Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-113/12/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-04
Teza: Opodatkowanie zakupionych na rzecz pracowników świadczeń zdrowotnych finansowanych przez pracodawcę.
Słowa kluczowe: abonament-abonament medyczny; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zakupionych na rzecz pracowników świadczeń zdrowotnych finansowanych przez pracodawcę – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie opodatkowania zakupionych na rzecz pracowników świadczeń zdrowotnych finansowanych przez pracodawcę.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest stroną umowy o świadczenie usług profilaktycznej opieki medycznej, na podstawie której finansuje wybranej grupie pracowników oraz członkom ich rodzin określone usługi medyczne (tzw. pakiety medyczne) świadczone przez placówkę medyczną.

Postanowienia umowy przewidują, że usługi centrum będą świadczone na rzecz uprawnionych osób (pracowników oraz członków ich rodzin) w ramach jednego z dwóch pakietów: podstawowego lub rozszerzonego. Usługi medyczne świadczone w ramach każdego z tych pakietów obejmują zarówno świadczenia obowiązkowe - tj. takie, które Wnioskodawca (jako pracodawca) obowiązany jest zapewniać pracownikom na podstawie przepisów prawa pracy, w szczególności przepisów Kodeksu pracy (tzw. medycyna pracy) - jak również świadczenia nieobowiązkowe, wykraczające poza zakres świadczeń przysługujących pracownikom w ramach tzw. medycyny pracy.

W kręgu osób, pracowników oraz członków ich rodzin uprawnionych do korzystania ze wspomnianych świadczeń opieki medycznej są osoby, których dane personalne (imię i nazwisko) zawiera wykaz stanowiący załącznik do umowy - wykaz ten jest okresowo aktualizowany przez Wnioskodawcę.

Objęcie pracownika opieką medyczną przewidzianą w umowie odbywa się na warunkach dobrowolności, tzn. pracownik Spółki może w dowolnym czasie zgłosić się do objęcia go opieką medyczną lub też zrezygnować z usług oferowanych przez centrum.

Centrum nie sporządza na rzecz Spółki szczegółowego wykazu świadczeń, z których faktycznie (rzeczywiście) skorzystali pracownicy i członkowie ich rodzin objęci opieką medyczną.

Zgodnie z brzmieniem umowy obowiązującym w okresie od 13 lutego 2007 r. do 30 czerwca 2010 r. wynagrodzenie należne centrum medycznemu z tytułu realizacji umowy było określone w formie zryczałtowanej, uzależnionej od liczby osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej oferowanej przez centrum na podstawie umowy. Miesięczne wynagrodzenie centrum określane było więc wówczas wyłącznie w oparciu o właściwy przedział ilościowy osób objętych opieką medyczną. Wynagrodzenie to nie było zatem w tym okresie ustalane wprost proporcjonalnie do liczby osób uprawnionych do korzystania z usług centrum, gdyż wynosiło ono odpowiednio miesięcznie:

1.  4.500 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 100 do 150 osób,
2.  6.030 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 151 do 200 osób,
3.  7.290 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 201 do 250 osób,
4.  8.640 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 251 do 300 osób,
5.  10.080 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 301 do 350 osób,
6.  11.520 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 351 do 400 osób.

Postanowienia umowy - obowiązujące w okresie wskazanym powyżej - nie wyodrębniały wartości obowiązkowych i nieobowiązkowych świadczeń medycznych (zdrowotnych), w związku z czym z kwoty należności za usługi medyczne, wykazanej przez centrum medyczne na fakturze wystawianej na rzecz Wnioskodawcy, nie wynikało, jaka część kwoty wynagrodzenia należnego centrum medycznemu przypada na obowiązkowe świadczenia medyczne (tzw. medycynę pracy), a jaka na świadczenia nieobowiązkowe - i to w odniesieniu zarówno do całości kwoty, jak i jej części przypadającej na określonego pracownika. Wnioskodawca uważa, że nie posiada możliwości obiektywnego określenia wartości świadczeń przypadających na tzw. medycynę pracy.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca jako płatnik, powinien - w opisanym stanie faktycznym - ustalić wysokość przychodu powstałego po stronie poszczególnych pracowników Spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych, zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym nie było możliwe ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez poszczególnych pracowników Spółki na podstawie przepisu art. 11 ust. 2a ustawy, a tym samym - rozpoznanie przychodu uzyskanego przez pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji, Wnioskodawca nie był obowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskania przez pracowników (oraz członków ich rodzin) nieodpłatnych świadczeń medycznych.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja przychodu uzyskiwanego ze stosunku pracy została przez ustawodawcę skonkretyzowana w art. 12 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a w szczególności, różnego rodzaju dodatki do wynagrodzenia, a ponadto wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Wskazany przepis jest jedyną przewidzianą przez ustawodawcę normą prawną właściwą dla ustalania wysokości przychodów z tzw. nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z konstytucyjną zasadą wynikającą z art. 217 Konstytucji RP obowiązku określenia wszelkich konstrukcyjnych cech podatku (w szczególności podstawy opodatkowania) w ustawie, inne metody niż przewidziane w art. 11 ust. 2-2b, w tym jakiekolwiek metody polegające na szacunkowym określaniu wartości przychodu nie są możliwe do zastosowania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 wskazanej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się (w świetle art. 11 ust. 2a ustawy):

