Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-360/16-2/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-22
Teza: Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Nieruchomości
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTEPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej artykułów użytku domowego, maszyn i urządzeń (RTV i AGD) oraz naprawa i konserwacja sprzętu.

W majątku Spółki znajdują się niezabudowane działki gruntowe:

1.  nieruchomość niezabudowana, działka nr 600, KW;
2.  nieruchomość niezabudowana, działka nr 449, KW;
3.  nieruchomość niezabudowana, działka nr 529/4, KW;
4.  nieruchomość niezabudowana, działka nr 529/6, KW;
5.  nieruchomość niezabudowana , działki od nr 634 do nr640, KW;
6.  nieruchomość niezabudowana, działka nr 82/4;
7.  nieruchomość niezabudowana, działki nr 70/1, 71/1, 73/3,KW

\- zwane dalej Nieruchomościami. Działki te posiadają plany zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którymi są one przeznaczone pod: usługi techniczne, drobną wytwórczość, budynki usługowe, obiekty wolnostojące, w których prowadzona jest działalność w zakresie np. gastronomii; na cele rolno-leśne; tereny przemysłowe.

Spółka nabyła Nieruchomości z zamiarem rozszerzenia wykonywanej działalności o działalność związaną z zabudowaniem Nieruchomości i czerpania dochodów z tytułu prowadzenia usług, wynajmu lub sprzedaży lokali. Ponieważ działalność związana z Nieruchomościami jest przedmiotowo różna od podstawowej działalności Spółki, w celu oddzielenia od siebie różnych rodzajów prowadzonej działalności

1.  handlu sprzętem RTV i AGD oraz
2.  zarządzanie Nieruchomościami, ich zabudowa, prowadzenie usług na ich terenie - podjęto decyzję o utworzeniu osobnego Oddziału Nieruchomości. Decyzja uzyska formę Uchwały Zarządu lub wspólników Spółki.

Celem stworzenia Oddziału Nieruchomości jest również późniejsze wydzielenie tego oddziału w odrębną spółkę, mającą zupełnie inny przedmiot działalności niż działalność Spółki. Chodzi również o jednoznaczne wskazanie inwestorom, w związku z planowanym wejściem Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej „GPW”), że Spółka zajmuje się działalnością, z której jest znana i na podstawie której kojarzona i rozpoznawana od wielu lat, natomiast działalność związana z Nieruchomościami, jako nie stanowiąca głównego trzonu działalności Spółki zostanie z niej wydzielona. Tym samym inwestorzy uzyskują od Spółki jasny sygnał, że Spółka działa w sferze, w której odnosiła i odnosi sukcesy i inwestorzy nie ponoszą ryzyka w związku z zupełnie nowym obszarem działalności w zakresie nieruchomości, dotychczas nie eksploatowanym przez Spółkę.

W związku z powyższym taka restrukturyzacja będzie miała na celu odzwierciedlenie różnej działalności prowadzonej przez Spółkę, jej usprawnienie poprzez realokację poszczególnych składników majątkowych zgodnie z realizacją odrębnych działań gospodarczych, ale przede wszystkim znajduje uzasadnienie w związku z planowanym wejściem przez Spółkę na GPW.

Oddział Nieruchomości wyposażony zostanie w następujące składniki majątkowe (aktywa i pasywa):

*   Nieruchomości gruntowe niezabudowane,

*   Nieruchomości gruntowe niezabudowane,

*   Nieruchomości gruntowe niezabudowane,

*   Nieruchomości gruntowe niezabudowane,

*   Środki pieniężne (na wyodrębnionym rachunku bankowym Oddziału),

*   Środki trwałe/ niskocenne elementy wyposażenia (sprzęt biurowy i komputerowy, meble),

*   Pracownik lub pracownicy Spółki wyznaczeni do obsługi administracyjnej Oddziału,

*   Zabezpieczenia w postaci hipotek (zabezpieczających kredyty na działalność bieżącą Spółki),

*   Zobowiązania funkcjonalnie związane z Oddziałem tj. zobowiązania wobec pracowników, zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz leśnego, jak również zobowiązania z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste gruntów. (W efekcie Oddział Nieruchomości, a następnie nowo zawiązana Spółka - po wydzieleniu do niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przejmie m.in. obowiązek odprowadzania opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego).

