Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-454/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-30
Teza: Podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów przekazywanych w ramach akcji promocyjnej, prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów.
Słowa kluczowe: cena; obrót; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; promocja; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 15 lipca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaży promocyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów, które służą tej sprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaży promocyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów, które służą tej sprzedaży.

W złożonym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jest Pan właścicielem firmy, która zajmuje się m.in. sprzedażą wyrobów gotowych, tj. nawozów ogrodniczych. W celu zwiększenia obrotów ze sprzedaży, poprawy konkurencyjności oraz pozyskania nowych klientów prowadzi Pan sprzedaż promocyjną, za symboliczną złotówkę. Sprzedaż towarów promocyjnych odbywa się przy spełnieniu przez klientów określonego poziomu zakupu nawozów ogrodniczych, oferowanych przez Pana firmę. Założenia promocji umożliwiają dodatkowy zakup sprzętu RTV za symboliczną złotówkę. Regulamin promocji udostępniony jest na stronie internetowej firmy. Towar przeznaczony do realizacji sprzedaży premiowej firma kupuje na podstawie faktury zakupu od zewnętrznego dostawcy, z „wyliczoną” obowiązującą stawką podatku 23%. Natomiast sprzedaż odbywa się w ramach sprzedaży promocyjnej za obniżoną cenę, tj. netto 1 zł, czyli finalny podatek od towarów i usług u końcowego odbiorcy wynosi „0,23 gr”. Sprzedaż sprzętu RTV nie jest przedmiotem działalności firmy. Sprzedaż promocyjna obejmuje:

*   podmioty niepowiązane z osobą fizyczną,
*   wszystkich dotychczasowych i potencjalnych klientów.

Firma stosuje następujące rozliczenia podatkowe w podatku od towarów i usług:

*   podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej zakup sprzętu RTV rozliczany jest na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług),
*   podstawę opodatkowania od sprzedaży sprzętu RTV rozlicza się w oparciu o art. 29. ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a podatek należny wynikający ze sprzedaży rozlicza się na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania:

*   Czy jeśli zakupiony sprzęt RTV lub „własne wyroby i towary” (sprzedane następnie za cenęnetto 1 zł) służą czynnościom opodatkowanym, ma Pan prawo od wartości zakupu tychtowarów w całości odliczyć podatek naliczony?
*   Czy prawidłowe jest stanowisko uznające sprzedaż w ramach akcji promocyjnej, po cenie obniżonej do 1 zł netto, jako udzielenie rabatu (bonifikaty) i tym samym podstawą opodatkowania jest cena uwzględniająca kwotę tego rabatu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, powołującego treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej zakup towarów promocyjnych sprzedawanych następnie za symboliczną złotówkę, podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy). Wskazał Pan, że zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczanie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary lub usługi były wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych. Podsumowując stwierdził, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów, sprzedawanych następnie w ramach sprzedaży promocyjnej za 1,23 zł brutto, tj. kwotę obejmującą podatek w wysokości 0,23 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż sprzętu RTV po cenie promocyjnej następuje po spełnieniu przez kontrahenta określonych warunków promocji, nie jest więc wynikiem przypadku, lecz wynika z relacji istniejących pomiędzy kontrahentami. Spełnienie tych warunków jest podstawą do zastosowania obniżonej ceny czyli rabatu lub bonifikaty na sprzedaż wyrobów i towarów. Po powołaniu treści art. 29 ust. 4 ustawy wyraził Pan stanowisko, że ma prawo jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży promocyjnej sprzętu RTV, gdzie podstawą opodatkowania jest kwota netto 1 zł widniejąca na fakturze wystawionej dla nabywcy.

Wniosek końcowy dotyczący podatku od towarów i usług - uważa Pan, że dokonane rozliczenia podatkowe są prawidłowe, zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 29 ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 385), przez cenę rozumie się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy, ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę (…).

Stosownie do treści art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z przytoczonego wyżej przepisu art. 29 ustawy wynika, iż udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;
*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT – fakturą korygującą; w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej – ewidencją korekt).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wskazać należy, że w określonych sytuacjach organ może określić inną wysokość obrotu. Zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Według ust. 4 ww. artykułu, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl regulacji ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Pana firma zajmuje się m.in. sprzedażą nawozów ogrodniczych. W celu zwiększenia obrotów ze sprzedaży, poprawy konkurencyjności oraz pozyskania nowych klientów prowadzona jest sprzedaż promocyjna, która odbywa się przy spełnieniu przez klientów określonego poziomu zakupu nawozów ogrodniczych. Założenia promocji umożliwiają zakup sprzętu RTV za symboliczną złotówkę. Towar przeznaczony do realizacji sprzedaży premiowej firma kupuje na podstawie faktury zakupu, od zewnętrznego dostawcy, ze stawką podatku 23%. Sprzedaż promocyjna za cenę obniżoną, obejmuje:

*   podmioty niepowiązane z osobą fizyczną,
*   wszystkich dotychczasowych i potencjalnych klientów.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro w związku ze zrealizowaniem przez klientów określonego poziomu zakupu nawozów ogrodniczych, dokonuje Pan na ich rzecz sprzedaży towarów promocyjnych, za symboliczną złotówkę, to określając podstawę opodatkowania, powinien jako obrót – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy - przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu tej sprzedaży - tj. cenę promocyjną - pomniejszoną o należny podatek. W takim przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą towaru promocyjnego po obniżonej cenie, a nie z udzieleniem rabatu już po dokonaniu jego sprzedaży, wobec czego powołany przez Pana art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów, które służą następnie sprzedaży promocyjnej, ponieważ są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych i przyjęte w nich ustalenia, chyba że ich postanowienia naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie z brzmieniem art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż ww. przepisy nie mają zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.