Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4441-66/12-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-27
Teza: W zakresie opodatkowania kar umownych oraz prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej karę umowną.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kara-kara umowna; odliczenia-prawo do odliczenia; odszkodowania; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą wniesioną w dniu 7.12.2012 r. (data wpływu 10.12.2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5.09.2012 r. nr IPPP2/443-716/12-2/DG w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych oraz prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej karę umowną, doręczoną w dniu 10.10.2012 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę** w całości, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5.09.2012 r. nr IPPP2/443-716/12-2/DG, uznając stanowisko Wnioskodawcy za **prawidłowe** w zakresie opodatkowania kar umownych oraz prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej karę umowną.

We wniosku z dnia 27.07.2012 r. (data wpływu 30.07.2012 r.) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów leczniczych w Polsce oraz poza jej granicami. W szczególności Spółka sprzedaje leki refundowane hurtowniom farmaceutycznym, dokonującym ich dalszej odsprzedaży do aptek zlokalizowanych na terenie całego kraju.

Zgodnie z ustawą o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. 2011 Nr 122 Poz. 696; dalej: ustawa refundacyjna) w obecnym systemie refundacji środków farmaceutycznych, na końcową cenę leku refundowanego (tzw. cenę detaliczną) składają się:

1.  urzędowa cena zbytu leku,
2.  urzędowa marża hurtowa,
3.  urzędowa marża detaliczna,
4.  należny podatek od towarów i usług.

Urzędowa cena zbytu leku (dalej: UCZ) jest to cena wynegocjowana przez Ministerstwo Zdrowia z producentami leków. Efektem negocjacji może być m.in. obniżenie UCZ. W takim przypadku producenci oraz dystrybutorzy produktów farmaceutycznych są zobowiązani do stosowania nowej, niższej UCZ.

Zgodnie z ustawą refundacyjną, producenci leków refundowanych (w tym B.) mają prawo do wnioskowania o obniżenie UCZ leku objętego refundacją oraz do akceptacji propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia.

W związku z powyższym mogą zdarzyć się sytuacje, w których hurtownie farmaceutyczne zakupią od B. określoną ilość leków refundowanych po danej cenie (stara UCZ), a następnie cena ta w wyniku wniosku złożonego przez B. bądź na skutek akceptacji propozycji zmniejszenia UCZ i negocjacji z Ministrem Zdrowia zostanie obniżona (nowa UCZ).

W powyższym przypadku B. osiągnie przychód po starej, wyższej UCZ, natomiast kontrahenci B., jakim są dystrybutorzy farmaceutyczni, w momencie odsprzedaży leków osiągną przychód po nowej, niższej UCZ. W zależności od różnicy pomiędzy starą UCZ a nową UCZ może dojść do sytuacji, w której dystrybutor/hurtownia farmaceutyczna, na całej operacji wygeneruje stratę. Trudno oczekiwać od hurtowni farmaceutycznej, której celem jest osiąganie zysku, że będzie dokonywać zakupu produktów B. po określonej cenie w sytuacji, w której następnego dnia, B., w porozumieniu z Ministrem Zdrowia może ustalić nową, niższą cenę urzędową. W takim przypadku hurtownia farmaceutyczna może być zmuszona do dokonywania sprzedaży poniżej cen zakupu (ze stratą).

W związku z powyższym istnieje uzasadniona obawa, że w celu minimalizacji ryzyka hurtownie farmaceutyczne zrezygnują z kupowania leków refundowanych, w stosunku do których B. ma możliwość zmniejszenia UCZ (w sposób określony w ustawie refundacyjnej). Tymczasem wpływy B. ze sprzedaży leków refundowanych stanowią podstawowe źródło przychodów Spółki.

Rynek leków refundowanych w Polsce, ze względu na swoją specyfikę oraz silne uwarunkowania prawne, znacznie się różni od pozostałych obszarów działalności gospodarczej. Co do zasady to hurtownik bierze na siebie ryzyko zmian cen rynkowych sprzedawanych przez siebie towarów, jednak w przypadku rynku leków refundowanych to producent (po uprzednim wniosku bądź akceptacji propozycji Ministra Zdrowia) ma wpływ na cenę, po której hurtownia farmaceutyczna będzie mogła dystrybuować leki refundowane. Całe ryzyko dotyczące zmiany ceny dokonanej przez B. leży po stronie hurtowni farmaceutycznych.

W celu zminimalizowania powyższego ryzyka B. zamierza zobowiązać się wobec dystrybutorów farmaceutycznych do niepodejmowania jakichkolwiek działań mających prowadzić do obniżenia UCZ (i tym samym narażenia hurtowników na straty finansowe). W szczególności B. zobowiąże się, że nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do wnioskowania o obniżenie UCZ leku objętego refundacją oraz nie zaakceptuje ewentualnej propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia.

