Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.27.2018.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-20
Teza: W zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek oraz ujemnych różnic kursowych od kredytu i pożyczek zaciągniętych w walutach obcych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nabycie-nabycie prawa; odsetki; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; spółki-spółka osobowa; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek oraz ujemnych różnic kursowych od kredytu i pożyczek zaciągniętych w walutach obcych.

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowani są wspólnikami Spółki. G. sp. z o.o. pełni rolę komplementariusza Spółki, a L. sp. z o.o. – komandytariusza. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych w budynku biurowym (dalej: Budynek). Budynek jest posadowiony na działce należącej do miasta, której użytkownikiem wieczystym jest Spółka.

Zainteresowani są wspólnikami Spółki od października 2016 r. Zostali nimi na podstawie umowy z dnia 20 października 2016 r., na podstawie której nabyli od spółek K. sp. z o.o. (poprzedni komplementariusz) oraz B. S.C. Sp. (poprzedni komandytariusz), ogół praw i obowiązków w Spółce. Konsekwencją tego nabycia było przejęcie przez Zainteresowanych, na zasadzie art. 10 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: KSH), odpowiedzialności za zobowiązania zaciągnięte przez Spółkę w przeszłości. Wśród przejętych w dniu 20 października 2016 r. zobowiązań znajdowały się m. in. zobowiązania Spółki z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego oraz pożyczek udzielonych przez podmioty z nią powiązane. Przedmiotowe zobowiązania Spółka zaciągnęła m.in. w celu sfinansowania realizacji inwestycji budowlanej związanych z przebudową Budynku.

Kredyt bankowy oraz pożyczki od podmiotów powiązanych zostały udzielone w walucie obcej, tj. EURO. W momencie przejścia ogółu praw i obowiązków w dniu 20 października 2016 r. w przypadku tych zobowiązań nie została spłacona w całości kwota zadłużenia (kapitału) oraz kwota naliczonych odsetek. Przedmiot zapytania stanowią odsetki i różnice kursowe, które nie zostały skapitalizowane do wartości początkowej Budynku będącej podstawą dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Po przejściu ogółu praw i obowiązków, skutkującego zmianą struktury wspólników, Spółka w dniu 21 października 2016 r. spłaciła w całości swoje zobowiązania z tytułu wyżej wspomnianego kredytu bankowego oraz część zobowiązań wynikających z pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od jej byłych wspólników. Przedmiotowa spłata objęła zarówno kwotę zadłużenia (kapitału) oraz naliczone do momentu spłaty odsetki. W związku ze spłatą zrealizowały się ujemne różnice kursowe. Uiszczenie przedmiotowych zobowiązań zostało należycie udokumentowane, w tym uwzględnione w księgach rachunkowych prowadzonych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Zainteresowani są uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, kosztu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, podlegającego łączeniu z kosztami uzyskania przychodu każdego z Zainteresowanych proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółce, kwot zapłaconych przez Spółkę odsetek od kredytu bankowego i pożyczek, zaciągniętych przez Spółkę w walucie obcej (EURO) przed dniem przejścia na Wnioskodawców ogółu praw i obowiązków w Spółce?
2.  Czy Zainteresowani są uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, kosztu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, podlegającego łączeniu z kosztami uzyskania przychodu każdego z Zainteresowanych proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółce, kwot zrealizowanych ujemnych różnicy kursowych, związanych ze spłatą przez Spółkę kwoty zadłużenia (kapitału i odsetek) z tytułu kredytu i pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w walucie obcej (EURO) przed dniem przejścia na Zainteresowanych ogółu praw i obowiązków w Spółce?

