Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.563.2019.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-11
Teza: czy: - w przypadku pracownika poświęcającego część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu, - w przypadku pracownika poświęcającego całość swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku pracownika poświęcającego część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu,
*   w przypadku pracownika poświęcającego całość swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku pracownika poświęcającego część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu,
*   w przypadku pracownika poświęcającego całość swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej zwany: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest jednym z największych zakładów produkcyjnych w Polsce. Spółka zajmuje się między innymi produkcją samochodów osobowych z wysokim udziałem podzespołów wytwarzanych lokalnie.

W celu utrzymania konkurencyjności, Spółka oprócz standardowej działalności produkcyjnej realizuje prace badawcze - rozwojowe w zakresie rozwoju produktów i procesów w przedsiębiorstwie. Przedmiotowe prace koncentrują się między innymi w obszarach zwiększenia wydajności produkcji oraz minimalizacji wpływu produkowanych pojazdów na środowisko. Ważnymi aspektami rozwijanymi w Spółce są także aspekty związane ze zwiększeniem niezawodności, konkurencyjności, jakości i bezpieczeństwa produkowanych pojazdów.

Spółka przeznacza część funduszy na realizację prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (dalej zwanej: „B+R”) określonej w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej zwana: „uCIT”). Prace B+R realizowane przez Spółkę wykonywane są zarówno przez pracowników Spółki, jak i w ramach współpracy z podmiotami zewnętrznymi.

Prace B+R realizowane są w Spółce zarówno przez wydzielony, dedykowany zespół zajmujący się wyłącznie pracami badawczo-rozwojowymi, jak również przez pracowników innych działów oddelegowanych do prac przy projektach badawczo-rozwojowych.

Prowadzony przez Spółkę sposób ewidencjonowania wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową odpowiada wymogom wyodrębnienia w ewidencji w rozumieniu art. 9 ust. 1b uCIT. Czas pracy spędzony przez konkretnego pracownika Wnioskodawcy przy danym projekcie badawczo-rozwojowym może zostać jednoznacznie określony. Wobec powyższego, możliwe jest określenie, jaką część ogólnego czasu pracy w danym miesiącu pracownik poświęcił na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka zamierza dokonywać odliczenia kosztów osobowych swoich pracowników. Pracownicy w całości lub w części poświęcają swój czas pracy na realizację prowadzonych przez Wnioskodawcę prac B+R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku pracownika poświęcającego część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu?
2.  Czy w przypadku pracownika poświęcającego całość swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w skład należności otrzymywanych przez pracownika wchodzą także części wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w trakcie urlopu i choroby. Brak jest podstaw na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, aby ww. elementy przychodu pracownika wyłączać z odliczenia w ramach przysługującej podatnikowi ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, istotne jest bowiem to, czy dane świadczenie stanowi należność w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „uPIT”). Potwierdzone to zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/OI 441/19 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18.

Należność w rozumieniu słownika języka polskiego to „kwota, którą należy komuś wypłacić”.

Pojęcie „należność” ma charakter bardzo ogólny i bardziej rozbudowany niż samo pojęcie ’’przychodu ze stosunku pracy” w rozumieniu art. 12 ust. 1 uPIT, do którego odwołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT. Przepis art. 12 ust. 1 uPIT, uznaje za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle wskazanego powyżej artykułu art. 12 ust. 1 uPIT, ustawodawca nie zamyka możliwości dookreślenia katalogu przychodów o świadczenia tam niewymienione ze względu na posługiwanie się sformułowaniem „w szczególności”.

Pojęcie świadczenia dookreślone zostało w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 1993 r., sygn. akt: III SA 2219/92: (…) O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 PDOF), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcę.

Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak m.in.: NSA w wyroku z 24 czerwca 2009 r. II FSK 251/08, LEX nr 513314; por. także Komentarz do art. 12 ustawy o PIT, pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015).

Wykładnia powyższa znajduje także potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lutego 2017 r., znak: 3063-ILPB2.4510.223.2016.1.KS/3063-ILPB2.4510.215.2016.1.EK: wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę na rzecz pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z faktem, że pracownicy Spółki są zatrudnieni na umowy o prace zasadne jest stwierdzenie, że koszty stanowiące świadczenie pracodawcy łącznie z wynagrodzeniem za czas urlopu i zwolnienia chorobowego stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stanowiska Wnioskodawcy nie zmienia także fakt, że w dalszej części art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, posługuje się zwrotem „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

Wprowadzona od dnia 1 stycznia 2018 r. ww. zmiana, miała na celu ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością niezwiązaną z pracami B+R.

