Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.224.2025.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia w
drodze zamiany gruntów przeznaczonych do celów
gospodarki leśnej przy zastosowaniu sposobu określenia
proporcji zgodnie z art. 86 ust.2a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości
odliczenia-prawo do odliczenia
proporcja
zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
2

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów
wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
zwolnionej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 33
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego od nabycia w ramach umowy zamiany działek nr 1 i nr 2, przy
    zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy
    o VAT. Uzupełnili go Państwo pismem z 27 maja 2025 r. (wpływ 27 maja 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A. (dalej jako: A.) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 530 ze zm., dalej jako: UL lub ustawa o lasach), oraz nadanego z delegacji
    art. 44 tej ustawy Statutu. A. zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w
    ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i
    innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także
    prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 UL).
    W myśl art. 32 ust. 1 UL, A. jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca
    osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.
    Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, A. prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej
    i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.
    Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład A. wchodzą następujące jednostki organizacyjne:
    1. Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;
    2. regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;
    3. nadleśnictwa;
    4. inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (w tym: (...), które
      koordynuje projekty środowiskowe, wdraża programy dla Programu (...), analizuje
      możliwości pozyskania środków pomocowych dla sektora leśno-drzewnego).
    W ramach struktury A., Nadleśnictwo B (dalej: Nadleśnictwo lub Wnioskodawca) prowadzi
    samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL). Gospodarka
    leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL, zgodnie z którym jest to działalność
    leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania
    zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu -
    drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a
    także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

    Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności
    gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja
    pozaprodukcyjnych funkcji lasu).
    W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z 6 grudnia 1994 r. w
    sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie
    Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134 poz. 692, dalej jako: Rozporządzenie), w
    Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność
    gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się
    działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu
    oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych.
    Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką
    organizacyjną (...) (A.) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.
    W myśl § 10 ust. 1 ww. Rozporządzenia rozliczenia pomiędzy jednostkami Lasów
    Państwowych są rozliczeniami wewnętrznymi w ramach jednej jednostki organizacyjnej
    nie mającej osobowości prawnej A, a ewentualne przepływy środków, o ile faktycznie
    wystąpią będą niezależne od dokonywanych transakcji.
    W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, zwanej dalej: ustawa o VAT),
    Nadleśnictwo wykonuje m.in. następujące czynności:
        sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6
        ust. 1 pkt 1 UL;
        sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
        dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);
        ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);
        przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
        sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych
        lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w
        budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL ).
    Nadleśnictwo B. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, rozliczającym
    się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną
    w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów
    i usług Wnioskodawca prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej - zasadniczo
    drewna, ale również choinek, zwierzyny, co stanowi główne źródło sprzedaży
    wykonywanej przez Nadleśnictwo. Przeznaczenie lasu do produkcji leśnej nierozerwalnie
    wiąże się z hodowlą lasu, która polega na zachowaniu i wzbogacaniu istniejących lasów
    (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych, poprzez zalesianie gruntów. Aby
    uzyskać odpowiednio wysoką produktywność drzewostanów, należy zacząć od
    odpowiedniej bazy nasiennej, na którą składają się wybrane drzewostany i drzewa o
    najlepszej jakości, których nasiona lub części wykorzystywane są do produkcji sadzonek
    lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach
    leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy są następnie poddawane zabiegom
    pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren, z którego drzewa uprzednio wycięto w ramach
    rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew
    naturalny. Istotną część zakładanych upraw stanowi przebudowa drzewostanów, która
    polega na ich wzbogacaniu poprzez wprowadzanie cennych gatunków liściastych.
    Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne
    (rolne, nieużytki), które poprzedzone jest ich badaniem oraz specjalistycznym

