Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4511-287/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-10
Teza: w zakresie ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu wykonywania czynności nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, zarządcy sądowego oraz syndyka, a także możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z ww. tytułu tzw. podatkiem liniowym.
Słowa kluczowe: nadzorca sądowy; syndycy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 10 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu wykonywania czynności nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, zarządcy sądowego oraz syndyka, a także możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z ww. tytułu tzw. podatkiem liniowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu wykonywania czynności nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, zarządcy sądowego oraz syndyka, a także możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z ww. tytułu tzw. podatkiem liniowym.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 1 listopada 2004 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie opisanym w PKD 70.22.Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (klasyfikacja ta została potwierdzona opinią Urzędu Statystycznego w Łodzi z 27 czerwca 2006 r.). Działalność Wnioskodawcy w ww. zakresie polega na prowadzeniu postępowań naprawczych i upadłościowych, jako nadzorca sądowy, syndyk masy upadłości, zarządca lub tymczasowy nadzorca sądowy. Biorąc pod uwagę wielkość dochodów otrzymywanych przez Wnioskodawcę w ciągu roku kalendarzowego – obecnie większość pochodzi z działalności w zakresie sklasyfikowanym wg PKD pod symbolem 70.22.Z. (prowadzenie postępowań naprawczych i upadłościowych jako nadzorca sądowy, syndyk masy upadłości, zarządca lub tymczasowy nadzorca sądowy). Ponadto od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca złożył stosowne oświadczenie o rozliczaniu się tzw. podatkiem liniowym wg stawki 19%. Obecnie Wnioskodawca od części przychodów (stanowiących mniejszość) odprowadza podatek liniowy w wysokości 19%, natomiast od większości przychodów (prowadzenie postępowań naprawczych i upadłościowych jako nadzorca sądowy, syndyk masy upadłości, zarządca lub tymczasowy nadzorca sądowy) odprowadza podatek progresywny.

Istotne elementy stanu faktycznego przedstawiono również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, m.in. że:

*   działalność gospodarcza Wnioskodawcy tj. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, mieści w swoim zakresie także prowadzenie postępowań naprawczych i upadłościowych jako nadzorca sądowy, tymczasowy nadzorca sądowy, zarządca lub syndyk masy upadłości. Działalność ta jest ściśle związana z kwalifikacjami zawodowymi Wnioskodawcy i ma profesjonalny charakter,
*   działalność ta cechuje się ciągłością, powtarzalnością podejmowanych działań oraz jej zorganizowaniem,
*   obecnie Wnioskodawca jest nadzorcą/syndykiem w pięciu postępowaniach upadłościowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, zarządcy oraz syndyka można zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2.  Czy wynagrodzenie nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, zarządcy sądowego, syndyka zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej) można opodatkować zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, a więc tzw. podatkiem liniowym?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „ustawa PIT”), źródłami przychodów są odpowiednio działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową (wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową), polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł zaliczonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychodami z działalności gospodarczej nie są zatem takie przychody, które zostały zaliczone przez ustawodawcę do pozostałych źródeł przychodów, znajdujących się w katalogu źródeł przychodów, tj. m.in. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca wyraźnie zatem rozróżnił w przepisach PIT źródła przychodu m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście oraz przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym ustawodawca dokonał podziału, który ma charakter rozłączny.

W ocenie Wnioskodawcy, kwalifikacja do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu prowadzenia postępowania upadłościowego lub naprawczego w charakterze nadzorcy sądowego, syndyka masy upadłości, zarządcy lub tymczasowego nadzorcy sądowego, jest zależna od formy prawnej wykonywania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zatem Wnioskodawca, który działalność gospodarczą wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowanej do źródła przychodów jaką jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, wynagrodzenie to winien zaliczyć do przychodów z tego źródła.

Art. 13 ustawy PIT wskazuje jakiego rodzaju przychody kwalifikuje się do działalności wykonywanej osobiście, lecz nie definiuje jej poprzez określenie cech.

Zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności (…). Wnioskodawca wskazuje, że przychody z tytułu wykonywania czynności w charakterze nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, zarządcy sądowego lub syndyka, nie zalicza się do przychodu uzyskiwanego z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Zlecenie dokonania czynności przez odpowiedni organ, ma swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane mu wynagrodzenie z tytułu prowadzenia postępowań naprawczych lub upadłościowych (czynności syndyka, nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego i zarządcy), można i należy zaklasyfikować do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, by osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądu lub innych podmiotów określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody. W takiej sytuacji, zachodzi konieczność zakwalifikowania osiąganych w ten sposób przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy PIT. Jeśli jest ona wykonywana w formie organizacyjnej, w ramach której Wnioskodawca osiąga dochody kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a czynności podejmowane przez niego w ww. charakterze są wykonywane w ramach tej działalności, to wynagrodzenie z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła przychodów. Ww. działalność zawodowa Wnioskodawcy nie jest prowadzona w innej formie, np. w ramach stosunku pracy, co mogłoby skutkować odmienną kwalifikacją otrzymywanych przychodów. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu administracyjnego z 21 października 2013 r. sygn. akt II FPS 1/13 Wnioskodawca wskazał także, że wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a ustawy PIT, a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Podobnie, zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 6 ustawy PIT mogą zostać zaliczone do źródła przychodów – pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy zatem wskazać, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy, tj. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, mieści w swoim zakresie także prowadzenie postępowań naprawczych i upadłościowych jako nadzorca sądowy, tymczasowy nadzorca sądowy, zarządca lub syndyk masy upadłości. Działalność ta jest ściśle związana z kwalifikacjami zawodowymi Wnioskodawcy i ma profesjonalny charakter. Syndyk dokonuje czynności we własnym imieniu, na rachunek upadłego. Ponadto działalność ta cechuje się ciągłością, powtarzalnością podejmowanych działań oraz jej zorganizowaniem. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w charakterze nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, zarządcy sądowego oraz syndyka, należy zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PIT. Wnioskodawca wskazał przy tym, że obecnie jest nadzorcą/syndykiem w pięciu postepowaniach upadłościowych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, Wnioskodawca powołał:

*   interpretację ogólną Ministra Finansów z 21 listopada 2013 r. Znak: DD3/033/181/CRS/ RD-90955/13,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 października 2014 r. Znak: ITBP1/415-849/MW.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, pozwalają mu wybrać sposób opodatkowania tych dochodów przewidziany w art. 30c tej ustawy, po złożeniu właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania (co zostało uczynione przez Wnioskodawcę tuż po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 9a ustawy PIT, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba, że podatnik złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (…). Art. 9a ust. 2 ustawy PIT wskazuje natomiast, że podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, składając właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania.

Zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy PIT, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Jak stanowi art. 30c ust. 1 ustawy PIT, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, uzyskiwanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Składając oświadczenie o wyborze 19% podatku liniowego, podatnik musi uwzględniać przesłanki określone w art. 9a ust. 3 pkt 2 ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przy czym możliwość ta jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy w wyniku prowadzenia działalności uzyskają przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Na potwierdzenie ww. stanowiska, Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 października 2014 r. Znak: ITBP1/415-849/MW.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  wynagrodzenie nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, zarządcy oraz syndyka można zaliczyć do przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT (pozarolniczej działalności gospodarczej).
2.  wynagrodzenie nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, zarządcy sądowego, syndyka, zaliczane do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (winno być art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza) można opodatkować zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy (podatkiem liniowym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest działalnością zarobkową,
*   musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;
*   musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;
*   działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy;
*   przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008r. I SA/Op 18/08). Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przez powtarzalność rozumie się natomiast cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, bowiem, jak już wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione.

Zatem – co do zasady − nie są przychodami z działalności gospodarczej takie przychody, które zostały zaliczone przez ustawodawcę do pozostałych źródeł przychodów znajdujących się w katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy), tj. m.in. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Ustawodawca wyraźnie bowiem rozróżnił w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu, m.in. działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą; dokonany podział ma charakter rozłączny.

Zgodnie z art. 13 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak z powyższego wynika ustawodawca wyraźnie rozróżnia działalność wykonywaną osobiście i działalność gospodarczą jako dwa odrębne (różne) źródła przychodu.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ww. ustawy powoduje, że na sądach, prokuraturach, czy też organach władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Na podstawie art. 42 ust. 1 powoływanej ustawy, płatnik ma (w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczkę pobrano) obowiązek przekazania pobranej zaliczki na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika. W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnik ma obowiązek przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu na formularzu PIT-11 (art. 42 ust. 2 cyt. ustawy).

Na gruncie powołanych wyżej przepisów prawa pojawiły się jednak wątpliwości w zakresie kwalifikacji przychodów do właściwego źródła w sytuacji, gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność prowadzona przez podatnika spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej.

W związku z powstałymi wątpliwościami, kierując się orzecznictwem sądowo-administracyjnym, Minister Finansów w dniu 21 listopada 2013 r. wydał interpretację ogólną Znak: DD3/033/181/CRS/13/RD–90955/13, dotyczącą kwalifikacji do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu. W interpretacji tej uznał, że kwalifikacja przychodu do odpowiedniego źródła jest zależna od formy prawnej wykonywania przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu zawodu adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego, czy rzecznika patentowego. Zatem przychody uzyskiwane z tego tytułu mogą zostać zaliczone do źródła przychodów – działalność gospodarcza, pomimo iż są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Skoro tak, to nie ma też powodów, aby inaczej traktować przychody innych osób, które działają na zlecenie organów władzy, administracji państwowej lub samorządowej, sądu czy prokuratora.

