Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.86.2024.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-06
Teza: Zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług w zakresie udzielania kompleksowych porad przez wykwalifikowanego dietetyka, dietetyka klinicznego i trenera medycznego, obejmujących opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych.
Słowa kluczowe: dieta; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych przez Państwa Spółkę usług w zakresie udzielania kompleksowych porad przez wykwalifikowanego dietetyka, dietetyka klinicznego i trenera medycznego, obejmujących opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych w odniesieniu do osób z problemami zdrowotnymi,

\- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych przez Państwa Spółkę usług w zakresie udzielania kompleksowych porad przez wykwalifikowanego dietetyka, dietetyka klinicznego i trenera medycznego, obejmujących opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych w odniesieniu do osób zdrowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych przez Państwa Spółkę usług w zakresie udzielania kompleksowych porad przez wykwalifikowanego dietetyka, dietetyka klinicznego i trenera medycznego, obejmujących opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 2 kwietnia 2024 r. (data wpływu 2 kwietnia 2024 r.) oraz pismem z 2 kwietnia 2024 r. (data wpływu 23 kwietnia 2024 r.) i z 2 kwietnia 2024 r. (data wpływu 24 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Spółka \`(...)\` świadczy usługi w zakresie kompleksowych porad udzielanych przez wykwalifikowanego dietetyka, dietetyka klinicznego i trenera medycznego, obejmujące opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych mających na celu poprawę kondycji zdrowotnej pacjenta. Spółka obecnie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT, dla podatników których roczny obrót nie przekracza limitu z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedmiotowe usługi są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, t. j. z 18 marca 2022 r. ze zm.), psychologa. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. 2018 poz. 227 t.j. z 25 stycznia 2018 r. ze zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896). Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to m.in. uzyskanie tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka. Powyższe przepisy określają więc m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Działania w tym zakresie mają doprowadzić do poprawy stanu zdrowia oraz służą profilaktyce zachorowań. Świadczone przez Państwa kompleksowe usługi dietetyczne wraz z zaleceniami treningowymi mają na celu leczenie lub wyhamowanie istniejących już chorób u pacjentów, poprzez wprowadzenie prawidłowego planu odżywiania, jak i dobranie odpowiedniego wysiłku fizycznego poprzez odpowiednie zalecenia treningowe/aktywności fizycznej, które wpływają na regulowanie glikemii, hormonów i utrwalają prawidłowe wzorce zdrowego trybu życia. Działania te mają również na celu naukę zdrowego sposobu odżywiania, aby zapobiegać chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka i ograniczenie powikłań powyższych chorób.

Państwa klientami w zakresie wykonywanych usług są głównie osoby z problemami zdrowotnymi, zdiagnozowanymi przez lekarzy, głównie chorujące na insulinoodporność, cukrzycę typu 2, zaburzenia odżywiania, otyłość, choroby tarczycy i inne choroby hormonalne. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka (m.in. zaburzeń w gospodarce glukozowej i lipidowej, prewencję nadciśnienia tętniczego, minimalizowanie spożycia żywności wysokoprzetworzonej i bogatej w substancje o działaniu niekorzystnym na zdrowie), zapobieganie konsekwencjom chorób współistniejących poprzez zwiększenie świadomości zdrowotnej pacjentów, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby.

Czynności związane z usługami dietetycznymi i układaniem zaleceń treningowych są powierzane wyłącznie osobom z potwierdzonymi kwalifikacjami do wykonywania zawodu, zatem wszyscy współpracujący ze Spółką dietetycy legitymują się odpowiednimi kwalifikacjami do świadczenia usług dietetycznych, posiadając wykształcenie wyższe o tytule Dietetyka.

Dodatkowo, opierając się na definicji, którą przyjęło Polskie Towarzystwo Dietetyki, Dietetyk jest wykwalifikowanym specjalistą ochrony zdrowia, który posiada szeroką wiedzę w zakresie żywienia człowieka zdrowego i chorego. Poprzez dobór odpowiedniej diety prowadzi profilaktykę chorób dietozależnych oraz jest odpowiedzialny za leczenie żywieniowe w różnych stanach chorobowych.

W zakres kompleksowej usługi dietetycznej wchodzi wywiad medyczno-żywieniowy, w ramach którego pacjent wypełnia szczegółowy formularz, w którym odpowiada na pytania związane z aktualnymi/przebytymi chorobami, zdrowiem ogólnym, ilością ruchu/aktywności, aktualną dietą, aktualnymi badaniami krwi i moczu (ewentualnie dodatkowymi badaniami związanymi z danym schorzeniem). Opisuje również swoje samopoczucie/dolegliwości ze strony układu pokarmowego bądź bóle stawów i utrudnienia w wykonywaniu aktywności fizycznej. Jeżeli pacjent cierpi na przewlekłe choroby bądź schorzenia, przez które zaleceniem jest wdrożenie czynności z zakresu wykonywanej przez Państwa usługi dietetycznej, proszony jest o pełną dokumentację medyczną w celu zapoznania się z chorobą i dobrania szczegółowej diagnozy w zakresie porady dietetycznej bądź treningowej z zakresu aktywności ruchowej. Również proszony jest o przekazanie zaleceń lekarza prowadzącego. Powyższy wywiad i formularz służy do szczegółowego zapoznania się ze zdrowiem pacjenta.

