Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.291.2018.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika
Słowa kluczowe: działalność-działalność dydaktyczna; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 lipca 2018 r. (data nadania 6 lipca 2018 r., data wpływu 9 lipca 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.291.2018.1.AK z dnia 25 czerwca 2018 r. (data nadania 25 czerwca 2018 r., data doręczenia 29 czerwca 2018 r.) oraz pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data nadania 27 sierpnia 2018 r., data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.291.2018.2.AK z dnia 17 sierpnia 2018 r. (data nadania 17 sierpnia 2018 r., data doręczenia 21 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.291.2018.1.AK (data nadania 25 czerwca 2018 r., data doręczenia 29 czerwca 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 5 lipca 2018 r. (data nadania 6 lipca 2018 r., data wpływu 9 lipca 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami, pismem z dnia 17 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.291.2018.2.AK (data nadania 17 sierpnia 2018 r., data doręczenia 21 sierpnia 2018 r.) wezwano Wnioskodawcę do doprecyzowania stanu faktycznego.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data nadania 27 sierpnia 2018 r., data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, działającą na podstawie ustawy. Podstawowa działalność Wnioskodawcy obejmuje tworzenie i rozpowszechnianie ogólnokrajowych i regionalnych programów. Celem statutowym Spółki jest misja publiczna, w tym działalność kulturotwórcza. Spółka realizuje obowiązki ogólnokrajowego nadawcy publicznego. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy o dzieło na przygotowanie i wygłoszenie wykładu lub szkolenia (dalej: „Umowa”/„Umowy”) z określonymi osobami fizycznymi, będącymi lub nie będącymi pracownikami Wnioskodawcy (dalej jako: „Wykładowca”/„Wykładowcy”) dla pracowników i współpracowników Wnioskodawcy w celu uzyskania, uzupełnienia lub doskonalenia przez nich umiejętności, kwalifikacji ogólnych i zawodowych. Przedmiotem Umów, zawieranych między Wykładowcą a Spółką, jest samodzielne przygotowanie konspektu wykładu lub szkolenia (wraz z ewentualną analizą pojedynczych przypadków, tzw. case study) oraz ich wygłoszenie, według autorskiej metody nauczania wypracowanej przez każdego z Wykładowców osobiście wynikającej z programu zawartego w ww. konspekcie, na indywidualne zamówienie Spółki. Każdy wykład lub szkolenie, o których mowa powyżej jest przygotowany odrębnie, z indywidualnym podejściem do zagadnienia jakie ma być przedmiotem wykładu lub szkolenia. Wykładowcy nie prowadzą działalności gospodarczej i są wybierani przez Spółkę z uwagi na zdobyte doświadczenie zawodowe oraz posiadaną na rynku renomę. Wykładowca zobligowany jest wykonać dzieło sumiennie, zgodnie z najlepszą wiedzą fachową i umiejętnościami, jakich wymaga zakres zawartej Umowy.

Podkreślić należy, że na podstawie zawartych Umów, Wykładowcy zobowiązani są, poza autorskim przygotowaniem konspektu wykładu lub szkolenia i ich wygłoszenia w siedzibie Wnioskodawcy, do przeniesienia całości autorskich praw majątkowych do powstałego autorskiego materiału wykładowego/szkoleniowego o indywidualnym i twórczym charakterze (dalej również: „Utwór” lub „Dzieło”), który spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawach autorskich”). Indywidualny charakter powstałego Utworu pozwala w każdym momencie na jego powiązanie z Wykładowcą. Wykładowca samodzielnie ustala sposób wykonania Dzieła, niemniej przygotowany przez Wykładowcę autorski materiał wykładowy lub szkoleniowy podlega zatwierdzeniu przez Spółkę.

Zgodnie z Umową, Wykładowca zobowiązany jest do przygotowania wykładu/prelekcji, jego wygłoszenia w określonym czasie i języku, a także do przygotowania i dostarczenia Spółce konspektu wykładu w odpowiednim terminie.

Wykładowca ma wykonać Dzieło z najwyższym zaangażowaniem i w sposób profesjonalny, zgodny z obyczajami akademickimi, naukowymi i branżowymi, zgodnie normami zaangażowania zwyczajowo przyjętymi dla wykonania Dzieła, z wykorzystaniem jego wiedzy.

