Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.273.2018.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-05
Teza: W zakresie opodatkowania świadczonej przez leasingodawcę usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu.
Słowa kluczowe: leasing; stawka-stawki podatku; ubezpieczenia; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej przez leasingodawcę usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej przez leasingodawcę usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu operacyjnego i finansowego. Na podstawie zawieranych z klientami \[dalej: korzystający\] umów leasingu, Spółka przekazuje do używania m.in. samochody osobowe i inne pojazdy podlegające ubezpieczeniu obowiązkowemu. Ponadto, w związku z faktem, iż rolą Spółki, jako finansującego, jest finansowanie środków trwałych w drodze leasingu, każdy środek trwały nabywany przez Spółkę i oddawany do używania na podstawie umowy leasingu musi podlegać dobrowolnemu ubezpieczeniu majątkowemu, obejmującego pełną jego wartość.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy usług leasingu operacyjnego środków trwałych (tzn. leasingu kwalifikowanego jako świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT), które będą oddawane korzystającym do używania w przyszłości.

Środki trwałe nabywane i przekazywane przez Spółkę korzystającym do używania pozostają własnością Spółki przez okres trwania umowy leasingu i są obejmowane ubezpieczeniem na podstawie umów ubezpieczenia zawieranych przez Spółkę z zakładami ubezpieczeń. Spółka, działając w charakterze ubezpieczającego, zawiera zarówno obowiązkowe umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej użytkownika pojazdu (OC), umowy ubezpieczenia środków trwałych od ich utraty, zniszczenia, uszkodzenia lub kradzieży, a także - w przypadku pojazdów - ubezpieczenia typu assistance, NW (nieszczęśliwe wypadki), GAP (od straty finansowej) czy ubezpieczenie na życie \[dalej: ubezpieczenie\].

Ze względu na fakt, iż w przypadku oddania środka trwałego w leasing, jego właścicielem w okresie leasingu pozostaje Spółka, występuje ona w stosunku ubezpieczenia zarówno jako ubezpieczający, jak i ubezpieczony. Natomiast faktycznym użytkownikiem przedmiotu leasingu jest korzystający, który używa środki trwałe w ramach zawartych umów leasingu i w związku z tym ponosi ostatecznie koszt składek ubezpieczeniowych.

Korzystający w ramach negocjacji ze Spółką może wybrać samodzielne zawarcie umowy ubezpieczenia albo zobowiązać Spółkę do ubezpieczenia przedmiotu. Wówczas Spółka ubezpieczy przedmiot leasingu od wybranych ryzyk. Ponieważ Spółka jest stroną umów z zakładami ubezpieczeniowymi, Spółka ubezpieczy przedmiot leasingu na indywidualnie wynegocjowanych warunkach.

W zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek o interpretację, Wnioskodawca będzie wystawiać na korzystających w okresach miesięcznych faktury dokumentujące świadczone usługi i opiewające na należne raty leasingowe. Zgodnie z zawieranymi umowami leasingu, faktury za usługi będą zawierać pod jedną pozycją (opisaną np. jako rata leasingowa) całość wynagrodzenia Spółki, należnego w związku ze świadczeniem usług leasingu. Na wynagrodzenie to składać się będą:

*   kapitałowa część raty leasingowej (tj. spłata wartości początkowej przedmiotu),

*   odsetkowa część raty leasingowej (odsetki od części kapitałowej),

*   koszt składek na ubezpieczenie przedmiotu leasingu,

*   dodatkowe wynagrodzenie Spółki, związane z ubezpieczeniem, należne z tytułu podzielenia płatności składek na poszczególne raty leasingowe. Np. Spółka zapłaci składkę o wartości 1200 zł za rok z góry, podzieli tę kwotę przez 12 miesięcy i zwiększy wartość raty o 100 zł, powiększone o swoje wynagrodzenie (np. efektywnie rata leasingowa zwiększy się o 110 zł).