Pacjent w czasie pierwszego wywiadu/konsultacji może już otrzymać zalecenia związane polepszeniem stanu swojego zdrowia poprzez wdrożenie diety i odpowiedniej aktywności ruchowej. Po głębszym przenalizowaniu wywiadu, pacjent uzyskuje pakiet materiałów, które obejmują:

1\. spersonalizowaną dietę, dobraną do schorzenia/choroby pacjenta, bądź do objawów jakie przedstawia, w celu leczenia lub zmniejszenia objawów i uzyskania dobrego samopoczucia pacjenta,

2\. plan treningowy lub zalecenia dotyczące aktywności ruchowej - mający/e na celu przyspieszyć działania wdrażanej diety, bądź w zależności od diagnozy, znacząco wpływać na wycofywanie się choroby i redukcję masy ciała,

3\. materiały edukacyjne dotyczące zdrowego odżywiania, aktywności ruchowej i wspieraniu zdrowia, przeznaczone dla pacjentów, którzy zmagają się z problemami zdrowotnymi.

Wszystkie powyżej opisane materiały, klient na własne życzenie, może uzyskać w formie online, w postaci nagrań video i/lub plików pdf. Również na życzenie klienta, powyżej świadczona kompleksowa usługa zdrowotna może zostać wykonana w formie komunikacji elektronicznej.

Od momentu otrzymania przez pacjenta zaleceń zdrowotnych, jest on pod stałą opieką specjalisty i może w zależności od potrzeb się z nim komunikować. W trakcie tej opieki i prowadzonego leczenia pacjent na bieżąco informuje o swoim stanie zdrowia, samopoczuciu, wadze, aktywności. W zależności od potrzeb, wydawane plany bądź zalecenia są dopasowywane i zmieniane, tak, aby samopoczucie pacjenta w każdym zakresie dążyło do polepszenia. Monitorowana jest skuteczność ułożonego planu żywieniowego, prawidłowo dobrana dieta, która ma na celu znaczące zmniejszenie dolegliwości, uzupełnienie niedoborów związanych ze stanem chorobowym, a także unormowanie wyników badań biochemicznych pacjenta.

Monitorowane są również zalecenia treningowe/aktywności fizycznej i ich wdrażanie. Plan treningowy bądź zalecana aktywność fizyczna jest dopasowywana do stanu zdrowotnego pacjenta, jeżeli stan zdrowia nie pozwala na dany wysiłek fizyczny, usługa składa się tylko z zaleceń dietetycznych. Zalecenia treningowe/aktywności fizycznej w Państwa usłudze mają charakter wspomagający, przyspieszający efekty działania diety lub wspomagający w leczeniu danego schorzenia.

Całość korzyści płynących ze świadczenia kompleksowej usługi dietetycznej wraz z dopasowaniem fizycznej aktywności treningowej dla pacjenta to profilaktyka, zachowanie, przywracanie oraz poprawa zdrowia - w zależności od stopnia i zaawansowania otyłości lub innej choroby pacjenta.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na zadane przez Organ pytania wskazali Państwo:

1) Czy są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991 z późn. zm.)? Zgodnie z ww. artykułem, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uważa się „podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5”.

Spółka co do zasady jako osobowość prawna sama w sobie nie jest podmiotem leczniczym, natomiast zatrudnia osoby, które są ujęte we wskazanej ustawie jako podmioty lecznicze. Zatrudniane podmioty wykonują tylko i wyłącznie czynności w ramach działalności leczniczej objętej Ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 roku o Działalności leczniczej. Tym samym można uznać, iż Spółka wykonuje czynności w ramach działalności leczniczej poprzez zatrudnianie podmiotów leczniczych udzielających świadczeń zdrowotnych jak i świadczeń dotyczących promocji zdrowia.

2) Czy usługi objęte zakresem pytania świadczone są przez Państwa Spółkę w ramach działalności leczniczej?

Tak. Zgodnie z Ustawą o Działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r, art. 3. pkt 1. Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (\`(...)\`). Pkt 2. Działalność lecznicza może również polegać na: 1) promocji zdrowia lub 2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Spółka świadczy kompleksową usługę w którą wchodzi: usługa dietetyczna świadczona przez wykwalifikowanego dietetyka jak i tworzenie zaleceń treningowych wykonywanych przez wykwalifikowaną kadrę, w której skład wchodzi Fizjoterapeuta/Trener medyczny posiadający uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Świadczenia te są wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodu medycznego. Należy również przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, tak jak zawód Fizjoterapeuty określony w Ustawie o zawodzie Fizjoterapeuty z dnia 25 września 2015 roku, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy. Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

3) Czy trener medyczny świadczy opisane we wniosku usługi w zakresie kompleksowych porad, obejmujących opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Jeżeli tak, należy wskazać odrębne przepisy, na podstawie których trener medyczny będzie uprawniony do udzielania każdego ze świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z ww. artykułem, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się „osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.”

Zatrudniany przez Spółkę Trener medyczny świadczy usługi z zakresu tworzenia i opracowywania zaleceń treningowych, uwzględnionych w kompleksowej usłudze świadczonej przez Spółkę. Trener medyczny, jest osobą posiadającą niezbędną wiedzę z zakresu anatomii i fizjologii ruchu. Trener medyczny opisany we wniosku i zatrudniany przez Spółkę, ma uprawnienia do wykonywania zawodu Fizjoterapeuty, który jest zawodem medycznym na podstawie Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty z dnia 25 września 2015 roku. Posiada on uprawnienia do wykonywania zawodu zgodnie z ustawą oraz jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w tym zakresie.

4) Jakie kwalifikacje posiada trener medyczny do świadczenia usług objętych zakresem pytania w zakresie kompleksowych porad, obejmujących opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych?

