Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.137.2020.3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-03
Teza: W zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym planowanej sprzedaży działek oraz możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowa-pozwolenie na budowę; działalność-działalność gospodarcza; działki; inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-majątek prywatny; zarząd; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) i z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym planowanej sprzedaży działek oraz możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych nieruchomości:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym planowanej sprzedaży działek (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1),
*   w pozostałym zakresie **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym planowanej sprzedaży działek oraz możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych nieruchomości. Wniosek uzupełniony został pismami w dniu 15 czerwca 2020 r. i 23 czerwca 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W roku (…) małżeństwo (wtedy i nadal bez rozdzielności majątkowej) Wnioskodawczyni z majątku dorobkowego zakupiło grunty działek niezabudowanych nr A i B aktem notarialnym.

W roku (…) małżeństwo Wnioskodawczyni zakupiło nieruchomość niezabudowaną nr C, D i E aktem notarialnym.

Grunty działek C, D i E zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Grunty działek B i A nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ale inwestycje na tych działkach (dopisek organu: poczynione) były wprowadzone do działalności (dopisek organu: Wnioskodawczyni) (osoby prowadzącej działalność gospodarczą – żony) i część tych inwestycji zakończonych była amortyzowana, a (dopisek organu: odpisy amortyzacyjne) stanowiły koszty działalności.

Na gruntach została zbudowana wiata (…), która (…), została całkowicie zdemontowana i rozebrana w latach (…).

Na przedmiotowe działki zostały poniesione nakłady inwestycyjne w postaci „wz”.

Natomiast w uzupełnieniu Wnioskodawczyni przedstawiła następujące informacje:

*   Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od (…)
*   Na podstawie umowy sprzedaży (…) Wnioskodawczyni zakupiła na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej z mężem nieruchomość utworzoną z działek o numerach A i B o łącznej powierzchni (…) m², (…)W/w działki zaklasyfikowane zostały jako tereny niezabudowane, traktowane jako Ł - łąki, pastwiska, użytki rolne.
*   Działki o numerach B oraz A stanowią własność Wnioskodawczyni na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej wraz z mężem.
*   Z kolei na podstawie umowy sprzedaży z (…)Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość objętą działkami o numerach D i C i powierzchni (…) m², dla której (…). Wypis z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej określał działkę nr D w ewidencji gruntów symbolem Tr - tereny różne, a działkę o nr C jako Ł - tj. łąki trwałe.
*   Jednocześnie, w dniu (…) na podstawie umowy(…), Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość objętą działką o nr E o powierzchni (…)m², (…) Wskazana powyżej działka w ewidencji gruntów oznaczona została symbolem Bi - inne tereny zabudowane.
*   Działki o numerach C, D i E wprowadzone zostały do ewidencji (dopisek organu środków trwałych) w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i pozostają w niej do dnia dzisiejszego. Od (…) nie były one jednak wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
*   Działki C oraz D nie były zabudowane.
*   Działki o nr A, B oraz E były zabudowane wiatą (…)opisaną powyżej.
*   Budynek zdemontowanej wiaty (…) stanowił część składową nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 48 kodeksu cywilnego.
*   Nieruchomości składające się z działek o numerach A i B oraz E zostały zabudowane wiatą w stosunku do którego w (…)wydana została decyzja (…) dotycząca pozwolenia na rozbiórkę, a sam budynek został ostatecznie rozebrany z uwagi na planowaną w 2020 r. sprzedaż w/w działek.
*   Działki o nr A i B i C były zabudowane wiatą rozebraną w latach (…).
*   Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż nietrwale związana z gruntem wiata (…) została rozebrana – z uwagi na podjętą decyzję o zaniechaniu prowadzenia inwestycji deweloperskich wskutek lawinowo rosnących kosztów.
*   Wydatki związane z zaniechanymi następnie inwestycjami na działkach o numerach C, D i E oraz działkach o numerach A oraz B w postaci m.in. projektów koncepcji zabudowy architektonicznej, projektów branżowych, opisów geologicznych, opracowaniem warunków instalacji technologicznych budynków oraz instalacji wewnętrznej nie były zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Miały one zwiększyć wartość środka trwałego w postaci budynków planowanych przez Wnioskodawczynię, a które ostatecznie nie powstały.
*   W konsekwencji wszystkie w/w nieruchomości pozostają obecnie niezabudowane.
*   Status wskazanych powyżej działek w momencie sprzedaży będzie analogiczny, tzn. nie będą one zabudowane.
*   Wnioskodawczyni poniosła wydatki w łącznej kwocie (…) zł na uzyskanie najpierw warunków zabudowy i zagospodarowania terenu a potem - po wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - pozwolenia na budowę z przeznaczeniem na (…). Działania te zostały wstrzymane w (…) r. przez Wnioskodawczynię z uwagi na stale rosnące koszty w/w opracowań. Powyższe wydatki dotyczyły działek o nr A, B, D, C oraz E, tj. wszystkich objętych niniejszym wnioskiem.
*   Wyżej wymienione wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ inwestycja deweloperska nie została ukończona, budynki nie powstały i finalnie została zaniechana z powodu rosnących kosztów.
*   Przedmiotowe wydatki Wnioskodawczyni wraz z mężem ponieśli w latach (…) w łącznej kwocie (…) zł na uzyskanie pozwolenia na budowę z przeznaczeniem na budowę (…). Działania te zostały wstrzymane przez Wnioskodawczynię z uwagi na rosnące koszty w/w opracowań. Wcześniej, (…) poniesione zostały wydatki przez Wnioskodawczynię w kwocie (…) zł związane z uzyskaniem decyzji o warunkach i zagospodarowaniu terenu, (…). Opisane powyżej nakłady nie zwiększyły wartości środka trwałego w postaci planowanych budynków, które nie zostały wybudowane w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a potem w oparciu o pozwolenie na budowę.
*   Celem poniesienia powyżej wskazanych wydatków było uzyskanie pozwolenia na budowę w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż m.in. zmiana koniunktury, długi termin uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę i przeszkody administracyjne spowodowały zaniechanie samodzielnej inwestycji i zmianę planów na sprzedaż działek na rzecz obecnego kontrahenta. Wydatki na w/w cel wynosiły: (…) Jak wyżej wskazano wcześniej, (…) poniesione zostały wydatki przez Wnioskodawczynię w kwocie (…) zł związane z uzyskaniem decyzji o warunkach i zagospodarowaniu terenu (…)
*   Dnia (…)została zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią i jej mężem jako sprzedającymi, a spółką umowa przedwstępna sprzedaży wszystkich wskazanych powyżej nieruchomości. Cena została określona (…)Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest uzyskanie między innymi ostatecznego i prawomocnego pozwolenia na budowę przez kupującego.
*   Wszystkie objęte niniejszym wnioskiem działki zostaną ostatecznie sprzedane – w oparciu o przyrzeczoną umowę sprzedaży w momencie uzyskania przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji pozwolenia na budowę, nie później niż w dniu (…) z możliwością przedłużenia tego terminu.



