Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-446/14-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-29
Teza: prawo do korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; następstwo prawne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2014r. (data wpływu 4 sierpnia 2014r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności.

Wniosek został uzupełniony w dniu 4 sierpnia 2014r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, przeformułowania pytania oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą „M” z/s w B w miesiącach od października 2013r. do grudnia 2013r. zrealizował na rzecz „P” sp. z o.o. z/s w G (KRS:xxx) dostawę towarów (kruszywa do budowy dróg). W związku ze zrealizowanymi dostawami płatnik wystawił na odbiorcę kruszywa trzy faktury na łączną kwotę 253.225,81 zł, które zostały podatnikowi ("P" sp. z o.o.) doręczone i przez tego podpisane. Pomimo upływu terminów płatności określonych w wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach, należność z nich wynikająca nie została uregulowana. W dniu 30 grudnia 2013r. Sąd Rejonowy w G. Wydział X Gospodarczy Krajowego Rejestr Sądowego, wydał postanowienie w sprawie sygn. akt xxx, mocą którego doszło do połączenia przez przejęcie i przeniesienie całego majątku "P" sp. z o.o. na spółkę przejmującą, tj. "P-M" sp. z o.o. z/s w G. (KRS: yyy) z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej, ze skutkami podatkowymi wynikającymi z art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa. Od daty ostatniego terminu płatności wynikającego z wystawionych na "P" sp. z o.o. (spółkę przejmowaną) faktur upłynęło ponad 150 dni.

Płatnik chce dokonać obecnie korekty podatku od towarów i usług uwzględnionego w fakturach wystawionych na spółkę przejmowaną, tj. „P” sp. z o.o. na mocy przepisów art. 89a ustawy Ordynacja podatkowa w stosunku do "P-M" sp. z o.o.

Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Dostawa towarów została dokonana na rzecz podatnika, który w dacie dostawy i dacie wystawiania faktur był czynnym podatnikiem VAT, jak również nie znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. Od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły dwa lata (faktura nr …. wystawiona dnia 31 października 2013r., faktura nr …. wystawiona dnia 4 listopada 2013r., faktura nr 278/2013 wystawiona dnia 21 listopada 2013r.). Pomiędzy Wnioskodawcą a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT. Terminy płatności należności Wnioskodawcy upłynęły: dla faktury nr 253/2013 - dnia 30 listopada 2013r., dla faktury nr 260/2013 - dnia 4 grudnia 2013r., dla faktury nr 276/2013 - dnia 21 grudnia 2013r. Nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w świetle art. 89a ust. 1 a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2013r. Wierzyciel i dłużnik - następca prawny "P" sp. z o.o., na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty są podatnikami podatku VAT, zarejestrowanymi i czynnymi. Dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty nie jest w stanie postępowania upadłościowego ani likwidacji. Wierzytelności nie zostały zbyte ani uregulowane w jakiejkolwiek formie. Spółka "P-M" sp. z o.o. jest następcą prawnym spółki "P" sp. z o.o. w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy Wnioskodawca może dokonać zgodnie z przepisem art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy kruszywa w stosunku do "P-M" sp. z o.o, która jest następcą prawnym i prawnopodatkowym, w świetle art. 93 Ordynacji podatkowej, dla spółki "P" sp. z o.o., w sytuacji spełnienia wszelkich wymogów określonych przepisami art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 494 k.s.h. „spółka przejmująca (…) wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej”. Niezależnie od powyższego zgodnie z art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych (par. 1 pkt 1) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Powyższe ma odpowiednie zastosowanie w stosunku do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (par. 2 pkt 1). Wobec powyższego należy kategorycznie stwierdzić, iż "P-M" sp. z o.o. jest następcą prawnym, w tym prawnopodatkowym, zgodnie z treścią art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie wszelkich praw i obowiązków, w tym prawnopodatkowych spółki „P” sp. z o.o. Ponadto w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione są wszelkie przesłanki niezbędne dla skutecznego skorzystania z instytucji opisanej w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec czego Wnioskodawca uważa, iż może skorzystać z prawa do korekty podatku od towarów i usług w ramach tzw. ulgi za złe długi w stosunku do spółki tj. "P-M".