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponadto, zgodnie z ust. 2b cytowanego artykułu, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, że dla celów ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy zastosowanie powinien znaleźć art. 11 ust. 2a ustawy, przy czym w opisanym stanie faktycznym potencjalnie możliwe jest ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia medycznego na podstawie pkt 2 (tj. w oparciu o cenę zakupu) albo pkt 4 (tj. w oparciu o cenę rynkową) tej regulacji.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku po stronie pracowników nie doszło do powstania przychodu z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie, czy poszczególni pracownicy faktycznie skorzystali z usług centrum medycznego przewidzianych w Umowie (a zatem - czy otrzymali oni nieodpłatne świadczenie), ani w jakim zakresie poszczególni pracownicy skorzystali z przedmiotowych usług medycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że u pracowników powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (co w opinii Wnioskodawcy jest nieprawidłowe z uwagi na brak możliwości ustalenia, czy określony pracownik w ogóle skorzystał z przedmiotowych usług medycznych, a zatem - czy faktycznie doszło u niego do otrzymania nieodpłatnego świadczenia), to i tak nie jest możliwe obliczenie wartości tych świadczeń według zasad określonych w przepisach art. 11 ust. 2a (w szczególności pkt 2 i 4) ustawy.

Istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma przede wszystkim przepis art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy, w myśl którego wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione -według cen zakupu. Takie właśnie rozwiązanie jest zalecane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych dla celów ustalania wartości tzw. pakietów medycznych finansowanych pracownikom przez pracodawcę.

Wnioskodawca uważa jednak, że nie miał on praktycznej możliwości zastosować powołanego wyżej przepisu do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń medycznych udostępnionych pracownikom oraz członkom ich rodzin. Nie było bowiem możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na pojedynczego pracownika z uwagi na fakt, że:

1.  wynagrodzenie centrum z tytułu świadczenia usług medycznych dla pracowników było (w okresie od 13 lutego 2007 r. do 30 czerwca 2010 r.) ustalane ryczałtowo i było uzależnione od właściwego przedziału ilościowego osób uprawnionych do opieki medycznej, a zatem nie było ono określone wprost proporcjonalnie do liczby osób uprawnionych do nieodpłatnego świadczenia,
2.  w cenie pakietu medycznego nie wyodrębniono ceny / wartości pakietu odpowiadającego tzw. medycynie pracy (świadczenie wolne od podatku) oraz ceny / wartości świadczeń dodatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie postanowień umowy nie było możliwe wyodrębnienie, jaka część wynagrodzenia należnego centrum za usługi świadczone dla pracowników przypada na świadczenia obowiązkowe dla konkretnego pracownika, a jaka na świadczenia nieobowiązkowe w odniesieniu zarówno do całości kwoty, jak i jej części przypadającej na określonego pracownika.

