Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-876/14-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-20
Teza: wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów umowy polsko-chińskiej oraz oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: spółki; usługi; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65, dalej umowa polsko – chińska) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „updop”):

1.  w części dotyczącej powstania zakładu Spółki na terytorium Polski (pytanie Nr 1 wniosku) –**jest prawidłowe,**
2.  w części dotyczącej okresu istnienia zakładu oraz nieuwzględnienia w przychodach zakładu (lecz uwzględnienia bezpośrednio w przychodach Spółki) płatności dokonywanych po zakończeniu prac przez Konsultantów Spółki (pytanie Nr 2 wniosku)– **jest nieprawidłowe**,
3.  w części dotyczącej określenia dochodu zakładu Spółki podlegającego opodatkowaniu na terytorium Polski (pytanie Nr 3 wniosku)– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów umowy polsko-chińskiej oraz oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa chińskiego. Wnioskodawca weźmie udział udział w projekcie realizowanym na rzecz polskiej spółki (dalej: „L”) należącej do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca. Projekt polega na implementacji systemu informatycznego (dalej: „SAP”) w L. W tym celu Spółka oddeleguje do pracy na terytorium Polski pracowników (dalej: „Konsultanci”), których zadaniem jest świadczenie usług wsparcia przy implementacji SAP.

Konsultanci będą realizować swoje prace przez okres przekraczający 6 miesięcy.

Z tytułu świadczonych usług na terytorium Polski Spółka otrzyma od L wynagrodzenie. Wynagrodzenie to będzie wypłacane w kolejnych latach w transzach. Równocześnie świadczenie usług na rzecz L wiąże się z ponoszeniem przez Wnioskodawcę określonych kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy świadczenie przez Spółkę za pośrednictwem Konsultantów usług polegających na implementacji SAP przez okres przekraczający 6 miesięcy w ciągu 12 kolejnych miesięcy będzie skutkować powstaniem zakładu na terytorium Polski w rozumieniu UPO?
2.  Czy w wypadku gdy na terytorium polski powstanie zakład Spółki w rozumieniu UPO to będzie on istniał tylko przez okres gdy Konsultanci będą świadczyć usługi wdrożenia SAP na terytorium Polski i tylko w odniesieniu do dochodu powstałego w tym okresie zakład będzie podlega! opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy dochód zakładu Spółki będzie stanowił różnicę osiąganych (w trakcie istnienia na terytorium Polski zakładu) przychodów z tytułu świadczenia usług przez Konsultantów na terytorium Polski i kosztów z nimi związanych i będzie podlega! opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

W ocenie Spółki świadczenie przez Konsultantów usług polegających na implementacji systemu SAP będzie skutkować powstaniem zakładu Spółki na terytorium Polski w rozumieniu UPO tylko jeżeli usługi te będą świadczone przez łączny okres przekraczający 6 miesięcy w trakcie 12 miesięcznego okresu.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

W ocenie Spółki zakład w rozumieniu UPO będzie istniał na terytorium polski przez okres czasu jaki Konsultanci będą świadczyć usługi wdrożenia SAP na terytorium Polski i tylko w odniesieniu do dochodu powstałego w tym okresie zakład będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3

W ocenie Spółki dochód zakładu Spółki będzie stanowił różnicę osiąganych (w trakcie istnienia na terytorium Polski zakładu) przychodów z tytułu świadczenia usług przez Konsultantów na terytorium Polski i kosztów z nimi związanych i będzie podlegał opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób prawnych.

IV. Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Równocześnie zgodnie z definicją określoną w art. 4a pkt 11 Ustawy CIT przez zakład rozumie się:

*   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa,
*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
*   osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
*   chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska stanowi inaczej.

Tym samym przepisy Ustawy CIT wskazują na pierwszeństwo przepisów zawieranych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasada ta wynika również z przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która w art. 91 ust. 2 wskazuje, iż umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jak stanowi natomiast art. 5 ust. 3 lit. b UPO przez zakład należy rozumieć m.in. świadczenie usług, włączając usługi konsultacyjne świadczone przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa za pośrednictwem pracowników albo innego personelu w drugim umawiającym się państwie, pod warunkiem, że taka działalność, w ciągu jakiegokolwiek okresu 12 miesięcy, będzie prowadzona w stosunku do tego samego przedsięwzięcia lub związanego z nim w okresie lub okresach trwających łącznie dłużej niż 6 miesięcy.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, w ocenie Spółki zakład powstanie na terytorium Polski tylko w sytuacji gdy usługi będą świadczone przez Konsultantów przez okres przekraczający 6 miesięcy w kolejnych 12 miesiącach i będą dotyczyć tego samego przedsięwzięcia (implementacja SAP dla L). Pogląd ten jest również przedstawiany w interpretacjach organów podatkowych - analogiczne stanowisko w zakresie warunków postania na gruncie UPO zakładu przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423- 343/11/BG.