Korzystający otrzymując fakturę z tytułu świadczenia usług leasingu przez Spółkę będzie miał świadomość, że dzięki zapłacie raty leasingowej korzysta z ubezpieczonego środka trwałego, nie zaś z poszczególnych komponentów takiej usługi. Co prawda, umowa leasingu określać będzie łączną kwotę składki ubezpieczeniowej uiszczonej przez Spółkę (jako ubezpieczającego), ale - jak wynika z powyższego - sama rata leasingowa obejmować będzie szersze spektrum elementów, tj. oprócz wynagrodzenia Spółki za udostępnienie środka trwałego, również część składki ubezpieczeniowej wraz z dodatkowym wynagrodzeniem Spółki związanym z uiszczeniem kwoty składki ubezpieczeniowej z góry i rozłożeniem jej do spłaty w danym okresie czasu (poprzez uwzględnienie kwoty składki w należnych ratach leasingowych).

Oprócz wynagrodzenia należnego od korzystającego i wynikającego z rozłożenia spłaty składki ubezpieczeniowej na raty, Spółka w związku z samym faktem nabywania przedmiotów ubezpieczenia i usług ubezpieczeniowych może pobierać od agentów bądź brokerów ubezpieczeniowych premię pieniężną (związaną z nabywanymi przez Spółkę usługami ubezpieczeniowymi i poziomem uiszczanych składek).

Ponieważ cząstkowy koszt składki ubezpieczeniowej jest elementem raty leasingowej, brak zapłaty przez korzystającego raty leasingowej oznacza, że nie reguluje on również należności z tytułu ubezpieczenia, taka sytuacja będzie natomiast mogła skutkować wypowiedzeniem umowy leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka powinna traktować element ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako element kompleksowej usługi leasingu, podlegającej w całości opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka powinna traktować element ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako element kompleksowej usługi leasingu, podlegającej w całości opodatkowaniu VAT standardową stawką podatku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania świadczenia, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`). Ponadto, do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT zaliczamy również m.in. koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia.

Zwrócić należy uwagę, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Wskazać należy, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE lub Trybunał\], jak i sądów krajowych, wskazuje się na konieczność traktowania dla celów podatkowych złożonego działania podatnika jako jednolitej całości, bez sztucznego dzielenia świadczenia dla celów podatkowych. Oznacza to, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i świadczenia te są ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów VAT - stanowią jedną dostawę towaru lub usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

W wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan, Trybunał orzekł, że w przypadku gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podatkowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w innych wyrokach TSUE, przykładowo z 5 czerwca 1997 r., w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też z 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen B i OV Bank ATKNV.

Oczywiście, dla celu ustalenia zasad opodatkowania VAT usług leasingu, kluczowe są konkluzje płynące z wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., który dotyczył właśnie kosztów ubezpieczenia towarzyszących umowie leasingu. W pierwszej kolejności, TSUE stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne do celów VAT. W tym zakresie, zdaniem TSUE, niewątpliwie obie usługi, tj. leasing i ubezpieczenie, dotyczą tej samej rzeczy, lecz ich wykorzystanie przez korzystającego oraz funkcje, które realizują, są całkowicie odmienne. W zasadzie na punkcie stycznym, jakim jest przedmiot umowy, wyczerpują się wzajemne relacje usług leasingu i ubezpieczenia. Niemniej TSUE zastrzegł jednocześnie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie dzielona by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (\`(...)\`) a ponadto, co do zasady usługa leasingu i świadczenie ubezpieczenia związanego z jej przedmiotem mogą być uznawane za tak ściśle związane tylko wtedy, gdy stanowią jedną czynność. Okoliczność oddzielnej oceny takich świadczeń sama w sobie nie może bowiem stanowić sztucznego rozdziału jednej czynności gospodarczej, mogącego pogorszyć funkcjonalność podatku VAT. Niemniej należy zbadać, czy istnieją przyczyny właściwe okolicznościom postępowania głównego, które prowadziłyby do uznania, że dane elementy stanowią jedną czynność, (punkty 39-40 wyroku).