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje dodatkowo uzasadnienie w świetle treści pisma Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 stycznia 2011 r. (ILPP1/443-1157/10-8/BD), w którym wskazano: ,,Osoba prawna powstała w wyniku wydzielenia od dnia podziału staje się podatnikiem podatku VAT w stosunku do praw i obowiązków związanych ze zdarzeniami gospodarczymi zaistniałymi sprzed dnia podziału, wobec tego zasady dotyczące możliwości skorzystania ulgi za złe długi wynikające z art. 89a ustawy o VAT stosuje się do spółki przejmującej". Podobnie Izba Skarbowa w Bydgoszczy w piśmie 11 stycznia 2011 r. (ITPP1/443-1004/10/KM) stwierdziła, że „na skutek połączenia się dwóch spółek prawa handlowego spółka jako następca prawny przejęła wszelkie prawa i obowiązki przejmowanych spółek, w tym także w zakresie dokonywania korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności powstałych w okresie funkcjonowania w obrocie prawnym tych spółek.”

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca będący czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, podobnie jak i "P-M" sp. z o.o. na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, co do transakcji dostawy kruszywa na rzecz „P” sp. z o.o. mając na względzie spełnienie wszelkich warunków określonych w art. 89a ustawy Ordynacja podatkowa, będzie miał prawo skorzystać z tzw. ulgi za złe długi i dokonać stosownej korekty podatku od towarów i usług, w stosunku do spółki przejmującej - "P-M" sp. z o.o., będącej następcą prawnopodatkowym zgodnie z art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, pierwotnego nabywcy towarów i usług tj. „P” sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym art. 11 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, że korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Ponadto w myśl art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli miedzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w miesiącach od października 2013r. do grudnia 2013r. zrealizował na rzecz „P” sp. z o.o. dostawę towarów. W związku ze zrealizowanymi dostawami wystawił na odbiorcę trzy faktury, które zostały podatnikowi doręczone i przez niego podpisane. Pomimo upływu terminów płatności określonych w wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach, należność z nich wynikająca nie została uregulowana. W dniu 30 grudnia 2013r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie, mocą którego doszło do połączenia przez przejęcie i przeniesienie całego majątku "P" sp. z o.o. na spółkę przejmującą, tj. "P-M" sp. z o.o. z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej, ze skutkami podatkowymi wynikającymi z art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa. Od daty ostatniego terminu płatności wynikającego z wystawionych faktur upłynęło ponad 150 dni. Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Dostawa towarów została dokonana na rzecz podatnika, który w dacie dostawy i dacie wystawiania faktur był czynnym podatnikiem VAT, jak również nie znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. Od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły dwa lata. Pomiędzy Wnioskodawcą a dłużnikiem nie istnieje związek o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT. Terminy płatności należności Wnioskodawcy upłynęły: dla faktury nr 253/2013 - dnia 30 listopada 2013r., dla faktury nr 260/2013 - dnia 4 grudnia 2013r., dla faktury nr 276/2013 - dnia 21 grudnia 2013r. Nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w świetle art. 89a ust. 1 a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r.. Wierzyciel i dłużnik - następca prawny "P" sp. z o.o., na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, są podatnikami podatku VAT, zarejestrowanymi i czynnymi. Dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty nie jest w stanie postępowania upadłościowego ani likwidacji. Wierzytelności nie zostały zbyte ani uregulowane w jakiejkolwiek formie. Spółka "P-M" sp. z o.o. jest następcą prawnym spółki "P" sp. z o.o. w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy wskazać, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jak wynika z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W oparciu o art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Na podstawie § 2 tego przepisu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej,
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W myśl art. 93e powołanej ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z powyższych przepisów wynika więc, że Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość przeniesienia praw i obowiązków, m.in. w odniesieniu do osoby prawnej łączącej się przez przejecie innej osoby prawnej.

Powołane wyżej przepisy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Wskazać należy, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel o ile zechce dokonać korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji spełnienia wymogów określonych przepisami art. 89a ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur wystawionych na Spółkę „P” na podstawie art. 89a ustawy, w stosunku do Spółki "P-M", która w świetle art. 93 Ordynacji podatkowej jest następcą prawnym Spółki "P".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.