Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.671.2019.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: Miejsce opodatkowania dostawy energii elektrycznej na rzecz zagranicznego kontrahenta, obowiązek podatkowy oraz obowiązek korekty faktury w przypadku cesji umowy sprzedaży na podmiot polski.
Słowa kluczowe: cesja; dostawa-dostawa towarów; energia-energia elektryczna; faktura-korekta faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy energii elektrycznej na rzecz zagranicznego kontrahenta

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej miejsca opodatkowania dostawy energii elektrycznej na rzecz zagranicznego kontrahenta,

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku korekty faktury wystawionej na rzecz zagranicznego kontrahenta w przypadku cesji umowy na podmiot polski.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy energii elektrycznej na rzecz zagranicznego kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest spółką holdingową w ramach grupy kapitałowej w Polsce (dalej: „Grupa”). Grupa działa w Polsce od 20 lat, jest sprawdzonym partnerem miast oraz przemysłu, przede wszystkim w zakresie produkcji i dystrybucji energii cieplnej, ale również oferującym usługi zarządzania energią, gospodarki wodno-ściekowej i odpadowej, tworząc przy tym rozwiązania efektywne ekonomicznie i przyjazne dla środowiska. Potwierdzeniem skali zaangażowania jest fakt, że Grupa prowadzi działalność w ponad siedemdziesięciu miastach w Polsce, w ponad czterdziestu zarządza sieciami ciepłowniczymi, zatrudniając około 4500 pracowników.

W podstawowym zakresie działalności Spółki znajduje się m.in. sprzedaż energii elektrycznej realizowana na podstawie udzielonej przez Prezesa URE koncesji na obrót energią elektryczną (OEE). Prowadząc wskazaną powyżej działalność, Spółka w 2010 roku zawarła z A. Ltd (Kupującym) umowę ramową (General Agreement) w zakresie obrotu energią elektryczną, opartą na wzorze wypracowanym przez europejską organizację B.

B. jest organizacją międzynarodową utworzoną w celu poprawy warunków handlu energią w Europie oraz umożliwienia wymiany informacji pomiędzy uczestnikami rynku energii. Jest uzupełnieniem istniejących organizacji branżowych działających w strukturach europejskich, przy czym jest ukierunkowana głównie na zagadnienia powiązane z handlem energią. Opracowana przez B umowa ramowa jest standardowym kontraktem na rynku energii w Europie. Po zawarciu umowy ramowej w standardzie B, w której uregulowane są istotne postanowienia, na potrzeby poszczególnych transakcji strony zawierają kontrakty indywidualne (Individual Contracts), w których wskazują szczegółowe warunki transakcji, takie jak: cena czy ilość nabywanej hurtowo energii, oraz okresy, w których ta energia jest nabywana.

Kupujący jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną z siedzibą w Londynie. Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, Kupujący nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, tj. nabywcą energii elektrycznej, który korzysta z tych towarów i je zużywa, ani też nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, do którego dostarczana jest przedmiotowa energia elektryczna.

W opisanym stanie faktycznym Spółka zawarła z Kupującym kontrakt indywidualny na sprzedaż energii elektrycznej, który w ramach omawianej transakcji nosi nazwę „Transaction Confirmation”. Zgodnie z tym dokumentem, Spółka zobowiązuje się do sprzedaży Kupującemu energii elektrycznej, która zgodnie z harmonogramem ma zostać dostarczona w ustalonych miesiącach roku 2019 i 2020.

Spółka na mocy powyższego kontraktu zobowiązała się do sprzedaży na rzecz Kupującego określonej ilości energii elektrycznej wskazując daty rozpoczęcia i zakończenia dostaw dla każdego z miesięcznych okresów. W kontrakcie określono również terminy płatności dla powyższych dostaw.

