Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.661.2022.4.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-27
Teza: Zwolnienie oraz prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ zwolnienia z opodatkowania sprzedaży 13,37 m2 lokalu wraz z jednym miejscem postojowym - **jest prawidłowe,**

‒ możliwości dokonania w drodze korekty odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia części nieruchomości w postaci 13,37 m2 lokalu wraz z jednym miejscem postojowym – **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 3 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy:

‒ zwolnienia z opodatkowania sprzedaży 13,37 m2 lokalu wraz z jednym miejscem postojowym,

‒ możliwości dokonania w drodze korekty odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia części nieruchomości w postaci 13,37 m2 lokalu wraz z jednym miejscem postojowym

oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 stycznia 2023 r. (data wpływu 7 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Pan … (dalej: Wnioskodawca) legitymujący się numerem PESEL: …, zamieszkały przy ulicy: …, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą: …, o numerze NIP: \`(...)\`

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; dalej: ustawy o VAT).

Dnia 22 listopada 2017 roku Wnioskodawca wspólnie z żoną nabył do majątku wspólnego na własność samodzielny lokal mieszkalny o powierzchni 83,38m2 wraz z udziałem wynoszącym 1 956/100 000 części wspólnych budynku i urządzeń oraz w prawie współwłasności nieruchomości gruntowej. Wraz z nabyciem nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało wyłączne i bezterminowe prawo korzystania z:

‒ dwóch miejsc postojowych,

‒ z dwóch tarasów przyległych do tego lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z aktem notarialnym ustalony został podział do korzystania z nieruchomości wspólnej (quoad usum) polegający na fizycznym wydzieleniu w tej nieruchomości m. in. miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym oraz tarasów.

W umowie wskazano żądanie m. in:

‒ wyodrębnienia w księdze wieczystej lokalu mieszkalnego,

‒ założenie dla lokalu mieszkalnego księgi wieczystej z wpisem:

a) w dziale I-O lokalu mieszkalnego

b) w dziale l-Sp udziału związanego z własnością tego lokalu wynoszącego 1 956/100 000 części we współwłasności części wspólnych.

Kwota nabycia nieruchomości wyniosła … złotych, z czego … zł (kwota netto) oraz … zł (kwota VAT).

W dniu 20 luty 2018 roku Wnioskodawca wprowadził do działalności gospodarczej 13,37 m2 nieruchomości wraz z jednym miejscem postojowym. Od powyższych elementów dokonywane były odpisy amortyzacyjne. Wartość początkowa wyniosła … zł, na którą składała się:

‒ wartość nieruchomości w proporcji wraz z miejscem parkingowym – … zł

‒ nakłady poniesione przed przyjęciem biura do działalności - … zł

‒ koszty notarialne + usługa odbioru - … zł

‒ odsetki od kredytu hipotecznego - … zł.

Wnioskodawca od wartości nieruchomości wprowadzonej w proporcji wraz z miejscem postojowym do działalności nie dokonał odliczenia podatku VAT, jednakże w odniesieniu do nakładów poniesionych przed przyjęciem biura do działalności z takiego prawa skorzystał.

Ostatnie nakłady zostały poniesione przed wprowadzeniem nieruchomości do działalności gospodarczej.

W dniu 17 stycznia 2022 roku nieruchomość została sprzedana. W umowie wskazano lokal mieszkalny, który posiadał już odrębną księgę wieczystą (nr …) oraz część nieruchomości wspólnej 1 956/100 000 objętej dotychczasową księgą nr … (księga wieczysta lokalu mieszkalnego nr … wskazywała w pozycji l-Sp \[spis praw związanych z własnością\] także tę część wspólną).

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan:

1\. W jakim zakresie prowadzi Pan działalność gospodarczą?

Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania oprogramowania, wdrażania systemów ERP i POS oraz dostosowywania ich pod unikalne potrzeby klientów.

2\. Od kiedy jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? (należy wskazać dzień/miesiąc/rok)

Wnioskodawca wskazuje, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług począwszy od 1 października 2014 roku.

3\. W jakiej formie opodatkowane są przychody z tej działalności oraz jaki rodzaj dokumentacji prowadzi Pan dla tej działalności?

Wnioskodawca wskazuje, iż w 2022 roku przychody z tej działalności opodatkowane były na zasadach ogólnych (skala podatkowa). W latach 2018-2021 przychody te były opodatkowane w formie podatku liniowego, natomiast w 2017 roku Wnioskodawca także korzystał z zasad ogólnych (skala podatkowa). Rodzaj prowadzonej dokumentacji to podatkowa księga przychodów i rozchodów.

4\. Czy wprowadzona do działalności gospodarczej część lokalu mieszkalnego, tj. 13,37 m2 jest odrębnym, wydzielonym pomieszczeniem, przeznaczonym wyłącznie do działalności gospodarczej? - jeśli nie, to jaka część lokalu została wydzielona na prowadzenie działalności gospodarczej i w jaki sposób dokonał Pan wydzielenia?

Wnioskodawca wskazuje, że pomieszczenie było odrębnym, wydzielonym pomieszczeniem, przeznaczonym wyłącznie do działalności gospodarczej.

5\. Czy przez użyte w opisie wniosku miejsca postojowe należy rozumieć miejsce w wielostanowiskowym lokalu garażowym wewnątrz budynku (podziemnym), czy w osobnym budynku o przeznaczeniu garażowym? Czy przedmiotowe miejsca postojowe są wyodrębnione w powierzchni budynku na kondygnacji, na której się znajduje?

