Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.333.2017.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: dokumentowanie sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju
Słowa kluczowe: dokumenty; opcja; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa; terytorium-terytorium państwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 23 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej dokumentowania sprzedaży wysyłkowej prowadzonej za pośrednictwem sklepu internetowego oraz portalu X. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania sprzedaży wysyłkowej prowadzonej za pośrednictwem sklepu internetowego oraz portalu X.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 10 sierpnia 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP oraz za granicą, w kilku krajach Unii Europejskiej m.in. w Niemczech, Włoszech, Wielkiej Brytanii i jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz VAT UE.

Spółka w zakresie swojej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą produktów oraz towarów fotograficznych (dalej: fotoprodukty). Spółka udostępnia fotoprodukty zarówno podatnikom podatku od towarów i usług jak i osobom niebędącym podatnikami tego podatku.

Spółka sprzedaje swoje fotoprodukty w różnych wariantach tj. bezpośrednio we własnym sklepie internetowym znajdującym się na stronie internetowej Spółki, za pośrednictwem internetowych portali zakupowych, takich jak X. oraz poprzez pośrednika sprzedażowego. Fotoprodukty Spółki są sprzedawane za pośrednictwem internetu w sposób tradycyjny oraz za pośrednictwem elektronicznych bonów uprawniających do bezgotówkowego zakupu fotoproduktów oferowanych przez Spółkę.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż wysyłkową zakupionych fotoproduktów również za granicą m.in. na terenie Wielkiej Brytanii, Włoch oraz Niemiec. Wskazać należy również, że sprzedawane do wyżej wymienionych krajów fotoprodukty są wysyłane z Polski. Spółka nie ma za granicą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy również, że dostawa fotoproduktów do Wielkiej Brytanii, Włoch oraz Niemiec jest dokonywana zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Jeżeli chodzi o sposób dostawy towaru do krajów Unii Europejskiej, gdzie Spółka jest zarejestrowana na potrzeby VAT, Spółka planuje rozszerzyć swoją ofertę w zakresie dostawy zamawianego towaru.

Co do pierwszej z możliwych opcji dostawy towaru wskazać należy, że Spółka zamierza skorzystać z usług firmy przewozowej, która zajmowałaby się dostarczaniem zamówionego towaru do krajów Unii Europejskiej. Korzystanie z usług firmy przewozowej doręczającej zamówione towary do klientów zagranicznych polegałoby na tym, że Spółka otrzymywałaby potwierdzenie, że towar opuścił granice kraju. Jednakże wskazać należy, że w tym przypadku potwierdzenie to dotyczyłoby całej zbiorczej przesyłki, a nie poszczególnych, indywidualnych zamówień. W praktyce oznaczałoby to, że cała dostawa towaru posiadałaby to samo potwierdzenie opuszczenia granic Polski. Spółka jednakże w takim przypadku nie otrzymywałaby potwierdzenia od klienta, że odebrał on dostarczoną mu przesyłkę.

Dodać należy, że przy tej opcji dostawy, Spółka dysponowałaby innymi dokumentami związanymi z realizacją dostawy. W przypadku np. korzystania z usług włoskiej firmy przewozowej, otrzymywałaby elektroniczny dokument obrazujący kolejne etapy realizacji dostawy towaru do danej miejscowości (a nie do konkretnego odbiorcy). Na dokumencie tym znajdowałyby się informacje dotyczące kolejno daty: przyjęcia przesyłki przez firmę przewozową do doręczenia, planowanej daty doręczenia, a finalnie - także daty doręczenia towaru. Podkreślić należy, że dokument ten jest generowany przez firmę przewozową, a Spółka korzystając z takiej opcji doręczenia towaru do klienta, nie będzie dysponować potwierdzeniem przez klienta doręczenia mu towaru. Spółka będzie dysponować potwierdzeniem odebrania towaru przez firmę przewozową. Oprócz powyższych dokumentów, Spółka będzie dysponować również odczytem z nadajnika GPS potwierdzającym pojawienie się kuriera pod adresem podanym przez nabywcę, jako adres dostawy. Odczyt w postaci graficznej (mapa) jest udostępniony w tym przypadku przez przewoźnika, jako dowód dostarczenia przesyłki.

