Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.426.2023.2.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-06
Teza: Brak podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku sprzedaży niezabudowanych działek wydzielonych geodezyjnie i prawo Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. działek.
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty-sprzedaż gruntów; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa-umowa dzierżawy; związki-związek przyczynowo-skutkowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku sprzedaży niezabudowanych działek wydzielonych geodezyjnie z działek nr 1 i 2 (pytanie nr 1 wniosku) i
*   prawidłowe w części dotyczącej prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem niezabudowanych działek wydzielonych geodezyjnie z działek nr 1 i 2 (pytanie nr 2 wniosku).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

3 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 3 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku sprzedaży niezabudowanych działek wydzielonych geodezyjnie z działek nr 1 i 2 i prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. działek. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 września 2023 r. (data wpływu 21 września 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowana niebędący stroną postępowania:

Pani M.O

### Opis zdarzenia przyszłego

Pani M.O (dalej zwana również Sprzedającą) sprzedała i będzie sprzedawała kilka nieruchomości. Wszystkie nieruchomości, których dotyczy wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej nabyła na podstawie nieodpłatnego zniesienia współwłasności prawomocnym postanowieniem sądu z 2011 r. Zniesienie współwłasności nastąpiło pomiędzy osobami, które są spokrewnione. Wcześniej te osoby posiadały jako wyłączni współwłaściciele udziały we współwłasności działek nr 3 i 4, które nabyły umową darowizny z 1998 r. (na skutek podziałów działki otrzymują nowe numery). Nabycia działek nie zostały udokumentowane fakturami z wykazaną stawką i kwotą podatku od towarów i usług. Działki, których dotyczy niniejszy wniosek, w okresie posiadania przez Sprzedającą (również przed zniesieniem współwłasności, czyli od 1998 r.) nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw prawo działalności gospodarczej, o swobodzie działalności gospodarczej, prawo przedsiębiorców, o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedająca nie prowadziła na nich gospodarstwa rolnego, utrzymywała je w kulturze rolnej. Działki nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze.

Sprzedająca 25 listopada 2021 r. zawarła dwie przedwstępne umowy sprzedaży:

1\. działki nr 5,

2\. udziału 1/4 we współwłasności dwóch działek, które miały być geodezyjnie wydzielone z działek nr 6 i 7.

Działka nr 6 nie była zabudowana, stanowiła grunty orne w klasie Rllla, Rlllb, RIVb, RV, miała obszar (…), w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego była oznaczona symbolami (…) (przeznaczenie podstawowe: usługi; przeznaczenie towarzyszące: urządzenia budowlane, garaże, budynki gospodarcze, zieleń urządzona oraz obiekty małej architektury; przeznaczenie dopuszczalne: usługi konfekcjonowania, usługi kurierskie, drogi wewnętrzne, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna) i (…) (przeznaczenie podstawowe: tereny rolnicze, w tym zabudowa zagrodowa; przeznaczenie dopuszczalne: drogi wewnętrzne).

Działka nr 7 nie była zabudowana, stanowiła grunty orne w klasie Rllla, Rlllb, RIVa, RIVb, miała obszar (…) w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego była oznaczona symbolami (…) i (…).

Działka nr 5 nie była zabudowana, stanowiła grunty orne w klasie RIVa, RIVb, miała obszar (…), w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego była oznaczona symbolami (…).

Działki 6 i 7 stanowią drogę umożliwiającą dojazd do drogi publicznej.

Sprzedająca zawarła z Kupującym również porozumienia oraz udzieliła jego przedstawicielom pełnomocnictw z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw.

Sprzedająca uzyskała interpretację indywidualną z 10 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.283.2022.2.AMA, z której poniżej zacytowano opis zdarzenia oraz wnioski organu podatkowego: „W świetle powyższego uznać należy, że w celu sfinalizowania umów sprzedaży, Kupujący lub jego przedstawiciele, działając w imieniu Wnioskodawczyni, podejmą szereg określonych czynności uatrakcyjniających przedmiotowe Nieruchomości i całkowicie zmienią ich charakter.

Kupujący, przed ostateczną sprzedażą Nieruchomości, uzyska m.in.: ostateczną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą oraz ostateczną decyzję lub zaświadczenie wyłączające nieruchomości z produkcji rolniczej. Dodatkowo, Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi sprzedającymi, zawarli z Kupującym porozumienia, które dają Kupującemu m.in. prawo dysponowania Nieruchomością na cele budowlane (z prawem udzielania tego prawa dowolnej osobie trzeciej), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do wejścia na teren Nieruchomości celem wykonania, na koszt Kupującego, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą, a także prac dotyczących usunięcia kolizji istniejących sieci i projektowanym przebiegiem sieci, prac przygotowawczych i związanych z realizacją Inwestycji oraz prawo posadowienia tablic reklamowych.

Wnioskodawczyni, udzielając Kupującemu i osobom przez Niego wskazanym pełnomocnictw, umożliwiła wykonanie badań i analiz, o których mowa w przedwstępnych umowach sprzedaży (m.in. analizy stanu prawnego, glebowo-środowiskowego i technicznego nieruchomości, w tym dostępu do drogi publicznej, analizy i badania geologiczne mające potwierdzić, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji) oraz zgód na uzyskiwanie przez Kupującego zaświadczeń dotyczących zaległości publicznoprawnych Sprzedających o treści wskazanej przez Kupującego.

