Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.256.2022.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-01
Teza: 1. Czy w związku z opisanym powyżej stanem faktycznym w świetle art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalność Spółki w zakresie realizacji projektów B+R spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej? 2. Czy wynagrodzenie za czas pracy Pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop? 3. Czy składniki Kosztów Pracowniczych należne za okres absencji Pracownikom realizującym prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R stanowią dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updop? 4. Czy składniki Kosztów Pracowniczych, należne za okres absencji Pracownikom realizującym częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu podstawowemu/wynagrodzeniu za nadgodziny za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R, stanowią dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop? 5. Czy odpisy amortyzacyjne od sprzętu tj. serwera oraz licencji programów komputerowych opisanych szczegółowo w stanie faktycznym, a wykorzystywanych przez Spółkę w procesie tworzenia aplikacji będących przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej Spółki stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 i ust. 3 updop? 6. Czy sposób prowadzenia przez Spółkę Ewidencji, ewidencji pomocniczej oraz ewidencji rachunkowej opisany w stanie faktycznym jest wystarczający do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, a tym samym dla spełnienia przestanki z art. 9 ust. 1b updop?
Słowa kluczowe: amortyzacja; ewidencja; odpisy; prace; ulga; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lipca 2022 r. , które wpłynęło do Organu 6 lipca 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką komandytową i jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w branży informatycznej zajmującym się opracowywaniem oraz dostarczaniem zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów bądź innych funkcji wspomagających wewnętrzne procesy klientów Spółki (dalej: „Klient” lub zbiorczo „Klienci”).

Spółka oferuje rozwiązania IT usprawniające procesy zarządzania płatnościami i księgowością bankową oraz wspierające raportowanie płynności i komunikację z administracją skarbową i instytucjami finansowymi. Spółka specjalizuje się w tworzeniu zaawansowanych narzędzi wspierających obsługę instrumentów finansowych oraz zarządzanie płynnością finansową i ryzykiem. Działalność Spółki bazuje zasadniczo na najnowszych technologiach informatycznych oraz na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu przez Spółkę wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT. W swojej pracy Spółka wykorzystuje nowoczesne technologie wg standardów światowych w IT. Spółka realizuje prace nad tworzeniem nowych aplikacji, które funkcjonują jako dodatki/nowe funkcjonalności w systemie SAP. W tym celu, utworzony został osobny dział spółki (zwany dalej „Działem B+R”). Projekty są realizowane przez dedykowany, wysoko wykwalifikowany personel, posiadający odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie. Aplikacje tworzone są w języku programowania SAP ABAP i rozwijane są w systemie w SAP spółki (w tym celu Spółka nabyła licencję rozwojową na oprogramowanie SAP) i następnie jako gotowe aplikacje instalowane są w środowisku SAP Klienta. Spółka realizuje także tworzenie nowych aplikacji zewnętrznych pisanych również w innych językach programowania (poza SAP ABAP), które także są integrowane z systemami SAP Klienta oraz systemami informatycznymi instytucji finansowych. Realizacja projektów w Spółce polega zarówno na opracowywaniu nowego oprogramowania (kodu źródłowego, nowej architektury systemów informatycznych, aplikacji), jak również rozwoju i udoskonalaniu obecnie wykorzystywanego oprogramowania. Rezultatami takich projektów są nowe algorytmy, skrypty i kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne, które następnie są oferowane Klientom.

Wnioskodawca wskazuje, że prace przy Produktach nie stanowią zadań rutynowych i nie mają charakteru okresowych zmian wprowadzanych do istniejących już produktów. Prace prowadzone są w systematyczny i zorganizowany sposób przy użyciu dedykowanego w tym celu zaplecza sprzętowo- osobowego i ukierunkowane są na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań, w szczególności poprzez wykorzystanie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych części i rozwiązań technologicznych.

Spółka tworzy nowe Produkty z inicjatywy własnej, ale nie jest wykluczone tworzenie Produktów również na skutek złożenia zapytania ofertowego przez Klientów zgodnie z ich indywidualnymi potrzebami. W przypadku zapytań ofertowych klientów Spółka zakłada, że klienci określać będą wymagania, funkcje danego programu (tj. założenia dot. samej funkcjonalności) oraz cele jakie chcą osiągnąć Klienci poprzez dany program. W tym też punkcie Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku zleceń otrzymywanych od Klientów, w odniesieniu do prac podejmowanych przez Dział B+R Spółki, Klienci nie będą przekazywać Spółce instrukcji jak dany program wykonać bądź choć w części stworzyć.

Spółka otrzymywać będzie jedynie informacje wstępne odnoszące się do ogólnego funkcjonowania programów, w gestii Spółki pozostawać będzie więc całość prac „umysłowych” i „kreatywnych” tj. całość prac związana ze stworzeniem takiego programu, napisanie kodu, algorytmów oraz scalenie wszystkiego razem i finalnie wdrożenie programu do systemów u Klienta (co również może wiązać się z dodatkową pracą twórczą ze względu na stopień skomplikowania niektórych wdrożeń). Innymi słowy, przekazanie przez Klienta zapytania ofertowego nie pociąga za sobą przekazania Spółce wytycznych, instrukcji stricte technicznych etc., w jaki sposób dany program/aplikacja powinien zostać wykonany (a jeżeli tak będzie, to wykonanie programu zostanie skierowane do innego niż Dział B+R Działu Spółki). Zapytanie ofertowe - co zostało już wskazane powyżej - zawiera jedynie zakres funkcjonalności, które powinien spełniać, natomiast to rolą Spółki jest samodzielne opracowanie takiego programu/aplikacji, który spełni oczekiwania Klienta. Do każdego Projektu prowadzonego przez Wnioskodawcę powoływany jest zespół projektowy (dalej: „Zespół Projektowy”) składający się w głównej mierze z inżynierów- informatyków. Kluczowe dla realizacji Projektów w Spółce w Dziale B+R jest zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Obejmuje to np.: wiedzę z zakresu środowisk programistycznych, języków programowania, architektury systemów, cyberbezpieczeństwa jak i automatyzacji procesów. Prace dotyczące Projektów wykonywane są w sposób systematyczny i w zależności od konkretnego projektu ich przewidywany czas trwania wynosi od kilku miesięcy, do nawet kilku lat.

