Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.208.2021.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-19
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej po osiągnięciu wieku emerytalnego.
Słowa kluczowe: emerytura; niepełnosprawność; ulga-ulga rehabilitacyjna; wydatek-wydatki na rehabilitację
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rencistą, jedynymi dochodami, które uzyskuje są dochody z renty wypłaconej przez ZUS. Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej ani działalności rolniczej. Dochody Wnioskodawcy są opodatkowane wg skali podatkowej. Zainteresowany ponosi wydatki kwalifikujące się do wydatków na cele rehabilitacyjne lub na cele ułatwiające wykonywanie czynności życiowych, a wydatki te nie zostały sfinansowane (dofinansowane) z jakichkolwiek środków (np. ZFRON, PFRON, NFZ, ZFŚS itp.) ani zwrócone w jakiejkolwiek formie. Zainteresowany dokumentuje poniesione wydatki. Aktualnie obowiązującą decyzją na podstawie której ZUS wypłaca Wnioskodawcy świadczenie rentowe jest decyzja o ustaleniu prawa do renty na dalszy okres z dnia (…) 2018 r. Na podstawie tej decyzji Wnioskodawcy jest wypłacana renta z tytułu całkowitej niezdolności do pracy (renta przysługuje na stałe). Wydanie przez ZUS przedmiotowej decyzji zostało poprzedzone orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS z dnia (…) 2018 r. Zgodnie z tym orzeczeniem Zainteresowany został uznany za osobę trwale niezdolną do pracy. W dniu (…) 2021 r. Wnioskodawca osiągnie powszechny wiek emerytalny, który wynosi obecnie dla mężczyzn 65 lat. W związku z tą okolicznością ZUS Zainteresowanemu przyzna z urzędu emeryturę (zamieni przyznaną rentę na emeryturę zgodnie z treścią art. 24a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych). Konsekwencją tego będzie zamiana wypłaty świadczenie rentowego (z tytułu całkowitej niezdolności do pracy) na rzecz wypłaty świadczenia emerytalnego (z tytułu osiągnięcia przez Wnioskodawcę powszechnego wieku emerytalnego wynikającego z odrębnych przepisów prawnych). Ta zamiana nastąpi z urzędu – automatycznie, tzn. bez składania ze strony Zainteresowanego jakiegokolwiek wniosku do ZUS.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazuje, że celem złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (w tym celem zadanego pytania) nie były i nie są kwestie ustosunkowania się organu podatkowego, jakim jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), w sprawach dotyczących możliwości zamiany otrzymanego świadczenia rentowego na świadczenie emerytalne, gdyż, jak słusznie zauważono – nie mieści się to w obszarze właściwości rzeczowej organu interpretacyjnego. Nie było i nie jest intencją Wnioskodawcy, aby Dyrektor KIS wypowiadał się w wydanej interpretacji czy w opisanym przez Zainteresowanego przypadku taka zamiana świadczenia nastąpi czy też nie. Celem było i jest uzyskanie odpowiedzi dotyczącej stanu przyszłego, który nastąpi na podstawie odrębnej względem przepisów prawa podatkowego podstawie prawnej związanej z ustawą z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z FUS (tzw. „ustawa emerytalna”.

U Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy zdarzenie, które nastąpi w obszarze pozapodatkowym (zamiana świadczenia rentowego na świadczenie emerytalne) będzie miało konsekwencje/wpływ – czy będzie odnosiło jakiś skutek w obszarze prawa podatkowego. Mianowicie czy w tej nowej rzeczywistości spowodowanej zamianą świadczenia Zainteresowany będzie nadal osobą niepełnosprawną w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych – złożony wniosek o wydanie interpretacji (i zadane w nim pytanie) jedynie w tym zakresie „wywołał” Dyrektora KIS do oceny stanowiska Wnioskodawcy i ewentualnego przedstawienia własnego stanowiska. Dodatkowe dokumenty, które dołączono do wniosku (wydane przez organy niebędące organami podatkowymi) zostały dołączone tylko pomocniczo, by lepiej naświetlić (przedstawić) przedmiotową kwestię organowi podatkowemu – Dyrektorowi KIS.

