Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.145.2023.5.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-04
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS – brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: odpady (śmieci)-przetwarzanie odpadów (śmieci); odpady (śmieci)-wywóz odpadów (śmieci); usługi-usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1-art. 13-§ 2a-pkt 2-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42b-ust. 5-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 22 marca 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 27 kwietnia 2023 r.), 18 i 19 maja 2023 r. (data wpływu 18 i 19 maja 2023 r.) oraz 29 czerwca 2023 r. (data wpływu 29 czerwca 2023 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na odbiorze i zagospodarowaniu odpadów komunalnych.

**UZASADNIENIE**

W dniu 22 marca 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Pismami z dnia 27 kwietnia, 18 i 19 maja oraz 29 czerwca 2023 r. wniosek uzupełniono o dodatkowe informacje, dokumenty oraz doprecyzowanie przedmiotu wniosku.

**We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia**

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe.

Usługi objęte wnioskiem są nierozerwalne, elementem dominującym są usługi w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, czynnościami pomocniczymi będą inne usługi niż odbiór i zagospodarowanie odpadów, składające się na jedno, niepodzielne zamówienie publiczne.

Usługi stanowiące z punktu widzenia zamawiającego czynności pomocnicze do czynności dominującej, które nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu czynności głównej będą:

· wyposażenie nieruchomości w pojemniki do gromadzenia odpadów oraz w worki do selektywnej zbiórki odpadów,

· dystrybucja wśród właścicieli nieruchomości dokumentów związanych z systemem gospodarki odpadami komunalnymi, o ile nie będą one wymagały potwierdzenia odbioru (np. ulotki informacyjne dotyczące systemu gospodarowania odpadami, dostarczone wykonawcy przez Zamawiającego), a także ustawienie (wykonanie i montaż) tablicy informacyjnej o „zakazie wysypywania śmieci”,

· ustawienie (dostawa i montaż) bariery betonowej drogowej, czy słupka zabezpieczających przed wjazdem osób postronnych na teren, gdzie składowane są odpady.

Celem wszystkich czynności pomocniczych jest prawidłowy odbiór i zagospodarowanie odpadów, tj. według standardów zapewniających ochronę środowiska. Zamawiający jest zainteresowany nabyciem tylko usługi kompleksowej, gdyż czynności wykonywane w ramach zamówienia są ze sobą ściśle powiązane, a w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Wyposażenie nieruchomości w pojemniki i worki jest niezbędne do gromadzenia i odbioru oraz transportu odebranych odpadów w prawidłowy sposób (według standardów zapewniających ochronę środowiska).

Podobnie – dystrybucja wśród właścicieli nieruchomości ulotek informacyjnych, czy wykonanie i montaż tablic informacyjnych o „zakazie wysypywania śmieci” (maksymalnie 2 szt.) – mają, poprzez swój informacyjny charakter, zapewnić realizację celu głównego zamówienia publicznego. Nie inaczej jest w przypadku dostawy i montażu bariery betonowej drogowej, czy słupka, które zabezpieczają przed wjazdem osób postronnych na oczyszczone wcześniej przez wykonawcę „dzikie wysypiska”.

Wynagrodzenie jest przyznawane za wykonanie usługi kompleksowej, obejmuje całość świadczenia, jednak – ze względu na specyfikę poszczególnych czynności pomocniczych – wykonawca musi w ofercie przedstawić kalkulację:

\- dla odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zebranych w gminnym PSZOKu wraz z ich zagospodarowaniem, w tym za: wyposażenie nieruchomości w pojemniki do gromadzenia odpadów oraz w worki do selektywnej zbiórki odpadów, dystrybucja wśród właścicieli nieruchomości dokumentów związanych z systemem gospodarki odpadami komunalnymi, o ile nie będą one wymagały potwierdzenia odbioru (np. ulotki informacyjne dotyczące systemu gospodarowania odpadami, dostarczone wykonawcy przez Zamawiającego,

\- za zebranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych usuniętych z miejsc nieprzeznaczonych do ich składowania, w tym za: ustawienie tablicy informacyjnej o „zakazie wysypywania śmieci” – 2 szt., ustawienie bariery betonowej drogowej, zabezpieczającej przed wjazdem osób postronnych – 2 szt. oraz za ustawienie słupka zakotwionego do podłoża, zabezpieczającego przed wjazdem osób postronnych – 2 szt.

Wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od zakresu wykonanych prac. Zamówienie będzie wykonywane przez jednego wykonawcę, bo tylko kompleksowe wykonanie w ramach jednej usługi gwarantuje należyte jej wykonanie.

