Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.74.2017.1.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Na przestrzeni kilku lat, począwszy od 2008 r., Wnioskodawca wnosił do spółki następujące wkłady:

*   gotówkę;
*   wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, obejmujący nieruchomość, środki transportu, inne rzeczy ruchome oraz wartości niematerialne i prawne w tym znak towarowy;
*   wkład niepieniężny w postaci dwóch nieruchomości objętych wspólnością małżeńską (wniesiony wraz z żoną).

Drugim wspólnikiem Spółki jest żona Wnioskodawcy, która wniosła do Spółki następujące wkłady:

*   gotówkę;
*   wkład niepieniężny w postaci dwóch nieruchomości objętych wspólnością małżeńską.

W 2013 r. pomiędzy Wnioskodawcą a jego małżonką została zawarta umowa darowizny, na podstawie której Wnioskodawca darował na rzecz małżonki część udziału kapitałowego przysługującego mu w Spółce. W związku z zawartą umową darowizny zmieniono również umowę Spółki w zakresie postanowień odnoszących się do wkładów wspólników, dostosowując umowę Spółki do stanu zaistniałego po zawarciu umowy darowizny. Zmiana umowy Spółki nastąpiła w ten sposób, że podzielono wartość wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki na pół i połowę tej wartości przypisano żonie Wnioskodawcy. Zmiana umowy spółki została zgłoszona do sądu wraz z tekstem jednolitym umowy spółki jawnej uwzględniającym zmianę. Po przeprowadzeniu postępowania zainicjowanego wnioskiem Spółki o zmianę danych, sąd postanowieniem dokonał wpisu zmian do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W 2017 r. Wnioskodawca wraz z małżonką, po zweryfikowaniu stanu prawnego obowiązującego w 2013 r., stwierdzili, że umowa darowizny, którą zawarli w 2013 r. jest na podstawie art. 10 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 2 k.s.h. oraz art. 58 Kodeksu cywilnego, nieważna, a co za tym idzie bezskuteczna.

Zgodnie bowiem z art. 10 k.s.h. – ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Nieważności umowy darowizny należy upatrywać w dwóch aspektach – po pierwsze nie było na moment zawarcia umowy darowizny w umowie Spółki postanowienia umożliwiającego wspólnikowi Spółki rozporządzanie ogółem praw i obowiązków w Spółce. Po drugie, art. 10 § 1 k.s.h. statuuje zasadę nierozszczepialności praw i obowiązków w spółce osobowej i zakaz zbywania pojedynczych praw w spółce osobowej. Oznacza to w szczególności zakaz zbywania udziałów kapitałowych w spółce osobowej.

W świetle powołanego przepisu należało przyjąć, że darowizna części udziału kapitałowego Wnioskodawcy na rzecz żony była sprzeczna z ustawą, a zatem w świetle art. 58 Kodeksu cywilnego – nieważna.

W związku z dostrzeżoną nieważnością umowy darowizny Spółka, przy okazji dokonywania w 2017 r. zmian w umowie Spółki w zakresie przedmiotu działalności Spółki, złożyła do sądu tekst jednolity umowy Spółki, nieuwzględniający zmian wprowadzonych do umowy Spółki w związku z umową darowizny, a więc zmian w zakresie wkładów wspólników. Do sądu przedłożono tekst jednolity umowy Spółki, który uwzględniał zmiany w zakresie przedmiotu działalności Spółki, oraz którego brzmienie w zakresie wkładów wspólników odpowiadało brzmieniu tekstowi umowy sprzed umowy darowizny, a zatem wskazując po stronie wkładów Wnioskodawcy wszystkie wkłady wniesione przez niego do Spółki, w pełnej ich wartości. Sąd postanowieniem przyjął tekst jednolity umowy Spółki w takim brzmieniu do akt rejestrowych Spółki.

W najbliższym czasie Spółka zostanie przekształcona w trybie art. 551 k.s.h. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy przekształceniu wspólnikom Spółki, tj. Wnioskodawcy i jego żonie zostaną wydane udziały o wartości nominalnej albo równej wartości bilansowej majątku Spółki albo niższej od wartości bilansowej majątku Spółki (wówczas część wartości majątku zostanie przekazana na kapitał zapasowy). Następnie Wnioskodawca planuje zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak Wnioskodawca powinien określić koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu (dalej: KUP) przy sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki jawnej, będzie w całości wartość wkładu (wkładów) wniesionego (wniesionych) przez Wnioskodawcę do Spółki, określona na dzień wniesienia wkładu w umowie Spółki oraz w umowie przenoszącej aport (w odniesieniu do wkładów niepieniężnych).