W interpretacji ogólnej z dnia 22 maja 2014 r. Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426, Minister Finansów wskazał natomiast, że jeżeli podatnik, uzyskuje przychody w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej, może zakwalifikować te przychody do źródła – działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy wymienione są w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisu art. 13 pkt 8 i 9 oraz art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko w art. 13 pkt 9 ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że przychody w nim wymienione zawsze będą kwalifikowane do źródła przychodów – „działalność wykonywana osobiście”, nawet jeżeli będą uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Ustawodawca dopuszcza więc możliwość zaliczenia przychodów – z działalności wykonywanej osobiście do działalności gospodarczej, jeżeli są uzyskiwane w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej.

Jak z powyższego wynika, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza, aby przychody uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście zaliczać do przychodów

z działalności gospodarczej, jeśli wykonywane są one właśnie w warunkach spełniających przesłanki „działalności gospodarczej”. Powyższy sposób kwalifikacji należy stosować wobec wszystkich grup zawodowych wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy, a zatem także wobec biegłych, tłumaczy, mediatorów, czy innych osób działających na zlecenie podmiotów wymienionych w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć przy tym należy, że skoro jak wskazano powyżej ustawa dopuszcza możliwość takiej kwalifikacji, to nie oznacza to, że przychody uzyskiwane przez ww. osoby muszą być zawsze zaliczane do działalności gospodarczej. Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza możliwości osiągania przychodów z działalności wykonywanej osobiście we wskazanym zakresie w ramach działalności gospodarczej. Zatem wskazane przychody mogą być kwalifikowane zarówno do działalności gospodarczej, jak i działalności wykonywanej osobiście.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi postępowania naprawcze i upadłościowe podmiotów gospodarczych, jako nadzorca sądowy, syndyk masy upadłości, zarządca sądowy lub tymczasowy nadzorca sądowy. Biorąc pod uwagę wielkość otrzymywanych dochodów, obecnie większość pochodzi z działalności w zakresie sklasyfikowanym wg PKD pod symbolem 70.22.Z. – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w ramach której Wnioskodawca prowadzi postępowania naprawcze i upadłościowe jako nadzorca sądowy, syndyk masy upadłości, zarządca lub tymczasowy nadzorca sądowy. Ponadto od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca złożył stosowne oświadczenie o rozliczaniu się tzw. podatkiem liniowym wg stawki 19%. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy mieści w swoim zakresie także prowadzenie postępowań naprawczych i upadłościowych jako nadzorca sądowy, tymczasowy nadzorca sądowy, zarządca lub syndyk masy upadłości. Działalność ta jest ściśle związana z kwalifikacjami zawodowymi Wnioskodawcy i ma profesjonalny charakter. Cechuje się również ciągłością, powtarzalnością podejmowanych działań oraz zorganizowaniem. Obecnie Wnioskodawca jest nadzorcą/syndykiem w pięciu postępowaniach upadłościowych.

W świetle powyższego wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przeszkód aby dochody, co do zasady wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli są uzyskiwane w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej. Taka sytuacja dotyczyć będzie osób prowadzących działalność gospodarczą z tytułu wykonywanych w ramach tej działalności m.in. na zlecenie sądu czynności, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane w takich warunkach można kwalifikować do działalności gospodarczej. Takiej też kwalifikacji należy dokonać w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, z którego w szczególności wynika, że wszelkie czynności związane z prowadzeniem postępowań naprawczych i upadłościowych wobec podmiotów gospodarczych, prowadzi on w ramach działalności gospodarczej objętej symbolem PKD 70.22.Z – pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, która to klasyfikacja została potwierdzona opinią Urzędu Statystycznego, jak również, że podejmowane przez niego działania spełniają przesłanki określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości opodatkowania wskazanych we wniosku dochodów tzw. podatkiem liniowym, zauważyć należy, że w myśl art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Przy czym, stosownie do art. 9a ust. 4 tej ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wskazać jednakże należy, że jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (art. 9a ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy).

Skoro wykonanie wskazanych we wniosku czynności odbywa się w warunkach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to nie ma podstaw, aby uzyskane z tego tytułu przychody kwalifikować do innego źródła niż działalność gospodarcza. Konsekwencją powyższej kwalifikacji jest możliwość opodatkowania uzyskanych z ww. tytułu dochodów tzw. podatkiem liniowym, o ile spełnione zostały warunki wynikające z art. 9a ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 9a ust. 3 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.