Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.555.2019.2.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: Uznanie autorskiego prawa do wytwarzanych kodów źródłowych za kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz opodatkowanie dochodów ze zbycia tego prawa preferencyjną stawką podatkową Uznanie ponoszonych wydatków (na nabycie dostępu do Internetu, usług telefonicznych, usług biura rachunkowego oraz sprzętu komputerowego) za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz możliwość ujęcia tych kosztów w proporcji, w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; proporcja; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 28 października 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) oraz pismem z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 18 grudnia 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania autorskiego prawa do wytwarzanych kodów źródłowych do oprogramowania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz możliwości opodatkowania dochodów ze zbycia tego prawa preferencyjną stawką podatkową **– jest prawidłowe,**

*   uznania ponoszonych wydatków (na nabycie dostępu do Internetu, usług telefonicznych, usług biura rachunkowego oraz sprzętu komputerowego) za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz możliwości ujęcia tych kosztów w proporcji, w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Następnie pismem z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez przesłanie pełnomocnictwa szczególnego wraz z potwierdzeniem wniesienia opłaty.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 13 grudnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.555.2019.1.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 13 grudnia 2019 r. (data doręczenia 13 grudnia 2019 r.; identyfikator poświadczenia doręczenia UPD…). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 18 grudnia 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (wpis do CEIDG). W ramach działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usług informatycznych, w tym świadczeniem usług związanych z oprogramowaniem. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników oraz nie korzysta z usług podwykonawców. Wnioskodawca ma zawartą umowę z podmiotem z siedzibą w USA (dalej jako: „Zleceniodawca”). W ramach tej umowy Wnioskodawca jest odpowiedzialny za tworzenie i konserwację oprogramowania platformy …, tworzenie produktów kluczowych dla projektu oraz profesjonalne wsparcie techniczne.

Wynikający z umowy zakres obowiązków Wnioskodawcy obejmuje:

*   tworzenie i wdrażanie nowego oprogramowania,

*   konserwację i ulepszanie istniejącego oprogramowania,

*   regularną i bezpośrednią komunikację z kierownictwem oraz pozostałymi członkami zespołu,

*   opracowywanie i aktualizowanie baz danych,

*   testowanie i konserwację oprogramowania w celu zapewnienia jego wydajności i optymalizacji,

*   rekomendowanie poprawek istniejącego oprogramowania, jeśli zajdzie taka potrzeba.

Z powyższego zakresu obowiązków wynika, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę polegają na tworzeniu oprogramowania oraz na wsparciu w zakresie funkcjonowania tego oprogramowania. Usługi związane z tworzeniem oprogramowania polegają na tworzeniu kodów źródłowych. Z praktycznego punktu widzenia usługi świadczone przez Wnioskodawcę wiążą się z tworzeniem i wsparciem w zakresie funkcjonowania oprogramowania służącego do realizacji transakcji drogą elektroniczną (tzw. smart contract). Oprogramowanie to może służyć w szczególności do realizacji transakcji finansowych, może również współdziałać z innymi programami komputerowymi i aplikacjami o szerokim zastosowaniu. Umowa przewiduje, że jeśli w związku z jej wykonywaniem zostaną wytworzone utwory (w tym np. algorytmy, bazy danych, interfejsy, techniki kodowania, języki komputerowe, programy komputerowe) objęte prawami autorskimi, to Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę te prawa w najszerszym możliwym zakresie.

Utwory, w tym kody źródłowe, wytworzone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Zleceniodawcy, podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 5 pkt 1 oraz art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa przewiduje, że Wnioskodawcy przysługuje od Zleceniodawcy wynagrodzenie określane według stawek godzinowych (za jedną godzinę pracy). Oznacza to, że Wnioskodawca jest w stanie określić wysokość wynagrodzenia należnego za tworzenie oprogramowania (iloczyn godzin poświęconych na tworzenie oprogramowania i stawki godzinowej) oraz wysokość wynagrodzenia należnego za wsparcie w zakresie funkcjonowania oprogramowania i inne czynności realizowane w ramach umowy (iloczyn godzin poświęconych na te czynności i stawki godzinowej).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie ponosił koszty:

*   nabycia dostępu do Internetu,

*   nabycia usług telefonicznych,

*   nabycia usług biura rachunkowego,

*   zakupu sprzętu komputerowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie będzie ponosił kosztów:

*   nabycia od podmiotu niepowiązanego wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

