Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-578/16-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-09
Teza: Opodatkowanie czynności nabycia i zbycia wierzytelności oraz ustalenie podstawy opodatkowania i stawki podatku.
Słowa kluczowe: nabycie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności nabycia wierzytelności – **jest nieprawidłowe**;

*   ustalenia podstawy opodatkowania i stawki podatku dla czynności nabycia wierzytelności – **jest prawidłowe**;

*   opodatkowania czynności zbycia wierzytelności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia i zbycia wierzytelności oraz ustalenia podstawy opodatkowania i stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, na moment transakcji opisanych poniżej będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca nabędzie tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelność przysługującą wnoszącemu wkład („Zbywca”) w stosunku do podmiotu trzeciego. Część wartości wnoszonej wierzytelności zostanie przekazana na kapitał zakładowy a część na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (tj. wystąpi agio). Łączna wartość wkładu (kapitał zakładowy plus kapitał zapasowy) będzie odpowiadała rynkowej wartości wierzytelności na moment wniesienia wkładu i będzie niższa od jej wartości nominalnej. Różnica pomiędzy wartością rynkową wierzytelności a jej wartością nominalną wynika z faktu, że wartość nominalna wierzytelności jest znaczna, a termin jej płatności jest odległy (wierzytelność nie będzie wymagalna na dzień wniesienia do Wnioskodawcy), w związku z czym istnieją wątpliwości czy zostanie ona w całości spłacona. W konsekwencji, wierzytelność będzie stanowić, zdaniem Wnioskodawcy, wierzytelność trudną.

Jako nabywca wierzytelności Wnioskodawca wyda Zbywcy swoje udziały i nie otrzyma w zamian żadnego wynagrodzenia. Umowa przeniesienia wierzytelności nie będzie nakładać na Wnioskodawcę żadnych dodatkowych świadczeń na rzecz Zbywcy (w szczególności obowiązku windykacji wierzytelności na rzecz Zbywcy). Wartość udziałów wydanych Zbywcy wierzytelności nie ulegnie zmianie w przyszłości, bowiem Wnioskodawca z chwilą nabycia wierzytelności stanie się nowym wierzycielem. Zapisy umowy pomiędzy stronami nie będą przewidywać możliwości przeniesienia wierzytelności z powrotem na Zbywcę. Wnioskodawca weźmie na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika, co znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wartości wkładu. Pomiędzy Zbywcą a Wnioskodawcą nie będzie istniał odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności (w szczególności w związku z egzekucją wierzytelności na rzecz Zbywcy).

Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelność należącą do Zbywcy Wnioskodawca wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela, natomiast dalsze losy wierzytelności pozostaną poza transakcją ze Zbywcą.

Po przeprowadzeniu transakcji ze Zbywcą Wnioskodawca będzie chciał doprowadzić do zrealizowania wierzytelności. Możliwe jest jednak, że zdecyduje się na dalsze przeniesienie wierzytelności na inny podmiot, spółkę komandytowo-akcyjną („SKA”), również w drodze wkładu niepieniężnego. Okoliczności takiej transakcji będą takie same, jak w przypadku nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę. W szczególności Wnioskodawca otrzyma w zamian akcje SKA. Część wartości wnoszonej wierzytelności zostanie przekazana na kapitał zakładowy a część na kapitał zapasowy SKA (tj. wystąpi agio). Łączna wartość wkładu wnoszonego do SKA (kapitał zakładowy plus kapitał zapasowy) będzie odpowiadała rynkowej wartości wierzytelności na moment jej wniesienia i będzie niższa od wartości nominalnej wierzytelności. SKA nie będzie zobowiązana do żadnych świadczeń na rzecz Wnioskodawcy w związku z nabyciem wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę w drodze wkładu niepieniężnego będzie stanowiło czynność podlegającą podatkowi VAT?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - jaka będzie podstawa opodatkowania VAT z tytułu nabycia wierzytelności i jaką stawkę VAT należy zastosować?
3.  Czy w przyszłości czynność przeniesienia wierzytelności przez Wnioskodawcę na spółkę komandytowo-akcyjną w drodze wkładu niepieniężnego będzie stanowiła czynność podlegającą podatkowi VAT?
4.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3 - jaka będzie podstawa opodatkowania VAT z tytułu zbycia wierzytelności i jaką stawkę VAT należy zastosować?

