Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.866.2020.2.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-05
Teza: Obowiązki płatnika związane z kwalifikacją przychodów osiąganych przez zawodników oraz możliwością zastosowania do ww. przychodów zwolnienia od opodatkowania.
Słowa kluczowe: kontrakt; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; przychód-źródła przychodu; płatnik; sport; sport-klub sportowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2020 r. (data wpływu 6 grudnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z:

*   kwalifikacją przychodów osiąganych przez zawodników – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwością zastosowania do ww. przychodów zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z kwalifikacją przychodów osiąganych przez zawodników oraz możliwością zastosowania do ww. przychodów zwolnienia od opodatkowania.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Klub Piłkarski (…) jest stowarzyszeniem wpisanym do rejestru przedsiębiorców i rejestru stowarzyszeń. Działalność Klubu nie jest nastawiona na osiągnięcie zysku.

Klub uczestniczy w rozgrywkach piłki nożnej w \`(...)\` Lidze piłkarskiej, szkoli również dzieci i młodzież.

Zawodnicy, biorący udział w rozgrywkach \`(...)\` Ligi, są związani z Klubem na podstawie Kontraktów o profesjonalne uprawianie piłki nożnej. W większości są to osoby do 26 roku życia. Ich miesięczne wynagrodzenie nie przekracza kwoty 4.000 zł brutto. Na podstawie Kontraktów jest im wypłacane wynagrodzenie oraz na podstawie wewnętrznych postanowień otrzymują premie za wygrane mecze.

Od osiąganych przez zawodników ww. dochodów odprowadzana jest do urzędu skarbowego zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednakże Klub stoi na stanowisku, iż taka zaliczka nie powinna być odprowadzana.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje zapisy Kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, zgodnie z którymi:

§ 1.

1.  Niniejszy Kontrakt zostaje zawarty na czas określony, od dnia \`(...)\` roku do … dnia … roku.
2.  Strony ustalają, iż czas wykonywania obowiązków kontraktowych przez Zawodnika będzie uwzględniał rozmiar jego zadań wynikających z Kontraktu, w szczególności ilości zajęć treningowych oraz meczów i innych aktywności określonych Kontraktem, w tym ilości działań marketingowych i promocyjnych, do których wykonywania decyzją Klubu Zawodnik zostanie zobowiązany.
3.  Strony ustalają, iż Zawodnikowi przysługuje wypoczynek, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia indywidualnego, w każdym pełnym sezonie piłkarskim jego obowiązywania przez okres 28 dni, przy czym Strony w dobrej wierze zobowiązane są do wyznaczenia co najmniej 14 dni z tego okresu w okresie ciągłym.
4.  Strony potwierdzają, iż Zawodnikowi przed zawarciem niniejszego Kontraktu zostały udostępnione oraz iż Zawodnik zaakceptował treść następujących dokumentów:
    1.  Regulamin nagradzania oraz kar finansowych i wychowawczych zawodników Klubu, uchwalony przez Zarząd Klubu Uchwałą nr (…) z dnia (…) r.;
    2.  Regulamin … Klubu, uchwalony przez … w dniu …;
    3.  uchwała Zarządu PZPN nr (…) z dnia (…) „Minimalne wymagania dla standardowych kontraktów zawodników w sektorze zawodowej piłki nożnej” (dalej: Minimalne Wymagania).
5.  Zawodnik oświadcza, że zawierając Kontrakt nie narusza postanowień innych wiążących go umów lub porozumień. Ponadto Zawodnik oświadcza, że jest stroną następujących umów mających wpływ na wykonywanie przez niego obowiązków określonych niniejszym Kontraktem.
6.  Zawodnik potwierdza, iż na dzień zawarcia Kontraktu nie jest świadomy istnienia jakichkolwiek chorób lub ograniczeń natury fizycznej lub mentalnej, które mogą wpłynąć na wykonywanie przez niego obowiązków określonych niniejszym Kontraktem.
7.  Strony potwierdzają, iż przed podpisaniem Kontraktu Klub przeprowadził badania lekarskie Zawodnika i na dzień podpisania Kontraktu Klub nie wnosi zastrzeżeń w odniesieniu do stanu zdrowia Zawodnika.
8.  Klub prowadzi w formie zbioru dokumentów lub w formie elektronicznej rejestry dotyczące stanu zdrowia Zawodnika związane z uprawianiem piłki nożnej, do których Zawodnik ma dostęp po uprzednim zgłoszeniu wniosku do Klubu.