Ponadto, Wnioskodawczyni zobowiązała się do udzielania na każde wezwanie Kupującego wszelkich innych stosownych pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw szczególnych złożonych na druku PPS-1, niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień itp., dla celów analizy stanu nieruchomości i przygotowania realizacji Inwestycji, zarówno w formie pisemnej, jak i w formie aktu notarialnego. Sprzedająca zrzekła się także prawa do składania jakichkolwiek odwołań, zażaleń, skarg i innych protestów w toku postępowań administracyjnych dotyczących realizacji Inwestycji, oraz zobowiązała się do niezgłaszania z tego tytułu żadnych roszczeń oraz do nieskładania żadnych powyżej wskazanych odwołań, zażaleń, skarg i protestów, a także do dostarczania niezbędnych dokumentów dotyczących stanu prawnego i faktycznego nieruchomości, które mogą okazać się niezbędne w procesie inwestycyjnym. Przedstawiciele Kupującego dokonali szeregu wskazanych we wniosku czynności tj. przeprowadzili analizy i badania geologiczne, analizy formalno-prawne, dokonali wglądu w księgi wieczyste oraz złożyli wnioski m.in.: o wydanie warunków technicznych lub zapewnień dotyczących: przyłącza elektroenergetycznego, gazowego, wodociągowego i kanalizacji oraz odprowadzenia wód deszczowych i roztopowych. Jak wynika z opisu sprawy, taką możliwość przed ostateczną sprzedażą, czyli uzyskanie m.in. warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej (tj. do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej) oraz zawarcie w imieniu mocodawcy (Sprzedającej) umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg, otrzymali na podstawie udzielonych Im przez Sprzedającą pełnomocnictw. Na tej podstawie mogą także uzyskać decyzje o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, decyzje o wycince drzew i krzewów oraz o nasadzeniach zastępczych, jak również mogą dokonać ww. czynności. Mają również możliwość uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów i budynków, czy uzyskać mapy do celów projektowych dla Nieruchomości. (\`(...)\`)

W ocenie Organu, Sprzedająca dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmie działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem planowanej dostawy będzie składnik majątku prywatnego Wnioskodawczyni. Zainteresowana (Sprzedająca) dokonując zbycia ww. działek nie będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności”.

24 maja 2023 r. Sprzedająca zawarła dwie umowy sprzedaży:

1\. działki nr 5,

2\. udziału 1/4 we współwłasności działek nr 8 (dawniej miała nr 6) i 9 (dawniej miała nr 7).

Sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

12 lipca 2023 r. Sprzedająca zawarła przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą sprzedaży dwóch innych działek, które mają być geodezyjnie wydzielone z działek nr 1 i 2 z zupełnie innym Kupującym.

Nabywcą działek, które mają być wydzielone geodezyjnie z działek nr 1 i 2 będzie Spółka (…), która od 1 sierpnia 2023 r. będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie nim w momencie zawarcia i wykonania umowy sprzedaży. Spółka po nabyciu działki, która ma być wydzielona geodezyjnie z działki nr 2 będzie wykorzystywała ją wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w prowadzonej przez siebie działalności deweloperskiej, mianowicie realizacji i sprzedaży inwestycji zabudowy mieszkaniowej.

Działka, która zostanie wyodrębniona z działki nr 1 zostanie przygotowana przez Nabywcę (po sprzedaniu przez Sprzedającą, po umowie przyrzeczonej) jako droga publiczna i przekazana w zasoby gminy po weryfikacji, czy została przygotowana zgodnie z obowiązującymi przepisami i wytycznymi. Funkcjonowanie inwestycji zabudowy mieszkaniowej będzie zależało od jej powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych. Realizacja drogi wewnętrznej jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania inwestycji zabudowy mieszkaniowej oraz otaczających jej terenów. Nabywca, gdy już będzie właścicielem (po zawarciu umowy przyrzeczonej), ustanowi na nabywanej działce powstałej z podziału geodezyjnego działki nr 1 służebność gruntową przejścia, przejazdu oraz przeprowadzenia mediów na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 10 oraz działek powstałych z podziału geodezyjnego działki nr 1.

Aktualnie właścicielem jest Sprzedająca.

Działka nr 1 nie jest zabudowana, stanowi grunty orne, ma obszar (…) w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolem (…) (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), ale nieprzekraczalne linie zabudowy są określone w taki sposób, że część działki może być wyłącznie drogą wewnętrzną.

Działka nr 2 nie jest zabudowana, stanowi grunty orne, ma obszar (…) w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolami (…), (…) (tereny dróg wewnętrznych) i (…) (tereny rolnicze). Umowa przewiduje, że Sprzedająca dokona podziału geodezyjnego działki nr 2 w ten sposób, że wyodrębniona zostanie działka o łącznej powierzchni ok. (…) mkw. w całości w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona symbolem (…) oraz że dokona podziału geodezyjnego działki nr 1 w ten sposób, że wyodrębniona zostanie działka o łącznej powierzchni ok. (…) mkw., która w całości będzie obejmowała obszar poza nieprzekraczalnymi liniami zabudowy i będzie w przyszłości stanowiła drogę wewnętrzną.

