Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-43/10-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-15
Teza: zwolnienie od podatku dochodowego wartości świadczeń poniesionych na rzecz pracownika na podnoszenie jego kwalifikacji zawodowych zarówno w ramach aplikacji radcowskiej jak i adwokackiej
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; aplikacja-aplikacja radcowska; koszt; przychód; płatnik; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15.01.2010 r. (data wpływu 18.01.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wartości świadczeń poniesionych na rzecz pracownika na podnoszenie jego kwalifikacji zawodowych zarówno w ramach aplikacji radcowskiej jak i adwokackiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.01.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wartości świadczeń poniesionych na rzecz pracownika na podnoszenie jego kwalifikacji zawodowych zarówno w ramach aplikacji radcowskiej jak i adwokackiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką radców prawnych i adwokatów, prowadzącą działalność polegającą na świadczeniu usług pomocy prawnej. Zatrudnia na umowę o pracę absolwentów prawa i przygotowuje ich do wykonywania zawodu radcy prawnego lub adwokata. Pracownicy, pracują pod opieką spółki radców prawnych i adwokatów, a po zdaniu egzaminu ministerialnego odbywają kilkuletnie, płatne, szkolenia w ramach aplikacji radcowskiej lub aplikacji adwokackiej. Wnioskodawca ułatwia zatrudnionym w kancelarii pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych i zwalnia aplikantów od pracy w celu uczestniczenia w obowiązkowych zajęciach szkoleniowych, a w niektórych przypadkach ponosi koszty związane ze szkoleniem zatrudnionych pracowników. Koszty odbywania aplikacji radcowskiej i aplikacji adwokackiej są ponoszone przez pracodawcę w stosunku do pracowników, którym przedstawiono skierowanie na szkolenie i pod warunkiem zawarcia z pracownikiem umowy określającej wzajemne prawa i obowiązki stron. Podstawą do ponoszenia przez pracodawcę kosztów aplikacji jest dokumentacja związana ze skierowaniem przez Wnioskodawcę na odbycie aplikacji oraz dokumentacja umowna (porozumienie). Odpłatność za aplikacje dokonywana jest okresowo, począwszy od okresu, w którym pracownik rozpoczął zatrudnienie w kancelarii. Skierowanie na szkolenie dotyczy każdorazowo okresu, w którym pracownik uczęszczać będzie na szkolenie, którego koszt obciąża Wnioskodawcę. W przypadku aplikantów radcowskich Wnioskodawca przejmuje w całości koszty, które musiałyby zostać poniesione przez pracowników na uczestnictwo w aplikacji radcowskiej. W przypadku aplikantów adwokackich, z uwagi na uwarunkowania ustrojowe, Wnioskodawca zwraca pracownikom koszty, które poniosą na uczestnictwo w aplikacji adwokackiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo przyjąć, że świadczenia polegające na pokrywaniu kosztów aplikacji radcowskiej i aplikacji adwokackiej są świadczeniami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie powodują powstania przychodu po stronie pracowników kancelarii, w związku z czym Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku pobierania od nich zaliczek na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód osiągnięty przez pracowników w związku z pokryciem kosztów ich kształcenia w ramach aplikacji zawodowej podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako że po stronie pracowników nie powstanie z tego tytułu przychód ze stosunku pracy, na podstawie art. 31 ustawy PDOF Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 31 ustawy PDOF Wnioskodawca jest zobowiązany pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują za jej pośrednictwem przychody ze stosunku pracy. W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy PDOF, wolna od podatku dochodowego jest jednak wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie jest to, aby:

1.  świadczenia zostały przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami,
2.  świadczenia zostały przyznane na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia,
3.  świadczenia zostały przyznane pracownikowi.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia nie dotyczy jednakże wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie powyższe warunki zostały spełnione.

