Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.110.2020.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: Prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku – uregulowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie niweczy odmienna klasyfikacja gleboznawcza, bowiem dla skorzystania ze zwolnienia istotne są przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy oraz faktyczna realizacja własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; przychód; spadek; spadek-dział spadku; udział; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów.

Wnioskodawczyni wraz bratem i siostrzenicą, w związku ze śmiercią w dniu (…) października 2008 r. swojej siostry, nabyła tego dnia udział w spadku (udział 1/3) po zmarłej. Nabycie praw do spadku przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 11 marca 2009 r.

W skład spadku wchodziła nieruchomość objęta jedną księgą wieczystą, składająca się z położonych obok siebie (w sąsiedztwie) trzech niezabudowanych działek:

*   działka 1 – działka o powierzchni 1 546 m2 (oznaczona nr 1/1),
*   działka 2 – działka o powierzchni 1 546 m2 (oznaczona numerami nr 1/2 i 2/3),
*   działka 3 – działka o powierzchni 1 572 m2 (oznaczona nr 2/4),

a wartość rynkowa poszczególnych działek: 1, 2 i 3, była taka sama.

Pomimo tego, iż nie został dokonany dział spadku, Wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy postanowili, że:

*   Wnioskodawczyni i jej brat obejmą działki przylegające do ich domu o identycznych powierzchniach (1 546 m2),
*   a siostrzenica obejmie działkę przylegającą do jej domu (1 572 m2).

Zgodnie z tym podziałem:

*   działka o pow. 1 546 m2 (oznaczona nr 1/2 i 2/3) – przypadła Wnioskodawczyni,
*   działka o pow. 1 546 m2 (oznaczona nr 1/1) – przypadła bratu Wnioskodawczyni,
*   działka o pow. 1 572 m2 (oznaczona nr 2/4) – przypadła siostrzenicy.

Następnie, w związku ze śmiercią w dniu (…) sierpnia 2012 r. brata Wnioskodawczyni, Zainteresowana nabyła w całości tego dnia spadek po zmarłym bracie. Nabycie praw do spadku przez Zainteresowaną zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 8 listopada 2012 r.

W skład spadku wchodziła ww. działka o powierzchni 1 546 m2 (nr 1/1).

W dniu 21 marca 2013 r. sąd rejonowy dokonał działu spadku po zmarłej siostrze Wnioskodawczyni – z uwzględnieniem śmierci brata Zainteresowanej – i postanowił zgodnie z ww. stanem faktycznym, tj.:

*   siostrzenicy przyznano działkę o powierzchni 1 572 m2, którą użytkowała od początku,
*   Wnioskodawczyni przypadła działka o powierzchni 1 546 m2 (nr 1/2 i 2/3) oraz działka po zmarłym bracie o powierzchni 1 546 m2 (nr 1/1).

Dział spadku odbył się bez żadnych wzajemnych spłat i dopłat.

Wnioskodawczyni wskazała, iż w związku z nabyciem spadku po zmarłej siostrze (1/3 udziału), uzyskała zaświadczenie wydane w dniu 18 sierpnia 2014 r. przez naczelnika urzędu skarbowego, z którego wynika, iż nabycie tego spadku korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Natomiast w związku z nabyciem spadku po zmarłym bracie, również uzyskała identyczne zaświadczenie, potwierdzające zwolnienie od podatku od spadków i darowizn na podstawie ww. przepisu.

Aktem notarialnym z dnia 2 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała posiadaną od 2008 r. nieruchomość (działkę nr 1/2 i 2/3).

Jak podała Wnioskodawczyni, w sprawie ww. stanu faktycznego wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w dniu 2 sierpnia 2016 r. działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla niej interpretację indywidualną (nr ILPB2/4511-1-784/16-2/AK).

W ww. wniosku zadano następujące pytanie: „Czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy w związku z odpłatnym zbyciem w 2014 r. nieruchomości, która wchodziła w skład spadku po zmarłej siostrze oraz w jakiej części?”

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zakres pytania, we wniosku Wnioskodawczyni zajęła następujące stanowisko: „Zdaniem Wnioskodawczyni, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w drodze spadku po zmarłej siostrze, zastosowanie mają przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PDOF), co oznacza, że dokonana w 2014 r. sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem dotyczy części nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku w 2008 r. Dopiero ewentualna sprzedaż nieruchomości w części stanowiącej nadwyżkę ponad udział w 1/3 spadku nabytego w 2008 r. (ponad 1 554,66 m2 powierzchni nieruchomości wchodzącej w skład spadku), stanowiłaby dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

W wydanej dla niej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał je za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację indywidualną została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który ją oddalił, a następnie została złożona skarga kasacyjna.

Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2019 r. Sąd oddalił skargę kasacyjną.

