Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-173/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-16
Teza: Brak opodatkowania zbycia udziałów w spółce kapitałowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; proporcja; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia udziałów w spółce kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziałów w spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT była udziałowcem w Przedsiębiorstwie Energetyki Cieplnej Spółka z. o. o. (dalej: Spółka). Spółka zajmuje się głównie wytwarzaniem, dystrybucją, budową i instalacją przyłączy ciepłowniczych, sprzedażą ciepła m.in. na potrzeby lokatorskie, przemysłowe i inne. Jest podstawowym źródłem ciepła dla systemu ciepłowniczego Gminy.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań wykonywana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Nie prowadzi ona działalności typowo „biznesowej”, lecz działa na rzecz swoich mieszkańców.

W styczniu 2008 r. Gmina podjęła decyzję o zbyciu prywatnemu inwestorowi 49 proc. udziałów Spółki. Było to pierwsze zbycie udziałów dokonane przez Gminę. Wcześniej praktyka polegająca na zbywaniu udziałów w jakiejkolwiek spółce prawa handlowego nie miała miejsca w Gminie. Gmina nie prowadzi bowiem działalności w zakresie obrotu udziałami (czy akcjami) w spółkach. W tym samym roku, poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, ten sam inwestor objął kolejne udziały. Tym samym stał się właścicielem pakietu większościowego i dysponował 51,53 proc. udziałów.

Celem posiadania przedmiotowych udziałów przez Gminę nie była działalność finansowa, tj. np. maklerska czy brokerska. Jednocześnie Gmina nie świadczyła na rzecz Spółki usług zarządczych lub usług o podobnym charakterze. Od 2008 r., Gminę, jako mniejszościowego udziałowca Spółki reprezentował jeden członek Rady Nadzorczej.

Fakt posiadania przedmiotowych udziałów stanowiło jedynie marginalną działalność Gminy. Nie angażowała się ona (w szczególności od 2008 r.) w bieżące zarządzanie Spółką. W strukturze organizacyjnej Gminy nie istniała żadna jednostka (dział/referat), która byłaby zaangażowana w zarządzanie przedmiotowymi udziałami, monitorowanie ich statusu, tworzenie dla nich strategii, etc. Gmina jedynie posiadała te udziały, i nie widząc sensu dalszego utrzymywania takiego stanu rzeczy (który Gminie nie przynosił żadnych wymiernych korzyści), postanowiła się ona ich pozbyć.

W październiku 2012 r. Gmina zbyła resztę udziałów celem zaspokojenia swoich potrzeb finansowych. Wartość udziałów zbytych w październiku 2012 r. to 3,7 mln PLN. Stanowi to niecałe 7% całego budżetu Gminy (ok. 55 mln PLN).

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące jednego stanu faktycznego:

Czy zbycie udziałów w Spółce było czynnością opodatkowaną VAT?

Czy zbycie udziałów w Spółce korzystało ze zwolnienia z VAT?

Czy wpływy ze zbycia udziałów w Spółce Gmina powinna uwzględniać przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT za 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zbycie udziałów w Spółce nie było czynnością opodatkowaną VAT.

Zbycie udziałów w Spółce nie korzystało ze zwolnienia z VAT, gdyż w ogóle nie podlegało VAT, natomiast gdyby organ wydający interpretację uznał inaczej, zdaniem Gminy w takim przypadku należy uznać, że zbycie udziałów korzystało ze zwolnienia z podatku.

Wpływów ze zbycia udziałów w Spółce Gmina nie powinna uwzględniać przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT za 2012 r.

Uzasadniając stanowisko odnoszące się do pyt. 1 i 2 Gmina wskazała, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 art. 15 cyt. ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż ma ona charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. A więc, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), np. w sprawach:

*   C-60790 pomiędzy Polysar lnvestments Netherlands BV a Inspecteur der lnvorrechten en Accijnzen -Holandia,

*   C-142/99 pomiędzy Floridienne S.A. i Berginsvsest S.A. a Państwem Belgijskim,

*   C-16/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directuer region al des impost du Nord Pas de Calais - Francja,

*   C-155/94 pomiędzy Wellcome Trust Ltd a Commissioners of Customs § Excise - Wielka Brytania.

