Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1357/10-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-19
Teza: Czy we wskazanym stanie faktycznym, miejscem świadczenia (i opodatkowania) świadczonej przez Zainteresowanego usługi kompleksowej jest Polska i w konsekwencji powinien on udokumentować tę usługę fakturą VAT z wykazanym polskim podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: faktura; targi; usługi-usługi pomocnicze; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki X, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2010 r. (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi zabudowy stoisk targowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi zabudowy stoisk targowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi zabudowy stoisk targowych. Jego klientami są podmioty biorące udział w różnego rodzaju targach i imprezach targowych.

Zdarzają się sytuacje, w których Spółka wykonuje usługi kompleksowej zabudowy stoisk targowych związane z targami organizowanymi za granicą (dalej: usługa kompleksowa). W takim przypadku, część czynności wchodzących w skład świadczonych przez nią usług jest fizycznie wykonywana w kraju, w którym odbywają się targi.

We wskazanym przypadku usługi są świadczone na rzecz klientów, którzy:

*   mają siedzibę w Polsce oraz
*   są polskimi podatnikami VAT oraz
*   nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską (lub nawet jeśli takie stałe miejsce posiadają, usługa nie jest świadczona dla tego miejsca).

W omawianym przypadku, świadczone przez Zainteresowanego usługi obejmują następujące etapy:

1.  Prace przygotowawcze obejmujące m.in.:
    *   opracowanie i przygotowanie projektu oraz dokumentacji technicznej stoiska wystawienniczego zgodnie z założeniami klienta,
    *   opracowanie projektu elementów graficznych stoiska i ich wykonanie zgodnie z zatwierdzonym przez klienta projektem,
    *   wykonanie elementów zabudowy zgodnie z zatwierdzonym przez klienta projektem,
    *   wyposażenie stoiska zgodnie ze specyfikacją załączoną do umowy z klientem.
2.  Prace na terenie organizatora imprezy, obejmujące m.in.:
    *   zatwierdzenie dokumentacji technicznej stoiska przez przedstawiciela organizatora targów,
    *   realizacja instalacji elektrycznej na terenie stoiska oraz nadzór nad wykonaniem przyłączy elektrycznych przez odpowiednie służby targowe,
    *   montaż elementów zabudowy targowej zgodnie z zatwierdzoną specyfikacją,
    *   zapewnienie przystąpienia do odbioru stoiska przez służby targowe,
    *   demontaż elementów stanowiska po zakończeniu imprezy targowej.
3.  Spedycja, obejmująca m.in.:
    *   transport zabudowy stoiskowej i wyposażenia stoiska z magazynu Spółki na miejsce ekspozycji,
    *   rozładunek transportu na terenach targowych i dostarczenie eksponatów wystawowych na stoisko w dniu odbioru stoisk,
    *   transport elementów zabudowy targowej wyposażenia z miejsca ekspozycji do magazynu Wnioskodawcy.

W zakresie transportu zabudowy stoiskowej i wyposażenia stoiska, Zainteresowany korzysta z usług podwykonawców.

W ramach świadczonych usług Spółka wykonuje czynności, które mają na celu dostosowanie świadczonej usługi kompleksowej do indywidualnych potrzeb wystawcy w szczególności w zakresie dotyczącym aranżacji i projektowania elementów stoiska. W zależności od jego wymagań, na przygotowywanym stoisku wystawienniczym Wnioskodawca umieszcza, zgodnie z przygotowanym wcześniej projektem, logo, znaki firmowe i banery reklamowe nabywcy usługi. Indywidualnie przygotowane stoiska służą do zaprezentowania przez wystawców informacji dotyczącej ich firm jak również oferowanych towarów i usług. Prezentacja ta jest zgodna ze strategią reklamową wystawcy zamawiającego usługę.

