Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.648.2025.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-17
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w
związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe
park
projekt
proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w
    związku z realizacją inwestycji pn. (...). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie
    – pismem z 11 września 2025 r. (data wpływu).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Spis oznaczeń:
      Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2021 r. poz. 1098 ze
      zm.)
      Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305
      ze zm.)
      Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 poz. 685
      ze zm.)
    Park Narodowy (...) jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 Ustawy o
    finansach publicznych. Rodzaj działalności według PKD 9104Z - działalność ogrodów
    botanicznych i zoologicznych oraz obszarów i obiektów ochrony przyrody.
    Do zadań Parku Narodowego należy w szczególności:
    1) prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego zmierzających do
      zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody
      nieożywionej oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk
      roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów,
    2) udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony
      lub zadaniach ochronnych i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego,
    3) prowadzenie działań związanych z edukacja przyrodniczą.
    Park Narodowy (...) w procesie realizacji zadań, o których mowa w pkt 1-3 dokonuje
    sprzedaży towarów, materiałów i usług i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wykonywane czynności są
    zarówno opodatkowane stawkami VAT, jak również korzystają ze zwolnień
    przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT. Park prowadzi samodzielną
    gospodarkę finansową, pokrywając z uzyskanych środków i pozyskanych przychodów
    wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie o ochronie przyrody.
    Park Narodowy (...) uzyskuje przychody:
    1) opodatkowane: m.in. ze sprzedaży materiałów edukacyjnych, tusz zwierzyny, z
      udostępniania terenu Parku w celu amatorskiego połowu ryb, zajęć edukacyjnych, ze
      sprzedaży biletów wstępu do Ośrodka (...), sprzedaży siana,
    2) zwolnione: z najmu obiektu na cele mieszkaniowe, dzierżawy gruntów rolnych na cele
      rolnicze,
    3) związane z wykonywaniem działalności ustawowej w zakresie działalności bieżącej i
      majątkowej (inwestycyjnej): dotacje celowe z budżetu państwa na funkcjonowanie PN...
      oraz na finansowanie i współfinansowanie projektów z udziałem środków unijnych,
      dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
      Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Funduszu
      Leśnego, darowizny.
    Park Narodowy (...), zwany dalej Parkiem będzie realizować inwestycję pn. (...) -
    dofinansowaną ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki
    Wodnej.

    Celem przedsięwzięcia będzie (...). Inwestycja będzie polegała na budowie odcinka sieci
    kanalizacji sanitarnej oraz przepompowni, do której nastąpi podłączenie budynku dyrekcji
    Parku Narodowego: (...).
    W budynku dyrekcji Parku obecnie pracuje (...) pracowników. Liczba ta może ulec zmianie
    w zależności od wielkości zatrudnienia. W budynku znajdują się dwa mieszkania służbowe
    oraz jeden pokój gościnny, w których aktualnie mieszkają 3 osoby. Obecnie mieszkańcy
    oraz pracownicy Dyrekcji Parku Narodowego (...) korzystają z ujęcia wody ze studni
    zlokalizowanej na głębokości 30 m. Woda, mimo spełniania norm i dopuszczenia do
    użytku przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w (...) posiada dość
    wysokie zawartości Fe oraz Mn. W związku z tym pracownicy i mieszkańcy (...) do spożycia
    używają wody z 5 litrowych plastikowych butelek nabywanych u dostawcy w (...). Studnia
    zlokalizowana jest na działce ewidencyjnej nr 1. Jest to obszar Parku Narodowego objęty
    ochroną krajobrazową. Ścieki odprowadzane są do oczyszczalni ścieków w (...), która jest
    aktualnie zamknięta z powodu niespełniania norm badań ścieków z powodu małej ilości
    produkowanych ścieków. Aktualnie oczyszczalnia opróżniania jest przez wóz asenizacyjny
    raz w tygodniu lub raz na dwa tygodnie. Oczyszczalnia zlokalizowana jest na działce
    ewidencyjnej nr 1. Jest to obszar Parku Narodowego objęty ochroną krajobrazową.
    Planowane przedsięwzięcie zlokalizowane jest na obszarach objętych ochroną:
    1. Park Narodowy (...) - otulina (...)
    2. Natura 2000 (...)
    3. Natura 2000 (...).
    Teren objęty przedsięwzięciem położony jest w gminie (...) oraz (...). Trasa projektowanego
    przyłącza przebiega na terenach zurbanizowanych, w pasach dróg krajowych nr (...) i (...).
    Ponadto projektowana trasa rurociągów krzyżuje się z linią kolejową zlokalizowaną na
    terenie zamkniętym. Trasa przebiegu projektowanej inwestycji znajduje się w granicach
    stanowiska archeologicznego (...) stanowisko nr 1. W obrębie działek o nr ewidencyjnych 2
    oraz w m. (...) zlokalizowane są (...).
    Wyżej wymienione przedsięwzięcie będzie znacząco służyć ochronie przyrody. Park
    Narodowy (...) nie będzie odliczać podatku VAT od dokonywanych zakupów. Podatek ten
    nie będzie podlegać zwrotowi, gdyż w tym wypadku nie zachodzi powiązanie z
    czynnościami / obrotem podatkowym. Realizacja tego przedsięwzięcia nie przyniesie w
    przyszłości dochodów dla Parku.
    W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na następujące pytania Wnioskodawca wskazał, iż:
    1a) W jaki dokładnie sposób są/będą wykorzystywane przez Państwa w budynku dwa
      mieszkania służbowe oraz jeden pokój gościnny?
      Odp: Mieszkania służbowe wykorzystywane są przez pracowników służby Parku w
      celach mieszkaniowych, na podstawie zawartej umowy najmu. Z pierwszego
      mieszkania korzysta pracownik Służby Parku - Zastępca Dyrektora, zgodnie z ustawą o
      ochronie przyrody art. 104 pkt 3 przysługuje mu bezpłatne mieszkanie służbowe.
      Drugie mieszkanie wynajmowane jest przez pracownicę Służby Parku, której z racji
      zajmowanego stanowiska nie przysługuje bezpłatne mieszkanie, gdzie naliczany
      czynsz jest zwolniony z podatku VAT. Osoba ta będzie zajmowała to mieszkanie do 31
      października 2025 roku, po tym terminie mieszkanie to będzie wynajmowane tylko
      osobom, którym przysługuje bezpłatne mieszkanie zgodnie z art. 104 pkt 3 ustawy o
      ochronie przyrody i nie będzie naliczany czynsz.

