Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.351.2018.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-06
Teza: Opodatkowanie emerytury z otrzymywanej z Holandii przez Holendra zamieszkującego w Polsce.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; emerytura; Holandia; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z emerytur z Holandii uzyskanych w 2013 r., w części dotyczącej:

*   ustalenia obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe,**

*   odliczenia od podatku składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w Holandii – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania przychodu (świadczenia emerytalnego) uzyskiwanego z wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym w Holandii – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania świadczenia emerytalnego (AOW) otrzymywanego z Holandii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z emerytur z Holandii w 2013 r.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 2 sierpnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.351.2018.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 2 sierpnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 sierpnia 2018 r.). W dniu 16 sierpnia 2018 r. (nadano w dniu 14 sierpnia 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest obywatelem holenderskim, a Jego żona jest obywatelką Polski. Wnioskodawca od 2012 r. zamieszkuje zarówno w Polsce, jak i w Holandii, starając się dzielić czas w miarę możliwości równo pomiędzy oba kraje. Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić, ile konkretnie dni, w którym roku kalendarzowym przebywał w Polsce, a ile w Holandii, ponieważ nie liczył czasu pobytu w poszczególnych krajach. W trakcie każdego roku zmienia On miejsce pobytu wielokrotnie, w zależności od obowiązków rodzinnych, towarzyskich lub innych bieżących potrzeb. Zarówno w Polsce, jak i w Holandii przebywał różną ilość czasu, jednakże Jego pobyt w żadnym kraju nie trwał krócej niż 3 tygodnie za jednym razem z uwagi na koszty podróży. Wnioskodawca przypuszcza jednak, że przebywał w Polsce powyżej 183 dni w każdym roku. Niemniej jednak Wnioskodawca uważa, że posiada ośrodek interesów życiowych w każdym z ww. krajów.

W ocenie Wnioskodawcy, według kryteriów centrum interesów życiowych pozostaje rezydentem Holandii, gdyż z krajem tym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze. Wnioskodawca wskazał, że jest związany ze swą ojczyzną:

*   więzami krwi – zamieszkuje tam Jego najbliższa rodzina tj. córka z mężem i synem oraz syn z żoną oraz dwojgiem dzieci,

*   więzami towarzyskimi – zamieszkują tam wszyscy Jego przyjaciele i znajomi, to właśnie Holandia jest miejscem, w którym w całości toczy się Jego życie towarzyskie,

*   więzami emocjonalnymi z uwagi na fakt, że urodził się tam, chodził do szkoły i ukończył edukację, a następnie przepracował 45 lat, to właśnie ten kraj jest bliski Jego sercu i z nim wiążą się Jego wspomnienia,

*   więzami finansowymi – jedynym źródłem utrzymania Wnioskodawcy są świadczenia emerytalne, które składają się z 4 części (świadczenia socjalnego – AOW, wypłat ze środków zgromadzonych na pracowniczych programach emerytalnych prowadzonych przez firmy w Holandii),

*   więzami gospodarczymi – posiada holenderski rachunek bankowy, należy do holenderskiego stowarzyszenia,

*   więzami ubezpieczenia zdrowotnego – podlega holenderskiemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, na podstawie którego może również korzystać ze służby zdrowia w Polsce, a koszt otrzymanych świadczeń zwracany jest przez holenderskiego ubezpieczyciela,

*   więzami politycznymi – uczestniczy w wyborach, interesuje się holenderską polityką,

*   więzami hobby – kibicuje holenderskim drużynom sportowym,

*   więzami obywatelstwa,

*   planami na przyszłość – od lat Wnioskodawca dokonuje cyklicznych wpłat na poczet mieszkania w Holandii.

Natomiast z Polską łączy Wnioskodawcę wyłącznie:

*   polska małżonka,

*   współwłasność nieruchomości w Polsce,

*   karta stałego pobytu w Polsce.

