Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.179.2019.2.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-01
Teza: 1. Czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace w zakresie tworzenia produktów (tłoczników, wykrojników) oraz ich części zamiennych (stempli, matryc) indywidualnie dopasowanych do potrzeb klienta spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe, czy w kosztach kwalifikacyjnych określonych dla potrzeb art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może ująć opisane poniżej wydatki oraz prace bezpośrednio wykonywane w procesie tworzenia nowego produktu, a co za tym idzie może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w wysokości proporcjonalnej do wysokości udziałów jakie posiada w Spółce zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: - wydatki pracownicze w zakresie w jakim pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo rozwojową, - prace i usługi podwykonawców (umowy o świadczeniu usług i współpracy z samozatrudnionym) gdzie zakres wykonywanych prac badawczo-rozwojowych znajduje potwierdzenie w okresowych raportach z realizacji zadań oraz ilości czasu poświęconego na te zadania, - poniesionych przez wnioskodawcę nakładów na zakup/amortyzację maszyn, sprzętu oraz oprogramowania (nabytego na własność Spółki, a tym samym na własność Wnioskodawcy, jak i udostępnionych w formie licencji), - kosztów towarów oraz materiałów eksploatacyjnych zużytych do produkcji w działalności badawczo –rozwojowej, - kosztów nabywanych ekspertyz opinii i badań, - kosztów szkoleń, kursów i konferencji?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; podwykonawstwo; surowiec; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismami z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) oraz z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej:

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów szkoleń, kursów i konferencji dla pracowników – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych usług, ekspertyz opinii i badań zakupionych od podmiotów które nie są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki) – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych zakupu usług od podwykonawców – **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) oraz z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki Cywilnej i jako jeden z dwóch udziałowców jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podatek dochodowy Wnioskodawca opłaca w formie liniowej, gdzie przychody i koszty rozlicza proporcjonalnie do wysokości udziałów jakie posiada w Spółce, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Cywilnej, jest produkcja w zakresie konstrukcji metalowych i ich części, wykorzystywanych w branży obróbki plastycznej metali na zimno, w sektorze AGD, motoryzacyjnym, górniczym i innym. Wnioskodawca w działalności spółki jest twórcą i producentem innowacyjnych rozwiązań, użytych w procesie produkcji maszyn i urządzeń tłocznych.

W szczególności specjalizuje się w jednostkowej oraz małoseryjnej produkcji tłoczników i matryc w oparciu o własne rozwiązania konstrukcyjne, jak również w oparciu o powierzoną dokumentację dostarczoną przez klientów.

Profil działalności innowacyjnej spółki można podzielić na dwie grupy :

*   produkcja nowego innowatorskiego oprzyrządowania: tłoczniki, wykrojniki.
*   nowe ulepszone wykonawstwo części zamiennych do narzędzi tłocznych takich jak: stemple, matryce.

Wnioskodawca w ramach spółki cywilnej, świadczy na rzecz swoich klientów kompleksowe usługi polegające na: zaprojektowaniu, opracowaniu dokumentacji, rysunku technicznego, montażu narzędzia produkcyjnego, przeprowadzenia szeregu prób oraz testów działania.

Każdy produkt jest indywidualnie dedykowany pod konkretny wyrób odbiorcy. Analogicznie każdy wykrojnik czy też tłocznik jest dedykowany jako narzędzie produkcyjne do konkretnego wyrobu odbiorcy. Jednakże, ze względu na unikalność tłoczników (wykrojników), adekwatnie do nich są wykonywane części zamienne dla konkretnych narzędzi tłocznych. W ślad za tym można więc stwierdzić, że części zamienne tj. stemple, matryce są również dedykowane pod konkretny udoskonalony wyrób odbiorcy.

