Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.518.2024.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-07
Teza: Obowiązki płatnika w sytuacji zapewnieniem bezpłatnego zakwaterowania i przelotów pracownikom delegowanym do Norwegii.
Słowa kluczowe: Norwegia; pracownik-bezpłatne przejazdy pracowników; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przewóz-przewóz pracowników; płatnik; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zakłady pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
    który dotyczy obowiązków płatnika w sytuacji zapewnieniem bezpłatnego zakwaterowania
    i przelotów pracownikom delegowanym do Norwegii. Uzupełnili go Państwo – w
    odpowiedzi na wezwanie – w dniu 31 grudnia 2024 r. (data wpływu). Treść wniosku jest
    następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest (...). Spółka podlega w Rzeczypospolitej Polskiej
    obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania
    (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT
    czynnym.
    Pracownicy zatrudnieni u Wnioskodawcy, wyjeżdżają do pracy w Norwegii, wykonując
    prace (...) w ramach zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem z
    Norwegii. Pracownicy większość pracy wykonują zdalnie, z biura w Polsce. W związku z
    podpisanymi umowami Wnioskodawca jest zobowiązany wykonywać świadczone usługi
    na miejscu w siedzibie kontrahenta. Jest to ujęte w zakresie obowiązków (...). Ich praca
    polega na świadczeniu usług na miejscu w siedzibie firmy, jak i w terenie czyli u
    kontrahenta, (są to krótkie wyjazdy do Norwegii). Najczęściej są to wyjazdy na kilka dni w
    miesiącu, (od trzech do siedmiu dni) i jest to wymóg i obowiązek pracowniczy, jeśli chodzi
    o świadczenie pracy na rzecz Wnioskodawcy. W tym czasie pracownik jest wysyłany do
    Norwegii w celu wykonania koniecznych dla wykonania umowy zadań w Norwegii, zostaje
    zgłoszony do norweskich służb podatkowych i za ten okres pracy jest opodatkowany
    zgodnie z norweskimi zasadami opodatkowania w Norwegii. Na koniec roku, w ramach
    rozliczenia rocznego, pracownik rozlicza swoje dochody z dwóch krajów: Polski i Norwegii.
    W imieniu pracownika Wnioskodawca składa do ZUS wniosek o wydanie zaświadczenia
    A1, dzięki któremu składki są odprowadzane jedynie w Polsce. Wydane zaświadczenie jest
    ważne na czas 1 roku, po tym okresie należy ponownie złożyć wniosek do ZUS. Następnie
    pracownik zostaje zarejestrowany i widnieje jako zatrudniony w systemie płacowym
    norweskiego Urzędu Skarbowego. Łączna ilość czasu przepracowanego w Norwegii
    średniorocznie wynosi około 60 dni.
    Na czas wykonywania pracy w Norwegii Wnioskodawca zapewnia pracownikowi
    zakwaterowanie, w postaci wykupionego pobytu w hotelu oraz opłaca bilety lotnicze w
    dwie strony. Pracownik nie ma możliwości decydowania samodzielnie o miejscu pobytu
    ani nie może zmienić rezerwacji na samolot. Pracownik jest związany z Wnioskodawcą
    umową o pracę na czas nieokreślony. W ramach wymogów prawnych po stronie
    kontrahenta z Norwegii, pomiędzy pracownikiem a Wnioskodawcą została zawarta druga
    umowa o pracę, w której zdefiniowane są warunki współpracy m.in. czas zatrudnienia,
    godziny pracy, wynagrodzenie. Umowa ta dotyczy tylko pracy wykonywanej w Norwegii.
    Przez cały czas trwania współpracy z kontrahentem norweskim, od 2018 r. Wnioskodawca
    księguje i rozlicza koszty transportu oraz zakwaterowania jako niepieniężne przychody, a
    co za tym idzie, dolicza te koszty do podstawy opodatkowania pracownika. W takim
    układzie Wnioskodawca oraz pracownik płacą wyższe podatki oraz składki zdrowotne od
    kosztów transportu i zakwaterowania. Koszty transportu i zakwaterowania są bardzo
    wysokie w stosunku do wynagrodzenia pracownika, czasami nawet przekraczają kwotę
    jego wynagrodzenia. Jednakże prace w terenie są jednym z obowiązków pracowniczych
    osób, które świadczą pracę w tym zakresie a ponadto są konieczne gdyż obowiązek wizyt
    u kontrahenta wynika z zawartych przez pracodawcę umów.

