Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-465/13-9/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-22
Teza: Czy Opłata za Udział ponoszona za Eksperta Medycznego lub zwracana Ekspertowi Medycznemu przez Spółkę na podstawie Umowy o Usługi stanowi dla Eksperta Medycznego przychód podlegający opodatkowaniu updof i czy na Spółce ciążą w związku z tym obowiązki wynikające z updof? Czy Świadczenia Dodatkowe ponoszone za Eksperta Medycznego lub zwracane Ekspertowi Medycznemu przez Spółkę na podstawie Umowy o Usługi stanowią dla Eksperta Medycznego przychód podlegający opodatkowaniu updof i czy na Spółce ciążą w związku z tym obowiązki wynikające z updof?
Słowa kluczowe: lekarze; przychód-przychody z innych źródeł; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 9 października 2013 r. (data nadania 9 października 2013 r., data wpływu 10 października 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 1 października 2013 r. Nr IPPB4/415-465/13-2/JK2, IPPB1/415-933/13-2/EC (data nadania 1 października 2013 r., data doręczenia 3 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania na podstawie umowy o usługi przez eksperta medycznego nieprowadzącego działalności gospodarczej opłaty za udział w spotkaniu oraz świadczeń dodatkowych związanych z podróżą na spotkanie na naukowe (pyt. Nr 3 i 4) **\- jest:**

*   **prawidłowe -** odnośnie możliwości zwolnienia z opodatkowania kosztów przejazdów/przelotów, noclegów, kosztów wyżywienia, opłat za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe z tytułu podróży do wysokości limitów przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
*   **nieprawidłowe –** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 1 października 2013 r. Nr IPPB4/415-465/13-2/JK2, IPPB1/415-933/13-2/EC (data nadania 1 października 2013 r., data doręczenia 3 października 2013 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wskazanie jakiego okresu podatkowego dotyczą zapytania w odniesieniu do stanu faktycznego, doprecyzowanie stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, jednoznaczne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odnośnie pytania Nr 3.

Pismem z dnia 9 października 2013 r. (data nadania 9 października 2013 r., data wpływu 10 października 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

N. Sp. z o.o. („N.” lub „Spółka”) jest spółką należącą do grupy kapitałowej N. N. A/S z siedzibą w Danii. N. N. jest globalną firmą farmaceutyczną z 90—letnim doświadczeniem i liderem w leczeniu cukrzycy (oferuje największy wybór insulin, tj. leków stosowanych w leczeniu cukrzycy). Dodatkowo swoim działaniem obejmuje leczenie hemofilii, terapię hormonem wzrostu i hormonalną terapię zastępczą. Działalność N. w Polsce polega m.in. na usługowym prowadzeniu działań promocyjnych i marketingowych, współdziałaniu w prowadzeniu badań klinicznych, uzyskiwaniu lub wspomaganiu podmiotów z grupy N. N. w uzyskiwaniu niezbędnych zezwoleń, decyzji o objęciu leków refundacją, itp. Spółka świadczy te usługi na rzecz N. N. A/S lub innych spółek z grupy kapitałowej N. N. A/S.

W ramach działań marketingowych i promocyjnych, jako element prowadzenia reklamy produktów leczniczych zgodnie z przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne, Spółka współpracuje z lekarzami zajmującymi się dziedzinami medycyny, w których rozwój zaangażowana jest grupa N.N.

Na wniosek lekarza, w uzasadnionych przypadkach, Spółka zgadza się na sfinansowanie lekarzowi udziału w konferencjach, kongresach lub podobnych spotkaniach naukowych odbywających się w Polsce lub za granicą (,‚Spotkania Naukowe”). W takiej sytuacji N. podpisuje z lekarzem umowę sponsoringu uczestnictwa („Umowa Sponsoringu”) i pokrywa za lekarza koszty uczestnictwa w Spotkaniu Naukowym, tj. opłatę za udział / opłatę rejestracyjną („Opłata za Udział”), koszty przejazdu / przelotu na miejsce Spotkania Naukowego, ewentualne koszty noclegów na miejscu, koszty wyżywienia oraz ewentualne inne drobne wydatki związane z podróżą na Spotkanie Naukowe („Świadczenia Dodatkowe”). W sytuacji, w której Świadczenia Dodatkowe pokrył bezpośrednio lekarz, Spółka dokonuje na jego rzecz zwrotu takiego wydatku. Lekarze, z którymi Spółka zawiera Umowy Sponsoringu nie są pracownikami N.. Mogą oni niekiedy wykonywać dla Spółki usługi na podstawie umów o dzieło lub umów zlecenia, jednak przedmiot takich umów cywilnoprawnych nie ma związku ze sponsorowaniem lekarzowi udziału w Spotkaniu Naukowym na podstawie Umowy Sponsoringu, a umowy zlecenia / o dzieło przewidują stosowne wynagrodzenie dla lekarzy za wykonywanie przez nich świadczeń wynikających z tych umów.

