Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-648/15/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-22
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; działki; kredyt; lokal; majątek-majątek odrębny; majątek-majątek osobisty; nabycie; nieruchomości; współwłasność; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 października 2015 r. (data otrzymania 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości:

*   w części dotyczącej wydatkowania środków na spłatę w całości kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W lipcu 2015 r. na podstawie umowy darowizny Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców udział w prawie własności nieruchomości (w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość). Wspólnie z pozostałymi jej współwłaścicielami (rodzeństwem) Wnioskodawczyni zamierza ją sprzedać przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Udział Wnioskodawczyni w prawie własności darowanej nieruchomości wynosi 1/3. Udział w prawie własności nieruchomości wchodzi do majątku odrębnego Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim z ustrojem ustawowym (wspólność majątkowa małżeńska).

Uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności darowanej nieruchomości przychód Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć w pierwszej kolejności na spłatę kredytu, który został zaciągnięty przez nią i jej małżonka na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym obecnie realizowane są cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni (wespół z małżonkiem). Kredyt hipoteczny został zaciągnięty wspólnie przez małżonków, tj. za spłatę kredytu są oni zobowiązani solidarnie. Małżonkowie są współwłaścicielami opisywanego mieszkania w częściach ułamkowych (po 1/2), prawo własności opisywanego lokalu nie wchodzi do majątku wspólnego małżonków.

Przychód ze sprzedaży udziału w prawie własności darowanej nieruchomości Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na spłatę wyżej opisanego kredytu. W pozostałym zakresie kwotę uzyskaną ze sprzedaży udziału w prawie własności darowanej nieruchomości Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na nabycie nieruchomości gruntowej (działki budowlanej), na której wspólnie z małżonkiem w przyszłości zamierza wybudować dom jednorodzinny, który służyć będzie zaspokojeniu jej celów mieszkaniowych. Nieruchomość gruntowa wejdzie w skład majątku wspólnego.

Zatem – jak wynika z powyższych wyjaśnień – cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni zaspokaja nieruchomość lokalowa, której jest współwłaścicielką (w udziale wynoszącym 1/2). Lokal ten będzie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, do czasu nabycia przez nią i jej małżonka nieruchomości gruntowej i wybudowania na niej domu jednorodzinnego.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że jest właścicielką lokalu użytkowego, który znajduje się w W., a także razem z małżonkiem są współwłaścicielami nieruchomości lokalowej, która oddana jest w najem. Nieruchomości te nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni wskazuje, że jest także współwłaścicielką (w udziale wynoszącym 1/3):

*   nieruchomości gruntowej,
*   nieruchomości lokalowej w K. oraz
*   domu jednorodzinnego w T., w którym mieszkają jej rodzice.

Żadna z wyżej wymienionych nieruchomości nie służy i nie będzie służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Pozostałymi współwłaścicielami ww. nieruchomości pozostaje rodzeństwo Wnioskodawczyni, a udział w prawie własności tych nieruchomości wchodzi do majątku odrębnego Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności darowanej nieruchomości, przeznaczy w części na spłatę kredytu hipotecznego, który zaciągnęła wspólnie ze swoim obecnym mężem jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego, do którego spłaty jednak jest w całości zobowiązana, a w pozostałym zakresie przychód przeznaczy na nabycie nieruchomości gruntowej pod budowę budynku mieszkalnego, którego budowa nastąpi w przyszłości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości w części na spłatę kredytu, do którego uregulowania jest ona w całości zobowiązana z tytułu odpowiedzialności solidarnej, a w pozostałym zakresie na nabycie działki budowlanej, na której w przyszłości Wnioskodawczyni wspólnie z małżonkiem wybuduje dom jednorodzinny, będzie uprawniało do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zatem mając na uwadze powyższe uregulowanie, stwierdzić należy, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw może być zwolniony, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotny jest fakt, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. ulga mieszkaniowa, obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Wobec tego, w sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (albo w Konfederacji Szwajcarskiej),

Z kolei w myśl pkt 2 powyżej przywołanego artykułu ustawy – za wydatki na własne cele mieszkaniowe uważa się również wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Co istotne, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych celów, jednakże wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na realizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wnioskodawczyni wskazuje, że pogląd taki wyrażony został m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-677/12/NG, w której Organ stwierdził, że podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika a nie innych osób. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabraniają realizowania własnych celów mieszkaniowych poprzez posiadanie więcej niż jednej nieruchomości.

