Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-212/10/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-28
Teza: Koszty uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: majątek-podział majątku dorobkowego; majątek-rozdzielność majątkowa; nabycie; nabycie-nabycie nieodpłatne; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2010 r. (data wpływu 3 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 czerwca 2005 r. nabył Pan wraz z małżonką, w czasie trwania wspólności majątkowej, prawo własności lokalu mieszkalnego oraz związany z tym prawem udział 135/10000 części w prawie własności wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu za cenę 10.288 zł 60 gr – po uwzględnieniu ulg przysługujących z tytułu wykupu mieszkania z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej zgodnie z ustawą z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 368 ze zm.). W cenie nabycia nie uwzględniono wartości gruntu. Strony podały, że wartość lokalu mieszkalnego wyniosła 49.346 zł., a udziału we współwłasności gruntu 5.345 zł. Zgodnie z aktem notarialnym nabywcy uiścili część ceny sprzedaży w kwocie 1.028 zł 86 gr, a pozostałą część kwoty zobowiązali się uiścić w 5 rocznych ratach w wysokości 1.851 zł 95 gr każda rata wraz z oprocentowaniem (odsetkami) wynoszącym 5% w stosunku rocznym od niezapłaconej reszty ceny sprzedaży lokalu. Część ceny sprzedaży w kwocie 1.028 zl 86 gr, oprocentowanie w wysokości 1.278 zł 10 gr oraz kwota pierwszej raty wraz z odsetkami w łącznej kwocie 2.203 zł 31 gr, zostały uiszczone przez Pana i małżonkę w czasie trwania wspólności majątkowej. Kolejne raty wraz z odsetkami w następujących wysokościach: 2.222 zł 34 gr, 2.213 zł 69 gr oraz 3.652 zł zostały zapłacone wyłącznie przez Pana po ustaniu wspólności majątkowej, która miała miejsce w dniu 20 września 2006 r. Na nieruchomości ustanowiono hipotekę zwykłą w wysokości 9.259 zł 74 gr celem zabezpieczenia nieuiszczonej reszty ceny sprzedaży oraz hipotekę kaucyjną w wysokości 4.629 zł 87 gr celem zabezpieczenia wierzytelności przyszłych odsetek i kosztów ściągnięcia wierzytelności. W związku z nabyciem powyższej nieruchomości poniósł Pan w trakcie trwania wspólności majątkowej koszty przygotowania lokalu mieszkalnego do sprzedaży w kwocie 950 zł 38 gr oraz następujące opłaty administracyjne: koszty sądowe przy zakładaniu ksiąg wieczystych, opłaty za wpisy w sprawach cywilnych, opłaty za wpisy hipotek, taksę notarialną od umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, podatek od towarów i usług na łączną kwotę 1.093 zł 28 gr. W dniu 20 października 2006 r. rozwiódł się Pan, natomiast w dniu 5 lutego 2007 r. w wyniku podziału majątku wspólnego nabył Pan prawo własności lokalu wraz z udziałem w prawie własności wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu, na którym posadowiony jest budynek obejmujący lokal, przy czym dokonał Pan spłaty na rzecz byłej małżonki w wysokości 30.000 zł. Koszty związane ze sporządzeniem aktu oraz opłatę sądową uiścił Pan wraz z byłą małżonką w częściach równych. Koszty te wyniosły 1.269 zł 96 gr i obejmowały: opłatę sądową od wniosku o wpis do księgi wieczystej, taksę notarialną, podatek od towarów i usług za usługę notarialną, opłatę za sporządzenie wpisu. Wydatki te zostały udokumentowane fakturami, a opłaty, które pobrał notariusz wynikają z aktów notarialnych. Wskazuje Pan, iż w lokalu tym był zameldowany od dnia 7 stycznia 2004 r. do dnia 4 sierpnia 2009 r., jednak ze względu na to, iż nie złożył oświadczenia w terminie ustawowym nie nabywa prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej. W dniu 14 sierpnia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego dokonał Pan sprzedaży przysługujących mu praw własności na rzecz osoby trzeciej za kwotę 170.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Które koszty będą stanowiły koszt nabycia lokalu mieszkalnego, a tym samym będą pomniejszały podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego wskazuje Pan, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zdaniem Pana zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, nabyciem w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 ww. ustawy jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, chyba, że podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, bądź wartość otrzymanej przez podatnika nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki mu przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim. Podkreśla Pan, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nabycia, zaś w polskim systemie prawnym kwestie związane z prawem rzeczowym unormowane zostały m.in. w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulujących powstanie, treść, zmianę i ustanie prawa własności i innych praw do rzeczy. Z przepisów tych należy wywieść, że przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności (podziału majątku wspólnego) jest nabyciem tych rzeczy. Wskazuje Pan, iż ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Dopiero z chwilą ustania wspólnoty ustawowej wspólność ta ulega przekształceniu, albowiem jak wynika z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Podaje Pan, iż w stanie faktycznym sytuacja taka nie miała miejsca, między Panem a byłą małżonką nie istniała małżeńska umowa majątkowa, a jak wynika z aktu notarialnego udziały w przedmiotowej nieruchomości były równe. W ocenie Pana w przedmiotowej sprawie ze względu na to, że nabył Pan połowę nieruchomości w wyniku podziału majątku, określenie właściwej podstawy następuje zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2007 r. zmienionymi ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust 1 ww. ustawy). Przychód tak obliczony można pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a). Koszty te stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania - art. 22 ust.6c. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust 6e ww. ustawy). Ponadto zdaniem Pana należy zauważyć, że w myśl ogólnej zasady zapisanej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu oraz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, które nie zostały wyłączone z puli kosztów przez ustawodawcę (tj. które nie zostały wymienione w art. 23). Podkreślić przy tym trzeba, że zasada taka stosowana jest nie tylko w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z działalności gospodarczej, ale w każdej tej sytuacji i dla każdego przychodu, dla którego ustawodawca podatkowy nie wprowadził obowiązku stosowania kosztów zryczałtowanych. Wobec powyższego uważa Pan, iż 50% przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 85.000 zł podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% i będzie miał prawo do pomniejszenia tego przychodu o następujące koszty nabycia:

*   kwota spłaty, która w ocenie Pana stanowi cenę nabycia udziału byłej małżonki tj. 30.000 zł wynikająca z aktu notarialnego dokumentującego umowę o podział majątku,
*   50% opłat administracyjnych wynikających z aktu notarialnego dokumentującego podział majątku, w ramach którego podatnik nabył prawo własności nieruchomości, ze względu na fakt, iż podatnik poniósł te opłaty w połowie z byłą małżonką w kwocie 634 zł 98 gr,
*   50% części ceny nabycia nieruchomości wraz z zapłaconymi odsetkami, kosztami przygotowania lokalu - poniesione ze wspólnego majątku podatnika i jego byłej małżonki w ramach wspólności majątkowej w kwocie 2.730 zł 32 gr,
*   50% opłat administracyjnych wynikających z aktu notarialnego dokumentującego nabycie przedmiotowej nieruchomości poniesionych wraz z byłą małżonką podatnika w ramach wspólnego majątku w kwocie 546 zł 64 gr,
*   pozostałą część ceny nabycia nieruchomości wraz z odsetkami zapłaconą przez podatnika z jego majątku osobistego (odrębnego) po podziale majątku, gdyż wspólność majątkowa nie istniała – w kwocie 8.086 zł 03 gr.

Łączna kwota udokumentowanych kosztów nabycia pomniejszających przychód w wysokości 85.000 zł wyniesie 41.999 zł 97 gr.

Zdaniem Pana zarówno koszty poniesione ze wspólnego majątku w wysokości 50% jak i w całości koszty spłaty tej nieruchomości dokonanej po podziale majątku będą stanowiły koszty nabycia nieruchomości i będą odliczone od przychodu ze zbycia nieruchomości wynoszącego 85.000 zł. Koszty te należy określić proporcjonalnie do prawa podatnika w udziale w nieruchomości zauważając przy tym, że udziały w majątku wspólnym podatnika i byłej małżonki były równe, gdyż w przypadku podziału majątku wspólnego w orzeczeniu rozwodowym istnieje generalna zasada ustanowienia równych udziałów we współwłasności ułamkowej i stosownego do tego podziału majątku między małżonków. Zatem podatnik, któremu lokal został przyznany, został zobligowany do spłacania rat za nabycie prawa do lokalu mieszkalnego. Niespłaconą część rat należy zatem odliczać od wartości uzyskanej ze sprzedaży lokalu. Innymi słowy ma Pan prawo odliczyć w całości od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 85.000 zł przede wszystkim te koszty uzyskania przychodu, które poniósł z własnego majątku odrębnego.