Podział geodezyjny jest spowodowany wyłącznie faktem, że plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony 21 października 2021 r. przez właściwy organ samorządu terytorialnego przewiduje różne przeznaczenia dla obszarów jednej działki geodezyjnej, a nie można wymagać od przedsiębiorcy będącego deweloperem, aby kupował tereny przeznaczone w planie wyłącznie do działalności rolniczej. Kupujący jest zainteresowany tylko zakupem terenów pod zabudowę mieszkaniową wraz z możliwością powiązań komunikacyjnych (wraz z terenami dróg wewnętrznych). Uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmujące działki objęte przedwstępnymi umowami sprzedaży nastąpiło bez żadnych starań ze strony Sprzedającej. Miejscowy plan został uchwalony dla obszaru setek działek należących do różnych właścicieli. Kupujący zobowiązał się współdziałać w dokonaniu podziału geodezyjnego i ponieść koszty związane z podziałem geodezyjnym tych nieruchomości. Część ceny na poczet sprzedaży działek, które mają być wydzielone geodezyjnie z działek nr 1 i 2 została wpłacona do depozytu notarialnego.

Sprzedająca nie ma żadnych konkretnych planów co do sprzedaży innych nieruchomości oprócz tych, co do których zawarła przedwstępne umowy sprzedaży. Jakkolwiek nie wyklucza, że w przyszłości w ramach zarządu majątkiem osobistym sprzeda lokal mieszkalny, w którym mieszka, albo działki położone w okolicy działek wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sprzedająca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie działalności: (…). Data rozpoczęcia wykonywanej działalności gospodarczej: 1 października 2021 r. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z uwagi na sprzedaż terenu budowlanego zgodnie ze wspomnianą wyżej interpretacją indywidualną.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pani M.O wraz z dwiema innymi spokrewnionymi z nią osobami nabyła działki nr 3 i 4 umową darowizny z 1998 r. Po kilkunastu latach wszyscy trzej współwłaściciele złożyli do sądu wniosek o zniesienie współwłasności. Załącznikiem była mapa sporządzona przez geodetę na zlecenie wszystkich trzech współwłaścicieli. Na podstawie prawomocnego postanowienia sądu z 2011 r. Pani M.O w ramach nieodpłatnego zniesienia współwłasności nabyła na wyłączną własność działki nr 11, 1, 2 i 5. Tak doszło do powstania działek nr 1 i 2.

Celem podziału geodezyjnego było doprowadzenie do sytuacji, aby każdy współwłaściciel (z wyjątkiem opisanym poniżej) był wyłącznym właścicielem części działek nr 3 i 4. Podział nieruchomości jest czynnością o tyle skomplikowaną, że otrzymane w wyniku podziału nowe działki muszą mieć m.in. zachowaną minimalną powierzchnię, dostęp do drogi publicznej, a nie bez znaczenia jest także korzystny kształt działki lub ukształtowanie powierzchni. Poza tym położenie działki bardzo wpływa na zwiększenie lub zmniejszenie jej wartości, np. odległość terenu od drogi publicznej, odległość od miejscowości, przebieg rowów melioracyjnych, linii elektroenergetycznych. Z tego względu nie wystarczyło podzielić działek nr 3 lub 4 tylko na trzy działki o takiej samej powierzchni, ponieważ taki podział byłby nierówny wartościowo i niesprawiedliwy. Stąd Pani M.O nabyła cztery działki na wyłączną własność. Ponadto nabyła odpowiadający jej dotychczasowemu udziałowi w działkach nr 3 i 4 udział w nieruchomościach stanowiących tak zwane działki drogowe zapewniające dojazd do drogi publicznej dla niektórych działek powstałych w wyniku zniesienia współwłasności.

Przeznaczone do sprzedaży obszary działek nr 1 i 2 w okresie posiadania przez Sprzedającą były dzierżawione na cele rolnicze takie jak uprawa zbóż i warzyw na podstawie odpłatnych umów dzierżawy zawieranych ustnie.

Sprzedająca nie będzie przyłączała do sieci kanalizacyjnej, energetycznej ani gazowej, wydzielała drogi wewnętrznej, ogradzała, występowała z wnioskiem o wydanie decyzji pozwolenie na budowę ani wykonywała innych takich czynności.

Sprzedająca nie prowadziła żadnych działań marketingowych. Sprzedająca zawarła 22 stycznia 2022 r. umowę pośrednictwa zbycia praw do nieruchomości. Pośrednik w obrocie nieruchomościami skojarzył Sprzedającą z Nabywcą. Sprzedająca nie ma wiedzy, jakie działania podjął pośrednik w obrocie nieruchomościami.

Sprzedająca i Nabywca w umowach przedwstępnych postanowili, że podział geodezyjny działki nr 1 na dwie działki i działki nr 2 na dwie działki zostanie przeprowadzony przez Sprzedającą, ale Nabywca zobowiązał się współdziałać w dokonaniu podziału oraz ponieść koszty związane z podziałem nieruchomości.

