Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.184.2021.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-27
Teza: Czy istnieje po stronie Wnioskodawczyni obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli doszło do sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat od daty jego zakupu, ale pieniądze pochodzące ze sprzedaży zostały wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego mieszkania, zwrot (częściowy) dofinansowania MDM oraz wkład własny na zakup nowego mieszkania zakupionego do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni?
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; kredyt-kredyt bankowy; lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 14 maja 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 22 kwietnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.184.2021.1.AKR, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 22 kwietnia 2021 r. i doręczono w dniu 7 maja 2021 r. W dniu 14 maja 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W sierpniu 2016 r. Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie za kwotę 293 000 zł. Przedmiotowe mieszkanie zostało kupione w ramach programu MDM, z dofinansowaniem z Banku …. Na cenę zakupu składały się kwoty: 18 212 zł 8 gr (wkład własny), dofinansowanie Banku w wysokości 43 317 zł 98 gr oraz kredyt 231 470 zł. Dodatkowym wydatkiem był akt notarialny – 3 128 zł 40 gr.

W styczniu 2020 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotowe mieszkanie za kwotę 369 000 zł. Z ceny sprzedaży Wnioskodawczyni spłaciła kredyt w wysokość 219 177 zł 47 gr oraz dokonała częściowego zwrotu dofinansowania do ….. w wysokości 14 439 zł 33 gr. W maju 2020 r. Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie na kredyt za kwotę 552 043 zł. Kwota ze sprzedaży mieszkania stanowiła wkład własny i została wydatkowana tylko na zakup i urządzenie mieszkania, w którym obecnie Wnioskodawczyni mieszka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy istnieje po stronie Wnioskodawczyni obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli doszło do sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat od daty jego zakupu, ale pieniądze pochodzące ze sprzedaży zostały wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego mieszkania, zwrot (częściowy) dofinansowania MDM oraz wkład własny na zakup nowego mieszkania zakupionego do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), jest Ona zwolniona od zapłaty podatku dochodowego. Wskazać należy, że Wnioskodawczyni całą kwotę pochodzącą ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła de facto na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni sprzedała pierwsze mieszkanie przed upływem 5 lat za cenę wyższą niż ta, za którą zakupiła to mieszkanie. Niemniej jednak środki pochodzące ze sprzedaży zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe w okresie zaledwie kilku miesięcy od dnia sprzedaży mieszkania. Wnioskodawczyni zakupiła bowiem nową nieruchomość za kwotę ponad 500 000 zł, a zatem w Jej majątku nie powstał dochód. Wnioskodawczyni co prawda tylko część ceny sprzedaży przeznaczyła bezpośrednio na nowo zakupioną nieruchomość, część natomiast przeznaczyła na zwrot dofinansowania i spłatę kredytu zaciągniętego na zakup poprzedniego mieszkania. Niemniej jednak kwestia dokładnego podziału kwoty sprzedaży nie ma szczególnego znaczenia z uwagi na fakt, że zakupiona nieruchomość była droższa niż sprzedana, a zatem nie powstał dochód. Wnioskodawczyni równie dobrze mogła przeznaczyć całą kwotę na wkład własny nowo zakupionego mieszkania, w dalszym ciągu spłacać poprzednio zaciągnięty kredyt i zaciągnąć nowy na znacznie niższą sumę i spłacać go z bieżących środków. Takie działanie przyniosłoby jednak identyczne skutki jak podział jakiego rzeczywiście Wnioskodawczyni dokonała. Powyższe prowadzi do wniosku, że kluczowym dla rozstrzygnięcia jest fakt czy po stronie Wnioskodawczyni powstał w ogóle dochód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w sierpniu 2016 r. Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie za kwotę 293 000 zł. Przedmiotowe mieszkanie zostało kupione w ramach programu MDM, z dofinansowaniem z Banku …. Na cenę zakupu składały się kwoty: 18 212 zł 8 gr (wkład własny), dofinansowanie Banku w wysokości 43 317 zł 98 gr oraz kredyt 231 470 zł. Dodatkowym wydatkiem był akt notarialny – 3 128 zł 40 gr. W styczniu 2020 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotowe mieszkanie za kwotę 369 000 zł. Z ceny sprzedaży Wnioskodawczyni spłaciła kredyt w wysokość 219 177 zł 47 gr oraz dokonała częściowego zwrotu dofinansowania do …. w wysokości 14 439 zł 33 gr. W maju 2020 r. Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie na kredyt za kwotę 552 043 zł. Kwota ze sprzedaży mieszkania stanowiła wkład własny i została wydatkowana tylko na zakup i urządzenie mieszkania, w którym obecnie Wnioskodawczyni mieszka.