Punktem wyjścia dla ustalenia KUP przy zbyciu udziałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia są przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące zasady wnoszenia wkładów przez wspólników spółki jawnej oraz zasady przekształcania spółek.

Zgodnie z art. 22 k.s.h. spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Umowa spółki jawnej powinna obligatoryjnie zawierać:

1.  firmę i siedzibę spółki;
2.  określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość;
3.  przedmiot działalności spółki;
4.  czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony.

Opisane powyżej elementy stanowią minimum wymogów, od których spełnienia ustawodawca uzależnia powstanie spółki jawnej. Jednym z takich wymogów jest określenie wkładów wnoszonych do spółki przez każdego wspólnika. Wspólnik wnoszący taki wkład do spółki, w zamian za wyposażenie spółki w pewien majątek, nabywa prawa i obowiązki wspólnika spółki, uregulowane w przepisach art. 28 k.s.h. i następne.

Jak stanowi art. 48 § 2 k.s.h. wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Zgodnie z kolei z art. 50 § 1 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Przyjmuje się, że wspólnik posiada udziały w majątku spółki (udział kapitałowy), które odpowiadają wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Można powiedzieć, że w zamian za wkład wniesiony do spółki jawnej wspólnik uzyskuje udział kapitałowy o określonej wartości, równej wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Elementem określającym udział kapitałowy jest jego charakter. Jeżeli więc do spółki wnoszony jest „wkład”, którego wartości nie można wyceniać, to nie spełnia on kryterium uznania za wkład, ponadto nie będzie można wiązać go z udziałem kapitałowym. Udział kapitałowy zasadniczo ma wartość taką, jaką posiada przy tworzeniu spółki. Jednakże jeżeli wspólnicy, często odmiennie od normy § 2 art. 50 k.s.h., przyjmują, że wartość wkładu zostanie podwyższona, to z chwilą takiego podwyższenia (dodatkowego wniesienia) zmieni swoją wartość również udział kapitałowy. Możliwe jest również przyjęcie odrębnych wartości wkładu i udziału kapitałowego. Przyjmuje się, że „umowne ustalenia dotyczące udziałów nie mogą doprowadzić do efektu, że ich suma będzie różnić się od wielkości kapitału spółki”.

Problematykę przekształcenia regulują natomiast przepisy art. 551 i następne k.s.h. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast – stosownie do art. 553 § 3 k.s.h. – wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej).

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z o.o.) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f). Przepis ten stanowi, że – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Oznacza to, że w momencie przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód taki powstanie natomiast w momencie zbycia udziałów w spółce kapitałowej, powstałej z przekształcenia.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Zastosowanie tego przepisu może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności.

Podobnie sytuacja wygląda w przypadku przepisu art. 22 ust. 1g u.p.d.o.f., który reguluje sposób ustalania KUP przy zbyciu udziałów obejmowanych w wyniku podziału spółki.

W konsekwencji powyższego, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przy czym w przypadku, gdy spółka, której udziały są zbywane, powstała z przekształcenia spółki jawnej, do której zbywający udziały wniósł wkłady, to za wydatki, o których mowa w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 należ brać pod uwagę wydatki historyczne, poniesione przez wspólnika na etapie wnoszenia do spółki jawnej wkładu. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w analizowanym przypadku. Przekształcenie nie będzie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu.

Należy zwrócić uwagę, że z brzmienia powyższego przepisu nie wynika wprost, co należy rozumieć przez „wydatki na nabycie lub objęcie udziałów”, w szczególności w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, a więc w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. przekształconej ze spółki jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkami tymi będzie w analizowanym przypadku wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki na moment wniesienia, w zamian za który Wnioskodawca nabył określone prawa i obowiązki w spółce, w tym udział kapitałowy, dający Wnioskodawcy określone prawa do majątku Spółki. Wkład ten na moment jego wniesienia do Spółki jawnej posiadał konkretną wartość, która została odzwierciedlona w majątku Spółki. Wartość wkładu Wnioskodawcy określona w umowie spółki ma bezpośrednie przełożenie na kształt i wartość ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce. Wartość wkładu wniesionego do Spółki wyznacza np. wysokość udziału wspólnika w majątku likwidacyjnym spółki. Zgodnie bowiem z art. 82 k.s.h. z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty należy wskazać, że to właśnie wartość wkładu do Spółki, określona na moment jego wniesienia w umowie Spółki, będzie stanowiła podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej. Zdaniem Wnioskodawcy tak należy rozumieć pojęcie „wydatków na nabycie udziałów”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Tym wydatkiem właśnie, w przypadku spółki osobowej, jest wkład wspólnika do spółki, w zamian za co uzyskuje on ogół praw i obowiązków w spółce, w tym udział kapitałowy.