Przy zawieraniu umowy przyrzeczonej Sprzedająca zobowiązała się przedłożyć:

*   „ mapę z projektem podziału nieruchomości (wykaz zmian gruntowych) wraz z ostateczną decyzją zatwierdzającą podział,
*   wypis z rejestru gruntów i wyrys z mapy ewidencyjnej dla wszystkich działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomością, z adnotacją, że dokumenty te są przeznaczone do dokonywania wpisów w księdze wieczystej,
*   zaświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanych nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,
*   zaświadczenia, z których będzie wynikało, czy sprzedawane nieruchomości są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu albo decyzją wydaną na podstawie inwentaryzacji stanu lasów, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy lasach,
*   zaświadczenie, z którego będzie wynikało m.in., czy nieruchomości leżą w strefie, co do której została podjęta uchwała o ustanowieniu obszaru rewitalizacji zastrzegająca prawo pierwokupu na rzecz gminy,
*   zaświadczenia wydane na podstawie art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczące nabycia nieruchomości w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności dokonanego postanowieniem wydanym przez Sąd Rejonowy w (…) , 7 kwietnia 2011 r., sygnatura akt (…)”.

Sprzedająca nie udzieliła ani nie udzieli Nabywcy pełnomocnictwa do działania w jej imieniu. Nie wyraziła ani nie wyrazi zgody na dysponowanie nieruchomością do celów budowlanych.

Dla terenów w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczonych symbolem (…), czyli dotyczy to działki przeznaczonej do sprzedaży wydzielanej z działki nr 1, ustala się:

„1) przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna;

2) przeznaczenie towarzyszące: urządzenia budowlane, garaże, budynki gospodarcze, zieleń urządzona oraz obiekty małej architektury;

3) przeznaczenie dopuszczalne: drogi wewnętrzne”.

Na obszarze planowanym do sprzedaży nie ma linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu (wyodrębniona zostanie działka o bardzo niewielkie powierzchni ok. (…) mkw.). Jednak poza obszarem działki przeznaczonej do sprzedaży wydzielanej z działki nr 1 nieprzekraczalne linie zabudowy są określone w taki sposób, że wydzielana działka może być wyłącznie drogą wewnętrzną.

Dla terenów w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczonych symbolem (…), czyli dotyczy to działki przeznaczonej do sprzedaży wydzielanej z działki nr 2, ustala się:

„1) przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna;

2) przeznaczenie towarzyszące: urządzenia budowlane, garaże, budynki gospodarcze, zieleń urządzona oraz obiekty małej architektury;

3) przeznaczenie dopuszczalne: drogi wewnętrzne".

Na obszarze planowanym do sprzedaży nie ma linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu.

Zakup działki, która zostanie wyodrębniona z działki nr 1 będzie miał związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Nabywca przygotuje drogę publiczną i przekaże w zasoby gminy po weryfikacji, czy została przygotowana zgodnie z obowiązującymi przepisami i wytycznymi.

Spółka powstała w celu realizacji na terenie działki, która będzie wyodrębniona geodezyjnie z działki nr 2, projektu deweloperskiego zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Zostaną zaprojektowane i wybudowane budynki mieszkalne jednorodzinne itp., uzyskane pozwolenia wymagane przepisami prawa budowlanego. Spółka zajmie się poszukiwaniem nabywców i sprzeda nieruchomości powstałe w ramach prowadzonej przez nią działalności deweloperskiej.

### Pytania

1) Czy sprzedaż działek wydzielonych geodezyjnie z działek nr 1 i 2 (po podziale geodezyjnym nowe działki otrzymają nowe numery, których w chwili składania wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej nie da się przewidzieć) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy Spółce w przypadku uznania, iż opisana sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1) Państwa zdaniem, sprzedaż niezabudowanych działek wydzielonych geodezyjnie z działek nr 1 i 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedająca zaangażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, gdy sprzedawała działkę nr 5 oraz udział 1/4 we współwłasności działek nr 8 (dawniej miała nr 6) i 9. Cytat z wydanej interpretacji indywidualnej opisuje wiele działań pełnomocników i przedstawicieli Sprzedającej. Należy dodać, że działania te były wykonane wyłącznie z inicjatywy Kupującego.

Jednak, według Państwa, sprzedaż dotycząca działek nr 1 i 2 jest typowym zarządem majątkiem prywatnym. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 wprost odnosi się do kwestii podziału geodezyjnego w ten sposób, że dokonanie go nie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej wymagającej opodatkowania podatkiem VAT: „Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych”.

W konsekwencji, dokonanie podziału geodezyjnego nie powoduje, że sprzedaż nieruchomości wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym. Dodatkowo w przypadku opisanym w niniejszym wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonanie podziału wynika z zapisów planu zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje różne przeznaczenia dla obszarów jednej działki geodezyjnej, a nie z chęci osiągnięcia wyższej ceny.