Tym samym ryczałtowa kwota wynagrodzenia należnego centrum z tytułu przedmiotowych usług dotyczyła zarówno świadczeń, do których zapewniania Wnioskodawca jako pracodawca był obowiązany na podstawie prawa pracy (w szczególności przepisów Kodeksu pracy) i które z tego powodu nie stanowiły przychodu pracownika ze stosunku pracy, jak i świadczeń nieobowiązkowych, do których zapewniania Wnioskodawca nie był zobligowany i które mogłyby potencjalnie stanowić przychód pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń w sytuacji ich faktycznego otrzymania przez tego pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy, postanowienia umowy nie dawały we wskazanym okresie żadnych podstaw do wyodrębnienia z kwoty stanowiącej wynagrodzenie centrum z tytułu przedmiotowych usług tej jego części, która odpowiadała wyłącznie świadczeniu usług nieobowiązkowych (tj. spoza tzw. medycyny pracy). W takiej sytuacji, nie było zatem możliwe ustalenie przez Wnioskodawcę wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieobowiązkowej opieki medycznej zarówno w odniesieniu do wszystkich pracowników objętych opieką medyczną, jak i pojedynczego pracownika (tj. każdego z pracowników z osobna).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczeń grupowych, nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia (a zatem przychodu podatkowego) przypadającego na konkretnego podatnika. Powyższe w ocenie Wnioskodawcy potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. III SA/Wa 2019/08.

Wnioskodawca wskazuje również, że znane mu jest stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej o sygnaturze (…), jak też przede wszystkim Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. II FPS 7/10. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, wskazana uchwała NSA nie odpowiada prawu, w szczególności jej treść pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisami Konstytucji RP.

Wskazuje, iż nawet chcąc w pełni stosować wskazane w powyższej uchwale konkluzje, tj. chcąc obliczyć wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu, nie posiada faktycznej możliwości obliczenia wartości pakietu medycznego, bowiem jedynie pewna jego część mogłaby stanowić przychód danego pracownika. Jak wskazano w tezie powyższej uchwały: „Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy”. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji doliczenia do przychodów pracowników wartości pakietu medycznego według cen jego zakupu (przykładowo stosując cenę zakupu usługi w danym miesiącu podzieloną przez liczbę pracowników - co w analizowanym stanie faktycznym jest niewłaściwe z uwagi na „widełkowy” sposób naliczania wynagrodzenia przez centrum), nie dość że złamałby gwarantowane pracownikom przez art. 217 Konstytucji RP reguły obliczania wysokości podatku (konieczność określenia ustawowego podstawy opodatkowania), to dopuściłby się także działania sprzecznego z tezą powyższej uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. Wówczas to bowiem Wnioskodawca musiałby zastosować się do jednego z poniżej wskazanych dwóch scenariuszy, tj.:

1.  doliczyć do przychodów pracownikom wartość całego pakietu medycznego (pomijając w tym miejscu trudności związane z obliczeniem tej wartości z racji „widełkowego" sposobu określenia wysokości wynagrodzenia należnego centrum) przypadającego na danego pracownika - co oznaczałoby opodatkowanie świadczenia wolnego od podatku dochodowego (jako, że część pakietu medycznego to de facto wolna od podatku tzw. medycyna pracy), albo
2.  obliczyć wartość pakietu świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych w drodze szacowania, na podstawie dowolnych, wypracowanych przez siebie metodologii - co oznaczałoby wskazane powyżej naruszenie art. 217 Konstytucji RP, jak również art. 11 ust. 2a ustawy.