      Od 01 września 2025 roku zmieniło się przeznaczenie pokoju gościnnego - nie spełnia
      funkcji mieszkalnych ani noclegowych.
      1b) W jakim celu są/będą udostępniane przez Państwa mieszkania służbowe oraz
      pokój gościnny?
      Odp: Mieszkania służbowe udostępniane są dla pracowników Parku w celach
      mieszkaniowych, na podstawie zawartej umowy najmu.
      Od 01 września 2025 roku zmieniło się przeznaczenie pokoju gościnnego,
      zrezygnowano z wynajmu pokoju w celach noclegowych, zatem nie spełnia on i nie
      będzie spełniał funkcji mieszkalnych ani noclegowych.
    2) Komu udostępniają Państwo ww. mieszkania oraz pokój?
      Odp: Mieszkania udostępnione są dla pracowników Parku Narodowego (...) na
      podstawie umowy najmu. Od 01 września 2025 roku pokój gościnny - nie spełnia
      funkcji mieszkalnych ani noclegowych.
    3) Czy z mieszkania oraz pokoju korzystają pracownicy, goście czy osoby trzecie?
      Odp: Z obu mieszkań korzystają pracownicy Służby Parku. Od 01 września 2025 roku
        zmieniło się przeznaczenie pokoju gościnnego - nie spełnia funkcji mieszkalnych
        ani noclegowych.
    4) Czy w/w osoby korzystają z nich odpłatnie czy nieodpłatnie?
      Odp: Pracownikowi Parku zajmującemu pierwsze mieszkanie, zatrudnionemu w
      Służbie Parku na stanowisku Zastępca dyrektora przysługuje bezpłatne mieszkanie
      służbowe (zgodnie z art. 104 pkt 4 ustawy o ochronie przyrody) zwolniony jest z opłat
      za czynsz.
      Pracownicy Parku, która zajmuje drugie mieszkanie zatrudnionej w Służbie Parku, z
      racji zajmowanego stanowiska nie przysługuje bezpłatne mieszkanie, na podstawie
      umowy najmu opłaca naliczany czynsz zgodnie z umową najmu, który jest zwolniony z
      podatku VAT. Pracownica ta będzie zajmować to mieszkanie do 31 października 2025
      roku, po tym terminie mieszkanie to będzie wynajmowane tylko osobom, którym
      przysługuje bezpłatne mieszkanie zgodnie z art. 104 pkt 3 ustawy o ochronie przyrody
      i nie będzie naliczany czynsz.
    5) Jeśli mieszkania służbowe oraz pokój gościnny są udostępnione odpłatnie to na jakiej
      podstawie (umowa najmu, dzierżawy, inna)?
      Odp: Mieszkanie służbowe udostępnione jest pracownikowi Parku na podstawie
      umowy najmu.

