Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.611.2018.1.KU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-15
Teza: Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości, określonej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według wartości rynkowej z dnia nabycia? Jeśli tak, to od kiedy?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; udział; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 21 grudnia 2018 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP – ….), uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontynuacji amortyzacji środka trwałego (nieruchomości) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontynuacji amortyzacji środka trwałego (nieruchomości).

Pełnomocnik Wnioskodawczyni uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), nadanym w dniu 21 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W 2017 r. mąż darował Wnioskodawczyni 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem i 1/3 udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości (dalej jako: nieruchomości). Darowizna była zwolniona z podatku od spadku i darowizn. Strony w umowie darowizny określiły wartość nieruchomości według wartości rynkowej na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. W 2017 r. po otrzymaniu nieruchomości Wnioskodawczyni wprowadziła je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania i rozpoczęła amortyzację, dokonując odpisów od wartości początkowej określonej według wartości z umowy darowizny, tj. według wartość rynkowej. Nieruchomości są wynajmowane osobom trzecim. Od 2018 r. Wnioskodawczyni wyłączyła z podstawy amortyzacji wartość początkową nieruchomości i nie amortyzowała ich.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą tego, czy wobec zmiany stanowiska Ministerstwa Finansów, zgodnie z którym konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych nakazuje przyjąć, że rozwiązania wprowadzone nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r., co oznacza, że składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach (tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.), a Wnioskodawczyni może dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je w całości do kosztów uzyskania przychodów od wartości początkowej uwzględniającej wartość nieruchomości określonej w umowie darowizny zawartej w 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości, określonej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według wartości rynkowej z dnia nabycia? Jeśli tak, to od kiedy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, może Ona zaliczyć w całości odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej dokonywane od wartości początkowej nieruchomości, określonej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej jako: ustawa o PIT), według wartości rynkowej z dnia nabycia. Wnioskodawczyni może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tak określonej wartości również w 2018 r., tj. począwszy od stycznia 2018 r., kontynuując amortyzację rozpoczętą w 2017 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy czym, w myśl art. 22c ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, dokonywane do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako: Pierwsza Ustawa Nowelizująca) zmieniono m.in. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a). Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym po wejściu w życie Pierwszej Ustawy Nowelizującej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Należy mieć przy tym na uwadze, że w dniu 7 listopada 2017 r. (a zatem jeszcze przed wejściem w życie Pierwszej Ustawy Nowelizującej) Ministerstwo Finansów wydało komunikat, z którego wynikało, że nowelizacja przepisów ustawy o PIT we wskazanym wyżej zakresie zostanie częściowo zmieniona ze skutkiem wstecznym, tj. w odniesieniu do dochodów osiąganych po dniu 1 stycznia 2018 r. W ramach realizacji powyższej zapowiedzi, uchwalona została ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291, dalej jako: Druga Ustawa Nowelizująca), wchodząca w życie z dniem 19 lipca 2018 r. Na mocy tej ustawy w art. 23 ustawy o PIT, został dodany ustęp 9, zgodnie z którym przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

Z treści art. 23 ust. 9 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2018 r. wynika, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, od których darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych, nie stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy.

Zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od takich składników majątku jest zatem możliwe, przy czym obdarowany obowiązany jest do ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości określonej w ewidencji darczyńcy, a także do kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez darczyńcę, z uwzględnieniem wartości odpisów dokonanych przed darowizną.

Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca poprzestał na wskazaniu, że nowe regulacje wynikające z Drugiej Ustawy Nowelizującej wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Druga Ustawa Nowelizująca w szczególności nie reguluje sytuacji podatników, którzy wprowadzili środki trwałe do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze darowizny przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w takiej sytuacji konieczne jest przyjęcie, że odpisy amortyzacyjne od składników majątku otrzymanych przed dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy darowizny, która podlegała zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, powinny być amortyzowane na zasadach obowiązujących w dniu dokonania darowizny. Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, w analogicznym stanie faktycznym. Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjny przepis pozbawiający podatników możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do ewidencji przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej, która nie przewidywała w tym zakresie przepisów przejściowych. W wyroku tym wskazano również, że „taki sposób działania ustawodawcy pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, gdyż podatnik zostaje pozbawiony prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie. (\`(...)\`) ustawodawca nie powinien w trakcie amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono”.

Przyjęte stanowisko potwierdza także komunikat Ministerstwa Finansów wydany w odpowiedzi na pytanie złożone przez redakcję Dziennika Gazety Prawnej dotyczące stanowiska Ministerstwa w zakresie stosowania nowych przepisów dotyczących amortyzowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze spadku lub darowizny. Zgodnie z odpowiedzią Ministerstwa Finansów: „z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r. Należy dodatkowo wskazać, że odpowiedź ta została opisana w artykule z dnia 16 lipca 2018 r. pt. „Amortyzacja darowizny sprzed 2018 r. dla przedsiębiorcy: Obdarowani zachowają preferencję”, który ukazał się na łamach Dziennika Gazety Prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawczyni należy przyjąć, że zarówno Pierwsza Ustawa Nowelizująca, jak i Druga Ustawa Nowelizująca powinny być stosowane wyłącznie do darowizn dokonanych po dniu 31 grudnia 2017 r., a zatem w odniesieniu do darowizn dokonanych przed tym dniem należy kontynuować zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych (m.in. wartość początkowa i stawka amortyzacji), przyjmowane zgodnie z przepisami obowiązującymi na moment otrzymania nieruchomości w drodze darowizny. Tym samym, Wnioskodawczyni może zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości, określonej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, według wartości rynkowej z dnia nabycia. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 7 września 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1 KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, kontrolnego, czy kontroli celno-skarbowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku/płatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia przedmiotowego wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.