Co do drugiej opcji dostawy zamówionego towaru, gdzie towar byłby dostarczany do Niemiec, Spółka zamierza skorzystać z usług firmy przewozowej, która będzie doręczać przesyłki do klientów poprzez przesyłki listowe nierejestrowane. W tym zakresie wskazać należy, że firma przewozowa dokonująca realizacji zamówienia posiada dwa centra logistyczne; w Polsce oraz Niemczech. W przypadku realizacji wysyłek za pośrednictwem centrum logistycznego w Polsce Spółka nie będzie otrzymywać potwierdzenia upuszczenia terytorium Polski oraz potwierdzenia odebrania przesyłki listowej przez nabywcę. W przypadku realizacji przesyłek przez centrum logistyczne w Niemczech, Spółka otrzyma potwierdzenie opuszczenia terytorium Polski dla wysyłanych towarów. Jednakże należy podkreślić, że tak jak w przypadku pierwszej opcji dostawy, nadal będzie to jedno zbiorcze potwierdzenie dla całej dostawy, pod którym może znaleźć się nawet kilkaset zamówień. Dodać należy, że oprócz powyższego, Spółka będzie dysponować korespondencją handlową dotyczącą składanego przez klienta zamówienia. Spółka przechowuje w systemie składane zamówienia przez określony czas, z reguły wynoszący około 6 miesięcy. Po tym okresie dane dotyczące składanych zamówień są usuwane z systemu. Oprócz powyższych dokumentów, Spółka dysponuje również dowodem sprzedaży i zapłaty przez klienta za zamówiony towar.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku pierwszej z możliwości dostawy - pierwsza opcja przesyłki (włoska firma przewozowa) Spółka nie będzie dysponować potwierdzeniem od Klienta, że odebrał on dostarczoną przesyłkę, tj. Klient nie złoży ani w formie elektronicznej, ani pisemnej podpisu w obecności przewoźnika, że otrzymał towar. Spółka otrzyma w tym przypadku potwierdzenie od firmy przewozowej, odnoszące się do całej zbiorczej przesyłki (a nie każdej indywidualnej przesyłki), że towar opuścił granice kraju.

W przypadku pierwszej opcji przesyłki (włoska firma przewozowa) realizowanej poprzez tworzenie przez przewoźnika zbiorczych przesyłek, Spółka będzie posiadała indywidualny numer nadany każdej pojedynczej przesyłce w ramach zbiorczej przesyłki, który pozwoliłby na jej identyfikację.

W drugiej opcji wysyłki (niemiecka firma przewozowa) pojedyncze przesyłki nie będą mieć swojego indywidualnego numeru - są to przesyłki nierejestrowane.

Wnioskodawca precyzuje, że w pierwszej opcji przesyłki (włoska firma przewozowa), Spółka otrzymywałaby elektroniczny dokument obrazujący kolejne etapy dostawy towaru do danej miejscowości (a nie do konkretnego odbiorcy). Na dokumencie tym znajdowałyby się informacje dotyczące kolejno daty: przyjęcia przesyłki przez firmę przewozową do doręczenia, planowanej daty doręczenia, a finalnie - także daty doręczenia towaru. Podkreslić należy, że dokument ten jest generowany przez firmę przewozową, a Spółka korzystając z takiej opcji doręczenia towaru do klienta, nie będzie dysponować potwierdzeniem przez klienta doręczenia mu towaru. Spółka będzie dysponować potwierdzeniem odebrania towaru przez firmę przewozową. Oprócz powyższych dokumentów, Spółka będzie dysponować również odczytem z nadajnika GPS potwierdzającym pojawienie się kuriera pod adresem podanym przez nabywcę, jak adres dostawy. Odczyt w postaci graficznej (mapa) jest udostępniony przez przewoźnika, jako dowód dostarczenia przesyłki.