Prace w odniesieniu do każdego Projektu, przebiegają według następującego schematu:

1\. Zdobywanie nowej wiedzy w zakresie istniejących standardowych funkcji systemu SAP oraz poznawanie najnowszych rozwiązań z dziedziny technologii programowania w systemie SAP, w celu wykorzystania w opracowywaniu nowego innowacyjnego dodatku SAP bądź ulepszenia już opracowanego przez Spółkę.

2\. Tworzenie propozycji nowego produktu (rozwiązania technologicznego)/udoskonalenie istniejącego rozwiązania, na podstawie analizy dostępnych produktów, materiałów i posiadanej wiedzy technologicznej.

3\. Weryfikacja możliwości wdrożenia w życie zaproponowanych rozwiązań i przygotowanie planu działań, opracowanie założeń funkcjonalnych i wymagań, które muszą zostać zrealizowane w ramach prowadzonych prac nad nowym lub ulepszanym produktem. Na tym etapie spółka dokonywać będzie analizy, która polegać będzie na tworzeniu dokumentacji analitycznej obejmującej m.in.: stworzenie koncepcji biznesowej, określenie specyfikacji wymagań, analityczny model danych, lista funkcjonalności systemu.

4\. Opracowanie założeń technicznych i analiza możliwości technologicznych na potrzeby tworzonego lub ulepszanego produktu, celem implementacji najnowszych rozwiązań.

5\. Opracowywanie prototypu produktu w celu zbadania i porównania jego przydatności w środowisku testowym oraz weryfikacji na etapie dalszych prac nad nowymi rozwiązaniami/produktami.

6\. Opracowywanie rozwiązań umożliwiających integrację wewnętrzną i zewnętrzną (interfejsy) budowanego produktu.

7\. Testy protypowej wersji produktu, które pomyślnie przeprowadzone skutkować będą wytworzeniem wstępnych wersji Produktów.

8\. Opracowanie i dostarczenie metod automatyzacji testowania w oparciu o najnowsze technologie.

9\. Opracowywanie niezbędnej dokumentacji technicznej i użytkowej opracowywanego produktu.

10\. Wdrożenie rozwiązania u klientów.

Realizowane przez Spółkę Projekty są prowadzone w sposób systematyczny - planowo, w oparciu o przyjętą metodykę i określony harmonogram dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami. Dodatkowo, Spółka nie zamierza korzystać z tzw. ulgi B+R, o w zakresie w jakim dany pracownik wykonywał pracę związaną z etapem po wdrożeniu oprogramowania - tj. etap związany z utrzymaniem i administrowaniem Projektu. Przez wdrożenie rozumiany jest moment, w którym oprogramowanie zostanie wdrożone, udostępnione do użytku, przetestowane, sprawdzone i zaakceptowane przez finalnych odbiorców - Klientów. Poprzez utrzymanie należy natomiast rozumieć utrzymanie oraz obsługę już wdrożonych rozwiązań i produktów. Celem tego typu projektów jest wprowadzenie okresowych zmian i ulepszeń do rozwiązań i produktów, które zostały wcześniej opracowane przez Spółkę (np. obejmują naprawę błędów, aktualizację oprogramowania), a także bieżące wsparcie i utrzymanie funkcjonowania ofertowanych systemów, platform i produktów. Prace te mają w istotnej części charakter rutynowy. Niemniej, Spółka kwalifikuje do Projektów także te projekty, w ramach których są podejmowane czynności, które wiążą się z naprawami błędów krytycznych, których nie da się naprawić bez dodania nowej funkcjonalności bądź całkowitego przepisania programu. Innymi słowy, kiedy wymagany jest bardziej złożony proces usuwania danego błędu krytycznego niż w przypadku zmian okresowych lub rutynowych. W odniesieniu do produktów tworzonych przez Spółkę, w pierwszej kolejności, w oparciu o powyższy schemat, Spółka rozpoczęła prace nad narzędziem „(…)(…) (…)”, które ma umożliwić klientom elastyczne zarządzanie przez nich własnymi płatnościami w systemie SAP. Rozwiązanie stanowi rozszerzenie do procesu realizowanego w module SAP FI Klienta za pomocą programu automatycznych płatności. Obecnie na rynku nie ma produktu tego typu: będzie to pierwszy produkt w systemie SAP dedykowany do obsługi całego procesu płatniczego. Utworzony produkt posiada zaawansowane funkcje zmiany propozycji płatniczych, umożliwia uporządkowanie procesu płatniczego poprzez podzielenie go na etapy oraz zautomatyzowanie całego procesu poprzez eliminację procesu czynności manualnych. Z innych cech produktu wskazać można na:

\- zwiększenie kontroli nad procesem poprzez wprowadzenie mechanizmu wielopoziomowej akceptacji i rozbudowanego systemu uprawnień,

\- swoboda zmiany parametrów automatycznie wygenerowanych propozycji płatniczych,

\- wielowymiarowa warstwa prezentacji danych o przelewach i wyjątkach,

\- integracja z pocztą elektroniczną poprzez wysyłkę e-maili z istotnymi informacjami - do odpowiednich użytkowników,

\- Integracja z bankiem na poziomie wymiany danych (Web Service) oraz możliwość podpisu plików certyfikatem płatniczych bezpośrednio w SAP,

\- bezpieczeństwo danych, każda czynność jest rejestrowana przez aplikację.