    przygotowaniem gleby. Każda odnowiona i zalesiona powierzchnia podlega corocznej
    ocenie, a w szczególności w 2-5 roku istnienia upraw udatności, której celem jest między
    innymi określenie potrzeb wykonania poprawek, powtarzanych aż do osiągnięcia
    właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu gatunkowego.
    Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy rozwojowej
    drzewostanu i obejmuje szereg czynności gospodarczych związanych z pielęgnowaniem
    drzewostanu i siedliska, wykonywanych celem utrzymania stabilności drzewostanu,
    zachowania sprawności siedliska i uzyskania wysokiej produkcji surowca drzewnego, przy
    zachowaniu naturalnej różnorodności biologicznej lasu. Zabiegi pielęgnacyjne takie jak
    pielęgnowanie gleby w uprawach leśnych, cięcia pielęgnacyjne - czyszczenia wczesne i
    późne, trzebieże wczesne i późne, służą poprawie warunków wzrostu i rozwoju
    drzewostanu na różnym etapie jego hodowli. Na proces hodowli lasu składają się także
    różne działania dotyczące ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko
    szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz czynnikom chorobotwórczym drzew oraz
    ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Nie sposób tutaj wymienić wszystkie aspekty
    mające znaczenie dla hodowli lasu, wspomnieć tylko można, że dla produktywności
    drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne związane z retencją wodną w lesie i
    uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego długoletniego procesu jest
    wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży.
    Z powyższego opisu wynika zatem, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli
    czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego
    łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej,
    połączonych ze sobą związkiem przyczynowo-skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia
    celu ekonomicznego.
    Nadleśnictwo podejmuje zatem działania w zakresie gospodarki leśnej produkcyjnej:
    pozyskanie drewna, zrywka drewna, hodowla lasu (między innymi: czyszczenia wczesne i
    późne, odnowienia zrębów zalesienia, pielęgnowanie upraw, melioracje agrotechniczne,
    przygotowanie gleby), ochrona lasu przed czynnikami szkodotwórczymi, ochrona
    przeciwpożarowa lasu, sprzedaż drewna i użytków ubocznych, produkcja sadzonek.
    Drewno pozyskiwane jest podczas cięć rębnych oraz podczas cięć w młodnikach CP-P, w
    trzebieżach selekcyjnych wczesnych (TW) i późnych (TP). Z kolei sortymentami
    przeznaczonymi do sprzedaży jest drewno wielkowymiarowe, średniowymiarowe i
    małowymiarowe. Działania te służą działalności gospodarczej Nadleśnictwa, ponieważ
    sprzedaż produktów lasu podlega opodatkowaniu VAT.
    Ponadto, Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie
    jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa
    środków trwałych. Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również
    działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z
    opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust.
    1 ustawy o VAT (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w
    zacytowanym wyżej art. 6 i 7 ustawy o lasach.
    Chodzi tutaj przykładowo o:
    1) zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę,
      warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
    2) ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne
      fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
      a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,
      b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
      c) walory krajobrazowe,
      d) potrzeby nauki.

    Ponadto, jednym z pozaprodukcyjnych zadań Nadleśnictwa jest prowadzenie edukacji
    leśnej społeczeństwa.
    Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług
    związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również z działalnością inną niż
    gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, to jest zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia
    proporcji”.
    Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego
    nabyć.
    Prewspółczynnik ustalony na 2025 rok wynosi (...) i zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria
    określone w art. 86 ust. 2b UVAT.
    21 września 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych
    rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych (t.j. Dz. U. z
    2021 r. poz. 1623, dalej: Specustawa).
    Zgodnie z art. 1 Specustawy, nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie
    Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe mogą być przedmiotem zamiany
    na lasy, grunty i inne nieruchomości w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami:
    a) polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów
      dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu
      nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza, albo
    b) strategicznej produkcji dla obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i
      procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa,
      motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych.
    Z art. 2 ust. 6 Specustawy wynika natomiast, że drugą stroną umowy zamiany może być
    wyłącznie:
    a) państwowa osoba prawna w rozumieniu art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 16 grudnia 2016
      r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 735 ze zm.)
      lub
    b) osoba prawna, w której Skarb Państwa posiada większość akcji w rozumieniu art. 2 pkt
      2 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, lub
    c) jednostka samorządu terytorialnego.
    W wykonaniu ww. regulacji Specustawy - 14 września 2023 r. doszło do zawarcia aktu
    notarialnego (...) stanowiącego wielostronną umowę zamiany pomiędzy Skarbem Państwa
    A. a Gminą (...).
    Umowę zamiany strony zawarły w trybie przepisów Specustawy, a jej zawarcie
    uzasadnione jest potrzebami i celami polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i
    wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących
    upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza, to jest budowie
    fabryki części do ogniw akumulatorowych do samochodów elektrycznych oraz
    strategicznej produkcji obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i
    procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa,
    motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych, a działki nabyte w wyniku zamiany przez
    Gminę (...) przeznaczone będą na utworzenie (...).
    Przedmiotem tej umowy jest zamiana określonych ściśle w Załączniku do Specustawy
    nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Lasów Państwowych
    położonych na terenie Gminy Miasta (...) z nieruchomościami stanowiącymi własność
    Gminy (...), przy czym m.in. Gmina (...) przenosi prawo własności gruntów na rzecz Skarbu