      Od 01 września 2025 roku zmieniło się przeznaczenie pokoju gościnnego - nie spełnia
      funkcji mieszkalnych ani noclegowych.
    6) Do jakich czynności były/są /będą wykorzystywane przez Państwa mieszkania służbowe
      o których mowa we wniosku? Czy do czynności:
        opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
        zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
        niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    Odp: Mieszkania służbowe wykorzystywane są do czynności:
        zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług: opłata za czynsz
        dla osób, którym nie należy się mieszkanie. Osoba ta będzie zajmowała to
        mieszkanie do 31 października po tym terminie mieszkanie to nie będzie
        wynajmowane tylko osobom, którym przysługuje bezpłatne mieszkanie zgodnie
        z art. 104 pkt 3 ustawy o ochronie przyrody,
        niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: bezpłatne
        mieszkanie dla osoby pracującej w Służbie Parku zgodnie z art. 104 ustawy o
        ochronie przyrody,
        osoby wynajmujące mieszkanie zobowiązane są do uiszczania opłat na
        podstawie wystawionej faktury za gaz, podgrzewanie wody i centralne
        ogrzewanie, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
    7) Do jakich czynności był/jest/będzie wykorzystywany przez Państwa pokój gościnny, o
      którym mowa we wniosku? Czy do czynności:
        opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:
        zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług
        niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
        Odp: Od 01 września 2025 roku zmieniło się przeznaczenie pokoju gościnnego - nie
        spełnia funkcji mieszkalnych ani noclegowych.

## Pytanie

Czy Park Narodowy (...) będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT)
    od czynności związanych z zadaniami w ramach realizowanej inwestycji: (...) -
    dofinansowanej ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki
    Wodnej?
    Państwa stanowisko w sprawie

    W ocenie Wnioskodawcy nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług
    zawartego w cenie nabywanych usług wykorzystywanych na potrzeby własne związane z
    realizacją inwestycji dofinansowanej ze środków Narodowego Funduszu Ochrony
    Środowiska i Gospodarki Wodnej. Ponieważ wymienione usługi realizowane w ramach
    inwestycji nie będą wykorzystywane przez Park Narodowy do wykonywania czynności
    opodatkowanych, Park nie może odzyskać w żaden sposób kosztu podatku VAT,
    poniesionego na realizację projektu.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1. Ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku
    lub zwrot różnicy podatku należnego uzależnione jest od zakresu w jakim nabywane
    towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatek
    od towarów i usług stanowić będzie koszt kwalifikowany.
    Wymienione usługi i towary dotyczą podstawowej działalności Parku jaką jest
    prowadzenie działań związanych z ochroną przyrody zgodnie z art. 8b pkt 1 ustawy z dnia
    16 kwietnia 2004 r o ochronie przyrody (Dz. U. z 2021 r. poz. 1098 z późn. zm.). Nie są
    związane ze sprzedażą opodatkowaną usług i dostaw, którą prowadzi Park Narodowy (...).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:
      W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały
    w art. 87 ust. 2-6l ustawy.
    Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika
    rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę
    podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika
    rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Warunkiem, który musi spełnić
    podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy
    pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z
    zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.
    Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego
    dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których

    nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych.
    Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn.
    których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania
    podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że
    odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary
    lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji
    czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w
    jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86
    ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;

      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności
      i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
      sposób określenia proporcji.
    Przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której
    nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w
    sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe.
    Powyższy przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z
    tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz cele, o których mowa w art. 8 ust.
    5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej
    nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.

