Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.382.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-21
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, może zaliczyć wydatki na zakup, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 23 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, może zaliczyć wydatki na zakup, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, może zaliczyć wydatki na zakup, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka A (dalej również: „Spółka”) oraz określone spółki od niej zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”), w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej „ustawa o CIT”). Zgodnie z tą umową, Spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji Podatkowej.

Podstawowa działalność gospodarcza Spółki (podlegająca opodatkowaniu CIT) prowadzona jest w zakresie wydobycia rud miedzi i produkcji z tych rud metali.

Wnioskodawca, ani żadna spółka wchodząca w skład PGK, nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe, które są istotną częścią działalności Spółki i ukierunkowane są głównie na projektowanie i implementację innowacyjnych rozwiązań podnoszących wydajność i ciągłość produkcji, a także bezpieczeństwo pracy i ograniczenie wpływu działalności Spółki na środowisko.

Przyjęta przez Spółkę strategia rozwoju innowacji realizowana jest przede wszystkim za pośrednictwem istniejącego w Spółce Departamentu Badań i Rozwoju (dalej: „DBR”). DBR w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową zatrudnia zespół wykwalifikowanych specjalistów, a także koordynuje i korzysta z usług zewnętrznych ekspertów, współpracuje z laboratoriami, instytucjami i jednostkami badawczymi, uczelniami wyższymi oraz przedsiębiorstwami.

W działalność badawczo-rozwojową Spółki zaangażowane są również podmioty posiadające status jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311, dalej: „Jednostki Naukowe”).

Na podstawie umów zawartych przez Spółkę z powyższymi podmiotami, Wnioskodawca nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, badania, analizy i usługi równorzędne, a także wyniki prowadzonych przez te podmioty badań naukowych, które wykorzystywane są przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Dążąc do zwiększenia efektywności prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, Spółka współpracuje również z podmiotami działającymi w ramach konsorcjów, tj. grupą podmiotów, które zawiązują konsorcjum wykonawcze w celu przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych w ramach realizacji projektu zleconego przez Spółkę na podstawie zawartej ze Spółką umowy (dalej: „Umowa”).

W ramach tej współpracy, Spółka nabywa od Konsorcjum ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, badania, analizy i usługi równorzędne, a także wyniki prowadzonych przez Konsorcjum badań naukowych, które wykorzystywane są przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Taka forma współpracy pozwala na skonsolidowanie kompetencji poszczególnych członków Konsorcjum i zwiększa efektywność działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

Członkami Konsorcjów są instytuty badawcze i/lub przedsiębiorstwa i/lub uczelnie wyższe (lub inne podmioty) - w tym posiadające status Jednostki Naukowej.

Każdy uczestnik Konsorcjum, na podstawie wewnętrznych regulacji przyjętych przez Konsorcjum, zobowiązany jest do realizacji poszczególnych prac wymaganych do realizacji Umowy, natomiast wyznaczony lider Konsorcjum (dalej: „Lider”) reprezentuje wszystkich członków Konsorcjum w stosunkach z Wnioskodawcą (jako Zamawiającym), w tym podpisuje Umowę w imieniu Konsorcjum. Zadaniem Lidera jest również koordynowanie i nadzór nad wszelkimi płatnościami dokonywanymi przez Spółkę na rzecz Konsorcjum na gruncie Umowy. Lider posiada uprawnienie do wystawiania Spółce faktur VAT obejmujących wynagrodzenie z tytułu realizacji pełnego przedmiotu Umowy (następuje to po uzyskaniu przez Lidera prawa do rozporządzania przedmiotem prac wykonanych przez członków Konsorcjum) oraz przyjmowania płatności na rachunek bankowy wskazany przez Lidera. W praktyce takie ułożenie stosunków prawnych Konsorcjum sprowadza się do tego, że podmioty wchodzące w skład Konsorcjum - inne niż Lider, działają jako podwykonawcy Lidera, tj. sprzedają na rzecz Lidera wykonane prace, które następnie Lider sprzedaje na rzecz Spółki. W sytuacjach jw. Liderem Konsorcjum, który wystawia na Spółkę fakturę VAT/rachunek za nabywane usługi (tj. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, badania, analizy i usługi równorzędne, a także wyniki prowadzonych przez Konsorcjum badań naukowych, które wykorzystywane są przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej) może być podmiot, który posiada status Jednostki Naukowej, bądź też podmiot, który nie posiada takiego statusu.