    Państwa -(...) Nadleśnictwa A, w zamian za co Skarb Państwa - A. Nadleśnictwo A przenosi
    prawo własności nieruchomości na rzecz Gminy (...), a transakcja ta odbyła się bez
    żadnych dopłat (zgodnie z § 2 ww. aktu notarialnego).
    W oparciu o ww. przepisy Specustawy przedmiotem zamiany dokonanej przez Gminę (...)
    na podstawie wielostronnego aktu notarialnego (...) z 14 września 2023 r. Nadleśnictwo
    otrzymało od Gminy 2 działki gruntowe o nr ewid. 2 i 1.
    Zostało to udokumentowane fakturą VAT nr (...) z 28 września 2023 r., która wykazuje
    wartości netto (...) zł, VAT (...) zł, brutto (...) zł.
    Na wszystkich działkach nabytych od Gminy (...) możliwe jest prowadzenie przez
    Wnioskodawcę gospodarki leśnej.
    Opisana dostawa i nabycie działek w ramach umowy zamiany ze Skarbem Państwa
    zawieranej w wykonaniu Specustawy, jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów i
    zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega po stronie Gminy
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina (...) wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę na
    dostawę ww. działek, w której zastosowała do dostawy 23% podatek VAT.
    Co istotne, w art. 2 ust. 1 Specustawy, ustawodawca uregulował procedurę zamiany
    nieruchomości, z której wynika m.in., że Lasy Państwowe mogą dokonywać zamiany
    lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w ich zarządzie
    jedynie na lasy, grunty i inne nieruchomości, na których jest możliwe prowadzenie
    gospodarki leśnej.
    Zgodnie z treścią operatu szacunkowego sporządzonego dla przejmowanych
    nieruchomości:
    1) dz. 1 - stanowi: grunt leśny LsV - 10,1730 ha, rowy W-LsV - 0,2675, rowy L-RV - 0,0718
      ha. Działka składa się z ok. 20-letniego drzewostanu stanowiącego drzewa liściaste i
      iglaste,
    2) dz. 2 - stanowi: grunt leśny LsV - 4,8529 ha, rowy W-LsV - 0,2335. Działka składa się z
      ok. 20-letniego drzewostanu stanowiącego drzewa liściaste i iglaste.
    Dla wszystkich otrzymanych od Gminy nieruchomości, tj. dz. 1 i 2, na dzień dokonania
    zamiany nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.
    Jednocześnie podkreślić należy, że z założenia Specustawy wszystkie grunty nabyte od
    Gminy w ramach zamiany nieruchomości, będą służyły Wnioskodawcy do prowadzenia
    gospodarki leśnej. Na gruncie ustawy o VAT oznacza to, że nabycie nieruchomości
    zamiennych w trybie Specustawy, będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów
    gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej na tych nieruchomościach,
    w ramach której wykonywane będą czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT,
    w szczególności sprzedaż drewna. Wszystkie wymienione nieruchomości niezależnie od
    tego, czy będą nabyte z naliczonym podatkiem VAT, czy zwolnione z tego podatku, jako
    tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, wykorzystywane będą przez
    Nadleśnictwo między innymi do czynności opodatkowanych VAT.
    Wątpliwości budzi wystawiona na rzecz Wnioskodawcy faktura nr (...) przez Gminę (...),
    gdzie dla terenów leśnych, niezabudowanych, dla których nie istnieje miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego - Gmina zastosowała 23% stawkę VAT.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    Gmina (...) weszła w posiadanie działki nr 1 w drodze umowy sprzedaży zawartej z
    osobami fizycznymi. Umowa sprzedaży została sporządzona w formie aktu notarialnego
    21 lutego 2023 r.
    Gmina (...) weszła w posiadanie działki nr 2 w drodze umowy sprzedaży zawartej z
    osobami fizycznymi. Umowa sprzedaży została sporządzona w formie aktu notarialnego
    21 lutego 2023 r.