Wnioskodawca dla wygody posiada również polski rachunek bankowy. Niemniej jednak Wnioskodawca nie czuje żadnego związku z Polską, chociażby ze względu na niżej przedstawione okoliczności:

*   nie zna języka polskiego, ani w mowie ani w piśmie,

*   nie ma tu znajomych ani przyjaciół, w związku z powyższym nie prowadzi tu życia towarzyskiego (nie zna języka polskiego),

*   nie potrafi sobie poradzić w Polsce samodzielnie w bieżących sprawach życia codziennego, ani tym bardziej w sprawach urzędowych (nie zna języka polskiego),

*   nie ma źródeł dochodów w Polsce,

*   nie interesuje się polską polityką, ani centralną ani lokalną,

*   nie podlega w Polsce ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Wnioskodawca wskazał, że został wezwany w ramach czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do rozliczenia dochodów uzyskanych poza granicami kraju lub złożenia wyjaśnień dotyczących przyczyny niezłożenia deklaracji za lata 2013, 2014, 2015, 2016. Wnioskodawca początkowo wyjaśnił, że zgodnie ze swą wiedzą nie ma takiego obowiązku, jednakże ostatecznie złożył deklaracje, za ww. lata wskazując, że nie wykazał On dochodu z AOW z uwagi na okoliczność wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że oczekuje wydania interpretacji indywidualnej za rok podatkowy 2013.

Wnioskodawca w całym okresie objętym wnioskiem tj. w latach od 2013 r. do 2017 r. uiszczał w Holandii składki za obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Uiszczane przez Wnioskodawcę składki nie zostały odliczone od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I filar – AOW (Algemene Ouderdomswet) stanowi podstawowe świadczenie emerytalne wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych w Holandii. Obejmuje ono co do zasady wszystkich mieszkańców kraju i ma na celu zapewnienie każdemu obywatelowi minimalnych środków niezbędnych do codziennego funkcjonowania. Jest więc czymś na kształt emerytury obywatelskiej i jest wypłacana na podstawie przepisów kształtujących holenderski publiczny system emerytalny.

II filar – powszechne pracownicze programy emerytalne (prowadzone przez firmy Holenderskie) mają charakter quasi obowiązkowy, składki są w większości przypadków solidarnie wpłacane przez obydwie strony, tj. pracowników i pracodawców. Pracownicze programy emerytalne przyjmują charakter zakładowy lub jak w większości przypadków branżowy. Przedstawiciele danej branży mogą wnioskować do właściwego ministerstwa o ustalenie obowiązkowej przynależności pracowników branży do programu emerytalnego. Tym samym, dodatkowe ubezpieczenie jest obowiązkowe w wielu sektorach gospodarki. Nie mniej jednak ten typ ubezpieczenia nie pochodzi z publicznego systemu emerytalnego.

W Holandii wszystkie wyżej wymienione świadczenia podlegają co do zasady opodatkowaniu. Świadczenie AOW jest również opodatkowane, niską stawka podatku, jednakże podatek ten podlega zmniejszeniu do zera z uwagi na wiek Wnioskodawcy. Mamy zatem tu do czynienia z czymś o charakterze zbliżonym do ulgi podatkowej. Natomiast świadczenia wypłacane z pracowniczych programów emerytalnych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Składki związane ze świadczeniami emerytalnymi pobieranymi przez firmy Holenderskie były odpisywane w przeszłości przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w Holandii.

Świadczenia emerytalne są świadczeniami wypłacanymi z pracowniczych programów emerytalnych utworzonych i działających w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Holandii.

Świadczenie AOW stanowi świadczenie pochodzące ze środków utworzonych przez państwo holenderskie, jest ono jednak świadczeniem o charakterze powszechnym i nie jest związane ze świadczeniem usług na rzecz państwa holenderskiego.

Wnioskodawca przez 42 lata pracował dla przedsiębiorstwa będącego własnością państwa holenderskiego. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa, że w wyżej wskazanym okresie jako pracownik świadczył usługi na rzecz państwa holenderskiego. Z niniejszego tytułu Wnioskodawca otrzymuje emeryturę pracowniczą z firm holenderskich. Zatem, uposażenie emerytalne pozostaje w związku z prowadzoną przez Holandię działalnością gospodarczą, a tym samym stosownie do art. 19 ust. 3 Konwencji do tego uposażenia stosuje się postanowienia art. 15, 16. 17 i 18 Konwencji. Z uwagi na powyższe w ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Niego świadczenia nie stanowią płatności wypłacanych z funduszy utworzonych przez państwo holenderskie, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, z tytułu świadczenia usług na rzecz państwa holenderskiego.

Łączna kwota brutto otrzymywanych przez Wnioskodawcę świadczeń emerytalnych tj. świadczenia socjalnego (AOW) oraz świadczeń wypłacanych ze środków zgromadzonych na pracowniczych programach emerytalnych przekroczyła kwotę 20 000 euro w roku kalendarzowym (roku podatkowym obejmującym przedmiotowy wniosek).

Składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne nie podlegały odliczeniu od dochodu ani podatku płaconego przez Wnioskodawcę w Holandii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w przedstawionym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wyłącznie w Holandii?
2.  Czy w przypadku, w którym doszłoby do uznania, że Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę składek odprowadzanych w poszczególnych latach 2013 – 2017 na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne w Holandii na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowy m od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku, w którym doszłoby do uznania, że Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, przychód uzyskiwany z wypłat środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych w Holandii podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce określonego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy w przypadku, w którym gdyby doszło do uznania, że Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, opodatkowaniu w Polsce podlegałoby również świadczenie emerytalne AOW?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, podlega On nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii, zaś w Polsce mogą być opodatkowane jedynie dochody uzyskane w Polsce.

Zgodnie z wytycznymi OECD nieograniczony obowiązek podatkowy może istnieć wyłącznie w jednym państwie. Na gruncie przedmiotowej sprawy należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)”. Natomiast z ust. 1a niniejszego przepisu wynika, że osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest osoba, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z przesłanek aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce. Niemniej jednak istnieją przesłanki do uznania, że Wnioskodawca pozostaje dla celów podatkowych rezydentem holenderskim chociażby z uwagi na fakt, że w Holandii znajduje się Jego centrum interesów życiowych.

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Przepis art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczy określenia miejsca umowy międzynarodowej w systemie źródeł prawa obowiązującego w Polsce. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, jako powszechnie obowiązujące źródło prawa, podlega ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stając się przez to częścią krajowego porządku prawnego. Tym samym, co do zasady, podlega bezpośredniemu stosowaniu, z pierwszeństwem w razie jej kolizji z ustawą.

Zatem, stosownie do treści art. 4 Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., która została ratyfikowana przez Rzeczpospolitą Polską w dniu 18 marca 2003 r., jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), to jej status określa się według następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa; c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem.

Zatem, nie sposób uznać, że wystarczającym dla uznania, że Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest wyłącznie przepis art. 3 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., w związku z przebywaniem skarżącego na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W sytuacji bowiem, gdy regulacje państw umożliwiają określenie dla danej osoby dwóch miejsc zamieszkania, tj. jednego w Polsce, innego zaś w drugim z umawiających się państw, wówczas konieczne jest zastosowanie reguł kolizyjnych określonych w art. 4 ust. 2 Umowy pozwalających na jednoznaczne określenie jednego miejsca zamieszkania dla danego podatnika. Pokreślić równocześnie należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż rozstrzyganie o kraju, w którym osoba fizyczna posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, winno następować po analizie kolejnych przesłanek, jedna po drugiej. Zatem, nie sposób rozstrzygać w oparciu o regułę dalszą, jeżeli nie dojdzie do kategorycznego ustalenia, iż nie jest możliwe kategoryczne określenie rezydencji podatkowej w oparciu o regułę wcześniejszą. „Przy określaniu miejsca zamieszkania należy odwoływać się do dorobku doktryny prawa cywilnego, która wypracowała dyrektywy określania centrum interesów życiowych danej osoby. Istotne wskazówki na ten temat można odnaleźć w szczególności w uzasadnieniu postanowienia SN z dnia 15 lipca 1978 r., sygn. akt IV CR 242/78 (opubl.: OSNC 1979, nr 6, poz. 120). Składniki miejsca zamieszkania, integralnie ze sobą powiązane to element obiektywny (corpus), czyli pobyt stały w jednej miejscowości oraz subiektywny (animus) przejawiający się w postaci uzewnętrznionego zamiaru, woli tego pobytu. Dopiero łączne występowanie tych dwóch elementów pozwala na stwierdzenie, że dana miejscowość jest tą, w której koncentruje się centrum życiowej aktywności danej osoby, jej interesy osobiste i majątkowe. Pobyt stały polega na faktycznym przebywaniu czy zamieszkiwaniu w danej miejscowości. Zwykle wiąże się z uzyskaniem tytułu prawnego do lokalu, posiadaniem w nim przedmiotów niezbędnych do codziennej egzystencji. Jednakże sam fakt przebywania w danej miejscowości przez dłuższy czas i prowadzenia tam aktywności życiowej (zawodowej, rodzinnej), nie jest decydujący dla stwierdzenia, że jest to miejsce zamieszkania osoby, jeżeli z daną miejscowością nie wiąże ona uzewnętrznionych planów stałego zamieszkania. O zamieszkiwaniu w danym kraju można mówić więc wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość (kraj) jest głównym ośrodkiem działalności danej osoby. Składnikiem zatem pobytu stałego jest realizowanie w danym kraju obiektywnie sprawdzalnej aktywności życiowej, jak: rodzinna, zawodowa, gospodarcza, czy społeczna (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1658/11, Lex nr 1336900). Ustalenie miejsca pobytu, tak w zakresie przebywania, jak i woli stałego pobytu powinno być przy tym oparte o kryteria zobiektywizowane. Natomiast pojęcie ośrodka interesów życiowych jest dość ogólne, a jego zakres znaczeniowy jest nieostry. Powodować to może ciągłe pojawianie się problemów z określeniem rezydencji podatkowej np. osób przebywających na dłuższych zagranicznych wyjazdach zarobkowych.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.” (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 272/16). Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, że sam fakt zamieszkiwania przez Niego przez część roku w Polsce z małżonką, nie określa w sposób jednoznaczny, że właśnie z Polską wiąże On plany stałego zamieszkania. Wnioskodawca przebywa bowiem w Polsce jedynie czasowo, zaś Jego ośrodek interesów życiowych znajduje się cały czas w Holandii, z którą wiążą Go więzi rodzinne, towarzyskie, finansowe i gospodarcze oraz obywatelstwo. To właśnie z tym krajem wiąże plany na przyszłość, to właśnie z nim wiążą się Jego aktywności społeczne i kulturalne. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 Wnioskodawca uważa, że ustawodawca w treści art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi – ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 27b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