Umowa zobowiązuje również Wykładowcę do wykonania Dzieła samodzielnie oraz z poszanowaniem praw autorskich innych twórców oraz z poszanowaniem dóbr osobistych jakichkolwiek osób trzecich, a także, że będzie ono rezultatem jego samodzielnej twórczości i będzie mieć oryginalny charakter.

Zgodnie z Umową, z chwilą przyjęcia przez Spółkę prawidłowo wykonanego Utworu, Wykładowca przenosi na rzecz Spółki, na zasadach wyłączności, wszelkie majątkowe prawa autorskie do Utworów w całości i we fragmentach w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, stworzonych w wyniku wykonania przez Wykładowcę obowiązków nałożonych Umową oraz ewentualne prawo własności do nośników, na których powstałe Utwory utrwalono. Przeniesienie autorskich praw majątkowych, o których mowa powyżej nie jest w żaden sposób ograniczone, w szczególności czasowo bądź terytorialnie i obejmuje następujące pola eksploatacji:

1.  utrwalanie na jakimkolwiek nośniku audiowizualnym, a w szczególności na: nośnikach video, taśmie światłoczułej, magnetycznej, dyskach komputerowych oraz wszystkich typach nośników przeznaczonych do zapisu cyfrowego,
2.  zwielokrotnianie jakąkolwiek techniką w tym: techniką magnetyczną, na kasetach video, dyskach audiowizualnych, techniką światłoczułą lub techniką cyfrową, w tym wytwarzanie egzemplarzy na wszystkich rodzajach nośników dostosowanych do tych form zapisu,
3.  wszelkie nadawanie lub reemitowanie, w tym za pomocą wizji lub fonii przewodowej lub bezprzewodowej, przez stacje naziemne, za pośrednictwem satelity, w sieciach kablowych, telekomunikacyjnych lub multimedialnych lub innych systemach przekazu (w tym tzw. simulcasting lub webcasting),
4.  wszelkie publiczne udostępnianie Dzieła w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, w tym poprzez stacje naziemne, za pośrednictwem satelity, sieci kablowe, telekomunikacyjne lub multimedialne lub inne urządzenia i systemy, z lub bez możliwości zapisu,
5.  wyświetlanie, publiczne odtwarzanie, wystawianie;
6.  wprowadzanie do obrotu w kraju i za granicą,
7.  wypożyczanie, najem, wymiana nośników, na których Dzieło utrwalono.

Zgodnie z Umową, przeniesienie autorskich praw majątkowych obejmuje również prawo do wykonywania praw zależnych do Utworów, w szczególności do adaptacji, przeróbek, tłumaczeń i eksploatacji tak powstałych Utworów na polach, o którym mowa w pkt a) - g). W ramach przeniesienia autorskich praw majątkowych, Spółka nabywa jednocześnie prawo do wykorzystania Utworów w jakimkolwiek zakresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności w celu promocji i reklamy. Wnioskodawcy, zgodnie z Umową przysługuje prawo do zestawiania Dzieła z innymi utworami, skracania, wprowadzania zmian ze względów programowych – w zakresie pól eksploatacji wymienionych w pkt a) - g), z zastrzeżeniem poszanowania praw osobistych twórców i artystów wykonawców. Na podstawie zawartej Umowy Wykładowca zobowiązany jest wykonać nadzór autorski w stosunku do Dzieła będącego przedmiotem Umowy w terminie i sposób uzgodniony przez strony Umowy.

Mając powyższe na uwadze, Wykładowca przenosi na rzecz Spółki, na zasadach wyłączności, wszelkie majątkowe prawa autorskie do korzystania i rozporządzania Dziełem, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych na określonych polach eksploatacji. Zawierane Umowy wskazują:

1.  łączne wynagrodzenie Wykładowcy z wyodrębnieniem wartości przenoszonych na Spółkę praw autorskich albo
2.  łączne wynagrodzenie Wykładowcy bez wyodrębnienia wartości praw autorskich. Umowa wskazuje jedynie, że Wykonawca otrzyma wynagrodzenie w konkretnej kwocie, w tym za przeniesienie praw autorskich.