2) Państwa zdaniem, w przypadku uznania, iż sprzedaż przez Sprzedającą będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Spółce (…) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku nabyciem działek wydzielonych geodezyjnie z działek nr 1 i 2.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że Nabywca będzie wykorzystywał działkę wydzieloną geodezyjnie z działki nr 2 do wykonywania czynności opodatkowanych (zrealizowanie inwestycji zabudowy mieszkaniowej i sprzedaż lokali). W takim przypadku, w ocenie Państwa, w przypadku uznania, iż sprzedaż przez Sprzedającą będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działki.

Spółka (…) w celu wykonania ciążących na niej obowiązków wynikających z przepisu art. 16 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 645) z powodu realizacji inwestycji niedrogowej będzie zobowiązana zbudować drogę publiczną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, że w takich przypadkach wydatki dewelopera na wybudowanie drogi są związane z działalnością opodatkowaną i podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Na przykład interpretacja indywidualna z 28 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.654.2022.1.DM: „Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że pomiędzy wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji Drogowej a czynnościami opodatkowanymi VAT istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, funkcjonowanie Inwestycji Mieszkaniowej będzie zależało od powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych. Realizacja Inwestycji Drogowej jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania Inwestycji Mieszkaniowej oraz otaczających ją terenów. Wydatki poniesione na Inwestycję Drogową będą miały związek - w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej - wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Ponadto jako inwestor planujący w dalszej perspektywie sprzedać lokale mieszkalne i usługowe w Inwestycji Mieszkaniowej, są Państwo zainteresowani uzyskaniem jak najwyższej ceny z tytułu sprzedaży. Brak odpowiedniego połączenia z siecią dróg publicznych uniemożliwiałby lub utrudniał korzystanie z Inwestycji Mieszkaniowej, co w konsekwencji oznaczałoby znacznie niższą wartość rynkową i możliwy do uzyskania przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych w Inwestycji Mieszkaniowej. Zatem wydatki na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji Drogowej będą miały związek z wykonywaniem przez Państwa w przyszłości czynności opodatkowanych, polegających na sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych”.

To samo wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości: „Artykuł 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych w zakresie rozbudowy drogi gminnej zrealizowanych na rzecz gminy, gdy droga ta jest zarówno wykorzystywana przez tego podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak i otwarta do użytku publicznego, jeśli te roboty drogowe nie wykroczyły poza to, co było konieczne do zapewnienia wykonywania przez rzeczonego podatnika jego działalności gospodarczej, a związane z nimi koszty zostały zawarte w cenie realizowanych przez tego podatnika transakcji objętych podatkiem należnym” (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 16 września 2020 r., sygn. akt C-528/19).

W konsekwencji w Państwa ocenie, w przypadku uznania, iż sprzedaż przez Sprzedającą będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki wydzielonej geodezyjnie z działki nr 1.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Dodatkowo, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Aby ocenić czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymagana jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Jak wynika z opisu sprawy Sprzedającą sprzedała i będzie sprzedawała kilka nieruchomości. Sprzedająca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie działalności: (…). Data rozpoczęcia wykonywanej działalności gospodarczej: 1 października 2021 r. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z uwagi na sprzedaż terenu budowlanego w związku z dokonaną 24 maja 2023 r. sprzedażą działki nr 5 i udziału 1/4 we współwłasności działek nr 8 (dawniej miała nr 6) i 9 (dawniej miała nr 7), która Sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 12 lipca 2023 r. Sprzedająca zawarła przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą sprzedaży dwóch innych działek, które mają być geodezyjnie wydzielone z działek nr 1 i 2 z zupełnie innym Kupującym.

Sprzedająca wraz z dwiema innymi spokrewnionymi z Nią osobami nabyła działki nr 3 i 4 umową darowizny z 1998 r. Po kilkunastu latach wszyscy trzej współwłaściciele złożyli do sądu wniosek o zniesienie współwłasności. Załącznikiem była mapa sporządzona przez geodetę na zlecenie wszystkich trzech współwłaścicieli. Na podstawie prawomocnego postanowienia sądu z 2011 r. Sprzedająca w ramach nieodpłatnego zniesienia współwłasności nabyła na wyłączną własność działki nr 11, 1, 2 i 5. Tak doszło do powstania działek nr 1 i 2, których Sprzedająca jest właścicielem.

Celem podziału geodezyjnego było doprowadzenie do sytuacji, aby każdy współwłaściciel (z wyjątkiem opisanym poniżej) był wyłącznym właścicielem części działek nr 3 i 4.

Nabycia działek nie zostały udokumentowane fakturami z wykazaną stawką i kwotą podatku od towarów i usług. Działki, których dotyczy niniejszy wniosek, w okresie posiadania przez Sprzedającą (również przed zniesieniem współwłasności, czyli od 1998 r.) nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw prawo działalności gospodarczej, o swobodzie działalności gospodarczej, prawo przedsiębiorców, o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedająca nie prowadziła na nich gospodarstwa rolnego, utrzymywała je w kulturze rolnej.

Przeznaczone do sprzedaży obszary działek nr 1 i 2 w okresie posiadania przez Sprzedającą były dzierżawione na cele rolnicze takie jak uprawa zbóż i warzyw na podstawie odpłatnych umów dzierżawy zawieranych ustnie.

