Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.183.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: w zakresie określenia czy przedmiotem amortyzacji dla celów updop będzie wartość początkowa prawa odrębnej własności lokalu wraz z częściami składowymi, w tym udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu
Słowa kluczowe: amortyzacja; grunty; leasing; leasing-leasing operacyjny; lokal-lokal użytkowy; nieruchomości; skutki podatkowe; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.) o wy w zakresie określenia czy przedmiotem amortyzacji dla celów updop będzie wartość początkowa prawa odrębnej własności lokalu wraz z częściami składowymi, w tym udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu danie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy przedmiotem amortyzacji dla celów updop będzie wartość początkowa prawa odrębnej własności lokalu wraz z częściami składowymi, w tym udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (B Spółka Akcyjna) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia kompleksowych usług leasingu środków trwałych dla przedsiębiorców posiadających plany inwestycyjne rozwoju swoich przedsiębiorstw. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca udostępnia środki trwałe do używania na podstawie umów leasingu oraz umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca w najbliższej przyszłości planuje poszerzenie prowadzonej działalności o finansowanie na własne ryzyko lokali użytkowych. W związku z tym zamierza zawierać ze swoimi klientami umowy leasingu lokali użytkowych, które to lokale na gruncie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 z późn. zm., dalej: „u.w.l”) stanowią odrębną własność.

W myśl art. 3 ust. 1 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, w tym udział we współwłasności gruntu lub w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jako prawo związane z własnością lokali. Właścicielowi lokalu przysługuje również prawo do korzystania ze wszystkich praw i przynależności wspólnych związanych z lokalem. W myśl art. 2 ust. 4 u.w.l. do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż. Ponadto nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Udział w nieruchomości wspólnej jest nierozerwalnie związany z prawem odrębnej własności lokalu. Udział ten jest prawem towarzyszącym odrębnej własności lokali, nie jest jednak przedmiotem odrębnej wyceny dla potrzeb ustalenia ceny nabycia prawa własności lokalu. Przedmiotem obrotu może być wyłącznie odrębna własność lokalu wraz z którą przechodzi udział w nieruchomości wspólnej. Zarówno w trakcie negocjacji warunków, po których Wnioskodawca będzie nabywał lokal jak i w samej umowie nabycia określona jest łącznie jedna cena za nabycie lokalu. Nabycie lokalu wiąże się z przeniesieniem prawa do korzystania z wszystkich praw i przynależności związanych z nabywanym lokalem, w szczególności prawa do udziału w nieruchomości wspólnej, w tym udziału we współwłasności gruntu lub w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Jednocześnie podkreślić należy, iż przedmiotem umów leasingu lokalu użytkowego, które Wnioskodawca zamierza w przyszłości zawierać, będzie stanowiący odrębną własność lokal użytkowy, a więc również i wszelkie prawa do korzystania ze wszystkich praw i przynależności wspólnych związanych z lokalem.

Przedmiotowa umowa leasingu będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. tj.:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w art. 17b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (tj. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) będzie zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo będzie zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiadać będzie co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy umowa leasingu stanowiącego odrębną własność lokalu może w całości tj. w zakresie lokalu i przysługującego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej jako prawa związanego z własnością lokalu, zostać zakwalifikowana jako umowa leasingu operacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na nierozerwalny charakter prawa własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość i udziału w nieruchomości wspólnej obejmującej udział w częściach wspólnych budynku, udział we współwłasności gruntu lub udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu (prawo związane wynikające wprost z ustawy, stanowiące część składową), przedmiotem amortyzacji dla celów updop będzie wartość początkowa prawa odrębnej własności lokalu wraz z częściami składowymi z uwagi na to, że wartość udziału w częściach wspólnych nieruchomości, w tym udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, jako nie mające ceny nabycia nie podlegają wyodrębnieniu dla celów ustalania wartości początkowej?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zawierając umowę leasingu lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, będzie świadczyła w stosunku do korzystającego wyłącznie usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT a obowiązek podatkowy powstanie dla każdej z opłat leasingowych z chwilą wystawienia faktury, a gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Odpowiedzi w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) udzielono odpowiednio w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy leasingu lokalu użytkowego, które zamierza on w przyszłości zawierać powinny w całości tj. w zakresie lokalu użytkowego i przysługujących właścicielowi tego lokalu praw do korzystania ze wszystkich praw i przynależności wspólnych związanych z lokalem, w tym prawa do udziału w nieruchomości wspólnej, zostać zakwalifikowane jako umowy leasingu operacyjnego. Jak już wskazano w stanie faktycznym umowy leasingu lokalu użytkowego, które w przyszłości Wnioskodawca zamierza zawierać spełniać będą warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing operacyjny)