Szczegółowy opis świadczenia.

Wnioskodawca prowadzi postępowanie przetargowe na „(…)”.

Przedmiot zamówienia obejmuje:

1\. Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych wytworzonych na terenie miasta– w ilości (…) Mg, a pochodzących:

\- od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy,

\- od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (…) r.

\- od właścicieli nieruchomości, co do których wydana została decyzja, o której mowa w art. 6 ust. 7 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (wykonanie zastępcze), w tym z gminnego Punktu Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych.

Zamawiający wymaga, aby wykonawca zapewnił odbieranie odpadów komunalnych z użyciem własnych pojazdów, z częstotliwością wynikającą z Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie miasta.

Wykonawca zobowiązany jest także do dodatkowych odbiorów niesegregowanych (zmieszanych) odpadów komunalnych, np. w zabudowie wielorodzinnej, w okresie poprzedzającym Święta Wielkanocne i Bożego Narodzenia oraz bezpośrednio po nich w pierwszym lub drugim dniu niebędącym dniem wolnym od pracy, czy też na zlecenie Zamawiającego – odbiór odpadów powstałych podczas sytuacji losowych (np. zalanie, prowadzona akcji gaśnicza) w zabudowie jednorodzinnej i lokalach mieszkalnych w zabudowie wielorodzinnej. Wykonawca zobowiązany jest do opracowania Harmonogramu odbierania odpadów z uwzględnieniem m.in. wymagań określonych w Regulaminie utrzymania czystości i porządku na terenie miasta oraz do zamieszczenia harmonogramu na swojej stronie internetowej (…).

Wykonawca zobowiązany jest w trakcie realizacji umowy do objęcia niezwłocznie systemem odbioru odpadów komunalnych wszystkich nowych nieruchomości zgłaszanych przez Zamawiającego. Wykonawca zobowiązany jest do przekazywania odebranych od właścicieli nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Odebrane od właścicieli nieruchomości selektywnie zebrane odpady komunalne zostaną zagospodarowane zgodnie z hierarchią sposobów postępowania z odpadami (przez Wykonawcę w przypadku posiadania przez niego stosownych decyzji lub przekazane przez Wykonawcę do zagospodarowania).

Wykonawca jest zobowiązany do przekazania Zamawiającemu w szczególności: rocznego sprawozdania zgodnie ze zobowiązaniem wynikającym z art. 9n ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, miesięcznych raportów, wyliczenia osiągniętych poziomów przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych oraz poziomu składowania.

Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych wytworzonych na terenie miasta obejmuje także następujące czynności pomocnicze:

a) dystrybucja wśród właścicieli nieruchomości dokumentów związanych z systemem gospodarki odpadami komunalnymi, o ile nie będą one wymagały potwierdzenia odbioru (np. ulotki informacyjne dotyczące systemu gospodarowania odpadami dostarczone wykonawcy przez Zamawiającego);

b) wyposażenie nieruchomości w:

\- pojemniki do gromadzenia odpadów,

Wykonawca zobowiązany jest do wyposażenia nieruchomości zamieszkałych, mieszanych i niezamieszkałych (objętych gminnym systemem odbierania odpadów komunalnych) w pojemniki do gromadzenia odpadów komunalnych spełniające wymagania określone w Regulaminie utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta (na zasadach opisanych w uchwale Rady Miasta w sprawie określenia szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowanie tych odpadów w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz zgodnie z umową).

\- worki do selektywnej zbiórki odpadów.

Przedmiot zamówienia na „(…)” obejmuje ponadto:

2\. Usuwanie odpadów komunalnych z miejsc nieprzeznaczonych do ich składowania (zebranych podczas likwidacji nielegalnych „dzikich” wysypisk odpadów).

Usuwanie odpadów z miejsc nieprzeznaczonych do ich składowania w szczególności niesegregowanych (zmieszanych) odpadów komunalnych, bioodpadów, mebli i innych odpadów wielkogabarytowych, papieru, tworzyw sztucznych, szkła, metali, zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, baterii, akumulatorów, opon – w ilości maksymalnie 200 Mg, w ramach którego będą realizowane będzie zebranie zalegających wszelkiego rodzaju odpadów ręcznie lub mechanicznie oraz wywiezienie zebranych odpadów do miejsca odzysku lub unieszkodliwiania.