*   składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1938, 2110 i 2217); opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

*   pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Niemniej jednak obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W analogiczny sposób została rozwiązana kwestia składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4, przy czym kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Przy czym, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Obniżenie, o którym mowa w art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, stosuje się pod warunkiem, że:

*   nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,

*   składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a,

*   istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Stosownie do art. 27b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna istnieć podstawa prawna zawarta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska – do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. Taką umową pomiędzy Polską a Holandią jest Konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Dochód z emerytur uzyskiwanych z Holandii zgodnie z postanowieniami Konwencji co do zasady nie podlega zwolnieniu z opodatkowania w żadnym z tych państw. Ponadto, składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne nie podlegały odliczeniu od dochodu ani podatku płaconego przez Wnioskodawcę w Holandii. Z uwagi na wyżej przytoczone przepisy na gruncie przedmiotowej sprawy, w niniejszym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę tych składek na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. o 7,75% podstawy wymiaru tej składki w określonym roku podatkowym.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 Wnioskodawca uważa, że nie podlega opodatkowaniu w Polsce przychód uzyskiwany przez Niego z wypłat środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są: wypłaty środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników – do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych z zastrzeżeniem ust. 33. W tym miejscu podkreślić należy, że stosownie do treści ust. 33 ww. przepisu przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskie. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207, z późn. zm.) pod pojęciem wypłaty rozumie się – dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy – na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie. Z uwagi na powyższe nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, że w przytoczonej definicji mieszczą się wypłaty uzyskiwane przez Niego, z holenderskich pracowniczych programów emerytalnych, dokonywane na rachunek bankowy Wnioskodawcy i jednocześnie stanowiące praktyczną realizację celu programu emerytalnego.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4 Wnioskodawca uważa, że pobierane przez Niego świadczenie emerytalne AOW nie podlega na gruncie przedmiotowej sprawy opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca uważa, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Królestwie Niderlandów, z uwagi na powyższe uzyskiwany przez Niego w Holandii dochód w postaci świadczeń emerytalnych podlega opodatkowaniu wyłącznie w jego ojczyźnie, a tym samym nie podlega zaś opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca działa w zaufaniu do holenderskiej administracji skarbowej, która poinformowała Go pisemnie, że uzyskiwany przez Niego w Holandii dochód w postaci świadczeń AOW podlega opodatkowaniu wyłącznie w Holandii i nie będzie On podlegał opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca wskazał, że nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji rozbieżnej interpretacji treści Konwencji pomiędzy umawiającymi się państwami.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, że podlega On nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, to ww. świadczenie nie podlega opodatkowaniu w Polsce stosownie do art. 18 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120). Przepis ten stanowi, że „wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie (w Holandii)”. Niniejszy przepis w wersji angielskiej brzmi „any pension and other payment paid out under the provisions of social security od Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in the first-mentioned Contracting State”. W języku angielskim sformułowanie „may be taxed” jest tłumaczone jako podlega opodatkowaniu. Zatem, niniejszy przepis jest w ocenie Wnioskodawcy nie tylko jasny i nie wymagający interpretacji pod względem językowym, a clara non sunt interpretanda (łac. nie dokonuje się wykładni tego co jasne).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższe wynika również z analizy pozostałych ustępów niniejszego przepisu. Stosownie do treści art. 18 ust. 1 Konwencji „z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie”. Natomiast art. 18 ust. 2 ww. Konwencji stanowi, że „bez względu na postanowienia ustępu 1 emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta może być również opodatkowana w tym Umawiającym się Państwie, z którego jest ona uzyskiwana, zgodnie z prawem tego Państwa:

1.  jeżeli, i o ile, tytuł do takiej emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty w Umawiającym się Państwie, z którego jest uzyskiwana, jest zwolniony z opodatkowania, lub składki związane z emeryturą lub innym podobnym świadczeniem albo rentą dokonywane na rzecz funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej były odpisywane w przeszłości przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym Państwie lub kwalifikowały się do innych ulg podatkowych w tym Państwie; i
2.  jeżeli, i o ile, taka emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta nie jest opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania, według powszechnie stosowanej stawki od dochodu z pracy najemnej, lub jest opodatkowana od mniej niż 90% kwoty brutto emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty; i
3.  jeżeli łączna kwota brutto emerytur i innych podobnych świadczeń oraz rent, a także emerytura lub inne wypłaty, dokonane na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych Państwa, w jakimkolwiek roku kalendarzowym przekroczy kwotę 20 000 euro”.

Zatem, z łącznej analizy wyżej cytowanych przepisów Wnioskodawca wywodzi, że świadczenie AOW podlega opodatkowaniu wyłącznie w Holandii.

Wnioskodawca stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że podlega On nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, niniejsze świadczenie w Jego ocenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w Holandii, gdyż stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia z pomocy społecznej. Świadczenie AOW jest wypłacane z holenderskiego systemu ubezpieczeń społecznych, nie jest jednak związane ze wcześniejszym zatrudnieniem, świadczeniem pracy przez świadczeniobiorcę lecz spełnia funkcję socjalne stanowiąc w praktyce formę pomocy społecznej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r., poz. 182). Jest to bowiem socjalny zasiłek starczy, przyznawany osobom podlegającym ubezpieczeniu w Holandii niezależnie od ich obywatelstwa w celu zapewnienia im minimum socjalnego umożliwiającego zaspokojenie niezbędnych potrzeb i umożliwiających życie w warunkach odpowiadających godności człowieka. AOW wspiera zatem osoby i rodziny (wysokość świadczenia jest różna w zależności czy dotyczy ono osoby samotnej czy też nie) w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia podstawowych, niezbędnych potrzeb i ma na celu umożliwienie świadczeniobiorcy życia w warunkach odpowiadających godności człowieka, po osiągnięciu określonego wieku. Zatem, powyższe świadczenie jest w istocie formą pomocy społecznej udzielanej przez państwo holenderskie. Zatem, przychód z AOW stanowi w istocie świadczenie z pomocy społecznej przyznawanej przez państwo, która jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że faktu, iż AOW jest świadczeniem o charakterze socjalnym, zbliżonym do pomocy społecznej nie zmienia fakt, iż niniejsze świadczenie społeczne ma zasięg powszechny w społeczeństwie holenderskim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dochodów z emerytur z Holandii uzyskanych w 2013 r., w części dotyczącej:

*   ustalenia obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe,**

*   odliczenia od podatku składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w Holandii – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania przychodu (świadczenia emerytalnego) uzyskiwanego z wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym w Holandii – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania świadczenia emerytalnego (AOW) otrzymywanego z Holandii – **jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361. z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120) w rozumieniu Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W sytuacji gdy osoba fizyczna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma miejsce zamieszkania w Polsce, a ponadto ma także miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii – zgodnie z wewnętrznym prawem tego państwa, konieczne jest zastosowanie reguł kolizyjnych przewidzianych w art. 4 ust. 2 ww. Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Przy tym, powyższe reguły należy stosować w odpowiedniej kolejności, tzn. jeżeli zastosowanie pierwszej regulacji nie rozstrzyga miejsca rezydencji podatnika, to należy zastosować kolejne kryterium, natomiast jeżeli to również nie dało rezultatu, stosuje się kolejne.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest w związku małżeńskim z żoną mającą obywatelstwo polskie, natomiast w Holandii ma rodzinę, przyjaciół i znajomych. Powyższe uzasadnia z kolei niewątpliwie stwierdzenie, że ściślejsze powiązania osobiste łączą Wnioskodawcę z Polską. Jego ośrodek interesów osobistych jest zlokalizowany w Polsce skoro w Polsce posiada najbliższą rodzinę, a w Holandii przebywa wyłącznie celem odwiedzin pozostałych członków rodziny, znajomych czy przyjaciół.

