Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1439/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-31
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów aktualizujących należności w postaci skryptów dłużnych otrzymanych od Spółki luksemburskiej
Słowa kluczowe: kasa-spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa; kredyt; odpisy-odpisy aktualizujące; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów aktualizujących należności w postaci skryptów dłużnych otrzymanych od Spółki luksemburskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów aktualizujących należności w postaci skryptów dłużnych otrzymanych od Spółki luksemburskiej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa (dalej „SKOK” lub „Podatnik”) do dnia 26 października 2012 r. prowadziła działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz.U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.). Obecnie, od 27 października 2012 r. obowiązuje ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych z dnia 5 listopada 2009 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 855 z późn. zm.). SKOK jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym odmiennie przepisami ww. ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 z późn. zm.). W 2012 r. na mocy pięciu umów przelewu wierzytelności (umowy z 12.03.2012 r., 26.03.2012 r., 25.06.2012 r., 01.10.2012 r. oraz 22.10.2012 r.) zawartych ze Spółką A z siedzibą w Luksemburgu SKOK sprzedał na rzecz tej spółki część wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKOK pożyczek.

Spółka A jest prywatną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością założoną i działającą zgodnie z przepisami Wielkiego Księstwa Luksemburg, będącą niepodlegającym nadzorowi podmiotem sekurytyzacyjnym podlegającym ustawie o sekurytyzacji z 22 marca 2004 r. (Law of 22 March 2004 on securitisation).

Zgodnie z umową przelewu wierzytelności Spółka A, w zamian za przeniesienie na jej rzecz wierzytelności, zapłaciła SKOK kwotę stanowiąca 0,1% wartości wierzytelności (część gotówkowa) oraz przeprowadziła emisję sekurytyzacyjnego skryptu dłużnego o wartości równej wartości zbywanych na jej rzecz wierzytelności pomniejszonej o kwotę zapłaconej gotówki, który to skrypt został zaoferowany do objęcia wyłącznie SKOK. Zgodnie z zawartą umową, wartość wierzytelności (będących przedmiotem przelewu) została ustalona w oparciu o szacunkowe spodziewane wpływy z tych wierzytelności w okresie dziesięciu lat od ich nabycia. Zgodnie z umową, w przypadku dokonania jakichkolwiek wpłat przez dłużnika SKOK na rachunek SKOK, SKOK zobowiązuje się przekazać powyższe kwoty emitentowi skryptów (Spółce A). SKOK objął wyemitowane przez Spółkę A skrypty dłużne. SKOK i Spółka A podpisały umowę subskrypcji dotyczącą skryptu dłużnego, stanowiącą o objęciu przez SKOK emisji papierów dłużnych.

Zgodnie z „Warunkami emisji skryptu dłużnego\`(...)\`” płatności wynikające ze skryptu będą dokonywane jedynie ze środków otrzymanych przez emitenta skryptu (Spółkę A) w związku z portfelem wierzytelności, który został nabyty z wpływów z wyemitowanych papierów wartościowych. Zgodnie z „Warunkami\`(...)\`” skrypt stanowi bezpośrednie, niezabezpieczone, niepodporządkowane, nieuwarunkowane ograniczone zobowiązanie regresowe Spółki A i jest równe w stosunku do wszystkich innych istniejących, niezabezpieczonych, niepodporządkowanych, nieuwarunkowanych, ograniczonych długów Spółki A, które zostało lub zostanie przypisane do puli wierzytelności, ale w przypadku niewypłacalności (w tym upadłości, braku płynności finansowej lub likwidacji dobrowolnej albo przymusowej) tylko w stopniu dozwolonym przez odpowiednie prawo mające zastosowanie do praw wierzycieli ogólnie. W przypadku skryptu dłużnego wyemitowanego w zamian za wierzytelności przeniesione na Spółkę A na mocy umowy z dnia 22.10.2012 r. datę wymagalności skryptu wyznaczono na 21.10.2022 r.