Usuwanie odpadów komunalnych z miejsc nieprzeznaczonych do ich składowania obejmuje także następujące czynności pomocnicze:

\- ustawienie 2 (maksymalnie w trakcie realizacji umowy) tablic informacyjnych o „zakazie wysypywania śmieci" z tworzywa sztucznego i/lub metalowego (ocynkowanego lub pomalowanego) ze stopą fundamentową, zbrojoną, zakotwioną do podłoża (wraz z ich wykonaniem lub zakupem),

\- ustawienie 2 barier betonowych maksymalnie w trakcie realizacji umowy, drogowych, zabezpieczających przed wjazdem osób postronnych (wraz z jej wykonaniem lub zakupem). Wymiary bariery: (…) cm x (…) cm,

\- ustawienie słupka tworzywa sztucznego lub metalowego (ocynkowanego lub pomalowanego) ze stopą fundamentową, zbrojoną, zakotwioną do podłoża, zabezpieczającego przed wjazdem osób postronnych (wraz z jego wykonaniem lub zakupem) – maksymalnie 2 słupki w trakcie realizacji umowy.

Pod pojęciem „dzikiego wysypiska” należy rozumieć miejsce nieprzeznaczone do składowania odpadów, na którym porzucone zostały znaczne ilości odpadów komunalnych, a ich usunięcie najczęściej wymaga użycia ciężkiego sprzętu. Likwidacja nielegalnych „dzikich” wysypisk ma być realizowana na terenach będących własnością Miasta, które nie są objęte utrzymaniem w ramach innych umów.

Zamawiający określa szczegółową lokalizację, zakres oraz ścisłe terminy wykonania prac każdorazowo stosownie do potrzeb. Odpady usuwane z miejsc nieprzeznaczonych do ich składowania podlegają zagospodarowaniu zgodnie z hierarchią sposobów postępowania z odpadami (przez wykonawcę w przypadku posiadania przez niego stosownych decyzji lub przekazane przez wykonawcę do zagospodarowania). Przekazanie odpadów winno być potwierdzone kartą przekazania odpadów sporządzoną zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Usługa odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych obejmuje odpady:

\- niebezpieczne (stosunek ich masy do masy odbieranych odpadów w ogóle: (…) %);

\- inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu (stosunek ich masy do masy odbieranych odpadów w ogóle: (…) %);

\- inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu (stosunek ich masy do masy odbieranych odpadów w ogóle: (…) %).

W piśmie złożonym w dniu 27 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje.

Wnioskodawca prowadzi postępowanie przetargowe na „(…)”.

Przedmiot zamówienia został szczegółowo opisany we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej z dnia 22 marca 2023 r.

Zamawiający powziął informację, że jeden z oferentów (…) wystąpił o wydanie wiążących informacji stawkowych odrębnie dla trzech usług, które zdaniem Zamawiającego stanowią czynności pomocnicze składające się na świadczenie główne.

Mianowicie złożył trzy różne wnioski dotyczące:

(…)

Oferent błędnie wskazał, że Zamawiający podzielił na cztery części usługę zbierania i zagospodarowywania odpadów komunalnych usuniętych z miejsc nieprzeznaczonych do ich składowania, tj. na:

(…)

Zamawiający nie dokonał podzielenia zamówienia na części.

W rzeczywistości, co Wnioskodawca wskazał w złożonym w dniu 22 marca 2023 r. wniosku, przedmiotem zamówienia jest świadczenie kompleksowe.

Natomiast usługi uznane przez Oferenta za odrębne świadczenia są usługami stanowiącymi z punktu widzenia Zamawiającego czynności pomocnicze do czynności dominującej (jaką jest odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych według standardów zapewniających ochronę środowiska).

Jak wskazał zamawiający we wniosku z dnia 22 marca 2023 r. usługi ustawienia tablicy informacyjnej, bariery betonowej, czy słupka, nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu czynności głównej. Wykonanie i montaż tablic informacyjnych o „zakazie wysypywania śmieci” – mają, poprzez swój informacyjny charakter, zapewnić realizację celu głównego zamówienia publicznego. Nie inaczej jest w przypadku dostawy i montażu bariery betonowej drogowej, czy słupka, które natychmiastowo zabezpieczają przed wjazdem osób postronnych na oczyszczone wcześniej przez wykonawcę „dzikie wysypiska”. Z doświadczenia Zamawiającego wynika, że – gdyby te konkretne czynności zlecić innemu wykonawcy, niż ten, który świadczyć będzie usługę kompleksową – nie udałoby się w sposób efektywny zabezpieczyć dopiero co oczyszczonego terenu.