Stanowisko Wnioskodawcy, iż jako leasing operacyjny powinna zostać zakwalifikowana całość tj. lokal użytkowy i przysługujące właścicielowi tego lokalu prawa do korzystania ze wszystkich praw i przynależności wspólnych związanych z lokalem, w tym prawa do udziału w nieruchomości wspólnej, znajduje potwierdzenie na gruncie prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l. samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem wykorzystywanym zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne jest, w myśl art. 2 ust. 2 u.w.l., wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Samodzielność lokalu, jak stanowi art. 2 ust. 3 u.w.l., stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Nadto, stosownie do art. 3 ust. 1 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jak wynika z art. 3 ust. 2 u.w.l. nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Podkreślić należy, iż określenie w art. 3 ust. 1 zd. 1 u.w.l. udziału w nieruchomości wspólnej jako prawa związanego z własnością lokalu, pozwala na przyjęcie, że udział ten jest na gruncie przedmiotowej ustawy kwalifikowany jako część składowa nieruchomości (art. 50 k.c. w związku z art. 46 § 1 k.c.) i jako taka nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). W myśl art. 50 k.c. za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei zgodnie z art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak wskazują przedstawiciele doktryny udział właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu i wobec brzmienia art. 50 k.c. ma status części nieruchomości lokalowej (por. Ciszewski Jerzy (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II, LexisNexis 2014 oraz Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II, LEX 2014).