## Pytanie

Czy opisana sytuacja powoduje powstanie u pracowników przychodu ze stosunku pracy w
    rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci
    nieodpłatnego świadczenia i czy w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik ma
    obowiązek uwzględniać wartość pokrytych kosztów zakwaterowania delegowanych
    pracowników jako przychód ze stosunku pracy i obliczać oraz pobierać z tego tytułu
    zaliczki na podatek dochodowy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że delegowanie pracowników do pracy za granicę leży
    w interesie pracodawcy, a nie pracowników, w związku z powyższym z nieodpłatnego
    zakwaterowania ani zapewnienia transportu w postaci biletów lotniczych nie uzyskują oni
    przychodów ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek obliczania i
    pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
    W opisanej sytuacji wartość noclegu oraz biletów lotniczych finansowanych przez
    Wnioskodawcę, z których pracownik korzysta wyłącznie w związku z wykonywaną w
    wyznaczonym obszarze pracą, nie stanowi dla pracownika przychodu do opodatkowania,
    od którego Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od
    osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego
    rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich
    ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
    szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
    różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne
    kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto
    świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych
    nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
    W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale
    również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika
    świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy.
    W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych
    świadczeń otrzymanych przez pracownika. Ustawa PIT nie zawiera definicji pojęcia „inne
    nieodpłatne świadczenie”, co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu
    opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem
    w stosunku pracy, w tym także tych, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą
    pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika. Powyższe uwagi należy odnieść do
    zapewnienia na koszt Spółki noclegów w związku z wykonywaniem obowiązków
    służbowych przez pracowników w zakresie opisanym w stanie faktycznym.
    W ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku nie mamy do czynienia z przychodem po
    stronie oddelegowanego pracownika, od którego Wnioskodawca musiałby - jako płatnik -
    pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; taki tok rozumowania
    wspierają najnowsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 434/21
    oraz II FSK 1332/21). W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny nakazuje
    zwrócić uwagę na specyfikę świadczenia pracy przez pracowników oddelegowanych do jej
    wykonywania w innych państwach Unii Europejskiej wskazując, że szczególne
    unormowania w tym zakresie zawarte są w dyrektywie 96/71 oraz w ustawie z dnia 10
    czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. z 2021 r.
    poz. 1140 ze zm.).
    W ustawie tej zawarto legalne definicje: pracodawcy delegującego pracownika z
    terytorium RP (art. 3 pkt 5), którym jest pracodawca mający siedzibę lub stałe miejsce
    wykonywania działalności na terytorium RP (a także agencja pracy tymczasowej), kierujący
    tymczasowo pracownika do innego państwa w związku z realizacją umowy zawartej z
    podmiotem prowadzącym działalność na terytorium tego państwa oraz definicję
    pracownika delegowanego z terytorium RP (art. 3 pkt 7), którym jest pracownik

    wykonujący pracę na terytorium RP, tymczasowo delegowany przez pracodawcę do pracy
    na terytorium innego państwa. Ponadto w ustawie tej przewidziano, że do wynagrodzenia
    za pracę pracowników delegowanych wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, w
    której nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem,
    takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.
    Z kolei w dyrektywie 96/71, po zmianach obowiązujących od dnia 29 lipca 2018 r., zawarto
    wymóg zapewniania przez Państwa Członkowskie, by przedsiębiorstwa gwarantowały
    pracownikom delegowanym warunki zatrudnienia obejmujące - między innymi - dodatki
    lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie. Przede wszystkim
    jednak w art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 przewidziano, że dodatki z tytułu delegowania
    uznaje się za część wynagrodzenia – chyba, że są wypłacane, jako zwrot wydatków
    faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży,
    wyżywienia i zakwaterowania. Prowadzi to do wniosku, że zarówno wartość świadczeń
    rzeczowych dla pracodawców, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych
    samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie
    Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest
    uważany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie stanowią, wobec tego
    przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika.
    Powyższe regulacje doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny
    tez, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży
    wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa
    Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na
    to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak
    również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować,
    że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie
    obowiązków u pracodawcy, jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu
    za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą
    stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie
    rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne
    świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód
    podatkowy.
    W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wydatki na zapewnienie
    zakwaterowania pracownikom delegowanym ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie
    pracowników, pracownicy ci nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, nie uzyskują
    wobec tego z tego tytułu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1
    ustawy PIT. Na co również zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych
    wyrokach, organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w
    warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca
    zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie
    obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za
    granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego
    interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Trudno
    przy tym byłoby przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również, nawet w sposób
    pośredni, interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu
    wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w
    inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego
    zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru
    świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną
    do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych. Brak zatem przesłanek do
    twierdzenia, że w takich warunkach spełnione zostają wszystkie wymogi dla uznania
    świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania pracownika oddelegowanego do
    pracy za granicę za przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego

    świadczenia, o którym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7
    /13), a to ze względu na brak spełnienia warunku, że świadczenie takie winno być
    spełniane w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy.
    Powyższe okoliczności przemawiają za stanowiskiem Wnioskodawcy, w którego ocenie w
    ocenianym przypadku wartość noclegu oraz biletów lotniczych finansowanych przez
    Wnioskodawcę, z których pracownik korzysta w związku z wykonywaną w wyznaczonym
    obszarze pracą, nie stanowi dla pracownika przychodu do opodatkowania, od którego
    Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
    Nie są bowiem spełnione przesłanki, które wyznaczył Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu
    z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), dające podstawę do przyjęcia, iż zaistniał dla
    pracowników przychód ze stosunku pracy, gdyż wydatki na zapewnienie zakwaterowania
    pracownikom delegowanym ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracowników.
    Dodatkowo uzasadniając przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko należy w szczególności
    powołać się na kształtującą się linię orzeczniczą (szczególnie widoczną w orzecznictwie
    NSA), która w sposób spójny i jednoznaczny daje odpowiedź na podniesione w niniejszym
    wniosku pytanie.
    Mówiąc o linii orzeczniczej, w której kompleksowo omówiono postawioną w niniejszym
    wniosku problematykę należy nie zapominać o wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2020 r. (III SA/Wa 2847/19), które to
    orzeczenie, zostało pozytywnie zweryfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w
    wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 r. (II FSK 243/21); w tej też dacie Naczelny Sąd
    Administracyjny wydał dalsze dwa judykaty (II FSK 270 i 1246/21), korygujące oddalające
    skargi podatników wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 13
    sierpnia 2020 r. (I SA/Kr 444/20) oraz w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r. (III SA/Wa 2115
    /20).
    W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że nie negując prawidłowości
    wykładni przepisów prawa krajowego, przeprowadzonej między innymi w tworzących
    stabilną linię orzeczniczą wyrokach, na które powołał się organ interpretacyjny w
    odpowiedzi na skargę kasacyjną, a zgodnie z którą świadczenia pracodawcy ponoszone w
    sytuacji, gdy mimo braku obowiązku nałożonego powszechnie obowiązującymi przepisami
    prawa pracy, zapewnia on oddelegowanym pracownikom bezpłatne zakwaterowanie lub
    pokrywa koszty tego zakwaterowania, stanowią dla tych pracowników przychód z
    nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2 PDOFizU,
    należy dostrzec specyfikę świadczenia pracy przez pracowników oddelegowanych do jej
    wykonywania w innych państwach Unii Europejskiej. Szczególne unormowania w tym
    zakresie zawarte są w dyrektywie 96/71 oraz w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o
    delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 1140 ze zm.).
    W ustawie tej zawarto legalną definicję: pracodawcy delegującego pracownika z
    terytorium RP (art. 3 pkt 5), którym jest pracodawca mający siedzibę lub stałe miejsce
    wykonywania działalności na terytorium RP (a także agencja pracy tymczasowej), kierujący
    tymczasowo pracownika do innego państwa w związku z realizacją umowy zawartej z
    podmiotem prowadzącym działalność na terytorium tego państwa oraz definicję
    pracownika delegowanego z terytorium RP (art. 3 pkt 7), którym jest pracownik
    wykonujący pracę na terytorium RP, tymczasowo delegowany przez pracodawcę do pracy
    na terytorium innego państwa. Ponadto w ustawie tej przewidziano, że do wynagrodzenia
    za pracę pracowników delegowanych wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, w
    której nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem,
    takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Z kolei w dyrektywie 96/71 po
    zmianach obowiązujących od dnia 29 lipca 2018 r. zawarto wymóg zapewniania przez
    Państwa Członkowskie, by przedsiębiorstwa gwarantowały pracownikom delegowanym
    warunki zatrudnienia obejmujące - między innymi - dodatki lub zwrot wydatków na koszty
    podróży, wyżywienie i zakwaterowanie. Przede wszystkim jednak w art. 3 ust. 7 dyrektywy
    96/71 przewidziano, że dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia -

    chyba, że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z
    delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Prowadzi to do
    wniosku, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych dla pracodawców, jak i ewentualnie
    dokonywany zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych
    z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży,
    wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki
    tego typu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości
    pracodawcę delegującego pracownika.
    Rozważania te doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny tez, że
    zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie
    w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii
    Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że
    nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również
    zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że
    świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie
    obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu
    za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą
    stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie
    rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne
    świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód
    podatkowy.
    Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach w pełni podziela zapatrywanie i
    potwierdza, że skoro wydatki na zapewnienie zakwaterowania pracownikom
    delegowanym do pracy za granicą ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie
    pracowników, pracownicy ci nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, nie uzyskują
    wobec tego z tego tytułu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1
    PDOFizU.
    Nie można tym samym podzielić zapatrywania przyjmowanego przez organy skarbowe,
    jakoby tego typu świadczenia noclegowe i pokrycie kosztów transportu finansowane przez
    Podatników dokonywane były w interesie pracowników, a nie pracodawcy, ponieważ w ich
    braku pracownicy musieliby sami pokryć koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania
    pracy za granicą. Organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i
    w warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca
    zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie
    obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za
    granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego
    interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego.
    W kontekście wiążących Polskę norm dyrektywy 96/71 skutecznego argumentu
    przeciwnego nie może stanowić regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 PDOFizU,
    określająca zwolnienie z opodatkowania takiego świadczenia do kwoty 500 zł miesięcznie,
    jak i normy wywiedzione z art. 94 KP; niezależnie bowiem od tego, że zapewniana przez
    pracodawcę kwatera niewątpliwie nie jest miejscem, w którym pracę jeszcze się świadczy,
    niemniej korzystanie z tej kwatery przez pracownika wynika ze sposobu zorganizowania
    pracy przez pracodawcę, w tym z wymagania świadczenia jej za granicą, z dala od miejsca
    zamieszkania pracownika.
    Można dodać, że jakkolwiek dyrektywa 96/71 niewątpliwie wprost nie dotyczy kwestii
    podatkowych, niemniej ze względu na wpływ na definiowanie przychodów ze stosunku
    pracy pracowników oddelegowanych do pracy przy świadczeniu usług za granicą, wywiera
    pośredni skutek także na określanie przychodów ze stosunku pracy, eliminując z tych
    przychodów wszelkie świadczenia i refundowane wydatki na zorganizowanie pobytu
    pracownika za granicą.
    W związku z powyższym w zdarzeniu przedstawionym we wniosku o wydanie
    indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wartość noclegów oraz biletów

    lotniczych finansowanych przez Wnioskodawcę i bezpłatnie udostępnianych pracownikom
    w czasie ich oddelegowania do świadczenia pracy za granicą, nie stanowi zdaniem
    Wnioskodawcy, dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci innego
    nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOFizU i w rezultacie nie nakłada
    na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązku
    obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości
    tych świadczeń.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień
    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji
      praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b,
      art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w
      roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych
      świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w
    art. 10 ust. 1 pkt 1:
    Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w
    rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,
    praca nakładcza, emerytura lub renta
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym
    przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia
    jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień
    przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres
      działalności pracodawcy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c,
      określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i
      stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
        1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
        gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec
        innych odbiorców;
        2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
        3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
        równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
        lokalu lub budynku;
        4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
        świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
        gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu
        i miejsca udostępnienia.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak
    wypracowane w orzecznictwie.
    W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października
    2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w
    oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W
    uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń
    pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z
    tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1
    ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:
    · po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),

