Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-100/13-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-05
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.02.2013 r. (data wpływu 06.02.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.02.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca działa w Polsce poprzez oddział. Wnioskodawca zamierza nabyć od Y. (dalej: „Zbywca”) Nieruchomość (zdefiniowaną poniżej). Planowane nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpi za wynagrodzeniem na podstawie umowy sprzedaży (dalej jako: „Transakcja” opisana poniżej). Strony planują przeprowadzić Transakcję nie wcześniej niż w lutym 2013 r.

Zbywca jest właścicielem 4 sąsiadujących ze sobą działek gruntu o numerach ewidencyjnych 83/3, 84/8, 83/6 oraz 84/12, dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (dalej jako „Działki”). Wszystkie Działki są działkami zabudowanymi.

Na Działkach znajduje się budynek magazynowo-biurowy wraz z przynależną infrastrukturą (przyłącza mediów, ogrodzenie) oraz niezbędnym wyposażeniem (dalej jako: „Budynek”).

Budynek jest częściowo posadowiony na działkach stanowiących własność podmiotów trzecich (tj. Fundacji „Zakłady \`(...)\`.” i spółki P Sp. z o.o.). Zbywca zawarł umowy dzierżawy gruntu w odniesieniu do niektórych z tych działek (tj. tych należących do ww. Fundacji), podczas gdy pozostałe działki należące do P Sp. z o.o., na których stoi Budynek nie są przedmiotem umów pomiędzy ich właścicielem a Zbywcą. Wnioskodawca zamierza nabyć te działki od P Sp. z o.o. w ramach odrębnej transakcji.

W odniesieniu do działek należących do ww. Fundacji (tj. działek na których posadowiony jest budynek, a które nie są własnością Zbywcy) prowadzone są negocjacje w celu ustanowienia służebności budynkowej na rzecz każdoczesnego właściciela Budynku. Jeżeli nie uda się ustanowić służebności przed Transakcją, Zbywca przeleje na Wnioskodawcę swoje prawa i obowiązki z umów dzierżawy przedmiotowych działek.

Poza Budynkiem, na Działkach znajdują się inne naniesienia, tj.:

*   podziemny zbiornik wody deszczowej,
*   ogrodzenie,
*   zbiornik retencyjny,
*   stacja transformatorowa,
*   chodnik,
*   mury oporowe,
*   słup reklamowy,
*   wiata stalowa,
*   droga,
*   parking,
*   infrastruktura elektryczna,
*   infrastruktura gazowa,
*   infrastruktura wodociągowo - ściekowa.

Działki wraz z Budynkiem, infrastrukturą oraz innymi naniesieniami, będącymi własnością Zbywcy, dalej będą określane jako: „Nieruchomość”.

Ponadto, Zbywca jest właścicielem 2 sąsiadujących ze sobą działek o numerach ewidencyjnych 83/7 oraz 84/13. Wyżej wymienione działki nie będą przedmiotem Transakcji. W konsekwencji, zasady opodatkowania VAT sprzedaży tych działek nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (działki te zostaną zbyte przez Zbywcę na rzecz innego podmiotu niż Wnioskodawca - przed lub po Transakcji).

Dodatkowo, na Nieruchomości obecnie znajduje się jeszcze stacja transformatorowa. Stacja ta jest wykorzystywana wyłącznie przez podmiot trzeci będący właścicielem jednej z działek sąsiadujących z Nieruchomością. Zgodnie z planami Zbywcy, przed dokonaniem Transakcji stacja zostanie rozmontowana i przeniesiona na działkę podmiotu trzeciego wykorzystującego stację (na jego koszt).

Budynek oraz instalacje i naniesienia posadowione na Działkach zostały wybudowane przez podmioty trzecie działające na zlecenie Zbywcy. Budowa została zakończona w 2010 r., a 6 sierpnia 2010 r. Zbywca wprowadził Budynek oraz niektóre instalacje oraz elementy infrastruktury do rejestru środków trwałych. Jednakże, nie wszystkie elementy instalacji oraz infrastruktury wymienione wyżej zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych Zbywcy. Zbywca nie dokonywał ulepszeń Nieruchomości od czasu zakończenia procesu budowy w 2010 r.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Zbywca wynajął podmiotowi trzeciemu Budynek znajdujący się na Nieruchomości. Umowa najmu pomiędzy Zbywcą a najemcą została zawarta w grudniu 2009 r., zaś Budynek został wydany przez Zbywcę najemcy do użytkowania w październiku 2010 r. natomiast czynsz najmu pobierany jest od listopada 2010 r.