W efekcie - rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie ustalenia, czy usługa leasingu oraz ubezpieczenia są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy.

Podkreślenia wymaga, że nie można niejako automatycznie uznawać płatności z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu za element podstawy opodatkowania z tytułu usług leasingu. Zaznaczył to także Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 26 czerwca 2013 r. (sygn. PT3/033/1/101/AEW/13/63224), stwierdzając, że: Biorąc pod uwagę postanowienia ww. wyroku należy uznać, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Należy przy tym wskazać, że rozstrzygniecie podejmowane w zakresie ustalenia czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, prowadzi do konkluzji, że są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy).

Powyższe potwierdza doktryna prawa podatkowego, jak stwierdza A. Bartosiewicz: Z powyższego orzeczenia wynika zatem wyraźnie, że co najmniej w niektórych przypadkach usługa leasingu oraz usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowią odrębne świadczenia i w związku z tym mogą być one opodatkowane odrębnie. Nie jest jednak tak, że Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż usługa ubezpieczenia zapewniana przez leasingodawcę zawsze jest odrębnym świadczeniem od usługi leasingu. Może być tak, że okoliczności, w jakich leasingobiorcy jest zapewniane przez leasingodawcę ubezpieczenie, wskazywać będą na to, że jednak mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym (ubezpieczenie nie jest tam odrębną usługą, lecz częścią świadczenia złożonego), (zob. A. Bartosiewicz, Art. 8. W: VAT. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2017).

Takie stanowisko wynika również wprost z orzeczenia Trybunału z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w której odnosząc się do kwoty czynszu uiszczanego z tytułu korzystania z części budynku (która obejmowała po części koszt ubezpieczenia tego budynku), Trybunał uznał, że „najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jednolite świadczenie z punktu widzenia podatku VAT. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem, stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny wystąpienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia.”

W wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. Trybunał sformułował następujące kryteria, na podstawie których należy oceniać, czy ubezpieczenie stanowi element świadczenia kompleksowego:

1.  okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, nie oznacza, że ubezpieczenie jest świadczeniem odrębnym, jeśli leasingobiorca dysponuje swobodą ubezpieczenia przedmiotu leasingu w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń (pkt 42 i 43 wyroku);
2.  oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (pkt 44 wyroku);
3.  za istnieniem jednolitego świadczenia przemawia również to, że brak płatności za dany element tego świadczenia może spowodować wypowiedzenie umowy na świadczenie główne (punkty 46 i 47 wyroku);
4.  istnienie odrębnych świadczeń ma miejsce tylko wtedy, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia - owa argumentacja nie może mieć zastosowania, w wypadku gdy kwota przeniesiona na leasingobiorcę z tytułu tego kosztu byłaby wyższa niż kwota przeniesiona na leasingodawcę przez ubezpieczyciela (pkt 68).

Warto ponadto zwrócić uwagę na poniższe stanowiska doktryny odnoszące się do analizowanego wyroku.

W konsekwencji z omawianego wyroku wynika, że w niektórych okolicznościach ubezpieczenie może stanowić koszt dodatkowy leasingu (a nie odrębne świadczenie). (\`(...)\`) Koszt ubezpieczenia jest niejako wkalkulowany w cenę czynszu i zgodnie z intencją stron umowy stanowi element cenotwórczy świadczenia głównego. (\`(...)\`) kwestia ubezpieczenia przedmiotu leasingu będzie każdorazowo zależeć od konkretnych okoliczności danej sprawy. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania jest przede wszystkim determinowany przez postanowienia umowne łączące leasingodawcę i leasingobiorcę. - P. Barnik, E. Kalita, M. Samborski, 8. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu. W: VAT w sektorze usług finansowych i ubezpieczeniowych. Wolters Kluwer Polska, 2017.

