.

1.  Regulacje prawne

Zgodnie z postanowieniami ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższą definicją, można wyróżnić następujące podstawowe kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

*   wydatek nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych.

Jednocześnie, w celu zakwalifikowania określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się interpretację powołanego postanowienia, zgodnie z którą wydatek powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   jest definitywny (rzeczywisty) – tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15c ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP, wskazany został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG).

W efekcie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane, z wyłączeniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również fakt, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo potrzebna jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym

Treść art. 15e ust. 1 obliguje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in.:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, (art. 15e ust. 1 pkt 2)

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP.

Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP.

Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek (podatkowa EBITDA). Dodatkowo, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e uwzględnia się w danym źródle przychodów w rozumieniu art. 7b proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

W odniesieniu do kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 15e ust. 9 można je odliczyć w następnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z regulacji zawartej w przepisie art. 15e ust. 1-8 oraz ust. 10-16.

Limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie stosuje się do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Usługi o podobnym charakterze

Jak wskazano powyżej, limit określony w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP obejmuje również usługi „o podobnym charakterze” do usług wprost wymienionych w przepisie. W celu odpowiedniej interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że ww. termin został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych jak usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu \[usług niematerialnych – przyp.\] wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, wskazując że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu \[ art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP – przyp.\], której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej przytoczonym wyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, aby świadczenia można uznać za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinna być przynajmniej w większości tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. i pkt i ustawy o PDOP.

Podobnie, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. (Wyjaśnienia) dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw przedstawia ogólną charakterystykę świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o PDOP. Zgodnie z powyższym, świadczenia wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 można podzielić na dwie grupy. W ramach pierwszej grupy występują świadczenia wyraźnie nazwane, a w drugiej grupie występują świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych. Dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale objętego jego zakresem, istotne jest „aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, aby świadczenia można uznać za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinna być przynajmniej w większości tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

1.  Charakterystyka nabywanych usług Pojęcie usługi kompleksowej (usługi złożonej)

Na wstępie należy rozważyć definicję usługi kompleksowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (https://sip.pl). „kompleksowy” oznacza ogarniający kilka różnych dziedzin; całościowy; obejmujący całość.

W tym kontekście należy wskazać, iż Zasady Metodyczne PKWiU określające podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz zasady interpretacji i aktualizacji (pkt 7.6.2. Zasad Metodycznych PKWiU) stanowią, że „Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1.  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny;
2.  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter;
3.  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od Usługodawcy, będące usługami pośrednictwa przy zakupie towarów, nie stanowią usług wprost wymienionych w art. 15e ustawy o PDOP, tj. nie stanowią usług: doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, jak również nie może można uznać, iż są to świadczenia o podobnym charakterze do tych usług.

W pierwszej kolejności, należy zauważyć, iż czynność polegająca na negocjowaniu umów handlowych w imieniu innego podmiotu nosi cechy umowy pośrednictwa. Umowa pośrednictwa jako umowa nienazwana nie została uregulowana przepisami kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U.2018 poz. 1025 t.j. z dnia 29 maja 2018 r.), jednakże zgodnie z ugruntowaną praktyką, polega na nastręczeniu sposobności do zawarcia umowy z inną osobą lub na pośredniczeniu przy jej zawarciu.

Dokonując analizy charakterystyki usług pośrednictwa, należy odnieść się do wykładni prezentowanej na gruncie umowy agencyjnej, która to umowa jest regulowana przepisami kodeksu cywilnego. Umowa agencyjna może polegać na stałym, odpłatnym pośredniczeniu przez agenta przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie. W tym znaczeniu agent jest pośrednikiem, spełniającym często różne czynności faktyczne, aby w ich wyniku doprowadzić do zawarcia umowy określonego rodzaju (Kodeksowe umowy handlowe, pod red. nauk. Andrzej Kidyba; Małgorzata Dumkiewicz \[i in.\], Warszawa: Wolters Kluwer Polska, 2014).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując analizy Usług czy spełniają kryteria usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP należy brać pod uwagę w pierwszej kolejności cel nabywanych usług.