Dla wartości wydatków, jakie Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić przy ustalaniu KUP ze zbycia udziałów w spółce z o.o., bez znaczenia pozostaje przy tym umowa darowizny, którą Wnioskodawca rozporządził częścią udziału kapitałowego w Spółce na rzecz swojej małżonki. Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym rozporządzenie częścią udziału kapitałowego w spółce osobowej, dokonane przez Wnioskodawcę, należy uznać za niedopuszczalne z dwóch powodów. Po pierwsze, umowa Spółki w ogóle nie przewidywała możliwości rozporządzania ogółem praw i obowiązków w spółce. Jeżeli takiego postanowienia nie było, to zgodnie z art. 10 k.s.h., Wnioskodawca nie był w ogóle uprawniony do przekazania na rzecz swojej małżonki udziału w Spółce. Po drugie, za niedopuszczalne uznać należy rozporządzanie wyłącznie częścią udziału kapitałowego w spółce. Przepis art. 10 k.s.h. mówi o ogóle praw i obowiązków. Udział kapitałowy stanowi jeden z elementów tego ogółu i jako taki, nie może stanowić elementu obrotu. Jeżeli więc wspólnik spółki osobowej nie jest uprawniony do rozporządzania udziałem kapitałowym w spółce osobowej, to tym bardziej nie jest uprawniony do rozporządzania jego częścią.

Tym samym czynność darowizny części udziału kapitałowego Wnioskodawcy na rzecz małżonki, z uwagi na jej sprzeczność z przepisem art. 10 k.s.h. należy zgodnie z art. 58 k.c. uznać za nieważną.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższych przepisów, tylko ważna czynność prawna może wywoływać konsekwencje w sferze prawnopodatkowej podatnika i być podstawą opodatkowania danego zdarzenia gospodarczego. Dodatkowo powyższą argumentację uzasadnia fakt przyjęcia przez sąd prowadzący Rejestr Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego tekstu jednolitego umowy spółki do akt rejestrowych Spółki, nieuwzględniającego zmian wprowadzonych do umowy spółki w związku z umową darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Spółka jawna jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój, zasady przekształcania i zasady funkcjonowania regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru – w myśl art. 552 Kodeksu spółek handlowych – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej. Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej). Jednocześnie – zgodnie z art. 553 § 3 ww. ustawy – wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych – do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Należy zatem stwierdzić, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych. Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym, w przypadku omawianej sukcesji podatkowej nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu zmienionym od 1 stycznia 2017 r. na mocy art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. z 2016 r. poz. 1550), zgodnie z którym – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca i Jego żona są wspólnikami w spółce jawnej. W najbliższym czasie spółka jawna zostanie przekształcona w trybie art. 551 kodeksu spółek handlowych w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy przekształceniu wspólnikom spółki, tj. Wnioskodawcy i Jego żonie zostaną wydane udziały o wartości nominalnej albo równej wartości bilansowej majątku Spółki albo niższej od wartości bilansowej majątku Spółki (wówczas część wartości majątku zostanie przekazana na kapitał zapasowy). Następnie Wnioskodawca planuje zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz podmiotu trzeciego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Natomiast w sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Zastosowanie w tym przypadku jak słusznie wskazuje również Wnioskodawca znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej.

Posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce z o.o. należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce jawnej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie przedmiotu wkładu w spółce jawnej.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej. Kosztem objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. oprócz wniesionych w formie gotówki środków pieniężnych będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie będącego przedmiotem aportu przedsiębiorstwa i dwóch nieruchomości. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. będą więc wkłady pieniężne wniesione do spółki jawnej przez Wnioskodawcę, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki jawnej oraz wydatki na nabycie dwóch nieruchomości objętych wspólnością małżeńską poniesione przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku ze sprzedażą udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu (wkładów) wniesionego (wniesionych) przez Wnioskodawcę do spółki jawnej, określona na dzień wniesienia wkładów w umowie spółki oraz w umowie przenoszącej aport.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również zauważyć, że rozporządzenie częścią udziału kapitałowego w spółce jawnej na rzecz małżonki Wnioskodawcy w drodze nieważnej umowy darowizny nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.