§ 2.

1.  Na mocy niniejszego Kontraktu Zawodnik zobowiązuje się do profesjonalnego uprawiania piłki nożnej w barwach Klubu, w szczególności do uczestniczenia w zajęciach treningowych, spotkaniach, odprawach i obozach Zespołów, do których zostanie on przydzielony decyzją Klubu, a także do reprezentowania barw Klubu jako zawodnik w rozgrywkach piłkarskich (w tym w szczególności w krajowych rozgrywkach ligowych, pucharowych lub w rozgrywkach międzynarodowych) oraz w meczach towarzyskich (w tym sparingach czy meczach kontrolnych), w których Klub uczestniczy, oraz do spełnienia innych zobowiązań określonych w Kontrakcie, w zamian za wynagrodzenie określone w § 3.
2.  Zawodnik zobowiązuje się wykonywać obowiązki określone w Kontrakcie z najwyższą starannością, sumiennie, aktywnie, z pełnym zaangażowaniem, zgodnie z najlepszą wolą oraz na możliwie najwyższym poziomie.
3.  Zawodnik jest zobowiązany do regularnego poddawania się badaniom lekarskim zalecanym przez lekarza klubowego oraz do stosowania wyłącznie środków farmakologicznych przypisanych przez lekarza klubowego lub z nim uzgodnionych.
4.  Zawodnik jest zobowiązany do niezwłocznego powiadomienia Klubu o każdym wypadku lub każdej chorobie wraz z dostarczeniem Klubowi niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od nieobecności, stosownego zaświadczenia lekarskiego oraz do stosowania się do poleceń sztabu medycznego Klubu w związku z niezdolnością do wykonywania obowiązków kontraktowych.
5.  Zawodnik zobowiązuje się do powstrzymania od zachowań, które w jakikolwiek sposób mogłyby wpływać negatywnie na wykonywanie przez niego obowiązków wynikających z niniejszego Kontraktu, tj. w szczególności zobowiązuje się powstrzymywać od:
    1.  spożywania alkoholu, używania narkotyków (substancji psychotropowych i środków odurzających) i innych substancji szkodliwych dla jego zdrowia lub zabronionych przez obowiązujące prawo,
    2.  uprawiania sportu i rekreacji ruchowej stwarzających potencjalne zagrożenie dla życia, zdrowia i właściwej kondycji psychofizycznej Zawodnika, w tym w szczególności alpinizmu i turystyki wysokogórskiej, sportów motorowych, narciarskich, łyżwiarskich, żeglarskich, płetwonurkowania, sportów lotniczych, sztuk walki, sportów o charakterze strzeleckim i obronnym, futsalu i piłki plażowej, chyba że uzyskał on na to zgodę Klubu,
    3.  przyjęcia od osób trzecich nagród pieniężnych lub rzeczowych lub zapłaty z jakiegokolwiek tytułu w związku z reprezentowaniem barw Klubu w rozgrywkach piłkarskich, chyba że Klub wyrazi na to zgodę,
    4.  udziału, osobistego lub za pośrednictwem osób trzecich, w grze lub zakładzie wzajemnym organizowanym przez zakłady bukmacherskie w zakresie dotyczącym jakichkolwiek rozgrywek piłkarskich, oraz …,
    5.  udziału we wszelkich akcjach reklamowych i marketingowych towarów, usług i przedsiębiorstw konkurencyjnych wobec Klubu, w zakresie …
6.  Zawodnik niniejszym zobowiązuje się do niezwłocznego informowania Zarządu Klubu o wszelkich próbach nakłaniania przez osoby trzecie do zachowania określonego w ust. 5 lit. a), c) lub d).
7.  Zawodnik zobowiązuje się do dbania o dobre imię Klubu, w szczególności zobowiązuje się do powstrzymania od publicznych zachowań, wypowiedzi (w tym zachowań i wypowiedzi upublicznionych za pośrednictwem Internetu), wywiadów i oświadczeń kierowanych do mediów, które w szczególności dotyczą decyzji personalnych lub merytorycznych podejmowanych przez Zarząd Klubu, członków sztabu szkoleniowego Klubu oraz osoby działające w ich imieniu. Powyższe nie wyłącza prawa Zawodnika do swobodnej wypowiedzi w zakresie nie wykraczającym poza ochronę jego słusznego interesu.
8.  W ramach wynagrodzenia określonego w § 3 ust. 2 niniejszego Kontraktu, Klub nabywa prawo do dysponowania wizerunkiem Zawodnika, w zakresie \`(...)\`
9.  Zawodnik jest zobowiązany do uczestnictwa we wszelkich akcjach promocyjnych i reklamowych, nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych i innych wydarzeniach organizowanych lub wskazanych przez Klub. Ponadto Strony ustalają co następuje \`(...)\`.
10.  Zawodnik zobowiązuje się do udziału w konferencjach prasowych Klubu lub udzielania wywiadów przedstawicielom mediów na każde wezwanie lub polecenie Klubu.
11.  Zawodnik ma obowiązek używać ubiorów oraz obuwia sportowego firmy, z którą Klub ma zawartą umowę sponsorską, z zastrzeżeniem § 1 ust. 5 niniejszego Kontraktu, w zakresie obuwia sportowego lub rękawic bramkarskich. Zawodnik ma obowiązek dbałości o powierzone Zawodnikowi mienie Klubu, a w szczególności ponosi odpowiedzialność materialną za powierzony mu strój sportowy.
12.  Zawodnik ponosi odpowiedzialność dyscyplinarną wobec Klubu za przewinienia dyscyplinarne określone w Regulaminie wewnątrzklubowym. Poniesienie przez Zawodnika odpowiedzialności wobec Klubu za przewinienie dyscyplinarne nie wyłącza jego odpowiedzialności na podstawie przepisów PZPN.
13.  Strony ustalają następujące zasady uczestnictwa Zawodnika w edukacji szkolnej …

