Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.602.2020.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-06
Teza: zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a sprzedaży działki nr 1 zabudowanej budynkiem jednorodzinnym
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; dostawa; najem; nakłady; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a sprzedaży działki nr 1 zabudowanej budynkiem jednorodzinnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a sprzedaży działki nr 1 zabudowanej budynkiem jednorodzinnym,

*   zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 sprzedaży udziału w działce niezabudowanej nr 1.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 30 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przedstawienie pytań oraz o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej do nowo postawionych pytań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklarację VAT-7.

Gmina jest właścicielem działki 2 oraz działki 1 obręb \`(...)\`. \`(...)\`, nieruchomość jest zabudowana budynkiem jednorodzinnym. Gmina \`(...)\` nabyła nieodpłatnie powyższe nieruchomości w drodze komunalizacji na podstawie decyzji wydanej przez Wojewodę \`(...)\` z dnia 10.04.1991 r. Gmina nie ponosiła żadnych kosztów związanych z ulepszeniem nieruchomości.

Działka 2 obręb \`(...)\`. \`(...)\` nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy \`(...)\` przyjętym Uchwałą Nr \`(...)\` Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 29 października zapis dla przedmiotowej działki jest następujący: dz. nr 2 obręb \`(...)\`. \`(...)\` - MU tereny zabudowy śródmiejskiej, mieszkaniowo-usługowe. W ewidencji gruntów działka opisana jest jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy i posiada klasyfikacje o symbolu Bp. Dla powyższej nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Nieruchomość zabudowana, budynkiem jednorodzinnym, klasyfikacja B, działka numer 1 o powierzchni 0,0089 ha, KW nr \`(...)\` adres lokalu mieszkalnego \`(...)\` , ul. \`(...)\` .

Budynek został wybudowany w 1914r. przed rozpoczęciem adaptacji pełnił funkcję kuźni, którą zarządzało Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. w \`(...)\`. Pierwszą adaptację budynku rozpoczęto w 2006 roku i trwała z przerwami do 2016 roku - nie została zakończona przez osobę adaptującą. Kolejna adaptacja i remont wykonany w latach 2017-2019 przez przyszłego najemcę, z którym podpisano umowę najmu 16.12.2019r. We wcześniejszych latach nie było umów najmu.

Sprzedaż powyższej nieruchomości nastąpi na rzecz najemcy wraz z częścią podwórka, tj. udziałem 1/7 części działki niezabudowanej 579/35 - nie nastąpi jej wydzielenie, będzie to część udziału w nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1.  Czy z tytułu nabycia działek będących przedmiotem sprzedaży, Wnioskodawcy przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
2.  Czy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę działek będących przedmiotem sprzedaży była wystawiona faktura z wykazaną kwotą podatku VAT?
3.  Czy którakolwiek z działek będących przedmiotem sprzedaży była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywana była dana działka, wykonywał Wnioskodawca – należy podać podstawę prawną zwolnienia?
4.  Czy na dzień sprzedaży udziału niezabudowanej działki nr 2
    1.  będzie ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to należy wskazać, jakie będzie przeznaczenie tej działki według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego?
    2.  zostanie dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź też decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293)?

1.  Czy budynek jednorodzinny posadowiony na działce nr 1, jest budynkiem w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019, poz. 1186, z późn. zm.)?
2.  Jeżeli na działce 1 znajdują się budowle, stanowiące budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, to należy wskazać, jakie?
3.  Jeżeli na działce nr 1 znajdują się urządzenia budowlane stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, to należy wskazać
    1.  jakie to urządzenia oraz
    2.  czy są one związane z budynkiem/budowlami?

1.  Jaki jest symbol PKOB, nazwa grupowania oraz wyszczególnienie budynku jednorodzinnego/budowli, wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)?
2.  Czy budynki/budowle są trwale związane z gruntem?
3.  Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku jednorodzinnego/budowli znajdujących się na działkach objętych zakresem wniosku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną datę.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.08.2019r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2019r. – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