Z wskazanych powyżej przykładowych orzeczeń TSUE wynika, że - co do zasady - pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje działań, polegających na nabywaniu i zbywaniu akcji oraz udziałów, co oznacza, że działalność ta zasadniczo znajduje się poza obszarem obowiązywania przepisów o podatku od towarów i usług i to bez względu na rodzaj podmiotu, który dokonuje tych czynności. Ponadto, na tle orzecznictwa TSUE, należy zauważyć, że nawet jeżeli udziałowiec został uznany za podatnika VAT z tytułu prowadzenia innej działalności (niż sprzedaż akcji i udziałów), to sam fakt posiadania akcji (udziałów) nie jest zaliczany do działalności objętej opodatkowaniem VAT.

TSUE orzekł jednak o pewnych wyjątkach (odstępstwach) od tej zasady - w sytuacjach, gdy:

*   posiadacz akcji (udziałów) uczestniczy jednocześnie w zarządzaniu spółką, której akcje posiada w zakresie wykraczającym poza czynności wynikające ze zwykłego prawa własności,

*   sprzedaż akcji (udziałów) prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

*   posiadanie akcji (udziałów) jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki wyżej wymienione, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji (udziałów) w spółkach nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT oraz podmiot ten nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie.

Powyższe zostało potwierdzone w orzeczeniu TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 pomiędzy Skatteverkel a spółką AB SKF. TSUE podkreślił, że transakcje dotyczące udziałów, aby mogły zostać objęte opodatkowaniem VAT, muszą być dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi w celu pośredniej lub bezpośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których udziały zostały nabyte, albo stanowić bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 listopada 2008 r. (sygn. ILPP2/443-812/08-2/JK), w której organ stwierdził, „że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy”.

Analogiczne stanowisko można odnaleźć również w interpretacjach Ministra Finansów m.in. w:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2008 r. (sygn. IBPP2/443-224/08/BM),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2008 r. (sygn. IBPP2/443-149/08/RSz).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów nie jest co do zasady traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina stoi zatem na stanowisku, iż z racji tego, że zbycie udziałów w Spółce nie wchodziło w zakres jej głównej działalności, a było jedynie incydentalnym, pobocznym zdarzeniem, nie należy jej traktować jako czynność podlegającą VAT.

Natomiast, jeżeli organ podatkowy uznałby, że czynność zbycia przez Gminę udziałów w Spółce podlega opodatkowaniu VAT, to zdaniem Gminy, czynność ta korzystałaby ze zwolnienia z VAT.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, który na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 3 ww. załącznika wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU Sekcja J ex (65-67), tj. usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Użycie przez ustawodawcę oznaczenia „ex” przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danego wyrobu lub usługi z danego grupowania.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 29 października 2010 r., do ustawy o VAT wprowadza się art. 5a w następującym brzmieniu:

„ Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez normodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa TSUE.

W dniu 29 czerwca 2011 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie zmieniające rozporządzenie z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) (dalej: Rozporządzenie).

Z zapisu § 1 pkt 3 lit. a) powyższego rozporządzenia, w § 13 ust. 1 Rozporządzenia dodaje się m.in. pkt 27, wobec czego § 13 ust. 1 pkt 27 brzmi:

„Zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\-z wyłączeniem usług przechowywania tych usług i zarządzania nimf.

Z kolei na podstawie § 2 powołanego rozporządzenia z dnia 29 czerwca 2011 r., zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 26 i 27 rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem, może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

W świetle powołanych norm prawnych należy stwierdzić, iż zwolnieniem od podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2011 r. objęte są usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\-z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Należy podkreślić, iż na gruncie prawa wspólnotowego, powyższe kwestie regulują przepisy art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) (dalej: Dyrektywa).

Jak bowiem wynika z zapisu art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają, między innymi, transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Jeśli by zatem uznać, że zbycie udziałów w Spółce przez Gminę podlega jednak opodatkowaniu VAT, to czynność ta korzystałaby ze zwolnienia z podatku.

Uzasadniając z kolei stanowisko odnoszące się do pyt. 3 Gmina wskazała, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Obrotem natomiast - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności nieopodatkowane (nie stanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Jednocześnie wskazać należy na uchwałę z dnia 24 października 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), w której Sąd wskazał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę między innymi na to, że „ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu”.