§ 3.

1.  Klub zobowiązuje się do terminowej zapłaty na rzecz Zawodnika wynagrodzenia opisanego w niniejszym paragrafie.
2.  Miesięczne wynagrodzenie indywidualne Zawodnika w okresie obowiązywania niniejszego Kontraktu wynosi:
    1.  w sezonie rozgrywkowym …/…/runda wiosenna od …r./… zł (… złotych) brutto, płatne w równych miesięcznych ratach po … zł (…) brutto/za …r. … zł/;
    2.  w sezonie rozgrywkowym …/\`(...)\` zł (… złotych) brutto, płatne w równych miesięcznych ratach … zł (…złotych) brutto miesięcznie.
3.  Ponadto Zawodnik w okresie obowiązywania Kontraktu otrzymywać będzie wynagrodzenie dodatkowe zgodnie z Regulaminem wewnątrzklubowym.
4.  Wynagrodzenie indywidualne i dodatkowe są płatne przelewem na rachunek bankowy wskazany pisemnie przez Zawodnika.
5.  Zapłata wynagrodzenia indywidualnego następować będzie z dołu do 10 dnia następnego miesiąca.
6.  Strony ustalają ponadto, iż w związku z zawarciem Kontraktu Zawodnikowi będą przysługiwały następujące świadczenia niepieniężne: premie regulaminowe.
7.  Strony wskazują iż rozliczanie obciążeń z tytułu ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego, osobowego i majątkowego odbywać się będzie w następujący sposób: zgodnie z obowiązującymi przepisami.
8.  Strony wskazują, iż rozliczanie obciążeń podatkowych w trakcie obowiązywania Kontraktu będzie odbywać się w następujący sposób: zgodnie z obowiązującymi przepisami.
9.  Klub zobowiązuje się do zapewnienia Zawodnikowi wszechstronnego rozwoju umiejętności i podnoszenia kwalifikacji sportowych, w szczególności poprzez umożliwienie Zawodnikowi uczestnictwa w treningach zespołowych, chyba że odmienny sposób podnoszenia kwalifikacji sportowych Zawodnika byłby podyktowany uzasadnionymi obiektywnymi przyczynami sportowymi lub zdrowotnymi.
10.  Klub zobowiązuje się do zwalniania Zawodnika w przypadku powołania go do gry w reprezentacji narodowej w oficjalnych terminach wyznaczonych przez FIFA.
11.  Klub zobowiązuje się ubezpieczyć Zawodnika od następstw nieszczęśliwych wypadków wynikłych z uprawiania sportu piłki nożnej.
12.  Ustala się klauzulę o wysokości odstępnego, na podstawie której Kontrakt ulega automatycznemu rozwiązaniu, w przypadku gdy Klub zostanie powiadomiony pisemnie o zamiarze skorzystania z tej klauzuli i kwota odstępnego zostanie zapłacona, w wysokości … netto.

