Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.164.2016.1.AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-10
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie; płatnik; Rumunia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – „A” Oddział w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Oddział”) jest niedawno zarejestrowanym oddziałem zagranicznej spółki „Ax” z siedzibą w Rumunii (dalej: „Spółka macierzysta”).

Spółka macierzysta prowadzi w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem swojego Oddziału w zakresie prowadzenia prac remontowo-budowlanych na blokach energetycznych „B”. Prace będą prowadzone przez okres od 1 do 1,5 roku. Spółka macierzysta zarejestrowała się na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce i uzyskała polski numer NIP/VAT. W związku z działalnością w Polsce, Spółka macierzysta zamierza oddelegowywać do świadczenia pracy w Polsce swoich rumuńskich pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę zgodnie z rumuńskim prawem (dalej „Pracownicy”). Pracodawcą jest i będzie nadal Spółka macierzysta w Rumunii. Pracownicy zostaną jedynie oddelegowani do Polski w związku z pełnieniem swoich obowiązków służbowych na rzecz polskiego Oddziału. Na gruncie rumuńskiego prawa, takie oddelegowanie do pracy w Polsce należy traktować jako zagraniczną podróż służbową pracownika. Z tytułu podróży służbowej rumuński pracodawca jest zobowiązany do wypłacania delegowanym Pracownikom - oprócz wynagrodzenia podstawowego - diety. Diety naliczane są według stawki dziennej (za każdą dobę pobytu w Polsce) w kwotach EUR wynikających z rumuńskich przepisów. Zgodnie z prawem rumuńskim zasady przyznawania i wysokość diet z tytułu podróży służbowej zostały określone w art. 5 ust. 1 lit. a), art. 17 ust. 1-2, ust. 18 Uchwały Rządu Rumunii z dnia 20 lipca 1995 r. w sprawie praw i obowiązków pracowników rumuńskich oddelegowanych za granicę w celu realizacji zadań o charakterze tymczasowym (Hotărârę din 10 iulie 1995 privind unele drepturi °i obligaÞii ale personalului român trimis în strãinãtate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar), którą podpisał Pierwszy Premier, Minister Stanu, Ministra Pracy i Opieki Społecznej (p. Prim-Ministru, Ministru de stat Ministrul muncii °i protecÞiei socjale) oraz kontrasygnował m.in. Pierwszy Minister Stanu, Minister Pracy i Opieki Społecznej (Ministru de stat, Ministrul muncii °i protecÞiei socjale) Rumunii. Uchwała została nowelizowana Uchwałą Rządu z dnia 15 lipca 2015 zmieniająca i uzupełniająca Uchwałę w sprawie praw i obowiązków pracowników rumuńskich oddelegowanych za granicę w celu realizacji zadań o charakterze tymczasowym (Hotărâre din 15 iulie 2015 pentru modificarea şi completarea Hotărârii Guvernului privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în strălnătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar), którą również podpisał Pierwszy Premier i kontrasygnował Minister Pracy, Rodziny, Pomocy Społecznej i ds. Osób Starszych (Ministrul muncii, familiei, protecţiei sociale şi persoanelor vârstnice). Otrzymywane przez Pracowników diety z tytułu podróży służbowych są wolne od podatku dochodowego na gruncie rumuńskich przepisów Prawa dotyczącego Kodeksu podatkowego (Lege privind Codul fiscal).

Przysługujące zgodnie z ww. rumuńskimi przepisami kwoty diet różnią się i mogą przekroczyć kwoty diet obowiązujące w Polsce określone w § 7 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Wynagrodzenie podstawowe oraz kwoty diet z tytułu podróży służbowych za pracę w Polsce będą wypłacane Pracownikom bezpośrednio przez pracodawcę tj. Spółkę macierzystą lub w imieniu Spółki macierzystej przez Oddział. Niezależnie od tego, kto będzie wypłacającym, koszty pracownicze związane z delegowaniem Pracowników do Oddziału w Polsce będą ponoszone przez ten Oddział, jako zakład lub stała placówka, którą pracodawca - Spółka macierzysta posiada w Polsce. Mianowicie, Wnioskodawca będzie obciążany tymi kosztami wynagrodzenia podstawowego i diet płaconych przez Spółkę macierzystą na podstawie noty obciążeniowej. Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) od wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłacanego rumuńskim Pracownikom za pracę w Polsce na jego rzecz oraz przekazania pobranych zaliczek do właściwego urzędu skarbowego.

