Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.474.2019.1.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: Określenie przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej
Słowa kluczowe: moment; przychód; rata; spadek; spółki-spółka jawna; spółki-wystąpienie ze spółki; wspólnik; wynagrodzenia; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 11 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (pytania Nr 3 i Nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.346.2019.1.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 28 sierpnia 2019 r. (data doręczenia 2 września 2019 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy wniosek pismem, które wpłynęło w dniu 11 września 2019 r., nadanym za pośrednictwem …. w dniu 9 września 2019 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi działalność gospodarczą, w tym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wybrała dla przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanie według stawki liniowej (art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”). Pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej mężem przez cały czas trwania małżeństwa obowiązywała wspólność majątkowa.

Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 12 lipca 2018 r. Spadek po zmarłym objęli po jednej drugiej (1/2) Wnioskodawczyni oraz syn Jej i zmarłego. W skład masy spadkowej po zmarłym wchodził również ogół praw i obowiązków uprzednio przysługujący Jej mężowi w Przedsiębiorstwie X Spółka Jawna, wpisanej do rejestru przedsiębiorców pod numerem \`(...)\`. (dalej: „Spółka”). Zmarłemu przysługiwało pięćdziesiąt procent (50%), a od 2016 r. czterdzieści pięć procent (45%) udziału w zyskach Spółki. Na mocy Umowy o podział majątku wspólnego i o dział spadku z dnia 12 kwietnia 2019 r. (dalej: „Umowa o dział spadku”) Wnioskodawczyni nabyła w całości ogół praw i obowiązków w Spółce, uprzednio przysługujący mężowi (dalej: „Ogół praw i obowiązków”). W wyniku zawarcia Umowy o dział spadku Wnioskodawczyni stała się jedynym podmiotem Ogółu praw i obowiązków.

W dniu 12 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni złożyła Spółce oświadczenie o wypowiedzeniu umowy Spółki jawnej i o zamiarze wystąpienia ze Spółki, a następnie na mocy porozumienia zawartego z pozostałymi dwoma wspólnikami Spółki w dniu 12 kwietnia 2019 r. (dalej: „Porozumienie”) Wnioskodawczyni wystąpiła ze Spółki z dniem 12 kwietnia 2019 r. („Wystąpienie”).

Z tytułu wystąpienia ze Spółki udział kapitałowy Wnioskodawczyni został ustalony na kwotę siedmiu milionów (7 000 000) złotych. Wspólnicy pozostający w Spółce zobowiązali się do wypłaty na Jej rzecz całości udziału kapitałowego tytułem kwoty za wystąpienie ze Spółki.

Całość udziału kapitałowego Wnioskodawczyni, a zatem kwota należna Wnioskodawczyni z tytułu wystąpienia ze Spółki zostanie wypłacona w transzach, w następujących kwotach i terminach:

1.  kwota czterech milionów (4 000 000) złotych została wypłacona Wnioskodawczyni w dniu podpisania, Porozumienia („Transza 1”),
2.  kwotę jednego miliona (1 000 000) złotych Wnioskodawczyni otrzyma w terminie do 12 miesięcy od daty podpisania Porozumienia („Transza 2”),
3.  kwotę jednego miliona (1 000 000) złotych Wnioskodawczyni otrzyma w terminie do 24 miesięcy od daty podpisania Porozumienia („Transza 3”),
4.  kwotę jednego miliona (1 000 000) złotych Wnioskodawczyni otrzyma w terminie do 36 miesięcy od daty podpisania Porozumienia („Transza 4”).

Wysokość udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w Spółce została ustalona przy uwzględnieniu wyliczenia stanowiącego załącznik do Porozumienia (dalej: „Zestawienie”), wskazującego zarówno na dzień śmierci byłego wspólnika Spółki oraz na dzień wystąpienia Wnioskodawczyni ze Spółki wysokość wkładu do Spółki, wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania za poszczególne lata, wysokość wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej Spółce oraz wysokość „zatrzymanego zysku” dla zmarłego męża i dla Wnioskodawczyni. Strony Porozumienia ustaliły dodatkowo, że rozliczenie określone Porozumieniem w pełni wyczerpie wszelkie roszczenia stron wynikające z udziału Wnioskodawczyni w Spółce.

