Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.860.2020.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-25
Teza: Wynagrodzenie koordynatora projektu sprawowania opieki nad dziećmi do lat 3.
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność gospodarcza; przychód; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2021 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji koordynatora projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji koordynatora projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi niepubliczny żłobek w postaci opieki dziennej nad dziećmi. Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych wg skali podatkowej, a dla celów działalności Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (dalej zwaną: „PKPiR”).

Wnioskodawczyni otrzymuje dotację z jednostki samorządu terytorialnego (dalej zwaną: „JST”) na dofinansowanie realizacji zadań placówki organizującej opiekę sprawowaną w formie żłobka.

Wnioskodawczyni jest wpisana do Rejestru Żłobków i Klubów Dziecięcych (nr wpisu (…)), prowadzonej przez Urząd Miasta. Dotacja jest dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych.

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna prowadząca niepubliczny żłobek, pełni funkcję koordynatora całości projektu polegającego na sprawowaniu opieki dziennej nad dziećmi do lat 3. Jako koordynator jest odpowiedzialna za realizację projektu zgodnie z umową podpisaną z JST w sprawie otrzymania przedmiotowej dotacji. Podejmuje również strategiczne dla firmy decyzje, odpowiada prawnie i finansowo za działalność żłobka.

W ramach swojej funkcji wykonuje także bieżące prace w placówce, dba o ład i porządek w żłobku oraz w jego otoczeniu. Dba o zachowanie płynności finansowej w firmie. Wnioskodawczyni jest zaangażowana w pracę w placówce. W weekendy opiekuje się ogrodem, kosi trawę, sprząta teren wokół budynku. Organizuje generalne sprzątanie i dezynfekcję w żłobku, a także wykonuje to osobiście. We własnym zakresie dokonuje drobnych, bieżących napraw i remontów. Zajmuje się również robieniem zakupów i dostarczaniem do placówki żywności, środków czystości i higieny oraz innych rzeczy, niezbędnych do pracy żłobka. Jako koordynator przeprowadza również rozmowy z personelem dotyczące warunków pracy i możliwości ciągłego ich polepszania oraz dba o dobrą atmosferę w żłobku.

W ramach realizowanego projektu za pełnione obowiązki koordynatora otrzymuje miesięczne wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest przewidziane w ramach realizowanego zadania publicznego zleconego przez JST. W Umowie z JST, JST, jako Zleceniodawca zadania publicznego, jest zobowiązany do przekazania na realizację zadania określonych środków finansowych stanowiących dotację na realizację zadania. Poza środkami, jakie Wnioskodawczyni otrzymuje od JST, jest ona zobowiązana do przeznaczenia na cele realizacji zadania publicznego określonych innych środków finansowych (dalej zwanych: „środkami własnymi”), na które może składać się wkład własny Wnioskodawczyni oraz środki ze świadczeń pieniężnych od odbiorców zadania publicznego (rodziców).

Umowa z JST określa procentowy udział środków własnych oraz dotacji JST w pełnych kosztach realizacji zadania publicznego. Wnioskodawczyni jest zobowiązana przeznaczyć wszystkie środki własne oraz dotację na koszty wykazane w kosztorysie dotacji. Są to wynagrodzenia personelu, koszty księgowości, zajęcia dodatkowe dla dzieci, czynsz, media, zakup zabawek i pomocy edukacyjnych, naprawy, wymiana urządzeń oraz remonty, wynagrodzenie dyrektora żłobka, koszty telefonów i internetu, monitoringów, przeglądów, ubezpieczeń, szkoleń, dokumentacji i opieki pielęgniarskiej oraz wynagrodzenie koordynatora projektu. Zarówno umowa, jak i kosztorys nie precyzują, na które pozycje kosztorysu i w jakiej wysokości ma być przeznaczona dotacja, a na jakie środki własne. W tym zakresie Wnioskodawczyni ma pełną swobodę decyzyjną. Środki z otrzymywanej dotacji są przez Wnioskodawczynię przeznaczane na wynagrodzenie personelu, dyrektora placówki oraz opieki pielęgniarskiej. Pozostałe pozycje kosztorysu są finansowane przez środki własne, na które składają się środki przekazywane od rodziców dzieci oraz wkład własny Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni zalicza do przychodów podatkowych środki przekazywane przez odbiorców zadania publicznego (rodziców) za sprawowanie opieki nad dziećmi jako przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w kolumnie 7 PKPiR (wartość sprzedanych towarów i usług). Jednocześnie do pozostałych przychodów podatkowych Wnioskodawczyni zalicza wynagrodzenie koordynatora placówki otrzymywane ze środków przekazanych przez rodziców (środków własnych ze środków finansowych przeznaczonych na realizację umowy z JST) jako wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w kolumnie 8 PKPiR (pozostałe przychody).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota otrzymanego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji koordynatora projektu sprawowania opieki nad dziećmi do lat 3 finansowane ze środków własnych powinna być wykazywana przez Wnioskodawczynię jako pozostały przychód z prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkowany na zasadach ogólnych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji gdy kwalifikuje ona środki otrzymane od odbiorów zadania publicznego jako przychody podatkowe z tytułu świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i środkami tymi finansuje wynagrodzenie koordynatora projektu nie powinna ona ponownie wykazywać tych przychodów jako podatkowe (pozostałe przychody w kolumnie 8 PKPiR).