W praktyce gospodarczej mogą wystąpić również sytuacje, gdy Konsorcjum (z którym Spółka zawiera Umowę o wykonanie prac B+R) układa wzajemne prawa i obowiązki członków Konsorcjum, w związku z realizacją Umowy B+R, j.n.:

*   Konsorcjum wyznacza Lidera, który (w imieniu członków Konsorcjum) m.in. zawiera z Wnioskodawcą Umowę na realizację prac B+R;
*   każdy z członków Konsorcjum ma powierzone do wykonania określone, cząstkowe zadanie (w ramach realizacji Umowy jako całości);
*   członek Konsorcjum, który w ramach Umowy realizuje dane zadanie, wystawia fakturę/rachunek za jego wykonanie na Wnioskodawcę.

Przy organizacji Konsorcjów jw., jego członkami (dokonującymi sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy) mogą być zarówno podmioty, które posiadają status Jednostki Naukowej, jak również podmioty, które takiego statusu nie posiadają.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, może zaliczyć wydatki na zakup, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, może zaliczyć wydatki na zakup, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

W art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, wskazano, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki, przez użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

*   podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
*   jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
*   instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Polską Akademię Umiejętności;
*   inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, w szczególności użycie łącznika „a także” oraz forma gramatyczna „świadczonych lub wykonywanych” (nieodpowiednia dla pierwszego członu przepisu: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne”), wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z Jednostką Naukową, w celu uznania ponoszonych kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy wyłącznie nabycia wyników badań naukowych. Natomiast, koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy o CIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od Jednostek Naukowych.

Wnioskodawca wskazuje, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, do prowadzenia której niezbędna jest współpraca z instytucjami badawczymi świadczącymi wsparcie w dziedzinie nauki, techniki, technologii, również w przypadku, gdy nie posiadają statusu Jednostek Naukowych, np. doradztwa związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi - co w przypadku Wnioskodawcy jest nieodłącznym elementem realizowanych przez niego prac badawczo-rozwojowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop, doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe ukierunkowane głównie na projektowanie i implementację innowacyjnych rozwiązań podnoszących wydajność i ciągłość produkcji, a także bezpieczeństwo pracy i ograniczenie wpływu działalności Spółki na środowisko. Przyjęta przez Spółkę strategia rozwoju innowacji realizowana jest przede wszystkim za pośrednictwem istniejącego w Spółce Departamentu Badań i Rozwoju, który zatrudnia zespół wykwalifikowanych specjalistów, a także koordynuje i korzysta z usług zewnętrznych ekspertów, współpracuje z laboratoriami, instytucjami i jednostkami badawczymi, uczelniami wyższymi oraz przedsiębiorstwami. W działalność badawczo-rozwojową Spółki zaangażowane są również podmioty posiadające status jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Na podstawie umów zawartych przez Spółkę z powyższymi podmiotami, Wnioskodawca nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, badania, analizy i usługi równorzędne, a także wyniki prowadzonych przez te podmioty badań naukowych, które wykorzystywane są przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zagadnienie przedstawione we wniosku koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, może zaliczyć wydatki na zakup, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

W tym miejscu należy wskazać, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast, wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r., poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2045 ze zm.), za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2016 r. poz. 572 i 1311),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2016 r., poz. 371, 1079 i 1311),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  Polską Akademię Umiejętności,
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Zatem, przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d updop, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek Naukowych.

Ponadto, w tym miejscu zasadne jest, zdaniem tut. Organu, odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu podkreśla, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Reasumując, do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, Wnioskodawca nie może zaliczyć wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.