Świadczenia mające na celu zabezpieczenie oczyszczonego z odpadów komunalnych terenu są zatem czynnościami pomocniczymi, których wykonanie dopełnia usługę główną i pozwala osiągać jej cel (odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych).

(…)

Dnia 18 maja 2023 r. wniosek uzupełniono o przedmiot wniosku oraz następujące informacje.

Usługi składające się na przedmiot wniosku:

1\. Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych wytworzonych na terenie miasta;

2\. Dystrybucja wśród właścicieli nieruchomości dokumentów związanych z systemem gospodarki odpadami komunalnymi, dostarczonych wykonawcy przez Zamawiającego;

3\. Wyposażenie nieruchomości w pojemniki do gromadzenia odpadów oraz w worki do selektywnej zbiórki odpadów;

4\. Usuwanie odpadów komunalnych z miejsc nieprzeznaczonych do ich składowania (zebranych podczas likwidacji Nielegalnych „dzikich” wysypisk odpadów);

5\. Ustawienie 2 tablic informacyjnych o „zakazie wysypywania śmieci”;

6\. Ustawienie 2 barier betonowych;

7\. Ustawienie 2 słupków z tworzywa sztucznego lub metalowych.

(…)

Natomiast w dniu 29 czerwca 2023 r. Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

1\. Ustawienie maksymalnie dwóch tablic informacyjnych o „zakazie wysypywania śmieci”, maksymalnie dwóch barier betonowych oraz maksymalnie dwóch słupków, o których mowa (…) są to czynności, których Zamawiający nie mógłby potencjalnie zlecić innemu podmiotowi w różnym czasie i miejscu, w ramach osobnej umowy.

Z punktu widzenia Zamawiającego – w aspekcie gospodarczym, ale także w aspekcie organizacyjnym – czynności te będą czynnościami niezbędnymi dla przeprowadzenia prawidłowego odbioru i zagospodarowania odpadów (tj. w sposób zgodny ze standardami zapewniającymi ochronę środowiska), czynności te są nierozerwalnie związane z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów.

Jeśli wystąpi potrzeba ustawienia tablic, słupków, czy barier (a ocenia to na podstawie swojego doświadczenia zamawiający), czynności te są zlecane wykonawcy wraz ze zleceniem usunięcia odpadów z „dzikiego wysypiska”.

Samo uprzątnięcie terenu, na którym notorycznie pojawiają się dzikie wysypiska (najczęściej w miejscach mało uczęszczanych, oddalonych od zabudowań, słabo oświetlonych), bez jednoczesnego zrealizowania usługi pomocniczej (tj. ustawienia tablic lub barier lub słupków) jest bezcelowe i nieuzasadnione ekonomicznie, ze względu na brak zabezpieczenia uprzątniętego terenu przed ponownym jego zanieczyszczeniem. W przypadku zlecenia usługi zabezpieczenia terenu innemu wykonawcy pojawiłaby się rozbieżność czasowa realizowanych usług i mogłoby wówczas dojść do absurdalnej sytuacji, w której jeden z podmiotów dokonałby uprzątnięcia terenu (bez jego zabezpieczenia), w międzyczasie mogłoby na tym terenie powstać kolejne dzikie wysypisko, po czym inny podmiot, chcąc wywiązać się ze swoich zobowiązań, musiałby postawić zabezpieczenie na zanieczyszczony już wówczas ponownie teren. Uprzątnięty teren musi zatem zostać zabezpieczony niezwłocznie, czego inny podmiot nie byłby w stanie zapewnić.

Zamawiającego – jako jednostkę sektora finansów publicznych – obowiązują zasady gospodarowania środkami publicznymi, o których mowa w ustawie o finansach publicznych. W szczególności w art. 44 tej ustawy określono wprost, że wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów oraz optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów.

Angażowanie różnych wykonawców do uprzątnięcia terenu oraz do jego zabezpieczenia stoi w sprzeczności z zasadą celowości i gospodarności. Zlecanie oczyszczania „dzikiego wysypiska” jednemu wykonawcy, a zabezpieczenia oczyszczonego terenu – innemu, byłoby działaniem pozbawionym sensu zarówno ekonomicznego, jak i organizacyjnego, a tym samym – działaniem niezgodnym z zasadami wyrażonymi w powołanym przepisie.