Pobyt rumuńskich Pracowników w Polsce będzie miał charakter czasowy i związany wyłącznie z ich oddelegowaniem służbowym do pracy w Oddziale. Pracodawcą nadal będzie Spółka macierzysta w Rumunii. Pracownicy będą podlegali ubezpieczeniom społecznym w Rumunii, co zostanie poświadczane w zaświadczeniach A1 wydawanych przez rumuński organ rentowy. Na czas oddelegowania rodziny Pracowników pozostaną nadal w kraju rodzinnym. Pracownicy będą więc posiadali centrum interesów osobistych (rodzina) i gospodarczych w Rumunii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty diet z tytułu zagranicznej podróży służbowej wypłacane rumuńskim pracownikom z tytułu podróży służbowej do Polski na podstawie rumuńskich przepisów korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UPDOF, do wysokości kwoty określonej przez rumuńskie przepisy?

Zdaniem Wnioskodawcy, diety otrzymywane przez rumuńskich pracowników z tytułu zagranicznej podróży służbowej do Polski na podstawie rumuńskich przepisów będą zwolnione z opodatkowania podatkiem PIT na gruncie art. 21 ust. 1 pkt l6 lit. a) UPDOF.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 4 ust. 1 lit. a) i b) UPO, pracowników należy uznać, za osoby mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencję podatkową) w Rumunii. W tym państwie będą oni bowiem mieli stałe miejsce zamieszkania i ośrodek jej interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). W myśl art. 16 ust. 2 UPO, wynagrodzenie, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Rumunii otrzymuje z pracy najemnej wykonywanej w Polsce, nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia nie przebywa w Polsce przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku kalendarzowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Polsce. W przypadku, gdy zostanie spełniona chociaż jedna z wymienionych okoliczności - wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wynagrodzenie będzie wypłacane pracownikom przez lub w imieniu Spółki macierzystej, która nie ma siedziby w Polsce, ale w Rumunii. Koszty tego wynagrodzenia będą ponoszone przez polski Oddział Spółki macierzystej, który stanowi zakład rumuńskiego pracodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 UPO. Zgodnie z tymi przepisami określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (ust. 1), w szczególności: filę, biuro. Określenie „zakład” obejmuje również plac budowy, prace budowlane, instalacyjne, montażowe lub związaną z nimi działalność nadzorczą lub doradczą, jednak tylko wtedy, gdy takie miejsce, prace lub działalność trwają dłużej niż 9 miesięcy (ust. 3).

Nie spełniony zostanie zatem warunek określony w lit. c) art. 16 ust. 2, gdyż wynagrodzenie będzie ponosił Wnioskodawca będący zakładem lub stałą placówką rumuńskiego pracodawcy. Wynagrodzenie wypłacane pracownikom będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty ww. wynagrodzenia zostały uregulowane w art. 31 i art. 38 UPDOF. Z treści art. 31 UPDOF, wynika, iż osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zgodnie z orzeczeniami sądów administracyjnych i stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym w indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych, powyższe regulacje znajdują zastosowanie również w stosunku do podmiotów, które nie mają siedziby, ale mają miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. W orzeczeniu z dnia 6 czerwca 2014 r. (sygn. akt. III SA/Wa 2970/13), uznał nawet, że zagraniczna spółka zatrudniająca w Polsce osoby na podstawie stosunku pracy musi potrącać i odprowadzać do urzędu skarbowego zaliczki na podatek, nawet gdy sama nie ma tu zakładu ani przedstawicielstwa. W niniejszej sprawie Spółka macierzysta nie ma siedziby w Polsce (tylko w Rumunii), ale prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą za pomocą Oddziału.