Metodologia ww. działań zawiera:

1.  Uzgodnienia techniczne z klientem, co do postaci gotowego wyrobu.
2.  Złożenie oferty klientowi na narzędzie, na którym będzie produkowany wyrób.
3.  Projekt wstępny narzędzia produkcyjnego (tłocznika, wykrojnika) - w postaci … -programu wspomagającego projektowanie - ….
4.  Uzgodnienia projektu z klientem.
5.  Finalizacja projektu po uzgodnieniach.
6.  Zakupy materiałów (stali) dla potrzeb wykonania narzędzia
7.  Obróbki mechaniczne zgrubne (frezowania, toczenia, wiercenia, cięcia elementów)
8.  Obróbki cieplne - hartowanie- odpuszczanie
9.  Obróbki mechaniczne półwykańczające (frezowania, szlifowania, itp.).
10.  Obróbki mechaniczne wykańczające (frezowania, szlifowania, obróbki elektroerozyjne -drążenie),
11.  Obróbki ręczne - montaże.
12.  Obróbki ręczne - pasowania.
13.  Obróbki ręczne - próby narzędzia na prasach mechanicznych,
14.  Próby końcowe u klienta.
15.  Zakończenie procesu/projektu.

W przypadku części zamiennych do narzędzi tłocznych (stemple, matryce, itp.)

1.  Projekt wstępny elementu - w postaci … - programu wspomagającego projektowanie -program ….
2.  Zakupy materiałów (stali) dla potrzeb wykonania części.
3.  Obróbki mechaniczne zgrubne (frezowania, toczenia, wiercenia, cięcia elementów).
4.  Obróbki cieplne - hartowanie- odpuszczanie.
5.  Obróbki mechaniczne półwykańczające (frezowania, szlifowania, itp.).
6.  Obróbki mechaniczne wykańczające (frezowania, szlifowania, obróbki elektroerozyjne- drążenie).
7.  Obróbki ręczne – pasowania.
8.  Próby końcowe u klienta.
9.  Zakończenie procesu.

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę zmierzają do opracowania i wdrożenia nowego urządzenia, a wykorzystanie go umożliwia klientowi stworzenie nowego wzoru, nowej formy oferowanego produktu, wdrożenie nowej technologii, przyczynienie się do oszczędności i lepszego wykorzystania maszyny produkcyjnej w swym zakładzie.

Proces produkcyjny nowych urządzeń często wymaga konsultacji badawczych w dziedzinie metalurgii oraz zastosowania indywidualnych rozwiązań obróbki materiału (stali), uwzględniające ich właściwości w czasie produkcji oprzyrządowania.

Badania dotyczą również analizy zachowań stali pod kątem wymiarowym, w celu osiągnięcia jak najlepszych danych określających charakterystykę obróbek mechanicznych, oraz obróbek cieplnych, które po zastosowaniu do odpowiedniego gatunku stali dadzą gwarancję poprawności i zgodności wymiarowej do dokumentacji wykonawczych.

Wybierane są również metody badawcze, które pozwolą na stworzenie schematu rozwiązań integracyjnych z istniejącymi produktami ( maszynami) oraz infrastrukturą u klienta.

Kluczowe do realizacji czynności badawczo-rozwojowych jest zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace.

W przypadku Wnioskodawcy jest to np. rozległa wiedza w zakresie metalurgii, środowisk programistycznych, specjalistyczna wiedza w zakresie projektowania elementów narzędzi metalurgicznych, czy dostępnych metod produkcji.

Pracownicy spółki uczestniczą w różnego rodzaju szkoleniach, konferencjach, kursach które pogłębiają ich wiedzę w dziedzinie będących przedmiotem ich prac. Wykorzystują literaturę fachową, oraz wiedzę przekazaną podczas spotkań branżowych. Reasumując, realizowane prace nad projektami są:

*   prowadzone w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
*   mają charakter twórczy/innowacyjny, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia urządzeń spełniających cele i założenia klienta,
*   dotyczą opracowywania nowych prototypowych produktów (tłoczniki, wykrojniki) lub zmian i ulepszeń w istniejących produktach (stemplach , matrycach),
*   dotyczą również badań podejmowanych w celu zdobycia nowej wiedzy mającej konkretne zastosowania praktyczne. Polegają bądź na poszukiwaniu możliwych zastosowań praktycznych dla wyników badań podstawowych, bądź na poszukiwaniu nowych rozwiązań pozwalających na osiągnięcie z góry założonych celów praktycznych.