W przypadku pierwszej opcji przesyłki (włoska firma przewozowa) Spółka podobnie jak w przypadku korzystania z usług niemieckiej firmy przewozowej, będzie dysponować innymi dokumentami (poza wymienionymi w opisie pierwszej opcji przesyłki) - w tym korespondencją handlową z nabywcą towaru, zamówieniem towaru, potwierdzeniem zapłaty oraz wystawioną przez Spółkę fakturą VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej modele dostawy towaru do klienta za pośrednictwem zagranicznych firm przewozowych (pod kątem dokumentów, jakimi będzie dysponować Spółka w związku z realizacją dostawy towaru), spełniają warunki określone w art. 23 ust. 14-15 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające na przyjęcie, że zostały spełnione warunki uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem uznania, że dostawa fotoproduktów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju będzie dostawą dokonaną na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej będącego krajem przeznaczenia wysyłanych produktów będzie zgodnie z art. 23 ust. 14 ustawy o VAT otrzymanie przez Wnioskodawcę przed 25. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana będzie dostawa dokumentów łącznie potwierdzających dostarczenie produktów do nabywcy z państwa członkowskiego przeznaczenia produktów, którymi to dokumentami są:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz fotoproduktów z Polski i
2.  dokumenty potwierdzające odbiór fotoproduktów poza terytorium Polski.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 15 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 14, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, dokumentami wskazującymi, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, mogą być również inne dokumenty otrzymywane przez podatnika w tego rodzaju dostawie towarów, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie - w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśniecie zobowiązania.

Odnosząc się do relacji pomiędzy art. 23 ust. 14 ustawy o VAT oraz art. 23 ust. 15 ustawy o VAT wskazać należy, że zdaniem Wnioskodawcy nie dyskwalifikuje się uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku braku posiadania wszystkich dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT, gdyż samo brzmienie art. 23 ust. 14 ustawy o VAT wskazuje jedynie na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 23 ust. 5 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza również NSA w wyroku z dnia 10 maja 2013 r., sygn. I FSK 895/12, w którym to Sąd wskazał, że „z uwagi na treść tego przepisu, udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem dostawy wysyłkowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium przeznaczenia może nastąpić enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz - na podstawie art. 180 § 1 OrdPU - innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe bowiem określenie w art. 42 ust. 14 i 15 dowodów, którymi można udowadniać, że wywieziono towar z kraju i dostarczono go na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, co upoważnia do nienaliczania podatku VAT w kraju, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Jest to uzasadnione, gdyż prawidłowość uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dokumenty, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Oznacza to, że wynikająca z art. 23 ust. 15 VATU możliwość sięgania na podstawie 180 § 1 OrdPU do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że „przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej fizycznie opuściły Polskę i dotarły do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w państwie członkowskim przeznaczenia dla wysyłanych towarów jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami”.

Zatem z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pierwszej opcji przesyłki zostają spełnione przesłanki art. 23 ust. 14 oraz ust. 15 ustawy o VAT, ponieważ Spółka w sposób wystarczający jest w stanie udokumentować to, że towar został faktycznie dostarczony do nabywcy w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej. W tej opcji doręczenia towaru Spółka będzie dysponować potwierdzeniem od firmy spedycyjnej, że towar opuścił granice kraju. Spółka będzie również dysponować elektronicznym dokumentem obrazującym kolejne etapy realizacji dostawy towaru do danej miejscowości (a nie do konkretnego odbiorcy) - na dokumencie tym znajdowałyby się informacje dotyczące kolejno daty: przyjęcia przesyłki przez firmę przewozową do doręczenia, planowanej daty doręczenia, a finalnie - także daty doręczenia towaru. Oprócz powyższego, Spółka będzie również dysponować innymi dokumentami - w tym korespondencją handlową z nabywcą towaru, jego zamówieniem towaru oraz potwierdzeniem zapłaty oraz fakturą VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej wskazane dokumenty są wystarczające do wykazania, że w przedstawionym modelu dostawy towaru towary zostały dostarczone do nabywcy znajdującego w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, a sam brak potwierdzenia przez nabywcę, że odebrał dostarczoną mu przesyłkę nie oznacza, że nie doszło do spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek określonych w art. 23 ust. 14 oraz ust. 15 ustawy o VAT.

