Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.190.2019.1.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-01
Teza: w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku koszty Opłat licencyjnych za Znaki towarowe, ustalane jako procent wartości przychodów Spółki uzyskanych pod marką „E.” stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu ujmowania w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; urządzenie; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku koszty Opłat licencyjnych za Znaki towarowe, ustalane jako procent wartości przychodów Spółki uzyskanych pod marką „E.” stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu ujmowania w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku koszty Opłat licencyjnych za Znaki towarowe, ustalane jako procent wartości przychodów Spółki uzyskanych pod marką „E.” stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu ujmowania w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”) rezydentem podatkowym w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca w 2017 r. stał się częścią Grupy „E.” (dalej: „Grupa”) specjalizującej się w dziedzinie wynajmu tekstyliów, urządzeń higienicznych i usług związanych z zapewnieniem czystości w budynkach.

Wnioskodawca pełni w Grupie rolę spółki operacyjnej, tzn. prowadzi działalność operacyjną Grupy w Polsce. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje kompleksowe usługi w zakresie wynajmu i serwisu tekstyliów dla każdego rodzaju działalności (dalej: „Usługi”). Spółka oferuje także odzież ochronną i roboczą, odzież i akcesoria do stref Cleanroom, maty podłogowe, urządzenia higieniczne, czyściwo przemysłowe oraz mopy.

W związku z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą Spółka nabyła od „M.”, podmiotu z Grupy, mającego siedzibę we Francji (dalej: „M.” lub „Licencjodawca”), licencję na korzystanie ze znaków towarowych „E.” (dalej: „Licencja”, „Znaki towarowe”). Pomiędzy Spółką a „M.” istnieją powiązania, o których mowa art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Na podstawie umowy licencyjnej „M.” udzieliła Spółce niewyłącznej licencji na Znaki towarowe bez prawa do dalszej sublicencji.

Udzielona Licencja obejmuje prawo do używania i powielanie licencjonowanych Znaków towarowych w dowolnej formie komunikacji (np. w materiałach elektronicznych, reklamowych lub promocyjnych). Niniejsza Licencja jest ograniczona do terytorium Polski oraz na czas trwania Umowy, tj. 1 rok z tym, że po spełnieniu warunków ustalonych w Umowie, Licencja jest automatycznie przedłużana na kolejny rok.

Znaki towarowe są umieszczane na wynajmowanej klientom odzieży roboczej, matach podłogowych, urządzeniach higienicznych (przy czym Znaki towarowe umieszczane są stopniowo w ramach dostawy nowych towarów i materiałów). Znaki towarowe umieszczane są również na samochodach służbowych, fakturach sprzedaży czy innych dokumentach związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Znaki towarowe objęte Licencją umożliwiają Spółce, jako podmiotowi pełniącemu rolę spółki operacyjnej w Grupie, świadczenie Usług na terenie Polski pod marką „E.”. Bez uzyskania Licencji na Znaki towarowe Spółka nie mogłaby prowadzić działalności operacyjnej pod marką wypracowaną przez Grupę „E.”. Marka „E.” jest z kolei kojarzona przez klientów z najwyższym poziomem świadczenia usług oraz przestrzeganiem wysokich standardów. Korzystanie ze Znaków towarowych „E.” wzmacnia pozycję konkurencyjną Spółki oraz czyni ją bardziej rozpoznawalną na rynku. Ma to dla Spółki o tyle szczególne znaczenie, że konkurenci Wnioskodawcy to w dużej części podmioty również działające pod rozpoznawalnymi globalnie markami. Uzyskanie Licencji na Znaki towarowe zwiększa zatem szanse Wnioskodawcy na rozszerzanie grona odbiorców Usług przekładając się tym samym na wzrost generowanych przychodów ze sprzedaży. Zgodnie z Umową licencyjną Spółka płaci Licencjodawcy Opłatę licencyjną, która jest kalkulowana jako określony procent obrotów osiąganych przez Spółkę. Opłata licencyjna jest kalkulowana miesięcznie jako iloczyn wartości przychodów ze sprzedaży netto pod marką „E.” osiągniętych przez Spółkę w poprzednim miesiącu i odpowiedniej stawki opłaty licencyjnej (w pierwszym roku - 1%, w drugim roku - 1,5%, w trzecim i kolejnych latach - 2%). Przez cały okres obowiązywania Umowy licencyjnej Wnioskodawca jest obowiązany prowadzić ewidencję księgową w taki sposób, aby obrót (z wyłączeniem podatków) wygenerowany w ramach Licencji mógł być w każdej chwili wyodrębniony i zweryfikowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane we wniosku koszty Opłat licencyjnych za Znaki towarowe, ustalane jako procent wartości przychodów Spółki uzyskanych pod marką „E.” stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu ujmowania w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane koszty Opłat licencyjnych za Znaki towarowe, ustalane jako procent wartości przychodów Spółki uzyskanych pod marką „E.” stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu ujmowania w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7:
    *   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
    *   licencje;
    *   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej oraz
    *   wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how);
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Cytowany powyżej art. 15e został dodany do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 z późn. zm., dalej: „Nowelizacja”).

