Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-439/16-4/SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-19
Teza: W zakresie: sposobu kwalifikacji wynagrodzeń, premii i bonusów dla pracowników, Prezesa Zarządu, Członka Zarządu, Asystentki Zarządu do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2016 r. (data nadania 19 września 2016 r., data wpływu 21 września 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB6/4510-439/16-2/SO z dnia 9 września 2016 r. (data nadania 9 września 2016 r., data odbioru 12 września 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu kwalifikacji wynagrodzeń, premii i bonusów dla pracowników, Prezesa Zarządu, Członka Zarządu, Asystentki Zarządu do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe;**

*   sposobu kwalifikacji pozostałych wydatków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania wydatków związanych z budową linii telekomunikacyjnych oraz innych robót do wartości początkowej środka trwałego oraz bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na wykonywaniu robót budowlanych związanych z budową linii telekomunikacyjnych oraz robót związanych z budową rurociągów przesyłowych (dla potrzeb dalszego opisu nazywane także obiektami budowlanymi).

Spółka wykonuje roboty budowlane:

1.  na zlecenie innych podmiotów – w takim przypadku spółka wykonuje odpłatną usługę budowlaną, a odbiorca usługi przejmuje wszelkie prawa związane z wykonanym zleceniem,
2.  na tzw. potrzeby własne – wytworzony obiekt budowlany i prawa do niego stanowią aktywa Spółki. Powstałe obiekty budowlane Spółka wytwarza w celu uzyskania przychodów z jego gospodarczego wykorzystania.

W pierwszym przypadku Spółka wykonuje między innymi takie roboty jak: przewierty, spawy, likwidacje awarii, budowa rurociągu, przeciągnięcie światłowodu. Są to prace, w wyniku których Spółka uzyskuje tzw. przychód jednorazowy.

W drugim przypadku Spółka wykorzystuje powstałe obiekty do świadczenia usług dzierżawy infrastruktury. Są to usługi, w wyniku, których Spółka uzyskuje przychód długookresowy.

W trakcie wykonywania robót budowlanych Spółka ponosi szereg kosztów. Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z robotami budowlanymi obejmują między innymi: koszt pracy własnej, wydatki poniesione w związku z uzyskaniem niezbędnych decyzji i pozwoleń administracyjnych, opracowaniem projektów budowlanych, wydatki związane z usługami budowlanymi, przygotowaniem terenu pod budowę, zakupem materiałów do budowy, wydatki związane z utrzymaniem maszyn budowlanych.

Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z bieżącym funkcjonowaniem Spółki obejmują między innymi koszty zarządu oraz utrzymania biura.

Przed przystąpieniem do realizacji robót budowlanych, Spółka otrzymuje zlecenie od klienta. W przypadku wytworzenia środka na własne potrzeby Spółka traktuje również takie działania jako realizację zlecenia pod przyszłą dzierżawę. Każdemu zleceniu nadawany jest unikalny numer, pozwalający na wyodrębnienie usług jednorazowych od budowy środków trwałych wykorzystywanych do świadczenia usług długookresowych. Koszty dotyczące robót budowlanych są ewidencjonowane na oddzielnych kontach, będących odpowiednikiem numeru zlecenia, co pozwala na przyporządkowanie wydatków dotyczących danego zlecenia.

Poniesione wydatki Spółka grupuje ze względu na rodzaj wydatku i kwalifikuje jako:

1.  koszty bezpośrednie – bezpośrednio przyporządkowane do konkretnego numeru zlecenia;
2.  koszty bezpośrednie – alokowane do poszczególnych numerów zleceń;
3.  koszty pośrednie prowadzonej działalności.

Spółka pismem z dnia 13 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) przeformułowała stan faktyczny poprzez szczegółowe wskazanie spisu wydatków zaliczanych do poszczególnych rodzajów kosztów.

