Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.301.2018.5.IS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-21
Teza: powstanie przychodu i sposób jego ustalenia w przypadku wymiany kryptowaluty za inną kryptowalutę, dokumentowanie przychodów i wydatków stanowiących podstawę wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, obowiązek ujęcia kryptowalut w spisie z natury
Słowa kluczowe: dokumentowanie; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; spis-spis z natury
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), pismami z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.) oraz pismem z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu i sposobu jego ustalenia w przypadku wymiany kryptowaluty za inną kryptowalutę **– jest nieprawidłowe,**

*   dokumentowania przychodów i wydatków stanowiących podstawę wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów **– jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku ujęcia kryptowalut w spisie z natury **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 26 czerwca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.301.2018.1.IS, 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.1.KT (doręczonym w dniu 26 czerwca 2018 r.) oraz pismem dnia 20 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.301.2018.3.IS, 0113-KDIPT1-2.4012.398.2018.5.KT (doręczonym w dniu 23 lipca 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Odpowiedzi na ww. wezwania Wnioskodawca udzielił pismami z dnia: 3 lipca 2018 r., 5 lipca 2018 r. oraz 30 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Stan faktyczny nr 1

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 23 stycznia 2018 r., na podstawie wpisu do CEIDG. Przedmiotem Jego działalności gospodarczej, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jest „Pozostałe pośrednictwo pieniężne” (64.19.Z). Podlega On obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca zadeklarował jako formę opodatkowania podatkiem dochodowym podatek liniowy, w związku z czym prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę polega na nabywaniu oraz zbywaniu tzw. Kryptowalut, np. BitCoin, za pośrednictwem przeznaczonych do tego portali internetowych – giełd kryptowalut. Wnioskodawca działalność swoją będzie wykonywał systematycznie i powtarzalnie – dziennie ma i będzie miało miejsce nawet kilkaset lub więcej transakcji sprzedaży, zakupu i wymiany kryptowalut. Działalność Wnioskodawcy ma charakter profesjonalny w tym sensie, że decyzje o zleceniu konkretnej transakcji podejmuje On na podstawie analizy rynku i danych oraz wiedzy i doświadczenia zdobytego podczas uprzednio dokonywanych operacji na kryptowalutach.

Giełda udostępnia użytkownikowi portfel wirtualny, który można zasilić przy pomocy walut „tradycyjnych” (np. PLN, EURO) oraz kryptowalut. Portfel ten jest przypisany do konta użytkownika i to wyłącznie on dysponuje zgromadzonymi tam środkami. Wnioskodawca dokonuje trzech rodzajów transakcji:

1.  zbycia waluty tradycyjnej w zamian za kryptowalutę (kupno kryptowaluty);
2.  zbycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną (sprzedaż kryptowaluty);
3.  zbycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę (wymiana kryptowalut).

Giełda internetowa rozlicza transakcje dokonując księgowania odpowiednich operacji na koncie użytkownika i zapisów w portfelu. Do zawarcia transakcji dochodzi wtedy, gdy zlecenie (oferta) zakupu lub sprzedaży złożone przez Wnioskodawcę zostanie zaakceptowane przez innego użytkownika giełdy, albo gdy Wnioskodawca zaakceptuje zlecenie (ofertę) złożoną przez innego użytkownika giełdy. Wnioskodawca przewiduje możliwość korzystania z kilku giełd kryptowalut, a tym samym przekazywania części lub całości zgromadzonych środków pomiędzy portfelami udostępnianymi przez giełdy. Nie jest również wykluczone, że część lub całość zgromadzonych kryptowalut Wnioskodawca zamiast w portfelu wirtualnym będzie przechowywał na twardym dysku lub innym nośniku będącym Jego własnością. W sensie technicznym będzie polegało to na przeniesieniu zapisu cyfrowego z portfela wirtualnego na nośnik fizyczny.

Kontrahenci Wnioskodawcy, od których nabywa i na rzecz których zbywa kryptowaluty lub waluty tradycyjne, są dla Niego anonimowi i nie ma On możliwości ich identyfikacji. Wynika to z założeń rynku kryptowalut, którego jednym z fundamentów jest anonimowość uczestników obrotu.

Jedynym możliwym do wygenerowania potwierdzeniem zawartych transakcji na giełdzie kryptowalut jest zestawienie transakcji, które zawiera datę, rodzaj, typ i wolumen transakcji, kurs wymiany oraz stan portfela po dokonaniu transakcji.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca będzie ponosił wydatki, w szczególności koszty nabycia kryptowaluty, koszty prowizji stanowiące wynagrodzenie giełdy, koszty składek na ubezpieczenia społeczne oraz inne ogólne koszty prowadzenia działalności (np. koszt usługi biura rachunkowego). Wnioskodawca nie nabywa kryptowalut w sposób pierwotny, tj. przez ich „wykopanie”, a dokonuje wyłącznie nabycia jednostek kryptowalut już istniejących. Wnioskodawca nie dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT.

Stan faktyczny nr 2

Wnioskodawca przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu kryptowalutami dokonywał transakcji ich sprzedaży, zakupu oraz wymiany. W tym celu zasilił swój portfel wirtualny na jednej z giełd kwotą 250 zł i 1 000 zł. Do czasu podjęcia decyzji o rejestracji działalności gospodarczej Wnioskodawca traktował obrót kryptowalutą jako zajęcie dodatkowe, ciekawostkę niestanowiącą jego źródła utrzymania. W momencie gdy uznał, że działalność taka może Mu przynieść znaczne zyski, podjął decyzję aby prowadzić ją profesjonalnie, w celu zapewnienia sobie stałego źródła przychodu. Wtedy też dokonał rejestracji działalności gospodarczej. Na dzień 31 grudnia 2017 r. oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca posiadał w portfelu określoną ilość kryptowalut. Od dnia rejestracji działalności gospodarczej, do obrotu kryptowalutami zaczął On wykorzystywać środki zgromadzone w portfelu przed dniem rejestracji.

