Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-56a/10/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-25
Teza: Czy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu TO jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla któregokolwiek ze wspólników spółki komandytowej będących wyłącznie osobami prawnymi, w tym dla Spółki?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2010 r. (data wpływu 4 lutego 2010 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada dwie główne linie biznesowe: zakrętki P. (dalej: „Dział PP”) oraz zakrętki T. (dalej: „Dział TO”). Każda z linii biznesowych jest wyodrębniona w strukturze Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej.

Dział TO stanowi zorganizowaną masę składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do wypełnienia określonych zadań (produkcji zakrętek, dalej: „Produkty”).

Spółka planuje wnieść: Dział TO jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) tytułem wkładu do spółki celowej, będącej spółką komandytową (dalej: „SPK”). Spółka będzie uczestniczyć: w SPK jako komandytariusz, natomiast komplementariuszem będzie inna osoba prawna.

W ramach wniesienia tytułem wkładu Działu TO, na SPK przeniesione zostaną następujące składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Działu TO:

*   sześć linii produkcyjnych, w których skład wchodzą maszyny i narzędzia produkcyjne oraz 33 zamykarki TO wydzierżawione odbiorcom lub znajdujące się w D. SA;
*   zapasy wyrobów gotowych (Produkty) oraz surowców i części zamiennych;
*   inne aktywa obrotowe (należności wynikające z umów handlowych);
*   zobowiązania z tytułu dostaw surowców używanych do produkcji TO.

Ponadto Spółka przeniesie na SPK:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów z kluczowymi odbiorcami Produktów, jak
również z kluczowymi dostawcami surowców do wytworzenia Produktów;

*   tajemnice przedsiębiorstwa, w szczególności zbiory danych osobowych pracowników, współpracowników, kontrahentów, zbiory danych statystyczno-ekonomicznych dotyczących struktury kosztów, wyników osiąganych w Dziale TO oraz rentowności Produktów i inne;
*   pracowników przypisanych do Działu TO na podstawie art. 23 Kodeksu Pracy.

Dodatkowo Spółka:

*   zawrze ze SPK umowę najmu hali produkcyjno-magazynowych, których jest właścicielem, a w których znajdują się składniki Działu TO.
*   udzieli SPK licencji na korzystanie ze znaku towarowego - logo „D.”, którym opatrzone są Produkty (dalej: „Licencja”).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa Działu TO jest wyodrębniona w obecnej strukturze Spółki na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej - Dział TO jest wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną Zbywcy, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, narzędzia);
*   finansowej - na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności Działu TO, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego osiągniętego przez Dział TO. Na podstawie tych danych Spółka bada efektywność działalności finansowej Działu TO, ustala budżety i rozlicza z ich wykonania, a ponadto wyodrębnia w ramach planu finansowego Spółki plany finansowe dotyczące działalności Działu TO;
*   funkcjonalnej - Dział TO jest wyodrębniony dla celów produkcji zakrętek T.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Działu TO jako wkład do SPK zostanie wyceniona według jego wartości rynkowej. Spółka po wniesieniu ZCP Działu TO do SPK zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie dotyczącym działalności Działu TO. SPK będzie kontynuować działalność gospodarczą Działu TO jako swoją zasadniczą działalność. Z uwagi na fakt, iż w niedalekiej perspektywie czasowej, tj. w okresie krótszym niż rok kalendarzowy, SPK zamierza sprzedać Dział TO potencjalnemu inwestorowi, po wniesieniu Działu TO do SPK, SPK nie będzie traktować otrzymanych składników majątkowych jako środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne, a w konsekwencji nie będzie dokonywać ich amortyzacji dla celów podatkowych.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu TO jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla któregokolwiek ze wspólników spółki komandytowej będących wyłącznie osobami prawnymi, w tym dla Spółki?
2.  Czy w przypadku późniejszej sprzedaży wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych wchodzących w skład Działu TO na rzecz potencjalnego inwestora do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka jako wspólnik SPK będzie mogła zaliczyć (przypadającą na Spółkę proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału) wartość rynkową składników majątkowych i niemajątkowych Działu TO z dnia wniesienia wkładu i ustaloną w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej?
3.  Czy wydatek na podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez SPK w związku z uzyskaniem przez SPK wkładu w postaci ZCP Działu TO aportu, będzie stanowić koszt pośrednio związany z przychodami podatkowymi Spółki jako komandytariusza wnoszącego „wkład”, proporcjonalnie do udziału Spółki w zysku SPK?
4.  Czy w przypadku wypłaty zaliczkowej zysku ze SPK zrealizowanego na sprzedaży Działu TO przez SPK, Spółka nie zapłaci podatku dochodowego od osób prawnych od tych kwot?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnymi pismami.