Stosownie do art. 16g ust. 4 Spółka zalicza do kosztów wytworzenia własnych środków trwałych następujące wydatki:

1.  usługi zewnętrzne w zakresie przygotowania projektu, w tym projektu budowlanego;
2.  usługi zewnętrzne geodezyjne związane miedzy innymi z wytyczeniem trasy budowanego środka trwałego oraz jego archiwizacją w zasobach geodezyjnych odpowiednich jednostek;
3.  usługi zewnętrzne kartograficzne związane z zakupem map do celów projektowych;
4.  usługi podwykonawcze budowlane;
5.  usługi prawne zewnętrzne związane z konkretnym zleceniem i dotyczącym pozyskania zgód związanych z posadowieniem urządzenia w terenie;
6.  usługi notarialne powstałe przy budowie środka;
7.  usługi doradcze dotyczące budowy środka trwałego;
8.  wywóz nieczystości np. bentonitu z placu budowy, który jest odpadem w trakcie prowadzonych prac budowlanych;
9.  koszty pozwoleń ZDM uzyskanych na czas i w celu realizacji budowy konkretnego środka trwałego;
10.  materiały bezpośrednie użyte do produkcji;
11.  prace i materiały związane z zagospodarowaniem terenu na czas realizacji, takie jak np. ustawieniem znaków, nalepek ostrzegawczych zgodnych z projektem organizacji ruchu;
12.  prace i materiały związane z doprowadzeniem terenu do stanu pierwotnego takie jak układanie kostki brukowej, obsianie trawnika, posprzątanie miejsca budowy, niwelacja terenu, wymiana gruntu, itp.;
13.  koszty delegacji, w tym paliwa, w przypadku projektów wyjazdowych;
14.  paliwo do maszyn i samochodów budowlanych, które jest kupowane i zużywane w całości na konkretne projekty;
15.  płace, które są alokowane na projekty, w tym związane z wytworzeniem danego środka trwałego wg zasad opisanych poniżej:

W pierwszej kolejności Spółka ustaliła współczynnik kapitalizacji wynagrodzeń wraz z narzutami dla działów i wynosi on:

*   dział prawny 20% wynagrodzeń dla osób znajdujących się w tym dziale,
*   dział finansowy 20% wynagrodzeń dla osób znajdujących się w tym dziale,
*   dział zakupów 95% wynagrodzeń dla osób znajdujących się w tym dziale,
*   dział planowania i realizacji 95% wynagrodzeń dla osób znajdujących się w tym dziale.

Płace pracowników zaangażowanych w proces produkcji są alokowane za pomocą współczynnika kapitalizacji. Przez produkcję Spółka rozumie zarówno budowę własnego środka trwałego, jak i wykonywanie robót budowlanych na zlecenie klienta. W wyniku tego płace pracowników zaangażowanych w proces produkcji obciążają zarówno wartość środka trwałego jak i koszty powstałe przy wykonywaniu prac dla klientów zewnętrznych.

Współczynnik kapitalizacji jest to iloraz szacowanej ilości pracy działu poświęconej na prace związane bezpośrednio ze wszystkim zleceniami (w tym związanymi z wytworzeniem własnych środków trwałych) do czasu pracy działu ogółem. Współczynnik kapitalizacji określa wartość wynagrodzenia działu alokowaną do kosztów bezpośrednich lub kosztów wytworzenia środków trwałych, a pozostała część wynagrodzenia obciąża koszty pośrednie.

W drugim kroku, Spółka ustala współczynnik alokacji wynagrodzeń. Spółka dokonuje alokacji wynagrodzeń na poszczególne zlecenia wg struktury zleceń (projektów) liczonej jako wartość budżetowa pracy poszczególnych projektów do wartości budżetowej pracy ogółem w projektach przewidzianych do kapitalizacji w danym miesiącu. Dotyczy to wszystkich projektów (zarówno jednorazowych wykonywanych na zlecenie innych podmiotów jak i związanych z budową własnych środków trwałych) otwartych w danym miesiącu, z wyłączeniem zawieszonych w realizacji.

