Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.550.2019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki
Słowa kluczowe: akcja; nierezydent; pracownik; programy-program motywacyjny; przychód; rezydent podatkowy; Stany Zjednoczone; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 3 grudnia 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.550.2019.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki - jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego przyznania przez spółkę amerykańską niezbywalnych, warunkowych jednostek RSU oraz braku po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym w okresie, w którym Wnioskodawczyni była rezydentem Wielkiej Brytanii,

*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczymi w okresie od 2 czerwca 2014 r. do 15 lipca 2016 r. była zatrudniona przez Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka polska”) na podstawie polskiej umowy o pracę. W okresie od 16 lipca 2016 r. do chwili obecnej Wnioskodawczyni jest zatrudniona przez spółkę (…) (dalej jako: „Spółka brytyjska”) na podstawie brytyjskiej umowy o pracę. Obie spółki są częścią grupy kapitałowej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej jako: „Spółka”). Głównym przedmiotem działalności koncernu są usługi w zakresie (…).

Wnioskodawczyni w okresie od 2 czerwca 2014 r. do 15 lipca 2016 r. posiadała na terytorium Polski centrum interesów życiowych (tj. poprzez osiąganie w tym okresie w Polsce zdecydowanej większości swoich dochodów oraz mieszkając w tym czasie na terytorium Polski). Od 16 lipca 2016 r. centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni zostało przeniesione na terytorium Wielkiej Brytanii i nie znajduje się już na terytorium Polski (tj. od tego momentu Wnioskodawczyni mieszka w Wielkiej Brytanii i osiąga dochody za pracę wykonywaną na terytorium Wielkiej Brytanii na rzecz Spółki brytyjskiej). Tym samym powinna być uznawana za polskiego rezydenta podatkowego do 15 lipca 2016 r. Po tym terminie uzyskała status polskiego nierezydenta podatkowego ze względu na fakt przeniesienia centrum interesów życiowych i ekonomicznych poza terytorium Polski.

W ramach grupy kapitałowej funkcjonuje program motywacyjny (…) („Plan”) oparty na wynagradzaniu pracowników grupy w formie akcji Spółki, którego Wnioskodawczyni jest Uczestnikiem. Plan został zatwierdzony uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki. Plan ma na celu zwiększanie wartości grupy poprzez powiązanie interesów osobistych pracowników zatrudnionych w spółkach zależnych z grupy i zachęcanie do zwiększonego zaangażowana, a także przyciąganie, motywowanie i zatrzymywanie kluczowych pracowników.

Plan jest administrowany przez Spółkę amerykańską (dalej jako: „Administrator”). Zgodnie z postanowieniami Planu, Administrator ma prawo przyznawać uczestnikom Planu, w tym również Wnioskodawczyni jako pracownikowi Spółki Polskiej oraz Spółki Brytyjskiej (dalej jako: „Uczestnik”/„Uczestnicy”) nagrodę w postaci jednostek - Restricted Stock Units (dalej jako „RSU”, „Nagroda”). Przyznanie RSU jest każdorazowo potwierdzone w umowie Global Restricted Stock Unit Award Agreement (dalej jako: „Umowa Nagrody”) określającej zasady, warunki i ograniczenia mające zastosowanie do przyznanych RSU. Zgodnie z zawartymi pierwotnie Umowami, RSU daje uczestnikowi Planu prawo do otrzymania Akcji Spółki określonych w Umowie Nagrody oraz przyznanych w ramach RSU, wobec których upłynął Okres restrykcji.

RSU podlegają Okresowi restrykcji, w trakcie którego nie mogą być zrealizowane. Moment upływu Okresu restrykcji ustalony jest w Umowie Nagrody i uzależniony jest od upływu czasu lub spełnienia określonych warunków. Prawa wynikające z RSU mogą ulec redukcji, odwołaniu lub przepadkowi w przypadku zaistnienia określonych sytuacji, np. zakończenia umowy o pracę, naruszenia polityki grupy lub spółki zatrudniającej Uczestnika, naruszenie warunków zakazu konkurencji, poufności, innych działań Uczestnika, które naruszają dobre imię lub interesy grupy lub spółki zatrudniającej Uczestnika.