W związku z powyższym Spółka macierzysta w Rumunii jest zakładem pracy w rozumieniu art. 31 i 38 ust. 1 UPDOF. Na gruncie polskich przepisów Wnioskodawca jako oddział spółki zagranicznej nie posiada odrębnej osobowości prawnej i jest jedynie jednostką organizacyjną przedsiębiorstwa zagranicznego. Nie jest również odrębnym podatnikiem podatku dochodowego i podatku od towarów i usług (jest nim sama Spółka macierzysta). Oddział stanowiący część - jednostkę organizacyjną rumuńskiej Spółki macierzystej będzie wykonywał zatem w jej imieniu funkcje płatnika w zakresie poboru zaliczek na podatek PIT od dochodów Pracowników ze stosunku pracy za pracę wykonywaną na terytorium Polski. W tym celu Odział uzyskał odrębny od Spółki macierzystej numer NIP, którego będzie używać wyłącznie w rozliczeniach podatku PIT, jako płatnik tego podatku PIT w stosunku do Pracowników.

Na podstawie art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOF, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 11 ust. 1 UPOOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UPDOF, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika w wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Możliwość skorzystania ze zwolnienia jest uwarunkowana prawidłowym udokumentowaniem odbycia podróży służbowej. Zgodnie z ww. przepisem, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  świadczeniobiorcą jest pracownik,
2.  przedmiotem świadczenia są diety i inne należności za czas podróży służbowej,
3.  wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy lub przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych kryteriów (pkt 1) za pracownika w rozumieniu UPDOF uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 UPDOF). Powyższy warunek jest zatem spełniony w przypadku Pracowników pozostających w stosunku pracy ze Spółką macierzystą w Rumunii, niezależnie od tego jakie posiadają obywatelstwo oraz przepisy prawa pracy jakiego kraju regulują to zatrudnienie.

W Polsce zasady podróży służbowych pracowników regulują przepisy art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.). Z kolei zasady wypłaty oraz wysokość przysługujących im diet i innych należności za czas podróży służbowej, określa wydane na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy, Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Przepisy tego Kodeksu pracy i ww. rozporządzenia dotyczą tylko podróży służbowej odbywanej na terytorium Polski lub zagranicznej podróży służbowej odbywanej poza granicami Polski (np. z Polski do Rumunii). Nie mają natomiast zastosowania do podróży krajowych odbywanych na terytorium innym niż Polska (np. Rumunii), oraz do podróży zagranicznych odbywanych na terytorium Polski (np. z Rumunii do Polski).

W ocenie Wnioskodawcy do tego rodzaju podróży służbowych stosować należy wewnętrzne przepisy kraju zatrudnienia i delegowania, w tym wypadku Rumunii. Umowy o pracę, na podstawie których pracownicy będą wykonywać pracę w Polsce, zostały zawarte przez rumuńskiego pracodawcę - spółkę macierzystą, zgodnie z przepisami rumuńskiego prawa pracy i z punktu widzenia tych przepisów należy rozpatrywać przedmiotowe podróże służbowe pracowników. W niniejszej sprawie na gruncie rumuńskiego prawa delegowanie pracowników do pracy w Polsce należy traktować jako zagraniczną podróż służbową. Z tytułu podróży służbowej Spółka macierzysta jest zobowiązana wypłacać pracownikom diety w wysokości określonej w przepisach rumuńskiej Uchwały i 20 lipca 1995 r. w sprawie praw i obowiązków pracowników rumuńskich oddelegowanych za granicę w celu realizacji zadań o charakterze tymczasowym oraz Uchwały z dnia 15 lipca 2015 r. zmieniającej i uzupełniającej Uchwałę. Rumuńskie przepisy podatkowe - Prawo dotyczące Kodeksu podatkowego (Lege privind Codul fiscal), przewiduje, że diety z tytułu podróży służbowych pracowników nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UPDOF, odwołuje się do odrębnych ustaw lub przepisów wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy. Sformułowanie „wydane przez ministra właściwego do spraw pracy” nie wskazuje, że chodzi jedynie o polskiego ministra. Oznacza to, że możliwe jest korzystanie ze zwolnienia do wysokości określonej również zagranicznymi przepisami przez organ właściwy do spraw pracy. W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku wysokość diet została określona w rumuńskiej Uchwale z dnia 20 lipca 1995 r. w sprawie praw i obowiązków pracowników rumuńskich oddelegowanych za granicę w celu realizacji zadań o charakterze tymczasowym.