Zgodnie z „Warunkami\`(...)\`” data spłaty kapitału oznacza datę, w której następuje całkowita, bezwarunkowa i nieodwołana spłata części kapitałowej skryptu. Okres odsetkowy dla spłaty kapitału oznacza okres odsetkowy, w którym przypada data spłaty kapitału. Data odkupu to natomiast data wcześniejszego odkupu lub data wymagalności, zależnie od tego, co nastąpi pierwsze. Zgodnie z „Warunkami\`(...)\`”, o ile skrypt nie zostanie wcześniej odkupiony i w konsekwencji umorzony, to emitent (Spółka A) odkupi go w dacie wymagalności poprzez wypłatę wszystkich pieniędzy uzyskanych przez niego z aktywów (tj. wszelkich aktywów, praw i roszczeń, jakie emitent otrzymał lub otrzyma, bezpośrednio lub pośrednio w związku z wierzytelnościami), należnych i płatnych posiadaczowi skryptu jako kapitał główny i odsetki, ale takie, które jeszcze nie zostały posiadaczowi skryptu zapłacone.

Skrypty dłużne są oprocentowane. Oprocentowanie jest stałe. Odsetki należne za pierwszy okres odsetkowy zostaną naliczone według wartości nominalnej skryptu, a odsetki należne ze skryptu za każdy następny okres odsetkowy będą naliczane od kapitału głównego skryptu pozostałego do zapłaty w pierwszym dniu odpowiedniego okresu odsetkowego. Skrypty dłużne w momencie ich objęcia zostały wycenione w ten sposób, że wartość skryptu w dacie nabycia była równa wartości netto sprzedanych wierzytelności (pomniejszonych o dotychczasowe odpisy). Na dzień bilansowy w sprawozdaniu finansowym za 2012 r. skrypty dłużne zostały wycenione w wartości godziwej, a wyceny dokonała firma zewnętrzna. W sprawozdaniu finansowym za 2012 r. SKOK dokonał aktualizacji wartości skryptów dłużnych, tzn. SKOK utworzył odpis aktualizujący ich wartość. Dodatkowo, w 2013 r. SKOK dokonał kolejnej aktualizacji wartości (utworzył odpis aktualizujący) skryptów dłużnych, tzn. został utworzony częściowy odpis aktualizujący przewidziany w planie na ten rok (odpis utworzono w dniu 24.09.2013 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na mocy art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku spełnienia się przesłanek o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 3 ww. ustawy, SKOK będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące należności w postaci skryptów dłużnych otrzymanych od Spółki A z siedzibą w Luksemburgu ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 26b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych odpisów aktualizujących wartość należności, z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3.

W art. 16 ust. 2a pkt 3 updop (do którego odsyła art. 16 ust 1 pkt 26b updop) wskazano natomiast, iż wierzytelność (powinno być nieściągalność wierzytelności) uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26b, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a (tj. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku) lub
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

*   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d (tj. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego) albo
*   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Dodatkowo, stosownie do art. 16 ust. 2e updop, w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych podstawę dokonywania odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1 pkt 26b, pomniejsza się o wartość zabezpieczeń wymienionych w ust. 2b w takim zakresie, w jakim kasa pomniejszy podstawę tworzenia odpisów aktualizujących zaliczanych do kosztów na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące dokonywane przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe z kategorii kosztów podatkowych. W szczególności, na mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 26b updop, wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonymi o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 3 updop.

Po pierwsze, należy zatem uznać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Po drugie, nieściągalność należności musi zostać należycie uprawdopodobniona. W świetle przepisów updop, do powstania kosztu podatkowego konieczne jest zatem wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego, jak i podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności.

Uznać należy, iż odpisy te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

W analizowanym stanie faktycznym SKOK objął skrypty dłużne. Zgodnie z zapisami Umowy przelewu wierzytelności jest to papier wartościowy. Pojęcie „skrypt dłużny” nie pojawia się natomiast w updop ani też w ustawie o rachunkowości. Pojęciem tym nie posługuje się także polski ustawodawca w jakiejkolwiek ustawie.