(\`(...)\`) w przypadku BGŻ Leasing, ze względu na przyjęty przez spółkę model biznesowy, oparty na zawieraniu umów z ubezpieczycielem we własnym imieniu i na własną rzecz w połączeniu z obciążaniem leasingobiorców kosztami tego ubezpieczenia, zgodnie ze stanowiskiem TS o wyświadczeniu zwolnionej z VAT „transakcji ubezpieczeniowej” można mówić wyłącznie po spełnieniu dodatkowych warunków, tzn. warunku obciążenia leasingobiorcy dokładnym kosztem ubezpieczenia oraz niezmienności ubezpieczenia i uzyskania przez niego podobnej ochrony ubezpieczeniowej.

W powyższym zakresie należy zauważyć, że TS nie wyjaśnił, czy przez niezmienną wysokość kosztów rozumie wyłącznie marżę na składce ubezpieczeniowej, czy też wymaga wzięcia pod uwagę całości rozliczeń umownych wpływających na ostateczny koszt pojedynczego ubezpieczenia, jak choćby wypłaty premii z tytułu wolumenu obrotów, zmiennej ceny uzależnionej od liczby zawartych umów, jak i ewentualnej prowizji agencyjnej czy premii za bezszkodowość (które co do zasady przysługują jedynie agentom ubezpieczeniowym). Jako że TS nie mówi o wysokości składki, lecz odnosi się do „kwoty przeniesionej” i „.kosztu ubezpieczenia” (pkt 68 wyroku), należałoby przyjąć, że miał na myśli raczej to drugie podejście. Jest to racjonalne, jako że nie mówimy tu o świadczeniu na rzecz korzystającego typowej usługi za wynagrodzeniem, lecz o przeniesieniu na niego kosztów ubezpieczenia, z tytułu którego przysługuje mu pewna ochrona. - M. Ignasiak, glosa do wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r., C-224/11, \[w:\] W. Nykiel i A. Zalasiński (red.), Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach podatkowych. Komentarz, WK 2014. System Informacji Prawnej LEX, 2014.

Przenosząc powyższe kryteria na analizowane zdarzenie przyszłe, należy po pierwsze stwierdzić, że Spółka nie będzie wykazywać odrębnie na fakturach wartości ubezpieczenia. Jest to o tyle istotne, że taka formuła taryfikacji (a więc ustalania ceny świadczenia) i fakturowania będzie akceptowana przez korzystających. Fakt, iż korzystający wyrazi zgodę na taką formułę fakturowania, potwierdzać będzie, iż z jego perspektywy nabywać on będzie jednolitą usługę leasingu, nie zaś osobną usługę leasingu, której towarzyszy odrębne świadczenie w postaci ubezpieczenia. Wynika to m.in. z tego, że Spółka zapewniać będzie korzystającemu pełną obsługę leasingową, włącznie z zapewnieniem ochrony ubezpieczeniowej. Sytuacja ta różni się wyraźnie od przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia bez udziału leasingodawcy. W takich okolicznościach bowiem klient musiałby osobiście m.in. negocjować warunki ubezpieczenia, zawrzeć umowę i opłacać składkę. Wybierając ofertę Spółki, korzystający dokonywać będzie wyboru kompleksowej usługi leasingu, zawierającej w sobie element ubezpieczeniowy, zamiast samodzielnie podejmować ww. czynności. Znajduje to swoje odzwierciedlenie nie tylko na etapie zawierania umowy ubezpieczenia, ale także w trakcie późniejszego korzystania ze środka trwałego. Świadcząc usługę leasingu ubezpieczonego środka trwałego Spółka przejmie bowiem w pełni koordynację procesu likwidacji szkód - korzystający zobowiązany będzie do poinformowania Spółki o zaistnieniu szkody, ona zaś poinformuje o tym fakcie ubezpieczyciela i zorganizuje proces wypłaty odszkodowania.