Spółka wypłacając wynagrodzenie, o którym mowa powyżej pełni funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia, o którym mowa w pkt a) i b) wypłacanego Wykładowcom za przedmiotowe czynności, w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. znowelizowanych przepisów ustawy o PIT.

W uzupełnieniu stan faktyczny doprecyzowano o następujące informacje:

Osoby (Wykładowcy), z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o dzieło są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191). Wykład jest Utworem/Dziełem ustalonym (pisemnie i/lub uzewnętrzniony poprzez wygłoszenie), ma oryginalny i indywidualny charakter.

Prace wykonywane przez osoby (Wykładowców), z którymi zawierane są umowy o dzieło, posiadają charakter twórczy związany z działalnością wskazaną w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalnością dydaktyczną. Wykład/szkolenie jest każdorazowo opracowywany indywidualnie (w zależności od przedmiotu zamówienia, tzn. dostosowana zakresem, przedmiotem i treścią do indywidualnych potrzeb i oczekiwań uczestników szkolenia oraz innych modułów programowych). Ponadto, twórcy (Wykładowcy) wygłaszają wykład/szkolenie według autorskiej metody nauczania wypracowanej przez każdego z twórców osobiście, każdorazowo na zamówienie Wnioskodawcy. Za każdym razem efektem pracy Wykładowców jest powstanie nowego utworu o indywidualnym charakterze.

Umowy o dzieło zawierają tylko czynności będące przedmiotem praw autorskich.

Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich ustalana jest zawsze w drodze negocjacji z twórcami Utworu/Dzieła (Wykładowcami).

Kwota wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie autorskich praw majątkowych jest wyznacznikiem wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego. Z zastrzeżeniem, że weryfikacja „wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego” może dokonywać się wyłącznie poprzez odniesienie do wartości wynagrodzeń za podobną działalność poza Spółką, przy czym zarówno ocena wartości poszczególnych prac, jak i wiedza o poziomie wyceny przekazywanych prac autorskich jest w naturalny sposób ograniczona. Dodatkową trudność stanowi tutaj wysoka specjalizacja zajęć prowadzonych w Akademii Spółki.

Czas pracy nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu wysokości honorarium. Jednym z wyznaczników do ustalania wysokości honorarium jest m.in.: stopień trudności wykonania, zakres tematyczny Utworu/Dzieła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie wynagrodzenia z wyodrębnieniem wartości przenoszonych na Spółkę praw autorskich albo bez wyodrębnienia wartości praw autorskich, do Wykładowców nieprowadzących indywidualnej działalności gospodarczej z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich do Utworów na rzecz Wnioskodawcy na podstawie danej Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie wynagrodzenia z wyodrębnieniem wartości przenoszonych na Spółkę praw autorskich albo bez wyodrębnienia wartości praw autorskich, do Wykładowców nieprowadzących indywidualnej działalności gospodarczej z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich do Utworów na rzecz Wnioskodawcy na podstawie danej Umowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 tej ustawy oraz art. 30f tej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W art. 10 ust. 1 ustawy PIT ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których wymienił m.in.:

1.  działalność wykonywaną osobiście oraz
2.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

W myśl przepisów ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. wynagrodzenie otrzymane z tytułu umowy o dzieło bądź umowy zlecenia od osób prawnych. Natomiast za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów (tj. ustawy o prawach autorskich), praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty – co pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych). Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w Rozdziale 4 ustawy PIT. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów uzyskania przychodów w zryczałtowanej wysokości. Do grona podatników, którzy uprawnieni są do zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów należą, m.in. twórcy otrzymujący wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów albo rozporządzania przez nich tymi prawami. Przychody z ww. tytułów występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki tj.:

1.  wystąpił przedmiot praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania oraz
2.  osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowi skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Do powyższego zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym z art. 22 ust. 9a ww. ustawy wynika, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 tej ustawy, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT.