Z uwagi na fakt, iż umowa najmu została zawarta przed wybudowaniem Budynku, powierzchnia Budynku w oparciu o którą kalkulowany jest czynsz z tytułu najmu jest nieznacznie większa niż powierzchnia Budynku wskazana w umowie najmu. Zbywca pragnie jednak podkreślić, iż najemca reguluje czynsz od całej powierzchni Budynku będącego przedmiotem najmu. Najemcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z całej powierzchni Budynku będącego przedmiotem najmu.

Ponadto, na mocy umowy najmu, najemca ma prawo - bez konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów (tj. w ramach czynszu najmu) - do wyłącznego korzystania z określonej liczby miejsc parkingowych położonych obok Budynku.

Zlokalizowane na Działkach instalacje oraz infrastruktura, które mają być przedmiotem Transakcji (poza wskazaną powyżej stacją transformatorową) są wykorzystywane w celu zapewnienia poprawnego funkcjonowania Budynku.

Począwszy od października 2009 r., na mocy protokołu przekazania, najemcy przysługiwało prawo wstępu do Budynku (który wówczas był w trakcie budowy) w celu dokonywania w nim prac wykończeniowych oraz budowlanych mających na celu dostosowanie Budynku do charakteru działalności prowadzonej w nim przez najemcę. Czynsz wynikający z umowy najmu był przez najemcę regulowany począwszy od listopada 2010 r., jednakże za okres od października 2009 r. do listopada 2010 r. najemca był obciążany przez Zbywcę kosztami związanymi z możliwością wstępu najemcy do Budynku.

Najemca dokonał szeregu ulepszeń Nieruchomości mających na celu dostosowanie Budynku do podwyższonych standardów związanych ze zrównoważonym ekologicznym budownictwem (green-building), obejmujące m.in. systemy pozwalające na wykorzystanie wody deszczowej, systemy solarne, dodatkowe systemy ochrony przeciwpożarowej, jak również umieścił w Budynku szereg maszyn. Część z tych ulepszeń została wykonana przed rozpoczęciem najmu w 2010 r.

Zgodnie z umową najmu, najemca jest obowiązany po jej rozwiązaniu usunąć ulepszenia dokonane w Budynku (chyba, że strony umowy najmu postanowią odmiennie), Zbywca wyraził już zgodę umowie najmu, aby część zmian dokonanych przez najemcę pozostała w Budynku.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami umowy najmu, najemca nie otrzyma zwrotu kosztów poniesionych przez niego w związku z dokonanymi zmianami oraz ulepszeniami Budynku.

Zbywca nie uwzględnił prac wykonanych przez najemcę przed oraz po zakończeniu budowy Budynku jako zwiększenia wartości początkowej Budynku ani jako ulepszenia środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, Zbywca nie posiada wiedzy o wartości prac i ulepszeń dokonanych przez najemcę w Budynku. Zbywca nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego z ulepszeń dokonanych przez najemcę, gdyż nie był nabywcą takich usług.

W 2012 r. prawa oraz obowiązki wynikające z umowy najmu zostały przeniesione z dotychczasowego najemcy na nowy podmiot.

W celu umożliwienia właściwego użytkowania Nieruchomości, Zbywca zawarł niezbędne umowy w zakresie:

*   zarządzania nieruchomością,
*   serwisu terenów zewnętrznych i odśnieżania;
*   dostawy mediów (dostawy gazu ziemnego, a także zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych);
*   przeglądów konserwacyjnych klap dymowych;
*   konserwacji instalacji tryskaczowej i hydrantowej;
*   konserwacji bram i doków;
*   konserwacji instalacji gaśniczej i systemu sterowania;
*   odśnieżania dachu;
*   obsługi technicznej;
*   obsługi technicznej i przeglądów technicznych wind; serwisu i naprawy dachu;

Zbywca w celu umożliwienia jego przedsiębiorstwu funkcjonowania korzysta także z:

*   usług księgowych,
*   najmu powierzchni biurowej na własne potrzeby,
*   usług prowadzenia kont bankowych.

Na Działkach została ustanowiona hipoteka w celu zabezpieczenia zobowiązań udziałowców Zbywcy. Stosowny wniosek o wykreślenie hipoteki zostanie złożony przed lub bezpośrednio po dokonaniu Transakcji.

Zbywca wybudował Budynek oraz instalacje i elementy infrastruktury w celu wykorzystywania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. wynajmu Nieruchomości. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem Budynku, infrastruktury oraz innych naniesień wchodzących w skład Nieruchomości, jak również w związku z dokonanymi ulepszeniami tych obiektów.