Jak wynika z Zestawienia, w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 12 lipca 2018 r. (a więc do chwili śmierci męża):

*   przychody Spółki wyniosły 195 833 302 zł 4 gr,

*   koszty uzyskania przychodów Spółki wyniosły 168 844 721 zł 53 gr,

*   dochód Spółki do opodatkowania wyniósł 26 988 580 zł 51 gr,

*   zysk bilansowy Spółki wyniósł 24 989 429 zł 1 gr.

Z tego tytułu na zmarłego męża, uwzględniając przysługujące mu udziały w zysku (50%, a od 2016 r. 45%), przypadały:

*   przychody w kwocie 90 366 741 zł 82 gr,

*   koszty uzyskania przychodu w kwocie 77 904 542 zł 49 gr,

*   dochód do opodatkowania w kwocie 12 462 199 zł 32 gr,

*   zysk bilansowy Spółki w kwocie 11 533 225 zł 54 gr.

W opisywanym okresie mąż Wnioskodawczyni pobrał tytułem zaliczki na poczet zysku oraz innych wypłat łącznie 6 198 895 zł 90 gr. Pozostała, niewypłacona kwota dochodu, pozostała w Spółce i zwiększyła kapitał zapasowy Spółki. Zmarły terminowo regulował zobowiązania podatkowe wynikające z przypadających mu ze Spółki udziałów. Nadwyżka opodatkowanych dochodów przypadających na zmarłego, ponad wypłaconymi zaliczkami na poczet zysku oraz innych wypłat, wyniosła więc 5 334 329 zł 64 gr (dalej: „Nadwyżka SW”).

Jak wynika z Zestawienia, po śmierci męża, w okresie od 13 lipca 2018 r. do dnia wystąpienia:

*   przychody Spółki wyniosły 51 509 568 zł 11 gr,

*   koszty uzyskania przychodu Spółki wyniosły 45 976 086 zł 13 gr,

*   dochód Spółki do opodatkowania wyniósł 5 533 481 zł 98 gr,

*   zysk bilansowy Spółki wyniósł 3 557 300 zł 44 gr.

Z tego tytułu na Wnioskodawczynię, uwzględniając przysługujące Jej udziały w zysku (45%), przypadały:

*   przychody w kwocie 23 179 305 zł 65 gr,

*   koszty uzyskania przychodu w kwocie 20 689 238 zł 76 gr,

*   dochód do opodatkowania w kwocie 2 490 066 zł 89 gr,

*   zysk bilansowy Spółki w kwocie: 1 600 785 zł 20 gr.

W opisywanym okresie Wnioskodawczyni pobrała zaliczki na poczet zysku i inne wypłaty ze Spółki w łącznej kwocie 1 369 971 zł 64 gr. Pozostała, niewypłacona kwota dochodu, pozostała w Spółce i zwiększyła kapitał zapasowy Spółki. Wnioskodawczyni terminowo regulowała zobowiązania podatkowe wynikające z przypadających Jej udziałów w Spółce. Nadwyżka opodatkowanych dochodów przypadających na Wnioskodawczynię, ponad wypłaconymi zaliczkami na poczet zysku oraz innych wypłat, wyniosła więc 230 813 zł 56 gr („Nadwyżka LW”). Transza 1 została wypłacona Wnioskodawczyni zgodnie z Porozumieniem w dniu 12 kwietnia 2019 r. Do chwili wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Transza 2, Transza 3, ani Transza 4 nie została Jej wypłacona.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 września 2019 r., Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą od 16 kwietnia 2018 r. w obszarze psychoterapii osób indywidualnych i rodzin oraz poradnictwa psychologicznego. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, z późn. zm.). Spółka Przedsiębiorstwo X Spółka Jawna, została zawiązana na mocy umowy Spółki z dnia 31 października 2007 r., jednak została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców w dniu 22 listopada 2007 r. Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową \`(...)\`\`(...)\` W ofercie Spółki znajdują się również urządzenia \`(...)\`\`(...)\` Spółka jest \`(...)\` na rynku dostawcą \`(...)\`\`(...)\` Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń. Spółka prowadzi księgi handlowe (pełna księgowość) w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.).

