Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.50.2016.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-03-08
Teza: w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów
Słowa kluczowe: aport; udział; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2015 r. Nr IPPB2/4511-598/15-4/MK1, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2015 r., uzupełnionym pismami z dnia 8 lipca 2015 r. oraz z dnia 9 lipca 2015 r., o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 27 sierpnia 2015 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 22 maja 2015 r., uzupełnionym pismami z dnia 8 lipca 2015 r. oraz z dnia 9 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej Podatnikiem) jest rezydentem podatkowym Polski i w przyszłości będzie właścicielem mniejszościowego (poniżej 50 %) pakietu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej PolCo), która będzie rezydentem podatkowym Polski. Pozostałe udziały - ponad 50% w PolCo - dające bezwzględną większość na zgromadzeniu wspólników PolCo pozostają w posiadaniu drugiego wspólnika Spółki (dalej Wspólnik). Aktualnie PolCo posiada formę spółki komandytowo - akcyjnej, ale zostanie ona przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zanim dojdzie do wniesienia aportu, o którym mowa poniżej.

Podatnik oraz Wspólnik planują wnieść wszystkie posiadane udziały w PolCo aportem do spółki z o.o. z siedzibą na terytorium RP pełniącej funkcję spółki holdingowej (dalej SPV). Intencją stron transakcji, jest aby Wspólnik wniósł aport pierwszy w dniu n, zaś Podatnik uczyniłby to dzień później (dzień n+1) wówczas, gdy SPV byłaby już właścicielem udziałów w PolCo wniesionych aportem przez Wspólnika i, w rezultacie, SPV będzie posiadać bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu Wspólników PolCo. Tym samym w wyniku aportu wniesionego przez Podatnika SPV zwiększy swój udział w PolCo do 100%. W zamian za aport udziałów Podatnika w PolCo, SPV wyda Podatnikowi udziały własne. Przy okazji aportu nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez SPV ani przez Podatnika. W związku z powyższym Podatnik powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji planowanych działań.

Pismem z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wnoszone udziały przekazywane będą w całości na kapitał zakładowy tj. wkład niepieniężny będzie wnoszony w całości na kapitał zakładowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem przez Podatnika udziałów w PolCo do SPV spowoduje powstanie przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Podatnika jako wnoszącego aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa PIT) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT). W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), i w konsekwencji dochód, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy PIT, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy PIT).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8a ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa \[dalej także spółka nabywająca\] od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki \[dalej także spółka zbywana\], udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W przypadku gdy, spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b ustawy PIT).

W świetle stanu faktycznego spółką nabywającą będzie SPV, zaś spółka zbywana to PolCo. Dla ustalenia zasad opodatkowania Podatnika kluczowe jest ustalenie, czy planowana przez niego transakcja kwalifikuje się jako tzw. "wymiana udziałów" w rozumieniu art. 24 ust. 8a-8b ustawy PIT, tj. spełnia poniższe przesłanki:

1.  w zamian za zbywane udziały spółki zbywanej jej dotychczasowy udziałowiec otrzymuje udziały spółki nabywającej (przy czym może wystąpić także zapłata w gotówce nie przekraczająca 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji); zaś spółka nabywająca w wyniku transakcji uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce zbywanej albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce;
2.  podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; zaś jeżeli spółka nabywająca lub spółka zbywana nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej to jest ona podmiotem wymienionym w załączniku Nr 3 do updof lub inną spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy w planowanej transakcji ten warunek zostanie spełniony. W zamian za wniesiony przez Podatnika wkład niepieniężny w postaci udziałów w PolCo SPV, posiadająca już w wyniku aportu dokonanego przez Wspólnika bezwzględną większość udziałów w PolCo, wyda udziały własne co oznacza, że w wyniku wniesienia do SPV aportem udziałów w PolCo SPV zwiększy ilość udziałów w PolCo do 100%. Jednocześnie w ramach planowanej transakcji nie wystąpi żadna dopłata gotówkowa.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy warunek podlegania w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia odczytywać należy, jako ograniczenie dotyczące rezydencji podatkowej tych podmiotów (miejsca ich nieograniczonego obowiązku podatkowego). Podmioty podlegające w danym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określa się mianem rezydentów podatkowych.

Tym samym, powyższy warunek będzie spełniony, jeżeli SPV, PolCo i Wnioskodawca będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego czyli będą w jednym z tych państw uznane za rezydentów podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że PolCo oraz SPV są polskimi rezydentami podatkowymi, gdyż na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej posiadają siedzibę i tam też jest wykonywany ich zarząd. Także Podatnik jest rezydentem podatkowym RP, gdyż posiada miejsce zamieszkania na terytorium RP.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w planowanej przez niego transakcji spełnione zostaną wszystkie warunki konieczne do zastosowania art. 24 ust. 8a i 8b updof, a tym samym należy uznać, iż wniesienie przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego udziałów w PolCo do SPV, posiadającej już w wyniku aportu dokonanego przez Wspólnika bezwzględną większość udziałów w PolCo, w wyniku czego SPV zwiększy ilość udziałów posiadanych w PolCo do 100%, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale SPV wydane Wnioskodawcy, nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania updof w Rzeczpospolitej Polskiej.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 27 sierpnia 2015 r. Nr IPPB2/4511-598/15-4/MK1, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia w pkt 7 kapitały pieniężne.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże do przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się wymiany udziałów po spełnieniu przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 8a – 8b ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 8a ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do art. 24 ust. 8b ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   Wnioskodawca, mający zostać właścicielem mniejszościowego pakietu udziałów w PolCo (poniżej 50%) planuje wnieść razem ze wspólnikiem mającym pakiet większościowy udziałów w PolCo (powyżej 50%) wszystkie posiadane udziały aportem do SPV;

*   Wspólnik ma wnieść aport jako pierwszy w dniu n, zaś Wnioskodawca uczyniłby to dzień później (dzień n+1) wówczas, gdy SPV byłaby już właścicielem udziałów w PolCo wniesionych aportem przez Wspólnika i w rezultacie SPV będzie posiadać bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu Wspólników PolCo. Tym samym w wyniku aportu wniesionego przez Podatnika SPV zwiększy swój udział w PolCo do 100%;

*   Wnoszone udziały przekazywane będą w całości na kapitał zakładowy tj. wkład niepieniężny będzie wnoszony w całości na kapitał zakładowy;

*   W zamian za aport udziałów Podatnika w PolCo, SPV wyda Podatnikowi udziały własne;

*   Przy okazji aportu nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez SPV ani przez Wnioskodawcę;

*   PolCo, SPV i Wnioskodawca podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów;

*   PolCo i SPV jako spółki będące w momencie dokonania transakcji spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy.

Z wniosku wynika, że w dniu wniesienia aportem pakietu mniejszościowego udziałów w PolCo przez Wnioskodawcę, SPV posiadająca już bezwzględną większością praw głosu w PolCo, zwiększy ilość udziałów w PolCo do 100%. Tym samym spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy. Z uwagi na to, że zostaną także spełnione pozostałe przesłanki, przedmiotowa transakcja w której weźmie udział Wnioskodawca spełnia warunki wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a – 8b ustawy.

W związku z powyższym, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż interpretacja przepisów prawa podatkowego została dokonana w innym zdarzeniu przyszłym niż opisane we wniosku. Organ ten nieprawidłowo przyjął, że „w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika do Spółki SPV wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w Spółce PolCo (co będzie miało miejsce na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie), nabywająca je Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce PolCo” podczas gdy z wniosku wynika, że w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w PolCo przez Wnioskodawcę SPV ma posiadać bezwzględną większość praw głosu w PolCo.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.