2\. Miejsce ustawienia tablic lub barier lub słupków nie może być inne niż te, z którego usunięto uprzednio odpady w ramach likwidacji dzikich wysypisk. Tam gdzie nie powstaje dzikie wysypisko nie prowadzi się tego typu czynności prewencyjnych. Tam, gdzie już zalegają odpady, muszą one zostać najpierw usunięte, a – jeżeli jest taka potrzeba i możliwość – teren zabezpieczony.

3\. Tablice, bariery i słupki ustawiane będą wyłącznie w miejscach, z których usunięte będą odpady w ramach likwidacji dzikich wysypisk odpadów. Bez usługi likwidacji dzikich wysypisk nie będzie usług zabezpieczających. Zamawiający nie przewiduje ustawiania prewencyjnych zabezpieczeń w miejscach na których nie powstało wcześniej dzikie wysypisko.

4\. Ustawienie elementów zabezpieczających (tj. tablic, barier lub słupków) nie będzie następować w miejscach, w których w przeszłości powstawały dzikie wysypiska i których Zamawiający wówczas nie zabezpieczył. Zamawiający podkreśla, co wskazał już wcześniej, że ustawienie elementów zabezpieczających będzie miało miejsce wyłącznie w miejscach, z których wykonawca usunie odpady w ramach przedmiotowego zamówienia, (…). Nie jest możliwa sytuacja, że nigdy nie dojdzie do usunięcia odpadów z miejsc, gdzie ustawiono elementy zabezpieczające (tj. tablice lub bariery lub słupki) w ramach przedmiotowego zamówienia. Według zamawiającego samo ustawienie tablic informacyjnych, barier bądź słupków bez wcześniejszego zebrania odpadów jest niepotrzebne i niecelowe (zamawiający nie dokonuje zabezpieczenia miejsc tablicami lub barierami lub słupkami, które są mało uczęszczane, oddalone od zabudowań, słabo oświetlone, ale nie zostały zanieczyszczone).

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2023 r., znak 0112-KDSL2-1.440.145.2023.4.MK, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 29 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1710, 1812, 1933 i 2185 oraz z 2023 r. poz. 412 i 825) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W dniu 22 marca 2023 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący czynności wykonywanych w ramach świadczenia polegającego na odbiorze i zagospodarowaniu odpadów komunalnych (wykonywanego w ramach zamówienia publicznego (…). W opinii Wnioskodawcy, wykonywane w ramach tego świadczenia czynności, stanowią świadczenie kompleksowe.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez niego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz **mogą mieć również charakter samoistny**, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Wskazówek co do oceny charakteru świadczenia kompleksowego dostarcza również orzeczenie TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44, wyrok w ww. sprawie C-349/96 CPP, pkt 31. Jak wynika z wyroków TSUE, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario – udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie. Zatem można przyjąć, że w przypadku świadczenia złożonego zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę, natomiast w przypadku pojedynczego, niezależnego świadczenia zapłata następuje wprost za to konkretne świadczenie.

W celu dokonania oceny istnienia świadczenia kompleksowego w niniejszej sprawie należy wskazać również, że zgodnie z orzecznictwem TSUE jedno świadczenie kompleksowe ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE z dnia 2 lipca 2020 r., w sprawie C-231/19 Blackrock Investment Management (UK) Limited przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2020:513). Tym samym podstawową cechą jednego świadczenia kompleksowego jest **jego nierozerwalność**. Wszystkie poszczególne czynności składające się na to świadczenie tworzą jedność, w związku z czym są postrzegane jako pojedyncze świadczenie.

Kolejną analizę świadczenia kompleksowego – mającą zastosowanie w niniejszej sprawie – przedstawiła Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855).

Jeżeli relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego), to mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Natomiast w sytuacji, gdy świadczenia te **można rozdzielić** tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to w takiej sytuacji świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W pkt 17. Rzecznik Generalna podnosi, że: „(…) _dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje **między nimi pewien związek** przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”._

Z kolei w pkt 18 wskazuje, że „(…) _co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu”._

Z kolei w pkt 19 Rzecznik Generalna stwierdza: _„Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego **uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne.** Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT”._

Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie są czynności wykonywane w ramach świadczenia polegającego na odbiorze i zagospodarowaniu odpadów komunalnych. Jak wskazano w opisie sprawy „Przedmiot zamówienia” obejmuje:

1\. Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych wytworzonych na terenie miasta. Zamawiający wymaga, aby wykonawca zapewnił odbieranie odpadów komunalnych z użyciem własnych pojazdów, z częstotliwością wynikającą z Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie miasta.