Należy zatem stwierdzić, że przeznaczając środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości zarówno na spłatę kredytu, który został zaciągnięty w celu realizacji celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, jak i na nabycie działki budowlanej, na której razem z małżonkiem zamierza wybudować dom jednorodzinny, będzie mogła skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz pkt 2, w szczególności jeżeli weźmiemy pod uwagę, że zarówno uregulowanie należności wynikającej z zawartej przez Wnioskodawczynię umowy kredytu, która statuuje jej odpowiedzialność solidarną, jak i nabycie działki budowlanej podyktowane będzie koniecznością realizacji własnych celów mieszkaniowych.

Co istotne, w myśl art. 366 Kodeksu cywilnego istota solidarności biernej polega na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jednym dłużnikiem. Wierzyciel może z kolei – według swego wyboru – żądać spełnienia świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. W myśl natomiast § 2 powyżej przywołanego przepisu, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela, wszyscy dłużnicy solidami pozostają zobowiązani.

Z powyższych wyjaśnień, w opinii Wnioskodawczyni, niewątpliwie wynika, że każdy z dłużników solidarnych odpowiada za całość długu, a nie tylko część, jaką można by mu przypisać poprzez np. równy podział kwoty długu pomiędzy zobowiązanych. Wobec tego przeznaczenie uzyskanego przychodu w części na spłatę całego kredytu, który zaciągnięty został na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym realizowane są cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, tzw. ulgi mieszkaniowej, a faktu tego nie zmienia okoliczność, że udział Wnioskodawczyni w opisanym lokalu mieszkalnym wynosi 1/2.

W omawianym zdarzeniu ponadto istotnym jest, że nie ma przeszkód prawnych, aby osiągnięty przez Wnioskodawczynię przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiący jej majątek osobisty, w części przeznaczony został na nabycie działki budowlanej, która objęta będzie wspólnością małżeńską, w szczególności biorąc pod uwagę, że Wnioskodawczyni razem z małżonkiem na tej działce zamierza w niedalekiej przyszłości wybudować dom jednorodzinny, który służył będzie zaspokojeniu celów mieszkaniowych małżonków.

Pogląd taki wyrażony został m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2013 r. Znak: ITPB2/415-1032/12/RS, w której Organ stwierdził, że cel mieszkaniowy (\`(...)\`) zostanie spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości objętej wspólnością majątkową małżeńską bowiem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące z odpłatnego zbycia majątku odrębnego Wnioskodawczyni zostaną wydatkowane na zakup nieruchomości objętej współwłasnością małżeńską.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2014 r. Znak: IPTPB2/415-353/14-4/KSM, w której jednoznacznie stwierdzono, że skoro Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego to stanowiło ono jej majątek odrębny i nie zmienia tego faktu również to, że miało to miejsce w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej. Powyższe oznacza, że wyłącznym właścicielem ww. nieruchomości przed jej zbyciem była Wnioskodawczyni. Dokonując zbycia tej nieruchomości również uzyskane przez Wnioskodawczynię z tego tytułu środki pieniężne, stanowią jej majątek osobisty. Z uwagi jednak na powołane wyżej uregulowania nie ma przeszkód prawnych, aby przychód osiągnięty przez Wnioskodawczynię z tego tytułu stanowiący jej majątek odrębny przeznaczony został na własne cele mieszkaniowe małżonków objętych wspólnością ustawową, tj. Wnioskodawczyni i jej małżonka i tym samym korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się zaś do faktu, że Wnioskodawczyni jest właścicielką innych nieruchomości – zgodnie z treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia pozostaje fakt, czy Wnioskodawczyni jest właścicielem innego lokalu oraz współwłaścicielem innych nieruchomości. Istotnym jest, by przychody ze zbycia nieruchomości zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe dotyczące podobnego zdarzenia. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-100/15/MM Organ wskazał, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób.

Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r. Znak: ITPB2/415-1168/13/DSZ, który stwierdził, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup lub budowę innej nieruchomości lub prawa, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie musi służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest jedynie aby ten kolejny zakup lub budowa służyły faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Na Wnioskodawczyni spoczywał będzie obowiązek wykazania, że zakup opisane we wniosku działki budowlanej służyć będzie takiemu właśnie celowi.

Podsumowując, Wnioskodawczyni jest zdania, że przeznaczenie przez nią przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym obecnie realizowane są jej potrzeby mieszkaniowe, a w pozostałym zakresie na nabycie działki budowlanej, na której w przyszłości wspólnie z małżonkiem wybuduje dom jednorodzinny, będzie uprawniało do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości (1/3 w lokalu mieszkalnym), który Wnioskodawczyni zamierza zbyć, doszło w drodze darowizny w 2015 r. Zatem to ta data ma znaczenie dla liczenia okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W związku z tym, że zbycie udziału w lokalu mieszkalnym dokonane zostanie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym udział został nabyty, to sprzedaż ta będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Przy sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowić będzie dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziału w nieruchomości wynoszącego 1/3 (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania tego przychodu przypadającymi na ten udział, ustalonymi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

Dochód zwolniony – D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    
    *   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    
    *   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Należy też wyjaśnić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie należy zatem pojęcia „własne cele mieszkaniowe” interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu własnej potrzeby mieszkaniowej.