Ad. 1

Nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie stanowiło czynności podlegającej podatkowi VAT.

Ad. 2

Jeżeli uznać, że w związku z nabyciem wierzytelności dojdzie do świadczenia przez Wnioskodawcę odpłatnej usługi na rzecz zbywcy, to podstawą opodatkowania powinna być różnica między nominalną wartością wierzytelności a wartością wkładu wskazaną w akcie notarialnym zawierającym uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy i pokryciu kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym. Stawka VAT mająca zastosowanie to 23%.

Ad. 3

W przyszłości czynność przeniesienia wierzytelności przez Wnioskodawcę na spółkę komandytowo-akcyjną w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie stanowiła czynności podlegającej podatkowi VAT.

Ad. 4

W przypadku, gdyby uznać, że przenosząc wierzytelność na SKA Wnioskodawca będzie świadczyć na jej rzecz usługę, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna akcji wyemitowanych w zamian przez SKA. Stawka VAT mająca zastosowanie to 23%.

UZASADNIENIE

Ad. 1

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nabycie wierzytelności niewątpliwie nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów. Należy natomiast rozważyć czy nabycie to nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług.

W podobnej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. (C-93/10). W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania tej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. (I FPS 5/11). NSA wyraził w tym zakresie pogląd, że poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Stwierdził zarazem, że trzeba odpowiedzieć na pytanie czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę, W ocenie Sądu w sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi.

Mając na uwadze, że:

*   Łączna wartość wierzytelności (kapitał zakładowy plus kapitał zapasowy) będzie odzwierciedlać rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili jej nabycia i będzie niższa niż nominalna wartość wierzytelności,

*   Wnioskodawca nie otrzyma w związku z nabyciem żadnego wynagrodzenia (także na podstawie umowy ze zbywcą odrębnej od umowy przenoszącej na Wnioskodawcę prawa do wierzytelności),

*   Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz Zbywcy usług typu windykacja wierzytelności

należy uznać, że nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług i tym samym nie będzie podlegać VAT.

Ad. 3

Przeniesienie wierzytelności na cesjonariusza niewątpliwie nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Przenosząc wierzytelność Wnioskodawca nie będzie również świadczyć na rzecz SKA żadnej usługi - jak wynika z ugruntowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych w przypadku cesji wierzytelności to cesjonariusz, a nie cedent, może świadczyć, w pewnych okolicznościach, usługę.

Przenosząc wierzytelność na SKA Wnioskodawca będzie jedynie wykonywał przysługujące mu prawo „własności” w stosunku do wierzytelności. W konsekwencji zbycie wierzytelności nie będzie podlegać podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności;

*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania i stawki podatku dla czynności nabycia wierzytelności;

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania czynności zbycia wierzytelności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Należy zauważyć, że świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Czynność wniesienia aportu w postaci towarów i praw majątkowych do spółki spełnia definicję dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu powołanych wyżej przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 i 8 oraz 2 pkt 6 ustawy. Wyjaśnić przy tym należy, że z odpłatnością za dostawę towarów/ świadczenie usług, mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabędzie tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelność przysługującą wnoszącemu wkład („Zbywca”) w stosunku do podmiotu trzeciego. Część wartości wnoszonej wierzytelności zostanie przekazana na kapitał zakładowy a część na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (tj. wystąpi agio). Łączna wartość wkładu (kapitał zakładowy plus kapitał zapasowy) będzie odpowiadała rynkowej wartości wierzytelności na moment wniesienia wkładu i będzie niższa od jej wartości nominalnej. Różnica pomiędzy wartością rynkową wierzytelności a jej wartością nominalną wynika z faktu, że wartość nominalna wierzytelności jest znaczna, a termin jej płatności jest odległy (wierzytelność nie będzie wymagalna na dzień wniesienia do Wnioskodawcy), w związku z czym istnieją wątpliwości czy zostanie ona w całości spłacona. W konsekwencji, wierzytelność będzie stanowić, zdaniem Wnioskodawcy, wierzytelność trudną.