W myśl art. 47 § 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. O uznaniu za części składowe decydują przesłanki natury obiektywnej tj. ocena istnienia fizycznego, gospodarczego bądź funkcjonalnego połączenia w sposób trwały kilku elementów. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż stanowiący odrębną własność lokal użytkowy oraz związany z nim udział w nieruchomości wspólnej, w tym udział we współwłasności gruntu lub w prawie użytkowania wieczystego gruntu stanowią ściśle związane ze sobą elementy, tworzące jedną funkcjonalną całość. Wyodrębnienie własności lokalu pociąga za sobą bowiem jako prawo z nim związane udział w nieruchomości wspólnej. Wyróżnienie nieruchomości wspólnej powoduje, że jest ona przedmiotem tzw. współwłasności przymusowej. Przykładowo tak jak budynek nie może zostać sprzedany oddzielnie od okien czy drzwi, które są jego częścią składową, tak lokal nie może w obrocie prawnym funkcjonować w oderwaniu od udziału w nieruchomości wspólnej. Zarówno nabycie lokalu stanowiącego odrębną własność, jak i oddanie go w leasing wiąże się z przekazaniem na rzecz nabywcy czy korzystającego również udziału w nieruchomości wspólnej, w tym udział we współwłasności gruntu lub w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Jak zważył Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt: II CSK 267/10 jako całość zatem nieruchomość wspólna jest stosunkiem prawnym współwłasności, zaś udział właściciela w tej współwłasności, wobec brzmienia art. 50 k.c., ma status części składowej nieruchomości lokalowej. Z powyższego wynika, że odrębna własność lokalu, powstała i istniejąca zgodnie z przepisami ustawy, jest prawem głównym, nieruchomość wspólna jest zaś prawem niesamodzielnym, a jej funkcja w stosunku do prawa głównego jest służebna.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, iż stanowiący odrębną własność lokal użytkowy oraz przysługujące właścicielowi tego lokalu prawa do korzystania ze wszystkich praw i przynależności wspólnych związanych z lokalem, w tym prawa do udziału w nieruchomości wspólnej są ze sobą ściśle, nierozerwalnie związane i jako jedna funkcjonalna całość podlegać będą umowie leasingu operacyjnego, które w przyszłości zamierza zawierać Wnioskodawca. Skoro, jak wynika ze stanowiska przedstawicieli doktryny i orzecznictwa udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z odrębną własnością lokalu nie może być samodzielnym przedmiotem sprzedaży, to tym bardziej nie może być również odrębnym przedmiotem leasingu. Nadto zgodnie z przedstawionym powyżej rozważaniem dotyczącym uznania udziału w nieruchomości wspólnej jako części składowej nieruchomości lokalowej wskazać należy, iż z art. 47 § 1 k.c. płynie reguła, że sytuacja prawna rzeczy głównej rozciąga się na część składową. Zatem umowa leasingu operacyjnego lokalu stanowiącego odrębną własność rozciąga się także na stanowiący prawo związane z tym lokalem udział w nieruchomości wspólnej. Nie jest możliwe wyłączenie wolą stron z przedmiotu umowy leasingu udziału w nieruchomości wspólnej. W wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt: IV CSK 259/16 Sąd Najwyższy zważył, iż artykuł 3 ust. 1 zdanie pierwsze u.w.l. kwalifikuje udział w nieruchomości wspólnej jako część składową w rozumieniu art. 50 k.c. w zw. z art. 46 § 1 k.c. nieruchomości lokalowej, a to oznacza - zgodnie z art. 47 § 1 k.c. - iż jako część składowa nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Ponadto w wyroku z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt: I SA/Łd 1002/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stanął na stanowisku, że w myśl art. 3 ust. 1 „u.w.l.”, w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Współwłasność nieruchomości wspólnej trwa dopóki trwa odrębna własność lokali i nie jest możliwe żądanie jej zniesienia. Jest to zatem szczególny rodzaj „współwłasności przymusowej”, do której zastosowanie mają przepisy ustawy o własności lokali (art. 1 u.w.l.), a jedynie w zakresie nieuregulowanym tą ustawą - przepisy Kodeksu cywilnego. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). W tej sytuacji właściciel odrębnego lokalu zawsze nabywa udział w nieruchomości wspólnej, bez względu na to, w jakim trybie (art. 7 u.w.l.) tę odrębną własność lokalu bądź lokali ustanowiono. Innymi słowy prawo własności ułamkowej nieruchomości wspólnej jest zawsze związane z własnością wyodrębnionego lokalu, a obie te części - całość lokalu i ułamek nieruchomości wspólnej, są nierozerwalnie związane i nie mogą być rozdzielone.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest twierdzenie, że skoro udział w nieruchomości wspólnej stanowi prawo związane ze stanowiącym odrębną własność lokalem i jako takie nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu, to w umowie leasingu operacyjnego, mając na uwadze cenę za którą Wnioskodawca nabył przedmiotowy lokal wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, sumę opłat leasingowych należy ustalić dla całości tj. dla stanowiącego odrębną własność lokalu i udziału w nieruchomości wspólnej. Podkreślić bowiem należy, iż art. 3 ust. 1 u.w.l., jak i większość pozostałych przepisów ustawy o własności lokali, jest przepisem ius cogens, w związku z czym jego zastosowanie nie może być wolą stron ani wyłączone, ani ograniczone (por. Dziczek Roman, Własność lokali. Komentarz, wzory pozwów i wniosków sądowych, wyd. VII, WK 2016). Jak słusznie zauważył Sąd Apelacyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I A/Ca 240/14 prawo własności lokalu oraz prawo własności budynku i użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek się znajduje nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu prawnego. Z tego względu umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaż powinna określać nie tylko rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych ale także wielkość udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej (\`(...)\`) umowa przeniesienia odrębnej własności lokalu bez określenia udziału w prawie do gruntu jest nieważna.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreślił, iż zasadność jego twierdzenia wynika nie tylko z przedstawionej powyżej analizy przepisów prawa cywilnego, ale także jest uzasadniona na gruncie prawa podatkowego, co zostanie wykazane poniżej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Podkreślić należy, iż w przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazał, że kosztami uzyskania przychodów nie są wydatki na:

1.  nabycie gruntu,
2.  nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Jednocześnie podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika, że zakaz zaliczenia w koszty uzyskania przychodów dotyczy nabycia gruntów oraz nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zakaz ten nie dotyczy prawa do korzystania ze wszystkich praw i przynależności wspólnych związanych z lokalem, w tym prawa do udziału w nieruchomości wspólnej. W ocenie Wnioskodawcy, gdyby ww. przepis miał dotyczyć również i wydatków na przysługujące właścicielowi wyodrębnionego lokalu prawa do korzystania ze wszystkich praw i przynależności wspólnych związanych z lokalem, w tym prawa do udziału w nieruchomości wspólnej, to ustawodawca z pewnością wprowadziłby taki zapis wprost do art. 16 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, iż zgodnie z podstawowymi regułami i zasadami wykładni przy analizie brzmienia przepisów pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Jak zważył Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale 7 Sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt: II FPS 2/10 na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2006, s. 78-79).

