Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-102/16-4/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-31
Teza: Określenie wysokości stawki podatku VAT dla wskazanych produktów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług; posiłki; stawka; usługi; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 9 marca 2016 r. (skutecznie doręczone 10 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia wysokości stawki podatku VAT dla wskazanych produktów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia wysokości podatku VAT dla wskazanych produktów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej X. S.A. (dalej: Spółka) sprzedaje na stacjach benzynowych różnego rodzaju ciepłe przekąski tzw. „produkty z pieca”. W związku z dalszym rozwijaniem oferty produktowej ciepłych przekąsek, Spółka dodatkowo planuje sprzedaż, następujących towarów:

1.  Kajzerka Rumsztyk

Posiłek złożony jest z następujących półproduktów: Bułka Kajzerka \[90g\] - 1 sztuka, Rumsztyk wołowy \[100g\] - 1 sztuka, Boczek smażony plastry \[20g\], Majonez \[10 g\], Ketchup \[10 g\], Ser Gouda plastry \[20g\], Ogórek konserwowy \[20g\], Pomidor myty \[50g\], Cebula czerwona plastry \[5g\], Sałata \[5g\]

1.  Kajzerka Schabowy

Posiłek złożony jest z następujących półproduktów: Bułka Kajzerka \[90g\] - 1 sztuka, Kotlet schabowy smażony \[100 g\] - 1 sztuka, Ser Gouda plastry \[20g\], Sałata \[5g\], Ogórek konserwowy \[20g\], Cebula czerwona plastry \[5g\], Sos belgijski \[5g\]

1.  Sznytka Jajko

Posiłek złożony jest z następujących półproduktów: Bułka Sznytka pszenna \[90g\] - 1 sztuka, Jajko - 1 sztuka, Ser Gouda plastry \[20g\], Surówka z kaszą (mix warzyw) \[16g\], Kasza owsiana gotowana \[4g\], Pomidor myty \[50g\], Sałata Rukola \[5g\], Majonez \[15g\]

1.  Sznytka Kurczak

Posiłek złożony jest z następujących półproduktów: Bułka Sznytka pszenna \[90g\] - 1 sztuka, Polędwiczki z kurczaka \[70g\], Boczek smażony plastry \[20g\], Ser Gouda plastry \[20g\], Cebula czerwona plastry \[5g\], Sos BBQ (wędzony) \[15g\], Sałata Rukola \[5g\], Posypka TEXAS \[2g\]

1.  Bagietka Łosoś

Posiłek złożony jest z następujących półproduktów: Bagietka ciemna z posypką zapieczona - 0,5 szt, Pasta z Łososia - 40g, Jaja gotowane - 0,5 szt, Sos bazyliowy - 15 g, Sałata rukola - 2g, Surówka z kaszą baza (mix warzyw) - 16 g, Kasza owsiana gotowana - 4 g

1.  Bagietka szynka

Posiłek złożony jest z następujących półproduktów: Bagietka pszenna/wieloziarnista Telegraf - 0,5 szt, Ser Gouda plastry - 20 g, Sałata FIT&EASY PARTY - 15 g, Pomidor myty - 0,05 kg, Ogórek konserwowy - 20 g, Majonez -15 g, Jaja gotowane - 1 SZT, Szczypior paluch myty - 5 g, Szynka włoska plastry - 30 g

1.  Bagietka włoska

Posiłek złożony jest z następujących półproduktów: Bagietka pszenna/wieloziarnista Telegraf - 0,5 szt, Pierś z kurczaka grillowana - 40 g, Sałata rukola - 5 g, Oliwki czarne cięte - 5 g, Papryka czerwona paski - 10 g, Cebula czerwona plastry - 10 g, sos czosnkowy - 10 g, sos bazyliowy - 10 g, kapary - 10 g, Posypka śródziemnomorska - 1 g, Pomidor myty - 0,05 kg

1.  Pajda Pieczeń sztygarska

Posiłek złożony jest z następujących półproduktów: Chleb pajda telegraf - 2 szt, Pieczeń sztygarska ze schabu krojona - 70 g, Ogórek konserwowy - 20 g, Sos paprykowy - 15 g, Musztarda słoneczna - 15 g, Sałata FIT&EASY PARTY - 15 g