W ramach powyższego przedmiotu zamówienia Wykonawca zobowiązany jest także do:

a) dodatkowych odbiorów niesegregowanych (zmieszanych) odpadów komunalnych np. w zabudowie wielorodzinnej, w okresie poprzedzającym Święta Wielkanocne i Bożego Narodzenia oraz bezpośrednio po nich w pierwszym lub drugim dniu niebędącym dniem wolnym od pracy, czy też na zlecenie Zamawiającego – odbiór odpadów powstałych podczas sytuacji losowych (np. zalanie, prowadzona akcji gaśnicza) w zabudowie jednorodzinnej i lokalach mieszkalnych w zabudowie wielorodzinnej;

b) opracowania Harmonogramu odbierania odpadów z uwzględnieniem m.in. wymagań określonych w Regulaminie utrzymania czystości i porządku na terenie miasta oraz do zamieszczenia harmonogramu na swojej stronie internetowej, gdzie ma być dostępny przez cały okres obowiązywania umowy oraz do zamieszczenia czterokrotnie harmonogramu w lokalnym tygodniku;

c) objęcia niezwłocznie systemem odbioru odpadów komunalnych wszystkich nowych nieruchomości zgłaszanych przez Zamawiającego;

d) do przekazywania odebranych od właścicieli nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, do zagospodarowania zgodnie z hierarchią sposobów postępowania z odpadami;

e) przekazania Zamawiającemu w szczególności: rocznego sprawozdania zgodnie ze zobowiązaniem wynikającym z art. 9n ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, miesięcznych raportów, wyliczenia osiągniętych poziomów przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych oraz poziomu składowania;

f) dystrybucji wśród właścicieli nieruchomości dokumentów związanych z systemem gospodarki odpadami komunalnymi, o ile nie będą one wymagały potwierdzenia odbioru (np. ulotki informacyjne dotyczące systemu gospodarowania odpadami dostarczone wykonawcy przez Zamawiającego);

g) wyposażenia nieruchomości w pojemniki do gromadzenia odpadów;

h) Wykonawca zobowiązany jest do wyposażenia nieruchomości zamieszkałych, mieszanych i niezamieszkałych (objętych gminnym systemem odbierania odpadów komunalnych) w pojemniki do gromadzenia odpadów komunalnych spełniające wymagania określone w Regulaminie utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta;

i) wyposażenia nieruchomości w worki do selektywnej zbiórki odpadów.

2\. Usuwanie odpadów komunalnych z miejsc nieprzeznaczonych do ich składowania (zebranych podczas likwidacji nielegalnych „dzikich” wysypisk odpadów).

Usuwanie odpadów z miejsc nieprzeznaczonych do ich składowania w szczególności niesegregowanych (zmieszanych) odpadów komunalnych, bioodpadów, mebli i innych odpadów wielkogabarytowych, papieru, tworzyw sztucznych, szkła, metali, zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, baterii, akumulatorów, opon, polega na zebraniu zalegających wszelkiego rodzaju odpadów ręcznie lub mechanicznie oraz wywiezienie zebranych odpadów do miejsca odzysku lub unieszkodliwiania.

W ramach powyższego przedmiotu zamówienia – usuwanie odpadów komunalnych z miejsc nieprzeznaczonych do ich składowania – realizowane są także następujące czynności pomocnicze:

a) ustawienie 2 (maksymalnie w trakcie realizacji umowy) tablic informacyjnych o „zakazie wysypywania śmieci” z tworzywa sztucznego i/lub metalowego (ocynkowanego lub pomalowanego) ze stopą fundamentową, zbrojoną, zakotwioną do podłoża (wraz z ich wykonaniem lub zakupem),

b) ustawienie 2 barier betonowych maksymalnie w trakcie realizacji umowy, drogowych, zabezpieczających przed wjazdem osób postronnych (wraz z jej wykonaniem lub zakupem),

c) ustawienie słupka z tworzywa sztucznego lub metalowego (ocynkowanego lub pomalowanego) ze stopą fundamentową, zbrojoną, zakotwioną do podłoża, zabezpieczającego przed wjazdem osób postronnych (wraz z jego wykonaniem lub zakupem) – maksymalnie 2 słupki w trakcie realizacji umowy.

Realizację powyższych czynności/zadań reguluje Umowa (…).

W przedmiotowej sprawie, dla oceny, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą składały się na świadczenie kompleksowe, istotne jest przeanalizowanie dokumentów odnoszących się do nich.