Spadkodawca wniósł do Spółki wkład pieniężny w kwocie trzydziestu tysięcy (30 000) złotych. Wszystkie środki otrzymane przez Wnioskodawczynię w związku z wystąpieniem ze Spółki będą pochodziły ze środków tej Spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wszystkie środki otrzymane przez Wnioskodawczynię w związku z wystąpieniem ze Spółki będą, wedle Jej najlepszej wiedzy, podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności gospodarczej, gdyż wszyscy wspólnicy Spółki są osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. Zgodnie z Porozumieniem z dnia 12 kwietnia 2019 r., to Spółka dokona spłaty udziału kapitałowego na zasadach przewidzianych niniejszym Porozumieniem (§ 1 ust. 4 Porozumienia).

Wnioskodawczyni przedstawiła szczegółowe rozliczenia wskazanych kwot we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Porównując wskazane kwoty z kwotą, którą ma otrzymać z tytułu wystąpienia ze Spółki (7 000 000 zł), należy wskazać, że kwota otrzymana przez Nią z tytułu wystąpienia ze Spółki przekracza wartość Nadwyżki SW oraz Nadwyżki LW o kwotę 1 434 856 zł 80 gr. Wnioskodawczyni objęła Ogół praw i obowiązków w Spółce pod tytułem darmym po zmarłym mężu. Jeżeli zatem nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów przez męża, wtedy u Wnioskodawczyni powstanie dochód w kwocie 1 434 856 zł 80 gr. Zakładając jednak, że będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia ze Spółki wydatki spadkodawcy (zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 marca 2017 r., Nr 1061-IPTPB3.4511.874.2016.3.IS), wtedy w Jej ocenie, wskazana kwota ulegnie obniżeniu o równowartość wkładu wniesionego do Spółki przez spadkodawcę, tj. o 30 000 zł do 1 404 856 zł 80 gr. W obu przypadkach po stronie Wnioskodawczyni powstanie dochód z tytułu wystąpienia ze Spółki. Z tytułu wystąpienia ze Spółki Wnioskodawczyni otrzyma środki pieniężne stanowiące jedną kwotę. Porozumienie nie rozbija kwot środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze Spółki na kwotę wypłaty z zysku, czy zwrotu wkładu. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że nie dokonała zbycia Ogółu praw i obowiązków w Spółce. Otrzymana kwota stanowi kwotę należną z tytułu wystąpienia Wnioskodawczyni ze Spółki, o której mowa w art. 65 § ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z Porozumieniem, wysokość udziału kapitałowego w Spółce pod firmą: „Przedsiębiorstwo X” Spółka Jawna z siedzibą w \`(...)\`.. została ustalona przy uwzględnieniu wyliczenia stanowiącego załącznik do Porozumienia, wskazującego zarówno na dzień śmierci byłego wspólnika Spółki oraz na dzień wystąpienia ze Spółki Wspólnika występującego ze Spółki wysokość wkładu do Spółki, wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania za poszczególne lata, wysokość wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej Spółce oraz wysokość „zatrzymanego zysku” dla zmarłego i dla Wspólnika występującego ze Spółki” (§ 3 Porozumienia). Jednocześnie, rozliczenie określone Porozumieniem „w pełni wyczerpie wszelkie roszczenia stron wynikające z udziału Wspólnika występującego ze Spółki w Spółce Przedsiębiorstwo X Spółka Jawna, w szczególności ze strony Wnioskodawczyni względem Spółki Przedsiębiorstwo X Spółka Jawna, jak i wspólników W\`(...)\` oraz P\`(...)\`” (§ 4 Porozumienia). Wobec powyższego należy uznać, że kwota, którą Wnioskodawczyni otrzyma z tytułu wystąpienia ze Spółki obejmuje zarówno kwotę należną z tytułu wystąpienia ze Spółki, jak i zwrot wkładu. Należy jednak zaznaczyć, że Wnioskodawczyni nie wnosiła wkładu do Spółki. Został on wniesiony przez męża Wnioskodawczyni, po którym odziedziczyła Ogół praw i obowiązków w Spółce. W okresie od objęcia udziałów (czyli po 13 lipca 2018 r.) do momentu wystąpienia ze Spółki Wnioskodawczyni pobrała zaliczki na poczet zysku i inne wypłaty ze Spółki w łącznej kwocie 1 369 971 zł 64 gr. Zysk był zatem pobierany na bieżąco, zarówno za 2018 r., jak i 2019 r. Powinno to być