Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-953/14-2/S/JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: Czy w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności art. 15 i 16 Ustawy CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty z tytułu legalizacji gazomierzy, w tym głównie opłaty legalizacyjnej, jako pośrednio związane z przychodami, jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych spółek jako zwiększenie wartości początkowej gazomierzy dla celów bilansowych?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1058/15 (data wpływu prawomocnego wyroku wraz ze zwrotem akt 30 stycznia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na legalizację gazomierzy:

*   w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu legalizacji gazomierzy oraz momentu ujęcia tych wydatków jako kosztów w rachunku podatkowym.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 22 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB5/423-953/14-3/IŚ, w której uznał stanowisko, w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na legalizację gazomierzy dotyczącej możliwości zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami za prawidłowe oraz momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 grudnia 2014 r. znak: IPPB5/423-953/14-3/IŚ wniósł pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 12 lutego 2014 r. znak: IPPB5/4510-1-4/15-2/IŚ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 grudnia 2014 r. znak: IPPB5/423-955/14-3/IŚ złożył skargę z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1058/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1058/15 tut. Organ pismem z dnia 5 lipca 2016 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przesłał do Organu odpowiedź na skargę kasacyjną Strony.

W dniu 8 października 2018 r. do Organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2721/16 w którym oddalono skargę kasacyjną tut. Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1058/15.

W dniu 30 stycznia 2019 r. do Organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz zwrot akt, po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie ze skargi X.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że:

„(…)

Skarga okazała się zasadna.

(…) Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem organu interpretującego użyty w tym przepisie zwrot „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Minister Finansów stwierdził, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Sąd orzekający w niniejszym składzie poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: „CBOSA”). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09, publ. CBOSA). Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)”. W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, aledo momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) zwrotu wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lubwpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., w sprawie II FSK 253/11).

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r„ o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 oraz z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn.. akt II FSK 1237/13 wszystkie publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.

Jeżeli natomiast chodzi o wykładnię art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt „jednorazowy”. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych.

Powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ponownie rozpatrując sprawę minister Finansów zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka Akcyjna (dalej: „X”), tworzy wraz z poniższymi podmiotami:

1.  A. Sp. z o.o.,
2.  B. SA,
3.  C. Sp. z o.o.,
4.  D. Sp. z o.o.,
5.  E. Sp. z o.o.,
6.  F Sp. z o.o.,
7.  G Sp. z o.o.

\-podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca” lub „Grupa”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”).

X w podatkowej grupie kapitałowej jest spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 24 lutego 2014 roku. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r.

Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres działalności Grupy obejmuje m.in.:

1.  wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju,
2.  zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicą
3.  import gazu ziemnego do Polski,
4.  magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu,
5.  obrót paliwami gazowymi,
6.  dystrybucję paliwa gazowego.

Spółki z Grupy Kapitałowej wykorzystują w prowadzonej działalności gazomierze. Wydatki na nabycie gazomierzy, zarówno dla celów bilansowych jak i podatkowych, traktowane są jako wydatki na nabycie środków trwałych. Dla celów podatkowych spółki dokonują jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy koszt nabycia gazomierza jest niższy niż 3.500 PLN, a w przypadku, gdy koszt nabycia jest wyższy niż 3.500 PLN wydatki na nabycie gazomierza odnoszone są w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne, według stawek przewidzianych w Ustawie CIT.

Dla celów bilansowych, niezależnie od wartości zakupu gazomierza, koszty nabycia, stanowiące wartość początkową, odnoszone są w koszty bilansowe poprzez odpisy amortyzacyjne. Stawki amortyzacji dla celów bilansowych ustalane są w oparciu o ekonomiczny okres użyteczności gazomierza.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r., Nr 243, poz. 2441, z późn. zm.; dalej: „Prawo o miarach”) przyrządy pomiarowe podlegające prawnej kontroli metrologicznej mogą być wprowadzane do obrotu i użytkowania oraz użytkowane tylko wówczas, jeżeli posiadają odpowiednio ważną decyzję zatwierdzenia typu lub ważną legalizację. Zatem wykorzystanie gazomierzy, o których mowa powyżej, do rozliczania (np. usługi dystrybucji paliwa gazowego) uwarunkowane jest posiadaniem ważnego dowodu legalizacji wydawanego dla danego gazomierza przez urzędnika państwowego Głównego Urzędu Miar (GUM).

W przypadku upływu okresu ważności legalizacji gazomierzy spółki dokonują demontażu gazomierza i poddają go ponownej legalizacji.

