Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.312.2019.3.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-16
Teza: Transakcja nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; stawka-stawki podatku; teren-teren budowlany; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2019 r. (data wpływu 19 lipca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia działki gruntu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia działki gruntu.

Wniosek uzupełniony został w dniu 18 lipca 2019 r. (data wpływu 19 lipca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości gruntowej nr 7/1 niezabudowanej o łącznym obszarze 1,2980 ha, którą nabyła na podstawie umowy darowizny z 24 czerwca 2005 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość pozostając wówczas w związku małżeńskim, w którym obowiązuje majątkowy ustrój wspólności ustawowych (małżonkowie nie zawierali umów rozszerzających ich wspólność ustawową) a nieruchomość stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni.

Nieruchomość objęta jest obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Miasta zatwierdzonym Uchwałą przez Radę Gminy, ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym, zgodnie z którym działka stanowi tereny oznaczone symbolem 327. UW/P o podstawowym przeznaczeniu aktywność gospodarcza nieprzemysłowa, usługi nie cenotwórcze, produkcja, składy i magazyny oraz 19KDD - tereny dróg publicznych dojazdowych.

Działka nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz art. 461 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym z upoważnienia Starosty, przedmiotowa działka gruntu nr 7/1 zawiera obszar 1,2980 ha sposób korzystania SRIVa I SRIVb - sady.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 tj.).

W dniu 10 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem jest spółka z siedzibą w Luksemburgu (kupujący jest cudzoziemcem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, lecz wobec faktu, iż kupujący jest przedsiębiorcą państwa członkowskiego Europejskiego Obszaru Gospodarczego), której przeważającym przedmiotem działalności przedsiębiorcy jest PKD 41.10.Z realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Spółka zamierza przeprowadzić Inwestycję na nieruchomości polegającą na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą (m.in. doki i place manewrowe, drogi dojazdowe, zbiorniki retencyjne, zbiorniki przeciwpożarowe, ogrodzenia, instalacje sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, energetycznych, gazowych, teleinformatycznych). W tym celu, Spółka będzie wnioskować o wydanie między innymi decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej Inwestycji na środowisko, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oraz będzie przeprowadzała prace przygotowawcze, badania i odwierty na nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania w jaki sposób działka nr 7/1 była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię, Wnioskodawczyni wskazała, że działka nr 7/1 od momentu objęcia posiadania, miała charakter rolny i była użytkowana jako sad. Po wykarczowaniu sadu nie jest użytkowania - obecnie rosną na niej drzewa, samosiew.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy działka była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w tym czy była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, bądź też była udostępniana odpłatnie osobom trzecim, Wnioskodawczyni wskazała, że działka nr 7/1 nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa działka nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, nie była również udostępniana odpłatnie osobom trzecim.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy przed sprzedażą działki Wnioskodawczyni podejmowała/będzie podejmowała czynności wymagające zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzające do podniesienia wartości przedmiotowej działki np. uzyskanie jakichś decyzji, uzyskanie jakichś pozwoleń, uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, ogrodzenie terenu, bądź inne, Wnioskodawczyni wskazała, że przed sprzedażą działki nie podejmowała ani nie będzie podejmowała czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowej działki np. uzbrojenia terenu, doprowadzenia mediów, ogrodzenia terenu lub innych.

Odpowiadając na pytanie Organu dotyczące wskazania czy przed sprzedażą działki Wnioskodawczyni podejmowała/będzie podejmowała aktywne działania marketingowe w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży działki (np. reklama), Wnioskodawczyni wskazała, że przed sprzedażą działki nie podejmowała ani nie będzie podejmowała aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczającymi poza zwykłe formy ogłoszenia, mających na celu dokonanie sprzedaży działki (np. reklama).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania jakie postanowienia dotyczące planowanej transakcji sprzedaży działki wynikają z umowy przedwstępnej zawartej … 2019 r., tj. czy w umowie przedwstępnej zostały określone warunki, które muszą zostać spełnione aby doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działki (np. uzyskanie zgód, pozwoleń, opinii, decyzji itp.) Wnioskodawczyni wskazała, że w umowie przedwstępnej z 10 kwietnia 2019 r. przewidziano następujące postanowienia:

Umowa, na mocy której Sprzedająca sprzeda, a Kupujący kupi Przedmiot Sprzedaży („Umowa Sprzedaży”) zostanie zawarta po spełnieniu się następujących warunków („Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży”), w dacie wskazanej przez Kupującego Sprzedającej z co najmniej 3-dniowym wyprzedzeniem (zawiadomienie o zawarciu Umowy Sprzedaży wysłane zostanie listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru wysłanym za pośrednictwem Poczty Polskiej lub przesyłką kurierską za potwierdzeniem odbioru na adres korespondencyjny Sprzedającej określony w § 11 niniejszej Umowy oraz na adres poczty elektronicznej określony w § 11 niniejszej Umowy, a przesyłka nadana do Sprzedającej na adres poczty elektronicznej wskazany w § 11 niniejszej Umowy traktowana będzie jako prawidłowo doręczona po potwierdzeniu jej otrzymania w tej samej formie przez Sprzedającą), ale nie później niż do dnia 10 grudnia 2020 r. (dziesiątego grudnia dwa tysiące dwudziestego roku) („Data Ostateczna”):