*   nabycia od podmiotu powiązanego wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

*   nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2019 r. (Nr 0115-KDIT2-1.4011.322.2019.2.MK) dotyczącą zbliżonego zdarzenia przyszłego, ale nie zawiera ona odpowiedzi na wszystkie zadane pytania. W przypadku tamtej interpretacji w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca omyłkowo wskazał, że „będzie prowadził” ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamiarem Wnioskodawcy było wskazanie, że będzie On posiadał ewidencję oraz, że ten warunek stosowania ulgi IP BOX będzie spełniony. Natomiast wskazanie, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłe wynikało z faktu, że Wnioskodawca dopiero ma zamiar skorzystać z ulgi IP BOX w zeznaniu rocznym za 2019 r. (jeśli oczywiście spełnione będę wszystkie warunki stosowania ulgi IP BOX).

W związku z powyższym, Wnioskodawca ponownie składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca chciałby jednoznacznie wskazać, że prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym prosi o przyjęcie, jako elementu opisu zdarzenia przyszłego, że warunek stosowania ulgi IP BOX, jakim jest prowadzenie wskazanej ewidencji, jest spełniony. Niniejszy wniosek również dotyczy zdarzenia przyszłego, ponieważ Wnioskodawca dopiero ma zamiar skorzystać z ulgi IP BOX w zeznaniu rocznym za 2019 r. Zdarzenie podatkowe, jakim jest skorzystanie z ulgi IP BOX, będzie miało miejsce dopiero w przyszłości. Jeśli, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wniosek powinien dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego, to wówczas Wnioskodawca dokona w nim stosownych zmian.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana jest w formie 19% podatku liniowego, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. W ramach działalności gospodarczej, w związku z przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego umową ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie określane według stawek godzinowych (konkretna stawka za jedną godzinę pracy). Oznacza to, że Wnioskodawca jest w stanie określić wysokość wynagrodzenia należnego za tworzenie oprogramowania (iloczyn godzin poświęconych na tworzenie oprogramowania i stawki godzinowej) oraz wysokość wynagrodzenia należnego za pozostałe czynności (iloczyn godzin poświęconych na te czynności i stawki godzinowej). Usługi związane z oprogramowaniem, które Wnioskodawca świadczy na rzecz podmiotu z USA, wykonywane są w Polsce. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania, które rozwija/ulepsza oraz nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do użytkowania na podstawie licencji wyłącznej. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie rozwijania/ulepszania oprogramowania, a następnie przekazuje Zleceniodawcy prawa autorskie do wytworzonego przez siebie oprogramowania. Wnioskodawca nie korzysta z tego oprogramowania. Wnioskodawca nie posiada licencji do testowania, konserwacji i ulepszania oprogramowania opisanego we wniosku, którego nie jest lub nie będzie właścicielem.

Opisane we wniosku koszty, tj. koszt dostępu do Internetu, usług telefonicznych oraz zakup sprzętu komputerowego wiążą się w sposób bezpośredni z wytworzeniem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego IP, natomiast opisane we wniosku koszty biura rachunkowego wiążą się w sposób pośredni z wytworzeniem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego IP. Sposób, w jaki Wnioskodawca rozumie związek bezpośredni i związek pośredni między kosztami a konkretnym kwalifikowanym IP, został wskazany poniżej.

Wnioskodawca wskazuje, że przez związek bezpośredni rozumie On sytuację, w której bez poniesienia kosztu wytworzenie lub ulepszenie konkretnego kwalifikowanego IP nie byłoby możliwe. Zdaniem Wnioskodawcy, dla wystąpienia związku bezpośredniego nie ma znaczenia w jakim stopniu dany koszt wiąże się z wytworzeniem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego IP oraz czy dany koszt jest wykorzystywany do wytworzenia lub ulepszenia jedynie konkretnego kwalifikowanego IP.

