Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.421.2016.1.AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce (dalej: Spółka lub Pracodawca) na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierowniczym (Główny Specjalista - Zastępca Dyrektora) w Departamencie (…). Wnioskodawca zatrudniony jest na cały etat, w pełnym wymiarze czasu pracy.

W zakresie obowiązków Wnioskodawcy znajduje się kierowanie pracami zespołu odpowiedzialnego zarówno za przeprowadzanie audytów, kontroli oraz zadań o charakterze doradczym. Konsekwentnie w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy i jego Zespołu jest analiza uregulowań wewnętrznych w obszarach objętych audytem, tworzenie listy ryzyk adresowanych w czasie danego projektu audytowego, projektowanie oraz wykonywanie procedur audytowych, kontrolnych oraz formułowanie rekomendacji. Powyższe czynności doprowadzają do powstania raportu z audytowanego/kontrolowanego procesu (dalej łącznie: Utwory lub Dzieła). Utwory są archiwizowane w sposób systematyczny przez Wnioskodawcę przy użyciu narzędzia informatycznego.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca kieruje pracami Zespołu mają miejsce sytuacje kiedy jest zarówno wyłącznym autorem Dzieła lub jego współautorem razem z inną osobą/osobami (co do zasady pracownikiem Spółki).

W ocenie Wnioskodawcy wybrane efekty prac, których Wnioskodawca jest autorem (lub współautorem) stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 1994 Nr 24, poz. 83; dalej: ustawa o PAPP).

W umowie o pracę znajduje się uregulowanie zobowiązujące Wnioskodawcę do przyczyniania się do rozwoju technologicznego, techniczno-organizacyjnego oraz organizacyjnego Pracodawcy, co powinno przejawiać się między innymi poprzez dokonywanie projektów wynalazczych i innych rozwiązań o podobnym charakterze, które stają się własnością Pracodawcy. Stanowi to według Wnioskodawcy przyczynek do tego, że zakłada się od początku, że będzie On autorem / współautorem Dzieł.

Za wykonaną pracę (której nieodzownym elementem jest tworzenie Dzieł) Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę ustalone w kwocie brutto. Elementami wynagrodzenia obok stałej kwoty zasadniczej są również premia miesięczna, nagroda roczna, nagroda jubileuszowa i inne (dalej łącznie: Wynagrodzenie). Treść umowy o pracę nie zawiera wyszczególnienia wskazującego, jaka część wynagrodzenia dotyczy czasu pracy podczas którego wykonywane są Utwory.

Wnioskodawca, pomimo braku takiego obowiązku rejestruje czas pracy poświęcony na opracowanie Dzieła - dotyczy to zarówno Utworów, których Wnioskodawca jest autorem jak i współautorem co umożliwia rozliczenie czasu pracy pracownika m.in. na godziny poświęcone na poszczególne projekty audytowe/kontrolne, szkolenia, urlop wypoczynkowy itp. Ewidencja ta pozwala na określenie jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonywanego dzieła i zastosowania do tej części przychodu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Konsekwentnie, pomimo że umowa o pracę nie określa jednoznacznie kwoty jaka przysługuje Wnioskodawcy za przekazanie praw autorskich, bowiem w każdym miesiącu inna część pracy Wnioskodawcy stanowi pracę twórczą, to dokładna ewidencja czasu pracy dokonywana przez Wnioskodawcę, pozwala określić ile czasu w danym miesiącu było przeznaczone na pracę twórczą (tworzenie Dzieł), a ile na pracę nie-twórczą.

Pracodawca Wnioskodawcy z przyczyn korporacyjnych nie jest zainteresowany rozliczaniem podatków przy zastosowaniu uprawnień przysługujących autorom innowacyjnych utworów. Konsekwentnie Pracodawca w PIT-11 pracowników (w tym Wnioskodawcy) nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT za pracę poświęconą na prace twórcze Wnioskodawcy przysługuje prawo do 50% kosztów uzyskania przychodu, mimo że pracodawca nie uwzględnia tego w informacji podatkowej PIT-11 (przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za prace nie mająca charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o PIT)?
2.  Czy Wnioskodawca może skorzystać z uprawnień do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu (o których mowa w pytaniu nr 1) w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego Wnioskodawcy, co najprawdopodobniej skutkować będzie zwrotem podatku, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje/nie wykazał kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej (tworzenia Dzieł)?
3.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze i drugie pytanie jest pozytywna, to czy Wnioskodawca uprawniony jest do złożenia korekty zeznania podatkowego za lata ubiegłe, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, a w których to Wnioskodawca był autorem lub współautorem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo, aby do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynika z udokumentowanego czasu pracy, zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT (przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za prace niemające charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o PIT), pomimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej (tworzenia Dzieł).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca może skorzystać z uprawnień do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu (o których mowa w pytaniu nr 1) w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego Wnioskodawcy, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej (tworzenia Dzieł).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W odniesieniu do lat, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, a w których Wnioskodawca nie stosował kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT pomimo że był autorem lub współautorem utworów w rozumieniu ustawy o PAPP, ma on prawo do korekty zeznania podatkowego.