Co również istotne, ubezpieczenie nabywane przez Spółkę na rzecz korzystającego jest indywidualnie wynegocjowanym ubezpieczeniem. Korzystający nie mógłby nabyć ubezpieczenia na takich warunkach, gdyby nie był klientem Spółki. Dotyczy to zarówno sposobu płatności, jak i wysokości rat. W rezultacie ubezpieczenie to staje się komplementarnym elementem usługi leasingu, gdyż ta konkretna usługa ubezpieczeniowa nie może być nabyta przez korzystającego bez jednoczesnego nabycia usługi leasingu od Spółki.

Ponadto trzeba wskazać, że koszt ponoszony przez Spółkę nie będzie odpowiadał kosztowi ponoszonemu przez korzystającego. Z jednej strony, Spółka może pobierać dodatkowe wynagrodzenie z tytułu nabywania usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu od agentów / brokerów ubezpieczeniowych, a z drugiej, obciąża korzystającego dodatkowym kosztem, wynikającym z rozbicia kosztu składki na poszczególne raty leasingowe. Nie ma zatem wątpliwości, że Spółka nie obciąża korzystającego dokładnym kosztem ubezpieczenia, który sama ponosi. W rezultacie warunek uznania usługi ubezpieczeniowej za odrębną od usługi leasingu, wymieniony w punkcie 68 wyroku w sprawie BGŻ Leasing, nie jest spełniony.

Dodatkowo, wskazać należy, że Spółka będzie mogła wypowiedzieć (i wypowie) umowę leasingu, jeśli klient zalegać będzie z zapłatą rat leasingowych, obejmujących również komponent ubezpieczenia. Co prawda, w praktyce korzystający w ogóle nie będzie dokonywał płatności tytułem ubezpieczenia — po stronie Spółki zaistnieje bowiem wyłącznie roszczenie o zapłatę raty leasingowej i brak będzie osobnego roszczenia o zapłatę składki (co samo w sobie potwierdza, że ubezpieczenie stanowi element świadczenia złożonego).

Powyższych konkluzji nie może podważyć fakt, że klient będzie uprawniony do wyboru samodzielnego ubezpieczenia przedmiotu. Po pierwsze, istnienie opcji jest tylko jedną ze wskazówek, która nie może podważać całokształtu okoliczności funkcjonowania umowy leasingu. Po drugie, w polskiej praktyce leasingowej nie występują umowy, w przypadku których korzystający byłby zmuszony do wyboru ubezpieczenia narzuconego przez leasingodawcę (innymi słowy, zawsze istnieje opcja wyboru samodzielnego ubezpieczenia). Okoliczność ta musiała być znana Trybunałowi w sprawie BGŻ Leasing. Gdyby miała być przesądzająca, to dalsze rozważania Trybunału byłyby zbędne. W Polsce nie występowałyby bowiem żadne umowy leasingu, które potencjalnie mogłyby być uznane wraz z ubezpieczeniem za świadczenie kompleksowe. Skoro zaś Trybunał uznał, iż w każdym przypadku konieczna jest analiza całokształtu umowy, oznacza to, że jeśli pozostałe przesłanki (jak w niniejszej sprawie) przemawiają za kompleksowością świadczenia, to prawo wyboru ubezpieczyciela przyznane korzystającemu, samo w sobie nie jest przesądzające.

Zatem, gdyby uznać, że samo prawo wyboru samodzielnego ubezpieczenia przedmiotu leasingu determinuje istnienie dwóch świadczeń, oznaczałoby to, że wyrok Trybunału w sprawie BGŻ Leasing de facto nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie miałby bowiem zastosowania do żadnej umowy.

W ocenie Spółki, właśnie takie umowy jak te zawierane przez Spółkę powinny być kwalifikowane jako świadczenia kompleksowe. Zdaniem Spółki, w polskiej praktyce leasingowej brak jest umów, które miałyby bardziej kompleksowy charakter. Gdyby zatem uznać, że umowy, które będą zawierane przez Spółkę nie stanowią świadczeń kompleksowych, to zdaniem Spółki żadne umowy leasingu zawierane w Polsce nie miałyby kompleksowego charakteru.

