Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-436/13-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku w deklaracji VAT-7
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; miasto; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; urząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku w deklaracji VAT-7 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku w deklaracji VAT-7. Wniosek uzupełniono w dniu 15 lipca 2013 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną. Miasto realizuje zadania określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zadania własne gmin obejmują m.in. sprawy: edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe. Status jednostki budżetowej ma jednostka organizacyjna Miasta Szkoła Podstawowa X, przez którą Miasto realizuje ww. zadania.

Miasto X w październiku 2010 r. zakończyło realizację budowy sali gimnastycznej przy szkole podstawowej. Wydatki na budowę sali były dokumentowane fakturami VAT. Sala gimnastyczna po zakończeniu inwestycji została nieodpłatnie udostępniona (umowa użyczenia z dnia 31 grudnia 2010 r.) Szkole (w celu realizacji obowiązku szkolnego wynikającego z ustawy o systemie oświaty oraz w celu udostępniania jej w imieniu Miasta nieodpłatnie mieszkańcom i odpłatnie podmiotom gospodarczym, zgodnie z uchwałą Rady Miasta ). Umowy najmu podpisuje dyrektor Szkoły w imieniu Szkoły przy czym faktury za najem po oddaniu obiektu do użytkowania wystawiało Miasto (od 2012 r. najemców obciąża Szkoła). Miasto ponadto planuje w bieżącym roku zmienić sposób zawierania umów - umowy będzie podpisywał dyrektor Szkoły w imieniu Miasta, na mocy upoważnienia Burmistrza. Zmiana ta wynika z faktu, że jednostka budżetowa nie ma osobowości prawnej i każda umowa jaką zawiera powinna być zawierana w imieniu Miasta, faktury ponownie będzie wystawiało Miasto. Podsumowując Szkoła, poza wykorzystywaniem sali na potrzeby edukacyjne, udostępnia ją w imieniu Miasta:

1.  nieodpłatnie w celu realizacji nałożonych na gminę zadań,
2.  odpłatnie - podmiotom gospodarczym.

Należy podkreślić w tym miejscu, że nie jest możliwe wyznaczenie określonych godzin, w których sala była, jest i będzie udostępniana nieodpłatnie, a w których odpłatnie. Sala jest i będzie udostępniana w ramach bieżących potrzeb.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Faktury związane z budową sali gimnastycznej były wystawione na Urząd Miasta.
2.  Sala gimnastyczna do końca 2011 r. wykorzystywana była do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu; od 1 stycznia 2012 r. do chwili obecnej do czynności zwolnionych (związanych z limitem wysokości osiąganej sprzedaży przez Szkołę) i niepodlegających opodatkowaniu. Należy zaznaczyć, że w ocenie Miasta w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r. - I FPS 1/13) konieczne będzie opodatkowanie czynności, które były zwolnione podmiotowo od 1 stycznia 2012 r. i skorygowanie deklaracji VAT-7.
3.  Sala gimnastyczna od 31 grudnia 2010 r. nieprzerwanie jest nieodpłatnie użyczona Szkole.
4.  Sala gimnastyczna od wybudowania do 31 grudnia 2010 r. nie była użytkowana.
5.  Sala gimnastyczna została użyczona w całości.
6.  Umowy najmu są zawierane pomiędzy Szkołą a najemcami; jednak jak zostało wskazane we wniosku ORD-IN Miasto planuje w bieżącym roku zmienić sposób zawierania umów - umowy będzie podpisywał dyrektor Szkoły w imieniu Miasta, na mocy upoważnienia Burmistrza. Zmiana ta wynika z faktu, że jednostka budżetowa nie ma osobowości prawnej i każda umowa jaką zawiera powinna być zawierana w imieniu Miasta, po zmianie faktury będzie wystawiało Miasto – jest to zgodne z cytowaną wyżej uchwałą NSA. Należy podkreślić, że to Miasto jako osoba prawna, a nie Szkoła, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bez względu na fakt, który z tych podmiotów zawiera umowę, gdyż wszelkie czynności, których dokonuje Szkoła w ramach zadań własnych gminy jako jednostka pomocnicza, dokonuje w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Urząd miasta, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, występuje wyłącznie jako jednostka pomocnicza, działająca w imieniu i na rzecz osoby prawnej – gminy.
7.  Czynności związane z nieodpłatnym udostępnianiem sali gimnastycznej mają związek z działalnością Miasta – jak wskazano we wniosku ORD-IN zadania własne gmin obejmują m.in. sprawy: edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Szkoła jako samorządowa jednostka budżetowa nie może występować w swoim imieniu dlatego też Miasto zamierza wprowadzić zmiany, o których mowa w pkt 6.
8.  Istnieje możliwość wyodrębnienia powierzchni zajętej na pokój nauczycieli wychowania fizycznego i pomieszczenie gospodarcze, które są związane tylko i wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Reszta powierzchni jest związana zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu i w stosunku do niej nie jest możliwe obiektywne przyporządkowanie dokonywanych zakupów do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wystawianiem najemcom Sali, w momencie oddania Sali do użytkowania, faktur przez Miasto Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikających z faktur wystawionych przez Wykonawców?
2.  Czy w przypadku takiego prawa Miasto powinno odliczyć podatek naliczony z faktur z inwestycji poprzez zrobienie korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia w miesiącach, w których wystawione były faktury przez Wykonawców?
3.  Czy Miastu będzie przysługiwało pełne prawo odliczenia podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Ad. 2

Odliczenie podatku powinno zostać dokonane w miesiącach, w których Miasto otrzymało faktury od Wykonawców.