    Nadleśnictwo B. nie posiada wiedzy, czy Gminie (...) przy zakupie przedmiotowych działek
    (nr 1 i 2) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku
    z nabyciem ww. działek. Z posiadanej dokumentacji wynika, że działki zostały nabyte od
    osób fizycznych, co nie wskazuje na naliczenie podatku VAT.
    Z posiadanej dokumentacji przez Dyrekcję A. wynika, że Gmina (...) nabyła przedmiotowe
    działki wyłącznie celem ich sprzedaży do Nadleśnictwa w ramach umowy zamiany.
    W momencie nabycia działki nr 1 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu dotycząca tej nieruchomości.
    W odniesieniu do działki nr 2 również nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu na moment jej nabycia przez Nadleśnictwo A.
    Transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym przy nabyciu nieruchomości
    zamiennych od Gminy, można - wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności
    związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do
    działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez
    Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia
    wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań
    przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych
    celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).
    Podsumowując, wskazać należy, że działki nr 1 i 2 nabyte przez Nadleśnictwo od Gminy
    będą wykorzystywane w sposób mieszany, tj. zarówno do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż drewna i produktów gospodarki leśnej), jak i
    do realizacji zadań nie związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT
    (pozaprodukcyjne funkcje lasu).
    Nabyte działki nr 1 oraz 2 wykorzystywane są do celów mieszanych, obejmujących
    zarówno działalność gospodarczą, jak i czynności pozostające poza zakresem tej
    działalności. W związku z powyższym, brak jest podstaw prawnych do przyporządkowania
    przedmiotowych nieruchomości w całości do działalności gospodarczej, o której mowa w
    art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem są one również
    wykorzystywane do realizacji zadań o charakterze publicznoprawnym, które nie stanowią
    działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy.
    Nadleśnictwo nie ma możliwości przypisania działek nr 1 i 2 do poszczególnych rodzajów
    czynności, tj. działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Na podstawie umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego nr (...) z 14 września
    2023 r., sporządzonej w trybie przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych
    rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych (t.j. Dz. U. z
    2021 r. poz. 1623), Nadleśnictwo A nabyło prawo własności do działek nr 1 oraz 2. Umowa
    ta miała charakter wielostronny i została zawarta pomiędzy Gminą (...) a Skarbem Państwa
    - Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe, reprezentowanym m.in. przez
    Nadleśnictwo C. i Nadleśnictwo B. W wyniku zawartej umowy Gmina (...) przeniosła prawo
    własności wskazanych działek na rzecz Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa
    Leśnego Lasy Państwowe, w zarządzie Nadleśnictwa A, natomiast Skarb Państwa – w
    zarządzie Nadleśnictwa B - przeniósł prawo własności innych nieruchomości na rzecz
    Gminy (...). Transakcja ta została dokonana bez jakichkolwiek dopłat ze strony
    którejkolwiek z jej stron.

## Pytanie

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego od nabycia od Gminy w ramach umowy zamiany zawartej w
    wykonaniu przepisów Specustawy, gruntów przeznaczonych dla celów gospodarki leśnej,
    przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, tj. prewspółczynnika?

    Państwa stanowisko w sprawie
    Działki Gminy (...), które Nadleśnictwo nabyło w zamian za nieruchomości zamieniane w
    ramach Specustawy dla celów gospodarki leśnej będą wykorzystywane do wykonywania
    przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna
    oraz innych produktów leśnych, dlatego też Wnioskodawca będzie mógł korzystać z prawa
    do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Odliczeniu
    podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich nabytych od Gminy nieruchomości
    opodatkowanych VAT. Ponieważ jednak, wykorzystanie nieruchomości do celów
    gospodarki leśnej oznacza, że będą one służyć nie tylko celom produkcyjnym, ale i innej
    działalności wykonywanej przez Nadleśnictwo w ramach szeroko rozumianej gospodarki
    leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o
    prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym
    dalej „podatkiem”, podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2) eksport towarów;
    3) import towarów na terytorium kraju;
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także
    wszelkie postacie energii.
    Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wynika z tego, że
    nieruchomość (grunt) spełnia opisaną powyżej definicję towaru, a jej nabycie w ramach
    zamiany stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
    W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U z 2024 r. poz.
    1061, dalej: KC), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą
    stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej
    rzeczy. W przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy,
    występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.
    Przepis art. 604 KC daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o
    sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, zbliżoną do umowy sprzedaży, a
    zasadnicza różnica pomiędzy tymi stosunkami prawnymi polega na tym, że w miejsce
    świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze
    względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być
    ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania
    zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Z uwagi na powyższe przepisy należy
    stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku VAT jest niczym innym, jak
    dwiema odpłatnymi dostawami towarów.
    Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza
    obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym
    podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
    wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
    czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

    Odnosząc się do transakcji zamiany nieruchomości w ramach Specustawy wskazać należy,
    że jest ona tutaj dokonywana pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Co za tym idzie,
    przeniesienie przez Gminę własności gruntów na rzecz Wnioskodawcy w zamian za
    dostawę nieruchomości zamiennej - w tym przypadku od Skarbu Państwa PGL LP
    Nadleśnictwa B stanowi odpłatną dostawę towaru. Czynność ta będzie udokumentowana
    wystawioną przez Gminę fakturą VAT, zaś cena wynikająca z faktury zawierać będzie
    podatek VAT naliczony według obowiązującej stawki.
    Wątpliwość Nadleśnictwa sprowadza się do odpowiedzi, czy może ono skorzystać z
    obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego przy dostawie gruntów na
    podstawie opisanej zamiany.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi
    suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia
    towarów i usług.
    Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie
    faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Prawo
    to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi
    wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Z uregulowań ustawy o VAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku
    naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i
    usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych
    zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