utożsamiane z żądaniem wypłaty zysku za 2018 r. W kwestii 2019 r. pobrane zaliczki miały charakter zaliczek na poczet zysku, gdyż rok obrachunkowy Spółki jest zbieżny z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawczyni dodała, że stosuje metodę kasową rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwaną również metodą uproszczoną. Wnioskodawczyni nie stosuje metody memoriałowej, o której mowa w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (statecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychód w związku z wystąpieniem ze Spółki będzie stanowił dla Niej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany stawką liniową 19%, na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wobec rozłożenia wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki na transze powinna Ona rozpoznać przychody z tytułu wystąpienia oddzielnie dla każdej transzy, a przychody te powstaną w odniesieniu do każdej transzy dopiero w momencie otrzymania danej transzy, zgodnie z metodą kasową?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychodem z tytułu wystąpienia ze Spółki będzie wyłącznie ewentualna nadwyżka środków pieniężnych otrzymanych przez Nią z tytułu wystąpienia ze Spółki ponad kwotą odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez Wnioskodawczynię nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, przypadających na wniosku, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym nie zaliczy do przychodu z wystąpienia ze Spółki środków pieniężnych otrzymanych przez Nią z tytułu wystąpienia ze Spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zarówno za okres, w którym to była wspólnikiem Spółki (tj. od dnia 13 lipca 2018 r. do dnia wystąpienia ze Spółki), jak również za okres, w którym wspólnikiem Spółki był zmarły mąż (tj. do dnia 12 lipca 2018 r.), gdyż jako spadkobierca zmarłego męża wstąpiła w ogół Jego praw i obowiązków związany z Ogółem Praw i Obowiązków w Spółce?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w sytuacji, w której wypłata wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki nastąpiła w transzach, wydatki przy obliczaniu dochodu, jak również kwoty niezaliczane do przychodów z tego tytułu, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny być uwzględniane w proporcji do otrzymanych transz?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytań Nr 3 i Nr 4 dotyczących określenia przychodu tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 3, przychodem z tytułu wystąpienia ze Spółki będzie wyłącznie ewentualna nadwyżka środków pieniężnych otrzymanych przez Nią z tytułu wystąpienia ze Spółki ponad kwotą odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce i wydatki niestanowiące koszów uzyskania przychodów.

W myśl art. 24 ust. 3a updof, w razie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 3c updof, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 updof, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 updof, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 updof, do przychodów z art. 14 ust. 1 i 2 updof (a więc również do przychodów z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej) nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 updof, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Ustawodawca przyjął, że środki pieniężne, które zostały przez wspólnika faktycznie otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki, stanowią, co do zasady, jego przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 updof.

Określono przy tym jednak, że otrzymane przez wspólnika środki pieniężne będą stanowiły jego dochód jedynie w tej części, w której otrzymana kwota środków będzie przewyższać wartość wydatków na nabycie lub objęcie praw do udziału w spółce wraz z nadwyżką przychodów nad kosztami dotychczas opodatkowaną tytułem uczestnictwa w spółce (art. 8 updof), pomniejszonej jednak o wypłaty dokonane ze spółki z tytułu tego udziału przed wystąpieniem wspólnika.