Jako nabywca wierzytelności Wnioskodawca wyda Zbywcy swoje udziały i nie otrzyma w zamian żadnego wynagrodzenia. Umowa przeniesienia wierzytelności nie będzie nakładać na Wnioskodawcę żadnych dodatkowych świadczeń na rzecz Zbywcy (w szczególności obowiązku windykacji wierzytelności na rzecz Zbywcy). Wartość udziałów wydanych Zbywcy wierzytelności nie ulegnie zmianie w przyszłości, bowiem Wnioskodawca z chwilą nabycia wierzytelności stanie się nowym wierzycielem. Zapisy umowy pomiędzy stronami nie będą przewidywać możliwości przeniesienia wierzytelności z powrotem na Zbywcę. Wnioskodawca weźmie na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika, co znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wartości wkładu. Pomiędzy Zbywcą a Wnioskodawcą nie będzie istniał odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia rzecz Wnioskodawcy w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności (w szczególności w związku z egzekucją wierzytelności na rzecz Zbywcy). Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelność należącą do Zbywcy Wnioskodawca wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela, natomiast dalsze losy wierzytelności pozostaną poza transakcją ze Zbywcą.

Po przeprowadzeniu transakcji ze Zbywcą Wnioskodawca będzie chciał doprowadzić do zrealizowania wierzytelności. Możliwe jest jednak, że zdecyduje się na dalsze przeniesienie wierzytelności na inny podmiot, spółkę komandytowo-akcyjną („SKA”), również w drodze wkładu niepieniężnego. Okoliczności takiej transakcji będą takie same, jak w przypadku nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę. W szczególności Wnioskodawca otrzyma w zamian akcje SKA. Część wartości wnoszonej wierzytelności zostanie przekazana na kapitał zakładowy a część na kapitał zapasowy SKA (tj. wystąpi agio). Łączna wartość wkładu wnoszonego do SKA (kapitał zakładowy plus kapitał zapasowy) będzie odpowiadała rynkowej wartości wierzytelności na moment jej wniesienia i będzie niższa od wartości nominalnej wierzytelności. SKA nie będzie zobowiązana do żadnych świadczeń na rzecz Wnioskodawcy w związku z nabyciem wierzytelności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania czynności nabycia oraz zbycia wierzytelności oraz ustalenia podstawy opodatkowania i stawki podatku.

Ad. 1

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania czynności nabycia wierzytelności wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 k.c. – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu – wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Jak stanowi art. 510 § 1 k.c. – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczone usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże jak wskazano na wstępie ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Powyższe rozumienie przelewu wierzytelności jako usługi znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 25 lutego 2010 r. sygn. akt 1766/99 wskazano: „Tymczasem w przypadku cesji wierzytelności podmiot, który wstąpił w prawa i obowiązki wierzyciela może dokonać na swoją rzecz windykacji nabytej należności, może też podjąć inne czynności takie jak potrącenie wierzytelności czy też konwersja wierzytelności na inne prawa majątkowe czy też wreszcie dokonać dalszej cesji wierzytelności. (…) Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. W żadnym razie z wniosku nie wynika natomiast, by Skarżąca zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez Skarżącą działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług Skarżąca będzie ściągała dla siebie, a nie dla innego podmiotu”.

W orzeczeniu z 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 628/09 WSA w Poznaniu stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że wierzytelność nie jest towarem, a zakup wierzytelności jest usługą. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji, czy też niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany »kosztem zbywcy«. Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej. Po zbyciu wierzytelności, zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie. Nie można więc przyjąć, że usługa trwa od chwili nabycia wierzytelności do czasu jej zbycia albo wyegzekwowania”.