1.  przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analiz stanu prawnego Przedmiotu Sprzedaży i uznanie przez Kupującego, że raport prawny dotyczący Nieruchomości jest pozytywny,
2.  uzyskaniu przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Przedmiotu Sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,
3.  uzyskaniu przez Kupującego warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych, w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Przedmiotu Sprzedaży, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie Przedmiotu Sprzedaży oraz kolidować z planowaną przez Kupującego Inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej Inwestycji - parametry określone w Załączniku Nr 2 do niniejszej Umowy,
4.  potwierdzeniu przez właściwe organy administracji publicznej oraz właściwe podmioty, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej Inwestycji na Przedmiocie Sprzedaży - parametry warunków technicznych określone w Załączniku Nr 2 do niniejszej Umowy,
5.  potwierdzeniu przez organ administracji publicznej, iż Przedmiot Sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej,
6.  podpisaniu oraz przekazaniu przez Sprzedającą Kupującemu na wezwanie Kupującego oświadczenia dotyczącego zgodności działań Sprzedającej z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu, którego wzór stanowi Załącznik Nr 1 do niniejszej Umowy,
7.  oświadczenia i zapewnienia Sprzedającej zawarte w treści niniejszego aktu pozostają ważne i aktualne w Dacie Ostatecznej,
8.  uzyskaniu przez Kupującego w terminie najpóźniej do dnia 10.02.2020 r. (dziesiątego lutego dwa tysiące dwudziestego roku) prawomocnej i ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego Inwestycji na środowisko, wymienionej w Załączniku nr 2,
9.  uzyskaniu przez Kupującego w terminie najpóźniej do dnia 10.05.2020 r. (dziesiątego maja dwa tysiące dwudziestego roku) prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji wymienionej w Załączniku nr 2,
10.  uzyskaniu przez Kupującego uchwały Wspólników Kupującego wyrażającej zgodę na nabycie Przedmiotu Sprzedaży,
11.  dostarczenia do Umowy Sprzedaży przez Sprzedającą następujących dokumentów:
    *   wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej dla Nieruchomości,
    *   wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy Wnioskodawczyni udzieliła potencjalnemu nabywcy działki - Sp. z o.o. (lub innemu podmiotowi) pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w imieniu Wnioskodawczyni w związku z planowaną transakcją sprzedaży działki Wnioskodawczyni wskazała, że udzieliła pełnomocnictwa o następującej treści:

1.  Wnioskodawczyni udziela Panu X, legitymującemu się dowodem osobistym numer …. pełnomocnictwa, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do dokonywania w ich imieniu następujących czynności:
    1.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,
    2.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskanie decyzji dot. gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
    3.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu wyżej wymienionych czynności,
    4.  zawarcia w imieniu Sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
    5.  uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego Inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Przedmiocie Sprzedaży Inwestycji planowanej przez Kupującego,
    6.  uzyskania - wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży - we właściwych dla Sprzedającej oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e Ustawy Ordynacja Podatkowa, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi.

Pełnomocnictwo to uprawnia pełnomocnika do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach. Wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi, określonymi w podpunktach a-e, będą obciążały Kupującego.

W przypadku gdy Umowa dokumentowana niniejszym aktem notarialnym ulegnie rozwiązaniu, Pan X działający w imieniu i na rzecz Spółki pod firmą: P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązuje się do rozwiązania umów, o których mowa powyżej w terminie 2 (dwóch) miesięcy od dnia rozwiązania niniejszej Umowy.

1.  przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej KW, prowadzonej przez Sąd Rejonowy. Pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również wykonywania fotokopii przez pełnomocnika, a także do ustanawiania dalszych pełnomocników. Ponadto, pełnomocnik uprawniony jest do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których działka (stanowiąca Przedmiot Sprzedaży) została odłączona,
2.  uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości.