Zatrudniany przez Spółkę Trener medyczny jest Fizjoterapeutą z potwierdzonymi uprawnieniami do wykonywania zawodu medycznego, posiadający tytuł magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty. Posiada on również uprawnienia Trenera medycznego, zwanego też terapeutą ruchowym albo trenerem terapeutycznym, który posiada ugruntowaną wiedzę na temat anatomii, fizjologii i funkcjonowania ludzkiego ciała, a także mechanizmów działających w przypadku urazów i przeciążeń aparatu ruchu. Uprawnienia te zostały uzyskane poprzez Kursy podwyższające kwalifikacje. Trener medyczny/Fizjoterapeuta ma udział w zakresie tworzenia kompleksowej usługi świadczonej przez Spółkę, poprzez tworzenie zaleceń treningowych do danej jednostki chorobowej, zaburzeń i dostosowywanie tego zakresu do stanu zdrowotnego jak i samopoczucia pacjenta. Ma wpływ również na konsultacje dietetyczne poprzez holistyczne podejście do pacjenta i wspólne opracowywanie usług wraz z dietetykiem, aby zalecenia dietetyczne jak i treningowe były jak najbardziej spójne w osiągnięciu skutecznego wyleczenia danej jednostki chorobowej bądź doprowadzenia do poprawy stanu zdrowia pacjenta jak i poprawy profilaktyki zdrowotnej.

5) Czy świadczone usługi objęte zakresem pytania, tj. opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeżeli tak, to należy wskazać, w czym przejawiają się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia? Należy wskazać odrębnie dla każdej z ww. usługi.

Profilaktyką zdrowotną są działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, zapobieganie chorobom, zanim się pojawią, poprzez kontrolowanie czynników ryzyka.

Prawidłowa dieta odżywiania i ruch ma kluczowe znaczenie w profilaktyce zdrowotnej. Poprzez stosowanie prawidłowej diety jak i aktywności ruchowej możemy uniknąć bądź zredukować szereg chorób metabolicznych np. cukrzycę, otyłość, hiperglikemię. Profilaktyką są również metody zredukowania rozwoju choroby - czyli uświadamianie pacjenta w prawidłowych nawykach żywieniowych i zwiększenie świadomości znaczenia aktywności treningowej w rozwoju chorób, jak i również zapobieganiu tym chorobom poprzez stosowanie prawidłowych zaleceń żywieniowych i zaleceń dotyczących aktywności ruchowej pacjenta. Jest to ogólna edukacja pacjentów w zakresie prawidłowego odżywiania i utrzymywania poprawnej kondycji fizycznej organizmu.

Zachowanie zdrowia poprzez utrzymywanie zaleceń lekarskich odnośnie wprowadzenia danego rodzaju diety, dopasowanej do niedoborów danego pacjenta na podstawie badań diagnostycznych jak i na podstawie samopoczucia pacjenta lub zdiagnozowanej jednostki chorobowej. Jest to tworzenie diet np. eliminacyjnych jak w przypadku choroby celiakii (bezglutenowych, bezlaktozowych), wegańskich, dopasowanych do wskazań utrzymania prawidłowego samopoczucia jak i zdrowia pacjenta. Ruch i aktywność treningowa działa wspomagająco na zachowanie zdrowia nie tylko w zakresie chorób metabolicznych jak i również w zakresie chorób wieńcowych i ogólnym utrzymaniu dobrego zdrowia.

Ratowanie zdrowia jest to wyprowadzenie pacjenta z danej jednostki chorobowej lub zaburzeń, poprzez wprowadzenie odpowiedniej diety dostosowanej do danej choroby, opracowanej na podstawie badań diagnostycznych jak i wprowadzenie zaleceń treningowo-ruchowych, mające działanie wspomagające w leczeniu choroby. Poprzez odpowiednie żywienie jesteście Państwo w stanie wyprowadzić pacjenta z wielu jednostek chorobowych takich jak np. niedoczynność tarczycy, hashimoto, otyłość, cukrzyca typu 2. Wprowadzenie ruchu wraz z wprowadzeniem odpowiedniego żywienia zwiększa prawdopodobieństwo wyprowadzenia pacjenta z choroby i przywrócenia zdrowia.

Poprawa i przywracanie zdrowia - wprowadzenie zdrowej diety, uświadamianie pacjentów w prawidłowym odżywianiu jak i utrwalaniu prawidłowych nawyków związanych z aktywnością ruchową ma na celu poprawę samopoczucia fizycznego jak i psychicznego, co jest definicją poprawy zdrowia. Również poprzez zmniejszenie masy ciała, wyprowadzenie z otyłości i chorób metabolicznych mamy do czynienia z ogólną poprawą zdrowia związaną z nacechowaniem społecznym, jak i chorobowym. Wyprowadzenie z każdej jednostki chorobowej związanej z chorobami metabolicznymi poprzez wdrożenie prawidłowej diety jak i aktywności ruchowej jest przywróceniem zdrowia i jego poprawą. Pacjenci mogą zostać w pełni wyleczeni dzięki zastosowaniu danych zaleceń żywieniowych i wprowadzeniu aktywności fizycznej, co jest jednoznaczne z przywróceniem, ratowaniem i poprawą ich zdrowia.

