Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-260/12/15-5/S/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-18
Teza: VAT - w zakresie opodatkowania zysku Spółki w postaci kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pośrednictwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z pózn. zm.) oraz oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu 22 marca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zysku Spółki w postaci kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zysku Spółki w postaci kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) prowadzi działalność o charakterze brokera usług reklamowych i marketingowych. W tym zakresie, Spółka m.in. pośredniczy w sprzedaży usług reklamowych oferowanych przez inne podmioty, w tym głównie przez operatorów kin, a także zajmuje się organizowaniem wydarzeń marketingowych z udziałem tych podmiotów. Obecnie Spółka zamierza rozszerzyć zakres działalności o emisję znaków (dalej jako: vouchery) podlegających wymianie na określone usługi i towary świadczone przez podmiot trzeci będący operatorom sieci kin (dalej jako: Partner). Vouchery będą oferowane klientom korporacyjnym (dalej jako: klient), klienci po zakupie voucherów będą je przekazywali osobom fizycznym (np. swoim pracownikom, pracownikom kontrahentów, uczestnikom organizowanych przez siebie akcji promocyjnych, itp.).

Vouchery emitowane przez Spółkę będą podlegały wymianie na określone usługi i towary w kinach Partnera, w szczególności jeden voucher będzie mógł zostać wymieniony na bilet do kina na film 2D (tj. film dwuwymiarowy) lub na określony mały zestaw spożywczy w barku znajdującym się w holu kina (zestaw składa się z napoju i przekąski). Ponadto, po uiszczeniu dopłaty gotówkowej w kasie kina lub w kinowym barku, posiadacze voucherów będą mogli wykorzystać posiadane przez siebie vouchery na droższe bilety na filmy 3D (tj. filmy trójwymiarowe), na emisję wydarzeń sportowych lub kulturalnych (np. mecze piłki nożnej, tenisa ziemnego, siatkówki, koncerty zespołów lub wykonawców) lub na większe (droższe) zestawy barowe. Zakres dopłat do voucherów będzie z góry zdefiniowany (np. 5zł, 10 zł).

Szczegółowe zasady funkcjonowania i rozliczania usług i towarów nabywanych w kinach Partnera przez posiadaczy voucherów wyemitowanych przez Spółkę zostaną określone w umowie podpisanej pomiędzy Partnerem a Spółką. W umowie tej, Partner zostanie zobowiązany do świadczenia usług na rzecz posiadaczy voucherów w zamian za te vouchery, zaś Spółka będzie występowała jako pośrednik w dokonywaniu płatności na rzecz Partnera, tj. dokonywała płatności kwot należnych Partnerowi za usługi wyświadczone wcześniej na rzecz posiadaczy voucherów. Poza wymianą voucherów na środki pieniężne, współpraca ta nie będzie obejmowała żadnych usług pomiędzy Partnerem a Spółką. Podstawowe założenia współpracy pomiędzy Spółką a Partnerem w zakresie voucherów będą następujące:

1.  Spółka będzie emitowała vouchery, które będą uprawniały ich posiadaczy do nabycia biletów na dowolny film wyświetlany w formacie 2D lub małych zestawów spożywczych.
2.  Vouchery będą oferowane klientom przez Spółkę po kwocie obciążenia (przez określenie „kwota obciążenia” należy rozumieć kwotę, do zapłaty której zobowiązany będzie klient w zamian za wydanie mu voucherów; transakcja wydania voucherów przez Spółkę na rzecz klientów będzie dokumentowana notą księgową.
3.  Spółka będzie zobowiązana do zapłaty kwot należnych Partnerowi w zamian za usługi i towary nabyte przez posiadaczy voucherów w kinach Partnera - będą to kwoty odpowiadające wartości voucherów zrealizowanych przez ich posiadaczy; kwota wynagrodzenia będzie obliczana jako iloczyn voucherów oddanych w kasach kin / barków prowadzonych przez Partnera oraz kwoty ryczałtu (przez określenie „kwota ryczałtu” należy rozumieć kwotę, do zapłaty której zobowiązana będzie Spółka na rzecz Partnera za wyświadczenie usług / dostawę towarów zrealizowane przez Partnera na rzecz posiadacza vouchera w zamian za ten voucher, a także kwotę, po której Partner rozlicza się ze Spółką z wykorzystanych voucherów). Rozliczenie pomiędzy Spółką a Partnerem będzie dokonywane w ustalonych okresach (np. miesięcznych) i dokumentowane notą księgową wystawioną przez Partnera.
4.  Kwota ryczałtu, po której Spółka wymieni vouchery zebrane przez Partnera na środki pieniężne będzie niższa niż kwota obciążenia, w zamian za którą Spółka wyda vouchery klientowi.
5.  Każdy voucher wyemitowany przez Spółkę będzie zawierał informację (zapisaną w kodzie kresowym lub w innej postaci) o kwocie ryczałtu, którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić Partnerowi za każdy wykorzystany u Partnera voucher.
6.  W momencie wymiany vouchera przez jego posiadacza na usługi i towary w kinach Partnera na kasie fiskalnej Partnera zostanie zaewidencjonowana kwota równa kwocie ryczałtu (dzięki zakodowaniu jej wcześniej w kodzie kreskowym zamieszczonym na voucherze przez Spółkę) i w ramach tej kwoty, Partner obliczy kwotę VAT należnego z tytułu wykonania usług / dostawy towarów (Partner posiada w swojej ofercie zarówno usługi i towary opodatkowane stawką podstawową, jak i obniżoną); takie też kwoty zostaną wykazane na paragonie fiskalnym wręczanym posiadaczowi vouchera po zakupie przez niego usług/towarów i opłaceniu ich voucherami.
7.  W przypadku dokonania przez posiadacza vouchera dopłaty w celu uzyskania droższego biletu - na seans 3D lub wydarzenie specjalne (np. emisja meczu piłki nożnej, tenisa ziemnego, siatkówki, koncert, itp.) - jest on zobowiązany do dokonania dopłaty gotówkowej.

Zysk Spółki z planowanego przedsięwzięcia będzie wynikał z tego, iż kwota ryczałtu przekazana przez Spółkę Partnerowi w związku ze zrealizowaniem vouchera przez jego posiadacza będzie niższa, niż kwota obciążenia, którą Spółka otrzyma od Klienta (dalej jako: kwota różnicy) w związku z tym voucherem. Zysk ten, ze względu na fakt, iż nie wynika on z realizacji przez Spółkę ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w ocenie Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). W ramach planowanej współpracy, Spółka nie będzie świadczyła na rzecz Partnera żadnych usług i w związku z tym nie będzie otrzymywała od niego wynagrodzenia.

Przykładowo, Spółka będzie oferowała vouchery Klientom stosując kwotę obciążenia w wysokości 25 zł, zaś kwota ryczałtu ustalona dla celów rozliczeń z Partnerem będzie wynosiła 20 zł (Partner jest w stanie zgodzić się na niższą kwotę ze względu na fakt, iż w wyniku dystrybucji voucherów przez Spółkę do kin Partnera przychodzi większa liczba klientów). Tak jak wspomniano powyżej, voucher może zostać wymieniony przez jego posiadacza na bilet na film 2D lub mały zestaw spożywczy w dowolnym kinie operowanym przez Partnera. Wymiana ta zostanie zarejestrowana przez Partnera na kasie fiskalnej w kinie jako sprzedaż usług / towarów i w związku z tą sprzedażą Partner rozpozna obowiązek podatkowy w VAT. Na paragonie wydanym nabywcy usług / towarów znajdujących się w ofercie Partnera kwota ryczałtu (20 zł) zostanie wykazana jako cena brutto sprzedaży. Taki schemat oznacza, iż kwota różnicy pozostająca w Spółce nie stanowi wynagrodzenia, a jedynie zysk wynikający z zastosowania przez Spółkę różnych kwot w rozliczeniach dotyczących voucherów z Partnerem i Klientami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwoty otrzymywane przez nią od klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym zysk Spółki w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi nie są kwotami otrzymywanymi z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymywane od klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym zysk Spółki w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi nie są kwotami otrzymywanymi z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej jako: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