W piśmie z dnia 3 lipca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, w zakresie stanu faktycznego nr 1 Wnioskodawca wskazał, że okoliczność czy nabywane kryptowaluty stanowią towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia PKPiR jest okolicznością prawną, co do której Organ musi zająć własne stanowisko i nie mieści się ona w sferze opisu stanu faktycznego. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca wprowadzając definicję legalną towaru handlowego spowodował konieczność dokonania oceny prawnej charakteru pewnych przedmiotów, wartości w celu zakwalifikowania ich lub nie jako towar handlowy; tym samym aby ustalić czy coś jest towarem handlowym należy dokonać subsumpcji stanu faktycznego i określonej normy prawnej, co wykracza poza wyłączną sferę faktów; Wnioskodawca wskazał istotną okoliczność, że w sferze faktycznej mamy do czynienia wyłącznie z zapisem cyfrowym – kryptowalutą.

Według Wnioskodawcy, zadaniem Organu jest odpowiednia kwalifikacja prawna tego zapisu cyfrowego na podstawie wskazanego powyżej przepisu prawa, co umożliwi Organowi udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 16 wniosku. Wnioskodawca w tej kwestii wyraził swój pogląd we własnym stanowisku do pytania nr 16 (część H. kol. 76);

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że wymienia BitCoiny na różne kryptowaluty, np. LiteCoin, Etherum oraz przewiduje możliwość wymiany na nowo powstające kryptowaluty. Kryptowaluty są nabywane i sprzedawane również za waluty obce. Wnioskodawca nie jest w stanie określić czy zamieniane kryptowaluty są tej samej wartości, ponieważ nie ma żadnego obiektywnego miernika tych wartości; w tej kwestii wyraził swój pogląd we własnym stanowisku do pytania nr 2 (część H. kol. 76). Obecnie Wnioskodawca dokonuje obrotu kryptowalutą wyłącznie na giełdzie …, która wedle wiedzy Wnioskodawcy przeniosła siedzibę z Polski za granicę. Prowizja pobierana przez giełdę jest udokumentowana wyłącznie poprzez zestawienie transakcji generowane z systemu giełdy kryptowalut, gdzie wyróżniona w odrębnej pozycji jest kwota tej prowizji.

W zakresie stanu faktycznego oznaczonego nr 2 Wnioskodawca wskazał, że przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie ustalić kiedy i ile nabył kryptowalut – miało to miejsce w okresie od września/października 2017 r. do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, a zostały one nabyte na giełdzie kryptowalut. Wnioskodawca dokumentował nabycie, wymianę i zbycie kryptowalut wyłącznie poprzez generowanie zestawienia transakcji z systemu giełdy. Kontrahenci Wnioskodawcy byli dla Niego zawsze anonimowi. Odpowiedź na pytanie B5 Organu zawarte w wezwaniu znajduje się w stanowisku własnym do pyt. nr 1 (w zakresie stanu faktycznego nr 2) – jak sam Organ zauważył jest to „zdanie Wnioskodawcy”, czyli Jego stanowisko własne a nie opis stanu faktycznego; Wnioskodawca wyraził tam stanowisko, że obrót kryptowalutami do dnia zarejestrowania działalności gospodarczej nie spełniał przesłanek działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Wnioskodawca przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej dokonywał zarówno wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty, jak również nabycia lub zbycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną. Wszystkie transakcje na kryptowalutach opisane we wniosku były przeprowadzane osobiście, we własnym imieniu. Wnioskodawca nie jest w stanie określić czy zamieniane kryptowaluty są tej samej wartości, ponieważ nie ma żadnego obiektywnego miernika tych wartości; w tej kwestii wyraził swój pogląd we własnym stanowisku do pytania nr 2 (w zakresie stanu faktycznego nr 2) (część H. kol. 76). Wnioskodawca do dnia zarejestrowania działalności gospodarczej wymieniał BitCoiny na różne kryptowaluty, np. LiteCoin, Etherum. Wnioskodawca do dnia rejestracji działalności gospodarczej dokonywał obrotu kryptowalutą wyłącznie na giełdzie …, która miała wtedy siedzibę w Polsce;

Natomiast w piśmie z dnia 5 lipca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, w zakresie stanu faktycznego nr 1 Wnioskodawca wskazał, że wymienia On BitCoiny na różne kryptowaluty, np. Bitcoin Cash, Ethereum, Lisk, Litecoin, Bitcoin Gold, GameCredits oraz inne i przewiduje możliwość wymiany na nowo powstające kryptowaluty. Obecnie Wnioskodawca dokonuje obrotu kryptowalutą na giełdzie …, która wedle wiedzy Wnioskodawcy przeniosła siedzibę z Polski za granicę oraz na giełdzie …, która ma siedzibę za granicą (najprawdopodobniej w Belize).

W zakresie stanu faktycznego oznaczonego nr 2, Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie dokładnie ustalić kiedy i ile nabył kryptowalut – miało to miejsce w okresie od 23 listopada 2017 r. do 5 stycznia 2018 r., a zostały one nabyte na giełdzie kryptowalut. Wnioskodawca do dnia zarejestrowania działalności gospodarczej wymieniał BitCoiny na Bitcoin Cash, Ethereum, Lisk, Litecoin, Bitcoin Gold, GameCredits.

W zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca doprecyzował, że Jego zdaniem, świadczone przez Niego usługi należy zakwalifikować jako „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” 64.19.30.0; jednocześnie wskazał na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 października 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2412/15 „(\`(...)\`) brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., aby dla wskazanych we wniosku usług skarżący podał odpowiednie symbole PKWiU. Wymaga podkreślenia, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi w rozpatrywanej sprawie, nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. (\`(...)\`). Uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 o.p. W postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU. Jednakże różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika”. Wnioskodawca zwraca więc uwagę na konieczność weryfikacji przez organ klasyfikacji dokonanej przez Wnioskodawcę; w innym wypadku interpretacja indywidualna będzie w tym zakresie bezużyteczna. Wnioskodawca nie zamierza rejestrować się jako czynny podatnik VAT, jeżeli nie będzie miał takiego obowiązku. Wnioskodawca nie zamierza rejestrować się jako podatnik VAT-UE, jeżeli nie będzie miał takiego obowiązku.

Wnioskodawca zadał w istocie tożsame pytanie (nr 19) jak Organ w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku (C4), więc z oczywistych przyczyn Wnioskodawca nie jest w stanie na nie odpowiedzieć (nawet w wypadku, gdyby tutejszy Organ uiścił z tego tytułu opłatę w wysokości 40 zł) – odpowiedzi na nie oczekuje on bowiem od tut. Organu.

