Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.812.2020.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-15
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług prowadzenia badań diagnostycznych
Słowa kluczowe: umowa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r), uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług prowadzenia badań diagnostycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług prowadzenia badań diagnostycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 10 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

…Szpital Specjalistyczny im. … działa w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Szpital w przeważającym zakresie swojej działalności wykonuje usługi medyczne służące zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Działalność ta, ze względu na swój charakter, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Przychody z tego tytułu, a więc zwolnione od podatku VAT, stanowią ponad 90% przychodów szpitala.

Nadto, Szpital prowadzi współpracę naukową w dziedzinie nauk medycznych z …. …. W ramach tej współpracy Szpital prowadzi różnego typu badania, których przedmiotem jest pogłębiona nowoczesna diagnostyka i leczenie chorób występujących u pacjentów leczonych w szpitalu. Wśród wykonywanych badań można wyodrębnić grupę wysokospecjalistycznych oznaczeń laboratoryjnych i badań obrazowych, takich jak ocena genetyczna pacjentów pod kątem ryzyka rozwoju choroby wieńcowej, udaru mózgu i żylnej choroby zakrzepowo-zatorowej. Wyniki tych badań służą bezpośrednio również w procesie diagnostyczno-terapeutycznym pacjentów Szpitala, są wydawane pacjentom i pozostają w indywidualnej dokumentacji medycznej pacjenta. Ich wyniki jako takie są wykorzystywane bezpośrednio dla optymalizacji leczenia pacjenta (do usługi medycznej). Wykonywanie tych badań jest usługą świadczoną przez Szpital, opłaconą przez Szpital traktuje te usługi jako czynności objęte ustawą o podatku VAT i wystawia z ich tytułu faktury dla . Koszty tych badań są pokrywane ze środków pochodzących z przychodów uzyskiwanych przez Szpital od „za badania diagnostyczne”. Gdyby tej działalności nie było, to pacjent nie mógłby takiego badania uzyskać w Szpitalu ze względu na brak jego finansowania z Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ) albo ograniczonej dostępności do wysokospecjalistycznych badań w podmiotach mających kontrakt z NFZ. Efekty przeprowadzenia badania diagnostycznego są więc wykorzystywane w procesie diagnostyki i leczenia pacjentów, choć finansowanie na te badania uzyskiwane jest także ze środków publicznych, tylko z innego źródła, jakim są projekty naukowe prowadzone, np. w ramach projektów badawczych … Centrum …, Agencji Badań … lub … Centrum Badań …..

Wnioskodawca - Szpital Specjalistyczny im. świadczy usługę badań diagnostycznych pacjentom zakwalifikowanym do udziału w zadaniach badawczych pochodzących z subwencji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na utrzymanie i rozwój potencjału badawczego/grantów (dalej jako zadania badawcze/granty), zlecanych przez ….. (dalej: … ), na podstawie porozumienia o współpracy naukowo-badawczej z dnia …., zawartego pomiędzy ww. Instytucjami.

Porozumienie o współpracy naukowo-badawczej z dnia … r. zawarte jest pomiędzy ….. oraz . Jest to porozumienie ramowe regulujące zasady współpracy naukowo-badawczej pomiędzy obydwoma instytucjami, w tym zasady zlecenia przez … badań naukowych do realizacji. Za realizację konkretnego projektu odpowiedzialny jest jego kierownik.

Wyniki dodatkowych badań diagnostycznych przyczyniają się do pogłębienia diagnostyki chorób u poszczególnych pacjentów i rozwoju naukowego kadry medycznej.

Wyniki, po zanonimizowaniu danych wrażliwych przekazywane są kierownikowi projektu/zespołowi badawczemu, w celu ich naukowego opracowania.

Zadania badawcze/granty posiadają cel badawczy. Po otrzymaniu zanonimizowanych wyników badań i ich analizie, kierownik projektu opracowuje je i najczęściej wydaje publikację naukową w dziedzinie medycyny, poszerzającą wiedzę w danym obszarze. Wyniki publikacji służą m.in. polepszeniu diagnostyki i/lub leczenia, a przez to prowadzą do poprawy jakości życia pacjentów.