Świadczone przez Spółkę kompleksowe usługi dietetyczne wraz z zaleceniami treningowymi mają na celu leczenie lub wyhamowanie istniejących już chorób u pacjentów, poprzez wprowadzenie prawidłowego planu odżywiania opartego na badaniach diagnostycznych i niedoborach metabolicznych pacjentów. Dobranie odpowiedniego wysiłku fizycznego poprzez dopasowane do zaburzeń zalecenia treningowe/aktywności fizycznej, wpływają skutecznie na regulowanie glikemii, hormonów i utrwalają prawidłowe wzorce zdrowego trybu życia. Działania te mają również na celu naukę zdrowego sposobu odżywiania, aby zapobiegać chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka i ograniczenie powikłań powyższych chorób. Te usługi są ściśle związane profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia jak i edukacją pacjentów o ogólnym utrzymaniu organizmu w dobrej kondycji zdrowotnej.

6) Czy usługi objęte zakresem pytania zadanego we wniosku, Państwa Spółka świadczy także na rzecz osób zdrowych?

Zakładając przyjętą przez GUS definicję zdrowia jako „Stan dobrego samopoczucia fizycznego, psychicznego i społecznego, a nie tylko brak choroby lub niepełnosprawności”, można uznać, że nie.

Świadczone usługi w większości są wykonywane dla osób ze zdiagnozowaną chorobą natomiast również dla osób borykających się ze złym samopoczuciem związanym z zaburzeniami odżywiania bądź chociażby swoim wyglądem, chęcią poprawy sylwetki i dobrego samopoczucia, co za tym idzie, takie działanie służy poprawie zdrowia. Według przyjętej definicji, osobę, która wykazuje chęć poprawy zdrowia fizycznego i sylwetki, ze względu na swoje pogorszone z tego tytułu samopoczucie fizyczne jak i psychiczne, nie należy uznawać za osobę zdrową. Osoby z większą wagą bądź otyłością nie muszą borykać się ze zdiagnozowaną chorobą, żeby uznać je jako osoby chore. Często takie zaburzenia są bagatelizowanie i nieskutecznie diagnozowane przez lekarzy. Osoby z otyłością bądź zaburzeniami odżywiania bardzo często są wykluczane społecznie, przez co ich samopoczucie i zdrowie psychiczne również ulega pogorszeniu.

7) Czy Państwa Spółka realizuje jedno świadczenie złożone, którego elementem składowym będą poszczególne usługi (opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych)? Czy ww. usługi mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne?

Kompleksowa usługa świadczona przez Spółkę jest jedną łączną kompleksową usługą zawierającą świadczenia w zakresie usług dietetycznych i zaleceń treningowych. Jest to usługa nierozdzielna, a świadczenia złożone i ściśle ze sobą związane. Usługa ta co do założeń świadczonych usług przez Spółkę i jej działalności, jest usługą nierozdzielną i nierozłączną. Koncepcja świadczeń usług kompleksowych co do zasady zawiera w sobie elementy składowe, które łącznie tworzą fizycznie i ekonomicznie usługę nierozdzielną ze względu na zakres świadczeń wykonywanych dla danego pacjenta oraz koszty z tym związane. Pacjent korzystając z usług kompleksowych jest w stanie zapłacić mniej za taką usługę niż za poszczególne usługi świadczone osobno. Jest to nieuzasadnione ekonomicznie, aby pacjent płacił za takie usługi oddzielnie, różnym podmiotom, jeżeli są one ściśle ze sobą związane i mają jeden wspólny cel taki jak leczenie, przywracanie bądź zachowanie zdrowia jak i profilaktyka zdrowotna. Również jest to znaczna gospodarcza korzyść dla pacjenta, ponieważ zwiększa się dla niego dostępność takich świadczeń wykonywanych w usłudze łącznie i kompleksowo, niż miałby je uzyskiwać z osobna. Pozwala to na ogólne zwiększenie dostępności usług zdrowotnych dla pacjenta jak i bezpośrednią możliwość z ich skorzystania, co niesie za sobą szybszy powrót do zdrowia jak i szybszą poprawę samopoczucia pacjenta.

8) Czy opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych są co do zasady oddzielnymi świadczeniami, które mogą być wykonywane odrębnie?

Co do zasady takie świadczenia mogą być wykonywane oddzielnie, przez różne podmioty, natomiast założenie prowadzonej przez Spółkę działalności ma na celu świadczenie tych usług kompleksowo i łącznie. Nie świadczą Państwo takich usług odrębnie. Usługa świadczona przez Spółkę jest tylko i wyłącznie usługą kompleksową, zawierającą świadczenie opracowania spersonalizowanej diety przez wykwalifikowanego dietetyka i jego wskazań w zakresie profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów, w tym również między innymi zabezpieczenia pacjentów przed powrotem do złych nawyków i poprzedniego sposobu żywienia i trybu życia. Stąd wskazania w zakresie tworzenia zaleceń treningowych jako uzupełnienie kompleksowej usługi. Udowodnione naukowo jest to, iż ruch jak i treningi dopasowane do stanu zdrowia pacjenta, wpływają wspomagająco na regulowanie glikemii, hormonów i utrwalają prawidłowe wzorce zdrowego trybu życia jak i pomagają w powrocie do zdrowia. Również w skład takich zaleceń treningowych mogą wchodzić zalecenia typowo ruchowe wskazane przez Trenera medycznego/Fizjoterapeutę, w celu poprawy zdrowotności ruchowej jak i leczenia kontuzji.

9) Która z czynności w ramach usługi objętej zakresem pytania jest wiodąca, tj. jest głównym celem świadczenia, czyli bez niej nie byłoby konieczności wykonywania wszystkich pozostałych czynności? Co jest elementem dominującym? Należy jednoznacznie wskazać to świadczenie.