    · po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
      mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,
    · po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest
      dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem
    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku
    świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji,
    przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako
    przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których
    skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
    stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może
    wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym
    skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem
    świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku
    pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale
    ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z
    przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy
    nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem
    wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być
    objęta podatkiem dochodowym.
    Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca
    zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju
    transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w
    konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena
    jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał,
    dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik
    decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który
    musiałby ponieść.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.
    Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy
    otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy,
    na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza
    realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w
    zasadzie ulega rozwiązaniu.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem

    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
    i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe
    enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
    które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
    być przez ustawodawcę uwzględnione.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
    całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi
    między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
    wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez
    odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
    odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda
    sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących
    wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy
    oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów
    prawa pracy.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:
      „(...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda
      na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z
      punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i
      przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony
      pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r.
    sygn. akt II FSK 677/18.
    Zauważyć należy, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach
    dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na
    terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach
    możliwość korzystania z własnego personelu.
    Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania
    pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów
    ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że
    oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika
    poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego
    miejsca wykonywania pracy.
    Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy
    prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi
                                                  5wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77
    ustawy Kodeks pracy.

    Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element
    organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika.
    Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby
    pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile
    bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-
    organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie
    pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.
    Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego
    przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym
    pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy)
    zakwaterowanie oraz transport do i z miejsca oddelegowania, przy uwzględnieniu
    przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8
    lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla
    pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
    Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 ustawy:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
    W opisie zdarzenia wskazano, że pracownicy Wnioskodawcy, wyjeżdżają do pracy w
    Norwegii, wykonując prace (...) w ramach zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą, a
    kontrahentem z Norwegii. Pracownicy większość pracy wykonują zdalnie, z biura w Polsce.
    W związku z podpisanymi umowami Wnioskodawca jest zobowiązany wykonywać
    świadczone usługi na miejscu w siedzibie kontrahenta. Jest to ujęte w zakresie
    obowiązków (...). Ich praca polega na świadczeniu usług na miejscu w siedzibie firmy, jak i
    w terenie czyli u kontrahenta, (są to krótkie wyjazdy do Norwegii). Najczęściej są to
    wyjazdy na kilka dni w miesiącu, (od trzech do siedmiu dni) i jest to wymóg i obowiązek
    pracowniczy, jeśli chodzi o świadczenie pracy na rzecz Wnioskodawcy. W tym czasie
    pracownik jest wysyłany do Norwegii w celu wykonania koniecznych dla wykonania
    umowy zadań w Norwegii, zostaje zgłoszony do norweskich służb podatkowych i za ten
    okres pracy jest opodatkowany zgodnie z norweskimi zasadami opodatkowania w
    Norwegii. Na koniec roku, w ramach rozliczenia rocznego, pracownik rozlicza swoje
    dochody z dwóch krajów: Polski i Norwegii. W imieniu pracownika Wnioskodawca składa
    do ZUS wniosek o wydanie zaświadczenia A1, dzięki któremu składki są odprowadzane
    jedynie w Polsce. Wydane zaświadczenie jest ważne na czas 1 roku, po tym okresie należy
    ponownie złożyć wniosek do ZUS. Następnie pracownik zostaje zarejestrowany i widnieje
    jako zatrudniony w systemie płacowym norweskiego Urzędu Skarbowego. Łączna ilość
    czasu przepracowanego w Norwegii średniorocznie wynosi około 60 dni.
    Na czas wykonywania pracy w Norwegii Wnioskodawca zapewnia pracownikowi
    zakwaterowanie, w postaci wykupionego pobytu w hotelu oraz opłaca bilety lotnicze w
    dwie strony. Pracownik nie ma możliwości decydowania samodzielnie o miejscu pobytu
    ani nie może zmienić rezerwacji na samolot. Pracownik jest związany z Wnioskodawcą
    umową o pracę na czas nieokreślony. W ramach wymogów prawnych po stronie
    kontrahenta z Norwegii, pomiędzy pracownikiem a Wnioskodawcą została zawarta druga
    umowa o pracę, w której zdefiniowane są warunki współpracy m.in. czas zatrudnienia,
    godziny pracy, wynagrodzenie. Umowa ta dotyczy tylko pracy wykonywanej w Norwegii.
    Przez cały czas trwania współpracy z kontrahentem norweskim, od 2018 r. Wnioskodawca
    księguje i rozlicza koszty transportu oraz zakwaterowania jako niepieniężne przychody, a