W Polsce przejawem konkretnej aktywności ekonomicznej Wnioskodawcy przebywającego tu przez większą część roku może być chociażby zwykłe prowadzenie gospodarstwa domowego czy korzystanie ze świadczeń służby zdrowia. Z Polską Wnioskodawca ma również powiązania majątkowe (współwłasność nieruchomości). Uznać tym samym należy, że Wnioskodawca realizuje osobiste interesy gospodarcze na terenie Polski i tutaj również wykazuje obiektywnie sprawdzalną aktywność ekonomiczną w konsekwencji uznać też należy, że Wnioskodawca posiada powiązania ekonomiczne (gospodarcze) również z Polską, jak i z Holandią.

Poza tym, w sytuacji Wnioskodawcy rozstrzygającego znaczenia nie może mieć przesłanka w postaci wypłaty świadczeń emerytalnych przez instytucje holenderskie oderwana od całokształtu Jego aktywności ekonomicznej. Emerytura przyznana w związku z zatrudnieniem w przeszłości, w okresie jej otrzymywania (a obowiązek podatkowy jest analizowany w perspektywie tego konkretnego okresu) – co do zasady – nie jest uwarunkowana jakimkolwiek działaniem czy aktywnością świadczeniobiorcy, nie ma on żadnego wpływu ani na sam fakt wypłaty tej emerytury, ani na jej wysokość.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych tj. w sytuacji posiadania stałego miejsca zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Holandii, posiadania ośrodka interesów życiowych w Polsce i w Holandii (powiązań osobistych z Polską, powiązań gospodarczych zarówno z Polską, jak i z Holandią), czyni uzasadnionym zastosowanie kolejnego kryterium, tj. przewidzianego w art. 4 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji, uzależniającego określenie miejsca zamieszkania podatnika, od miejsca, w którym zwykle przebywa.

W szczególności zatem uwzględniając, że w okresie, którego dotyczy wniosek (tj. w roku podatkowym 2013) Wnioskodawca najdłużej przebywał w Polsce (powyżej 183 dni), należy przyjąć, iż to właśnie w tym kraju zwykle przebywał w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji. Oznacza to, że miejscem zamieszkania Wnioskodawcy ustalonym w oparciu o metody kolizyjne zawarte w ww. Konwencji jest Polska. W konsekwencji, Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 18 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie do art. 18 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta może być również opodatkowana w tym Umawiającym się Państwie, z którego jest ona uzyskiwana, zgodnie z prawem tego Państwa:

1.  jeżeli, i o ile, tytuł do takiej emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty w Umawiającym się Państwie, z którego jest uzyskiwana, jest zwolniony z opodatkowania, lub składki związane z emeryturą lub innym podobnym świadczeniem albo rentą dokonywane na rzecz funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej były odpisywane w przeszłości przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym Państwie lub kwalifikowały się do innych ulg podatkowych w tym Państwie; i
2.  jeżeli, i o ile, taka emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta nie jest opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania, według powszechnie stosowanej stawki od dochodu z pracy najemnej, lub jest opodatkowana od mniej niż 90% kwoty brutto emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty; i
3.  jeżeli łączna kwota brutto emerytur i innych podobnych świadczeń oraz rent, a także emerytura lub inne wypłaty, dokonane na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych Państwa, w jakimkolwiek roku kalendarzowym przekroczy kwotę 20.000 euro.

Na podstawie art. 18 ust. 3 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli taka emerytura lub inne podobne świadczenie niebędące z natury świadczeniem okresowym wypłacane w związku z wcześniejszym zatrudnieniem w drugim Umawiającym się Państwie jest wypłacane przed dniem rozpoczęcia pobierania emerytury lub jeżeli zostanie dokonana jednorazowa wypłata w zamian za prawo do renty przed dniem rozpoczęcia pobierania renty, to takie świadczenie lub jednorazowa wypłata może być również opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym została uzyskana.

Zgodnie z art. 18 ust. 4 ww. Konwencji, uważa się, że emeryturę lub inne podobne świadczenie albo rentę uzyskuje się z Umawiającego się Państwa, jeżeli, i o ile, składki lub wypłaty związane z emeryturą, innym podobnym świadczeniem albo rentą, lub uprawnienia z nich uzyskane kwalifikują się do ulgi podatkowej w tym Państwie. Przeniesienie emerytury z funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej w jednym Umawiającym się Państwie do funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej w innym Państwie nie ogranicza w żaden sposób praw do opodatkowania przez pierwsze wymienione Państwo na mocy tego artykułu.