Zdaniem Zainteresowanych (w odniesieniu do pytania pierwszego), są oni uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, kosztów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, podlegającego łączeniu z kosztami uzyskania przychodu każdego z Zainteresowanych proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółce, kwot zapłaconych przez Spółkę odsetek od kredytu bankowego i pożyczek, zaciągniętych przez Spółkę w walucie obcej (EURO) przed dniem przejścia na Zainteresowanych ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Zdaniem Zainteresowanych (w odniesieniu do pytania drugiego), są oni uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, kosztów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, podlegającego łączeniu się z kosztami uzyskania przychodu każdego z Zainteresowanych, proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółce, kwot zrealizowanych ujemnych różnicy kursowych, związanych ze spłatą przez Spółkę kwoty zadłużenia (kapitału i odsetek) z tytułu kredytu i pożyczek zaciągniętych prze Spółkę w walucie obcej (EURO) przed dniem przejścia na Wnioskodawców ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższa zasada, na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, ma odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle powyższych przepisów, spółki niebędące osobami prawnymi, w tym spółki komandytowe jak Spółka, nie są podatnikami CIT. Osiągnięte przez takie spółki przychody i koszty są przyporządkowywane poszczególnym ich wspólnikom, stosownie do posiadanego udziału w zysku. Nie należy jednak pomijać okoliczności, iż spółki niemające osobowości prawnej stanowią odrębną pod względem organizacyjnym jednostkę, w ramach której są rozliczane zyski (i straty).

Po pierwsze, spółki komandytowe stanowią podmiot odrębny w stosunku do wspólników na gruncie przepisów prawa handlowego. Oznacza to w szczególności, iż może ona we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 KSH), jak również prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 KSH).

Po drugie, w przypadku spółek komandytowych takich jak Spółka, istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych, które są obowiązkowo składane na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o CIT do właściwych dla nich urzędów skarbowych.

Niezależnie jednak od faktu, że wynik finansowy jest ustalany na poziomie spółki nieposiadającej osobowości prawnej, to jednak zgodnie z wymogami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, osiągane przychody i ponoszone koszty uzyskania przychodu z działalności Spółki są przyporządkowywane poszczególnym wspólnikom, stosownie do ich udziału w zysku, podlegając łączeniu z innymi osiąganymi przez nich przychodami i kosztami uzyskania przychodu.

Niemniej jednak, mając na uwadze prawne i finansowe wyodrębnienie spółek niemających osobowości prawnej, ocena potencjalnej klasyfikacji przychodów (dochodów) i kosztów na gruncie ustawy o CIT powinna być dokonywana w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, przy uwzględnieniu okoliczności, iż ostateczne rozliczenie kwot podatku będzie dokonywane przez jej wspólników.

Mając powyższe na uwadze, należy ocenić czy zapłata odsetek oraz zrealizowane ujemne różnice kursowe związane z uregulowaniem kwoty zadłużenia (kapitał i odsetki) z tytułu kredytu i pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, spełniają kryteria uznania ich za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu Wspólników w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle przytoczonego przepisu należy uznać zatem, Iż uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu wymaga ustalenia czy:

1.  wydatek został definitywnie dokonany;
2.  wydatek miał na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;
3.  wydatek miał związek z działalnością gospodarczą podatnika;
4.  wydatek został właściwie udokumentowany.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, poniżej Zainteresowani odnoszą się, do przedstawionych powyżej przesłanek.

1.  Definitywny charakter wydatków

(i)

Jeżeli chodzi o kwestię definitywności wydatku, w przypadku wydatków w postaci odsetek ustawa o CIT wskazuje, że stanowią one, z wyłączeniem odsetek naliczonych i zaliczonych do wartości początkowej środków trwałych, koszt na zasadzie kasowej, tj. dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Wynika to z treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu nie są naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek i kredytów. _A contrario_, kosztem są odsetki zapłacone spełniające wymogi określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionym przez Zainteresowanych stanem faktycznym, odsetki zostały przez Spółkę zapłacone w dniu 21 października 2016 r., tj. po dniu przejściu na nich ogółu praw i obowiązków w Spółce, co miało miejsce w dniu 20 października 2016 r. Niewątpliwie zatem należy uznać, że wydatek został poniesiony definitywnie. Oznacza to z kolei prawo do rozpoznania tego wydatku zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT w kosztach uzyskania przychodu obydwu Zainteresowanych.