W związku z planowanym opuszczeniem Unii Europejskiej przez Wielką Brytanię i możliwymi konsekwencjami tego zdarzenia, Wnioskodawca wraz z Kupującym oraz C. Ltd (z siedzibą w Irlandii) i D. Sp. z o.o. (z siedzibą w Polsce) zawarli porozumienie, na mocy którego Kupujący otrzyma możliwość przekazania swoich praw i obowiązków wynikających z wcześniej zawartych umów z Wnioskodawcą na rzecz C bądź D (dalej: Porozumienie).

Na mocy Porozumienia:

*   Kupujący zobowiązał się dokonać przedpłaty za energię elektryczną, która ma być dostarczona w okresie uzgodnionym we wskazanym powyżej kontrakcie indywidualnym („Transaction Confirmation”),

*   przedpłata będzie obejmowała całość należności za dostawy energii elektrycznej, które zostaną dokonane w latach 2019-2020 r.,

*   cena, którą zapłacił Kupujący w formie przedpłaty, nie będzie podlegała zmianie we wskazanym okresie.

W dniu 25 września 2019 r. Spółka wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Kupującego. Na przedmiotowej fakturze wskazano, iż sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Faktura zawierała słowa „odwrotne obciążenie” oraz wskazywała jakich okresów dotyczy dostawa energii elektrycznej. Należność wynikająca z powyższej faktury została w całości uregulowana przez Kupującego w dniu 27 września 2019 r.

Sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę następuje w systemie elektroenergetycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka prawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury oraz uznała, że miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej udokumentowanej wystawioną przez Spółkę fakturą jest terytorium Wielkiej Brytanii?
2.  Czy w przypadku cesji umowy pomiędzy Kupującym a D., Spółka będzie zobowiązana do skorygowania faktury wystawionej na rzecz Kupującego i opodatkowania transakcji stawką właściwą dla sprzedaży krajowej od momentu cesji umowy sprzedaży energii na podmiot polski?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego jako 1

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powstał w momencie wystawienia przez Spółkę faktury na rzecz Kupującego. Miejscem dostawy energii elektrycznej udokumentowanej wystawioną przez Spółkę fakturą jest terytorium Wielkiej Brytanii.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, dla dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia faktury.

Powstanie tego obowiązku jest limitowane poprzez regulację wynikającą z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w którym to ustawodawca wskazał, iż powstanie obowiązku podatkowego nie może być późniejsze niż upływ terminu do wystawienia faktury, bądź jeżeli taki termin nie został ustanowiony, upływ terminu płatności.

Ustawa o VAT precyzyjnie reguluje terminy wystawiania faktur. Art. 106i tej ustawy wskazuje, iż faktura dotycząca sprzedaży energii elektrycznej nie może być wystawiona później niż przypadający dla niej termin płatności. Jednocześnie ustawa o VAT określa, iż faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy, wykonaniem usługi, bądź otrzymaniem płatności. Dodatkowo, przepisy ustawy o VAT wskazują, że nie ma to zastosowania do faktur dokumentujących m.in. sprzedaż energii elektrycznej.

Finalnie zatem, jeżeli w przypadku dostaw energii elektrycznej nie obowiązują obostrzenia co do wcześniejszego terminu wystawienia faktury, a przedmiotowa faktura została wystawiona przed upływem terminu płatności, należy przyjąć, iż faktura została wystawiona prawidłowo. Tym samym, w momencie jej wystawienia powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Idąc dalej, dokonując weryfikacji prawidłowości rozliczenia przedmiotowej dostawy, w tym zastosowania prawidłowej stawki, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy miejsce opodatkowania czynności znajduje się na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5) ustawy o VAT, miejscem świadczenia przy dostawie energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym dokonywanej do podatnika, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, którego głównym celem nabywania energii elektrycznej jest odsprzedaż tej energii w takich systemach przy własnym nieznacznym zużyciu - jest zasadniczo miejsce, gdzie podmiot kupujący posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W opisanym stanie faktycznym dostawa energii elektrycznej przez Spółkę:

*   jest dokonywana w systemie elektroenergetycznym,

*   jest dokonywana do podatnika - Kupujący jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną,

*   służy dalszej odsprzedaży przez Kupującego - Kupujący nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, tj. nabywcą energii elektrycznej, który korzysta z tych towarów i je zużywa,

*   Kupujący nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, do którego dostarczana jest przedmiotowa energia elektryczna.

