Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-24/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-25
Teza: Opodatkowanie zmiany umowy spółki kapitałowej w związku z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki w związku z wniesieniem aportu

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa
*   **jest prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki w związku z wniesieniem aportu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest Spółką Zależną od spółki L S.A. (dalej Spółka Dominująca), działającą w ramach grupy L (dalej: Grupa). Wnioskodawca po dokonaniu przez Spółkę Dominującą kolejnych etapów restrukturyzacji zamierza prowadzić działalność w zakresie planowania i przygotowywania produkcji.

W ramach struktury przedsiębiorstwa, Spółka Dominująca posiada wyodrębniony dla każdej marki oddzielny Dział Projektowania Produktów i Przygotowania Produkcji. Każdy Dział PP realizuje w szczególności następujące działania/formy aktywności (określane dalej jako działalność w zakresie projektowania i przygotowania produkcji):

*   analizę bieżących i przewidywanych trendów modowych na rynku polskim i na rynkach zagranicznych,
*   przegląd kolekcji odzieży i trendbooków na rynkach zagranicznych,
*   określanie kształtu kolekcji w tym linii asortymentowych oraz ilości różnych wzorów,
*   podejmowanie decyzji co do wprowadzanych na rynek produktów,
*   opracowanie strategii marketingowej dla danej marki,
*   podejmowanie działań marketingowych oraz promocyjnych zgodnie z przyjętą strategią marketingową,
*   współpracę z agencjami marketingowymi,
*   projektowanie odzieży we własnym zakresie, współpracę z biurami projektowymi i zakupy projektów,
*   opracowanie wytycznych do produkcji kolekcji,
*   zamawianie kolekcji u wybranych producentów (podmioty trzecie),
*   nadzór nad produkcją kolekcji przez producentów,
*   aranżowanie i nadzór nad transportem kolekcji od producentów do Polski (oraz zasadniczo także do dystrybutorów w innych krajach).

Działy PP, co do zasady, działają niezależnie od siebie, tzn. nie występują w przypadku tych działów wspólne aktywności w ramach wskazanych powyżej obszarów działalności, a każdy Dział PP wykonuje prace dotyczące danej marki, w oderwaniu od działań prac pozostałych Działów PP. Jednocześnie struktura i zadania poszczególnych Działów PP są co do ich zakresu tożsame, dotyczą tylko różnych marek (za działania dotyczące jednej marki odpowiada jeden Dział PP).

Powyższe zadania przypisane są poszczególnym pracownikom w ramach danego Działu PP (Działy PP liczą sobie od kilkudziesięciu do kilkuset pracowników) i wykonywane z wykorzystaniem własnych zasobów, jak i podwykonawców - w oparciu o stosowne ustalenia umowne.

Za wykonanie wyżej wymienionych zadań odpowiedzialne są osoby przyporządkowane do struktur danego Działu PP. Zadaniami każdego Działu PP w powyższych obszarach kierują odrębni liderzy, którzy podlegają bezpośrednio pod Zarząd Spółki Dominującej. Jednocześnie, w ramach każdego Działu PP istnieje wyodrębniona struktura oraz hierarchia pracowników, a przez każdy z Działów PP rozumie się wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo komórkę powołaną do wykonywania określonych zadań.

Spółka Dominująca planuje dokonać reorganizacji polegającej na przeniesieniu wybranych działalności do innych podmiotów, tak aby zasadniczo, poza funkcją holdingową, ograniczyć swoją działalność do pełnienia roli dystrybutora na rynku polskim (tzn. prowadzenia sprzedaży towarów, podobnie do innych dystrybutorów działających już obecnie w ramach Grupy na rynkach zagranicznych), a inne działalności, poza dystrybucyjną, zostały przeniesione do podmiotów specjalizujących się w tym zakresie (planowane jest przeniesienie prawie wszystkich działów Spółki Dominującej, w tym Działów PP, działu personalnego, księgowości i kontrolingu, etc. - przy czym w Spółce Dominującej poza działem zajmującym się sprzedażą/dystrybucją pozostanie także dział informatyczny, którego ewentualne przeniesienie od strony prawnej byłoby bardzo skomplikowane, głównie ze względu na umowy licencyjne na oprogramowanie, z którego korzysta Grupa).