W procesie tworzenia nowego produktu opisanego powyżej, Wnioskodawca w ramach działalności Spółki ponosi koszty takie jak:

*   zakup surowców i materiałów eksploatacyjnych,
*   zakup oraz amortyzacja sprzętu i maszyn,
*   zakup licencji programów specjalistycznych do rysunku technicznego,
*   zakup ekspertyz opinii i badań,
*   wynagrodzeń pracowników, ZUS,
*   szkoleń, kursów, konferencji,
*   zakup usług od podwykonawców związanych z:

obróbką frezarską CNC, obróbką szlifierską, obróbką elektroerozyjną, programowaniem …, cięciem materiałów, pomiarami 3D, spawaniem MIG/MAG i TIG.

Działania Wnioskodawcy w ramach współpracy z podwykonawcami mają na celu rozszerzenie spektrum możliwości wyboru rodzaju wykonywanych usług, oraz ich profesjonalność w realizacji nowego produktu zgodnego z projektem.

Rozłożenie kosztów na więcej niż jeden podmiot gospodarczy, powoduje również obniżenie kosztów ogólnych oraz pracowniczych.

Wnioskodawca wykonując zlecenie na stworzenie nowego narzędzia (tłocznika, wykrojnika) na podstawie podpisanej umowy, zaczyna od zaprojektowania oraz stworzenia rysunku technicznego zgodnego z indywidualnym zapotrzebowaniem odbiorcy. Ten etap można nazwać etapem twórczym, gdyż tworzone są nowe niepowtarzalne rozwiązania konstrukcyjne, techniczne i wzornicze. Etap ten wymaga ogromnej wiedzy w zakresie budowy tworzonego narzędzia, określenia właściwych materiałów, oraz innych elementów, które będą wymagane w produkcji. Wnioskodawca by prawidłowo zaprojektować nowe narzędzie wykorzystuje swoje nabyte doświadczenie oraz jest zobowiązany do pogłębiania swej wiedzy w zakresie konstrukcyjnej, wymiarowe i specjalistycznej w projektowaniu elementów metalurgicznych.

Obecnie wiedza jest zdobywana za pomocą fachowej literatury oraz wymiany informacji na spotkaniach branżowych, ale w przyszłości będą to również szkolenia, kursy czy seminaria poświęcone tej problematyce.

W celu precyzyjnego zaprojektowania nowego urządzenia i stworzenia jego rysunku technicznego zostały zakupione specjalistyczne programy … - … - …, które wymagają szerokiej wiedzy w ich obsłudze i możliwościach projektowych.

Po stworzeniu i uzgodnieniu projektu z odbiorcą, zostają zakupione materiały oraz narzędzia eksploatacyjne, a następnie projekt przekazany jest do realizacji - zgodnie z metodologią działania opisaną powyżej.

W celu precyzyjnego wykonania poszczególnych elementów urządzenia, została stworzona sieć komputerowa gdzie pracownicy i podwykonawcy (samozatrudnieni) mają dokładny podgląd rysunku technicznego tworzonego elementu, oraz na bieżąco mogą zgłaszać i korygować wynikłe błędy konstrukcyjne.

Mając powyższe na uwadze można uznać, że działalność innowacyjna Wnioskodawcy wymagać będzie nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym również w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia nowych produktów.

Działalności innowacyjnej Wnioskodawcy nie można uznać za działalność obejmującą zmiany rutynowe, okresowe. Jak zostało opisane w wniosku, każdy produkt jest jednorazowy i niepowtarzalny, dedykowany pod nowy konkretny wyrób odbiorcy. Każdy tłocznik czy wykrojnik tworzony jest od nowa z nowym podejściem konstrukcyjnym i nie podlega przeróbkom czy ulepszeniom, by dalej mógł być wykorzystywany podlega tylko regeneracji.

To samo odnosi się do wymienianych stempli i matryc.