1.  premie wraz z narzutami przy zastosowaniu struktury budżetowej pracy, wykorzystywanej do alokacji wynagrodzeń;
2.  bonusy wraz z narzutami przyznawane pracownikom za wykonane w danym okresie zlecenia, alokowane w oparciu o strukturę oszczędności wygenerowanych na zleceniach do wartości;
3.  koszty paliwa do samochodów służbowych za wyjątkiem wydatków opisanych w p.14:
    *   do samochodów budowlanych (ciężarówki, samochody typu VAN) przy zastosowaniu struktury projektów, wykorzystywanej do alokacji wynagrodzeń;
    *   do pozostałych samochodów wg mechanizmu zastosowanego do alokacji wynagrodzeń.

Wydatki zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w przypadku wykonania zlecenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (sprzedaż jednorazowa):

1.  usługi zewnętrzne w zakresie przygotowania projektu w tym projektu budowlanego;
2.  usługi zewnętrzne geodezyjne związane miedzy innymi z wytyczeniem trasy budowanego środka trwałego oraz jego archiwizacją w zasobach geodezyjnych odpowiednich jednostek;
3.  usługi zewnętrzne kartograficzne związane z zakupem map do celów projektowych;
4.  usługi podwykonawcze budowlane;
5.  usługi prawne zewnętrzne związane z konkretnym zleceniem i dotyczącym pozyskania zgód związanych z posadowieniem urządzenia w terenie;
6.  usługi doradcze związane z konkretnym zleceniem;
7.  wywóz nieczystości np. bentonitu z placu budowy, który jest odpadem w trakcie prowadzonych prac budowlanych;
8.  koszty pozwoleń ZDM uzyskanych na czas i w celu realizacji konkretnego zlecenia;
9.  materiały bezpośrednie użyte do produkcji;
10.  prace i materiały związane z zagospodarowaniem terenu na czas realizacji takie jak np. ustawieniem znaków, nalepek ostrzegawczych zgodnych z projektem organizacji ruchu;
11.  prace i materiały związane z doprowadzeniem terenu do stanu pierwotnego takie jak układanie kostki brukowej, obsianie trawnika, posprzątanie miejsca budowy, niwelacja terenu, wymiana gruntu, itp.;
12.  koszty delegacji, w tym paliwa, w przypadku projektów wyjazdowych;
13.  paliwo do maszyn i samochodów budowlanych, które jest kupowane i zużywane w całości na konkretne projekty;
14.  płace, które są alokowane na projekty w tym związane z przewidywaną sprzedażą zgodnie z zasadą opisaną w punkcie 15 kosztów wytworzenia
15.  premie wraz z narzutami przy zastosowaniu struktury budżetowej pracy, wykorzystywanej do alokacji wynagrodzeń;
16.  bonusy wraz z narzutami przyznawane pracownikom za wykonane w danym okresie zlecenia, alokowane w oparciu o strukturę oszczędności wygenerowanych na zleceniach do wartości;
17.  koszty paliwa do samochodów służbowych za wyjątkiem wydatków opisanych w p. 13:
    *   do samochodów budowlanych (ciężarówki, samochody typu VAN) przy zastosowaniu struktury projektów, wykorzystywanej do alokacji wynagrodzeń;
    *   do pozostałych samochodów wg mechanizmu zastosowanego do alokacji wynagrodzeń.

Klasyfikacja wynagrodzeń pracowników biorących bezpośredni udział w wytworzeniu środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w razie wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, za wartość początkową środka trwałego uważa się koszt wytworzenia. Natomiast na podstawie art. 16g ust. 4 za koszt wytworzenia uważa się między innymi koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Ustęp 4 niniejszego paragrafu jasno wskazuje, że kosztem wytworzenia jest wszystko to, co ma związek z powstałym środkiem trwałym i nie zawiera się w katalogu wykluczeń kosztów, które to ustęp 4 jednocześnie wymienia.