Sprzedająca nie będzie przyłączała do sieci kanalizacyjnej, energetycznej ani gazowej, wydzielała drogi wewnętrznej, ogradzała, występowała z wnioskiem o wydanie decyzji pozwolenie na budowę ani wykonywała innych takich czynności.

Sprzedająca nie prowadziła żadnych działań marketingowych. Sprzedająca zawarła 22 stycznia 2022 r. umowę pośrednictwa zbycia praw do nieruchomości. Pośrednik w obrocie nieruchomościami skojarzył Sprzedającą z Nabywcą. Sprzedająca nie ma wiedzy, jakie działania podjął pośrednik w obrocie nieruchomościami.

Nabywcą działek, które mają być wydzielone geodezyjnie z działek nr 1 i 2 będzie Spółka (…), która od 1 sierpnia 2023 r. będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie nim w momencie zawarcia i wykonania umowy sprzedaży.

Sprzedająca i Nabywca w umowach przedwstępnych postanowili, że podział geodezyjny działki nr 1 na dwie działki i działki nr 2 na dwie działki zostanie przeprowadzony przez Sprzedającą, ale Nabywca zobowiązał się współdziałać w dokonaniu podziału oraz ponieść koszty związane z podziałem nieruchomości.

Przy zawieraniu umowy przyrzeczonej Sprzedająca zobowiązała się przedłożyć:

*   „ mapę z projektem podziału nieruchomości (wykaz zmian gruntowych) wraz z ostateczną decyzją zatwierdzającą podział,
*   wypis z rejestru gruntów i wyrys z mapy ewidencyjnej dla wszystkich działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomością, z adnotacją, że dokumenty te są przeznaczone do dokonywania wpisów w księdze wieczystej,
*   zaświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanych nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,
*   zaświadczenia, z których będzie wynikało, czy sprzedawane nieruchomości są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu albo decyzją wydaną na podstawie inwentaryzacji stanu lasów, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy lasach,
*   zaświadczenie, z którego będzie wynikało m.in., czy nieruchomości leżą w strefie, co do której została podjęta uchwała o ustanowieniu obszaru rewitalizacji zastrzegająca prawo pierwokupu na rzecz gminy,
*   zaświadczenia wydane na podstawie art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczące nabycia nieruchomości w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności dokonanego postanowieniem wydanym przez Sąd Rejonowy w (…), 7 kwietnia 2011 r., sygnatura akt (…)”.

Sprzedająca nie udzieliła ani nie udzieli Nabywcy pełnomocnictwa do działania w Jej imieniu. Nie wyraziła ani nie wyrazi zgody na dysponowanie nieruchomością do celów budowlanych.

Podział geodezyjny jest spowodowany wyłącznie faktem, że plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony 21 października 2021 r. przez właściwy organ samorządu terytorialnego przewiduje różne przeznaczenia dla obszarów jednej działki geodezyjnej, a nie można wymagać od przedsiębiorcy będącego deweloperem, aby kupował tereny przeznaczone w planie wyłącznie do działalności rolniczej. Kupujący jest zainteresowany tylko zakupem terenów pod zabudowę mieszkaniową wraz z możliwością powiązań komunikacyjnych (wraz z terenami dróg wewnętrznych). Uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmujące działki objęte przedwstępnymi umowami sprzedaży nastąpiło bez żadnych starań ze strony Sprzedającej. Miejscowy plan został uchwalony dla obszaru setek działek należących do różnych właścicieli. Kupujący zobowiązał się współdziałać w dokonaniu podziału geodezyjnego i ponieść koszty związane z podziałem geodezyjnym tych nieruchomości. Część ceny na poczet sprzedaży działek, które mają być wydzielone geodezyjnie z działek nr 1 i 2 została wpłacona do depozytu notarialnego.

Sprzedająca nie ma żadnych konkretnych planów co do sprzedaży innych nieruchomości oprócz tych, co do których zawarła przedwstępne umowy sprzedaży.

Ad 1

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii czy sprzedaż działek wydzielonych geodezyjnie z działek nr 1 i 2 (po podziale geodezyjnym nowe działki otrzymają nowe numery, których w chwili składania wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej nie da się przewidzieć) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy zatem ustalić, analizując całokształt działań Sprzedającej w odniesieniu do Nieruchomości, czy będzie Ona spełniała przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Ustalając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać doprecyzowaną w uzupełnieniu wniosku informację, że przeznaczone do sprzedaży obszary działek nr 1 i 2 w okresie posiadania (od 2011 r.) przez Sprzedającą były dzierżawione na cele rolnicze takie jak uprawa zbóż i warzyw na podstawie odpłatnych umów dzierżawy zawieranych ustnie.

Wskazana na wstępie uzasadnienia definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 694 Kodeksu cywilnego:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Jak stanowi art. 660 Kodeksu cywilnego:

Umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nieoznaczony.

Z powyższego wynika wymóg formy pisemnej dla umów dzierżawy nieruchomości zawartych na okres dłuższy niż rok. W przypadku niezachowania tejże formy umowę poczytuje się za zawartą na czas nieoznaczony. Przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują więc bezpośrednio formy zawarcia umowy dzierżawy.