Zbywca planuje sprzedać Nieruchomość na rzecz Wnioskodawcy, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (planowana sprzedaż jest przywoływana we wniosku jako: „Transakcja”).

W ramach Transakcji Zbywca przeniesie na Wnioskodawcę prawo własności Nieruchomości (tj.

Działek, Budynku, jak również elementów infrastruktury oraz instalacji znajdujących się na Działkach). Ponadto wskutek Transakcji następujące elementy, ściśle związane z Nieruchomością, zostaną przeniesione ze Zbywcy na Wnioskodawcę:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu Budynku (w które Wnioskodawca wstąpi z mocy prawa);
*   prawa z gwarancji stanowiących zabezpieczenie prawidłowego wykonywania obowiązków
*   najemcy spoczywających na nim zgodnie z umowami najmu;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dzierżawy działek które nie są własnością Zbywcy, a na których częściowo jest posadowiony Budynek;
*   służebności związane z Działkami;
*   prawa z gwarancji jakości lub rękojmi związane z budową Budynku;
*   prawa autorskie do projektów budowlanych związanych z Budynkiem;

Jednocześnie zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Wnioskodawcę:

*   wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, przedmiotowe umowy zostaną rozwiązane w związku z Transakcją, zaś po Transakcji obowiązek zapewnienia odpowiedniego funkcjonowania Nieruchomości będzie spoczywał na Wnioskodawcy. Wnioskodawca może zawrzeć umowy z podmiotami świadczącymi w chwili obecnej usługi na rzecz Zbywcy;
*   umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące min.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej;
*   należności Zbywcy (w tym ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją),
*   rachunków bankowych;
*   środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy;
*   zobowiązań Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek);
*   nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy;
*   ksiąg Zbywcy;
*   know-how Zbywcy.

Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem w ramach Transakcji nie nastąpi przeniesienie na Wnioskodawcę zakładu pracy Zbywcy.

Nieruchomość nie została wyodrębniona jako oddział Zbywcy wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS.

Po Transakcji może dojść pomiędzy Zbywcą a Wnioskodawcą do rozliczenia zaliczek wpłaconych przez najemcę na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcy przez wynajmującego.

Zbywca w ramach kontynuowania działalności po Transakcji będzie w szczególności spłacał zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nieprzenoszonych na Wnioskodawcę (do ich ewentualnego rozwiązania).

Zbywca i Wnioskodawca zamierzają skorzystać z opcji wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Z tego względu, Zbywca i Wnioskodawca będąc na dzień dokonania dostawy Nieruchomości zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości. Oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że możliwa jest sytuacja, iż w odniesieniu do części budynku, niektórych budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości mogło nie dojść w przeszłości do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w przypadku uznania, iż nie były one przedmiotem najmu. Wnioskodawca zakłada, że w stosunku do tych składników majątkowych lub ich części do ich pierwszego zasiedlenia powinno dojść w momencie sprzedaży Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie używać Nieruchomości w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (głównie świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu).

W stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpił również Zbywca

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy Zbywca i Wnioskodawca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych części budynku, budowli lub ich części w stosunku, do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia?
3.  Czy dostawa w ramach Transakcji tych części budynku, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT?
4.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji?
5.  Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia oznaczone numerami 1-4 dotyczące podatku od towarów i usług, w odniesieniu zaś do pytania oznaczonego numerem 5 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  Zbywca i Wnioskodawca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych części budynku, budowli lub ich części w stosunku, do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.
3.  Dostawa w ramach Transakcji tych części budynku, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.
4.  Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Pytanie nr 1

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż dla celów ustawy o VAT, przedmiotem planowanej Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa Zbywcy

Przenosząc rozważania dotyczące klasyfikacji planowanej transakcji na grunt przepisów ustawy o VAT, należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje wprost pojęcia przedsiębiorstwa (przeciwnie niż w przypadku ustaw o podatku dochodowym). Zgodnie jednak z poglądami powszechnie przyjętymi w orzecznictwie sądowym, interpretacjach organów podatkowych oraz doktrynie prawa podatkowego należy się w tym zakresie odwoływać do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności,

*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Tymczasem, w przypadku planowanej Transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem dostawy Zbywcy na rzecz Wnioskodawcy w ramach Transakcji będzie jedynie Nieruchomość, tj. określony zbiór rzeczy. Dodatkowo, z mocy prawa, dojdzie do przejścia na Wnioskodawcę stosunku najmu Budynku, co nie prowadzi jednak do wykreowania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wynika to choćby z faktu, że szereg elementów związanych z Nieruchomością nie będzie włączonych do dostawy dokonanej przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy. Dotyczy to m.in.:

*   wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej,

*   należności Zbywcy (w tym ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją),

*   rachunków bankowych,

*   środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy,

*   zobowiązań Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek),

*   nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   ksiąg Zbywcy,

*   know-how Zbywcy.

Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy) na Wnioskodawcę.

W świetle powyższego, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę.

Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, które bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa.

Stanowisko to jest także powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Zostało ono potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR), czy w interpretacji tego organu z dnia 8 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR).

Konkluzji tej nie zmienia fakt, że z mocy prawa na Spółkę przejdą prawa i obowiązki z umów najmu, w tym zabezpieczenia. Przejście praw i obowiązków z umów najmu nie będzie bowiem elementem sprzedaży – jest jedynie określonym przepisami Kodeksu cywilnego skutkiem zbycia rzeczy będącej przedmiotem najmu.

Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR).

Wyodrębnienie finansowe, z kolei, oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy:

*   na przedmiot Transakcji składa się jedynie Nieruchomość,

*   Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Zbywcy wyodrębnionego w KRS,

*   nabywane aktywa są tylko sumą poszczególnych środków trwałych, nie będących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie,

*   w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę praw i obowiązków z kluczowych umów (w tym umów z dostawcami mediów i dotyczących obsługi Nieruchomości),

*   nabywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; Wnioskodawca nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej,

*   Wnioskodawca nie przejmie w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Zbywcy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydawane aktywa nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Pytanie nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Zbywca i Wnioskodawca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych części budynku, budowli lub ich części w stosunku, do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Warto także zaznaczyć, że na mocy 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże przepis ten nie może mieć zastosowania, ponieważ Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem Budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w oparciu o informacje przekazane Wnioskodawcy, po wybudowaniu Budynku przez Zbywcę jego powierzchnia została wynajęta najemcy, przy czym, pomiędzy dniem wynajęcia a dniem planowanej dostawy Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy upłynie zasadniczo okres dłuższy niż 2 lata, Usługi najmu powierzchni świadczone przez Zbywcę podlegały i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie są zwolnione z tego podatku.

W rezultacie, co do zasady, doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przy czym od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy Budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczo dostawa Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy w ramach Transakcji, w odniesieniu do tych części budynku, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku, do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia będzie podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, lecz Zbywca i Wnioskodawca będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy części budynku, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa w ramach Transakcji części budynku, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Dotyczyć to może tych powyższych składników majątkowych lub ich części, które nie były w przeszłości przedmiotem najmu, gdyż to dostawa tych aktywów przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiła ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zakładając, że dostawę tych składników majątkowych w ramach Transakcji należy traktować odrębnie od dostawy innych aktywów, których pierwsze zasiedlenie miało miejsce co najmniej 2 lata przed Transakcją (przy czym obie grupy tych składników mogą znajdować się na jednej działce gruntu), dostawa składników majątkowych lub ich części, w stosunku, do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie cytowanych powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a, a więc będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Zastosowania nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż dostawa tych budynków, budowli lub ich części w ramach Transakcji odbędzie się przed pierwszym zasiedleniem (a właściwie w jego ramach).

Z kolei, brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wynika z faktu, że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem powyższych składników majątkowych.

W świetle powyższego, dostawa w ramach Transakcji tych części budynku, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Pytanie nr 4

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy oVAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wynajem powierzchni komercyjnej). Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast zgodnie z ust. litego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z dostawą Nieruchomości w ramach Transakcji w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę VAT dokumentującą tę dostawę łub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ww. ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem aby ocenić, czy do czynności opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest przeanalizowanie czy nabywane składniki majątku Zbywcy stanowią jego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa.

Stosownie do przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Użyte w powyższym, przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż wymienione w pkt 1-9 składniki mają znaczenie decydujące dla uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu ww. definicji. Jak wynika bowiem z wniosku przedmiotem sprzedaży są działki gruntu wraz z posadowionym na nich budynkiem magazynowo-biurowym, przynależną infrastrukturą oraz innymi naniesieniami, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu Budynku (która przechodzi ze Zbywcy na Nabywcę z mocy prawa); prawa z gwarancji stanowiących zabezpieczenie prawidłowego wykonywania obowiązków najemcy spoczywających na nim zgodnie z umowami najmu; prawa i obowiązki wynikające z umów dzierżawy działek które nie są własnością Zbywcy, a na których częściowo jest posadowiony Budynek; służebności związane z Działkami; prawa z gwarancji jakości lub rękojmi związane z budową Budynku; prawa autorskie do projektów budowlanych związanych z Budynkiem.