Opisane we wniosku koszty, tj. koszt dostępu do Internetu, usług telefonicznych oraz zakup sprzętu komputerowego wiążą się w tak rozumiany sposób bezpośredni z wytworzeniem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego IP. Bez poniesienia tych kosztów nie byłoby możliwe wytworzenie lub ulepszenie konkretnego kwalifikowanego IP. Jednocześnie, nie ma możliwości ustalenia, w jakim stopniu koszty wiążą się z wytworzeniem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego IP. Koszty te mogą być ponoszone w związku z wytworzeniem lub ulepszeniem różnych kwalifikowanych IP, a także w związku z działalnością nieprowadzącą do wytworzenia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Natomiast opisane we wniosku koszty biura rachunkowego wiążą się w sposób pośredni z wytworzeniem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego IP. Bez poniesienia tego kosztu byłoby możliwe wytworzenie lub ulepszenie konkretnego kwalifikowanego IP. Koszty biura rachunkowego wiążą się jednak w sposób ogólny z całokształtem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym również z działalnością polegającą na wytworzeniu lub ulepszeniu kwalifikowanych IP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy prawa autorskie do wytwarzanych przez Wnioskodawcę kodów źródłowych do oprogramowania będą stanowiły kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca – przy założeniu spełnienia pozostałych warunków – będzie uprawniony do opodatkowania kwalifikowanego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej podatkiem w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy kosztami faktycznie poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lit. a) wzoru), będą ponoszone przez Wnioskodawcę i przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego koszty uzyskania przychodów (koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych, biura rachunkowego i zakupu sprzętu komputerowego), a w konsekwencji, czy koszty te będą uwzględniane przy wyliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  W razie uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, a więc przyjmując, że wydatki wskazane w lit. a) wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą wynosiły zero (zgodnie ze stanowiskiem organu w zakresie pytania drugiego) oraz wydatki wskazane w lit. b) – d) wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą wynosiły zero (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego), to czy w celu wyliczenia kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca powinien pomnożyć przez wskaźnik nexus wynoszący zero?
4.  Skoro, zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów (nadwyżka przychodów nad kosztami) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a Wnioskodawca ponosi koszty związane jednocześnie z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej oraz pozostałą działalnością gospodarczą (takie jak: koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych, biura rachunkowego i zakupu sprzętu komputerowego), to, czy w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a w konsekwencji zastosowania art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowe będzie przypisanie ww. kosztów w proporcji, w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określa ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”).

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo- rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: u.p.s.w.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe - rozumiane, jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyzszym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.s.w., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, jakiego rodzaju usługi Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Zleceniodawcy oraz, że wiążą się one z wytwarzaniem kodów źródłowych do oprogramowania. Poprzez zadane pytanie Wnioskodawca zmierza do ustalenia, czy będzie On wytwarzał kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, a w konsekwencji, czy w ogóle będzie uprawniony – przy spełnieniu innych warunków wskazanych w u.p.d.o.f. - do stosowania stawki podatku wskazanej w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawa autorskie do wytwarzanych przez Niego kodów źródłowych do oprogramowania będą stanowiły kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że kwestie, których dotyczy niniejsze pytanie, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zwrócono na to uwagę w objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej jako: „objaśnienia MF”), gdzie wskazano: „W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej” (s. 32).

W objaśnieniach MF wskazano, że o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej można mówić, jeśli spełnia ono łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT);
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska (s. 8).

Pierwszym warunkiem jest wytwarzanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w Jego przypadku warunek ten jest spełniony. Po pierwsze będzie On prowadził działalność twórczą, a więc działalność polegającą na wytwarzaniu nowych, oryginalnych utworów, jakimi są kody źródłowe do oprogramowania. Po drugie, działalność ta będzie podejmowana w sposób systematyczny, a więc w sposób uporządkowany i zaplanowany zgodnie z zasadami współpracy łączącymi Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą. Po trzecie, działalność ta będzie podejmowana w celu wykorzysta zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca będzie wykorzystywał swoją wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania. Po czwarte, działalność Wnioskodawcy będzie się wiązała z wykonywaniem prac rozwojowych. Będzie ona polegała na wykorzystywaniu wiedzy oraz umiejętności do tworzenia i ulepszania nowych usług, jakimi są usługi realizacji transakcji drogą elektroniczną.

Drugim warunkiem uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest to, aby prawo to było wymienione w katalogu zawartym w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. W art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zostały wymienione prawa autorskie do programów komputerowych. W objaśnieniach MF wskazano: „Reasumując, brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs” (s. 57).

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie wytwarzał programy komputerowe w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ będzie tworzył kody źródłowe do oprogramowania. Wnioskodawcy będą przysługiwały prawa autorskie do tych kodów źródłowych. W konsekwencji, warunek drugi należy uznać za spełniony.

