Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-877/08-2/ECH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-08
Teza: Czy w świetle postanowień przepisu Art. 12 ust. 3a ustawy o CIT przychód podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury, która dokumentuje moment rozpoczęcia wykonania usługi?
Słowa kluczowe: faktura; przychód-powstanie przychodu; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.06.2008r. (data wpływu 11.06.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.06.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w dacie wystawienia faktury, która dokumentuje moment rozpoczęcia wykonania usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi pośrednictwa w zakresie organizacji i nadzoru transportu towarów. Usługi te polegają m.in. na organizowaniu dostawy, odprawy celnej, informowaniu klienta o postępie w transporcie itp. czynności związane bezpośrednio z międzynarodowym transportem towarów. Głównie świadczenie usług dotyczy transportu towarów na trasie Azja - Polska. Poza tym Spółka świadczy usługi na rzecz swojej Centrali ( X Korea) mającej siedzibę w Korei, tzw. zlecenia partnerskie czyli usługi zlecane przez Centralę i świadczone na rzecz innych kontrahentów np. na rzecz kontrahentów mających siedzibę w Polsce. Zlecenia te dotyczą ogólnej działalności usługowej Spółki. Jednocześnie X Poland jako spółka należąca do grupy X zobowiązana jest do korzystania z grupowego systemu dokumentowania sprzedaży (system fakturowania), który umożliwia analizowanie sprzedaży na poziomie grupy. W związku z tym fakturowanie sprzedaży odbywa się m.in. za pomocą tego systemu. Oznacza to, że jeżeli Spółka otrzymuje zlecenie na wykonanie usługi organizacji i nadzoru transportu towarów z Azji do Polski, zostaje wystawiona faktura sprzedaży w momencie rozpoczęcia wykonywania usługi. W przypadku usługi dotyczącej zleceń partnerskich wystawienie faktury następuje także w momencie rozpoczęcia wykonywania usługi. Od tego momentu rozpoczyna się transport towarów, który Spółka nadzoruje i ponosi odpowiedzialność za jego bezproblemowe dotarcie do miejsca przeznaczenia. Faktury wystawiane w przedstawionych powyżej przypadkach nie dokumentują pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości. Poza tym Spółka nie rozlicza swoich usług z kontrahentami w jakichkolwiek okresach rozliczeniowych, gdyż w interesie Spółki jest ich rozliczanie na bieżąco. Po wystawieniu faktury (moment rozpoczęcia usługi) usługa jest w toku, a jej zakończenie może się odbyć w różnych momentach np.: 1) Transport towarów rozpoczyna się w dniu 13.02.2008 drogą morską. W tym samym dniu zostaje wystawiona faktura dokumentująca usługi zlecenia partnerskiego i transportu ciężarowego. Towar dociera do portu w Hamburgu w dniu 05.03.2008. Następnie odbywa się druga część transportu towarów z Hamburga do M. Towar do M dociera w dniu 08.03.2008. W tym samym dniu zostaje zakończona usługa Spółki związana z organizacją i nadzorem transportu towarów. 2) Transport towarów rozpoczyna się w dniu 31.03.2008 drogą morską. W tym samym dniu zostaje wystawiona faktura dokumentująca usługi zlecenia partnerskiego i transportu ciężarowego. Towar dociera do portu w Rotterdamie w dniu 25.04.2008. Następnie odbywa się druga część transportu towarów z Rotterdamu do M. Towar do M dociera w dniu 5.05.2008. W tym samym dniu zostaje zakończona usługa Spółki związana z organizacją i nadzorem transportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle postanowień przepisu Art. 12 ust. 3a ustawy o CIT przychód podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury, która dokumentuje moment rozpoczęcia wykonania usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W związku z tym w przypadku świadczenia usług przychód powstaje w momencie wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi jednak nie może to nastąpić później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Z analizy przedmiotowego przepisu wynika, że jeżeli usługa nie została wykonana (usługi w toku) a przed jej wykonaniem podatnik wystawił fakturę zdarzenie to determinuje moment powstania przychodu. W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do sytuacji, gdzie Spółka wystawia faktury w momencie rozpoczęcia wykonywania usługi. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z analizy tego przepisu wynika, że nie stanowią przychodów pobrane wpłaty (otrzymane środki pieniężne) lub zarachowane należności (należności niedefinitywne) dotyczące usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach, gdyż pobrane kwoty lub zarachowane należności dotyczące przyszłych świadczeń nie mają charakteru definitywnego, mogą być one do dnia wykonania usługi zwrócone bądź anulowane np. gdyby usługobiorca zrezygnował z nabycia usługi. Jak wynika z pisma Izby Skarbowej w Gdańsku znak BI/005/0430/04 „użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie oznacza, że pobrana wpłata (zaliczka) na usługi, które mają być wykonane w następnych okresach sprawozdawczych staje się przychodem z działalności gospodarczej dopiero po realizacji łączącej strony umowy. W przypadku zatem pobierania przez Spółkę opłat za usługi, które mają być wykonane w następnych okresach sprawozdawczych opłaty te nie będą stanowiły przychodów dla celów podatkowych w przypadku, gdy z postanowień umowy zawartej przez Spółkę z jego kontrahentami wyraźnie będzie wynikać, że otrzymywane przez podatnika należności stanowią zaliczkę lub przedpłatę na poczet przyszłych świadczeń”. W przedstawionym stanie faktycznym faktury nie dokumentują otrzymanej kwoty zaliczki czy jakiejkolwiek przedpłaty. Również nie dokumentują one zarachowanych należności dotyczących usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Ponadto rozpoczęcie usługi (organizacja transportu, śledzenie załadunku, załatwianie odprawy celnej itd.) rozpoczyna się w tym samym czasie co rozpoczęcie taktycznego transportu. Tak więc wykonywanie usługi jest skorelowane z faktycznym transportem co stanowi, że nie dochodzi do sytuacji w której usługi transportowe wykonywane są w innym okresie (miesiącu) co usługi pośrednictwa. W związku z powyższym nie można zastosować przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 do usług świadczonych przez Spółkę. Ten przepis nie może mieć także zastosowania do tzw. zleceń partnerskich, gdyż są one wystawiane w tym samym okresie sprawozdawczym w którym następuje rozpoczęcie transportu towarów. Konkludując należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym momentem uzyskania przychodu zarówno usług pośrednictwa transportowego jak i usług zleceń partnerskich jest dzień wystawienia faktury. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych: - postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 27.09.2007 r. znak ZD/4061-209/O7 z którym stwierdza się, że; „Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, określa art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Z powyższego przepisu wynika, że datą powstania przychodu jest dzień wydania towaru, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednakże nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, a zatem jeżeli wydanie towaru następuje przed datą wystawienia faktury bądź przed datą otrzymania zapłaty za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania towaru. (\`(...)\`) W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia ze sprzedażą wysyłkową, a odbiór towaru następuje za pobraniem. W tym przypadku przychód należny winien być rozpoznany w dacie wydania towaru albo w dacie wystawienia faktury, jeżeli wystawienie faktury poprzedza moment wydania towaru. (\`(...)\`) W przypadku umów sprzedaży, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia (ostatecznego odbiorcy), sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju, za moment wydania towaru, o którym mowa art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej, należy uznać moment wydania towaru przewoźnikowi do przewozu. Jednakże, w przedstawionym stanie faktycznym moment wydania towaru poprzedzony jest wystawieniem przez Spółkę dokumentu sprzedaży towaru w postaci rachunku dołączonego do paczki dla klienta (z oznaczeniem sprzedawcy i ceny) lub na jego życzenie faktury VAT. W tym stanie rzeczy, uznać należy, iż ustalenie daty powstania przychodu winno nastąpić na podstawie przepisu art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy podatkowej, czyli w momencie wystawienia faktury.

*   postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24.09.2007 r. znak 1471/DPR2/423-153/07/AB, w którym stwierdza się, iż: „(\`(...)\`) Z dalszych zapisów kontraktu wynika również, że rozliczenie Spółki obejmuje, między innymi „szacunkową wartość kontraktową zrealizowanych robót (\`(...)\`) do końca danego miesiąca”. Takie sformułowanie kontraktu należy rozumieć jako częściowe wykonanie usługi stanowiące tytuł do zapłaty na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy. Zatem Naczelnik tut. Urzędu potwierdza stanowisko Spółki, że powinna rozpoznawać przychód podatkowy w dniu wystawienia przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności. Jeżeli jednak data wystawienia faktury będzie wcześniejsza niż data sporządzenia Przejściowego Świadectwa Płatności potwierdzającego częściowe wykonanie usługi, wówczas datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury”.
*   postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17.09.2007 r. znak 1471/DPR2/423-138/07/WP tą którym stwierdza się, że: „Za datę powstania ww. przychodu w myśl art. 12 ust. 3 a ustawy uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż:1) dzień wystawienia faktury albo 2) dzień uregulowania należności. Z powołanych przepisów wynika, iż powstanie przychodu wiąże się z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem, choćby częściowego, usługi. Jednocześnie, jeżeli wcześniej zostanie wystawiona faktura lub dokonana zapłata za świadczenie, to te okoliczności będą decydować o momencie wystąpienia przychodu”
*   postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 16.07.2007 r. znak 1472/ROP1/423-204/07/AK w którym stwierdza się, iż: „Jak wynika z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, datą powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), z tym że moment powstania tych przychodów nie może przypadać później niż na dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Zatem z konstrukcji tego przepisu wynika, iż najpierw należy sprawdzić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym ust. 3a. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wydanie towarów i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu. Natomiast wykazanie przychodów należnych w innej dacie niż wydanie towarów, a więc w dniu wystawienia faktury (uregulowania należności) będzie możliwe, gdy te sytuacje będą miały miejsce przed wydaniem towarów. Wystawienie bowiem faktury przed wydaniem towarów oznaczać będzie, iż przychód musi zostać wykazany w dacie wystawienia faktury, zgodnie z zasadą, że przychód ten nie może powstać później niż dzień wystawienia faktury. Analogicznie powinna być potraktowana sytuacja, gdy przed wydaniem towaru, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) dojdzie do uregulowania należności.”

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca prosi o potwierdzenie stanowiska przez niego prezentowanego.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przepisami ustawy za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Dla celów określenia daty powstania przychodów należnych decydujące będzie więc wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (częściowe wykonanie usługi). Te okoliczności w pierwszej kolejności będą decydowały o dacie powstania przychodów należnych w podatku dochodowym. Jeżeli jednak przed tym zdarzeniem dojdzie do wystawienia faktury VAT lub do zapłaty należności, to wystąpi przychód należny. Pomimo braku wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi) konieczne będzie wykazanie przychodu z danej transakcji. Użycie bowiem przez ustawodawcę określenia „nie później niż” wskazuje, iż przyjęte rozwiązanie ma na celu aby przychód należny był określany we wskazanym terminie, który nie może być ustalany przez podatników dowolnie.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W opisanej we wniosku sytuacji, Podatnik nie wykonał usługi (wykonywanie usługi zostało jedynie rozpoczęte), jednak wystawił fakturę VAT dokumentującą świadczenie usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę, za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury VAT, przychód należny uzyskiwany przez Spółkę powinien być określany na zasadach ogólnych, wynikających z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.