W świetle powołanych powyżej przepisów, miejscem dostawy energii elektrycznej jest miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wniosek:

Na gruncie przedstawionych regulacji, miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Kupującego jest terytorium Wielkiej Brytanii.

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego jako 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania w przyszłości przez Kupującego oraz D cesji prawi i obowiązków wynikających z umów ze Spółką, brak jest przesłanek zobowiązujących Wnioskodawcę do wystawienia faktury korygującej oraz uznania przedmiotowego zdarzenia za dostawę towarów na terytorium kraju i opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT w Polsce w całości lub części od momentu podpisania stosownej cesji.

Cesja praw i obowiązków - zarówno na gruncie międzynarodowego prawa prywatnego, prawa cywilnego oraz prawa podatkowego - ma charakter następczy do dokonanej już przez sprzedaży, a co za tym idzie stanowi zdarzenie odrębne i powinno podlegać kwalifikacji podatkowej z uwzględnieniem warunków określonych przez strony tej transakcji (w tym przypadku Kupującego oraz D).

Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane na wstępie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT, tj. do złamania jednej z najistotniejszych zasad opodatkowania tym podatkiem.

Trzeba bowiem podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT jest zasada jednokrotnego opodatkowania transakcji gospodarczej podlegającej zakresowi ustawy o VAT.

Zasada ta wynika zarówno z przepisów prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej (TSUE), gdzie podkreśla się jej duże znaczenie, jako jednego z głównych celów państw członkowskich w trakcie tworzenia lokalnej legislacji.

Zasada jednokrotnego opodatkowania podkreślana jest również przez doktrynę, zgodnie z którą podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania.

Jak wskazano w stanie faktycznym, obowiązek podatkowy od sprzedanej energii elektrycznej powstał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. w momencie wystawienia faktury za dostawę energii. Oznacza to, że w tym momencie cała sprzedaż energii przez Spółkę na rzecz Kupującego została opodatkowana VAT zgodnie z przepisami obowiązującego prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, ewentualna cesja umowy dokonana przez Kupującego i późniejsze wydanie energii innemu podmiotowi nie zmieniają powyższego rozliczenia. Przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w stosunku do sprzedanej energii, w tym prawo jej dalszej odsprzedaży, nastąpiło wraz z powstaniem obowiązku podatkowego.

Zdaniem Spółki, nie będzie ona również zobowiązana do skorygowania faktury wystawionej na rzecz Kupującego odnoszącej się do przedmiotowej dostawy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W rezultacie, nie sposób uznać, że którakolwiek z przywołanych przesłanek będzie miała odniesienie do Wnioskodawcy w przypadku gdy Kupujący dokona transakcji przeniesienia praw i obowiązków na inny podmiot. Finalnie zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korygowania pierwotnego rozliczenia.

Podsumowując, biorąc pod uwagę, że:

*   obowiązek podatkowy w VAT przy dostawie energii elektrycznej powstaje zasadniczo w dniu wystawienia faktury,

*   na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT:
    *   nabywcą był Kupujący, tj. podmiot z siedzibą poza terytorium Polski,
    *   miejscem świadczenia dostawy jest terytorium Wielkiej Brytanii,
    *   faktura została wystawiona prawidłowo na rzecz Kupującego,

*   zmiana nabywcy w późniejszym okresie nie jest okolicznością, z którą przepisy ustawy VAT wiążą obowiązek, czy nawet możliwość wystawienia faktury korygującej (art. 106j ust. 1 ustawy o VAT),

\- Spółka nie będzie zobowiązana do korekty faktury wystawionej na Kupującego w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy na rzecz D lub C.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje organów podatkowych i wyroki sądów administracyjnych. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie przede wszystkim branży nieruchomościowej, jednak konkluzje w nich zawarte mają charakter ogólny:

*   wyrok z dnia 16 lipca 2014 roku, sygn. I FSK 1227/13 , cyt.: „Dostawca towarów i usług nie jest zobowiązany dokonywać korekty faktury wystawionej w związku z uiszczeniem zaliczki, w sytuacji gdy w wyniku zawarcia umowy cesji zmienią się strony umowy po stronie wierzyciela”.