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu TO jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla któregokolwiek ze wspólników SPK, będących wyłącznie osobami prawnymi, w tym dla Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny - podlega wyłącznie objęcie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych albo wkładów w spółdzielni i to pod warunkiem, że przedmiotem wkładu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych określenie spółki osobowe oznacza: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Tak więc spółka osobowa nie może być uznana za spółkę kapitałową wymienioną w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Spółki, wniesienie przez nią wkładu do SPK nie spowoduje również uzyskania przychodu z tzw. odpłatnego zbycia, określonego w art. 14 ww. ustawy. Istnieje bowiem szereg argumentów, które wykluczają zastosowanie przywołanego przepisu do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Przede wszystkim, mimo że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do wkładów wnoszonych do spółek osobowych można potencjalnie mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego czynność ta pozostaje neutralna. Należy bowiem podkreślić, że prawo podatkowe nie uznaje spółek osobowych za odrębnych podatników podatku dochodowego. Podatek dochodowy jest opłacany przez ich wspólników (stosownie do ich udziału w dochodzie danej spółki). W rezultacie, w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej nie dochodzi do wywołującego skutki podatkowe zbycia składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Wprost przeciwnie, trzeba zauważyć, że podatnik, który wniósł tego rodzaju wkład, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu wkładu przez spółkę osobową.

W konsekwencji, należy uznać, że na gruncie prawa podatkowego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie może zostać uznane za zbycie przedmiotu takiego wkładu.

Analogicznie objęcie praw udziałowych w osobowych spółkach prawa handlowego pozostaje neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z punktu widzenia wspólników, będących wyłącznie osobami prawnymi w tym Spółki, jak i samej SPK, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W rezultacie planowanej transakcji Spółka, ani inni wspólnicy będący osobami prawnymi, nie osiągną zatem jakiegokolwiek przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 7 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów m.in. w interpretacjach, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 roku o sygn. IPPB3/423-1249/08-4/MS, oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2008 roku o sygn. IBPB3/423-8/08/SD, w której stwierdzono: „Ponieważ wkład niepieniężny (\`(...)\`) wniesiony zostanie do spółki osobowej, nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust, 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Spółki jak również po stronie pozostałych wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce komandytowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie oznacza to jednak, że dochody przez nią uzyskiwane są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Art. 5 ust. 2 wskazanej ustawy stanowi, iż zasady te stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, należy stwierdzić, iż przychody i koszty powstające w spółce komandytowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, którzy, w zależności od ich formy prawnej, podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, w przypadku wspólników będących osobami prawnymi skutki podatkowe zdarzeń dokonywanych przez spółkę komandytową, w szczególności także transakcje pomiędzy tą spółką a wspólnikami, należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stwierdzić należy więc, iż wniesienie przez Wnioskodawcę (osobę prawną) do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania przychodu u Spółki. Pomimo, iż w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego nastąpiło przeniesienie własności przedmiotu tego wkładu na spółkę komandytową, to jednak na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeniesienie to jest zdarzeniem podatkowo neutralnym.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, iż przedmiotowa interpretacja wywiera skutki jedynie dla Wnioskodawcy, nie zaś dla drugiego wspólnika spółki komandytowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.