W ramach planowanej restrukturyzacji Spółka Dominująca w pierwszym kroku zamierza przenieść działalność wykonywaną przez dany Dział PP istniejącego podmiotu - Spółki - Wnioskodawcy (Wnioskodawca będzie odtąd prowadził działalność w zakresie projektowania i przygotowania produkcji). W konsekwencji, Spółka Dominująca planuje wnieść do Wnioskodawcy wkład niepieniężny w postaci wyodrębnionych w ramach struktury organizacyjnej Spółki Dominującej Działów PP (formalnie niestanowiących oddziału lub innej jednostki samobilansującej) w zamian za objęcie udziałów u Wnioskodawcy.

Po dokonaniu przedmiotowego aportu, w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, przejęte umowy i kontakty handlowe oraz przejętych pracowników, Wnioskodawca będzie prowadzić działalność w obszarze aktywności poszczególnych Działów PP, odrębnych dla każdej marki. Z funkcjonalnego punktu widzenia, każdy Dział PP, w ramach odrębnego podmiotu (w wyniku aportu wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy) będzie kontynuował swe dotychczasowe zadania oraz będzie funkcjonować na rynku. Poszczególne Działy PP posiadają zdolność do niezależnego działania jako samodzielne podmioty gospodarcze świadczące usługi na rzecz innych podmiotów. Tym samym, każdy z Działów PP, wniesiony do Wnioskodawcy, umożliwi mu podjęcie samodzielnej kompleksowej działalności gospodarczej polegającej na projektowaniu i przygotowaniu produkcji w zakresie danej marki należącej do Spółki Dominującej, a aport wszystkich Działów PP - kompleksowej działalności w tym zakresie dotyczącej wszystkich marek Spółki Dominującej. Wnioskodawca działając w oparciu o składniki majątkowe otrzymane w formie aportu Działów PP będzie osiągał przychody, a także ponosił ryzyko gospodarcze (np. związane z możliwością stworzenia nieudanej kolekcji danej marki). Po otrzymaniu Działów PP w formie aportu, Wnioskodawca rozpocznie świadczenie usług w powyższym zakresie na rzecz Spółki Dominującej.

W związku z faktem, że Działy PP (które zajmują się również pozyskiwaniem towarów od dostawców) zostaną przeniesione do Wnioskodawcy, obie spółki zawrą umowę, na podstawie której Wnioskodawca będzie miał dostarczać Spółce Dominującej towary (kolekcję) do sprzedaży. Efektywnie więc Wnioskodawca ma być według założeń ostatecznie odpowiedzialny za zaprojektowanie, wyprodukowanie, dostarczenie i sprzedaż na rzecz Spółki Dominującej towarów (w postaci gotowej kolekcji), a ta zaś będzie pełniła rolę dystrybutora (sprzedawcy do klientów ostatecznych). Niemniej jednak, ze względu na znaczną skalę przedsięwzięcia (w tym np. konieczność odpowiedniego przygotowania do omawianych zmian grupowych platform informatycznych) strony planują, że w okresie przejściowym to Spółka Dominująca będzie nadal właścicielem towaru kupowanego od producentów, a Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Spółki Dominującej kompleksowe usługi w zakresie projektowania i przygotowania produkcji (tzn. Wnioskodawca nie będzie na jakimkolwiek etapie współpracy właścicielem towarów sprzedawanych przez Spółkę Dominującą).

Do każdego z Działów PP przyporządkowane są niezależnie m.in.:

*   środki trwałe i wyposażenie związane z funkcjonowaniem działu, w tym środki trwałe i wyposażenie, z których korzystają pracownicy tego działu;
*   prawa autorskie (w tym do materiałów reklamowych i szkoleniowych);
*   know-how w zakresie projektowania odzieży;
*   inne wartości niematerialne związane z funkcjami i zadaniami działu;
*   inne elementy funkcjonalnie związane z działem.

Powyższe składniki majątkowe mają zostać przeniesione do Wnioskodawcy w ramach aportu poszczególnych Działów PP (odrębnych dla każdej z marek).