Wnioskodawca nie korzysta z żadnych zwolnień podatkowych w tym również z zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka cywilna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponieważ działalność badawczo rozwojowa Wnioskodawcy jest zdarzeniem przyszłym, nie zostały wyodrębnione koszty działalności badawczo rozwojowej. Niemniej jednak, program na którym pracuje księgowa pozwala na wyodrębnienie takich kosztów i prowadzenie odrębnej analityki tych kosztów.

Obecnie oprócz obowiązkowych pozycji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest prowadzona analityka do danego zlecenia a tym samym do każdego nowego narzędzia. W grupie danego zlecenia są rejestrowane zrealizowane koszty zakupu towaru, wykonanych usług, wynagrodzeń i ZUS. Koszty ogólne oraz koszty materiałów eksploatacyjnych podlegają grupowaniu. Jest także opcja B+R która służy do rejestrowania wszystkich kosztów kwalifikowanych w działalności badawczo-rozwojowej oraz obliczenia ulgi w tym zakresie.

Ekspertyzy, opinie i konsultacje badawcze nie były prowadzone na podstawie umów czy porozumień z przedmiotami o którym mowa w art. 7 ust. 1,2 i 4-8 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Jednak, w niektórych przypadkach wymagana jest konsultacja w dziedzinie metalurgii, dlatego w przyszłości jeśli będzie taka potrzeba zostanie podpisana umowa o współpracy z wybranym instytutem badawczym w zakresie metalurgii.

Wnioskodawca zamierza uwzględnić w kosztach kwalifikacyjnych, amortyzację programu komputerowego do projektowania i tworzenia maszyn kierowanych numerycznie, oraz amortyzację nowych maszyn zakupionych w roku 2019, które będą przeznaczone do prowadzenia działalności badawczo rozwojowej. Programy do projektowania będą tylko wykorzystane w działalności badawczo-rozwojowej.

Materiały i surowce które Wnioskodawca zaliczy do kosztów kwalifikacyjnych będą bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Każdy zakup surowców i materiałów jest zamawiany pod konkretny produkt, konkretne zlecenie, zaś koszty narzędzi i materiałów eksploatacyjnych będą kwalifikowane w wartości i ilości faktycznego zużycia.

Ponieważ Wnioskodawca do tej pory nie wyodrębniał kosztów kwalifikacyjnych na działalności badawczo rozwojowej, nie otrzymał ich zwrotu w jakiejkolwiek formie oraz nie odliczył ich od podstawy do obliczenia podatku.

Koszty kursów, szkoleń i konferencji, które będą poniesione w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, będą głównie dotyczyć Wnioskodawcy, a jeśli chodzi o pracowników to szkolenia będą przeprowadzane w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, i nie będą przychodem dla pracownika do opodatkowania.

Wynagrodzenie pracowników dotyczy wyłącznie należności otrzymanych na podstawie umów o pracę. Pracownicy są zobowiązani do raportowania czasu pracy oraz wykonanych zadań. Raporty te będą bardzo pomocne do wyliczenia czasu i kosztów wynagrodzeń w realizacji prac badawczo-rozwojowych.

W przypadku podwykonawców (samozatrudnieni), którzy będą wykonywać usługi związane z działalnością badawczo-rozwojową, to koszt tych usług będzie ustalony na podstawie okresowych raportów z realizacji zadań, oraz ilości czasu poświęconego na wykonanie obróbki konkretnego narzędzia. Podwykonawca jest zobowiązany na raporcie wykazać numer zlecenia oraz wartość roboczogodziny.