Uchwałę wydał i podpisał minister właściwy do spraw pracy w Rumunii, tj. Pierwszy Premier, Minister Stanu, Ministra Pracy i Opieki oraz kontrasygnował m.in. Pierwszy Minister Stanu, Minister Pracy i Opieki Społecznej Rumunii. W przedmiotowej sprawie zostały zatem spełnione wszystkie wymienione w pkt 1-3 przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UPDOF.

Z uwagi na powyższe, zdaniem wnioskodawcy diety z tytułu zagranicznej podróży służbowej do Polski wypłacane rumuńskim pracownikom na podstawie rumuńskich przepisów prawnych korzystają ze zwolnienia od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UPDOF, do wysokości kwoty diety określonej w wymienionych wyżej rumuńskich przepisach prawnych.

Takie stanowisko potwierdzają najnowsze indywidualne interpretacje przepisów podatkowych wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB4/4511 -53/16-4/MP) oraz z dnia 6 listopada 2015 r. (sygn. IPPB4/451/871/158/JK). Przedmiotowe interpretacje dotyczą bardzo zbliżonego stanu faktycznego – wypłaty zagranicznym pracownikom diet z tytułu podróży służbowej do Polski przez estońskiego oraz przez duńskiego pracodawcę na podstawie wewnętrznych przepisów kraju oddelegowania - odpowiednio czeskich i duńskich przepisów prawnych. W obu przypadkach Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zwolnienie z polskiego podatku PIT zagranicznego pracownika odbywającego na terytorium Polski zagraniczną podróż służbową jest zdeterminowane prawem państwa oddelegowującego tego pracownika. Zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywane diety z tytułu zagranicznej podróży służbowej korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UPDDF, do wysokości diety określonej w zagranicznych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra dotyczących wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a powołanej ustawy stanowi, że Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 3 ust. 1a ww. ustawy, wskazuje na dwa warunki od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie uregulowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie powyższe nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie w zakresie dochodu i majątku osiąganego ze źródła tylko w tym Państwie.

Stosownie do treści art. 4 ust. 2 ww. umowy jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się w następujący sposób:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania;
2.  jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym znajduje się ośrodek jej interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych);
3.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
4.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
5.  jeżeli jej statusu nie można określić zgodnie z postanowieniami niniejszego ustępu pod literami a)-d), to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest niedawno zarejestrowanym oddziałem zagranicznej spółki z siedzibą w Rumunii. Spółka macierzysta prowadzi w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem swojego Oddziału w zakresie prowadzenia prac remontowo-budowlanych na blokach energetycznych Elektrowni. W związku z działalnością w Polsce, Spółka macierzysta zamierza oddelegować do świadczenia pracy w Polsce swoich rumuńskich pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę zgodnie z rumuńskim prawem. Wynagrodzenia podstawowe oraz kwoty diet z tytułu podróży służbowych za prace w Polsce będą wypłacane pracownikom bezpośrednio przez pracodawcę, tj. Spółkę macierzystą lub w imieniu Spółki macierzystej przez Oddział. Niezależnie od tego, kto będzie wypłacającym, koszty pracownicze związane z delegowaniem pracowników do Oddziału w Polsce będą ponoszone przez ten Oddział, jako zakład lub stała placówka, którą pracodawca - Spółka macierzysta posiada w Polsce. Pobyt rumuńskich pracowników w Polsce będzie miał charakter czasowy i będzie związany z ich oddelegowaniem służbowym do pracy w Oddziale.

Po dokonaniu analizy stopnia powiązań osobistych i gospodarczych pracowników rumuńskich oddelegowanych do pracy w Polsce, należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 4 ust. 2 lit. a) umowy, pracownicy nie posiadają miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. W konsekwencji, pracownicy rumuńscy podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. w Polsce podlegają opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Polski na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem w przedmiotowej sprawie, dochód pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Polsce będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień umowy polsko-rumuńskiej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem postanowień artykułów 17, 19, 20 i 21 niniejszej umowy, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to wypłacane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenie, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w roku kalendarzowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Rumunii podlegają opodatkowaniu tylko w Rumunii, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Polski.