Wnioskodawca wskazuje, że sam Dyrektor KIS prosi w pkt II pkt a wezwania o odwołanie się do przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (przepisy dot. ZUS) zauważając tym samym (i niejako potwierdzając wysnuty przez Wnioskodawcę wniosek z części I niniejszego pisma), że stan prawny ukształtowany na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego może mieć wpływ na ocenę sytuacji podatnika w rozumieniu jakiś przepisów podatkowych, w przypadku Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Złożone stany prawne charakteryzujące się ,,nakładaniem" i ,,krzyżowaniem" regulacji stanowią typową osnowę rozstrzygnięć organów władzy publicznej. Jak przyjęto w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2002 roku, sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90: ,,rozproszenie materii» jest zagadnieniem z zakresu techniki legislacyjnej". Sytuację taką w procesie stosowania prawa należy, w zasadzie, uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwag tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa.

Celem Wnioskodawcy nie było i nie jest oczekiwanie by Dyrektor KIS, jako organ podatkowy - a więc organ nieuprawniony, dokonywał zakwalifikowania Wnioskodawcy, w oparciu o Jego stan zdrowia i przedstawione dokumenty, do jednej z trzech grup osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca oczekuje jedynie odpowiedzi w zakresie uznawania Jego przez organy podatkowe za osobę niepełnosprawną w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Posiadanie statusu osoby niepełnoprawnej w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych jest kluczowe - stanowi warunek konieczny, „wspólny mianownik” by mówić o skorzystaniu z ulgi rehabilitacyjnej. Inne warunki związane z konkretnymi rodzajami wydatków wymienionymi w art. 26 ust. 7a „ustawy o pit” np. w pkt 14 - używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16. roku życia - mają charakter dodatkowy (również obligatoryjny), ale jednak dodatkowy względem głównego, podstawowego i wspólnego warunku dla wszystkich rodzajów wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7a „ustawy o pit”, tj. bycie osobą niepełnosprawną w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Celem Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi, poprzez tryb indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, od uprawnionego organu podatkowego - Dyrektora KIS w zakresie spełniania przez Zainteresowanego tego podstawowego warunku (w indywidualnej sytuacji Wnioskodawcy począwszy od dnia (…) 2021 roku - bycie emerytem (osobą pobierającą świadczenie emerytalne) posiadającym orzeczenie o uznaniu Zainteresowanego za osobę trwale i całkowicie niezdolną do pracy i okresowo niezdolną do samodzielnej egzystencji), a nie warunków dodatkowych wynikających z możliwości odliczania konkretnych rodzajów wydatków wymienionych w art. 26 ust 7a „ustawy o pit”. Celem Wnioskodawcy nie było i nie jest uzyskanie od Dyrektora KIS aprobaty na dowolne korzystanie z ulgi rehabilitacyjnej i dowolne odliczanie wydatków określonych w art. 26 ust. 7a „ustawy o pit” (każdorazowo właściwy miejscowo i rzeczowo organ podatkowy ma i będzie miał prawo weryfikacji zasadności odliczenia konkretnego wydatku w ramach zamkniętego katalogu wydatków wymieniowego w art. 26 ust. 7a „ustawy o pit”), tylko odniesienie się przez Dyrektora KIS do stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu przyszłego w zakresie zadanego pytania - „czy będąc emerytem (osobą pobierającą świadczenie emerytalne) posiadającym orzeczenie o uznaniu Zainteresowanego za osobę trwale i całkowicie niezdolną do pracy i okresowo niezdolną do samodzielnej egzystencji Wnioskodawca będzie uznawany przez organy podatkowe jako osoba niepełnosprawna w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych?”.

Dyrektor KIS nakazuje Wnioskodawcy wskazanie konkretnej grupy inwalidzkiej. Wymaga to dłuższego wywodu na podstawie zapisów „ustawy emerytalnej” oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych („ustawa o niepełnosprawnych”).

Grupy inwalidzkie były nadawane do roku 1997. Od 1 stycznia 1998 roku obowiązuje nowy system orzecznictwa o niepełnosprawności i niezdolności do wykonywania pracy. Do końca roku 1997 po złożeniu odpowiednich dokumentów i odbyciu indywidualnego spotkania z komisją lekarską ds. inwalidztwa i zatrudnienia na mocy jej orzeczenia można było zostać zakwalifikowanym do jednej z trzech grup inwalidzkich. Decyzją zespołu orzekającego mogło być odrzucenie wniosku bądź przyznanie:

*   I grupy inwalidzkiej,
*   II grupy inwalidzkiej,
*   III grupy inwalidzkiej.