Czynnościami wiodącymi są czynności związane z usługami dietetycznymi i układaniem zaleceń treningowych. Elementem dominującym kompleksowej usługi jest świadczenie tworzenia spersonalizowanych zaleceń dietetycznych i zalecenia treningowe/aktywności ruchowej bądź zalecenia Fizjoterapeuty, które mają charakter akcesoryjny, natomiast każda usługa zawiera takie zalecenia i się z nich składa. Nie ma możliwości uzyskania kompleksowej usługi, składającej się tylko z zaleceń dietetycznych, bez zalecenia treningowego/ruchowego, bądź na odwrót. W momencie braku wskazań do indywidualnych zaleceń treningowych/ruchowych, pacjent otrzymuje podstawowe zalecenia obejmujące standardowe aktywności ruchowe/treningowe zalecane do wdrożenia do codziennego życia, mające na celu poprawę i utrwalanie prawidłowych nawyków, w celu zachowania i profilaktyki zdrowotnej.

10) Czy świadczone usługi wspomagające (wspierające) są niezbędne do wykonywania usługi głównej, realizowanej przez Państwa Spółkę? Jeżeli tak, to proszę wskazać w czym ta „niezbędność” będzie się przejawiała?

Usługi, które świadczy Spółka są niepodzielne, nie rozgraniczają Państwo usług na wspomagające i główne. Kompleksowa usługa zawierająca usługi dietetyczne jak i zalecenia treningowe jest jedną, główną usługą łączną. Usługi jakie można uznać za usługi wspierające, to tworzenie zaleceń treningowych, natomiast są to usługi wspierające leczenie, profilaktykę jak i poprawę zdrowia pacjentów, więc uznają je Państwo jako usługi niezbędne do świadczenia jednej kompleksowej usługi. Wszystkie świadczenia wchodzące w zakres świadczonej przez Spółkę usługi są niezbędne do prawidłowego leczenia danej jednostki chorobowej pacjenta lub jego zaburzeń. W momencie kiedy nie jest niezbędnym otrzymanie przez pacjenta indywidualnych zaleceń treningowych, otrzymuje on w kompleksowej usłudze, podstawowy zakres zaleceń co do codziennej aktywności treningowej/ruchowej w celu zachowania przez pacjenta prawidłowego stanu zdrowotnego, utrzymania poprawnej kondycji fizycznej organizmu jak i w celu profilaktyki zdrowotnej i edukacji pacjenta co do zachowania zdrowia w przyszłości.

11) Czy wszystkie czynności składające się na usługę objętą zakresem pytania są ze sobą tak ściśle związane, że ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że pacjent nie mógłby korzystać z czynności głównej? Należy przedstawić związek przyczynowo- skutkowy z którego wynika, że dla Państwa Spółki i pacjenta poszczególne czynności składowe tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno niepodzielne świadczenie.

Świadczone usługi mają na celu jedną kompleksową usługę, w której Pacjent otrzymuje zakres skorelowanych usług mających na celu wyprowadzenie ich z danej choroby, zaburzenia, schorzenia lub poprawy jego samopoczucia. Jeżeli dana usługa jest ściśle związana z drugą usługą i obie, w połączeniu ze sobą mają na celu zwiększenie skuteczności danego leczenia, bądź wyprowadzenia pacjenta z choroby i przywrócenia go do prawidłowego stanu zdrowia jak i samopoczucia to taka usługa w założeniach Spółki jest niepodzielna. Pacjent w danej jednostce chorobowej powinien otrzymywać pełne wsparcie w zakresie leczenia, a na takie wsparcie składają się wszystkie czynności świadczone przez Spółkę w jednej usłudze. W momencie świadczenia takich usług z osobna, istnieje dużo przesłanek o tym, że pacjent z danej, poszczególnej usługi nie skorzysta, czy to ze względów ekonomicznych, na które wpływ będzie miała wyższa cena takich usług świadczonych z osobna, bądź nie będzie posiadał wiedzy i wskazań do kogo się udać w danym zakresie. Takie działanie może zaburzyć skuteczność danego leczenia lub znacznie zmniejszyć szanse na wyleczenie danego pacjenta z jego jednostki chorobowej. Świadczenie jednej kompleksowej usługi, pozwala również na bieżące monitorowanie postępów zdrowotnych pacjenta, zbieranie wywiadu na temat samopoczucia w zakresie dietetycznym jak i treningowym, co również przekłada się na możliwość modyfikacji danego programu żywieniowego jak i treningowego, dopasowania go do aktualnych postępów zdrowotnych jak i zmian w samopoczuciu, bądź wagi i objawów danego pacjenta. W momencie pobierania przez pacjenta takich usług od różnych podmiotów, nie ma on możliwości kompleksowego monitorowania stanu swojego zdrowia i bieżącej modyfikacji diety jak i programu treningowego ściśle skorelowanego ze sobą i danymi założeniami. Nie można oczekiwać od różnych podmiotów, świadczenia tych samych usług z identycznie spójną wiedzą, praktyką i tym samym założeniem programu leczniczego dla danego pacjenta. Świadczenie kompleksowej jednej usługi łącznej, jest to korzyść dla pacjenta pod każdym względem - ekonomicznym jak i gospodarczym. Takie świadczenia co do zasady powinny stanowić jedną spójną usługę ze względu na wskazania do leczenia jednostek chorób metabolicznych bądź danych zaburzeń. Całość korzyści płynących ze świadczenia kompleksowej usługi dietetycznej wraz z dopasowaniem fizycznej aktywności treningowej dla pacjenta to profilaktyka, zachowanie, przywracanie oraz poprawa zdrowia - w zależności od stopnia i zaawansowania otyłości lub innej choroby pacjenta.