Strony umowy przedwstępnej postanowiły, iż od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia oznaczonego jako Data Ostateczna, Kupującemu przysługiwać będzie prawo dysponowania Przedmiotem Sprzedaży dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego Inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (z prawem cesji tego prawa na osobę trzecią), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, a także do wejścia na teren Przedmiotu Sprzedaży celem usunięcia kolizji istniejących sieci i projektowanym przebiegiem sieci, prowadzenia prac przygotowawczych, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji polegającej na wybudowaniu centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane nie będzie wiązało się z faktycznym prowadzeniem prac na Nieruchomości. Kupującemu będzie przysługiwało prawo do przeprowadzenia badań geotechnicznych na Nieruchomości oraz badań środowiskowych Nieruchomości. O terminie tych badań Kupujący powiadomi Sprzedającą z wyprzedzeniem na adres poczty elektronicznej określony w § 11 poniżej w terminie 7 dni, a przesyłka nadana do Strony na adres poczty elektronicznej wskazany powyżej traktowana będzie jako prawidłowo doręczona po potwierdzeniu jej otrzymania w tej samej formie przez druga Stroną. Badania będą wykonywane przy obecności Sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy planowana sprzedaż przedmiotowej działki gruntu nr 7/1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawczyni ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Sprzedaż działki gruntu nr 7/1 nie podlega opodatkowaniu. Ewentualnie, sprzedaż tej działki może zostać zakwalifikowana jako podlegająca zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Kluczowa dla niniejszej sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grotę Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Konieczne jest również zwrócenie uwagi na brzmienie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), która - zgodnie z art. 1 ust. 1 określa:

*   zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
*   zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudów) - przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (zwanym również: „mpzp”) mającym zastosowanie do niniejszego stanu faktycznego i zatwierdzonym Uchwałą z dnia 26 września 2007 r. Rady Gminy, ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym 2008 r. podstawowe przeznaczenie gruntu zostało określone jako aktywność gospodarcza nieprzemysłowa, usługi nie cenotwórcze produkcja, składy, magazyny wielkopowierzchniowe oraz tereny dróg publicznych dojazdowych. Już z samej interpretacji prima facie wynika, iż mpzp nie przewiduje wprost przeznaczenia literalnie brzmiącego „pod zabudowę”.

Stosownie do postanowień mpzp, tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej - oznaczone są symbolem MN, tereny zabudowy usługowej - U, tereny zieleni objęte formami ochrony przyrody zgodnie z przepisami o ochronie przyrody - ZN, lasy - ZL, tereny zieleni urządzonej, takie jak parki, ogrody, zieleń towarzysząca obiektom budowlanym, zieleńce, arboreta, alpinaria, grodziska, kurhany, zabytkowe fortyfikacje - ZP, tereny wód powierzchniowych śródlądowych (rzeki, jeziora, stawy, strumienie, kanały) - WS, tereny dróg publicznych - KD, tereny infrastruktury technicznej, elektroenergetyka - E. Wobec powyższego, gruntami zabudowanymi mogą być wyłącznie symbole MN, U i w konsekwencji, tereny oznaczone symbolem P nie mogą zostać uznane za tereny zabudowane, ściśle w rozumieniu mpzp, jak również w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotową materię należy uzupełnić o istotną okoliczność, iż zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, przedmiotowa działka została w opisie użytku określona wyłącznie jako „sady”, co koresponduje z faktycznym wykorzystaniem przedmiotowego terenu. Nie można również na tyle różnicować sytuacji prawnej podatników, mając na uwadze jedyne kryterium - istnienia planu mpzp, bowiem sam fakt jego istnienia, w konsekwencji powoduje objęcie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. (I FPS 8/10) stwierdzono, że „w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy”. W konsekwencji, w razie wątpliwości związanych z treścią zapisów zwerbalizowanych w mpzp, należy uzupełniająco sięgać do postanowień ewidencji gruntów a nawet - w ocenie Wnioskodawczyni - do faktycznego wykorzystania terenu, będącego przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przed tutejszym Organem.

Jak słusznie podkreśla się w literaturze prawno-podatkowej, terenem przeznaczonym pod zabudowę, czyli takim, który ma służyć celom zabudowy i wznoszenia na nim obiektów budowlanych, są tereny określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami literowymi: MN, MW, U, US, UC, RU, RM, KD, KDW, KW, E, G, W, K, T, O, C (G. Kaptur, VAT zwolnienie dostawy nieruchomości niezabudowanej, cz. I. Nieruchomości 2015, Nr 11, str. 29). W tych przypadkach obiekty budowlane, które mają być na tych terenach wzniesione determinują przeznaczenie terenu - jego przyszłe wykorzystanie pod zabudowę (G. Kaptur, VAT zwolnienie dostawy nieruchomości niezabudowanej, cz. I. Nieruchomości 2015, Nr 11, str. 29). W tym katalogu nie znajduje się natomiast symbol P - dotyczący produkcji, składów i magazynów wielkopowierzchniowych.