Identyczne stanowisko zostało potwierdzone w przykładowych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-500/12-2/KW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 lipca 2012 r., sygn. ITPP1/443-580/12/MN,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-688/12-4/RG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2012 r., sygn. IPTPP2/443-634/12-2/PR,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-411/12-5/JN,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-470/12-2/AWa,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-484/12-2/AWa,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-450/12-2/AW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-532/12-2/MN,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN.

Reasumując, sprzedaż udziałów Spółki przez Gminę nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług - nie jest czynnością opodatkowaną. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartości tej sprzedaży nie uwzględnia się do kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3.

Gmina pragnie raz jeszcze wskazać, iż w razie przyjęcia przez organ wydający interpretację odmiennego stanowiska w przedmiotowej sprawie tzn. w razie przyjęcia, że zbycie udziałów przez Gminę wpisuje się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT, to w takim przypadku Gmina stanie na stanowisku, iż czynność ta korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii warunków, jakie czynność musi spełniać by uwzględniać ją przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, to w przypadku przyjęcia założenia, że czynność ta jest opodatkowana VAT i korzysta ze zwolnienia z VAT, Gmina stoi na stanowisku, że przedmiotowe zbycie udziałów podlegać będzie wyłączeniu, o którym mowa w art. 90 ust. 6.

Jak wynika z art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Na mocy art. 1 pkt 11 powołanej ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 90 ust. 6 ustawy obowiązuje w brzmieniu:

„Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie”.

Z uwagi na brak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług definicji pojęcia „sporadyczny” należy w pierwszej kolejności zastosować wykładnię językową. W taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy prawnej.

Odwołując się do definicji słownikowej tego pojęcia należy wskazać, iż „sporadyczny” oznacza zjawiający się rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie. Słowo „sporadyczny” definiowane jest również jako „występujący rzadko, nieregularnie” według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN.

O sporadyczności traktował między innymi wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Rógie Dauphinoise oraz wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM).

W świetle wyroków TSUE kryterium decydującym o zakwalifikowaniu czynności jako usług świadczonych sporadycznie stanowi „poboczny” charakter transakcji. Choć wyroki te zapadły w konkretnych sprawach, to jednak pozwalają na sformułowanie generalnych zasad co do rozumienia pojęcia usług świadczonych sporadycznie (incydentalnie). Wynika z nich przede wszystkim, iż przy wyliczaniu współczynnika VAT należy pominąć czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem lub uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretacja powyższego zagadnienia znalazła się również w wyroku NSA z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08), w którym sąd wskazał, że „z przepisu tego (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT) jednoznacznie wynika, że nawet sporadyczne usługi pośrednictwa finansowego (\`(...)\`), stanowią czynności objęte opodatkowaniem VAT (choć zwolnione od podatku), lecz z uwagi na ich sporadyczność (okazjonalność) nie uwzględnia się ich w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

W wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1416/11) WSA we Wrocławiu stwierdził, iż: „Dla oceny, czy czynności mają charakter sporadyczny (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna”.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem jednej ze stron sporu, iż transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności oraz że aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podmiotu. Sąd przychylił się do stanowiska, iż konieczne jest zestawienie tych czynności według różnych kryteriów (częstotliwości, ilości, wartości, wielkości zaangażowanych środków itd.) aby dojść do wniosku, że mają one charakter sporadyczny.

Podobne założenia w kwestii usług świadczonych sporadycznie przyjął m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1597/09) oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1467/10).

Podobne stanowiska prezentowane przez TSUE oraz krajowe sądy administracyjne można odnaleźć również w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2011 r. sygn. IPTPP2/443-396/11-4/1R) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: „Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę I nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika”.

Analogiczne stanowisko zajął również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-67/09-2/MP) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008 r. (sygn. ILPP2/443-197/07-2/JK).