Wnioskodawczymi uzyskała prawo do dysponowania Akcjami Spółki (dalej jako „Vesting akcji”) zarówno w okresie polskiej rezydencji podatkowej, tj. 15 czerwca 2015 r. oraz 15 czerwca 2016 r. jak i w okresie polskiej nierezydencji podatkowej, tj. 15 grudnia 2016 r., 15 czerwca 2017 r., 15 grudnia 2017 r., 15 czerwca 2018 r. Zgodnie z przepisami Ustawy o PDOF, w okresie polskiej rezydencji podatkowej Wnioskodawczyni posiadała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, tj. rozliczała się w Polsce ze swoich ogólnoświatowych przychodów. Z kolei w okresie polskiej nierezydencji podatkowej Wnioskodawczyni posiadała ograniczony obowiązek podatkowy, tj. rozliczała się w Polsce jedynie z przychodów mających swoje źródło na terytorium Polski (o ile takie przychody wystąpiły).

Spółka polska nie rozpoznała potencjalnego dochodu z tytułu Vestingu akcji jako dochodu wynikającego z polskiej umowy o pracę. Również Wnioskodawczyni nie rozpoznała potencjalnego dochodu z tytułu Vestingu akcji jako dochodu do opodatkowania w Polsce wynikającego z umowy o pracę ze spółką brytyjską, z uwagi na fakt, iż w okresie nierezydencji nie miała dni pracujących na terytorium Polski (a co za tym idzie - nie miała w Polsce dochodu do opodatkowania).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym organ podatkowy pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.550.2019.1.MG wezwał Wnioskodawczynię do ich uzupełnienia poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, poprzez jednoznaczne wyjaśnienie:

1.  Czy organizatorem programu motywacyjnego była spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki?
2.  Za które konkretnie lata podatkowe Wnioskodawczyni zostały przyznane przez spółkę amerykańską jednostki „RSU”, co winno wynikać z treści zawartej przez Wnioskodawczynię ze spółką amerykańską „Umowy Nagrody”?
3.  W których konkretnie latach podatkowych Wnioskodawczyni uzyskała prawo do dysponowania akcjami spółki amerykańskiej w wyniku upływu okresu restrykcji jednostek RSU, tj. nastąpiła realizacja jednostek poprzez nabycie akcji spółki amerykańskiej?
4.  Czy uczestnictwo Wnioskodawczyni w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską wynikał z umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawczynię z polską spółką należącą do grupy kapitałowej?
5.  Czy nagroda w postaci jednostek RSU przyznana została Wnioskodawczyni nieodpłatnie?
6.  Czy warunkowe jednostki RSU były zbywalne, czy też nie?
7.  Czy przyznane Wnioskodawcy w ramach Planu jednostki RSU w okresie ich niezbywalności (vestingu) uprawniały do otrzymania dywidendy lub innych podobnych praw, które przysługują posiadaczom zwykłych akcji?
8.  Czy przyznane Wnioskodawczyni jednostki RSU stanowiły pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji spółki z siedzibą w USA, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?
9.  Czy po upływie Okresu restrykcji Wnioskodawczyni nabyła akcje spółki amerykańskiej, stając się ich właścicielem?
10.  Czy po upływie Okresu restrykcji Wnioskodawczyni nabyła prawo do dywidendy z tytułu posiadania przedmiotowych akcji, czy była uprawniona do ich ewentualnej sprzedaży na rzecz osób trzecich?
11.  Czy nabycie akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji jednostek RSU nastąpiło nieodpłatnie?

Pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Organizatorem oraz administratorem programu motywacyjnego była spółka amerykańska, Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
2.  Jednostki „RSU” zostały przyznane przez spółkę amerykańską Wnioskodawczyni w dniu 23 lipca 2014 r., co wynika z treści zawartej przez Wnioskodawczynię ze spółką amerykańską „Umowy Nagrody”. W okresie polskiej rezydencji podatkowej w wyniku upływu Okresu restrykcji jednostek RSU Wnioskodawczyni uzyskała prawo do dysponowania akcjami spółki amerykańskiej w dniach: 15 czerwca 2015 r. oraz 15 czerwca 2016 r. Następnie, od momentu kiedy Wnioskodawczyni utraciła status rezydenta podatkowego w Polsce (tj. od 15 lipca 2016 r.) w wyniku upływu kolejnych Okresów restrykcji jednostek RSU Wnioskodawczyni uzyskała prawo do dysponowania akcjami spółki amerykańskiej kolejno w dniach: 15 grudnia 2016 r., 15 czerwca 2017 r., 15 grudnia 2017 r. oraz 15 czerwca 2018 r. Zgodnie z powyższym można stwierdzić, że Wnioskodawczyni uzyskała prawo do dysponowania akcjami spółki amerykańskiej w latach 2015-2018. Niemniej jednak bazując na zawartej przez Wnioskodawczynię ze spółką amerykańską „Umową Nagrody” nie można jednoznacznie określić za które konkretnie lata podatkowe zostały jej przyznane jednostki „RSU” jako, że zgodnie z „Umowną Nagrody” wszystkie zostały przyznane w jednymi dniu, tj. 23 lipca 2014 r.
3.  Uczestnictwo Wnioskodawczyni w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską nie wynika wprost z umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawczynię z polską spółką należącą do grupy kapitałowej, a z Umowy Nagrody zawartej przez Wnioskodawczynię ze spółką amerykańską, która określa zasady, warunki i ograniczenia mające zastosowanie do przyznanych RSU. Uczestnictwo w Planie ma charakter fakultatywny.
4.  Nagroda w postaci jednostek RSU została przyznana Wnioskodawczyni nieodpłatnie.
5.  Warunkowe jednostki RSU (rozumiane jako obietnica otrzymania akcji spółki amerykańskiej po upływie Okresu restrykcji) nie były zbywalne.
6.  Przyznane Wnioskodawczyni w ramach Planu jednostki RSU w okresie ich niezbywalności (vestingu) nie uprawniały do otrzymania dywidendy, ani innych podobnych praw, które przysługują posiadaczom zwykłych akcji.
7.  Przyznane Wnioskodawczyni jednostki RSU nie stanowiły pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie były papierami wartościowymi w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowymi od osób fizycznych. Jednostki RSU stanowiły warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości akcji spółki amerykańskiej. Zatem, w ocenie Wnioskodawczyni, stanowiły inne prawo, do którego nie miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wnioskodawczyni podkreśliła, że do momentu upływu Okresu restrykcji jednostki RSU są jedynie obietnicą otrzymania akcji spółki amerykańskiej po spełnieniu warunków określonych w Umowie Nagrody. Co z kolei oznacza, że w przypadku nie spełnienia określonych warunków (takich jak pozostanie w stosunku pracy ze spółką należącą do grupy kapitałowej) mogą one ulec przepadkowi.
8.  Po upływie Okresu restrykcji Wnioskodawczyni nabyła akcje spółki amerykańskiej stając się ich właścicielem.
9.  Po upływie Okresu restrykcji Wnioskodawczyni nabyła prawo do dywidendy z tytułu posiadania przedmiotowych akcji spółki amerykańskiej oraz była również uprawniona do ich ewentualnej sprzedaży na rzecz osób trzecich.
10.  Nabycie akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji jednostek RSU po upływie Okresu restrykcji nastąpiło dla Wnioskodawczyni nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowymi od osób fizycznych, uzyskany w okresie rezydencji podatkowej Wnioskodawczyni (tzn. przed 15 lipca 2016 r.) powstał po stronie Wnioskodawczyni dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Wnioskodawczynię akcji (a nie na żadnymi wcześniejszym etapie, w szczególności na etapie Vestingu akcji) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PDOF podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PDOF?
2.  Czy Wnioskodawczyni osiągnie przychód z tytułu uczestnictwa w Planie z tytułu Vestingu akcji dokonanego w okresie nierezydencji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu w związku z jej uczestnictwem w Planie powstanie dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Wnioskodawczynię akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie, w szczególności na etapie Vestingu akcji) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PDOF podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PDOF.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce nie wystąpi na żadnymi etapie uczestnictwa w Planie, w którym Wnioskodawczyni będzie uznawana za nierezydenta podatkowego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PDOF osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski (tzw. rezydencja podatkowa) podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei zgodnie z art. 3 ust. la Ustawy o PDOF za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski (tzw. rezydenta podatkowego) uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Polski centrum interesów życiowych lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W nawiązaniu do powyżej przytoczonych przepisów, w stosunku do Wnioskodawczyni istnieją przesłanki do uznania, iż posiadała status polskiego rezydenta podatkowego do momentu trwałego przeniesienia centrum interesów osobistych i ekonomicznych poza terytorium Polski, tzn. do dnia wyjazdu do Wielkiej Brytanii (tj. 15 lipca 2016 r.). Do tego czasu jako polski rezydent podatkowy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do deklarowania w Polsce swoich ogólnoświatowych dochodów (przychodów, tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei od momentu wyjazdu z Polski (tj. 16 lipca 2016 r.) Wnioskodawczyni powinna być uznawana za polskiego nierezydenta podatkowego, podlegającego obowiązku podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Ad. 1