Wartość sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę w 2018 r. prawdopodobnie przekroczy kwotę 20 000 zł w proporcji do okresu prowadzonej działalności, ale Wnioskodawca nie jest w stanie tego z pewnością stwierdzić, ponieważ zależy to od stanowiska tutejszego Organu co do ustalenia miejsca świadczenia usług z tytułu sprzedaży kryptowalut (sprzedażą jest bowiem tylko odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju – art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Wnioskodawca rozpoczął zbywanie kryptowalut przed dniem 31 grudnia 2017 r., lecz było to przed zarejestrowaniem przez Niego działalności gospodarczej; po zarejestrowaniu działalności gospodarczej rozpoczął zbywanie kryptowalut pomiędzy 1 stycznia 2018 r. a 31 marca 2018 r. Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów ani nie świadczy usług wymienionych w § 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczy On usługi wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących – usługi obrotu kryptowalutami – „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” 64.19.30.0 (pozycja załącznika 25 i 39). Wnioskodawca przypomina jednak o konieczności weryfikacji przez tut. Organ prawidłowości klasyfikacji dokonanej przez podatnika.

Wnioskodawca nie będzie świadczył usług zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, zapłata za kryptowalutę zostaje dokonana poprzez przeksięgowanie środków w portfelu walutowym i nie pośredniczy w tym bank, poczta ani SKOK; otwartym pozostaje pytanie czy jest to zapłata w rozumieniu rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących; w przypadku korzystania z giełd kryptowalut mamy bowiem do czynienia z dwoma rodzajami czynności, które można potencjalnie uznać za „zapłatę” – pierwszym rodzajem, jak wyżej wskazano, jest przeksięgowanie środków w portfelu walutowym – drugim – zlecenie wypłaty środków z portfela walutowego na konto bankowe; w tym drugim przypadku potencjalna „zapłata” następuje w całości za pośrednictwem banku. W drugim przypadku, opisanym w punkcie 10, kwota przelewu może wynikać z wielu różnych transakcji i nie da się jej jednoznacznie przyporządkować do konkretnej czynności.

W związku z uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca nie zmienił własnego stanowiska w sprawie, w odniesieniu do żadnego z pytań.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną lub w zamian za inną kryptowalutę są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (jako świadczenie usług), lecz zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Poprzez akceptację stron transakcji, kryptowaluty będące alternatywnymi środkami płatniczymi, służyć mają jako nośnik wartości pieniężnej oraz środki płatnicze podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Z tych względów należy zrównać je z transakcjami dotyczącymi walut i zastosować ww. zwolnienie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W zakresie stanu faktycznego nr 1:

1.  Czy przychody z działalności opisanej w stanie faktycznym nr 1 należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza?
2.  Czy wymiana kryptowaluty na inną kryptowalutę spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy?
3.  Czy sprzedaż kryptowaluty za walutę tradycyjną spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy?
4.  W jakiej dacie powstaje przychód z tytułu zbycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną (sprzedaż kryptowaluty)?
5.  W jakiej dacie powstaje przychód z tytułu zbycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę (wymiana kryptowalut)?
6.  W jaki sposób ustalić przychód (wysokość przychodu) z tytułu zbycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę?
7.  W jaki sposób ustalić przychód (wysokość przychodu) z tytułu zbycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną?
8.  Czy wydatki na nabycie kryptowaluty od innych użytkowników giełdy kryptowalut (kupno kryptowaluty) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy?
9.  Czy opłaty z tytułu prowizji od dokonywanych transakcji na giełdzie kryptowalut będą stanowiły koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy?
10.  W jaki sposób ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę?
11.  W jaki sposób ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną?
12.  W jaki sposób należy udokumentować przychód ze zbycia oraz wydatek na nabycie kryptowaluty lub waluty tradycyjnej w sytuacji, gdy jedynym potwierdzeniem sprzedaży, zakupu lub wymiany jest zestawienie transakcji generowane z systemu udostępnianego przez giełdę kryptowalut?
13.  Czy kupno, sprzedaż lub wymiana kryptowaluty podlegają ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR)?
14.  Jaki dokument powinien stanowić podstawę wpisów do KPiR dla transakcji obrotu kryptowalutami lub walutami tradycjnymi w sytuacji, gdy jedynym potwierdzeniem zakupu, sprzedaży i wymiany jest zestawienie transakcji generowane z systemu udostępnianego przez giełdę kryptowalut?
15.  Czy transakcje kupna, sprzedaży lub wymiany kryptowalut powodują powstanie obowiązku rozliczenia różnic kursowych?
16.  Czy posiadane przez Wnioskodawcę kryptowaluty podlegają ujęciu w spisie z natury dokonywanym na koniec roku podatkowego?
17.  Czy sprzedaż kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną lub w zamian za inną kryptowalutę jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT?
18.  Jak ustalić, na potrzeby podatku od towarów i usług, miejsce świadczenia usługi polegającej na sprzedaży kryptowaluty?
19.  Czy transakcje sprzedaży kryptowaluty należy rejestrować przy użyciu kasy rejestrującej?
20.  Czy i w jakiej kwocie wydatki na nabycie kryptowalut, które Wnioskodawca posiadał w portfelu na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodu przyporządkowany do przychodów ze źródła działalność gospodarcza?

W zakresie stanu faktycznego nr 2:

