Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-190/16-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-09
Teza: 1. Czy w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych [pdop]? 2. Czy w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem przychodem/dochodem Wnioskodawcy będzie ustalona przez Spółkę kwota wynagrodzenia, pomniejszona o koszt nabycia udziałów Spółki, nawet jeżeli zostanie wypłacona poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę udziałów innej spółki? 3. Czy w związku z umorzeniem znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych (tj. art. 9a i art. 11 updop) lub przepisy o cenie rynkowej (tj. art. 14 updop)?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych umorzenia udziałów- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce) \[Wnioskodawca\]. Wnioskodawca jest jednym z udziałowców spółki kapitałowej prawa holenderskiego (której udziały nie są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym) - holenderskiego rezydenta podatkowego \[Spółka\].

Rozważane jest umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce. Umorzenie zostanie przeprowadzone na podstawie przepisów prawa holenderskiego i może przybrać charakter odpowiadający umorzeniu dobrowolnemu (sprzedaż udziałów w celu umorzenia) lub przymusowemu/automatycznemu analogicznemu do przewidzianego w art. 199 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.) \[KSH\].

Umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem w postaci rzeczowej (przeniesienia tytułem wynagrodzenia udziałów w innej spółce). W momencie Umorzenia, udziały w Spółce będą posiadane przez Wnioskodawcę przez okres krótszy niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych \[pdop\]?
2.  Czy w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem przychodem/dochodem Wnioskodawcy będzie ustalona przez Spółkę kwota wynagrodzenia, pomniejszona o koszt nabycia udziałów Spółki, nawet jeżeli zostanie wypłacona poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę udziałów innej spółki?
3.  Czy w związku z umorzeniem znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych (tj. art. 9a i art. 11 updop) lub przepisy o cenie rynkowej (tj. art. 14 updop)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód/dochód podlegający opodatkowaniu pdop.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z posiadania udziałów. Umorzenie zostanie dokonane w oparciu o holenderskie regulacje prawne. Stąd, może się okazać, że nie można określić go wprost jako umorzenia przymusowego/automatycznego lub dobrowolnego (sprzedaż udziałów w celu umorzenia), o których mowa w KSH. Dlatego w dalszej części wniosku zostanie przedstawione stanowisko zarówno w odniesieniu do umorzenia o charakterze odpowiadającym umorzeniu dobrowolnemu, jak i przymusowemu/ automatycznemu, o których mowa w KSH.

Pojęcie przychodu nie jest zdefiniowane przez updop, art. 12 ust. 1 zawiera jedynie katalog przychodów. Na jego podstawie przyjmuje się, że dane przysporzenie może zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu pdop, jeżeli ma konkretny wymiar finansowy i definitywny charakter, czyli że w sposób trwały powiększa aktywa lub zmniejsza zobowiązania podatnika (tak np. WSA we Wrocławiu w wyroku z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10: „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)”; analogiczne NSA w wyroku z 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1047/09: „przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek”).

Jako jeden z rodzajów przychodów, ustawodawca wskazał wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także innych świadczeń w naturze, w tym otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie (art. 12 ust. 1 pkt 2 updop). Przychodem jest również wartość przedawnionych lub umorzonych zobowiązań. Osobno zaś uregulowane zostały dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednakże, Ustawodawca wskazał, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest tylko taki dochód (przychód), który został faktycznie otrzymany (art. 10 ust. 1 updop).

W ocenie Wnioskodawcy, żaden ze wskazanych wyżej przepisów nie może być podstawą do przypisania dochodu/przychodu dla Wnioskodawcy w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia. W szczególności, Wnioskodawca nie otrzyma w następstwie umorzenia udziałów bez wynagrodzenia żadnej rzeczy, prawa, świadczenia w naturze czy innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 updop) ani żadne z jego zobowiązań wobec Spółki nie zostanie umorzone lub przedawnione (art. 12 ust. 1 pkt 3 updop). Ponadto, Wnioskodawca nie otrzyma faktycznie żadnego dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach Spółki (spółki kapitałowej - osoby prawnej).