*   np. interpretacja DIS z 11 września 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.558.2018.1.MPE, cyt.: „Ponadto w wyniku umowy cesji nie wygaśnie stosunek zobowiązaniowy, a dojdzie jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela, tj. z Klienta na Spółkę-cesjonariusz. Przepisy ustawy o VAT nie dają jednocześnie podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmian stron umowy. W analizowanym stanie faktycznym Spółka-cesjonariusz w wyniku umowy cesji nabyła prawa i obowiązki z Umowy, jak i wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania umowy cesji. Dokonanie umowy cesji spowodowało zmianę wyłącznie osoby wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia Spółkę-cesjonariusz. Konsekwentnie stosunek zobowiązaniowy nie ulegnie zmianie, natomiast zmieni się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (Spółka-cesjonariusz zamiast Klienta). Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty faktur. W tym miejscu zwrócić należy także uwagę, że przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do skorygowania faktury z tytułu umowy cesji w sytuacji, gdy zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania z Umowy.”

*   interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.107.2018.1.DG, cyt.: „W wyniku cesji nie wygasa stosunek zobowiązaniowy, a dochodzi jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela, natomiast ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmian stron umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono zaliczkę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta) ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza). Tylko bowiem faktyczny zwrot zaliczki pomiędzy stronami transakcji budzi obowiązek dokonania korekty”.

*   interpretacja indywidualna z 25 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP1 -3.4012.50.2018.3.KC, cyt.: „Na podstawie powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Zgodnie z powyższym, faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Jedną z przesłanek do wystawienia faktury korygującej jest zmniejszenie obrotu, w sytuacji, w której z tytułu umowy przedwstępnej zostanie wpłacona zaliczka, a następnie transakcja nie zostanie zrealizowana, zwrot zaliczki powoduje zatem konieczność dokonania skorygowania wysokości obrotu. Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, w przypadku Cesji taka sytuacja nie wystąpi. W wyniku dokonania cesji nie zmienia się wielkość obrotu, a jedynie strony umowy. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459) „wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. (\`(...)\`) Z przepisów prawa wynika natomiast, że w wyniku cesji nie wygasa stosunek zobowiązaniowy, a dochodzi jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela. Jedynie w przypadku faktycznego zwrotu zaliczki przez sprzedawcę powstaje obowiązek skorygowania faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki, natomiast w przypadku cesji przez nabywcę na podmiot trzeci nie dochodzi do zwrotu zaliczki na rzecz sprzedawcy. Zgodnie z opisem sprawy, w wyniku Cesji SPV nie zwróci Zaliczek ani I. ani P. Analiza powyższych przepisów i zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że dokonanie Cesji spowoduje wyłącznie zmianę osoby wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia przez SPV. Zatem stosunek zobowiązaniowy nie ulegnie zmianie, natomiast zmieni się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela ( I. zamiast P). Przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do skorygowania faktury z tytułu Cesji w sytuacji, gdy zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania z Umowy. Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korekty.”

Wniosek:

W świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, orzecznictwa i interpretacji, wystawiona przez Spółkę faktura dokumentująca sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Kupującego jest prawidłowa i brak jest jakichkolwiek podstaw do jej skorygowania w przypadku cesji umowy dokonanej przez Kupującego na inny podmiot.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe**– w części dotyczącej miejsca opodatkowania dostawy energii elektrycznej na rzecz zagranicznego kontrahenta (pytanie nr 1),

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku korekty faktury wystawionej na rzecz zagranicznego kontrahenta w przypadku cesji umowy na podmiot polski (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zatem dostawa towarów (w tym energii) na terytorium kraju, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przepis ten formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Jak wskazuje art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Przy czym w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 – fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Jednak wskazany w art. 106i ust. 7 ustawy termin nie odnosi się do każdej dostawy towarów lub świadczenia usług. Jak wynika bowiem z art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Należy zauważyć, że zgodnie z przywołaną wyżej zasadą terytorialności, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy - w tym dostawa towarów - jeśli miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega tylko taka dostawa towarów, która na podstawie przepisów ustawy zostanie uznana za wykonaną na terytorium kraju.