§ 4.

1.  Strony zobowiązują się do zachowania w tajemnicy postanowień niniejszego Kontraktu.
2.  Zawodnik może zostać zwolniony z tego obowiązku tylko po uzyskaniu pisemnej zgody Zarządu Klubu.

§ 5.

1.  Kontrakt został zawarty przez Strony bez udziału pośredników transakcyjnych zarejestrowanych w rejestrze pośredników PZPN ani jakichkolwiek innych osób trzecich, co Strony niniejszym potwierdzają, albo Kontrakt został zawarty przez Strony przy udziale następujących pośredników transakcyjnych zarejestrowanych w rejestrze pośredników PZPN:
    1.  …, pośrednik transakcyjny zarejestrowany w rejestrze pośredników PZPN pod numerem …, świadczący usługi na rzecz Zawodnika, któremu z tytułu reprezentacji Zawodnika przysługuje wynagrodzenie w kwocie … (słownie), które Zawodnik poleca Klubowi zapłatę w jego imieniu w następujący sposób …
    2.  …, pośrednik transakcyjny zarejestrowany w rejestrze pośredników PZPN pod numerem …, świadczący usługi na rzecz …
2.  Strony potwierdzają, iż przy zawieraniu niniejszego Kontraktu nie brały udziału jakiekolwiek inne osoby trzecie.

§ 6.

1.  Kontrakt może zostać rozwiązany w każdej chwili na podstawie porozumienia Stron, sporządzonego w formie pisemnej pod rygorem nieważności.
2.  Każdej ze Stron przysługuje prawo do przedterminowego rozwiązania niniejszego Kontraktu na zasadach i w przypadkach określonych w Minimalnych Wymaganiach.
3.  W przypadku długotrwałej choroby lub kontuzji Zawodnikowi przysługuje wynagrodzenie w wymiarze określonym zgodnie z art. 11 Minimalnych Wymagań.

§ 7.

1.  Wszelkie sprawy sporne dotyczące ważności, istnienia lub rozwiązania Kontraktu są rozstrzygane przez Izbę ds. Rozwiązywania Sporów Sportowych, organ jurysdykcyjny PZPN.
2.  Wszelkie spory o prawa majątkowe i prawa niemajątkowe, które mogą być przedmiotem ugody, a które mogą wyniknąć na tle powstania, ważności, wykonywania i rozwiązania Kontraktu, powstałe w związku z organizacją i uprawianiem sportu piłki nożnej, Strony poddają pod rozstrzygnięcie Piłkarskiego Sądu Polubownego PZPN. Spory wynikłe na tle wykonania niniejszego Kontraktu podlegają rozpatrzeniu organom jurysdykcyjnym PZPN.
3.  W kwestiach nieuregulowanych niniejszym Kontraktem zastosowanie mają uchwały Zarządu PZPN, w tym w szczególności przepisy Minimalnych Wymagań, a w sprawach nieuregulowanych tymi przepisami, odpowiednie przepisy prawa polskiego.
4.  Kontrakt obejmuje całość uzgodnień pomiędzy Stronami, dotyczących przedmiotu Kontraktu i zastępuje wszelkie, pisemne lub ustne uzgodnienia, zobowiązania lub ugody.
5.  Strony wskazują następujące adresy mailowe, na które doręczana może być korespondencja związana z Kontraktem: Klub…: Zawodnik:… Niniejszy Kontrakt sporządzono w języku polskim w trzech jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze Stron oraz jednym dla organu prowadzącego rozgrywki, lub Niniejszy Kontrakt sporządzono w języku polskim i w języku … w trzech jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze Stron oraz jednym dla organu prowadzącego rozgrywki. W przypadku rozbieżności w treści Kontraktu wiążąca jest wersja sporządzona w języku \`(...)\`
6.  Integralną częścią niniejszego Kontraktu jest Załącznik nr 1 stanowiący oświadczenie Zawodnika o nieuczestniczeniu w przekupstwie sportowym.
7.  Zmiany niniejszego Kontraktu wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności.
8.  Przez podpisanie niniejszego Kontraktu Zawodnik oraz Klub potwierdzają znajomość powyższych przepisów i zobowiązują się do ich bezwzględnego przestrzegania.