Wnioskodawca wskazuje, że osoby wykonujące pacę w ramach samozatrudnienia, nigdy nie były zatrudnione w Spółce Cywilnej na zasadzie umowy o pracę, umowy zlecenia oraz umowy o dzieło. Praca samozatrudnionych odbywa się w ramach współpracy na wykonanie usług, w ich własnych działalnościach gospodarczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace w zakresie tworzenia produktów (tłoczników, wykrojników) oraz ich części zamiennych (stempli, matryc) indywidualnie dopasowanych do potrzeb klienta spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe, czy w kosztach kwalifikacyjnych określonych dla potrzeb art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może ująć opisane poniżej wydatki oraz prace bezpośrednio wykonywane w procesie tworzenia nowego produktu, a co za tym idzie może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w wysokości proporcjonalnej do wysokości udziałów jakie posiada w Spółce zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
    1.  wydatki pracownicze w zakresie w jakim pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo rozwojową,
    2.  prace i usługi podwykonawców (umowy o świadczeniu usług i współpracy z samozatrudnionym) gdzie zakres wykonywanych prac badawczo-rozwojowych znajduje potwierdzenie w okresowych raportach z realizacji zadań oraz ilości czasu poświęconego na te zadania,
    3.  poniesionych przez wnioskodawcę nakładów na zakup/amortyzację maszyn, sprzętu oraz oprogramowania (nabytego na własność Spółki, a tym samym na własność Wnioskodawcy, jak i udostępnionych w formie licencji),
    4.  kosztów towarów oraz materiałów eksploatacyjnych zużytych do produkcji w działalności badawczo –rozwojowej,
    5.  kosztów nabywanych ekspertyz opinii i badań,
    6.  kosztów szkoleń, kursów i konferencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność przedstawiona w stanie faktycznym, dotycząca tworzenia produktów metalurgicznych, indywidualnie dopasowanych do potrzeb klienta spełnia definicje działalności badawczo-rozwojowej zgodną z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowią przepisy art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca m.in. badania przemysłowe i prace rozwojowe, podejmowane systematycznie i w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność badawczo-rozwojowa obejmuje zatem m.in. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów.

Głównym celem realizowanych przez Wnioskodawcę czynności badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, oraz rozwiązań w zakresie produktów metalurgicznych, wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy specjalistycznej.

Pracownicy, poprzez tworzenie nowych rozwiązań technicznych oraz rozwijanie dotychczas już znanych rozwiązań łączą oba doświadczenia, w celu stworzenia nowego produktu zleconego przez klienta.

Na nie rutynowy charakter prowadzonej działalności wskazuje fakt, że prace zaliczane przez Wnioskodawcę do kategorii badawczo-rozwojowych, najczęściej poprzedzone są zdefiniowaniem unikatowych wymagań, które będą zastosowane przy tworzeniu nowego produktu oraz opracowaniu koncepcji danego rozwiązania i funkcjonalności.

Prace w ramach których powstają prototypy tłoczników oraz wykrojników, rozpoczynają się od prac projektowych gdzie zastosowanie ma wiele rozwiązań technologicznych, poprzez powstanie prototypu podlegającego testowaniu.

Rozwiązania te powstają w wyniku twórczej pracy Wnioskodawcy pracowników Spółki i podwykonawców, którzy samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także testowanie opracowywanych rozwiązań pod kątem spełniania określonych wstępnie wymagań.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że opisana w stanie faktycznym działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę

1.  wpisuje się w przedstawioną wyżej definicję badań przemysłowych, obejmującą zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności w celu tworzenia nowych produktów, oraz wprowadzania znaczących ulepszeń i nowych rozwiązań do istniejących produktów, a tym samym spełniają definicję działalności badawczo -rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  koszty poniesione w procesie tworzenia nowego produktu oraz ich części opisane w pytaniu nr 2, Wnioskodawca uważa, że można zaliczyć do kosztów kwalifikacyjnych w działalności badawczo rozwojowej, w wysokości proporcjonalnej do wysokości udziałów jakie posiada w Spółce, ponieważ spełniają definicje katalogu kosztów kwalifikowanych określonych przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty uzyskania przychodu poniesione na działalność badawczo-rozwojową zwane dalej kosztami kwalifikacyjnymi będą uznane tylko w wysokości jaka rzeczywiście była wydatkowana w tym celu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie działalności badawczo-rozwojowej

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów szkoleń, kursów i konferencji dla pracowników – jest nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych usług, ekspertyz opinii i badań zakupionych od podmiotów które nie są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki) – jest nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych zakupu usług od podwykonawców – jest nieprawidłowe
*   pozostałej części – jest prawidłowe.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.) badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.

Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wskazał Wnioskodawca, wykonywane prace zmierzają do opracowania i wdrożenia nowego urządzenia, a wykorzystanie go umożliwia klientowi stworzenie nowego wzoru, nowej formy oferowanego produktu, wdrożenie nowej technologii, przyczynienie się do oszczędności i lepszego wykorzystania maszyny produkcyjnej w swym zakładzie.

Proces produkcyjny nowych urządzeń często wymaga konsultacji badawczych w dziedzinie metalurgii oraz zastosowania indywidualnych rozwiązań obróbki materiału (stali), uwzględniające ich właściwości w czasie produkcji oprzyrządowania.

Badania dotyczą również analizy zachowań stali pod kątem wymiarowym, w celu osiągnięcia jak najlepszych danych określających charakterystykę obróbek mechanicznych, oraz obróbek cieplnych, które po zastosowaniu do odpowiedniego gatunku stali dadzą gwarancję poprawności i zgodności wymiarowej do dokumentacji wykonawczych.

Wybierane są również metody badawcze, które pozwolą na stworzenie schematu rozwiązań integracyjnych z istniejącymi produktami ( maszynami) oraz infrastrukturą u klienta.

Kluczowe do realizacji czynności badawczo -rozwojowych jest zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace.

W przypadku Wnioskodawcy jest to np. rozległa wiedza w zakresie metalurgii, środowisk programistycznych, specjalistyczna wiedza w zakresie projektowania elementów narzędzi metalurgicznych, czy dostępnych metod produkcji.

Pracownicy spółki uczestniczą w różnego rodzaju szkoleniach, konferencjach, kursach które pogłębiają ich wiedzę w dziedzinie będących przedmiotem ich prac. Wykorzystują literaturę fachową, oraz wiedzę przekazaną podczas spotkań branżowych. Realizowane prace nad projektami są:

*   prowadzone w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań
*   mają charakter twórczy/innowacyjny, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia urządzeń spełniających cele i założenia klienta.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy art. 5a pkt 38-40 ustawy, do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w nich zawartych.

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy).

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 26e ust. 4 ustawy).

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem wskazanym w odrębnych przepisach,
5.  podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy, podatnik wyodrębnił koszty
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca przedstawił, że na potrzeby prowadzonych prac ponosi m.in. następujące rodzaje kosztów:

*   zakup surowców i materiałów eksploatacyjnych
*   zakup oraz amortyzacja sprzętu i maszyn,
*   zakup licencji programów specjalistycznych do rysunku technicznego
*   zakup ekspertyz opinii i badań,
*   wynagrodzeń pracowników, ZUS
*   szkoleń, kursów, konferencji,
*   zakup usług od podwykonawców związanych z: obróbką frezarską CNC, obróbką szlifierską, obróbką elektroerozyjną, programowaniem NC, cięciem materiałów, pomiarami 3D, spawaniem MIG/MAG i TIG.

W kwestii kosztów wynagrodzeń pracowników stwierdzić trzeba, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki zarówno związane z działalnością badawczo-rozwojową, jak i obowiązki niezwiązane z ww. działalnością, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Innymi słowy, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki podatnika na wypłatę świadczeń dla pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania tych pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z prowadzoną przez podatnika dokumentacją. Wskazać należy, że gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową.

Jednocześnie świadczenia ponoszone na rzecz pracowników mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, jeżeli stanowią dla pracownika należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że wymienione we wniosku wydatki na wynagrodzenia dotyczą wyłącznie należności otrzymywanych na podstawie umowy o pracę. Koszty kursów, szkoleń i konferencji, w przypadku pracowników będą przeprowadzane w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, i nie będą dla pracownika przychodem podlegającym opodatkowaniu. Pracownicy są zobowiązani do raportowania czasu pracy oraz wykonanych zadań. Raporty te będą pomocne do wyliczenia czasu i kosztów wynagrodzeń w realizacji prac badawczo-rozwojowych.

W świetle powyższego wskazane we wniosku koszty wynagrodzeń wraz ze składkami ZUS, które dotyczą pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy. Koszty wynagrodzeń Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikacyjnych w działalności badawczo rozwojowej, w wysokości proporcjonalnej do wysokości udziałów jakie posiada w Spółce.