Przeznaczenia zabudowy natomiast nie można rozciągać na inne oznaczenia kodów klasyfikacji występujących w mpzp ponieważ dotyczą wyłącznie tych, które wprost (literalnie) wynikają z mpzp. W każdym natomiast wypadku należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w piśmiennictwie, iż nie można stawiać znaku równości pomiędzy dopuszczaniem zabudowy na danym terenie a przeznaczeniem tego terenu pod zabudowę (G. Kaptur, VAT - zwolnienie dostaw) nieruchomości niezabudowanej, cz. II, Nieruchomości 2015, Nr 12, str. 25).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. (I FSK 1470/11) Sąd stwierdził, iż „przyjęcie stanowiska jakoby możliwość zagospodarowania gruntu jakimikolwiek obiektami budowlanymi nadawała mu charakteru terenu przeznaczonego pod zabudowę, prowadziłoby do wniosku, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU nie miałby zastosowania nawet do gruntów leśnych czy terenów zielonych”. W konsekwencji zaprezentowanych stanowisk, nie jest dopuszczalne automatyczne stwierdzanie przeznaczenia terenu, w oderwaniu od innych okoliczności faktycznych sprawy i dokumentów potwierdzających jej faktyczne wykorzystanie (wypisu z rejestru gruntów itp.).

Treść art. 43 ust. 1 pkt 9 uzupełniona definicją ustawową terenu zabudowanego art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług należy odczytywać literalnie, to znaczy, że gruntem przeznaczonym pod zabudowę może być wyłącznie teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren zabudowy usługowej, teren zabudowy zagrodowej. Wszelkie pozostałe przeznaczenia terenu zwerbalizowane w treści mpzp powinny podlegać każdorazowej ocenie in casu.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.), przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy - Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 tj.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i. umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest treść wypisu z rejestru gruntów, wskazująca na sposób korzystania z przedmiotowego gruntu jako sady. Tego typu stwierdzenia uzasadniają wniosek oparty na całokształcie okoliczności stanu faktycznego, iż przedmiotowej działki nie można uznać za teren zabudowany.

Należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż 17 stycznia 2013 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał istotne orzeczenie w sprawie C-543/11 Woningstichting Maasdriel, w którym uznał, że zwolnienie z VAT dostawy terenów niezabudowanych nie obejmuje dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku nawet wówczas, gdy w dniu dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem poza wspomnianą rozbiórką. Warunkiem jest, aby z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy, w tym z zamiaru stron, wynikało, że w dacie dostawy działka rzeczywiście była przeznaczona pod zabudowę. Zamiar stron powinien być zaś ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek.

W konsekwencji, mając na uwadze słuszny cel - spójności przepisów prawa wspólnotowego, nie można uznać za grunty zabudowane, również takie tereny, które faktycznie nie są zabudowane, natomiast z treści mpzp wynika przeznaczenie aktywność gospodarcza nieprzemysłowa, usługi nie cenotwórcze produkcji, składów i magazynów wielkopowierzchniowych.

Wobec powyższego, przeznaczenie terenu uwidocznione w mpzp nie ma charakteru absolutnego i uzasadnione jest również sięganie do zamiaru strony umowy.

Odnosząc się do rodzimego orzecznictwa sądowoadministracyjnego należy przedstawić treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. (I FSK 216/11), wskazującego, iż dzierżawa gruntu podlega zwolnieniu wtedy, gdy dany grunt jest przeznaczony na cele rolnicze. W przypadku nieruchomości gruntowej o jej rolniczym przeznaczeniu świadczy faktyczne prowadzenie działalności rolniczej na danym gruncie, o czym świadczyć mogą postanowienia zawartej umowy dzierżawy. Akty prawa miejscowego nie stanowią wiarygodnego źródła informacji na ten temat, gdyż regulują jedynie uprawnienie do prowadzenia określonej działalności, w tym działalności rolniczej, nie dając jednak gwarancji, że taka działalność jest faktycznie prowadzona.

W celu właściwej interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku i usług w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, należy odnieść się również do dalszego orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r. (III SA/Gl 204/16) stwierdzono, że możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli, a zwłaszcza jakiegokolwiek obiektu małej architektury nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu budowlanego, gdyż w przedmiotowej sprawie obejmuje on wyłącznie tereny lasów i zadrzewień.

W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2018 r. (I FSK 1272/16, MoPod 2019 nr 1, str. 3, Przeg. Pod. 2018 nr 12, str. 45, Legalis Numer 1828093) dostawa działki, która nie jest przeznaczona pod zabudowę (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), na której stoi jedynie nieistotna dla charakteru obiektu budowlanego część budynku, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) (np. ganek, schody, czy taras), dotyczy terenu niezabudowanego, a zatem podlegać powinna zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W zbliżonym stanie faktycznym do stanu faktycznego opisanego powyżej, który był podstawą wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2015 r. (ILPP1/4512-1-720/15-4/JK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że dostawa części działki nr 129/4 oznaczonej symbolem R 1.03. - Produkcja rolnicza z wykluczeniem zabudowy (która nie spełnia definicji terenu budowlanego), będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast dostawa części działek oznaczonych symbolem PG 2.01. - Przemysł wydobywczy, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, pod warunkiem, że tereny te - jak wskazał Zainteresowany - nie stanowią terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni planowana transakcja sprzedaży działki niezabudowanej, będzie objęta dyspozycją przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego zwolnienia przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, od strony podmiotowej, działalności Wnioskodawczyni nie można uznać za prowadzenie - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - działalności gospodarczej w rozumieniu komentowanej ustawy i tym samym planowana transakcja nie podlega opodatkowaniu w zakresie podatku od towarów i usług.

W przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10). Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Konieczną konsekwencją poczynionych przez Trybunał ustaleń jest stwierdzenie, iż niezbędnym warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od towarów i usług jest to czy ta osoba podejmuje aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, tj. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Wobec powyższego, jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i osoba ta nie podejmuje aktywnych działań w celu dokonania sprzedaży, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie, tak jak wykazano w stanie faktycznym będącym podstawą wniosku o wydanie interpretacji, działania Wnioskodawczyni nie przybierają postaci zorganizowanego, systematycznego i handlowego działania. Przedmiotowa działka stanowi jej majątek prywatny, na którym nie zostały dokonywane czynności związane z działaniami marketingowymi lub ściśle powiększającymi wartość działki. Planowana transakcja przybiera postać działania jednorazowego mającego za przedmiot majątek prywatny podatnika.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011 r.) utrwalił się pogląd, zgodnie z którym formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Jeżeli działania podatnika nie wskazują na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, ponieważ nie podjęto żadnych czynności zmierzających do przygotowania działek do sprzedaży, to nie można uznać go za podatnika podatku VAT. Do podobnego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 października 2015 r., znak ILPP3/4512-1-117/15-2/DC.

Wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. 1 FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

W konsekwencji powyższych wywodów, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna dokonująca jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, nieprzybierająca postaci zorganizowanej, zarejestrowanej działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawczyni planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu, jako że nie przybiera postaci prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednakże należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem, powołanego również przez Wnioskodawczynię orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Z powyższego wyroku wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W analizowanym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Orzeczenie to odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Zatem kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni planuje sprzedaż niezabudowanej działki gruntu o nr ewidencyjnym 7/1, którą nabyła w 2005 r. na podstawie umowy darowizny. Od momentu nabycia działka 7/1 miała charakter rolny i była użytkowana jako sad (po wykarczowaniu sadu nie jest użytkowania, obecnie rosną na niej drzewa, samosiew). Działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, nie była również udostępniana odpłatnie osobom trzecim. Przed sprzedażą działki Wnioskodawczyni nie podejmowała/nie będzie podejmowała czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowej działki np. uzbrojenia terenu, doprowadzenia mediów, ogrodzenia terenu, lub innych. Wnioskodawczyni nie podejmowała/nie będzie podejmowała aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczającymi poza zwykłe formy ogłoszenia, mających na celu dokonanie sprzedaży działki (np. reklama).

Działka nr 7/1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - zgodnie z jego ustaleniami stanowi tereny oznaczone symbolem 327.UW/P o podstawowym przeznaczeniu aktywność gospodarcza nieprzemysłowa, usługi nie cenotwórcze, produkcja, składy i magazyny oraz 19KDD - tereny dróg publicznych dojazdowych. Działka nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz art. 461 Kodeksu cywilnego.

W dniu 10 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną ze Spółką, która zamierza przeprowadzić na nieruchomości inwestycję polegającą na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą (m.in. doki i place manewrowe, drogi dojazdowe, zbiorniki retencyjne, zbiorniki przeciwpożarowe, ogrodzenia, instalacje sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, energetycznych, gazowych, teleinformatycznych). Strony uzależniły zawarcie umowy sprzedaży działki od spełnienia wielu warunków, w tym m.in. od uzyskania przez Kupującego: pozytywnego raportu prawnego dotyczącego Nieruchomości, ustaleń, z których będzie wynikało, że warunki glebowo-środowiskowe Przedmiotu Sprzedaży umożliwiają realizację planowanej Inwestycji, warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych, w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Przedmiotu Sprzedaży (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.), które mogą znajdować się na terenie Przedmiotu Sprzedaży i które mogą kolidować z planowaną Inwestycją w związku z czym zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej Inwestycji, potwierdzenia przez właściwe organy administracji publicznej oraz właściwe podmioty, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej Inwestycji na działce, potwierdzenia przez organ administracji publicznej, iż Przedmiot Sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej. Ponadto warunkiem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działki jest uzyskanie przez Kupującego prawomocnej i ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej Inwestycji na środowisko (do 10 lutego 2020 r.) oraz prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej Inwestycji (najpóźniej do 10 maja 2020 r.). Sprzedająca zobowiązana jest do dostarczenia wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej dla Nieruchomości oraz wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości. Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia oznaczonego jako Data Ostateczna, Kupującemu przysługiwać będzie prawo dysponowania Przedmiotem Sprzedaży dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego Inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, tj. dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (z prawem cesji tego prawa na osobę trzecią), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, a także do wejścia na teren Przedmiotu Sprzedaży celem usunięcia kolizji istniejących sieci i projektowanym przebiegiem sieci, prowadzenia prac przygotowawczych, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji polegającej na wybudowaniu centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane nie będzie wiązało się z faktycznym prowadzeniem prac na Nieruchomości. Kupującemu będzie przysługiwało prawo do przeprowadzenia badań geotechnicznych i środowiskowych Nieruchomości.

