Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.190.2019.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-06
Teza: Uznanie, że zbywając działkę nr 403/23 Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto działki nr 403/23 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności opodatkowane; dostawa; gmina; grunty; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 marca 2019 r. (data wpływu 28 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z 16 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zbywając działkę nr 403/23 Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto działki nr 403/23 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zbywając działkę nr 403/23 Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto działki nr 403/23 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.190.2019.1.AB

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Miasto na prawach powiatu (dalej: Miasto) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od dnia 01.01.1994 r., składa miesięczne deklaracje VAT-7, jest podatnikiem podatku VAT czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie których Wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Miasto jest właścicielem nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 403/23 o powierzchni 0,1289 ha, obręb (…), k.m. 7, księga wieczysta 6. Nieruchomość pierwotna 289/23 stała się własnością Miasta, w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, z dniem 27.05.1990 r. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10.05.1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnymi ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1190 r., nr 32 poz. 191 z późn. zm.), potwierdzoną decyzją Wojewody nr 91 z dnia 10.01.1992 r. Wcześniejszym właścicielem nieruchomości od 1947 roku był Skarb Państwa. Nabycie przez Miasto nieruchomości nastąpiło z mocy prawa, było niezależne od jego woli i miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem odliczenia VAT po stronie Miasta. Obecnie, realizując funkcje właścicielskie, Miasto zamierza sprzedać działkę 403/23 będącą przedmiotem wniosku, która powstała z podziału działki 289/23. Podział ten został wykonany w 2012 roku. Działka 403/23 jest położona w kompleksie 5 działek, które również zostaną przeznaczone do zbycia i także powstały z podziału działki 289/23. W sąsiedztwie kompleksu Miasto nie prowadziło prac związanych z uatrakcyjnieniem działek. Działka w Miejscowym Planie Zagospodarowania znajduje się w strefie: 5MNU-zabudowa mieszkaniowo-usługowa. Działka obecnie nie jest użytkowana (dawniej była użytkowana jako grunt orny) stanowi nieużytek porośnięty samosiejkami, nie jest zabudowana. Działka 403/23 nie była przez Miasto wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności, w szczególności działka nie była przedmiotem dzierżawy, najmu, użytkowania wieczystego. Lecz umowa dzierżawy na działalność rolną była na działce 289/23 z której po podziale geodezyjnym powstała działka 403/23 oraz pozostałe 4 działki z kompleksu. Dzierżawa zakończyła się w 2011 roku i była zwolniona z podatku VAT. Ponadto Miasto nie ponosiło i nie ponosi w odniesieniu do działki jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie ich atrakcyjności, jedynie wydatki związane z przygotowaniem nieruchomości do zbycia np.: podział geodezyjny, ogłoszenia w prasie itp. Decyzja o zbyciu działki wynika z faktu, iż nie przewiduje się możliwości efektywnego zagospodarowania jej terenu przez Miasto w inny sposób. Sprzedaż działki nastąpi w drodze przetargu ustnego nieograniczonego, który zostanie obwieszczony w ogłoszeniu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Działka 403/23 nie była przez Miasto wykorzystywana w żaden sposób. Jest nieużytkiem. Działka pierwotna z której powstała działka 403/23 była przedmiotem dzierżawy na cele rolne.
2.  Wnioskodawca nie wnosił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej działki.
3.  Wnioskodawca nie dokonał jakiegokolwiek uatrakcyjnienia działki.
4.  Wnioskodawca nie poczynił żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości 403/23.
5.  Gmina zbywa swoje nieruchomości od 1991 roku. Z uwagi na upływ około 28 lat nie posiadamy aktualnej analizy szczegółowej jakie to były nieruchomości. W związku z reformą samorządową w 1990 roku, gdzie w miejsce istniejących w PRL rad narodowych wprowadzono rady gmin o znacznie większych uprawnieniach, Gminy nabyły nieruchomości Skarbu Państwa z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 roku na podstawie art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. „Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych” (Dz.U. z 1990r. nr 32 poz. 191 z późn. zm.). W tym stanie rzeczy zazwyczaj zbywane prze Gminę nieruchomości zostały nabyte przez nią w trybie opisanym powyżej. Zgodnie z opisanym wyżej przepisem warunkiem nabycia nieruchomości z mocy prawa nie był cel a jedynie własność Skarbu Państwa (mienie ogólnonarodowe) należące do rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego, przedsiębiorstw państwowych, dla których organy te pełnią funkcję organu założycielskiego, zakładów i innych jednostek organizacyjnych podporządkowanych tym organom. Nieruchomości w większości nie były wykorzystywane, stanowiły nieużytki. Na niektóre z nieruchomości były zawierane umowy dzierżawy. Wnioskodawca dokonywał sprzedaży swoich nieruchomości na przestrzeni około 28 lat na różne cele komercyjne i niekomercyjne w tym rola, budownictwo mieszkaniowe, usługi, handel i inne. Sprzedaż nieruchomości Gminy stanowiła czynności opodatkowane podatkiem VAT lub zwolnione z VAT. Miasto jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny od dnia 01.01.1994 r. i od tego dnia składa miesięczne deklaracje VAT-7 a wynikający z nich podatek VAT podlegający zapłacie, obliczony jako podatek VAT należny wynikający z dokonanych czynności opodatkowanych, pomniejszony o podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu, odprowadza do Urzędu Skarbowego Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Gminnych to dochody budżetowe Gminy.
6.  Wnioskodawca posiada jeszcze wiele nieruchomości, które zamierza zbyć na różne cele zgodnie z ich aktualnym przeznaczeniem w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego.
7.  Działka 403/23 na dzień sprzedaży nie będzie objęta aktualną (obowiązującą) decyzją o warunkach zabudowy lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.
8.  Działka nie była przez Miasto wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności, w szczególności działka nie była przedmiotem dzierżawy, najmu, użytkowania wieczystego. Lecz umowa dzierżawy na działalność rolną była na działce 289/23 z której po podziale geodezyjnym powstała działka 403/23 oraz pozostałe 4 działki z kompleksu.
9.  Działka 403/23 powstała w wyniku podziału geodezyjnego wykonanego w 2012 roku i została wydzielona z działki 289/23. Natomiast przy nabyciu działki pierwotnej tj. nr 289/23, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabycie to nastąpiło z mocy prawa na podstawie art. 51 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 roku (t.j. Dz.U. z 2018 roku poz. 2204 z późn. zm.), było niezależne od woli Wnioskodawcy i miało charakter nieodpłatny a podatek VAT naliczony w ogóle nie wystąpił.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy sprzedaż działki nr 403/23, będącą przedmiotem wniosku, przez Miasto podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania, że sprzedaż działki nr 403/23 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy sprzedaż ta podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zbycie działki nr 403/23 nabytej przez miasto z mocy prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Miasto zbywając działkę realizuje jedynie przysługujące jej uprawnienia właścicielskie nie działając jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