Również w przypadku drugiej opcji doręczania towarów, zdaniem Wnioskodawcy, są spełnione przesłanki określone w art. 23 ust. 14 oraz ust. 15 ustawy o VAT, pozwalające przyjąć, że posiadane przez Spółkę dokumenty potwierdzają w sposób jednoznaczny, że doszło do dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej (z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia). Podkreślić należy, że w przypadku drugiej opcji przesyłki Spółka będzie dysponować korespondencją handlową dotyczącą składanego przez nabywcę zamówienia. Spółka będzie przechowywać w systemie składane zamówienia przez określony czas, z reguły wynoszący ok. 6 miesięcy. Po tym okresie dane dotyczące składanych zamówień są usuwane z systemu. Oprócz powyższych dokumentów, Spółka dysponować będzie również dowodem sprzedaży i zapłaty przez klienta za zamówiony towar. Mimo braku posiadania dokumentów określonych w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT, Spółka dysponuje innymi, wymienionymi powyżej dokumentami potwierdzającymi faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, które mogą służyć za dowody do wykazania powyższych okoliczności na podstawie art. 23 ust. 15 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą., przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

1.  podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, o czym stanowi art. 23 ust. 2 ustawy.

Przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (art. 23 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 23 ust. 4 ustawy, w przypadku przekroczenia kwoty, o której mowa w ust. 2, miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę.

Podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 2, mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie to dotyczy (art. 23 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 23 ust. 6 ustawy, zawiadomienie, o którym mowa w ust. 5, składa się co najmniej na 30 dni przed datą dostawy, począwszy od której podatnik chce korzystać z opcji, o której mowa w ust. 5.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 7 ustawy, w terminie 30 dni od pierwszej dostawy towarów po skorzystaniu z opcji, o której mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany przedstawić naczelnikowi urzędu skarbowego dokument potwierdzający o zawiadomieniu właściwego organu podatkowego w innym państwie członkowskim o zamiarze rozliczania w tym państwie członkowskim podatku od wartości dodanej od sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

Zgodnie z powyższym, w przypadku sprzedaży wysyłkowej do danego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy nie zostały przekroczone limity ustalone w państwie przeznaczenia, miejscem opodatkowania dostawy dokonanej w ramach tej sprzedaży jest państwo wysyłki, a więc - w przypadku sprzedaży wysyłkowej z kraju - Polska. Niemniej jednak w sytuacji, gdy nie zostały przekroczone limity ustalone w państwie przeznaczenia, możliwe jest złożenie stosownego zawiadomienia o wyborze miejsca opodatkowania takiej sprzedaży na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia towaru. W takiej sytuacji - mimo że istnieją przesłanki opodatkowania dostawy w kraju, gdzie się ona rozpoczyna - miejscem opodatkowania jest jednak państwo przeznaczenia (zakończenia dostawy).

Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju zachodzi wówczas, gdy polski podatnik od towarów i usług dokonuje dostawy towarów, które są przez niego lub na jego rachunek wysyłane (transportowane) z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego - będącego miejscem przeznaczenia, dostawa zaś dokonywana jest na rzecz:

*   podatnika podatku od wartości dodanej (czyli podatnika VAT obowiązującego w danym państwie członkowskim), który jednak nie rozlicza wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
*   innego podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Jednakże, ustawa nakłada na podatników – chcących opodatkować sprzedaż wysyłkową w państwie przeznaczenia – pewne dodatkowe obowiązki o charakterze sprawozdawczym. Ich dopełnienie ma gwarantować, że dana dostawa wykonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej będzie faktycznie opodatkowana na terytorium państwa przeznaczenia.

Na mocy art. 23 ust. 14 ustawy, warunkiem uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest otrzymanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, następujących dokumentów, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów:

1.  dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi;
2.  (uchylony)
3.  dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju.