Wnioskodawca uważa, że analogiczne do zajmowanego przez Niego stanowisko zostało wyrażone przez znaczną część składu orzekającego NSA w zdaniu odrębnym do uchwały z dnia 24 października 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na specyficzny sposób ustalania wynagrodzenia dla centrum medycznego, ewentualne próby kalkulowania wartości świadczenia stanowiącego przychód z nieodpłatnych świadczeń dla jednego pracownika poprzez podzielenie kwoty widniejącej na fakturze wystawionej przez centrum przez liczbę pracowników uprawnionych do korzystania z usługi w danym miesiącu prowadziłyby do absurdalnej sytuacji, w której wartość świadczenia dla jednej osoby zmieniałaby się z miesiąca na miesiąc, z powodu np. rotacji personelu zatrudnianego przez Wnioskodawcę, podczas gdy przedmiot świadczenia w postaci usług medycznych określonych w umowie nie ulegałaby we wskazanym okresie żadnym zmianom. Ponadto, tak ustalona kwota niesłusznie uwzględniałaby również nie stanowiące przychodu podatnika świadczenia obowiązkowe (tzw. medycyna pracy), do których zapewnienia Wnioskodawca (jako pracodawca) był obowiązany. Taka sytuacja spowodowała w ocenie Wnioskodawcy brak możliwości indywidualizacji ewentualnego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia u pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia według zasad określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wówczas nie jest możliwe przypisanie pracownikowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, a zatem u pracownika nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Na poparcie powyższego Wnioskodawca wskazuje wyrok WSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 3521/08 oraz wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1916/08.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie było możliwe ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia udostępnionego pracownikom Spółki (oraz członkom ich rodzin) w oparciu o regulację art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy, tj. na podstawie ceny zakupu usługi medycznej nabytej przez Spółkę od centrum.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie było również możliwe ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia w oparciu o przepis art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przyświadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W przedmiotowej sprawie usługi opieki medycznej świadczone przez centrum na podstawie umowy były dopasowane do przedstawionych przez Wnioskodawcę wymagań w zakresie zarówno jakości, jak i możliwych rodzajów świadczonych usług medycznych. Nie istnieją zatem ogólnodostępne pakiety medyczne o takim zakresie świadczeń, jak to ma miejsce w sytuacji Wnioskodawcy. To właśnie z uwagi na spełnianie tych wymagań Wnioskodawca zdecydował się zawrzeć umowę z centrum medycznym, a nie z inną placówką medyczną, bądź też wykupić ogólnodostępne pakiety medyczne pracownikom. Biorąc więc pod uwagę zindywidualizowany charakter usług świadczonych przez centrum na rzecz pracowników Spółki (oraz członków ich rodzin) - który sprawia, że usługi te nie były i nie są ogólnodostępnymi pakietami medycznymi na lokalnym wobec Spółki rynku usług medycznych - nie sposób zidentyfikować podmioty z branży medycznej świadczące usługi pakietów medycznych uwzględniające taki zakres poszczególnych świadczeń jak w przypadku Wnioskodawcy, a tym samym - nie sposób ustalić ceny rynkowej przedmiotowych usług świadczonych na podstawie Umowy przez centrum.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w opisanym stanie faktycznym nie było możliwe wyznaczenie przez Wnioskodawcę wartości nieodpłatnych świadczeń udostępnianych pracownikom oraz członkom ich rodzin na podstawie umowy, z uwagi na brak możliwości praktycznego zastosowania regulacji art. 11 ust. 2a ustawy, stanowiącego wyłączną podstawę prawną do określania wysokości przychodu podatnika (pracownika Wnioskodawcy) z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca podkreśla również, że nie jest możliwa zmiana postanowień umowy ze skutkiem retrospektywnym (tj. z mocą wsteczną), dla potrzeb możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę art. 11 ust. 2a ustawy, tj. w celu dostosowania postanowień umowy dla właściwego ustalenia przez Spółkę przypadającej na jednego pracownika rzeczywistej wartości nieodpłatnych świadczeń medycznych, wykraczających poza zakres tzw. medycyny pracy.

Mając na uwadze całość przedstawionej powyżej argumentacji, w opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym nie było możliwe ustalenie przez Wnioskodawcę, czy poszczególni pracownicy (lub członkowie ich rodzin) faktycznie skorzystali ze świadczeń medycznych (a jeśli tak - z jakiego rodzaju świadczeń, tj. świadczeń o jakiej wartości), a zatem czy nieodpłatne świadczenie zostało przez nich w ogóle otrzymane, zaś przede wszystkim nie było możliwe wyodrębnienie w wartości pakietu medycznego tej jego części, która odpowiada tym świadczeniom, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, po stronie pracowników Wnioskodawcy nie doszło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie był obowiązany do zwiększania wysokości przychodów ze stosunku pracy (tj. podstawy opodatkowania), uzyskiwanych przez pracowników, o wartość nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych oraz obliczania od ich wartości zaliczki na podatek dochodowy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym nie było możliwe ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez poszczególnych pracowników Spółki na podstawie przepisu art. 11 ust. 2a ustawy, a tym samym - rozpoznanie przez Spółkę przychodu uzyskanego przez pracowników Spółki z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji, Wnioskodawca nie był obowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskania przez pracowników Spółki (oraz członków ich rodzin) nieodpłatnych świadczeń medycznych w okresie od 13 lutego 2007 r. do 30 czerwca 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W oparciu o art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik uzyskał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zaliczyć należy zatem również objęcie pracownika opieką medyczną opłaconą przez pracodawcę, a w zasadzie wartość tego świadczenia przypadającą na pracownika.