Pogląd Spółki potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 lipca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-415/14-2/KBr) stwierdził, że „Odnosząc powyższe warunki do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanym przez Wnioskodawcę modelu umowy leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, mamy do czynienia, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ze świadczeniem kompleksowym usługi leasingu, gdyż nie zostały spełnione przesłanki wynikające z ww. wyroku TSUE. W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, nie przenosi on na leasingobiorcę dokładnego kosztu ubezpieczenia. W pierwszym roku użytkowania koszt ten odpowiada kwocie, którą Spółka zostaje obciążana przez firmę ubezpieczającą, jednak począwszy od roku następnego (w przypadku uzyskania zniżek od firmy ubezpieczającej) kwota przenoszona przez Spółkę na Korzystającego może być wyższa od kwoty, jaką obciąża Spółkę firma ubezpieczeniowa. Taka dodatnia różnica pomiędzy kosztem składki przenoszonej na leasingobiorcę a składką ponoszoną na leasingodawcę, będzie dla Spółki zyskiem, przeznaczonym na pokrycie kosztów własnych jej działalności. To Spółka, a nie klient, wybiera na warunkach przez siebie określonych zakład ubezpieczeniowy, a ponadto usługa ta nie jest odrębnie fakturowana, gdyż Spółka, choć wyszczególnia w odrębnych pozycjach wynagrodzenie z tytułu czynszu leasingu oraz wynagrodzenie z tytułu ubezpieczenia, to jednak wystawia jedną fakturę dokumentującą wyświadczoną usługę. W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie Spółka będzie świadczyła dwie odrębne usługi - leasingu i ubezpieczenia, a nie jedną kompleksową usługę leasingu.”

Ten sam organ w interpretacji z 18 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1206/14-2/BS), dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, przysługującego podmiotowi nabywającemu usługę serwisową, świadczoną obok leasingu i obejmującą płatności za ubezpieczenie, stwierdził, że „(…) w przypadku usług zarządzania flotą gdzie - jak wynika z wniosku - koszt ubezpieczenia nie będzie wyodrębniony z wynagrodzenia jakie Leasingodawca otrzymuje z tytułu świadczenia usługi zarządzania flotą nie mamy do czynienia ze zwykłym przeniesieniem przez leasingodawcę na Wnioskodawcę kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu. A zatem nie występuje tu świadczenie usług w tym samym zakresie. W związku z powyższym, Leasingodawca nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Ponadto Leasingodawca wystawiać będzie faktury okresowe dokumentujące świadczenie usług zarządzania flotą bez rozbicia na kwoty należne za poszczególne elementy tej usługi (serwisowanie czy ubezpieczenie), co stanowi również przesłankę do uznania, że w przedstawionych okolicznościach nie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami. W ocenie Organu, usługę w ramach umowy zarządzania flotą należy uznać za usługę kompleksową na którą składają się określone umową czynności obejmujące również czynności ubezpieczeniowe. Usługa ta, jako niewymieniona w innych przepisach ustawy oraz aktów wykonawczych do tej ustawy dotyczących zwolnień, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.”