Jak stanowi art. 23 ust. 15 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 14, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, dokumentami wskazującymi, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, mogą być również inne dokumenty otrzymywane przez podatnika w tego rodzaju dostawie towarów, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie - w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Z treści powołanych przepisów wynika, że dokumenty, o których mowa w art. 23 ust. 14 pkt 1-3 ustawy nie wskazują jednoznacznie, jakie dokumenty muszą potwierdzać fakt dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. W treści art. 23 ust. 14 pkt 3 ustawy odwołano się ogólnie do dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju - nie wskazując o jaki dokument konkretnie chodzi.

Zasadniczo dopuszczalna jest każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniała ona wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego. W dobie szeroko rozumianej komunikacji technicznej nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi przesyłanemu np. w formie elektronicznej, skanem czy faxem. Dla uznania dostawy towarów dokonanej w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia nie jest konieczne posiadanie dokumentów, o których mowa w art. 23 ust. 14 i 15 ustawy w formie papierowej, wystarczająca jest wersja elektroniczna (w formie pliku PDF) posiadanego dokumentu. Przy czym, treść tego dokumentu musi potwierdzać fakt dostarczenia towarów nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje rozszerzyć swoją ofertę w zakresie dostawy zamawianego towaru.

Co do pierwszej możliwej opcji dostawy towaru, Spółka zamierza skorzystać z usług firmy przewozowej, która zajmowałaby się dostarczaniem zamówionego towaru do krajów Unii Europejskiej. Korzystanie z usług włoskiej firmy przewozowej doręczającej zamówione towary do klientów zagranicznych polegałoby na tym, że Spółka otrzymywałaby potwierdzenie, że towar opuścił granice kraju. W tym przypadku potwierdzenie to dotyczyłoby całej zbiorczej przesyłki, a nie poszczególnych, indywidualnych zamówień. W praktyce oznaczałoby to, że cała dostawa towaru posiadałaby to samo potwierdzenie opuszczenia granic Polski. Spółka będzie jednak posiadała indywidualny numer nadany każdej pojedynczej przesyłce w ramach zbiorczej przesyłki, który pozwoliłby na jej identyfikację. W tej opcji wysyłki Spółka nie otrzymywałaby potwierdzenia od klienta, że odebrał on dostarczoną mu przesyłkę. Przy tej opcji dostawy Spółka otrzymywałaby elektroniczny dokument obrazujący kolejne etapy realizacji dostawy towaru do danej miejscowości (a nie do konkretnego odbiorcy). Na dokumencie tym znajdowałyby się informacje dotyczące kolejno daty: przyjęcia przesyłki przez firmę przewozową do doręczenia, planowanej daty doręczenia, a finalnie także daty doręczenia towaru. Dokument ten jest generowany przez firmę przewozową, a Spółka korzystając z takiej opcji doręczenia towaru do klienta, nie będzie dysponować potwierdzeniem przez klienta doręczenia mu towaru. Spółka będzie dysponować również odczytem z nadajnika GPS potwierdzającym pojawienie się kuriera pod adresem podanym przez nabywcę, jako adres dostawy. Odczyt w postaci graficznej (mapa) jest udostępniony w tym przypadku przez przewoźnika, jako dowód dostarczenia przesyłki. W tej opcji przesyłki Wnioskodawca będzie także dysponować innymi dokumentami, w tym korespondencja handlowa z nabywcą towaru, zamówieniem towaru, potwierdzeniem zapłaty oraz wystawioną przez Spółkę fakturą VAT

Co do drugiej opcji dostawy zamówionego towaru, gdzie towar byłby dostarczany do Niemiec, Spółka zamierza skorzystać z usług firmy przewozowej, która będzie doręczać przesyłki do klientów poprzez przesyłki listowe nierejestrowane. Firma przewozowa dokonująca realizacji zamówienia posiada dwa centra logistyczne w Polsce oraz Niemczech. W przypadku realizacji wysyłek za pośrednictwem centrum logistycznego w Polsce Spółka nie będzie otrzymywać potwierdzenia opuszczenia terytorium Polski oraz potwierdzenia odebrania przesyłki listowej przez nabywcę.