1.  Jeżeli nastąpiło pierwsze zasiedlenie części ww. budynku/budowli, to należy wskazać, w jakich częściach?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 11, należy wskazać w wyniku jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku jednorodzinnego/budowli lub ich części?
3.  Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowego budynku/budowli lub ich części a ich dostawą upłynie/upłynął okres dłuższy niż 2 lata?
4.  Kiedy nastąpiło pierwsze zajęcie do używania budynku jednorodzinnego/budowli lub ich części? Należy wskazać dokładną datę.
5.  W jaki sposób Wnioskodawca wykorzystywał/wykorzystuje przedmiotowy budynek/budowle? W szczególności należy jednoznacznie wskazać:
    *   czy budynek/budowle lub ich części wykorzystywane były/są w działalności gospodarczej Wnioskodawcy i w jakim okresie?
    *   do jakich czynności były/są wykorzystywane przez dłużnika przedmiotowy budynek/budowle, tj. czy do:
        *   czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
        *   czynności zwolnionych od podatku VAT,
        *   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

1.  Czy cały budynek jednorodzinny od dnia 16.12.2019r. jest przedmiotem najmu?
2.  Jeśli na działce 1 znajdują się budowle, to należy wskazać czy były/są one przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy poszczególne budowle lub ich części zostały oddane w najem, dzierżawa, użyczenie, itp. (należy wskazać dzień, miesiąc i rok).
3.  Czy budynek jednorodzinny/budowle były/są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były/są budynek jednorodzinny/budowle, wykonywał/wykonuje Wnioskodawca – należy podać podstawę prawną zwolnienia?
4.  Z uwagi na okoliczność wskazaną w opisie sprawy, iż „Pierwszą adaptację budynku rozpoczęto w 2006 roku i trwała z przerwami do 2016 roku (…)” oraz że „Kolejna adaptacja i remont wykonany w latach 2017-2019 przez przyszłego najemcę (…)”, to należy wskazać:
    1.  kto ponosił wydatki na pierwszą adaptację budynku rozpoczętą w 2006 roku?
    2.  czy Wnioskodawca w odniesieniu do budynku jednorodzinnego ponosił wydatki na ulepszenie?
    3.  czy Wnioskodawca lub najemca w odniesieniu do budowli (jeśli znajdują się na działce nr 1) ponosił/będzie ponosił wydatki na ulepszenie?
    4.  czy wydatki na adaptację i remont, stanowiły nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przekraczały 30% wartości początkowej budynku jednorodzinnego/budowli, czy były niższe niż 30% ww. wartości?
    5.  w jakim okresie były ponoszone te wydatki?
    6.  jakie budowle były ulepszone?
    7.  czy nakłady ponoszone na ulepszenie przedmiotowego budynku/budowli lub ich części stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania nieruchomości lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia?
    8.  czy w stosunku do wydatków na ulepszenie budynku jednorodzinnego/budowli lub ich części objętych zakresem wniosku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
    9.  kiedy przedmiotowy budynek/budowle po dokonaniu ulepszeń, zostały oddane do użytkowania? Należy wskazać dokładną datę.
    10.  czy po oddaniu do użytkowania ulepszonego budynku jednorodzinnego/budowli lub ich części miało miejsce pierwsze zasiedlenie tego budynku/budowli? Jeżeli tak, to należy wskazać dzień, miesiąc i rok, kiedy nastąpiło/nastąpi „pierwsze zasiedlenie”.
    11.  czy po dokonaniu nakładów na budynek jednorodzinny przez najemcę nastąpiło rozpoczęcie jego wykorzystywania/użytkowania na potrzeby prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej?
    12.  w ramach jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie ulepszonego budynku/budowli lub ich części po oddaniu ich do użytkowania?
    13.  czy między pierwszym zasiedleniem ulepszonego budynku/budowli lub ich części, a ich dostawą, upłynie/upłynął okres dłuższy niż 2 lata?
    14.  w jaki sposób, do jakich czynności (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających podatkowi VAT) Wnioskodawca wykorzystywał/wykorzystuje ulepszony budynek/budowle lub ich części?
    15.  czy ulepszony budynek jednorodzinny w całości jest przedmiotem najmu?
    16.  czy ulepszone budowle były/są udostępniane osobom trzecim na podstawie najmu, dzierżawy, itp.? Czy była/jest to czynność odpłatna?
    17.  czy ulepszony budynek/budowle były/są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?
5.  Czy przed dokonaniem sprzedaży zabudowanej działki nr 1 między stronami, tj. Wnioskodawcą a najemcą, nastąpi/nastąpiło całkowite rozliczenie poniesionych przez najemcę nakładów?
6.  Jeśli tak, to w jaki sposób nastąpi/nastąpiło rozliczenie nakładów (jednorazowo, częściowo) oraz w jakim terminie (należy wskazać datę)?
7.  Czy Wnioskodawcy w związku z poniesionymi nakładami/zwrotem nakładów najemcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?
8.  Czy Gmina uwzględniła wartość poniesionych przez najemcę nakładów zwiększając wartość środka trwałego, tj. budynku jednorodzinnego?

Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1 Z tytułu nabycia działek 2, 1 będących przedmiotem sprzedaży, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 2 W związku z nabyciem działek 2, 1 nie było wystawionych faktur, Gmina nabyła nieruchomość z mocy prawa - Komunalizacja.

Ad. 3 Nie

Ad. 4 Działka nr 2 obręb \`(...)\` nie jest i w najbliższym czasie nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla przedmiotowej działki nie toczy się obecnie żadne postępowanie w zakresie wydania decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Ad. 5 Tak

Ad. 6. Nie

Ad. 7 Nie dotyczy (Ad 6)

Ad. 8 Symbol PKOB-1110

Ad. 9 Tak

Ad. 10 Tak (według punktu b). Zawiadomieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 14.10.2019 r. o zakończeniu robót budowlanych i zamiarze przystąpienia do użytkowania obiektu z dniem 30 10.2019 r., a następnie umową najmu z dnia 16.12.2019 r. Wartość początkowa budynku wynosi – 15.061,22 zł. Koszty adaptacyjne poniesione przez obecnego najemcę w latach 2017-2019 wyniosły 80.424,78 zł (wg złożonego oświadczenia najemcy), czyli przewyższyły wartość początkową budynku o co najmniej 30%. Gmina nie ponosiła żadnych kosztów związanych z ulepszeniem budynku.

Ad. 11 Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w całości.

Ad. 12 Zawiadomienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 14.10.2019 r. o zakończeniu robót budowlanych i zamiarze przystąpienia do użytkowania obiektu z dniem 30.10.2019 r., a następnie umowa najmu z dnia 16.12.2019 r.

Ad. 13 Nie - zakładamy, że sprzedaż nastąpi do 30.10.2021 r.

Ad. 14 Zawiadomieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 14.10.2019 r. o zakończeniu robót budowlanych i zamiarze przystąpienia do użytkowania obiektu z dniem 30.10.2019 r., a następnie umową najmu z dnia 16.12.2019 r.

Ad. 15 W latach 2010-2013 były wystawiane faktury VAT za najem lokalu użytkowego. Od zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego (punkt 14) i opłaty za czynsz są zwolnione z VAT.

Ad. 16 Tak

Ad. 17 Nie

Ad. 18 Najem lokali mieszkalnych, art. 43. ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 19 Odpowiedzi w odniesieniu do budynku jednorodzinnego.

1.  Adaptujący,
2.  Nie
3.  Nie
4.  Tak
5.  2006-2019
6.  Nie dotyczy
7.  Tak
8.  Nie
9.  Zawiadomienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 14.10.2019 r. o zakończeniu robót budowlanych i zamiarze przystąpienia do użytkowania obiektu 30.10.2019,
10.  Tak. Zawiadomieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 14.10.2019 r. o zakończeniu robót budowlanych i zamiarze przystąpienia do użytkowania obiektu z dniem 30.10.2019 r., a następnie umowa najmu z dnia 16.12.2019 r.
11.  Nie
12.  W ramach umowy najmu
13.  Nie
14.  Ulepszony budynek wykorzystuje do czynności zwolnionych z VAT
15.  Tak
16.  Tak. Czynność odpłatna na podstawie umowy najmu.
17.  Tak

Odpowiedź na pytanie 19 udzielono w odniesieniu tylko do budynku jednorodzinnego, gdyż na działce 1 nie ma innych budowli/urządzeń.

Ad. 20 Tak. Umowa na adaptację nie przewidywała zwrotu nakładów poniesionych przez najemcę.

Ad. 21 Patrz Ad. 20

Ad. 22 Nie

Ad. 23 Nie

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przedstawione w uzupełnieniu wniosku oznaczone nr 1).