Pojęcie takie pojawia się jednak w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przykładowo, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193), określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi (\`(...)\`).

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to także „\`(...)\` inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (…), skrypt dłużny to dokument wystawiony przez dłużnika, zawierający potwierdzenie zaciągniętego długu i zobowiązanie do jego zwrotu. Z kolei, jak wskazuje Encyklopedia Zarządzania (\`(...)\`), „skrypt dłużny (ang. note) to średnio lub długoterminowy dłużny papier wartościowy emitowany zarówno przez podmioty gospodarcze (np. banki, przedsiębiorstwa), jak też władze państwowe lub instytucje ponadnarodowe. Okres ważności skryptów dłużnych wynosi przeciętnie od 1 roku do 10 lat, choć zdarzają się emisje o dłuższym terminie wykupu. Skrypty dłużne (jeżeli ich emitentem jest podmiot gospodarczy) z reguły nie są zabezpieczone (przez co dla nabywców wzrasta ryzyko niewykupienia pożyczki przez emitenta w terminie), sama zaś emisja nie bywa gwarantowana (tzn. ryzyko nieuplasowania emisji ponosi emitent (…). Najczęstszego podziału skryptów dłużnych dokonuje się w oparciu o kryterium wysokości przynoszonego dochodu na: skrypty dłużne o zmiennym oprocentowaniu lub o oprocentowaniu stałym (\`(...)\`)”. Skrypt dłużny można zatem postrzegać jako dłużny (pożyczkowy) papier wartościowy - instrument finansowy. Jest to więc dokument wystawiony przez osobę zaciągającą dług (emitenta skryptu), stwierdzający istnienie zobowiązania na określoną kwotę. Skrypt dłużny należałoby postrzegać zatem jako pożyczkę udzieloną na rzecz emitenta skryptu. Co także istotne, w art. 16 ust. 7b updop, ustawodawca wskazuje zresztą - odnosząc się m.in. do pożyczek udzielanych spółce przez jej udziałowców - iż „\`(...)\`przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym…” Zatem, zdaniem SKOK, skrypty dłużne objęte przez SKOK stanowią de facto potwierdzenie pożyczki udzielonej przez SKOK na rzecz Spółki A.

W analizowanym stanie faktycznym SKOK utworzył odpis aktualizujący wartość skryptu stosownie do przyjętej przez SKOK polityki rachunkowości, którą opracowano w zgodzie z powszechnie obowiązującymi przepisami o rachunkowości, tj. ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie aktami wykonawczymi, tj. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, rozporządzeniem Ministra Finansów z 30 grudnia 2011 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz zastępującym go rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych.

Na taki obowiązek (tj. aktualizowania wartości skryptów dłużnych) wskazywała zresztą chociażby Komisja Nadzoru Finansowego w piśmie z 18 stycznia 2013 r., nr (…). Powołując w nim interpretacje Ministerstwa Finansów udzielone na indywidualne zapytania, KNF wskazała m.in., iż wartość wykupu skryptów będzie bezpośrednio uzależniona od przepływów finansowych związanych ze spłatami przeterminowanych wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek i w rezultacie na jego wycenę będzie miała bezpośredni wpływ realna wartość przeniesionego portfela wierzytelności. KNF wskazała także, iż „w tym sensie uzyskany składnik aktywów finansowych, zgodnie z zasadą ostrożności, nie powinien być wyceniany w wartości wyższej niż wartość bilansowa przeniesionego portfela wierzytelności. Zgodnie z ich ekonomiczną istotą transakcje te będą bowiem dotyczyły wyłącznie należności obarczonych już w momencie dokonywania transakcji istotnym ryzykiem nieściągalności, a więc objętych wymogiem aktualizacji wartości. Przy dokonywaniu bieżącej aktualizacji wartości posiadanych dłużnych papierów wartościowych należy natomiast wziąć pod uwagę wszelkie dostępne informacje dotyczące poziomu dokonywanych spłat zbytych wierzytelności (\`(...)\`)”.

