Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-686/125/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-19
Teza: w zakresie opodatkowania przekazania nieruchomości w zamian za umorzenie udziałów.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 23 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie uznania, że umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 K.s.h., nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że przekazywanie nieruchomości, tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania nieruchomości w zamian za umorzenie udziałów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 16 września 2015 r. znak: IBPP2/4512-686/15/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

C jest czynnym podatnikiem VAT. Podstawową działalnością C są szeroko rozumiane usługi spedycyjne, jak również przeładunki towarów z wykorzystaniem własnych terminali. Usługi świadczone przez C obejmują zintegrowane rozwiązania logistyczne z wykorzystaniem transportu kolejowego, jak również poradnictwo taryfowe, pośrednictwo handlowe z partnerami krajowymi i zagranicznymi, załatwianie formalności związanych z eksportem i importem towarów, ujmując w tym wszelkie procedury celne, gdyż Spółka posiada świadectwo AEO w odniesieniu do uproszczeń celnych. W zakres prowadzonej działalności nie wchodzi profesjonalny obrót papierami wartościowymi. Udziałowcami C byli do tej pory: S.A. posiadająca 49% udziałów, tj. 294 udziały o łącznej wartości nominalnej 176 400,00 zł oraz C posiadająca 51% udziałów, tj. 306 udziałów o wartości nominalnej 183 600,00 zł. Dnia 29 kwietnia 2015 r. przeprowadzono transakcję nabycia udziałów przez C od S.A. w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci nieruchomości położonej przy ul. B. Dobrowolne umorzenie nastąpiło za wynagrodzeniem w postaci rzeczowej, co podyktowane było względami ekonomicznymi. Transakcja ta miała na celu reorganizację Spółki i była czynnością o charakterze organizacyjno -ustrojowym. Umowę zawarto w formie aktu notarialnego - repertorium A numer 5252/2015, a także podjęto uchwałę NZW w sprawie umorzenia nabytych udziałów własnych (akt notarialny z 29 kwietnia 2015r., repertorium A numer …). Przekazana w ramach wynagrodzenia nieruchomość została nabyta przez C w 1998 r. od osób fizycznych, a transakcja zakupu nie podlegała opodatkowaniu VAT. Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie nieruchomości w 2001 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta. Nieruchomość była przedmiotem modernizacji oraz remontów w latach 2000-2001, które zostały ujęte w wartości inwestycji i poniesione przed oddaniem nieruchomości w odpłatne użytkowanie. Po oddaniu nieruchomości najemcy w 2001 r., w ramach podlegającej opodatkowaniu VAT umowy najmu, Spółka nie poniosła nakładów na ulepszenie nieruchomości przekraczających 30% jej wartości początkowej. Nieruchomość była oddana w najem przez okres dłuższy niż 10 lat.

Pismem z 23 września 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

1.Przedmiotem przekazania będzie nieruchomość („Nieruchomość”) stanowiąca działkę gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 48 o powierzchni 0,547 ha (Kw nr …) zabudowana budynkiem użytkowo-mieszkalnym, w którym wyodrębniono dwa lokale użytkowe: lokal nr 1 (Kw nr …) o powierzchni 193,50 m2 oraz lokal nr 2 (Kw nr …) o powierzchni 220,30 m2, oraz budynkiem mieszkalny dwukondygnacyjny o powierzchni użytkowej 79,00 m2.

2.Budynki wyposażone są w instalację elektryczną, instalację wodociągową, instalację kanalizacyjną, instalację gazową, instalację odgromową, instalację teletechniczną, system ogrzewania (instalację co. zasilaną z własnej kotłowni gazowej, instalację c.w.u, monitoring).

3.W odniesieniu do budynków trwale związanych z gruntem posadowionych na działce Wnioskodawca wskazuje:

1.  Budynki wskazane w pkt l zostały nabyte 20 listopada 1998 r. na drodze Umowy Nabycia Nieruchomości od osoby fizycznej (Repertorium A pod nr …). W latach 2000-2001 wskazane w pkt 1 budynki były przedmiotem modernizacji. Koszty modernizacji przekroczyły 30% wartości początkowej. Po ukończeniu modernizacji 16 lipca 2001 r. Wnioskodawca na podstawie umowy najmu wynajął Nieruchomość w całości na rzecz kontrahenta zewnętrznego. Zgodnie z ww. umową przekazanie przedmiotu najmu nastąpiło 20 lipca 2001 r. tzw. pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) tj. przed przekazaniem będącym przedmiotem Wniosku o interpretację indywidualną.
2.  Pomiędzy pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) a przekazaniem nieruchomości wskazanej w pkt 1 nastąpi okres dłuższy niż 2 lata.
3.  Nie dotyczy
4.  Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie (modernizację) budynków wskazanych w pkt 1, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i były one wyższe niż 30% wartości początkowej tych budynków. Ulepszenie zakończono przed oddaniem budynków w najem tj. 20 lipca 2001 r.
5.  Budynki wskazane w pkt 1 w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
6.  Budynki wskazane w pkt l w całości były przedmiotem umowy najmu:
    *   Umowa najmu obowiązująca od 16 lipca 2001 r. do 31 grudnia 2011 r.
    *   Umowa najmu obowiązująca od 30 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2014 r.
    *   Umowa najmu obowiązująca od 30 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2024 r.

4.Budynki wskazane w pkt 1 były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności opodatkowanej VAT.

5.Przedmiotem przekazania nie będzie działka niezabudowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie wynagrodzenia w formie nieruchomości za umorzenie udziałów w Spółce dokonywane w ramach transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów zgodnie z art. 199 KSH stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki wydanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów nie podlega VAT i należy ją rozpatrywać łącznie z transakcją umorzenia udziałów.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, w przedmiot działalności gospodarczej C nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, zatem czynność nabycia udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko takie wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał ETS, że koniecznym warunkiem do opodatkowania danej transakcji jest działanie w charakterze podatnika VAT, co w przypadku C w opisanej sytuacji nie ma miejsca (np. ETS z 8 marca 2001 w sprawie C-415/98, ETS z 29 kwietnia 2004 w sprawie C-77/01). Czynność nabycia udziałów własnych przez Spółkę w celu ich umorzenia, w trybie określonym KSH, za wynagrodzeniem nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem towarów i usług. Umorzenie udziałów nie stanowi działalności gospodarczej Spółki i w tym zakresie nie można przyznać jej statusu podatnika VAT, także w związku z wypłatą wynagrodzenia w postaci niepieniężnej za umorzone udziały własne.

Przepisy prawa handlowego nie przesądzają, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. To udziałowcy decydują o tym, czy rozliczenie ze wspólnikiem nastąpi w formie rzeczowej lub gotówkowej. Z tego też względu nie ma żadnego powodu, aby dla celów podatkowych, w przypadku nabycia udziałów celem umorzenia, wyodrębniać dwie czynności: nabycie udziałów własnych i zbycie części majątku. Podział taki w świetle przepisów byłby sztuczny i mający na celu wyłącznie wykreowanie podstaw do opodatkowania danej transakcji. Nie można na podstawie domniemania twierdzić, że istnieje podstawa do powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotem transakcji jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia. Przepisy prawa nie różnicują bowiem skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia w tytułu umorzenia udziałów od formy zapłaty (pieniężna lub niepieniężna). Z tego też względu nie można uznać, że tylko forma pieniężna jest neutralna podatkowo.

Skoro umorzenie udziałów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu to z tych samych względów jeden z elementów operacji umorzenia udziałów, którym jest wypłata wynagrodzenia, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż, jak wynika z KSH, jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w formie pieniężnej czy też nie, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów, które powinno być rozpatrywane jako całość. Mając na uwadze szczególny charakter dobrowolnego umorzenia udziałów Spółka twierdzi, że jest to zdarzenie będące swoistą całością. Składa się nań kilka czynności faktycznych i prawnych tj. umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników, zgoda wspólnika na umorzenie oraz umowa nabycia udziałów przez spółkę. Dopiero po dokonaniu szeregu czynności udziały mogą zostać umorzone, a zatem zdarzenie to należy rozpatrywać łącznie. Nie powinno się zatem w ramach instytucji umorzenia udziałów oceniać poszczególnych jej etapów dla celów podatkowych, w oderwaniu od jej złożonej, uregulowanej przepisami KSH, istoty. Transakcja umorzenia udziałów to transakcja o charakterze złożonym, przy czym wszelkie czynności podejmowane przy realizacji tego rodzaju transakcji są czynnościami ściśle ze sobą powiązanymi, które należy rozpatrywać jako całość na gruncie podatku VAT.

