Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-384/15/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-30
Teza: Czy wpłata kwoty w ramach rozliczenia występującego wspólnika na pokrycie straty spółki w części zgodnej z jego udziałem w zyskach i stratach stanowi zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki (wniesienie, podwyższenie wkładu, pożyczkę udzieloną spółce) powodującą obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: spółki-spółka cywilna; strata; umowa-umowa nienazwana; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 października 2015 r. (data wpływu do Biura – 16 października 2015 r.), uzupełnionym 21 grudnia 2015 r. i 24 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych pokrycia części straty spółki przez występującego ze spółki wspólnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych pokrycia części straty spółki przez występującego ze spółki wspólnika.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 10 grudnia 2015 r. znak: IBPB-1-1/4511-628/15/SG, IBPB-2-1/4514-384/15/DP wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 21 grudnia 2015 r. (uiszczenie opłaty) i 24 grudnia 2015 r. (pozostałe braki formalne).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej dokonano rozliczenia wzajemnego wspólników na dzień jego wystąpienia. Spółka cywilna rozlicza się w formie podatkowej księgi przychodów-rozchodów. Księga przychodów-rozchodów na dzień wystąpienia wspólnika wykazuje niewielki dochód. Nie odzwierciedla to jednak sytuacji bilansowej spółki, gdyż wspólnicy spółki mają zaciągnięte zobowiązania względem kontrahentów spółki za dostawy towarów i usług, które z uwagi na upływ 30 dni od terminu płatności musiały zostać wyksięgowane z kosztów podatkowych, zaciągnięty kredyt bankowy, niespłacone raty leasingowe w ramach zawartej umowy leasingu operacyjnego samochodu wykorzystywanego dla potrzeb firmy oraz zaległości w zapłacie składek ZUS. Wspólnicy mają również zaciągnięty kredyt bankowy w Banku P. Na podstawie zawartego porozumienia ze wspólnikami występujący za spółki wspólnik otrzymuje samochód wraz z przyczepą znajdujący się w ewidencji środków trwałych spółki, jednocześnie dokonując w dniu wystąpienia ze spółki wpłaty kwoty 240.000 zł tytułem pokrycia straty spółki w części zgodnej z jego 60% udziałem w zyskach i stratach spółki. Jest to zgodne z zapisami § 7 umowy spółki cywilnej PHUP M. s.c. Konieczność pokrycia przez występującego wspólnika straty w części zgodnej z jego udziałem w zyskach i startach wynika z faktu, że na dzień wystąpienia wspólnika po uwzględnieniu pasywów i aktywów (spisu z natury, spisu majątku spółki) wartość zaciągniętych zobowiązań znacznie przekracza wartość majątku spółki.

W uzupełnieniu z 24 grudnia 2015 r. (data wpływu do Biura) – w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych – Wnioskodawca wskazał, że wpłata kwoty 240.000 zł w ramach rozliczenia występującego ze spółki wspólnika nie stanowiła jego dopłaty na rzecz spółki, była jedynie, zgodnie z § 7 umowy spółki, pokryciem jego udziałów w stratach spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wpłata kwoty w ramach rozliczenia występującego wspólnika na pokrycie straty spółki w części zgodnej z jego udziałem w zyskach i stratach stanowi zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki (wniesienie, podwyższenie wkładu, pożyczkę udzieloną spółce) powodującą obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy wpłata dokonana przez występującego wspólnika tytułem pokrycia straty spółki w części zgodnej z udziałem w zyskach i stratach spółki nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie pozostających w spółce wspólników, ani nie rodzi obowiązku zapłaty przez spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że przedstawiona sytuacja nie jest związana ani z powstaniem przychodu z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla pozostających w spółce wspólników, ani ze zmianą umowy spółki (wniesieniem, podwyższeniem wkładu, pożyczką udzieloną spółce, dopłatą.)

Wnioskodawca podkreślił, że art. 867 Kodeksu cywilnego wprowadza zasadę, że każdy ze wspólników jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym zakresie uczestniczy w stratach bez względu na rodzaj, wartość wkładu.