Powyższe rozwiązanie będzie dostępne dla każdego podmiotu korzystającego z SAP ERP 6.0 z aktywnym komponentem SAP(\`(...)\`).

Kolejne tworzone przez Spółkę produkty/ ulepszenia będą charakteryzować się podobnym poziomem innowacyjności. Rozwiązania oparte będą na autorskich koncepcjach, co w ocenie Wnioskodawcy bez wątpienia ma twórczy charakter. Wykorzystywane w tym celu będą posiadane zasoby wiedzy w celu zwiększenia jej zasobów oraz wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Działania podejmowane przez pracowników Spółki w ramach Projektów ukierunkowane będą na nowe odkrycia, będą mieć określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultatu. Prace realizowane w ramach Projektów mają również charakter twórczy. Zaangażowani pracownicy wykonują działalność prowadzoną systematycznie, której rezultaty mają w założeniu indywidualny i innowacyjny charakter. Jednocześnie prowadzone przez Spółkę Projekty nie obejmują wprowadzania rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego.

Prowadzone prace zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w odpowiednim środowisku testowym. Każdy zakończony sukcesem projekt skutkuje i skutkować będzie pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania.

W celu rozpoczęcia prac nad nowymi produktami opartymi o system SAP, konieczne było nabycie przez Spółkę środków trwałych w postaci serwera do obsługi infrastruktury (Lenovo X3850 x6) oraz osprzętu i licencji na oprogramowania w tym m.in. oprogramowania do wirtualizacji w celu ułatwienia zarządzania infrastrukturą IT poprzez stworzenie maszyn wirtualnych na jednym komputerze fizycznym (tj. oprogramowania (…)), licencji na system operacyjny (…) oraz licencji rozwojowej na oprogramowanie SAP (…) dzięki której możliwe jest tworzenie i rozwijanie aplikacji w systemie SAP. Zakupione środki trwałe oraz licencje na oprogramowania są wykorzystywane w pracach nad utworzeniem nowych produktów oraz ich rozwojem.

Spółka w celu opracowania produktów (aplikacji) zatrudnia pracowników - specjalistów do Działu B+R, którzy biorą udział w realizacji projektów z obszarów B+R. Pracownicy posiadają specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Poprzez Pracowników biorących udział w ramach realizacji działań z Obszarów B+R należy rozumieć także pracowników odpowiedzialnych za przygotowanie niezbędnej dokumentacji, wytycznych, projektów, konstrukcji etc. danej aplikacji.

W ramach Działu B+R Pracownicy są w szczególności odpowiedzialni za:

\- ewaluację oraz analizę propozycji nowego produktu pod kątem możliwości jego realizacji;

\- tworzenie oprogramowania o wysokiej jakości,

\- implementację wydzielonych funkcjonalności i modułów oprogramowania,

\- rozwijanie procesu wytwarzania oprogramowania,

\- proponowanie rozwiązań w programach od strony technicznej i architektonicznej,

\- proponowanie zmian w funkcjonowaniu programów,

\- rozwijanie bibliotek kodu,

\- wykonywanie przeglądu kodu (codę review),

\- tworzenie nowych i utrzymanie istniejących testów automatycznych,

\- wykonywanie manualnych testów eksploracyjnych,

\- wykonywanie testów manualnych podczas prac na nową wersją oprogramowania. - tj. szereg czynności wymaganych do stworzenia i prawidłowego wdrożenia nowej Aplikacji.

Spółka realizuje następujące „sposoby” zatrudnienia pracowników biorących udział w realizacji Projektów B+R:

1\. Specjalistów IT oraz testerów zatrudnionych na umowę o pracę, których praca koncentrować będzie się wyłącznie w ramach Projektów w Dziale B+R;

2\. Specjalistów IT oraz testerów zatrudnionych na umowę o pracę, których praca koncentrować będzie się zarówno w ww. dziale jak i również w innych działach Spółki, w tym m.in. przy pracach rutynowych niewchodzących w zakres działalności B+R Spółki.

Ponadto, w proces rozwojowy tworzenia Aplikacji zaangażowane są osoby sprawujące nadzór nad pracownikami zaangażowanymi w projekty rozwojowe, które stanowią wsparcie merytoryczne, w związku z nabytą wiedzą techniczną i doświadczeniem oraz czynnie uczestniczą w opracowywaniu Aplikacji. W tym celu osoby te wykonują zarówno czynności administracyjne jak i zarządcze. W zakresie czynności administracyjnych oraz zarządczych w ramach prac rozwojowych znajdują się następujące czynności:

\- w zakresie zarządzania - czynności odnoszące się do funkcji zarządczych (tj. nadzorujących/kierowniczych) wykonywanych przez pracowników posiadających największe doświadczenie. Są to osoby, które mają za zadanie m.in. nadzorowanie przebiegu Projektów z Obszarów B+R oraz dzielenie się swoim doświadczeniem z innymi pracownikami jak i również identyfikowanie błędów, wdrażanie poprawek, inicjowanie stosowne zmiany etc. Większość czasu tych osób poświęcana jest na zarządzanie/kierowanie Projektami z Obszarów B+R.