1.  eksport towarów;
2.  import towarów;
3.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadami prawa cywilnego, świadczenie usług powinno być rozumiane jako podjęcie przez jedną ze stron zobowiązania do świadczenia materialnego lub niematerialnego, gdzie świadczenie to zaspokaja jakąś potrzebę drugiej strony stosunku prawnego. Zdaniem Spółki, w przypadku planowanej współpracy z wykorzystaniem voucherów, do wykonania świadczenia / usługi będzie dochodziło wyłącznie w momencie wydania przez Partnera biletu lub zestawu spożywczego na rzecz posiadacza vouchera w zamian za ten voucher (posiadacz będzie wówczas nabywał prawo do udziału w konkretnym seansie filmowym lub zestaw spożywczy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwila,, wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie, w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w VAT należnym będzie rozpoznawany przez Partnera w momencie wydania biletu lub zestawu spożywczego posiadaczowi vouchera, co zostanie potwierdzone rejestracją transakcji na kasie fiskalnej.

W opinii Spółki, wcześniejsza czynność polegająca na obciążeniu klienta kwotą obciążenia w związku z wydaniem voucherów nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Czynność ta będzie miała charakter wyłącznie rozliczenia finansowego polegającego na wydaniu voucherów stanowiących rodzaj znaków płatniczych uprawniających ich posiadaczy do nabycia przy ich użyciu towarów i usług w kinach Partnera. Voucher pełni w tym zakresie rolę podobną do roli pieniędzy, tj. będą środkiem płatniczym który jednakże będzie honorowany w ograniczonym zakresie (tj. wyłącznie w kasach i barkach kinowych należących do Partnera). Spółka zauważa, iż czynność taka nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, obciążenie klienta kwotami obciążenia w zamian za vouchery nie będzie kreowało obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Znajduje to potwierdzenie w utrwalonej już praktyce organów podatkowych.

W planowanym przez strony modelu współpracy, dostawa towarów i świadczenie usług skutkujących opodatkowaniem VAT będzie odbywać się wyłącznie w relacji pomiędzy Partnerem a posiadaczem vouchera i czynności te zostaną wówczas opodatkowane.

Spółka zauważa, iż kwoty otrzymywane przez nią, od klientów nie będą, również stanowiły zaliczek na poczet świadczenia usług / dostawy towarów, które to zaliczki mogłyby skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z definicji pojęcia „należność” zawartej w słowniku języka polskiego wydawnictwa naukowego PWN (www.sjp.pwn.p1), „należność” oznacza kwotę, którą należy komuś wpłacić. Uwzględniając dodatkowo art. 383 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.). należy uznać, iż aby mówić o należności za usługę / towar musi istnieć skonkretyzowane zobowiązanie. Taka sytuacja nie będzie zaś miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

W momencie wydania przez Spółkę voucherów, ani klient ani Spółka nie są w stanie określić, czy i na jakie usługi lub towary vouchery te zostaną wymienione. Jakkolwiek znaki te mają przypisaną wartość nabywczą, (odpowiadającą biletowi na film dwuwymiarowy lub podstawowemu zestawowi w barku kina), to ostateczny zakup dokonany przez posiadacza vouchera może tę wartość przewyższać - jeżeli do vouchera dokonana zostanie dopłata gotówkowa. Wówczas voucher zostanie wymieniony na bilet na film trójwymiarowy lub na większy zestaw spożywczy w barku.