Natomiast koszty uczestnictwa w szkoleniach, kursach i konferencjach, które dotyczą pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej, mogłyby zostać uznane za koszty kwalifikowane, gdyby uczestnictwo pracowników w ww. szkoleniach, kursach i konferencjach wiązało się z wykonywaną przez nich działalnością badawczo-rozwojową i jednocześnie pokrycie kosztów uczestnictwa pracowników w ww. wydarzeniach stanowiło dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Kryteria uznania nieodpłatnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika za przychód ze stosunku pracy sformułował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Kierując się wytycznymi określonymi we wspomnianym wyroku należałoby uznać, że wydatki poniesione przez pracodawcę na uczestnictwo jego pracowników w szkoleniach, konferencjach, delegacjach służbowych itp., stanowią przychód pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile te nieodpłatne świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, oraz gdy korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Odnosząc powyższe do elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że koszty ponoszone na wyjazdy pracowników na szkolenia, kursy i konferencje nie stanowią dla pracownika elementu wynagrodzenia za pracę, a zatem nie stanowią dla pracowników przychodu ze stosunku pracy.

W konsekwencji należy uznać, że koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych przy wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej w szkoleniach i konferencjach oraz koszty delegacji, nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, wydatków na zakup usług od podwykonawców związanych z obróbką frezarską CNC, obróbką szlifierską, obróbką elektroerozyjną, programowaniem …, cięciem materiałów, pomiarami 3D, spawaniem MIG/MAG i TIG.

Podwykonawcy nigdy nie byli zatrudnieni w Spółce Cywilnej na zasadzie umowy o pracę, umowy zlecenia oraz umowy o dzieło. Praca samozatrudnionych odbywa się w ramach współpracy na wykonanie usług, w ich własnych działalnościach gospodarczych.

Stwierdzić należy, że dla podwykonawców uzyskane od Wnioskodawcy przychody stanowić będą przychody zaliczane do źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będą dla nich przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakup usług od podmiotów świadczących usługi w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych nie został wymieniony w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie cytowanych powyżej przepisów dotyczących możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych o których mowa w art. 26e ust. 2, wydatków poniesionych z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, wskazać należy, że ww. koszty wynagrodzenia podwykonawców (prowadzących własną działalność gospodarczą) nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Zatem wskazać należy, że opisane we wniosku koszty wynagrodzenia podwykonawców nie mogą być odliczone jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Przechodząc następnie do wydatków związanych z usługami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem tłoczników, wykrojników, stempli, matryc istotnym jest wskazać, że przytoczony powyżej art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy traktuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wyraz „także”, użyty w tym przepisie, jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinie usług doradczych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:

*   uczelnie;
*   federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;
*   instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;
*   instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736);
*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;
*   Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;
*   inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Ponadto ww. usługi muszą być świadczone na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii i badań, które nie są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Nawiązując do kosztów towarów oraz materiałów eksploatacyjnych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. ” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego a także przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro, jak podał Wnioskodawca, materiały i surowce, które zamierza uwzględnić jako koszty kwalifikowane są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, mogą zostać zakwalifikowane jako koszty nabycia materiałów i surowców, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć również do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ww. ustawy, w ramach limitów, odpisy amortyzacyjne od maszyn, sprzętu oraz oprogramowania, jeżeli będą ono rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zakwalifikowania prowadzonej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za prawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami ZUS w zakresie w jakim pracownicy wykonują czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową, nabytych surowców, materiałów uznaje się za prawidłowe,
*   zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych, uznaje się za prawidłowe,
*   zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów szkoleń, kursów i konferencji dla pracowników, uznaje się za nieprawidłowe,
*   zaliczenia do kosztów kwalifikowanych usług, ekspertyz opinii i badań zakupionych od podmiotów które nie są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki), uznaje się za nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych zakupu usług od podwykonawców, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie natomiast do treści art. 14na § 2 ww. ustawy, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.