Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1161/11/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-16
Teza: opodatkowanie najmu dwóch nieruchomości zryczałtowanym podatkiem dochodowym a obowiązek rozpoczęcia działalności gospodarczej z tytułu najmu
Słowa kluczowe: czynsz; media; najem; nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód-źródła przychodu; własność
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 28 października 2011 r.), uzupełnionym w dniu 30 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu -**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. Znak: IBPB II/2/415-1161/11/ŁCz wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 30 grudnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem dwóch budynków, które na podstawie umowy wynajmuje. Do chwili obecnej wnioskodawca płaci podatek dochodowy według skali podatkowej na zasadach ogólnych. Od 01 stycznia 2012 r. wnioskodawca chciałby płacić podatek dochodowy od najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.

Budynek A jest budynkiem usługowo-handlowym wynajmowanym w całości a budynek B wynajęty jest na cele mieszkalne (nie cały budynek - pozostała część jest w dyspozycji wnioskodawcy). Sposób naliczania podatku od budynku A nie budzi wątpliwości wnioskodawcy. Umowa najmu określa czynsz, a media płaci najemca - sam podpisał umowy z dostawcami.

W umowie najmu budynku B ustalono:

1.  Czynsz za najem lokalu
2.  Opłaty ryczałtowe za energię elektryczną, wodę, wywóz śmieci, ogrzewanie. Wysokość tych opłat ustalono na podstawie:
    *   normy zużycia wody według rozporządzenia ministra infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody oraz ceny dostawcy wody i odbioru ścieków,
    *   podgrzanie wody przyjęto zgodnie ze stawkami spółdzielni mieszkaniowej,
    *   CO przyjęto w cenie 2,24 za m2 - podstawą stawki były opłaty ryczałtowe w spółdzielni mieszkaniowej,
    *   energię elektryczną ustalono na podstawie prognozowanego zużycia,
    *   wywóz śmieci ustalono na podstawie stawki ryczałtowej spółdzielni mieszkaniowej,

Wnioskodawca nadmienił, że nie jest możliwe zainstalowanie podliczników energii elektrycznej, wody, ciepła na potrzeby najmu. Najemca nie jest jedynym użytkownikiem budynku.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca przytoczył odpowiednie zapisy umowy i wskazał, że najemca zobowiązany jest do wypłacania wynajmującemu miesięcznej kwoty za najem. Dodatkowo najemca opłaca naliczone opłaty za ogrzewanie, wodę, energię elektryczną, wywóz śmieci.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy najem opisany we wniosku nie jest działalnością gospodarczą?

Czy podatek ryczałtowy 8,5% winien być płacony od kwoty wskazanej w umowach jako czynsz czy jako czynsz powiększony o koszt mediów?

Zdaniem wnioskodawcy,

Ad. 1 Najem opisanych dwóch budynków nie jest działalnością gospodarczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza,
2.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Stosownie do treści art. 9a ust. 6 tejże ustawy dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Jako przejaw powyższego stanowiska wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07 lutego 2011 r. Znak: IPPB1/415-1143/10-2/EC.

Ad. 2

Opierając się na interpretacjach indywidualnych m.in. IPPB1/415-70/1D-2/IP oraz broszurze Ministerstwa Finansów pt. „Opodatkowanie dochodów z najmu, dzierżawy osiąganych poza działalnością gospodarczą” wnioskodawca uznał, że tylko czynsz stanowi przychód w rozumieniu przepisów prawa - wszystkie inne składniki opisane w umowie najmu jak nośnik energii, ogrzewania, wywóz śmieci, woda i jej podgrzanie oraz odprowadzenie ścieków nie stanowią przychodów w rozumieniu prawa podatkowego. Nawet przyjęcie stawek za szeroko rozumiane media jako ryczałtu a nie refaktura (nie ma w przepisach prawa podatkowego definicji refaktura) nie stanowi przeszkód do nie naliczania podatku od ich wartości. Ryczałt za media naliczany jest albo jako tożsamy z stawkami spółdzielni mieszkaniowej z regionu (największej) albo na podstawie innych przepisów prawa (ustaw i rozporządzeń Rady Ministrów czy poszczególnych Ministrów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przychodami - w myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jak stanowi art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 i 4 ww. ustawy pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Natomiast podatnik rozpoczynający najem w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień jego rozpoczęcia, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu z tego tytułu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił zakończenia najmu lub nie dokonał wyboru innej formy jego opodatkowania, uważa się, że przychód z najmu jest opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, od przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, iż podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.

Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem takie jak: opłaty za wodę, ogrzewanie, energię, wywóz śmieci itp.), jeżeli z umowy wynikać będzie, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że zgodnie z zawartą umową najmu, to najemca obowiązany jest do ponoszenia wydatków za ogrzewanie, wodę, energię elektryczną, wywóz śmieci, ponadto najemca zobowiązany jest do wpłacania wynajmującemu miesięcznej kwoty za najem (odstępnego) określonej w załączniku do umowy.

Reasumując, jeżeli zatem wnioskodawca nie posiada zarejestrowanej działalności a uzyskiwane przychody traktuje jako najem prywatny, to zgodnie z jego wolą przychody z tytułu wynajmu przedmiotowych budynków można zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Wnioskodawca nie musi zatem rozpoczynać prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu.

W świetle opisanego zdarzenia oraz powołanych przepisów prawa przychodem do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym są otrzymywane kwoty czynszu (odstępnego) wynikające z umowy najmu jako wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę za oddanie przedmiotu najmu w używanie. Natomiast należności z tytułu opłat za ogrzewanie, wodę, energię elektryczną, wywóz śmieci - skoro do ich ponoszenia zobowiązany jest najemca - nie będą stanowić przychodu ze źródła jakim jest najem i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jeśli faktycznie z umowy wynika, że to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te bowiem nie mieszczą się w pojęciu „świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

Stanowisko wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.