W celu precyzyjnego ustalenia kosztu wytworzenia własnych środków trwałych Spółka na początku oszacowała ilość czasu pracowników pogrupowanych w działach, przeznaczanego w danym miesiącu na wszystkie projekty budowlane, związane ze sprzedażą jednorazową i wytworzeniem własnych środków trwałych:

*   dział prawny 20% czasu (wynagrodzeń) dla osób znajdujących się w tym dziale,
*   dział finansowy 20% czasu (wynagrodzeń) dla osób znajdujących się w tym dziale,
*   dział zakupów 95% czasu (wynagrodzeń) dla osób znajdujących się w tym dziale,
*   dział planowania i realizacji 95% czasu (wynagrodzeń) dla osób znajdujących się w tym dziale.

Następnie dla wszystkich projektów obliczono budżet własnej pracy potrzebny do wykonania projektów w rozbiciu na miesiące, w ramach których planowano zrealizować zadania. Posłużono się przy tym takimi samymi stawkami za czynność dla wszystkich projektów (sprzedażowych i własnych środków trwałych), a różnice w uzyskanych budżetach wynikały z zakresu rzeczowego tzn. im większe zadanie tym większy budżet pracy. Spółka prowadzi zadania z inwestycjami liniowymi (budowa linii telekomunikacyjnych), a to oznacza, że im dłuższa relacja tym bardziej pracochłonne zadanie i tym samym większy budżet. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Spółka w większości zadań wykorzystuje własne zasoby kadrowe.

Następnie w ramach zamykanego miesiąca, Wnioskodawca tworzy strukturę budżetu pracy własnej, dzieląc wykonany budżet danego zadania w miesiącu przez łączną kwotę wykonanych budżetów. Uzyskana w ten sposób struktura służy do podziału łącznych wynagrodzeń przeznaczonych do alokacji na projekty związanych z wytworzeniem własnych środków trwałych i projekty związane ze zleceniami na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Koszty pośrednie prowadzonej działalności:

1.  czynsz za wynajem biura;
2.  opłaty administracyjne;
3.  abonamenty za telefony komórkowe;
4.  wynagrodzenia wraz z narzutami:
    *   Prezesa Zarządu,
    *   Członka Zarządu,
    *   Asystentki Zarządu,
    *   pracowników działu handlowego,
    *   niekapitalizowanej części wynagrodzeń z punktu 15 (pkt 15 wydatków zaliczanych do kosztów bezpośrednich – przyp. Organu);
5.  ubezpieczenie działalności;
6.  usługi prawne dotyczące bieżącej działalności takie np. jak: analiza umów, sprawy pracownicze;
7.  usługi notarialne inne niż wymienione w kosztach wytworzenia oraz bezpośrednich;
8.  opłaty roczne do ZDM za posadowienie urządzeń w gruncie;
9.  podatek od nieruchomości;
10.  amortyzacja środków trwałych, w tym maszyn budowlanych i samochodów;
11.  materiały i artykuły biurowe związane z bieżącym funkcjonowaniem biura;
12.  usługi pocztowe, kurierskie, transportowe itp.;
13.  koszty związane z obsługą samochodów: bieżące przeglądy, naprawy, remonty i ubezpieczenia.

Podstawa wypłaty wynagrodzeń pozostałych osób:

*   Prezes Zarządu – umowa zlecenie na zarządzanie związane tylko z reprezentowaniem Spółki.

*   Członek Zarządu – powołanie bez wynagrodzenia, świadczenie nieodpłatne dla Spółki związane tylko z jej reprezentowaniem. Wartość nieodpłatnego świadczenia jest traktowana jako przychód podatkowy, od którego odprowadzany jest podatek. Osoba będąca Członkiem Zarządu jest również zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektor finansowy,

*   Asystentka Zarządu – umowa o pracę.

Katalog kosztów rozliczanych bezpośrednio na projekty jaki kosztów pośrednich jest otwarty. Powyższa lista nie wyczerpuje rodzajów kosztów, jakie mogą wystąpić w Spółce.