Natomiast przedmiotem transakcji nie będą m.in. należności Zbywcy (w tym ewentualne należności związane z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałe przed Transakcją); rachunki bankowe; środki pieniężne zdeponowane na rachunku Zbywcy; zobowiązania Zbywcy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek); nazwa przedsiębiorstwa; księgi; know-how Zbywcy.

Ponadto Zbywca nie przeniesie na Spółkę wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, przedmiotowe umowy zostaną rozwiązane w związku z Transakcją, zaś po Transakcji obowiązek zapewnienia odpowiedniego funkcjonowania Nieruchomości będzie spoczywał na Nabywcy. Nie zostaną również przeniesione umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in. usług księgowych i najmu powierzchni biurowej.

Jak wynika z powyższego, Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak nazwa przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należności, zobowiązań i środków pieniężnych Zbywcy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako oddział, wydział, samodzielna jednostka organizacyjna. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z wniosku, wybrane składniki majątkowe będące przedmiotem analizowanej transakcji nie są finansowo i organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, ponadto przedmiotem transakcji nie są zobowiązania Zbywcy.

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez Zbywcę mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych i niemajątkowych.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, stosując stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie doznaje ograniczenia, gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powołaną definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika więc, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy.

Jak wynika z wniosku budowa przedmiotowego Budynku oraz instalacji i naniesień została zakończona w 2010r. Zbywca zawarł umowę najmu całego Budynku w grudniu 2009r., zaś Budynek został wydany najemcy do użytkowania w październiku 2010r. Czynsz najmu pobierany jest od listopada 2010r. Przeprowadzenie opisanej transakcji Strony planują nie wcześniej niż w lutym 2013 r.

Mając zatem na uwadze powołaną powyżej definicję pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia ww. Budynku. Został on bowiem oddany do użytkowania na podstawie umowy najmu. Ponadto jego dostawa zostanie dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa przedmiotowego Budynku korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do innych budowli znajdujących się na zbywanej nieruchomości będących przedmiotem transakcji, należy zauważyć, że z wniosku nie wynika aby były one przedmiotem umowy najmu, dzierżawy bądź podobnych. Spółka wskazała, iż przedmiotem umowy najmu był budynek magazynowo-biurowy. Z zawartej umowy dotyczącej najmu budynku nie wynika jednak jednoznacznie, że poza budynkiem i prawem do korzystania z miejsc parkingowych, do użytkowania oddane zostały najemcy również pozostałe budowle i naniesienia. Na podstawie powyższych okoliczności należy uznać, iż nie były one przedmiotem umowy najmu zawartej przez Zbywcę.

Mając zatem na uwadze powołaną powyżej definicję pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia ww. budowli. Zatem ich sprzedaż planowana przez Zbywcę nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa przedmiotowych budowli nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponieważ sprzedaż tych budowli - jak wyżej wskazano - nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, co uniemożliwi zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy rozważyć należy możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być obie powyższe przesłanki.

Jak wynika z treści wniosku Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie przedmiotowego Budynku oraz budowli przynależnych. Tym samym nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia od podatku VAT wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że do sprzedaży pozostałych budowli i naniesień nie ma również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zatem ich dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Podsumowując, dostawa budynku magazynowo-biurowego korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jako dostawa zasiedlonego budynku dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, natomiast dostawa pozostałych budowli znajdujących się na nieruchomości podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

Zgodnie jednak z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z powyższego wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu powyższych warunków dostawca nieruchomości lub jej części może z niego zrezygnować.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że zarówno Zbywca jak i Wnioskodawca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. W sytuacji zatem, gdy zarówno zbywający jak i nabywca przedmiotowego budynku i budowli przynależnych są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy zgodne oświadczenie, o wyborze opodatkowania sprzedaży budynku korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przedmiotowa dostawa również w tej części nie będzie korzystać ze zwolnienia i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT.

Tym samym w analizowanej sprawie, w sytuacji wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania budynku magazynowo-biurowego, sprzedaż tego budynku oraz innych budowli przynależnych, znajdujących się na gruncie należącym do Zbywcy, podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

A zatem sprzedaż gruntów zabudowanych podlega w chwili sprzedaży opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub budowli posadowionych na nich lub ich części – w analizowanym przypadku (przy wyborze opcji opodatkowania dla budynku) ma zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Odpowiadając natomiast na pytanie nr 4 należy zwrócić uwagę na art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Po nabyciu Nieruchomości, Spółka będzie używać jej w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (głównie świadczenia opodatkowanych usług najmu).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.