W analizowanej sprawie w sytuacji, gdy Sprzedająca wyraziła zgodę na odpłatne korzystanie z nieruchomości do celów rolnych na podstawie umowy dzierżawy zawartej w formie ustnej, mamy do czynienia z Jej nie tylko dorozumianą, ale także formalną zgodą na wydzierżawienie nieruchomości. Należy stwierdzić, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny. Natomiast forma pisemna lub inna forma szczególna zawarcia umowy dzierżawy nie została zastrzeżona dla czynności prawnej w Kodeksie cywilnym. Zatem zawarcie umowy dzierżawy w formie ustnej nie powoduje nieważności tej czynności prawnej.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, opisana we wniosku odpłatna dzierżawa przedmiotowych nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dzierżawa wypełnia bowiem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie istotny jest także wskazany wcześniej wyrok TSUE C-291/92. Z orzeczenia tego wynika bowiem, że aby uznać daną nieruchomość za majątek osobisty muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych w całym okresie jej posiadania. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W analizowanej sprawie jednakże teren przedmiotowych nieruchomości był przez Sprzedającą dzierżawiony, co mieści się w pojęciu wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dzierżawa polega bowiem na wykorzystywaniu przedmiotu umowy w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, wydzierżawienie przez Sprzedającą terenu działek 1 i 2, z których wydzielone zostaną geodezyjnie działki przeznaczone do sprzedaży, spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego (osobistego).

Ze względu na wykazany ścisły związek wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę przywołane orzeczenie TSUE C-291/92, należy stwierdzić, że Sprzedająca nie wykazała zamiaru wykorzystywania nieruchomości wyłącznie do celów osobistych przez cały okres posiadania ww. działek. Działki te nie służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb prywatnych Sprzedającej. Tym samym, wydzielone geodezyjnie z działek nr 1 i 2 działki w momencie ich dostawy, będą stanowiły składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w omawianym przypadku - i w rozumieniu ustawy - jest odpłatna dzierżawa.

Planowana sprzedaż ww. działek nie będzie więc stanowiła czynności rozporządzania majątkiem prywatnym.

Z przywołanych na wstępie uzasadnienia przepisów oraz orzecznictwa TSUE wynika, że nieruchomość wykorzystywana na cele działalności gospodarczej nie stanowi majątku osobistego. W konsekwencji, planowane odpłatne dostawy ww. działek nie będą czynnościami dokonywanymi w ramach zbycia majątku prywatnego (osobistego) Sprzedającej.

Tym samym, Państwa argumentacja, dotycząca zakresu czynności w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym, w przedstawionych okolicznościach sprawy jest bez znaczenia, ponieważ, jak już wyżej uzasadniono, od momentu oddania przedmiotowego gruntu w dzierżawę nie stanowi on składnika majątku osobistego (prywatnego). W tym konkretnym przypadku, gdy Sprzedająca nie dysponuje już majątkiem prywatnym, a składnikiem majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, ocena odnosząca się do zakresu podejmowanych przez Sprzedającą działań w odniesieniu do planowanej sprzedaży (czy jest to nadal zwykły zarząd majątkiem prywatnym, czy też zakres podejmowanych przez Sprzedającą działań wykracza poza ramy typowego rozporządzania majątkiem osobistym) nie znajduje zastosowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że planowane transakcje sprzedaży działek które powstaną po geodezyjnym wydzieleniu z działek nr 1 i 2, będących przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy, stanowić będą dostawy dokonane przez Sprzedającą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca będzie podatnikiem podatku VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu dzierżawy ww. nieruchomości.

W konsekwencji powyższego, skoro w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż ww. działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, należało uznać **za nieprawidłowe.**

Ad 2

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się więc do Państwa wątpliwości, czyli do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy również zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem te dostawy terenów niezabudowanych, które mają za przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Są nimi miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, natomiast w przypadku jego braku – decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 1 nie jest zabudowana, stanowi grunty orne, ma obszar (…) w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolem (…) (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), ale nieprzekraczalne linie zabudowy są określone w taki sposób, że część działki może być wyłącznie drogą wewnętrzną. Umowa przewiduje, że Sprzedająca dokona podziału geodezyjnego działki nr 1 w ten sposób, że wyodrębniona zostanie działka o łącznej powierzchni ok. (…) mkw., która w całości będzie obejmowała obszar poza nieprzekraczalnymi liniami zabudowy i będzie w przyszłości stanowiła drogę wewnętrzną.

Dla terenów w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczonych symbolem (…), czyli dotyczy to działki przeznaczonej do sprzedaży wydzielanej z działki nr 1, ustala się:

„1) przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna;

2) przeznaczenie towarzyszące: urządzenia budowlane, garaże, budynki gospodarcze, zieleń urządzona oraz obiekty małej architektury;

3) przeznaczenie dopuszczalne: drogi wewnętrzne”.

Na obszarze planowanym do sprzedaży nie ma linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu (wyodrębniona zostanie działka o bardzo niewielkie powierzchni ok. (…) mkw.).