Art. 92 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm., dalej: „uKP”) koresponduje z użytym w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, pojęciem „ogólny czas pracy” przy ustalaniu proporcji pracownika wykonującego prace związane z działalnością badawczo-rozwojową oraz prace inne niż działalność badawczo-rozwojowa. W powyższym przepisie kodeksu pracy zostało wskazane, że pracownikowi należy się wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Dodatkowo, art. 172 KP uznaje, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Uznanie za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, należności pracownika za czas niewykonywania pracy jest uzasadnione ze względu na powiązane ze stosunkiem pracy przepisy pracownicze i zasadę, że postanowienia umów o pracę i innych aktów prawnych, na podstawie których powstaje stosunek pracy, naruszające zasadę równego traktowania w zatrudnieniu są nieważne. Zamiast takich postanowień stosuje się odpowiednie przepisy prawa pracy, a w razie braku takich przepisów postanowienia te należy zastąpić odpowiednimi postanowieniami niemającymi charakteru dyskryminacyjnego. Oznacza to, że pracodawca jest związany ww. zasadą i ma obowiązek wypłacać pracownikowi stosowne świadczenia wynikające z zatrudnienia, a więc także z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w czasie urlopu i zwolnienia chorobowego.

Pracownik, który wykonuje tylko w części prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, również pozostaje zatrudniony na podstawie umowy o pracę i korzysta z uprawnień socjalnych w ramach szeroko pojętego stosunku pracy. Oznacza to w konsekwencji, że wszystkie należności pracodawcy związane z zatrudnianiem pracownika na podstawie umowy o pracę, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z punktu widzenia wykładni literalnej przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, nie ulega wątpliwości, że czas urlopu i czas zwolnienia chorobowego stanowią czas zatrudnienia pracownika, a w ramach tego czasu pracownik otrzymuje należności wynikające z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi w podobnych sprawach, w których przedmiotem rozstrzygnięcia były należności ze stosunku pracy stanowiące koszty kwalifikowane na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 1 uCIT:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18: za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o ZUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Ol 441/19: Sąd podziela tezę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. I SA/Sz 835/18, iż nie ma podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18: decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy pracy, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o ZUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 listopada 2019 r., sygn. SA/Rz 609/19 (wskazana poniżej teza pochodzi z ustnych motywów wydanego wyroku): Mając na uwadze regulacje prawa pracy, zasadne jest stwierdzenie, iż prawo do urlopu, jak również prawo do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, stanowią immanentną część stosunku pracy. W związku z tym wydatki na ten cel, nie mogą być odseparowywane od ogólnych wydatków, jakie pracodawca ponosi na koszty utrzymania pracownika. Przepisy dotyczące ulgi B+R, odnoszące się do wydatków kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, nie precyzują co należy rozumieć pod tym pojęciem. Dlatego należy stosować rozumienie tych kosztów w takim znaczeniu, w jakim one funkcjonują w innych dziedzinach, m.in. w stosunkach prawa pracy.

Stanowisko w zakresie pyt. nr 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Zatem, w przypadku pracowników przeznaczających całość czasu pracy na realizację działalności badawczo-rozwojowej, to całość ww. należności oraz całość sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w skład należności otrzymywanych przez pracownika wchodzi także wynagrodzenie przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby. Brak jest podstaw na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, aby ww. elementy przychodu pracownika wyłączać z odliczenia w ramach przysługującej podatnikowi ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, istotne jest bowiem to, czy dane świadczenie stanowi należność w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „uPIT”). Potwierdzone to zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Ol 441/19 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18.

Należność w rozumieniu słownika języka polskiego to „kwota, którą należy komuś wypłacić”.

Pojęcie „należność” ma charakter bardzo ogólny i bardziej rozbudowany niż samo pojęcie „przychodu ze stosunku pracy” w rozumieniu art. 12 ust. 1 uPIT, do którego odwołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT. Przepis art. 12 ust. 1 uPIT, uznaje za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle wskazanego powyżej artykułu art. 12 ust. 1 uPIT, ustawodawca nie zamyka możliwości dookreślenia katalogu przychodów o świadczenia tam niewymienione ze względu na posługiwanie się sformułowaniom „w szczególności”.

Pojęcie świadczenia dookreślone zostało w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 1993 r., sygn. akt III SA 2219/92: (\`(...)\`) o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 PDOF), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą.

Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak m.in. NSA w wyroku z 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 513314; por. także Komentarz do art. 12 ustawy o PIT, pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015).

Wykładnia powyższa znajduje także potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lutego 2017 r., znak: 3063-ILPB2.4510.223.2016.1.KS/3063-ILPB2.4510.215.2016.1.EK: wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę na rzecz pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z faktem, że pracownicy Spółki są zatrudnieni na umowy o pracę zasadne jest stwierdzenie, że koszty stanowiące świadczenie pracodawcy łącznie z wynagrodzeniem za czas urlopu i zwolnienia chorobowego stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika wdanym miesiącu. W przypadku pracowników poświęcających całość swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, całość kosztów stanowiących świadczenie pracodawcy, w tym całe wynagrodzenie pracownika za czas urlopu i zwolnienia chorobowego stanowi koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Art. 92 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2019 r., poz. 1040. z późn. zm., dalej: „uKP”) koresponduje z użytym w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, pojęciem „ogólny czas pracy” przy ustalaniu proporcji pracownika wykonującego prace związane z działalnością badawczo-rozwojową oraz prace inne niż działalność badawczo-rozwojowa. W powyższym przepisie kodeksu pracy zostało wskazane, że pracownikowi należy się wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Dodatkowo, art. 172 KP uznaje, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Uznanie za koszt kwalifikowany, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, należności pracownika za czas niewykonywania pracy jest uzasadnione ze względu na powiązane ze stosunkiem pracy przepisy pracownicze i zasadę, że postanowienia umów o pracę i innych aktów prawnych, na podstawie których powstaje stosunek pracy, naruszające zasadę równego traktowania w zatrudnieniu, są nieważne. Zamiast takich postanowień stosuje się odpowiednie przepisy prawa pracy, a w razie braku takich przepisów postanowienia te należy zastąpić odpowiednimi postanowieniami niemającymi charakteru dyskryminacyjnego. Oznacza to, że pracodawca jest związany ww. zasadą i ma obowiązek wypłacać pracownikowi stosowne świadczenia wynikające z zatrudnienia, a więc także z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w czasie urlopu i zwolnienia chorobowego.