Podobnie, fakt, iż ten sam voucher będzie podlegał wymianie zarówno na bilety na seanse filmowe (które podlegają, opodatkowaniu stawką obniżoną), jak i na zestawy spożywcze (które podlegają, opodatkowaniu stawką podstawową w części obejmującej napój i/ stawką obniżoną w części obejmującej przekąskę) oznacza, iż w momencie wprowadzenia vouchera do obrotu ani Spółka, ani Partner, nie są w stanie określić wysokości zobowiązania podatkowego, które miałoby wówczas powstać. Co więcej, istnieje możliwość, iż voucher pozostanie niewykorzystany przez jego posiadacza, co oznacza, iż nigdy nie dojdzie do wyświadczenia usługi / dostawy towarów związanych z danym voucherem.

Biorąc powyższe pod uwagę, faktyczne przeznaczenie vouchera będzie mogło zostać ustalone dopiero po wykonaniu usługi lub dostarczeniu towaru przez Partnera. Wówczas Partner będzie rozpoznawał obowiązek podatkowy od zrealizowanej transakcji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej 10 czerwca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP1/443-297/10-4/AK).

Spółka podkreśla, iż w rozważanym schemacie współpracy pomiędzy Partnerem, Spółką i klientami nie dochodzi do świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami. Kwota różnicy pomiędzy kwotą obciążenia otrzymaną przez Spółkę od klienta za wydanie mu vouchera, a kwotą ryczałtu przekazana Partnerowi jako płatność za usługi / towary nabyte przez posiadacza vouchera stanowi zysk Spółki i wynika wyłącznie z umiejętności negocjacyjnych pracowników Spółki pozwalających na taką strukturyzację transakcji, iż wartość bonów w relacji pomiędzy Spółką i klientem jest ustalana na poziomie wyższym, niż wartość vouchera pomiędzy Spółką i Partnerem. Jest to wynik niezależnych negocjacji prowadzonych każdorazowo przez pracowników Spółki, których beneficjentem jest wyłącznie Spółka. Spółka nie świadczy usług na rzecz Partnera i dlatego też nie można twierdzić, iż kwota różnicy stanowi wynagrodzenie Spółki. W zakresie stosunków z Partnerem, Spółka zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty w związku z płatnościami za pomocą wyemitowanych wcześniej przez Spółkę voucherów dokonanymi przez ich posiadaczy.

Sytuację powyższą można porównać do sprzedaży towaru przez przedsiębiorcę prowadzącego sklep, który zarabia na różnicy cen oferowanych swoim klientom i cen, po których on sam nabywa towary w hurtowni. Powstała w ten sposób kwota różnicy nie stanowi jego wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz dostawy czy klientów dokonujących zakupów w sklepie, a jest jedynie zyskiem wynikającym z zastosowania ceny sprzedaży dla klientów wyższej niż cena uiszczona przy zakupie w hurtowni. W przypadku transakcji towarowych, kwota zysku podlega co prawda opodatkowaniu VAT, jednak dzieje się tak wyłącznie dlatego, iż stanowi on element ceny towaru dla klienta. W przypadku transakcji voucherowych, ze względu na specyfikę przedmiotu obrotu (voucher nie jest usługą, ani towarem) analizowane transakcje nie będą skutkowały powstaniem zobowiązania w VAT.