Zatem jeżeli nabył Pan prawo do nieruchomości, w tym udziału byłej żony to nabywa również prawo do 50% kosztów nabycia nieruchomości poniesionych w czasie trwania wspólności łącznej. Natomiast koszty nabycia poniesione z majątku odrębnego należącego do podatnika, które stanowią raty poniesione od 2007 r. będą stanowiły koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości w 100% i przy opodatkowaniu zbycia połowy przychodu zgodnie z przepisami powinno się je określić w pełnej wysokości. Należy również zauważyć że kwota spłaty byłej małżonki stanowi cenę za jaką nabył Pan udział żony, który jest równy, toteż kwota ta powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości. Przy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów podlegających odliczeniu od przychodu ze sprzedaży nieruchomości istotnym faktem, zdaniem Pana, jest także stopień przyczynienia się do powstania majątku wspólnego. Podatnik bowiem nabył prawa do zakupu nieruchomości po cenie preferencyjnej z uwagi na fakt pełnienia przez niego funkcji wojskowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to zarazem, iż wprowadzone tą ustawą zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym istotne znaczenie ma data nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego oraz związanego z tym prawem udziału w prawie własności wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu jak i forma prawna jego nabycia.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 Nr 9, poz. 59 ze zm.). W myśl art. 31 cytowanej ustawy, istota wspólności ustawowej wyraża się w tym, że: 1) powstaje z mocy samego prawa z chwilą zawarcia małżeństwa (o ile wcześniej przyszli małżonkowie nie zawarli małżeńskiej umowy majątkowej – intercyzy), 2) obejmuje dorobek małżonków (rozumiany jako przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich). Co więcej, wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone, a zatem jest to typ współwłasności łącznej.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, 3) wspólność ustała z mocy prawa na skutek całkowitego lub częściowego ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków. Zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-511 (art. 48).

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności (działu spadku, podziału majątku wspólnego) jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   jeżeli wartość otrzymanego przez daną osobę składnika majątku (prawa rzeczowego) w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Za datę nabycia prawa rzeczowego, które przypadło osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jego nabycia, jeżeli wartość otrzymanego przez daną osobę prawa w wyniku podziału, mieści się w udziale jaki przysługuje każdemu z małżonków w majątku dorobkowym małżeńskim,

Jeżeli natomiast wartość otrzymanego przez małżonka prawa rzeczowego przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części prawa, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień dokonania podziału majątku wspólnego.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż prawo własności lokalu mieszkalnego oraz związany z tym prawem udział w prawie własności wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu zostało nabyte w dniu 27 czerwca 2005 r. tj. w okresie, kiedy pomiędzy Panem a żoną trwała wspólność ustawowa. Następnie w wyniku podziału majątku wspólnego w dniu 5 lutego 2007 r. prawo własności lokalu mieszkalnego oraz związany z tym prawem udział w prawie własności wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu, stało się wyłączną własnością Pana, przy czym dokonał Pan spłaty na rzecz byłej małżonki w wysokości 30.000 zł.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w wyniku podziału majątku otrzymał Pan na wyłączną własność nieruchomość stanowiącą dorobek Pana i żony. Wartość tej nieruchomości przekraczała wartość Pana udziału w majątku dorobkowym.

Zatem, za datę nabycia przez Pana prawa własności do lokalu mieszkalnego oraz związany z tym prawem udział w prawie własności wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu, w części w jakiej jej wartość przekraczała udział w majątku wspólnym, tj. 1/2, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego, tj. 5 lutego 2007 r.

Oznacza to, iż do przychodu ze sprzedaży ww. prawa własności do lokalu mieszkalnego oraz związanego z tym prawem udziału w prawie własności wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu wraz z żoną w 2005 r. w ramach wspólności małżeńskiej, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Natomiast skutki podatkowe sprzedaży w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku podziału majątku wspólnego w 2007 r. należy ocenić według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Przy tym, pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć np. związane ze sprzedażą:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Należy wyjaśnić, iż kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania zostały uregulowane w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego brak jest podstaw prawnych by wymienione we wniosku wydatki zostały zaliczone do kosztów odpłatnego zbycia.

Przedstawiając zasady opodatkowania obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 28 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika, by przychód z dokonanej w dniu 14 sierpnia 2008 r. sprzedaży przeznaczył Pan na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym uznać należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży prawa własności do lokalu mieszkalnego oraz związanego z tym prawem udziału w prawie własności wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2005 r. w ramach wspólności małżeńskiej, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10%.

