Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.421.2019.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-22
Teza: czy koszty zakupu opisanej w stanie faktycznym usługi stworzenia projektu modernizacji linii cynkowniczej, poniesione bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podlegają uwzględnieniu w limicie kosztów uzyskania przychodu ustalonym w art. 15e ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty zakupu opisanej w stanie faktycznym usługi stworzenia projektu modernizacji linii cynkowniczej, poniesione bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podlegają uwzględnieniu w limicie kosztów uzyskania przychodu ustalonym w art. 15e ustawy o CIT -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty zakupu opisanej w stanie faktycznym usługi stworzenia projektu modernizacji linii cynkowniczej, poniesione bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podlegają uwzględnieniu w limicie kosztów uzyskania przychodu ustalonym w art. 15e ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest w trakcie procesu modernizacji zakładu produkcyjnego. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Modernizacja zakładu produkcyjnego polega na gruntownym unowocześnieniu oraz rozbudowie istniejącej już linii cynkowniczej, co umożliwi cynkowanie przedmiotów o większych rozmiarach z wykorzystaniem nowocześniejszej technologii cynkowania.

Spółka nabyła od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), usługę zaprojektowania procedury modernizacji linii cynkowniczej, w skład której wchodzą:

*   sporządzenie projektów rysunków technicznych w programie A w formacie D;
*   opracowanie koncepcji montażu, demontażu, przewożenia części niezbędnych do prac modernizacyjnych;
*   rewizja rysunków technicznych;
*   planowanie placu budowy;
*   dobór odpowiednich przewodów elektrycznych, dostosowanie odpowiednich tras ich przebiegu, zaprojektowanie rozbudowy sieci elektrycznej;
*   tworzenie rysunków montażowych, na podstawie których odbywa się fizyczny proces budowy linii cynkowniczej;
*   przeprowadzanie narad z podwykonawcami projektu, zarządem Spółki, inżynierami;
*   skanowanie - skanowanie dokumentacji z wersji papierowej do wersji elektronicznej celem archiwizacji i ewentualnego przekazania podmiotom ją wykorzystującym;
*   prace porównawcze - porównywanie ofert, wybór najkorzystniejszej oferty, negocjowanie kontraktów.

Rezultatem ww. czynności, składających się na usługę o kompleksowym charakterze, jest produkt w postaci projektu modernizacji linii cynkowniczej, który umożliwi całościowe przeprowadzenie inwestycji od początkowych czynności przygotowawczych do uruchomienia unowocześnionej już linii cynkowniczej. Z związku z nabyciem projektu modernizacji linii cynkownicznej Spółka nie nabyła:

1.  autorskich lub pokrewnych praw majątkowych;
2.  licencji,
3.  praw własności przemysłowej;
4.  know-how.

Zgodnie z opinią klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny kompleksowa usługa zaprojektowania modernizacji linii cynkowniczej mieści się w grupowaniu PKWiU 71.12.17.0 „Usługi projektowania procesów przemysłowych i produkcyjnych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty zakupu opisanej w stanie faktycznym usługi stworzenia projektu modernizacji linii cynkowniczej, poniesione bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podlegają uwzględnieniu w limicie kosztów uzyskania przychodu ustalonym w art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt zakupu opisanej w stanie faktycznym usługi stworzenia projektu modernizacji linii cynkowniczej poniesione bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie podlegają uwzględnieniu w limicie kosztów uzyskania przychodu ustalonym w art. 15e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT ,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Istotę wątpliwości Spółki stanowi rozumienie pojęcia usług doradczych oraz świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych. Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnych tych pojęć. Lista usług wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 ma charakter otwarty, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę wyrażenia „świadczeń o podobnym charakterze”.

Problematyka powyższych pojęć została rozważona m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 5 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 2369/15. Zdaniem NSA świadczenia można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż skonkretyzowane w przepisie. Decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zdaniem Spółki, nabywane usługi nie są usługami doradczymi w ścisłym tego słowa znaczeniu. Nabywana usługa ma charakter ściśle techniczny, jej przedmiotem jest stworzenie kompleksowego projektu modernizacji linii cynkowniczej. Przedmiotem projektu jest wykorzystanie wiedzy inżynieryjnej, technicznej posiadanej przez usługodawcę. Spółka nie nabywa usług doradczych, tylko gotowy do realizacji, całościowy projekt modernizacyjny.