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przychodów uzyskanych w okresie rezydencji w związku z uczestnictwem Wnioskodawczyni w Planie.

W świetle powyższego przepisu przychód po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie w momencie przyznania RSU. Wnioskodawczyni, będąca Uczestnikiem Planu nie uzyskuje bowiem trwałego i bezzwrotnego przysporzenia, które miałoby charakter definitywny i powiększałoby jej majątek. Przemawia za tym również ograniczony zakres praw wynikających z opcji podczas trwania okresu restrykcyjnego (brak możliwości rozporządzania Nagrodą). W konsekwencji, ponieważ otrzymanie RSU oznacza jedynie potencjalne (a nie trwałe) przysporzenie po stronie Uczestnika, to nie uzyskuje on na tym etapie jakiegokolwiek przychodu. Tym samym, jest to zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie Ustawy o PDOF.

Zdaniem Wnioskodawczymi, przychód po jej stronie nie powstanie również w momencie Vestingu Akcji w wyniku realizacji RSU. Nawet w momencie upływu Okresu Restrykcji, nie jest bowiem możliwe wskazanie wartości jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Uczestnika z uwagi na to, iż cena rynkowa Akcji podlega nieustannymi wahaniom. Nie można więc wykluczyć, że nawet w przypadku nieodpłatnego nabycia Akcji i ustalenia hipotetycznego przychodu - na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o PDOF w wysokości ich wartości rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych Akcji byłby na tyle znaczący, że doprowadziłoby to do sytuacji, w której cena zbycia Akcji byłaby mniejsza niż równowartość przychodu przypisanego Uczestnikowi w związku z ich nabyciem.