Niekiedy Spółka zleca wybranym lekarzom, posiadającym ugruntowaną pozycję zawodową („Ekspert Medyczny”), wykonanie określonych usług, np. opiniowanie materiałów naukowych / edukacyjnych, raportów, sprawozdań, analiz, opracowań, czy przeszkolenie lekarzy, pracowników N. itp. działania. Usługi takie, mające formę umowy o dzieło lub umowy zlecenia („Umowa o Usługi”), są nabywane przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i wykorzystywane na potrzeby działań biznesowych, np. edukacyjnych, marketingowych lub promocyjnych. Tematyka prac zleconych przez N. Ekspertom Medycznym dotyczy w szczególności informacji o nowatorskich, innowacyjnych osiągnięciach w danej dziedzinie medycyny itp. W związku z tym w uzasadnionych przypadkach zdarza się, że wykonanie usługi na rzecz Spółki wymaga udziału Eksperta Medycznego w Spotkaniu Naukowym.

W takiej sytuacji Umowa o Usługi zawierana z Ekspertem Medycznym przewiduje, że Spółka zapłaci Ekspertowi Medycznemu ustalone wynagrodzenie pieniężne za wykonanie usług. Ponadto N. zobowiązuje się współpracować z Ekspertem Medycznym w zakresie niezbędnym dla umożliwienia mu wykonania usługi, a w szczególności może zapewnić Ekspertowi Medycznemu uczestnictwo w konkretnym Spotkaniu Naukowym. W takiej sytuacji Spółka zobowiązuje się do pokrycia Opłaty za Udział oraz dostarczenia Świadczeń Dodatkowych finansując te koszty bezpośrednio albo dokonując zwrotu wydatków poniesionych przez Eksperta Medycznego.

Ponadto występuje jeszcze jeden rodzaj Umów o Usługi zawieranych z wybrani lekarzami posiadającymi ugruntowaną pozycję zawodową („Ekspert Medyczny”), tj. współpraca w ramach naukowych Komitetów Doradczych N.N. („Komitety Doradcze”). Eksperci Medyczni uczestniczący w powyższych spotkaniach świadczą usługi w zakresie opiniowania materiałów naukowych / edukacyjnych, raportów, sprawozdań, analiz, opracowań. Około 3 razy do roku odbywają się spotkania Ekspertów Medycznych w ramach Komitetów Doradczych. Za świadczenie usług na podstawie Umowy o Usługi Ekspertowi Medycznemu przysługuje od N. wynagrodzenie pieniężne.

Ponadto N. zapewnia Ekspertom Medycznym Świadczenia Dodatkowe.

Lekarze, z którymi Spółka zawiera Umowy Sponsoringu oraz Eksperci Medyczni, z którymi N. zawiera Umowy o Usługi mogą wykonywać zawód w różny sposób, np. będąc pracownikami (innych podmiotów niż N.), wykonując działalność osobistą w rozumieniu art. 13 updof, prowadząc działalność gospodarczą indywidualnie lub będąc wspólnikami spółek osobowych albo łącząc dwie lub więcej takich form wykonywania zawodu. Spółka prosi te osoby o oświadczenie i zadeklarowanie (w Umowie Sponsoringu / Umowie o Usługi albo w oddzielnym dokumencie, czy dany lekarz / Ekspert Medyczny prowadzi działalność gospodarczą (osobiście lub jako wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej) oraz czy zawiera ze Spółką daną umowę działając w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą (osobiście lub jako wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

W uzupełnieniu z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) wnioskodawca wskazał, że zapytania dotyczą lat 2012-2013 (wszystkich miesięcy poszczególnych lat aż do października 2013 r.).