W sytuacji, w której B., pomimo powyższego porozumienia złoży wniosek, bądź zaakceptuje propozycję zmniejszenia dotychczasowej UCZ, będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz hurtowników kary umownej, stanowiącej różnicę pomiędzy starą (wyższą) UCZ, pomniejszoną o zawarty w cenie podatek VAT, oraz nową (niższą) UCZ, pomniejszoną o zawarty w cenie podatek VAT, w stosunku do każdego produktu znajdującego się w magazynach dystrybutorów farmaceutycznych, którego cena została zmniejszona w wyniku działania B.. Kwota kary umownej będzie więc odpowiadała równowartości strat finansowych ponoszonych przez dystrybutorów i hurtowników w wyniku zmniejszenia UCZ produktów B.

Dzięki zapisom w umowie pomiędzy B. a dystrybutorami farmaceutycznymi, hurtownie zminimalizują ryzyko związane z przeceną wartości zmagazynowanych leków refundowanych, i tym samym B. zabezpieczy się przed ryzykiem, że hurtownie zrezygnują z kupowania produktów Spółki i dzięki temu zabezpieczy jedno z podstawowych źródeł swoich przychodów, jakim jest sprzedaż leków objętych refundacją. W przyszłości możliwa jest sytuacja, w wyniku której dla B. korzystne będzie, ze względów biznesowych - w celu pozostania konkurencyjnym na rynku - złożenie wniosku o obniżenie UCZ leku objętego refundacją (np. w celu zwiększenia poziomu sprzedaży, umocnienia pozycji rynkowej etc.) bądź też względy ekonomiczne niezależne od Spółki wymogą zaakceptowanie propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia (w przeciwnym wypadku produkty farmaceutyczne sprzedawane przez B. mogłyby utracić status leków refundowanych i zostać wyparte z rynku przez leki produkowane przez konkurencję). W takiej sytuacji, Spółka byłaby zobowiązana do zapłaty kar umownych na rzecz hurtowni/dystrybutorów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłata kary umownej naliczonej w związku z ustaleniem nowej urzędowej ceny zbytu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w sytuacji, kiedy dystrybutor wystawi na Spółkę fakturę z tego tytułu, B. będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony z takiej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT zapłata kary umownej naliczonej w związku z wyrażeniem zgody bądź wnioskowaniem o zmianę ceny leku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; B. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli dystrybutor wystawiłby fakturę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zapłata przedmiotowych kar nie jest wynagrodzeniem za sprzedaż towarów, więc czynnością opodatkowaną mogłoby być jedynie świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z powyższym przepisem, i ugruntowanym orzecznictwem w sprawach podatkowych usługą będzie tylko takie świadczenie, w ramach którego istnieje bezpośredni konsument (odbiorca świadczenia), odnoszący konkretną korzyść o charakterze majątkowym. Powyższe znajduje potwierdzenie np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 grudnia 2006 r (sygn. SA/Kc 280/06), zgodnie z którym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Ponadto związek pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, by stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia).

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

W przedmiotowej sprawie zapłata kary umownej stanowić będzie rekompensatę finansową dla kontrahentów Spółki (dystrybutorów farmaceutycznych), za niewywiązanie się przez B. z jednego ze zobowiązań umownych i nie wiąże się ze spełnieniem przez dystrybutorów świadczenia wzajemnego wobec Spółki. Co więcej, jej uiszczenie jest efektem działania B., nie wywiązania się z umownego zobowiązania do niepodejmowania działań, które mogą powodować zmianę ceny sprzedaży leków. Dystrybutorzy nie podejmują żadnego działania ani zaniechania. Kara ma im zrekompensować uszczerbek finansowy wynikający z obniżenia ceny sprzedawanych przez nich leków. Zatem, kara umowna pełniąca funkcję odszkodowawczą za poniesione straty, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w myśl którego wypłata odszkodowania nie jest związana ze świadczeniem usług, jeżeli nie można połączyć zapłaty odszkodowania z otrzymaniem w zamian świadczenia przez podmiot wypłacający odszkodowanie. W omawianej sprawie B., jako podmiot zobowiązany do wypłaty odszkodowania, nie otrzyma w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony hurtowni farmaceutycznych czy dystrybutorów.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2166/07) czytamy, że „Mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług nie można zatem uznać, iż zapłata przez kontrahenta na rzecz strony odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę. Jak wskazano powyżej, przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną — świadczenie w zamian za wynagrodzenie. A zatem otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności niewykonania umowy. Zapłata ta stanowi dla podatnika pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. (\`(...)\`) Ze względu na fakt, że zarówno odszkodowania jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT”.

Identyczne rozstrzygnięcie znajdujemy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011r. (sygn. IPPP1/443-1101/10-2/JL), w której czytamy, że „nałożenie kary umownej stanowić będzie rekompensatę finansową dla Spółki, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Spółkę. Zatem, kary umowne pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu.”

