Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.610.2022.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-07
Teza: Ustalenie, czy: 1) Czy Spółka dokonując płatności zagranicznym dostawcom licencji ze Stanów Zjednoczonych, z Estonii, z Czech i z Rosji będzie zobowiązana na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. „podatku u źródła”)? 2) Czy opis na fakturze jaki stosują kontrahenci przy fakturach na rzecz Wnioskodawcy ma znaczenie i wynika z niego konieczność poboru podatku u źródła?
Słowa kluczowe: Czechy; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Estonia; licencja; należność-należności licencyjne; nierezydent; podatek-podatek pobierany u źródła; Rosja; Stany Zjednoczone; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Certyfikat rezydencji podatkowej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując płatności zagranicznym dostawcom licencji ze Stanów Zjednoczonych, z Estonii, Czech i Rosji będzie zobowiązana na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. „podatku u źródła”).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 listopada 2022 r. (wpływ 30 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka X (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji gier komputerowych. Gry produkuje we własnym zakresie lub kupuje licencje od twórców zewnętrznych, głównie zagranicznych (dalej: Licencjodawcy).

Przedmiotem umów jest udzielenie Wnioskodawcy licencji na program komputerowy w postaci gry komputerowej przez Licencjodawcę w celu dystrybucji za pośrednictwem platform sprzedaży gier komputerowych. Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania i rozporządzania utworem w postaci gry oraz do jego modyfikowania np. zmiany muzyki, grafiki, dokonywania tłumaczeń, przystosowania do platformy itp. Wnioskodawca ma możliwość wydania gry i organizowania jej sprzedaży. Sprzedaż ta dokonywana jest głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej poprzez popularne portale internetowe służące sprzedaży tego typu gier i aplikacji. Wynagrodzeniem Licencjodawcy za sprzedaż licencji jest prawo do procentowego udziału w przychodzie ze sprzedaży danej gry. W związku z wypłacanym Licencjodawcom wynagrodzeniem, Wnioskodawca pozyskuje od nich certyfikaty rezydencji. Umowy z Licencjodawcami zawierane są na czas określony.

Wnioskodawca obecnie korzysta z licencji m.in. na podstawie umów z Licencjodawcami z następujących krajów:

1\. ze Stanami Zjednoczonymi - nazwa kontrahenta A, numer identyfikacji podatkowej (…), nazwa kraju, który wydał numer identyfikacji podatkowej: USA;

2\. z Estonią - nazwa kontrahenta B, numer identyfikacji podatkowej (…), nazwa kraju, który wydał numer identyfikacji podatkowej: Estonia;

3\. z Czechami - nazwa kontrahenta C, numer identyfikacji podatkowej (…), nazwa kraju, który wydał numer identyfikacji podatkowej: Czechy;

4\. z Rosją - nazwa kontrahenta D, numer identyfikacji podatkowej (…), nazwa kraju, który wydał numer identyfikacji podatkowej: Rosja.

Kontrahenci, z którymi Spółka współpracuje wystawiają faktury z poniższymi opisami:

\- „nazwa gry - sprzedaż przez spółkę X w okresie \`(...)\`”,

\- „nazwa gry - miesiąc”,

\- „nazwa gry - prowizja za miesiąc \`(...)\`”.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 30 listopada 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że:

− umowa licencyjna na wydanie gry danego dewelopera (twórcy gry) nie obejmuje jakiegokolwiek trwałego nabycia od niego praw autorskich do tej gry. Licencje są zawierane na okres pomiędzy 5 a 10 lat, z opcją automatycznego wydłużenia licencji jeśli żadna ze stron nie wyrazi woli aby umowa wygasła. Umowy licencyjne dają Spółce możliwość ingerowania w dane dzieło, poprawiania go, modyfikowania i dystrybuowania kolejnym odbiorcom;

− Spółka ma prawo do udzielania sublicencji, w tym kolejnym podmiotom, które dystrybuują grę bezpośrednio do graczy indywidualnych;

− kontrahenci zagraniczni, o których mowa we wniosku, nie posiadają na terytorium Polski zakładów.

### Pytania

1) Czy Spółka dokonując płatności zagranicznym dostawcom licencji:

− ze Stanów Zjednoczonych,

− z Estonii,

− z Czech,

− z Rosji

będzie zobowiązana na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. „podatku u źródła”)?

2) Czy opis na fakturze jaki stosują kontrahenci przy fakturach na rzecz Wnioskodawcy ma znaczenie i wynika z niego konieczność poboru podatku u źródła?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Zasady opodatkowania wypłacanych przez polskich podatników nierezydentom podatkowym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego - jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych - w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl ww. przepisu przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych uzyskane w Polsce przez podatników niemających siedziby lub zarządu w Polsce podlegają opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednocześnie, przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązek poboru podatku u źródła od dokonywanych wypłat. Powyższe regulacje stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, a zastosowanie preferencyjnej stawki wynikającej z ww. umów/lub zaniechanie poboru podatku u źródła uwarunkowane jest posiadaniem przez płatnika certyfikatu rezydencji zagranicznego podmiotu, na rzecz którego dokonywane są płatności.