W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż działek opisanych we wniosku dokonana przez Wnioskodawczynię w oparciu o planowaną przyrzeczoną umowę sprzedaży nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych z uwagi na okoliczność, iż sprzedaż dokonywana jest po pięciu latach od dnia ich nabycia do majątku prywatnego w/w działek?
2.  Czy kwota (…) zł poniesiona przez Wnioskodawczynię na uzyskanie najpierw warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, a potem pozwolenia na budowę z przeznaczeniem na budowę budynku (…) dotyczących działek opisanych we wniosku może zostać zaliczona przez Nią w poczet kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem sprzedaży w/w działek?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1) Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest określenie czy Wnioskodawczyni zamierza sprzedać w ramach przyrzeczonej umowy sprzedaży majątek osobisty, czy też prowadziła w tym zakresie działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Wymagane jest zatem ustalenie, czy czynności przez nią podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza – to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4- 9. Przy tym, przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Odnosząc powyższe zapatrywania do niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż Wnioskodawczyni nie prowadziła w jakimkolwiek zakresie działalności gospodarczej w zakresie stałego i zorganizowanego zbywania nieruchomości. Działki o A i B zostały nabyte (…) lat temu do majątku prywatnego, z kolei pozostałe działki objęte wnioskiem ponad (…)lat temu. W momencie ich zakupu działki te nie zostały nabyte z celem ich odsprzedaży. Jedynie część działek została wprowadzona w sposób faktyczny do ewidencji środków trwałych, natomiast nie były od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne. Warto wskazać, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię w związku z zaniechanymi inwestycjami deweloperskimi nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu. Ponadto wszystkie działki objęte wnioskiem nie są obecnie zabudowane i nie przynoszą obecnie jakiegokolwiek dochodu. Warto wskazać, (…) działalność w w/w zakresie (…) nie jest wykonywana na terenie przedmiotowych działek. Przy zawarciu umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni nie korzystała z pomocy pośredników w obrocie nieruchomościami oraz nie ogłaszała w żaden sposób zamiaru sprzedaży w/w nieruchomości. Przyszły nabywca nieruchomości został pozyskany w wyniku jej osobistych kontaktów.

Ad. 2. Po analizie interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych, podsumować generalnie można, wskazując chociażby za wyrokiem NSA z dnia 1 lutego 2011 r. (II FSK 1603/09) że: pojęcie inwestycji obejmuje swym zakresem również czynności podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Są to działania, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej, bieżącej działalności, lecz są podejmowane w związku z zamierzoną budową środka trwałego. Zatem proces związany z wszelkimi niezbędnymi pracami i uzgodnieniami, potrzebnymi do realizacji inwestycji, jest jedną z części procesu inwestycyjnego. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Tym samym z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z wytworzeniem środka trwałego (w tym pierwszej czynności związanej z prowadzonymi w tym zakresie pracami przygotowawczymi) wszystkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z zakładaną inwestycją). Jako swego rodzaju pomoc dla podatników, w kontekście tego, co powinni, a czego nie powinni zaliczać do kosztów inwestycji, warto przywołać interpretację z dnia 10 stycznia 2014 r. Izba Skarbowa w Łodzi IPTPB3/423-383/13-4/IR, w której to interpretacji organ podatkowy, do kosztów podwyższających wartość inwestycji zaliczył m.in. usługi w zakresie przygotowania projektu budowlanego celem uzyskania pozwolenia na budowę. W przypadku natomiast odstąpienia od realizacji inwestycji (zaniechania inwestycji), wszystkie wydatki, które zostaną poniesione na jej przygotowanie, jako koszty zaniechanych inwestycji, mogą zostać odpisane w dacie zaniechania (likwidacji) inwestycji w koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem sprzedaży działek opisanych w niniejszym wniosku w/w wydatki inwestycyjne mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów, ponieważ wskutek zmiany właściciela działek w/w inwestycja nie zostanie już przez Wnioskodawcę zrealizowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym planowanej sprzedaży działek (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1),
*   w pozostałym zakresie **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zaliczenia przychodu z danej działalności do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od samego faktu zarejestrowania tej działalności, lecz od faktycznego spełnienia wskazanych uprzednio przesłanek.

Źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały określone w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,
        1.  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Jak z powyższego wynika przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące zasady opodatkowania przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, mają zastosowanie wówczas gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Natomiast jak stanowi art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1.  na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
2.  w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c cyt. ustawy), stanowią co do zasady przychód z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni i jej mąż w roku (…) z majątku dorobkowego zakupili grunty działek niezabudowanych nr A i B aktem notarialnym.

Natomiast w roku (…) Wnioskodawczyni i jej małżonek zakupili działki nr C, D i E aktem notarialnym.

Grunty działek C, D i E zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Grunty działek B i A nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ale zbudowana na tych działkach wiata magazynowa była amortyzowana.

Przedmiotowa wiata w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży tych działek, została całkowicie zdemontowana i rozebrana (…).

Na przedmiotowe działki zostały przez Wnioskodawczynię poniesione nakłady inwestycyjne. Pierwsze nakłady poniesione zostały przez Wnioskodawczynię w (…).