1.  Pajda szynka

Posiłek złożony jest z następujących półproduktów: Chleb pajda telegraf - 2 szt, Szynka włoska plastry - 30 g, Ser Gouda plastry - 20 g, Sałata FIT&EASY PARTY - 15 g, Pomidor myty - 0,05 kg, Ogórek konserwowy - 20 g, Majonez - 15 g, Jaja gotowane - 0,5 szt, Szczypior paluch myty - 5 g

Produkty przed podgrzaniem mogą być eksponowane w witrynie chłodniczej. Produkty są sporządzane w sposób zestandaryzowany, z użyciem produktów wymienionych przy każdym z nich powyżej. Bazą powyższych dań są produkty głęboko mrożone (z wyjątkiem warzyw, które są dodawane w postaci świeżej bądź konserwowej), nabywane przez Spółkę oddzielnie, a następnie na stacji pracownik zgodnie z zasadami HACCP je rozmraża, podgrzewa w odpowiednim urządzeniu np. piekarniku lub opiekaczu do bułek i kompletuje produkt finalny. Co do zasady produkt jest przygotowywany w ten sposób, że przed wydaniem posiłku klientowi, dodawany jest podgrzany wkład mięsny (np. rumsztyk, kotlet schabowy, kurczak) oraz pieczywo, które również jest podgrzewane w piecu. Następnie są dodawane świeże warzywa i odpowiednio opakowany towar zostaje wydany klientowi. Towar jest podawany na ciepło.

Szczegółowy proces przygotowania gotowego dania przebiega w sposób następujący. Przykład dotyczy konkretnie produktu Kajzerka Rumsztyk.

1.  Bułka zostaje przecięta
2.  Na dolnej połówce bułki zostaje umieszczony rumsztyk
3.  Na rumsztyku układane są plasterki sera
4.  Na serze układane są plastry boczku
5.  Następnie sam rumsztyk z serem i boczkiem (bez bułki) wkładany jest do pieca i pieczony na odpowiednim programie
6.  Potem dokładana jest bułka i razem z rumsztykiem również jest opiekana na odpowiednim programie
7.  Następnie na podpieczoną dolną część bułki układany jest zapieczony z serem i boczkiem rumsztyk
8.  Dolna część bułki z rumsztykiem polewana jest majonezem
9.  Na majonezie układana jest sałata
10.  Na sałacie układana jest cebula
11.  Na cebuli układane są plastry pomidora
12.  Na pomidorze układane są plasterki ogórka konserwowego
13.  Następnie górna połówka bułki polewana jest ketchupem
14.  Po wykonaniu wszystkich powyższych czynności bułka zostaje złożona, włożona do specjalnego opakowania i wydana klientowi.

W efekcie klient otrzymuje podgrzaną bułkę, w której znajduje się odpowiedni wkład oraz sos i dodatki warzywne.

1.  Choco Dog

Przedmiotowy towar jest przygotowywany w sposób inny od powyższych, mianowicie:

Towar złożony jest z następujących półproduktów: bułka, deserowa sztabka czekoladowa \[jest to produkt w kształcie sztabek, o smaku i zapachu czekolady. Skład surowcowy: cukier, miazga kakaowa, masło kakaowe, emulgator: lecytyna sojowa, aromat wanilii bourbon. Masa kakaowa min 50%.\], Sos wiśniowy.

Produkt jest oparty o koncepcję popularnej ciepłej przekąski tzw. hot-doga, z tym, że zamiast parówki w bułce umieszczona zostanie sztabka czekoladowa. Zatem, przed podaniem klientowi będą wykonywane następujące czynności: zamrożona bułka do hot doga zostanie rozmrożona a następnie podgrzana razem ze sztabką czekoladową w opiekaczu do bułek. Następnie do bułki z czekoladą dodawany będzie sos wiśniowy.

Klient zakupiony produkt może skonsumować na stacji (większość stacji, na których można kupić produkty z pieca, posiadają miejsce do ich spożycia z ograniczoną liczbą miejsc siedzących) lub poza stacją.

Wydawanie „produktów z pieca” następuje na papierowych jednorazowych tackach albo odpowiednio opakowane w papierową torebkę, oraz ponadto są ewentualnie dodawane papierowe serwetki.