Wszystkie elementy stoisk wystawowych, w tym także elementy reklamowe obejmujące m.in.: grafiki i napisy, wykonywane są w Polsce. Następnie są one transportowane do miejsca, w którym odbywają się targi i tam też montowane. Po zakończeniu imprezy targowej stoiska wystawowe są demontowane. Ponieważ 70-90% wytwarzanych przez Zainteresowanego stoisk ma charakter indywidualny i wykorzystywane są one jednorazowo, po zakończeniu imprezy targowej są niszczone. Pozostałe stoiska wystawowe mogą być wykorzystywane wielokrotnie.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi kompleksowej składa się z dwóch składników:

*   wynagrodzenia za czynności wykonywane w ramach etapu 1 oraz
*   wynagrodzenia za czynności w ramach etapu 2 i 3.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usługi kompleksowej jest wypłacane przez klienta i nie jest finansowane - bezpośrednio ani pośrednio - przez organizatorów imprezy targowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy we wskazanym stanie faktycznym, miejscem świadczenia (i opodatkowania) świadczonej przez Zainteresowanego usługi kompleksowej jest Polska i w konsekwencji powinien on udokumentować tą usługę fakturą VAT z wykazanym polskim podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia wskazanej usługi kompleksowej jest Polska (zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W konsekwencji, powinien on dokumentować świadczenie usługi kompleksowej fakturą VAT z wykazanym polskim podatkiem VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28i, 28j i 28n ustawy o VAT oraz art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o VAT - Dz. U. z 2009 r. Nr 195, poz. 1504; dalej: ustawa nowelizująca).

W przypadku natomiast, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

W świetle powyższego, usługi świadczone na rzecz klienta będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, uznaje się za świadczone w miejscu siedziby usługobiorcy (tj. w niniejszym przypadku w Polsce), jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   usługobiorca nie posiada w innym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności (lub nawet jeśli takie stałe miejsce posiada, usługi nie są świadczone dla tego miejsca),
*   świadczone usługi nie mieszczą się w katalogu usług „szczególnych”, dla których miejsce świadczenia jest określane inaczej niż zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego zapytania spełnione zostaną łącznie oba wskazane powyżej warunki. Dlatego też, przedmiotowe usługi będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zważywszy na okoliczności stanu faktycznego, w którym usługobiorcy usługi kompleksowej będący podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, nie posiadają w innym państwie niż kraj siedziby stałego miejsca prowadzenia działalności (lub nawet jeśli takie miejsce posiadają usługa kompleksowa nie jest świadczona dla tego miejsca), należy uznać, iż ten warunek dla określenia miejsca świadczenia usługi kompleksowej w kraju siedziby usługobiorcy (tj. w Polsce) jest spełniony.

Katalog usług szczególnych

Szczególne zasady określania miejsca świadczenia usług świadczonych na rzecz podatników dotyczą:

1.  usług związanych z nieruchomościami (art. 28e ustawy o VAT),
2.  usług transportu pasażerów (art. 28f ust. 1 ustawy o VAT),
3.  usług restauracyjnych i cateringowych (art. 28i ustawy o VAT),
4.  usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu (art. 28j ustawy o VAT),
5.  usług turystyki (art. 28n ustawy o VAT),
6.  usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach (art. 2 ustawy nowelizującej).

Bez wątpienia, świadczona przez Wnioskodawcę usługa kompleksowa nie mieści się w zakresie usług określonych w pkt 1-5 powyżej. Jego zdaniem, usługi będące przedmiotem niniejszego zapytania nie mieszczą się również w usługach wskazanych w pkt 6.

Natura usług świadczonych przez Spółkę

Zgodnie z art. 2 ustawy nowelizującej, w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, miejscem świadczenia usług jest miejsce gdzie usługi te są faktycznie świadczone.

Wskazany powyżej przepis stanowi implementację art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE. L Nr 347 (dalej; Dyrektywa VAT), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług oraz świadczenia usług pomocniczych związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, edukacyjną, rozrywkową lub podobną taką jak targi i wystawy, w tym świadczenia usług przez organizatorów takiej działalności, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Analogiczną regulację dotyczącą określenia miejsca świadczenia usług kulturalnych i podobnych zawierał art. 9(2)(c) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (dalej: VI Dyrektywa VAT).

Zdaniem Zainteresowanego, świadczone przez niego usługi kompleksowe - będące przedmiotem niniejszego zapytania - nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 2 ustawy nowelizującej. Nie stanowią one bowiem usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki ani usług podobnych czy pomocniczych do nich.