Gdyby więc hipotetycznie w momencie nabycia akcji/upływu Okresu Restrykcji nastąpiło powstanie przychodu do opodatkowania, Uczestnik zapłaciłby podatek, mimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym z tytułu sprzedaży Akcji poniósłby stratę, która nie podlegałaby odliczeniu od przychodów uzyskanych przez niego ze źródeł innych niż dochody kapitałowe.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości ustalenia jakiegokolwiek rzeczywistego przysporzenia po stronie Uczestników do momentu sprzedaży Akcji jest ponoszone przez nich ryzyko kursowe. Biorąc pod uwagę ciągłe wahania kursów walut, zwłaszcza w długim okresie czasu, w przypadku przyjęcia, że przychód powstaje w momencie nabycia Akcji/upływu Okresu Restrykcji i dokonania przeliczenia potencjalnego przychodu w wysokości wartości rynkowej Akcji na ten moment na złote, a następnie znacznego wzrostu kursu dolara względem złotego w momencie rzeczywistej sprzedaży Akcji (a co za tym idzie, uzyskania dużo niższego przychodu ze sprzedaży Akcji po przeliczeniu na złote niż zadeklarowany wcześniej na etapie ich nabycia), doszłoby do sytuacji, w której Uczestnik rozpoznałby przychód do opodatkowania i zapłacił podatek z tego tytułu, mimo tego, że efektywnie z tytułu sprzedaży Akcji poniósłby stratę (lub też uzyskany dochód byłby dużo niższy od zadeklarowanego). Oznacza to, iż również wskutek zaistnienia potencjalnie możliwych różnic kursowych doszłoby więc do zapłaty podatku od przysporzenia, które w rzeczywistości po stronie Uczestnika nie zaistniało.

O ewentualnym przychodzie po stronie Wnioskodawczyni można zatem mówić dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nią Akcji spółki amerykańskiej. Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów Ustawy PDOF.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PDOF, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PDOF będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Dodatkowo należy podkreślić, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi nie tylko prawa, lecz także obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania lub nabycia bez względu na formę ich objęcia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że samo ich posiadanie nie kreuje po stronie akcjonariusza żadnego przysporzenia majątkowego a więc i przychodów - mogą one być uzyskiwane (a zatem i opodatkowane) dopiero w momencie czerpania zysków ze spółki akcyjnej w formie dywidendy lub zysku ze sprzedaży akcji.

Na podstawie art. 30b Ustawy o PDOF, opodatkowaniu 19% stawką podatku podlega dochód osiągnięty z tytułu zbycia papierów wartościowych ustalony, jako różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PDOF.

W ten sposób wyliczony przez Uczestnika dochód, zgodnie z art. 45 ust. la pkt 1 Ustawy o PDOF, powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym i przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż realne przysporzenie majątkowe może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży Akcji. Konsekwentnie, przychód z tytułu uczestnictwa w Planie powstanie dopiero w momencie zbycia akcji nabytych przez Uczestnika.

Ponadto, należy uznać, że Vesting akcji nie generuje w Polsce dochodu do opodatkowania niezależnie od tego, czy podlega opodatkowaniu w innym kraju. Przychód ten należy zakwalifikować do źródła, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PDOF.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 i 2 Ustawy o PDOF, odpowiednio skalkulowany dochód z Planu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych 19% stawką podatkową i powinien być rozliczony wyłącznie w momencie sprzedaży Akcji przez Wnioskodawczynię.

Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych:

*   W wyroku z 21 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1724/14, II FSK 1725/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego”.

*   W wyroku z 2 lutego 2018 r., sygn. II FSK 142/16, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności.”

*   W wyroku z 14 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Po 353/16 Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że „za trafną uznać należy konkluzję skarżącej, że nie było intencją ustawodawcy, aby opodatkowany był moment objęcia akcji nawet w przypadku nabycia akcji po preferencyjnej cenie lub nieodpłatnie” (\`(...)\`) uznanie, iż w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.”

*   Powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1724/14, II FSK 1725/14, w którym sąd uznał, że „aprobata wykładni dokonanej przez skarżący organ (o powstaniu przychodu w momencie nabycia akcji), skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego \[\`(...)\`\] byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia (zapisania na rachunku maklerskim), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji”.