W związku z planowaną transakcją sprzedaży działki nr 7/1, Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa m.in. do uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej (przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych), włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów, decyzji dot. gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, decyzji o wycince drzew i krzewów i decyzji o nasadzeniach zastępczych (a także dokonania wyżej wymienionych czynności), do zawarcia w imieniu Sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg, uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej Inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na działce Inwestycji planowanej przez Kupującego, uzyskania (wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży) we właściwym urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń o niezaleganiu przez Sprzedającą z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi. Udzielone przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwo uprawnia pełnomocnika do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach. Pełnomocnik ma prawo do przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej, składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, wykonywania fotokopii, do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których działka (stanowiąca Przedmiot Sprzedaży) została odłączona jak również do uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości. Wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi będą obciążały Kupującego.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy planowana sprzedaż działki gruntu nr 7/1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji prawnych, dostawa towarów (w tym nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że sposób nabycia nieruchomości, a także to, że nieruchomość nie została nabyta przez Wnioskodawczynię w celach handlowych, nie może przesądzać o tym, że jej sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu. Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

Analiza opisanych we wniosku okoliczności wskazuje na aktywność Wnioskodawczyni, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, z którego wynika aktywność Wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni wprawdzie nabyła przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy darowizny jednak decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podjęte przez Wnioskodawczynię w celu sprzedaży działki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że z tytułu analizowanej transakcji, Wnioskodawczyni będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawczyni wskazała, że działka nr 7/1 będąca przedmiotem planowanej transakcji, nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze jak również nie była udostępniana odpłatnie osobom trzecim. Wnioskodawczyni nie angażowała środków zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowej działki jak również nie podejmowała żadnych działań marketingowych w celu jej sprzedaży. Należy jednak zauważyć, że umowa przedwstępna zawarta między Wnioskodawczynią i Kupującym wyraźnie uzależnia sfinalizowanie transakcji sprzedaży działki od uzyskania prawomocnych i ostatecznych decyzji umożliwiających Kupującemu realizację Inwestycji na zakupionej działce, tj. decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Inwestycji, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania Inwestycji na środowisko oraz od uzyskania potwierdzenia, że warunki glebowo-środowiskowe i techniczne umożliwiają realizację zamierzonej Inwestycji.

Przy tym, w związku z transakcją zbycia działki gruntu nr 7/1, Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa do przeprowadzenia formalności związanych z planowaną Inwestycją na nieruchomości m.in. do uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej oraz dróg (w tym zawarcia umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg), uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów, decyzji o wycince drzew i krzewów oraz o nasadzeniach zastępczych, decyzji pozwolenia wodnoprawnego, decyzji środowiskowych o uwarunkowaniach oddziaływania planowanej Inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na zakupionej działce planowanej przez Kupującego Inwestycji. Ponadto Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa do składania, podpisywania, zmiany, cofania oraz odbioru decyzji, wniosków umów i innych dokumentów.

W tym miejscu należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), w której została uregulowana kwestia udzielania pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawne w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, że działania związane z przyszłą inwestycją na zbywanej nieruchomości faktycznie podjął pełnomocnik nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Wnioskodawczyni. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Wnioskodawczyni.

Zatem, mimo że w analizowanej sprawie czynności związane z wypełnieniem warunków określonych w umowie przedwstępnej faktycznie podjął pełnomocnik Wnioskodawczyni to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Wnioskodawczyni, tj. zmierzają do sprzedaży działki i osiągnięcia pożytku z tego tytułu. Fakt, że pełnomocnik, działając w oparciu o formalne pełnomocnictwo Wnioskodawczyni podjął działania zmierzające do realizacji planowanej Inwestycji na nieruchomości (tj. działania zmierzające do uzyskania prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej oraz dróg, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów, decyzji o wycince drzew i krzewów oraz o nasadzeniach zastępczych, decyzji pozwolenia wodnoprawnego, decyzji środowiskowych o uwarunkowaniach oddziaływania planowanej Inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych) świadczą o wykorzystaniu nieruchomości do celów zarobkowych. Rodzaj działań podjętych przez Wnioskodawczynię (wykonywanych przez pełnomocnika) związanych z planowaną transakcją zbycia działki nr 7/1 jest zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców, świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż działki nr 7/1 przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Wnioskodawczyni wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Powyższe okoliczności powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży.