Odpisy te zostały utworzone przez SKOK stosownie do przyjętej polityki rachunkowości zgodnej z powszechnie obowiązującymi przepisami o rachunkowości, tj. ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) i wydanymi na jej podstawie aktami wykonawczymi, tj. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, rozporządzeniem Ministra Finansów z 30 grudnia 2011 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2012 r. poz. 45) oraz zastępującym go rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 99)

Na moment składania niniejszego wniosku:

*   Spółka A nie jest (nie została) wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, nie jest postawiona w stan likwidacji, ani nie została ogłoszona jej upadłość obejmująca likwidację majątku,
*   wobec Spółki A nie zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu właściwych przepisów prawa,
*   opóźnienie w spłacie kapitału skryptów dłużnych lub odsetek od tych należności nie przekracza 6 miesięcy,
*   wierzytelność SKOK wobec Spółki A nie jest kwestionowana przez Spółkę A (dłużnika) na drodze powództwa sądowego,
*   wierzytelność nie została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem SKOK, został więc spełniony pierwszy z warunków zaliczenia odpisu aktualizującego wartość skryptu do kosztów uzyskania przychodów, tj. SKOK utworzył odpis na skrypt dłużny (stanowiący dokument potwierdzający de facto pożyczkę udzieloną przez SKOK) zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jak wskazano w opisie sprawy, na moment składania niniejszego wniosku:

*   Spółka A nie jest (nie została) wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, nie jest postawiona w stan likwidacji, ani nie została ogłoszona jej upadłość obejmująca likwidację majątku,
*   wobec Spółki A nie zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu właściwych przepisów prawa,
*   opóźnienie w spłacie kapitału skryptów dłużnych lub odsetek od tych należności nie przekracza 6 miesięcy, wierzytelność SKOK wobec Spółki A nie jest kwestionowana przez Spółkę A (dłużnika) na drodze powództwa sądowego,
*   wierzytelność nie została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

tj. nie wystąpiła żadna z przesłanek o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 3 updop.

Zatem, do tej pory nie spełnił się drugi z warunków zaliczenia utworzonych przez SKOK odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem SKOK, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 26b updop, w przypadku spełnienia się przesłanek o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 3 ww. ustawy (w szczególności w przypadku postawienia Spółki A w stan likwidacji), SKOK będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące należności w postaci skryptów dłużnych otrzymanych od Spółki A. W opinii SKOK, odpis aktualizujący wartość skryptów dłużnych będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z dniem (w roku podatkowym) spełnienia drugiego warunku tj. z dniem uprawdopodobnienia nieściągalności (czyli np. w roku podatkowym, w którym Spółka A postawiona zostanie w stan likwidacji).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W dniu 28 maja 2013 r. została ogłoszona ustawa o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 613, dalej: „ustawa nowelizująca”). Do istotnych zmian, mających wpływ na sytuację prawno-podatkową spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, należy zaliczyć wprowadzenie do updop na mocy art. 2 ustawy nowelizującej, przepisów zezwalających spółdzielczym kasom oszczędnościowo-kredytowym na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów.

Zgodnie z nowelizacją ustawy w updop został dodany art. 16 ust. 1 pkt 26b, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych odpisów aktualizujących wartość należności, z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3 updop.

Kolejnym przepisem dodanym do updop jest art. 16 ust. 2a pkt 3 wskazujący przesłanki uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, zgodnie z którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26b, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a lub
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

