Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-443/16-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-27
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT aportu sieci wodociągowych oraz określenie podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: aport; budowle; działki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu 14 czerwca 2016 r., uzupełnionym pismem z 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT:

*   aportu odcinków sieci wodociągowych o numerach od 1 do 11 – **jest prawidłowe,**
*   aportu odcinków sieci wodociągowych o numerach od 12 do 26 –**jest nieprawidłowe,**
*   oraz określenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu sieci wodociągowych oraz określenia podstawy opodatkowania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 sierpnia 2016 r. znak: IBPP1/4512-443/16-1/KJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w tym w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy: zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Gospodarka komunalna Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę jest prowadzona w formie: spółki prawa handlowego. Gmina jest bowiem w 100% udziałowcem spółki komunalnej X Sp. z o. o. Gmina jest też właścicielem 26 odcinków sieci wodociągowych zlokalizowanych w poszczególnych miejscowościach Gminy … , które planuje przekazać aportem do ww. Spółki X Sp. z o. o. Dla wszystkich 26 odcinków sieci wodociągowych Gmina dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Wszystkie 26 odcinki sieci wodociągowych użytkowane są przez Spółkę X na podstawie zawartych wcześniej przez Gminę ze Spółką X - umów cywilnoprawnych.

I tak: 5 odcinków użytkowanych jest na podstawie umowy użyczenia, a 21 odcinków użytkowanych jest na podstawie umowy dzierżawy.

Wobec 21 odcinków sieci wodociągowych, które miały zostać i zostały wydzierżawione po ich wybudowaniu - Gmina skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast wobec 5 odcinków sieci wodociągowych przekazywanych na podstawie umowy użyczenia. Gmina nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w myśl art. 86 ust. 1 ustawy i wobec tego nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego.

Gmina nie ponosiła też żadnych wydatków na ulepszenie ww. 26 sieci wodociągowych.

Wartość aportu wyliczona będzie w oparciu o wartość księgową. (Wartość księgowa to jest różnicą wartości środka trwałego pomniejszona o wartość dotychczasowego umorzenia). Różnica pomiędzy pełną wartością aportu a wartością obejmowanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od września 2004 r. i składa deklarację VAT-7 od września 2004.
2.  Gmina w czasie budowy 26 odcinków sieci wodociągowych była czynnym podatnikiem podatku VAT.
3.  Wszystkie budowle są trwale związane z gruntem,
4.  W stosunku do 21 odcinków sieci wodociągowych Gmina używała do działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT od momentu zakończenia budowy na czas nieoznaczony na podstawie zawartych umów dzierżawy. W stosunku do 5 odcinków sieci wodociągowych Gmina nie wykorzystywała ich do potrzeb działalności gospodarczej-czynności .
5.  Gmina nie wykorzystywała sieci wodociągowych dla potrzeb działalności gospodarczej-czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
6.  5 docinków sieci wodociągowych zostało wybudowane z zamiarem przekazani ich na podstawie umowy użyczenia do Spółki X.
7.  Aport nastąpi po uzyskaniu interpretacji.

Tabela- załącznik PDF

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Gminę aportu w postaci 5 odcinków sieci wodociągowych do Spółki X Sp. z o.o., w stosunku do których Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zamian za objęcie udziałów tej Spółki będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie przez Gminę aportu w postaci 21 odcinków sieci wodociągowych do Spółki X Sp. z o.o., w stosunku do których Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zamian za objęcie udziałów tej Spółki będzie opodatkowane stawką VAT 23%?
3.  Czy podstawą opodatkowania aportu, będzie wartość objętych udziałów Spółki X?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. l pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów .

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt, iż Gminie wobec opisanych 5 odcinków sieci wodociągowych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czynność wniesienia aportu tych odcinków sieci do Spółki X - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 2. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Ponieważ w przypadku 21 odcinków sieci wodociągowych Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i Gmina skorzystała z tego prawa, to wniesienie w formie aportu do Spółki X Sp. z o.o. tych sieci nie może być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 10a ustawy o VAT. Zatem zdaniem Wnioskodawcy aport ww. 21 odcinków sieci wodociągowej będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawką podatku 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