Trzecim warunkiem uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest podleganie ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska albo Unia Europejska. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że utwory, w tym kody źródłowe, wytworzone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Zleceniodawcy podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 5 pkt 1 oraz art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, warunek trzeci należy uznać za spełniony.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że prawa autorskie do wytwarzanych przez Niego kodów źródłowych do oprogramowania będą stanowiły kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków - będzie uprawniony do opodatkowania kwalifikowanego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej podatkiem w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, zgodnie z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W opisie zdarzenia wskazano, że Wnioskodawca będzie ponosił koszty uzyskania przychodów związane z Jego działalnością gospodarczą, takie jak: koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych, biura rachunkowego i zakupu sprzętu komputerowego. Poprzez zadane pytanie Wnioskodawca zmierza do ustalenia, czy wskazane koszty uzyskania przychodów należy uwzględniać przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a) wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., a więc, czy są to koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na dostęp do Internetu, usług telefonicznych oraz zakup sprzętu komputerowego należy uwzględniać przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a) wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca uważa, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego. Wydatki na dostęp do Internetu, usługi telefoniczne oraz zakup sprzętu komputerowego są bezpośrednio powiązane z działalnością związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w postaci prawa autorskiego do programu komputerowego. Nie budzi wątpliwości, że dostęp do Internetu oraz posiadanie sprzętu komputerowego są ściśle związane z wytwarzaniem praw autorskich do programu komputerowego. Dostęp do Internetu oraz posiadanie sprzętu komputerowego i oprogramowania bezpośrednio warunkuje możliwość wytwarzania praw autorskich do programu komputerowego. Również usługi telefoniczne są bezpośrednio związane z wytworzeniem praw autorskich do programu komputerowego, ponieważ umożliwiają Wnioskodawcy kontakt ze Zleceniodawcą z USA. W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że wydatki na dostęp do Internetu, usługi telefoniczne oraz zakup sprzętu komputerowego będą stanowiły faktycznie poniesione koszty na prowadzoną przez Niego bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego.

Podkreślić należy, że dokonując oceny, czy konkretne wydatki powinny być uwzględniane przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a) wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. trzeba brać pod uwagę kontekst działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, nie zatrudnia pracowników oraz nie korzysta z usług podwykonawców. Głównym kapitałem Wnioskodawcy jest Jego wiedza i umiejętności w zakresie informatyki, w tym w zakresie oprogramowania. Należy zatem uznać, że koszty uzyskania przychodów, takie jak koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych oraz koszty zakupu sprzętu komputerowego są wystarczające do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy omawiane wydatki na dostęp do Internetu, usługi telefoniczne oraz zakup sprzętu komputerowego nie są wydatkami o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. Omawiane wydatki nie są zbliżone do kosztów odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami, a w konsekwencji powinny być uwzględniane przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a) wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Należy również podkreślić, że dla uwzględnienia wydatków przy wyliczaniu wskaźnika nexus nie ma znaczenia, czy stanowią one bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, czy pośrednie koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5 - 5c u.p.d.o.f. Potwierdzają to objaśnienia MF, w których stwierdzono: „Należy zauważyć, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania Nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT” (s. 49).

Przedstawione w opisie zdarzenia koszty uzyskania przychodów, takie jak koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych oraz koszty zakupu sprzętu komputerowego Wnioskodawca powinien uwzględniać przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a) wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że kosztami faktycznie poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lit. a) wzoru), będą ponoszone przez Wnioskodawcę i przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego koszty uzyskania przychodów (koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych, biura rachunkowego i zakupu sprzętu komputerowego), a w konsekwencji koszty te będą uwzględniane przy wyliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie pytania Nr 3 Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na to pytanie jedynie w przypadku uznania Jego stanowiska w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe. Podnosi, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Natomiast, zgodnie z art. 30ca ust. 6 u.p.d.o.f., w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca będzie ponosił koszty uzyskania przychodów związane z Jego działalnością gospodarczą, takie jak: koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych, biura rachunkowego i zakupu sprzętu komputerowego.

