Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.82.2016.2.ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych z tytułu transferu środków w walutach obcych w ramach umowy cash-poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; grupa-grupa kapitałowa; różnica-różnice kursowe; transfery; środek-transfer środków; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 1 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych z tytułu transferu środków w walutach obcych w ramach umowy cash-poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 18 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych z tytułu transferu środków w walutach obcych w ramach umowy cash-poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące opisy zdarzenia przyszłego.

A, B, C oraz D (dalej łącznie: „Zainteresowani”) są spółkami prawa polskiego należącymi do grupy kapitałowej Z (dalej: „Grupa”) i podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). D jest jednym ze wspólników (komplementariuszem) E.

E, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, a w konsekwencji, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają natomiast jej wspólnicy. Stanowi o tym regulacja art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zgodnie natomiast z treścią art. 5 ust. 2 cytowanej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

D jako jeden z wspólników rozlicza przychody i koszty podatkowe zgodnie z procentowym udziałem w zysku (lub stracie) E. W związku z powyższym D występuje w niniejszym wniosku jako zainteresowany oraz w odniesieniu do działalności E jako jej wspólnik.

Głównym przedmiotem działalności A, B, C, D oraz E (dalej łącznie: „Spółki”) jest produkcja oraz sprzedaż żywności, w szczególności nabiału oraz przetworów rybnych.

W ramach Grupy funkcjonuje system kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash-pooling, dalej: „System”), mający na celu zoptymalizowanie zarządzania środkami finansowymi w ramach Grupy poprzez koncentrację płynności finansowej oraz ograniczenie potrzeby finansowania zewnętrznego. System umożliwia podmiotom w nim uczestniczącym korzystanie ze środków finansowych udostępnionych przez innych uczestników. W szczególności, w ramach funkcjonowania Systemu, w przypadku gdy saldo konta danego uczestnika jest ujemne, na konto to przelewane są środki pochodzące od innych uczestników systemu tak, aby saldo to wyrównane było do zera. Jeśli saldo uczestnika jest dodatnie, następuje przelew środków na konta innych uczestników, w wyniku czego saldo również wyrównywane jest do zera. W przypadku udostępniania kapitału lub korzystania z kapitału w ramach Systemu, każdy z jego uczestników będzie odpowiednio otrzymywał lub płacił odsetki.

System ma charakter cash-poolingu rzeczywistego, tj. występują w nim faktyczne transfery środków (wraz z automatycznymi transferami zwrotnymi) pomiędzy jego uczestnikami. System prowadzony jest w tzw. formule zero balancing, co oznacza, że salda poszczególnych uczestników Systemu na koniec każdego dnia wynoszą zero. System jest całościowo zarządzany przez tzw. lidera, który jest zagraniczną centralą Grupy (dalej: „Lider”). Lider nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia za zarządzanie Systemem (przy czym na skutek uczestnictwa w Systemie może osiągnąć korzyści finansowe).

Aktualnie do Systemu należą jedynie zagraniczne podmioty z Grupy, niemniej jednak planowane jest przyłączenie do niego także polskich Spółek, które mają brać udział w Systemie w roli uczestników. A ma przy tym pełnić rolę tzw. pośredniego lidera, tj. na kontach A konsolidowane będą salda kont pozostałych Spółek. Konta pośrednich liderów (w tym A) będą następnie konsolidowane na wyższym poziomie − docelowo u Lidera. Dodatkowo A będzie rozliczać i księgować odsetki wynikające z uczestnictwa poszczególnych Spółek w Systemie. A nie będzie otrzymywała odrębnego wynagrodzenia za pełnienie powyższej funkcji (przy czym na skutek uczestnictwa w Systemie może osiągnąć korzyści finansowe).