Co prawda omawiany przepis wskazuje targi i wystawy jako usługi podobne do wymienionych powyżej, niemniej zdaniem Wnioskodawcy, do grupy tej powinny być klasyfikowane wyłącznie usługi świadczone przez organizatora targów lub wystaw, a nie wszystkie usługi związane bezpośrednio lub pośrednio z targami czy wystawami.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), w sprawie Gillan Beach Ltd (C-114/05). W wyroku tym - wydanym na gruncie art. 9(2)(c) VI Dyrektywy - ETS wskazał na przesłanki kwalifikacji danej usługi jako mieszczącej się w katalogu określonym we wskazanym przepisie (którego brzmienie było analogiczne do bieżącego brzmienia art. 2 ustawy nowelizującej). Zdaniem ETS, dana działalność powinna zostać uznana za działalność podobną w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwszy VI Dyrektywy, gdy zawiera ona elementy charakterystyczne, które są również typowe dla działalności wymienionych w tym przepisie. Zdaniem ETS, cechy charakterystyczne ww. usług wynikają ze złożonego charakteru tej działalności, która obejmuje różnorodne usługi, jak również z okoliczności, że usługi te są zazwyczaj świadczone na rzecz wielu odbiorców, a mianowicie na rzecz ogółu uczestniczących, w różnorakim charakterze, w działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, dydaktycznej i rozrywkowej. Bez wątpienia warunki te spełniają usługi świadczone przez organizatorów targów czy wystaw, jako że mają one na celu dostarczenie wielu odbiorcom, co do zasady w jednym miejscu i w ramach jednorazowej prezentacji, różnorodnych usług o złożonym charakterze, służących w szczególności przedstawieniu informacji, dóbr lub wydarzeń w celu ich promocji.

Jednocześnie zdaniem Zainteresowanego, nie ma wątpliwości, iż wymogów tych nie spełniają usługi będące przedmiotem niniejszego zapytania. W niniejszej sytuacji, nabywcą świadczonej przez niego usługi kompleksowej nie jest organizator targów lub ogół ich uczestników, ale konkretny podmiot, będący jednym z wystawców. Wynagrodzenie z tytułu usługi kompleksowej nie jest bezpośrednio ani pośrednio elementem kalkulacyjnym opłaty za wstęp albo opłaty za uczestnictwo w imprezie targowej, które pobierane są przez organizatora od uczestników targów. Tym samym, świadczone przez niego usługi nie stanowią elementu (części składowej) usług targowych wykonywanych przez organizatora targów.

Co więcej, koszt świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ponoszony bezpośrednio przez jego klientów (wystawców), dla których udział w targach jest okazją do zaprezentowania zarówno informacji o firmie, jak i o oferowanych towarach lub usługach. Ostatecznie koszt tych usług ponoszą więc klienci wystawców w cenie oferowanych przez wystawcę towarów lub usług.

Zdaniem Spółki oznacza to, iż świadczone przez nią usługi należy kwalifikować jako związane z działalnością promocyjną i reklamową jej wystawców (klientów). Na taką klasyfikację wskazuje również orzecznictwo ETS. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Design Concept SA and Flariders Expo SA (C-438/01) ETS potwierdził, iż świadczone przez Flanders Expo usługi obejmujące zabudowę stoisk dla celów wystawy, utrzymanie tych stoisk podczas wystawy oraz zapewnienie personelu dla celów ich transportu - stanowi usługę reklamy opodatkowaną w kraju siedziby usługobiorcy. Także w innych orzeczeniach ETS uznał, iż pojęcie „reklamy” powinno być rozumiane szeroko (przykładowo, wyroki ETS w sprawach C-68/92 pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Republiką Francuską, C-69/92 pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-73/92 pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Królestwem Hiszpanii).