Do każdego z Działów PP przyporządkowane są również zobowiązania funkcjonalnie związane z danym działem. Zobowiązania te zostaną przeniesione do Wnioskodawcy w takim zakresie, w jakim będzie to możliwe od strony prawnej (przykładowo na Wnioskodawcę nie będą mogły zostać przeniesione w żadnym zakresie zobowiązania publicznoprawne Spółki Dominującej dotyczące działalności Działów PP).

W związku z planowanym aportem, wszyscy pracownicy poszczególnych Działów PP (łącznie około 700 osób) zostaną przeniesieni do Wnioskodawcy na mocy art. 231 Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. Jednocześnie, po aporcie Działów PP, Wnioskodawca zawrze ze Spółką Dominującą umowę najmu na powierzchnię biurową dla przenoszonych pracowników lub zostaną przepisane umowy najmu dotyczące poszczególnych Działów PP.

Po dokonaniu aportu w postaci Działów PP, Wnioskodawca będzie kontynuował i rozwijał dotychczasowe zadania i funkcje tych działów wykorzystując przejęte składniki majątkowe, umowy oraz pracowników. Dodatkowo, zawarte zostaną ze Spółką Dominującą (lub innymi podmiotami z grupy) umowy outsourcingu na wybrane usługi świadczone przez działy administracyjne w ramach Grupy (np. w zakresie księgowości, kadr i płac, obsługi informatycznej).

Spółka Dominująca posiada system rachunkowy pozwalający na przypisanie do poszczególnych Działów PP odpowiednich kosztów (prowadzenie ewidencji według miejsca powstawania kosztów) oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych). Jednocześnie, ze względu na fakt, iż Działy PP działają obecnie na potrzeby wewnętrzne Spółki Dominującej nie jest dokonywane szczegółowe wyodrębnianie przychodów dla działalności danego Działu PP. Dodatkowo, każdy Dział PP działa w oparciu o zaplanowany i wydzielony odrębnie budżet w podziale na poszczególne zadania przypisane do tego działu. Budżet ten przygotowywany jest na podstawie przewidywanych wydatków związanych z poszczególnymi zadaniami danego Działu PP.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem przez Spółkę Dominującą wkładu niepieniężnego w postaci każdego z Działów PP (osobno lub wraz ze wszystkimi lub wybranymi Działami PP) w zamian za Jego udziały?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki lub ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. W ocenie Spółki, każdorazowy przedmiot przedstawionego w opisie powyższego zdarzenia przyszłego wkładu niepieniężnego w postaci Działu Projektowania Produktów i Przygotowania Produkcji będzie stanowił oddzielną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o VAT co będzie miało swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym wyjaśnia, że zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, według Wnioskodawcy, uznać należy, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wobec powyższego uważa, że aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wskazuje, że stanowisko to znajduje swe potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09, a także w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2012 r., nr IPTPB3/423-137/12-4/MF, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2011 r., nr ILPB3/423-840/10-4/EK oraz w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r., nr IPPP1-443-36/09-2/AK, z dnia 2 kwietnia 2009 r., nr IPPB5/423-9/09-2/MB, z dnia 16 lutego 2009 r., nr IPPP1-443-2207/08-5/MP, czy z dnia 19 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-1271/08-2/MB.