Wnioskodawca podkreśla, iż celem zawarcia Umowy z Usługodawcą jest nabycie usług pośrednictwa w zakupie produktów, które następnie są sprzedawane przez Wnioskodawcę poprzez sieć swoich sklepów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ze względu na skalę prowadzonej działalności oraz politykę Grupy, zadania zakupowe są prowadzone przez wyspecjalizowane jednostki, będące podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą. Pozwala to na obniżenie kosztów własnych poszczególnych spółek należących do Grupy poprzez brak konieczności zatrudniania osób, które wykonywałyby obowiązki związane z zakupami produktów. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż ze względu na prowadzenie negocjacji i dokonywanie zakupów dla wielu podmiotów – w tym dla Wnioskodawcy – Usługodawca ma możliwość uzyskania znacznie korzystniejszych warunków (niższa cena towaru, szybsza dostawa i inne), od warunków, które mógłby wynegocjować Wnioskodawca samodzielnie.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w świetle uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk nr 1878), na podstawie której wprowadzony do systemu prawnego został art. 15e ustawy o PDOP, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”. Jak wskazano, usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, pozwalające na obniżenie kosztów prowadzonej działalności.

W celu dostarczenia zamówionych przez Wnioskodawcę usług, Usługodawca dokonuje szeregu dodatkowych świadczeń, które służą spełnieniu głównego świadczenia, w tym negocjowanie umów handlowych na rzecz Spółki oraz inne świadczenia wskazane w stanie faktycznym. Do dodatkowych świadczeń należy, m.in. gromadzenie informacji na temat produktów, ocena ich jakości oraz kwestie koordynacji zaopatrzenia dla Spółki. Jednakże nie zmienia to charakteru usługi głównej, którą nabywa Wnioskodawca. Dodatkowe czynności mają na celu wypełnienie głównego świadczenia przez Usługodawcę. Bez wykonania usług akcesoryjnych, nie byłoby możliwe wykonanie świadczenia głównego – zebranie informacji na temat produktów jest niezbędne do podjęcia decyzji o zakupie produktów. Inne natomiast czynności wykonywane przez Usługodawcę mają charakter wyłącznie techniczny i nie mogą mieć wpływu na zmianę charakteru nabytej usługi.

Wnioskodawca podkreśla, iż jego celem nie jest nabycie usług organizacji transportu bądź usług badania jakości produktów. Gdyby Usługodawca świadczył jedynie usługi o takim charakterze, Spółka nie zdecydowałaby się na współpracę. Natomiast nabywając usługę pośredniczenia w zakupie, Usługodawca rozumie, że wymaga to szeregu czynności faktycznych o charakterze akcesoryjnym.

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, wypracowaną na gruncie art. 21 ustawy o PDOP, niewłaściwa jest taka wykładnia przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w treści przepisu pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne (tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skoro usługa pośrednictwa nie została wprost wymieniona przez ustawodawcę w katalogu art. 15e ustawy o PDOP, nie należy dokonywać niedozwolonej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej i uznawać, że limitem objęte są wszystkie usługi o charakterze niematerialnym. Nie należy także uznawać za usługi podobne usług posiadających wybrane cechy usług wprost wymienionych w przepisie, jeżeli są one marginalne i akcesoryjne w stosunku do usługi głównej.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, do usług przedstawionych w stanie faktycznym zastosowanie znajdą regulacje wskazane w art. 15e ust 11 pkt 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek poniesionego wydatku z nabywanymi przez Wnioskodawcę towarami.

Odnosząc się do przepisów prawa podatkowego, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o PDOP nie zawiera precyzyjnych kryteriów, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do wytwarzanych lub nabywanych towarów lub świadczonych usług. Należy przy tym wskazać, że bezpośredniego związku kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, nie należy, w ocenie Wnioskodawcy utożsamiać z bezpośrednim związkiem kosztów z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.

W szczególności, należy zwrócić uwagę, że Ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, aby warunkiem uznania kosztów uzyskania przychodów za bezpośrednio związane z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami był ich bezpośredni związek z przychodem z tytułu, sprzedaży konkretnych towarów lub usług.

Nie jest zatem konieczne, w ocenie Wnioskodawcy, aby koszty te, przekładały się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów czy też ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Podobne stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG;

*   Interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem ocenić w jaki sposób interpretować pojęcie „bezpośredniości” którym posłużył się ustawodawca w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP.