(ii)

Analogicznie należy potraktować kwestię rozliczenia ujemnych różnic kursowych na kwocie zadłużenia z tytułu kredytu i pożyczek, które zrealizowały się w dniu 21 października 2016 r. Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. W analizowanej sytuacji, w przypadku spłaty ww. zobowiązań powstały określone w art. 15a ust. 3 pkt 2 i 5 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe wynikające z tego, iż wartość (i) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia oraz (ii) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w tym artykule w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W konsekwencji, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w momencie spłaty kwot zadłużenia z tytułu kredytu i pożyczek, zarówno w części kapitałowej jak i odsetek, u Zainteresowanych powstał koszt uzyskania przychodu w postaci zrealizowanych ujemnych różnic kursowych.

b) i c) Cel poniesionego wydatku i związek z działalnością podatnika

Zobowiązania z tytułu kredytu i pożyczek zostały zaciągnięte przez Spółkę w celu realizacji inwestycji budowlanej mającej na celu przebudowę Budynku, która po zakończeniu miała generować dla Spółki przychody z działalności operacyjnej, głównie w postaci czynszów najmu. Spłata tych zobowiązań była konieczna dla kontynuacji działalności Spółki po zmianie składu osobowego jej wspólników, co wynikało z umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków zawartych przez Zainteresowanych z poprzednimi wspólnikami Spółki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż fakt, że zobowiązania Spółka zaciągnęła przed nabyciem praw i obowiązków przez Zainteresowanych, nie ma znaczenia dla ich oceny jako kosztu uzyskania przychodu. Nabycie praw i obowiązków skutkowało bowiem jedynie tym, iż po zmianie składu osobowego koszt poniesiony przez Spółkę został przyporządkowany Zainteresowanym jako nowym jej wspólnikom, stosownie do przysługującego im udziału w zysku Spółki.

Zdaniem Wnioskodawców, opisany w stanie faktycznym wydatek został poniesiony przez Zainteresowanych jako wspólników Spółki niewątpliwe w celu zachowania źródła przychodów jakim jest udział w spółce niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych w Budynku i ma ścisły związek z działalnością Spółki oraz Wnioskodawców jako jej wspólników.

1.  Właściwe udokumentowanie

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawcy nie mają wątpliwości, że spełniony został również ostatni z warunków determinujących uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. prawidłowe udokumentowanie spłaty odsetek od kredytu i pożyczek. Płatności dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, czego dowodzą posiadane przez Spółkę wyciągi z rachunku bankowego.

Podsumowując

1.  zapłata przez Spółkę odsetek od kredytu i pożyczek powinna zostać rozpoznana przez Zainteresowanych w kosztach uzyskania przychodu jako koszt z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, proporcjonalnie do posiadanego przez każdego z nich prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółce. Koszt ten powinien, ze względu na to że odsetki zostały naliczone w EURO, zostać rozpoznany zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu;
2.  w związku z zapłatą przez Spółkę kwoty zadłużenia (kapitału i odsetek) z tytułu kredytu i pożyczek, zrealizowane zostały ujemne różnice kursowe o których mowa w art. 15a ust. 3 pkt 2 i 5 ustawy o CIT. Mając na uwadze, że tego typu różnice zwiększają zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, Zainteresowani powinni je uwzględnić w swoich rozliczeniach podatku CIT. proporcjonalnie do posiadanego przez każdego z nich prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółce. Koszt ten powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, w dniu zapłaty zobowiązań z tytułu kredytu i pożyczek.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, Wynagrodzenie nie podlega kapitalizacji do wartości początkowej Budynku, jako że zgodnie z przepisami ustawy o CIT wartość początkową środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) ustala się na moment oddania go do używania. Ustalona na ten moment, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych i może podlegać zwiększeniu po dniu oddania do używania, tylko wtedy, gdy ustawa o CIT tak stanowi.

Mianowicie, zgodnie z art. 16d ustawy o CIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Ponadto, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1-2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
2.  w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;
3.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;

Należy zaznaczyć, że Budynek został oddany do używania we wrześniu 2014 r., a Wynagrodzenie stało się należne i wymagalne w listopadzie 2016 r. Żaden z przepisów ustawy o CIT nie nakazuje korekty wartości początkowej środka trwałego w związku z zapłatą Wynagrodzenia wiążącego się z rezygnacją z roszczeń związanych z Budynkiem. Ewentualna kapitalizacja kwoty Wynagrodzenia do wartości początkowej mogłaby nastąpić jedynie w sytuacji kiedy ten koszt zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT można by było zakwalifikować jako wydatek na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację Budynku, powodujący wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. W opinii Zainteresowanych Wynagrodzenie nie spełnia jednak przedstawionych wymogów, w związku z czym jego kapitalizacja do wartości początkowej byłaby nieuzasadniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.