Wnioskodawczyni wskazała, iż pomimo częściowo błędnego stanowiska zawartego w ww. wniosku z 2016 r., stan faktyczny dotyczący sprzedanej w 2014 r. nieruchomości, odpowiada warunkom jakie wynikają z wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF przedstawionej przez sądy administracyjne w wydanych wyrokach.

W związku z powyższym – jak podała Zainteresowana – konieczne jest ponowne wystąpienie z wnioskiem o interpretację, bowiem jak wskazała to Wnioskodawczyni w opisie stanu faktycznego wniosku z 2016 r. i także potwierdza na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację, wartość rynkowa każdej z ww. działek wchodzących w skład spadku po zmarłej w 2008 r. siostrze Wnioskodawczyni, była taka sama. Zatem – według Zainteresowanej – wartość rynkowa nieruchomości sprzedanej w 2014 r. odpowiada wartości rynkowej udziału w nieruchomości jaki nabyła Zainteresowana w 2008 r. w spadku po zmarłej w 2008 r. siostrze.

Ponadto, z wydanej interpretacji nie wynikało jasno, czy jeżeli wartość udziału w nieruchomości nabytej w spadku przez Wnioskodawczynię w 2008 r. odpowiada wartości nieruchomości sprzedanej przez Zainteresowaną w 2014 r., to czy na Zainteresowanej ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego, czy też jednak sprzedaż nieruchomości w 2014 r. podlega wyłączeniu od opodatkowania tym podatkiem stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z odpłatnym zbyciem w 2014 r. nieruchomości, która wchodziła w skład spadku po zmarłej siostrze, sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość sprzedanej nieruchomości odpowiada wartości udziału spadkowego nabytego w 2008 r. po zmarłej siostrze?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonana w 2014 r. sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF, bowiem wartość sprzedanej nieruchomości odpowiada wartości udziału spadkowego nabytego w 2008 r. po zmarłej siostrze.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy o PDOF, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazując, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika. W tym miejscu należy wyjaśnić, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest co do zasady zgodnie z normami prawa cywilnego, z uwzględnieniem odrębności przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako KC), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Zgodnie z art. 924 KC, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 ww. ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PDOF, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

W myśl natomiast art. 1035 KC, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zastrzeżeniem przepisów tytułu VIII (art. 1036 - 1046) KC.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 KC, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Przekładając zatem powyższą analizę przepisów na przedstawiony we wniosku stan faktyczny, konieczne jest podkreślenie, iż z dniem śmierci siostry, Wnioskodawczyni nabyła udział w spadku po niej w wysokości 1/3. Z kolei w skład spadku wchodziła nieruchomość złożona z trzech działek o takiej samej wartości.

Zatem w ocenie Wnioskodawczyni, dokonana w 2014 r. sprzedaż nieruchomości, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF, ponieważ zbycie przez Wnioskodawczynię tego udziału nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustalając datę nabycia – na skutek dziedziczenia – własności zbywanego następnie składnika majątkowego, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o PDOF, należy odnieść się do daty otwarcia spadku, w związku z którym Wnioskodawczyni przypadł udział w całości masy spadkowej, a nie do momentu nabycia własności konkretnego przedmiotu spadkowego, w następstwie czynności związanych z sądowym działem spadku (zniesieniem współwłasności).

Zatem, ponieważ Strona otrzymała w wyniku działu spadku własność działek nr 1/2 i 2/3, które wartościowo odpowiadały jej udziałowi spadkowemu po zmarłej w 2008 r. siostrze, to sprzedaż nieruchomości w 2014 r. nie stanowi przychodu w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF.

Zdaniem Zainteresowanej, interpretacja przepisów prawa podatkowego (w tym przypadku art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF), nie może prowadzić do różnego (nierównego) traktowania podatników, w sytuacji, gdy dwóch spadkodawców zmarłoby tego samego dnia, a postępowania działowe dokonane zostały w różnym czasie.

Bowiem w takim przypadku, nabycie podlegałoby różnym reżimom prawnym i to niezależnie od ich woli oraz wiedzy spadkobierców. Ci spadkobiercy, którzy przeprowadziliby te postępowania szybciej, mogliby korzystać ze zwolnienia od podatku, a inni – nie. W sytuacji bowiem, gdyby do działu spadku doszło po śmierci siostry Wnioskodawczyni (a nie w 2013 r.) i przypadłaby jej działka nr 1/2 i 2/3 – co było przedmiotem uzgodnień pomiędzy spadkobiercami, jak to wskazano we wniosku – jej sprzedaż przez Zainteresowaną w 2014 r. korzystałaby z wyłączenia przewidzianego w przepisie 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDO.