W sytuacji, gdy świadczeniem objęty jest również członek rodziny pracownika – to wartość tegoż świadczenia również stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, gdyż świadczenie to związane jest ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą. Należy zwrócić bowiem uwagę, że gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia.

Zgodnie natomiast z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym – na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne usługi medyczne.

Ponadto podkreślenia wymaga, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika czy też członka rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika i jego rodzinę prawa do korzystania z pakietu świadczeń zdrowotnych (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika i członków jego rodziny nieobowiązkową opieką medyczną koszty której ponosi pracodawca stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu, stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe potwierdza uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10, oraz uchwała poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. II FPS 7/10. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w nich jednoznacznie, że nieodpłatne świadczenie to już samo zagwarantowanie pracownikowi, jak również innym uprawnionym osobom możliwości skorzystania z uprawnienia. Ponadto w powołanej uchwale z dnia 24 października 2011 r. wyjaśniono, że zagwarantowane wykupionym pakietem medycznym prawo do skorzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem jest już uprawniona zakupem pakietu możliwość skorzystania z tych usług. O powstaniu przychodu nie decyduje natomiast okoliczność faktycznego skorzystania ze świadczenia.

Uznać również należy, iż ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodzin nieobowiązkową opieką medyczną nie powinien stanowić przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Z informacji podanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zgłaszał dostawcy usług medycznych dane osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń w postaci imiennego wykazu.

Biorąc zaś pod uwagę art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wartość świadczenia należy ustalić według ceny za jaką nabył je pracodawca.

Powyższe znajduje uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. II FPS 7/10, w której wyjaśniono, iż z treści art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy, wywieść należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie, nie stanowi cena zakupu – w szczególności cena w rozumieniu ustawy o cenach – lecz wartość tą ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi więc punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Wartość świadczenia przypadającego na osobę uprawnioną do świadczeń, należy zatem obliczyć uwzględniając cenę wynikającą z faktury oraz liczbę osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej. Z tak ustalonej wartości świadczenia, winna być wyłączona wartość świadczeń wynikających z przepisów prawa pracy.

Wbrew zatem stanowisku Wnioskodawcy, w przedstawionej we wniosku sytuacji przychód pracowników powinien ustalić w oparciu o art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy. W konsekwencji do ustalenia tego przychodu nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednocześnie podkreślić, iż w sytuacji gdy z zawartej umowy o świadczenie usług medycznych nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami Kodeksu pracy, nie może to stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania pozostałej wartości świadczenia, w postaci prawa pracownika do dobrowolnych świadczeń medycznych.

Dlatego też Wnioskodawca powinien poczynić starania w celu wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania. Precyzyjnego ustalenia kwoty przypadającej na świadczenia medyczne do których zapewnienia w ramach medycyny był zobowiązany Wnioskodawca, z pewnością można dokonać przy współpracy z centrum medycznym udzielającym tych świadczeń.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. II FSK 1208/09 dotyczącym nieodpłatnych świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników, w którym Sąd stwierdził, że wynikające z ustawy obowiązki w zakresie rozliczenia przychodów pracownika ze stosunku pracy ciążą na pracodawcy, zatem to pracodawca powinien stworzyć taki system ewidencjonowania przychodów pracowników - również z tytułu nieodpłatnych świadczeń, aby umożliwił on jednoznaczne i precyzyjne określenie tych przychodów do opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanie się na ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczenia na rzecz poszczególnych osób, nie ma w sprawie żadnego znaczenia i nie może wpływać na byt i zakres obowiązków podatkowych pracowników ani na powinności płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowych świadczeń na rzecz pracowników.

W świetle powyższego, techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, iż dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Zatem fakt dokonywania opłat w sposób zryczałtowany, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość osób objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdowały się niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie łączną wartość nieodpłatnych świadczeń ustaloną w oparciu o art. 11 ust 2a pkt 2 ustawy (w części nie dotyczącej świadczeń związanych z medycyną pracy) oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Reasumując, wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracownika oraz członków jego rodziny prawa do korzystania z dobrowolnych usług medycznych (niewchodzących w zakres medycyny pracy) stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość należało zakwalifikować jako przychód pracownika ze stosunku pracy. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia należało obliczyć zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy, według cen zakupu, a na Wnioskodawcy ciążył obowiązek doliczenia tej wartość do wynagrodzenia pracowników i od łącznej wartości obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Powyższe wynika z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.