Ad. 3. Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług przez podatnika. Dodatkowe elementy, które wchodzą w skład podstawy opodatkowania określone zostały w art. 29a ust. 6 ustawy i zaliczamy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 określa elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie ww. przepisów podstawą opodatkowania czynności wniesienia aportu do Spółki X Sp. z o.o. w postaci sieci wodociągów zgodnie z art. 29a ust. l oraz ust. 6 ustawy będzie wartość nominalna objętych udziałów obliczona jako różnica wartości środka trwałego pomniejszona o dotychczasowe umorzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu odcinków sieci wodociągowych o numerach od 1 do 11,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu odcinków sieci wodociągowych o numerach od 12 do 26,
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje przekazać aportem do Spółki X Sp. z o.o. 26 odcinków sieci wodociągowych stanowiących własność Wnioskodawcy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi/udziałowcowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci 26 odcinków sieci wodociągowych spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nieruchomości gruntowe (działki), jak i zbycie budynków czy budowli, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). W myśl art. 18 ust. 1 ww. ustawy, do właściwości rady gminy należą wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 18 ust. 2 pkt 9 ww. ustawy, do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących:

1.  zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości oraz ich wydzierżawiania lub wynajmowania na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub na czas nieoznaczony, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej; uchwała rady gminy jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość; do czasu określenia zasad wójt może dokonywać tych czynności wyłącznie za zgodą rady gminy,
2.  emitowania obligacji oraz określania zasad ich zbywania, nabywania i wykupu przez wójta,
3.  zaciągania długoterminowych pożyczek i kredytów,
4.  ustalania maksymalnej wysokości pożyczek i kredytów krótkoterminowych zaciąganych przez wójta w roku budżetowym,
5.  zobowiązań w zakresie podejmowania inwestycji i remontów o wartości przekraczającej granicę ustalaną corocznie przez radę gminy,
6.  tworzenia i przystępowania do spółek i spółdzielni oraz rozwiązywania i występowania z nich,
7.  określania zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów i akcji przez wójta,
8.  tworzenia, likwidacji i reorganizacji przedsiębiorstw, zakładów i innych gminnych jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek,
9.  ustalania maksymalnej wysokości pożyczek i poręczeń udzielanych przez wójta w roku budżetowym.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia czy wniesienie przez Gminę aportu w postaci 26 odcinków sieci wodociągowych w zamian za objęcie udziałów tej Spółki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, bądź będzie podlegało opodatkowaniu stawką 23%.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Stosownie bowiem do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z wniosku wynika, że wszystkie odcinki sieci wodociągowych stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawione przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa przedmiotowych sieci może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku planowanego aportu 26 sieci wodociągowych należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem ww. budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku czy budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku względem 26 odcinków sieci wodociągowych mających być przedmiotem aportu nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że odcinki sieci wodociągowych zostały wybudowane przez Wnioskodawcę i pierwsze zajęcie/użycie tych budowli nastąpiło kolejno (numery zastosowane i wskazane przez Wnioskodawcę w tabeli):

*   od nr 1 do nr 11 – 11 września 2015 r.,
*   od nr 12 do nr 15 – 16 października 2014 r.,
*   nr 16 – 14 października 2013 r.,
*   od nr 17 do nr 19 – 25 czerwca 2013 r.,
*   nr 20 – 8 lutego 2013 r.,
*   nr 21 – 26 kwietnia 2013 r.,
*   nr 22 – 23 czerwca 2010 r., 1 lipca 2011 r.,
*   nr 23 – 22 października 2010 r., 7 października 2011 r.,
*   nr 24 – 22 października 2010 r.,
*   nr 25 – 3 czerwca 2009 r.,
*   nr 26 – 30 listopada 2009 r.

Wszystkie 26 odcinków sieci wodociągowych użytkowanych jest przez Spółkę X na podstawie zawartych wcześniej przez Gminę ze Spółką X - umów cywilnoprawnych. 5 odcinków (nr 22-26) użytkowanych jest na podstawie umowy użyczenia, a 21 odcinków (nr 1-21) użytkowanych jest na podstawie umowy dzierżawy.

Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie ww. 26 odcinków sieci wodociągowych.

Drugim warunkiem uprawniającym Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest sytuacja, w której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budowli nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Z wniosku wynika, że aport nastąpi po uzyskaniu interpretacji.

