Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-696/12/15-5/S/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-07
Teza: Marża ujemna wykazywana na niektórych imprezach może być kompensowana z marżą dodatnią na pozostałych imprezach turystycznych, dając finalnie kwotę marży, stanowiącą podstawę opodatkowania.
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 392/13 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 9 kwietnia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem marży ujemnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem marży ujemnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi turystyki, rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy VAT. Większość usług świadczonych bezpośrednio na rzecz turysty, nabywa od podmiotów zewnętrznych. Podstawę opodatkowania działalności Wnioskodawcy, jako organizatora turystki, stanowi kwota marży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę należy rozumieć różnicę pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić podróżny za usługę turystyki a ceną nabycia zapłaconą przez organizatora turystki za towary i usługi dostarczane przez innych podatników dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi (turysty).

Ze względu m.in. na sezonowość działalności w branży turystycznej, występują miesiące kiedy uzyskana marża na produkcie turystycznym jest niewielka, może się także zdarzyć, że wystąpi strata na dzialalności touroperatorskiej. Jeżeli wziąć pod uwagę całą sprzedaż w obrębie jednego okresu rozliczeniowego, pamiętając, iż rentowność biur podróży uzależniona jest od popytu na dany produkt turystyczny, oraz mając na uwadze to, że czasami zakupione od innych podmiotów usługi, składające się na finalną usługę turystyczną, przewyższą faktyczny popyt, może zdarzyć się sytuacja, że na jednym produkcie wystąpi marża dodatnia (różnica między kwotą należności a ceną nabycia), natomiast na drugim produkcie turystycznym wystąpi tzw. marża ujemna (np. na daną wycieczkę poleci niewiele osób, a wykupiony był cały samolot lub co występuje u Wnioskodawcy najczęściej, cena oferty dla turysty jest podawana w złotych, natomiast faktyczne koszty są ponoszone w walucie i po przeliczeniu poniesionych kosztów na złote może się okazać, że przewyższają one wartość rezerwacji czyli przychód organizatora turystyki z imprezy - cena dla turysty nie jest podwyższana). W efekcie końcowym, ustalając tę wielkość (marżę) na potrzeby rozliczenia, należy wziąć pod uwagę efekt całej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki, realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ustalając podstawę opodatkowania podatkiem VAT przy usługach turystycznych, może uwzględniać także marżę ujemną, która pomniejszy tym samym finalnie marżę wykazaną jako podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, marża ujemna wykazywana na niektórych imprezach może być kompensowana z marżą dodatnią na pozostałych imprezach turystycznych, dając finalnie kwotę marży, stanowiącą podstawę opodatkowania.

Rozstrzygnięcie przedmiotowego zagadnienia wymaga dokonania prawidłowej wykładni art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, aczkolwiek przepisy nie przewidują wprost wystąpienia marży ujemnej. Wprawdzie „marża”, w języku potocznym, pojmowana jest jako stanowiąca zysk różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży, w związku z czym zawsze traktowana jest jako wartość dodatnia. Ustawodawca jednak pojęciu „marży”, jakim posługuje się w ust. 1 art. 119 ustawy VAT, nadal szczególne, normatywne znaczenie. Przekonuje o tym treść ust. 2 tego artykułu, w którym pojęcie „marży” zostało normatywnie zdefiniowane.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest co do zasady kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W myśl zaś ust. 2 „przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Z unormowania tego wynika zatem proste działanie matematyczne, w którym wynik, tj. „marża”, ustalane jest w ten sposób, że od „kwoty należności” płaconej przez nabywcę usługi turystycznej odejmuje się „cenę nabycia” tej usługi przez podatnika. Gdy zatem pod te parametry (tj. „kwotę należności” i „cenę nabycia”) podstawi się odpowiednie wartości może zdarzyć się sytuacja, że w konkretnym przypadku uzyskamy wartość ujemną. Wystarczy, że dana usługa turystyki zostanie sprzedana poniżej kosztów jej nabycia, który to przypadek wynikać może chociażby z uwarunkowań natury ekonomicznej czy też rozmaitych przypadków losowych.