    co za tym idzie, dolicza te koszty do podstawy opodatkowania pracownika. W takim
    układzie Wnioskodawca oraz pracownik płacą wyższe podatki oraz składki zdrowotne od
    kosztów transportu i zakwaterowania. Koszty transportu i zakwaterowania są bardzo
    wysokie w stosunku do wynagrodzenia pracownika, czasami nawet przekraczają kwotę
    jego wynagrodzenia. Jednakże prace w terenie są jednym z obowiązków pracowniczych
    osób, które świadczą pracę w tym zakresie a ponadto są konieczne gdyż obowiązek wizyt
    u kontrahenta wynika z zawartych przez pracodawcę umów.
    W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniami
    których otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub
    okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem pracy w miejscu wskazanym przez
    pracodawcę, tj. u kontrahenta (praca polega na świadczeniu usług w siedzibie firmy i u
    kontrahenta). Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie
    pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby
    ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych w uzgodnionym miejscu
    wykonywania pracy. Skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania czy przelotów
    do i z miejsca wykonywania pracy – wbrew Państwa twierdzeniu – leży więc również w
    interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku, jaki
    musieliby ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania, czy dotarcia
    do miejsca wykonywania pracy.
    Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci
    bezpłatnego zakwaterowania, czy bezpłatnych przelotów do i z miejsca wykonywania
    pracy dla norweskiego kontrahenta następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu
    wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako
    warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest
    warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.
    Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca
    delegują Państwo do pracy w Norwegii konkretnych pracowników, i to tym konkretnym
    pracownikom udostępniają Państwo miejsce zakwaterowania oraz możliwość przelotów.
    Posiadają Państwo zatem informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających ze
    świadczeń, okresu korzystania, jak i cen poszczególnych świadczeń. W oparciu o te dane
    są Państwo w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć
    również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą
    stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko
    problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.
    W konsekwencji, wartość pokrytych przez Państwa kosztów zakwaterowania i przelotów
    stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy
    zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych.
    W odniesieniu do kosztów zakwaterowania, należy jednakże zauważyć, że przychody z
    tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt
    19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków
    określonych w tym przepisie.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez
      pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do
      wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
    Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się
      zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w
      art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

    Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego
    przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować
    przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na
    interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały
    zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego
    powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania,
    korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł
    miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.
    Zauważyć również należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art.
    21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od
    podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu
    zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości
    nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to – mając na uwadze racjonalność
    ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.
    W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w
    wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:
      „Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku
      nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z
      dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu
      Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu
      Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę
      96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach
      świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami
      bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE
      obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca,
      że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego
      przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń
      ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
      zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest
      wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma
      zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza
      miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów
      uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).
      Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg
      uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku
      pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia
      otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie
      nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma
      obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.
    Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13
    listopada 2020 r. II FSK 43/20, w którym podkreślono:
      „Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
      z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/19, powołane wyżej "dyrektywy dotyczą
      bowiem materii niepodatkowej, lecz materii warunków delegowania pracowników w
      ramach świadczenia usług i określania ich wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są
      zharmonizowane na poziomie wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją
      na przeszkodzie wnioskowi, że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem
      Trybunału w Luksemburgu z 12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów
      pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie jest
      wliczana do wysokości minimalnej płacy, jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju
      delegowania, to nie wykazuje to żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w
      niniejszej sprawie, tj. zagadnieniem, czy z punktu widzenia krajowego prawa

      podatkowego wartość ta stanowi przychód pracownika, i czy jest to przychód/dochód
      opodatkowany. (...)”
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc pogląd,
    zgodnie z którym wskazana przez Państwa Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady
    dotyczy materii niepodatkowej i nie reguluje zasad opodatkowania podatkami
    bezpośrednimi.
    Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że wartość sfinansowanego przez Państwa
    zakwaterowania oraz przelotów stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o
    którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
    W konsekwencji, jako płatnik są Państwo zobowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić
    zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we wniosku świadczeń,
    z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Odniesienie się do podanych przez Państwa rozstrzygnięć
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania,
    ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu
    faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w
    zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że
    obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z
    poglądem organu, jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji.

## Dodatkowe informacje

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, jest
    wyłącznie ocena Państwa stanowiska w zakresie wyznaczonym zawartym we wniosku
    pytaniem.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze
      zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja
      będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.