1\. Świadczenia zostały przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca nie wyjaśnił w przywołanym przepisie, które „odrębne przepisy” miałyby stanowić podstawę do uzyskania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika jednak bezspornie, że odesłanie do „przepisów odrębnych” dotyczy wyłącznie „przyznania” przedmiotowych świadczeń przez pracodawcę. Stanowisko takie potwierdził dodatkowo WSA w Warszawie w wyroku z 29 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 1862/07). Dyspozycja przepisu obejmuje zatem cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swoich kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Jednocześnie, zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2008 r. (Nr DD3/033/10/KDJ/08/173) „ograniczanie , o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy PDOF wyłącznie do aktów normatywnych wydanych na podstawie przepisów ustawy Kodeks pracy oraz ustawy o systemie oświaty jest nieuzasadnione”. Analogicznie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/GI 216/08) w wyroku z dnia 2 lipca 2008 r., w którym potwierdził, że całkowicie bezpodstawne jest utożsamianie „odrębnych przepisów”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie z dwoma rozporządzeniami: rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm., „Rozporządzenie MPiPS”), oraz rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216 z późn. zm., „Rozporządzenie MEN”). Zatem wszelkie przepisy umożliwiające pracodawcy przyznanie takich świadczeń na rzecz pracownika powinny zostać uznane za „odrębne przepisy”. Szkolenie aplikantów radcowskich reguluje ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.) a szkolenie aplikantów adwokackich ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (j. t. Dz. U. 09.146.1188 z późn. zm.). Przepisy tych ustaw nie zawierają samoistnych uregulowań dotyczących zasad finansowania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów za uczestnictwo w aplikacji. Ponieważ nie istnieją odrębne regulacje dotyczące finansowania przez pracodawcę kosztów szkolenia pracowników skierowanych do odbycia aplikacji radcowskiej, zastosowanie do takich świadczeń ma § 9 rozporządzenia MPiPS, wydany na podstawie art. 103 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje zwrot kosztów uczestnictwa w szkoleniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1505/07) wskazał na konieczność potocznego rozumienia zwrotu „pozaszkolny”, który zdaniem sądu należy tłumaczyć jako „niedotyczący nauki w szkole, odbywający się poza lekcjami szkolnymi”. Aplikacja radcowska i aplikacja adwokacka są zatem formami kształcenia „pozaszkolnego”.

Definicję pozaszkolnych form kształcenia można także znaleźć w rozporządzeniu MEN. Zgodnie z nią pozaszkolne formy kształcenia obejmują kursy, kursy zawodowe, seminaria i praktyki zawodowe. Aplikacja radcowska i aplikacja adwokacja, pomimo iż nie została wymieniona bezpośrednio, prowadzona jest w praktyce w dwóch z powyższych form, w szczególności w formie kursu (pozaszkolna formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowana zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia) oraz praktyk zawodowych (pozaszkolna forma kształcenia o czasie trwania uzależnionym od złożoności umiejętności niezbędnych do wykonywania zadań zawodowych, nie krótszym jednak niż 80 godzin zajęć, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie praktycznych umiejętności zawodowych z wykorzystaniem wiedzy i doświadczenia zawodowego uczestników). Skoro aplikacja spełnia wymogi pozaszkolnej formy kształcenia, zwrot kosztów uczestnictwa w szkoleniach przyznany na podstawie art. 103 Kodeksu pracy w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra może zostać uznany za świadczenie przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność, że przepisy rozporządzenia MEN nie wymieniają bezpośrednio takiej formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych jaką jest aplikacja radcowska lub aplikacja adwokacka nie ma wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia. Wnioskodawca wskazuje, iż nadzór nad samorządem radcowskim i adwokackim, w tym nad procesem organizacji zajęć na aplikacjach, leży w gestii ministra właściwego do spraw sprawiedliwości, nie zaś ministra właściwego do spraw edukacji albo pracy i nie mógł zostać bezpośrednio uregulowany w treści tego rozporządzenia. W związku z powyższym zastosowanie znaleźć może interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 kwietnia 2008 r. (Nr DD3/-033/10/KDJ/08/173), w której minister podkreślił, że rozporządzenie MEN dotyczy form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z ustawy o systemie oświaty, a rozporządzenie MPiPS określa rodzaj i zakres świadczeń przysługujących każdemu pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych, zarówno tych organizowanych na podstawie rozporządzenia MEN, jak i tych, które mogą być organizowane na podstawie innych, niż ustawa o systemie oświaty, przepisów. Przepis (art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOP) dotyczy zatem przede wszystkim rodzaju przyznanych świadczeń (świadczenia na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia), a nie podmiotu, który prowadzi szkolenie (uczelnie wyższe, szkoły zawodowe, OIRP, ORA czy inne). W konsekwencji, świadczenia Wnioskodawcy związane z dokształcaniem zawodowym w formie aplikacji radcowskiej lub aplikacji adwokackiej mogą również korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile wiążą się one z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika.