Spółki, w ramach Systemu, będą korzystały z trzech walut, tj. PLN, EUR i USD. W dalszej przyszłości dopuszczalne jest rozszerzenie Systemu dla Spółek o kolejne waluty obce. W celu dołączenia do Systemu, Spółki podpiszą umowę z bankiem z siedzibą w Niemczech − dla rachunków prowadzonych w EUR i USD oraz z bankiem w Polsce (dalej: „Banki”) − dla rachunków prowadzonych w PLN. W ramach Systemu prowadzonego dla rachunków w PLN rachunek bankowy A prowadzony w banku w Polsce będzie konsolidowany z rachunkiem bankowym prowadzonym w PLN dla zagranicznego podmiotu przez bank z siedzibą w Niemczech. Banki nie są podmiotami powiązanymi ze Spółkami w rozumieniu przepisów polskiego prawa podatkowego. Rolą Banków w Systemie będzie zapewnienie jego funkcjonowania, tj. obsługa techniczna Systemu, zapewnienie infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywanie transferów pomiędzy uczestnikami Systemu (w zautomatyzowany sposób, tj. za pomocą programów informatycznych). Banki w ramach czynności świadczonych w zakresie cash-poolingu pobierają opłaty. Część z tych opłat ponosić będą Spółki (np. opłata za prowadzenie rachunku bankowego).

Obecnie niektórzy Zainteresowani stosują podatkową metodę ustalania różnic kursowych (tj. ustalają różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), inni zaś rachunkową metodę ustalania różnic kursowych (na podstawie art. 9b ww. ustawy). W przyszłości możliwe jest jednak wprowadzenie zmian w tym zakresie, tj. wybór metody rachunkowej przez podmioty stosujące dotychczas metodę podatkową i odwrotnie. Wniosek dotyczy sytuacji, w której dana spółka korzystać będzie z podatkowej metody ustalania różnic kursowych.

W piśmie z 18 listopada 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wskazała, że A oraz C obecnie stosują podatkową metodę ustalania różnic kursowych (tj. ustalają różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Podmioty te nie wykluczają jednak, że w kolejnych latach podatkowych będą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (przy założeniu spełnienia warunków o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Z kolei B, D oraz E obecnie ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale nie wykluczają, że w kolejnych latach podatkowych zrezygnują z tej metody (przy zachowaniu wymogów wynikających z art. 9b ust. 3 i 4 tej ustawy) i będą ustalać je stosując podatkową metodę ustalania różnic kursowych (tj. zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z tym Spółka wnosi o odpowiedź na oba pytania w stosunku do każdego z zainteresowanych, tj. uznając że w zdarzeniu przyszłym:

*   A ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo zgodnie z przepisami o rachunkowości;
*   C ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo zgodnie z przepisami o rachunkowości;
*   B ustala różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości albo zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   D ustala różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości albo zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano we wniosku o interpretację planuje się dołączenie polskich Spółek do udziału w Systemie. Z kolei „Spółki” zostały zdefiniowane w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku łącznie jako A, B, C, D oraz E.

Innymi słowy, E w której D jest wspólnikiem (komplementariuszem) również ma być dołączona do Systemu jako jego uczestnik.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transfery środków w walutach obcych realizowane pomiędzy Spółkami a Liderem oraz innymi uczestnikami Systemu (np. liderem pośrednim) w przypadku stosowania podatkowej metody rozpoznawania różnic kursowych będą skutkować dla Zainteresowanych powstawaniem podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Zainteresowani niestosujący podatkowej metody ustalania różnic kursowych będą w odniesieniu do transferów środków w walutach obcych realizowanych pomiędzy Spółkami a Liderem oraz innymi uczestnikami Systemu (np. liderem pośrednim) ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (przy założeniu, iż spełniony będzie warunek określony w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?

Zdaniem Zainteresowanych, transfery środków w walutach obcych realizowane pomiędzy Spółkami a Liderem oraz innymi uczestnikami Systemu (np. liderem pośrednim) w przypadku stosowania podatkowej metody rozpoznawania różnic kursowych będą skutkować dla Zainteresowanych powstawaniem podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Zainteresowanych, Zainteresowani niestosujący podatkowej metody ustalania różnic kursowych będą w odniesieniu do transferów środków w walutach obcych realizowanych pomiędzy Spółkami a Liderem oraz innymi uczestnikami Systemu (np. liderem pośrednim) ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (przy założeniu, iż spełniony będzie warunek określony w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Uzasadnienie.

