Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.104.2019.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: Dokonanie korekty podatku o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dotyczącej środków trwałych oraz dokonania korekty rocznej.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 lutego 2019 r), uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 18 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 kwietnia 2019 r. (skutecznie doręczone 16 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   dokonania korekty podatku o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dotyczącej środków trwałych - **jest prawidłowe**
*   dokonania korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu nabyć pozostałych za cały 2018 r. – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2019 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dotyczącej środków trwałych oraz dokonania korekty rocznej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 18 kwietnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 15 kwietnia 2019 r. (skutecznie doręczone16 kwietnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komunalną, w której 100% udziałów objęła Gmina. Wnioskodawca powstał z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem 1 października 2018 r. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym zajmującym się zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków działającym na terenie miasta i gminy.

Wnioskodawca jest odrębnym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę w celu kontynuacji działalności przez spółkę po zakładzie budżetowym, a nie w celu podjęcia działalności od nowa. W akcie założycielskim Wnioskodawcy określono przejęty majątek po przekształconym poprzez likwidację zakładzie budżetowym.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 u.g.k. organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Nadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k. jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. W oparciu o art. 22 ust. 1 u.g.k. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jeżeli zatem mamy do czynienia z taką właśnie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej, to w konsekwencji zmieni się jedynie forma organizacyjno-prawna w ramach której realizowane są określone zadania własne gminy. Nie ulega natomiast zmianie podmiot władający obiema formami prowadzenia gospodarki komunalnej, jakim pozostaje ta sama gmina. W myśl art. 23 ust. 3 u.g.k. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (sukcesja generalna).

Zgodnie z art. 93b Ordynacji podatkowej przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. Przepisy te stanowią zaś o pełnej sukcesji praw i obowiązków spółki komunalnej powstałej w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego.

Wnioskodawca posiada w ewidencji środków trwałych i wykazie wartości niematerialnych i prawnych środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, które zostały oddane do użytkowania w 2018 r., ale jeszcze przed przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z o.o. Samorządowy zakład budżetowy, którego następcą prawnym jest Wnioskodawca, dokonał odliczenia częściowego podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-22 ustawy o VAT, ponieważ realizował czynności mieszane - opodatkowane VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT. Aktualnie, tj. od 1 października 2018 r. przedmiotowe środki trwałe wykorzystywane są wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i dających pełne prawo do odliczenia VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w 2018 roku zakład budżetowy miał jeden środek trwały o wartości do 15 000,00 zł, który został oddany do użytkowania w lipcu 2018 r.

Wnioskodawca podkreśla, że zakład budżetowy, którego następcą prawnym jest Wnioskodawca stosował proporcję, o której mowa w przepisach art. 86 ust. 2a-22 ustawy o VAT, ponieważ w zakładzie występowała sprzedaż opodatkowana i niepodlegająca w zakresie wyłącznej działalności wodno¬kanalizacyjnej (tj. wystawiane były noty na rzecz Gminy i jej jednostek oraz faktury VAT na rzecz odbiorców zewnętrznych, co spowodowało, że nabycia wod-kan miały charakter mieszany).

Wnioskodawca wyjaśnia, że pozostałe nabycia, które nie stanowią nabyć środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych to nabycia głównie o charakterze wydatków na media (prąd, gaz, Internet, telefony), obsługę prawną, artykuły biurowe itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy dokonując korekty wieloletniej VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 w zw. z art. 90c w zw. z art. 90 ust. 2-10b ustawy o VAT dotyczącej środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania korekty in plus wynikającej ze zmiany przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych z działalności mieszanej do działalności wyłącznie opodatkowanej i dającej pełne prawo do odliczenia VAT za cały 2018 r. - wykazując tę korektę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r.?
2.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust.1 ustawy o VAT z tytułu nabyć pozostałych i środków trwałych do 15.000 zł za cały 2018 r ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując korekty wieloletniej VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 w zw. z art. 90c w zw. z art. 90 ust. 2-10b ustawy o VAT dotyczącej środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania korekty in plus wynikającej ze zmiany przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych z działalności mieszanej do działalności wyłącznie opodatkowanej i dającej pełne prawo do odliczenia VAT za cały 2018 r. - wykazując tę korektę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r.

Zgodnie z treścią art. 91 ustawy o VAT:

1.  Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10b, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
2.  W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

(\`(...)\`) Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie zaś z treścią art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Wyciągając wnioski z powyższego, w ocenie Wnioskodawcy korekty w VAT mają charakter korekt za dany rok, a nie za poszczególne miesiące, w konsekwencji czego z uwagi na to, że na koniec roku podatkowego 2018 Wnioskodawcy jako następcy prawnemu przysługiwało pełne prawo odliczenia VAT z tytułu nabycia środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, to korekta za rok 2018 będzie miała charakter korekty in plus w odniesieniu do całego roku - w zakresie 1/5 lub 1/10 podatku VAT (zgodnie z zasadami korekt wieloletnich VAT).

Ad. 2

Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 2 i n. ustawy o VAT z tytułu nabyć pozostałych i środków trwałych do 15 000,00 zł za cały 2018 r.

Jak stanowi art. 93a Ordynacji podatkowej:

§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku.