1.  Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży kryptowalut, osiągnięte do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej?
2.  Czy wymiana kryptowaluty na inną kryptowalutę, w okresie do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, spowodowała powstanie przychodu u Wnioskodawcy?
3.  W jaki sposób ustalić przychód z tytułu zbycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę, osiągnięty do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej?
4.  W jaki sposób ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę, poniesionego do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia zawarte w pytaniach nr 1-16 i nr 20 dotyczących stanu faktycznego nr 1, natomiast w zakresie zagadnień dotyczących stanu faktycznego nr 2 oraz w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Przychody z działalności opisanej w stanie faktycznym nr 1 należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT), działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa bez względu na jej rezultat, jeżeli charakteryzuje się ciągłością i zorganizowaniem. Wnioskodawca czynności związane z obrotem kryptowalutami będzie wykonywał regularnie, z dużą częstotliwością, w wymiarze nawet kilkuset lub więcej transakcji dziennie – Jego zdaniem jest więc spełniona przesłanka ciągłości. Ze względu na charakter działalności Wnioskodawca do pracy wykorzystuje głównie sprzęt elektroniczny. Decyzje o zleceniu konkretnej transakcji podejmuje On na podstawie analizy rynku i danych oraz wiedzy i doświadczenia zdobytego podczas uprzednio dokonywanych operacji na kryptowalutach. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę będą więc cechowały się metodycznością opartą na analizie dostępnych danych, co pozwala stwierdzić, że działalność ma charakter zorganizowany. Jednocześnie nie występują w stanie faktycznym okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 5b ust. 1 PIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wymiana kryptowaluty na inną kryptowalutę nie spowoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy. O powstaniu przychodu możemy bowiem mówić w sytuacji, gdy dochodzi w majątku podatnika do takiego przysporzenia, które w ujęciu wartościowym zmienia stan jego posiadania w stosunku do stanu sprzed transakcji. W sytuacji obrotu kryptowalutami nie sposób dostrzec takiej okoliczności, z dwóch przyczyn. Po pierwsze, wymiana jednej kryptowaluty na inną nie prowadzi do zmiany w majątku Wnioskodawcy w ujęciu wartościowym, a jedynie do zmiany w sensie substancjalnym, tj. zmiany składu portfela a nie jego wartości. Z tym związana jest druga przyczyna, tj. sposób określenia wartości kryptowaluty na chwilę dokonywania transakcji. Jedynym miernikiem wartości wymienianych kryptowalut jest wola stron transakcji, które zawsze decydując się na zawarcie transakcji uznają wzajemne świadczenia za w pełni ekwiwalentne. Nie ma jednocześnie innego, zewnętrznego miernika tej wartości, gdyż nie zostały stworzone przez ustawodawcę mechanizmy pozwalające na weryfikację wartości kryptowalut. To zaś determinuje, że ze swej istoty, w każdej sytuacji wymiana jednej kryptowaluty na inną nie doprowadzi do zmiany wartościowej stanu posiadania podatnika, gdyż strony transakcji, jako podmioty kształtujące wartość kryptowalut na dany moment ustaliły, że wartość ta jest równa. W przeciwnym razie do transakcji w ogóle by nie doszło. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wymiana jednej kryptowaluty na drugą nie powoduje powstania przychodu, gdyż zmienia się tylko skład Jego praw majątkowych, co nie powoduje żadnego przysporzenia.

Podstawa prawna stanowiska Wnioskodawcy: art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 PIT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż kryptowaluty za walutę tradycyjną spowoduje u Niego powstanie przychodu. Dochodzi tutaj bowiem do odpłatnego zbycia prawa majątkowego (kryptowaluty) i otrzymania ekwiwalentu tego prawa w postaci środków pieniężnych (waluty tradycyjnej). Jest to realne, definitywne przysporzenie majątkowe, którego wartość da się obiektywnie zmierzyć.

Podstawa prawna stanowiska Wnioskodawcy: art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 PIT.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu zbycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną, powstaje w momencie zawarcia transakcji (przyjęcia oferty przez Wnioskodawcę lub Jego kontrahenta). Z uwagi na sposób działania giełdy jest on równoczesny z momentem zaksięgowania tej transakcji w portfelu Wnioskodawcy. W tym momencie przychód (środki pieniężne) jest już bowiem należny Wnioskodawcy od Jego kontrahenta, gdyż na skutek zgodnych oświadczeń woli strony są zobowiązane dokonać wymiany świadczeń. Moment ten jest w istocie jednoczesny z otrzymaniem przychodu, gdyż po zawarciu transakcji środki zostają automatycznie przeksięgowane.

Podstawa prawna stanowiska Wnioskodawcy: art. 14 ust. 1 i 1c PIT.

Ad 5

W razie uznania przez Organ, że wymiana kryptowaluty na inną kryptowalutę spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy, stoi On na stanowisku, że przychód ten powstaje w momencie zawarcia transakcji (przyjęcia oferty przez Wnioskodawcę lub Jego kontrahenta). Z uwagi na sposób działania giełdy jest on równoczesny z momentem zaksięgowania tej transakcji w portfelu Wnioskodawcy. W tym momencie przychód (kryptowaluta) jest już bowiem należny Wnioskodawcy od Jego kontrahenta, gdyż na skutek zgodnych oświadczeń woli strony są zobowiązane dokonać wymiany świadczeń. Moment ten jest w istocie jednoczesny z otrzymaniem przychodu, gdyż po zawarciu transakcji środki zostają automatycznie przeksięgowane.

Podstawa prawna stanowiska Wnioskodawcy: art. 14 ust. 1 i 1c PIT.

Ad 6

W razie uznania przez Organ, że wymiana kryptowaluty na inną kryptowalutę spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy, stoi On na stanowisku, że w takiej sytuacji może przychód określić w sposób dowolny. Zgodnie z przepisami PIT, przychód do opodatkowania powinien zostać wyrażony w walucie polskiej. W przypadku, gdy przedmiotem transakcji są dwie różne kryptowaluty nie ma możliwości przeliczenia takiej transakcji na polskie złote, ponieważ wartość kryptowalut jest determinowana jedynie przez uczestników rynku i nie ma organu, który ustalałby kurs danej kryptowaluty na dany moment (np. dzień). Jednocześnie nie ma również możliwości ustalenia tej wartości na podstawie transakcji dokonywanych przez innych uczestników rynku z kilku powodów. Po pierwsze, aby odnieść wartość krytpowaluty „x” (która została zbyta w zamian za kryptowalutę „y”) do polskiego złotego na dany dzień, to transakcja mająca za przedmiot parę kryptowaluta „x” – złoty polski musiałaby mieć miejsce przy udziale innych uczestników rynku, na co Wnioskodawca, ani nikt inny nie ma wpływu, oprócz samych potencjalnych jej uczestników. Po drugie, transakcji takich może być bardzo wiele, w których zastosowane zostały różne kursy, co również nie pozwoli na obliczenie kwoty przychodu w polskich złotych. Po trzecie, nie ma podstaw prawnych ku temu aby ustalać wartość przychodu wyłącznie na podstawie transakcji dokonywanych przez uczestników rynku, gdy nie podlega on żadnej regulacji.

Podstawa prawna stanowiska Wnioskodawcy: art. 11 i art. 14 ust. 1 PIT.