Zatem Wnioskodawca w przedmiotowej sytuacji będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnośnie dostawy tych odcinków sieci wodociągowych wyłącznie w sytuacji, w której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budowli nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Wobec powyższego dostawa odcinków sieci wodociągowych o numerach od 16 do 26 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż od ich pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej dostawy nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast dostawa odcinków sieci wodociągowych o numerach od 12 do 15 będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 jeżeli dostawa ta nastąpi w okresie nie krótszym niż dwa lata od ich pierwszego użycia/zajęcia tj. od 16 października 2014 r. Po tym bowiem okresie zostanie spełniony drugi warunek uprawniający Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budowli nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Jednak w sytuacji, gdy planowana przez Wnioskodawcę dostawa odcinków sieci wodociągowych o numerach od 12 do 15 nastąpi jednak w okresie krótszym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, wówczas nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Również planowana dostawa pozostałych odcinków sieci wodociągowych tj. o numerach od 1 do 11 będzie dokonana w okresie krótszym niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem (11 września 2015 r.), a dostawą tych budowli, pomimo tego, że nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tych odcinków sieci wodociągowych upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Przy braku zatem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy tych odcinków sieci wodociągowych w odniesieniu do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że w odniesieniu do odcinków sieci wodociągowych, które zostały wybudowane i pierwsze zajęcie nastąpiło 11 września 2015 r. tj. od nr 1 do 11 oraz w odniesieniu do odcinków sieci wodociągowych, które zostały wybudowane i pierwsze zajęcie nastąpiło 16 października 2014 r. tj. od nr 12 do 15 (jeśli planowana dostawa nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia), wszystkie te odcinki zostały wydzierżawione – po ich wybudowaniu, a Gmina skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przy ich budowie.

Zatem planowana dostawa odcinków sieci wodociągowych o numerach od 1 do 11 oraz ewentualnie od nr 12 do 15 w odniesieniu do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata, nie będzie spełniała warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT determinującego zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla tej dostawy.

Ponadto dostawa przedmiotowych ww. odcinków sieci wodociągowych o numerach od 1 do 11 oraz ewentualnie od nr 12 do 15 nie będzie mogła także skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż z wniosku wynika, że Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie tych budowli jak również wykorzystywała je do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym dostawa odcinków sieci nr od 1 do 11 oraz od nr 12 do nr 15 (w przypadku ich dostawy w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia) będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania dostawy odcinków sieci wodociągowych o numerach od 1 do 11 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczące dostawy odcinków sieci wodociągowych o numerach od 16 do 26, należało uznać za nieprawidłowe. W stanowisku swym Wnioskodawca wskazał, że dostawa odcinków sieci wodociągowych o numerach od 22 do 26 będzie korzystała ze zwolnienia, jednak należy zwrócić uwagę, że będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie innych przepisów niż wskazał Wnioskodawca (będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Również za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania dostawy odcinków sieci o nr 12 do 15, gdyż ich dostawa planowana jest w najbliższym czasie, w którym także może upłynąć okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zatem w przypadku gdy dostawa zostanie dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia to będzie opodatkowana 23% stawką VAT, natomiast gdy dostawa ta zostanie dokonana w okresie nie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, to będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących podstawy opodatkowania aportu należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a, 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć zatem należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, gospodarka komunalna Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę jest prowadzona w formie: spółki prawa handlowego. Gmina jest bowiem w 100% udziałowcem spółki komunalnej X Sp. z o. o. Gmina jest też właścicielem 26 odcinków sieci wodociągowych zlokalizowanych w poszczególnych miejscowościach Gminy, które planuje przekazać aportem do ww. Spółki X Sp. z o. o. Dla wszystkich 26 odcinków sieci wodociągowych Gmina dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Wartość aportu wyliczona będzie w oparciu o wartość księgową. (Wartość księgowa to jest różnicą wartości środka trwałego pomniejszona o wartość dotychczasowego umorzenia). Różnica pomiędzy pełną wartością aportu a wartością obejmowanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do spółki 26 odcinków sieci wodociągowych, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu aportu nieruchomości pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Jak wskazano wyżej w okolicznościach niniejszej sprawy w zamian za aport sieci wodociągów Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce z o.o. Zatem podstawę opodatkowania opisanej transakcji należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za wniesiony aport, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Z opisu sprawy nie wynika aby Wnioskodawca w zamian za aport otrzymał jeszcze oprócz udziałów jakiekolwiek inne świadczenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania czynności wniesienia aportu do Spółki X Sp. z o.o. w postaci sieci wodociągów zgodnie z art. 29a ust. l oraz ust. 6 ustawy będzie wartość nominalna objętych udziałów, należało uznać za prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że kwestia sposobu liczenia wartości nominalnej nie była przedmiotem niniejszej interpretacji gdyż ustalenie wartości nominalnej należy do Spółki i dokonywane jest w oparciu o przepisy pozapodatkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.