W przypadku realizacji przesyłek przez centrum logistyczne w Niemczech, Spółka otrzyma potwierdzenie opuszczenia terytorium Polski dla wysyłanych towarów. Jednakże należy podkreślić, że tak jak w przypadku pierwszej opcji dostawy, nadal będzie to jedno zbiorcze potwierdzenie dla całej dostawy, pod którym może znaleźć się nawet kilkaset zamówień. Pojedyncze przesyłki nie będą mieć swojego indywidualnego numeru. Dodać należy, że Spółka będzie dysponować korespondencją handlową dotyczącą składanego przez klienta zamówienia. Spółka przechowuje w systemie składane zamówienia przez określony czas, z reguły wynoszący około 6 miesięcy. Po tym okresie dane dotyczące składanych zamówień są usuwane z systemu. Oprócz powyższych dokumentów, Spółka dysponuje również dowodem sprzedaży i zapłaty przez klienta za zamówiony towar.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy opisane wyżej modele dostawy towaru do klienta za pośrednictwem zagranicznych firm przewozowych, pod kątem dokumentów, jakimi będzie dysponować Spółka, spełniają warunki określone w art. 23 ust. 14-15 ustawy i pozwalają na przyjęcie, że zostały spełnione warunki uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi przepisami prawa podkreślić należy, że warunkiem uznania dostawy towarów dokonaną w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium danego państwa członkowskiego przeznaczenia i w efekcie wyłączenia jej w kraju od opodatkowania na zasadach ogólnych, jest otrzymanie (posiadanie) przez podatnika określonych dokumentów. Dopełnienie obowiązków sprawozdawczych ma gwarantować, że dana dostawa wykonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej będzie faktycznie poddana opodatkowaniu na terytorium państwa przeznaczenia. W razie niedopełnienia tych obowiązków podatnik powinien rozpoznać u siebie dostawę krajową i opodatkować ją na zasadach ogólnych.

W analizowanej sprawie, w przypadku sprzedaży wysyłkowej dokonywanej przez Wnioskodawcę, nie można mówić o dokumentacji spełniającej wymogi określone w art. 23 ust. 14 i 15 ustawy. Wymienione przez Wnioskodawcę dokumenty nie stanowią przekonywującego dowodu, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej faktycznie dotarły do konkretnego klienta na terytorium innego kraju członkowskiego. Dane otrzymywane przez Wnioskodawcę w przypadku żadnej opcji nie są wystarczające do uznania, że Wnioskodawca w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju realizuje dostawy dokonywane w kraju przeznaczenia. Przede wszystkim w żadnej opisanej przez Wnioskodawcę opcji dane te nie identyfikują konkretnej przesyłki, a jedynie całą zbiorczą przesyłkę. W żadnym przypadku również nie występują dokumenty potwierdzające dostarczenie przesyłki do nabywcy.

W przypadku sprzedaży wysyłkowej dokonywanej przez Wnioskodawcę w ramach pierwszej opcji, za pośrednictwem włoskiej firmy przewozowej Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie, że towar opuścił granice kraju, jednakże tylko jako zbiorcza przesyłka, a nie poszczególne indywidualne zamówienia. Elektroniczny dokument obrazujący kolejne etapy realizacji dostawy, dowodzi zaś jedynie dotarcie zbiorczej przesyłki do określonej miejscowości. Natomiast Wnioskodawca nie dysponuje żadnym dowodem, że konkretna przesyłka została dostarczona do zamawiającego. Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że nie będzie dysponował potwierdzeniem przez klienta doręczenia mu towaru. Inne posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty tj. korespondencja handlowa z nabywcą towaru, zamówienie towaru, potwierdzenie zapłaty oraz wystawiona faktura VAT nie świadczą o zrealizowaniu konkretnej dostawy oraz nie potwierdzają odbioru towaru, a jedynie ograniczają się do informacji dot. zamówienia towaru. Mimo, że ustawodawca jedynie przykładowo wymienia dokumenty, które podatnik powinien posiadać, w celu potwierdzenia dokonania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, to Wnioskodawca nie wskazał żadnych innych dokumentów, które mogłyby wiarygodnie uzupełnić (a nawet zastąpić) braki w dokumentacji wymaganej przez art. 23 ust. 14 ustawy. Odczyt z nadajnika GPS potwierdzający pojawienie się kuriera pod adresem podanym przez nabywcę, jako adres dostawy nie jest wystarczającym dowodem, że towar będący przedmiotem sprzedaży wysyłkowej dotarł do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego.