Dokonując zatem analizy przepisów art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT należy stwierdzić, że nie ustanawiają one zakazu uwzględniania marż ujemnych jako podstaw opodatkowania dla celów miesięcznego rozliczania podatku VAT, co może finalnie doprowadzić nawet do wykazania ujemnej podstawy opodatkowania. Definicja marży zawarta w art. 119 ust. 2 ustawy VAT nie posługuje się w szczególności pojęciem różnicy dodatniej. Oznacza to w konsekwencji dopuszczenie przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania również takich przypadków, w których wynik odejmowania (matematycznej różnicy) między ceną, jaką zapłacić ma turysta, a ceną nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, jest liczbą ujemną. Należy również zauważyć, że brak możliwości uwzględniania marż ujemnych przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycjami art. 119 ust. 1-2 ustawy VAT, prowadziłoby z kolei do obciążenia podatnika w całości lub części podatkiem VAT związanym z nabyciem towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, których ostatecznym odbiorcą jest właśnie ów turysta (ostateczny konsument usługi turystyki), a nie przedsiębiorca świadczący usługi turystyczne. Stanowiłoby to zdaniem Wnioskodawcy rażące naruszenie zasady neutralności podatku VAT, a także prowadziłoby w efekcie do dyskryminacji podatników świadczących usługi turystyki oraz opodatkowanych na zasadach marży, względem podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych.

W konsekwencji należy uznać, że podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym czasie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem „marży”. Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia, winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Efekt ten w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią, jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki, realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości.

Prawidłowość zaprezentowanego wyżej stanowiska potwierdzały kilkakrotnie sądy administracyjne, jak chociażby WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Kr 1535/11) czy NSA wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 885/11). W tym ostatnim orzeczeniu NSA stwierdził dodatkowo, że niemożliwym jest jednak wykazanie w deklaracji ujemnego podatku VAT, zatem w sytuacji gdy w okresie rozliczeniowym marża ujemna przewyższy marżę dodatnią, podstawa opodatkowania może być wykazana jako kwota ujemna, ale podatek wyniesie 0.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, w dniu 23 października 2012 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPP2/443-696/12-2/IZ, w której uznał, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że obniżenie podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w drodze kumulowania dodatniej i ujemnej marży nie jest możliwe.

Strona, na ww. interpretację, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 392/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, żek w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r. syg. akt I FSK 774/12, że z treści przepisów ustawy trudno wywieść, że nie dopuszczają one możliwości sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. W szczególności podkreśla się, że zakaz taki nie wynika z brzmienia art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT. Pierwszy z tych przepisów stanowi jedynie tyle, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 (co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy można pominąć). Z kolei w myśl art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie). W świetle powyższych przepisów brak jest dostatecznych argumentów przemawiających na rzecz tezy, jakoby przyjęcie „marży ujemnej” było niedopuszczalne.

Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd zobowiązał Ministra Finansów, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, do uwzględnienia tez zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r. syg. akt I FSK 774/12.

Na powyższe rozstrzygnięcie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 108/14 podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2013 r., sygm. akt III SA/Wa 392/13 i oddalil skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, z uwzględnieniem wniosków płynących z wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 392/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 119 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zauważyć tutaj należy, że istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Jak stanowi art. 119 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Wskazany przepis zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. W efekcie, łączne spełnienie wszystkich przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W myśl art. 119 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki. Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119, jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ustawy. Należy zauważyć, że z przepisu art. 119 ust. 2 ustawy wyraźnie wynika, jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Mianowicie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pomniejszoną o kwotę podatku). Konieczne jest zatem ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty, a za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi turystyki, rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy VAT. Ze względu m.in. na sezonowość działalności w branży turystycznej, występują miesiące kiedy uzyskana marża na produkcie turystycznym jest niewielka, może się także zdarzyć, że wystąpi strata na działalności touroperatorskiej. Jeżeli wziąć pod uwagę całą sprzedaż w obrębie jednego okresu rozliczeniowego, pamiętając, że rentowność biur podróży uzależniona jest od popytu na dany produkt turystyczny, oraz mając na uwadze to, że czasami zakupione od innych podmiotów usługi, składające się na finalną usługę turystyczną, przewyższą faktyczny popyt, może zdarzyć się sytuacja, że na jednym produkcie wystąpi marża dodatnia (różnica między kwotą należności a ceną nabycia), natomiast na drugim produkcie turystycznym wystąpi tzw. marża ujemna (np. na daną wycieczkę poleci niewiele osób, a wykupiony był cały samolot lub co występuje u Wnioskodawcy najczęściej, cena oferty dla turysty jest podawana w złotych, natomiast faktyczne koszty są ponoszone w walucie i po przeliczeniu poniesionych kosztów na złote może się okazać, że przewyższają one wartość rezerwacji czyli przychód organizatora turystyki z imprezy - cena dla turysty nie jest już jednak podwyższana).

