Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.110.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-22
Teza: Skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: spółki-spółka cywilna; wspólnik; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pismem z dnia 24 września 2010 r., w trybie art. 869 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Wnioskodawczyni wypowiedziała swój udział w spółce cywilnej ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2010 r., w której była ona wspólnikiem w latach 1991-2010. W związku z wystąpieniem ze spółki Wnioskodawczyni otrzymała na podstawie wyroku Sądu Gospodarczego (uwzględniającego opinię biegłej sądowej) kwotę 80.000,00 zł, stanowiącą wypłatę jej udziału w majątku spółki, pochodzącego z wcześniej opodatkowanego dochodu z działalności gospodarczej.

W okresie prowadzonej działalności gospodarczej w ww. latach Wnioskodawczyni płaciła podatek dochodowy od dochodu podlegającego opodatkowaniu wg zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, ze zm., dalej zwana u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata równowartości udziału Wnioskodawczyni w majątku spółki wypracowanego w okresie prowadzonej działalności gospodarczej z wcześniej opodatkowanego dochodu na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni otrzymana kwota pieniężna stanowiąca jej udział w majątku Spółki pochodzącego z wcześniej opodatkowanego dochodu na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy z działalności gospodarczej zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, ze wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego praw w udziale w zyskach oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których przychód polega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Według tego przepisu podatnikiem nie jest spółka cywilna, która nie posiada podmiotowości prawnej, lecz wspólnicy, którzy obliczają przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypują w zyskach na podstawie umowy spółki (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Późniejszy podział zysków między wspólników jest podatkowo neutralny.

Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji dochód spółki, rozliczne są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazania zysków spółki na powiększenie jej majątku nie podlega odrębnemu opodatkowaniu.

Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby podwójnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych.

Wobec tego, na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., mamy do czynienia z przychodem pochodzącym ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przychód ten na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. jest wolny od podatku dochodowego.

Wypłata powyższa jest częścią majątku, który posiada Wnioskodawczyni w ramach współwłasności łącznej, a wystąpienie ze spółki skutkuje jej zniesieniem i podziałem majątku wspólnego, a nie osiągnięciem dochodu.

Nie można mówić w tej sytuacji o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie występującego ze spółki, a jedynie wypłatę tego, co w czasie udziału w spółce było również własnością Wnioskodawczyni.

Powyższe zwolnienie wynika z jednoznacznej treści przepisu, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów.

Oznacza to, że powyższe zwolnienie obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu składników majątku spółki. Wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być „wkładem wniesionym” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Przedstawiony problem był rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach:

1.  z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 325/10,
2.  z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1173/09,
3.  z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 542/09,
4.  z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 961/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 ww. Kodeksu: przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 871 § 1 tego Kodeksu: wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym w przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu wartości wkładu oraz wartości majątku wypracowanego przez spółkę w części przypadającej na tego wspólnika.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce innej niż wskazana w art. 5a pkt 28 ww. ustawy, tj. niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów tych wynika więc, że co do zasady środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, wynika że Wnioskodawczyni w latach 1991-2010 była wspólnikiem w spółce cywilnej. Z dniem 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła wypowiedzenie udziału w spółce cywilnej. W związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, na podstawie wyroku Sądu Gospodarczego Wnioskodawczyni otrzymała kwotę 80.000,00 zł stanowiącą wypłatę jej udziału w majątku spółki cywilnej.

Zatem, po pierwsze – należy ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Następnie kwotę tą należy pomniejszyć o dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wypłaty oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę.

Przychód ten, pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, stanowi dochód podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach obowiązujących podatnika w dniu jego uzyskania.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do wybranej przez wspólnika formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez Wnioskodawczynię nadwyżce przychodów nad ich kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytuł udziału w tej spółce oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podatkowych. Zatem jeżeli wypracowana kwota tytułem wystąpienia Wnioskodawczyni ze spółki cywilnej jest niższa od tej wartości, to nie będzie zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że powołany przez Wnioskodawczynię art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni lub spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, został zmieniony ustawą z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478) i obowiązywał do 31 grudnia 2010 r.

Powyższy przepis (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) stanowi, że: wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Zatem w opisanym stanie faktycznym powołany przez Wnioskodawczynię ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania.

Reasumując – wypłata równowartości udziału Wnioskodawczyni w majątku spółki cywilnej wypracowanego w okresie prowadzonej działalności gospodarczej z wcześniej opodatkowanego dochodu na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy jest wolna od podatku, o ile nie przewyższa wskazanej wartości algorytmu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wskazany przez Wnioskodawczynię art. 21 ust. 1 pkt 50 cyt. ustawy nie ma zastosowania.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.