W Spółce (po wydzieleniu Oddziału) pozostaną, w szczególności, następujące składniki majątkowe:

*   Zapasy towarów handlowych,

*   Należności z tytułu dostawy towarów handlowych - sprzętu RTV i AGD,

*   Zobowiązania handlowe (z tytułu zakupu towarów handlowych - sprzętu RTV i AGD),

*   Zobowiązania z innych tytułów, np. w stosunku do pracowników, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, organów podatkowych,

*   Środki pieniężne na koncie bankowym,

*   Lokaty pieniężne,

*   Środki trwałe (sprzęt biurowy i komputerowy, meble),

*   Wartości niematerialne i prawne - oprogramowanie komputerowe,

*   Pracownicy (zajmujący się działalnością handlową oraz obsługą administracyjną),

*   Prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych.

Należy zaznaczyć, że w systemie księgowym prowadzona będzie osobna ewidencja aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów pozwalająca na osobne określenie stanu majątku oraz wyników finansowych Spółki oraz Oddziału Nieruchomości. W następnym kroku Spółka planuje podział przez wydzielenie z niej majątku Oddziału Nieruchomości poprzez przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną (spółka przejmująca) w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym podział Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną Oddziału Nieruchomości będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług? (pytanie nr 2 wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki stanowi formę transakcji zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych (m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. o sygn. III SA/Wa 934/07). Na podstawie tego przepisu, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Dla uznania więc wyłączenia transakcji, podziału spółki przez wydzielenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, kluczowe jest uznanie wydzielanej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca przedstawił stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku (na gruncie przepisów ustawy CIT):

Podział Spółki będzie neutralny podatkowo na gruncie przepisów ustawy CIT. Podział Spółki w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie prowadził do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT. Zgodnie z powołanym przepisem - w spółce podlegającej podziałowi przy podziale przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychód stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki nowo zawiązane ustalony na dzień wydzielenia. Kosztami natomiast są wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki nowo zawiązane.

Oznacza to, że opodatkowanie nie wystąpi, gdy zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Warunkiem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za ZCP jest:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,

*   uznanie, że wydzielana część może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Pierwszym warunkiem jest, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na wymieniony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników w jakie wyposażony zostanie Oddział Nieruchomość, jak i zespół składników pozostających w Spółce należy uznać, że warunek ten zostanie spełniony.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie na następujących płaszczyznach:

1.  Wydzielenie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład czy dział. Wyodrębnienie organizacyjne musi wynikać z umowy spółki, regulaminu, uchwały zarządu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 stycznia 2012 r., znak IBPP3/443-1122/11/AM; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 kwietnia 2009 r., znak ILPP2/443-67/09-4/EN). Taki warunek zostanie spełniony w opisywanym zdarzeniu przyszłym, bowiem na mocy uchwały wspólników lub Zarządu Spółki utworzony zostanie Oddział Nieruchomości. Również część majątku pozostająca w Spółce będzie wydzielona pod względem organizacyjnym.

1.  Wydzielenie finansowe

Część majątku jest wyodrębniona finansowo, jeśli możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części majątku. Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza jednak automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (por. wyrok WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11; wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1765/10). Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. W interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., nr IPPB3-423-418/07-2/MB). Ponadto zdaniem organów podatkowych o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki, czy sprawozdawczość finansowa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2011 r, znak IBPBI/2/423-1186/11/MO; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 stycznia 2012 r., znak IBPP3/443-1099/11/AM).

Dlatego też biorąc pod uwagę, iż Oddział Nieruchomości prowadzić będzie osobne rozliczenia finansowe (w oparciu o osobne konta w systemie księgowym), a osobne konta księgowe przypisane będą do pozostałej działalności Spółki (sprzedaż sprzętu), na ich podstawie sporządzane będą osobne bilanse i rachunki wyników, które podlegać będą konsolidacji i wykazaniu w sprawozdaniu jednostki macierzystej (Spółki), a ponadto Oddział Nieruchomości posiadać będzie oddzielny od Spółki rachunek bankowy - będzie można mówić o wyodrębnieniu finansowym Oddziału i tym samym spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego.

1.  Wydzielenie funkcjonalne

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. Innymi słowy składniki majątkowe zaliczane do ZCP muszą umożliwiać prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Jak opisano wyżej zarówno Spółka jak również Oddział Nieruchomości (przejmowany przez spółkę nowo zawiązaną) posiadać będą majątek (w tym aktywa i pasywa) pozwalające im na prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym kształcie. Będą też zatrudniać personel niezbędny do realizacji określonych zadań gospodarczych. W konsekwencji zarówno część majątku wydzielona ze Spółki przed podziałem jak i w niej pozostająca będzie spełniać przesłankę wydzielenia funkcjonalnego. Zdaniem organów podatkowych istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem (tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., znak IBPP3/443-1257/11/KO).