Z punktu widzenia wykładni literalnej przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, nie ulega wątpliwości, że czas urlopu i czas zwolnienia chorobowego stanowią czas zatrudnienia pracownika, a w ramach tego czasu pracownik otrzymuje należności wynikające z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi w podobnych sprawach, w których przedmiotem rozstrzygnięcia były należności ze stosunku pracy stanowiące koszty kwalifikowane na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 1 uCIT:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18: za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o ZUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Ol 441/19: Sąd podziela tezę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. I SA/Sz 835/18, iż nie ma podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18: decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy pracy, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o ZUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 609/19 (wskazana poniżej teza pochodzi z ustnych motywów wydanego wyroku) Mając na uwadze regulacje prawa pracy, zasadne jest stwierdzenie, iż prawo do urlopu, jak również prawo do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, stanowią immanentną część stosunku pracy. W związku z tym, wydatki na ten cel, nie mogą być odseparowywane od ogólnych wydatków, jakie pracodawca ponosi na koszty utrzymania pracownika. Przepisy dotyczące ulgi B+R, odnoszące się do wydatków kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, nie precyzują co należy rozumieć pod tym pojęciem. Dlatego należy stosować rozumienie tych kosztów w takim znaczeniu, w jakim ono funkcjonują w innych dziedzinach, m.in. w stosunkach prawa pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W art. 18d ust. 2-3 updop ustawodawca określił katalog kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Prace B+R realizowane są w Spółce zarówno przez wydzielony, dedykowany zespół zajmujący się wyłącznie pracami badawczo-rozwojowymi, jak również przez pracowników innych działów oddelegowanych do prac przy projektach badawczo-rozwojowych. Prowadzony przez Spółkę sposób ewidencjonowania wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową odpowiada wymogom wyodrębnienia w ewidencji w rozumieniu art. 9 ust. 1b uCIT. Czas pracy spędzony przez konkretnego pracownika Wnioskodawcy przy danym projekcie badawczo-rozwojowym może zostać jednoznacznie określony. Wobec powyższego, możliwe jest określenie, jaką część ogólnego czasu pracy w danym miesiącu pracownik poświęcił na realizację działalności badawczo-rozwojowej. W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka zamierza dokonywać odliczenia kosztów osobowych swoich pracowników. Pracownicy w całości lub w części poświęcają swój czas pracy na realizację prowadzonych przez Wnioskodawcę prac B+R.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu oraz wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy (choroby) oraz za czas poświęcony na realizację zadań służbowych niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zdaniem Organu, stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że w skład należności otrzymywanych przez pracownika wchodzą także części wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w trakcie urlopu i choroby oraz że brak jest podstaw na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, aby ww. elementy przychodu pracownika wyłączyć z odliczenia w ramach przysługującej podatnikowi ulgi badawczo-rozwojowej, pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Jak już wcześniej wskazano, art. 18d ust. 2 pkt 1 updop stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Pierwsza część analizowanego przepisu poprzez odwołanie do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sugeruje jakie należności pracownicze mogą być uznawane za koszty kwalifikowane na potrzeby stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Jednak Organ zwraca uwagę na ostatnią część przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, z której wynika, że należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W konsekwencji, dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie powinno się brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem czy zwolnieniem lekarskim (chorobą). Tym samym, naturalną konsekwencją wydaje się również nieuwzględnianie dla wyliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a zatem nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej.

Powyżej przedstawiony sposób rozumienia art. 18d ust. 2 pkt 1 updop przez Organ prowadzi do wniosku, że uwzględniając pełną treść ww. przepisu należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy dany składnik wynagrodzenia pracownika może być uznany za koszt kwalifikowany, a następnie zweryfikować, czy pracownik w danym okresie świadczył pracę, a tym samym czy rzeczywiście wykonywał czynności związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu urlopu lub choroby, ponieważ nie dotyczą one czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (czasu faktycznie przepracowanego).

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

*   w przypadku pracownika poświęcającego część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu,
*   w przypadku pracownika poświęcającego całość swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby.

Końcowo, odnosząc się do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – orzeczeń stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zaważyć należy, że wydane zostały w odmiennych sprawach, w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie są wiążące dla organu podatkowego.

Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.