W opinii Spółki, każdy Dział PP, którego wniesienie aportem do Spółki Zależnej jest planowane, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). W związku z tym wskazuje, że podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Wskazuje, że w praktyce organów podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych / przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2008 r., nr IPPB5/423-6/08-3/MB). Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r. (nr ZD/406- 137/CIT/05) warunkiem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. W ocenie Spółki warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniony w analizowanym przypadku, gdyż w skład wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (pojedynczego, każdego Działu PP), stanowiącej przedmiot planowanego aportu, wejdą wszystkie aktywa i zobowiązania pozwalające na realizację powierzonych temu działowi funkcji. Będą to zarówno składniki materialne (w tym środki trwałe), jak i niematerialne. W skład przenoszonych składników będą wchodziły również zobowiązania związane z danym Działem PP (istniejące na dzień planowanego aportu), które zostały wprost wymienione w analizowanych przepisach jako element definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, przenoszone składniki w drodze aportu będą tworzyły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Zespół tych składników umożliwi bowiem Spółce Zależnej podjęcie działalności wykonywanej obecnie w ramach Spółki przez dane Działy PP i osiąganie z tego tytułu przychodów. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, należy uznać, że składniki majątkowe będące przedmiotem aportu będą stanowić każdorazowo odrębny zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do wyodrębnienia organizacyjnego przedmiotu aportu Spółka wyjaśnia, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże zauważa, że zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r., nr ILPB3/423-840/10-4/EK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2008 r., nr IPPB5/423-6/08-3/MB). W związku z powyższym uważa, że ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na określeniu roli składników materialnych i niematerialnych w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią one odrębną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Wobec powyższego wskazuje, że jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym każdego Działu PP jest jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego działu stanowisk pracy. Podkreśla, iż każdy Dział PP jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki. Wewnętrzny schemat organizacyjny Spółki przedstawia istnienie odrębnych funkcjonalnie działów, jak np. Działów PP, a także działów wspierających działalność operacyjną Spółki (np. w zakresie księgowości, kadr i płac, IT). Jednocześnie uważa, że istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza przyporządkowana wyłącznie do danego Działu PP i tym samym dedykowana do wykonywania zadań przypisanych do tego działu, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Co istotne wskazuje, że pracownicy Działu PP nie są służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego (dyrektor zarządzający danym Działem PP odpowiada przed Zarządem Spółki).

Ponadto Spółka wyjaśnia, że wyodrębnienie organizacyjne odbywa się także na innych płaszczyznach. W szczególności, istnieje możliwość ścisłego przypisania do danego Działu PP poszczególnych składników majątku, takich jak środki trwałe (np. komputery, meble), wartości niematerialne i prawne oraz zobowiązania. Tym samym na każdy Dział PP składa się zespół kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu projektowania i przygotowania produkcji, jak również przygotowania odpowiedniej strategii marketingowej jak również działań mających na celu realizację tej strategii i wypromowania poszczególnych marek na rynku jednoznacznie wskazuje na faktyczne wyodrębnienie poszczególnych Działów PP jako ZCP istniejących osobno w obrębie każdej marki.

Zdaniem Spółki, każdy Dział PP jest zorganizowanym zespołem tych składników powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie, pełniących szczególną rolę w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa - tj. w zakresie realizacji zadań z zakresu projektowania i przygotowania produkcji oraz zarządzania znakami towarowymi, które to działania w znaczący sposób wpływają na wielkość przychodów osiąganych przez Spółkę.

Mając na uwadze wyodrębnienie finansowe przedmiotu aportu Spółka wyjaśnia, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, wskazując przy tym, że ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii samobilansującego się oddziału) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podkreśla przy tym, że w praktyce organów podatkowych wskazuje się, że „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązana były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)." - takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2008 r., nr IPPB5/423-6/08-3/MB. Jednocześnie podkreśla, że organy podatkowe potwierdzają, iż „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej (\`(...)\`)" (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r., nr ILPB3/423-840/10-4/EK).

W świetle powyższego wskazuje, że Spółka posiada i wykorzystuje narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych kosztów do danego Działu PP (prowadzenie ewidencji według miejsca powstawania kosztów) oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych). Jednocześnie, ze względu na fakt, iż każdy Dział PP działa na potrzeby wewnętrzne Spółki nie jest dokonywane szczegółowe wyodrębnianie przychodów dla działalności każdego Działu PP.

W opinii Spółki, bez znaczenia dla uznania każdego Działu PP za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pozostaje zagadnienie portfela wierzytelności. Przepisy prawa nie wskazują bowiem na konieczność przenoszenia istniejących źródeł przychodów w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże wskazuje, że każdy Dział PP, który ma zostać wniesiony aportem do Spółki Zależnej będzie osiągał przychody z tytułu świadczenia usług, działając na rynku jako odrębne przedsiębiorstwo. Spółka uważa, że sytuację tę można przyrównać do sytuacji przedsiębiorstwa, które właśnie rozpoczyna działalność na rynku. Przedsiębiorstwo takie nie ma z góry zapewnionego źródła przychodów - takie źródła generuje po rozpoczęciu działalności operacyjnej. Mimo to, takiemu nowoutworzonemu, gotowemu do podjęcia działalności przedsiębiorstwu nie można odmówić przymiotu przedsiębiorstwa. Podkreśla także, iż każdy Dział PP działa w oparciu o zaplanowany i wydzielony odrębnie budżet w podziale na poszczególne zadania przypisane do tego działu. Budżet ten przygotowywany jest na podstawie przewidywanych wydatków związanych z poszczególnymi zadaniami przypisanymi do danego Działu PP.