Od 1998 roku obowiązują dwa rodzaje systemu orzecznictwa i rodzaje niepełnosprawności:

1.  orzecznictwo do celów rentowych, które przeprowadzają komisje lekarskie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS), Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (KRUS).

Ponadto grupy inwalidzkie w Policji i innych służbach mundurowych wydaje Ministerstwo Obrony Narodowej (MON) lub Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji (MSWiA). Orzecznictwo do celów rentowych kwalifikuje osobę jako:

*   całkowicie niezdolną do pracy i samodzielnej egzystencji,
*   całkowicie niezdolną do pracy,
*   częściowo niezdolną do pracy lub wymagającą przekwalifikowania zawodowego.

1.  orzecznictwo do celów pozarentowych realizuje Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności i wyróżnia:

*   lekki stopień niepełnosprawności - dotyczy osób o naruszonej sprawności organizmu, powoduje obniżenie zdolności do wykonywania pracy lub ograniczenie w pełnieniu ról społecznych, dające się kompensować za pomocą wyposażenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze lub środki techniczne,
*   umiarkowany stopień niepełnosprawności - dotyczy osób z naruszoną sprawnością organizmu, niezdolnych do pracy albo zdolnych do pracy w warunkach pracy chronionej lub wymagających czasowej lub częściowej pomocy innych osób,
*   znaczny stopień niepełnosprawności - dotyczy osób z naruszoną sprawnością, niezdolnych do pracy albo zdolnych w warunkach pracy chronionej i wymagających stałej lub długotrwałej opieki i pomocy innych osób w związku z niezdolnością do samodzielnej egzystencji.

Tabela – załącznik pdf

Kluczowe w przedmiotowej sprawie jest to, że zgodnie z art. 5 (i art. 62) „ustawy o niepełnosprawnych” orzeczenia lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz orzeczenia o zaliczeniu do jednej z grup inwalidów, traktowane są na równi z orzeczeniami o stopniu niepełnosprawności, choć nie są z nimi tożsame.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów odpowiadają sobie:

1.  orzeczenie lekarza orzecznika ZUS o całkowitej niezdolności do pracy i niezdolności do samodzielnej egzystencji lub niezdolności do samodzielnej egzystencji (dawna I grupa inwalidzka) = orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności,
2.  orzeczenie lekarza orzecznika ZUS o całkowitej niezdolności do pracy (dawna II grupa inwalidzka) = orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności,
3.  orzeczenie lekarza orzecznika ZUS o częściowej niezdolności do pracy (dawna III grupa inwalidzka) = orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności.

Powołując się na dołączone do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z dnia 14 sierpnia 2018 roku należy stwierdzić, że Wnioskodawca został uznany za osobę trwale i całkowicie niezdolną do pracy oraz okresowo niezdolną do samodzielnej egzystencji.

Biorąc pod uwagę powyższe, do końca okresu uznającego Wnioskodawcę za niezdolnego do samodzielnej egzystencji wskazanego w przywołanym orzeczeniu Wnioskodawca będzie należał do dawnej I grupy inwalidzkiej równoważnej z orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności. Z kolei po upływie tego okresu, jako osoba uznana za trwale i całkowicie niezdolną do pracy Wnioskodawca będzie należał do dawnej II grupy inwalidzkiej równoważnej z orzeczeniem, orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. W konsekwencji jest spełniony warunek określony w art. 26 ust. 7d pkt 1 „ustawy o pit”. Wskazany przepis nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „określonych w odrębnych przepisach”. Tak więc należy przyjąć wszelkie przepisy regulujące kwestię opisaną w art. 26 ust. 7d pkt 1 „ustawy o pit”, w tym regulacje wynikające z powołanych przez Wnioskodawcę wcześniej: „ustawy emerytalnej” oraz „ustawy o niepełnosprawnych”.

