Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD2/033/234/KOI/09/1003
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2010-06-18
Teza: Obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu (umowy) przeniesienia własności nieruchomości przez spadkobiercę.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; spadek; umowa-umowa przedwstępna; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 19 grudnia 2008 r., nr ITPB2/415-947/08/RS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów na wniosek z dnia 02 października 2008 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, gdyż **stwierdza jej nieprawidłowość**.****

****

Uzasadnienie

Dnia 19 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając – na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 02 października 2008 r. (data wpływu 06 października 2008 r.).

Ze złożonego wniosku wynika, że w dniu 2 lipca 2007 r. Spadkodawca zawarł aktem notarialnym umowę przyrzeczenia sprzedaży nieruchomości i z tego tytułu pobrał zadatek. Następnie w dniu 8 października 2007 r. zawarł w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży, w której nie doszło jeszcze do przeniesienia prawa własności na osobę trzecią, gdyż pierwszeństwo pierwokupu posiadała Agencja Nieruchomości Rolnych. Niemniej jednak w związku z zawarciem tej umowy Spadkodawca pobrał resztę uzgodnionej kwoty i za otrzymane pieniądze, tego samego dnia nabył aktem notarialnym lokal mieszkalny z wpisem do ksiąg wieczystych. Różnica pomiędzy ceną sprzedaży a zakupu została przeznaczona na koszty notarialne.

W dniu 17 października 2007 r. Spadkodawca zmarł i w związku z tym nie doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na osobę trzecią. Chcąc wywiązać się z tego zobowiązania Spadkobiercy przeprowadzili postępowanie spadkowe. Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I Ns 407/07 Sąd stwierdził, że do spadku powołani zostali rodzice zmarłego oraz siostry.

Spadkobiercy, dla potrzeb podatku od spadków i darowizn, zgłosili spadek w urzędzie skarbowym a w dniu 25 lutego 2008 r. zawarli w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży (przeniesienia przez Spadkobierców własności nieruchomości na rzecz osoby trzeciej) należy odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Dokonując oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni stwierdziła we wniosku, że podatek nie wystąpi, ponieważ faktycznie Spadkobiercy nie osiągnęli żadnego przychodu. Ponadto rodzice są zwolnieni, gdyż byli zameldowani w przedmiotowej nieruchomości na stałe. Wnioskodawczyni uważa też, że byłoby krzywdzące, gdyby na Spadkobiercach ciążył obowiązek uiszczenia podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył co następuje:

Stanowisko, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie powstał przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 179 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, źródłami przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Znaczenie użytych w powyższych przepisach pojęć „zbycie” i „nabycie” należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie. Zgodnie z art. 155 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że, co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. W zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą bowiem postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności” oraz przepis art. 597 § 2 i art. 600 § 1 Kodeksu cywilnego przewidujący zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości poprzez złożenie oświadczenia przez uprawnionego z prawa pierwokupu.

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości (rozporządzającej) będącej następstwem umowy sprzedaży zawierającej warunek, w tym również zawierającej prawo pierwokupu (jako warunek zawieszający), następuje bądź z chwilą zawarcia „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na przejście własności”, o którym mowa w art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego (jeżeli uprawniony z prawa pierwokupu nie skorzysta ze swego prawa), bądź z chwilą złożenia przez osobę uprawnioną do pierwokupu oświadczenia w trybie art. 597 § 2 Kodeksu cywilnego, przy czym oświadczenie to powinno zostać złożone w formie aktu notarialnego (art. 157 § 2 w związku z art. 158 kodeksu cywilnego) oraz powinno dojść do zobowiązanego (sprzedającego) w taki sposób, aby mógł on zapoznać się z jego treścią (art. 61 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej – Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych. Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł umowę sprzedaży nieruchomości zawierającą warunek i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy są spadkobiercy i to oni są podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy uzyskują przychód ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości przez spadkobierców jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wyżej wskazano, zbywcą są spadkobiercy.

Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie zbywana nieruchomość została nabyta przez spadkobierców z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. w 2007 r., zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r., i mających zastosowanie przy opodatkowaniu przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych po dniu 31 grudnia 2006 r., podatek wynosi 19% faktycznie osiągniętego dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, a kosztami, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Oznacza to, iż podatnik ma możliwość uzyskany z tego tytułu przychód pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c – 6e ustawy.

W sytuacji odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, za koszty uzyskania przychodu uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których wyżej mowa, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zobowiązanie podatkowe nie występuje wówczas, kiedy podatnik spełnia warunki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tytułu tzw. ulgi meldunkowej określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przychody uzyskane z odpłatnego zbycia np. budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, są wolne od podatku dochodowego, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w ustawowym terminie złoży stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym.

Natomiast, w stanie prawnym obowiązującym dla przedstawionego stanu faktycznego, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego oraz prawnego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14k § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (§ 3).

Stosownie do art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

****