Miasto uważa, iż zbycie przez nią nieruchomości bez względu na formę prawną podlega opodatkowaniu, o ile w zakresie tych czynności będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie ustawy VAT, za działalność gospodarcza uznaje się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego, aby czynność dokonywana przez dany podmiot była opodatkowana podatkiem VAT powinna być wykonana przez ten podmiot w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Wykonanie natomiast określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w odniesieniu do tych czynności. Również fakt rejestracji jako podatnika VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać:

*   postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, gdzie w pkt 17 TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (wyrok z 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb. Orz. s. 1-8461, pkt 36, 39);
*   wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14, w którym Sąd stwierdził, iż warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lipca 2016 r. III SA/Gl 2483/15, gdzie stwierdzono: „W ocenie Sądu zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Przypomnieć bowiem należy, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie stwierdziła, że nieruchomości nabyte zostały z mocy prawa w wyniku komunalizacji mienia i spadkobrania i nie służą prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nieruchomości te nie są oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. W konsekwencji Gmina nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Podzielić przyjdzie zatem pogląd Strony, że realizuje ona uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. nieruchomości Gmina odpłatnie przenosząc ich własność na inne podmioty. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie tych nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umów sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Działania te nie są podejmowane przez Wnioskodawcę celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób.”

Reasumując zbycie działki nr 403/23 należy uznać za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż nieruchomość nie jest i nie była nigdy przez Miasto wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności. Ponadto Miasto nie ponosiło i nie ponosi w odniesieniu do działki jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie ich atrakcyjności, a realizuje jedynie przysługujące jej uprawnienia właścicielskie.

