Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.277.2020.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: Sprzedaż dokonana w roku 2019 jest dla Zainteresowanej podatkowo neutralna, bowiem nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że została dokonana po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: data; działki; majątek-podział majątku; majątek-rozdzielność majątkowa; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-podział nieruchomości; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do uznania za moment nabycia roku zawarcia Ugody, tj. roku 2012;
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 29 maja 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.277.2020.1.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 29 maja 2020 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 29 maja 2020 r.), zaś w dniu 5 czerwca 2020 r. (data nadania 5 czerwca 2020 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną („Wnioskodawca”), podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”).

W dniu 13 maja 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem Wnioskodawczyni nabyli na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego („Umowa”) udział wynoszący 2500/9458 części („Udział”) w działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 o obszarze 9.458 m2 , dla której to Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW („Nieruchomość”). Nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i męża Wnioskodawczyni.

Stronami Umowy była Sprzedająca („Sprzedająca”) oraz Wnioskodawczyni oraz mąż Wnioskodawczyni jako kupujący.

Strony na mocy Umowy dokonali podziału nieruchomości stanowiącej działkę nr 1, w ten sposób, że Sprzedająca („Sprzedająca”) korzystać będzie z części Nieruchomości położonej od strony północnej granicy działki o powierzchni 6.958 m2, zaś Wnioskodawczyni wraz z mężem Wnioskodawczyni korzystać będą z części Nieruchomości położonej od południowej granicy działki o powierzchni 2.500 m2.

Jednocześnie Strony zobowiązały się, że po dokonaniu prawomocnego podziału geodezyjnego działki nr 1, zawrą umowę zniesienia współwłasności nowo powstałych działek, przy czym zniesienie współwłasności dokonane zostanie w sposób odpowiadający podziałowi do korzystania, opisany wyżej.

W dniu 21 czerwca 2012 r. przed Sądem Rejonowym Wnioskodawczyni wraz z mężem Wnioskodawczyni zawarli ugodę („Ugoda”), na mocy której dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że Udział w Nieruchomości nabyła na własność Wnioskodawczyni. Podział majątku nastąpił bez spłat i dopłat.

W dniu 22 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni wraz ze Sprzedającą zawarli w formie aktu notarialnego umowę zniesienia współwłasności nieruchomości („Umowa Zniesienia Współwłasności”). Z umowy wynika, że działka ewidencyjna nr 1, tj. Nieruchomość, została podzielona na działki gruntu oznaczone numerami:

1.  1/26 o powierzchni 658 m2 ;
2.  1/27 o powierzchni 2.154 m2;
3.  1/28 o powierzchni 2.154 m2;
4.  1/29 o powierzchni 2.154 m2;
5.  1/30 o powierzchni 2.338 m2.

Na mocy Umowy Zniesienia Współwłasności, Wnioskodawczym wraz ze Sprzedającą znieśli nieodpłatnie współwłasność Nieruchomości w ten sposób, iż Wnioskodawczyni nabyła na własność:

i. działkę gruntu nr 1/30 o powierzchni 2.338 m2 („Działka nr 1/30”) oraz

ii. działkę gruntu o nr 1/26 o powierzchni 658 m2 w udziale wynoszącym 160/658 części („Udział w Działce nr 1/26”). Działka gruntu nr 1/26 stanowi drogę wewnętrzną i ma dostęp do drogi publicznej.

Co oznacza, że na skutek zniesienia współwłasności Nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła na własność działki gruntu o łącznej powierzchni 2.498 m2, co odpowiada Udziałowi nabytemu w 2008 r. (w 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła bowiem udział wynoszący 2500/9458, a do wyłącznego korzystania otrzymała działkę o powierzchni 2.500 m2). Tym samym wartość nabytej (i) Działki nr 1/30 oraz (ii) Udziałów w Działce nr 1/26 w wyniku zawarcia Umowy Zniesienia Współwłasności nie przekraczają wartości przysługującej Wnioskodawczyni odpowiednio udziałów we współwłasności Nieruchomości przed zniesieniem współwłasności.

