Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.854.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-01
Teza: Odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupach związanych z przebudową targowiska.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; targowisko; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych i odpłatnego świadczenia usług reklamy na targowisku– **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z przebudową targowiska oraz bieżącym jego utrzymaniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych i odpłatnego świadczenia usług reklamy na targowisku oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z przebudową targowiska i jego bieżącym utrzymaniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasta … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, ze zm.), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych.

Gmina zamierza realizować projekt inwestycyjny, polegający na przebudowie targowiska miejskiego przy ul. … w … (dalej: „Targowisko”). W tym celu Gmina podpisała umowę o dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 projektu inwestycyjnego pn.: „P…” (dalej: „Inwestycja”) w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszenie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury”. Targowisko stanowi środek trwały Gminy o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł.

W najbliższej przyszłości Gmina zamierza ponosić wydatki związane z budową Targowiska (dalej: „Wydatki inwestycyjne”). Wydatki inwestycyjne będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W wyniku realizacji Inwestycji zmianie ma ulec powierzchnia handlowa i ilość stanowisk handlowych (w tym zadaszonych), a także ma powstać zaplecze sanitarne, biurowe, kanalizacja deszczowa i sanitarna, oświetlenie z przyłączami, a także przyłącza wody. W związku z realizacją Inwestycji wykonane mają zostać m.in. roboty budowlane (obejmujące montaż gotowego pawilonu biurowego oraz WC, fundamentu pod przepompownię, konstrukcję zadaszenia oraz elementy zagospodarowania terenu), roboty sanitarne (obejmujące budowę sieci sanitarnej, wodociągowej, kanalizacyjnej na terenie Targowiska), roboty drogowe na placu targowym (obejmujące roboty rozbiórkowe, roboty ziemne, wykonanie podbudowy, prace związane z ułożeniem nawierzchni, chodników, krawężników oraz obrzeży na terenie placu targowego), roboty elektryczne oraz montaż systemu teleinformatycznego CCTV.

Po zrealizowaniu Inwestycji Gmina będzie ponosić wydatki na bieżące funkcjonowanie Targowiska, m.in. na sprzątanie Targowiska oraz dezynfekcję placu targowego, energię elektryczną, dostawę wody i odprowadzanie ścieków oraz koszty drobnych napraw (np. stołów) (dalej: „Wydatki bieżące”).

Po zakończeniu Inwestycji Gmina zamierza pobierać na Targowisku opłatę za rezerwację stanowisk handlowych (dalej: „Opłata rezerwacyjna”) oraz opłaty za usługi reklamowe świadczone przez Gminę za pomocą biura Targowiska (publikacja reklam za pośrednictwem radiowęzła lub innego środka komunikacji oraz udostępnianie powierzchni pod plakaty reklamowe; dalej: „Usługi reklamowe”). Tym niemniej, na moment sporządzania niniejszego wniosku o interpretację Gmina nie podjęła ostatecznej decyzji w zakresie formy prowadzonych na terenie Targowiska Usług reklamowych. Zamiar wprowadzenia Opłaty rezerwacyjnej znalazł odzwierciedlenie w przygotowanym projekcie uchwały Rady Miasta w sprawie uchwalenia regulaminu targowiska „…” (dalej: „Regulamin”).

Zgodnie z zapisami Regulaminu, podmioty zamierzające prowadzić działalność handlową w zakresie sprzedaży artykułów przemysłowych (np. sprzętów AGD) na obszarze Targowiska zobowiązane będą do uiszczenia opłaty za rezerwację stanowiska handlowego (stołu lub stoiska), na podstawie zawartej z Gminą pisemnej umowy cywilnoprawnej. Rezerwacji będzie można dokonać na okres od 1 tygodnia do 12 miesięcy. Podobnie w odniesieniu do podmiotów prowadzących handel produktami rolno-spożywczymi. Podmiot, który zawrze umowę cywilnoprawną oraz uiści opłatę rezerwacyjną nabywa prawo do prowadzenia handlu na określonym stanowisku handlowym pod warunkiem, iż zajmie dane stanowisko handlowe do ściśle określonej godziny. Ze stanowisk handlowych, które nie zostaną zarezerwowane na podstawie umowy cywilnoprawnej lub nie zostaną zajęte w danym dniu do ściśle określonej godziny, można będzie korzystać bezpłatnie.