Spółka podkreśla, iż kwota różnicy nie stanowi wynagrodzenia Spółki za jakiekolwiek świadczenia na rzecz Partnera, gdyż nie taka jest intencja stron (tj. Spółki i Partnera) przy podejmowaniu współpracy. W szczególności, Partner nie oczekuje żadnych świadczeń ze strony Spółki i Spółka świadczeń takich nie dokonuje. Partner zgadza się jedynie świadczyć usługi na rzecz posiadaczy voucherów i przyjmować od nich vouchery jako zapłatę za wykonane usługi i sprzedane towary. Następnie, Partner wymienia te znaki na formę pieniężną - wymiana ta, jako niestanowiąca świadczenia usług ani dostawy towarów nie podlega opodatkowaniu VAT i w związku z tym jest dokumentowana notą księgową. Podobnie, jedynym świadczeniem wykonywanym przez Spółkę na rzecz klienta jest wydanie voucherów w zamian za środki pieniężne - tj. wymiana podobna do tej, która będzie miała miejsce pomiędzy Spółką a Partnerem. Również fakt, iż Spółka emituje vouchery we własnym zakresie potwierdza, iż jej działania nie mają na celu realizacji świadczeń na rzecz Partnera (nie stanowią pośrednictwa w sprzedaży usług Partnera, czy też emitowanych przez Partnera znaków uprawniających do nabywania usług), a stanowią jedynie środek do osiągnięcia zysku Spółki.

Spółka zauważa, iż w ramach planowanej współpracy, Partner może oczekiwać zysków płynących z dodatkowej ilości nabywców usług i towarów znajdujących się w ofercie Partnera w osobach posiadaczy voucherów. Spółka natomiast faktycznie oczekuje realizacji zysków na wymianie voucherów na środki pieniężne uzyskane od Klientów po kwotach wyższych niż te, które zostaną przekazane w rozliczeniu Partnerowi. Zdaniem Spółki, rozważana współpraca ma charakter wspólnego przedsięwzięcia ukierunkowanego na osiągnięcie wspólnego celu ekonomicznego, z którego obydwie strony uzyskają należne im wynagrodzenia.

W tym miejscu Spółka zauważa, iż jak zostało wskazane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz: wyrok z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07 oraz wyrok z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08), przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku świadczenia usług o złożonym charakterze (np. umowy kooperacyjne / o współpracy) należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

„Celem bowiem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość (\`(...)\`).”

W ramach podejmowanych działań, Spółka i Partner będą wykonywali czynności wpływające na działalność drugiego podmiotu, lecz nie będą świadczyli w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych. Czynności te będą miały na celu pozyskanie wspólnych klientów, którzy będą nabywali ich wspólne produkty (czyli voucher umożliwiający zapłatę za usługi / towary Partnera). Opodatkowaniu podlega efekt ich wspólnego przedsięwzięcia, czyli wynikający ze współpracy zakup towarów i usług w kinach Partnera banku opłacony voucherami wyemitowanymi przez Spółkę. Powyższe twierdzenie znajduje potwierdzenie w powołanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, kwoty otrzymane przez Spółkę w zamian za wydanie voucherów Klientom, w tym zysk Spółki w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi, nie są kwotami z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie będą skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Interpretacją indywidualną z 21 czerwca 2012 roku Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przedmiotowa interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę. Wyrokiem WSA z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2934/12 sąd oddalił skargę i podzielił stanowisko tut. Organu, w którym wskazano, że zysk Skarżącej – stanowiący różnicę między kwotą obciążenia Klienta za wydane mu, za wynagrodzeniem, vouchery, a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi oraz kwoty zatrzymane przez Spółkę w związku ze sprzedażą i wydaniem voucherów, otrzymane od Klienta, gdy nie dojdzie do realizacji usług przez Partnera, na podstawie vouchera – a tym samym nie dojdzie do rozliczeń między Spółką a Partnerem, jeśli strony w umowach nie postanowiły inaczej - stanowią wynagrodzenie Spółki, które, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., będzie podstawą opodatkowania VAT świadczonych przez Spółkę usług pośrednictwa, po pomniejszeniu o VAT.

Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1511/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego celem ponownego rozpoznania. Według NSA treść zaskarżonej interpretacji nie zawiera wyczerpującej odpowiedzi na pytanie postawione przez spółkę, co winien dostrzec sąd I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 13 maja 2015 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 759/15, w którym uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną i stwierdził że nie może być wykonana w całości. Zdaniem Sądu, w odpowiedzi na pytanie Spółki organ skupił się na relacjach między Spółką i Partnerem i przypisał jej rolę pośrednika w sprzedaży usług między Partnerem a ostatecznymi ich nabywcami, zysk spółki (a w razie nie wykorzystania vouchera – kwotę obciążenia) utożsamiając z jej wynagrodzeniem z tego tytułu. Problem w tym, że takie ustalenia nie znajdują oparcia w przedstawionym stanie faktycznym, stanowiąc w istocie jego modyfikację, co narusza obowiązek wydania interpretacji przy uwzględnieniu opisu stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku (art. 14b § 1 w związku z § 3 O.p.) i oceny – w tak zakreślonych granicach – stanowiska wnioskodawcy (art. 14 § 1 O.p.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 759/15 z dnia 13 maja 2015 r. r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z postanowień art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadząc działalność o charakterze brokera usług reklamowych i marketingowych, zamierza rozszerzyć zakres działalności o emisję znaków (vouchery) podlegających wymianie na określone usługi i towary świadczone przez podmiot trzeci będący operatorom sieci kin (Partner). Vouchery będą oferowane klientom korporacyjnym (dalej jako: klient). Klienci po zakupie voucherów będą je przekazywali osobom fizycznym (np. swoim pracownikom, pracownikom kontrahentów, uczestnikom organizowanych przez siebie akcji promocyjnych, itp.).

Vouchery emitowane przez Wnioskodawcę będą podlegały wymianie na określone usługi i towary w kinach Partnera, w szczególności jeden voucher będzie mógł zostać wymieniony na bilet do kina na film 2D (tj. film dwuwymiarowy) lub na określony mały zestaw spożywczy w barku znajdującym się w holu kina (zestaw składa się z napoju i przekąski). Ponadto, po uiszczeniu dopłaty gotówkowej w kasie kina lub w kinowym barku, posiadacze voucherów będą mogli wykorzystać posiadane przez siebie vouchery na droższe bilety na filmy 3D (tj. filmy trójwymiarowe), na emisję wydarzeń sportowych lub kulturalnych (np. mecze piłki nożnej, tenisa ziemnego, siatkówki, koncerty zespołów lub wykonawców) lub na większe (droższe) zestawy barowe. Zakres dopłat do voucherów będzie z góry zdefiniowany (np. 5zł, 10 zł).

Szczegółowe zasady funkcjonowania i rozliczania usług i towarów nabywanych w kinach Partnera przez posiadaczy voucherów wyemitowanych przez Spółkę zostaną określone w umowie podpisanej pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą. Podstawowe założenia tej współpracy będą następujące:

1.  Wnioskodawca będzie emitował vouchery, które będą uprawniały ich posiadaczy do nabycia biletów na dowolny film wyświetlany w formacie 2D lub małych zestawów spożywczych.
2.  Vouchery będą oferowane klientom po kwocie obciążenia (przez określenie „kwota obciążenia” należy rozumieć kwotę, do zapłaty której zobowiązany będzie klient w zamian za wydanie mu voucherów; transakcja wydania voucherów przez Spółkę na rzecz klientów będzie dokumentowana notą księgową.
3.  Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kwot należnych Partnerowi w zamian za usługi i towary nabyte przez posiadaczy voucherów w kinach Partnera - będą to kwoty odpowiadające wartości voucherów zrealizowanych przez ich posiadaczy; kwota wynagrodzenia będzie obliczana jako iloczyn voucherów oddanych w kasach kin / barków prowadzonych przez Partnera oraz kwoty ryczałtu (przez określenie „kwota ryczałtu” należy rozumieć kwotę, do zapłaty której zobowiązana będzie Spółka na rzecz Partnera za wyświadczenie usług / dostawę towarów zrealizowane przez Partnera na rzecz posiadacza vouchera w zamian za ten voucher, a także kwotę, po której Partner rozlicza się ze Spółką z wykorzystanych voucherów). Rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem będzie dokonywane w ustalonych okresach (np. miesięcznych) i dokumentowane notą księgową wystawioną przez Partnera.
4.  Kwota ryczałtu, po której Wnioskodawca wymieni vouchery zebrane przez Partnera na środki pieniężne będzie niższa niż kwota obciążenia, w zamian za którą Wnioskodawca wyda vouchery klientowi.
5.  Każdy voucher będzie zawierał informację (zapisaną w kodzie kresowym lub w innej postaci) o kwocie ryczałtu, którą Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić Partnerowi za każdy wykorzystany u Partnera voucher.
6.  W momencie wymiany vouchera przez jego posiadacza na usługi i towary w kinach Partnera na kasie fiskalnej Partnera zostanie zaewidencjonowana kwota równa kwocie ryczałtu i w ramach tej kwoty, Partner obliczy kwotę VAT należnego z tytułu wykonania usług / dostawy towarów (Partner posiada w swojej ofercie zarówno usługi i towary opodatkowane stawką podstawową, jak i obniżoną); takie też kwoty zostaną wykazane na paragonie fiskalnym wręczanym posiadaczowi vouchera po zakupie przez niego usług/towarów i opłaceniu ich voucherami.
7.  W przypadku dokonania przez posiadacza vouchera dopłaty w celu uzyskania droższego biletu - na seans 3D lub wydarzenie specjalne (np. emisja meczu piłki nożnej, tenisa ziemnego, siatkówki, koncert, itp.) - jest on zobowiązany do dokonania dopłaty gotówkowej.

Zysk Wnioskodawcy z planowanego przedsięwzięcia będzie wynikał z tego, że kwota ryczałtu przekazana Partnerowi w związku ze zrealizowaniem vouchera przez jego posiadacza będzie niższa, niż kwota obciążenia, którą otrzyma od Klienta w związku z tym voucherem.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy kwoty otrzymywane od klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym zysk w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi, nie są kwotami otrzymywanymi z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie wypowiadał się, kiedy dane zdarzenie może zostać potraktowane, jako podlegająca opodatkowaniu czynność (np. wyroki o sygnaturach: C-154/80, C-89/81, C-102/86, C-16/93, C-174/00, C-210/04, C-277/05). Zdarzenie takie jest traktowane, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

*   istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń (np. z jednej strony - czynność, a z drugiej - płatność za czynność),

*   istnieje możliwa do zdefiniowania czynność,

*   wynagrodzenie przekazywane jest w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności,

*   odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność.

Innymi słowy, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a uzyskiwanym wynagrodzeniem, a wypłacane wynagrodzenie musi pozostać w bezpośrednim związku z konkretną, wykonaną przez drugą stronę czynnością (ekwiwalentność wzajemnych świadczeń).