W dniu 6 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego dokonała odpłatnego zbycia działek, które otrzymała na podstawie Umowy Zniesienia Współwłasności Nieruchomości, tj. (i) Działki nr 1/30 oraz (ii) Udziału w Działce nr 1/26 („Umowa Sprzedaży”).

Oznacza to, że (i) Działka nr 1/30 oraz (ii) Udział w Działce nr 1/26 został sprzedany w ramach jednej umowy sprzedaży.

Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość w celach rodzinnych.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej w zakresie agencji twórców filmowych.

Nieruchomość, tj. udział wynoszący 2500/9458 części w działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 został nabyty do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i męża Wnioskodawczyni. Udział w Nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawczynię i męża Wnioskodawczyni w celach rodzinnych (Nieruchomość była wykorzystywana w celach spędzania wspólnie wolnego czasu).

W dniu 21 czerwca 2012 r. przed Sądem Rejonowym Wnioskodawczyni wraz z mężem Wnioskodawczyni zawarli ugodę („Ugoda”), na mocy której dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że Udział w Nieruchomości nabyła na własność Wnioskodawczyni. Podział majątku nastąpił bez spłat i dopłat.

(i) Działka nr 1/30 oraz (ii) Udział w Działce nr 1/26, które łącznie stanowią Nieruchomość nie były / nie będą związane z ewentualną działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni oraz nie były / nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nabyła (i) Działkę nr 1/30 oraz (ii) Udział w Działce nr 1/26, które łącznie stanowią Nieruchomość w celach rodzinnych, tj. wspólnego spędzania wolnego czasu i tak była wykorzystywana Nieruchomość.

Następnie, w dniu 6 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego dokonała odpłatnego zbycia (i) Działki nr 1/30 oraz (ii) Udziału w Działce nr 1/26 („Umowa Sprzedaży”).

Wnioskodawczyni nie prowadziła na Nieruchomości gospodarstwa rolnego.

(i) Działka nr 1/30 oraz (ii) Udział w Działce nr 1/26, które łącznie stanowią Nieruchomość nie były / nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy.

Odpowiadając na pytanie, czy Wnioskodawczyni poczyniła/poczyni jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości sprzedanych/objętych zamiarem sprzedaży nieruchomości, uatrakcyjnienia ich, a jeśli tak - to jakie i kiedy (np. poza opisanym wydzieleniem i podziałem: budowa drogi, doprowadzenie sieci wodociągowej, energetycznej itp., Zainteresowana wskazała, że nie prowadziła żadnych takich działań.

Wnioskodawczyni nie występowała / nie zamierza występować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla Nieruchomości.

Nieruchomość nie była / nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni nie występowała / nie wystąpi o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Odpowiadając na pytanie, czy Wnioskodawczyni w stosunku do przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawczyni podejmowała takie działania jak zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek inne działania, a jeśli tak - to jakie i w jakim celu, Zainteresowana wskazała, że nie podejmowała żadnych takich działań.

Odpowiadając na pytanie, czy, a jeśli tak - to jakie działania marketingowe Wnioskodawczyni podjęła/zamierza podjąć w celu sprzedaży każdej z nieruchomości, Zainteresowana wskazała, że nie podejmowała żadnych takich działań.

Wnioskodawczyni w dniu 6 listopada 2019 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego dokonała odpłatnego zbycia (i) Działki nr 1/30 oraz (ii) Udziału w Działce nr 1/26 („Umowa Sprzedaży”), Wnioskodawczyni sprzedała Nieruchomość osobom znajomym.

Wnioskodawczyni nie planuje w najbliższym czasie sprzedaży innych nieruchomości.

Wnioskodawczyni dokonała wcześniej sprzedaży 2 nieruchomości mieszkalnych, tj:.