Przykładowymi czynnościami w zakresie zarządzania, poza wyżej wymienionymi, są również:

\- przygotowywanie specyfikacji Projektów z Obszarów B+R,

\- przeprowadzanie regularnego nadzoru nad pracami oraz weryfikacja realizowanych zadań,

\- przygotowywanie analitycznego opisu Projektów z Obszarów B+R,

\- przygotowywanie projektu technicznego,

\- konsultacje merytoryczne udzielane Pracownikom w celu zrealizowania Projektu,

\- w zakresie administracji - odnoszące się do prac związanych z prawidłowym dokumentowaniem przebiegu działalności badawczo-rozwojowej (tj. rejestracja czasu pracy związanej z realizacją Projektów z Obszarów B+R) oraz przygotowywanie dokumentacji związanej z Projektami z Obszarów B+R.

Przykładowymi czynnościami w zakresie administracji, poza wyżej wymienionymi, są również:

\- spotkania z potencjalnym kontrahentem celem omówienia szczegółów Projektu z Obszaru B+R,

\- przygotowywanie rekomendacji dotyczących Projektów z Obszarów B+R.

Wszyscy pracownicy prowadzą w formie elektronicznej, ewidencję czasu pracy poświęcanego na poszczególne zadania przypisane pracownikom w ramach projektów (dalej: „Ewidencja”). Ewidencja pozwala określić czasochłonność opracowywania poszczególnych elementów Produktu (tj. ilość czasu pracy poszczególnych pracowników poświęconego nad rozwijaniem Produktu). Ewidencja nakłada na pracownika obowiązek bieżącego raportowania ilości czasu pracy (ilość godzin) poświęcanego w danym okresie na poszczególne zadania w ramach wykonywania swoich obowiązków, w tym w ramach tworzenia Produktu. Ponadto, w przypadku gdy pracownicy Spółki są nieobecni w pracy z powodu choroby czy urlopu, a na Spółce ciąży obowiązek wypłaty należnego wynagrodzenia, w Ewidencji czas ten jest wykazywany odpowiednio jako zwolnienie chorobowe/urlop. Tym samym, taka Ewidencja pozwala ustalić ilość czasu pracy poświęconego przez poszczególnych pracowników Spółki na realizację prac rozwojowych nad Aplikacją, w całkowitym czasie pracy wykonywanej przez nich w trakcie danego miesiąca.

Spółka alokuje koszty związane z prowadzoną działalnością na kontach rodzajowych, takich jak wynagrodzenia pracowników czy amortyzacja. W ocenie Wnioskodawcy, pozwala to na wyodrębnienie, w ewidencji pomocniczej, wydatków związanych z pracami rozwojowymi nad nowymi Aplikacjami. Co więcej, w celu dokładnego określenia kosztów pracowniczych, pracownicy Spółki prowadzą wspomnianą wcześniej Ewidencję. Wskazuje ona dokładną liczbę godzin pracy w danym okresie każdego pracownika, poświęconą na konkretne zadania związane z tworzeniem nowych Aplikacji, co pozwala na określenie wysokości kosztów pracowniczych związanych z działalnością badawczo- rozwojową. W konsekwencji powyższego, możliwe jest dokładne przypisanie kosztów ponoszonych przez Spółkę do projektów rozwojowych związanych z pracami nad Aplikacjami.

Ponadto, Spółka ponosi także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych (innych niż budynki, budowle, samochody osobowe, lokale będące odrębną własnością) oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) wykorzystywanych przez pracowników bezpośrednio do prac rozwojowych dotyczących opracowywania nowych Aplikacji (w całości lub proporcjonalnie w zakresie w jakim były wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych). Spółka dokonuje odpowiedniego wyodrębnienia środków trwałych oraz WNiP używanych do prac badawczo-rozwojowych np. w ewidencji pomocniczej, co umożliwi określenie wysokości kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz WNiP.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza że:

\- Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak i również

\- nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego;

\- koszty prowadzenia prac rozwojowych przez Spółkę jako koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie będą zawracane podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

\- Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca nie prowadzi działań podstawowych w rozumieniu ustawy CIT. Czynności administracyjne i zarządcze, o których mowa powyżej dotyczą realizacji przez pracowników Wnioskodawcy zadań służbowych związanych z realizacją działalności B+R. W ocenie Wnioskodawcy, czynności te są bezpośrednio związane z realizowanymi projektami w ramach prac B+R, gdyż bez ich wykonania nie będzie możliwie prowadzenie prac B+R.

Przez czynności zarządcze Wnioskodawca rozumie czynności nadzorujące i kierownicze takie jak: nadzorowanie przebiegu Projektów z obszarów B+R, dzielenie się doświadczeniem z innymi pracownikami, jak również identyfikowanie błędów, wdrażanie poprawek, inicjowanie stosownych zmian w organizacji prac nad projektem, a także przygotowywanie specyfikacji Projektów z obszarów B+R, przeprowadzanie regularnego nadzoru nad pracami oraz weryfikacja realizowanych zadań, przygotowywanie analitycznego opisu Projektów z obszarów B+R, przygotowywanie projektów technicznych, konsultacje merytoryczne udzielane Pracownikom w celu realizacji Projektu.