Jednocześnie, należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017, poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Powołany już art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że do ustalenia czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich i pokrewnych, a także czy podatnik może zostać uznanym za twórcę czy też artystę wykonawcę należy ocenić w świetle przepisów ustawy o prawach autorskich.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawach autorskich. Tym samym, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w przypadku, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca tego dzieła dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, takich jak „twórca”, „utwór” czy „korzystanie przez twórców z praw autorskich”. Ustawodawca odsyła do odrębnych przepisów, tj. przepisów ustawy o prawie autorskim.

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, tj. utwór (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim).

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawach autorskich, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne, w tym filmowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ze znaczkiem 1 ustawy o prawach autorskich ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 ustawy o prawach autorskich).

Dodatkowo należy podkreślić, że utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 ustawy o prawach autorskich).

Ustawa o prawie autorskim w art. 8 ust. 1 wskazuje również, że prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Następnie z ust. 2 ww. przepisu wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy, traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy oprawach autorskich, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 tej ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze – konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś – osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby było możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, warunkiem koniecznym jest, aby osoba wykonująca czynności wynikające z umowy o dzieło stworzyła utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawach autorskich, czyli aby wynik jej działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz osoba ta dokonała rozporządzenia prawami albo skorzystała ze swoich praw. Pojęcie „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawach autorskich. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielenie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być dokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu lub by doszło do rozporządzenia prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na zleceniobiorcę.

W konsekwencji, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT będzie możliwe, gdy:

1.  na skutek wykonania określonych w Umowie czynności powstanie utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich,
2.  twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do utworu, a samo rozporządzenie powinno przybrać formę przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu albo prawa do korzystania z nich na wyraźnie wskazanych polach eksploatacji, oraz
3.  twórca dokonując przeniesienia praw do utworu wykonuje jeden z rodzajów działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT,

bowiem samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania przez Spółkę 50% koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o prawach autorskich, utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 wspominanej ustawy stanowi każdy przejaw działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiekolwiek formie, niezależnie od wartości, przeznaczenia oraz sposobu wyrażenia.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawach autorskich precyzuje, że przedmiotem prawa autorskiego, tj. utworem, mogą być w szczególności dzieła wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W ocenie Wnioskodawcy, jako utwór należy traktować również samodzielne przygotowany konspekt wykładu bądź szkolenia (wraz z ewentualną analizą pojedynczych przypadków, tzw. case study) oraz ich wygłoszenie, który jest przejawem działalności twórczej Wykładowcy. Dla zakwalifikowania konkretnego wykładu lub szkolenia jako utworu nie ma znaczenia ich przedmiot, ale to, czy dany konspekt wykładu lub szkolenia rzeczywiście przybiera formę autorskiego, twórczego wykładu /szkolenia, przygotowanego przez Wykładowcę na indywidualne zamówienie Spółki. Warunkiem jest to, aby Wykładowca przygotował samodzielnie ww. konspekty, w których przejawia się jego twórcza praca (z uwagi na indywidualne ujęcie i pomysłowość utwór uzyskuje oryginalną postać) i na ten temat wygłasza wykład lub szkolenie. Ponadto wykonywanie konspektu wykładu lub szkolenia odbywa się samodzielnie, bez podporządkowania wobec Spółki. Wykładowca w ramach Umowy zawartej z Wnioskodawcą, jest zobowiązany do wykonania określonego konspektu wykładu lub szkolenia oraz jego wygłoszenia, a następnie przeniesienia praw autorskich do niego na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Utwory powstałe w wyniku wykonania Umowy przez Wykładowców, stanowią utwory, a więc przedmiot praw autorskich, a więc pierwsza z przesłanek wymaganych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zostaje spełniona.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, prawa autorskie mogą przejść na inne osoby, m.in. w drodze umowy. Wspomniana umowa dotycząca przeniesienia autorskich praw majątkowych lub korzystania z utworu, powinna obejmować wyraźne wskazanie pól eksploatacji.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku dochodzi do przekazania przez Wykładowców praw autorskich na rzecz Wnioskodawcy. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Wykładowcami wyraźnie określa, że wszelkie prawa autorskie do Utworów zostają przeniesione na Wnioskodawcę na wszelkich znanych w dacie zawarcia umowy polach eksploatacji, w szczególności tych określonych w art. 50 i 74 ustawy o prawach autorskich.