W ten sposób dubluje ona przychody i podwójnie opodatkowuje je podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni korzysta z prawa do wynagrodzenia koordynatora projektu, określonego w kosztorysie do umowy o realizację zadania publicznego z JST.

Wynagrodzenie to jest finansowane ze środków własnych stanowiących cześć środków finansowych na realizację zadania. Jednocześnie środki finansowe na realizację zadania, na które składa się dotacja od JST, są przeznaczane na inne pozycje kosztorysu, stanowiące głównie wynagrodzenie personelu. Dotacja, jaką otrzymuje żłobek, jest w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym i jednocześnie Wnioskodawczyni nie kwalifikuje kosztów finansowanych dotacją jako koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie Wnioskodawczyni ma świadomość, iż w myśl art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność. W związku z tym kwalifikuje ona przychody otrzymane z tytułu pełnienia funkcji koordynatora jako pozostałe przychody podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, że środki przeznaczane na wynagrodzenie koordynatora projektu nie pochodzą z dotacji od JST, a są wypłacane ze środków opodatkowanych w ramach powadzonej działalności gospodarczej, kwota wynagrodzenia dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie będzie dodatkowym przychodem podatkowym. Jednocześnie Wnioskodawczyni podkreśla, że przedmiotowe wynagrodzenie nie jest przez nią kwalifikowane jako koszt prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie obowiązujących przepisów Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że kwota przeznaczona na wynagrodzenie koordynatora projektu, wydatkowana ze środków własnych zadania publicznego jest dla osoby fizycznej prowadzącej tę placówkę zwolniona z opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszystkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe za wyjątkiem tych, które – na mocy stosownych przepisów – zostały wyłączone z tego opodatkowania.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

1.  dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
2.  ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 36 tej ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Oznacza to, że podatkiem dochodowym od osób fizycznych objęta jest ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.): dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Na podstawie art. 127 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

1.  zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
2.  ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
3.  bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
4.  zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b,
5.  zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
6.  kosztów realizacji inwestycji.

W myśl art. 221 ust. 1 tej ustawy: podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych i niedziałające w celu osiągnięcia zysku mogą otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje celowe na cele publiczne, związane z realizacją zadań tej jednostki, a także na dofinansowanie inwestycji związanych z realizacją tych zadań.

Stosownie do art. 221 ust. 2 ustawy o finansach publicznych: zlecenie zadania i udzielenie dotacji następuje zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, a jeżeli dotyczy ono innych zadań niż określone w tej ustawie ‒ na podstawie umowy jednostki samorządu terytorialnego z podmiotem, o którym mowa w ust. 1.

Należy wskazać, że opieka nad dziećmi w wieku do 3 lat należy do zadań własnych gminy. Jednak wójt, burmistrz lub prezydent miasta może zlecić wykonywanie zadań własnych gminy innym podmiotom, na co wskazują przepisy ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat (Dz. U. z 2021 r., poz. 75).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy: żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić osoby fizyczne.