Udostępnianie przez Zainteresowanego stoisk wprawdzie samo w sobie nie stanowi usługi reklamowej, jednak biorąc pod uwagę, że stoiska te są przygotowane według projektu uzgodnionego z wystawcą, zawierają banery oraz logo i wykorzystywane są na wystawach i targach, w których udział pozwała na przedstawienie informacji o firmie i oferowanych przez nią produktach w celu zwiększenia poziomu sprzedaży, należy uznać je za element wykorzystywany w ramach przedsięwzięcia promocyjnego.

Dlatego też, zgodnie z przywołanymi wcześniej orzecznictwem ETS, świadczone przez Wnioskodawcę usługi należy uznać za działalność stanowiącą element usługi reklamowej, tj. czynność mieszczącą się w zakresie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo Spółka wskazała, iż dnia 1 stycznia 2011 r. wejdzie w życie przepis art. 28g ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu: miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Jej zdaniem, ta nowelizacja ma charakter wyłącznie klaryfikacyjny, tj. służy ona wyjaśnieniu wątpliwości, które powstają przy dzisiejszym brzmieniu art. 2 ustawy nowelizującej. Jest ona jednak pozbawiona znamion nowości legislacyjnej. Dlatego też, w opinii Zainteresowanego, interpretacja przepisu art. 2 ustawy nowelizującej powinna być dokonywana w duchu brzmienia przepisu art. 28g ust. 1 ustawy o VAT, który wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowany zwrócił się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumiane jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług zabudowy stoisk targowych. W ramach tych usług dokonuje on szeregu czynności polegających na: opracowaniu i przygotowaniu projektu oraz dokumentacji technicznej stoiska wystawienniczego zgodnie z założeniami klienta, opracowaniu projektu elementów graficznych stoiska i ich wykonaniu zgodnie z zatwierdzonym przez klienta projektem, wykonaniu elementów zabudowy zgodnie z zatwierdzonym przez klienta projektem, wyposażeniu stoiska zgodnie ze specyfikacją załączoną do umowy z klientem, zatwierdzeniu dokumentacji technicznej stoiska przez przedstawiciela organizatora targów, realizacji instalacji elektrycznej na terenie stoiska oraz nadzór nad wykonaniem przyłączy elektrycznych przez odpowiednie służby targowe, montażu elementów zabudowy targowej zgodnie z zatwierdzoną specyfikacją, zapewnieniu przystąpienia do odbioru stoiska przez służby targowe, demontażu elementów stanowiska po zakończeniu imprezy targowej, transporcie zabudowy stoiskowej i wyposażenia stoiska z magazynu Spółki na miejsce ekspozycji, rozładunku transportu na terenach targowych i dostarczeniu eksponatów wystawowych na stoisko w dniu odbioru stoisk, transporcie elementów zabudowy targowej wyposażenia z miejsca ekspozycji do jej magazynu. W zakresie transportu zabudowy stoiskowej i wyposażenia stoiska, Zainteresowany korzysta z usług podwykonawców.

Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie skutki podatkowe dla całej usługi złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym.

Należy zatem określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna transakcja obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia jej opodatkowania. Jednak, gdy w skład świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności zasadniczej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powyższe, zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi zabudowy stoisk targowych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Na mocy art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest sytuacja, gdy kompleksowa usługa zabudowy stoisk targowych świadczona jest na rzecz klienta, który ma siedzibę w Polsce, jest polskim podatnikiem VAT oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską (lub nawet jeśli takie stałe miejsce posiadają, usługa ta nie jest świadczona dla tego miejsca), natomiast targi odbywają się poza terytorium kraju.

Po dokonaniu analizy sprawy stwierdzić należy, iż usługobiorca Zainteresowanego, wykonuje działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy oraz posiada status podatnika, w myśl art. 28a ustawy.

W oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania (w przypadku usług świadczonych dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności), czyli opodatkowanie usług zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja.

Jednakże od ww. zasady ogólnej ustawodawca przewidział szereg wyjątków dotyczących ustalania miejsca świadczenia usług. Jednym z nich jest art. 28g ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści tego przepisu, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Zaznaczyć należy jednakże, że na podstawie art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), art. 28g w powyższym brzmieniu wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Do tego dnia miejsce świadczenia przedmiotowych usług określa przepis przejściowy - art. 2 ww. ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, miejsce świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.