Przy czym wyjaśnić również należy, że aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe podatnika”.

Istotna jest zatem interpretacja ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu (budynku) jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Poprzedzenie bowiem wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie wyłącznie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika a nie innych osób. Nieruchomość (lokal mieszkalny), która nie jest zamieszkana przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością (lokalem mieszkalnym), której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z wniosku wynika, że przychód ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 w lokalu mieszkalnym nabytego w darowiźnie w 2015 r. Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z małżonkiem przed zawarciem związku małżeńskiego na zakup lokalu mieszkalnego nie wchodzącego do majątku wspólnego małżonków, w którym Wnioskodawczyni mieszka i którego razem z małżonkiem jest współwłaścicielką w udziale wynoszącym u każdego z małżonków 1/2. Wnioskodawczyni rozważa także zakup wspólnie z małżonkiem we wspólności ustawowej działki budowlanej. We wniosku Wnioskodawczyni wskazała również, że posiada także inne nieruchomości (udziały w nich), ale nie realizuje w nich własnych celów mieszkaniowych.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy środki uzyskane ze zbycia udziału (1/3) w lokalu mieszkalnym przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego m.in. przez nią na zakup tego lokalu mieszkalnego oraz na zakup we wspólności ustawowej razem z małżonkiem działki budowlanej, na której małżonkowie zamierzają w przyszłości wybudować dom jednorodzinny, będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy ww. spłata kredytu może być traktowana jako wydatek na cel mieszkaniowy.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. W przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na spłatę kredytu ważne jest aby w momencie zaciągania kredytu był on kredytem zaciągniętym na „cele określone w pkt 1” czyli m.in. na zakup własnego lokalu mieszkalnego. Celem ulgi jest bowiem pomoc tym podatnikom, którzy chcą środki ze sprzedaży wydatkować w taki sposób, aby zaspokoić swoje własne potrzeby mieszkaniowe. Kredyt spłacony przed datą odpłatnego zbycia nie jest wydatkiem poniesionym na cele mieszkaniowe.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca dopiero nosi się z zamiarem sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w darowiźnie w 2015 r.

W rozpatrywanej sprawie należy jednak rozważyć jaka część środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w lokalu nabytego w darowiźnie w 2015 r. przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przed zawarciem związku małżeńskiego wspólnie z przyszłym małżonkiem na zakup lokalu może zostać uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, mając na uwadze fakt, że udział w lokal mieszkalnym nabytym w darowiźnie w 2015 r., który Wnioskodawczyni zamierza zbyć, stanowi wyłącznie majątek osobisty Wnioskodawczyni oraz przede wszystkim fakt, że zakupiony lokal nie został nabyty we wspólności małżeńskiej; każdy z małżonków posiada w nim udział wynoszący 1/2.

Celem wyjaśnienia powyższych wątpliwości należy odnieść się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, zawartej w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 583 ze zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak wynika z art. 33 pkt 1 i 2 Kodeksu – do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej oraz przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Na tle przywołanych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stwierdzić należy, że lokal mieszkalny nabyty przez obecnych małżonków nie jest objęty wspólnością ustawową, gdyż w dacie nabycia lokalu wspólność majątkowa pomiędzy Wnioskodawczynią a jej małżonkiem jeszcze nie istniała. Kredyt został zaciągnięty na nieruchomość (lokal), w której udział wynoszący 1/2 nabyła Wnioskodawczyni, a pozostały udział również wynoszący 1/2 nabył jej małżonek – oboje do swoich majątków odrębnych. Kredyt został zatem zaciągnięty na nabycie udziału 1/2 przez Wnioskodawczynię i na nabycie udziału 1/2 przez jej małżonka. W chwili jego zaciągania kredyt miał na celu realizować potrzeby mieszkaniowe dwóch osób. Dlatego też tylko połowę spłaty kredytu można uznać za cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni. Nabycie lokalu mieszkalnego i zaciągnięcie kredytu nie nastąpiło w czasie, kiedy między małżonkami istniała wspólność majątkowa (nastąpiło przed zawarciem związku małżeńskiego). Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawczyni aktualnie pozostaje w ustawowej wspólności małżeńskiej, gdyż wydatki na spłatę kredytu nie będą kierowane na majątek wspólny małżonków, tylko na majątek stanowiący w połowie majątek odrębny jej małżonka. Ponadto mając na uwadze, że zwolnieniu podlegają środki uzyskane z odpłatnego zbycia oraz fakt, że tylko Wnioskodawczyni je uzyskała (albowiem tylko ona jest właścicielką udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nabytego w 2015 r. w darowiźnie, który zamierza sprzedać), również wyłącznie ona może przeznaczyć te środki na spłatę kredytu. Kwota ta stanowi bowiem majątek odrębny Wnioskodawczyni, gdyż pochodzi ze sprzedaży jej majątku odrębnego.