2.

W przypadku uznania, że sprzedaż działki 403/23 stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca uważa że sprzedaż ta podlega zwolnieniu z VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2: „Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Nabycie przez Miasto działki nastąpiło z mocy prawa oraz nie wystąpiło prawo do odliczenia VAT po stronie Miasta. Równocześnie działka przed podziałem była użytkowana wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT tj. dzierżawy na cele rolnicze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390c, za działalność, którą podmioty te wykonują jako organy władzy publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Natomiast w wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku lokalnego. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4 VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (w związku z którym zapadł wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14), w którym TSUE orzekł, że „(…) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.”

W dalszej części postanowienia TSUE wskazał następujące kryteria służące ustaleniu czy transakcje planowane przez Gminę Wrocław stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„(…) zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (…).

Pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (…).

W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (…).”

Z opisu sprawy wynika, Miasto jest właścicielem nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 403/23. Nieruchomość pierwotna 289/23 stała się własnością Miasta, w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, z dniem 27 maja 1990 r. Nabycie przez Miasto nieruchomości nastąpiło z mocy prawa, było niezależne od jego woli i miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem odliczenia VAT po stronie Miasta. Obecnie, realizując funkcje właścicielskie, Miasto zamierza sprzedać działkę 403/23 będącą przedmiotem wniosku, która powstała z podziału działki 289/23. Podział ten został wykonany w 2012 roku. Działka 403/23 jest położona w kompleksie 5 działek, które również zostaną przeznaczone do zbycia i także powstały z podziału działki 289/23.

Jednocześnie Miasto zbywa swoje nieruchomości od 1991 roku. Z uwagi na upływ około 28 lat Wnioskodawca nie posiada aktualnej analizy szczegółowej jakie to były nieruchomości. Wnioskodawca posiada jeszcze wiele nieruchomości, które zamierza zbyć na różne cele zgodnie z ich aktualnym przeznaczeniem w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości to dochody budżetowe Gminy.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż sprzedaż działki nr 403/23 przez Wnioskodawcę będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) oraz fakt dzierżawy gruntu, z którego działka 403/23 została wydzielona, dla zamierzonej czynności Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

W przedmiotowej sprawie istotne jest, że Miasto dokonując dostawy działki nr 403/23 wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Tym samym, należy stwierdzić, że sprzedaż ww. udziału przez Wnioskodawcę w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że zbycie działki 403/23 należy uznać za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku sprzedaży ww. działki gruntowej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy. Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Oznacza to, że towary te muszą zostać wykorzystane na cele takiej działalności. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza sprzedać działkę niezabudowaną nr 403/23. Nieruchomość pierwotna 289/23 stała się własnością Miasta, w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, z dniem 27.05.1990 r. Nabycie przez Miasto nieruchomości nastąpiło z mocy prawa, było niezależne od jego woli i miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem odliczenia VAT po stronie Miasta. Działka obecnie nie jest użytkowana (dawniej była użytkowana jako grunt orny) stanowi nieużytek porośnięty samosiejkami, nie jest zabudowana. Działka 403/23 nie była przez Miasto wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności, w szczególności działka nie była przedmiotem dzierżawy, najmu, użytkowania wieczystego. Miasto zamierza sprzedać działkę 403/23 będącą przedmiotem wniosku, która powstała z podziału działki 289/23.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy należy stwierdzić, że sprzedaż opisanej działki niezabudowanej nr 403/23, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania znajduje się w strefie 5MNU – zabudowa mieszkaniowo-usługowa, będzie przeznaczona pod zabudowę jako działka budowlana nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przy nabyciu działki nr 403/23 przeznaczonej do sprzedaży nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stała się ona własnością Wnioskodawcy w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego 25 maja 1990 r., jednak przedmiotowa działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej jak wskazał Wnioskodawca działka nr 403/23 nie była wykorzystywana w żaden sposób.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w ww. artykule.

Podsumowując, transakcja sprzedaży działki niezabudowanej nr 403/23, jako terenu budowlanego, będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto działki nr 403/23 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powołane w treści wniosku wyroki TSUE, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń sądu, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.