Podczas przygotowywania zadania badawczego/grantu zakładana jest teza badawcza, która w wyniku przeprowadzenia zadania badawczego/grantu przez kierownika zostaje potwierdzona (bądź obalona). Efekty zależą od różnych czynników, jednakże zawsze wnoszą nową wiedzę w zakresie danej dziedziny medycyny i polepszają algorytm diagnostyczny i/lub terapeutyczny. Dodatkowo wykonane badania diagnostyczne wykorzystywane są w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Każdorazowo uzyskiwane są łącznie dwa efekty: poszerzenie wiedzy oraz wpływ na leczenie konkretnego pacjenta, który w związku z tym uzyskuje bezpośrednią korzyść.

Cele zadania badawczego/grantu służą rozszerzeniu wiedzy medycznej, polepszeniu procesów diagnostyczno-terapeutycznych pacjentów, a dzięki publikowaniu ich wyników możliwe jest ich rozpowszechnianie i kontynuacja, niekoniecznie przez ten sam zespół badawczy. Dodatkowo wykonane badania diagnostyczne wykorzystywane są w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zadania badawcze/granty nie są badaniami klinicznymi. Za badanie kliniczne uważa się każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na uwadze ich bezpieczeństwo i skuteczność. Nie ma tutaj testowania nowych produktów. Ich celem jest przede wszystkim polepszenie wiedzy medycznej.

W uzupełnieniu wniosku, na pytania Organu:

1.  Czy Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 259 z późn. zm.)?
2.  Czy Wnioskodawca świadczy usługi objęte zakresem pytania w zakresie opieki medycznej?
3.  Czy usługi, objęte zakresem przedstawionego pytania, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez Wnioskodawcę? Jeśli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług?
4.  Czy przedmiotowe usługi, Wnioskodawca świadczy jako podmiot leczniczy w ramach wykonywanej działalności leczniczej?
5.  Na czym konkretnie polega współpraca z …..?
    *   do czego zobowiązany jest Wnioskodawca, a do czego …..?
    *   proszę opisać jak przebiega przeciętna procedura w przypadku takich badań (m.in. jaki podmiot zleca przeprowadzenie badania pacjenta, na jakiej podstawie dokonuje się doboru pacjentów biorących udział w badaniach klinicznych, czy są to osoby, które są pacjentami Wnioskodawcy, czy osoby z zewnątrz dobierane według jakichś określonych (jakich?) kryteriów),
6.  Czy podstawowym celem przeprowadzanych badań jest diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia osoby poddawanej badaniu (tj. badania mają cel terapeutyczny)?
7.  Czy bez względu na to, w jaki sposób są finansowane te badania, pacjent i tak musiałby (powinien) je wykonać w toku prowadzonej terapii?
8.  Czy wykonywane badania są niezbędne w toku prowadzonej terapii konkretnego pacjenta, tj. do wykonania podstawowych usług Wnioskodawcy w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?
9.  Czy badania te są przeprowadzone wyłącznie dlatego, że ich przeprowadzenie zlecane jest w ramach współpracy z … ?
10.  Czy z zawartej umowy wynika, że Wnioskodawca w zamian za finansowanie badań jest zobowiązany do przekazania wyników badań …. ?
11.  Czy jest to umowa trójstronna, w której uczestniczy badacz (np. lekarz szpitala), ośrodek badawczy (Szpital) i sponsor (… )?
12.  Czy Szpital w związku z przeprowadzeniem badań, otrzymuje od …. wynagrodzenie, czy wyłącznie refundacje badań? Jeżeli szpital otrzymuje wynagrodzenie to z tytułu jakich czynności?
13.  Czy głównym celem czynności realizowanych przez Wnioskodawcę, jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia?
14.  Czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę, stanowią usługi lub dostawę towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1. Tak, Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki leczniczej, którego działalność w 90% przychodów jest finansowana ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia.

Ad. 2. Tak, z tym że wynik badania służy dwóm celom: diagnostyce pacjenta i działaniu naukowemu zleceniodawcy badania.

Ad. 3. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są wykorzystane w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wyniki przeprowadzanych badań służą bezpośrednio w procesie diagnostyczno-terapeutycznym pacjentów Szpitala, są one wydawane pacjentom i pozostają w indywidualnej dokumentacji medycznej pacjenta.