Realizując własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni może dokonać spłaty kredytu w takiej części jaka proporcjonalnie odpowiada jej udziałowi w nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie do spłaty kredytu Wnioskodawczyni zobowiązana jest w takim samym stopniu jak jej małżonek. Zaciągnięty przez Wnioskodawczynię i jej małżonka kredyt służył nabyciu nieruchomości w udziale 1/2 przez każdego z nich. Tym samym oczywiste jest, że celem zaciągniętego kredytu nie było tylko nabycie udziału przez Wnioskodawczynię, ale również nabycie udziału przez drugą osobę – jej małżonka. Tym samym cel mieszkaniowy realizowany poprzez spłatę kredytu – w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych – zostanie spełniony jedynie w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na nabycie lokalu mieszkalnego, w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiada jej udziałowi w tym lokalu zakupionym razem z drugim współwłaścicielem – przyszłym małżonkiem (1/2). Spłacając kredyt ponad posiadany przez siebie udział Wnioskodawczyni spłaciłaby bowiem zobowiązanie kredytowe nie tylko swoje własne, ale i małżonka a więc zobowiązanie zaciągnięte na nabycie nie tylko własnego udziału 1/2 w lokalu mieszkalnym, ale i zaciągniętego na nabycie cudzego udziału w nieruchomości, do którego Wnioskodawczyni nie ma żadnych praw. Warunkiem natomiast zwolnienia jest realizowanie własnych celów mieszkaniowych przez podatnika. Innymi słowy, w przypadku nabycia udziału wynoszącego 1/2 w lokalu mieszkalnym i przy zaciągnięciu równocześnie kredytu na ten zakup – w przypadku realizacji własnego celu mieszkaniowego – podatnik może odliczyć maksymalnie połowę zobowiązania kredytowego, czyli tę część, która przypadłaby na nabycie przez niego udziału na własność. To, że Wnioskodawczyni zawarła później związek małżeński nie spowodowało, że majątek objęty wspólnością w częściach ułamkowych stał się majątkiem wspólnym małżonków z chwilą zawarcia małżeństwa.

Środki finansowe, które będą pochodzić z planowanej sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego przez Wnioskodawczynię w 2015 r. w darowiźnie i wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia tego udziału nie mogą w całości, lecz jedynie w 50% stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. Planowany przez Wnioskodawczynię sposób wydatkowania przychodu z planowanej sprzedaży udziału w lokalu (1/3) również na spłatę kredytu zaciągniętego przez inna osobę – małżonka – nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem Wnioskodawczyni poprzez poniesienie takiego wydatku realizowałby nie tylko własny, ale i cudzy cel mieszkaniowy. Tymczasem realizacja cudzych celów mieszkaniowych w oparciu o powyższe zwolnienie podatkowe nie jest dopuszczona. Na sposób skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez Wnioskodawczynię fakt zawarcia związku małżeńskiego nie ma żadnego wpływu i jest bez znaczenia. Wspólność majątkowa miedzy małżonkami istnieje bowiem dopiero od daty zawarcia związku małżeńskiego i nie ma wpływu na stosunki własnościowe istniejące przed tym dniem. To oznacza, że Wnioskodawczyni chciałaby odliczyć wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie przez inną osobę udziału w lokalu. To, że ta osoba została małżonkiem Wnioskodawczyni nie zmienia bowiem faktu, że do udziału, który ta osoba nabyła Wnioskodawczyni nie ma żadnych praw, nawet pomimo zawarcia z nią związku małżeńskiego – udział ten stanowi wyłączny (odrębny) majątek małżonka.

Zatem za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczone wyłącznie na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, nie można uznać spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie udziału 1/2 w nieruchomości (lokalu mieszkalnym) do odrębnego majątku małżonka.