Wnioskodawczyni dla uzasadnienia swojego stanowiska powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych rozstrzygające kwestie ustalenia daty nabycia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF, w sytuacji późniejszego działu spadku. Wynika z niego, iż ustalając datę nabycia, na skutek dziedziczenia, własności zbywanego następnie składnika majątkowego, o którym to nabyciu traktuje art. 10 ust. 1 pkt 8 a) ustawy o PDOF, należy odnieść się do daty otwarcia spadku, w związku z którym danej osobie przypadł udział w całości masy spadkowej, a nie do momentu nabycia własności konkretnego przedmiotu spadkowego w całości, w następstwie czynności związanych z umownym bądź sądowym działem spadku. Taka argumentacja wynika m.in. z następujących wyroków: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r., sygn. FSK 477/04, z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. FSK 187/06 i 13 września 2011 r., sygn. II FSK 500/10, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. I SA/GI 1251/12. Podobnie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3246/12) oraz z dnia 16 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2998/13). Należy w tym miejscu zwrócić także uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3246/12). W wyroku tym Sąd stwierdził, iż „Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (np. nieruchomość), a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dla ustalenia obowiązku opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub praw istotne znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz bratem i siostrzenicą nabyli udziały w spadku po siostrze zmarłej 19 października 2008 r., każdy po 1/3. W skład spadku wchodziła nieruchomość objęta jedną księgą wieczystą, składająca się z trzech niezabudowanych działek:

*   działka 1 – działka o powierzchni 1 546 m2 (oznaczona nr 1/1),
*   działka 2 – działka o powierzchni 1 546 m2 (oznaczona numerami nr 1/2 i 2/3),
*   działka 3 – działka o powierzchni 1 572 m2 (oznaczona nr 2/4),

a wartość rynkowa poszczególnych działek: 1, 2 i 3, była taka sama.

Następnie, w związku ze śmiercią w dniu 18 sierpnia 2012 r. brata Wnioskodawczyni, Zainteresowana nabyła w całości tego dnia spadek po zmarłym bracie. Nabycie praw do spadku przez Zainteresowaną zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 8 listopada 2012 r. W skład spadku wchodziła ww. działka o powierzchni 1 546 m2 (nr 1/1).

W dniu 21 marca 2013 r. sąd rejonowy dokonał działu spadku po zmarłej siostrze Wnioskodawczyni – z uwzględnieniem śmierci brata Zainteresowanej – i postanowił, że:

*   siostrzenicy przyznano działkę o powierzchni 1 572 m2, którą użytkowała od początku (nr 2/4),
*   Wnioskodawczyni przypadła działka o powierzchni 1 546 m2 (nr 1/2 i 2/3) oraz działka po zmarłym bracie o powierzchni 1 546 m2 (nr 1/1).

Dział spadku odbył się bez żadnych wzajemnych spłat i dopłat.

W tym miejscu nie można stracić z pola widzenia podnoszonego przez Zainteresowaną faktu, że na kanwie przedmiotowego stanu faktycznego zapadły już mające istotne znaczenie dla niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia co do rozumienia opisanego stanu faktycznego i jego skutków na gruncie cywilnoprawnym: mianowicie zarówno prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu z 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1533/16, jak i aprobujący go wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3416/17. Mimo że w obecnie rozpatrywanej sprawie pytanie podatkowe i własne stanowisko Wnioskodawczyni zostały zmodyfikowane, to opisany stan faktyczny pozostał niezmienny w stosunku do już analizowanego w drodze sądowoadministracyjnej kontroli wydanej uprzednio Zainteresowanej interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2016 r. znak ILPB2/4511-1-784/16-2/AK.

Jak prawomocnie rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu: _Rozstrzygnięcie (…) zagadnienia wymaga odwołania się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej w skrócie: „K.c.”), regulujących kwestie dziedziczenia i działu spadku. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 K.c.). Podkreślenia wymaga, że spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego, jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych._

_Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy przyjąć, że po śmierci siostry skarżącej wraz z bratem i siostrzenicą jako spadkobiercom przysługiwał udział w wysokości 1/3 w odniesieniu do całej masy spadkowej, a zatem każdy z nich był współwłaścicielem całości, a nie każdej z działek w 1/3 (…). Należy bowiem zauważyć, że współwłasność (w tym współwłasność łączna) oznacza, że własność przysługuje wszystkim współwłaścicielom nieruchomości. Skarżąca nabyła prawo do spadku po siostrze w 2008 r., a następnie w 2012 r., gdy zmarł brat skarżącej. Dział spadku został dokonany w dniu \[\`(...)\`\] marca 2013 r. i dotyczył on spadku zarówno po zmarłej w 2008 r. siostrze skarżącej, jak i po zmarłym w 2012 r. bracie skarżącej. W wyniku dokonania działu spadku, a więc dopiero w 2013 r. doszło do fizycznego działu spadku poprzez przydzielenie poszczególnym spadkobiercom konkretnych działek. (…) skarżąca nabyła w całości prawo do działki o nr \[\`(...)\`\] i \[\`(...)\`\] w różnych datach i w wyniku spadkobrania po różnych osobach, tj. w 2008 r. po siostrze, a następnie w 2012 r. po bracie. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że pełne prawo własności do omawianej w sprawie działki (o nr \[\`(...)\`\] i \[\`(...)\`\]) skarżąca nabyła w całości w 2008 r. W kontekście powyższych rozważań należy zatem przyjąć dwie daty nabycia, tj. 2008 i 2012 r._