Zatem, nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż w 2020 r. lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (2016 r.), stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za ww. koszty uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te – jako koszty odpłatnego zbycia – pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw do lokali wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi zostać wydatkowany nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele w nim określone.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty, a nie przykładowy – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem nieruchomości na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył nieruchomość w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy istnieje po Jej stronie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowała na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego mieszkania, zwrot (częściowy) dofinansowania MDM oraz wkład własny na zakup nowego mieszkania, w którym obecnie mieszka. W zakresie przepisów prawa podatkowego mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni wskazała we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wydatkowania części przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup nowego lokalu mieszkalnego (wkład własny), w którym Wnioskodawczyni obecnie mieszka, poprzez sfinansowanie części ceny jego nabycia, stwierdzić należy, że wydatkowanie to uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu ww. sprzedaży, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionego wydatku (wkład własny) w osiągniętych przychodach ze sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do kwestii wydatkowania przez Wnioskodawczynię środków uzyskanych z ww. sprzedaży lokalu mieszkalnego na zwrot (częściowy) dofinansowania MDM należy stwierdzić, że wydatki te nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe podatnika, w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jest bowiem jedynie spłata kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy, tj. przeznaczonego na sfinansowanie zakupu np. lokalu mieszkalnego wykorzystywanego do własnych celów mieszkaniowych, czyli należność główna i odsetki. Natomiast dofinansowanie MDM stanowi w istocie wsparcie finansowe udzielane w postaci dofinansowania do wkładu własnego przy zaciąganiu kredytu hipotecznego, nie stanowi jednak ani należności głównej kredytowej, ani jej odsetek. Ponadto, wskazane dofinansowanie jest udzielane beneficjentom przez Bank … na podstawie odrębnego od umowy kredytu hipotecznego wniosku. Wobec powyższego, wydatek związany ze zwrotem tego dofinansowania nie mieści się w katalogu wydatków przewidzianym w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

W zakresie wydatkowania środków pochodzących z ww. sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego mieszkania stwierdzić należy, że dyspozycją art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono do przedmiotowej materii ograniczenie korzystania z omawianego zwolnienia, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przepis ten ma na celu zapobieganie sytuacjom, w których dany podatnik odliczałby dwukrotnie ten sam wydatek – przykładowo ˗ raz jako poniesiony na nabycie nieruchomości, za drugim zaś razem, jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten cel.

Odnosząc się do kwestii wydatkowania przez Wnioskodawczynię środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu mieszkalnego, wskazać należy, że spłata ta ˗ do wysokości uwzględnionej przez Wnioskodawczynię w kosztach uzyskania przychodów ˗ nie może zostać uznana za realizację własnego celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przeciwne rozumowanie przeczyłoby istocie zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła, do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach podatkowych stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty.

Dopuszczenie wliczania kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie, do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest nabycie lokalu mieszkalnego (cena nabycia danego lokalu mieszkalnego) – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem cena nabycia, a drugi raz spłata kwoty kredytu finansującego tę właśnie cenę nabycia.

Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali lokal mieszkalny skredytowany i tych, którzy nie sfinansowali rzeczonego nabycia kredytem bankowym; nabycie sfinansowali własnymi środkami. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia od podatku. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach.

Zwolnienie przedmiotowe znajdzie jednak zastosowanie w stosunku do spłacanych przez Wnioskodawczynię odsetek od wspomnianego kredytu. Spłacane odsetki ˗ które nie są ujmowane jako koszt uzyskania przychodu ˗ mogą zostać uznane jako wydatek na własne cele mieszkaniowe. Możliwość ta dotyczy jednakże spłat odsetek dokonywanych od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. w przypadku Wnioskodawczyni od stycznia 2020 r. Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu ww. sprzedaży, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionego wydatku (spłata odsetek) w osiągniętych przychodach ze sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem należy, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego do wysokości uwzględnionej w kosztach uzyskania przychodów, tj. stanowiącej cenę nabycia zbytego lokalu mieszkalnego oraz nakłady zwiększające jego wartość, nie stanowi dla Wnioskodawczyni realizacji celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wydatków na własne cele mieszkaniowe podlega zaliczeniu spłata odsetek od tego kredytu, lecz wyłącznie w części zapłaconej począwszy od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. od stycznia 2020 r. z zastosowaniem wskazanej wyżej proporcji.

Reasumując, nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż w styczniu 2020 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2016 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem na podstawie art. 30e ww. ustawy. Jednakże wydatkowanie w maju 2020 r. przychodu z ww. sprzedaży na sfinansowanie części ceny nabycia stanowiącej wkład własny przy kredycie hipotecznym na zakup nowego lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni obecnie mieszka, uprawnia do zwolnienia dochodu z tej sprzedaży od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu ww. sprzedaży, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionego wydatku (wkład własny) w osiągniętych przychodach ze sprzedaży. Nie uprawnia natomiast do ww. zwolnienia wydatkowanie środków uzyskanych z ww. sprzedaży lokalu mieszkalnego na zwrot (częściowy) dofinansowania MDM, ponieważ nie mieści się w katalogu wydatków przewidzianym w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Nie uprawnia do ww. zwolnienia także wydatkowanie środków uzyskanych z ww. sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu mieszkalnego do wysokości uwzględnionej przez Wnioskodawczynię w kosztach uzyskania przychodów. Do wydatków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni może zaliczyć spłatę odsetek od tego kredytu dokonywaną od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Stanowisko Wnioskodawczyni, że jest Ona zwolniona od zapłaty podatku dochodowego uznano za nieprawidłowe w całości ze względu na brak jednoznacznego uzasadnienia przyjętego stanowiska, w tym prawnego. Wnioskodawczyni uzasadniła zwolnienie od zapłaty podatku przeznaczeniem kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, nie wskazując w tym zakresie stosownych przepisów lecz stwierdzając, że „kwestia dokładnego podziału kwoty sprzedaży nie ma szczególnego znaczenia z uwagi na fakt, że zakupiona nieruchomość była droższa niż sprzedana, a zatem nie powstał dochód” co nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach w tym zakresie, wskazanych powyżej.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. W związku z tym w interpretacji indywidualnej Organ nie może dokonać rozliczeń podatkowych, tj. potwierdzenia kwoty przychodu, kosztów czy podatku. Szczegółowe ustalenia w powyższym zakresie mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Stosownie do art. 14b § 2a pkt 1 ww. ustawy przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.