Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-676/14-4/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-25
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym
Słowa kluczowe: akcja; programy-program motywacyjny; programy-programy lojalnościowe; przychód-przychody z innych źródeł; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 19 lutego 2015 r., Nr IPTPB2/415-676/14-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 19 lutego 2015 r. (skutecznie doręczono dnia 23 lutego 2015 r.), zaś w dniu 2 marca 2015 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania – 23 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem spółki … Polska z o.o. (dalej: Spółka), która należy do międzynarodowej Grupy … (dalej: Grupa). W ramach Grupy został wprowadzony program … (dalej: Program), w którym uczestniczy Wnioskodawczyni. Program został uruchomiony przez zagraniczny podmiot z Grupy, jest przez niego zarządzany oraz doczekał się wielu edycji w przeszłości.

Skutkiem udziału w Programie może być uzyskanie przez Wnioskodawczynię w przyszłości (po upływie okresu restrykcji) i po spełnieniu warunków określonych w Programie dochodu ze zbycia akcji spółki … z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: Spółka amerykańska).

Prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej to prawo przyszłe, warunkowe i niezbywalne. Pełnia praw do akcji Spółki amerykańskiej przysługuje po spełnieniu określonych warunków. Wśród nich znajduje się m.in. nieprzerwane zatrudnienie w Grupie przez wskazany w Programie okres restrykcji. Uczestnictwo w Programie nie gwarantuje Wnioskodawczyni ciągłości zatrudnienia ani też uzyskania jakichkolwiek innych korzyści. W przypadku odejścia z pracy w trakcie okresu restrykcji nie nabywa się prawa własności akcji (poza szczególnymi przypadkami, np. śmierci, w których liczba nabytych akcji byłaby pomniejszona proporcjonalnie do okresu uczestnictwa w Programie). Ponadto uczestnictwo w Programie nie wiąże się z uprawnieniem do otrzymywania jakichkolwiek dywidend w czasie trwania okresu restrykcji.

Wartość przysporzenia w momencie przystąpienia do Programu wynosi 0 (to tylko ekspektatywa

potencjalnych przyszłych korzyści). Natomiast wartość docelowego przysporzenia wynikającego z uczestnictwa w Programie nie jest znana aż do momentu zbycia akcji, bowiem ich wartość zmienia się wraz ze zmianą kursu notowań giełdowych.

Uczestnictwo w Programie nie wynika z zawartej przez Wnioskodawczynię umowy o pracę ze Spółką, regulaminów wynagradzania, ani z innych dokumentów wewnętrznych Spółki z zakresu prawa pracy. W szczególności umowa o pracę ze Spółką nie stanowi dla Wnioskodawczyni podstawy do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki.

Koszty uczestnictwa w Programie nie są refakturowane przez Spółkę amerykańską na Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   program uruchomiła spółka akcyjna … z siedzibą w Stanach Zjednoczonych,

*   Wnioskodawczyni nie jest związana stosunkiem pracy ani innym stosunkiem pokrewnym ze spółką …,

*   na postawione w wezwaniu pytanie: „Czy w ramach Programu Wnioskodawczyni nabyła prawo do akcji ww. podmiotu?” Wnioskodawczyni podała, że w 2014 r. pierwszy raz nabyła prawo do akcji w ramach Programu,

*   na postawione w wezwaniu pytanie: „Kiedy (podać datę) Wnioskodawczyni nabyła/nabędzie (po okresie restrykcji) pełne prawo do akcji Spółki amerykańskiej?” Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 2 września 2014 r. pierwszy raz nabyła prawo do akcji w ramach Programu. Planowane nabycie kolejnych akcji ma nastąpić w roku 2015, 2016 i 2017,

*   na postawione w wezwaniu pytanie: „Czy nabycie (po okresie restrykcji) pełnego prawa do akcji Spółki amerykańskiej nastąpiło/nastąpi nieodpłatnie/częściowo odpłatnie?” Wnioskodawczyni podała, że przedmiotowe prawo zostało przypisane w związku z udziałem w Programie. Uczestnictwo w Programie nie wiąże się z wniesieniem przez Nią jakiejkolwiek opłaty (nabycie akcji następuje nieodpłatnie). Jednakże pełnia praw do akcji Spółki amerykańskiej przysługuje dopiero w przypadku spełnienia określonych warunków o charakterze niepieniężnym. Przykładowe warunki zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

*   na postawione w wezwaniu pytanie: „Czy nabycie (po okresie restrykcji) pełnego prawa do akcji Spółki amerykańskiej nastąpiło/nastąpi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem?” Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie pełnego prawa do akcji Spółki amerykańskiej nie nastąpiło/nastąpi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. Zdaniem Wnioskodawczyni przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży omawianych akcji (lub uzyskania dywidendy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ewentualne dochody, wynikające z uczestnictwa w Programie, powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych jedynie w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ewentualne dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Programie powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: UPDOF) i opodatkowane jedynie w momencie zbycia akcji Spółki amerykańskiej.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 UPDOF wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 UPDOF. Zakres ten obejmuje m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6).