Natomiast art. 16 ust. 2 umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracownika podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli Rumunii, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Rumunii) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce).

Zatem ze względu na fakt, że jak wskazano we wniosku niezależnie od tego kto będzie wypłacającym, koszty pracownicze związane z delegowaniem pracowników do Oddziału w Polsce będą ponoszone przez ten Oddział. Wnioskodawca będzie obciążany tymi kosztami wynagrodzenia podstawowego i diet płaconymi na podstawie noty obciążeniowej.

Wobec tego w przypadku, gdy wynagrodzenia pracowników rumuńskich oddelegowanych do pracy w Polsce będą ponoszone przez zakład (Wnioskodawcę), wówczas nie zostanie spełniony trzeci warunek określony w treści przepisu art. 16 ust. 2 umowy polsko-rumuńskiej. Zatem wynagrodzenie tych pracowników za pracę wykonywaną w Polsce może podlegać opodatkowaniu w Polsce jak i w Rumunii zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 umowy.

Do opodatkowania tych dochodów w Polsce mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wśród dochodów wolnych od podatku wymienia diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z przytoczonym brzmieniem, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  świadczeniobiorcą jest pracownik,
2.  przedmiotem świadczenia są diety i inne należności za czas podróży służbowej,
3.  wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy lub przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odnosząc się do pierwszego z ww. kryteriów należy zauważyć, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy). Powyższy warunek jest zatem spełniony w przypadku każdej osoby fizycznej, która pozostaje w jednym z ww. stosunków prawnych niezależnie od posiadanego obywatelstwa oraz zakresu obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ustawy.

Z kolei, o spełnieniu drugiego warunku można mówić w sytuacji, gdy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy zostały przyznane diety i inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przy czym, warunkiem objęcia przedmiotowych świadczeń zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy jest obowiązywanie odrębnej ustawy lub przepisów właściwego ministra określających wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu krajowej lub zagranicznej podróży służbowej.

Według polskiego porządku prawnego przepisami tymi są w szczególności akty wykonawcze wydane na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), tj. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Należy mieć jednak na uwadze, że ww. rozporządzenie określa wysokość diet i innych należności za czas krajowej podróży służbowej odbywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zagranicznej podróży służbowej odbywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (np. z Polski do Rumunii). Tym samym nie mają zastosowania do krajowej podróży służbowej odbywanej na terytorium kraju delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska, jak również do zagranicznej podróży służbowej odbywanej poza krajem delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (np. z Rumunii do Polski).

W przypadku podróży służbowych odbywanych na terytorium kraju delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (podróż krajowa), bądź też poza krajem delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (podróż zagraniczna), przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, są wewnętrzne przepisy obowiązujące w kraju delegowania.

W sytuacji zatem, gdy pracownicy Spółki z siedzibą na terytorium Rumunii będą wykonywali pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w oddziale Spółki w ramach podróży służbowej z Rumunii do Polski oraz z tytułu tej podróży będą otrzymywali diety od rumuńskiego pracodawcy, przedmiotowe diety korzystają ze zwolnienia od podatku na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, tj. do wysokości określonej w rumuńskiej ustawie lub w odpowiednich przepisach wydanych przez rumuńskiego ministra określających w drodze ustawy lub rozporządzenia właściwego ministra wysokość diet z tytułu podróży służbowych przysługujące pracownikom państwowym lub samorządowym. W przypadku braku stosownych uregulowań w rumuńskim prawodawstwie, otrzymana kwota będzie podlegała opodatkowaniu.

W świetle powyższego, na gruncie przepisów ustawy, diety i inne należności za czas podróży służbowej otrzymane przez pracownika Spółki odbywającego podróż służbową z Rumunii do Polski korzystają ze zwolnienia od podatku na takich samych zasadach co diety i inne należności za czas podróży służbowej odbywanej z Polski do Rumunii przez polskiego pracownika, tj. do wysokości określonej w ww. ustawach lub przepisach wykonawczych stanowiących element wewnętrznego porządku prawnego państwa delegowania.

W konsekwencji, diety otrzymywane przez rumuńskich pracowników z tytułu zagranicznej podróży służbowej do Polski na podstawie rumuńskich przepisów będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt l6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.