2\. Świadczenia zostały przyznane na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia.

Warunkiem do zastosowania zwolnienia jest również to, czy świadczenia zostały przyznane na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Według Wnioskodawcy, aplikacja radcowska jest szkoleniem, które niewątpliwie podnosi kwalifikacje zawodowe pracowników będących absolwentami studiów prawniczych i poziom ich wiedzy. Na powyższe wskazuje m.in. cel aplikacji, którym jest przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu. W trakcie aplikacji, aplikant ma możliwość uzyskania lub poszerzenia wiedzy z zakresu prawa i umiejętności jej praktycznego zastosowania z zakresu: materialnego i procesowego prawa cywilnego, prawa rodzinnego i opiekuńczego, prawa gospodarczego, materialnego i procesowego prawa karnego, materialnego i procesowego prawa wykroczeń, prawa karnego skarbowego, spółek prawa handlowego, prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, materialnego i procesowego prawa administracyjnego, postępowania sądowo-administracyjnego, prawa Unii Europejskiej, prawa konstytucyjnego oraz prawa o ustroju sądów i prokuratur, samorządu adwokackiego i radcowskiego oraz innych organów ochrony prawnej działających w Rzeczypospolitej Polskiej oraz warunków wykonywania zawodu i etyki tego zawodu. Biorąc pod uwagę, że zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy PDOF w zamyśle ustawodawcy ma stanowić zachętę do pogłębiania wykształcenia oraz kwalifikacji zawodowych pracowników, zdobycie kwalifikacji radcy prawnego lub adwokata ewidentnie mieści się w zakresie celu, jaki chciał uzyskać ustawodawca. Należy ponadto zauważyć, że art. 65 ust. 1 Konstytucji RP wprowadza wolności wyboru zawodu. W tym kontekście decyzje ustawodawcy dotyczące zwolnienia z podatku dochodowego wartości świadczeń przyznanych pracownikom przez pracodawców celem podnoszenia przez nich kwalifikacji zawodowych, bez jednoczesnego wskazania listy zawodów objętych tym przepisem, nie mogą być interpretowane w sposób zawężający. W świetle zasad konstytucyjnych każde szkolenie mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego może być objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy PDOF.

3\. Świadczenia zostały przyznane pracownikowi Spółki.

Wnioskodawca finansuje szkolenia wyłącznie aplikantom, z którymi wiąże go umowa o pracę. Przyznanie takiego świadczenia jest zależne od woli obu stron i następuje za zgodą pracownika z inicjatywy pracodawcy na mocy umowy o charakterze cywilnoprawnym. Umowa ta może mieć formę pisemną, ale może również nie zostać w żaden sposób sformalizowana. Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone w licznych interpretacjach, m.in. interpretacji Ministra Finansów z 11 lutego 2009 r. (DD3/033/102/KDJ/08/PK-291) oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z 23 lutego 2009 r., IPPB4/415-54/08-5/MO, z 7 maja 2009 r., IPPB4/415-135/08-2/MO, z 17 lutego 2009 r., nr IPPB2/415-1558/08-2/MK) i w Bydgoszczy (z 17 czerwca 2009 r., ITPB2/415-357/09/TJ), jak również w orzecznictwie sądowym - wyrok WSA w Gliwicach (I SA/Gl 216/08), wyrok WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 1862/07). Przedstawiona powyżej argumentacja jest również zgodna z zasadami systemowymi, gdyż udział pracowników w szkoleniach opłacanych w całości przez pracodawcę nie powinien obciążać finansowo pracownika w sytuacji, gdy szkolenie, którego koszt pokrywa pracodawca, przedmiotowo odpowiada obowiązkom wykonywanym przez pracownika na zajmowanym przez niego stanowisku. Analogicznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 12 lutego 2008 r. (sygn. akt I/Po 1597/07). Reasumując, w opinii Wnioskodawcy wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów kształcenia w ramach aplikacji radcowskiej, stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwagi na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 90 pracodawca nie jest obowiązany do naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Przychody te, w określonych sytuacjach mogą być zwolnione od podatku dochodowego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Ustawodawca nie wskazał w przywołanym wyżej artykule konkretnych odrębnych przepisów, stanowiących podstawę do uzyskania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Do tego katalogu zaliczyć można m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.), będące aktem wykonawczym do art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 07 września 1991 r. o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 103 ww. ustawy w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Przepis ten formułuje po stronie pracodawcy obowiązek ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Tym samym, pracodawca umożliwiający pracownikom podnoszenie ich kwalifikacji realizuje nakaz ustawowy, wynikający z art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy.