Należy wskazać, iż nie każde nabycie licencji do programu komputerowego skutkuje uzyskaniem przychodu z tytułu należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. Warunkiem koniecznym do uznania płatności na rzecz nierezydentów podatkowych - z tytułu nabycia licencji do programu komputerowego - za należności licencyjne objęte dyspozycją z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest przejście na nabywcę majątkowych praw autorskich do nabywanego oprogramowania komputerowego.

Stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej - ustawą o prawie autorskim), autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

\- trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym do wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,

\- tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,

\- rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

W związku z powyższym, aby można było uznać, że dana umowa dotycząca zbycia oprogramowania komputerowego ma charakter umowy licencyjnej na korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego - w ocenie Wnioskodawcy - istotne jest ustalenie, czy w ramach zawieranej transakcji spełniona została przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, tj. czy na nabywcę przechodzą autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego na określonych w ww. przepisie polach eksploatacji.

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, które wypłaca z tytułu nabycia licencji do programów mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych z uwagi na fakt, że Wnioskodawca na podstawie nabytej licencji nabywa prawa do dokonywania modyfikacji programów oraz do dalszej ich odsprzedaży. Powyższe oznacza, że kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz dostawców gier są należnościami licencyjnymi, dlatego też będą one opodatkowane w Polsce, według stawki wskazanej w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawca opiera na następujących umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania:

− w przypadku Kontrahentów z USA: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. Kontrahent wystawia fakturę z opisem „nazwa gry - sprzedaż przez spółkę X w okresie \`(...)\`”. Płatności do kontrahentów spełniają definicję należności licencyjnych, o których mowa w art. 13 umowy, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy posiada on certyfikat rezydencji kontrahenta, zastosowanie powinien mieć tu podatek u źródła w wysokości 10 % kwoty brutto tych należności;

− w przypadku Kontrahentów z Estonii: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. Kontrahent wystawia fakturę z opisem „nazwa gry - miesiąc”. Płatności do kontrahentów spełniają definicję należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy posiada on certyfikat rezydencji kontrahenta, zastosowanie powinien mieć tu podatek u źródła w wysokości 10 % kwoty brutto tych należności;

− w przypadku Kontrahentów z Czech: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. Kontrahent wystawia fakturę z opisem „nazwa gry - prowizja za miesiąc \`(...)\`”. Płatności do kontrahentów spełniają definicję należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy posiada on certyfikat rezydencji kontrahenta, zastosowanie powinien mieć tu podatek u źródła w wysokości 10 % kwoty brutto tych należności;

− w przypadku Kontrahentów z Rosji: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Moskwie dnia 22 maja 1992 r.

Płatności do kontrahentów spełniają definicję należności licencyjnych, o których mowa w art. 11 umowy, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy posiada on certyfikat rezydencji kontrahenta, zastosowanie powinien mieć tu podatek u źródła w wysokości 10 % kwoty brutto tych należności.

W ocenie Wnioskodawcy opis, który na fakturze stosują kontrahenci nie ma znaczenia przy poborze podatku u źródła - podatek przy należnościach licencyjnych należy pobrać i odprowadzić do Urzędu Skarbowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.
-----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT,

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W związku z tym, że Wnioskodawca dokonuje płatności na rzecz zagranicznych dostawców licencji z takich krajów, jak Stany Zjednoczone, Estonia, Czechy i Rosja, w analizowanej sprawie zastosowanie mają odpowiednio postanowienia:

1) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: „umowa polsko-amerykańska”),

2) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz.U. z 1995 r., Nr 77, poz. 388, dalej: „umowa polsko-estońska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Estonię dnia 29 czerwca 2018 r. (dalej: „Konwencja MLI”),

3) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie z dnia 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 991 ze zm., dalej: „umowa polsko-czeska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Czechy dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”),

4) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz.U. 1993 r. Nr 125, poz. 569 ze zm. dalej: „umowa polsko rosyjska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i przez Rosję dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej,

Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-estońskiej,

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

a) takiemu zakładowi lub

b) sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju za pośrednictwem takiego zakładu, lub

c) innej działalności gospodarczej prowadzonej w tym drugim Państwie takiego samego lub podobnego rodzaju jak prowadzona za pośrednictwem takiego zakładu.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-czeskiej,

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Na podstawie art. 5 ust. 1 umowy polsko-rosyjskiej,

Zyski osiągane w jednym Umawiającym się Państwie przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w pierwszym Państwie tylko wówczas, gdy dane zyski są osiągane przez położony w tym Państwie zakład i tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z treści art. 8 ust. 5 umowy polsko-amerykańskiej wynika, że:

Jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 umowy polsko-estońskiej,

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W myśl art. 7 ust. 7 umowy polsko-czeskiej,

Jeżeli zyski zawierają dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Na podstawie art. 5 ust. 6 umowy polsko-rosyjskiej,

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Oznacza to, że postanowienia umowy dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

Stosownie do art. 13 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej,

Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

W myśl z art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-estońskiej,

Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-czeskiej,

Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie należności mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Z art. 11 ust. 1 umowy polsko-rosyjskiej wynika, że:

Należności z tytułu praw autorskich i licencji, powstające w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności z tytułu praw autorskich i licencji mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz ustalony w ten sposób podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto dochodu z tego tytułu.

Art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej stanowi, że:

Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętnościami (know-how).

W myśl z art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej,

Określenie „należności licencyjne”, użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-czeskiej,

Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Stosownie do art. 11 ust. 2 i 3 umowy polsko-rosyjskiej,

Określenie „należności autorskie i licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Postanowienia tego artykułu mają zastosowanie również do należności uzyskiwanych za usługi techniczne, świadczone w wyniku sprzedaży, wykorzystania lub udostępnienia do wykorzystania, jak również przekazania informacji, o czym mowa w art. 2 niniejszego artykułu.

Na podstawie art. 13 ust. 4 i ust. 5 umowy polsko-amerykańskiej,

Postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

Należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 i ust. 5 umowy polsko-estońskiej,

Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą przez zakład w nim położony bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności licencyjne, faktycznie należą do tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna, władza lokalna albo osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z których działalnością powstał obowiązek zapłaty należności licencyjnych, i zakład lub stała placówka pokrywają te należności, to uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Art. 12 ust. 4 i ust. 5 umowy polsko-czeskiej stanowi, że:

Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeśli osoba je wypłacająca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z którym powstał obowiązek wypłaty należności licencyjnych i zapłata tych należności jest pokrywana przez ten zakład, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w tym Państwie, w którym zakład jest położony.

W myśl art. 11 ust. 4 i ust. 5 umowy polsko-rosyjskiej,

Postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności autorskich i licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności z tytułu praw autorskich i licencji, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności autorskie i licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 5 niniejszej umowy.

Uważa się, że należności autorskie i licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego władza lokalna albo osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności autorskie lub licencyjne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z działalnością którego powstał obowiązek zapłaty tych należności autorskich i licencyjnych, i zakład lub stała placówka pokrywają te należności, to uważa się, że należności autorskie i licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest ten zakład.

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi. Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowach o uniknięciu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze umowy polsko-amerykańskiej,

Każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. (…)

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 umowy polsko-estońskiej,

Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-czeskiej,

Przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-rosyjskiej,

Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej lub jeżeli właściwe władze nie uzgodnią inaczej zgodnie z procedurą przewidzianą w artykule 24, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według ustawodawstwa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim,

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim,

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim,

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Skoro program komputerowy jest utworem w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim to zasadne jest włączenie płatności za udzielenie licencji czy sublicencji do oprogramowania komputerowego do należności licencyjnych.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w:

1) art. 13 umowy polsko-amerykańskiej,

2) art. 12 umowy polsko-estońskiej,

3) art. 12 umowy polsko-czeskiej,

4) oraz w art. 11 umowy polsko-rosyjskiej,

podkreślenia wymaga, że Państwa – Strony umów zaliczyły odpowiednio do wszelkiego rodzaju należności, które są:

− płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych,

− płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego,

− uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich,

− uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego

obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy.

Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw – Stron umów było objęcie zakresem dyspozycji art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, art. 12 umowy polsko-estońskiej i umowy polsko-czeskiej oraz art. 11 umowy polsko-rosyjskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła, czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W świetle pkt 8 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD z 15 lipca 2014 r. (Warszawa 2016 Wolters Kluwer), definicja należności licencyjnych ustanowiona w art. 12 ust. 2 w MK OECD stosuje się do praw lub własności będących formami dzieł literackich lub artystycznych, elementów własności intelektualnej o których mowa w przepisie a także do informacji dotyczącej posiadanego doświadczenia przemysłowego, handlowego czy naukowego. Zgodnie z Komentarzem (ust. 12.1):

oprogramowanie można określić jako program lub serię programów zawierających instrukcje niezbędne bądź dla działania operacyjnego komputera (oprogramowanie operacyjne), bądź do spełnienia innych zadań (oprogramowanie w zakresie konkretnego zastosowania). Może ono być przekazane w różnej formie, na przykład w formie pisemnej bądź drogą elektroniczną, na taśmie magnetycznej lub dysku magnetycznym, lub na dysku laserowym CD-ROM.