Zgodnie z definicją słownikową (Internetowy Słownik PWN) „bezpośredni” oznacza:

*   dotyczący kogoś lub czegoś wprost;

*   znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając reguły wykładni językowej, na potrzeby art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy uznać, że koszty uzyskania przychodów powinny wprost, a nie jedynie w sposób pośredni dotyczyć nabycia lub wytworzenia towarów lub świadczenia usług.

W związku z powyższym, użyty w omawianym przepisie, zwrot „bezpośrednio” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, lecz tylko takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawę o PDOP (Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. 2017 poz. 2175): Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.398.2018.1.MS) „należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą”.

Podsumowując, stwierdzić należy, że wydatki na usługi wymienione w kategorii – usługi pośrednictwa, nie będą podlegały dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w związku z czym nie będą one podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią także usług reklamowych. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1), która obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi reklamowe obejmują zatem projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.

Wprawdzie, jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego jednym z zadań Usługodawcy jest działalność marketingowa, to jednak nie oznacza to świadczenia usług reklamowych, a jest jedynie czynnością będącą integralnym elementem świadczonej przez niego usługi pośrednictwa w zakupie towarów polegającej na wyszukiwaniu potencjalnych dostawców, oraz dokonywanie innych czynności akcesoryjnych związanych z nabywanymi przez Wnioskodawcę towarami. W ramach wyszukiwania potencjalnych klientów Wnioskodawca przekazują, m.in. materiały promocyjne, informacje o produktach, informacji o statusie towarów. Tym samym, Usługodawca nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy żadnych usług reklamowych, a jedynie pełnią funkcję typową dla podmiotów świadczących usługi pośrednika.

Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy zakres czynności wskazanych w stanie faktycznym jednoznacznie wskazuje, że maja one charakter czynności technicznych, wspierających wykonanie usługi głównej pośrednictwa.

Usługi pośrednictwa w zakupach nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do jakichkolwiek usług wyraźnie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia wyrażenia „świadczenie o podobnym charakterze” prowadzi do wniosków, że za takie świadczenie uznać należy świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych wyraźnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, tj. do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Innymi słowy zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych będzie limitowane na podstawie tego przepisu również wtedy, jeżeli będą one dotyczyć świadczeń zasadniczo podobnych do wyraźnie w nim wymienionych, tj. takich z których wynikać będą takie same prawa i obowiązki stron jak w przypadku świadczeń wyraźnie wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania usługi za mającą podobny charakter do wymienionych wyraźnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP nie jest wystarczająca sama tylko okoliczność, że ta usługa ma charakter niematerialny. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zaliczania do kosztów podatkowych wszelkich świadczeń niematerialnych, to zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy takie właśnie brzmienie miałby przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Wskazane powyżej rozumienie świadczeń o podobnych charakterze jest już utrwalone w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego sformułowania z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 września 2015 r. sygn.: IBPB-1-2/4510-500/15/MM; wyrok NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa nie posiadają żadnych cech wspólnych z usługami wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), pojęcie „pośrednictwo” oznacza „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron” lub „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. Usługi te wypełniają zatem zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług (poza ich niematerialnością).

Opisane w stanie faktycznym usługi (usługi pośrednictwa) nie są również uznawane za świadczenia o podobnym charakterze na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Jak stwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-510/16/SK, „przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa (\`(...)\`) nie sposób uznać (\`(...)\`) za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop” (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2016 r. sygn. 1462-IPPB5.4510.866.16.1.MK).

Podsumowując, usługi pośrednictwa nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki na usługi pośrednictwa w zakupie towarów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie ma zastosowania do kosztów usług bezpośrednio związanych z nabyciem przez podatnika towarów -spod limitu, o którym mowa w przepisie art. 15e ustawy o PDOP, wprost wyłączone są usługi związane bezpośrednio z nabyciem towarów, a takimi usługami są usługi pośrednictwa dotyczące modelu BAU (Business – as – Usual), które nabywa Wnioskodawca.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, koszty ponoszone na usługi nabywane od podmiotu powiązanego, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów oraz nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji. Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa od Usługodawcy (podmiotu powiązanego) kompleksową usługę pośrednictwa w zakupie produktów.

