Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-156/14/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-15
Teza: Czy Spółka, dokonując obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, może stosować do honorariów autorskich wypłacanych pracownikom 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2014 r. (data wpływu do Biura – 24 lutego 2014 r.), uzupełnionym 5 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez Spółkę, jako płatnika, 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez Spółkę, jako płatnika, 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 17 kwietnia 2014 r. znak: IBPB II/1/415-156/14/BJ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 5 maja 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy („Spółki”) jest projektowanie podzespołów, wykończenia wnętrz, systemów uszczelnień, systemów wydechowych itp. aut prototypowych w przemyśle motoryzacyjnym.

Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników, m. in. na stanowisku inżynier-konstruktor (dalej zwanych „pracownikami”). Do zakresu obowiązków pracowników należą czynności dotyczące projektowania. Efekt tych prac wykorzystywany jest do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W szczególności, do zakresu obowiązków osoby zatrudnionej na stanowisku inżyniera-konstruktora należą następujące czynności:

*   tworzenie modeli przestrzennych oraz dokumentacji papierowej koniecznej do realizacji projektu;
*   konsultacje z przełożonym i zlecającymi w celu zdefiniowania projektu;
*   ustalenie z przełożonym priorytetów wykonywanych zadań;
*   uzgodnienie z przełożonym narzędzi programowych i metod realizacji;
*   opracowanie projektu aplikacji, modułu;
*   wsparcie harmonogramowania prac koniecznych do realizacji projektu;
*   weryfikacja dokumentacji będącej przedmiotem realizacji projektu;
*   dokumentowanie wykonanych prac.

Efektem pracy pracowników jest powstawanie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim”.

Spółka zawarła z niektórymi pracownikami porozumienia zmieniające umowę o pracę, które weszły w życie począwszy od stycznia 2014 roku. Zmodyfikowane umowy o pracę zawierają zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Umowy wskazują pełną kwotę wynagrodzenia pracowników, z wyodrębnieniem w jego zakresie:

1.  części wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmującego wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi – dalej „honorarium” (na podstawie zmienionych zapisów umów o pracę pracownicy zobowiązali się w zamian za określone wynagrodzenie do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy);
2.  części wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (dalej „wynagrodzenie zasadnicze”).

W szczególności, Spółka oraz poszczególni pracownicy modyfikując zapisy umów o pracę postanowili, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektów (prac) na Spółkę nastąpi bezwarunkowo i bez ograniczeń czasowych i terytorialnych oraz bez względu na cel rozpowszechniania projektów (prac) na wszelkich znanych w chwili zawarcia umowy polach eksploatacji.

Prawa majątkowe do przedmiotowych utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a stworzonych przez pracownika w wyniku lub przy okazji wykonywania obowiązków ze stosunku pracy będzie nabywała Spółka w trybie comiesięcznego odbioru i rejestracji prac (projektów), z którego sporządzane będą raporty (ewidencje). Raporty (ewidencje) te będą zawierać następujące informacje:

*   imię i nazwisko pracownika;
*   datę sporządzenia raportu;
*   miesiąc, za który sporządzono raport;
*   wyszczególnienie projektów, zadań związanych z tworzeniem/stworzeniem przez pracownika w danym miesiącu utworu/utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim;
*   wykaz czasu pracy pracownika przeznaczonego w danym miesiącu na projekty, zadania związane z tworzeniem/stworzeniem przez pracownika utworu/utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim;
*   wskazanie miejsca przechowywania utworu/utworów (wskazanie nośnika, na którym utwór został zapisany wraz z miejscem jego przechowywania);
*   podpis pracownika.

Podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na wynagrodzenie zasadnicze będzie dokonany w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych.

Honorarium autorskie wyliczane jest według następującego wzoru:

H=Wm xT

gdzie:

H – honorarium autorskie;

Wm – całkowite miesięczne wynagrodzenie pracownika;

T – przeciętny, uśredniony, weryfikowany na bazie okresowej czas pracy twórczej pracownika w miesiącu (procentowy udział czasu pracy twórczej do całkowitego czasu pracy pracownika w miesiącu).

Wynagrodzenia zasadnicze wyliczane jest według następującego wzoru:

Wp = Wm - H

gdzie:

Wp – wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie dochodzi do powstawania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim;

Wm – całkowite wynagrodzenie miesięczne pracownika;

H – honorarium autorskie.

Wnioskodawca zastrzegł jednak, powołując się na art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 10 października 2002 roku o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz.U Nr 200, poz. 1679 ze zm.), że wynagrodzenie zasadnicze pracowników nie będzie niższe niż kwota minimalnego wynagrodzenia za pracę. Jak bowiem wyjaśnia Główny Urząd Statystyczny na swojej stronie internetowej – a jest to podmiot odpowiedzialny za określenie zasad statystyki zatrudnienia i wynagrodzeń, na podstawie których określa się składniki wynagrodzenia pracowników – do wynagrodzeń osobowych nie zalicza się wynagrodzeń z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy (www. stat.gov.pl). Dlatego też Spółka przyjmuje, że wysokość comiesięcznego wynagrodzenia zasadniczego pracowników będzie nie niższa niż kwota minimalnego wynagrodzenia (w 2014 roku 1680 zł brutto).

Ponadto, jeśli w danym miesiącu pracownik nie przekaże Spółce utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (np. z powodu dłuższej nieobecności w pracy), wówczas nie będzie uprawiony do otrzymania honorarium autorskiego, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dokonując obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, może stosować do honorariów autorskich wypłacanych pracownikom 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z powyższego przepisu wynika, że osoby będące twórcami otrzymujące wynagrodzenie z tytułu korzystania przez nie z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami są uprawnione do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Zdaniem Spółki, warunki skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów są następujące:

*   podatnik jest twórcą, tj. stworzył utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim;
*   podatnik otrzymuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania prawami autorskimi.