Wskazane w Umowie pola eksploatacji obejmują w szczególności: (a) w zakresie utrwalania i zwielokrotniania Utworów – wytwarzanie dowolną techniką egzemplarzy utworów, w tym techniką drukarską, reprograficzną, pamięci magnetycznej i technologii cyfrowej; (b) w zakresie obrotu oryginałem lub egzemplarzami, na których Utwory utrwalono – wprowadzenie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału lub kopii egzemplarzy utworów; (c) w zakresie rozpowszechniania Utworów w sposób inny niż określono w punkcie (b) – publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie Utworów w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

W Umowie zawarto również wyraźne wskazanie, że otrzymywane przez Wykładowców wynagrodzenie stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do Utworów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dochodzi do prawidłowego rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi Wykładowców na rzecz Wnioskodawcy oraz w umowie wyraźnie wskazano pola eksploatacji ww. praw autorskich. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, druga z przesłanek wymaganych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zostaje spełniona.

Treść art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, stanowiący o możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów odsyła do ust. 9b ww. przepisu, zgodnie z którym możliwość zastosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów została ograniczona wyłącznie do przychodów z działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Powyższy katalog określa, do których działalności mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. To z kolei oznacza, że nawet jeżeli osoba w ramach umowy wykona utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i przeniesie powstałe autorskie prawa majątkowe albo prawo do korzystania z nich, ale nie prowadzi ona działalności w jednej z powyższych dziedzin, nie będzie mogła skorzystać z ww. kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie, Wykładowcy w ramach umowy zawartej z Wnioskodawcą, są zobowiązani do przygotowania konspektu, przygotowania samego wykładu lub szkolenia oraz ich przeprowadzenia oraz do przeniesienia praw autorskich do wszelkich Utworów powstałych w związku z wykonaniem Umowy.

Wykładowcy są ekspertami o określonych specjalizacjach, natomiast same wykłady lub szkolenia są przygotowywane z myślą o pracownikach lub współpracownikach Spółki. Wykłady lub szkolenia mają na celu przekazywanie wiedzy specjalistycznej, z tematyki wskazanej przez Wnioskodawcę. W ramach prowadzonych wykładów i szkoleń, Wykładowcy przedstawiają również różne, tzw. „case study”, czyli sytuacje które mogą wystąpić w praktyce.

W ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzane wykłady lub szkolenia mają charakter warsztatów naukowo-dydaktycznych, bowiem ich głównym celem jest rozpowszechnianie wiedzy specjalistycznej, a także są skierowane do pracowników oraz współpracowników Spółki, tj. osób zawodowo zajmujących się taką specjalistyczną działalnością. Wykłady i szkolenia zawierają wiedzę oraz informacje praktyczne, które uczestnicy mogą później wykorzystać w ramach pracy lub usług świadczonych na rzecz Spółki. Wykłady i szkolenia zawierają zarówno teorię jak i informacje praktyczne, które później uczestnicy mogą wykorzystać i zastosować w ramach swojej praktyki zawodowej. Celem wykładów i szkoleń jest dzielenie się wiedzą i doświadczeniem przez specjalistów z pracownikami i współpracownikami Spółki w określonym zakresie tematycznym, związanym z działalnością Spółki.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Wykładowców zawierają się w ramach wykonywania działalności naukowo-dydaktycznej, a więc trzecia z przesłanek wymaganych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zostaje spełniona.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy zostają spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów Wykładowców w postaci wynagrodzenia otrzymywanego od Wnioskodawcy na podstawie Umowy.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdza doktryna oraz znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.14.2018.2.AK.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w stanie faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy spełnione zostały wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu. Tym samym Spółka jako płatnik jest uprawniona do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT do wynagrodzenia, wypłacanego Wykładowcom na podstawie Umowy, w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. znowelizowanych przepisów ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Stosownie do art. 627 Kodeksu cywilnego przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Wysokość wynagrodzenia za wykonanie dzieła można określić przez wskazanie podstaw do jego ustalenia. Jeżeli strony nie określiły wysokości wynagrodzenia ani nie wskazały podstaw do jego ustalenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony miały na myśli zwykłe wynagrodzenie za dzieło tego rodzaju. Jeżeli także w ten sposób nie da się ustalić wysokości wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające uzasadnionemu nakładowi pracy oraz innym nakładom przyjmującego zamówienie (art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego).