W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, na podstawie art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki, nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.635.2018.1.PR).

Zatem, należy ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Następnie kwotę tą należy pomniejszyć o dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wypłaty oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę.

Z reguł tych wynika, że kwota otrzymana przez występującego wspólnika nie będzie stanowiła przychodów w tej części, która została już opodatkowana w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę a nie została wcześniej wypłacona temu wspólników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2016 r., Nr IBPB1-1/4511-170/16/ZK i interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2015 r., Nr IPTPB1/4511-362/15-2/SJ).

W dalszej kolejności przychód ten, pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, stanowi dochód podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach obowiązujących podatnika w dniu jego uzyskania.

U wspólnika występującego ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej nie będzie więc przychodem kwota dochodu wypracowanego przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej i przypadająca na danego wspólnika, która nie została wypłacona wspólnikowi w formie wypłaty zysku lub innej podobnej wypłaty z takiej spółki. Innymi słowy, przychodem wspólnika występującego ze spółki osobowej będzie wyłącznie nadwyżka kwoty wynagrodzenia otrzymanego w związku z wystąpieniem ponad nadwyżkę przychodów nad kosztami dotychczas opodatkowaną tytułem uczestnictwa w spółce (art. 8 updof) pomniejszoną o wypłaty dokonane ze spółki z tytułu tego udziału przed wystąpieniem wspólnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie tego pytania należy uznać za prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 4, nie zaliczy Ona do przychodu z wystąpienia ze Spółki środków pieniężnych otrzymanych z tytułu wystąpienia ze Spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 updof, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zarówno za okres, w którym to była wspólnikiem Spółki (tj. od dnia 13 lipca 2018 r. do dnia wystąpienia ze Spółki), jak również za okres, w którym wspólnikiem Spółki był zmarły mąż (tj. do dnia 12 lipca 2018 r.), gdyż Wnioskodawczyni jako spadkobierca wstąpiła w ogół praw i obowiązków męża związany z Ogółem Praw i Obowiązków w Spółce.

Jak wspomniano w argumentacji przedstawionej w stosunku do pytania nr 3, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 updof, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wskazany przepis uwzględnia w swej treści, że zysk dzielony między wspólników ustalany jest w oparciu o przepisy rachunkowe, a nie podatkowe, a tym samym przy jego kalkulacji uwzględnia się wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Skutkuje to tym, że w kwocie środków pieniężnych uzyskanej z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, niestanowiącej przychodu, zgodnie z tymi przepisami, uwzględnia się również wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem art. 97 § 1a, 2 i 2a tej ustawy, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Wskazana regulacja przewiduje następstwo prawne i sukcesję praw i obowiązków spadkobierców związaną z prawami i obowiązkami podatkowymi spadkodawcy. Co istotne, spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, Legalis 2019/el.).

Wskazany przepis wprowadza zatem zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, tj. traktowanie ich jako podatnika (spadkodawcy) (por. A. Mariański, glosa do wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 330/99, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego”, 2003, Nr 2, poz. 176).

Uwzględniając powyższe, spadkobiercy wstępującemu do spółki nieposiadającej osobowości prawnej w miejsce jej zmarłego wspólnika przysługują wprost wszystkie prawa i obowiązki majątkowe, które przysługiwały temu wspólników w chwili śmierci. Powyższe należy również odnieść do kwestii obliczania wysokości przychodów związanych z ogółem praw i obowiązków zmarłego w takiej spółce, które to następnie zostały w drodze sukcesji uniwersalnej przejęte przez spółkę. A zatem, spadkobierca występujący ze spółki powinien być uprawniony do niezaliczenia do przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej równej kwoty nadwyżki przychodów takiej spółki nad jej kosztami uzyskania przychodów w części, jaka przypadała na zmarłego wspólnika, w miejsce którego do spółki wstąpił jego spadkobierca.