Ad. 4. Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi w ramach współpracy naukowej w dziedzinie nauk medycznych, na podstawie umowy zawartej z ….

Ad. 5. …. pozyskuje środki na zadania badawcze/granty z subwencji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na utrzymanie i rozwój potencjału badawczego/instytucji, a następnie zleca Szpitalowi wykonanie konkretnych badań diagnostycznych, zgodnych z protokołem zadania badawczego/grantu, zawierającym m.in. szczegółowy opis postępowania z pacjentem.

Po przyjęciu zlecenia pracownik oddziału/poradni w Szpitalu zaangażowany do zadania badawczego/grantu i będący kierownikiem projektu lub członkiem zespołu badawczego, znając historię choroby danego pacjenta oraz kryteria włączenia i wyłączenia, rekrutuje pacjentów do projektu. Po podpisaniu przez pacjenta odpowiedniego formularza zgody na udział w badaniu oraz formularza ochrony danych osobowych, zleca badania z protokołu danego projektu. Po zanonimizowaniu danych wrażliwych, wyniki badań przechowywane są w postaci zaszyfrowanej bazy danych. Na podstawie bazy danych kierownik wykazuje/potwierdza ilość zleconych badań w celu wystawienia faktury na U .

Ad. 6. Zadania badawcze posiadają cel badawczy. Wyniki badań są analizowane, a kierownik projektu opracowuje je i wydaje publikację naukową w dziedzinie medycyny. Wyniki publikacji służą następnie m.in. polepszeniu diagnostyki i leczenia.

Ad. 7. Dla poszerzenia wiedzy z zakresu diagnostyki i poprawy procesu leczenia wykonywane badania powinny być wykonane przez pacjenta, bez względu na źródło finansowania.

Ad. 8. W niektórych przypadkach przeprowadzenie badań może się okazać niezbędne w toku prowadzonej terapii konkretnego pacjenta.

Ad. 9. Badania diagnostyczne przeprowadzane są głównie w ramach współpracy z …. .

Ad. 10. Tak, Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać wyniki badań do … za pośrednictwem kierownika projektu.

Ad. 11. Umowa nie jest umową trójstronną. Stronami umowy są tylko Szpital i …

Ad. 12. Szpital otrzymuje od … zapłatę za świadczenie usług przeprowadzania badań, takich jak badania laboratoryjne, obrazowe, a także badania genetyczne pacjentów pod kątem wrodzonych czynników ryzyka rozwoju choroby wieńcowej, udaru mózgu i żylnej choroby zakrzepowo-zatorowej.

Ad. 13. Nie jest głównym celem czynności realizowanych przez Wnioskodawcę osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia. Czynności te zlecane są do Wnioskodawcy ze względu na zakres świadczonych usług medycznych, zatrudnioną kadrę i posiadane wyposażenie. Zwolnienie wykonywanych czynności z podatku VAT nie będzie też miało wpływu na wzrost cen za świadczone usługi.

Ad. 14. Tak. Cele zadania badawczego służą rozszerzeniu wiedzy medycznej, polepszeniu procesów diagnostyczno-terapeutycznych pacjentów, a jednocześnie wykonane badania diagnostyczne wykorzystywane są w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy takie usługi prowadzenia badań diagnostycznych, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, takie badania podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Działalnością podstawową Szpitala jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w ramach hospitalizacji, rehabilitacji leczniczej, usług ambulatoryjnych i diagnostyki. Szpital wykorzystuje w swojej działalności wszelkie możliwe sposoby i różne źródła finansowania, aby w pełni realizować cel świadczonej usługi, jakim jest przywrócenie i zachowanie zdrowia pacjentów. Różnica między ww. badaniami opłaconymi przez … a badaniami opłaconymi samodzielnie przez pacjenta lub opłaconymi przez NFZ, gdyby były przez NFZ opłacone, co do zasady - które to usługi bezsprzecznie byłyby zwolnione od VAT - zachodzi tylko w osobie rzeczywistego płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić również należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Powyższe przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy (stanowiącym implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE) zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 18 i 18a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18 i 18a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy.).

Przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie definiują pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz czynności ściśle z nimi związanych. Pojęcia te nie zostały również zdefiniowane w ustawie o VAT. W zakresie zwolnienia usług medycznych wielokrotnie jednak wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W związku z powyższym znaczenie pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz usług ściśle z nimi związanych należy interpretować z uwzględnieniem tez wynikających z orzecznictwa TSUE.

Zaznaczyć przy tym należy, iż TSUE wielokrotnie podkreślał, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w dyrektywie powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01). Podobnie w sprawie C-76/99 TSUE stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca.

Ponadto, z ww. unormowania wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, objęte są również dostawy oraz usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Dostawa jest ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy jest rzeczywiście świadczona jako czynność pomocnicza względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem od podatku, czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

W wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene A/S TSUE wskazał z kolei, iż pojęcie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia takie wchodzą w zakres tego pojęcia wówczas, gdy są rzeczywiście wykonywane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców, co oznacza, że nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W wyroku tym TSUE orzekł, że - zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w tym zakresie w przepisach dyrektywy - jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną.

W kontekście niniejszej sprawy należy również wskazać na orzeczenie TSUE w sprawie C-366/12 z 13 marca 2014 r. Finanzamt Dortmund-West przeciwko Klinikum Dortmund gGmbH, w którym Trybunał wskazał: „(…) w przeciwieństwie do treści art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy treść art. 13 część A ust. 1 lit. c) tejże dyrektywy nie zawiera żadnego odniesienia do działalności ściśle związanej z opieką medyczną, mimo iż przepis ten następuje bezpośrednio po art. 13 część A ust. 1 lit. b). Należy zatem stwierdzić, że zasadniczo artykuł ten nie dotyczy działalności ściśle związanej z opieką medyczną, a pojęcie to nie ma żadnego znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. Co się tyczy możliwości zwolnienia dostawy towarów na mocy tego przepisu, Trybunał stwierdził, że poza drobnym zaopatrzeniem w towary, które są absolutnie niezbędne w czasie świadczenia opieki pacjentom, wydawanie leków i innych towarów, jest fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi i nie może zatem być przedmiotem zwolnienia na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 23 lutego 1988 r. w sprawie 353/85 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Rec. s. 817, pkt 33). Wynika stąd, że z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa leków i innych towarów jest absolutnie niezbędna w czasie świadczenia opieki medycznej pacjentom, nie może ona korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. W tym względzie, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 46 i 47 opinii nie można zaprzeczyć, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, świadczenia opieki medycznej na rzecz pacjentów w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy z jednej strony oraz wydawanie leków cytostatycznych z drugiej strony wpisują się w kontinuum leczenia. Wydawanie produktów leczniczych, takich jak leki cytostatyczne będące przedmiotem postępowania głównego jest bowiem niezbędne w czasie świadczenia opieki pacjentom w ramach ambulatoryjnego leczenia raka, zważywszy, iż w braku tego takie świadczenie byłoby bezprzedmiotowe. Jednakże mimo takiego kontinuum leczenia zainteresowani potwierdzili na rozprawie, że leczenie będące przedmiotem postępowania głównego oznacza szereg czynności i etapów, które są wprawdzie powiązane, lecz indywidualnie odrębne. Jak zauważyła zatem rzecznik generalna w pkt 48 i 49 opinii, pacjent otrzymuje, jak się zdaje, różne świadczenia, to znaczy, po pierwsze, świadczenie opieki medycznej udzielane przez lekarza oraz, po drugie, dostawę leków z apteki szpitala zarządzanego przez KD, co uniemożliwia uznanie ich za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. (…) Na pytanie trzecie należy zatem odpowiedzieć, że dostawa towarów takich jak leki cytostatyczne będące przedmiotem postępowania głównego, przepisane w ramach leczenia ambulatoryjnego raka przez lekarzy prowadzących prywatną praktykę w szpitalu nie może być zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, chyba że dostawa ta jest fizycznie i ekonomicznie nierozdzielna od zasadniczego świadczenia opieki medycznej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.”