Zgodnie z Prawem o miarach za legalizację uważa się „zespół czynności obejmujących sprawdzenie, stwierdzenie i poświadczenie dowodem legalizacji, że przyrząd pomiarowy spełnia stosowne wymagania”. W procesie przygotowawczym do legalizacji ponownej zdemontowany gazomierz poddawany jest szeregu czynnościom technicznym (m.in. czyszczenie, regulacja, malowanie, drobne naprawy). Po pozytywnym przejściu etapu przygotowawczego gazomierz poddawany jest legalizacji ponownej (w obecności urzędnika GUM), która obejmuje sprawdzenie i oględziny przyrządu, w celu stwierdzenia czy przyrząd pomiarowy nie jest uszkodzony i czy istnieją wymagane oznaczenia i znaki oraz zgodność charakterystyk metrologicznych z wymaganiami.

W przypadku stwierdzenia, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania, urzędnik GUM poświadcza dokonanie legalizacji poprzez umieszczenie odpowiednich cech legalizacji na gazomierzu i wystawienie świadectwa legalizacji.

Na podstawie art. 24 Prawa o miarach, czynności legalizacyjne podlegają opłatom.

Spółki dla celów bilansowych, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, o wartość kosztów, związanych z legalizacją gazomierzy, powiększają ich wartość początkową i odnoszą w koszty wydatki na legalizację gazomierzy, poprzez odpisy amortyzacyjne. Dla celów podatkowych spółki odnoszą i odnosić będą wydatki, związane z legalizacją gazomierzy, do kosztów podatkowych w okresie ich poniesienia, tj. z chwilą ujęcia ich jako wartość początkowa gazomierza dla celów bilansowych. Koszty legalizacji gazomierzy nie przekraczają kwoty 3.500 PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności art. 15 i 16 Ustawy CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty z tytułu legalizacji gazomierzy, w tym głównie opłaty legalizacyjnej, jako pośrednio związane z przychodami, jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych spółek jako zwiększenie wartości początkowej gazomierzy dla celów bilansowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty z tytułu legalizacji gazomierzy, jako pośrednio związane z przychodami, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich dla celów bilansowych w ewidencji księgowej kont środków trwałych spółki.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. Ustawy CIT.

Moment zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, uzależniony jest od tego, czy jest to koszt pośrednio czy bezpośrednio powiązany z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami. W opinii Wnioskodawcy, koszty związane z powtórną legalizacją gazomierzy, należy uznać za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu. Nie można ich bowiem powiązać z żadnym konkretnym przychodem, osiągniętym w konkretnym roku podatkowym.

Zasady rozliczania kosztów pośrednich określają przepisy art. 15 ust. 4d-4e Ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

Art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje na możliwość rozpoznania kosztu jako koszt uzyskania przychodu z chwilą ujęcia go w księgach rachunkowych na podstawie wskazanych w przepisie dokumentów na jakimkolwiek koncie z wyjątkiem ujęcia wydatku na koncie rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis powyższy nie wskazuje natomiast, że warunkiem koniecznym jest ujęcie wydatku jako koszt w ewidencji księgowej (na kontach kosztów).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na powtórną legalizację gazomierzy, należy potrącić jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w momencie ujęcia w ewidencji księgowej na koncie środków trwałych (dla celów bilansowych). Wydatki te nie dotyczą bowiem okresu przekraczającego rok podatkowy. Świadczenie ze strony organu legalizującego jest świadczeniem jednorazowym. Mimo, iż w wyniku legalizacji możliwie jest korzystanie z gazomierza w określonym czasie po legalizacji, to nie oznacza, że także w czasie należy rozliczać poniesione wydatki. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Dokonana opłata legalizacyjna nie jest związana z żadnym świadczeniem na rzecz spółki, trwającym po legalizacji w dłuższym okresie (w tym dłużej niż rok podatkowy), ale jest związana jedynie z nabyciem świadectwa legalizacji. Innymi słowy „aktywność” podmiotu legalizującego ogranicza się do chwili wydania świadectwa legalizacyjnego.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. (sygn. 1401/PP-I/4210-3/07/ICh), w której stwierdzono, iż: „reguła dotycząca rozliczania (\`(...)\`) kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

Powtórna legalizacja gazomierzy nie stanowi także, zdaniem Wnioskodawcy, ulepszenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Środki trwale uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszenie środka trwałego dokonuje się w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji. Przepisy podatkowe nie precyzują tych pojęć. Powszechnie przyjmuje się, że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych; przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych, natomiast rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego.

Przez ulepszenie należy zatem rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż powtórna legalizacja nie stanowi ulepszenia. W żaden sposób nie podnosi wartości technicznej czy użytkowej gazomierza. Nie nadaje mu także żadnych nowych cech użytkowych. Powtórna legalizacja stanowi jedynie o możliwości dalszego legalnego użytkowania gazomierza.

W związku z powyższym Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie jego stanowiska.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1058/15 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na legalizację gazomierzy:

*   w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.