1.  mieszkania w (…) o powierzchni 36 m2. Wnioskodawczyni nabyła mieszkanie w 1994 r. w spadku po babci. Wnioskodawczyni wykorzystywała mieszkanie w celach mieszkaniowych. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie w celu pozyskania środków na zakup mieszkania, w którym zamieszkała z dziećmi po śmierci męża. Wnioskodawczyni sprzedała 1 mieszkanie;
2.  mieszkania w (…) o powierzchni 44,5 m2. Wnioskodawczyni nabyła mieszkanie w 1998 r. w ramach wspólnoty majątkowej. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość jako inwestycję dla synów. Wnioskodawczyni wykorzystywała mieszkanie w celach mieszkaniowych. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie w 2011 r. Wnioskodawczyni potrzebowała środków finansowych na leczenie męża. Wnioskodawczyni sprzedała 1 mieszkanie. Wnioskodawczyni przeznaczyła środki ze sprzedaży mieszkania na leczenie męża.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, za datę nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawczynię należy przyjąć (i) datę 13 maja 2008 r., tj. datę nabycia Udziału w Nieruchomości do majątku wspólnego Wnioskodawczyni oraz męża Wnioskodawczyni oraz (ii) datę 21 czerwca 2012 r., tj. datę zawarcia Ugody, na mocy której Wnioskodawczyni wraz z mężem Wnioskodawczyni dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że Udział w Nieruchomości nabyła na własność Wnioskodawczyni, a nie (iii) datę 22 sierpnia 2014 r., tj. datę zawarcia Umowy Zniesienia Współwłasności nieruchomości, na mocy której Wnioskodawczyni nabyła na własność (a) Działki nr 1/30 oraz (b) Udziału w Działce nr 1/26, a tym samym odpłatne zbycie (a) Działki nr 1/30 oraz (b) Udziału w Działce nr 1/26 przez Wnioskodawczynię nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), („ustawa o PIT”) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, za datę nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawczynię należy przyjąć (i) datę 13 maja 2008 r., tj. datę nabycia Udziału w Nieruchomości do majątku wspólnego Wnioskodawczyni oraz męża Wnioskodawczyni oraz (ii) datę 21 czerwca 2012 r., tj. datę zawarcia Ugody, na mocy której Wnioskodawczyni wraz z mężem Wnioskodawczyni dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że Udział w Nieruchomości nabyła na własność Wnioskodawczyni, a nie (iii) datę 22 sierpnia 2014 r., tj. datę zawarcia Umowy Zniesienia Współwłasności nieruchomości, na mocy której Wnioskodawczyni nabyła na własność (a) Działki nr 1/30 oraz (b) Udziału w Działce nr 1/26, a tym samym odpłatne zbycie (a) Działki nr 1/30 oraz (b) Udziału w Działce nr 1/26 przez Wnioskodawczynię nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

W myśl art. 9 ust 1a ustawy o PIT, „jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów”.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT „źródłami przychodów są odpłatne zbycie (\`(...)\`) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości(\`(...)\`) określonych w lit. a (\`(...)\`) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (\`(...)\`).

Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku PIT. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT.

Dla określenia skutków w podatku PIT transakcji zbycia nieruchomości istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682), („Kodeks rodzinny i opiekuńczy”). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego „z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków”. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Wspólność ustawowa trwa do: (i) ustania małżeństwa, (ii) unieważnienia małżeństwa albo (iii) orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: (a) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, (b) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, (c) wspólność ustała z mocy prawa na skutek ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków.

W myśl art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego „w sprawach nieunormowanych w artykułach poprzedzających od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku”. Zniesienie wspólności ustawowej kreuje zatem prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału majątku.

Stosownie do art. 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), („Kodeks Cywilny”) w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podział majątku wspólnego może nastąpić: (i) na mocy umowy między małżonkami, albo (ii) na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy m.in. w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Mając jednak na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

1.  podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
2.  jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zatem za datę nabycia nieruchomości, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli podział majątku jest ekwiwalenty w naturze lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział majątku nie jest ekwiwalentny w naturze lub wartość otrzymanej nieruchomości lub prawa przekracza udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie, czyli bez spłat i dopłat (tak np. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 932/13).

Jeżeli natomiast podział nie był ekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Wszelkie przypadki, gdy udział majątkowy danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) - jak też stan jej majątku osobistego.

Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT należy bowiem rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Zatem nie ma wątpliwości, że nabycie własności nieruchomości lub praw w drodze podziału majątku wspólnego, w przypadku gdy wartość otrzymanego majątku jest nieekwiwalentna lub przekracza udział, jaki przysługiwał małżonkowi w majątku wspólnym, zawiera się w pojęciu „nabycie”, jakim posługuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

W związku z tym, że podział majątku wspólnego małżonków dokonany w 2012 r. nie był ekwiwalentny w naturze, to za daty nabycia Nieruchomości należy przyjąć (i) datę 13 maja 2008 r. co do części Udziału w Nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię wraz z mężem Wnioskodawczyni do majątku wspólnego oraz (ii) datę 21 czerwca 2012 r. co do pozostałej części Udziału w Nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię na skutek podziału majątku wspólnego.

Następnie w dniu 22 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni zawarła Umowę Zniesienia Współwłasności. Z umowy wynika, że działka ewidencyjna nr 1 została podzielona na działki gruntu oznaczone numerami:

1.  1/26 o powierzchni 658 m2;
2.  1/27 o powierzchni 2.154 m2;
3.  1/28 o powierzchni 2.154 m2;
4.  1/29 o powierzchni 2.154 m2;
5.  1/30 o powierzchni 2.338 m2.

Na mocy Umowy Zniesienia Współwłasności, Wnioskodawczyni wraz ze Sprzedającą zniosły nieodpłatnie współwłasność nieruchomości w ten sposób, iż Wnioskodawczyni nabyła na własność (i) Działka nr 1/30 oraz (ii) Udział w Działce nr 1/26. Co oznacza, że na skutek zniesienia współwłasności nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła na własność działki gruntu o łącznej powierzchni 2.498 m2, co odpowiada Udziałowi nabytemu w 2008 r. (w 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 2500/9458, a do wyłącznego korzystania otrzymała działkę o powierzchni 2 500 m2). Tym samym wartość nabytej działki oraz udziałów w działce w wyniku zawarcia Umowy Zniesienia Współwłasności nie przekraczają wartości przysługującej Wnioskodawczyni odpowiednio udziałów we współwłasności nieruchomości przed zniesieniem współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), („Kodeks Cywilny”) „współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom”.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu Cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu Cywilnego „każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu”.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu Cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w rzeczy wspólnej.

W związku z tym, że na mocy Umowy Zniesienia Współwłasności, Wnioskodawczyni wraz ze Sprzedającą zniosły nieodpłatnie współwłasność nieruchomości w ten sposób, iż Wnioskodawczyni nabyła na własność (i) Działka nr 1/30 oraz (ii) Udział w Działce nr 1/26, co oznacza, że na skutek zniesienia współwłasności nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła na własność działki gruntu o łącznej powierzchni 2.498 m2, co odpowiada Udziałowi nabytemu w 2008 r. (w 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 2500/9458, a do wyłącznego korzystania otrzymała działkę o powierzchni 2.500 m2).

Wartość nabytej Działki nr 1/30 oraz Udziałów w Działce nr 1/26 w wyniku zawarcia Umowy Zniesienia Współwłasności nie przekraczają wartości przysługujących Wnioskodawczyni odpowiednio udziałów we współwłasności nieruchomości przed zniesieniem współwłasności, a tym samym nie mamy tutaj do czynienia z „nabyciem” nieruchomości po stronie Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, za datę nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawczynię należy przyjąć (i) datę 13 maja 2008 r., tj. datę nabycia Udziału w Nieruchomości do majątku wspólnego Wnioskodawczyni oraz męża Wnioskodawczyni oraz (ii) datę 21 czerwca 2012 r., tj. datę zawarcia Ugody, na mocy której Wnioskodawczyni wraz z mężem Wnioskodawczyni dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że Udział w Nieruchomości nabyła na własność Wnioskodawczyni, a nie (iii) datę 22 sierpnia 2014 r., tj. datę zawarcia Umowy Zniesienia Współwłasności nieruchomości, na mocy której Wnioskodawczyni nabyła na własność (a) Działki nr 1/30 oraz (b) Udziału w Działce nr 1/26, a tym samym odpłatne zbycie (a) Działki nr 1/30 oraz (b) Udziału w Działce nr 1/26 przez Wnioskodawczynię nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT.

Jak podała Zainteresowana, powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2019 r. (nr: 0113-KDIPT2-2.4011.502.2019.1.DA).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do uznania za moment nabycia roku zawarcia Ugody, tj. roku 2012;
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pozostałej części.