Zgodnie z wyjaśnieniami opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów pt. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” Spółka dokonując charakterystyki nabywanej usługi odniosła się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). Przedmiotowy projekty inżynieryjny w PKWiU, zostały sklasyfikowane pod numerem 71.12.17 jako „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych”. Dodatkowo wskazać należy, że posługiwanie się klasyfikacją statystyczną ma charakter jedynie pomocniczy, gdyż przepis art. 15e ustawy o CIT, nie odnosi się wprost do jakiejkolwiek klasyfikacji statystycznej. Należy uznać, że brak odwołania do klasyfikacji statystycznych jest celowym zabiegiem ustawodawcy. Gdyby ustawodawca chciał się posłużyć klasyfikacjami statystycznymi wskazałby na to bezpośrednio, jak np. w przypadku przepisów o amortyzacji.

Dodatkową wskazówką płynącą z wyjaśnień Ministerstwa Finansów jest obowiązek skonfrontowania językowego rozumienia „doradztwa” z jego prawniczym rozumieniem. Powszechnie przyjętą praktyką w przypadku braku definicji legalnych jest odwołanie się do kolejno definicji wypracowanych przez orzecznictwo sądów administracyjnych, poglądy doktryny i piśmiennictwa oraz w ostateczności do potocznego rozumienia użytych w aktach prawnych wyrazów. Szczególną uwagę zwrócić również trzeba na postulat autonomicznej wykładni przepisów prawa podatkowego. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 stycznia 2019 r. o sygn. I SA/Po 787/18 Sąd dokonał analizy językowej pojęcia doradztwo. Konstatacja była następująca, w orzecznictwie sądowo-administracyjnym „doradztwo” rozumiane jest jako udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych, a świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystywanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy przez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Z kolei Słownik Języka Polskiego PWN przyjmuje, że „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. W doktrynie prawoznawstwa krytykowany jest jednakże pogląd bezkrytycznego polegania wyłącznie na definicjach słownikowych. Podnosi się, że celem sięgania do słowników jest poszukiwanie rozumienia zwrotów, co w przypadku interpretacji tekstu prawnego jest niewystarczające, (prof. Z. Tobor „W poszukiwaniu intencji prawodawcy”, 2003 r. wyd. elektroniczne).

Powyższa argumentacja jednoznacznie wskazuje, że nabywana przez Spółkę usługa nie spełnia żadnych przesłanek, by zakwalifikować ją jako usługę doradczą.

W ocenie Spółki, nabywane usługi nie są również świadczeniami o podobnym charakterze.

Rozpatrując nabywane usługi projektowe w kategorii świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych należy powrócić do stanowiska NSA opisanego w 4 akapicie. Decydującym czynnikiem jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Spółka przyznaje, że pewne elementy sporej usługi mogą nosić cechy doradztwa rozumianego bardzo szeroko, jednakże cechy projektu technicznego, projektu inżynieryjnego zdecydowanie przeważają elementy doradcze (świadcząc o tym, iż istota nabywanej usługi daleka jest od usługi o charakterze podobnym do usługi doradczej).

Stanowisko Spółki potwierdza intencja prawodawcy, która towarzyszyła mu przy wprowadzani regulacji art. 15e. W uzasadnieniu do ustawy zmiany argumentowane były m.in. chęcią przeciwdziałania tworzenia „tarczy podatkowej” rozumianej jako sztuczne, nieuzasadnione ekonomicznie generowanie kosztów uzyskania przychodu - w przedmiotowej sytuacji nie zachodzi taka obawa, ekonomiczne uzasadnienie wprowadzenia nowocześniejszej, większej, wydajniejszej linii cynkowniczej jest oczywiste. Modernizacja linii cynkowniczej bezpośrednio przełoży się na większe przychody osiągane przez Spółkę.

Analizując przepis art. 15e ustawy o CIT, zasadnym jest odwołanie się do dorobku orzecznictwa i doktryny wypracowanego na gruncie regulacji dotyczącej podatku u źródła. W doktrynie wskazuje się, że usługi doradcze służą przedstawieniu przez wykwalifikowany podmiot określonych informacji, zaleceń i in., które służą usługobiorcy do podjęcia określonych działań i decyzji. Działania opisane w stanie faktycznym mają zaś charakter finalny (ostateczny, wykonawczy), tj. samoistnie służą zaspokojeniu określonych potrzeb usługobiorcy. W przypadku usługi doradczej świadczenie jest spełnione w razie przedstawienia usługobiorcy określonej wiedzy. Usługa „inżynierska” polega na zapewnieniu usługobiorcy określonego efektu prac. Uznanie, iż wykorzystanie w procesie wykonania usługi elementów wiedzy i doświadczenia skutkuje upodobnieniem jej do usługi doradczej, oznaczałoby zaś, że każda usługa zawierająca w sobie element wiedzy podlega podatkowi u źródła. Nie jest tak oczywiście, ponieważ istotą doradztwa (oraz usług podobnych) jest, używając określenia potocznego, „dzielenie się” wiedzą, a nie wykorzystywanie jej w procesie wykonania innego rodzaju usługi.