Na stacji klient nie ma możliwości wyboru produktów z karty dań, nie jest prowadzona obsługa kelnerska, brak jest sali restauracyjnej, nie istnieje zaplecze restauracyjne (tj. wyodrębniona kuchnia, naczynia, urządzenia myjące itd.), brak jest szatni. Co istotne, pracownicy stacji paliw nie są specjalnie dedykowani do przygotowania ww. produktów. Jest to tylko jeden z ich obowiązków. Należy też zwrócić uwagę na fakt, że pracownik stacji, aby przygotować danie z pieca nie musi legitymować się wykształceniem gastronomicznym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe produkty Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi sklasyfikował pod wspólnym grupowaniem PKWiU 56.10.1 „Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych”.

Spółka wniosła wniosek o dokonanie klasyfikacji statystycznej przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi w odniesieniu do kilku przykładowych produktów, gdyż na dzień składnia zapytania nie był znany pełny asortyment oferowanych dań. Natomiast, sposób przygotowywania i wydawania klientom, jest taki sam dla wszystkich wskazanych we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dań. W związku z czym, Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie wskazane we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dania, zostałyby sklasyfikowane przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi do grupowania PKWiU 56.10.1 „Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.”

Ponadto, Wnioskodawca twierdzi, że biorąc pod uwagę przepisy krajowe, wspólnotowe oraz utrwalone w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów krajowych, zastosowanie się do wskazanej przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi klasyfikacji byłoby sprzeczne z obowiązującymi przepisami, gdyż sprzedaż tego typu dań nie może być dla celów podatkowych uznawana za usługę, tylko za dostawę towarów.

Wnioskodawca wskazał, że posiadana klasyfikacja statystyczna wydana przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, nie może być jedyną podstawą do rozstrzygnięcia jaką stawką podatku od towarów i usług powinna być opodatkowana sprzedaż przedmiotowych produktów. Wnioskodawca podniósł, że klasyfikacja wydana przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi nie stanowi żadnego aktu administracyjnego o charakterze władczym.

Ponadto, Spółka poinformowała, że żaden z wymienionych we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej produkt, nie zawiera alkoholu powyżej 1,2%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione we wniosku dania gotowe, przygotowane i wydane klientowi w opisany powyżej sposób, należy traktować jako dostawę gotowych posiłków i opodatkować je 5% stawką podatku VAT, zgodnie z poz. 28 zał. Nr 10 do tejże ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wskazanych we wniosku dań gotowych należy traktować jako dostawę towarów. Spółka stoi na stanowisku, że sposób przygotowania i serwowania posiłków klientom, daje prawo do potraktowania ich sprzedaży jako dostawę gotowych posiłków i dań, co pozwala na zastosowanie stawki VAT 5%, zgodnie z poz. 28 zał. Nr 10 do ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Według art. 41 ust. 2a dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Ponadto w świetle § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług \[Dz. U. z 2008 r., poz. 1719\], oraz warunków stosowania stawek obniżonych, wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia. Załącznik ten w pozycji 7 wskazuje usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyjątkami.

Podstawowym zagadnieniem dla zastosowania prawidłowej stawki podatku dla sprzedaży produktów opisanych powyżej jest odpowiedź na pytanie, czy mamy tu do czynienia ze świadczeniem usługi czy ze sprzedażą gotowych posiłków i dań?

Przepisy prawa nie dają odpowiedzi na tak postawione pytanie. W związku z tym należy sięgnąć do orzecznictwa w przedmiotowym temacie, w szczególności do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (później zwany Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej) (dalej: ETS lub TSUE).

W sprawie wskazania czy przygotowanie i sprzedaż artykułów spożywczych stanowi dostawę towarów czy usługę, ETS rozstrzygał w wyroku z dnia 2 maja 1996 roku C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz wyroku z dnia 10 marca 2011 roku C-497/09 (w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał uznał, że o uznaniu czy transakcję w świetle VI Dyrektywy należy uznać za dostawę towarów czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tej transakcji. Bowiem, przygotowywanie posiłku do natychmiastowej konsumpcji jest rezultatem szeregu usług - począwszy od przyrządzenia posiłku, a skończywszy na jego podaniu konsumentowi, któremu przysługuje infrastruktura, w tym jadalnia, umeblowanie, szatnia. Ponadto, restaurator wykonuje na rzecz konsumenta szereg czynności, jak nakrywanie do stołu, doradzanie w wyborze posiłku i wyjaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Sama dostawa posiłku jest, zatem elementem całego świadczenia.