Miejsce świadczenia przy dostawie towarów regulują przepisy art. 22 ustawy. Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy, miejscem dostawy towarów w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne – jest miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższy przepis określa zatem miejsce dostawy m.in. energii elektrycznej dla sytuacji, gdy nabywca jest podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel czy rezultat działalności (z wyjątkiem podmiotu działającego jako organ władzy publicznej). Dla zastosowania tej reguły ustalania miejsca świadczenia konieczne jest ponadto, aby ten podatnik występował w charakterze pośrednika lub „handlowca”, tzn. podmiotu, który nabywa energię nie po to, aby ją zużyć na własne potrzeby (poza marginalnym zużyciem), lecz w celu odsprzedania za pośrednictwem stosownych systemów. Jednocześnie, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy, miejsce dostawy energii elektrycznej jest ustalane na podstawie miejsca siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy. W tym przypadku określenia miejsca dostawy jest niezależne zarówno od miejsca, gdzie podmiot pośredniczący (nabywający i odsprzedający energię) nabędzie energię, jak i od miejsca, gdzie tę energię odsprzeda.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy, miejscem dostawy towarów w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 – jest miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - zarejestrowany podatnik VAT – jest spółką holdingową działającą w Polsce w ramach grupy kapitałowej zajmującej się głównie produkcją i dystrybucją energii. Działalność Spółki obejmuje przede wszystkim sprzedaż energii elektrycznej na podstawie koncesji na obrót energią elektryczną. W ramach tej działalności Spółka w 2010 roku zawarła z Kupującym umowę ramową w zakresie obrotu energią elektryczną, opartą na wzorze wypracowanym przez europejską organizację B. Po zawarciu ww. umowy ramowej regulującej istotne postanowienia, na potrzeby poszczególnych transakcji strony zawierają kontrakty indywidualne, zawierające szczegółowe warunki transakcji, takie jak cena czy ilość nabywanej hurtowo energii oraz okresy, w których ta energia jest nabywana.

Jak wskazał Wnioskodawca, Kupujący jest spółką z siedzibą w Londynie zajmującą się obrotem energią elektryczną i jednocześnie nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT (tj. nabywcą energii elektrycznej, który korzysta z tych towarów i je zużywa), ani też nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, do którego dostarczana jest przedmiotowa energia elektryczna. Sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę następuje w systemie elektroenergetycznym.

Spółka zawarła z Kupującym kontrakt indywidualny na sprzedaż energii elektrycznej, która zgodnie z harmonogramem ma zostać dostarczona w ustalonych miesiącach roku 2019 i 2020. Na mocy tego kontraktu Spółka zobowiązała się do sprzedaży na rzecz Kupującego określonej ilości energii elektrycznej, wskazując daty rozpoczęcia i zakończenia dostaw dla każdego z miesięcznych okresów. W kontrakcie określono również terminy płatności dla powyższych dostaw.

W związku z planowanym opuszczeniem Unii Europejskiej przez Wielką Brytanię i możliwymi konsekwencjami tego zdarzenia, Wnioskodawca wraz z Kupującym oraz C. (z siedzibą w Irlandii) i D. (z siedzibą w Polsce) zawarli porozumienie, na mocy którego Kupujący otrzyma możliwość przekazania swoich praw i obowiązków wynikających z wcześniej zawartych umów z Wnioskodawcą na rzecz C bądź D. Na mocy ww. porozumienia: (i) Kupujący zobowiązał się dokonać przedpłaty za energię elektryczną, która ma być dostarczona w okresie uzgodnionym w kontrakcie indywidualnym, (ii) przedpłata będzie obejmowała całość należności za dostawy energii elektrycznej, które zostaną dokonane w latach 2019-2020 r., (iii) cena, którą zapłacił Kupujący w formie przedpłaty, nie będzie podlegała zmianie we wskazanym okresie.

