Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-68/15/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-15
Teza: W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać datę powstania przychodu w sytuacji, gdy wraz z wydaniem biletu dochodzi do uregulowania całości należności przed wykonaniem usługi przewozowej?
Słowa kluczowe: bilety; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia usług przewozowych, w sytuacji, gdy wraz z wydaniem biletu dochodzi do uregulowania całości należności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia usług przewozowych, w sytuacji, gdy wraz z wydaniem biletu dochodzi do uregulowania całości należności.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi m.in. przewóz osób za pomocą kolei linowych, wyciągów narciarskich oraz innych urządzeń rekreacyjnych na terenie Polski. Przejazdy odbywają się na podstawie zakupionego biletu uprawniającego do przejazdu. Sprzedaż biletów prowadzona jest zarówno w kasach biletowych, jak i przez Internet (bilety po zakupie przesyłane są za pośrednictwem poczty elektronicznej lub SMS). Spółka oferuje zarówno bilety jednoprzejazdowe, jak i okresowe, a ich sprzedaż ma miejsce przed wykonaniem usługi transportowej. W przypadku sprzedaży na rzecz klientów instytucjonalnych (przedsiębiorców), Wnioskodawca wydaje bilet oraz wystawia fakturę z odroczonym terminem płatności (co do zasady 14 dni od dnia sprzedaży biletu). W przypadku sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych, w momencie sprzedaży biletu, dochodzi jednocześnie do zapłaty 100% jego wartości. W przypadku sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych w kasach i biletomatach nie są wystawiane faktury. Natomiast przy sprzedaży internetowej, klient może pobrać fakturę ze swojego konta w sklepie internetowym.

Blankiet biletu zawiera informację o jego cenie, jak również datę i godzinę planowanego wyjazdu, bądź okres jego ważności.

Klienci mają prawo do zwrotu biletu (odstąpienia od umowy) i w zależności od rodzaju biletu oraz terminu dokonania zwrotu, Spółce przysługuje uprawnienie do zatrzymania odpowiedniej części wynagrodzenia za świadczenie, które nie doszło do skutku. Wnioskodawca przewiduje również możliwość obciążenia klienta wyżej wspomnianymi kwotami w sytuacji, gdy do odstąpienia od umowy dojdzie przed dokonaniem zapłaty przez kontrahentów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać datę powstania przychodu w sytuacji, gdy wraz z wydaniem biletu dochodzi do uregulowania całości należności przed wykonaniem usługi przewozowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać datę powstania przychodu w związku ze sprzedażą biletów w momencie, kiedy następuje uregulowanie należności zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na mocy art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności przez nabywcę.

Wyjątki od powyższej reguły, unormowane w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o CIT, dotyczą przy tym:

*   przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c),
*   przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d),
*   przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d (art. 12 ust. 3e).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca świadczy w ramach funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa szeroko pojęte usługi przewozowe. W przypadku, gdy odbiorca indywidualny nabywa bilet zobowiązany jest do zapłaty jego ceny z góry. Do sprzedaży biletu i uiszczenia zapłaty dochodzi przed faktycznym wykonaniem usługi.

Poprzez wydanie biletu dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a nabywcą biletu, której przedmiotem jest zobowiązanie się Spółki do przewozu pasażera na określonej trasie w określonym czasie, albo przez okres ważności biletu (w przypadku biletów okresowych). Z powyższego wynika, że pasażer kupując bilet dokonuje ostatecznego i definitywnego uregulowania należności za usługi przewozowe Wnioskodawcy. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstaje w dacie sprzedaży biletu, która jest tożsama z datą uregulowania należności. W tym wypadku, uregulowanie należności poprzedza bowiem wykonanie usługi oraz wystawienie faktury (dla klientów indywidualnych faktura co do zasady nie jest wystawiana).

Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, albowiem z przedstawionego stanu faktycznego wyraźnie wynika, że pasażer reguluje należność za usługę w momencie nabycia biletu - dokonując pełnej zapłaty za bilet. Nie można zatem uznać tego zdarzenia za wpłatę na poczet tych usług.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, wpływy ze sprzedaży biletów dotyczących usługi przewozowej, należy uznać za przychody Wnioskodawcy w dacie dokonania sprzedaży biletów, stanowiącej datę uregulowania należności.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca przywołuje następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyrok z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1027/09, gdzie czytamy: Zapłata ceny biletu nie może być więc, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej prezentowanemu tak w skardze kasacyjnej jak i we wniosku o wydanie interpretacji, traktowana jako wpłata na poczet usługi, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapłata ceny biletu miesięcznego, bez względu czy znajdują się na nim informacje pozwalające uznać bilet za fakturę VAT, stanowi przychód podatkowy przewoźnika uzyskany w momencie sprzedaży, o którym mowa w art. 12 ust. 3a wyżej wymienionej ustawy. W zamian za uzyskanie środków ze sprzedaży biletu miesięcznego, spółka wydaje nabywcy bilet. Wydanie biletu miesięcznego sprzedanego za ustaloną wcześniej cenę, oznacza natomiast uzyskanie przez nabywcę biletu prawa do przejazdu środkami zbiorowego transportu organizowanego przez skarżącą, na określonych z góry zasadach zaakceptowanych przez strony transakcji,
*   wyrok z 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1938/10,
*   wyrok z 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2533/10.

Podobne stanowisko prezentuje również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 kwietnia 2013 r. Znak: IPPB3/423-30/13-2/EŻ, gdzie czytamy (\`(...)\`) momentem powstania przychodu w postaci wpływów ze sprzedaży biletów jest data sprzedaży biletu, stanowiąca datę uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ww. ustawy). Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, przedmiotowa kwota nie podlega wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że analiza tego przepisu powinna być dokonywana nie tylko w oparciu o reguły wykładni językowej, ale również w kontekście całości unormowań omawianej ustawy, dotyczących przychodów. Nie bez przyczyny bowiem ustawodawca nie posłużył się w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 pojęciem „uregulowania należności za usługę, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych”, ale sformułowaniami „wpłata pobrana na poczet dostawy usług” i „należność zarachowana na poczet dostawy usługi”. Wskazuje to na odrębność znaczenia tych pojęć. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że pasażer reguluje należność za usługę w momencie nabycia biletu - dokonuje pełnej zapłaty za bilet. Nie można zatem uznać tego zdarzenia za wpłatę na poczet tych usług. Reasumując zatem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wpływy ze sprzedaży biletów dotyczących usługi przewozowej/transportowej, należy uznać – na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za przychody Wnioskodawcy w dacie dokonania sprzedaży tych biletów, stanowiącej datę uregulowania należności.
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 lutego 2013 r. Znak: ILPB3/423-515/12-4/KS,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-1078/08/CzP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, przychodami związanymi z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętymi w roku podatkowym, są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowe zasady określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą zostały uregulowane przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi m.in. przewóz osób za pomocą kolei linowych, wyciągów narciarskich oraz innych urządzeń rekreacyjnych. Przejazdy odbywają się na podstawie zakupionego biletu uprawniającego do przejazdu. W przypadku sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych, w momencie sprzedaży biletu, dochodzi jednocześnie do zapłaty 100% jego wartości. W przypadku sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych w kasach i biletomatach nie są wystawiane faktury. Natomiast przy sprzedaży internetowej, klient może pobrać fakturę ze swojego konta w sklepie internetowym.

Jak już wskazano powyżej, z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wynika, że w przypadku świadczenia usług zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę.

Zatem, przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży biletów (w przypadku, gdy wraz z wydaniem biletu dochodzi do uregulowania całości należności za wykonanie usługi przewozowej) powstaje w dacie uregulowania należności przez klienta jako najwcześniejszej z trzech okoliczności istotnych dla ustalenia momentu powstania przychodu określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (przy sprzedaży internetowej w tej samej dacie może być wystawiona również faktura).

Ponadto, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż otrzymana przez niego należność nie stanowi przedpłaty na poczet świadczonych w przyszłości usług.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.