Zgodnie z warunkami zawartej umowy, Usługodawca zobowiązany jest do podejmowania aktywności w następujących obszarach:

Czynności podstawowe:

*   współpraca z działem handlowym Wnioskodawcy w zakresie ustalenia strategii asortymentowej produktów, w tym udzielanych rabatów, gamy oferowanej produktów;

*   bieżąca współpraca oraz komunikowanie się z poszczególnymi działami Wnioskodawcy, tj. działem marketingu, promocji, prawnym, logistyką, działem finansowym oraz księgowością;

*   wsparcia administracyjnego związanego z pozyskiwaniem produktów lokalnych sprzedawanych przez Wnioskodawcę;

*   negocjowanie warunków handlowych, w tym cen towarów, rabatów, akcji promocyjnych, warunków dostaw;

*   sourcing dostawców Wnioskodawcy, co do oferowanej przez nich gamy produktów, akcji promocyjnych, jak i wysyłanie do nich zapytań ofertowych czy organizowanie uczestnictwa w przetargach, w tym ich dywersyfikacja;

*   wsparcie w zakresie realizacji strategii zakupowej zgodnie z intencją Wnioskodawcy;

*   informowanie dostawców o zmianach w ich listach asortymentowych zgodnie z postanowieniami umowy ramowej, również o wycofaniu produktów;

*   w ramach użytego w umowie zapewnienia innych wymaganych usług związanych z zamówieniami dotyczącymi produktów lokalnych sprzedawanych przez Wnioskodawcę;

*   przygotowywanie dokumentów potwierdzających ustalone warunki handlowe, aneksy, umowy, formularze promocyjne;

*   dbanie o prawidłowy obieg przygotowanych dokumentów według ustalonego procesu, prowadzenie ewidencji dokumentów;

*   zbieranie danych na potrzeby tworzenia, przywracania produktów, kontrola ich jakości oraz dystrybuowanie ich do odpowiednich osób: plików komunikacyjnych, czy innych dokumentów korporacyjnych;

*   koordynacja procesu związanego ze zmianą danych dostawcy (przekształcenia, zmiany teleadresowe);

*   w ramach użytego w umowie zapewnienia usług logistyki dostaw;

Pozostałe wsparcie:

*   wyjaśnianie rozbieżności cenowych;

*   przyjmowanie reklamacji;

*   weryfikacja problemów jakościowych produktów;

*   weryfikacja zasadności nałożenia kar oraz dodatkowych zobowiązań umownych;

*   przygotowywanie analiz oraz zestawień niezbędnych dla współpracy z dostawcami.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego mieszczą się w grupowaniu 74.90.12.0 – „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

W zamian za nabywane usługi, Wnioskodawca płaci podmiotowi powiązanemu Wynagrodzenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do nabywanych od podmiotu powiązanego usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie usług od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 updop, gdyż charakter oraz zakres tych czynności nie mieści się w dyspozycji ww. przepisu. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, do usług zastosowanie ma wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 z uwagi na bezpośredni związek z nabywanymi przez Wnioskodawcę towarami.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

*   pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),

*   zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,

*   umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Natomiast Usługi nabywane przez Wnioskodawcę obejmują całość procesu zakupowego od zbierania danych na potrzeby tworzenia produktów, poprzez współpracę z poszczególnymi działami Wnioskodawcy, wsparcie w realizacji strategii zakupowej, sourcing dostawców, czy negocjowanie cen towarów. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę obejmują zatem cały proces zakupów, a nie tylko elementy faktyczne.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie – wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy – zakres znaczeniowy nabywanych Usług jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1, w tym przede wszystkim „usług doradczych”, posiadają również cechy „usług zarządzania i kontroli”, „usług reklamowych” oraz „badania rynku”.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Dla ustalenia, czy Usługi będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1, niezbędne jest odkodowanie pojęć „usługi doradcze”, „usługi reklamowe”, „usługi badania rynku”, „usługi zarządzania i kontroli”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się zatem wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Powyżej przywołane definicje usług objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 updop prowadzą do wniosku, że Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

*   doradztwa – podstawą świadczenia usług opisanych we wniosku usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, tak jak w zakresie wsparcia w realizacji strategii zakupowej, czy zbierania danych na potrzeby tworzenia produktów. Należy uznać, że Usługodawca dysponuje odpowiednią wiedzą, kompetencjami oraz doświadczeniem we wskazanym wyżej zakresie, które to cechy są wykorzystywane przy świadczeniu Usług na rzecz Wnioskodawcy;