Jak zaznaczono wcześniej nie jest możliwe wskazanie w jakich latach i na jaki cel Zainteresowany zamierza ponosić wydatki, gdyż wydatki są przez Wnioskodawcę ponoszone w sposób ciągły/cykliczny np. wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 12 czy pkt 14 „ustawy o pit”. Wnioskodawca podkreśla ponownie, że Jego celem nie było i nie jest uzyskanie od Dyrektora KIS aprobaty na dowolne korzystanie z ulgi rehabilitacyjnej i dowolne odliczanie wydatków określonych w art. 26 ust. 7a „ustawy o pit” (każdorazowo właściwy miejscowo i rzeczowo organ podatkowy ma i będzie miał prawo weryfikacji zasadności odliczenia konkretnego wydatku w ramach zamkniętego katalogu wydatków wymieniowego w art. 26 ust. 7a „ustawy o pit”), tylko odniesienie się przez Dyrektora KIS do stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu przyszłego w zakresie zadanego pytania w kontekście wyłącznie przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca ma świadomość tego, że wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 7a „ustawy o pit”, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca oświadcza, że wydatki, które do tej pory odliczał i zamierza odliczać w przyszłości w ramach ulgi rehabilitacyjnej spełniają (będą spełniać) powyższy warunek. Zainteresowany ma również świadomość, że jak słusznie zaznaczył Dyrektor KIS katalog wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7a „ustawy o pit” ma charakter zamknięty i nie można go interpretować w sposób rozszerzający. Tak więc wszystkie odliczane przez Zainteresowanego wydatki w ramach ulgi rehabilitacyjnej pochodzą (będą pochodzić) wyłącznie z tego zamkniętego katalogu. Na podstawie odliczeń z przeszłości Wnioskodawca może przypuszczać, że w przyszłości najczęstszymi wydatkami odliczanymi przez Wnioskodawcę w ramach ulgi rehabilitacyjnej będą te wymienione w pkt 12 oraz 14 przywołanego przepisu. Jednak wyraźnie i ponownie Wnioskodawca podkreśla, że Jego celem nie było i nie jest uzyskanie od Dyrektora KIS aprobaty na dowolne korzystanie z ulgi rehabilitacyjnej i dowolne odliczanie wydatków określonych w art. 26 ust. 7a „ustawy o pit” (każdorazowo właściwy miejscowo i rzeczowo organ podatkowy ma i będzie miał prawo weryfikacji zasadności odliczenia konkretnego wydatku w ramach zamkniętego katalogu wydatków wymieniowego w art. 26 ust. 7a „ustawy o pit”), tylko odniesienie się przez Dyrektora KIS do stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu przyszłego w zakresie zadanego pytania w kontekście wyłącznie przepisów prawa podatkowego - „czy będąc emerytem (osobą pobierającą świadczenie emerytalne) posiadającym orzeczenie o uznaniu Wnioskodawcę za osobę trwale i całkowicie niezdolną do pracy i okresowo niezdolną do samodzielnej egzystencji Wnioskodawca będzie uznawany przez organy podatkowe jako osoba niepełnosprawna w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych?”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy będąc emerytem (osobą pobierającą świadczenie emerytalne) posiadającym orzeczenie o uznaniu Wnioskodawcy za osobę trwale i całkowicie niezdolną do pracy i okresowo niezdolną do samodzielnej egzystencji, Wnioskodawca będzie uznawany przez organy podatkowe jako osoba niepełnosprawna w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie przedstawione w poz. 62 wniosku ORD-IN jest twierdząca – tak, w opisanej sytuacji dot. zdarzenia przyszłego określonego w poz. 61 Wnioskodawca będzie nadal osobą niepełnosprawną w rozumieniu przepisów o PIT i w konsekwencji nadal będzie miał prawo (po spełnieniu innych szczególnych warunków określonych w powołanej wcześniejszej ustawie) w zeznaniach podatkowych stosować odliczenia od dochodu w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Z