Tożsame rozważania należy przyjąć względem art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. W tym przepisie, podobnie jak w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., ustawodawca wyraźnie wskazał, iż amortyzacja nie obejmuje gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntów. Ustawodawca nie wyodrębnił w tej regulacji również prawa związanego z własnością lokalu jakim jest udział w nieruchomości wspólnej. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby prawo związane z własnością lokalu, podobnie jak grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntu, miało nie podlegać amortyzacji to zostałoby to wprost zapisane w art. 16c u.p.d.o.p.

Nadto podkreślić należy, iż z uwagi na nierozerwalną więź stanowiącego odrębną własność lokalu i praw do korzystania ze wszystkich praw i przynależności wspólnych związanych z lokalem, w tym prawa do udziału w nieruchomości wspólnej oraz z uwagi na fakt, iż oba te elementy stanowią przedmiot umowy leasingu operacyjnego, amortyzacji na gruncie podatku dochodowego winien podlegać lokal wraz z przysługującymi w związku z posiadanym wyodrębnionym lokalem prawami i przynależnościami.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. W przedmiotowym stanie faktycznym umowa leasingu operacyjnego obejmuje całość tj. stanowiący odrębną własność lokal wraz ze stanowiącym prawo z nim związane udziałem w nieruchomości wspólnej. Ani na etapie nabycia lokalu przez Wnioskodawcę, ani na etapie oddania go w leasing nie dochodzi do oddzielnego wyodrębniania udziału w nieruchomości wspólnej. Elementy te stanowią na gruncie szeroko pojętego obrotu jedną funkcjonalną i nierozerwalnie ze sobą powiązaną całość, jeden środek trwały i jako takie powinny podlegać amortyzacji.

W ocenie Wnioskodawcy niezasadne byłoby przyjęcie, iż udział w nieruchomości wspólnej stanowi oddzielny od lokalu środek trwały. Zgodnie z art. 16a ust. 1 środek trwały musi być kompletny, zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. O ile nieruchomość lokalowa wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej z pewnością stanowią kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o tyle pojedynczo składniki te, w szczególności udział w nieruchomości wspólnej, nie spełniają definicji środka trwałego. Zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie związane z odrębną własnością lokalu prawo do udziału w nieruchomości wspólnej nie stanowi samodzielnego gruntu, który winien podlegać wydzieleniu jako oddzielna umowa leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zawierając umowę leasingu operacyjnego, w rozumieniu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. powinien ustalić sumę opłat w oparciu o pełną wartość ceny nabycia odrębnej własności lokalu (tj. wraz ze ściśle związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej), bez pomniejszania jej o wartość udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Cena, po której Wnioskodawca nabywa przedmiotowy lokal, stanowi cenę za całość, bez wyszczególniania jaka kwota przypada na lokal, a jaka na udział w nieruchomości wspólnej. Wnioskodawca nabywa całość i taką też nierozerwalnie związaną całość zamierza oddawać w leasing operacyjny. W związku z tym w harmonogramie opłat leasingowych suma tych opłat, w ocenie Wnioskodawcy, powinna obejmować całą wartość przedmiotu leasingu tj. stanowiący odrębną własność lokal oraz związane z tą własnością prawo tj. udział w nieruchomości wspólnej.

Ocena przedmiotowego stanu faktycznego powinna zostać dokonana na gruncie powiązania ze sobą reguł prawa cywilnego i prawa podatkowego. Co prawda prawo podatkowe posiada autonomię, jednakże z uwagi na fakt, iż stanowi jedną z gałęzi system prawa, jego regulacje winny być rozpatrywane w ścisłym związku z innymi dziedzinami prawa, np. z prawem cywilnym. Na gruncie przedmiotowej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, w logiczny i klarowny sposób zostało wykazane, iż tylko poprzez powiązanie przepisów prawa cywilnego i prawa podatkowego, możliwe jest ustalenie, że suma opłat przy umowie leasingu operacyjnego nieruchomości winna odzwierciedlać wartość całej nieruchomości tj. lokalu i związanego z nim udziału w nieruchomości wspólnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm. dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższego przepisu wynika, że przedmiotem leasingu mogą być środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Są one kosztem jedynie w sytuacji ich zbycia i to bez względu na czas poniesienia tych wydatków.

Amortyzacji podlegają m. in. lokale będące odrębną własnością (art. 16a ust. 1 pkt 1), nie podlegają zaś grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 16c pkt 1), ale z woli ustawodawcy mogą być przedmiotem leasingu.