W myśl art. 61 ust. 1 cyt. ustawy: wójt, burmistrz lub prezydent miasta może zlecić podmiotom, o których mowa w art. 8 ust. 1, organizację opieki sprawowanej w formie żłobka lub klubu dziecięcego lub przez dziennych opiekunów.

W myśl art. 61 ust. 2 ww. ustawy: do wyłaniania podmiotów mających organizować opiekę, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 450 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o dotacji – rozumie się przez to dotację w rozumieniu art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. e oraz art. 221 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869, z późn. zm.).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że zlecenie zadania do realizacji, na podstawie art. 61 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat, następuje przez jego powierzenie wraz z udzieleniem dotacji na jego finansowanie w całości lub w części.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna prowadząca niepubliczny żłobek, pełni funkcję koordynatora całości projektu polegającego na sprawowaniu opieki dziennej nad dziećmi do lat 3. Jako koordynator jest odpowiedzialna za realizację projektu zgodnie z umową podpisaną z JST w sprawie otrzymania dotacji. W ramach realizowanego projektu za pełnione obowiązki koordynatora otrzymuje miesięczne wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest przewidziane w ramach realizowanego zadania publicznego zleconego przez jednostkę samorządu terytorialnego. W umowie z jednostką samorządu terytorialnego jednostka ta, jako zleceniodawca zadania publicznego, jest zobowiązana do przekazania na realizację zadania określonych środków finansowych stanowiących dotację na realizację zadania. Poza środkami, jakie Wnioskodawczyni otrzymuje od jednostki samorządu terytorialnego, jest ona zobowiązana do przeznaczenia na cele realizacji zadania publicznego określonych innych środków finansowych, na które może składać się wkład własny Wnioskodawczyni oraz środki ze świadczeń pieniężnych od odbiorców zadania publicznego, czyli rodziców. Wnioskodawczyni jest zobowiązana przeznaczyć wszystkie środki własne oraz dotację na koszty wykazane w kosztorysie dotacji. Są to wynagrodzenia personelu, koszty księgowości, zajęcia dodatkowe dla dzieci, czynsz, media, zakup zabawek i pomocy edukacyjnych, naprawy, wymiana urządzeń oraz remonty, wynagrodzenie dyrektora żłobka, koszty telefonów i internetu, monitoringów, przeglądów, ubezpieczeń, szkoleń, dokumentacji i opieki pielęgniarskiej oraz wynagrodzenie koordynatora projektu. Zarówno umowa, jak i kosztorys nie precyzują, na które pozycje kosztorysu i w jakiej wysokości ma być przeznaczona dotacja, a na jakie środki własne. W tym zakresie Wnioskodawczyni ma pełną swobodę decyzyjną. Środki z otrzymywanej dotacji są przez Wnioskodawczynię przeznaczane na wynagrodzenie personelu, dyrektora placówki oraz opieki pielęgniarskiej. Pozostałe pozycje kosztorysu są finansowane przez środki własne, na które składają się środki przekazywane od rodziców dzieci oraz wkład własny Wnioskodawczyni.

Należy wskazać, że środki przeznaczone na wynagrodzenie koordynatora projektu (tu: na wynagrodzenie Wnioskodawczyni) nie pochodzą z dotacji od jednostki samorządu terytorialnego, ale ‒ jak wskazała Wnioskodawczyni ‒ są finansowane ze środków opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. z wpłat pochodzących od rodziców. Jednocześnie wpływy te Wnioskodawczyni zalicza do przychodów podatkowych. Stąd należy wskazać, że kwota wynagrodzenia sfinansowana nie z przyznanej dotacji, a ze środków, które Wnioskodawczyni zalicza do przychodów podatkowych, nie będzie dodatkowym przychodem podatkowym.

Zgodnie z pkt 7 i 8 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów znajdujących się w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 2019 r. poz. 2544, z późn. zm.) ‒ wynika, że kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług, natomiast kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kart umownych, wynagrodzenia płatnika.

Reasumując ‒ skoro Wnioskodawczyni mogła przeznaczyć „środki własne” na swoje wynagrodzenie, jako koordynata żłobka, to w sytuacji, gdy kwalifikuje ona środki otrzymane od odbiorców zadania publicznego jako przychody podatkowe z tytułu świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni nie powinna ponownie wykazywać tych przychodów jako podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.