Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.185.2015.KCT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-09-21
Teza: Ustalenie daty nabycia lokalu mieszkalnego oraz opodatkowanie jego zbycia w drodze umowy o dożywocie.
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; dożywocie; lokal-odrębna własność lokalu; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2009 r. Nr ITPB2/415-214/09/MK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2009 r. uzupełnionym dnia 14 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie daty nabycia oraz skutków podatkowych zbycia, w drodze umowy dożywocia, nieruchomości (lokalu mieszkalnego) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 25 maja 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia w drodze umowy o dożywocie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Interpretacja wydana została na wniosek Pani … z dnia 16 lutego 2009 r. uzupełniony dnia 14 maja 2009 r.

**Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że** dnia 06 lipca 1999 r. Wnioskodawczyni otrzymała przydział mieszkania ze spółdzielni mieszkaniowej na zasadzie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego i w tym samym dniu została w nim zameldowana na pobyt stały. Następnie w dniu 20 kwietnia 2005 r. Wnioskodawczyni podpisała z ww. spółdzielnią umowę o przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Na mocy aktu notarialnego z dnia 09 października 2008 r. ustanowiono odrębną własność opisanego lokalu oraz przeniesiono na rzecz Wnioskodawczyni prawo własności. Ostatecznie w dniu 12 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę o dożywocie, na podstawie której zbyła ww. lokal mieszkalny.

Po złożeniu we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni otrzymała wezwanie z dnia 13 stycznia 2009 r. Z treści tegoż pisma wynika, iż Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do skorzystania z ww. preferencji podatkowej. W związku z powyższym Wnioskodawczyni złożyła, czyniąc zadość ww. wezwaniu stosowną deklarację PIT-23 oraz oświadczenie. Jednocześnie Wnioskodawczyni zajęła w odrębnym piśmie swoje stanowisko w sprawie.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Która interpretacja przepisów jest prawidłowa – Wnioskodawczyni czy naczelnika urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności nie stanowi jedynie zmiany formy własności, a tym samym stanowi nabycie, bowiem rzeczone spółdzielcze prawo jest w myśl art. 244 Kodeksu cywilnego ograniczonym prawem rzeczowym. Nadto charakter tego prawa przejawia się w tym, że jego dysponent nie jest właścicielem, przymiot ten przysługuje natomiast spółdzielni mieszkaniowej. Koniecznym – w opinii Wnioskodawczyni – jest podkreślenie możliwości zawarcia umowy o dożywocie dopiero z momentem przeniesienia na jej rzecz prawa odrębnej własności do lokalu. Prawnie niedopuszczalne jest bowiem ustanowienie dożywocia na ograniczonym prawie rzeczowym.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 25 maja 2009 r. Nr ITPB2/415-214/09/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że „(…) wniosek dotyczy interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz daty nabycia opisanego w treści wniosku lokalu mieszkalnego (…)”, uznając stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa w zakresie stwierdzenia, że zbycie lokalu mieszkalnego „(…) w dniu 12 grudnia 2008 r. w drodze umowy o dożywocie (…), przed upływem wspomnianego pięcioletniego terminu (…) podlega opodatkowaniu (…).”

Należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 kwietnia 2005 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę o przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo. Następnie w dniu 09 października 2008 r. ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego oraz przeniesiono na rzecz Wnioskodawczyni prawo własności tego lokalu.

Mając na uwadze powyższe, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym, w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia lokalu.

Stosownie do art. 1714 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, na pisemne żądanie członka lub osoby niebędącej członkiem spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, spółdzielnia mieszkaniowa jest obowiązana zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu:

1.  spłaty przypadających na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami;
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 11.

W związku z powyższym w sytuacji, w której Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jej rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której liczy się pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie można uznać dnia ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. W takim przypadku mamy do czynienia jedynie ze zmianą formy prawnej przysługującego Wnioskodawczyni zbywalnego prawa do lokalu.

Wobec powyższego, nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, następuje w momencie ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym, jednakże pomimo takiej klasyfikacji jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, stwierdza się, że nabycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 20 kwietnia 2005 r.

W konsekwencji powyższego należy wskazać, iż na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Natomiast zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. „ulga meldunkowa”, ma zastosowanie wyłącznie do przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a –c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.).

Odnosząc się zaś do kwestii odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wskazać należy, że zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Opodatkowanie dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z dnia 06 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności nieruchomości (prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego), na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wskazujące, że datą nabycia jest ustanowienie w dniu 09 października 2008 r. prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, że zbycie lokalu mieszkalnego „(…) w drodze umowy o dożywocie (…) podlega opodatkowaniu (…)”, jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.