Załącznik nr 1 do Kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej – oświadczenie Zawodnika „Jako zawodnik profesjonalny i członek wielkiej piłkarskiej społeczności zobowiązuję się do respektowania obowiązujących w piłce nożnej zasad oraz przestrzegania reguł fair play. Wszystkie swoje umiejętności, talent i siłę woli poświęcę osiągnięciu najlepszych wyników sportowych, szanując jednocześnie takie same dążenia przeciwników we współzawodnictwie sportowym. Moim celem zawsze będzie zwycięstwo, ale tylko odniesione w duchu szlachetnej i uczciwej rywalizacji sportowej. W przypadku dopuszczenia się przeze mnie przekupstwa sportowego stwierdzonego prawomocnym wyrokiem sądu karnego zobowiązuję się wpłacić na konto PZPN kwotę odpowiadającą moim rocznym zarobkom otrzymanym od Klubu na podstawie umowy kontraktowej w sezonie, w którym stwierdzono popełnienie przekupstwa sportowego tytułem zryczałtowanego odszkodowania za popełniony przeze mnie występek. Jednocześnie w przypadku skierowania do Sądu aktu oskarżenia o czyn w postaci przekupstwa sportowego, upoważniam Klub do potrącania z mojego wynagrodzenia kwoty w wysokości 50% i przekazywanie tej kwoty na rachunek PZPN w celu zabezpieczenia roszczeń PZPN z tytułu zryczałtowanego odszkodowania.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż wynagrodzenie otrzymywane na podstawie profesjonalnego kontraktu piłkarskiego zawieranego przez Klub z zawodnikami – zdaniem podatnika – jest kwalifikowane jako przychód z umowy zlecenia. Opisany Kontrakt jest regulowany przez przepisy Polskiego Związku Piłki Nożnej oraz powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności Kodeksu cywilnego. Umowa o profesjonalne uprawianie piłki nożnej jest w istocie umową o świadczenie usług sportowych, a zatem ma charakter umowy zlecenia, gdyż jest do niej najbardziej podobna (art. 750 Kodeksu cywilnego).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy opisane we wniosku przychody zawodników powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, tj. jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych?
2.  Czy opisane we wniosku przychody zawodników do ukończenia przez nich 26 roku życia zwolnione są z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym Klub nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** na gruncie ubezpieczeń społecznych przedmiotowe umowy są traktowane jak umowy zlecenia i tak też są realizowane obowiązki względem piłkarzy przez Klub. Na gruncie ustaw podatkowych również te umowy należałoby zakwalifikować jako umowy zlecenia. Zatem Klub stoi na stanowisku, iż wypłacane zawodnikom wynagrodzenie będzie korzystało ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przede wszystkim należy mieć na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy do objęcia zwolnieniem osób poniżej 26 roku życia. Nie można zatem wykluczyć z tej grupy młodych piłkarzy świadczących usługi na podstawie Kontraktu (który de facto jest umową zlecenia), gdyż prowadziłoby to do niczym nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników zleceniobiorców i piłkarzy – również zleceniobiorców, wykonujących czynności w ramach Kontraktu, gdyż taki jest obowiązek wynikający z przepisów PZPN.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na ściśle osobisty charakter świadczonych przez zainteresowanego usług sportowych oraz jego podporządkowanie jako zawodnika władzom Klubu. Umowa o profesjonalne uprawianie piłki nożnej jest w istocie umową o świadczenie usług sportowych, a zatem ma charakter umowy zlecenia, gdyż jest do niej najbardziej podobna (art. 750 Kodeksu cywilnego). Postanowienia Kontraktu określają prawa i obowiązki zawodników profesjonalnych jako stron umowy cywilnoprawnej lub stosunku pracy tej kategorii pracowników w przypadku zawarcia umowy o pracę. Uchwała definiuje zawodnika profesjonalnego jako uprawiającego sport na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej (kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej) i otrzymującego za to wynagrodzenie, zaś kontrakt o profesjonalne uprawianie piłki nożnej oznacza umowę o pracę albo umowę cywilnoprawną zawartą między klubem sportowym a zawodnikiem profesjonalnym. Analiza postanowień kontraktu zawartego przez podatnika z zawodnikami pozwala przyjąć, że usługi wykonywane na jego podstawie są czynnościami starannego działania zleconymi przez podatnika, wykonywanymi na jego rzecz i podlegającymi wielu ograniczeniom. Taki charakter usług wskazuje na ściśle osobisty charakter świadczonych usług w ramach zawartego kontraktu. Umowa mogła być realizowana wyłącznie przez konkretnego zawodnika osobiście ze względu na jego umiejętności i zdolności. Okoliczność ta wskazuje na sposób realizacji kontraktu przez zleceniobiorcę – zawodnika. Nie bez znaczenia jest też element podporządkowania Klubowi – podatnikowi oraz występowania we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przychody zawodników należy zaliczyć jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, a zatem przychody zawodników do ukończenia przez nich 26 roku życia zwolnione są z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym Klub nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pkt 2 tego artykułu, do źródeł przychodów zalicza się działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