Ad 7

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną (sprzedaży kryptowaluty), przychodem będzie kwota należna (a w konsekwencji otrzymana) z tytułu takiej transakcji od kontrahenta Wnioskodawcy, przy zastosowaniu kursu jaki ustaliły strony. Jeśli kryptowaluta była zbywana w zamian za walutę tradycyjną inną niż polski złoty, to należy następnie zastosować regułę z art. 11a ust. 1 PIT i w ten sposób ustalić przychód w złotych polskich.

Podstawa prawna stanowiska Wnioskodawcy: art. 11, art. 11a ust. 1 oraz art. 14 ust. 1, art. 14b ust. 1, art. 24c PIT.

Ad 8

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie kryptowaluty od innych użytkowników giełdy kryptowalut (kupno kryptowaluty) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy. Wydatek ten ma bowiem bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu, tj. aby uzyskać przychód ze sprzedaży kryptowaluty Wnioskodawca musi ją najpierw nabyć.

Podstawa prawna stanowiska Wnioskodawcy: art. 22 ust. 1 PIT.

Ad 9

Opłaty z tytułu prowizji od dokonanych transakcji na giełdzie kryptowalut będą stanowiły koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy, ponieważ jest to wydatek związany z osiągnięciem przychodu. Stanowi ona bowiem wynagrodzenie giełdy kryptowalut za kojarzenie stron transakcji oraz udostępniania platformy umożliwiającej wymianę i przechowywanie kryptowalut i walut tradycyjnych. Są to więc wydatki, które umożliwiają Wnioskodawcy funkcjonowanie na rynku kryptowalut oraz zwiększenie efektywności sprzedaży.

Podstawa prawna stanowiska Wnioskodawcy: art. 22 ust. 1 PIT.

Ad 10

W razie uznania przez Organ, że wymiana kryptowaluty na inną kryptowalutę spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy stoi On na stanowisku, że w takiej sytuacji powinien ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę w wysokości równej przychodowi z tytułu tej transakcji. Z istoty zamiany praw majątkowych na rynku kryptowalut wynika bowiem ekwiwalentność świadczeń. Argumenty wskazane w stanowisku własnym do pytania nr 6 pozostają aktualne.

Podstawa prawna stanowiska Wnioskodawcy: art. 22 ust. 1 PIT.

Ad 11

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku nabycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną (zakupu kryptowaluty), koszt uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej kwocie należnej (a w konsekwencji zapłaconej) z tytułu takiej transakcji kontrahentowi Wnioskodawcy, przy zastosowaniu kursu jaki ustaliły strony. Jeśli kryptowaluta była zbywana w zamian za walutę tradycyjną inną niż polski złoty, to należy następnie zastosować regułę z art. 11a ust. 1 PIT i w ten sposób ustalić przychód w złotych polskich.

Podstawa prawna stanowiska Wnioskodawcy: art. 11a ust. 2, art. 14b ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24c PIT.

Ad 12

Wnioskodawca uważa, że przychód ze zbycia oraz wydatek na nabycie kryptowaluty lub waluty tradycyjnej należy udokumentować zestawieniom transakcji generowanym z systemu udostępnianego przez giełdę kryptowalut następnie na jego podstawie utworzyć – dla przychodów – dowód wewnętrzny, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień. Dla kosztów uzyskania przychodów wystarczającym dowodem księgowym będzie samo zestawienie transakcji generowane z systemu udostępnianego przez giełdę kryptowalut, gdyż stanowi on dokument zawierający dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 (wiarygodne określenie wystawcy, datę wystawienia dowodu oraz datę dokonania operacji gospodarczej, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość, podpis Wnioskodawcy). Podstawą stworzenia dowodu wewnętrznego dla przychodów ze sprzedaży jest § 19 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podstawą prawną dokumentowania kosztów w ww. sposób jest § 13 pkt 5 in fine w zw. § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia.

Podstawa prawna stanowiska Wnioskodawcy: § 13 pkt 5 in fine w zw. § 12 ust. 3 pkt 2, § 19 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ad 13

W ocenie Wnioskodawcy kupno, sprzedaż lub wymiana kryptowaluty podlegają ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR), ponieważ są to operacje generujące przychody i koszty z działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie zaś z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Osoby fizyczne (\`(...)\`) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (\`(...)\`) w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy”. Wpisanie tychże operacji do KPiR jest więc niezbędne w celu zadośćuczynienia wymogom ustawodawcy.

Ad 14

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą wpisów do KPiR dla transakcji obrotu kryptowaiutami lub walutami tradycyjnymi na giełdzie są dokumenty, o których mowa w stanowisku własnym do pytania 12, tj. dowód wewnętrzny dla przychodów oraz zestawienie transakcji generowane z systemu udostępnianego przez giełdę kryptowalut dla kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ab initio podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe. Uzasadnienie dotyczące faktu spełnienia przez ww. dokumenty definicji „dowodu księgowego” są zawarte w stanowisku własnym do pytania 12.

Podstawa prawna stanowiska Wnioskodawcy: § 12 ust. 3 ab initio, § 13 pkt 5 in fine w zw. § 12 ust. 3 pkt 2, § 19 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ad 15

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje kupna, sprzedaży lub wymiany kryptowalut co o zasady nie powodują powstania obowiązku rozliczenia różnic kursowych, ponieważ kryptowaluty nie są walutami obcymi z uwagi na nienadanie im takiego statusu przez ustawodawcę. Różnice kursowe mogą powstać w sytuacji gdy dojdzie do sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę obcą, a następnie wypłaty tej waluty obcej z portfela Wnioskodawcy i następczego przewalutowania na złote polskie.

Podstawa prawna stanowiska Wnioskodawcy: art. 14b ust. 1 i art. 24c PIT.

Ad 16

W ocenie Wnioskodawcy, kryptowaluty nie podlegają ujęciu w spisie z natury, ponieważ nie są one desygnatem żadnego z pojęć, o których mewa w § 27 ust 1 ab initio rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Towary handlowe, materiały, itd. zostały w ww. rozporządzeniu zdefiniowane poprzez odniesienie do substancji, materii, która podlega modyfikacji w toku produkcji lub świadczenia usług. Kryptowaluty jako prawo majątkowe niematerialne, będące jedynie zapisem cyfrowym nie spełniają tych definicji.