Zatem z uwagi na treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż działki nr 7/1 nie będzie stanowiła czynności zbycia majątku osobistego, lecz sprzedaż majątku wykorzystywanego przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując sprzedaży działki nr 7/1, Wnioskodawczyni wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy a przedmiotowa dostawa działki nr 7/1 będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Innymi słowy, w związku ze sprzedażą nieruchomości Wnioskodawczyni stanie się podatnikiem od towarów i usług dla tej czynności a tym samym będzie zobowiązana do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż działki nr 7/1 nie podlega opodatkowaniu. Ewentualnie, w ocenie Wnioskodawczyni, sprzedaż działki nr 7/1 może zostać zakwalifikowana jako podlegająca zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Niniejsze znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen, w którym TSUE uznał, że: „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem także w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Natomiast, w myśl art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945 ze zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w planie miejscowym określa się obowiązkowo m.in. przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach gospodarowania.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, czy „budowli”. W tym zakresie należy się odnieść do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni z faktu, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie wskazuje wprost, że teren na którym znajduje się działka jest przeznaczony „pod zabudowę” wywodzi, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nie znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę.

Z niniejszym twierdzeniem nie można jednak się zgodzić. Wnioskodawczyni wskazała, że działka nr 7/1 jest niezabudowana oraz, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi teren oznaczony symbolem 327.UW/P o podstawowym przeznaczeniu aktywność gospodarcza nieprzemysłowa, usługi nie cenotwórcze, produkcja, składy i magazyny oraz 19KDD - tereny dróg publicznych dojazdowych. Niniejsze, wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni, świadczy o tym że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 7/1 jest terenem przeznaczonym pod zabudowę, a więc stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Wbrew przekonaniu Wnioskodawczyni wskazanie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, że grunt stanowi teren o podstawowym przeznaczeniu aktywność gospodarcza nieprzemysłowa, usługi nie cenotwórcze, produkcja, składy i magazyny oraz tereny dróg publicznych dojazdowych bez jednoczesnego wskazania wprost „pod zabudowę” świadczy o tym, że dany grunt jest terenem przeznaczonym pod zabudowę. Niniejsze znajduje potwierdzenie chociażby w tym, że Kupujący na niniejszej działce zamierza wybudować centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjne z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą (m.in. doki i place manewrowe, drogi dojazdowe, zbiorniki retencyjne, zbiorniki przeciwpożarowe, ogrodzenia, instalacje sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, energetycznych, gazowych, teleinformatycznych) i o ile Wnioskodawczyni wskazała, że do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działki dojdzie pod warunkiem m.in. uzyskania przez Kupującego prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej Inwestycji tak Wnioskodawczyni nie wskazała aby w tym celu były konieczne jakiekolwiek działania zmierzające do zmiany postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zatem działka 7/1 stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy, a w konsekwencji dostawa działki nr 7/1 nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że transakcja zbycia działki nr 7/1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stosownie bowiem do regulacji zawartych w niniejszym artykule, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów,

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Przy czym w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek od towarów i usług w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Wnioskodawczyni nabyła działkę nr 7/1 w drodze darowizny. Zatem przy nabyciu nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Co więcej przedmiotowa działka była wykorzystywana jako sad a obecnie w ogóle nie jest wykorzystywana. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji transakcja sprzedaży Nieruchomości nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro do omawianej transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym sprzedaż działki gruntu nr 7/1 nie podlega opodatkowaniu, ewentualnie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków oraz interpretacji indywidualnej należy wskazać, że zostały one wydane w odmiennych okolicznościach faktycznych niż przedstawione w analizowanej sprawie zatem nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Wnioskodawczyni w kwestii opodatkowania sprzedaży przedmiotowej działki.

I tak, w powołanym przez Stronę wyroku I FPS 8/10 NSA uznał, że: „ (…) w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (…) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (…)”. Z kolei wyrok NSA I FSK 1470/11 z 23 sierpnia 2012 r. dotyczył dostawy nieruchomości, która zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego stanowiła tereny rolnicze. W niniejszej sprawie natomiast działka nr 7/1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, która nie stanowi nieruchomości rolnej.