    O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można
    mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe
    lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług,
    będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami
    opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się
    z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością
    gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak
    można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z
    działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi
    zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych
    zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie
    przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich
    odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości,
    przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.
    W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do
    odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:
    1) w całości - odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług
      wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez
      Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem
      drewna);
    2) brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i
      usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu
      VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu,
      jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);
    3) podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku
      (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno
      do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT),
      jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów
      statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich
      zakupów.
    W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy
    transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym przy nabyciu nieruchomości
    zamiennych od Gminy, można - wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności
    związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do
    działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez
    Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia
    wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań
    przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych
    celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Obniżenie
    kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o
    regulacje art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.
    Wniosek o zastosowaniu prewspółczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o
    podatek naliczony, jest umocniony tym, że przy gospodarowaniu gruntami leśnymi,
    można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa
    do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych:
        głównie pozyskiwania i sprzedaży drewna, ale także odpłatnych usług dzierżawy lub
        służebności, czy sprzedaży polowań, oraz sfery działalności nieprodukcyjnej
        ukierunkowanej m.in. na:

        zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę,
        warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
        ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne
        fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
        zachowanie różnorodności przyrodniczej,
        zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
        walory krajobrazowe,
        potrzeby nauki;
    - edukację leśną społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie
      leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych.
    Poniżej przedstawiono argumenty, które wskazują istnienie powiązania pomiędzy
    nabyciem w ramach Specustawy gruntów od Gminy, które są opodatkowane stawką
    podstawową VAT, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną VAT.
    W pierwszej kolejności wskazać należy, iż działalność gospodarcza prowadzona w ramach
    gospodarki leśnej, polegająca na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu (drewna,
    sadzonek, choinek), opiera się na długotrwałym procesie związanym z hodowlą lasu. Z
    uwagi na specyfikę surowca drzewnego, końcowy efekt ekonomiczny poprzedzony jest
    tutaj szeregiem czynności faktycznych, które realizowane są na przestrzeni wielu lat.
    Podstawowym zadaniem hodowli lasu jest zachowanie i wzbogacanie istniejących lasów
    (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych lasów, czyli zalesianie gruntów.
    Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, aby uzyskać odpowiednio wysoką
    produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą
    składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części
    wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z
    pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy
    są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren z którego
    drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia
    powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część zakładanych upraw
    stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacaniu poprzez
    wprowadzenie cennych gatunków liściastych. Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest
    sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki), poprzedzonego jej
    badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby. Każda odnowiona i zalesiona
    powierzchnia podlega corocznej ocenie udatności, a w szczególności w 2-5 roku, której
    celem jest między innymi określenie potrzeb wykonania poprawek, powtarzanych aż do
    osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu gatunkowego. Wieloetapowy
    proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy rozwojowej drzewostanu. Zabiegi
    pielęgnacyjne, m.in. pielęgnacja gleby, cięcia pielęgnacyjne - czyszczenia wczesne i późne,
    trzebieże wczesne i późne, służą poprawie warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na
    różnym etapie jego hodowli. Na proces hodowli lasu składają się także działania dotyczące
    ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i
    roślinnym oraz czynnikom chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami
    żywiołowymi. Nie sposób tutaj wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli
    lasu, wspomnieć tylko można, że produktywności drzewostanów służą ponadto działania
    inwestycyjne związane z retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych.
    Efektem tego długoletniego procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do
    sprzedaży.
    Powyższy opis prowadzi do wniosku, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli
    czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego
    łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej,
    połączonych ze sobą związkiem przyczynowo-skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia

    celu ekonomicznego. Wynika z tego dodatkowa konstatacja, że znajdujące się we władaniu
    Nadleśnictwa lasy, w tym grunty leśne przeznaczone do gospodarki leśnej, są niezbędną i
    konieczną podstawą materialną do hodowli lasu, czyli niezależnie od etapu na jakim
    znajduje się rozwój drzewostanów, służą one w całości do działalności gospodarczej,
    opodatkowanej VAT. Bez posiadania przez Nadleśnictwo bazy rzeczowej jaką stanowi
    grunt leśny, nie ma bowiem możliwości hodowli lasu, a co za tym idzie, pozyskania
    drewna lub innych produktów gospodarki leśnej. W konsekwencji opodatkowana
    sprzedaż drewna oraz innych surowców leśnych opiera się nie tylko na gruntach z
    drzewostanami gospodarczymi przeznaczonymi do wycinki w najbliższej przyszłości, ale
    wszystkie tereny wykorzystywane do gospodarki leśnej, będące w zarządzie
    Wnioskodawcy, stanowią składnik majątku służący bezpośrednio lub pośrednio
    czynnościom opodatkowanym. Dotyczy to w całej rozciągłości nieruchomości nabywanych
    przez Wnioskodawcę w drodze zamiany w ramach Specustawy, które z dyspozycji ustawy,
    powinny być przeznaczone przez Nadleśnictwo do celów prowadzenia gospodarki leśnej.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nieruchomości będące przedmiotem zamiany:
    dz. 1 i 2 - stanowią grunty niezabudowane, nie zostały na nich posadowione żadne
    budowle stanowiące własność Nadleśnictwa ani będące obcymi naniesieniami.
    Natomiast dla gospodarczego wykorzystania nabytych działek nie pozostaje bez znaczenia
    okoliczność, iż są to grunty zadrzewione różnorodnymi gatunkami, które będzie można
    objąć procesem hodowli lasu.
    Dla faktycznego wykorzystania nieruchomości zamiennych przez Wnioskodawcę istotne
    znaczenie mają ramy gospodarowania gruntami leśnymi przez Nadleśnictwo i
    prowadzenia gospodarki leśnej, które wyznacza tutaj regulacja ustawy o lasach,
    zobowiązująca A. do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, a ponadto
    determinuje cel zamiany zastrzeżony w Specustawie. Przekazanie gruntów zajętych
    obecnie na potrzeby gospodarki leśnej, musi być skompensowane terenami, na których ta
    gospodarka będzie przez Wnioskodawcę w przyszłości prowadzona.
    Niezależnie zatem od potencjalnego, planowanego i dopuszczalnego przeznaczenia
    poszczególnych działek będą one w całości służyły Wnioskodawcy do gospodarki leśnej i
    nie przewiduje się ich wyłączenia z tej produkcji.
    W kontekście prawa Wnioskodawcy do odliczenia VAT przy transakcjach składających się
    na umowę zamiany istotny jest związek nabycia gruntu Gminy z przyszłymi czynnościami
    opodatkowanymi Nadleśnictwa, czyli ze sprzedażą drewna wszystkich sortymentów i
    innych surowców pozyskanych w ramach gospodarki leśnej.
    W tym miejscu zaznaczyć można, że w indywidualnej interpretacji podatkowej z 25 maja
    2022 r. 0113-KDIPT1-1.4012.400.2022.2.MG w tożsamej sprawie organ podatkowy
    podzielił stanowisko podatnika w sprawie, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego
    przy dostawie nieruchomości wykonywanej w ramach zamiany gruntów w ramach
    realizacji postanowień ustawy z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach
    związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych.
    Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z regułą,
    podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru VAT.
    Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta
    realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z ustawą o VAT, podatnikowi
    przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez
    prawo wspólnotowe.
    Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86
    ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć
    związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku.
    Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który
    pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest

    właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do
    różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów i usług, które w sposób
    pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy
    związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną
    obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia
    uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu
    towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu
    (neutralności podatku VAT).
    Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie
    pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, znajduje
    potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:
        w wyroku z 14 października 2010 r. sygn. I FSK 1834/09 Naczelny Sąd
        Administracyjny stwierdził: „Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT
        jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną
        transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów
        świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji
        opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W
        przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie
        istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą
        opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów
        podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną
        działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków)
        powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność
        daje prawo do odliczenia VAT.”
        w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK
        359/10, w którym Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z
        podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.
    Dodatkowo, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, było
    przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w
    sprawie C-405/98 Abbey National plc, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z
    konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia
    podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być
    przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej
    VAT), a zatem powinny być obliczane dla potrzeb VAT.
    Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje związek nabycia gruntów z działalnością
    gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (vide
    argumenty podniesione wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od transakcji dostawy, wynikającego z faktury wystawionej przez
    Gminę. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca
    z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, użytki leśne, które
    Wnioskodawca jest zobowiązany nabyć celem wykonania przepisów Specustawy, będą
    wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych,
    dlatego też Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego, o
    którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.
    Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia
    podatku naliczonego, tj.:

    1. przyczyna - wydatki Nadleśnictwa na dostawę nieruchomości od Gminy, gdzie
      występuje podatek naliczony (niezależnie od tego, że zapłata ma formę dostawy
      nieruchomości zamiennej i nie stanowi wynagrodzenia w pieniądzu),
    2. skutek - powiększenie powierzchni użytków leśnych, z których pozyskiwane jest
      drewno i inne surowce leśne, celem zwiększenia sprzedaży tych surowców,
      opodatkowanej podatkiem VAT, gdzie pojawi się podatek należny.
    W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania
    działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie VAT od
    wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w
    odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od
    wydatków związanych z nabyciem gruntów, jako związanych jednocześnie z działalnością
    gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością
    statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i
    usług, musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy o VAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego
    z odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile
    będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.
    Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca pragnie podkreślić:
    1. Działki nr 1 i 2 - zgodnie z treścią UL będą wykorzystywane do gospodarki leśnej, tj.
      będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak również będą
      służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (innym niż
      działalność gospodarcza).
    Nabycie przedmiotowych działek w trybie Specustawy będzie służyło Nadleśnictwu do
      realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej, jak
      również zadaniom pozaprodukcyjnym gospodarki leśnej niepodlegającym VAT.
      Gospodarka leśna obejmuje zarówno czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane
      VAT, głównie sprzedaż drewna, jak również tzw. nieprodukcyjne funkcje, tj. na przykład
      edukacja społeczeństwa czy też ochrona gatunkowa. Nabytą działkę od Gminy można
      przyporządkować zarówno do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą
      drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej
      podatkiem VAT oraz skoro działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach
      prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki
      również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom
      Państwowym UL w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w
      obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu) będą służyły również czynnościom innym niż
      działalność gospodarcza, tj. mieszczącym się poza podatkiem VAT. Działalność
      gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polega na sprzedaży
      produktów pozyskanych z lasu. tj. drewna, sadzonek, nasion, choinek, stroiszu,
      karpiny. Powyższe oznacza, że działki nr 1 i 2 będą wykorzystywane zarówno do celów
      opodatkowanych, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i
      jednocześnie do czynności niepodlegających podatkiem VAT (innych niż gospodarcza).
    2. Działki nr 1 i 2 będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art.
      15 ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w
      rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.
    3. Dla działek nr 1 i 2 nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów
      działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ,
      działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działce
      gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności
      gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w
      odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze
      nieprodukcyjnych funkcji lasu).

    4. Działki nr 1 i 2 nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.
    Podsumowując, w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego, zważywszy na
    obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie
    miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
    związku z nabyciem działek od Gminy w ramach zamiany nieruchomości na podstawie
    przepisów Specustawy. Przy czym, skoro grunty będą służyły do celów wykonywanej przez
    Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do innych celów,
    związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej,
    odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o
    prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej
    „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być
    częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest
    podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę,
    uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Według art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
      działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności,
      w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
      otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej
      niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
      ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
      poza tą działalnością.
    Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów
    i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności

    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1
    ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust.
    2 i 3 ustawy.
    Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa
    do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten
    określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem
    przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji
    prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między
    dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną.
    Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć
    charakter bezpośredni lub pośredni.
    O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można
    mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary
    handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub
    usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami
    opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą
    się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z
    działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.
    Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek
    z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi
    zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych

    zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług
    nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez
    ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako
    całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.
    Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany
    jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6
    kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs &
    Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od
    bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w
    wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise
    a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i
    artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw
    Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki
    sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia
    zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną
    transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do
    dokonania odliczenia.
    Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał
    przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych
    wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można
    przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.
    Z opisu sprawy wynika, że w ramach struktury Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy
    Państwowe, jako Nadleśnictwo prowadzą Państwo samodzielną gospodarkę leśną, opartą
    na planie urządzenia lasu. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku
    VAT i prowadzą Państwo działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o
    VAT.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów
    i usług prowadzą Państwo sprzedaż produktów z gospodarki leśnej - zasadniczo drewna,
    ale również choinek, zwierzyny, co stanowi główne źródło Państwa sprzedaży.
    Przeznaczenie lasu do produkcji leśnej nierozerwalnie wiąże się z hodowlą lasu, która
    polega na zachowaniu i wzbogacaniu istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie)
    oraz zakładanie nowych, poprzez zalesianie gruntów. Podejmują Państwo zatem działania
    w zakresie gospodarki leśnej produkcyjnej: pozyskanie drewna, zrywka drewna, hodowla
    lasu (między innymi: czyszczenia wczesne i późne, odnowienia zrębów zalesienia,
    pielęgnowanie upraw, melioracje agrotechniczne, przygotowanie gleby), ochrona lasu
    przed czynnikami szkodotwórczymi, ochrona przeciwpożarowa lasu, sprzedaż drewna i
    użytków ubocznych, produkcja sadzonek. Działania te służą Państwa działalności
    gospodarczej, ponieważ sprzedaż produktów lasu podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto,
    świadczą Państwo odpłatnie usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa
    gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych.
    W zakresie realizowanych zadań wykonują Państwo również działalność inną niż
    gospodarcza, tj. czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, tzw. cele
    statutowe, które zostały zdefiniowane ustawie o lasach. Jednym z pozaprodukcyjnych
    zadań Nadleśnictwa jest prowadzenie edukacji leśnej społeczeństwa.
    W przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością
    gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odliczają Państwo
    podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to jest zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Stosowany
    przez Państwa sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez
    Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