Powołane powyżej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, reguluje rodzaj i zakres świadczeń jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe w ramach kształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych. Nie ulega wątpliwości że podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przybiera w praktyce różne formy i odbywa się poprzez np. seminaria szkolenia, praktyki, kursokonferencje, kursy zawodowe, aplikacje, wykłady.

Jednakże rozporządzenie to nie zawiera definicji pojęcia „formy pozaszkolne”.

Niewątpliwie zakres pozaszkolnych form dokształcania osób dorosłych doprecyzowuje § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Zgodnie z tym przepisem uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

*   kurs,

*   kurs zawodowy,

*   seminarium,

*   praktyka zawodowa.

Rozporządzenie to dotyczy jednak form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z ustawy o systemie oświaty. Regulacja ta nie obejmuje swoim zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Zatem podnoszenie kwalifikacji na studiach podyplomowych, różnego rodzaju aplikacjach, które nie są realizowane na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03 lutego 2006 roku może zostać uznane za udział w pozaszkolnej formie kształcenia.

W konsekwencji nie ma przeszkód do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy do świadczeń przyznanych przez pracodawcę związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika także w formie studiów podyplomowych, aplikacji na podstawie skierowania zakładu pracy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zasady i formy w jakich możliwe jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przez pracowników normują także przepisy odnoszące się do niektórych grup zatrudnionych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (kancelaria prawna) zatrudnia na umowę o pracę absolwentów prawa i przygotowuje ich do wykonywania zawodu radcy prawnego lub adwokata. Pracownicy odbywają kilkuletnie, płatne, szkolenia w ramach aplikacji radcowskiej lub aplikacji adwokackiej. Koszty odbywania aplikacji radcowskiej i aplikacji adwokackiej są ponoszone przez pracodawcę w stosunku do pracowników, którym przedstawiono skierowanie na szkolenie i pod warunkiem zawarcia z pracownikiem umowy określającej wzajemne prawa i obowiązki stron. W przypadku aplikantów radcowskich Wnioskodawca przejmuje w całości koszty, które musiałyby zostać poniesione przez pracowników na uczestnictwo w aplikacji radcowskiej. W przypadku aplikantów adwokackich, z uwagi na uwarunkowania ustrojowe, Wnioskodawca zwraca pracownikom koszty, które poniosą na uczestnictwo w aplikacji adwokackiej.

Ponoszenie kosztów edukacji zależy od woli stron. Przyznanie takiego świadczenia jest zależne tym samym wyłącznie od woli pracodawcy i następuje na mocy umowy o charakterze cywilnoprawnym pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Umowa ta może mieć formę pisemną, ale może również nie zostać w żaden sposób sformalizowana.

Szkolenia aplikantów radcowskich i aplikantów adwokackich, będące niewątpliwie szkoleniami zawodowymi, regulują następujące ustawy:

*   ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.),

*   ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058 ze zm.).

Przepisy tych ustaw nie zawierają jednak samoistnych uregulowań dotyczących zasad finansowania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich i aplikantów adwokackich za uczestnictwo w tych aplikacjach czy też kosztów przejazdów na zajęcia i praktyki zawodowe. Ustawodawca uregulował w przepisach powyższych ustaw, w omawianym zakresie, wyłącznie kwestie dot. płatnego urlopu dla pracownika oraz zwolnień od pracy.

Ponieważ nie istnieją odrębne regulacje dotyczące finansowania przez pracodawcę kosztów szkolenia pracowników skierowanych do odbycia aplikacji radcowskiej lub aplikacji adwokackiej, zastosowanie do takich świadczeń ma § 9 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. W konsekwencji świadczenie przyznane zgodnie z tym przepisem korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów kształcenia w ramach aplikacji radcowskiej oraz aplikacji adwokackiej, stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwagi na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 90 pracodawca nie jest obowiązany do naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądów Administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegają i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, ponadto nie są sprzeczne z niniejszą interpretacją i potwierdzają stanowisko w niej zawarte.

W odniesieniu do przytoczonego w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa należy stwierdzić, iż interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Cytowane wyroki co do zasady wiążą w sprawie w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.