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że zarówno majątek pozostający w Spółce jak i majątek wydzielany spełnia przesłanki pozwalające na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

*   po pierwsze zespół składników majątkowych pozostających w Spółce jak i wnoszony do spółki przejmującej składać się będzie zarówno ze składników materialnych jak i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponadto każdy z wyżej wymienionych zespołów majątkowych będzie powiązany z określonym substratem ludzkim niezbędnym do uznania określonej części przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część;

*   po drugie w odniesieniu do zespołu składników majątkowych pozostających w Spółce jak i wnoszonych do spółki przejmującej spełnione zostaną kryteria odrębności organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej;

*   po trzecie aktywa oraz związane z nimi pasywa, zarówno wnoszone do spółki przejmującej jak i pozostające w Spółce pozwolą obydwu spółkom na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i kontynuowanie zadań gospodarczych realizowanych przez poszczególne masy majątkowe przed restrukturyzacją.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję oraz stanowisko własne Wnioskodawcy wyczerpująco przedstawione powyżej (stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku) - opisany w zdarzeniu przyszłym podział Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na spółkę przejmującą zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Oddział Nieruchomości będzie wyłączony spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Wskutek tego transakcja nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług. Wnioskodawca uznał, że za omawianym wnioskiem przemawia fakt, że przedmiot wydzielenia w ramach planowanego podziału Spółki, tj. Oddział Nieruchomości, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca wnosi o uznanie, że w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną Oddziału Nieruchomości będzie czynnością wyłączoną spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług w związku z faktem, iż majątek przejmowany na skutek podziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2016 r., poz. 380), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływają środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane są zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykracza poza wymiar ewidencyjny, co oznacza, że zapewniona jest faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont ma wymiar nie tylko informacyjny.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa , jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej artykułów użytku domowego, maszyn i urządzeń (RTV i AGD) oraz naprawa i konserwacja sprzętu.

W majątku Spółki znajdują się niezabudowane działki gruntowe (Nieruchomości):

1.  nieruchomość niezabudowana, działka nr 600, KW;
2.  nieruchomość niezabudowana, działka nr 449, KW;
3.  nieruchomość niezabudowana, działka nr 529/4, KW;
4.  nieruchomość niezabudowana, działka nr 529/6, KW;
5.  nieruchomość niezabudowana, działki od nr 634 do nr640, KW;
6.  nieruchomość niezabudowana, działka nr 82/4;
7.  nieruchomość niezabudowana, działki nr 70/1, 71/1, 73/3,KW

Działki te posiadają plany zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którymi są one przeznaczone pod: usługi techniczne, drobną wytwórczość, budynki usługowe, obiekty wolnostojące, w których prowadzona jest działalność w zakresie np. gastronomii; na cele rolno-leśne; tereny przemysłowe.

Spółka nabyła Nieruchomości z zamiarem rozszerzenia wykonywanej działalności o działalność związaną z zabudowaniem Nieruchomości i czerpania dochodów z tytułu prowadzenia usług, wynajmu lub sprzedaży lokali. Ponieważ działalność związana z Nieruchomościami jest przedmiotowo różna od podstawowej działalności Spółki, w celu oddzielenia od siebie różnych rodzajów prowadzonej działalności

1.  handlu sprzętem RTV i AGD oraz
2.  zarządzanie Nieruchomościami, ich zabudowa, prowadzenie usług na ich terenie - podjęto decyzję o utworzeniu osobnego Oddziału Nieruchomości. Decyzja uzyska formę Uchwały Zarządu lub wspólników Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że celem stworzenia Oddziału Nieruchomości jest również późniejsze wydzielenie tego oddziału w odrębną spółkę, mającą zupełnie inny przedmiot działalności niż działalność Spółki. Chodzi również o jednoznaczne wskazanie inwestorom, w związku z planowanym wejściem Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie, że Spółka zajmuje się działalnością, z której jest znana i na podstawie której kojarzona i rozpoznawana od wielu lat, natomiast działalność związana z Nieruchomościami, jako nie stanowiąca głównego trzonu działalności Spółki zostanie z niej wydzielona. Tym samym inwestorzy uzyskują od Spółki jasny sygnał, że Spółka działa w sferze, w której odnosiła i odnosi sukcesy i inwestorzy nie ponoszą ryzyka w związku z zupełnie nowym obszarem działalności w zakresie nieruchomości, dotychczas nie eksploatowanym przez Spółkę.