W treści uzasadnienia do Nowelizacji Ustawodawca wyjaśnił, że cyt.: „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 - finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności (\`(...)\`)”.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

By móc ustalić zakres znaczeniowy „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, pomocne może być wyjaśnienie opublikowane przez Ministra Finansów - w szczególności załącznik pt.: „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z jego treścią, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Z tego względu należy uznać, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. W powyższym wyjaśnieniu jako przykład modelu funkcjonowania podmiotów w grupie kapitałowej, który korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT został wskazany schemat nabywania licencji na znak towarowy. Stan faktyczny opisany w niniejszym przykładzie jest zbliżony do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku.

Wnioskodawca ponosi koszty z tytułu udzielonej mu Licencji na Znaki towarowe (Opłaty licencyjne), które mieszczą się w katalogu praw i wartości niematerialnych wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 w związku z art. 15e ust. l pkt 2 ustawy o CIT. Ponadto Opłaty licencyjne z tytułu udzielanej Licencji ponoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zatem przedmiotowe Opłaty licencyjne mogą potencjalnie podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, chyba że zostanie spełniona któraś z przesłanek wymienionych w dalszej części art. 15e wyłączających te ograniczenia. W sytuacji Spółki spełniona została przesłanka wskazana w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż przedmiotowe Opłaty licencyjne są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez uzyskania Licencji na Znaki towarowe Spółka nie mogłaby prowadzić działalności operacyjnej pod marką wypracowaną przez Grupę „E.”. Byłaby to znaczna przeszkoda w konkurowaniu z innymi podmiotami operującymi na terenie Polski i świadczącymi usługi tożsame do Usług oferowanych przez Spółkę. Podmioty konkurencyjne często świadczą usługi pod innymi globalnie rozpoznawalnymi markami. W sytuacji, gdyby Spółka nie świadczyła swoich Usług z wykorzystaniem Znaków towarowych, popyt na te Usługi byłby mniejszy. W konsekwencji przychody ze sprzedaży byłyby niższe. Zachodzi więc bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między ponoszonymi przez Wnioskodawcę kosztami Licencji a świadczeniem Usług. Wykorzystywanie przez Spółkę Znaków towarowych w sposób bezpośredni przyczynia się do osiągania większych przychodów ze sprzedaży Usług oferowanych przez Spółkę.

Odnosząc się zaś do sposobu kalkulacji Opłat licencyjnych, bezpośredni związek kosztów Licencji z świadczeniem usług przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością Opłaty licencyjnej a przychodami netto ze sprzedaży Usług świadczonych pod marką „E.”. Zgodnie z Umową, Opłata licencyjna stanowi określony procent sprzedaży netto pod marką „E.” osiągniętych przez Spółkę w poprzednim miesiącu. Przez cały okres obowiązywania Umowy licencyjnej Wnioskodawca jest obowiązany prowadzić ewidencję księgową w taki sposób, aby obrót (z wyłączeniem podatków) wygenerowany w ramach Licencji mógł być w każdej chwili wyodrębniony i zweryfikowany. Taki sposób kalkulacji Opłaty licencyjnej bezsprzecznie świadczy o tym, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawcy jest bezpośrednio związane ze świadczeniem Usług.

Zgodnie z przywołanym już wcześniej wyjaśnieniem Ministerstwa Finansów koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1, to koszt, który wpływa na finalną cenę świadczonych usług jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie świadczenia określonej usługi, możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danej usługi. W związku z tym, należy podkreślić, że przyjęty model ustalania wysokości Opłat licencyjnych wskazuje na to, że cena świadczonych przez Wnioskodawcę Usług jest nierozerwalnie związana z kosztami Opłat licencyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku. Wartość przychodu wynikającego ze świadczenia przez Spółkę swoich Usług stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy. Wysokość Opłat licencyjnych jest bezpośrednio uzależniona od wartości Usług świadczonych przez Wnioskodawcę pod marką „E.”, co świadczy o bezpośrednim związku pomiędzy kosztami ponoszonymi z tytułu Opłat licencyjnych a świadczonymi Usługami (oraz osiąganymi z tego tytułu przychodami).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że opisane we wniosku koszty Opłat licencyjnych za Znaki towarowe, ustalane jako procent wartości przychodów Spółki uzyskanych pod marką „E.” stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu ujmowania w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podobne stanowisko jest prezentowane w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.: z dnia:

*   5 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.56.2019.2.AR,
*   18 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.647.2018.1.RK,
*   1 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.594.2018.3.JG,
*   19 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.538.2018.1.AM,
*   13 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.514.2018.1.SJ,
*   23 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.487.2018.1.AG,
*   9 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.475.2018.l.RK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.