Mając na uwadze powyższe, stwierdza, iż możliwe jest oddzielenie finansów całego przedsiębiorstwa Spółki od finansów jego poszczególnych, zorganizowanych części (Działów PP). W efekcie, w przypadku planowanego aportu, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki Zależnej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działami PP.

Przechodząc do oceny wyodrębnienia funkcjonalnego i zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot przedmiotu aportu Spółka zauważa, że dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż przedmiot działalności wszystkich Działów PP stanowi jeden z elementów zakresu podstawowej działalności Spółki, a przypisany do danego Działu PP zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalają na samodzielną realizację zadań z zakresu projektowania i przygotowania produkcji. W opinii Spółki, z funkcjonalnego punktu widzenia, każdy Dział PP jako odrębny podmiot (w wyniku aportu ZCP do Spółki Zależnej) jest w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Każdy Dział PP posiada bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów. W tym zakresie, Spółka wskazuje, iż wydzielony Dział PP jest wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą być mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu PP umożliwią Spółce Zależnej podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na projektowaniu i przygotowaniu produkcji. Zauważa także, że istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Działy PP stanowią zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie części przedsiębiorstw Spółki jest fakt, iż do każdego Działu PP została przydzielona grupa wyspecjalizowanych pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tego działu, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. W związku z planowanym aportem, wszyscy pracownicy Działów PP (łącznie wszystkie Działy PP kilkaset osób) zostaną przeniesieni do Spółki Zależnej na mocy art. 231 Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, a więc zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu. Tym samym, podmiot otrzymujący aport w postaci ZCP (tj. Działu PP), w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do każdego Działu PP oraz zasoby ludzkie i know-how w zakresie prowadzenia działalności projektowej i przygotowania produkcji dla danej marki oraz działań marketingowych, będzie mógł rozpocząć prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Na skutek otrzymania aportem omawianych ZCP, Spółka Zależna będzie również w stanie uzyskiwać dochody, a więc prowadzić działalność rentowną, efektywną ekonomicznie.

Bez znaczenia w ocenie Spółki pozostaje przy tym fakt, iż w związku z omawianym aportem Działów PP do Spółki Zależnej będącej odrębnym podmiotem prawnym, nastąpi zawarcie umowy lub umów pomiędzy Spółką Zależną i Spółką dotyczących pozyskania wsparcia administracyjnego (co odpowiada koncepcji tzw. outsourcingu, obejmującej np. wsparcie księgowe i administracyjne) oraz umowy najmu powierzchni biurowej.

W opinii Spółki, opisane powyżej każdy z Działów PP posiada zasoby wystarczające dla samodzielnego i sprawnego działania Spółki Zależnej, co potwierdza prawidłowość ich zakwalifikowania do kategorii zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Spółki, każdy Dział PP jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań z zakresu projektowania i przygotowania produkcji, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku.

W efekcie, stwierdza, że każdy Dział PP w przedstawionej powyżej postaci stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazuje także, że zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, przy czym, jak zauważa, definicja ta odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego uważa, że opisany w stanie faktycznym wkład niepieniężny w postaci Działów PP stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze fakt, iż aport jest szczególnym rodzajem transakcji zbycia, a opisany w stanie faktycznym wkład niepieniężny w postaci Działu PP wnoszony przez Spółkę do Spółki Zależnej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w ocenie Spółki zasadnym jest stwierdzenie, iż na mocy wyżej powoływanego art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcja wniesienia tego wkładu do Spółki Zależnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze argumenty przedstawione powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będą Działy PP stanowiące odrębne zorganizowane części przedsiębiorstw, o której mowa w art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie wskazuje, że zarówno spółka wnosząca aport (Spółka Dominująca) jak i spółka otrzymująca aport (Wnioskodawca) są spółkami kapitałowymi, w związku z czym wszystkie przesłanki zastosowania wyłączenia z art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będą spełnione.