    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj
    również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże
    niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę
    działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15
    ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy,
    czy nieodpłatna działalność statutowa. W celach działalności gospodarczej mieścić się
    będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej
    („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio
    generują opodatkowanie VAT.
    W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od
    towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy,
    występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w
    stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot
    podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie
    przysługuje.
    Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90
    ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w
    ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą czynności
    podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
    Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od
    podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku

    naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego
    rozliczenia podatku zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
    podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
    przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.
    Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie
    ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.
    W dalszej kolejności, jeśli towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i
    zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie jest możliwe przyporządkowanie całości
    lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. projektu do poszczególnych
    rodzajów czynności, to podatnik będzie zobowiązany dokonać kolejnego podziału podatku
    naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy.
    Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo państwową osobą prawną, zarejestrowanym
    czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planują Państwo realizować inwestycję
    pn. (...). Celem przedsięwzięcia będzie (...). W budynku dyrekcji Parku obecnie pracuje (...)
    pracowników. W budynku znajdują się dwa mieszkania służbowe oraz jeden pokój
    gościnny, w których aktualnie mieszkają 3 osoby. Mieszkania służbowe wykorzystywane są
    przez pracowników służby Parku w celach mieszkaniowych, na podstawie zawartej umowy
    najmu. Z pierwszego mieszkania korzysta pracownik Służby Parku - Zastępca Dyrektora,
    zgodnie z ustawą o ochronie przyrody art. 104 pkt 3 przysługuje mu bezpłatne mieszkanie
    służbowe. Drugie mieszkanie wynajmowane jest przez pracownicę Służby Parku, której z
    racji zajmowanego stanowiska nie przysługuje bezpłatne mieszkanie, gdzie naliczany
    czynsz jest zwolniony z podatku VAT. Osoba ta będzie zajmowała to mieszkanie do 31
    października 2025 roku, po tym terminie mieszkanie to będzie wynajmowane tylko
    osobom, którym przysługuje bezpłatne mieszkanie zgodnie z art. 104 pkt 3 ustawy o
    ochronie przyrody i nie będzie naliczany czynsz. Mieszkania służbowe wykorzystywane są
    do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (opłata za
    czynsz dla osób, którym nie należy się mieszkanie) oraz do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (bezpłatne mieszkanie dla osoby
    pracującej w Służbie Parku zgodnie z art. 104 ustawy o ochronie przyrody), a także do
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (osoby wynajmujące
    mieszkanie zobowiązane są do uiszczania opłat na podstawie wystawionej faktury za gaz,
    podgrzewanie wody i centralne ogrzewanie). Od 01 września 2025 roku zmieniło się
    przeznaczenie pokoju gościnnego - zrezygnowali Państwo z wynajmu pokoju w celach
    noclegowych. Pokój gościnny nie spełnia i nie będzie spełniał funkcji mieszkalnych ani
    noclegowych.

    Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości, należy zauważyć, że jak już wyżej wskazano,
    w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem).
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że w budynku dyrekcji Parku Narodowego (...) w (...)
    znajdują się dwa mieszkania służbowe oraz jeden pokój gościnny. Mieszkania służbowe
    wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, do
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych z
    opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast od 01 września 2025 roku zrezygnowali
    Państwo z wynajmu pokoju gościnnego w celach noclegowych, zatem pokój gościnny nie
    spełnia i nie będzie spełniał funkcji mieszkalnych ani noclegowych.
    W świetle powyższego należy stwierdzić, że w związku z ponoszonymi wydatkami w
    ramach inwestycji pn. (...) służącymi – jak wynika z okoliczności sprawy - zarówno do
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie
    przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących ww. wydatki jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły
    do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    W tym miejscu należy wskazać, że prawo do odliczenia części podatku VAT na podstawie
    „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z
    uwzględnieniem przepisów rozporządzenia, przysługuje w przypadku braku możliwości
    dokonania alokacji, tj. jednoznacznego, obiektywnego przypisania, wszystkich rodzajów
    zakupów, w całości do działalności gospodarczej.
    W związku z powyższym, w sytuacji gdy towary i usługi nabyte w ramach realizowanej
    inwestycji będą wykorzystywane przez Państwa do celów działalności gospodarczej
    (czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych), jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie będą mieli
    Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni
    Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności
    gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Następnie, w sytuacji gdy towary i usługi nabyte w ramach realizowanej inwestycji będą
    służyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności
    opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie będą mieli Państwo
    możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami,
    w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą
    Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90
    ust. 2 ustawy, w oparciu o metodę wskazaną w art. 90 ust. 3 ustawy.
    W związku z powyższym stwierdzić należy, że będzie Państwu przysługiwało prawo do
    częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji z
    uwzględnieniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów art.
    90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT będzie
    przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art.
    88 ustawy.
    W konsekwencji wskazać należy, że będzie przysługiwało Państwu prawo do
    częściowego odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn.
    (...).
    Tym samym Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy
    zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści
    wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny
    stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w
    sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy,
    udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
      · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
        albo
      · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.