W latach (…) Wnioskodawczyni wraz z mężem ponieśli wydatki na uzyskanie pozwolenia na budowę z przeznaczeniem na budowę budynku (…).

Działania te zostały wstrzymane przez Wnioskodawczynię z uwagi na rosnące koszty w/w opracowań. Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż m.in. zmiana koniunktury, długi termin uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę i przeszkody administracyjne spowodowały zaniechanie samodzielnej inwestycji i zmianę planów na sprzedaż działek na rzecz obecnego kontrahenta.

W dniu (…)została zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią i jej mężem, jako sprzedającymi, a kupującym deweloperem umowa przedwstępna sprzedaży wszystkich wskazanych powyżej nieruchomości. (…).

Podkreślić należy, że przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Z opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego wynika, że na przedmiotowych gruntach Wnioskodawczyni prowadziła inwestycję deweloperską, a czynności które podejmowała miały na celu stworzenie warunków do jej prowadzenia.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy, nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2c ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że przychody z odpłatnego zbycia zakupionych działek stanowiących środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i sprzedaż działek, których Wnioskodawczyni nie wpisała (mimo istniejącego obowiązku) do środków trwałych, a na których była posadowiona wiata magazynowa stanowiąca część składową nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 48 kodeksu cywilnego, stanowi przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ww. ustawy.

Ponadto jak wynika z opisu okoliczności zdarzenia przyszłego, na grunty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni poniosła nakłady inwestycyjne na uzyskanie pozwolenia na budowę (…). Powyższe świadczy, że grunty o których mowa były używane w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Działania te zostały co prawda wstrzymane przez Wnioskodawczynię ze względów ekonomicznych, co skutkowało zaniechaniem samodzielnej inwestycji i zmianą planów w zakresie prowadzenia działalności deweloperskiej, oraz decyzją o sprzedaży działek pod inwestycję deweloperską na rzecz obecnego kontrahenta.

Jak z powyższego wynika, zamierzona przez Wnioskodawczynię sprzedaż działek, dla których poczyniła ona nakłady aby przygotować je pod inwestycję deweloperską (wypełnia przesłanki określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W związku z powyższym ich sprzedaż na rzecz obecnego kontrahenta, stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni do pytania nr 1 oceniono jako nieprawidłowe.

Natomiast oceniając stanowisko Wnioskodawczyni w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów, jakie poniosła na zakupione działki, aby przygotować je pod inwestycję deweloperską, wskazać należy, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Konstrukcja art. 22 ust. 1 daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu bądź zachowanie źródła przychodu.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351), zwanej dalej ustawa o rachunkowości.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, jak również na etapie już rozpoczętej budowy i poczynionych konkretnych nakładów materialnych.

Jak wynika z opisanych okoliczności zdarzenia przyszłego W (…) Wnioskodawczyni poniosła wydatki na wszystkie działki objęte wnioskiem, na uzyskanie pozwolenia na budowę z przeznaczeniem na budowę budynku (…). Działania te zostały wstrzymane przez Wnioskodawczynię z uwagi na rosnące koszty w/w opracowań. Wcześniej, (…) poniesione zostały wydatki przez Wnioskodawczynię wydatki związane z uzyskaniem decyzji o warunkach i zagospodarowaniu terenu, (…).

Ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakichś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem na podstawie cytowanego powyżej przepisu wydatki poniesione na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją mogą być także kosztami uzyskania przychodów w sytuacji sprzedaży niedokończonej inwestycji. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wydatki na uzyskanie pozwolenia na budowę budynku (…) będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów ze zbycia opisanych we wniosku nieruchomości stanowiących przychód z działalności gospodarczej.

Reasumując, odpłatne zbycie opisanych we wniosku nieruchomości będzie stanowiło przychód Wnioskodawczyni z działalności gospodarczej w myśl art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast wydatki poniesione na przygotowanie tych działek do planowanej inwestycji będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia tych nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym planowanej sprzedaży działek (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1), natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.