Ponadto, wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Powołany przepis art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na przychody z tytułu uprawiania sportu. Warto zatem wyjaśnić, że według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2020 r., poz. 1133) sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Z uregulowań zawartych w powołanym art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem tych, które ustawodawca enumeratywnie wymienił jako zwolnione od podatku oraz od których ustawodawca zaniechał poboru podatku. Jednocześnie wskazać należy, że w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych. Przepis ten, jako stanowiący odstępstwo od zasady równości opodatkowania, powinien być w pierwszej kolejności interpretowany według reguł wykładni językowej, gramatycznej.

Jak stanowi art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) wyrażający zasadę powszechności opodatkowania, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Norma ta zawiera regułę, w myśl której w przypadku zaistnienia stanów określonych w ustawie podmioty objęte zakresem opodatkowania są zobowiązane do poniesienia ciężaru podatkowego. Norma wynikająca z art. 84 ustawy Konstytucja RP stanowi również dyrektywę interpretacyjną tekstu prawnego nakazującą traktować opodatkowanie jako zasadę, natomiast wszelkie przywileje w postaci zwolnień, ulg lub wyłączeń podatkowych jako wyjątek od tej zasady, a tym samym jako odstępstwo od normy konstytucyjnej. Tak rozumiana zasada powszechności opodatkowania wywodzona z przepisów Konstytucji zakazuje w szczególności domniemania istnienia przywileju podatkowego. Zastosowanie jakiegokolwiek przywileju winno wprost wynikać z przepisów ustawy podatkowej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. – wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł.

Norma ta została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych artykułem 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1394).

Przy czym, zgodnie z treścią art. 5 ww. ustawy:

1.  Do przychodów uzyskanych w 2019 r. limit zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1, wynosi 35 636,67 zł.
2.  Przy obliczaniu zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w 2019 r. nie stosuje się zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1, chyba że podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie, że uzyskane w okresie od dnia 1 sierpnia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 będą w całości zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1.
3.  W przypadku otrzymania oświadczenia, o którym mowa w ust. 2, płatnik nie pobiera zaliczek na podatek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, do końca miesiąca, w którym przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 uzyskane od tego płatnika od dnia 1 sierpnia 2019 r. podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1.

Analiza treści powyższego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosku, że zwolnienie to nie ma charakteru jedynie podmiotowego, ale ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiotowy, bowiem jest adresowane do podatników podatku dochodowego, którzy nie ukończyli 26 roku życia. Przedmiotowy, bo nie wszystkie przychody osiągnięte przez wskazanych metrykalnie podatników mogą korzystać z tego zwolnienia – dotyczy ono bowiem jedynie przychodów enumeratywnie wymienionych w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 148, którymi są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość zastosowania tego zwolnienia ustawodawca uzależnił zatem od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wytyczonych analizowanym przepisem – zarówno tej podmiotowej, jak i tej przedmiotowej. Są to warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia.