12) Czy usługa polegająca na opracowaniu spersonalizowanej diety oraz tworzeniu zaleceń treningowych jest świadczona w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia?

Tak. Świadczona usługa jest usługą kompleksową, składającą się z opracowania indywidualnej diety/planu żywieniowego, zaleceń treningowych jak i możliwych zaleceń terapeutycznych z zakresu ruchowego. Jest to jedna usługa świadczona w ramach jednej umowy, za jednym wynagrodzeniem. Podstawową usługą jest usługa dietetyczna, zaś fakultatywną usługa zaleceń treningowych i ruchowych, natomiast te usługi nie mogą być świadczone osobno, więc nie są podstawą do osobnej umowy jak i osobnego wynagrodzenia. Jeżeli pacjent nie ma wskazań do zaleceń treningowych, otrzymuje podstawowy zaleceń treningowych służących profilaktyce zdrowotnej, w ramach jednej kwoty obejmującej usługę kompleksową. Usługa świadczona przez Spółkę jest usługą łączną, świadczoną w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia. Nie ma możliwości nabyć każdej z usług z osobna za osobnym wynagrodzeniem.

13) Czy koszt opracowania spersonalizowanej diety kalkulowany jest odrębnie, niezależnie od kosztów tworzenia zaleceń treningowych?

Nie. Ustalana jest jedna kwota za usługę kompleksową zawierającą kilka świadczeń opisanych powyżej, natomiast te świadczenia nie są kalkulowane odrębnie. Pacjent płaci jedną kwotę za kompleksową usługę, bez wyodrębniania poszczególnych świadczeń i kwot. Nie ma możliwości nabycia tylko i wyłącznie spersonalizowanej diety, stąd brak kalkulowania osobno takiej usługi.

14) Czy istnieje możliwość odrębnego fakturowania usługi polegającej na opracowaniu spersonalizowanej diety oraz tworzeniu zaleceń treningowych?

Nie ma możliwości odrębnego fakturowania usług. Świadczona usługa jest usługą kompleksową, dla której ustalana jest jedna kwota i taka również kwota widnieje na umowie bądź fakturze za świadczoną usługę.

### Pytanie

Czy opisane kompleksowe usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

### Pani stanowisko w sprawie

Świadczone przez Spółkę kompleksowe usługi to usługi mające na celu poprawę kondycji zdrowotnej pacjenta, wspieranie jego zdrowia jak i nawet wyleczenie z danych chorób. Konsultacje dietetyczne i plany żywieniowe są kluczowym elementem wspierającym zachowanie zdrowia w zakresie opisanych chorób. Zalecenia treningowe/aktywności fizycznej są pobocznym elementem przygotowywanych planów żywieniowych. Stanowią one element akcesoryjny i nie każdy pacjent musi je otrzymać. Bezpośrednim zaś celem świadczonych usług jest zapewnienie opieki zdrowotnej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Świadczone przez Spółkę usługi będą udzielane konkretnemu pacjentowi na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich. Powyższe czynności stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania zdrowia.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.): Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy: Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej: Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie z powyższym w Państwa opinii powinno przysługiwać zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, czynności polegającej na kompleksowej usłudze w zakresie porad wykwalifikowanego dietetyka obejmującej opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzeniu zaleceń treningowych mających na celu poprawę kondycji zdrowotnej pacjenta.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych przez Państwa Spółkę usług w zakresie udzielania kompleksowych porad przez wykwalifikowanego dietetyka, dietetyka klinicznego i trenera medycznego, obejmujących opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych w odniesieniu do osób z problemami zdrowotnymi,

\- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych przez Państwa Spółkę usług w zakresie udzielania kompleksowych porad przez wykwalifikowanego dietetyka, dietetyka klinicznego i trenera medycznego, obejmujących opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych w odniesieniu do osób zdrowych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 z późn. zm.):

Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Jednocześnie należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213), zwanej dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.

W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;