Przez czynności administracyjne Wnioskodawca rozumie czynności odnoszące się do prac związanych z prawidłowym dokumentowaniem przebiegu działalności B+R oraz przygotowywanie dokumentacji związanej z Projektami z obszarów B+R. Są to czynności bezpośrednio związane z realizowanymi projektami B +R, gdyż ich wykonanie jest warunkiem koniecznym wykonywania prac B+R w ogóle.

Przez składniki kosztów pracowniczych należnych za okres absencji Wnioskodawca rozumie koszty wynagrodzenia za pracę oraz ubezpieczeń pracowników (ZUS) za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją konkretnego pracownika, zgodnie z kodeksem pracy, przepisami wykonawczymi tego kodeksu oraz innymi przepisami prawa.

Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności B+R (koszty kwalifikowane) w prowadzonej dokumentacji księgowej.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

1\. Wydatki, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku od osób prawnych.

2\. Koszty kwalifikowane poniesione przez Wnioskodawcę związane z działalnością badawczo-rozwojową nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania.

3\. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4\. Wnioskodawca ponosi następujące koszty (składniki wynagrodzenia) na rzecz osób wykonujących pracę na podstawie umowy o pracę (pracowników, o których dotyczy pytanie nr 2): wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

\- wynagrodzenia zasadnicze,

\- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

\- różnego rodzaju dodatki, nagrody,

\- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop

\- wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

\- a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

5\. Wskazane powyżej koszty stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poza składkami, które nie zostały wymienione art. 12 ust. 1 ww. ustawy, lecz zostały wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

**Pytania**

1\. Czy w związku z opisanym powyżej stanem faktycznym w świetle art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalność Spółki w zakresie realizacji projektów B+R spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej?

2\. Czy wynagrodzenie za czas pracy Pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop?

3\. Czy składniki Kosztów Pracowniczych należne za okres absencji Pracownikom realizującym prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R stanowią dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updop?

4\. Czy składniki Kosztów Pracowniczych, należne za okres absencji Pracownikom realizującym częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu podstawowemu/wynagrodzeniu za nadgodziny za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R, stanowią dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop?

5\. Czy odpisy amortyzacyjne od sprzętu tj. serwera oraz licencji programów komputerowych opisanych szczegółowo w stanie faktycznym, a wykorzystywanych przez Spółkę w procesie tworzenia aplikacji będących przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej Spółki stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 i ust. 3 updop?

6\. Czy sposób prowadzenia przez Spółkę Ewidencji, ewidencji pomocniczej oraz ewidencji rachunkowej opisany w stanie faktycznym jest wystarczający do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, a tym samym dla spełnienia przestanki z art. 9 ust. 1b updop?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki polegająca na tworzeniu Oprogramowania spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wspomniane w niej badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z tymi przepisami badania naukowe są działalnością obejmującą:

\- badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

\- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Mając na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, że prace rozwojowe są związane zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy w celu kreowania ulepszonych produktów i usług. Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka prowadzić będzie działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, poprzez prowadzone prace rozwojowe z uwagi na fakt spełniania następujących przesłanek:

\- działania Spółki polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Spółki i jej pracowników. Oprogramowanie tworzone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Działania Spółki są nastawione na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru (jak m.in. zaprezentowany we wniosku projekt narzędzia (…)(…) (…));

\- prace wykonywane w Spółce obejmują zdobywanie, poszerzanie oraz wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność ta przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania oprogramowania przy wykorzystaniu wiedzy Spółki z zakresu szeroko pojętego wytwarzania oprogramowania,

\- prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Warto zauważyć, że powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.122.2019.2.IR, wskazano, że: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż prace programistyczne realizowane w ramach Projektów B+R mają charakter twórczy, ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań, podejmowane są w sposób systematyczny, stworzenie oprogramowania wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy biznesowej. Bezpośrednim rezultatem Projektów B+R są nowe algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów komputerowych”.

Analogicznie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APO, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki zgodnie z którym: „(\`(...)\`) prace badawczo-rozwojowe powinny być traktowane dla celów podatkowych, jako rodzaj inwestycji, która dzięki zwiększeniu zasobów wiedzy i wykorzystaniu już dostępnej wiedzy, pozwala tworzyć nowe lub znacząco ulepszać już istniejące produkty i tym samym przyczynia się do rozwoju firmy. Takiego rodzaju inwestycją w odniesieniu do sytuacji Spółki jest aplikacja X oraz oprogramowanie dodatkowe do systemu Y, które dzięki podjętym i w przyszłości podejmowanym przez Spółkę we własnym zakresie pracom, uzyskuje cechy funkcjonalne pozwalające zwiększyć jakość świadczonych usług, a jednocześnie może być oferowana jako rozwiązanie informatyczne innym podmiotom i tym samym przyczyniać się do rozwoju nie tylko samej Spółki, ale również innych podmiotów działających w obszarze szeroko pojętych usług informatycznych.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, działalność projektu X związana z wytworzeniem i rozwojem aplikacji oraz oprogramowania dodatkowego do systemu Y, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów podatkowych”.