Opłata za udział w Spotkaniu Naukowym lekarza jest związana z korporacyjną promocją i reklamą zarówno Spółki, jak i pozostałych podmiotów z grupy kapitałowej N. N. A/S. Jak wskazano we wniosku, działalność Wnioskodawcy w Polsce polega m.in. na usługowym prowadzeniu działań promocyjnych i marketingowych na rzecz N. N. A/S lub innych, polskich lub zagranicznych, spółek z grupy kapitałowej N. N. A/S.

Pytanie Nr 2 i 4 dotyczą sytuacji, w której lekarz nie zalicza wartości Świadczeń Dodatkowych do kosztów uzyskania przychodów sytuacji, w której lekarz zadeklaruje to Wnioskodawcy). Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku są spełnione przesłanki zawarte w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: (i) lekarz nie zalicza kwoty Świadczeń Dodatkowych do kosztów uzyskania przychodów oraz (ii) koszty te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lekarza z wykonywania działalności zawodowej, a w szczególności przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia wynikającego z Umowy Sponsoringu.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy również sytuacji, w której Ekspert Medyczny nie zalicza wartości Świadczeń Dodatkowych do kosztów uzyskania przychodów (tj. sytuacji, w której lekarz zadeklaruje to Wnioskodawcy). Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku Są spełnione przesłanki zawarte w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: (I) lekarz nie zalicza kwoty Świadczeń Dodatkowych do kosztów uzyskania przychodów oraz (II) koszty te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lekarza z wykonywania działalności zawodowej, a w szczególności przychodu z tytułu wykonywania usługi na podstawie Umowy o Usługi.

Wnioskodawca wskazał, że inne drobne wydatki obejmują niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży na Spotkania Naukowe, określane lub uznawane każdorazowo przez Wnioskodawcę, a w szczególności opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe.

Wnioskodawca pokrywa Świadczenia Dodatkowe na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, ze zm.), tj.:

*   koszty przejazdu na zasadach określonych w § 5 i § 6 Rozporządzenia Krajowego oraz § 8 i § 10 Rozporządzenia Zagranicznego;
*   koszty noclegu na zasadach określonych w § 7 Rozporządzenia Krajowego oraz § 9 i załącznika do Rozporządzenia Zagranicznego (przy czym, w uzasadnionych przypadkach w rozumieniu 9 ust. 3 Rozporządzenia Zagranicznego, mogą one przekraczać kwoty limitów wynikających z załącznika);
*   kwestia wyżywienia nie jest w szczególny sposób regulowana w ww. rozporządzeniach; lekarze i Eksperci Medyczni nie otrzymują od Wnioskodawcy diet w rozumieniu ww. rozporządzeń, lecz zapewniane jest im wyżywienie finansowane przez Wnioskodawcę (z reguły w formie bufetów w hotelach lub innych miejscach, w których organizowane są Spotkania Naukowe).

Wnioskodawca pokrywa Świadczenia Dodatkowe na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowe (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), tj.:

*   koszty przejazdu na zasadach określonych w § 3, § 9 i § 17 rozporządzenia;
*   koszty noclegu na zasadach określonych w § 8 oraz § 16 i załącznika do rozporządzenia (przy czym, w uzasadnionych przypadkach w rozumieniu § 8 ust. 2 oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia, mogą one przekraczać kwoty limitów);
*   kwestia Wyżywienia nie jest w szczególny sposób regulowana ww. rozporządzaniu; lekarze, Eksperci Medyczni nie otrzymują od Wnioskodawcy diet w rozumieniu ww. rozporządzenia, lecz zapewniane jest im wyżywienie finansowane przez Wnioskodawcę (z reguły w formie bufetów w hotelach lub innych miejscach, w których organizowane są Spotkania Naukowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Opłata za Udział ponoszona za lekarza lub zwracana lekarzowi przez Spółkę na podstawie Umowy Sponsoringu stanowi dla lekarza przychód podlegający opodatkowaniu updof i czy na Spółce ciążą w związku z tym obowiązki wynikające z updof?
2.  Czy Świadczenia Dodatkowe ponoszone za lekarza lub zwracane lekarzowi przez Spółkę na podstawie Umowy Sponsoringu stanowią dla lekarza przychód podlegający opodatkowaniu updof i czy na Spółce ciążą w związku z tym obowiązki wynikające z updof?
3.  Czy Opłata za Udział ponoszona za Eksperta Medycznego lub zwracana Ekspertowi Medycznemu przez Spółkę na podstawie Umowy o Usługi stanowi dla Eksperta Medycznego przychód podlegający opodatkowaniu updof i czy na Spółce ciążą w związku z tym obowiązki wynikające z updof?
4.  Czy Świadczenia Dodatkowe ponoszone za Eksperta Medycznego lub zwracane Ekspertowi Medycznemu przez Spółkę na podstawie Umowy o Usługi stanowią dla Eksperta Medycznego przychód podlegający opodatkowaniu updof i czy na Spółce ciążą w związku z tym obowiązki wynikające z updof?
5.  Czy w sytuacji, gdy Opłata za Udział bądź Świadczenia Dodatkowe przekazywane lekarzowi lub Ekspertowi Medycznemu przez Spółkę stanowią przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z updof, zaś lekarz bądź Ekspert Medyczny oświadczy N., że prowadzi działalność gospodarczą (osobiście lub jako wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej) i przyjmuje od Spółki te świadczenia działając w takim charakterze, to czy na N. ciążą w związku z tym obowiązki wynikające z updof?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3

Opłata za Udział ponoszona za Eksperta Medycznego lub zwracana Ekspertowi Medycznemu przez Spółkę na podstawie Umowy o Usługi albo nie stanowi dla Eksperta Medycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu updof albo stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof jako inne niezbędne i udokumentowane wydatki związane z odbywaniem podróży uznane przez N. za niezbędne w celu jej wykonania. Na Spółce nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C zgodnej z art. 42a updof, ani poboru podatku bądź zaliczki na podatek zgodnie z art. 41 updof — zarówno w sytuacji, kiedy Ekspert Medyczny wykonuje Umowę o Usługi w ramach działalności gospodarczej i osiąga przychód z tytułu działalności gospodarczej, jak i wtedy, gdy wykonuje Umowę o Usługi w ramach działalności osobistej w rozumieniu updof.

Zgodnie z art. 11 updof przychodami są m.in. pieniądze i wartości pieniężne a także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zadaniem N., można uznać, że Opłata za Udział ponoszona za Eksperta Medycznego lub zwracana Ekspertowi Medycznemu przez Spółkę na podstawie Umowy o Usługi nie stanowi dla Eksperta Medycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu updof. Jest to bowiem nie tyle przysporzenie dla Eksperta Medycznego, które należałoby wycenić zgodnie z przepisami updof i uznać za jego przychód, co raczej przejaw współdziałania drugiej strony umowy cywilnoprawnej. W ramach zawartej Umowy o Usługi zostaje ustalone świadczenie Eksperta Medycznego (np. przygotowanie szkolenia), świadczenie wzajemne N. (zapłata wynagrodzenia Ekspertowi Medycznemu) oraz różne obowiązki stron w zakresie ich współdziałania w celu wspólnego osiągnięcia zamierzonych rezultatów. Jednym z elementów współdziałania ze strony N. jest umożliwienie Ekspertowi Medycznemu wzięcia udziału w Spotkaniu Naukowym. Zdaniem Spółki można to porównać np. do czasowego udostępnienia przez N. biegłemu rewidentowi wykonującemu badanie sprawozdań finansowych Spółki pomieszczeń biurowych w celu przeprowadzenia badania. W obu tych sytuacjach zdaniem N., kontrahent Spółki nie uzyskuje przysporzenia będącego przychodem podatkowym na skutek współdziałania z nim w celu wykonania usługi.