Stosownie do art. 18 ust. 5 ww. Konwencji, wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie.

Na podstawie art. 18 ust. 6 ww. Konwencji, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępu 2. Ustalą również, jakie bliższe dane osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie musi przedstawić dla potrzeb właściwego stosowania Konwencji w drugim Umawiającym się Państwie, a w szczególności, aby można było ustalić, czy warunki, o których mowa w ustępie 2 lit. a), b) i c), zostały spełnione.

Termin „renta” oznacza ustaloną kwotę wypłacaną okresowo w ustalonych terminach dożywotnio lub przez określony lub dający się ustalić okres czasu, jako spełnienie zobowiązania dokonywania wypłat w zamian za uprzednio w pełni dokonane zobowiązanie pieniężne lub w równoważniku danej kwoty pieniężnej (art. 18 ust. 7 ww. Konwencji).

Zgodnie z art. 18 ust. 8 ww. Konwencji, czy, i w jakim zakresie, emerytura lub podobne świadczenie podlega postanowieniom tego artykułu lub artykułu 19, zależy od rodzaju wcześniejszego zatrudnienia, prywatnego lub państwowego, podczas którego uprawnienia do tej części emerytury lub podobnego świadczenia zostały wypracowane.

W myśl art. 19 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji, jakakolwiek emerytura wypłacana przez lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, może być opodatkowana w tym Państwie.

Stosownie do art. 19 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji, jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem tego Państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania.

Postanowienia artykułów 15, 16, 17 i 18 stosuje się do uposażeń, płac i podobnych wynagrodzeń oraz emerytur z tytułu świadczonych usług pozostających w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny (art. 19 ust. 3 ww. Konwencji).

W świetle powyższego, według zasady wynikającej z treści art. 18 ust. 1 ww. Konwencji, emerytury, inne podobne świadczenia, jak również renty podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (w niniejszej sprawie w Polsce). Jednakże w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 18 ust. 2 lit. a)-c) ww. Konwencji, dochody uzyskane ze świadczeń, o których mowa w tychże przepisach, w tym z tytułu emerytur wypłacanych z Holandii, mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Holandii.

Tak samo, jednakże bez spełnienia dodatkowych warunków, dochody uzyskane z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii, będące płatnością wypłacaną według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Holandii (art. 18 ust. 5 ww. Konwencji).

Postanowienie w Umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w ww. Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 23 ust. 5 lit. a) ww. Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Na podstawie art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Należy wskazać, że metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać ww. dochody w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku i w jego uzupełnieniu stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że świadczenie emerytalne (AOW) wypłacane Wnioskodawcy według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii podlega opodatkowaniu – stosownie do art. 18 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – zarówno w Polsce, jak i w Holandii. Jednakże, ponieważ z treści wniosku wynika, że od świadczenia emerytalnego AOW Wnioskodawca nie płacił podatku w Holandii, to w Polsce z tego tytułu nie będzie mógł obniżyć podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia z pomocy społecznej.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonego zwolnienia od podatku, do świadczeń z pomocy społecznej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają się wszelkie świadczenia, dla których źródłem jest pomoc społeczna.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 182, z późn. zm.) pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Pomoc społeczna, stosownie do art. 3 ww. ustawy, wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Zadaniem pomocy społecznej jest zapobieganie sytuacjom, o których mowa w art. 2 ust. 1, przez podejmowanie działań zmierzających do życiowego usamodzielnienia osób i rodzin oraz ich integracji ze środowiskiem. Rodzaj, forma i rozmiar świadczenia powinny być odpowiednie do okoliczności uzasadniających udzielenie pomocy. Potrzeby osób i rodzin korzystających z pomocy powinny zostać uwzględnione, jeżeli odpowiadają celom i mieszczą się w możliwościach pomocy społecznej.

W konsekwencji, wobec okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku, tj. wobec faktu wypłaty podstawowego świadczenia z holenderskiego systemu ubezpieczeń społecznych (AOW) na podstawie przepisów kształtujących holenderski publiczny system emerytalny, mającego charakter emerytury obywatelskiej, nie sposób uznać, że stanowi ono świadczenie z pomocy społecznej zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do świadczeń wypłacanych na podstawie umowy ubezpieczenia poza publicznym systemem emerytalnym tj. ze środków zgromadzonych na pracowniczych programach emerytalnych, stwierdzić należy, że z uwagi na niespełnienie łącznie przesłanek określonych w art. 18 ust. 2 ww. Konwencji, świadczenia te podlegają opodatkowaniu – na podstawie art. 18 ust. 1 ww. Konwencji – tylko w państwie rezydencji, tj. w Polsce i jednocześnie nie znajduje w tym przypadku zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia.