W wyniku umorzenia bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie otrzyma żadnej korzyści majątkowej. Nie dojdzie do żadnego trwałego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, które mogłoby skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 updop. Nie ma również innego przepisu updop, który wskazywałby na powstanie przychodu w sytuacji Umorzenia bez wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w poniższych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów przez (niektóre interpretacje dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych, ale z uwagi na zbieżność regulacji z przepisami updop, stanowisko tam przedstawione można analogicznie odnieść do przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego):

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 grudnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-928/15-3/WM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2015 r. nr IPTPB3/4510-128/15-4/PM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 stycznia 2016 r. nr IPTPB3/4511-233/15-6/MS.

Mając powyższe na względzie, w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód/dochód podlegający opodatkowaniu pdop.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem przychodem/ dochodem Wnioskodawcy będzie ustalona przez Spółkę kwota wynagrodzenia, pomniejszona o koszt nabycia udziałów Spółki, nawet jeżeli zostanie wypłacona poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę udziałów innej spółki kapitałowej.

Uzasadnienie ww. stanowiska należy przedstawić odrębnie dla sytuacji, gdy umorzenie będzie miało charakter umorzenia przymusowego/automatycznego oraz odrębnie, gdy będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego w rozumieniu KSH.

W przypadku, gdy Umorzenie będzie miało charakter umorzenia przymusowego/ automatycznego w rozumieniu KSH, przychód/dochód Wnioskodawcy będzie dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 1 updop). Z uwagi na fakt, że udziały w Spółce będą w momencie umorzenia posiadane przez Wnioskodawcę przez okres krótszy niż 2 lata, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 20 ust. 3 updop.

W związku z powyższym, dochód (przychód) Wnioskodawcy należy obliczyć zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop. W świetle tego przepisu, dochodem (przychodem) Wnioskodawcy będzie nadwyżka kwot otrzymanych z tytułu Umorzenia udziałów Spółce nad kosztami ich nabycia.

Kwota, jaką Wnioskodawca może otrzymać z tytułu umorzenia, zostanie określona przez Spółkę i w ocenie Wnioskodawcy tak określona wartość świadczenia będzie stanowić jego dochód (przychód), po pomniejszeniu o koszty nabycia udziałów Spółki. Nie ma w tym wypadku znaczenia fakt, że kwota wynagrodzenia zostanie wypłacona poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę udziałów innej spółki kapitałowej, jak też rynkowa wartość tych udziałów. Zastosowania nie znajdzie bowiem art. 14 updop (określenie ceny rynkowej), gdyż umorzenie jest czynnością korporacyjną (nie umowną) oraz nie istnieje porównywalny rynek zbytu (udziały Spółki nie są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym).

Natomiast w przypadku, gdy umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego w rozumieniu KSH, przychód/dochód Wnioskodawcy z tego tytułu należy rozpoznać na podstawie przepisów ogólnych, tj. w szczególności art. 12 updop. Również i w tym przypadku obliczenia należy dokonać na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, w świetle którego przychodem/dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka kwot otrzymanych z tytułu umorzenia udziałów Spółki nad kosztami ich nabycia.

Do obliczenia ww. przychodu/dochodu zastosowanie znajdą zatem rozważania przedstawione w powyżej. To znaczy, kwotą przychodu, podlegającą pomniejszeniu o cenę nabycia udziałów Spółki, będzie wartość świadczenia określona przez Spółkę, bez względu na fakt, że kwota wynagrodzenia zostanie wypłacona poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę udziałów innej spółki kapitałowej i bez względu na ich wartość rynkową. Z powodów przedstawionych powyżej, zastosowania nie znajdzie art, 14 updop.