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8, przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U., poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Natomiast ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które wchodzą w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje użytych pojęć, takich jak „działalność badawczo - rozwojowa” czy „działalność naukowo - dydaktyczna”. Dodany punkt nie odsyła, też w tym względzie do odrębnych przepisów. Zatem jego stosowania nie można ograniczyć wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności naukowo - dydaktycznej nauczycieli akademickich, o których nowa w art. l08 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2183, z późn. zm.), który stanowi, że nauczycielami akademickimi są: pracownicy naukowo - dydaktyczni, pracownicy naukowi, dyplomowani bibliotekarze oraz dyplomowani pracownicy dokumentacji i informacji naukowej. Ponadto przepis – z uwagi na brak zastosowania łącznika „i” – nie wskazuje, że jego zakres dotyczy wyłącznie jednego rodzaju działalności spełniającej zarówno cechy działalności naukowej i dydaktycznej.

W związku z tym należy uznać, że przepis ten obejmuje swym zakresem: działalność naukową, działalność dydaktyczną, działalność naukowo – dydaktyczną oraz prowadzoną w uczelni działalność naukową, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki jaką jest stworzenie dzieła (utworu) w ramach tej działalności (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:

*   podwyższa limit stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu o 100%, tj. do kwoty 85.528 zł rocznie,

*   wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodu.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawcy, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy o dzieło na przygotowanie i wygłoszenie wykładu lub szkolenia z określonymi osobami fizycznymi. Przedmiotem Umów, zawieranych między Wykładowcą a Spółką (Wnioskodawcą), jest samodzielne przygotowanie konspektu wykładu lub szkolenia oraz ich wygłoszenie, według autorskiej metody nauczania wypracowanej przez każdego z Wykładowców osobiście wynikającej z programu zawartego w ww. konspekcie, na indywidualne zamówienie Spółki. Wnioskodawca wskazał, że prace wykonywane przez osoby (Wykładowców), z którymi zawierane są umowy o dzieło, posiadają charakter twórczy związany z działalnością wskazaną w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeprowadzane wykłady lub szkolenia mają charakter warsztatów naukowo-dydaktycznych, ich głównym celem jest rozpowszechnianie wiedzy specjalistycznej, a także są skierowane do pracowników oraz współpracowników Spółki, tj. osób zawodowo zajmujących się taką specjalistyczną działalnością. Wykłady i szkolenia zawierają wiedzę oraz informacje praktyczne, które uczestnicy mogą później wykorzystać w ramach pracy lub usług świadczonych na rzecz Spółki. Wykłady i szkolenia zawierają zarówno teorię jak i informacje praktyczne, które później uczestnicy mogą wykorzystać i zastosować w ramach swojej praktyki zawodowej. Celem wykładów i szkoleń jest dzielenie się wiedzą i doświadczeniem przez specjalistów z pracownikami i współpracownikami Spółki w określonym zakresie tematycznym, związanym z działalnością Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Wykładowców zawierają się w ramach wykonywania działalności naukowo-dydaktycznej.

Zatem, biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku, w szczególności wskazanie, że:

*   efektem pracy wykonywanej przez Wykładowców, z którymi zawarta jest umowa o dzieło są utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykonywana praca jest pracą o charakterze twórczym, zaś Wykładowcy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

*   prace (przygotowanie i wygłoszenie wykładu lub szkolenia) wykonywane przez Wykładowców, mieszczą się w obszarze działalności naukowo-dydaktycznej, czyli działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   Kwota wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie autorskich praw majątkowych jest wyznacznikiem wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego,

uznać należy, że Wnioskodawca jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 13 kwietnia 2018 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.14.2018.2.AK, wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.