jednej strony Wnioskodawca posiada orzeczenie lekarza orzecznika ZUS (orzeczenie z dnia (…) 2018 r.), w którym stwierdzono całkowitą i trwałą niezdolność do pracy Zainteresowanego. Orzeczenie to jest równorzędne z orzeczeniem wymienionym w art. 26 ust. 7d pkt 1 ustawy o PIT. Orzeczenie to zostało wydane przez właściwy organ orzekający, tj. w przedmiotowej sprawie lekarza orzecznika ZUS. Z drugiej strony Wnioskodawca posiada decyzję przyznającą rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy (decyzja z dnia (…) 2018 r.), wymienioną w art. 26 ust. 7d pkt 2 ww. ustawy – decyzja ta przyznała Wnioskodawcy to świadczenie na stałe, a nie na oznaczony okres. Powyższe dokumenty (orzeczenie lekarza orzecznika ZUS i/lub decyzja ZUS) stanowią warunek do uznania Zainteresowanego za osobę niepełnosprawną, w rozumieniu przepisów o PIT. Tak więc w konsekwencji (po spełnieniu innych szczególnych warunków określonych w ww. ustawie) w zeznaniach podatkowych Wnioskodawca będzie mógł nadal stosować odliczenia od dochodu w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Fakt przyznania emerytury z urzędu w związku z osiągnięciem określonego wieku (co w przypadku Wnioskodawcy nastąpi w dniu (…) 2021 r.) nie zmienia stanu faktycznego – że Zainteresowany jest osobą niepełnosprawną i niezdolną do pracy. W orzeczeniu lekarza orzecznika ZUS stwierdzono trwałą i całkowitą niezdolność do pracy i na tej podstawie została wydana decyzja o ustaleniu prawa do renty (z tytułu całkowitej niezdolności do pracy) na dalszy okres, tj. na czas nieokreślony (na stałe). Z kolei zamiana rodzaju wypłaty świadczenia, która nastąpi z urzędu (automatycznie, bez inicjacji tego faktu przez Wnioskodawcę) na (od (…) 2021 r.) świadczenie emerytalne nie zmieni stanu zdrowia Wnioskodawcy, a przecież to stanowi przesłankę do uznania Wnioskodawcy za osobę niepełnosprawną w rozumieniu przepisów o PIT i w konsekwencji jeden z warunków uprawniających do korzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Co ważne dyspozycja art. 24a ustawy emerytalnej mówi o zmianie charakteru przyznanego świadczenia. Nie oznacza to unieważnienia obowiązującej decyzji o ustaleniu prawa do renty na dalszy okres, a tym bardziej nie oznacza unieważnienia orzeczenia lekarza orzecznika ZUS – co stanowiłoby złamanie zasady ochrony praw nabytych wymienionych w art. 2 Konstytucji RP. Por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS nr 558345/I.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego (do nowo przeformułowanego pytania), zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2021 roku, wraz z uzupełnieniem wniosku stanowiącym odpowiedź na wezwanie Dyrektora KIS nr 0112-KDIL2-1.4011.208.2021.2.MM (UNP: 1311177) z 30 kwietnia 2021 roku. Zdaniem Wnioskodawcy, kluczową kwestią do ustalenia tego czy będąc emerytem (osobą pobierającą świadczenie emerytalne) posiadającym orzeczenie o uznaniu Zainteresowanego za osobę trwale i całkowicie niezdolną do pracy i okresowo niezdolną do samodzielnej egzystencji Zainteresowany będzie uznawany przez organy podatkowe jako osoba niepełnosprawna w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych jest w sytuacji Wnioskodawcy spełnienie warunku określonego w art. 26 ust. 7d pkt 1 „ustawy o pit”. W konsekwencji wg Wnioskodawcy będąc emerytem (osobą pobierającą świadczenie emerytalne) posiadającym orzeczenie o uznaniu Zainteresowanego za osobę trwale i całkowicie niezdolną do pracy i okresowo niezdolną do samodzielnej egzystencji Zainteresowany powinien być uznawany przez organy podatkowe jako osoba niepełnosprawna w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot: wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b-7g tego artykułu.