Na podstawie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych mają moment i sposób ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem w roku 2008 w drodze umowy sprzedaży zakupili do majątku wspólnego udział wynoszący 2500/9458 części („Udział”) w działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 o obszarze 9.458 m2, („Nieruchomość”). Następnie, w dniu 21 czerwca 2012 r. przed sądem rejonowym Wnioskodawczyni wraz z mężem Wnioskodawczyni zawarli ugodę („Ugoda”), na mocy której dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że Udział w Nieruchomości nabyła na własność Wnioskodawczyni. Podział majątku nastąpił bez spłat i dopłat.

W dniu 22 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni wraz ze Sprzedającą zawarli w formie aktu notarialnego umowę zniesienia współwłasności nieruchomości („Umowa Zniesienia Współwłasności”). Z umowy wynika, że działka ewidencyjna nr 1 została podzielona na działki gruntu oznaczone numerami:

1.  1/26 o powierzchni 658 m2;
2.  1/27 o powierzchni 2.154 m2;
3.  1/28 o powierzchni 2.154 m2;
4.  1/29 o powierzchni 2.154 m2;
5.  1/30 o powierzchni 2.338 m2.

Na mocy Umowy Zniesienia Współwłasności, Wnioskodawczyni wraz ze Sprzedającą znieśli nieodpłatnie współwłasność nieruchomości w ten sposób, iż Wnioskodawczyni nabyła na własność (i) działkę gruntu nr 1/30 o powierzchni 2.338 m2 („Działka nr 1/30”) oraz (ii) działkę gruntu o nr 1/26 o powierzchni 658 m2 w udziale wynoszącym 160/658 części („Udział w Działce nr 1/26”). To oznacza, że na skutek zniesienia współwłasności nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła na własność działki gruntu o łącznej powierzchni 2.498 m2, co odpowiada Udziałowi nabytemu w 2008 r. (w 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 2500/9458, a do wyłącznego korzystania otrzymała działkę o powierzchni 2.500 m2). Tym samym wartość nabytej Działki nr 1/30 oraz Udziałów w Działce nr 1/26 w wyniku zawarcia Umowy Zniesienia Współwłasności nie przekraczają wartości przysługującej Wnioskodawczyni odpowiednio udziałów we współwłasności nieruchomości przed zniesieniem współwłasności.

W dniu 6 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego dokonała odpłatnego zbycia (i) Działki nr 1/30 oraz (ii) Udziału w Działce nr 1/26.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw dodano art. 10 ust. 6, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 ww. Kodeksu, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-501 (art. 48 Kodeksu).

Ponadto w myśl przepisów art. 52 ww. Kodeksu, z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać ustanowienia rozdzielności majątkowej (czego skutkiem jest ustanie wspólności).

Jednocześnie, zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Stosownie do art. 196 § 1 powołanej ustawy współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. (…).

W świetle art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Zatem za datę nabycia nieruchomości – w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby na rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Zatem, z uwagi na fakt, że w wyniku zawartej w roku 2014 ze Sprzedającą Umowy Zniesienia Współwłasności wartość nabytej Działki nr 1/30 oraz Udziałów w Działce nr 1/26 nie przekraczają wartości przysługującej Wnioskodawczyni odpowiednio udziałów we współwłasności nieruchomości przed zniesieniem współwłasności, nie można mówić o zaistniałym w roku 2014 nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie opisanego stanu faktycznego oraz cyt. art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że sprzedane w roku 2019: Działka nr 1/30 oraz Udziały w Działce nr 1/26 Wnioskodawczyni nabyła w całości w roku 2008, na mocy zawartej wspólnie z mężem umowy sprzedaży z dnia 13 maja 2008 r.

Tym samym, w kontekście ww. art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym do rzeczonego nabycia miało dojść również częściowo w roku zawarcia Ugody, tj. w roku 2012, jedynie w tejże części jest nieprawidłowe.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że przedmiotowa sprzedaż dokonana w roku 2019 jest dla Zainteresowanej podatkowo neutralna, bowiem nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że została dokonana po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanego we wniosku rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.