Koszty bezpośrednio związane z działalnością Spółki Poniesione na budowę środków trwałych zrealizują się w kosztach Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne.

Koszty bezpośrednio związane z działalnością Spółki, nie zaliczone do środków trwałych odnoszone są w ciężar kosztów w dacie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu.

Koszty pośrednio związane z działalnością Spółki odnoszone są w ciężar kosztów podatkowych w dacie poniesienia. Wyjątkiem są koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, np. polisy ubezpieczeniowe, które są rozliczane w czasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka poprawnie kwalifikuje wskazane wydatki, jako koszty bezpośrednie prowadzonej działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych we właściwym okresie, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b-4c oraz w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4, art. 4a pkt 1?
2.  Czy Spółka poprawnie kwalifikuje wskazane wydatki, jako koszty pośrednie prowadzonej działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych we właściwym okresie, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15 ust. 4d?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art, 16 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez Spółkę,

*   jest definitywny (rzeczywisty),

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, źe kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów Spółka ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Kwalifikacja poniesionych wydatków na bezpośrednie i pośrednie powinna być dokonywana z uwzględnieniem ustawowej definicji inwestycji.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie art. 15 ust. 4d, 4e ww. ustawy).

Jak wskazano w opisie wniosku, Spółka wydatki związane z realizacją zleceń dla klientów, zawsze kwalifikuje jako koszty bezpośrednie. Poniesienie tych kosztów wiąże się z uzyskaniem konkretnych przychodów.

W przypadku przychodów z usług długookresowych, związanych z poniesieniem wydatków stanowiących inwestycje we własną infrastrukturę, Spółka stosuje przepisy dotyczące środków trwałych. W takim przypadku, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podatkowa wartość inwestycji ustalana jest zgodnie z art. 4a pkt 1 ww. ustawy. Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach, oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r, poz. 330, z późn. zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie, to w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych należy uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego w razie jego wytworzenia we własnym zakresie zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, ustala się według kosztu wytworzenia, za który – jak wynika z treści art. 16g ust. 4 tej ustawy – uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość w cenie nabycia rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość w cenie nabycia wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego w myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne, decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

W przypadku świadczenia usług jednorazowych Spółka ponosi koszty bezpośrednie, które zgodnie z ustawą o rachunkowości, w trakcie trwania roboty budowlanej, traktuje jako produkcję w toku. Po zakończeniu usługi budowlanej, koszty rozpoznawane są jako koszt własny sprzedaży, w dacie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie art. 15 ust. 4d, 4e ww. ustawy).

W związku z tym, wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, nie mające wpływu na koszt wytworzenia środków trwałych oraz nie stanowiące kosztu własnego sprzedaży, w przypadku produkcji w toku, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają jako koszty pośrednie zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4e tej ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   sposobu kwalifikacji wynagrodzeń wraz z narzutami, premii i bonusów dla pracowników, Prezesa Zarządu, Członka Zarządu, Asystentki Zarządu do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe;**

*   sposobu kwalifikacji pozostałych wydatków – **jest prawidłowe.**

Spółka we wniosku wskazała katalog wydatków ponoszonych w związku z działalnością gospodarczą. Dokonała także klasyfikacji tych wydatków według następujących zasad:

*   do kosztów wytworzenia środka trwałego w przypadku, gdy środek trwały wytwarzany jest na własne potrzeby,

*   do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w przypadku, gdy środek trwały wytwarzany jest na zlecenie, w celu sprzedaży,

*   do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w przypadku innych wydatków nie mających bezpośredniego związku z wytwarzanymi środkami trwałymi.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Ustawodawca w art. 16g ust. 4 wskazał ponadto, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

Do kosztu wytworzenia środka trwałego można więc zaliczyć te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na wytworzenie środka trwałego oraz na pomyślne przeprowadzenie procesu jego budowy. Są to więc te koszty, bez których poniesienia realizacja projektu byłaby niemożliwa.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że Spółka poprawnie kwalifikuje do kosztów wytworzenia następujące wydatki:

*   usługi zewnętrzne w zakresie przygotowania projektu w tym projektu budowlanego;

*   usługi zewnętrzne geodezyjne związane miedzy innymi z wytyczeniem trasy budowanego środka trwałego oraz jego archiwizacją w zasobach geodezyjnych odpowiednich jednostek;

*   usługi zewnętrzne kartograficzne związane z zakupem map do celów projektowych;

*   usługi podwykonawcze budowlane;

*   usługi prawne zewnętrzne związane z konkretnym zleceniem i dotyczącym pozyskania zgód związanych z posadowieniem urządzenia w terenie;

*   usługi notarialne powstałe przy budowie środka;

*   usługi doradcze dotyczące budowy środka trwałego;

*   wywóz nieczystości np. bentonitu z placu budowy, który jest odpadem w trakcie prowadzonych prac budowlanych;

*   koszty pozwoleń ZDM uzyskanych na czas i w celu realizacji budowy konkretnego środka trwałego;

*   materiały bezpośrednie użyte do produkcji;

*   prace i materiały związane z zagospodarowaniem terenu na czas realizacji takie jak np. ustawienie znaków, nalepek ostrzegawczych zgodnych z projektem organizacji ruchu;

*   prace i materiały związane z doprowadzeniem terenu do stanu pierwotnego takie jak układanie kostki brukowej, obsianie trawnika, posprzątanie miejsca budowy, niwelacja terenu, wymiana gruntu, itp.;

*   koszty delegacji, w tym paliwa, w przypadku projektów wyjazdowych;

*   paliwo do maszyn i samochodów budowlanych, które jest kupowane i zużywane w całości na konkretne projekty;

*   koszty paliwa do samochodów służbowych za wyjątkiem wydatków opisanych w punkcie wyżej:
    *   do samochodów budowlanych (ciężarówki, samochody typu VAN) przy zastosowaniu struktury projektów, wykorzystywanej do alokacji wynagrodzeń;
    *   do pozostałych samochodów wg mechanizmu zastosowanego do alokacji wynagrodzeń.

Spośród kosztów wymienionych przez Spółkę do kosztu wytworzenia nie można zaliczyć płac, premii wraz z narzutami oraz bonusów przyznawanych pracownikom w taki sposób, jaki został wskazany przez Spółkę w stanie faktycznym.

Ogólne zasady zaliczania wynagrodzeń pracowników do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zawarł w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Jednocześnie w przytoczonym wcześniej art. 16g ust. 4 ww. ustawy wskazano, że do kosztu wytworzenia zalicza się koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi.

Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej środka trwałego jest bez wątpienia stopień powiązania wydatków na rzecz tych pracowników z wytwarzanym środkiem trwałym. Jeżeli koszty wynagrodzeń związane będą z osobami zaangażowanymi w proces budowy środka trwałego (pracownikami budowy, kierownikiem budowy itd.), to stanowić będą – stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – część składową jego wartości początkowej. Bez zaangażowania tych pracowników w proces budowy składniki majątku w omawianym przypadku nie mogłyby zostać wybudowane i oddane do użytkowania.

Należy w tym miejscu podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4, w odniesieniu do wynagrodzeń, modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy – wynikającą z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kosztów uzyskania przychodów. Art. 16g ust. 4, jako przepis szczególny – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że proporcjonalna część wynagrodzeń, premii oraz bonusów pracowników zaangażowanych w proces budowy środka trwałego, powinna zostać zaliczona do wartości początkowej środka trwałego.