W razie uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania drugiego należy przyjąć, że Wnioskodawca nie będzie ponosił kosztów uzyskania przychodów wskazanych w lit. a) wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie ponosił kosztów uzyskania przychodów wskazanych w lit. b)-d) wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Oznacza to, że przy obliczaniu wskaźnik nexus dla Wnioskodawcy lit. a)-d) wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. będą wynosiły zero. W konsekwencji, sam wskaźnik nexus również będzie wynosił zero. Poprzez zadane pytanie Wnioskodawca zmierza do ustalenia, w jaki sposób powinien ustalić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeśli wskaźnik nexus będzie wynosił zero.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli wskaźnik nexus będzie wynosił zero, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie równa dochodowi z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Oznacza to, że jeśli wskaźnik nexus wynosi zero, to nie ma potrzeby mnożenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez wskaźnik nexus. Tym samym, w ogóle nie ma potrzeby ustalania iloczynu, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia fakt, że uregulowana w art. 30ca u.p.d.o.f. preferencyjna stawka podatku od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powinna mieć również zastosowanie w przypadku podatników, którzy wytwarzają kwalifikowane prawo własności intelektualnej we własnym zakresie i nie ponoszą żadnych kosztów bezpośrednio związanych z tym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jeśli wydatki wskazane w lit. a)-d) wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. będą wynosiły zero, a w konsekwencji sam wskaźnik nexus będzie wynosił zero, to Wnioskodawca powinien ustalić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w wysokości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a więc bez mnożenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez wskaźnik nexus.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że w razie uznania przez Organ za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, a więc przyjmując, że wydatki wskazane w lit. a) wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą wynosiły zero (zgodnie ze stanowiskiem Organu w zakresie pytania drugiego) oraz wydatki wskazane w lit. b)-d) wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą wynosiły zero (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego), to w celu wyliczenia kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie powinien pomnożyć przez wskaźnik nexus wynoszący zero, lecz przez wskaźnik nexus wynoszący jeden.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. wskazuje, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. przewiduje, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f., podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Natomiast, zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W opisie zdarzenia wskazano, że Wnioskodawca będzie ponosił koszty uzyskania przychodów związane z całokształtem Jego działalności gospodarczej, takie jak koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych, biura rachunkowego oraz koszty zakupu sprzętu komputerowego. Będą to zatem koszty uzyskania przychodów związane zarówno z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również koszty związane z przychodami z pozostałej działalności gospodarczej. Poprzez zadane pytanie Wnioskodawca zmierza do ustalenia, w jaki sposób powinien przyporządkować wskazane koszty do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a w konsekwencji, w jaki sposób powinien określić dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez zastosowanie proporcji. Należy ustalić proporcję, w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym. Tak określoną proporcję należy odnieść do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym. W ten sposób ta część kosztów uzyskania przychodów, która jest związana z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów uwzględniane przy wyliczaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Za takim sposobem postępowania przemawia zawarte w art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. odwołanie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Skoro ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ma wyglądać tak, jak ustalanie dochodu ze źródła przychodów, to tym samym uzasadnione będzie zastosowanie sposobu postępowania wskazanego w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy ponoszone koszty uzyskania przychodów są związane z różnymi źródłami przychodów, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła. Analogicznie wskazany w nim sposób postępowania powinien mieć zastosowanie w sytuacji, gdy ponoszone koszty uzyskania przychodów są związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na każdy z tych przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają objaśnienia MF, w których wskazano: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu” (s. 57). Wynika stąd, że również pośrednie koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a więc konieczne jest ustalenie sposobu, w jaki należałoby dokonać takiego przyporządkowania.

Jeśli Wnioskodawca będzie ustalał dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, to powinien przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przedstawione w opisie zdarzenia koszty uzyskania przychodów (koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych, biura rachunkowego i zakupu sprzętu komputerowego) z zastosowaniem proporcji, w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że skoro zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów (nadwyżka przychodów nad kosztami) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a Wnioskodawca ponosi koszty związane jednocześnie z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej oraz pozostałą działalnością gospodarczą (takie jak koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych, biura rachunkowego i zakupu sprzętu komputerowego), to w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a w konsekwencji zastosowania art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., prawidłowe będzie przypisanie ww. kosztów w proporcji, w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania autorskiego prawa do wytwarzanych kodów źródłowych do oprogramowania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz możliwości opodatkowania dochodów ze zbycia tego prawa preferencyjną stawką podatkową **– jest prawidłowe,**