Na występującym ze spółki wspólniku ciąży bowiem obowiązek uczestniczenia w stratach spółki, a także pokrycia przypadającej na niego części niedoboru. Stanowisko powyższe znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wyroku Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 23 czerwca 2005 r. (sygn. akt IACA 121/05). Ponadto Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2009 r. (sygn. akt IV CSK 14/09) wskazuje, że jeżeli na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej działalność spółki wykazuje straty, które wywierają wpływ na wartość majątku wspólnego wspólników spółki i wynika to z jej wyliczeń bilansowych to należy te straty uwzględnić dokonując rozliczenia ze wspólnikiem. Wpłata przez występującego wspólnika kwoty stanowi jedynie udział w stracie występującego wspólnika, pozostała więc część straty pozostaje po stronie wspólników pozostających w spółce. Z uwagi na fakt, iż wyrażają oni chęć dalszego kontynuowania działalności w ramach zawartej umowy spółki w celu osiągania wspólnego celu gospodarczego brak w tym momencie po ich stronie obowiązku pokrycia straty w części na nich przypadającej.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie można stwierdzić, iż pokrycie straty przez występującego wspólnika do wysokości jego udziału w stracie będzie stanowiło przychód po stronie pozostałych w spółce wspólników na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być także traktowane jako dopłata, podniesienie wkładu bądź pożyczka udzielona spółce. Pokrycie straty w części zgodnej z udziałem w zyskach i stratach w spółce jest jedynie obowiązkiem umownym wynikającym z umowy spółki cywilnej.

Ustawodawca nie wskazuje wprost jak należy dokonywać rozliczeń pomiędzy wspólnikami w przypadku uzyskania przez spółkę straty. Jednakże skoro uczestniczą oni w zyskach stosownie do posiadanych udziałów to podobnie uczestniczą w stratach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy jedynie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnej podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Art. 4 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki, przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

Natomiast podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki, przy dopłatach – kwota dopłat.

Z kolei podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki, przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika – kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku wynosi od umowy spółki – 0,5%.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej dokonano rozliczenia wzajemnego wspólników na dzień jego wystąpienia. Księga przychodów-rozchodów na dzień wystąpienia wspólnika wykazuje niewielki dochód. Nie odzwierciedla to jednak sytuacji bilansowej spółki, gdyż wspólnicy spółki mają zaciągnięte zobowiązania względem kontrahentów spółki za dostawy towarów i usług, które z uwagi na upływ 30 dni od terminu płatności musiały zostać wyksięgowane z kosztów podatkowych, zaciągnięty kredyt bankowy, niespłacone raty leasingowe w ramach zawartej umowy leasingu operacyjnego samochodu wykorzystywanego dla potrzeb firmy oraz zaległości w zapłacie składek ZUS. Wspólnicy mają również zaciągnięty kredyt bankowy w Banku P. Na podstawie zawartego porozumienia ze wspólnikami występujący ze spółki wspólnik otrzymuje samochód wraz z przyczepą znajdujący się w ewidencji środków trwałych spółki, jednocześnie dokonując w dniu wystąpienia ze spółki wpłaty kwoty 240.000 zł tytułem pokrycia straty spółki w części zgodnej z jego 60% udziałem w zyskach i stratach spółki. Jest to zgodne z zapisami § 7 umowy spółki cywilnej PHUP M. s.c. Konieczność pokrycia przez występującego wspólnika straty w części zgodnej z jego udziałem w zyskach i startach wynika z faktu, że na dzień wystąpienia wspólnika po uwzględnieniu pasywów i aktywów (spisu z natury, spisu majątku spółki) wartość zaciągniętych zobowiązań znacznie przekracza wartość majątku spółki. Wpłata kwoty 240.000 zł w ramach występującego ze spółki wspólnika nie stanowiła jego dopłaty na rzecz spółki, była jedynie, zgodnie z § 7 umowy spółki, pokryciem jego udziałów w stratach spółki.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

W myśl art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

Ustalony w umowie stosunek udziału wspólnika w zyskach odnosi się w razie wątpliwości także do udziału w stratach (art. 867 § 2 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

W myśl art. 871 § 2 ww. Kodeksu cywilnego ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Jak powyżej zostało wskazane, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Mając na względzie powyższe stwierdzenia należy uznać, że jeżeli istotnie wpłata kwoty 240.000 zł w ramach rozliczenia występującego ze spółki wspólnika nie stanowiła jego dopłaty na rzecz spółki a była jedynie pokryciem jego udziałów w stratach spółki, to czynności tej nie można uznać za zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym wpłata kwoty w ramach rozliczenia występującego ze spółki wspólnika, jako czynność niewymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.