Powołany artykuł potwierdza jedną z zasad wynikających z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L z 2006.347.1 ze zm.), iż miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji.

Zgodnie z art. 53 Dyrektywy, miejscem świadczenia usług oraz świadczenia usług pomocniczych związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, edukacyjną, rozrywkową lub podobną, taką jak targi i wystawy, w tym świadczenie usług przez organizatorów takiej działalności, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonana.

Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług na rzecz wystawców należy uznać za świadczenie usług, o których mowa w tym przepisie. Bowiem jak wynika z art. 53 Dyrektywy, usługi związane z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, edukacyjną, rozrywkową lub podobną, taką jak targi i wystawy obejmują swoim zakresem szeroki wachlarz usług, w skład których wchodzą wymienione w tym przepisie usługi świadczone przez organizatorów takiej działalności. Wobec powyższego, przepis ten nie dotyczy tylko organizatorów targów, ale również wszystkich podmiotów, które świadczą usługi z nimi związane.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca świadczy usługi zabudowy stoisk targowych, (niezależnie, czy jest to terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, czy państwa trzeciego), miejscem świadczenia przedmiotowych usług, jako pomocniczych do takich usług jak targi i wystawy, zgodnie z art. 2 ustawy nowelizującej, jest miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone.

Na gruncie niniejszej sprawy pierwszorzędną kwestią jest także wyjaśnienie zakresu znaczenia zwrotu „usług pomocniczych do tych usług”. W potocznym znaczeniu za usługi pomocnicze uważa się czynności wykonywane przy okazji wykonywania świadczenia głównego przez samego usługodawcę, mające charakter uzupełniający usługę główną.

W tym kontekście pojęcie działalności pomocniczej było przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-327/94 pomiędzy Jürgen Dudda a Finanzgericht Bergissch Gladbach.

W wyroku tym Trybunał postawił tezę, iż art. 9(2)(c) tiret pierwsze VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm., odnosi się do określonego rodzaju usługi a nie do osób wykonujących te usługi.

Jednocześnie w wyroku tym ETS zdefiniował pojęcie usług pomocniczych do usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych czy rozrywkowych, stwierdzając, że „(…) każdą usługę, która nie stanowiąc sama w sobie działalności artystycznej bądź rozrywkowej, stanowi warunek niezbędny do wykonywania takiej działalności, należy traktować jako świadczenie usług pomocniczych do tejże działalności. Przedmiotowe usługi są zatem usługami pomocniczymi do działalności podstawowej z obiektywnego punktu widzenia, niezależnie od świadczącej je osoby. Interpretacje taką uzasadnia art. 9(2)(c), który odnosi się do świadczenia usług pomocniczych do m.in. działalności artystycznej, czy rozrywkowej bez jakiejkolwiek wzmianki na temat osób świadczących te usługi”.

Wskazać należy także, że w powołanym również przez Spółkę orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Gillan Beach Ltd (C 114/05) ETS uznał, iż świadczone przez podatnika usługi w ramach których zapewniał on wystawcom kompleksową obsługę obejmującą m.in.: przygotowanie stanowisk wystawienniczych, zapewnienie środków łączności personelu obsługi i ochroną, stanowią usługę podobną do usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych czy rozrywkowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Zainteresowany świadcząc usługi zabudowy stoisk targowych, w skład których wchodzi: opracowanie i przygotowanie projektu oraz dokumentacji technicznej stoiska wystawienniczego zgodnie z założeniami klienta, opracowanie projektu elementów graficznych stoiska i ich wykonanie zgodnie z zatwierdzonym przez klienta projektem, wykonanie elementów zabudowy zgodnie z zatwierdzonym przez klienta projektem, wyposażenie stoiska zgodnie ze specyfikacją załączoną do umowy z klientem, zatwierdzenie dokumentacji technicznej stoiska przez przedstawiciela organizatora targów, realizacji instalacji elektrycznej na terenie stoiska oraz nadzór nad wykonaniem przyłączy elektrycznych przez odpowiednie służby targowe, montaż elementów zabudowy targowej zgodnie z zatwierdzoną specyfikacją, zapewnienie przystąpienia do odbioru stoiska przez służby targowe, demontaż elementów stanowiska po zakończeniu imprezy targowej, transport zabudowy stoiskowej wyposażenia stoiska z magazynu Spółki na miejsce ekspozycji, rozładunek transportu na terenach targowych i dostarczenie eksponatów wystawowych na stoisko w dniu odbioru stoisk, transport elementów zabudowy targowej wyposażenia z miejsca ekspozycji do magazynu Wnioskodawcy oraz zapewnienie transportu zabudowy stoiskowej i wyposażenia stoiska, świadczy bez wątpienia usługi pomocnicze do usług targowych. Charakter i zakres powyższych czynności świadczy, że są one elementami całości świadczenia na rzecz nabywcy.