Regulacja zawarta art. 18 ust. 2 ww. Konwencji, ma bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z lit. a)-c) tego przepisu. Dla zastosowanie tego przepisu nie wystarczy zatem odpisywanie w przeszłości przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w Holandii składek związanych ze świadczeniami emerytalnymi dokonywanymi na rzecz funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej i uzyskanie dochodu przekraczającego kwotę 20.000 euro w roku kalendarzowym, lecz konieczne jest jednoczesne spełnienie wszystkich przesłanek, w tym również warunku zgodnie z którym emerytura, renta lub inne podobne świadczenie nie jest opodatkowana w państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania, według powszechnie stosowanej stawki od dochodu z pracy najemnej, lub jest opodatkowana od mniej niż 90% kwoty brutto emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty – co jednak nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Kwestią budzącą wątpliwość Wnioskodawcy jest również ustalenie, czy przychód uzyskany z wypłat środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że wolne od podatku dochodowego są wypłaty:

1.  transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych,
2.  środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika,
3.  środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników – do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych

–z zastrzeżeniem ust. 33.

Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 33 ww. ustawy).

Na podstawie art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 116, poz. 1207, z późn. zm.) przez wypłatę rozumie się dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy – na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie.

Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, zgodnie z którym wypłata następuje:

1.  na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;
2.  na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55 roku życia;
3.  w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;
4.  na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie „wypłata” dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro – jak wskazuje Wnioskodawca – świadczenia emerytalne (II filar) są świadczeniami wypłacanymi z pracowniczych programów emerytalnych utworzonych i działających w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Holandii, to świadczenia te mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powołał się Wnioskodawca we wniosku, nie ma zastosowania w Jego sytuacji, bowiem świadczenia wypłacane Wnioskodawcy ze środków zgromadzonych na pracowniczych programach emerytalnych podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika, z zastrzeżeniem ust. 33.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu (świadczenia emerytalnego) uzyskiwanego z wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym w Holandii należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie natomiast z art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

Na podstawie art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 27b ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 27b ust. 4 ww. ustawy, obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, pod warunkiem że:

1.  nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a;
3.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Zatem, prawo do odliczenia od podatku zapłaconych w Holandii składek na ubezpieczenie zdrowotne przysługuje, jeżeli spełnione są następujące warunki:

*   opłacanie składek, które są odliczane jest obowiązkowe, nastąpiło ze środków podatnika,

*   obniżenie nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,

*   składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w Holandii nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w Holandii, albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a,

*   istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od holenderskiego organu podatkowego.

Stosownie do art. 27 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawierającego postanowienia dotyczące wymiany informacji, właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały informacje, które są niezbędne do stosowania postanowień Konwencji, oraz informacje dotyczące ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw w odniesieniu do podatków objętych Konwencją w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z Konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułu 1. Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego Państwa, i będą mogły być ujawnione jedynie osobom lub organom (w tym organom sądowym albo administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściganiem albo rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków objętych konwencją. Takie osoby lub organy będą wykorzystywać informacje wyłącznie w takich celach. Mogą one ujawniać te informacje w jawnym postępowaniu sądowym lub postanowieniach sądowych.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę zapłaconej w roku podatkowym tj. 2013 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, obowiązującymi w Holandii, z uwzględnieniem jednakże dyspozycji art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kwota składki, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Reasumując, w roku podatkowym 2013 Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Świadczenie emerytalne (AOW) wypłacane Wnioskodawcy według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii podlega na podstawie art. 18 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, opodatkowaniu zarówno w państwie źródła, tj. w Holandii, jak i w państwie miejsca zamieszkania tj. w Polsce. Natomiast świadczenia wypłacane Wnioskodawcy ze środków zgromadzonych na pracowniczych programach emerytalnych (II filar) podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 18 ust. 1 ww. Konwencji tylko w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Świadczenia wypłacane ze środków zgromadzonych na pracowniczych programach emerytalnych podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę zapłaconej w roku podatkowym tj. 2013 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, obowiązującymi w Holandii, z uwzględnieniem jednakże dyspozycji art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.