Prace Spółki każdorazowo dotyczą tworzenia nowych oraz rozwijania dotychczas znanych rozwiązań informatycznych i inżynieryjnych, łącząc dotychczas istniejącą wiedzę oraz przyczyniając się do opracowania nowej wiedzy z dziedziny informatyki i inżynierii w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych. W projektach pracownicy Spółki wykorzystują specjalistyczną wiedzę nabytą poprzez wykonywanie Prac B+R oraz własne kompetencje. W ramach wykonywania tych prac osoby wykonujące/świadczące prace na rzecz Spółki nabywają nową wiedzę, która wzbogaca kapitał intelektualny Spółki oraz wpływa na kolejne prowadzone przez nich prace. Prace w ramach tych projektów prowadzone są w sposób systematyczny, tzn. nie mają charakteru rutynowego. Nie ulega więc wątpliwości, że z tej perspektywy działania Spółki w procesie opracowywania nowego oprogramowania, znaczącego ulepszenia go oraz przeprowadzania walidacji i testów jak również innych wymienionych w stanie faktycznym czynności mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego albo znaczące unowocześnienie produktu, przy czym charakter ten w ocenie Spółki mają wszystkie prace opisane w niniejszym wniosku tj. począwszy od etapu zdobywania nowej wiedzy aż do wdrożenia u klienta stworzonego rozwiązania. W ocenie Spółki, przytoczone przepisy oraz stanowiska organów podatkowych pozwalają stwierdzić, że opisana we wniosku działalność Spółki polegająca na tworzeniu Oprogramowania/Aplikacji stanowi przejaw działalności badawczo-rozwojowej w postaci prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a ust 26 ustawy o CIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia za czas Pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze będzie stanowił koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

Zgodnie natomiast z Podręcznikiem Frascati: „Do personelu B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy pracach B+R oraz osoby zapewniające bezpośrednią obsługę, np. kierownicy prac B+R, pracownicy administracyjni i biurowi. Osoby zapewniające pośrednią obsługę (np. pracownicy stołówki czy ochrony budynku) należy wyłączyć, mimo iż przy pomiarze nakładów finansowych ich zarobki są wliczane do kosztów ogólnych.”

Ustawa CIT nie definiuje co oznacza „zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej”. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN „cel” oznacza to co ma czemuś służyć, to do czegoś dążyć. „Realizacja” oznacza natomiast wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce. Powyższe oznacza, że aby wydatki ponoszone na Pracowników w związku z prowadzeniem Projektów z Obszarów B+R mogły zostać odliczone w ramach ulgi B+R, muszą być ponoszone przez podatnika w związku z Pracownikami, których zatrudnienie ma służyć prowadzeniu przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Co ważne, w przepisach updop nie zostało wprost wskazane, co należy rozumieć poprzez bezpośredni udział w pracach B+R, w ocenie Wnioskodawcy, z bezpośrednim zaangażowaniem w Projekty z Obszarów B+R związana jest nieodłącznie konieczność odpowiedniego planowania i zarządzania projektami badawczo-rozwojowymi w aspekcie naukowo-technicznym, ale też administracyjnym. Działania te są realizowane wyłącznie na cele Projektów B+R i w celu ich prawidłowej realizacji. Zgodnie z pkt 5.38 Podręcznika Frascati (wytycznymi w sprawie gromadzenia i raportowania danych na temat badań i rozwoju opracowany przez OECD) - uznanym na arenie międzynarodowej standardem prowadzenia analiz B+R i gromadzenia danych na temat B+R), kierowanie Projektami B+R oraz ich obsługa administracyjna (w tym zarządzanie personelem) jest kwalifikowane jako bezpośrednia działalność badawczo-rozwojowa. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że czas Pracowników poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze w ramach Projektów z Obszarów B+R będzie niewątpliwie związany z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę. W konsekwencji, wynagrodzenia Pracowników za ten czas będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 updop. Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania, w tym związanych z nimi prac zarządczych i administracyjnych, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o CIT (i PIT), zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

\- w interpretacji z 7 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.296.2018.2.MST);

\- w interpretacji z 19 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF);

\- w interpretacji z 27 marca 2017 r. (sygn. 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO);

\- w interpretacji z 13 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ).

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, składniki Kosztów Pracowniczych należne za okres absencji Pracownikom realizującym prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Niewątpliwie jest to katalog otwarty, z uwagi na użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Powyższe może w praktyce powodować wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych), czy też nie. Pomocna w tym względzie może być dyrektywa sformułowana w orzeczeniu NSAz dnia 26 marca 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993, Nr 3, poz. 83), a mianowicie „ (\`(...)\`) O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 p.d.o.f.), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak: NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 513314; por. także Komentarz do art. 12 ustawy o PIT, pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015).

W niniejszej sprawie, pracownicy „B+R” zatrudnieni są na podstawie umów o pracę, którą regulują przepisy Kodeksu pracy (dalej: „k.p.”). Wskazać należy, że ustawodawca nie określił definicji „ogólny czas pracy”. Termin „czas pracy” został zdefiniowany w art. 128 § 1 k.p. W myśl przywołanego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Jest to więc czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 k.p.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (por. art. 1511, art. 1512 k.p.), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy. Stosownie do art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Co istotne dla przedmiotowej sprawy, pracownikowi należy się również na podstawie art. 92 k.p., „wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Na podstawie art. 171 § 1 k.p. pracownikowi przysługuje w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części, z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi ekwiwalent pieniężny. Zgodnie natomiast z art. 172 k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R, zaliczone na podstawie art. 12 ust. 1 updof, w tym wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby**.**

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust**.** 2 pkt 1 updop. Nie ma więc podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku jednak, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie o SUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych:

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r. III SA/Wa 2665/18,

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r. I SA/Sz 835/18,

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 sierpnia 2019 r. I SA/Ol 441/19 o Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2019 r. I SA/Rz 609/19.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy składniki Kosztów Pracowniczych, należne za okres absencji Pracownikom realizującym częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu podstawowemu/wynagrodzeniu za nadgodziny za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R, stanowią dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 updof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Niewątpliwie jest to katalog otwarty, z uwagi na użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”.

Poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom spółki realizującym prace badawczo-rozwojowe obejmują również:

\- wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.; dalej: „Kodeks pracy”):

\- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;

\- wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni wciągu roku kalendarzowego;

\- wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;

\- wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

Wszystkie wyżej wymienione składniki wynagrodzeń pracowników Spółki realizujących m.in. prace badawczo-rozwojowe są należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, ponieważ stanowią przychody ze stosunku pracy, które obejmują wszelkie wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Spółki realizującym prace badawczo-rozwojowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/okresie rozliczeniowym. Ze względu na brak definicji w ustawach o podatku dochodowym co należy rozumieć poprzez „ogólny czas pracy”, zgodnie z art. 128 § 1 Kodeksu pracy „czas pracy" oznacza czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy - przykładowo czas pracy można określić na podstawie umowy o pracę zawartej między spółką a pracownikiem. Wymiar czasu pracy w ramach umowy o pracę określa natomiast art. 29 Kodeksu pracy.

Dodatkowo, wskazać należy, że zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Oznacza to, że w przypadku chorób, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim Pracownikom przysługuje wynagrodzenie na podstawie art. 92 Kodeksu pracy, tak samo wynika z art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku wynagrodzenia za niewykorzystany urlop - tj. wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował (art. 172 Kodeksu pracy). Z powyższego można więc wywnioskować, że ze względu na regulacje Kodeksu pracy, na podstawie których pracownicy zachowują prawo do wynagrodzenia za niewykorzystany urlop, wynagrodzenie za urlop oraz absencje, to jest to wynagrodzenie, które przysługuje im za wykonywaną w Spółce pracę. Tym samym w przypadku pracowników, którzy nie wykonują wyłącznie prac z Obszarów B+R, wynagrodzenie za ich dni absencji będzie stanowiło koszt kwalifikowany w proporcji, odpowiadającej czasowi, jaki w danym okresie rozliczeniowym poświęcili na prace badawczo-rozwojowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił to stanowisko w wydanej indywidualnej interpretacji z 8 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.123.2018.1.MR wskazując, że wynagrodzenie za dni absencji powinno zostać wyłączone z kosztów kwalifikowanych jedynie w tej części, która odpowiada niewykonywaniu przez pracownika w danym okresie prac związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a nie wyłączeniu w pełni za czas absencji: „Skoro zatem wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy wykonują również inne czynności nie związane z tą działalnością powinno podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczy realizacji zadań z zakresu B+R, to w konsekwencji, co do zasady, wynagrodzenie tych pracowników za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, dodatki do wynagrodzenia, inne składniki stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, powinny podlegać również wyłączeniu w tej części, w której nie jest związane z działalnością badawczo-rozwojową.” Mając na uwadze powyższe należy uznać, że koszt kwalifikowany stanowi również wynagrodzenie pracowników Spółki za okres absencji w przypadku pracowników realizujących częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R w danym okresie rozliczeniowym.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci sprzętu tj. serwera oraz od wartości niematerialnych i prawnych tj. licencji programów komputerowych opisanych szczegółowo w stanie faktycznym, a wykorzystywanych przez Spółkę w procesie tworzenia aplikacji będących przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej Spółki stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 i ust. 3 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, odpisy amortyzacyjne od sprzętu oraz licencji na programy komputerowe wykorzystywane w procesie wytwarzania aplikacji będą mogły stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2017 r., nr 0114- KDIP2-1.4010.41.2017.1.MR, w której stwierdził, że: amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo-rozwojowych, amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego, a także koszty maszyn, urządzeń, licencji, oprogramowania, które ponosi Spółka w związku z prowadzonymi Pracami badawczo-rozwojowymi, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 6

Sposób prowadzenia przez Spółkę Ewidencji, ewidencji pomocniczej oraz ewidencji rachunkowej opisany w stanie faktycznym, jest wystarczający do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, a tym samym dla spełnienia przestanki z art. 9 ust. 1b. Zgodnie z art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób te wyodrębnienie powinno zostać wykonane.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej jest podstawą do kalkulacji wysokości ulgi B+R za dany rok podatkowy, a w związku z tym, podatnik powinien dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

Jak wskazano w opisanym stanie faktycznym, Spółka będzie alokować koszty związane z prowadzoną działalnością na kontach rodzajowych, takich jak wynagrodzenia pracowników czy amortyzacja. W ocenie Wnioskodawcy, pozwoli to na wyodrębnienie wydatków związanych z pracami rozwojowymi nad nowymi Aplikacjami. Ponadto, w celu dokładnego określenia kosztów pracowniczych, pracownicy Spółki prowadzą wspomnianą wcześniej Ewidencję. Wskazuje ona dokładną liczbę godzin pracy w danym okresie każdego pracownika, poświęconą na konkretne zadania związane z tworzeniem nowego Oprogramowania, co pozwala na określenie wysokości kosztów pracowniczych związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Za pomocą Ewidencji Spółka jest w stanie:

\- określić, którzy pracownicy w danym okresie brali udział w realizacji danego projektu związanego z opracowywaniem i tworzeniem Oprogramowania;

\- wyznaczyć udział zaangażowania poszczególnych pracowników w działalność B+R stosunku do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (liczbę godzin w danym miesiącu poświęcaną na działalność rozwojową w ramach tworzenia Oprogramowania);

\- po uwzględnieniu powyższego oraz kosztów zatrudnienia poszczególnych pracowników, określić wartość zaangażowania wszystkich pracowników biorących udział w danych pracach rozwojowych nad tworzeniem Oprogramowania w ciągu każdego miesiąca.