Jak dodał natomiast rozpoznający sprawę Naczelny Sąd Administracyjny: _Nie ma zatem racji pełnomocnik Skarżącej twierdząc, że interpretacja nie powinna obejmować ewentualnej sprzedaży działki (…) przypadłej stronie w wyniku działu spadku po zmarłym bracie, bowiem - według niego - nie była przedmiotem złożonego wniosku o interpretację._

W tym miejscu należy zaakcentować, że zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), nie ma możliwości precyzyjnego określenia, które udziały (nabyte na zasadach współwłasności, czy tytułem dziedziczenia) mają być przedmiotem konkretnej czynności cywilnoprawnej. Potwierdza to orzecznictwo cywilnoprawne tezując: _Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że kolejno nabyte udziały zachowały samodzielność w ramach własności. Skupienie udziałów przez jedną osobę nie prowadzi do powstania współwłasności, która zgodnie z art. 195 k.c., zachodzi wówczas, gdy własności jednej i tej samej rzeczy przysługuje równocześnie i wspólnie kilku podmiotom, przy czym żadnemu z nich nie służy odrębne i wyłączne prawo podmiotowe do wydzielonej części nieruchomości_ – postanowienie Sądu Najwyższego z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II CSK 471/12.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego stanu faktycznego, nabycie przez Zainteresowaną prawa własności do wchodzącej w skład masy spadkowej (objętej współwłasnością do czasu działu spadku), a sprzedanej w roku 2014 nieruchomości (działki nr 1/2 i 2/3) należy liczyć od dwóch różnych dat nabycia spadku, tj.:

*   od roku 2008 (śmierci siostry Zainteresowanej – po siostrze) oraz
*   od roku 2012 (śmierci brata Zainteresowanej – po bracie).

Rozstrzygnięcia tego nie zmienia fakt odpowiedniości wartości sprzedanej nieruchomości w stosunku do wartości udziału spadkowego po zmarłej siostrze, ponieważ jak wykazano wcześniej, kluczowa jest również wartość udziału nabytego przez Zainteresowaną w spadku po zmarłym bracie – a w konsekwencji przysporzenia w majątku Zainteresowanej – która to wartość determinuje kolejną datę nabycia w roku 2012.

W roku 2008 w spadku po siostrze Zainteresowana nie nabyła bowiem konkretnej działki po siostrze ani udziału w takiej działce, ale udział w całym majątku spadkowym, który to udział został powiększony w roku 2012 na skutek nabycia udziału w majątku spadkowym po siostrze, należącego uprzednio do zmarłego w tymże roku brata.

W niniejszej sprawie odpowiedniości wartości nieruchomości (działek) w stosunku do wartości udziałów spadkowych nabytych po zmarłej siostrze i po zmarłym bracie miały o tyle znaczenie, że dział spadku po siostrze i po bracie dokonany w roku 2013 nie skutkował nowym nabyciem nieruchomości z momentem dokonania tego działu (czyli w roku 2013), ale nabyciami z chwilą śmierci odpowiednio: siostry (w roku 2008) oraz brata (w roku 2012).

Zatem, sprzedaż w roku 2014 przedmiotowej nieruchomości (działki o numerach 1/2 i 2/3) nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym – ze względu na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jedynie w odniesieniu do tej części, która odpowiadała przysługującemu Zainteresowanej udziałowi w nieruchomości nabytemu w roku 2008 w spadku po zmarłej siostrze.

Odmiennie prezentuje się sytuacja ww. odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2012 w spadku po zmarłym bracie. W tej części analizowana sprzedaż jest źródłem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu zgodnie nw. z zasadami określonymi w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął ww. okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując: na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko Zainteresowanej, zgodnie z którym: _dokonana w 2014 r. sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF, bowiem wartość sprzedanej nieruchomości odpowiada wartości udziału spadkowego nabytego w 2008 r. po zmarłej siostrze._

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, należy wskazać, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, tak jak wiążące są przywołane w niniejszej interpretacji wyroki dotyczące indywidualnej, konkretnej sprawy Wnioskodawczyni, osadzonej w i obecnie aktualnym w niniejszej sprawie, przedmiotowym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.