Przyjęcie rozważania odrębnego prowadziłoby do wniosku, że w przypadku śmierci wspólnika środki uzyskane przez występującego ze spółki spadkobiercę podlegałyby w zasadzie podwójnemu opodatkowaniu - najpierw z tytułu dochodów wypracowanych (a niewypłaconych) przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej za życia zmarłego wspólnika, a następnie - przy wystąpieniu spadkobiercy z takiej spółki, skoro nie pozostawałby on uprawniony do niezaliczenia wskazanej nadwyżki do przychodu z tego tytułu.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni zmarłego męża, na mocy umowy o dział spadku, objęła w całości ogół praw i obowiązków i stała się jego jedynym podmiotem, jako następca prawny zmarłego. W tym zakresie doszło do sukcesji uniwersalnej, a Wnioskodawczyni w całości wstąpiła w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki zmarłego męża.

Przysługiwało Jej zatem prawo do niezaliczenia do przychodów z tytułu wystąpienia ze Spółki zarówno:

*   Nadwyżki LW, to jest kwoty środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze Spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez Nią nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym była wspólnikiem Spółki, tj. od 13 lipca 2018 r. do momentu wystąpienia ze Spółki, jak również

*   Nadwyżki SW, to jest kwoty środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze Spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez Nią nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym to zmarły mąż był wspólnikiem Spółki, tj. do 12 lipca 2018 r., gdyż Wnioskodawczyni jako spadkobierca zmarłego wstąpiła w ogół praw i obowiązków męża związany z Ogółem Praw i Obowiązków w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie tego pytania należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 1 ustawy).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 ww. ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z mocy art. 50 ustawy Kodeks spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach ww. Kodeksu nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą,

Według art. 65 § 1 cytowanej ustawy, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Stosownie do art. 65 § 2 ww. ustawy, jako dzień bilansowy przyjąć należy:

1.  w przypadku wypowiedzenia – ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia;
2.  w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości – dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości;
3.  w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu – dzień wniesienia pozwu.

Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 ustawy).

Z powyższych uregulowań wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są jej poszczególni wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki, zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów – dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zatem z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zysku na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno więc przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez wspólnika spółki osobowej – proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki (uwzględniający zmiany udziału w zysku), przewidzianego w umowie spółki osobowej.

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Z przepisów tych wynika, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej. W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

1.  wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
2.  nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
3.  pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów tych wynika więc, że co do zasady środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zatem, zgodnie z regułą wynikającą z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy − po pierwsze − ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Następnie kwotę tą należy pomniejszyć o dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wypłaty oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę.

Wobec powyższego wskazać należy, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez niego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej przez niego otrzymana. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