Komentarz stwierdza jednoznacznie w pkt 13.1 Komentarza do art. 12, że:

płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich całości) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich.

Ponadto pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (opodatkowanie należności licencyjnych), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, art. 12 umowy polsko-estońskiej i umowy polsko-czeskiej oraz art. 11 umowy polsko-rosyjskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tych artykułów.

Wobec powyższego, odnosząc się do ww. przepisów oraz definicji należności licencyjnych należy stwierdzić, że programy komputerowe są objęte zakresem art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, art. 12 umowy polsko-estońskiej i umowy polsko-czeskiej oraz art. 11 umowy polsko-rosyjskiej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji gier komputerowych. Gry produkuje we własnym zakresie lub kupuje licencje od twórców zewnętrznych, głównie zagranicznych (dalej: Licencjodawcy).

Przedmiotem umów jest udzielenie Wnioskodawcy licencji na program komputerowy w postaci gry komputerowej przez Licencjodawcę w celu dystrybucji za pośrednictwem platform sprzedaży gier komputerowych. Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania i rozporządzania utworem w postaci gry oraz do jego modyfikowania np. zmiany muzyki, grafiki, dokonywania tłumaczeń, przystosowania do platformy itp. Wnioskodawca ma możliwość wydania gry i organizowania jej sprzedaży. Sprzedaż ta dokonywana jest głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej poprzez popularne portale internetowe służące sprzedaży tego typu gier i aplikacji. Wynagrodzeniem Licencjodawcy za sprzedaż licencji jest prawo do procentowego udziału w przychodzie ze sprzedaży danej gry. W związku z wypłacanym Licencjodawcom wynagrodzeniem, Wnioskodawca pozyskuje od nich certyfikaty rezydencji. Umowy z Licencjodawcami zawierane są na czas określony.

Umowa licencyjna na wydanie gry danego dewelopera (twórcy gry) nie obejmuje jakiegokolwiek trwałego nabycia od niego praw autorskich do tej gry. Licencje są zawierane na okres pomiędzy 5 a 10 lat, z opcją automatycznego wydłużenia licencji jeśli żadna ze stron nie wyrazi woli aby umowa wygasła. Umowy licencyjne dają Spółce możliwość ingerowania w dane dzieło, poprawiania go, modyfikowania i dystrybuowania kolejnym odbiorcom.

Spółka ma prawo do udzielania sublicencji, w tym kolejnym podmiotom, które dystrybuują grę bezpośrednio do graczy indywidualnych.

Kontrahenci zagraniczni, o których mowa we wniosku, nie posiadają na terytorium Polski zakładów.

Wnioskodawca obecnie korzysta z licencji m.in. na podstawie umów z Licencjodawcami ze Stanów Zjednoczonych, z Estonii, Czech i z Rosji.

Biorąc po uwagę powyższe, należy stwierdzić, że co prawda umowa licencyjna na wydanie gry danego twórcy nie obejmuje trwałego nabycia praw autorskich do tej gry, jednak licencje te są zawierane na okres pomiędzy 5 a 10 lat, z opcją automatycznego wydłużenia licencji jeśli żadna ze stron nie wyrazi woli aby umowa wygasła. W analizowanej sprawie istotny jest także fakt, że umowy licencyjne dają Spółce możliwość ingerowania w dane dzieło, poprawiania go, modyfikowania i dystrybuowania kolejnym odbiorcom oraz to, że Spółka ma prawo do udzielania sublicencji, w tym kolejnym podmiotom, które dystrybuują grę bezpośrednio do graczy indywidualnych.

Tym samym okoliczność, że Spółka jako nabywca gier jest uprawniona do korzystania i rozporządzania utworem w postaci gry oraz do jego modyfikowania (np. zmiany muzyki, grafiki dokonywania tłumaczeń, przystosowania do platformy) – ma możliwość ingerowania w dane dzieło, poprawiania go, modyfikowania i dystrybuowania kolejnym odbiorcom – a także ma prawo do udzielania sublicencji, stwierdzić zatem należy, że Spółka nabyła tym samym prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego, a należności za te prawa stanowią należności licencyjne.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że jak wcześniej wskazano programy komputerowe są objęte zakresem art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, art. 12 umowy polsko-estońskiej i umowy polsko-czeskiej oraz art. 11 umowy polsko-rosyjskiej, tym samym należności płacone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów zagranicznych, podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła.

Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty tych należności zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Zastosowanie przepisów ww. umów jest możliwe tylko w sytuacji posiadania certyfikatów rezydencji zagranicznych kontrahentów.

Z kolei odnosząc się do kwestii właściwego opisywania faktur wystawionych przez kontrahentów należy zauważyć, że sposób opisywania faktur nie ma znaczenia dla obowiązku poboru podatku u źródła i odprowadzenia tego podatku do właściwego urzędu skarbowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).