2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy świadczone przez Państwa Spółkę usługi w zakresie kompleksowych porad udzielanych przez wykwalifikowanego dietetyka, dietetyka klinicznego i trenera medycznego, obejmujące opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych, będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, usługa świadczona przez Państwa Spółkę jest jedną łączną kompleksową usługą zawierającą świadczenia w zakresie usług dietetycznych i zaleceń treningowych. Jest to usługa nierozdzielna, a świadczenia złożone i ściśle ze sobą związane. Usługa ta co do założeń świadczonych usług przez Spółkę i jej działalności, jest usługą nierozdzielną i nierozłączną. Pacjent korzystając z usług kompleksowych jest w stanie zapłacić mniej za taką usługę niż za poszczególne usługi świadczone osobno. Jest to nieuzasadnione ekonomicznie, aby pacjent płacił za takie usługi oddzielnie, różnym podmiotom, jeżeli są one ściśle ze sobą związane i mają jeden wspólny cel taki jak leczenie, przywracanie bądź zachowanie zdrowia jak i profilaktyka zdrowotna. Również jest to znaczna gospodarcza korzyść dla pacjenta, ponieważ zwiększa się dla niego dostępność takich świadczeń wykonywanych w usłudze łącznie i kompleksowo, niż miałby je uzyskiwać z osobna. Pozwala to na ogólne zwiększenie dostępności usług zdrowotnych dla pacjenta jak i bezpośrednią możliwość z ich skorzystania, co niesie za sobą szybszy powrót do zdrowia jak i szybszą poprawę samopoczucia pacjenta. Założenie prowadzonej przez Spółkę działalności ma na celu świadczenie tych usług kompleksowo i łącznie. Państwa spółka nie świadczy takich usług odrębnie. Usługa świadczona przez Państwa Spółkę jest tylko i wyłącznie usługą kompleksową, zawierającą świadczenie opracowania spersonalizowanej diety przez wykwalifikowanego dietetyka i jego wskazań w zakresie profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów, w tym również między innymi zabezpieczenia pacjentów przed powrotem do złych nawyków i poprzedniego sposobu żywienia i trybu życia. Stąd wskazania w zakresie tworzenia zaleceń treningowych jako uzupełnienie kompleksowej usługi. Udowodnione naukowo jest to, iż ruch jak i treningi dopasowane do stanu zdrowia pacjenta, wpływają wspomagająco na regulowanie glikemii, hormonów i utrwalają prawidłowe wzorce zdrowego trybu życia jak i pomagają w powrocie do zdrowia. Również w skład takich zaleceń treningowych mogą wchodzić zalecenia typowo ruchowe wskazane przez Trenera medycznego/Fizjoterapeutę, w celu poprawy zdrowotności ruchowej jak i leczenia kontuzji. Czynnościami wiodącymi są czynności związane z usługami dietetycznymi i układaniem zaleceń treningowych. Elementem dominującym kompleksowej usługi jest świadczenie tworzenia spersonalizowanych zaleceń dietetycznych i zalecenia treningowe/aktywności ruchowej bądź zalecenia Fizjoterapeuty, które mają charakter akcesoryjny, natomiast każda usługa zawiera takie zalecenia i się z nich składa. Nie ma możliwości uzyskania kompleksowej usługi, składającej się tylko z zaleceń dietetycznych, bez zalecenia treningowego/ruchowego, bądź na odwrót. W momencie braku wskazań do indywidualnych zaleceń treningowych/ruchowych, pacjent otrzymuje podstawowe zalecenia obejmujące standardowe aktywności ruchowe/treningowe zalecane do wdrożenia do codziennego życia, mające na celu poprawę i utrwalanie prawidłowych nawyków, w celu zachowania i profilaktyki zdrowotnej. Świadczona usługa jest usługą kompleksową, jest to jedna usługa świadczona w ramach jednej umowy, za jednym wynagrodzeniem. Podstawową usługą jest usługa dietetyczna, zaś fakultatywną usługa zaleceń treningowych i ruchowych, natomiast te usługi nie mogą być świadczone osobno, więc nie są podstawą do osobnej umowy jak i osobnego wynagrodzenia. Nie ma możliwości nabyć każdej z usług z osobna za osobnym wynagrodzeniem.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji oferowane przez Państwa Spółkę usługi mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Jak Państwo wskazali, Trener medyczny/Fizjoterapeuta ma udział w zakresie tworzenia kompleksowej usługi świadczonej przez Spółkę, poprzez tworzenie zaleceń treningowych do danej jednostki chorobowej, zaburzeń i dostosowywanie tego zakresu do stanu zdrowotnego jak i samopoczucia pacjenta. Ma wpływ również na konsultacje dietetyczne poprzez holistyczne podejście do pacjenta i wspólne opracowywanie usług wraz z dietetykiem, aby zalecenia dietetyczne jak i treningowe były jak najbardziej spójne w osiągnięciu skutecznego wyleczenia danej jednostki chorobowej bądź doprowadzenia do poprawy stanu zdrowia pacjenta.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że oferowane przez Państwa Spółkę usługi polegające na udzielanych poradach przez wykwalifikowanego dietetyka, dietetyka klinicznego i trenera medycznego, obejmujące opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych stanowią usługę kompleksową gdzie podstawową usługą jest usługa dietetyczna, zaś fakultatywną usługa zaleceń treningowych i ruchowych.

Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka świadczy usługi w zakresie kompleksowych porad udzielanych przez wykwalifikowanego dietetyka, dietetyka klinicznego i trenera medycznego, obejmujące opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych mających na celu poprawę kondycji zdrowotnej pacjenta. Świadczone przez Państwa kompleksowe usługi dietetyczne wraz z zaleceniami treningowymi mają na celu leczenie lub wyhamowanie istniejących już chorób u pacjentów, poprzez wprowadzenie prawidłowego planu odżywiania, jak i dobranie odpowiedniego wysiłku fizycznego poprzez odpowiednie zalecenia treningowe/aktywności fizycznej, które wpływają na regulowanie glikemii, hormonów i utrwalają prawidłowe wzorce zdrowego trybu życia. Działania te mają również na celu naukę zdrowego sposobu odżywiania, aby zapobiegać chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka i ograniczenie powikłań powyższych chorób.