Świadczone usługi w zakresie udostępnienia stanowisk handlowych za poborem Opłaty rezerwacyjnej oraz świadczenie odpłatnych Usług reklamowych Gmina będzie dokumentować fakturami VAT. Obrót związany z poborem ww. opłat będzie ujmowany w rejestrach sprzedaży VAT Gminy, a podatek należny z tego tytułu wykazywany w deklaracjach składanych przez Gminę do Urzędu Skarbowego.

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że na terenie przebudowanego Targowiska (analogicznie jak na terenie całej Gminy) nie będzie pobierana opłata targowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w związku z odpłatnym udostępnianiem stanowisk handlowych za poborem Opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z podmiotami prowadzącymi handel na terenie Targowiska oraz poborem opłat z tytułu świadczenia Usług reklamowych, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a wykonywane świadczenia stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy, w związku z zamiarem udostępniania stanowisk handlowych za poborem Opłaty rezerwacyjnej oraz świadczenia Usług reklamowych, Gmina ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących poniesienie Wydatków inwestycyjnych na budowę Targowiska oraz Wydatków bieżących związanych z jego funkcjonowaniem?

Zdaniem Gminy.

Pytanie nr 1: W związku z odpłatnym udostępnianiem stanowisk handlowych za poborem Opłaty rezerwacyjnej na podstawie umów cywilnoprawnych, zawartych z podmiotami prowadzącymi handel na Targowisku oraz świadczeniem Usług reklamowych, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez nią świadczenia stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Pytanie nr 2: W związku z zamiarem udostępniania stanowisk handlowych za poborem Opłaty rezerwacyjnej oraz świadczenia Usług reklamowych, Gmina ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących poniesienie Wydatków inwestycyjnych na budowę Targowiska oraz Wydatków bieżących związanych z jego funkcjonowaniem.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z kolei przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT statuuje, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, oznacza, iż organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej (działalności o charakterze publicznoprawnym), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w doktrynie. Między innymi T. Michalik w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia wskazał, iż: „organ władzy publicznej nie będzie podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej (takiej jak np. czynności urzędowe), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami (takich jak np. wynajem powierzchni biurowej). Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego.” (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013 r.)

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w momencie zawarcia umów cywilnoprawnych w formie pisemnej, na podstawie których pobierana będzie Opłata rezerwacyjna oraz prawdopodobnie opłata za Usługi reklamowe, Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez nią usługi (zdaniem Gminy usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia z VAT). Wynika to z faktu, iż świadczenia wykonywane na podstawie takiej umowy będą zawierały się w katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych VAT. Powyższe – w odniesieniu do rozmaitych typów umów cywilnoprawnych – potwierdzają stanowiska Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. IPTPP1/443-620/14-4/MH, dotyczącej uznania odpłatnego udostępniania stoisk handlowych oraz placu manewrowego na targowisku za czynność podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT stwierdził, iż: „Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odpłatna dzierżawa przez Gminę oraz udostępnianie stanowisk handlowych za opłatą rezerwacyjną i umożliwienie wjazdu na targowisko, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), i tym samym, dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT jest/będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji powyższego, odpłatna dzierżawa oraz udostępnianie stanowisk handlowych za opłatą rezerwacyjną i umożliwienie wjazdu na targowisko podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnej dzierżawie oraz udostępniania stanowisk handlowych za opłatą rezerwacyjną i umożliwienie wjazdu na targowisko.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż czynności dokonywane przez Gminę, polegające na odpłatnej dzierżawie, udostępnianiu stanowisk handlowych za opłatą rezerwacyjną i umożliwieniu wjazdu na targowisko za odpłatnością stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt I ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania.”

Analogiczne wnioski w zakresie występowania Gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, oraz traktowania czynność odpłatnego udostępnienia stanowisk handlowych w świetle ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług wyraził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-340/15/UH.

W rezultacie, uznać należy, iż w przypadku zawarcia przez Gminę umów cywilnoprawnych, na podstawie których będzie dochodzić do odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych na Targowisku za poborem Opłaty rezerwacyjnej oraz świadczenia Usług reklamowych, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a świadczenia te stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie, zdaniem Gminy, nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi, jeżeli nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże.

Umowy cywilnoprawne regulujące odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na terenie Targowiska za poborem Opłaty rezerwacyjnej oraz świadczenie odpłatnych Usług reklamowych, niewątpliwie będą po stronie Gminy rodzić obowiązki w zakresie podatku VAT, a zatem Gmina będzie w tym przypadku działać w charakterze podatnika VAT (szersze uwagi w tym zakresie Gmina przedstawiła w uzasadnieniu do pytania nr 1).