Jednocześnie wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. nie przewidywała możliwości pomniejszenia przychodów z tytułu zbycia nieruchomości o koszty ich uzyskania. Podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10% (z tytułu zbycia nieruchomości lub praw nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r.) stanowi kwota przychodu ustalona zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei analizując zasady opodatkowania mające zastosowanie do przychodu ze sprzedaży prawa własności do lokalu mieszkalnego oraz związanego z tym prawem udziału w prawie własności wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu, w części odpowiadającej udziałowi jaki nabył Pan w 2007 r. w wyniku podziału majątku wspólnego, wskazać należy, że na podstawie art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie spowoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z ust. 3 wskazanego art. 8 ustawy zmieniającej podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Biorąc więc pod uwagę wskazane przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku uznać należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży prawa własności do lokalu mieszkalnego oraz związanego z tym prawem udziału w prawie własności wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu, w części odpowiadającej udziałowi jaki nabył Pan w 2007 r. w wyniku podziału majątku wspólnego, nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie został przez Pana spełniony wymóg złożenia w terminie oświadczenia o spełnieniu przez Pana warunków do zwolnienia.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 tegoż artykułu, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

We wniosku wskazał Pan, iż w związku z nabyciem prawa własności do lokalu mieszkalnego oraz związanego z tym prawem udziału w prawie własności wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu, poniósł następujące wydatki:

1.  w okresie przed podziałem majątku, wspólnie z żoną uiścił Pan:

1.  część ceny sprzedaży w kwocie 1.028 zl 86 gr oraz oprocentowanie w wysokości 1.278 zł 10 gr
2.  kwotę pierwszej raty wraz z odsetkami w łącznej wysokości 2.203 zł 31 gr,
3.  koszty przygotowania lokalu mieszkalnego do sprzedaży w kwocie 950 zł 38 gr,
4.  opłaty administracyjne: koszty sądowe przy zakładaniu ksiąg wieczystych, opłaty za wpisy w sprawach cywilnych, opłaty za wpisy hipotek, taksę notarialną od umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, podatek od towarów i usług na łączną kwotę 1.093 zł 28 gr.

3.  w okresie po ustaniu wspólności majątkowej uiścił Pan:

1.  raty wraz z odsetkami w następujących wysokościach: 2.222 zł 34 gr, 2.213 zł 69 gr oraz 3.652 zł
2.  spłatę na rzecz byłej małżonki w wysokości 30.000 zł,
3.  50% kosztów związanych ze sporządzeniem aktu dotyczącego przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz Pana, które wyniosły 1.269 zł 96 gr i obejmowały: opłatę sądową od wniosku o wpis do księgi wieczystej, taksę notarialną, podatek od towarów i usług za usługę notarialną, opłatę za sporządzenie wpisu.

Część ww. wydatków udokumentowana zostały fakturami, a część wynika z aktów notarialnych.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, iż w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży prawa własności do lokalu mieszkalnego oraz związanego z tym prawem udziału w prawie własności wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze podziału majątku wspólnego, może Pan zaliczyć spłatę na rzecz byłej małżonki tytułem nabycia ww. udziału oraz faktycznie poniesione przez Pana koszty związane ze sporządzeniem na tę okoliczność aktu notarialnego, tj. wskazane we wniosku: opłatę sądową od wniosku o wpis do księgi wieczystej, taksę notarialną, podatek od towarów i usług za usługę notarialną, opłatę za sporządzenie wpisu.

Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki poniesione w okresie po ustaniu wspólności majątkowej na spłatę rat wraz z odsetkami, jak również wydatki poniesione wspólnie z żoną w okresie przed podziałem majątku, gdyż wydatki te nie są związane z nabyciem w drodze podziału majątku wspólnego. Dotyczyły one bowiem nabycia do majątku wspólnego.

Należy również podkreślić, iż ww. wydatki nie mieszczą się w kategorii kosztów zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz stan prawny w tym zakresie stwierdzić należy, iż:

*   przychód uzyskany z tytułu zbycia prawa własności do lokalu mieszkalnego oraz związanego z tym prawem udziału w prawie własności wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu, - w części odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym - nabytemu w dniu 27 czerwca 2005 r., podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przy czym podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   natomiast dochód uzyskany przez Pana z odpłatnego zbycia prawa własności do lokalu mieszkalnego oraz związanego z tym prawem udziału w prawie własności wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu – w pozostałej części, przekraczającej udział w majątku wspólnym - nabytej w 2007 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania do kosztów uzyskania przychodu może Pan zaliczyć spłatę dokonaną na rzecz żony tytułem nabycia ww. udziału oraz faktycznie poniesione przez Pana koszty związane ze sporządzeniem na tę okoliczność aktu notarialnego.

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Pana stanowisko w zaprezentowanym stanie faktycznym w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.