W konsekwencji, w odniesieniu do jednostkowej przesyłki Wnioskodawca nie posiada ani dokumentów przewozowych potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju, ani dokumentów potwierdzających odbiór towaru poza terytorium kraju.

Zatem dokumenty jakimi Wnioskodawca będzie dysponować w przypadku pierwszej opcji przesyłki towaru, dokonywanej za pomocą włoskiej firmy przewozowej nie spełniają wymagań o których stanowi art. 23 ust. 14 i 15 ustawy. Dokumenty te nie pozwalają na przyjęcie, że zostały spełnione warunki uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia., gdyż nie potwierdzają one faktu dostarczenia i odbioru towaru przez konkretnego nabywcę.

Za dokumenty, o których mowa w art. 23 ust. 14 i 15 nie można także przyjąć dokumentów, w posiadaniu których będzie Spółka w przypadku wysyłki towaru za pomocą firmy niemieckiej.

Przy opcji wysyłki towaru, która realizowana będzie za pomocą centrum logistycznego w Niemczech, Wnioskodawca otrzyma analogicznie jak powyżej potwierdzenie opuszczenia terytorium Polski dla wysyłanych towarów. Będzie to jednak jedno zbiorcze potwierdzenie dla całej dostawy, pod którym może się znaleźć nawet kilkaset zamówień. Pojedyncze przesyłki nie będą mieć swojego indywidualnego numeru. Firma przewozowa będzie doręczać przesyłki do klientów przez przesyłki listowe nierejestrowane. Przy tym sposobie dostawy towaru nie można także mówić o dokumentacji spełniającej wymogi określone w art. 23 ust. 14 ustawy. Wskazane dokumenty nie stanowią przekonywującego dowodu, że jednostkowe przesyłki będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej fizycznie opuściły Polskę i dotarły do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego.

Natomiast w przypadku opcji dostawy zamówionego towaru za pomocą firmy przewozowej, która ma centrum logistyczne w Polsce – Spółka wskazała, że nie będzie otrzymywać potwierdzenia opuszczenia terytorium Polski oraz potwierdzenia odebrania przesyłki listowej przez nabywcę. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie posiadał ani dokumentów potwierdzających wywóz z terytorium kraju, ani odbiór poza terytorium kraju, nawet w odniesieniu do zbiorczych przesyłek.

Gdyby nawet przyjąć, że Wnioskodawca nie musi posiadać kompletu dokumentów wskazanych w art. 23 ust. 14 ustawy, to z dokumentów uzupełniających, których posiadanie Wnioskodawca deklaruje, nie wynika jednoznacznie dostarczenie jego towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów. Tym samym, dokumentów opisanych przez Wnioskodawcę nie można również zaliczyć do dokumentów wskazanych przez ustawodawcę w art. 23 ust. 15 ustawy.

Biorąc pod uwagę ww. informacje należy stwierdzić, że posiadane przez Wnioskodawcę dane nie stanowią wystarczającego dowodu w rozumieniu art. 23 ust. 14 i 15 ustawy, który potwierdza doręczenie danej przesyłki ostatecznemu odbiorcy. Tym samym, Wnioskodawca nie jest uprawniony do uznania, że transakcje stanowią sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju dokonaną na terytorium kraju członkowskiego przeznaczenia.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.