Biorąc pod uwagę powyższe, opracowany przez Spółkę sposób ewidencjonowania czasu pracy, pozwala wyodrębnić czas pracy poświęcany na działalność B+R w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu. Konsekwencją tego wyodrębnienia jest możliwość ustalenia dokładnej kwoty (kosztu kwalifikowanego) do odliczenia od podstawy opodatkowania (w ramach ewidencji pomocniczej rachunkowej).

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2017 r. (nr: 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO): „Uwzględniając zatem, że regulacje Ustawy o CIT nie wskazują, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że prawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębnienia kosztów, którego podstawowym celem jest wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.”

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2018 r. (nr: 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD) wskazano, że: „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonych przez nich księgach podatkowych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Jednakże skoro wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową ma być podstawą do skorzystania z ulgi, Spółka ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających Wnioskodawcy prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Bez znaczenia w tym przypadku powinien pozostać sposób określenia prowadzonej przez podatnika działalności z perspektywy regulacji z zakresu rachunkowości tym bardziej, że zależnie od obowiązujących dany podmiot zasad rachunkowości katalog prac badawczych i rozwojowych jest różny. Pomimo faktu, że ewidencja rachunkowa jest punktem wyjścia dla ustalania podstawy opodatkowania w CIT, to istnieje szereg zdarzeń gospodarczych, które są zdefiniowane w odmienny sposób dla celów podatkowych i rachunkowych. Ewidencja rachunkowa ma stanowić bazę dla przeprowadzenia kalkulacji podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, która odpowiednio zmodyfikowana w oparciu o regulacje podatkowe przedstawia wynik dla celów podatkowych.”

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka dysponuje wewnętrzną ewidencją, która umożliwia przypisanie użytkowanego środka trwałego (sprzętu) do danego pracownika wykonującego czynności z zakresu działalności badawczo- rozwojowej. W konsekwencji, Spółka może dokonać odpowiedniego wyodrębnienia środków trwałych oraz WNiP używanych do prac badawczo-rozwojowych np. w ewidencji pomocniczej, co umożliwi określenie wysokości kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz WNiP.

Wnioskodawca wskazuje, iż w opisanym powyżej stanie faktycznym (wskazanym wówczas jako zdarzenia przyszłe) wspólnik Wnioskodawcy uzyskał pozytywną interpretację podatkową w dniu 13.07.2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.321.2020.2.KS (z wyłączeniem kwestii kwalifikowalności części Kosztów Pracowniczych dotyczących absencji, która to kwestia była przedmiotem skargi wspólnika uwzględnionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 19.08.2021 (sygn. akt I SA/Wr 456/20)).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny w zakresie pytania oznaczonego nr 1, stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej.

Ad. 2 - Ad. 4

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „uCIT”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 uCIT:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 8 uCIT:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 18e uCIT:

podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b uCIT, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1 uCIT:

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 uCIT,

\- podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: „updof”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że _(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)._

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

W świetle powyższego, skoro czynności administracyjne bądź zarządcze są bezpośrednio związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej to za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenia za czas pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na te czynności mogą być uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Należy jednocześnie podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu, choroby oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy pracownik realizuje wyłącznie, czy tylko częściowo realizuje prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, w związku z opieka nad dziećmi itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowników, które obejmują okres absencji Pracowników tj. wypłacanych zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, bez względu na to, czy pracownicy realizują wyłącznie, czy tylko częściowo prace badawczo-rozwojowe (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4) – należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5

W odniesieniu natomiast do możliwości uznania za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od sprzętu, tj. serwera oraz licencji programów komputerowych wykorzystywanych w procesie tworzenia aplikacji będących przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi zatem powołany wcześniej art. 18d ust. 3 ustawy o CIT:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ww. ustawy, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od sprzętu, tj. serwera oraz licencji programów komputerowych wykorzystywanych przez Spółkę w procesie tworzenia aplikacji będących przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 i ust. 3 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Odstępuję od uzasadnienia prawnego stosownie do art.14c Ordynacji podatkowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- w związku z opisanym powyżej stanem faktycznym w świetle art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalność Spółki w zakresie realizacji projektów B+R spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej jest prawidłowe,

\- wynagrodzenie za czas pracy Pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop jest prawidłowe,

\- składniki Kosztów Pracowniczych należne za okres absencji Pracownikom realizującym prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R stanowią dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust 1 i ust. 2 pkt 1 updop jest nieprawidłowe,

\- składniki Kosztów Pracowniczych, należne za okres absencji Pracownikom realizującym częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu podstawowemu/wynagrodzeniu za nadgodziny za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R, stanowią dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop jest nieprawidłowe,

\- odpisy amortyzacyjne od sprzętu tj. serwera oraz licencji programów komputerowych opisanych szczegółowo w stanie faktycznym, a wykorzystywanych przez Spółkę w procesie tworzenia aplikacji będących przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej Spółki stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu 18d ust. 1 i ust. 3 updop jest prawidłowe,

\- czy sposób prowadzenia przez Spółkę Ewidencji, ewidencji pomocniczej oraz ewidencji rachunkowej opisany w stanie faktycznym jest wystarczający do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, a tym samym dla spełnienia przestanki z art. 9 ust. 1b updop jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Podstawą prawną odstąpienia od uzasadnienia jest art. 14c Ordynacji podatkowej.