*   Wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2016 r., III SA/Wa 1521/15, w którym uznano, iż „rozdzielenie przychodów z realizacji planu opcyjnego i planu akcyjnego i ich odrębne opodatkowanie, raz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a drugi raz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu, w konsekwencji naruszeniem konstytucyjnych zasad.”

*   Wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gliwicach z 10 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Gl 790/15, w którym sąd wskazał, że „Uznanie, że przychód powstaje w momencie bezpłatnego nabycia akcji, jako równowartość ceny rynkowej tychże akcji, a następnie przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji, uwzględnienie zerowych kosztów ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji).”

*   W interpretacji z dnia 2 października 2018 r. (sygn.: 0114-KDIP3-2.4011.446.2018.2.AK1) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że nie można uznać, iż przychód po stronie Wnioskodawcy powstał w momencie przyznania Nagrody z tytułu uczestnictwa w Planie, ponieważ otrzymane w ten sposób prawo w określonych sytuacjach może ulec przepadkowi lub zmniejszeniu.

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2013 r. (sygn.: IPPB2/415-1019/12-2/MK) wskazano, że do powstania przychodu dochodzi dopiero w momencie sprzedaży akcji spółki zagranicznej, nie zaś na żadnym z wcześniejszych etapów.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przychód z tytułu uczestnictwa w Planie uzyskany w okresie Jej polskiej rezydencji podatkowej powstanie dopiero w momencie zbycia akcji nabytych w trakcie uczestnictwa w Planie. W konsekwencji, przychód ten będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PDOF, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PDOF.

Ad. 2

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przychodów uzyskanych w okresie nierezydencji podatkowej w związku z uczestnictwem Wnioskodawczyni w Planie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy o PDOF osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązku podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2b Ustawy o PDOF za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a Ustawy o PDOF, uważa się rodzaje dochodów (przychodów) wymienione w art. 3 ust. 2a Ustawy o PDOF.

W nawiązaniu do powyżej przytoczonych przepisów Ustawy o PDOF, Wnioskodawczyni od 16 lipca 2016 r. nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i tym samym nie ma obowiązku deklarowania w Polsce dochodów z innych źródeł niż źródła polskie. Tymczasem przychód z tytułu uczestnictwa w Planie nie stanowi przychodu ze źródła polskiego, bowiem Umowa Nagrody została zawarta ze Spółką amerykańską i nie miała powiązania z zatrudnieniem Wnioskodawczyni w spółce polskiej.