Państwa klientami w zakresie wykonywanych usług są głównie osoby z problemami zdrowotnymi, zdiagnozowanymi przez lekarzy, głównie chorujące na insulinoodporność, cukrzycę typu 2, zaburzenia odżywiania, otyłość, choroby tarczycy i inne choroby hormonalne. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka (m.in. zaburzeń w gospodarce glukozowej i lipidowej, prewencję nadciśnienia tętniczego, minimalizowanie spożycia żywności wysokoprzetworzonej i bogatej w substancje o działaniu niekorzystnym na zdrowie), zapobieganie konsekwencjom chorób współistniejących poprzez zwiększenie świadomości zdrowotnej pacjentów, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby. Świadczone przez Spółkę kompleksowe usługi dietetyczne wraz z zaleceniami treningowymi mają na celu leczenie lub wyhamowanie istniejących już chorób u pacjentów, poprzez wprowadzenie prawidłowego planu odżywiania opartego na badaniach diagnostycznych i niedoborach metabolicznych pacjentów. Dobranie odpowiedniego wysiłku fizycznego poprzez dopasowane do zaburzeń zalecenia treningowe/aktywności fizycznej, wpływają skutecznie na regulowanie glikemii, hormonów i utrwalają prawidłowe wzorce zdrowego trybu życia. Świadczone usługi w większości są wykonywane dla osób ze zdiagnozowaną chorobą natomiast również dla osób borykających się ze złym samopoczuciem związanym z zaburzeniami odżywiania bądź chociażby swoim wyglądem, chęcią poprawy sylwetki i dobrego samopoczucia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają od podatku:

b) opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ustalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia z VAT należy interpretować w sposób ścisły ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT należy nakładać na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika.

Przykładowo w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, TSUE wskazał:

Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC, Rec. s. I‑3017, pkt 20; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C‑141/00 Kügler, Rec. s. I‑6833, pkt 28; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C‑45/01 Dornier, Rec. s. I‑12911, pkt 42). Niemniej wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob. ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).

Pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują:

świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.

I tak, w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, Trybunał stwierdził:

W związku z tym pojęcie „opieka medyczna” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT oraz pojęcie „świadczenie opieki medycznej” znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 37, 38). – pkt 25

W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo). – pkt 27

Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 43). – pkt 28

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE stwierdził, że:

(…) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.

W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).

Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, Trybunał stwierdził również, że:

(…) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub paramedycznego, skutkująca – nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy – zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, sam niepewny związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie jest wystarczający w tym względzie.

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) (i ewentualnie lit. c)) dyrektywy VAT.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

W przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.

Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a zatem zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się do warunku podmiotowego zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy) oraz mając na uwadze rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, wskazać należy, iż z powyższego wynika, że zawód dietetyka i zawód fizjoterapeuty (legitymującego się nabyciem fachowych kwalifikacji) uznane są za zawód medyczny, a w konsekwencji usługi przez nich w tym zakresie świadczone korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, pod warunkiem, że służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Czynności związane z usługami dietetycznymi i układaniem zaleceń treningowych są powierzane wyłącznie osobom z potwierdzonymi kwalifikacjami do wykonywania zawodu, zatem wszyscy współpracujący ze Spółką dietetycy legitymują się odpowiednimi kwalifikacjami do świadczenia usług dietetycznych, posiadając wykształcenie wyższe o tytule Dietetyka. Zatrudniany przez Spółkę trener medyczny jest fizjoterapeutą z potwierdzonymi uprawnieniami do wykonywania zawodu medycznego, posiadający tytuł magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a ustawy o zawodzie fizjoterapeuty.

Zatem posiadający ww. wykształcenie współpracujący ze Spółką dietetycy i fizjoterapeuta mają podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Analiza wskazanych okoliczności sprawy oraz ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku usług świadczonych przez Państwa Spółkę usługi w zakresie kompleksowych porad udzielanych przez wykwalifikowanego dietetyka, dietetyka klinicznego i trenera medycznego, obejmujące opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych, wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jak Państwo wskazali, usługi świadczone zatem przez Państwa Spółkę, polegające na udzielaniu kompleksowych porad przez wykwalifikowanego dietetyka, dietetyka klinicznego i trenera medycznego, obejmujące opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych dla osób z problemami zdrowotnymi, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym tego rodzaju usługi – we wskazanych okolicznościach – mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, świadczone przez Państwa usługi w większości są wykonywane dla osób ze zdiagnozowaną chorobą, co wskazuje, że wykonują Państwo również usługi dla osób u których nie zdiagnozowano choroby. Należy zauważyć, że celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają usługi polegające na udzielaniu kompleksowych porad, obejmujące opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych świadczone na rzecz osób zdrowych.

Powyższe oznacza, że – w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego – należy rozróżnić stosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług od tego, czy usługi te realizują cel terapeutyczny, a więc czy są/będą wykonywane na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia (zwolnienie przysługuje) czy też osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań (zwolnienie nie przysługuje).

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa Spółkę usługi polegające na udzielaniu kompleksowych porad przez wykwalifikowanego dietetyka, dietetyka klinicznego i trenera medycznego, obejmujące opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych dla osób z problemami zdrowotnymi, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku została spełniona przesłanka podmiotowa i przedmiotowa określona w ww. przepisie.

Natomiast, świadczone przez Państwa Spółkę usługi polegające na udzielaniu kompleksowych porad przez wykwalifikowanego dietetyka, dietetyka klinicznego i trenera medycznego, obejmujące opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych, dla osób zdrowych – nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku nie została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w ww. przepisie.

Tym samym Państwa stanowisko, w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez Państwa Spółkę usług polegających na udzielaniu kompleksowych porad przez wykwalifikowanego dietetyka, dietetyka klinicznego i trenera medycznego, obejmujące opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń treningowych w odniesieniu do osób z problemami zdrowotnymi, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast Państwa stanowisko, w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez Państwa Spółkę usług polegających na udzielaniu kompleksowych porad przez wykwalifikowanego dietetyka, dietetyka klinicznego i trenera medycznego, obejmujące opracowanie spersonalizowanej diety oraz tworzenie zaleceń, w odniesieniu do osób zdrowych, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwa Spółka przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Spółki będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).