Analogiczne stanowisko Dyrektor IS w Warszawie zajął w interpretacji z 7 lutego 2014 r. (sygn. IPPP3/443-1072/13-2/KB), w której potwierdził, że „usługę w ramach umowy zarządzania flotą należy uznać za usługę kompleksową na którą składają się określone umową czynności obejmujące również czynności ubezpieczeniowe. Usługa ta, jako niewymieniona w innych przepisach ustawy oraz aktów wykonawczych do tej ustawy dotyczących zwolnień, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym powinna ona traktować element ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako element kompleksowej usługi leasingu, podlegającej w całości opodatkowaniu VAT według stawki standardowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu operacyjnego i finansowego. Na podstawie zawieranych z klientami umów leasingu, Spółka przekazuje do używania m.in. samochody osobowe i inne pojazdy podlegające ubezpieczeniu obowiązkowemu. Ponadto, w związku z faktem, iż rolą Spółki, jako finansującego, jest finansowanie środków trwałych w drodze leasingu, każdy środek trwały nabywany przez Spółkę i oddawany do używania na podstawie umowy leasingu musi podlegać dobrowolnemu ubezpieczeniu majątkowemu, obejmującego pełną jego wartość.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy usług leasingu operacyjnego. Środki trwałe nabywane i przekazywane przez Spółkę korzystającym do używania pozostają własnością Spółki przez okres trwania umowy leasingu i są obejmowane ubezpieczeniem na podstawie umów ubezpieczenia zawieranych przez Spółkę z zakładami ubezpieczeń. Ze względu na fakt, iż w przypadku oddania środka trwałego w leasing, jego właścicielem w okresie leasingu pozostaje Spółka, występuje ona w stosunku ubezpieczenia zarówno jako ubezpieczający, jak i ubezpieczony. Natomiast faktycznym użytkownikiem przedmiotu leasingu jest korzystający, który używa środki trwałe w ramach zawartych umów leasingu i w związku z tym ponosi ostatecznie koszt składek ubezpieczeniowych.

Korzystający w ramach negocjacji ze Spółką może wybrać samodzielne zawarcie umowy ubezpieczenia albo zobowiązać Spółkę do ubezpieczenia przedmiotu. Wówczas Spółka ubezpieczy przedmiot leasingu od wybranych ryzyk. Ponieważ Spółka jest stroną umów z zakładami ubezpieczeniowymi, Spółka ubezpieczy przedmiot leasingu na indywidualnie wynegocjowanych warunkach.

Wnioskodawca będzie wystawiać na korzystających w okresach miesięcznych faktury dokumentujące świadczone usługi i opiewające na należne raty leasingowe. Zgodnie z zawieranymi umowami leasingu, faktury za usługi będą zawierać pod jedną pozycją (opisaną np. jako rata leasingowa) całość wynagrodzenia Spółki, należnego w związku ze świadczeniem usług leasingu. Na wynagrodzenie to składać się będą: kapitałowa część raty leasingowej (tj. spłata wartości początkowej przedmiotu), odsetkowa część raty leasingowej (odsetki od części kapitałowej), koszt składek na ubezpieczenie przedmiotu leasingu, dodatkowe wynagrodzenie Spółki, związane z ubezpieczeniem, należne z tytułu podzielenia płatności składek na poszczególne raty leasingowe.

Korzystający otrzymując fakturę z tytułu świadczenia usług leasingu przez Spółkę będzie miał świadomość, że dzięki zapłacie raty leasingowej korzysta z ubezpieczonego środka trwałego, nie zaś z poszczególnych komponentów takiej usługi. Co prawda, umowa leasingu określać będzie łączną kwotę składki ubezpieczeniowej uiszczonej przez Spółkę (jako ubezpieczającego), ale - jak wynika z powyższego - sama rata leasingowa obejmować będzie szersze spektrum elementów, tj. oprócz wynagrodzenia Spółki za udostępnienie środka trwałego, również część składki ubezpieczeniowej wraz z dodatkowym wynagrodzeniem Spółki związanym z uiszczeniem kwoty składki ubezpieczeniowej z góry i rozłożeniem jej do spłaty w danym okresie czasu (poprzez uwzględnienie kwoty składki w należnych ratach leasingowych).

Oprócz wynagrodzenia należnego od korzystającego i wynikającego z rozłożenia spłaty składki ubezpieczeniowej na raty, Spółka w związku z samym faktem nabywania przedmiotów ubezpieczenia i usług ubezpieczeniowych może pobierać od agentów bądź brokerów ubezpieczeniowych premię pieniężną (związaną z nabywanymi przez Spółkę usługami ubezpieczeniowymi i poziomem uiszczanych składek).