W dniu 25 września 2019 r. Spółka wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Kupującego, na której wskazano, że sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Faktura zawierała słowa „odwrotne obciążenie” oraz wskazywała jakich okresów dotyczy dostawa energii elektrycznej. Należność wynikająca z ww. faktury została w całości uregulowana przez Kupującego w dniu 27 września 2019 r.

Przedmiotem zapytania w przedstawionej sprawie jest m.in. prawidłowość rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w momencie wystawienia faktury oraz określenie miejsca opodatkowania tej dostawy w kraju siedziby Kupującego, tj. na terytorium Wielkiej Brytanii.

Analiza przywołanych wyżej norm prawnych - dotyczących zarówno obowiązku podatkowego jak też dokumentowania sprzedaży - prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności.

Zatem o tym, kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu dostaw energii elektrycznej decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

W przedstawionej sprawie Spółka zawarła z Kupującym kontrakt na sprzedaż określonej ilości energii elektrycznej dostarczanej w ustalonych miesiącach roku 2019 i 2020, ze wskazaniem dat rozpoczęcia i zakończenia dostaw dla każdego okresu oraz terminów płatności. Spółka wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Kupującego, która wskazywała jakich okresów dotyczy dostawa energii oraz zawierała adnotację, że sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju („odwrotne obciążenie”). Faktura została wystawiona w dniu 25 września 2019 r., a wynikająca z niej należność została w całości uregulowana przez Kupującego w dniu 27 września 2019 r.

W świetle powyższych okoliczności należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, że obowiązek podatkowy z tytułu ww. czynności dostawy energii elektrycznej, która została udokumentowana wystawioną przez Spółkę fakturą, powstaje - co do zasady - z chwilą wystawienia tej faktury. Przy czym, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy trzeba zauważyć, że zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowej transakcji ma ustalenie miejsca dostawy towarów.

Jak już wskazano, zgodnie z zasadą terytorialności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, o ile zostaną uznane za wykonane na terytorium Polski.

Z powołanych regulacji ustawy wynika, że miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym na rzecz podatnika, który nabywa energię w celu jej odprzedaży a nie w celu zużycia na własne potrzeby, jest miejsce gdzie podmiot ten posiada siedzibę działalności gospodarczej (chyba że nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczana jest energia – wówczas miejscem dostawy jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej).

Wnioskodawca wskazał, że dokonuje sprzedaży energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym na rzecz Kupującego - spółki z siedzibą w Londynie (Wielka Brytania), która również zajmuje się obrotem energią elektryczną i jednocześnie nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. nabywcą energii elektrycznej, z której korzysta zużywając na własne potrzeby, ale nabywana od Wnioskodawcy energia elektryczna służy Kupującemu do dalszej odsprzedaży. Kupujący nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego byłaby dostarczana nabywana od Spółki energia.

Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy, miejscem opodatkowania dokonywanej przez Spółkę dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym na rzecz Kupującego jest miejsce, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Wielkiej Brytanii. Tym samym, dostawa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Jednocześnie o sposobie rozliczenia podatku w związku z opisaną dostawą decydują przepisy obowiązujące w państwie, w którym znajduje się miejsce opodatkowania.

W konsekwencji, ponieważ to nie na Wnioskodawcy ciąży obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku należnego z tytułu dostawy energii elektrycznej, ale na Kupującym, tj. podmiocie zagranicznym, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy (dostawa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce), to pomimo że Spółka jest sprzedawcą i wystawiła na rzecz nabywcy fakturę za dostawę energii, to po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu tej dostawy - rozumiany jako obowiązek zapłaty należnego podatku.