Jednocześnie Organ zaznacza, że nie odnosi się do poprawności i odzwierciedlenia współczynników podanych przez Wnioskodawcę (w odniesieniu zarówno do zaangażowania pracowników w budowę środka trwałego, jak i kosztów eksploatacyjnych samochodów i maszyn) w rzeczywistości. Organ nie jest w stanie ocenić ich poprawności. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyjaśnia bowiem, w jaki sposób i na jakich zasadach Spółka powinna dokonać przypisania poszczególnych wartości do kosztu wytworzenia. Z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że unormowania dotyczące kosztów podatkowych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

W stanie faktycznym Spółka wskazała, że wydatki związane z wykonywaniem zlecenia na rzecz podmiotów zewnętrznych zalicza do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Sprzedaż obiektów budowlanych, a tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu, jest bezpośrednią konsekwencją zrealizowania projektu budowy, tj. wykonania obiektu budowlanego w celu sprzedaży. Koszty związane z procesem budowy służą bowiem osiągnięciu przychodu ze sprzedaży.

Dlatego też wymienione przez Spółkę następujące wydatki zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami:

*   usługi zewnętrzne w zakresie przygotowania projektu w tym projektu budowlanego;

*   usługi zewnętrzne geodezyjne związane miedzy innymi z wytyczeniem trasy budowanego środka trwałego oraz jego archiwizacją w zasobach geodezyjnych odpowiednich jednostek;

*   usługi zewnętrzne kartograficzne związane z zakupem map do celów projektowych;

*   usługi podwykonawcze budowlane;

*   usługi prawne zewnętrzne związane z konkretnym zleceniem i dotyczącym pozyskania zgód związanych z posadowieniem urządzenia w terenie;

*   usługi doradcze związane z konkretnym zleceniem;

*   wywóz nieczystości np. bentonitu z placu budowy, który jest odpadem w trakcie prowadzonych prac budowlanych;

*   koszty pozwoleń ZDM uzyskanych na czas i w celu realizacji konkretnego zlecenia;

*   materiały bezpośrednie użyte do produkcji;

*   prace i materiały związane z zagospodarowaniem terenu na czas realizacji takie jak np. ustawieniem znaków, nalepek ostrzegawczych zgodnych z projektem organizacji ruchu;

*   prace i materiały związane z doprowadzeniem terenu do stanu pierwotnego takie jak układanie kostki brukowej, obsianie trawnika, posprzątanie miejsca budowy, niwelacja terenu, wymiana gruntu, itp.;

*   koszty delegacji, w tym paliwa, w przypadku projektów wyjazdowych;

*   paliwo do maszyn i samochodów budowlanych, które jest kupowane i zużywane w całości na konkretne projekty;

*   koszty paliwa do samochodów służbowych za wyjątkiem wydatków opisanych w punkcie wyżej:
    *   do samochodów budowlanych (ciężarówki, samochody typu VAN) przy zastosowaniu struktury projektów, wykorzystywanej do alokacji wynagrodzeń;
    *   do pozostałych samochodów wg mechanizmu zastosowanego do alokacji wynagrodzeń.

Spółka ponownie niepoprawnie klasyfikuje wydatki związane z płacami, premiami oraz bonusami do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na wykonywaniu robót budowlanych związanych z budową linii telekomunikacyjnych oraz robót związanych z budową rurociągów przesyłowych na zlecenie innych podmiotów. Budowa obiektów budowlanych na zlecenie jest więc ściśle związana z działalnością Spółki. Jak Organ już wcześniej wskazał, koszty pracownicze podlegają regulacji art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należności z tytułu wynagrodzeń dla pracowników stanowią więc koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie.

W ścisłym związku z tym przepisem pozostaje art. 16 ust. 1 pkt 57, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W przypadku premii oraz bonusów nie można stwierdzić, kiedy jest ona „należna”. Jeśli moment wypłaty oraz wysokość premii nie są określone w stosownym dokumencie (np. umowie o pracę), nie można ustalić czy wypłata dokonywana jest w terminie, czy też nie. Powyższe prowadzi do wniosku, że premie oraz bonusy należne pracownikom stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w miesiącu ich faktycznej zapłaty lub postawienia do dyspozycji.