Wskazuje także, że przedstawione stanowisko, zgodnie z którym wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie spółki otrzymującej aport znajduje swoje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, której wyrazem jest np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r., nr IPPB2/436-580/11-3/AF, w której organ podatkowy stwierdził, że „w świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem przez Spółkę Dominującą, w zamian za udziały Wnioskodawcy, wkładu niepieniężnego w postaci wyodrębnionych jako ZCP Działów PP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Jednakże wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przepis ten, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r., stanowi efekt dostosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, poprzez wdrożenie postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008r., s.11), która uprościła i uporządkowała prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych oraz wprowadziła korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Skutkiem implementowania ww. Dyrektywy jest wyłączenie z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Akcyjna, której Wnioskodawca (sp. z o.o.) jest spółką zależną, zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci Działu PP lub kilku Działów PP, które funkcjonują w Spółce Akcyjnej odrębnie dla każdej marki odzieżowej, w zamian za udziały Wnioskodawcy. Mające być przedmiotem aportu Działy, zostały wyodrębnione w ramach prowadzonego przez Spółkę Akcyjną przedsiębiorstwa i prowadzą działalność w zakresie projektowania i przygotowania produkcji w zakresie poszczególnych marek odzieży należących do Spółki Akcyjnej. Poszczególne Działy PP posiadają zdolność do niezależnego działania jako samodzielne podmioty gospodarcze świadczące usługi na rzecz innych podmiotów. Tym samym, każdy z Działów PP, wniesiony do Wnioskodawcy, umożliwi mu podjęcie samodzielnej kompleksowej działalności gospodarczej polegającej na projektowaniu i przygotowaniu produkcji w zakresie danej marki, a aport wszystkich Działów PP - kompleksowej działalności w tym zakresie dotyczącej wszystkich marek Spółki Dominującej. Wskazano także, że do każdego działu przyporządkowane są środki trwałe i wyposażenie związane z funkcjonowaniem działu, w tym środki trwałe i wyposażenie, z których korzystają pracownicy tego działu, prawa autorskie (w tym do materiałów reklamowych i szkoleniowych), know-how w zakresie projektowania odzieży, inne wartości niematerialne związane z funkcjami i zadaniami działu, inne elementy funkcjonalnie związane z działem, a także zobowiązania funkcjonalnie związane z danym Działem oraz pracownicy każdego z Działów.

Mając na uwadze tak przedstawione zagadnienie wyjaśnić należy, że dla stwierdzenia, czy w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, rozważenia wymaga, czy przedmiot aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pojęcie to, jak również pojęcie samego przedsiębiorstwa, nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyżej cytowanej dyrektywie, ani w znowelizowanej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym wskazać należy, że definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definiując pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy mieć również na uwadze stosowne uregulowania zawarte w Dyrektywie. W rezultacie stwierdzić należy, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności. Zaznaczyć przy tym należy, że musi być to odpowiednio wydzielony i zorganizowany w ramach struktury organizacyjnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zespół składników majątkowych, zdolny do bycia niezależnym i samodzielnie realizującym zadania gospodarcze podmiotem.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki lub jej zmiana związana z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jedynie w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część. Z treści wniosku wynika, że przedmiotem aportu będzie Dział PP (lub Działy PP), który stanowi podmiot zdolny do niezależnego działania jako podmiot świadczący usługi na rzecz innych podmiotów. Oznacza to, że opisana czynność wniesienia aportu związana ze zmianą umowy spółki, czyli czynnością podlegającą opodatkowaniu, korzystać będzie z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy nie można było go uznać w całości za prawidłowe, bowiem Wnioskodawca wskazał, iż dla ustalenia czy przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa należy się odnieść do definicji zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, w których to ustawach zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż przedstawione przez Wnioskodawcę pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zastosowanie tylko w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług, ilekroć w tych ustawach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też powołanej definicji używanej na potrzeby ww. ustaw nie można utożsamiać i posługiwać się nią na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe. Z tego też względu, jak również z uwagi na fakt, że dotyczą one określonych stanów faktycznych, bez wpływu dla przedmiotowego rozstrzygnięcia pozostają powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.