Wobec powyższego – oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Kupującego jest terytorium Wielkiej Brytanii - należy uznać je za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy budzi konieczność skorygowania faktury wystawionej na rzecz Kupującego, dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej dostarczanej w okresie od 2019 do 2020 r., w przypadku gdyby doszło do cesji umowy sprzedaży pomiędzy Kupującym a D oraz opodatkowania transakcji stawką właściwą dla sprzedaży krajowej od momentu cesji umowy sprzedaży energii na podmiot polski.

Odnośnie do umowy cesji należy wskazać, że zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zatem konieczność pomniejszenia obrotu przez podatnika uwarunkowana jest zaistnieniem jednej z przesłanek określonych w powyższym przepisie. W takim przypadku obowiązkiem podatnika jest prawidłowe udokumentowanie tego zdarzenia.

W kwestii obowiązku wystawiania faktur korygujących przez podatnika należy przywołać art. 106j ust. 1 ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, że celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W praktyce bowiem, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług występują zdarzenia, dla których ustawodawca przewidział procedurę korekty.

Podatnik jest więc zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Faktura korygująca jest wystawiana w celu podania prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zawarł z Kupującym oraz spółkami C (z siedzibą w Irlandii) i D (z siedzibą w Polsce) porozumienie, które daje Kupującemu możliwość przekazania swoich praw i obowiązków wynikających z wcześniej zawartych umów z Wnioskodawcą na rzecz ww. podmiotów. Na mocy tego porozumienia Kupujący zobowiązał się dokonać przedpłaty za energię elektryczną, która ma być dostarczona w okresie uzgodnionym w zawartym ze Spółką kontrakcie, zgodnie z harmonogramem. Przedpłata obejmuje całość należności za dostawy energii dokonywane w latach 2019-2020. Cena, którą zapłacił Kupujący w formie przedpłaty, nie będzie podlegała zmianie we wskazanym okresie. Spółka wystawiła w dniu 25 września 2019 r. fakturę dokumentującą sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Kupującego zawierającą informację o „odwrotnym obciążeniu” oraz okresach jakich dotyczy dostawa (z wniosku wynika, że przedmiotowa faktura została wystawiona przed upływem terminu płatności). Kupujący uregulował w całości należność wynikającą z ww. faktury w dniu 27 września 2019 r.

Zatem wystawiona w dniu 25 września 2019 r. przez Spółkę na rzecz Kupującego faktura dokumentująca sprzedaż energii elektrycznej zrodziła obowiązek wykazania za miesiąc wrzesień 2019 r. sprzedaży poza granicami kraju. Jak ustalono powyżej, sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, ponieważ miejsce dostawy to terytorium Wielkiej Brytanii (siedziba Kupującego), a faktura zawiera słowa „odwrotne obciążenie”. Wykazanie obrotu następuje w miesiącu, w którym powstaje obowiązek podatkowy na terytorium Polski, czyli z chwilą wystawienia faktury, jeśli została ona wystawiona przed upływem terminu płatności.