*   usług reklamowych – działania podejmowane przez podmiot powiązany mają związek z działalnością promocyjną, która przejawia się w negocjowaniu warunków handlowych, w tym cen towarów, rabatów, akcji promocyjnych, warunków dostaw;

*   usług badania rynku – usługi nabywane przez Spółkę to w istocie m.in. zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych (ustalanie strategii asortymentowej produktów, zbieranie danych na potrzeby tworzenia, przywracania produktów);

*   usług zarządzania i kontroli – usługi nabywane przez Wnioskodawcę polegają się m.in. na kontroli jakości produktów.

Podsumowując, należy uznać, że Usługi pośrednictwa nabywane od podmiotu powiązanego są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do Usługi pośrednictwa nabywanej od podmiotu powiązanego, należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska własnego odwołuje się również do treści art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie, w ocenie Wnioskodawcy, do Usług zastosowanie ma wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, z uwagi na bezpośredni związek z nabywanymi przez Wnioskodawcę towarami.

Z tak przedstawionym stanowiskiem Spółki również nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie towaru/wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę.

W przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek nie występuje. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca sam wskazuje, że: „Wnioskodawca zdecydował się korzystać z usług świadczonych przez Usługodawcę w celu uzyskania niezbędnej jakości świadczeń, a także obniżenia kosztów własnych. Wykonywanie czynności zleconych Usługodawcy na poziomie lokalnym nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego” (podkreślenia organu).

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca wskazał natomiast, że „usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, pozwalające na obniżenie kosztów prowadzonej działalności”.

Powyższe, w ocenie tut. organu, nie świadczy o bezpośrednim związku z nabywanymi towarami, a o ogólnym związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, której podstawą jest sprzedaż detaliczna artykułów budowlanych i wykończenia wnętrz, a także innych produktów pod powszechnie rozpoznawalną marką. Uiszczane przez Spółkę Wynagrodzenie nie jest kosztem bezpośrednio warunkującym nabywanie towarów, jego ponoszenie nie jest obiektywnym czynnikiem kształtującym cenę ze względu na fakt, że ponoszenie kosztu Wynagrodzenia nie jest niezbędne do nabywania towarów. W sytuacji, gdyby Spółka nie nabywała Usług od podmiotu powiązanego, nadal mogłaby nabywać towary, co najwyżej bez „uzyskania niezbędnej jakości świadczeń” czy „obniżenia kosztów własnych”.

Argument o braku możliwości nabycia towarów w ramach strategii grupy podmiotów powiązanych nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. Funkcjonowanie Wnioskodawcy w ramach strategii nie powoduje, że nabywanie Usług opisanych we wniosku staje się obiektywnie niezbędne do nabycia towarów. Ustalenia oraz strategie opracowywane w ramach grup podmiotów powiązanych nie mogą bowiem mieć pierwszeństwa przed prawem podatkowym.

Z tego również powodu sposób ustalania wynagrodzenia uiszczanego na rzecz podmiotu powiązanego nie może stanowić argumentu na rzecz bezpośredniego związku z nabywanymi towarami. Koszty Opłaty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają charakter kosztów ogólnych związanych z działalnością Wnioskodawcy. Nie można więc uznać, że ponoszenie kosztów powyższych usług bezpośrednio warunkuje nabywanie towarów. Mają one bowiem charakter pomocniczy, polegający na czynnościach doradczych, zarządzania, wsparcia, reklamy, badania rynku – łącznie wsparcia w nabywaniu towarów. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym opisu charakteru przedmiotowych usług.

Podsumowując, zdaniem tut. organu, związek poniesionych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest związane z prawidłowym, racjonalnym ekonomicznie funkcjonowaniem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na nabycie towarów.

W ocenie tut. organu kosztów tych usług nie można uznać za usługi niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ani też nie stanowią części składowych świadczonych usług.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kosztów Usług pośrednictwa za bezpośrednio związane z nabywaniem towarów, należy uznać za nieprawidłowe.

Tym samym, koszty nabywanych przez Wnioskodawcę Usług podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.