Natomiast, co do związku pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby budowy Targowiska towarami i usługami oraz Wydatkami bieżącymi związanymi z funkcjonowaniem Targowiska, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Targowiska oraz poniesienia Wydatków bieżących nie będzie możliwe świadczenie odpłatnych usług na rzecz handlujących podmiotów (w zakresie udostępnienia stanowisk handlowych oraz Usług reklamowych).

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu, na Targowisku będzie pobierana wyłącznie Opłata rezerwacyjna, a ponadto Gmina będzie uzyskiwać wynagrodzenie za świadczenie Usług reklamowych. Na Targowisku nie będzie natomiast pobierana opłata targowa. W konsekwencji Targowisko wykorzystywane będzie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w ocenie Gminy, będzie przysługiwać jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych na budowę Targowiska oraz Wydatków bieżących.

Zdaniem Gminy, na pełne prawo do odliczenia podatku VAT w ww. zakresie nie wpłynie fakt, iż niektóre podmioty będą mogły prowadzić handel na terenie Targowiska bezpłatnie. Nieodpłatne korzystanie ze stanowisk handlowych przez niektóre podmioty w żaden sposób nie wykracza poza cel wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Jednocześnie podmioty, które zdecydują się nie zawierać z Gminą umowy na rezerwację stanowiska handlowego, muszą liczyć się z ewentualnością, że w danym dniu/okresie nie będą mogły wykonywać swojej działalności z uwagi na brak wolnych miejsc na Targowisku. Innymi słowy: podmioty, które postanowią uiszczać Opłatę rezerwacyjną (w zakresie, w jakim Opłata rezerwacyjna będzie miała charakter dobrowolny), uzyskają od Gminy świadczenie wzajemne w postaci zagwarantowanego miejsca na Targowisku. Analogicznego świadczenia nie otrzymają natomiast podmioty, które zdecydują się nie zawierać z Gminą umowy na rezerwację stanowiska handlowego (w praktyce podmioty takie będą mogły prowadzić sprzedaż nieodpłatnie w dowolnym miejscu na terenie Gminy z uwagi na brak konieczności uiszczania opłaty targowej).

Tak ukształtowany przez Gminę model funkcjonowania Targowiska ma na celu, po pierwsze, możliwie jak najpełniejsze wykorzystanie powierzchni Targowiska w celach handlowych, a po wtóre, uatrakcyjnienie oferty Targowiska poprzez zapewnienie możliwie jak najszerszej gamy produktów przeznaczonych do sprzedaży. Różnorodność produktów pozytywnie wpłynie na ilość potencjalnych klientów odwiedzających Targowisko, a w rezultacie Gmina liczy na zwiększenie ilości podmiotów zainteresowanych prowadzeniem handlu na Targowisku. Wynikający z tego wzrost konkurencji może wreszcie doprowadzić do sytuacji, że wszystkie stanowiska handlowe będą zarezerwowane przez podmioty prowadzące działalność handlową.

Podsumowując, skoro Gmina dokonuje nabycia towarów i usług, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, to nie jest/nie będzie zobowiązana do stosowania jakiejkolwiek proporcji w celu odliczenia podatku VAT.

Gmina zwraca uwagę, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały, że bezpłatne świadczenie usług w określonych okolicznościach lub na rzecz określonych grup odbiorców, nie oznacza wykonywania działalności innej niż gospodarcza i w rezultacie, podmioty realizujące takie świadczenia nie są zobowiązane do stosowania – w celu odliczania podatku naliczonego – proporcji przewidzianych dla sytuacji wykorzystywania nabytych towarów i usług zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Takie stanowisko zajął przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 30 sierpnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 2574/16 w odniesieniu do działalności orkiestry, która oprócz biletowanych koncertów występowała niekiedy na bezpłatnych koncertach plenerowych. Analogiczne stanowisko zajął także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 lipca 2017 r. o sygn. I SA/Łd 528/17, dotyczącym działalności muzeum, które oferuje darmowe wejścia dla określonych grup podmiotów. Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.231.2017.2.AP oraz z dnia 25 września 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.508.2017.l.KK potwierdził pełne prawo do odliczenia podatków od zakupów służących świadczeniu usług komunikacji miejskiej, które co do zasady są odpłatne, ale jednocześnie oferowany jest szereg zniżek oraz zwolnień dla ściśle określonych podmiotów.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż efekty Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Targowiska będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące prewspółczynnika, współczynnika, a także korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji. Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne na budowę Targowiska oraz Wydatki bieżące związane z jego funkcjonowaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest: prawidłowe/nieprawidłowe.