Gdyby jednak uznać że Opłata za Udział ponoszona za Eksperta Medycznego lub zwracana Ekspertowi Medycznemu przez Spółkę na podstawie Umowy o Usługi stanowi dla Eksperta Medycznego przychód podlegający opodatkowaniu updof to może ona korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki takie obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej. Zdaniem N., Opłata za Udział wiąże się w sposób bezpośredni z odbywaniem podróży przez Eksperta Medycznego, gdyż służy wprost realizacji celu podróży (bez poniesienia Opłaty za Udział podróż nie miałaby sensu i nie odbyłaby się). Sama konstrukcja cytowanego przepisu wskazuje, że nie obejmuje on wyłącznie wydatków ściśle związanych z lokomocją, czy przemieszczaniem się, lecz także inne wydatki ściśle związane z podróżą i służące realizacji jej celu gospodarczego jeśli takie inne wydatki Są „określone” lub „uznane” przez podmiot wysyłający osobę w podróż (a tak jest w przypadku N. i podróży Ekspertów Medycznych), to są one objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 updof, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Warunek wyrażony w ust. 13 jest w tej sytuacji spełniony, jeżeli Ekspert Medyczny nie zalicza wartości Opłaty za Udział do kosztów uzyskania przychodów oraz działa w celu uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia pieniężnego wynikającego z Umowy o Usługi. W konsekwencji, w zakresie, w jakim Opłaty za Udział korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, na Spółce nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C zgodnej z art. 42a updof, ani poboru podatku lub zaliczki na podatek zgodnie z art. 41 updof.

Jeżeli lekarz oświadczy N. (w Umowie o Usługi lub w oddzielnym dokumencie), że prowadzi działalność gospodarczą (osobiście lub jako wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej) i zawiera z N. Umowę o Usługi w ramach działalności gospodarczej, to przychód lekarza należy uznać za przychód z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 updof. Wtedy na WNP nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji podaikowej PIT-8C zgodnej z art. 42a updof, ani poboru podatku bądź zaliczki na podatek.

Wnioskodawca w związku z wezwaniem tut. organu jednoznacznie przedstawił stanowisko w odniesieniu do 3 pytanie następująco:

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za Udział ponoszona za Eksperta Medycznego lub zwracana Ekspertowi Medycznemu przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o Usługi nie stanowi dla Eksperta Medycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jest to bowiem przejaw współdziałania strony umowy cywilnoprawnej (tj. Wnioskodawcy) w ramach zawartej Umowy o usługi z drugą stroną umowy (tj. Ekspertem Medycznym) podejmowane wyłącznie w celu pozyskania zamówionego przez wnioskodawcę świadczenia Eksperta Medycznego.

Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, iż przedstawione przez Wnioskodawcę powyższe stanowisko odnośnie braku przychodu podatkowego po stronie Eksperta Medycznego nie jest prawidłowe. Dlatego uważa, że gdyby nawet po stronie Eksperta Medycznego powstał przychód w postaci Opłaty za Udział, to stanowić on będzie przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof jako inne niezbędne i udokumentowane wydatki związane z odbywaniem podróży uznane przez Wnioskodawcę za niezbędne w celu jej wykonania.

Ad. 4

Świadczenia Dodatkowe ponoszone za Eksperta Medycznego lub zwracane Ekspertowi Medycznemu przez Spółkę na podstawie Umowy o Usługi stanowią dla Eksperta Medycznego przychód podlegający opodatkowaniu updof, o ile jest możliwa wycena świadczenia w naturze / nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 11 ust. 2-2a updof. Świadczenia Dodatkowe korzystają, jednak, w całości lub części, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. W konsekwencji, w zakresie, w jakim Świadczenia Dodatkowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, na Spółce nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C zgodnej z art. 42a updof, ani poboru podatku bądź zaliczki na podatek zgodnie z art. 41 updof.

Ponadto, na Spółce nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C zgodnej z art. 42a updof, ani poboru podatku bądź zaliczki na podatek zgodnie z art. 41 updof w sytuacji, kiedy Ekspert Medyczny wykonuje Umowę o Usługi w ramach działalności gospodarczej i osiąga przychód z tytułu działalności gospodarczej.

W przypadku większości świadczeń wymiar materialny takiego przysporzenia jest możliwy do Ustalenia zgodnie z przepisami updof w wysokości ceny zakupu usługi przejazdu / przelotu, ceny zakupu usług hotelowych, czy ceny zakupu usług gastronomicznych. Należy przy tym podkreślić, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie świadczenia nieodpłatne, które zostały otrzymane przez podatnika. Zatem Świadczenia Dodatkowe będą przychodem Eksperta Medycznego tylko wtedy, gdy faktycznie weźmie on udział w Spotkaniu Naukowym i skorzysta z poszczególnych Świadczeń Dodatkowych.