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca działa w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Szpital prowadzi współpracę naukową w dziedzinie nauk medycznych z ….. . W ramach tej współpracy Szpital prowadzi różnego typu badania, których przedmiotem jest pogłębiona nowoczesna diagnostyka i leczenie chorób występujących u pacjentów leczonych w Szpitalu. Wnioskodawca świadczy usługę badań diagnostycznych pacjentom zakwalifikowanym do udziału w zadaniach badawczych pochodzących z subwencji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na utrzymanie i rozwój potencjału badawczego/grantów, zlecanych przez ww. …., na podstawie porozumienia o współpracy naukowo-badawczej, zawartego pomiędzy ww. Instytucjami. Zadania badawcze/granty posiadają cel badawczy. Po otrzymaniu zanonimizowanych wyników badań i ich analizie, kierownik projektu opracowuje je i najczęściej wydaje publikację naukową w dziedzinie medycyny, poszerzającą wiedzę w danym obszarze. Wyniki publikacji służą m.in. polepszeniu diagnostyki i/lub leczenia, a przez to prowadzą do poprawy jakości życia pacjentów. Podczas przygotowywania zadania badawczego/grantu zakładana jest teza badawcza, która w wyniku przeprowadzenia zadania badawczego/grantu przez kierownika zostaje potwierdzona (bądź obalona). Efekty zależą od różnych czynników, jednakże zawsze wnoszą nową wiedzę w zakresie danej dziedziny medycyny i polepszają algorytm diagnostyczny i/lub terapeutyczny. Dodatkowo wykonane badania diagnostyczne wykorzystywane są w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Każdorazowo uzyskiwane są łącznie dwa efekty: poszerzenie wiedzy oraz wpływ na leczenie konkretnego pacjenta, który w związku z tym uzyskuje bezpośrednią korzyść.

Mając na względzie przytoczone orzecznictwo oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać przez podmioty lecznicze, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej poznawanie jednostek chorobowych nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia konkretnego pacjenta i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

W niniejszej sprawie został wprawdzie spełniony warunek podmiotowy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. czynności są wykonywane przez podmiot leczniczy zarejestrowany w rejestrze podmiotów leczniczych. Jednakże ze względu na brak bezpośredniego, indywidulanego leczenia osób dotkniętych określoną chorobą, brak wykonywania czynności terapeutycznych, nie można świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz …. usług określić mianem usług opieki medycznej. Wnioskodawca wskazał co prawda, że wynik badania służy m.in. diagnostyce pacjenta i działaniu naukowemu zleceniodawcy. Jednakże, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że celem świadczonych usług są przede wszystkim działania naukowe zleceniodawcy. Bowiem, Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi w ramach współpracy naukowej w dziedzinie nauk medycznych, na podstawie umowy zawartej z …. . Zadania badawcze posiadają cel badawczy. Wyniki badań są analizowane, a kierownik projektu opracowuje je i wydaje publikację naukową w dziedzinie medycyny. Badania diagnostyczne przeprowadzane są głównie w ramach współpracy z … . Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać wyniki badań do U za pośrednictwem kierownika projektu. A zatem nie służą leczeniu choroby konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii. Świadczona usługa nie jest bowiem wykonywana na rzecz konkretnego pacjenta tylko na rzecz ….

Nie można zatem uznać, że badania te wykonywane są w celu postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych, a tym samym zakwalifikować je jako służące profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Przeprowadzanie badań w celu wykorzystania ich wyników w realizowanym przez podmiot zlecający projekcie badawczym nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu ani poprawie zdrowia konkretnej osoby, konkretnego chorego. Badaniom wykonywanym na rzecz …. nie można zatem przypisać pojęcia świadczenia usług opieki medycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz ….. (badania) nie mogą również stanowić usług ściśle związanych z usługami medycznymi, bowiem usługi ściśle związane z usługami medycznymi to takie, które w procesie świadczenia usług medycznych stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym usługi medyczne świadczone przez Wnioskodawcę będą służyć.

Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy nie potwierdzają, że przeprowadzane badania objęte zakresem wniosku są niezbędne do świadczenia usługi opieki medycznej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że realizowanie badań naukowych na rzecz …. nie jest niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jaką jest udzielanie przez Wnioskodawcę świadczeń zdrowotnych, promocji i ochrony zdrowia konkretnego pacjenta.

Mając na uwadze wskazane przepisy prawne oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że opisana we wniosku usługa wykonania badań nie ma bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu.

Zatem badania świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz …. nie będą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż nie można uznać, że ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.