W świetle powyższego przepisu w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącego majątek odrębny Wnioskodawczyni zostaną wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego przez małżonków przed zawarciem związku małżeńskiego na zakup lokalu mieszkalnego, w którym każde z nich posiada udział wynoszący 1/2, to środki te mogą zostać uznane za wydatkowane na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, ale jedynie w wysokości 1/2 – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jeśli środki z planowanej sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w darowiźnie, a więc należącego do majątku odrębnego Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup we wspólności majątkowej działki budowlanej, to w tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dochód odpowiadający proporcjonalnie tym wydatkom korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży składnika majątku odrębnego Wnioskodawczyni (udziału 1/3 w lokalu mieszkalnym nabytego w 2015 r. w darowiźnie) zostaną wydatkowane na nabycie działki przez Wnioskodawczynię wspólnie z małżonkiem, skoro czynność ta będzie miała miejsce w momencie trwania związku małżeńskiego i jeżeli pomiędzy małżonkami będzie istnieć ustawowa wspólność majątkowa.

W tym miejscu Organ podkreśla, że mimo, że ustawodawca nie wskazuje konkretnie w jakim czasie ma zostać rozpoczęta budowa budynku na działce nabytej pod budowę tego budynku, to wyraźnie wskazuje, że aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe podatnika”. Oznacza to, że sam zakup działki, na której w bliżej nieokreślonej przyszłości, ma zostać rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, nie daje podstaw aby Organ jednoznacznie mógł przesądzić, że jest to własny cel mieszkaniowy podatnika. Jest to bowiem zamiar przyszły i niepewny, którego na etapie wydawania interpretacji Organ zweryfikować nie może.

Bowiem poza warunkiem, że zakupiona działka musi być działką budowlaną, to jej zakup musi być związany z realizacją na ww. działce „własnych celów mieszkaniowych” kupującego. Innymi słowy poza tym, że działka musi być działką budowlaną, to kupujący powinien dokonać zakupu w celu realizacji na zakupionej działce własnych celów mieszkaniowych poprzez budowę budynku mieszkalnego.

Zatem samo poniesienie wydatku na nabycie gruntu nie świadczy jeszcze o tym, że zostanie spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony zostanie na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie aby w tym nowym miejscu mieszkać.

Podsumowując, przychód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w drodze darowizny w 2015 r., pomniejszony o koszty uzyskania przychodu – zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy – podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Przy czym środki finansowe pochodzące z planowanej sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym (1/3) nabytego przez Wnioskodawczynię w 2015 r. wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia tego udziału w nieruchomości nie mogą w całości, lecz jedynie w 50% stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. Tylko bowiem do takiej wysokości spłacenie zadłużenia będzie wydatkowaniem środków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni. Planowany przez Wnioskodawczynię sposób wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości również na spłatę kredytu zaciągniętego przez inną osobę – obecnego małżonka – nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem Wnioskodawczyni poprzez poniesienie takiego wydatku zrealizowałby nie tylko własny, ale i cudzy cel mieszkaniowy. Tymczasem realizacja cudzych celów mieszkaniowych w oparciu o powyższe zwolnienie podatkowe nie jest dopuszczona. Do udziału, który ta osoba (małżonek) nabyła Wnioskodawczyni nie ma żadnych praw, nawet pomimo zawarcia z nią związku małżeńskiego – udział ten stanowi wyłączny (odrębny) majątek małżonka.

Natomiast środki finansowe z planowanej sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego przez Wnioskodawczynię w 2015 r. w darowiźnie, Wnioskodawczyni może przeznaczyć w całości na zakup we wspólności majątkowej działki budowlanej. W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dochód odpowiadający proporcjonalnie tym wydatkom korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży składnika majątku odrębnego Wnioskodawczyni zostaną wydatkowane na nabycie działki przez Wnioskodawczynię wspólnie z małżonkiem, skoro czynność ta będzie miała miejsce w momencie trwania związku małżeńskiego i jeżeli pomiędzy małżonkami istnieje obecnie ustawowa wspólność majątkowa.

Wnioskodawczyni może zatem przeznaczyć środki pieniężne ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym zarówno na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup udziału wynoszącego 1/2 w lokalu mieszkalnym jak i na zakup działki budowlanej, o ile rzeczywiście obie nieruchomości będą służyły realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Te okoliczności Wnioskodawczyni będzie zobowiązana wykazać w toku ewentualnych czynności sprawdzających podjętych przez naczelnika właściwego dla Wnioskodawczyni urzędu skarbowego. Wówczas Wnioskodawczyni będzie musiała wykazać, że nabycie obu tych nieruchomości rzeczywiście służyć będzie zaspokojeniu jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej Organ przyjął okoliczności podniesione przez Wnioskodawczynię, bez ich faktycznej weryfikacji.

Stanowiska Wnioskodawczyni nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.