Tym samym, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce nie wystąpi na żadnym etapie uczestnictwa w Planie, w którym Wnioskodawczyni będzie uznawana za nierezydenta podatkowego w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego przyznania przez spółkę amerykańską niezbywalnych, warunkowych jednostek RSU oraz braku po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym w okresie, w którym Wnioskodawczyni była rezydentem Wielkiej Brytanii, natomiast nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie to treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z ar. 3 ust. 2b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2014, 2015 i 2016 r. - uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawczyni, będącej polskim rezydentem podatkowym, jako pracownikowi polskiej spółki kapitałowej w dniu 23 lipca 2014 r. przyznane zostały nieodpłatnie, przez spółkę amerykańską, organizatora programu motywacyjnego, niezbywalne, warunkowe jednostki RSU, uprawniające do nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji spółki amerykańskiej, po upływie tzw. okresu restrykcji. Przyznanie Wnioskodawczyni jednostek RSU było potwierdzone stosowną umową zawartą ze spółką amerykańską, określającą zasady, warunki i ograniczenia mające zastosowanie do przyznanych RSU. Uczestnictwo Wnioskodawczyni w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską nie wynikało z umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawczynię z polską spółką należącą do grupy kapitałowej. Pracodawca Wnioskodawczyni nie rozpoznał po stronie Wnioskodawczyni przychodu ze stosunku pracy z tytułu uczestnictwa w programie. W trakcie okresu restrykcji jednostki RSU nie mogły być zrealizowane. Przyznane jednostki RSU upoważniające do nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, w okresie restrykcji nie uprawniały do otrzymania dywidendy, ani innych podobnych praw, które przysługują posiadaczom zwykłych akcji. Jednostki RSU są innymi prawami, do których nie miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowym. Po upływie okresu restrykcji Wnioskodawczyni nabyła akcje spółki amerykańskiej stając się ich właścicielem oraz nabywając prawo do dywidendy z tytułu posiadania akcji, a ponadto nabyła prawo do ich sprzedaży na rzecz osób trzecich. Wnioskodawczyni uzyskała prawo do dysponowania akcjami spółki zagranicznej zarówno w okresie, kiedy była polskim rezydentem podatkowym, tj. 15 czerwca 2015 r. oraz 15 czerwca 2016 r., jak i w okresie kiedy nie miała już miejsca zamieszkania w Polsce, centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni od 16 lipca 2016 r. zostało przeniesione do Wielkiej Brytanii, tj. 15 grudnia 2016 r., 15 czerwca 2017 r., 15 grudnia 2017 r. oraz 15 czerwca 2018 r.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia obowiązku opodatkowania w Polsce przychodu (dochodu) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym w okresie kiedy Wnioskodawczyni posiadała w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, tj. przed 15 lipca 2016 r. oraz w okresie gdy Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii, czyli od dnia 16 lipca 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni przychód do opodatkowania w Polsce z tytułu udziału w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską powstał dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Wnioskodawczynię akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), z czym o ocenie tut. organu nie można zgodzić się w pełni.

Podzielić należy stanowisko Wnioskodawczyni, że nieodpłatnego przyznania Wnioskodawczyni niezbywalnych, warunkowych jednostek RSU, stanowiących inne prawo, od którego nie mają zastosowania przepisu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniających do nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, będącej organizatorem przedmiotowego programu motywacyjnego, które m.in. nie uprawniają do otrzymania dywidendy z akcji lub innych praw, nie można traktować w kategorii przychodu w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W momencie nieodpłatnego przyznania niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji spółki amerykańskiej, Wnioskodawczyni nie uzyskała bowiem realnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, który mógłby stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania Nr 1 w tym zakresie jest prawidłowe.

Następnym etapem uczestnictwa Wnioskodawczyni w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską jest nieodpłatne nabycie prawa własności akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, w wyniku upływu okresu restrykcji jednostek RSU, które miało miejsce 15 czerwca 2015 r. i 15 czerwca 2016 r., tj. w okresie kiedy Wnioskodawczyni miała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce oraz 15 grudnia 2016 r., 15 czerwca 2017 r, 15 grudnia 2017 r., 15 czerwca 2018 r., gdy Wnioskodawczyni miała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii.

W odniesieniu zatem do momentu faktycznego nabycia prawa własności akcji spółki amerykańskiej, po upływie tzw. okresu restrykcji, tj. momentu, w którym Wnioskodawczyni w pełni dysponowała przedmiotowymi akcjami (mogła je zbyć oraz posiadała prawo do dywidendy), niewątpliwie po stronie Wnioskodawczyni, jako polskiego rezydenta podatkowego wystąpiło przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie ponosi takich wydatków.

Wnioskodawczyni nabywając akcje nieodpłatnie nie jest w takiej samej sytuacji jak osoby, które akcje kupują na warunkach rynkowych. Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Wnioskodawczyni osiągnęła rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie poniosła odpłatności za akcje, choć otrzymała je na własność. Forma nabycia ma zatem istotne znaczenie odnośnie powstałych lub nie - skutków podatkowych po stronie nabywającego podatnika. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odnosi podatnik, jeśli nie ponosi kosztów nabycia akcji jemu przekazanych nieodpłatnie. Przy czym przychód jak powstał po stronie Wnioskodawczyni należy wyraźnie odróżnić od przychodu, jaki w przyszłości generują same akcje (np. dywidenda) i ich sprzedaż.