    14 września 2023 r. doszło do zawarcia aktu notarialnego stanowiącego wielostronną
    umowę zamiany pomiędzy Skarbem Państwa PGL LP a Gminą (...). Umowę zamiany strony
    zawarły w trybie przepisów Specustawy, a jej zawarcie uzasadnione jest potrzebami i
    celami polityki państwa.
    Przedmiotem tej umowy jest zamiana określonych ściśle w Załączniku do Specustawy
    nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Lasów Państwowych
    położonych na terenie Gminy Miasta (...) z nieruchomościami stanowiącymi własność
    Gminy (...), przy czym m.in. Gmina Miasto (...) przenosi prawo własności gruntów na rzecz
    Skarbu Państwa - A. Nadleśnictwa B., w zamian za co Skarb Państwa - A. Nadleśnictwo B.
    przenosi prawo własności nieruchomości na rzecz Gminy (...), a transakcja ta odbyła się
    bez żadnych dopłat. Otrzymali Państwo od Gminy 2 działki gruntowe o nr ewid. 2 i 1.
    Zostało to udokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem 23% VAT.
    Dla wskazanych działek na dzień dokonania zamiany nie istniał miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu.
    Nabyte przez Państwa działki nr 1 i nr 2 będą wykorzystywane w sposób mieszany, tj.
    zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż drewna i
    produktów gospodarki leśnej), jak i do realizacji zadań nie związanych z działalnością
    gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (pozaprodukcyjne funkcje lasu). W związku z
    powyższym, brak jest podstaw prawnych do przyporządkowania przedmiotowych
    nieruchomości w całości do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2
    ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem są one również wykorzystywane do
    realizacji zadań o charakterze publicznoprawnym, które nie stanowią działalności
    gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do
    obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia w ramach umowy
    zamiany, gruntów przeznaczonych dla celów gospodarki leśnej, przy zastosowaniu
    sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
    Odnosząc się do zakresu zadanego pytania należy w pierwszej kolejności przeanalizować
    kwestię zwolnienia od podatku VAT dostawy na Państwa rzecz w drodze zamiany działek
    nr 1 i 2, bowiem mają Państwo wątpliwości co do wystawionej przez Gminę (...) na
    Państwa rzecz faktury, gdzie dla terenów leśnych, niezabudowanych, dla których nie
    istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gmina zastosowała 23%
    stawkę VAT.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o
    charakterze rolnym, leśnym, itp.
    W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty
      przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
      przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach
      zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i
      zagospodarowaniu przestrzennym.

    Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.
    w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11
    grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):
      Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy terenów niezabudowanych,
      inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b).
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente
    Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen,
      „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez
      państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
    Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można
    jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy,
    pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane –
    są zwolnione od podatku.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
      inwestycji celu publicznego;
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
      się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy
    plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w
    przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa
    administracyjnego.
    W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać
    przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan
    zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy
    nieruchomości.
    Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że
    zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów)
    innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż
    budowlane.
    Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa
    warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
        towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
        brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
        wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Jak Państwo wskazali, na dzień dokonania zamiany dla działek nr 1 i nr 2 nie istniał
    miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o
    warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
    Mając powyższe na uwadze należy uznać, że na dzień dokonania zamiany działki nr 1 i
    nr 2 nie spełniały definicji terenów budowlanych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.
    Tym samym, dostawa na Państwa rzecz w drodze zamiany ww. działek nr 1 i nr 2
    korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku naliczonego
    skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT
    czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest
    zwolniona od podatku. Zatem, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88
    ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączający możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że dostawa na Państwa rzecz w drodze
    zamiany działek nr 1 i nr 2 korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy. W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury związanej z nabyciem działek nr 2 i nr 1
    z uwagi na zaistnienie we wskazanych okolicznościach negatywnej przesłanki
    wyłączającej możliwość odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 88 ust. 3a
    pkt 2 ustawy.
    Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,

    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku
    opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci
    swoją aktualność.
    Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że
    interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie
    obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez danego podatnika.
    Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w
    nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.
    Wskazana przez Państwa interpretacja jest rozstrzygnięciem odnoszącym się do
    indywidualnej sprawy przedstawionej przez wnioskodawcę i nie rozciąga swojego
    oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę jestem
    zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
    W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    wskazuje, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do
    indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych,
    indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby
    podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo
    potraktowałem jako element argumentacji strony, nie miały one natomiast mocy wiążącej
    w analizowanej sprawie.
    W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla
    Państwa, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego
    został złożony przez Państwa, zaznaczam, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego
    dla Gminy (...).
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.