Postępowanie w sprawie wydania WIS opiera się zatem nie tylko na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie czynności, ale także na analizie dokumentów, a w przypadku usług (świadczeń kompleksowych) niewątpliwie dowodem takim są umowy dotyczące danej usługi. Aby bowiem dokonać prawidłowej klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku, ważny jest stosunek łączący poszczególnych uczestników usługi (świadczenia kompleksowego) oraz warunki na jakich jest ona realizowana.

W niniejszej sprawie tut. organ dokonał analizy złożonych przez Wnioskodawcę dokumentów, w szczególności Umowy (…) oraz Załącznika (…).

Jak wskazano powyżej, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia nierozerwalności świadczenia gospodarczego, możliwości jego rozdzielenia oraz istnienia tylko pewnego związku przestrzennego, czasowego lub podmiotowego.

Jak wynika z zapisów Umowy oraz załącznika (…) Zamawiający odrębnie ustalił wysokość wynagrodzenia. Ponadto, względem zadania (…), Zamawiający – w dniu podpisania Umowy z Wykonawcą – szczegółowo określi w formie sporządzonego wykazu nieruchomości/punkty adresowe z których odbierane będą odpady komunalne wraz ze wskazaniem pojemników. W trakcie realizacji Umowy przewidziany wykaz będzie aktualizowany przez Zamawiającego (…). W ramach powyższego zadania Wykonawca zobowiązany jest do sporządzenia Harmonogramu odbierania odpadów z uwzględnieniem m.in. poszczególnych rodzajów odpadów, rodzaju zabudowy oraz dni wolnych od pracy (…). Harmonogram ten winien być sporządzony zgodnie z określonymi wytycznymi oraz opublikowany na stronie internetowej Wykonawcy, a także zamieszczony czterokrotnie w lokalnym tygodniku prasowym (…). Wykonawca jest zobowiązany do odbierania odpadów komunalnych **w terminach** wynikających z przyjętego Harmonogramu (…).

Z powyższych zapisów wynika zatem, że zadanie (…) ma ustalone odrębne (…) wynagrodzenie, a ponadto Zamawiający szczegółowo określił realizację tego zadania, tj. przedmiot prac w formie wykazu nieruchomości, terminy prac zawarte w harmonogramie sporządzonym przez Wykonawcę. Zadanie (…) jest więc ściśle określone co do przedmiotu i czasu wykonania, cechuje się systematycznością realizacji i jest „z góry” określone do wykonania.

Stosownie do zapisów Umowy, zadanie (…) odróżnia się zatem od zadania (…) również częstotliwością ich realizacji. Wykonawca świadczenia (…) zobowiązany jest do odbierania odpadów komunalnych w terminach wynikających z przyjętego harmonogramu (…), podczas gdy realizacja zadania nr 2 odbywa się wyłącznie stosownie do zaistniałych potrzeb (…).

Za odrębnością analizowanych świadczeń przemawia również ich niezależny względem siebie zakres prac. Zadanie (…) obejmuje przede wszystkim prace dotyczące odbierania i zagospodarowania od właścicieli nieruchomości odpadów komunalnych, podczas gdy zadanie (…) dotyczy usuwania odpadów komunalnych zebranych podczas likwidacji nielegalnych „dzikich” wysypisk odpadów.

Wskazać również należy na odrębne podstawy wystawienia faktury VAT za zrealizowane zadania (…) oraz (…). W przypadku zadania (…) postawą wystawienia faktury jest zbiorcze wystawienie z wagi za dany miesiąc wraz ze wskazaniem dat ważenia odpadów i numerów rejestracyjnych pojazdów odbierających odpady (…), z kolei dla zadania (…) podstawą wystawienia faktury jest podpisany przez przedstawiciela Zamawiającego i Wykonawcy protokół odbioru wykonanych prac (…). (…).