Zgodnie z treścią art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, w którym stosują tę metodę, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego niektórzy z Zainteresowanych ustalają różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, tj. zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 15a ust. 1 tej ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatnie (bądź ujemne) różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej „NBP”) jest niższa (bądź wyższa) od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa (bądź niższa) od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa (bądź wyższa) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, chyba że są związane z udzieleniem/otrzymaniem kredytu (pożyczki), o których mowa poniżej;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa (bądź wyższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (bądź niższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak wynika z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa powyżej, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że przepisy nie regulują wprost zasad powstawania różnic kursowych dla transferu środków dokonywanego w ramach umów cash-poolingu. W związku z brakiem jasnych przepisów w tym zakresie, zdaniem Zainteresowanych, można w tym wypadku posiłkować się przepisami dotyczącymi przepływu środków z tytułu otrzymania należności (przychodów) lub zapłaty zobowiązań (kosztów) czy otrzymania i wypływu środków pieniężnych, z którymi związane jest powstawanie różnic kursowych.

W analizowanej sytuacji, w przypadku gdy saldo konta danego uczestnika Systemu będzie ujemne, na konto to przelewane będą środki pochodzące od innych uczestników Systemu tak, aby saldo to wyrównane było do zera. Jeśli saldo uczestnika Systemu będzie dodatnie, nastąpi przelew środków na konta innych uczestników Systemu (za pośrednictwem Lidera/pośredniego lidera), w wyniku czego saldo również wyrównywane będzie do zera. Dodatkowo, w ramach Systemu występować będą faktyczne transfery środków (wraz z automatycznymi transferami zwrotnymi) pomiędzy jego uczestnikami. System prowadzony będzie w tzw. formule zero balancing, co oznacza, że salda poszczególnych uczestników Systemu na koniec każdego dnia będą wynosić zero. W przypadku udostępniania kapitału lub korzystania z kapitału w ramach Systemu, każdy z jego uczestników będzie odpowiednio otrzymywał lub płacił odsetki.

W związku z tym, że dla rachunków prowadzonych w walutach innych niż PLN transfery te odbywać się będą w walucie obcej, zdaniem Zainteresowanych, będą się one wiązać z powstaniem różnic kursowych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2015 r., sygn. ILPB4/423-591/14-2/DS, w której organ stwierdza, że „przenoszenie sald między Rachunkiem Wnioskodawcy a rachunkiem innego Uczestnika Systemu w ramach zawartej Umowy (w tym w szczególności między Rachunkiem Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leadera) powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a (\`(...)\`) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2016 r., sygn. IPPB6/4510-229/16-2/AP, w której organ stwierdza, że „w momencie transferu środków pieniężnych pomiędzy kontem Wnioskodawcy a rachunkiem Agenta powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”; oraz
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-623/15/AnK, w której organ stwierdza, że „przenoszenie salda między rachunkiem bankowym Wnioskodawcy prowadzonym w EUR a rachunkiem Uczestnika, spowoduje powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, które odpowiednio zwiększą przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe”.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, transfery środków w walutach obcych realizowane pomiędzy Spółkami a Liderem oraz innymi uczestnikami Systemu (np. liderem pośrednim) w przypadku stosowania podatkowej metody rozpoznawania różnic kursowych będą skutkować dla Zainteresowanych powstawaniem podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych.

Zainteresowani niestosujący podatkowej metody ustalania różnic kursowych będą natomiast, w odniesieniu do transferów środków w walutach obcych realizowanych pomiędzy Spółkami a Liderem oraz innymi uczestnikami Systemu (np. liderem pośrednim), ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (przy założeniu, iż spełniony będzie warunek określony w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani ustalać będą różnice kursowe metodą podatkową albo zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Odnośnie podatkowej metody ustalania różnic kursowych wskazać należy, że zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ww. ustawy, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle ww. przepisów podatkowe różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia/otrzymania jest inna od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu/spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ww. ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ww. ustawy).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podnieść należy, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