Natomiast art. 5a pkt 11 UPDOF wskazuje, że przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy papierami wartościowymi są:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Tym samym w świetle przywołanych przepisów należy uznać, że akcje Spółki amerykańskiej to papiery wartościowe. W konsekwencji należności ze zbycia akcji wynikające z udziału w Programie powinny być kwalifikowane na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 UPDOF jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF przychód powstaje w momencie, gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna. Oznacza to, że samo nabycie papierów wartościowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Moment ten jest przesunięty do czasu odpłatnego zbycia, przy czym nie jest istotny moment faktycznego otrzymania należności z tego tytułu. A zatem, w opisanym przypadku przychód powstaje dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Poprawność powyższego stanowiska potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09, stwierdził, że „korzyść, którą uzyskuje podatnik (\`(...)\`) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu (\`(...)\`) w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji”. Pogląd ten podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09. Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, czy wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2987/13, z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2463/13 oraz z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2461/13.

W celu uzyskania pełnego prawa do akcji, niezbędne jest spełnienie dodatkowych warunków określonych w Programie, takich jak pozostawanie w stosunku pracy przez określony czas w spółce z Grupy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Natomiast okoliczność, że akcje zostały nabyte/objęte nieodpłatnie, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów.

Należy ponadto zauważyć, że nieodpłatne objęcie akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną nie zostało wymienione wśród rodzajów przychodów, jakie uznaje się za przychody z innego źródła. Objęcie (nabycie) akcji zostało natomiast wymienione jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych, tylko jeśli nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF). Z tego względu objęcie akcji nieodpłatne, częściowo odpłatne lub za wkład pieniężny jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/GI 572/11, stwierdzając, że „Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji”.

Pogląd ten został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12. Stanowisko to wystąpiło w wielu innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, czy wyrokach z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 685/12, II FSK 640/12, II FSK 602/12, kształtując trwałą linię argumentacyjną w tym zakresie.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt ILPB2/415-437/11/14-S/JK.

Według Wnioskodawczyni, niezgodne z zasadami konstytucyjnymi byłoby podwójne opodatkowanie dochodu z papierów wartościowych - najpierw w momencie nabycia akcji, a następnie ich zbycia. Przepisy UPDOF należy interpretować w kontekście konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasady ochrony własności i zasady legalizmu. Zarówno w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu podatkowych skutków uczestnictwa w planach akcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania zbycia akcji nabytych w ramach planów akcyjnych. Warto zauważyć, że dwukrotne obciążenie podatkiem tej samej wartości majątkowej, należącej do tego samego podmiotu, stanowi podwójne opodatkowanie niezgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Problem ten dostrzegł m.in. NSA w przywołanym wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, gdzie jednoznacznie wskazał, że: „Uznanie (jak czyni to organ), że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia”.

Wnioskodawczyni wskazała, że podstawą do obniżenia przychodu ze sprzedaży akcji nie byłby koszt nabycia papierów wartościowych, ponieważ takowy nie został poniesiony. Potwierdza to NSA w tym samym wyroku, stwierdzając: „Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (\`(...)\`), a tych przecież nie ponosi”. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania zostało dostrzeżone nie tylko przez sądy administracyjne, lecz również Ustawodawcę, który wprowadził do systemu podatkowego wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 UPDOF). Uzasadnieniem wprowadzenia tej reguły, jak wynika z druku nr 1955 Sejmu III kadencji, było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.

Wykładnia przepisów UPDOF powinna być dokonywana w taki sposób, który będzie w możliwie maksymalny sposób odzwierciedlał wolę Ustawodawcy, tj. w sposób prowadzący do uniknięcia efektu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Warto zauważyć, że interes podatkobiorcy zostanie zabezpieczony. Jak zauważa NSA w cytowanym wcześniej wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, „Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji. Wnioskodawczyni podaje, że zaproponowane przez Nią rozwiązanie jednocześnie zabezpiecza interesy Skarbu Państwa, jak też eliminuje niekonstytucyjny efekt podwójnego opodatkowania dochodów.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawczyni, zasadnym jest przyjęcie, że przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie sprzedaży omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na wstępnie należy zauważyć, że samo otrzymanie (nabycie) warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej nie stanowi dla Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego, a więc nie powstaje po Jej stronie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wynika z treści wniosku, prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej to prawo przyszłe, warunkowe i niezbywalne. Pełne prawo do akcji Spółki amerykańskiej przysługuje po spełnieniu określonych warunków, m.in. nieprzerwane zatrudnienie w Grupie przez wskazany w Programie okres restrykcji. W przypadku odejścia z pracy w trakcie okresu restrykcji nie nabywa się prawa własności akcji (poza szczególnymi przypadkami, np. śmierci, w których liczba nabytych akcji byłaby pomniejszona proporcjonalnie do okresu uczestnictwa w Programie). Ponadto uczestnictwo w Programie nie wiąże się z uprawnieniem do otrzymywania jakichkolwiek dywidend w czasie trwania okresu restrykcji.