*   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d albo
*   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Natomiast stosownie do treści dodanego również art. 16 ust. 2e updop, w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych podstawę dokonywania odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1 pkt 26b, pomniejsza się o wartość zabezpieczeń wymienionych w ust. 2b w takim zakresie, w jakim kasa pomniejszy podstawę tworzenia odpisów aktualizujących zaliczanych do kosztów na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Stosownie do brzmienia art. 13 ustawy nowelizującej, ustawa weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, za wyjątkiem, wskazanych w pkt 1-4 przepisów, pośród których nie został wymieniony art. 2 dotyczący zmian wprowadzanych w updop. Tym samym, zmiana polegająca na dodaniu do updop przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26b, ust. 2a pkt 3 oraz ust. 2e weszła w życie z dniem 12 czerwca 2013 r., tj. po upływie 14 dni od 28 maja 2013 r., w którym to dniu nastąpiła publikacja Dziennika Ustaw zawierającego ww. ustawę.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Zgodnie z umową przelewu wierzytelności, Spółka luksemburska w zamian za przeniesienie na jej rzecz wierzytelności przeprowadziła emisję skryptu dłużnego o wartości równej wartości zbywanych na jej rzecz wierzytelności, pomniejszonej o kwotę zapłaconej gotówki, który to skrypt został zaoferowany do objęcia wyłącznie Wnioskodawcy. Wnioskodawca objął wyemitowane przez Spółkę luksemburską skrypty dłużne. Podmioty te podpisały umowę subskrypcji dotyczącą skryptu dłużnego, stanowiącą o objęciu przez Wnioskodawcę emisji papierów dłużnych. Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący wartość skryptu dłużnego zgodnie z przyjętą przez niego polityką rachunkowości i jego zdaniem, jeśli w przyszłości ziści się druga przesłanka (tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności) będzie mógł zaliczyć odpis aktualizujący do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazał na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia pożyczki użytego w art. 16 ust. 1 pkt 26b updop. Jego zdaniem zasadne jest w tym zakresie odwołanie się do definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b updop.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę definicji pożyczki, zawartej w art. 16 ust. 7b updop, zgodnie z którą przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 updop, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę, należy podkreślić iż została ona wprowadzona na potrzeby interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 odnoszącego się do niedostatecznej kapitalizacji. Treść normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 7b updop nie pozwala na rozszerzenie zakresu jej oddziaływania na inne przepisy updop.

W przytoczonym powyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawodawca posługuje się m.in. pojęciem „pożyczka”. Przepisy updop za wyjątkiem art. 16 ust. 7b tej ustawy nie definiują tego pojęcia. Zasadne jest zatem zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej odwołanie się do definicji pożyczki zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 720 kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Nie można zatem stosować przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26b updop do skryptów dłużnych, gdyby bowiem ustawodawca zamierzał objąć tym przepisem skrypty dłużne a nie tylko kredyt i pożyczkę wówczas albo wymieniłby je wprost w ww. przepisie, albo odwołałby się do definicji zawartej w ww. art. 16 ust. 1 pkt 7b updop. „Pożyczka” i „skrypt dłużny” to bez wątpienia odmienne instrumenty, a stosowanie wykładni rozszerzającej pojęcia „pożyczki” i nadawanie skryptom dłużnym jej atrybutów na potrzeby interpretowanego przepisu jest niedopuszczalne i nieuzasadnione. Niejako na marginesie wskazać należy, że odmienność tych instytucji potwierdza sama definicja zawarta w art. 16 ust. 7b updop, wskazując co również (wyłącznie na potrzeby tzw. „cienkiej kapitalizacji”) traktuje się jak pożyczkę (papiery wartościowe o charakterze dłużnym); skoro coś jest traktowane jak pożyczka to oznacza iż w istocie tą pożyczką nie jest.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy odmienność ww. instrumentów finansowych potwierdza również treść powołanej przez Niego umowy z dnia 19 listopada 2004 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) w której w art. 11 ust. 2 wskazano na „(…) dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi”. Tym samym wymienienie odrębnie pożyczki i skryptów dłużnych również wskazuje, iż skryptów dłużnych nie można utożsamiać z pożyczką.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wskazane przepisy należy stwierdzić, iż odpisów aktualizujących wartość należności wynikających ze skryptów dłużnych otrzymanych od Spółki luksemburskiej nie można traktować na równi z odpisami aktualizującymi wartość należności z tytułu pożyczek. Tym samym odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu skryptów dłużnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy uznać należy zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.