Podsumowując, zdaniem Spółki na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT zapłata kary umownej naliczonej w związku z ustaleniem nowej urzędowej ceny zbytu, jako świadczenie nieekwiwalentne oraz niezwiązane z jakąkolwiek usługą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie, jeśli dystrybutorzy/hurtownicy mimo tego wystawiliby faktury na te kwoty, B. nie miałby prawa odliczyć podatku VAT wynikającego z takich faktur. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku.

W dniu 5.09.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-716/12-2/DG, w której stanowisko Strony uznano za nieprawidłowe.

Tut. Organ uznał, iż będąca przedmiotem pytania kara umowna stanowić będzie de facto zmianę ceny dokonanych przez Zainteresowanego dostaw towarów. W sytuacji uzgodnienia z Ministrem Zdrowia nowej niższej urzędowej ceny zbytu leku Wnioskodawca nie chcąc dopuścić do poniesienia strat przez jego kontrahentów będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących zmniejszających wartości wykazane na fakturach dokumentujących sprzedaż towarów.

W związku z tym, iż w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nie dochodzi do wypłaty kary umownej, lecz w istocie ma miejsce zmiana ceny sprzedawanego towaru, która powinna zostać udokumentowana przez Spółkę fakturą korygującą, odpowiedź na drugą część pytania w sprawie odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej karę umowną wystawionej przez kontrahenta jest bezprzedmiotowa.

Przedmiotowa interpretacja została doręczona w dniu 10.10.2012 r. (data potwierdzenia odbioru). Pismem z dnia 24.10.2012 r. (data nadania 24.10.2012 r., data wpływu 26.10.2012 r.) Spółka nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji i uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 30.10.2012 r. nr IPPP2/443-716/12-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 5.09.2012 r. nr IPPP2/443-716/12-2/DG podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego w dniu 7.12.2012r. - data nadania (data wpływu 10.12.2012 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 5.09.2012 r. nr IPPP2/443-716/12-2/DG.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi wniesionej w dniu 7.12.2012 r., po ponownym przeanalizowaniu opisanego zdarzenia przyszłego uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 27.07.2012 r. (data wpływu 30.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych oraz prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej karę umowną **jest prawidłowe.**

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Definicja dostawy towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zgodnie z art. 361 K.c. co do zasady naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 K.c., nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Innymi słowy kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej nie jest związana również z zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy.

Co do zasady kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży leków refundowanych hurtowniom farmaceutycznym, dokonującym ich dalszej odsprzedaży do aptek zlokalizowanych na terenie całego kraju.

Zgodnie z ustawą o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. 2011 Nr 122 Poz. 696) na końcową cenę leku refundowanego /cenę detaliczną/ składają się:

1.  urzędowa cena zbytu leku,
2.  urzędowa marża hurtowa,
3.  urzędowa marża detaliczna,
4.  należny podatek od towarów i usług.

Urzędowa cena zbytu leku (dalej: UCZ) jest to cena wynegocjowana przez Ministerstwo Zdrowia z producentami leków. Efektem negocjacji może być m.in. obniżenie UCZ. W takim przypadku producenci oraz dystrybutorzy produktów farmaceutycznych są zobowiązani do stosowania nowej, niższej UCZ. Zatem może wystąpić sytuacja, gdy hurtownie farmaceutyczne zakupią od Wnioskodawcy określoną ilość leków refundowanych po danej cenie (stara UCZ), a następnie cena ta w wyniku wniosku złożonego przez Spółkę bądź na skutek akceptacji propozycji zmniejszenia UCZ i negocjacji z Ministrem Zdrowia zostanie obniżona (nowa UCZ).

W takiej sytuacji kontrahenci Spółki, jakimi są dystrybutorzy farmaceutyczni, w momencie odsprzedaży leków osiągną przychód po nowej, niższej UCZ. W zależności od różnicy pomiędzy starą UCZ a nową UCZ może dojść do sytuacji, w której dystrybutor/hurtownia farmaceutyczna, na całej operacji wygeneruje stratę.

W celu zminimalizowania ryzyka zmiany ceny Spółka zamierza zobowiązać się wobec dystrybutorów farmaceutycznych do niepodejmowania jakichkolwiek działań mających prowadzić do obniżenia UCZ i narażenia hurtowników na straty finansowe. W szczególności Spółka zobowiąże się, że nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do wnioskowania o obniżenie UCZ leku objętego refundacją oraz nie zaakceptuje ewentualnej propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia. W sytuacji, w której pomimo powyższego porozumienia Spółka złoży wniosek, bądź zaakceptuje propozycję zmniejszenia dotychczasowej UCZ, będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz hurtowników kary umownej.