W konsekwencji, w momencie nabycia praw do akcji Spółki amerykańskiej objętych restrykcjami nie powstaje po stronie Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu.

Natomiast niewątpliwie, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, w momencie nabycia w ramach przedmiotowego Programu (po okresie restrykcji) pełnego prawa do akcji Spółki amerykańskiej, Wnioskodawca uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następuje bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w sposób nieodpłatny. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniosła Wnioskodawczyni nabywając akcje nieodpłatnie od Spółki amerykańskiej, z którą nie wiąże Wnioskodawczyni stosunek pracy ani inny stosunek pokrewny. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że podatnicy, aby czerpać korzyści z akcji sami muszą nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby, chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt. Wnioskodawczyni takiego uszczuplenia nie musiała dokonać, gdyż akcje otrzymała od Spółki amerykańskiej nieodpłatnie. Zatem, w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji, po stronie osoby nabywającej akcje powstaje przychód.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie sprzedaży przedmiotowych akcji.

Jednakże, z uwagi na fakt, że akcje zostają przyznane nieodpłatnie przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (Spółkę amerykańską), a więc przez podmiot, z którym nie wiąże Wnioskodawczyni stosunek pracy ani inny stosunek pokrewny, przychód z tego tytułu nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu ze stosunku pracy.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z Grupy) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

W konsekwencji nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawczynię pełnego prawa do akcji Spółki amerykańskiej wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ przedmiotem nabycia są akcje Spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów Umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie z tytułu nabycia akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 cytowanej Umowy.

Zatem, do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez Wnioskodawczynię akcji Spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że akcje Wnioskodawczyni nabyła nieodpłatnie od Spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą. Każde przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przypadku nabycia akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich nabycia.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy – przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawczyni zobowiązana jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 12a ustawy – przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Powyższy przepis oznacza, że przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji. Opodatkowanie tej nadwyżki nastąpi dopiero w momencie zbycia akcji.

Ustawodawca przewidział możliwość uwzględnienia w przepisie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno objęcia akcji emitowanych po raz pierwszy jak i akcji będących już w obrocie. Ustawodawca użył w tym przepisie obok pojęcia „objęcie” pojęcia „nabycie”, tym samym rozszerzając rodzaje akcji, które mogą podlegać dyspozycji tego przepisu. Wprowadzenie zaś przepisu art. 24 ust. 12a spowodowało poszerzenie zakresu przedmiotowego o akcje spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Warunkiem, bez spełnienia którego nie jest możliwe zastosowanie odroczenia z art. 24 ust. 11 ustawy jest również powzięcie uchwały przez walne zgromadzenie, na mocy której zostaną określone osoby uprawnione do objęcia (nabycia) akcji.

Zatem, ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu nabycia przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, przepisy te nie mają zastosowania do spółek mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawczynię wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawczyni otrzymała akcje od spółki z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych. Ponadto nabycie akcji Spółki amerykańskiej nie nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem.

Zgodnie z wykładnią językową cytowanych powyżej przepisów, a także zakazem rozszerzającego interpretowania przepisów zawierających preferencje podatkowe należy stwierdzić, że przepisy te odraczają moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), w sytuacji, gdy spełnione są wskazane w nim warunki, tj.:

*   musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji,

*   osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem,

*   spółka, której akcje są nabywane ma siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Istnienie regulacji, o której mowa ww. art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie przesądza o tym, że nie jest prawdą, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych, przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego jak i sposób określenia jego wysokości.

W przypadku sprzedaży akcji osoby zbywające akcje uzyskają przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.

Artykuł 22 ust. 1d stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód – kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem, w oparciu o powyższe przepisy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawczynię, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Reasumując, stwierdzić należy, że w momencie nabycia w ramach przedmiotowego Programu (po okresie restrykcji) pełnego prawa do akcji Spółki amerykańskiej, Wnioskodawczyni uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Po stronie Wnioskodawczyni miało miejsce przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w sposób nieodpłatny.

W odniesieniu do sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie, wskazać należy, że przychód uzyskiwany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży akcji należy zaliczyć do źródła przychodów „kapitały pieniężne”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji zbycia akcji nabytych nieodpłatnie, gdzie Wnioskodawczyni z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji uzyskała przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, zastosowanie znajduje wyżej zacytowany art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tych akcji podlega zaliczeniu wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawczynię, jako przychód z innych źródeł. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni osiągnęła dochód ze sprzedaży akcji jest obowiązana w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym wykazać uzyskany dochód i obliczyć należny podatek dochodowy. W tym samym terminie Wnioskodawczyni jest obowiązana wpłacić należny podatek dochodowy wynikający ze złożonego zeznania.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu zaś do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.