Z powyższego wynika, że usługa restauracyjna ma charakter kompleksowy, na który składa się ciąg czynności od przygotowania posiłku do jego fizycznego wydania. W skład takich czynności wchodzą m.in. obsługa kelnerska, nakrywanie do stołu, zorganizowanie odpowiedniego umeblowania, sprzątanie po posiłku itd. Spożycie posiłku jest tylko jednym z elementów takiej usługi. Innymi słowy w świetle przywołanego wyroku bardzo istotne jest stworzenie odpowiedniej organizacji konsumpcji charakterystycznej dla restauracji.

Natomiast, wyrok ETS 497/09 dotyczył kilku stanów faktycznych, które co do zasady są tożsame z sytuacją opisaną wyżej przez Spółkę. Pytania prejudycjalne sądów krajowych sprowadzały się do odpowiedzi na pytanie czy różnego rodzaju działalność polegająca na sprzedaży gotowych dań i posiłków do spożycia na miejscu, jaka jest przedmiotem spraw przed tym sądem, stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, oraz czy wpływ na to mają dodatkowe elementy świadczenia usług.

Zdaniem ETS odpowiadając na tak postawione pytanie, należy wskazać, że sprzedaż przygotowywanych na miejscu posiłków jest powiązana z różnymi elementami świadczenia usług. W takim przypadku trzeba wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. Sąd zauważył także, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku, z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów. Sąd - co ważne - przywołał ww. wyrok C-231/94 Faaborg-Gelting Linien podkreślając, że wymienione tam elementy są charakterystyczne dla działalności restauracyjnej.

W odniesieniu do sprzedaży gotowych dań ETS odniósł się następująco: „przeważającym elementem tych transakcji (sprzedaży gotowych dań i posiłków) w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami, a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru.”

Ponadto ETS odniósł się także do tego, w jaki sposób należy interpretować pojęcie środków spożywczych określonych w kategorii 1 załącznika H do dyrektywy (obecnie Załącznik nr 3 do Dyrektywy 112). Otóż pojęcie środków spożywczych obejmuje również dania i posiłki gotowane, pieczone, smażone lub w inny sposób przygotowane do spożycia na miejscu.

Konkludując ETS stwierdził, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające i towarzyszące dostawie artykułów żywnościowych nie mają charakteru przeważającego.

Zagadnienie tzw. świadczeń kompleksowych było również przedmiotem rozstrzygnięć TSUE, m.in. w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protecion Plan Ltd. Przedmiotem sporu w tej sprawie była klasyfikacja podatkowa usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty tych kart. TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Zdaniem Trybunału nie jest zasadne sztuczne dzielenie ściśle powiązanych ze sobą świadczeń, które gospodarczo tworzą jedną niepodzielną całość.

Trybunał w przywołanym wyżej wyroku podkreślił, że usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Nie ulega zatem wątpliwości, że dominującym elementem zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zarówno z perspektywy Spółki jak i klienta jest bez wątpienia dostarczenie klientowi gotowego tzw. „produktu z pieca”. Elementy usługowe tj. rozmrożenie składników ich podgrzanie, skompletowanie, dodanie sosu i podanie klientowi mają jedynie charakter pomocniczy w stosunku do dostarczenia gotowego dania. Klient zatem nie jest zainteresowany procesem przygotowania posiłku lecz efektem takich czynności. Zdaniem Spółki powyższe argumenty wskazują, że dominującym elementem z punktu widzenia klienta jest otrzymanie posiłku tzw. „produktu z pieca”. Klient nie oczekuje żadnych dodatkowych świadczeń od Spółki. Konkludując należy stwierdzić, że bez czynności podstawowej - dostawy towarów w postaci gotowego dania, świadczenie usługi w postaci rozmrażania składników ich podgrzania, skompletowania, dodania sosu i podania klientowi utraciłoby swój sens. Świadczenie usług służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania z dostawy głównej a jednocześnie takie świadczenie usług ma niezaprzeczalny i nierozerwalny związek z dostawą towaru. Pozbawione logiki byłoby bowiem pobieranie od klienta kosztów świadczenia usług w zupełnym oderwaniu od dostawy towaru w postaci tzw. „produktu z pieca”.