Czy sprzedaż zabudowanej działki 1 budynkiem jednorodzinnym przez Gminę, będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną stawką 23% czy korzystać będzie ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9, zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiła wydatków na ulepszenie. Natomiast sprzedaż części nieruchomości niezabudowanej działka nr 2 będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust, 1 pkt 9, ponieważ nie jest ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu (art. 662 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

Drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę (art. 662 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania (at. 675 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie natomiast z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 Kodeksu cywilnego) wynika, że jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z kolei na mocy art. 46 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomościach stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu lub użytkownika wieczystego gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy najemca poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Gminę nieruchomości zabudowanej oznaczonej nr 2 będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2019r. – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem działki zabudowanej budynkiem jednorodzinnym. Z tytułu nabycia działki będącej przedmiotem sprzedaży, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek został wybudowany w 1914r. przed rozpoczęciem adaptacji pełnił funkcję kuźni, którą zarządzało Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o.. Pierwszą adaptację budynku rozpoczęto w 2006 roku i trwała z przerwami do 2016 roku - nie została zakończona przez osobę adaptującą. Kolejna adaptacja i remont wykonany w latach 2017-2019 przez przyszłego najemcę, z którym podpisano umowę najmu 16.12.2019r. Wartość początkowa budynku wynosi – 15.061,22 zł. Koszty adaptacyjne poniesione przez obecnego najemcę w latach 2017-2019 wyniosły 80.424,78 zł (wg złożonego oświadczenia najemcy), czyli przewyższyły wartość początkową budynku o co najmniej 30%. Gmina nie ponosiła żadnych kosztów związanych z ulepszeniem budynku. Nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku jednorodzinnego, zawiadomieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 14.10.2019 r. o zakończeniu robót budowlanych i zamiarze przystąpienia do użytkowania obiektu z dniem 30.10.2019 r., a następnie umową najmu z dnia 16.12.2019 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowego budynku a jego dostawą nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata, Wnioskodawca zakłada, że sprzedaż nastąpi do 30.10.2021 r. Cały budynek jednorodzinny od dnia 16.12.2019r. jest przedmiotem najmu. Na pytanie Organu „Czy przed dokonaniem sprzedaży zabudowanej działki nr 1 między stronami, tj. Wnioskodawcą a najemcą, nastąpi/nastąpiło całkowite rozliczenie poniesionych przez najemcę nakładów?” Wnioskodawca odpowiedział „Tak. Umowa na adaptację nie przewidywała zwrotu nakładów poniesionych przez najemcę.” Następnie na pytanie „Czy Wnioskodawcy w związku z poniesionymi nakładami/zwrotem nakładów najemcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?” Wnioskodawca wskazał „Nie.”

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy budynku jednorodzinnego zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem tego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż budynku jednorodzinnego nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie dostawa przedmiotowego budynku nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, to jednak od pierwszego zasiedlenia do czasu sprzedaży nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Bowiem jak wynika z okoliczności sprawy pierwsze zasiedlenie budynku po dokonanej adaptacji w latach 2017-2019 (przewyższającej 30% wartości początkowej tego budynku) nastąpiło z dniem 16.12.2019 r. w wyniku oddania budynku w najem, natomiast sprzedaż przedmiotowego budynku nastąpi – jak wskazał Wnioskodawca - do 30.10.2021 r. Zatem dla dostawy budynku jednorodzinnego że nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji powyższego przeanalizować należy możliwość zwolnienia tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina nabyła nieodpłatnie powyższe nieruchomości w drodze komunalizacji na podstawie decyzji wydanej przez Wojewodę. Z tytułu nabycia działki będącej przedmiotem sprzedaży, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Gmina nie ponosiła żadnych kosztów związanych z ulepszeniem budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, powyżej 30% wartości początkowej tego budynku. W związku z powyższym, dla ww. dostawy zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, zwolniona od podatku będzie również dostawa gruntu, na którym ww. budynek jednorodzinny jest posadowiony.

Reasumując, sprzedaż działki nr 1 zabudowanej budynkiem jednorodzinnym, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a sprzedaży działki nr 1 zabudowanej budynkiem jednorodzinnym, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację jako element opisanego zdarzenia przyszłego Organ przyjął wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, iż Gmina nie ponosiła żadnych kosztów związanych z ulepszeniem budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, powyżej 30% wartości początkowej tego budynku oraz że w związku z poniesionymi nakładami/zwrotem nakładów najemcy, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.