(Jarosław Sekita, Rozliczanie podatku u źródła, 2017 r. wyd. elektroniczne).

Kolejnym argumentem przemawiającym na korzyść Spółki jest treść art. 2a ustawy ordynacja podatkowa, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (P 49/13 z 29 lipca 2014 r.) „zasada in dubio pro tributario, (\`(...)\`) nakazuje – w przypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika”. W innym zaś wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził następująco zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (SK 69/13 z 15 lipca 2015 r.). W doktrynie prawa podatkowego, w odniesieniu do art. 2a Ordynacji podatkowej, podnosi się również, że niedopuszczalne jest również stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych lub też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowym, jeżeli ma to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (komentarz do art. 2a red. Dzwonkowski 2019 r. wyd. elektroniczne.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę świadczenie organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Spółka nabyła od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT usługę zaprojektowania procedury modernizacji linii cynkowniczej, w skład której wchodzą:

*   sporządzenie projektów rysunków technicznych w programie A w formacie D;
*   opracowanie koncepcji montażu, demontażu, przewożenia części niezbędnych do prac modernizacyjnych;
*   rewizja rysunków technicznych;
*   planowanie placu budowy;
*   dobór odpowiednich przewodów elektrycznych, dostosowanie odpowiednich tras ich przebiegu, zaprojektowanie rozbudowy sieci elektrycznej;
*   tworzenie rysunków montażowych, na podstawie których odbywa się fizyczny proces budowy linii cynkowniczej;
*   przeprowadzanie narad z podwykonawcami projektu, zarządem Spółki, inżynierami;
*   skanowanie - skanowanie dokumentacji z wersji papierowej do wersji elektronicznej celem archiwizacji i ewentualnego przekazania podmiotom ją wykorzystującym;
*   prace porównawcze - porównywanie ofert, wybór najkorzystniejszej oferty, negocjowanie kontraktów.

Rezultatem ww. czynności, składających się na usługę o kompleksowym charakterze, jest produkt w postaci projektu modernizacji linii cynkowniczej, który umożliwi całościowe przeprowadzenie inwestycji od początkowych czynności przygotowawczych do uruchomienia unowocześnionej już linii cynkowniczej. Z związku z nabyciem projektu modernizacji linii cynkownicznej Spółka nie nabyła:

1.  autorskich lub pokrewnych praw majątkowych;
2.  licencji,
3.  praw własności przemysłowej;
4.  know-how.

Zgodnie z opinią klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny kompleksowa usługa zaprojektowania modernizacji linii cynkowniczej mieści się w grupowaniu PKWiU 71.12.17.0 „Usługi projektowania procesów przemysłowych i produkcyjnych”.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty zakupu ww. usługi stworzenia projektu modernizacji linii cynkowniczej, poniesione bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podlegają uwzględnieniu w limicie kosztów uzyskania przychodu ustalonym w art. 15e ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Natomiast „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”; natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi polegające na stworzeniu projektu modernizacji linii cynkowniczej, mieszczce się w grupowaniu PKWiU 71.12.17.0 „Usługi projektowania procesów przemysłowych i produkcyjnych”, nie zawierają elementów „usług doradczych” oraz „usług zarządzania”.

Opisane we wniosku usługi mieszczce się w grupowaniu PKWiU 71.12.17.0 „Usługi projektowania procesów przemysłowych i produkcyjnych”, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku Usług projektowania procesów przemysłowych i produkcyjnych sklasyfikowanych do PKWiU 71.12.17.0. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że ww. Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Reasumując opisane we wniosku usługi polegające na stworzeniu projektu modernizacji linii cynkowniczej, mieszczce się w grupowaniu PKWiU 71.12.17.0 „Usługi projektowania procesów przemysłowych i produkcyjnych” nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.