*   uznania ponoszonych wydatków (na nabycie dostępu do Internetu, usług telefonicznych, usług biura rachunkowego oraz sprzętu komputerowego) za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz możliwości ujęcia tych kosztów w proporcji, w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług informatycznych, w tym świadczenie usług związanych z oprogramowaniem. Wnioskodawca ma zawartą umowę ze Zleceniodawcą z USA, w ramach której jest odpowiedzialny za tworzenie i konserwację oprogramowania platformy R, tworzenie produktów kluczowych dla projektu oraz profesjonalne wsparcie techniczne. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi wiążą się z tworzeniem i wsparciem w zakresie funkcjonowania oprogramowania służącego do realizacji transakcji drogą elektroniczną (tzw. smart contract), w szczególności do realizacji transakcji finansowych. Usługi związane z tworzeniem oprogramowania polegają na tworzeniu kodów źródłowych. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej, na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż jest indywidualnym i twórczym wytworem Wnioskodawcy. Wytworzone utwory (w tym np. algorytmy, bazy danych, interfejsy, techniki kodowania, języki komputerowe, programy komputerowe) objęte prawami autorskimi, Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę w najszerszym możliwym zakresie za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie określane jest według stawek godzinowych, a Wnioskodawca jest w stanie określić wysokość wynagrodzenia należnego za tworzenie oprogramowania oraz wysokość wynagrodzenia należnego za wsparcie w zakresie funkcjonowania oprogramowania i inne czynności realizowane w ramach umowy. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi koszty nabycia dostępu do Internetu, usług telefonicznych, biura rachunkowego i zakupu sprzętu komputerowego, które zamierza uwzględnić przy wyliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która umożliwi obliczenie podstawy opodatkowania, z osiąganych dochodów z prawa IP.

W dniu 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.). Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

− podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcia ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali, bądź podatku liniowego.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

*   Wnioskodawca – polski rezydent podatkowy tworzy oprogramowanie/programy komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,

*   Wnioskodawca tworzy oprogramowanie/programy komputerowe (kody źródłowe) w bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie komputerowe stanowi przejaw Jego działalności twórczej o indywidualnym charakterze oraz podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję.

Należy więc stwierdzić, że wytwarzane przez Wnioskodawcę kody źródłowe do oprogramowania będą stanowiły kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem uzyskiwane dochody z tytułu wytwarzanych nowych, oryginalnych utworów, jakimi są kody źródłowe do oprogramowania, które stanowią utwór prawnie chroniony i zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowią dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 cytowanej ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów wg stawki 5% z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego przez siebie oprogramowania (kodów źródłowych).

W odniesieniu natomiast do kwestii uznania wskazanych we wniosku wydatków na dostęp do Internetu, usługi telefoniczne, usługi biura rachunkowego i sprzęt komputerowy jako kosztów faktycznie poniesionych na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, uwzględnianych przy wyliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, należy stwierdzić, co następuje.

Skoro, jak już wyżej podniesiono, Wnioskodawca realizuje działalność badawczo-rozwojową to niewątpliwie projekty realizowane przez Niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią jej część.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać, aby istniał związek pomiędzy:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Koncentrując się zatem na wykazaniu powyższego związku, dokonując oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy ocenić to, czy wydatki ponoszone przez podatnika, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą zostać uznane za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 ustawy litera a) wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu), abstrahując w tym przypadku od kwalifikacji tych kosztów do celów ustalania dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności wydatki na zakup sprzętu komputerowego, usług telekomunikacyjnych – telefonu i Internetu oraz usług biura rachunkowego mają bezpośredni związek z Jego pracą, a ich ponoszenie jest niezbędne w związku z wytwarzanym prawem własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, to wydatki te należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei, stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższą zasadą ustawodawca przewidział wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych (podatkowych) w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody.

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,

*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przy proporcjonalnym ustalaniu kosztów należy mieć również na względzie kwestię istnienia związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z danego źródła bądź źródeł. Przepis art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, jeżeli przychody z poszczególnych źródeł nie mogłyby być osiągnięte bez poniesienia danych kosztów. Jednocześnie zakresem zastosowania tego przepisu objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie ponosił koszty uzyskania przychodów związane z całokształtem Jego działalności gospodarczej – koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych, biura rachunkowego oraz koszty zakupu sprzętu komputerowego – mające wpływ zarówno na osiągane przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również na przychody z pozostałej działalności gospodarczej, w celu ustalenia kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej prawidłowe będzie przypisanie ww. kosztów w proporcji, w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone wydatki w zakresie, w jakim będą przeznaczane na wytwarzane kody źródłowe do oprogramowania, obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia praw własności intelektualnej (kodów źródłowych do oprogramowania) do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie zawiera oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania Nr 3 bowiem stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania Nr 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.