Reasumując, wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników Spółka powinna ujmować w kosztach „memoriałowo”, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu zaś premii i bonusów wypłacanych pracownikom, Wnioskodawca powinien ujmować w kosztach uzyskania przychodów miesiącu wypłaty premii (bonusu), metodą „kasową”. Powyższe dotyczy wynagrodzeń pracowników oraz premii i bonusów w tej części, w której nie zostały zaliczone do kosztów wytworzenia.

Inaczej natomiast traktowane są wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie, umowa o dzieło). Osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, zatrudnione na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskują wynagrodzenie na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie podlegają więc regulacji art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie znajdzie tu art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy. Wynika z tego przepisu, na podstawie wnioskowania a contrario, że koszty wynagrodzeń z tytułu umów zleceń oraz umów o dzieło mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostaną wypłacone. Nie oznacza to jednak, że stanowią koszt zawsze w momencie wypłaty. Należności wypłacane z tytułu umowy o zlecenia lub o dzieło to należności z działalności wykonywanej osobiście, uregulowane w art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mieszczą się one w regulacjach przepisu art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie będą więc ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Oznacza to, że koszty z tytułu wynagrodzeń dla osób współpracujących na podstawie umów zlecenia oraz o dzieło będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia (wypłaty).

Powyższe regulacje dotyczą także wynagrodzeń Prezesa Zarządu, Członka Zarządu oraz Asystentki Zarządu. Wynagrodzenie Prezesa, wypłacane na podstawie umowy zlecenia, będzie stanowiło dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie wypłaty. Wynagrodzenie Członka Zarządu oraz Asystentki Zarządu, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jest kosztem uzyskania przychodów miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie, stosownie do art. 15 ust. 4g.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie koszty, kórych nie można przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Koszty te, stosownie do art. 15 ust. 4d, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Do takich kosztów Spółka w sposób poprawny zalicza następujące wydatki:

*   czynsz za wynajem biura;

*   opłaty administracyjne;

*   abonamenty za telefony komórkowe;

*   ubezpieczenie działalności;

*   usługi prawne dotyczące bieżącej działalności takie np. jak: analiza umów, sprawy pracownicze;

*   usługi notarialne inne niż wymienione w kosztach wytworzenia oraz bezpośrednich;

*   opłaty roczne do ZDM za posadowienie urządzeń w gruncie;

*   podatek od nieruchomości;

*   amortyzacja środków trwałych, w tym maszyn budowlanych i samochodów;

*   materiały i artykuły biurowe związane z bieżącym funkcjonowaniem biura;

*   usługi pocztowe, kurierskie, transportowe itp.;

*   koszty związane z obsługą samochodów: bieżące przeglądy, naprawy, remonty i ubezpieczenia.

Nieprawidłowość zaliczania do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami wynagrodzeń Prezesa Zarządu, Członka Zarządu, Asystentki Zarządu, pracowników działu handlowego i niekapitalizowanej części wynagrodzeń pozostałych pracowników, została udowodniona przez Organ w niniejszej interpretacji.

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji tzw. kosztów pracowniczych do poszczególnych rodzajów kosztów jest nieprawidłowe. W pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W podsumowaniu Organ wskazuje, że koszty pracownicze powinny być przez Spółkę klasyfikowane w następujący sposób:

*   wynagrodzenia, premie oraz bonusy pracowników biorących bezpośredni udział w procesie budowy środka trwałego na potrzeby własne (pracowników budowlanych) – mogą być zaliczone do kosztu wytworzenia środka trwałego stosownie do art. 16g ust. 4 w tej części, jaka odpowiada ich zaangażowaniu w proces budowy,

*   wynagrodzenia pracowników budowlanych w pozostałej części – w miesiącu, za który są należne, stosownie do art. 15 ust. 4g,

*   wynagrodzenia pozostałych pracowników – jak wyżej,

*   premie i bonusy dla pracowników budowlanych oraz pozostałych pracowników – w momencie wypłaty,

*   wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia (Prezesa Zarządu) – w momencie wypłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.