Wnioskodawca ma wątpliwość czy ustalając podstawę opodatkowania podatkiem VAT przy usługach turystycznych, może uwzględniać także marżę ujemną, która pomniejszy tym samym finalnie marżę wykazaną jako podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym.

W świetle powołanych powyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że podatnik jest zobowiązany do ustalenia ceny (kwoty należnej) za usługę, którą świadczy. Elementy kalkulacyjne tej ceny mogą być różne i to Wnioskodawca ustala co musi uwzględnić w procesie cenotwórczym, jakie koszty, które poniósł lub poniesie w przyszłości, ukształtują kwotę należną z tytułu pojedynczej usługi. Oczywiste jest, że cena usługi musi zawierać skalkulowany przez Wnioskodawcę zysk jaki chce osiągnąć. Jeśli zatem Wnioskodawca dokona stosowanych obliczeń, ustali cenę jednostkową usługi jaką ma zapłacić nabywca usługi i usługę tę wykona, to powstaje obowiązek podatkowy od kwoty należnej z tytułu wykonanej usługi, czego konsekwencją jest obliczenie i wykazanie w deklaracji podatkowej za odpowiedni okres rozliczeniowy kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług.

Ponadto należy zaznaczyć, że do wyliczenia marży i kwoty podatku nie wlicza się usług własnych Wnioskodawcy, od których kwotę podatku należy ustalić i odprowadzić na zasadach ogólnych.

Nie można bowiem pod pojęciem marży określonej przez ustawodawcę w art. 119 ustawy o VAT rozumieć wyłącznie własnego zysku czy ewentualnej straty, czyli całkowitego zarobku jaki usługodawca osiąga z tytułu świadczonych usług.

Podkreślenia wymaga także, że z treści przepisów ustawy dotyczących opodatkowania usług tursytyki nie sposób wywieść, że przepisy te nie dopuszczają możliwości sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. Zakaz taki nie wynika ani z brzmienia art. 119 ust. 1 ani ust. 2 ustawy. Pierwszy z tych przepisów stanowi jedynie tyle, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 (który nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie). Z kolei w myśl art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie). W świetle powyższych przepisów brak jest dostatecznych argumentów przemawiających na rzecz tezy, jakoby przyjęcie „marży ujemnej” było niedopuszczalne. „Marża”, o jakiej w tych przepisach mowa, może w konkretnym przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej.

Również wykładnia językowa art. 119 ust. 1 i 2 ustawy nie pozwala na przyjęcie tezy jakoby treść tej regulacji prawnej nakazywała obliczanie kwoty marży w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez podatnika i od tak ustalonej marży powinna być obliczona kwota należnego podatku.

Podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem „marży”. Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia powinien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie, który w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać zarówno dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości. Jednocześnie podkreślić należy, że okoliczność, że podstawa opodatkowania może przybrać wartość ujemną nie daje możliwości wykazania w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT. Wyprowadzenie takiego wniosku z treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest niedopuszczalne, gdyż pozostaje on w oczywistej sprzeczności z istotą podatku, który ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej.

W tym miejscu zauważyć należy, że za brakiem przyjęcia „marży ujemnej” przemawia także wykładnia prowspólnotowa, gdyż z art. 318 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L06.347.1) również wprost nie wynika możliwość kumulacji marż ujemnych ustalonych dla poszczególnych usług, lecz jedynie możliwość ustalania marży jako różnicy pomiędzy całkowitą wartością dostaw towarów podlegających procedurze marży, a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów. Przepis ten więc wyraźnie nawiązuje do okresu rozliczeniowego objętego deklaracją.

Uwzględniając powyższe okoliczności zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że marża ujemna wykazywana na niektórych imprezach może być kompensowana z marżą dodatnią na pozostałych imprezach turystycznych, dając finalnie kwotę marży, stanowiącą podstawę opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.