Analiza pojęcia „sporadyczny” w kontekście obliczania współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, wymaga skoncentrowania się na wykładni funkcjonalnej. Zamiarem jest unikanie sytuacji wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży powinien zmierzać do możliwie precyzyjnego określenia wysokości podatku podlegającego odliczeniu na podstawie stopnia wykorzystania zakupów do działalności, z tytułu której przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż jej zdaniem zbycie udziałów w Spółce, w której działalność de facto nie była w ogóle zaangażowana, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, dlatego też nie należy uwzględniać jej przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Jeśli natomiast organ podatkowy uznałby, iż zbycie udziałów w Spółce podlega opodatkowaniu VAT, Gmina stoi na stanowisku, że w takim przypadku czynność zbycia udziałów w Spółce korzysta ze zwolnienia. Ponadto z racji tego, iż w przedmiotowej sprawie zbycie udziałów było czynnością incydentalną, niezwiązaną z główną działalnością Gminy, należy czynność tę uznać za „sporadyczną” w znaczeniu przyjętym w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym nie należy uwzględniać jej w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sytuacji, Gmina pragnie raz jeszcze podkreślić, że nie angażowała swoich aktywów w zarządzanie przedmiotowymi udziałami. Zbywanie udziałów nie stanowiło przedmiotu jej głównej działalności, a jedynie miało charakter incydentalny, jednorazowy. Świadczyć może o tym również fakt, iż dochód wygenerowany przez tę transakcję stanowił jedynie 7% budżetu Gminy. Gmina nie posiada żadnych jednostek organizacyjnych angażujących się w zarządzanie udziałami w spółkach prawa handlowego i nie planuje zbywania udziałów w przyszłości.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż czynność zbycia udziałów w Spółce podlega opodatkowaniu VAT, to korzysta ona ze zwolnienia. Natomiast z racji jej sporadycznego charakteru nie należy jej uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż pojęcie działalności gospodarczej ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. A więc, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzą transakcje dotyczące nabywania i zbywania udziałów w przedsiębiorstwach, to czynność samej ich sprzedaży nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwolnione od podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622 i nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usług pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247), zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

spółkach,

innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\-z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność, polegającą na posiadaniu zbywaniu akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wnika, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (np. w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95). W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), Trybunał uznał, że „zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe, polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej”. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumienie Dyrektywy.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach.

Zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie gdy posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada, sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Również w Polsce, pod wpływem orzecznictwa TSUE, przyjęło się, że sprzedaż akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę finansową. Istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowe i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). W tym drugim przypadku, jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, mamy do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego.

W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Należy podkreślić, iż na gruncie prawa wspólnotowego, powyższe kwestie regulują przepisy art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.).

Jak bowiem wynika z zapisu art. 135 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają, między innymi, transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w styczniu 2008 r. Gmina podjęła decyzję o zbyciu prywatnemu inwestorowi 49 proc. udziałów Spółki, w której Gmina jest udziałowcem. W tym samym roku, poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, ten sam inwestor objął kolejne udziały, dysponując 51,53 proc. udziałów, natomiast w październiku 2012 r. Gmina zbyła resztę udziałów celem zaspokojenia swoich potrzeb finansowych. Wartość udziałów zbytych w październiku 2012 r. to 3,7 mln PLN. Gmina nie prowadzi działalności w zakresie obrotu udziałami (czy akcjami) w spółkach, nie świadczyła na rzecz Spółki usług zarządczych lub usług o podobnym charakterze i nie angażowała się (w szczególności od 2008 r.) w bieżące zarządzanie Spółką.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż skoro w zakres prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej nie wchodzą transakcje dotyczące nabywania i zbywania udziałów w przedsiębiorstwach, a Gmina nie ingeruje w zarządzanie Spółką z o.o., to w tym przypadku, czynność samej sprzedaży udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 ww. przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepisy powyższe odnoszą się do sposobu postępowania w przypadku gdy podatnik prowadzi zarazem działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną. Określają one zasady odliczania podatku naliczonego, który jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji braku możliwości takiego wyodrębnienia podatek naliczony należy rozliczać proporcjonalnie.

Ustalając tę proporcję należy mieć na względzie fakt, iż zgodnie z brzmieniem ust. 5 i ust. 6 cytowanego artykułu, do obrotu wskazanego powyżej nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności oraz z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z powołanych przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do jej wyliczenia.

Pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy w odniesieniu do analizowanych czynności istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Tym samym kwoty uzyskane przez Gminę z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. nie będą uwzględniane w proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.