Z kolei z zapisów Umowy oraz z załącznika (…) do niej, dotyczących zadań (…) wynika, że Zamawiający – w zakresie tychże usług – określa szczegółową lokalizację, zakres oraz ścisłe terminy wykonania prac każdorazowo stosownie do potrzeb na podstawie protokołu przekazania robót w terenie lub na pisemne zlecenie przesłane Wykonawcy mailem.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że usługa stanowiąca zadanie (…) oraz usługa stanowiąca zadanie (…) nie są konieczne do wspólnej realizacji. Są to co prawda zadania dotyczące zebrania odpadów i ich zagospodarowania i z punktu widzenia nabywcy dobrze by było realizować razem, ale każde z tych świadczeń można zlecić odrębnie i jedno bez drugiego może być wykonane. Ponadto, Zamawiający przewidział dla tych usług różne stawki za 1 mg odpadów komunalnych. Nie bez znaczenia jest tu fakt, że sposób realizacji zadania (…) oparty jest na harmonogramie sporządzonym przez Wykonawcę oraz wykazie nieruchomości Zamawiającego podczas gdy realizacja zadania (…) odbywa się każdorazowo stosownie do potrzeb na podstawie protokołu przekazania robót w terenie lub na pisemne zlecenie przesłane Wykonawcy mailem.

Powyższe podkreśla zasadniczo odmienną wagę tych zadań, ich wymiar oraz znaczenie dla Zamawiającego, który zadanie (…) ściśle zdefiniował/sformalizował, podczas gdy zadanie (…) stało się czynnością okazjonalną/sporadyczną o charakterze wyłącznie dodatkowym/doraźnym.

Również usługi określone (…) nie stanowią względem siebie jednego świadczenia złożonego.

Za tym, że usługi z (…) nie stanowią usługi kompleksowej, przemawia w szczególności cel i przedmiot realizacji tych usług oraz sposób uregulowania wynagrodzenia za ich wykonanie. Zadanie (…) obejmuje zebranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych usuniętych z miejsc nieprzeznaczonych do ich składowania (w ramach tzw. likwidacji nielegalnych wysypisk odpadów). Z kolei pozostałych usług określonych (…), nie można uznać za pomocnicze w stosunku do usługi wskazanej (…). W skład świadczenia (…) wchodzą usługi, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, lecz mogą również mieć charakter samoistny. Ustawienie tablicy informacyjnej o zakazie wysypywania śmieci, bariery zabezpieczającej przed wjazdem osób postronnych oraz słupka zabezpieczającego przed wjazdem osób postronnych, nie jest w żaden bezpośredni sposób związane z usuwaniem dzikich wysypisk. Nie są to czynności immamentnie powiązane z usunięciem odpadów.

Ustawienie tablic, barier lub słupków to samodzielne czynności, które Zamawiający mógłby potencjalnie zlecić innemu podmiotowi w różnym czasie i miejscu, w ramach osobnej umowy. Do wykonania tych czynności nie używa się spersonalizowanych narzędzi dedykowanych tylko takim działaniom. Na tych elementach nie ma oznaczenia ani wykonawcy, ani zamawiającego, ani gminy. Ustawienie tych elementów lub brak takiego działania w żaden sposób nie wpływa na wykonanie świadczenia polegającego na usunięciu dzikich wysypisk.

Zatem każdą z usług wskazanych (…) można wykonać samodzielnie, mają one charakter samoistny. Nie można mówić, by czynności (…) były czynnościami pomocniczymi, bez których nie można było wykonać czynności głównej (…). Wobec tego w tym przypadku nie było i nie ma podstaw do traktowania tych usług jako świadczenia kompleksowego.

Za brakiem w analizowanej kwestii świadczenia złożonego przemawia również fakt, że Umowa przewiduje tylko dwukrotne użycie słupków, barier i tablic, co oznacza, że tylko przy 2-óch usuniętych „dzikich wysypiskach” można ustawić te elementy. Uwzględniając jednak fakt, iż „dzikich wysypisk” może być w okresie obowiązywania Umowy więcej niż przewidziana przez Zamawiającego liczba, a Wykonawca ma obowiązek usunąć każde wysypisko, które zostanie mu zgłoszone, obiektywnie stwierdzić można, iż ww. elementy nie są wcale konieczne do usunięcia niepożądanych/nielegalnych wysypisk.

Prezentowana analiza pozwala zatem stwierdzić, że usługi zdefiniowane w zadaniu (…) oraz (…) nie wypełniają przesłanek do uznania ich za świadczenie kompleksowe.

Podsumowując należy stwierdzić, że każda z tych usług może być świadczona odrębnie, mogą one istnieć niezależnie od siebie, usługa określona w zadaniu (…) (likwidacja dzikich wysypisk) pozostaje bez wpływu na realizację usługi określonej w zadaniu (…) (odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych wytworzonych na terenie miasta).

Zdaniem organu, wykonywane świadczenia nie są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Są to bowiem świadczenia obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej usługi bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że (…) objęte jedną umową o udzielenie zamówienia publicznego – nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia, Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.) – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).