Dostawa energii elektrycznej stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT (cyt. art. 2 pkt 6 ustawy). Natomiast obowiązek podatkowy w przypadku dostawy energii elektrycznej powstaje, jak wyżej wskazano, w sposób szczególny, czyli z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostawy energii elektrycznej, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy. Przy czym w takim przypadku faktura powinna być wystawiona najpóźniej z upływem terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy). Jeżeli podatnik nie wystawiłby faktury z terminem płatności lub wystawiłby ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. upływem terminu płatności. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w przypadku energii elektrycznej otrzymanie przed dokonaniem dostawy całości lub części zapłaty w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Zasada opodatkowania płatności przed dokonaniem dostawy została bowiem w tym przypadku wyłączona (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku, Spółka wystawiła fakturę na dostawę energii elektrycznej przed terminem płatności, zatem zapłata należności z tej faktury dokonana w dniu 27 września 2019 r. jest zapłatą za sprzedaż towaru jakim jest energia elektryczna. Sprzedaż energii elektrycznej jest specyficznym rodzajem dostawy towarów, jest ona realizowana w sposób „ciągły” w okresie objętym umową. Ten rodzaj dostawy towaru został więc objęty szczególnym obowiązkiem podatkowym, który nie wiąże się z dokonaniem przedpłaty, zaliczki, lecz z wystawieniem faktury dokumentującej dostawę towaru realizowaną w określonym czasie. Ustawodawca wskazał nawet (art. 106i ust. 8 ustawy), że faktura na dostawę energii elektrycznej może być wystawiona wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy, jeżeli zawiera ona informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W przypadku cesji umowy sprzedaży zawartej z Kupującym Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania dostaw energii elektrycznej od momentu cesji na rzecz innego nabywcy. Zmiana ta skutkować będzie zmianą sposobu opodatkowania dokonywanych od momentu cesji dostaw energii elektrycznej. Ze względu na fakt, że w miejsce Kupującego wstępuje firma, której siedziba znajduje się w Polsce, zmienia się miejsce dokonywania dostawy towaru i czynność ta będzie opodatkowana na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe, Spółka w takiej sytuacji będzie zobowiązana dokonać korekty wystawionej wcześniej faktury. Faktura wystawiona w dniu 25 września 2019 r. na rzecz Kupującego zawiera dane związane miedzy innymi z okresem dostarczania energii elektrycznej, a także ilością dostarczanej energii elektrycznej. Należy jednak zauważyć, że Kupujący od momentu cesji umowy sprzedaży nie będzie już nabywcą energii elektrycznej, w ilości pierwotnie zafakturowanej, a także nastąpi zmiana sposobu opodatkowania.

Korekta faktury powinna zatem obejmować wartość „zwróconych” towarów, pomimo, że nie doszło do faktycznego ich zwrotu ze względu na specyficzny towar jakim jest energia elektryczna. Ponadto należy zauważyć, że do momentu cesji dostawa realizowana miesięcznie została przez Kupującego „skonsumowana”. Natomiast od momentu cesji faktycznym odbiorcą energii stanie się D z siedzibą w Polsce. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą dla Kupującego obejmującą część energii, natomiast fakturę na dostawę energii od momentu cesji na rzecz nabywcy praw i obowiązków z umowy cesji (firmy D). Dostawa energii elektrycznej na rzecz firmy z siedzibą w Polsce będzie skutkować zmianą miejsca dostawy i tym samym obowiązkiem zapłaty podatku na terytorium kraju.

Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie ma on obowiązku wystawienia korekty faktury w przypadku cesji umowy sprzedaży. Obowiązek taki wynika bowiem z przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zgodnie z cyt. art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, podatnik wystawia fakturę korygującą. Zatem podatnik, który wystawił fakturę na dostawę towarów przed dokonaniem dostawy (zgodnie z przepisami ustawy), w przypadku gdy nie dojdzie do dostawy całej zafakturowanej pierwotnie ilości jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. Również zgodnie z przepisem dotyczącym obniżenia podstawy opodatkowania - art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy - podatnik obniża podstawę opodatkowania o wartość zwróconych towarów i opakowań. Ze względu na fakt, że przepisy ustawy o VAT zezwalają na wystawienie faktury na dostawę towarów już przed dostawą (30 dni lub więcej), to w przypadku nie zrealizowania dostawy w pełnej wysokości faktura przedstawia stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca zafakturował dostawę towaru, która w przypadku cesji umowy sprzedaży będzie w części niezrealizowana na rzecz podmiotu brytyjskiego (Kupującego). Zatem w przypadku gdy dojdzie do cesji umowy sprzedaży, Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą część dostaw, które będą zrealizowane na rzecz nowego nabywcy, gdyż pierwotna faktura będzie zawierała dane niezgodne z rzeczywistością.

Tym samym, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przypadku cesji umowy pomiędzy Kupującym a D., Spółka będzie zobowiązana skorygować fakturę wystawioną na rzecz Kupującego i opodatkować transakcję stawką właściwą dla sprzedaży krajowej od momentu cesji umowy sprzedaży energii na podmiot polski.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.