W tym miejscu na poparcie stanowiska Spółki, należy przywołać również polskie i wspólnotowe przepisy, które mają zastosowanie do przedmiotowej sytuacji.

Jak wynika, z art. 2 pkt 1 lit a) 112 Dyrektywy, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z treści art. 14 ust. 1 112 Dyrektywy wynika, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem natomiast świadczenia usług należy rozumieć zgodnie z art. 24 112 Dyrektywy transakcje, która nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że przepisy polskiej ustawy o VAT nie odbiegają w tym zakresie od przytoczonych przepisów wspólnotowych. Zgodnie bowiem z art. 5 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczenie usług to natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do 112 Dyrektywy usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracje polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Powyższe przepisy weszły w życie na mocy art. 65 tego Rozporządzenia 1 lipca 2011 roku i stanowią wskazówkę co należy rozumieć pod pojęciem usług restauracyjnych i cateringowych. Z cytowanego Rozporządzenia jasno wynika, że usługa restauracyjna ma miejsce wtedy gdy obok dostawy towarów w postaci gotowych posiłków występują również świadczenia natury usługowej, które przeważają w całym zdarzeniu gospodarczym. Natomiast, tak jak to ma miejsce w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę dostawie towarów w postaci gotowych posiłków towarzyszą elementy o charakterze usługowym jednakże nie przeważają one w całości transakcji.

Biorąc pod uwagę opisane wyżej stanowisko ETS należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży opisanych w stanie faktycznym gotowych posiłków tzw. „produktów z pieca” na stacjach Spółki elementy świadczenia usług nie mają elementu przeważającego. Nie istnieje, bowiem obsługa kelnerska, nakrywanie do stołu, doradzanie w zakresie wyboru dań, sprzątanie po posiłku. Klient nie wybiera posiłków z karty dań, a proces przygotowania posiłków jest z góry określony i nie wymaga doświadczenia/wykształcenia kulinarnego od przygotowującego takie danie. Klient może spożyć takie danie na zewnątrz stacji lub na stacji jednakże liczba miejsc siedzących jest ograniczona.

Spółka ma świadomość, że przywołane wyżej wyroki ETS nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa jednakże, stanowią one istotną wskazówkę dla interpretacji niejasnych przepisów lub sytuacji, których ustawodawca nie unormował.

Jednocześnie Spółka informuje, że otrzymała z GUS pismo, z którego wynika, że sprzedaż przedmiotowych posiłków gotowych na stacjach należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 56.10.1 „usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych” jednakże zastosowanie się do takiej wykładni GUS stoi w oczywistej sprzeczności z przytoczonym wyżej orzecznictwem ETS.

Zdaniem Spółki posiadana interpretacja GUS w zakresie klasyfikacji zdarzenia gospodarczego, nie może być jedyną podstawą do rozstrzygnięcia przez Organ podatkowy o konsekwencjach podatkowych tego zdarzenia. Interpretacja GUS nie stanowi żadnego aktu administracyjnego o charakterze władczym. Przedstawia ona tylko wiedzę organów ustawowo powołanych do dokonywania interpretacji standardów i nomenklatur statystycznych. Co więcej podlega ona ocenie i w żadnym razie nie wiąże Organu podatkowego. Spółka jest w posiadaniu interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 sierpnia 2009 roku (znak IPPP1-443-601/09-2/PR) w której organ ocenił zaprezentowany stan faktyczny inaczej niż wynikałoby to z klasyfikacji zdarzenia dokonanego przez GUS odwołując się m.in. do przepisów wspólnotowych i orzecznictwa TSUE.

Ponadto, Spółka posiada wydaną dla niej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2011 r. Interpretację Indywidualną sygn. IPPP1-4441-74/11-2/PR. Stan faktyczny dotyczy sprzedaży na stacjach paliw hot-dogów oraz innego rodzaju „produktów z pieca”. Stan faktyczny przedstawiony w tamtym wniosku jest w zasadzie identyczny, dotyczy jedynie innych dań gotowych. Przedstawione tam stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za prawidłowe i potwierdzało możliwość zastosowania stawki VAT 5% do wskazanych tam dań.

W interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych, Dyrektorzy Izb Skarbowych również uznawali stanowiska wnioskodawców za prawidłowe, np.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydanej 31 grudnia 2015 r. sygn. IBPP2/4512-836/15/WN,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydanej 30 grudnia 2015r. sygn. IBPP2/4512-862/15/Rsz.

Biorąc pod uwagę wskazane przepisy krajowe, wspólnotowe oraz utrwalone w tym zakresie orzecznictwo TSUE, zdaniem Spółki w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym sprzedaż tzw. „produktów z pieca” stanowi jedną kompleksową dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, w której czynności usługowe polegające na przygotowaniu posiłku do sprzedaży nie odgrywają roli dominującej.

Przyjmując więc, że w przedmiotowym stanie faktycznym następuje dostawa towarów tj. „produktów z pieca” to zastosowanie prawidłowej stawki VAT zależne jest od klasyfikacji PKWiU (art. 5a Ustawy o VAT).

Biorąc to pod uwagę, zdaniem Spółki dostawa tzw. „produktów z pieca” powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT, objęta stawką 5%, jako pozycja 28 załącznika 10 tej Ustawy tj. gotowe posiłki i dania - grupowanie 10.85.1 PKWiU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary natomiast, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r.

Stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione w poz. 42 – „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” – PKWiU ex 10.85.1.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione w pozycji 28 – „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” – PKWiU ex 10.85.1.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

*   napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
*   napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
*   napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowaniu napoju,
*   napojów bezalkoholowych gazowanych,
*   wód mineralnych,
*   innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje na stacjach benzynowych różnego rodzaju ciepłe przekąski tzw. „produkty z pieca”. W związku z dalszym rozwijaniem oferty produktowej ciepłych przekąsek, Spółka dodatkowo planuje sprzedaż następujących towarów: Kajzerka Rumsztyk, Kajzerka Schabowy, Sznytka Jajko, Sznytka Kurczak, Bagietka Łosoś, Bagietka szynka, Bagietka włoska, Pajda Pieczeń sztygarska, Pajda szynka.

Produkty przed podgrzaniem mogą być eksponowane w witrynie chłodniczej. Produkty są sporządzane w sposób zestandaryzowany, z użyciem produktów wymienionych przy każdym z nich w złożonym wniosku. Bazą powyższych dań są produkty głęboko mrożone (z wyjątkiem warzyw, które są dodawane w postaci świeżej bądź konserwowej), nabywane przez Spółkę oddzielnie, a następnie na stacji pracownik zgodnie z zasadami HACCP je rozmraża, podgrzewa w odpowiednim urządzeniu np. piekarniku lub opiekaczu do bułek i kompletuje produkt finalny. Co do zasady produkt jest przygotowywany w ten sposób, że przed wydaniem posiłku klientowi, dodawany jest podgrzany wkład mięsny (np. rumsztyk, kotlet schabowy, kurczak) oraz pieczywo, które również jest podgrzewane w piecu. Następnie są dodawane świeże warzywa i odpowiednio opakowany towar zostaje wydany klientowi. Towar jest podawany na ciepło.

Klient zakupiony produkt może skonsumować na stacji (większość stacji, na których można kupić produkty z pieca, posiadają miejsce do ich spożycia z ograniczoną liczbą miejsc siedzących) lub poza stacją.

Wydawanie „produktów z pieca” następuje na papierowych jednorazowych tackach albo odpowiednio opakowane w papierową torebkę, ewentualnie dodawane są papierowe serwetki.

Na stacji klient nie ma możliwości wyboru produktów z karty dań, nie jest prowadzona obsługa kelnerska, brak jest sali restauracyjnej, nie istnieje zaplecze restauracyjne (tj. wyodrębniona kuchnia, naczynia, urządzenia myjące itd.), brak jest szatni. Co istotne, pracownicy stacji paliw nie są specjalnie dedykowani do przygotowania ww. produktów. Jest to tylko jeden z ich obowiązków. Należy też zwrócić uwagę na fakt, że pracownik stacji, aby przygotować danie z pieca nie musi legitymować się wykształceniem gastronomicznym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe produkty Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi sklasyfikował pod wspólnym grupowaniem PKWiU 56.10.1 „Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych”.