Ponieważ cząstkowy koszt składki ubezpieczeniowej jest elementem raty leasingowej, brak zapłaty przez korzystającego raty leasingowej oznacza, że nie reguluje on również należności z tytułu ubezpieczenia, taka sytuacja będzie natomiast mogła skutkować wypowiedzeniem umowy leasingu.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka powinna traktować element ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako element kompleksowej usługi leasingu, podlegającej w całości opodatkowaniu VAT.

Organ zauważa, że kwestią do rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest tu prawidłowe zakwalifikowanie usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a mianowicie jako usługi samodzielnej bądź też jako element usługi zasadniczej jaką jest leasing. A w konsekwencji, czy dla usługi ubezpieczeniowej należy określić odrębną stawkę podatku, czy też dla całego świadczenia należy określić jedną stawkę podatku.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy wskazać, że jak stanowi art. 709¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), zwanej dalej k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 7096 k.c., jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

W myśl art. 805 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 k.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jak wynika z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W podobnej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że: „(…) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (…) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”. Dalej Trybunał wskazał, że: „Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (…). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. (…) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (…) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”. Zdaniem TSUE: „(…) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz: „(…) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej Trybunał przypomniał, że: „(…) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (…)” i wskazał, że: „(…) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że: „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.

Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Z tez powołanego wyroku wynika zatem, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu można traktować w niektórych przypadkach jako usługi odrębne, jednakże, aby zastosowanie zwolnienia mogło mieć zastosowanie muszą być spełnione określone przesłanki:

*   obciążanie leasingobiorcy dokładnym kosztem tego ubezpieczenia (pkt 62, 68, 69, 70 uzasadnienia wyroku),

*   swoboda wyboru zakładu ubezpieczeń przez leasingobiorcę (punkt 43 uzasadnienia wyroku),

*   oddzielne fakturowanie usługi leasingowej i usługi ubezpieczeniowej (punkt 44 uzasadnienia wyroku),

*   postanowienia umowne (punkt 47 uzasadnienia wyroku).

Analiza tez powyższego wyroku po przeniesieniu na grunt rozpatrywanej sprawy pozwala stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym usługi leasingu, gdyż nie zostały spełnione przesłanki wynikające z ww. wyroku TSUE.

W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, Spółka nie będzie wykazywać odrębnie na fakturach wartości ubezpieczenia lecz całość wynagrodzenia należnego w związku ze świadczeniem usług leasingu. Na wynagrodzenie to składać się będą: kapitałowa część raty leasingowej (tj. spłata wartości początkowej przedmiotu), odsetkowa część raty leasingowej (odsetki od części kapitałowej), koszt składek na ubezpieczenie przedmiotu leasingu, dodatkowe wynagrodzenie Spółki, związane z ubezpieczeniem, należne z tytułu podzielenia płatności składek na poszczególne raty leasingowe. Ubezpieczenie nabywane przez Spółkę na rzecz korzystającego jest ubezpieczeniem indywidualnie wynegocjowanym przez Spółkę. Spółka nie przenosi na leasingobiorcę dokładnego kosztu ubezpieczenia, gdyż zawiera ono koszt składek na ubezpieczenie przedmiotu leasingu oraz dodatkowe wynagrodzenie Spółki, związane z uiszczeniem kwoty składki ubezpieczeniowej z góry i rozłożeniem jej do spłaty na raty. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, brak zapłaty przez korzystającego raty leasingowej oznacza, że nie reguluje on również należności z tytułu ubezpieczania przedmiotu leasingu, co może skutkować wypowiedzeniem umowy leasingu.

Z uwagi na powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy uznać, że w opisanym modelu usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z kompleksową usługą leasingu, w przypadku której ubezpieczenie stanowi jej element kalkulacyjny, opodatkowaną zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką podatku 23%.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.