Równocześnie w opinii Spółki powstały zakład będzie istnieć tylko do momentu kiedy Spółka za pośrednictwem Konsultantów będzie świadczyć na terytorium Polski usługi związane z wdrożeniem SAP. Zakończenie świadczenia usług przez Konsultantów na terytorium Polski będzie wiązało się z zakończeniem istnienia zakładu. Tym samym ewentualne płatności dokonywane po zakończeniu prac przez Konsultantów Spółki nie będą podlegały przypisaniu do zakładu z uwagi na fakt, iż zakład w rozumieniu UPO przestanie istnieć. W związku z powyższym do ewentualnego przychodu zakładu do opodatkowania w Polsce należałoby przyjąć, jedynie te płatności które zostaną przez Spółkę zafakturowane w okresie istnienia zakładu zgodnie z harmonogramem ustalonym w umowie. Jeżeli umowa przewiduje rozliczanie usługi wdrażania SAP w dłuższym okresie, ewentualne płatności należne zgodnie z harmonogramem już po zakończeniu prac przez Konsultantów nie będą uznawane za przychód zakładu lecz bezpośrednio Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3

Jak stanowi art. 7 ust. 2 UPO w wypadku prowadzenia działalności przez dane przedsiębiorstwo działalności poprzez zakład, to należy przypisać temu zakładowi takie zyski jakie by osiągnął gdyby wykonywał taką samą (lub podobną) działalność jako odrębne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Równocześnie stosownie do ust. 3 powyższego artykułu UPO przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie wydatków ponoszonych na rzecz zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego czy powstały w państwie położenia zakładu czy też w innym państwie.

Równocześnie przepisy UPO nie zawierają regulacji czy przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu przedsiębiorstwa w którymkolwiek umawiającym się państwie można odliczyć konkretne wydatki. Kwestia ta zatem podlega ocenie na gruncie prawa wewnętrznego danego kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy CIT przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został osiągnięty, przy czym przez dochód rozumie się nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W art. 7 ust. 3 Ustawy CIT wskazuje się przy tym, iż przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się przychodów z należności licencyjnych określony cli w art. 21 Ustawy CIT oraz odpowiadających im kosztów (dotyczy to w praktyce podatników nierezydentów którzy są co do zasady opodatkowani ryczałtowo podatkiem u źródła w Polsce tj. bez uwzględniania kosztów). Zasada ta tj. braku rozliczania przychodów i kosztów z tytułu należności licencyjnych nie znajduje jednak zastosowania w stosunku do podatników zagranicznych prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zakład jeżeli przychody te związane są z działalnością zakładu.

Ponadto Polska Ustawa CIT wskazuje na ogólne warunki uznania poszczególnych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powołane wyżej przepisy ustalają zasadę, iż za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać każdy uzasadniony koszt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, który:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, iż w okresie istnienia zakładu Spółki na terytorium Polski będzie on opodatkowany od dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodami stanowiącymi płatności ze strony L (otrzymanymi w okresie istnienia na terytorium Polski zakładu), a odpowiadającymi im kosztami jakie zostały poniesione przez zakład w związku z świadczeniem usług implementacji SAP, w tym również odpowiednią częścią kosztów ogólnego zarządu centrali Wnioskodawcy.

Dopiero tak ustalony dochód zakładu będzie podlegał w ocenie Spółki zgodnie z art. 19 Ustawy CIT opodatkowaniu stawką 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się:

1.  **prawidłowe** w części dotyczącej powstania zakładu Spółki na terytorium Polski (pytanie Nr 1 wniosku),
2.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej okresu istnienia zakładu oraz nieuwzględnienia w przychodach zakładu (lecz uwzględnienia bezpośrednio w przychodach Spółki) płatności dokonywanych po zakończeniu prac przez Konsultantów Spółki (pytanie Nr 2 wniosku),
3.  **prawidłowe** w części dotyczącej określenia dochodu zakładu Spółki podlegającego opodatkowaniu na terytorium Polski (pytanie Nr 3 wniosku).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa chińskiego. Wnioskodawca weźmie udział udział w projekcie realizowanym na rzecz polskiej spółki (dalej: „L”) należącej do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca. Projekt polega na implementacji systemu informatycznego (dalej: „SAP”) w L. W tym celu Spółka oddeleguje do pracy na terytorium Polski pracowników (dalej: „Konsultanci”), których zadaniem jest świadczenie usług wsparcia przy implementacji SAP.