Spółka wniosła wniosek o dokonanie klasyfikacji statystycznej przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi w odniesieniu do kilku przykładowych produktów, gdyż na dzień składnia zapytania nie był znany pełny asortyment oferowanych dań. Natomiast, sposób przygotowywania i wydawania klientom, jest taki sam dla wszystkich wskazanych we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dań. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie wskazane we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dania, zostałyby sklasyfikowane przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi do grupowania PKWiU 56.10.1 „Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.”

Ponadto, Spółka poinformowała, że żaden z wymienionych we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej produkt, nie zawiera alkoholu powyżej 1.2%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wskazanych we wniosku dań gotowych.

Z uwagi na powyższe, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011 Nr 77 s. 1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Wskazane uregulowania, określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Wytycznych w tym zakresie dostarcza również orzecznictwo TSUE. W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Do powyższego wyroku podtrzymując argumentację w nim przedstawioną odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09.

W tym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że: „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.” W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku TSUE wskazał, że: „sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann).”

Ponadto Trybunał zauważył, że „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

W oparciu o powyższe regulacje, wnioskować można, że działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności czy napojów jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

W celu rozstrzygnięcia czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Należy zaznaczyć, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Podsumowując, w powołanym orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r., TSUE orzekł m.in.: „że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego”.

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd., TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Uwzględniając tezy zawarte w powołanych orzeczeniach w kontekście przedstawionej sprawy należy uznać, że dostawa, wymienionych we wniosku, produktów z pieca stanowi jedno świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów. Z punktu widzenia klienta istotne jest otrzymanie gotowego posiłku czy dania, przeznaczonego do natychmiastowej konsumpcji. Klient nie oczekuje dodatkowych świadczeń poza nabyciem towaru w postaci posiłku.

Przemawia za tym fakt, że w przypadku sprzedaży posiłków na stacjach paliwowych ich przygotowanie ogranicza się wyłącznie do prostych czynności, które nie wymaga większego nakładu pracy, zasobów czy umiejętności. Są one wykonywane ze składników gotowych do bezpośredniego zużycia, bez konieczności dodatkowej obróbki gastronomicznej. Wykonywanie czynności sprowadza się do rozmrożenia dań gotowych, ich podgrzewania lub komponowania posiłków z półproduktów dostępnych na miejscu, które nie wymagają obróbki używanych składników. W lokalach stacji nie istnieje obsługa kelnerska, brak jest również możliwości indywidualizacji zamówienia, wykraczającego poza dostępne na miejscu składniki. W lokalach Wnioskodawcy brak jest także szatni na pozostawienie odzieży wierzchniej, co pozwoliłoby na spożycie posiłku w komfortowych warunkach. Wnioskodawca nie gwarantuje również kupującym miejsc do siedzenia, gdyż nie znajdują się one na każdej stacji, natomiast tam, gdzie występują, służą wszystkim odwiedzającym stację, nie tylko kupującym gotowe posiłki. W opisanym przypadku brak jest podstawowych elementów (metalowe sztućce, zastawa stołowa, obsługa kelnerska, szatnia, serwis, karta dań, itp.) pozwalających na zaklasyfikowanie świadczeń Wnioskodawcy jako usługi gastronomicznej, gdyż charakter dodatkowych czynności towarzyszących dostawie posiłków nie wykracza poza zwykłe czynności integralne związane ze sprzedażą tego typu towarów.

Okoliczności takie jak: brak karty dań, brak obsługi kelnerskiej, brak możliwości skorzystania z zaplecza sanitarnego stworzonego wyłącznie dla klientów Wnioskodawcy oraz fakt, że produkty podawane są tylko w naczyniach jednorazowych wskazuje, że dostawa posiłku nie jest usługą restauracyjną i dostawę tę należy opodatkować według stawek właściwych dla tych towarów.

Przenosząc wnioski płynące z orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, tj. sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy którym nie towarzyszą usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem, z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że dostawa będących przedmiotem zapytania gotowych produktów, sprzedawanych przez Wnioskodawcę na stacjach benzynowych w jednorazowych opakowaniach, jako towar w postaci gotowych produktów z pieca – skoro według Wnioskodawcy mieszczą się one w grupowaniach PKWiU 10.85.1 – podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku jest prawidłowe.

Należy jednocześnie zauważyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania przedmiotowego towaru według PKWiU. Tut. Organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji towaru według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do właściwego Urzędu Statystycznego. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanego towaru.

Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.