W przypadku zawarcia Umowy o Usługi, Ekspert Medyczny świadczy na rzecz N. usługi na podstawie stosunku cywilnoprawnego. W zależności od konkretnej sytuacji, przychód ten należy zakwalifikować albo jako przychód z działalności osobistej w rozumieniu art. 13 updof albo jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Eksperta Medycznego (indywidualnie lub jako wspólnika spółki osobowej) w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 updof.

Jeżeli Ekspert Medyczny oświadczy N. (w Umowie o Usługi lub w oddzielnym dokumencie), że prowadzi działalność gospodarczą (osobiście lub jako wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej) i zawiera z N. Umowę o Usługi w ramach działalności gospodarczej, to przychód lekarza należy uznać za przychód z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 updof. Wtedy na N. nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C zgodnej z art. 42a updof, ani poboru podatku bądź zaliczki na podatek.

Jeżeli natomiast Ekspert Medyczny nie złoży opisanego powyżej oświadczenia, wtedy przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z działalności osobistej zgodnie z art. 13 updof. W tej sytuacji zastosowanie znajduje jednak zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Zgodnie z art. 21 ust. 13 updof, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Warunek wyrażony w art. 21 ust. 13 updof jest w tej sytuacji spełniony, jeżeli Ekspert Medyczny nie zalicza wartości Świadczeń Dodatkowych do kosztów uzyskania przychodów, zaś działanie Eksperta Medycznego ma miejsce w celu uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia pieniężnego wynikającego z Umowy o Usługi. W konsekwencji, w zakresie, w jakim Świadczenia Dodatkowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, na Spółce nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C zgodnej z art. 42a updof, ani poboru podatku lub zaliczki na podatek zgodnie z art. 41 updof.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego zaistniałego od 1 marca 2013 r. oraz zdarzenia przyszłego w zakresie skutków otrzymania opłaty za udział w spotkaniu oraz świadczeń dodatkowych na podstawie umowy o usługi przez eksperta nieprowadzącego działalności gospodarczej (pyt. Nr 3 i 4). Natomiast wniosek w pozostałej części zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego odnośnie możliwości zwolnienia z opodatkowania kosztów przejazdów/przelotów, noclegów, kosztów wyżywienia, opłat za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe z tytułu podróży do wysokości limitów przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej uznaje się za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście , o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Artykuł 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (…).

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka na podstawie umów o usługi mających formę umowy o dzieło lub umowy zlecenia, pokrywa za eksperta medycznego koszty uczestnictwa w spotkaniu naukowym, tj. opłatę za udział, koszty przejazdu/przelotu na miejsce spotkania naukowego, ewentualne koszty noclegów na miejscu, koszty wyżywienia oraz ewentualne inne drobne wydatki związane z podróżą na spotkanie naukowe w szczególności opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia, tj. koszty przejazdu/przelotu na miejsce spotkania naukowego, koszty noclegów, koszty wyżywienia, opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe ponoszone za osoby biorące udział w spotkaniu naukowym na podstawie umowy o usługi niewątpliwie należy do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę w oparciu o zawarte z ekspertami (nie prowadzącymi działalności gospodarczej) umowy o usługi koszty przejazdu/przelotu na miejsce spotkania naukowego, koszty noclegów, koszty wyżywienia, opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe ponoszone stanowić będzie dla eksperta nieodpłatne świadczenie.

Wartość tych świadczeń należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w ww. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów działalności wykonywanej osobiście.

Należy zauważyć, że o powstaniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie będzie przesądzać fakt skorzystania przez osobę ze świadczeń oferowanych przez świadczeniodawcę w związku ze spotkaniem. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że osobie biorącej udział w spotkaniu postawiono nieodpłatnie do dyspozycji określone świadczenia, z których może skorzystać. O powstaniu przychodu takiej osoby można mówić wtedy, gdy faktycznie weźmie ona udział w danym spotkaniu.