Podstawa prawna stanowiska Wnioskodawcy: § 27 ust. 1 ab initio rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ad 20

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie kryptowalut, które Wnioskodawca posiadał w portfelu na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodu przyporządkowane do przychodów ze źródła działalność gospodarcza. Należy je ustalić w wysokości równej sumie kosztów uzyskania przychodu przyporządkowanych do źródła prawa majątkowe, gdyż odpowiada sumie wydatków rzeczywiście poniesionych na nabycie kryptowalut znajdujących się w portfelu na dzień rozpoczęcia działalność gospodarczej. Kwota ta podlega wpisaniu do KPiR na podstawie oświadczenia o przekazaniu praw majątkowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawa prawna stanowiska Wnioskodawcy: art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nr 1 w zakresie:

*   powstania przychodu i sposobu jego ustalenia w przypadku wymiany kryptowaluty za inną kryptowalutę **– jest nieprawidłowe,**

*   dokumentowania przychodów i wydatków stanowiących podstawę wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów **– jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku ujęcia kryptowalut w spisie z natury **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), co do zasady, dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Aby działalność mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w sytuacji, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągane z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przywołany przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego nr 1 wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 23 stycznia 2018 r., na podstawie wpisu do CEIDG. Przedmiotem Jego działalności gospodarczej, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jest „Pozostałe pośrednictwo pieniężne” (64.19.Z). Podlega On obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca zadeklarował jako formę opodatkowania podatkiem dochodowym podatek liniowy, w związku z czym prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę polega na nabywaniu oraz zbywaniu tzw. kryptowalut, np. BitCoin, za pośrednictwem przeznaczonych do tego portali internetowych – giełd kryptowalut. Wnioskodawca działalność swoją będzie wykonywał systematycznie i powtarzalnie – dziennie ma i będzie miało miejsce nawet kilkaset lub więcej transakcji sprzedaży, zakupu i wymiany kryptowalut. Działalność Wnioskodawcy ma charakter profesjonalny w tym sensie, że decyzje o zleceniu konkretnej transakcji podejmuje On na podstawie analizy rynku i danych oraz wiedzy i doświadczenia zdobytego podczas uprzednio dokonywanych operacji na kryptowalutach. Giełda udostępnia użytkownikowi portfel wirtualny, który można zasilić przy pomocy walut „tradycyjnych” (np. PLN, EURO) oraz kryptowalut. Portfel ten jest przypisany do konta użytkownika i to wyłącznie on dysponuje zgromadzonymi tam środkami. Wnioskodawca dokonuje trzech rodzajów transakcji:

1.  zbycia waluty tradycyjnej w zamian za kryptowalutę (kupno kryptowaluty);
2.  zbycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną (sprzedaż kryptowaluty);
3.  zbycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę (wymiana kryptowalut).

Giełda internetowa rozlicza transakcje dokonując księgowania odpowiednich operacji na koncie użytkownika i zapisów w portfelu. Do zawarcia transakcji dochodzi wtedy, gdy zlecenie (oferta) zakupu lub sprzedaży złożone przez Wnioskodawcę zostanie zaakceptowane przez innego użytkownika giełdy, albo gdy Wnioskodawca zaakceptuje zlecenie (ofertę) złożoną przez innego użytkownika giełdy. Wnioskodawca przewiduje możliwość korzystania z kilku giełd kryptowalut, a tym samym przekazywania części lub całości zgromadzonych środków pomiędzy portfelami udostępnianymi przez giełdy. Nie jest również wykluczone, że część lub całość zgromadzonych kryptowalut Wnioskodawca zamiast w portfelu wirtualnym będzie przechowywał na twardym dysku lub innym nośniku będącym Jego własnością. W sensie technicznym będzie polegało to na przeniesieniu zapisu cyfrowego z portfela wirtualnego na nośnik fizyczny. Kontrahenci Wnioskodawcy, od których nabywa i na rzecz których zbywa kryptowaluty lub waluty tradycyjne są dla Niego anonimowi i nie ma On możliwości ich identyfikacji. Wynika to z założeń rynku kryptowalut, którego jednym z fundamentów jest anonimowość uczestników obrotu. Jedynym możliwym do wygenerowania potwierdzeniem zawartych transakcji na giełdzie kryptowalut jest zestawienie transakcji, które zawiera datę, rodzaj, typ i wolumen transakcji, kurs wymiany oraz stan portfela po dokonaniu transakcji.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca będzie ponosił wydatki, w szczególności koszty nabycia kryptowaluty, koszty prowizji stanowiące wynagrodzenie giełdy, koszty składek na ubezpieczenia społeczne oraz inne ogólne koszty prowadzenia działalności (np. koszt usługi biura rachunkowego). Wnioskodawca nie nabywa kryptowalut w sposób pierwotny, tj. przez ich „wykopanie”, a dokonuje wyłącznie nabycia jednostek kryptowalut już istniejących. Wnioskodawca nie dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nr 1 oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że uzyskiwane przychody z obrotu wirtualną walutą będą stanowić przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej określenia źródła przychodów w zakresie obrotu wirtualną walutą po rozpoczęciu działalności gospodarczej należy uznać za prawidłowe (pytanie nr 1).

W odniesieniu do powstania przychodu oraz sposobu jego ustalenia w przypadku wymiany jednej kryptowaluty na inną wskazać należy, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.

Nie można utożsamiać „przewalutowania” jednej kryptowaluty na inną z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. euro na dolary amerykańskie). Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

Należy zauważyć, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany bitcoin na ETH na giełdzie kryptowalut — giełda ta określa wartości zarówno Bitocin, jak i ETH wyrażone w walucie tradycyjnej).

A zatem, także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą – po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, o którym mowa w art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wartość należy określić na podstawie transakcji dokonywanych przez uczestników rynku, w tym giełd kryptowalut.

Powyższe potwierdza teza zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 248/18 z dnia 11 kwietnia 2018 r., w którym Sąd wskazał, że „(…) Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że opodatkowanie dochodów z nabywania i zbywania kryptowalut (niezależnie od źródła przychodów, do których zostaną one zakwalifikowane) jest konsekwencją powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 9 u.p.d.o.f., co akcentowano szczególnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3374/14, kontrolowanym przez NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 488/16, którym oddalono skargę kasacyjną.