Natomiast w odniesieniu do działki nr 2 wskazaliście Państwo, że również nie jest ona zabudowana, stanowi grunty orne, ma obszar (…) w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolami (…), (…) (tereny dróg wewnętrznych) i (…) (tereny rolnicze). Umowa przewiduje, że Sprzedająca dokona podziału geodezyjnego działki nr 2 w ten sposób, że wyodrębniona zostanie działka o łącznej powierzchni ok. (…) mkw. w całości w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona symbolem (…). Dla terenów w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczonych symbolem (…), czyli dotyczy to działki przeznaczonej do sprzedaży wydzielanej z działki nr 2, ustala się:

„1) przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna;

2) przeznaczenie towarzyszące: urządzenia budowlane, garaże, budynki gospodarcze, zieleń urządzona oraz obiekty małej architektury;

3) przeznaczenie dopuszczalne: drogi wewnętrzne”.

Na obszarze planowanym do sprzedaży nie ma linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu.

Zgodnie więc z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zarówno działka, która zostanie wydzielona z działki nr 1 jak też działka, która zostanie wydzielona z działki nr 2 są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

W związku z tym, przedmiotowe działki w momencie ich sprzedaży będą stanowiły teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zaznaczyć należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygnatura akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe nieruchomości Sprzedająca nabyła na podstawie nieodpłatnego zniesienia współwłasności prawomocnym postanowieniem sądu z 2011 r. Zatem w omawianej sprawie, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaży działek wydzielonych z działek nr 1 i nr 2 również nie będzie miało miejsca, ponieważ nie zostały spełnione warunki przedstawione w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia nr 1 i nr 2 skoro przy ich nabyciu podatek VAT nie wystąpił.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedającą działek, które powstaną po ich geodezyjnym wydzieleniu z działek nr 1 i nr 2, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Tym samym, dostawa przedmiotowych nieruchomości, dokonana przez Sprzedającą na rzecz Spółki, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Z wniosku wynika również, że Nabywca od 1 sierpnia 2023 r. będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie nim w momencie zawarcia i wykonania umowy sprzedaży. Spółka powstała w celu realizacji na terenie działki, która będzie wyodrębniona geodezyjnie z działki nr 2, projektu deweloperskiego zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Zostaną zaprojektowane i wybudowane budynki mieszkalne jednorodzinne itp., uzyskane pozwolenia wymagane przepisami prawa budowlanego. Spółka zajmie się poszukiwaniem nabywców i sprzeda nieruchomości powstałe w ramach prowadzonej przez nią działalności deweloperskiej.

Spółka po nabyciu działki, która ma być wydzielona geodezyjnie z działki nr 2 będzie wykorzystywała ją wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w prowadzonej przez siebie działalności deweloperskiej, mianowicie realizacji i sprzedaży inwestycji zabudowy mieszkaniowej.

Natomiast działka, która zostanie wyodrębniona z działki nr 1, zostanie przygotowana przez Nabywcę (po sprzedaniu przez Sprzedającą, po umowie przyrzeczonej) jako droga publiczna i przekazana w zasoby gminy po weryfikacji, czy została przygotowana zgodnie z obowiązującymi przepisami i wytycznymi. Nabywca, gdy już będzie właścicielem (po zawarciu umowy przyrzeczonej), ustanowi na nabywanej działce powstałej z podziału geodezyjnego działki nr 1 służebność gruntową przejścia, przejazdu oraz przeprowadzenia mediów na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 10 oraz działek powstałych z podziału geodezyjnego działki nr 1.

Wskazaliście Państwo również, że zakup działki, która zostanie wyodrębniona z działki nr 1, będzie miał związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Jak wskazano wyżej, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary/usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem opodatkowanego obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu opodatkowanego VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy w odniesieniu do działki, która zostanie wyodrębniona z działki nr 1 i przygotowana przez Spółkę po jej nabyciu jako droga publiczna zgodnie z obowiązującymi przepisami i wytycznymi gminy, należy wskazać, że pomiędzy wydatkiem poniesionym na realizację na ww. działce opisanej we wniosku inwestycji drogowej (tj. nabycie ww. działki) a czynnościami opodatkowanymi podatnikiem VAT istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Jak wskazaliście Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, funkcjonowanie inwestycji zabudowy mieszkaniowej będzie zależało od jej powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych. Realizacja drogi wewnętrznej jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania inwestycji zabudowy mieszkaniowej oraz otaczających jej terenów. Tym samym, zakup ww. działki w celu realizacji opisanej inwestycji drogowej będzie miał związek - w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej - wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Podsumowując stwierdzić należy, że obie działki, które powstaną po geodezyjnym wydzieleniu geodezyjnie z działek nr 1 i nr 2, będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Skoro zatem, jak wyjaśniono wyżej, Sprzedająca będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy na rzecz Spółki działek, wydzielonych geodezyjnie z działek nr 1 i nr 2, a sama transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki dla przedmiotu sprzedaży, to Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem ww. działek. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka będzie czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte ww. działki będą służyły - zgodnie ze wskazaniem - wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku, należało uznać **za** **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Zainteresowanych na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Zainteresowanych interpretacje indywidualne, potraktowano jako element argumentacji Zainteresowanych, nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).