Natomiast powołany przez Stronę wyrok TSUE C-543/11 dotyczył sprzedaży działki gruntu przez gminę Maasdriel na rzecz spółki Woningstichting. Umowa sprzedaży zakładała, że przed dostawą działki gmina Maasdie wyburzy zlokalizowany na niej budynek oraz parking, jak również uzbroi teren, aby przygotować działkę pod budowę mieszkań przez Woningstichting. Nieruchomość nie została jednak przygotowana przez gminę w uzgodniony wcześniej sposób (wyburzono jedynie budynek - bez parkingu i nieruchomość nie została uzbrojona pod przeprowadzenie nowej inwestycji budowlanej). Istotą sprawy rozpoznawanej przez NSA w wyroku I FSK 1272/16 była ocena, czy dostawa gruntu, na którym znajduje się część składowa budynku posadowionego na działce sąsiedniej (ganek), będącej własnością nabywcy tego gruntu, jest dostawą terenu zabudowanego, czy też terenu niezabudowanego. Zaś w analizowanej sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że działka nr 7/1 jest niezabudowana i niniejsza kwestia nie jest przedmiotem sporu.

Wyrok I FSK 216/11 NSA dotyczył zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - dzierżawy gruntu przeznaczonego na cele rolnicze. Orzeczenie WSA w Gliwicach III SA/Gl 204/16 dotyczyło zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy terenu niezabudowanego, oznaczonego w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ZL1, o przeznaczeniu podstawowym - tereny lasów i zadrzewień obejmujące istniejące lasy, zadrzewienia oraz tereny przeznaczone do zalesienia bądź zadrzewienia. Z kolei wyrok NSA sygn. akt I FPS 3/07 dotyczył stanu faktycznego, w którym małżonkowie nabyli niezabudowaną nieruchomość rolno-leśną, którą po przekwalifikowaniu przez Gminę na grunty przeznaczone pod zabudowę domów jednorodzinnych, podzielili na 13 działek i stopniowo sprzedawali. Z opisu sprawy nie wynika jednak aby w związku z dokonywaną sprzedażą działek Skarżący udzielali pełnomocnictw do podejmowania działań, tak jak to uczyniła Wnioskodawczyni w analizowanej sprawie. Jednocześnie Organ podziela pogląd wyrażony przez TSUE w wyroku C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że w sytuacji gdy dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę nie stanowi czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej oraz, że podejmowanie przez dany podmiot zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Oceniając całokształt czynności podejmowanych przez pełnomocnika działającego w oparciu o udzielone przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwo (m.in. uzyskanie prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, uzyskanie warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej i dróg, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej) Organ uznał, że działania te wykraczają poza sferę rozporządzania majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą związaną z obrotem nieruchomościami.

Ponadto, tut. Organ zauważa, że powołana przez Stronę interpretacja nr ILPP1/4512-1-720/15-4/JK została wydana w stanie faktycznym, z którego wynikało, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 128/10 oznaczona jest symbolem PG 2.01. - Przemysł wydobywczy oraz KDL 1.01. - Komunikacja publiczna, drogi i ulice lokalne. Z kolei działka nr 129/4 oznaczona jest symbolami: PG 2.01. - Przemysł wydobywczy, R 1.03. - Produkcja rolnicza z wykluczeniem zabudowy oraz KDL 2.01. - Komunikacja publiczna, drogi i ulice lokalne. Przy czym Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu działki nr 128/10 i 129/4 - w części oznaczonej symbolem PG 2.01 - Przemysł wydobywczy, nie stanowią terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie Organ uznał, że części działek nr 128/10 i 129/4 oznaczone odpowiednio symbolami KDL 1.01. i KDL 2.01. - Komunikacja publiczna, drogi i ulice stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy w związku z czym nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z kolei dostawa części działki nr 129/4 oznaczonej symbolem R 1.03. Produkcja rolnicza - z wykluczeniem zabudowy - nie spełnia definicji terenu budowlanego w związku z czym będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast odnosząc się do dostawy części działek oznaczonych symbolem PG 2.01. Przemysł wydobywczy Organ wskazał, że dostawa ta może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, pod warunkiem, że tereny te - jak wskazał Zainteresowany - nie stanowią terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 7/1 stanowi tereny oznaczone symbolem 327. UW/P o podstawowym przeznaczeniu aktywność gospodarcza nieprzemysłowa, usługi nie cenotwórcze, produkcja, składy i magazyny oraz 19KDD - tereny dróg publicznych dojazdowych - zatem działka nr 7/1 oznaczona jest symbolem innym niż oznaczenia wskazane w powołanej interpretacji. Zatem powołana przez Wnioskodawczynię interpretacja potwierdza stanowisko tut. Organu bowiem wydając rozstrzygnięcie Organ uznał działkę nr 7/1 za teren budowlany, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z uwagi na wskazane przez Wnioskodawczynię zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ podnosi, że nie jest uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników. Przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawczyni dotyczącego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.