W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem aportu będą wierzytelności niewymagalne. Wnioskodawca ocenia je jako wierzytelności trudne, gdyż termin płatności jest odległy, w związku z czym istnieją wątpliwości, czy zostaną spłacone. W ocenie tut. organu, nie można uznać, że wierzytelności tego rodzaju stanowią wierzytelności „trudne”, o których mowa w ww. orzeczeniu TSUE. Przede wszystkim w stosunku do wierzytelności niewymagalnych nie można z całą pewnością stwierdzić, że zostaną spłacone po terminie lub nie zostaną spłacone w ogóle, gdyż termin ich spłaty jeszcze nie nastąpił. Dłużnik ma jeszcze czas na podjęcie stosownych działań wobec wierzyciela. W związku z czym, nie można jednoznacznie uzależnić spłaty wierzytelności niewymagalnych od kondycji finansowej dłużników. Ponadto mimo, że jak wskazuje Wnioskodawca, nabycie wierzytelności odbywa się za jej wartość rynkową niższą niż wartość nominalna, nie świadczy o tym, że Wnioskodawca nabywa trudną wierzytelność. Pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży istnieje różnica, jednakże w tym przypadku nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości ekonomicznej tej wierzytelności w chwili sprzedaży. Ta rzeczywista wartość wierzytelności, w świetle orzeczenia TSUE, uzależniona jest od wątpliwych perspektyw na spłatę i zwiększonego ryzyka wypłacalności dłużników, czego nie możemy powiedzieć w sytuacji nabycia wierzytelności niewymagalnych, tj. wierzytelności, których termin spłaty jeszcze nie nastąpił i trudno jednoznacznie przesądzić, że spłata długu nie nastąpi.

Wobec tego nie można uznać, że w odniesieniu do wierzytelności niewymagalnych Wnioskodawca nabywa trudne wierzytelności, o których mowa w ww. wyroku C-93/10 i w związku z tym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku czynność nabycia wierzytelności niewymagalnych za cenę niższą od nominalnej przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę niewymagalnych wierzytelności (Wnioskodawcę) na rzecz sprzedawcy, polegającą na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on „wyręczony” w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika takich jak choćby monity.

Ponadto ww. usługa jest świadczona odpłatnie, gdyż różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Zatem, nabycie wierzytelności w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. znak I FPS 5/11 w składzie rozszerzonym 7-osobowym wskazać należy, że dotyczyło wierzytelności przeterminowanej, a więc zapadło w innym stanie faktycznym sprawy, zatem nie może ono wpłynąć na prawidłowość oceny przedstawionej we wniosku sytuacji.

Ad. 2.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany wyżej artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania przyjmując, że jest nią wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Jak wynika z opisu sprawy łączna wartość wkładu (kapitał zakładowy plus kapitał zapasowy) będzie odpowiadała rynkowej wartości wierzytelności na moment wniesienia wkładu i będzie niższa od jej wartości nominalnej. W odpowiedzi na pytanie 1 wykazano, że różnica powstała pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży nie odzwierciedla rzeczywistej ekonomicznej wartości owych wierzytelności na moment wniesienia wkładu. Ta rzeczywista wartość wierzytelności, w świetle orzeczenia TSUE, uzależniona jest od wątpliwych perspektyw na spłatę i zwiększonego ryzyka wypłacalności dłużników, czego nie możemy powiedzieć w sytuacji nabycia wierzytelności niewymagalnych, tj. wierzytelności, których termin spłaty jeszcze nie nastąpił i trudno jednoznacznie przesądzić, że spłata długu nie nastąpi. W związku z tym powstała różnica stanowi zapłatę Wnioskodawcy za wykonanie usługi, czyli obrót dla celów podatku VAT.

W konsekwencji podstawą opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wierzytelności w drodze aportu będzie różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a wartością wkładu wskazaną w akcie notarialnym zawierającym uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy i pokryciu kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

Przechodząc z kolei do stawki podatku dla opisanej czynności wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie – na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów, w tym factoringu, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W konsekwencji, świadczona przez Wnioskodawcę usługa będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, gdyż wyłączona jest ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania czynności przeniesienia wierzytelności na spółkę komandytowo-akcyjną w drodze wkładu niepieniężnego wskazać należy, że czynności polegającej na zbyciu własnych wierzytelności w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelności stanowią prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy. Aport własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Wobec tego w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania przesłanki wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności do spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

W związku z udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, odpowiedź na pytanie 4 stała się bezprzedmiotowa.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.