Podzielając w pełni tę argumentację wskazać należy, że na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Omawiana ustawa nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z zamiany kryptowalut. Nie obejmuje ich obszerny katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w art. 21 u.p.d.o.f., nie są także wymienione w art. 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. ani nie stanowią dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Nadto nie są ujęte w katalogu przychodów, do których nie stosuje się u.p.d.o.f., zawartym w art. 2 tej ustawy.

Wskazany art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem i stanowią istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). Jak bowiem stanowi art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na mocy art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Wbrew twierdzeniom skargi wspomniana zasada powszechności opodatkowania nie może zostać wyłączona wobec transakcji zamiany kryptowalut ze względu na wskazywane przez stronę skarżącą ewentualne potencjalne trudności z ustaleniem wartości niektórych kryptowalut. Akcentowana w skardze okoliczność, że „nie istnieje sytuacja, w której wszystkie kryptowaluty dostępne są na wszystkich giełdach oraz nie istnieje na nich możliwość bezpośredniej wymiany na walutę tradycyjną, a co za tym idzie ustalenie kursu bezpośredniej wymiany" nie może stanowić przesłanki stwierdzenia, że wszelkie dochody osiągnięte z zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę nie są opodatkowane. Aprobata takiego stanowiska prowadziłaby zresztą w dalszej kolejności do nieopdodatkowania dochodu ze sprzedaży takiej pozyskanej w drodze zamiany kryptowaluty za walutę tradycyjną czy też nabycia za tak pozyskaną walutę towarów lub usług”.

Podsumowując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wymiana jednej kryptowaluty na inną nie powoduje powstania przychodu oraz, że w przypadku wymiany jednej kryptowaluty na inną Wnioskodawca może przychód określić w sposób dowolny (pytanie nr 2 i nr 6).

Przechodząc do powstania przychodu ze sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną, momentu powstania przychodu z tytułu zbycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną oraz zbycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę zauważyć należy, że podstawowe zasady wyznaczania momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w przytoczonym wyżej art. 14 ust. 1 określone zostały w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót kryptowalutami i Wnioskodawca dokonuje takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji zbycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną, wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód w momencie zawarcia transakcji, stosownie do art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy odnośnie powstania przychodu ze sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną, momentu powstania przychodu z tytułu zbycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną oraz zbycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę (pytanie nr 3, nr 4 i nr 5).

Natomiast odnosząc się do sposobu ustalenia przychodu ze zbycia kryptowalut za walutę tradycyjną wskazać należy, że zgodnie z wcześniej powołanym art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Jednocześnie, w celu przeliczenia ww. przychodu na złote polskie, Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować kurs, o którym mowa w art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Ustalenie przychodu w walucie polskiej będzie więc przebiegało dwustopniowo – tj. najpierw poprzez ustalenie wartości Kryptowalut do waluty tradycyjnej (np. USD/EUR) i następnie poprzez przeliczenie do PLN, z uwzględnieniem art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe (pytanie nr 7).

Odnosząc się do zagadnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie kryptowalut, prowizji od dokonywanych transakcji na giełdzie kryptowalut, sposobu ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę oraz sposobu ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty za walutę tradycyjną, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów uzyskiwanych z obrotu kryptowalutami. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

*   są odpowiednio udokumentowane.

W związku z powyższym, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca dokonywał zbycia wirtualnej waluty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego koszty uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami osiągniętymi w związku ze zbyciem wirtualnej waluty, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania ww. przychodu będą zatem poniesione wydatki na nabycie wirtualnej waluty, np. koszt ich nabycia oraz opłaty z tytułu prowizji od dokonywanych transakcji na giełdzie kryptowalut.

W przypadku, gdy obrót wirtualną walutą odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów – ujęcie kosztów odbywa się „na bieżąco”.

Organ biorąc pod uwagę wcześniej cytowany przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgadza się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że powinien On ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę w wysokości równej z tytułu tej transakcji. Jak bowiem wskazano powyżej – wymiana krytopwaluty na inną kryptowalutę jest momentem powstania przychodu, a zatem to już wtedy podatnik rozpoznaje przychód ze zbycia jednej kryptowaluty i jednocześnie rozpoznaje koszt nabycia kolejnej. Należy również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku nabycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną (zakupu kryptowaluty), koszt uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej kwocie należnej (a w konsekwencji zapłaconej) z tytułu takiej transakcji kontrahentowi Wnioskodawcy. Jeśli zaś kryptowaluta była zbywana w zamian za walutę tradycyjną inną niż polski złoty, to należy następnie zastosować regułę z art. 11a ust. 2 ww. ustawy, w myśl której koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie sposobu ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę oraz sposobu ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty za walutę tradycyjną, należało uznać za prawidłowe (pytanie nr 8, nr 9, nr 10 i nr 11).

Odnosząc się do kwestii udokumentowania przychodu ze zbycia oraz wydatku na nabycie kryptowaluty lub waluty tradycyjnej, wyłącznie na podstawie zestawienia transakcji generowanego z systemu udostępnionego przez giełdę kryptowalut, a następnie na jego podstawie stworzonym dowodzie wewnętrznym, należy zauważyć, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów – katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów i przychodów określa co do zasady rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728).

Zgodnie § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1.  faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub
2.  dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:
    1.  datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,
    2.  wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z płatnościami dotyczącymi transakcji określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460) dokonanych bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
    3.  wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,
    4.  podpis osoby sporządzającej dokument, lub
3.  inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
    1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
    2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
    3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
    4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych–oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej (§ 12 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Natomiast § 13 ww. rozporządzenia stanowi, że za dowody księgowe uważa się również:

1.  dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2.  noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3.  dowody przesunięć;
4.  dowody opłat pocztowych i bankowych;
5.  inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Ponadto, zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku) ograniczając jednak tę możliwość do enumeratywnie wskazanych wydatków.

W myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć wyłącznie:

1.  zakupu, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;
2.  zakupu od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów leśnych (PKWiU ex 02.30.40.0);
3.  wartości produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;
4.  zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;
5.  kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących;
6.  zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;
7.  wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele;
8.  opłat sądowych i notarialnych;

8a) opłaty skarbowej uiszczanej znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.;

1.  Zatem, podatnik powinien dokonywać księgowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w ww. rozporządzeniu na podstawie dowodów księgowych przewidzianych tym rozporządzeniem.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów brak jest podstaw do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku ze zbycia oraz wydatku na nabycie kryptowaluty lub waluty tradycyjnej, w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie zestawienia transakcji generowanego z systemu udostępnionego przez giełdę kryptowalut, a następnie na jego podstawie stworzonym dowodzie wewnętrznym.