Dodatkowo należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji reklamy. Konieczne jest zatem odwołanie się do słownikowej definicji reklamy (podawanej przez internetowy Słownik Języka Polskiego PWN), zgodnie z którym reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję. Reklamą są też środki np.: plakaty, ogłoszenia, służące temu celowi. Możemy wyróżnić reklamę publiczną i niepubliczną. Reklama jest prowadzona w sposób publiczny wtedy, gdy jest dostępna przez nieokreśloną liczbę osób, czyli jej odbiorcami może być potencjalnie nieograniczony, anonimowy krąg osób. Reklama niepubliczna z reguły skierowana jest do ograniczonego kręgu odbiorców, co niekoniecznie musi oznaczać skierowanie reklamy do jakiejś konkretnej osoby wymienionej z imienia i nazwiska, lecz do grona określonych ludzi, do których reklama jest wystosowana. Jednakże, bez względu na krąg osób, do których reklama jest adresowana, zawsze ma ona na celu zachęcenie potencjalnych klientów do nabywania oferowanych towarów i usług.

Warto również wskazać, jak pojęcie „usługa reklamy” rozumie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawie C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską, ETS odniósł się do problemu określenia miejsca opodatkowania usług reklamowych. W sentencji wyroku zdefiniowano pojęcie „usługi reklamowe” jako obejmujące działalność promocyjną, np.: sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów, jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu/usługi, np. wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie. Natomiast w orzeczeniu C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga ETS stanął na stanowisku, iż pojęcie reklamy obejmuje transakcję taką, jak sprzedaż przez dostawcę na rzecz odbiorcy w ramach kampanii reklamowej - ruchomego majątku rzeczowego przekazywanego bezpłatnie klientom lub sprzedawanego po niższych cenach bądź organizację przyjęcia, konferencji prasowej, seminarium, jeśli w zakres takiej imprezy wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu i jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, np. sprzedaży przez dostawcę na rzecz odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - ruchomego majątku rzeczowego lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te i usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierają treści reklamowych.

W oparciu o powyższe tut. Organ stwierdza, że usług zabudowy stoisk targowych świadczonych przez Spółkę nie można uznać za działalność stanowiącą element usługi reklamowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w niniejszej spawie dla ustalenia miejsca świadczenia wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta krajowego usługi zabudowy stoisk targowych związanej z targami organizowanymi poza granicami kraju, do dnia 31 grudnia 2010 r. zastosowanie znajdzie art. 2 ustawy zmieniającej z dnia 23 października 2009 r., zgodnie z którym miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania niniejszej usługi jest miejsce, gdzie jest ona faktycznie świadczona. W przedmiotowej sprawie nie jest to więc terytorium Polski, lecz terytorium państwa, na którym odbywają się targi.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Stosownie do § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia usługi zabudowy stoisk targowych związanej z targami organizowanymi za granicą, będących przedmiotem pytania, w przypadku gdy Zainteresowany nie jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej na terytorium danego państwa członkowskiego lub podatku o podobnym charakterze na terytorium państwa trzeciego, jest on zobowiązany udokumentować wykonanie przedmiotowej usługi fakturą VAT, bez wskazywania na niej stawki oraz kwoty podatku, stosownie do powołanych przepisów rozporządzenia. Bowiem przedmiotowa usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.