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych i odpłatnego świadczenia usług reklamy na targowisku– jest prawidłowe,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z przebudową targowiska oraz bieżącym jego utrzymaniem.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późń. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Wynika z tego, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy w związku z odpłatnym udostępnieniem stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz pobierając odpłatność za reklamę na targowisku będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane świadczenia będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Z przywołanych przepisów prawa jednoznacznie wynika, że odpłatne udostępnianie stoisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej oraz reklama na targowisku za odpłatnością będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Czynności te są niewątpliwie czynnościami cywilnoprawnymi (nie zaś publicznoprawnymi), w których Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych nie przewidziano zwolnienia od podatku dla usług udostępniania stoisk handlowych oraz usług reklamy, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na targowisku i odpłatne świadczenie usług reklamy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy – i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym stanowisko Gminy do pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii ustalenia, czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem oraz wydatki bieżące związane z jego utrzymaniem.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usługa a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do ust. 6 przywołanego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Według ust. 9a tego artykuły, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z ust. 10 ww. artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl ust. 22 przywołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Według § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z wątpliwościami Gminy dotyczącymi prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami, o których mowa we wniosku, należy także zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Z przywołanego przepisu wynika, że użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: używanie odpłatne i używanie nieodpłatne.

Stosownie do art. 710 wskazanej ustawy, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Treść przepisów tej ustawy wskazuje, że umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają jedynie te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej przez niego działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Z treści wniosku wynika, że po zakończeniu inwestycji targowisko będzie wykorzystywane przez Gminę nie tylko do czynności odpłatnych, ale stanowiska handlowe będą również udostępniane nieodpłatnie podmiotom prowadzącym działalność w zakresie handlu.

W okolicznościach niniejszej sprawy – w ocenie tut. organu – nie można uznać, że nieodpłatne udostępnienie ww. stanowisk będzie służyło działalności gospodarczej Gminy, gdyż, de facto, czynności te będą służyły działalności gospodarczej podmiotów korzystających z tych stanowisk (osób prowadzących działalność w zakresie handlu). Podmioty te bowiem, bez ponoszenia kosztów (bez wpłacania opłaty rezerwacyjnej), będą mogły prowadzić swoją działalność na targowisku.

Ponieważ usługi te – jak wyjaśniono – nie będą służyły potrzebom działalności gospodarczej Gminy i Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku (co najmniej w części), to należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie ww. miejsc przez Gminę stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż związane z jej działalnością gospodarczą, a więc usługi, które na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy stanowią czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. W konsekwencji usługi te, w świetle art. 5 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym nie będą korzystały ze zwolnienia od tego podatku.

Na powyższe – w ocenie tut. organu – nie może wpłynąć podnoszona przez Gminę okoliczność, że „Różnorodność produktów pozytywnie wpłynie na ilość potencjalnych klientów odwiedzających targowisko, a rezultacie Gmina liczy na zwiększenie ilości podmiotów zainteresowanych prowadzeniem handlu na targowisku. Wynikający z tego wzrost konkurencji może wreszcie doprowadzić do sytuacji, że wszystkie stanowiska handlowe będą zarezerwowane przez podmioty prowadzące działalność handlową.”, gdyż zaistnienie związku, którego doszukuje się Gmina, jest zbyt niepewne.

Analiza treści wniosku w kontekście przywołanych przepisów regulujących zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego – przy uwzględnieniu faktu, że, jak wyjaśniono powyżej, nieodpłatne świadczenie usług udostępnienia stanowisk handlowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – prowadzi do stwierdzenia, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczone przy zakupach związanych z realizowaną inwestycją oraz zakupach bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotowego targowiska, o ile nie wystąpią ograniczenia wymienione w art. 88 ustawy.

Pomimo, że Gmina prawidłowo stwierdziła, że ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z ww. zakupami, ze względu na błędne uznanie, że zakupy te będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej stanowisko do pytania 2 uznano za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że na ocenę kwestii opodatkowania nieodpłatnych usług świadczonych przez Gminę nie mogą mieć wpływu przywołane we wniosku interpretacje indywidualne i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, gdyż dotyczyły one konkretnych okoliczności spraw, co istotne – innych, niż przedstawione przez Gminę. Tym samym nie można nadać im charakteru uniwersalnego.

Podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności kwestia obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie mogą być rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.