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. (\`(...)\`)

Zgodnie zaś z art. 93b tej ustawy przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

W konsekwencji to Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty rocznej VAT od nabyć pozostałych i środków trwałych do 15.000 zł jako następca prawny przekształconego zakładu, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca dokona zatem korekty in plus odliczonego VAT zrealizowanego przez samorządowy zakład budżetowy w ramach rozliczenia cząstkowego Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie:

*   dokonania korekty podatku o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dotyczącej środków trwałych - **jest prawidłowe**
*   dokonania korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu nabyć pozostałych za cały 2018 r.– **jest nieprawidłowe**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komunalną, w której 100% udziałów objęła Gmina. Wnioskodawca powstał z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem 1 października 2018 r. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym zajmującym się zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków działającym na terenie miasta i gminy.

Wnioskodawca jest odrębnym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę w celu kontynuacji działalności przez spółkę po zakładzie budżetowym, a nie w celu podjęcia działalności od nowa. W akcie założycielskim Wnioskodawcy określono przejęty majątek po przekształconym poprzez likwidację zakładzie budżetowym.

Wnioskodawca posiada w ewidencji środków trwałych i wykazie wartości niematerialnych i prawnych środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, które zostały oddane do użytkowania w 2018 r., ale jeszcze przed przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z o.o. Samorządowy zakład budżetowy, którego następcą prawnym jest Wnioskodawca, dokonał odliczenia częściowego podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-22 ustawy o VAT, ponieważ realizował czynności mieszane - opodatkowane VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT. Aktualnie, tj. od 1 października 2018 r. przedmiotowe środki trwałe wykorzystywane są wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i dających pełne prawo do odliczenia VAT.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 712), ustawa określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

W oparciu o art. 2 powołanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Art. 23 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3 powołanej ustawy).

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. Co potwierdza art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy, (spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje w prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego), zatem uznać należy, że likwidacja zakładu budżetowego służy tylko przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, która będzie kontynuowała działalność tego zakładu.

Przekształcanie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształcanego (zakładu budżetowego) przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Art. 93 § 2 ww. ustawy stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jak wynika z art. 93a § 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle art. 93a § 2 pkt 1 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.

Stosownie do treści art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć przez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przypadku sukcesji generalnej nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do zastosowania korekty in plus wynikającej ze zmiany przeznaczenia środków trwałych z działalności mieszanej do działalności wyłącznie opodatkowanej.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy – art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy o VAT zaś, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana – art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł ustawodawca przewidział 5 letni okres korekty liczony od końca roku w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania. Natomiast w zakresie nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych w myśl przepisów o podatku dochodowym, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

W analizowanej sprawie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków - Spółka powstała z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wstępując w prawa i obowiązki zakładu budżetowego i stając się podatnikiem VAT kontynuującym działalność zakładu budżetowego. Samorządowy zakład budżetowy – jak wynika z opisu sprawy- dokonał odliczenia częściowego podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-22 ustawy o VAT. W wyniku przekształcenia Wnioskodawca otrzymał majątek zakładu budżetowego który został oddany do użytkowania w 2018 r., przed przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z o.o., a ich wartość przekracza 15.000 zł.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty wieloletniej podatku naliczonego w myśl art. 91 ust. 2 ustawy w zw. z art. 90c ustawy o VAT, gdyż w analizowanej sprawie następuje zmiana przeznaczenia wykorzystywanych środków trwałych, których wartość przekracza 15.000 zł, ponieważ zakład budżetowy wykorzystywał środki trwałe do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu czyli do działalności mieszanej natomiast spółka komunalna –jak wskazano w stanie faktycznym - będzie wykorzystywała te środki trwałe tylko do działalności opodatkowanej. Jak wynika w opisu sprawy do zmiany przeznaczenia doszło 1 października 2018 r., zatem Spółka uprawniona jest do dokonania korekty in plus w deklaracji podatkowej za styczeń 2019 r. zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. W zakresie środków trwałych których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, Wnioskodawca uprawniony będzie do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego po zakończeniu roku, w którym środki te zostały oddane do użytkowania. Przedmiotowe środki trwałe zostały oddane do użytkowania w lipcu 2018 r., zatem Spółka uprawniona jest do dokonania korekty in plus w deklaracji podatkowej za styczeń 2019 r. zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

W kwestii obowiązku dokonania korekty rocznej z tytułu pozostałych nabyć, które nie stanowią nabyć środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - nabycia głównie o charakterze wydatków na media (prąd, gaz, Internet, telefony), obsługę prawną, artykuły biurowe itp., uznać należy, że to na Wnioskodawcy jako na spółce wstępującej w prawa i obowiązki zakładu budżetowego ciąży obowiązek dokonania korekty rocznej podatku odliczonego. W analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku odliczonego po zakończonym roku podatkowym- zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Spółka wstępując w prawa i obowiązki zakładu budżetowego zobowiązana jest do dokonania korekty podatku odliczonego przy zastosowaniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uwzględniając rzeczywiste dane dla zakończonego 2018 roku. Wskazać należy, że Wnioskodawca ma możliwość przyjąć inny sposób określenia proporcji, niż został pierwotnie przyjęty przez zakład komunalny dla 2018 roku, jeśli będzie on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku 2018. Tym samym, nie można zgodzić się ze Spółką, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego za cały 2018 rok, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od pozostałych nabyć w części w jakiej wydatki te pozostają w związku z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca w 2018 roku ponosił wydatki dotyczące czynności w stosunku do których przysługiwało mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wydatki (ponoszone przez zakład komunalny) co do których przysługiwało mu prawo do częściowego odliczenia podatku przy uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   dokonania korekty podatku o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dotyczącej środków trwałych - jest prawidłowe
*   dokonania korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu nabyć pozostałych za cały 2018 r.– jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.