Należy również podkreślić, że wśród metod ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń ustawodawca nie przewidział określenia wartości wykorzystanych świadczeń. Stąd też, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione wartość świadczeń ustala się według cen zakupu, a nie na podstawie nie wykorzystanego świadczenia.

Przy czym, wartość świadczeń przekazywanych ekspertom medycznym może być jednak zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 21 ust. 13 ustawy).

W myśl ust. 13 art. 21 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Od dnia 1 marca 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    *   przejazdów,
    *   dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    *   noclegów,
    *   innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia.

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    *   mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    *   od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    *   ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    *   do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    *   ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Stosownie do § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety.

Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§ 9 ust. 3 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    *   do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
    *   ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    *   ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety.

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W myśl § 21 cytowanego rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

Odnośnie ponoszonych przez Spółkę kosztów przejazdu/ przelotu eksperta na miejsce spotkania naukowego organ podatkowy stwierdza: pokrywane przez Spółkę koszty przelotów/przejazdów korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

Natomiast w kwestii dotyczącej pokrywanych przez Spółkę kosztów przejazdów lokalnych w przypadku podróży:

*   krajowej - za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety, jednakże jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej - ryczałt w wysokości 20% diety nie przysługuje (§ 9 ust. 1-3 rozporządzenia),
*   zagranicznej - za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia).

Zatem, jeżeli kwota pokrytych przez Spółkę kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) przekroczy limit, o którym mowa w § 9 ust. 1 z wyjątkiem, wyrażenia zgody przez Spółkę na gdy pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdu oraz w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego eksperta z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy).

W dalszej kolejności odnosząc się do prawidłowości stanowiska Spółki dotyczącego kosztów noclegu podatkowy stwierdza, że w przypadku podróży odbywanej:

*   na terenie kraju zakwaterowanie/nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. l - 2 ww. rozporządzenia),
*   poza granicami kraju – zakwaterowanie / nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. l i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do eksperta medycznego uczestniczącego w danym spotkaniu, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się natomiast do zwolnienia z opodatkowania ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia należy wskazać, że w sytuacji podróży:

*   krajowej - za każdą dobę podróży pracownikowi przysługuje dieta na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w wysokości 30 zł (§ 7 ust. 1 rozporządzenia),
*   zagranicznej - w czasie podróży zagranicznej dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

Organ podatkowy zauważa, że rezygnacja z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza, iż w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem podczas podróży osoby niebędącej pracownikiem.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne bowiem jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, korzysta tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem lekarza, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód eksperta medycznego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że pokryte koszty przelotu/przejazdu zarówno w podróży krajowej jak i zagranicznej do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, oraz gdy Spółka pokryje koszty noclegu stwierdzone rachunkiem w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu zarówno w podróży krajowej i zagranicznej, uznając taki przypadek jako uzasadniony, jak również pokrycie opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe uzyskany przez eksperta medycznego przychód korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne niezbędne wydatki”, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) cyt. rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji, kongresie, itd.). Dlatego też opłata za udział w spotkaniu nie stanowi przewidzianych w powołanym rozporządzeniu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Zatem, należy stwierdzić, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może korzystać pokrycie opłaty za udział w spotkaniu naukowym.

Podsumowując, należy stwierdzić, że pokrywanie przez Spółkę na podstawie zawartej umowy o usługi pomiędzy spółką a ekspertem medycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej kosztów podróży (świadczeń dodatkowych), tj. kosztów przejazdów/przelotów, noclegów, wyżywienia, opłaty za udział oraz opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować jako przychód działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy do wysokości limitów określonych w powołanych w tym przepisie rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W takiej sytuacji na spółce nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Natomiast opłata za udział oraz nadwyżka pokrywanych przez Spółkę ww. kosztów ponad limity określone w powołanym rozporządzeniu będzie stanowiła dla ekspertów medycznych przychód z działalności wykonywanej osobiście podlegający opodatkowaniu, a na Spółce będą ciążyły obowiązki wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy, przekazaniu jej w stosownym terminie do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji (PIT-11) o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

O powstaniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie przesądza fakt skorzystania przez lekarzy ze świadczeń dodatkowych, lecz sam fakt uczestnictwa lekarza w spotkaniu naukowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.