Jak podano na stronie 1 uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, wprowadzającej analizowany przepis (Druk Sejmowy VIII kadencji nr 3551, Warszawa, 25 czerwca 2019 r.): „Projekt ustawy stanowi realizację zapowiedzi zmian w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie likwidacji podatku PIT dla młodych do ukończenia 26 roku życia. Celem tych zmian jest obniżenie obciążeń fiskalnych młodych osób, które wykonują pracę na podstawie stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy, stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej lub umów zlecenia zawartej z firmą. Jest to pierwszy krok w kierunku zmniejszenia klina podatkowego. Zmniejszenie obciążeń pozwoli młodym ludziom łatwiej rozpocząć pracę i równocześnie da możliwość powrotu na rynek pracy osobom pracującym w szarej strefie. Przyczyni się to do poprawy współczynnika aktywności zawodowej osób młodych oraz spadku bezrobocia wśród tej grupy wiekowej (…)”. Jednocześnie na stronie 5 tego uzasadnienia wyjaśniono, że: „Tak ukształtowany zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia wynika z celu, który ma być zrealizowany. Jak wskazano na wstępie, celem tym ma być aktywizacja zawodowa osób młodych poprzez ułatwienie im wejścia na rynek pracy. Stąd zwolnienie od podatku adresowane jest do podatników do 26 roku życia, czyli starszych o rok od osób, które co do zasady kończą naukę i podejmują stałą pracę (vide art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy PIT). Jednocześnie nie chodzi o każdy rodzaj pracy zarobkowej, a wyłącznie wykonywanej w ramach stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy, pracy nakładczej, służby oraz umowy zlecenia zawartej z firmą, będących najpopularniejszymi formami zatrudnienia organizowanymi przez zatrudniającego”.

Tymczasem z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego w szczególności wynika, że Wnioskodawca – Klub Piłkarski jest stowarzyszeniem wpisanym do rejestru przedsiębiorców i rejestru stowarzyszeń. Działalność Klubu nie jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Klub uczestniczy w rozgrywkach piłki nożnej w \`(...)\` Lidze piłkarskiej, szkoli również dzieci i młodzież. Zawodnicy, biorący udział w rozgrywkach \`(...)\` Ligi, są związani z Klubem na podstawie Kontraktów o profesjonalne uprawianie piłki nożnej. W większości są to osoby do 26 roku życia. Ich miesięczne wynagrodzenie nie przekracza kwoty 4.000 zł brutto. Na podstawie Kontraktów jest im wypłacane wynagrodzenie oraz na podstawie wewnętrznych postanowień otrzymują premie za wygrane mecze. Opisany we wniosku Kontrakt jest regulowany przez przepisy Polskiego Związku Piłki Nożnej oraz powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności Kodeksu cywilnego. Umowa o profesjonalne uprawianie piłki nożnej jest w istocie umową o świadczenie usług sportowych, a zatem ma charakter umowy zlecenia, gdyż jest do niej najbardziej podobna (art. 750 Kodeksu cywilnego).