Ponadto, wskazać należy, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest uproszczoną i sformalizowaną formą ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, dlatego też Wnioskodawca może dokonywać w niej zapisów wyłącznie na podstawie ściśle określonych dokumentów, takich jak na przykład faktury czy rachunki. Z tych względów dokumenty w postaci, np. zestawień transakcji generowanych z systemu udostępnionego przez giełdę kryptowalut, oraz stworzonych na jego podstawie dowodach wewnętrznych nie stanowią dowodów księgowych w rozumieniu przepisów i przychody oraz koszty uzyskania przychodów udokumentowane wyłącznie w ten sposób nie mogą zostać zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jednakże brak możliwości zaewidencjonowania danych przychodów czy wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – z uwagi na brak posiadania przez podatnika wymaganej w rozporządzeniu formy ich udokumentowania – nie oznacza automatycznego braku możliwości uznania ich odpowiednio za przychód oraz koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem Wnioskodawca w inny sposób rzetelnie udokumentuje powstanie przychodu podatkowego, czy poniesienie kosztu podatkowego, powinien to uwzględnić w trakcie roku podatkowego w bieżącej zaliczce na podatek, jak również w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie mógł na podstawie zestawienia transakcji generowanego z systemu udostępnionego przez giełdę kryptowalut, a następnie na jego podstawie stworzonym dowodzie wewnętrznym dokumentować przychodu ze zbycia oraz wydatku na nabycie kryptowaluty lub waluty tradycyjnej.

Jednocześnie należy uznać, że w interpretacji indywidualnej nie można jednoznacznie przesądzić, co będzie zdecydowanie wystarczającym dokumentem do zaksięgowania wydatku w koszty podatkowe. Ostateczna ocena, czy wydatek został prawidłowo udokumentowany, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny materiału dowodowego.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że posiadane przez Niego dokumenty (zestawienie transakcji generowane z systemu udostępnianego przez giełdę kryptowalut) będą mogły stanowić podstawę do ujęcia przychodów ze zbycia i wydatków na nabycie kryptowaluty, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe. (pytania nr 12, nr 14).

Odnosząc się natomiast do pytania, czy kupno, sprzedaż lub wymiana kryptowaluty podlegają ujęciu w podatkowej księdze przychodów rozchodów (PKPiR), wskazać należy, że zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

W myśl § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zapisów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z zastrzeżeniem § 20 ust. 2 i 3 oraz § 30 (§ 19 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16, oraz sum miesięcznych przychodów wynikających z ewidencji, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, lub danych wynikających z zestawienia, o którym mowa w § 20 ust. 2, przekazywanych przez podatnika, zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni – § 30 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Zatem, w sytuacji, gdy obrót kryptowalutą jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik stosuje takie zasady ujmowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Zatem, przychód uzyskany ze sprzedaży lub wymiany kryptowalut, sklasyfikowanych jako towar handlowy, podlegają ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe (pytanie nr 13).

Odnosząc się do zagadnienia różnic kursowych przy transakcjach kupna, sprzedaży lub wymiany kryptowalut wskazać należy, że w myśl art. 24c ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do art. 24c ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wtedy, gdy równocześnie dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczania różnic kursowych, o których mowa w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dokonywania transakcji obrotu kryptowalutą, ze względu na fakt, że wirtualna waluta jest jednostką wirtualną, której nie można na gruncie polskiego prawa traktować na równi z walutami obcymi. Natomiast, różnice kursowe mogą powstać w sytuacji gdy dojdzie do sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę obcą, a następnie wypłaty tej waluty obcej z portfela Wnioskodawcy i następczego przewalutowania na złote polskie.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe. (pytanie nr 15).

Przechodząc do zagadnienia ujęcia w spisie z natury posiadanych przez Wnioskodawcę kryptowalut stwierdzić należy, że zasady dotyczące sporządzenia spisu z natury określa natomiast § 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie z § 27 ust. 1a ww. rozporządzenia, obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego nie dotyczy podatników, którzy sporządzili spis z natury na koniec poprzedniego roku podatkowego. W tym przypadku zamiast spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego do księgi wpisuje się spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego.

Towary handlowe objęte spisem z natury podatnik jest obowiązany wycenić według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeśli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 29 ww. rozporządzenia).

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że podatnik powinien ująć towary handlowe w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym towary handlowe niesprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przy czym, w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu kryptowalutą, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

W konsekwencji, Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzenia oraz wpisania do księgi, przychodów i rozchodów spisu z natury posiadanych kryptowalut, zgodnie z zasadami określonymi w § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe (pytanie nr 16).

W odniesieniu do zagadnienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie kryptowalut, które Wnioskodawca posiadał w portfelu na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazać należy, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia kryptowalut – zgodnie z cytowanym przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zaliczyć należy wszelkie koszty (faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane), poniesione w celu nabycia kryptowalut (np. koszt ich nabycia, prowizje na ich zakup). Wydatki te bowiem spełniają kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, w kwocie równej sumie kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do źródła przychodów prawa majątkowe, na zakup kryptowalut nabytych poza prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży kryptowalut.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają szczególnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania kupna-sprzedaży kryptowalut u osób, które dokonują transakcji zakupu kryptowalut poza działalnością gospodarczą. A zatem, mogą to być wszelkie dowody, które nie są sprzeczne z prawem, a które jednoznacznie potwierdzają, że dokonano transakcji kupna-sprzedaży kryptowalut, a także, że wydatek na ich nabycie został faktycznie dokonany i spełnia definicję wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jeżeli w istocie dokumenty, które posiada Wnioskodawca zawierają niezbędne informacje, na podstawi których jest On w stanie prawidłowo wykazać wysokość kosztów uzyskania przychodów, to mogą one stanowić podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie zastrzec należy, że ostateczna ocena, czy transakcja została właściwie udokumentowana leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie, w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Tutejszy Organ podatkowy zaznacza, że w odpowiedzi na niniejsze pytanie nie odniósł się do kwestii „kwoty podlegającej wpisaniu do KPiR na podstawie oświadczenia o przekazaniu praw majątkowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej”, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe (pytanie nr 20).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.