Wnioskodawca uznał, że taka restrukturyzacja będzie miała na celu odzwierciedlenie różnej działalności prowadzonej przez Spółkę, jej usprawnienie poprzez realokację poszczególnych składników majątkowych zgodnie z realizacją odrębnych działań gospodarczych, ale przede wszystkim znajduje uzasadnienie w związku z planowanym wejściem przez Spółkę na GPW.

Oddział Nieruchomości wyposażony zostanie w następujące składniki majątkowe (aktywa i pasywa):

*   Nieruchomości gruntowe niezabudowane,

*   Nieruchomości gruntowe niezabudowane,

*   Nieruchomości gruntowe niezabudowane,

*   Nieruchomości gruntowe niezabudowane,

*   Środki pieniężne (na wyodrębnionym rachunku bankowym Oddziału),

*   Środki trwałe/ niskocenne elementy wyposażenia (sprzęt biurowy i komputerowy, meble),

*   Pracownik lub pracownicy Spółki wyznaczeni do obsługi administracyjnej Oddziału,

*   Zabezpieczenia w postaci hipotek (zabezpieczających kredyty na działalność bieżącą Spółki),

*   Zobowiązania funkcjonalnie związane z Oddziałem tj. zobowiązania wobec pracowników, zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz leśnego, jak również zobowiązania z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste gruntów. (W efekcie Oddział Nieruchomości, a następnie nowo zawiązana Spółka - po wydzieleniu do niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przejmie m.in. obowiązek odprowadzania opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego).

W Spółce (po wydzieleniu Oddziału) pozostaną, w szczególności, następujące składniki majątkowe:

*   Zapasy towarów handlowych,

*   Należności z tytułu dostawy towarów handlowych - sprzętu RTV i AGD,

*   Zobowiązania handlowe (z tytułu zakupu towarów handlowych - sprzętu RTV i AGD),

*   Zobowiązania z innych tytułów, np. w stosunku do pracowników, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, organów podatkowych,

*   Środki pieniężne na koncie bankowym,

*   Lokaty pieniężne,

*   Środki trwałe (sprzęt biurowy i komputerowy, meble),

*   Wartości niematerialne i prawne - oprogramowanie komputerowe,

*   Pracownicy (zajmujący się działalnością handlową oraz obsługą administracyjną),

*   Prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych.

W systemie księgowym prowadzona będzie osobna ewidencja aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów pozwalająca na osobne określenie stanu majątku oraz wyników finansowych Spółki oraz Oddziału Nieruchomości. W następnym kroku Spółka planuje podział przez wydzielenie z niej majątku Oddziału Nieruchomości poprzez przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną (spółka przejmująca) w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1, z póżn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe powołane przepisy prawa oraz orzeczenia TSUE, należy stwierdzić, że wskazane we wniosku nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca przenosi niezabudowane nieruchomości gruntowe oraz pozostałe składniki majątkowe, których nie można uznać za realizujące określone zadania gospodarcze, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wnioskodawca twierdzi, że w przedmiotowej sprawie zachodzi wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, ponieważ nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników. Aby mówić o wydzieleniu funkcjonalnym składników majątkowych zaliczanych do ZCP muszą umożliwiać one prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Natomiast w analizowanej sprawie występuje sam zamiar prowadzenia usług, wynajmu lub sprzedaży lokali, które Wnioskodawca zamierza zbudować na niezabudowanych nieruchomościach gruntowych. Zatem samo posiadanie nieruchomości gruntowych, bez prowadzenia na nich określonej działalności nie wskazuje na rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Tym samym nie można twierdzić, że przedmiotowe składniki majątkowe umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, a tym bardziej nie można stwierdzić, że przeniesienie przedmiotowych składników zapewnia możliwość kontynuowania określonego zakresu działalności jaki był prowadzony przed podziałem. Jest to zamiar wskazany do realizacji, możliwy dopiero po zakończeniu budowy. Zaprezentowane we wniosku wyodrębnienie funkcjonalne nie pozwala na uznanie, że wyodrębnione składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będą mogły po wydzieleniu w sposób niezależny funkcjonować na rynku jako część przedsiębiorstwa.

Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej oraz finansowej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Dopiero po spełnieniu wszystkich przesłanek art. 2 ust. 27e ustawy, można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym ponieważ w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, planowana przez Spółkę transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem przeniesienie poszczególnych składników majątkowych do nowo powstałej Spółki podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa poszczególnych składników majątkowych.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1 wniosku) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.