Jeżeli przedmiotem leasingu są podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w podstawowym okresie umowy leasingu, czyli w oznaczonym czasie, na jaki umowa została zawarta (z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona), odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu może dokonywać albo finansujący albo korzystający - w zależności od tego, czy jest to umowa spełniająca warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (leasing operacyjny), czy też w art. 17f ust. 1 ustawy (leasing finansowy). Przy umowie leasingu operacyjnego, uprawnionym do amortyzacji, na podstawie art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest finansujący.

Finansujący dokonując odpisów amortyzacyjnych czyni to wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie ich odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zawarta umowa, aby mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego i wywierać skutki podatkowe w stosunku do finansującego w postaci uzyskania przychodu w wysokości sumy opłat, ustalonych w umowie leasingu oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, musi w chwili jej zawarcia spełniać warunki wskazane w art. 17b ust. 1 updop, tj.

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 omawianej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, to zgodnie z art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawierać ze swoimi klientami umowy leasingu lokali użytkowych, które to lokale na gruncie ustawy o własności lokali stanowią odrębną własność.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 z późn. zm.) w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokalu).

W myśl art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Jak wynika z treści wniosku wraz z odrębną własnością lokali Spółka nabywa udział w nieruchomości wspólnej, w tym udział we współwłasności gruntu lub prawie wieczystego użytkowania gruntu, jako prawo związane z własnością lokali. Właścicielowi lokalu przysługuje również prawo do korzystania ze wszystkich praw i przynależności wspólnych związanych z lokalem. Umowy leasingu lokalu użytkowego, które w przyszłości Wnioskodawca zamierza zawierać spełniać będą warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 updop.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie czy przedmiotem amortyzacji dla celów updop będzie wartość początkowa prawa odrębnej własności lokalu wraz z częściami składowymi, w tym udział we współwłasności gruntu lub udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

W ocenie Wnioskodawcy zasadne jest twierdzenie, że skoro udział w nieruchomości wspólnej stanowi prawo związane ze stanowiącym odrębną własność lokalem i jako takie nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu, to w umowie leasingu operacyjnego, mając na uwadze cenę za którą Wnioskodawca nabył przedmiotowy lokal wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, sumę opłat leasingowych należy ustalić dla całości tj. dla stanowiącego odrębną własność lokalu i udział w nieruchomości wspólnej, bez pomniejszania jej o wartość udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem tut. organu w niniejszym przypadku, w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy do czynienia z nabyciem dwóch składników majątku: udziału w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz lokalu użytkowego stanowiącego odrębną własność wraz z udziałem w pozostałej części wspólnej.

Zatem dokonując amortyzacji podatkowej lokalu należy wyłączyć z wartości łącznej lokalu wartość gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów i od takiej wartości początkowej odpowiednio amortyzować. Stanowisko takie nie zaprzecza uznaniu, że udział w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntów jest nierozerwalnie związany z prawem odrębnej własności lokalu. Amortyzacja podatkowa jednak od łącznej wartości: lokalu i udziału w części wspólnej, w tym w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntów byłaby sprzeczna z przepisami podatkowymi powołanymi na wstępie, tj. z zasadą, że grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów, zgodnie z art. 16c pkt 1 updop, nie podlegają amortyzacji (Wnioskodawca wbrew temu przepisowi amortyzowałby grunt lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, które amortyzacji nie podlegają).

W tym miejscu należy zauważyć, że takie stanowisko tutejszego organu jest wyrazem autonomii prawa podatkowego. Chociaż w ujęciu zarówno ustawy o własności lokali, czy generalnie na gruncie prawa cywilnego, nabycie i zbycie własności lokalu wiąże się z nabyciem i zbyciem udziału w części wspólnej, w tym w gruncie, w sytuacji gdy umowa leasingu ma dotyczyć lokalu, podatkowe skutki takiej umowy należy rozpatrywać w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Na gruncie tych przepisów w przedmiotowej sprawie tylko wartość tego lokalu podlega amortyzacji.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia w podsumowaniu należy stwierdzić, że bez względu na nierozerwalny charakter prawa własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość i udziału w nieruchomości wspólnej obejmującej udział w częściach wspólnych budynku, tj. udział we współwłasności gruntu lub udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, przedmiotem amortyzacji dla celów updop będzie wartość początkowa lokalu, określona jako wartość lokalu i wartość udziału w części wspólnej, pomniejszona o wartość udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące, a ponadto wszystkie przywołane orzeczenia są nieprawomocne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tyko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.