Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-155/07/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2007-12-12
Teza: Czy składki płacone przez Spółkę z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Spółki powinny stanowić przychód poszczególnych członków zarządu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; obowiązek-obowiązek płatnika; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; przychód-przychód ze stosunku pracy; umowa-umowa ubezpieczenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2007r. (data wpływu do tut. Biura – 12 września 2007r.) uzupełnionym w dniu 26 września 2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2007r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek uzupełniony w dniu 26 września 2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza podpisać umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Spółki. Zakresem ubezpieczenia i przedmiotem ubezpieczenia objęci są wszyscy członkowie zarządu. Umowa ta będzie umową bezimienną. Przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna ubezpieczonego za szkody wyrządzone Spółce lub osobom trzecim wskutek uchybień w wykonywaniu funkcji przez zarząd.

Umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej władz Spółki zakłada, że ubezpieczyciel zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Ubezpieczonym są władze Spółki. Obowiązek zapłaty składki leży po stronie Spółki. Ewentualne odszkodowanie wynikające z zakresu ochrony umowy ubezpieczenia zostanie wypłacone na rzecz ewentualnego poszkodowanego – nigdy nie będzie to natomiast ubezpieczony członek władz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składki płacone przez Spółkę z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Spółki powinny stanowić przychód poszczególnych członków zarządu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy poniesiony przez Spółkę wydatek na opłacenie składek z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Spółki nie będzie stanowił przychodu poszczególnych członków zarządu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ww. ustawy przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,
*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
*   wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wnioskodawca podkreślił, że ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, ograniczając się do wskazania sposobu ustalenia jego wartości.

W orzecznictwie NSA przyjęto, że należy w tej sytuacji odwołać się do definicji stosowanej na gruncie prawa cywilnego. Tak więc za „nieodpłatne świadczenie „ dla celów podatkowych uznać należy takie świadczenia, które prowadzą do wzrostu majątku podatnika. Nieodpłatne świadczenie, które nie daje podatnikowi przysporzenia dającego się wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, nie może stanowić przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 12 ww. ustawy wyraźnie stanowi, że przychodem są „faktycznie otrzymane” świadczenia. Fakt, że umowa ubezpieczenia zostaje zawarta przez Spółkę na rzecz swojego zarządu, wcale nie powoduje otrzymania przez osoby fizyczne będące członkami tego zarządu jakiegokolwiek świadczenia. Z istoty umowy wynika bowiem, że beneficjentem ubezpieczenia jest zawsze Spółka lub osoba trzecia, a nie sam zarząd i jego członkowie. Ponadto Spółka podkreśliła, że argumentem przemawiającym za słusznością jej stanowiska jest grupowy charakter świadczenia skierowanego do nieokreślonego bliżej kręgu odbiorców.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1, tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników osiągających przychody z innych źródeł.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej pokrywanych przez Spółkę członkom zarządu. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę, natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia. Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków organów zarządzających osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono członkowi zarządu wykonywanie obowiązków. Stosownie do powyższego, członkowie zarządu mogą osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.

*   ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty (pkt 1),
*   z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazany w powołanym przepisie zakres świadczeń uznawanych za przychody ze stosunku pracy nie ma charakteru zamkniętego.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z jego art. 353 oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członków zarządu korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pełnione przez niego obowiązki wynikają ze stosunku pracy.

W sytuacji natomiast sprawowania funkcji zarządzania na podstawie aktu powołania, otrzymana korzyść nie jest zaliczana do przychodów ze stosunku pracy, a do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Argument, iż składka ubezpieczeniowa jest bezimienna i nie jest przypisana do konkretnej osoby, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż w chwili wpłaty składki, znany jest skład zarządu Spółki. Ustalenie, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki, nie budzi wątpliwości. Spółka zna członków zarządu z imienia i nazwiska, zna również dokładnie okresy, kiedy osoby te pełniły swoje funkcje a tym samym korzystały z ubezpieczenia. To wszystko pozwala na przypisanie przychodu konkretnym osobom.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia „bezimienną” obejmującą wszystkich członków zarządu traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób. Członkowie zarządu osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, gdyż pokrywa tę składkę za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną na rzecz członków zarządu przez Spółkę należy zaliczyć do przychodów tychże członków. Osoby te są beneficjentami ubezpieczenia, gdyż dzięki niemu nie będą narażone na dochodzenie przez osoby trzecie wobec nich roszczeń, wynikających z podejmowanych działań zarządzających. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem zapewnienie ochrony członkom zarządu przed ewentualnymi stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych w wyniku podjętych przez nich decyzji, w sytuacji, kiedy za tę ochronę w postaci polisy członkowie zarządu nie płacą.

Nadmienić należy iż kwota składki rozkłada się solidarnie na wszystkich członków zarządu objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom zarządu stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście.

Skoro są to nieodpłatne świadczenia ponoszone przez Spółkę za osoby, z którymi łączą je różne stosunki prawne to przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez Spółkę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej.

Konsekwencją zaliczenia składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członka zarządu do przychodów ze stosunku pracy jest stosowanie wobec tej należności zasad poboru zaliczek na podatek dochodowy przewidzianych dla przychodów ze stosunku pracy. Zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej zwanych dalej „zakładami pracy” spoczywają obowiązki płatnika, które sprowadzają się do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zasady obliczania i poboru w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od zakładów pracy zostały określone w art. 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku członków zarządu, których przychody stanowią przychody określone w art. 13 pkt 7 ww. ustawy, obowiązki płatnika na Spółkę nakłada art. 41 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi iż osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkowa określona w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Reasumując, składka ubezpieczeniowa płacona przez Spółkę za członków zarządu, którzy wykonują swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę lub na innej podstawie prawnej, stanowić będzie przychód ww. osób i z tego tytułu na Spółce ciążą obowiązki płatnika.

Ponadto, wbrew stanowisku wnioskodawcy, świadczenia te dają się także wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, czyli w przedmiotowej sprawie na podstawie cen zakupu usługi ubezpieczeniowej, opłaconej przez wnioskodawcę tj. każdorazowo w wysokości składki na ubezpieczenie w momencie jej zapłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.