Uzasadnienie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

(i)

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT - koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym - stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy - w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

(ii)

Praca wykonywana przez Wnioskodawcę spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o PAPP. Zgodnie z art. 12 Ustawy o PAPP, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Rodzaj umowy, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie utworów (projektów technicznych), nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy nie jest konieczne wyodrębnienie wynagrodzenia za pracę twórczą w umowie o pracę, w szczególności w sytuacji, w której czas poświęcony na tworzenie utworów w poszczególnych miesiącach różni się od siebie. Ustalenie stałej kwoty wynagrodzenia w umowie o pracę z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę mogłoby spowodować, że w sposób niepoprawny ustalone zostałoby wynagrodzenie, do którego powinno się zastosować 50% koszty uzyskania przychodów (powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie, np. por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 411/14, gdzie Sąd stwierdził, że wyodrębnienie wynagrodzenia za pracę twórczą nie musi wynikać z umowy o pracę oraz nie jest poprawna teza organu, że brak określenia wynagrodzenia za prace twórcze w pisemnej umowie o pracę, wyklucza zastosowanie stawki preferencyjnej kosztów).

(iii)

Dodatkowo, pracodawca wystawiając PIT-11 również nie jest zobowiązany wykazywać kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej. Co nie ogranicza formalnie prawa pracownika by w rozliczeniu rocznym sam wykazał koszty uzyskania przychodów z tytułu wykonywania pracy twórczej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie, do którego można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów powinno zostać ustalone przez Wnioskodawcę, jako iloraz liczby godzin poświęconych w ciągu roku (zarejestrowanych w narzędziu informatycznym) do stworzenia / współtworzenia Dzieł, do przepracowanych ogółem godzin. Taki współczynnik kolejno powinien zostać odniesiony do rocznego wynagrodzenia rocznego Wnioskodawcy wykazanego w PIT-11.

Co więcej fakt niewykazania przez Pracodawcę w formularzu PIT-11 preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów, nie wyklucza wykazania ich przez Wnioskodawcę w rocznym rozliczeniu podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2016 r, sygn. BPB-2-2/4511-433/16/JG.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Na podstawie przepisów ustawy o PIT nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu rocznym, przysługujące koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu.

Konsekwentnie, mając na uwadze uzasadnienie wskazane do pytania numer 1, w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do wykazania w zeznaniu rocznym podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu (o których mowa w pytaniu nr 1), pomimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu, nawet jeżeli ich wykazanie doprowadzi do powstania zwrotu podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy ma on prawo do korekty zeznania podatkowego za lata ubiegłe, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, a w których to Wnioskodawca był autorem lub współautorem utworów w rozumieniu ustawy PAPP.

Zgodnie z art. 80 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 cytowanej ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy zauważyć, iż powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cyt. ustawy).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej. Przepis art. 9 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności prowadzących do stworzenia utworów chronionych prawem autorskim, jak i czynności nie prowadzących do takich efektów, rozróżnienia wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub rozporządzania nim, a jaka część dotyczy innych czynności. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego treść umowy o pracę nie zawiera wyszczególnienia wskazującego, jaka część wynagrodzenia dotyczy czasu pracy podczas którego wykonywane są Utwory. W sytuacji opisanej w treści wniosku ma miejsce jedynie rejestracja czasu pracy w rozbiciu na poszczególne zadania, co jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Z tego względu organ upoważniony nie mógł podzielić poglądu Wnioskodawcy.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do uzyskanego wynagrodzenia za pracę. Tym samym Zainteresowany nie jest uprawniony do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego.

W kontekście powyższego, skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do uzyskanego wynagrodzenia za pracę i uwzględnienia ich w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego, tut. Organ nie odniósł się do kwestii możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego za lata ubiegłe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zastrzec przy tym należy, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. Przy czym nadmienić należy, że w myśl art. 4 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole.

Ponadto niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.