Wnioskodawca w opisie sprawy podaje, że vouchery będą oferowane klientom po kwocie obciążenia, gdzie „kwota obciążenia” oznacza kwotę, do zapłaty której zobowiązany będzie klient w zamian za wydanie mu voucherów. Ponadto, wyemitowane vouchery będą uprawniały ich posiadaczy do nabycia biletów na dowolny film wyświetlany w formacie 2D lub małych zestawów spożywczych. Wnioskodawca będzie zobowiązany również do zapłaty kwot należnych Partnerowi w zamian za usługi i towary nabyte przez posiadaczy voucherów w kinach Partnera - będą to kwoty odpowiadające wartości voucherów zrealizowanych przez ich posiadaczy. Kwota ryczałtu, po której Wnioskodawca wymieni vouchery zebrane przez Partnera na środki pieniężne będzie niższa niż kwota obciążenia, w zamian za którą Wnioskodawca wyda vouchery klientowi.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście szerokiej definicji świadczenia usług prowadzi do wniosku, że wzajemna relacja pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami, z uwzględnieniem rozliczeń z Partnerem, posiada znamiona czynności określonej w art. 8 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie warto wskazać na wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kenner Golf Country Club, w którym Trybunał wskazał, że nie tylko skonkretyzowane świadczenie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT, ale również gotowość do realizacji tego świadczenia. Omawiany wyrok dotyczył opłaty rocznej pobieranej przez klub sportowy od swoich członków. Opłata ta była niezależna od tego, czy członkowie korzystali z obiektów klubu lub innych oferowanych przez niego świadczeń. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Trybunał wskazał, że „opłata roczna pobierana od członków stowarzyszenia sportowego może stanowić opłatę za usługi świadczone przez to stowarzyszenie nawet w przypadku, gdy członkowie, którzy nie korzystają lub korzystają nieregularnie z urządzeń oferowanych przez stowarzyszenie są obowiązani do wpłacenia składki rocznej”.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treść wyroku TSUE z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12 Granton, z którego wynika, że artykuł 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż karty rabatowej takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie stanowi transakcji odnoszącej się do „innych rodzajów papierów wartościowych” ani do „innych papierów handlowych” w rozumieniu, odpowiednio, pkt 5 i 3 tego przepisu, obejmującego określone transakcje, które państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej. Z wyroku tego można wywieść, że sprzedaż kart rabatowych, przyznających nabywcom określone prawa, stanowi świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Emitowane przez Wnioskodawcę vouchery umożliwiają, w dalszej kolejności otrzymującym je pracownikom Klientów nabywanie określonych towarów i usług w określonych miejscach – w kinach Partnera. Z kolei Wnioskodawca sprzedaje vouchery klientowi po kwocie obciążenia, tj. kwocie, do zapłaty której zobowiązany będzie klient w zamian za wydanie mu voucherów. Tym samym, istnieje stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a klientami – jest czynność, a z drugiej strony płatność za czynność. Podkreślić należy, ze chociaż czynność ta w momencie sprzedaży voucherów nie jest skonkretyzowana, to jednak voucher daje możliwość skorzystania z nich oraz z korzyści z nimi związanych. Istnieje oczywiście wynagrodzenie przekazywane w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności. Co istotne, niezależnie od tego, czy osoby fizyczne zrealizują vouchery czy nie, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od klientów. Dodatkowo, kwota ryczałtu, po której Wnioskodawca wymieni vouchery zebrane przez Partnera na środki pieniężne, będzie niższa niż kwora obciążenia, czyli należności otrzymanej od Klienta. Ponadto, istnieje również podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność.

W konsekwencji, czynność wydania voucherów klientom przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Spółkę orzeczeń NSA (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07 oraz wyrok z dnia 9 października 2008 r., sygn. Akt I FSK 291/08) należy podkreślić, że zapadły na gruncie odmiennego stanu faktycznego, aniżeli ten z którym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W jednej z powyższych spraw, które były przedmiotem oceny NSA, istota sporu było zagadnienie, czy przekazanie przez Spółkę maszyn i urządzeń, na postawie umowy o współpracy, bez przenoszenia do nich prawa własności na zleceniobiorcę (inny podmiot) w celu wykonania na jej rzecz usług (np. wytworzenia elementu plastikowego) było świadczeniem usług związanych z określonym zachowaniem kontrahentów, a tym samym czy podlegało, czy też nie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Drugi stan faktyczny jaki legł u podstaw powołanego rozstrzygnięcia polegał na tym, że podatnik na swój koszt przygotowywał materiały reklamowe dotyczące programu partnerskiego, w których wykorzystywał nazwę lub znak towarowy partnera, a także informacje marketingowe i teleadresowe tego podmiotu. Z kolei Partner zobowiązany był do informowania na własny koszt klientów swoich placówek o przysługującym im rabacie w przypadku dokonania płatności kartą wydaną przez podatnika. Także, żadna z powyższych spraw nie dotyczyła kwestii voucherów (bonów), przekazywanych odpłatnie oraz rozliczeń z podmiotem trzecim, realizującym vouchery przez potencjalnych klientów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 21 czerwca 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.