Zdaniem Spółki nie budzi wątpliwości, że gdyby wynagrodzenie wypłacono w formie pieniężnej, nie mogłoby być ono uznane za dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem analogicznie, przekazując wynagrodzenie w formie rzeczowej w postaci nieruchomości, nie powinno się kwalifikować również i takiej czynności jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przeniesienie składników majątkowych, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca, nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest to jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa do określonych składników majątkowych na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone uchwałą zgromadzenia wspólników. Świadczeniu Spółki na rzecz wierzyciela nie odpowiada bezpośrednio żadne świadczenie z jego strony. C przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku w formie niepieniężnej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami okoliczności. Przekazanie to wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów, będąca jedynie realizacją zobowiązania. Nie można zatem mówić o odpłatności takiego przekazania na gruncie VAT, co potwierdza m.in. wyrok NSA z 8 maja 2014 r., sygn. akt: II FSK 1338/12 oraz wyrok NSA z dnia 10 maja 20l2 r., sygn. akt: 1 FSK 1010/11. Operacja umorzenia udziałów nie prowadzi bowiem do uzyskania przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia, które można by zakwalifikować jako odpłatność związaną z wykonywaną operacją. Wynagrodzenie ze swojej natury nie jest dokonywane za odpłatnością, bowiem już samo w sobie jest odpłatnością. Zatem nie zachodzą przesłanki umożliwiające uznanie danej transakcji za odrębną j opodatkowaną podatkiem VAT. Zdaniem Spółki w sposób pośredni jej stanowisko potwierdza także uchwała NSA z 8 października 2007 r., sygn. akt: I FPS 2/07 dot. opodatkowania VAT przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe.

W ocenie Spółki podatek VAT jest podatkiem obrotowym, który ma obciążać konsumpcję, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Konstrukcja podatku, oparta na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. Za taką czynność trudno jednak uznać wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w trybie art. 199 KSH, co potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt: I FSK 1853/13. Zdaniem Spółki opodatkowanie wypłaty wynagrodzenia, nawet w formie rzeczowej, pozostaje w sprzeczności z ww. konstrukcją VAT, a poza wpływem na rozliczenia podatku VAT pozostaje zmiana przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania argumentacja z wyroku NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt: l FSK 1212/10, ponieważ transakcja ta nie miała charakteru pozornego - celem obejścia przepisów ustawy o VAT. Umorzenie udziałów przez C jest czynnością w ramach wewnętrznej strategii rozwoju Spółki. Dodatkowo podkreślić należy, że gdyby uznać wydanie nieruchomości w zamian za nabycie udziałów celem umorzenia za czynność odrębną od samego umorzenia i tym samym podlegającą opodatkowaniu, nie doszłoby do uszczuplenia podatku, gdyż w zaistniałej sytuacji zastosowanie mogłoby znaleźć zwolnienie. Za taką interpretacją powołanego wyroku opowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt: l FSK 1010/11 oraz WSA w wyroku z dnia 21 maja 2014, sygn. akt: I SA/Bd 427/14.

Stanowisko C w przedmiotowej sprawie determinowane jest poglądami przedstawianymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m.in.: NSA z 8 maja 2014 r., sygn. akt: II FSK 1338/12; NSA z 8 października 2007 r., sygn. akt: I FPS 2/07; NSA 9 grudnia 2014 r., sygn. akt: I FSK 1853/13; NSA 10 maja 2012 r., sygn. akt: I FSK 1010/11; WSA 21 maja 2014, sygn. akt: I SA/Bd 427/14; WSA 27 marca 2013 r., sygn. akt: I SA/Kr 222/13. Jakkolwiek orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to Spółka uznaje argumentację sądową na temat wykładni konkretnego przepisu jako zgodną z własną opinią w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, że umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 K.s.h., nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że przekazywanie nieruchomości, tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy w tym miejscu zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że dnia 29 kwietnia 2015 r. przeprowadzono transakcję nabycia udziałów przez Wnioskodawcę od S.A. w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci nieruchomości. Dobrowolne umorzenie nastąpiło za wynagrodzeniem w postaci rzeczowej. Umowę zawarto w formie aktu notarialnego, a także podjęto uchwałę NZW w sprawie umorzenia nabytych udziałów własnych.