Wnioskodawca zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy zawiera odesłanie do odrębnych przepisów definiujących pojęcia użyte w tym przepisie, czyli do ustawy o prawie autorskim. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z orzecznictwem sądowym dotyczącym prawa autorskiego, aby dany rezultat pracy mógł być zakwalifikowany jako utwór, musi on posiadać dwie cechy, tj.: oryginalność oraz indywidualność (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1726/98, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2002 r., sygn. akt II CKN 1289/2000, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I ACa 809/2008).

O oryginalności decyduje fakt, czy dany wytwór pracy ludzkiej stanowi nowy rezultat procesu myślowego. Indywidualność polega na tym, że nieprawdopodobne jest istnienie takiego samego dzieła oraz wytworzenie takiego samego dzieła przez inną osobę w przyszłości. Wobec powyższego, nie ma wątpliwości, iż wskazane w opisie stanu faktycznego wytwory pracy pracowników, takie jak projekty elementów samochodów, dokumentacja analityczna dotycząca tych projektów itp. stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Dzieła te są wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują oryginalnością i indywidualnością.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w szczególności zgodnie z orzeczeniem z dnia 12 czerwca 1978 r. (WiR 1978, nr 15, s. 13) projekty dokumentacji technicznej, plany, zarysy, szkice, rysunki, modele i projekty stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego.

Przytoczone powyżej orzeczenie SN zostało wydane na gruncie wówczas obowiązującej ustawy z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim (Dz.U. z 1952 r., Nr 34, poz. 234 ze zm.). Jednak, biorąc pod uwagę podobieństwo definicji utworu w obecnie obowiązującej ustawie o prawie autorskim do definicji zawartej w ustawie z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim, tezy przytoczonych orzeczeń SN mają charakter uniwersalny i zachowują aktualność także na gruncie obecnej ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie ze zmienionymi umowami o pracę, autorskie prawa majątkowe do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, w tym w szczególności do zaprojektowanych elementów samochodowych, stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, będzie nabywała Spółka z chwilą przyjęcia utworu w trybie określonym pomiędzy stronami, co zostanie potwierdzone comiesięcznym raportem/ewidencją. Wskutek zmienionych zapisów umów o pracę oraz poprzez prowadzoną ewidencją czasu pracy pracownika, określone jest jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi (honorarium autorskie), a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (wynagrodzenie zasadnicze).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, że dokonując, jako płatnik, obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia pracowników stanowiącej honoraria autorskie.

Stanowisko Spółki potwierdza konstrukcja formularza informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. W części E informacji PIT-11 znajduje się rubryka 1, gdzie należy wykazać m. in. należności ze stosunku pracy. Rubryka 1 zawiera m. in. pozycję 30. Zgodnie z opisem do pozycji 30 „w pozycji 30 należy wykazać przychody, do których zastosowano odliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy”.

Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy wyodrębniona część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania przez nich tymi prawami, została potwierdzona przez wyroki sądów administracyjnych np.: wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 1991), opublikowany w Lex Polonica, nr 416495, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1987/07), opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych.

Podsumowując, zdaniem Spółki:

*   Pracownicy, z którymi Spółka w drodze porozumienia zmieniła umowy o pracę w taki sposób, że wyodrębniła z wynagrodzenia pracowników honorarium autorskie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim stworzonych w efekcie wykonywania obowiązków pracowniczych, są uprawnieni do 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do otrzymywanych honorariów autorskich.
*   Spółka, dokonując – jako płatnik – obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów (obliczone zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w stosunku do części wynagrodzenia pracowników stanowiącej honoraria autorskie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m. in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Z kolei w myśl przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 roku nadanym przez art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz.1278) – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis ust. 9a ustawy stanowi, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy zauważyć, iż powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 z poźn. zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1 powołanej ostatnio ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentacje w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję
*   do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników, m. in. na stanowisku inżynier-konstruktor. Do zakresu obowiązków pracowników należą czynności dotyczące projektowania. Efekt tych prac wykorzystywany jest do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Efektem pracy pracowników jest powstawanie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka zawarła z niektórymi pracownikami porozumienia zmieniające umowę o pracę, które weszły w życie począwszy od stycznia 2014 roku. Zmodyfikowane umowy o pracę zawierają zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Umowy wskazują pełną kwotę wynagrodzenia pracowników, z wyodrębnieniem w jego zakresie:

*   części wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmującego wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi (na podstawie zmienionych zapisów umów o pracę pracownicy zobowiązali się w zamian za określone wynagrodzenie do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy);
*   części wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (wynagrodzenie zasadnicze).

Z powyższego wynika, że honoraria autorskie są wypłacane pracownikom za wykonanie pracy, którą Wnioskodawca kwalifikuje jako utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, skoro istotnie pracownicy wykonują pracę, której część jest twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przekazują autorskie prawa majątkowe na rzecz pracodawcy a na podstawie prowadzonej rejestracji prac można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej, to do tej części wynagrodzenia Wnioskodawca może stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy należy stosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; są to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy niepozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Natomiast odnosząc się do orzeczeń sądowych dotyczących prawa autorskiego – na które wskazuje Wnioskodawca – należy podkreślić, iż orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Organ interpretacyjny nie jest więc zobowiązany aby stosować je wprost przy rozstrzyganiu danej sprawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.