Zatem operacja ta wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawczynię, tj. osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odpowiada wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji spółki amerykańskiej.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w programie powstanie dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Wnioskodawczynię akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie, w szczególności na etapie Vestingu akcji).

Ponieważ przedmiotem nabycia były akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie z tytułu nabycia akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 cytowanej Umowy, lecz art. 5 ww. Umowy.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawczynię akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że akcje Wnioskodawca nabył nieodpłatnie od spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą. Każde przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawczyni zobowiązana była wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za lata 2015 i 2016, i je opodatkować.

W konsekwencji w związku z uczestnictwem przez Wnioskodawczynię w programie motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowymi, uzyskany w okresie rezydencji podatkowej Wnioskodawczyni w Polsce (przed 15 lipca 2016 r.) powstał w momencie faktycznego nabycia prawa własności akcji spółki amerykańskiej, po upływie tzw. okresu restrykcji, tj. w momencie, w którym Wnioskodawczyni w pełni dysponowała przedmiotowymi akcjami (mogła je zbyć oraz posiadała prawo do dywidendy). Osiągnięty z tego tytułu dochód Wnioskodawczyni zobowiązana była opodatkować w zeznaniu rocznym składanym za lata 2015 i 2016.

Tym samym, w tej części stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Należy nadmienić, że w sytuacji sprzedaży przez Wnioskodawczynię akcji spółki amerykańskiej przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni nabyła akcje spółki amerykańskiej nieodpłatnie, koszt nabycia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi zero złotych.

Jednakże w sytuacji sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie, gdzie jak wskazano powyżej z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji Wnioskodawczyni uzyskała przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W związku z powyższym, w sytuacji opodatkowania w zeznaniu rocznym składanym za lata 2015 i 2016 przychodu z innych źródeł osiągniętego przez Wnioskodawczynię z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji podlegać będzie zaliczeniu wartość nieodpłatnego świadczenia opodatkowanego przez Wnioskodawczynię w zeznaniu rocznym.

Należy zaznaczyć, że w sytuacji sprzedaży akcje spółki zagranicznej, przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży zastosowanie znajduje przepis art. 30b ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie, jak już wyżej wskazano należy uwzględnić postanowienia Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W dalszej kolejności należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni odnośnie pytania Nr 2, a mianowicie, że po stronie Wnioskodawczyni, jako osobie mającej od 16 lipca 2016 r. ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, ponieważ z tym dniem była osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii, nie wystąpił przychód do opodatkowania w Polsce z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Ponieważ Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe akcje spółki amerykańskiej od organizatora programu motywacyjnego, tj. spółki amerykańskiej, a nie od pracodawcy, czyli polskiej spółki kapitałowej, gdy nie była już rezydentem podatkowym w Polsce, tj. gdy Wnioskodawczyni nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w Polsce od wszystkich osiąganych w danym roku dochodów, ponieważ nie posiadała już miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, stosownie do treści art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiadała bowiem ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, o którym mowa art. 3 ust. 2a ww. ustawy, skutki podatkowe nabycia akcji spółki amerykańskiej od podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych winny być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w państwie rezydencji Wnioskodawczyni, jaką posiadała w momencie nieodpłatnego nabycia przedmiotowych akcji, czyli w Wielkiej Brytanii.

Wobec powyższego bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie skutków podatkowych z tytułu uczestnictwa Wnioskodawczyni w programie motywacyjnym (tj. nieodpłatnego nabycia akcji, przez osobę nie posiadającą miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce) w ramach programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę amerykańską, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującej w Polsce, w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni świadczenie w postaci akcji uzyskała od podmiotu zagranicznego, a nie od polskiej spółki będącej pracodawcą Wnioskodawczyni.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu, jak również powołane wyroki dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym. Interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednakże nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.