Zatem możliwa jest sytuacja, w wyniku której dla Spółki korzystne będzie, ze względów biznesowych złożenie wniosku o obniżenie UCZ leku objętego refundacją (np. w celu zwiększenia poziomu sprzedaży, umocnienia pozycji rynkowej etc.) bądź też względy ekonomiczne niezależne od Spółki wymogą zaakceptowanie propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia. W takiej sytuacji, Spółka byłaby zobowiązana do zapłaty kar umownych na rzecz hurtowni/dystrybutorów.

Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, powstały wątpliwości Spółki co do uznania przedmiotowego wynagrodzenia za karę umowną niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 49 ust. 3 ustawy z dn. 12.05.2011r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zakazuje się:

1.  przedsiębiorcy zajmującemu się wytwarzaniem lub obrotem lekami, środkami spożywczymi specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobami medycznymi podlegającymi refundacji,
2.  podmiotowi prowadzącemu aptekę, kierownikowi apteki lub osobie wydającej leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyroby medyczne objęte refundacją, w związku z realizacją recept na refundowane leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyroby medyczne

\- sprzedaży uwarunkowanej, upustów, rabatów, bonifikat, pakietów i programów lojalnościowych, darowizn, nagród, wycieczek, gier losowych, zakładów wzajemnych, wszelkich form użyczeń, transakcji wiązanych, wszelkiego rodzaju talonów i bonów, a także udzielania innych niewymienionych z nazwy korzyści majątkowych lub osobistych dla świadczeniobiorców oraz osób uprawnionych. Zatem powołany przepis nie zezwala na żadną swobodę w kształtowaniu cen leków refundowanych na żadnym etapie obrotu.

Mając na uwadze powyższe na tle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, iż w tym konkretnym przypadku zapłata przez Spółkę na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy przedstawionej we wniosku rekompensaty finansowej ma charakter odszkodowawczy, bowiem płatność ta nie jest związana ze zobowiązaniem się kontrahentów Wnioskodawcy do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Kontrahenci Spółki z związku z otrzymaniem przedmiotowej rekompensaty nie wykonują na rzecz Wnioskodawcy żadnej czynności, którą można byłoby uznać za świadczenie usługi. Również nie można jej uznać za należność z tytułu dostawy towarów, gdyż w rozpatrywanej sprawie taka dostawa nie ma miejsca.

Jak wskazano bowiem we wniosku – w umowie Spółki z hurtowniami/dystrybutorami leków będzie zawarty zapis, że Spółka będzie zobowiązana zapłacić kontrahentom rekompensatę finansową w postaci kary umownej, jeżeli pomimo zawartego porozumienia Spółka złoży wniosek o obniżenie UCZ leku refundowanego, bądź zaakceptuje propozycję zmniejszenia dotychczasowej UCZ.

Zatem rekompensata ta pełni funkcję kary umownej (odszkodowania) za utracone korzyści z tytułu niezrealizowania umowy. Opłaty te są należne w związku z poniesionymi przez kontrahentów Wnioskodawcy szkodami i stratami powstałymi wskutek niewywiązania się przez Stronę z zawartego z nimi porozumienia. W tej sytuacji intencją Wnioskodawcy jest wynagrodzenie szkód powstałych u kontrahentów Spółki, rekompensata za poniesione przez nich straty związane z niezrealizowaniem przedmiotowego porozumienia.

Skoro wypłacone przez Wnioskodawcę kontrahentom rekompensaty finansowe pełniące funkcję kary umownej nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony kontrahentów Wnioskodawcy, to w konsekwencji nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usługi. Kwota kary umownej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust.16.

Jak wynika z powyższego fakturę VAT wystawia się w celu udokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji należy przyjąć, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą być udokumentowane w inny sposób.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wypłacał swoim kontrahentom będącym dystrybutorami leków refundowanych produkowanych przez Wnioskodawcę, rekompensatę finansową stanowiącą karę umowną w sytuacji, gdy Spółka niezgodnie z zawartym z nimi porozumieniem uzgodni z Ministrem Zdrowia nową niższą urzędową cenę leku i wskutek czego kontrahenci Wnioskodawcy poniosą straty.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy jeśli w sytuacji zapłaty kontrahentom kary umownej wystawią oni faktury VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

Tut. Organ wskazał wyżej, iż wypłacana przez Spółkę kontrahentom rekompensata finansowa stanowi karę umowną, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Jeśli pomimo to kontrahenci Wnioskodawcy wystawią faktury VAT na otrzymaną karę umowną, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania wypłacanej kontrahentom rekompensaty finansowej za karę umowną niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przedmiotową karę umowną należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, iż przedstawiona interpretacja wydana została dla Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnopodatkowych dla kontrahentów Wnioskodawcy.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych objętym pytaniem nr 2 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.