Wobec tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce dokonywane w ramach transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów zgodnie z art. 199 Ksh stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z o.o. zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 K.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 K.s.h.).

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 K.s.h.).

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 K.s.h.).

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 5 K.s.h.).

Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) lub też w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przesłanki i tryb umorzenia określa umowa spółki.

Zatem warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku), jak również utratę praw organizacyjnych i obligacyjnych związanych z udziałem (ale nie osobistych, dopóki się jest wspólnikiem).

Umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 kodeksu spółek handlowych). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez spółkę może zawierać elementy treści umowy sprzedaży czy umowy darowizny, należy jednak podkreślić jej odmienny charakter. W klasycznej umowie sprzedaży lub darowizny nabywca ma pełną swobodę w przedmiocie decyzji co do dalszych losów rzeczy lub prawa. W przypadku zaś nabycia udziałów własnych przez spółkę, po stronie spółki powstaje, co do zasady, obowiązek ich umorzenia.

W świetle przedstawionych regulacji prawa podatkowego należy uznać, że czynność nabycia przez Spółkę od Wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, czynność ta nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 K.s.h., nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest prawidłowe.

Należy natomiast zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Na takie też rozumienie pojęcia „dostawy towarów” wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, \[w:\] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122).

Odpłatność czynności (dostawy towarów, czy świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

W opisanej sprawie z tytułu umorzenia udziałów Spółka przeniesie na Wspólnika Nieruchomość. Zatem rozliczenie pomiędzy Wspólnikiem a Spółką nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego (Nieruchomości).

Oznacza to, że pomiędzy Stronami transakcji zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz Wspólnika własność Nieruchomości, a udziały będą wynagrodzeniem za tą czynność. Stwierdzić tym samym należy, że zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Zatem należy stwierdzić, że przeniesienie własności Nieruchomości w zamian za umorzenie udziałów, wbrew stanowisku Spółki, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia okoliczność, że zaistnieje dostawa towarów rozumiana zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo będzie ona miała charakter odpłatny. W opisanym przypadku wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Bowiem zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawca w opisie wskazał, że przedmiotem przekazania będzie nieruchomość stanowiąca działkę nr 48 zabudowaną budynkiem użytkowo-mieszkalnym, w którym wyodrębniono dwa lokale użytkowe oraz budynkiem mieszkalny. Budynki wyposażone są w instalację elektryczną, instalację wodociągową, instalację kanalizacyjną, instalację gazową, instalację odgromową, instalację teletechniczną, system ogrzewania (instalację co. zasilaną z własnej kotłowni gazowej, instalację c.w.u, monitoring). Budynki zostały nabyte 20 listopada 1998 r. na drodze Umowy Nabycia Nieruchomości od osoby fizycznej. W latach 2000-2001 wskazane budynki były przedmiotem modernizacji. Koszty modernizacji przekroczyły 30% wartości początkowej. Po ukończeniu modernizacji Wnioskodawca na podstawie umowy najmu z 16 lipca 2001 r. wynajął Nieruchomość w całości na rzecz kontrahenta zewnętrznego. Zgodnie z ww. umową przekazanie przedmiotu najmu nastąpiło 20 lipca 2001 r. Budynki w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Budynki były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności opodatkowanej VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że przekazanie ww. budynków podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem w lipcu 2001 r. (najem) a przekazaniem tych budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie.

W związku z faktem, że przekazanie przedmiotowych budynków podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT również przekazanie gruntu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że przekazanie Nieruchomości, tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wymienionych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że linia orzecznicza krajowych sądów dotycząca omawianej kwestii nie jest jednolita. Wnioskodawca powołał się m.in. na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11, gdy jednocześnie ten sam Sąd w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1212/10, stwierdził, że „(…) otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianym po myśli art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. (…) należy stwierdzić, że umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko takie jest tym bardziej usprawiedliwione, gdy zważy się, że jedną z cech podatku od towarów i usług jest powszechność opodatkowania. Jeżeli istnieją poważne wątpliwości co do opodatkowania określonych czynności w imię zasady powszechności opodatkowania powinno się przyjmować, że czynność taka podlega opodatkowaniu.”

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów zaistniałego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.