Przystępując do oceny możliwości zastosowania przez płatnika do przychodów zatrudnianych w Klubie – na podstawie Kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej – zawodników zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należy dokonać kwalifikacji tych przychodów do odpowiedniego rodzaju przychodów z działalności wykonywanej osobiście wskazanych w art. 13 ustawy o podatku do chodowym od osób fizycznych. W ramach tego źródła przychodów zostały bowiem zgrupowane przychody pochodzące z różnego rodzaju działalności i wypłacane z różnych tytułów, w tym m.in. przychody z uprawiania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 oraz z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Wobec wskazania przez ustawodawcę w pkt 2 artykułu 13 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych wprost przychodów z uprawiania sportu, jako rodzaju przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychody uzyskiwane przez zawodników na podstawie zawartego z Klubem Kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście – jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Wypłacane zawodnikom kwoty z tytułu zawartej umowy (Kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej) są bowiem wynagrodzeniem za profesjonalne uprawianie sportu. Jak wynika z treści zawartego w niniejszym wniosku o interpretację Kontraktu, zawodnik nie jest samodzielny w realizacji przedmiotu umowy – przez cały czas trwania umowy pozostaje w dyspozycji Klubu. Niniejszym Kontraktem określone zostały m.in.: ilości zajęć treningowych i meczów oraz innych aktywności, w tym płatnego wypoczynku przez okres 28 dni w każdym pełnym sezonie piłkarskim, zobowiązanie do reprezentowania Klubu w rozgrywkach ligowych, pucharowych, międzynarodowych oraz w meczach towarzyskich, a także do udziału we wszelkich akcjach promocyjnych i reklamowych, nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych i innych wydarzeniach organizowanych lub wskazanych przez Klub, do używania ubiorów oraz obuwia sportowego firmy, z którą Klub ma zawartą umowę sponsorską, czy do regularnego poddawania się badaniom lekarskim. Kontrakt może zostać rozwiązany w każdej chwili na podstawie porozumienia Stron, sporządzonego w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Umowa zlecenia jest natomiast umową cywilnoprawną, którą regulują przepisy art. 734-751 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., 1740, z późn. zm.). Przez umowę zlecenia – zgodnie z art. 734 § 1 ustawy Kodeks cywilny – przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego). Przyjmujący zlecenie może bez uprzedniej zgody dającego zlecenie odstąpić od wskazanego przez niego sposobu wykonania zlecenia, jeżeli nie ma możności uzyskania jego zgody, a zachodzi uzasadniony powód do przypuszczenia, że dający zlecenie zgodziłby się na zmianę, gdyby wiedział o istniejącym stanie rzeczy (art. 737 ww. Kodeksu). Na podstawie art. 738 § 1 ww. ustawy przyjmujący zlecenie może powierzyć wykonanie zlecenia osobie trzeciej tylko wtedy, gdy to wynika z umowy lub ze zwyczaju albo gdy jest do tego zmuszony przez okoliczności. W wypadku takim obowiązany jest zawiadomić niezwłocznie dającego zlecenie o osobie i o miejscu zamieszkania swego zastępcy i w razie zawiadomienia odpowiedzialny jest tylko za brak należytej staranności w wyborze zastępcy.

Okoliczności zawartego przez Klub z zawodnikami Kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej wskazują, że przedmiotem umowy nie jest rezultat, a staranne działanie, na warunkach i w sposób określony niniejszym Kontraktem oraz regulaminem Klubu i uchwałą PZPN. Wszystko to stanowi, że umowa w zakresie profesjonalnego uprawiania piłki nożnej jest umową o świadczenie usług sportowych, której charakter zbliżony jest do umowy zlecenia. Niemniej jednak, wobec wyszczególnienia przez ustawodawcę wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychodów z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 ustawy), jako odrębnego jej rodzaju, nie sposób zaaprobować stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym powyższe przychody zawodników należy zaliczyć jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Taka kwalifikacja przychodów zawodników powoduje, że do ich wynagrodzeń, tj. z działalności wykonywanej osobiście z tytułu uprawiania sportu, nie znajduje zastosowania zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wykazano wyżej, od strony przedmiotowej omawiane zwolnienie – w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. – może mieć zastosowanie jedynie do przychodów ze:

*   stosunku służbowego,
*   stosunku pracy,
*   pracy nakładczej,
*   spółdzielczego stosunku pracy oraz
*   umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca na zasadzie zamkniętej listy wskazał zatem wprost źródła przychodów objętych zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do żadnych innych źródeł przychodów, nawet bardzo podobnych, zwolnienie zastosowania mieć zatem nie może, co jest zresztą zgodne z przywołanym wyżej uzasadnieniem wprowadzenia omawianego unormowania, a także z samą racjonalnością ustawodawcy, definiującego co należy rozumieć przez poszczególne źródła przychodów. Gdyby wola ustawodawcy była inna, wskazałby to w przepisie, jak to uczynił np. w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, gdzie wymienione rodzaje przychodów opatrzył klauzulą „w szczególności”, na skutek czego oprócz wprost wymienionych przychodów, dopuścił jeszcze inne, niewymienione wprost.

W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany był do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią tego przepisu osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ustawy).

Na mocy art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ustawy).

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.