Ad. 3

Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ze względu na fakt, że istniało prawo w momencie otrzymania faktur VAT od Wykonawcy – w 2010 r. faktury za wynajem wszystkich obiektów oświatowych (sale gimnastyczne, sale lekcyjne) wystawiało Miasto, również po oddaniu do użytkowania nowej sali gimnastycznej faktury wystawiało Miasto. Ponadto, do końca 2013 r. Miasto zamierza zmienić zasady najmu obowiązujące w Mieście od 2012 r. do chwili obecnej - umowy najmu sali gimnastycznej będą podpisywane przez Dyrektora Szkoły w imieniu Miasta, w tej sytuacji faktury będzie wystawiało Miasto.

Jak wskazano powyżej, Miasto udostępnia i będzie udostępniać salę gimnastyczną zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest możliwe określenie zakresu wykorzystywania dla poszczególnych celów. Udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) jest w ocenie Miasta czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania sali przez Miasto czynność ta nie jest w ogóle objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji przedmiotowa sala będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Miasta pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków „mieszanych” reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia, kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takimi, które nie dają takiego prawa. Zainteresowany wskazuje, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Wątpliwość ta, została rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W ocenie Miasta, w sytuacji, gdy Miasto ponosi/będzie ponosiło wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Miasto wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Miasta powinna mieć ono prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podmioty, o których mowa w art. 15, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych, podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Wskazać ponadto należy, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Potwierdzeniem powyższego jest także treść § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z powyższego wynika więc, że jednostki budżetowe Miasta są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować są jako (odrębni) podatnicy VAT. Zatem zarówno Miasto, jak i jej jednostki budżetowe będą składały w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Miasto nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że Miasto oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Miasto posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną. Miasto realizuje zadania określone w ustawie o samorządzie gminnym m.in. sprawy: edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Status jednostki budżetowej ma jednostka organizacyjna Miasta – Szkoła Podstawowa, przez którą Miasto realizuje ww. zadania. W związku z limitem wysokości sprzedaży osiąganej przez Szkołę – od 1 stycznia 2012 r. do chwili obecnej – realizuje ona czynności zwolnione od podatku VAT.

Tym samym, Miasto i jednostka budżetowa (Szkoła) wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Miasto nie dokonuje czynności w imieniu swojej jednostki budżetowej – Szkoły Podstawowej. Powołana przez Miasto jednostka budżetowa - Szkoła (wyodrębniona jednostka organizacyjna) niemająca osobowości prawnej prowadzi własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Szkoła po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT i uzyskać odrębny od Miasta NIP dla celów podatku VAT.

Oznacza to, że Miasto i Szkołę – jednostkę budżetową, należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

Nie można zatem zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że Miasto jako osoba prawna, a nie Szkoła, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bez względu na fakt, który z tych podmiotów zawiera umowę, gdyż wszelkie czynności, których dokonuje Szkoła w ramach zadań własnych gminy jako jednostka pomocnicza, dokonuje w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Tut. Organ podkreśla jednak, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
    2.  uchylony;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (…).

Ponadto, jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z treści cyt. przepisu art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów określa, czy nabywane przez niego towary będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Miasto w październiku 2010 r. zakończyło realizację budowy sali gimnastycznej. Po zakończeniu inwestycji została ona w całości nieodpłatnie przekazana (umowa użyczenia z dnia 31 grudnia 2010 r.) Szkole – jednostce organizacyjnej, która udostępniała budynek na cele komercyjne, jak również na cele gminne.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że sala gimnastyczna od 31 grudnia 2010 r. nieprzerwanie jest nieodpłatnie użyczona Szkole i, że została użyczona w całości.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę, czynność nieodpłatnego udostępniania Sali gimnastycznej Szkole nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, że nie zostały spełnione dyspozycje wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne udostępnianie tego majątku związane jest z prowadzoną przez Miasto działalnością – wykonywaniem zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Oznacza to, że w momencie ponoszenia wydatków dotyczących realizacji inwestycji, wydatki te miały związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy nie został zatem spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji nie były i nie są związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, Zainteresowany nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji - budowę Sali gimnastycznej, na moment oddania Sali do użytkowania.

Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że faktury za najem po oddaniu obiektu do użytkowania w postaci nieodpłatnego użyczenia Szkole, do końca 2011 r. wystawiało Miasto.

Bowiem po przekazaniu Sali gimnastycznej Szkole to właśnie ona nią dysponuje. Tutejszy Organ wskazuje, że w omawianym przypadku wystawianie faktur przez Miasto w sytuacji gdy użytkownikiem Sali gimnastycznej w całości (na podstawie umowy użyczenia) jest Szkoła jest postępowaniem nieprawidłowym dokonywanym bez tytułu prawnego.

Oznacza to, że w momencie ponoszenia wydatków dotyczących realizacji inwestycji jak i w czasie trwania umowy użyczenia, wydatki te miały/mają związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższą analizę, przywołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w związku z wystawianiem najemcom Sali gimnastycznej faktur przez Miasto – po uprzednim przekazaniu Sali w użytkowanie Szkole – Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikających z faktur wystawionych przez Wykonawców.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem odpowiedź na pozostałe pytania wskazane we wniosku stała się bezprzedmiotowa.

Tutejszy Organ wskazuje ponadto, że w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do sentencji uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 – z uwagi na brak uzasadnienia podjętej uchwały, która nie została jeszcze opublikowana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.