Konsultanci będą realizować swoje prace przez okres przekraczający 6 miesięcy.

Z tytułu świadczonych usług na terytorium Polski Spółka otrzyma od L wynagrodzenie. Wynagrodzenie to będzie wypłacane w kolejnych latach w transzach. Równocześnie świadczenie usług na rzecz L wiąże się z ponoszeniem przez Wnioskodawcę określonych kosztów.

Mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, że umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65, dalej umowa polsko – chińska).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, że w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko – chińskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 umowy polsko – chińskiej jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 umowy polsko – chińskiej określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych.

Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy polsko – chinskiej określenie "zakład" obejmuje również:

1.  miejsce budowy, budowę, prace montażowe i instalacyjne lub działalność nadzorczą z nimi związaną, jednakże tylko wtedy, gdy taka budowa, prace lub działalność prowadzone są przez okres przekraczający 6 miesięcy;
2.  świadczenie usług, włączając usługi konsultacyjne świadczone przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa za pośrednictwem pracowników albo innego personelu w drugim Umawiającym się Państwie, pod warunkiem że taka działalność, w ciągu jakiegokolwiek okresu 12 miesięcy, będzie prowadzona w stosunku do tego samego przedsięwzięcia lub związanego z nim w okresie lub okresach trwających łącznie dłużej niż 6 miesięcy.

W świetle powyższego, świadczenie usług implementacji systemu informatycznego przez Spółkę za pośrednictwem swoich pracowników na terytorium Polski, spowoduje powstanie zakładu w Polsce, jeżeli w ciągu jakiegokolwiek okresu 12 miesięcy działalność ta będzie prowadzona w stosunku do tego samego przedsięwzięcia lub związanego z nim w okresie lub okresach trwających łącznie dłużej niż 6 miesięcy (zgodnie z art. 5 ust. 3 lit. b umowy polsko-chińskiej). W związku z tym dochody uzyskane z tytułu tejże działalności, prowadzonej na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, będą opodatkowane w Polsce.

W świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD moment zakończenia istnienia zakładu należy wiązać z trwałym zaprzestaniem działalności przedsiębiorstwa na terytorium Polski. W przedmiotowym przypadku przyczyną będzie zakończenie świadczenia usług implementacji systemu informacyjnego - poprzez ich całkowite wykonanie.

Należy zauważyć, że w sprawie istotne jest fakt, że utworzenie na terytorium danego państwa zakładu (w przedmiotowym przypadku w Polsce), nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Zakład nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Spółki posiadającej siedzibę w Chinach. Dochody wykazywane przez zakład pozostają więc dochodami tej Spółki. Podatnikiem jest osobą zagraniczna posiadająca w Polsce zakład. Natomiast obowiązek podatkowy tej osoby zagranicznej ograniczony jest tylko do dochodów, jakie można przypisać posiadanemu zakładowi. Z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu zagraniczny przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalania dochodów w oparciu o polskie przepisy podatkowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, który zgodnie z ust. 2 tego artykułu, stanowi osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W świetle art. 7 ust. 3 ustawy o pdop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
2.  przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu,
3.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład, (…).

Tym samym w oparciu o art. 7 ustawy o pdop, w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przy ustalania dochodu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu. Wynika z tego, że ww. państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez przedsiębiorstwo (jednostkę macierzystą).

Zakład spółki chińskiej traktowany jest w takiej sytuacji tak jak polski rezydent. Rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce. Dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce liniową stawką 19% podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,

*   wystawienia faktury,

*   uregulowania należności przez nabywcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przy tym definiuje pojęcia „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”. Analizując te pojęcie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ich znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak:

*   usługa to „działalność służąca zaspokajaniu potrzeb ludzkich”;

*   „wykonać” oznacza „zrobić coś, wyprodukować coś; urzeczywistnić, zrealizować, spełnić, doprowadzić do realizacji, przeprowadzić, spełnić, wypełnić, wywiązać się” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy przy tym pamiętać, że wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Wobec powyższego, można stwierdzić, że:

*   „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;

*   „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań.

W ocenie organu podatkowego o wykonaniu usługi można mówić wtedy, kiedy podmiot zakończył jej wykonanie, kiedy zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym tę usługę.

Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Krakowie wyroku z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 248/10), wskazał, że: „Ustawodawca wprowadzając zmiany do u.p.d.o.p. poprzez dodanie do art. 12 ust. 3a - 3e określił datę powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wskazanie daty powstania przychodu. Podstawową zasadą ustalenia momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej zawarta jest właśnie w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zgodnie z tą zasadą przychód taki powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Przy czym przychód taki nie może powstać później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. A zatem jeżeli wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub całkowite albo częściowe wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury bądź uregulowaniem należności, to momentem powstania przychodu jest moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego albo częściowego wykonania usługi”.

Zatem z przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o pdop wynika jednoznacznie, że jeżeli nie miało miejsca wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności, ale nastąpiło wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi- to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód. Późniejsze wystawienie faktury czy też uregulowanie należności nie ma wpływu na datę powstania przychodu podatkowego.

Przychód ten winien być uznany za przychód zakładu Spółki. Za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać pogląd, że ewentualne płatności należne już po zakończeniu prac przez Konsultantów nie będą uznawane za przychód zakładu lecz bezpośrednio Spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy polsko – chińskiej, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i oddzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosowanie do art. 7 ust. 3 umowy polsko – chińskiej przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie wydatków ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Jednakże takie odliczenie nie będzie dozwolone w stosunku do kwot wypłaconych (inaczej niż w celu zwrotu rzeczywistych wydatków) przez zakład na rzecz zarządu przedsiębiorstwa lub jakiegokolwiek z jego innych biur w formie należności licencyjnych, opłat lub innych podobnych płatności w zamian za użytkowanie patentów lub innych praw albo w formie prowizji za wykonanie specjalnych usług lub za zarządzanie, albo z wyłączeniem przedsiębiorstw bankowych w formie odsetek od pieniędzy pożyczonych zakładowi. Podobnie nie będą brane pod uwagę przy ustalaniu zysków zakładu kwoty, którymi (inaczej niż w celu zwrotu rzeczywistych wydatków) zakład obciąża zarząd przedsiębiorstwa lub któregokolwiek z jego innych biur w formie należności licencyjnych, opłat lub innych podobnych płatności w zamian za użytkowanie patentów lub innych praw albo w formie prowizji za wykonywanie specjalnych usług lub za zarządzanie, albo - z wyłączeniem przedsiębiorstw bankowych - w formie odsetek od pieniędzy pożyczonych zarządowi przedsiębiorstwa lub jakiemukolwiek z jego biur.

W kontekście powołanych powyżej przepisów umowy polsko – chińskiej, nadrzędnym celem dokonania alokacji zysku do zakładu jest przypisanie zakładowi takich zysków, jakie mógłby osiągać, gdyby funkcjonował jako odrębny, niezależny podmiot.

W związku z powyższym, zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Chinach w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Polsce, będą mogły być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu dochodu zakładu uwzględnione powinny być zatem przychody związane z działalnością zakładu oraz koszty służące uzyskaniu tych przychodów, niezależnie od tego, czy koszty te powstały w tym państwie, w którym usytuowany jest zakład, czy w państwie siedziby Centrali.

Na możliwość uwzględniania kosztów zakładu przy ustalaniu kwoty, która faktycznie będzie podlegała opodatkowaniu wskazuje również Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z Komentarzem „Ustęp stanowi w szczególności, że przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględniać wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały dokonane. Oczywiście w pewnych wypadkach trzeba koniecznie posłużyć się szacunkiem lub kwotę wydatków branych pod uwagę obliczyć sposobami konwencjonalnymi. Na przykład w odniesieniu do ogólnych wydatków administracyjnych w siedzibie głównej przedsiębiorstwa właściwe będzie obliczenie proporcjonalnej części opartej na stosunku między kwotą obrotu zakładu (lub ewentualnie jego kwotą zysku brutto) a kwotą obrotu lub kwotą zysku brutto przedsiębiorstwa jako całości. Przy tym zastrzeżeniu uważa się, że pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz zakładu. Dopuszczalne odliczenie przez zakład wydatków poniesionych dla niego przez przedsiębiorstwo nie może być uzależnione od faktycznego zwrotu tych kosztów przez zakład.”

W rezultacie Wnioskodawca, jako podatnik objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium RP zobowiązany będzie z jednej strony do uwzględnienia w dochodzie do opodatkowania przypadającego na niego przychodu ze źródeł na terytorium RP, z drugiej zaś strony koszty przypadające na zakład stanowić mogą koszty uzyskania przychodów uwzględniane przy obliczaniu dochodu w Polsce.

Tutejszy organ podatkowy nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego czy do kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki można zaliczyć odpowiednią część kosztów ogólnych zarządu centrali Wnioskodawcy. Kwestia powyższa nie była bowiem przedmiotem zapytania Spółki oraz nie znalazła się w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.