W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 przywołanej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

1.  adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2.  przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
3.  zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
4.  zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
5.  odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
6.  odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
7.  opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
8.  utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
9.  opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
10.  opłacenie tłumacza języka migowego;
11.  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25. roku życia;
12.  leki – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
13.  odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1.  osoby niepełnosprawnej – karetką transportu sanitarnego,
    2.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 – również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;
14.  używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16. roku życia – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;
15.  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
    2.  w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona.

Stosownie do art. 26 ust. 7b tejże ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Natomiast w myśl art. 7c ww. ustawy, w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika;
2.  okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego.

Zgodnie z art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

W myśl art. 26 ust. 7f ww. ustawy ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków.

Zgodnie z ww. przepisami, podstawowym warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne jest posiadanie przez osobę, która poniosła wydatek/wydatki, m.in. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności bądź posiadanie decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną. Co do zasady więc, odliczeniu podlegają wydatki poniesione od daty uzyskania decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, chyba że w decyzji tej wskazano, że niezdolność ta datowana jest wcześniej niż data wydania decyzji. W takiej sytuacji podatnik, który posiada ww. decyzję może odliczyć wydatki poniesione od dnia wskazanego w decyzji.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest rencistą i otrzymuje stałą rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy na podstawie wydanej przez ZUS decyzji, która została poprzedzona orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS. Zgodnie z tym orzeczeniem Zainteresowany został uznany za osobę trwale niezdolną do pracy. W dniu (…) 2021 r. Wnioskodawca osiągnie wiek emerytalny. W związku z tą okolicznością ZUS Zainteresowanemu przyzna z urzędu emeryturę (zamieni przyznaną rentę na emeryturę zgodnie z treścią art. 24a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy po osiągnięciu wieku emerytalnego będzie mógł korzystać z ulgi rehabilitacyjnej z racji orzeczonej niepełnosprawności.

Jak wskazał Wnioskodawca celem złożenia przez Niego Wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w zakresie spełnienia podstawowego warunku do skorzystania z ulgi, jakim jest uznanie za osobę niepełnosprawną w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że kluczowe w przedmiotowej sprawie jest to, że zgodnie z art. 5 w zw. z art. 62 „ustawy o niepełnosprawnych” orzeczenia lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz orzeczenia o zaliczeniu do jednej z grup inwalidów, traktowane są na równi z orzeczeniami o stopniu niepełnosprawności, choć nie są z nimi tożsame.

W myśl przytoczonego przez Wnioskodawcę przepisu art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 2021 r., poz. 573, ze zm.), orzeczenie lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o:

1.  całkowitej niezdolności do pracy, ustalone na podstawie art. 12 ust. 2, i niezdolności do samodzielnej egzystencji, ustalone na podstawie art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych traktowane jest na równi z orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności; 1a) niezdolności do samodzielnej egzystencji, ustalone na podstawie art. 13 ust. 5 ustawy wymienionej w pkt 1, jest traktowane na równi z orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności;
2.  całkowitej niezdolności do pracy, ustalone na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy wymienionej w pkt 1, jest traktowane na równi z orzeczeniem o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności;
3.  częściowej niezdolności do pracy, ustalone na podstawie art. 12 ust. 3, oraz celowości przekwalifikowania, o którym mowa w art. 119 ust. 2 i 3 ustawy wymienionej w pkt 1, jest traktowane na równi z orzeczeniem o lekkim stopniu niepełnosprawności.

Zgodnie natomiast z art. 62 ust. 1 cyt. ustawy, osoby, które przed dniem wejścia w życie ustawy zostały zaliczone do jednej z grup inwalidów, są osobami niepełnosprawnymi w rozumieniu ustawy, jeżeli przed tą datą orzeczenie o zaliczeniu do jednej z grup inwalidów nie utraciło mocy.

Orzeczenie o zaliczeniu do:

1.  I grupy inwalidów traktowane jest na równi z orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidów traktowane jest na równi z orzeczeniem o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności;
3.  III grupy inwalidów traktowane jest na równi z orzeczeniem o lekkim stopniu niepełnosprawności (art. 62 ust. 2 ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca będąc emerytem posiadającym orzeczenie o uznaniu za osobę trwale i całkowicie niezdolną do pracy i okresowo niezdolną do samodzielnej egzystencji, będzie spełniał podatkowy warunek do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej jakim jest uznanie za osobę niepełnosprawną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z załączeniem przez Wnioskodawcę do wniosku dokumentów należy zaznaczyć, że Organ wydając interpretację w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie dokonuje analizy i oceny załączonych do wniosku dokumentów, a jedynie opiera się na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.