W związku z powyższym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w obszarze psychoterapii osób indywidualnych i rodzin oraz poradnictwa psychologicznego, opodatkowaną według 19% stawki liniowej. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej mężem przez cały czas trwania małżeństwa obowiązywała wspólność majątkowa. Po zmarłym w dniu 12 lipca 2018 r. mężu Wnioskodawczyni spadek objęli po połowie Wnioskodawczyni oraz ich syn. W skład masy spadkowej wchodził również ogół praw i obowiązków w Spółce, której był wspólnikiem od 2007 r. Zmarłemu przysługiwało 50% udziału w zyskach Spółki, a od 2016 r. 45% udziału. Spadkodawca wniósł do Spółki wkład pieniężny w kwocie trzydziestu tysięcy złotych. W okresie od 1 stycznia 2015 r. do 12 lipca 2018 r. mąż Wnioskodawczyni pobrał tytułem zaliczki na poczet zysku oraz innych wypłat, łącznie 6 198 895 zł 90 gr. Pozostała, niewypłacona kwota dochodu pozostała w Spółce i zwiększyła kapitał zapasowy Spółki. Zmarły terminowo regulował zobowiązania podatkowe wynikające z przypadających mu ze Spółki udziałów. Nadwyżka opodatkowanych dochodów przypadających na zmarłego, ponad wypłaconymi zaliczkami na poczet zysku oraz innych wypłat, wyniosła 5 334 329 zł 64 gr („Nadwyżka SW”). Na mocy umowy o podział majątku wspólnego i o dział spadku z dnia 12 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni nabyła w całości ogół praw i obowiązków w Spółce przysługujący mężowi i stała się jedynym podmiotem ogółu praw i obowiązków w Spółce. Następnie na mocy porozumienia zawartego z dwoma pozostałymi wspólnikami Spółki w dniu 12 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni wystąpiła ze Spółki. Z tytułu wystąpienia ze Spółki udział kapitałowy Wnioskodawczyni został ustalony na kwotę siedmiu milionów złotych. Wnioskodawczyni w okresie od 13 lipca 2018 r. do dnia wystąpienia pobrała zaliczki na poczet zysku i inne wypłaty ze Spółki w łącznej kwocie 1 369 971 zł 64 gr. Pozostała, niewypłacona kwota dochodu pozostała w Spółce i zwiększyła kapitał zapasowy Spółki. Wnioskodawczyni terminowo regulowała zobowiązania podatkowe wynikające z przypadających Jej udziałów w Spółce. Nadwyżka opodatkowanych dochodów przypadających na Wnioskodawczynię, ponad wypłaconymi zaliczkami na poczet zysku oraz innych wypłat, wyniosła więc 230 813 zł 56 gr („Nadwyżka LW”).

Wspólnicy pozostający w Spółce zobowiązali się do wypłaty na Jej rzecz całości udziału kapitałowego tytułem kwoty za wystąpienie ze Spółki. Kwota należna Wnioskodawczyni z tytułu wystąpienia ze Spółki zostanie wypłacona w transzach, w różnych kwotach i terminach, przy czym kwota czterech milionów złotych została wypłacona Wnioskodawczyni w dniu podpisania porozumienia, natomiast pozostałe transze będą wypłacane w kolejnych latach. Wszystkie środki otrzymane przez Wnioskodawczynię w związku z wystąpieniem ze Spółki będą pochodziły ze środków tej Spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Strony ustaliły, że rozliczenie określone porozumieniem w pełni wyczerpie wszelkie roszczenia wynikające z udziału Wnioskodawczyni w Spółce.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są przychodem działalności gospodarczej. Do przychodów tych Wnioskodawczyni nie zalicza środków pieniężnych otrzymanych przez Nią z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez Nią nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 11 cytowanej ustawy. Dopiero tak ustalona kwota stanowi dla Niej przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zatem, uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, w której to udziały nabyła w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wypłaty tych środków w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i – zgodnie z art. 24 ust. 3c oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi go suma środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, pomniejszona o uzyskaną przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce na rzecz Wnioskodawczyni oraz spadkodawcy, po którym odziedziczyła udziały i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wskazać jednocześnie należy, że kwota otrzymanych przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, która przekroczy kwotę dochodu Spółki jawnej przypadającej na Wnioskodawczynię, a niewypłaconej Jej spadkodawcy w czasie, kiedy był wspólnikiem Spółki jawnej, stanowi przychód z tej działalności gospodarczej. Jednocześnie nie będą kosztem podatkowym wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w Spółce jawnej, bowiem za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce, należy uznać faktycznie poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki w związku z objęciem tego prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazać przy tym należy, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawczynię dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Jej stronie. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Odnosząc się natomiast do przedstawionych kwot podanych we wniosku, Organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. Organu. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega, bowiem weryfikacji przez inny organ podatkowy – naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie, z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się, zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W związku z powyższym tut. Organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawczynię.

Zaznaczyć ponadto należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawczynię w treści wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i tylko do nich się odnoszą. Nie są zatem wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną ponieważ nie stanowią przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.