W związku z powyższym, zarówno w przypadku, gdy umorzenie będzie miało charakter umorzenia przymusowego/automatycznego, jak i w przypadku, gdy umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego w rozumieniu KSH, przychodem/dochodem Wnioskodawcy będzie ustalona przez Spółki kwota wynagrodzenia, pomniejszona o koszt nabycia udziałów Spółki, nawet jeżeli zostanie wypłacona poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę udziałów innej spółki kapitałowej. Wnioskodawca jest świadom, że z tytułu umorzenia Wnioskodawca nie może zrealizować straty podatkowej, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3) updop przychodem jest przychodem nie jest kwota otrzymana tytułem umorzenia w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia udziałów.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem nie znajdą zastosowania przepisy o cenach transferowych (tj. art. 9a i art. 11 updop) lub przepisy o cenie rynkowej (tj. art. 14 updop).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updop, jeżeli w wyniku istnienia określonych w updop powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 9a ust. 1 updop, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy umorzenie udziałów nie jest „transakcją” o której mowa w przywołanych wyżej przepisach. Updop nie definiuje pojęcia transakcji, zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna, lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”. Umorzenie udziałów jest zdarzeniem prawnym sui generis, uregulowanym w przepisach prawa handlowego (w analizowanym zdarzeniu przyszłym - holenderskiego). Jako takie nie może być utożsamiane ze zdarzeniem o charakterze transakcji, w tym w szczególności z umową sprzedaży lub jakąkolwiek inną „transakcją” w rozumieniu art. 9a updop.

Ilekroć updop rozszerza pojęcie transakcji dla celów art. 9a, wprost na to wskazuje, jak ma to miejsce np. w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej czy zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. Ponadto, należy wskazać, że przewidziane w ramach obowiązujących przepisów metody ustalania ceny transakcyjnej są nieadekwatne i nieodpowiednie do umorzenia udziałów. Nawet bowiem gdyby uznać, że umorzenie udziałów w Spółce jest transakcją, z czym Wnioskodawca zdecydowanie się nie zgadza, to brak jest metody, która mogłaby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takiej transakcji. Wynika to z faktu, że nie istnieje porównywalny rynek, w szczególności w sytuacji takiej, jak opisana w zdarzeniu przyszłym - tj. że umarzane udziały nie są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym.

Ze względów podobnych do przedstawionych wyżej, w stosunku do Umorzenia nie znajdzie zastosowania art. 14 updop (dotyczący określenia przychodu w wysokości ceny rynkowej). Przepis ten dotyczy bowiem cen stosowanych w umowach odpłatnego zbycia. Tymczasem, jak wskazano wyżej, Umorzenie jest czynnością korporacyjną i wynika z przepisów prawa handlowego, a nie swobody kontraktowania stron. Ponadto, nie istnieje rynek porównywalny, do którego można by odnieść wynagrodzenie określone z tytułu Umorzenia, określone przez Spółkę (udziały Spółki nie są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym). Natomiast w sytuacji umorzenia bez wynagrodzenia, element ceny i odpłatności w ogólne nie występuje.

W związku z powyższym, w związku z umorzeniem, bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem, zarówno w sytuacji gdy Umorzenie będzie miało charakter umorzenia przymusowego/automatycznego, jak i charakter umorzenia dobrowolnego w rozumieniu KSH, nie znajdą zastosowania przepisy o cenach transferowych (tj. art. 9a i art. 11 updop) lub przepisy o cenie rynkowej (tj. art. 14 updop).

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w poniższych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 grudnia 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-842/15/AK - w zakresie braku zastosowania art. 9a i 11 updop w sytuacji umorzenia udziałów bez wynagrodzenia (zarówno o charakterze przymusowym/automatycznym, jak i dobrowolnym), jak i za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej składników majątkowych wydawanych jako wynagrodzenie,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2016 r. nr IPTPB3/4510-128/15-4/PM - w zakresie braku zastosowania art. 14 updop w sytuacji umorzenia dobrowolnego (za wynagrodzeniem) w rozumieniu KSH,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 sierpnia 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-251/15/AK - w zakresie braku zastosowania art. 14 updop w sytuacji umorzenia przymusowego/automatycznego (za wynagrodzeniem) w rozumieniu KSH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.