W przypadku pożyczek różnice kursowe – mające wpływ na podstawę opodatkowania – mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej,
2.  zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
3.  powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani są spółkami prawa polskiego należącymi do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) i podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach Grupy funkcjonuje system kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash-pooling, dalej: „System”). W ramach funkcjonowania Systemu, w przypadku gdy saldo konta danego uczestnika jest ujemne, na konto to przelewane są środki pochodzące od innych uczestników systemu tak, aby saldo to wyrównane było do zera. Jeśli saldo uczestnika jest dodatnie, następuje przelew środków na konta innych uczestników, w wyniku czego saldo również wyrównywane jest do zera. W przypadku udostępniania kapitału lub korzystania z kapitału w ramach Systemu, każdy z jego uczestników będzie odpowiednio otrzymywał lub płacił odsetki. System ma charakter cash-poolingu rzeczywistego, tj. występują w nim faktyczne transfery środków (wraz z automatycznymi transferami zwrotnymi) pomiędzy jego uczestnikami. System prowadzony jest w tzw. formule zero balancing, co oznacza, że salda poszczególnych uczestników Systemu na koniec każdego dnia wynoszą zero. System jest całościowo zarządzany przez tzw. lidera, który jest zagraniczną centralą Grupy (dalej: „Lider”). Lider nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia za zarządzanie Systemem (przy czym na skutek uczestnictwa w Systemie może osiągnąć korzyści finansowe). Aktualnie do Systemu należą jedynie zagraniczne podmioty z Grupy, niemniej jednak planowane jest przyłączenie do niego także polskich Spółek, które mają brać udział w Systemie w roli uczestników. Wnioskodawca ma przy tym pełnić rolę tzw. pośredniego lidera, tj. na kontach Wnioskodawcy konsolidowane będą salda kont pozostałych Spółek. Konta pośrednich liderów (w tym Wnioskodawcy) będą następnie konsolidowane na wyższym poziomie − docelowo u Lidera. Dodatkowo Wnioskodawca będzie rozliczać i księgować odsetki wynikające z uczestnictwa poszczególnych Spółek w Systemie. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał odrębnego wynagrodzenia za pełnienie powyższej funkcji (przy czym na skutek uczestnictwa w Systemie może osiągnąć korzyści finansowe). Spółki, w ramach Systemu, będą korzystały z trzech walut, tj. PLN, EUR i USD. W dalszej przyszłości dopuszczalne jest rozszerzenie Systemu dla Spółek o kolejne waluty obce. W celu dołączenia do Systemu, Spółki podpiszą umowę z bankiem z siedzibą w Niemczech − dla rachunków prowadzonych w EUR i USD oraz z bankiem w Polsce (dalej: „Banki”) − dla rachunków prowadzonych w PLN. W ramach Systemu prowadzonego dla rachunków w PLN rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w banku w Polsce będzie konsolidowany z rachunkiem bankowym prowadzonym w PLN dla zagranicznego podmiotu przez bank z siedzibą w Niemczech. Banki nie są podmiotami powiązanymi ze Spółkami w rozumieniu przepisów polskiego prawa podatkowego. Rolą Banków w Systemie będzie zapewnienie jego funkcjonowania, tj. obsługa techniczna Systemu, zapewnienie infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywanie transferów pomiędzy uczestnikami Systemu (w zautomatyzowany sposób, tj. za pomocą programów informatycznych). Banki w ramach czynności świadczonych w zakresie cash-poolingu pobierają opłaty. Część z tych opłat ponosić będą Spółki (np. opłata za prowadzenie rachunku bankowego).

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki.

Wobec powyższych wskazań w niniejszej sprawie opisany System cash-poolingu wypełnia warunki uznania go za pożyczkę.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku tego Systemu transfery środków w walutach obcych realizowane pomiędzy Spółkami a Liderem oraz innymi uczestnikami Systemu (np. liderem pośrednim) powodują powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, transfery środków w walutach obcych realizowane pomiędzy Spółkami a Liderem oraz innymi uczestnikami Systemu (np. liderem pośrednim) w przypadku stosowania podatkowej metody rozpoznawania różnic kursowych będą skutkować dla Zainteresowanych powstawaniem podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie natomiast ustalania przez Zainteresowanych różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości wskazać należy, że stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Co istotne, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody (art. 9b ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik, który zgodnie z zasadami rachunkowości ujął w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych może zaliczyć do przychodów i kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe.

Tym samym przepis art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w takim przypadku zastosowania.

Reasumując, Zainteresowani niestosujący podatkowej metody ustalania różnic kursowych będą w odniesieniu do transferów środków w walutach obcych realizowanych pomiędzy Spółkami a Liderem oraz innymi uczestnikami Systemu (np. liderem pośrednim) ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (przy założeniu, iż spełniony będzie warunek określony w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.