Wnioskodawca wskazuje, iż przez użyte w opisie wniosku miejsca postojowe należy rozumieć miejsca w wielostanowiskowym lokalu garażowym wewnątrz budynku (podziemnym). Przedmiotowe miejsca postojowe są wyodrębnione w powierzchni budynku na kondygnacji, na której się znajduje. Są to dwa niezależne miejsca.

6\. Czy miejsca postojowe wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej stanowi odrębną własność i mogą być przedmiotem sprzedaży?

Wnioskodawca wskazuje, że miejsca postojowe wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nie stanowią odrębnej własności i nie mogą być przedmiotem samodzielnej sprzedaży.

7\. Czy lokal mieszkalny oraz miejsca postojowe zostały objęte jedną księgą wieczystą, czy zostały ustanowione odrębne księgi wieczyste dla lokalu i miejsc postojowych?

Wnioskodawca wskazuje, iż lokal mieszkalny oraz miejsca postojowe zostały objęte jedną księgą wieczystą.

8\. Czy miejsca postojowe spełniają warunek “pomieszczeń przynależnych” do nabytego lokalu mieszkalnego i tym samym nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu obrotu?

Wnioskodawca pragnie wskazać, że miejsca postojowe nie spełniają warunków pomieszczenia przynależnego do nabytego lokalu mieszkalnego, ale także nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu obrotu.

Jeżeli budynek i miejsca postojowe są objęte jedną księgą wieczystą i jest zarządzany przez spółdzielnię/wspólnotę - występuje umowa quad usum (tak jak w przedstawionym przez Wnioskodawcę przypadku) i miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży bez lokalu. Dodatkowo miejsca postojowe nie mogą być pomieszczeniem przynależnym, gdyż nie są one w ogólne pomieszczeniem, lecz miejscami wydzielonymi liniami narysowanymi na podłodze garażu.

9\. Czy sprzedaż nieruchomości, o których mowa we wniosku nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy posiada Pan jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz wymienionych we wniosku), jeśli tak, to ile i jakie?

Wnioskodawca wskazuje, iż sprzedaż nieruchomości, o której mowa we wniosku nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Posiada on obecnie tylko jedną nieruchomość, która nie jest przeznaczona na sprzedaż, a na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że jego pytanie 1, które zostało zadane we wniosku, odnosi się właśnie do zasad opodatkowania nieruchomości. Wnioskodawca pragnie z odpowiedzi na te pytanie dowiedzieć się, czy nieruchomość, a przede wszystkim część nieruchomości wprowadzona do działalności gospodarczej ze względu na art. 10 ust. 3 ustawy o PIT będzie podlegać opodatkowaniu według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o P1T, czyli ostatecznie według art. 30e ust. I ustawy o PIT, a nie według zasad przewidzianych dla opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej.

10\. Czy dokonywał Pan wcześniej sprzedaży nieruchomości? Jeżeli tak, to należy podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości:

a. w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte,

b. w jaki sposób nieruchomości te były wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży,

c. kiedy dokonał Pan ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży,

d. ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych, czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe),

e. na co zostały przeznaczone środki ze sprzedaży ww. nieruchomości;

Wnioskodawca wskazuje, że nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości. Opisywany we wniosku przypadek to pierwsza sprzedaż nieruchomości.

11\. Do jakich czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał Pan część nieruchomości, którą wprowadził Pan do działalności, tj. 13,37 m2 nieruchomości wraz z jednym miejscem postojowym, tj. czy do czynności:

a. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b. zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (należy wskazać podstawę prawną zwolnienia),

c. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Wnioskodawca wskazuje, iż część nieruchomości wprowadzona do działalności gospodarczej wraz z miejscem postojowym była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

12\. W związku z wykorzystywaniem części lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, także do działalności gospodarczej, czy ma Pan możliwość przyporządkowania wydatków związanych z nieruchomością w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w związku z wykorzystywaniem części lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym do działalności gospodarczej jest wstanie przyporządkować wydatki związane z nieruchomością w całości do celów działalności gospodarczej. Może on podzielić wydatki na te które dotyczą nieruchomości i miejsca postojowego związane z działalnością gospodarczą (uprawniające do odliczenia VAT, gdyż podatnik nie prowadzi działalności zwolnionej) oraz pozostałe związane z resztą nieruchomości (nieuprawniające do odliczenia VAT).

13\. W przypadku, gdy ww. części nieruchomości były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności zarówno do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy ma Pan obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Wnioskodawca wskazuje, iż ww. części nieruchomości były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

14\. Na kogo zostały wystawione faktury dotyczące wydatków związanych z zakupem lokalu mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi oraz pozostałe wydatki poniesione na ten lokal oraz miejsca postojowe?

Wnioskodawca pragnie wskazać, że faktury za zakup lokalu mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi zostały wystawione na Wnioskodawcę wraz z żoną: …. Faktury dotyczące pozostałych wydatków poniesionych na wyodrębnioną część przeznaczoną wyłącznie do działalności gospodarczej były wystawione na dane firmowe Wnioskodawcy, zaś pozostałe faktury dotyczące wydatków na część niebędącą przeznaczoną wyłącznie do działalności gospodarczej były wystawione ponownie na Wnioskodawcę wraz z żoną.

15\. Od jakich wydatków, kiedy poniesionych oraz w jakiej wysokości odliczył Pan podatek VAT?

Wnioskodawca pragnie wskazać, że odliczył VAT od:

‒ usługi notarialnej - … zł; 28.02.2017 r.

‒ projektu aranżacji wnętrz biura … zł; 20.09.2017 r.

‒ usługi wsparcia przy odbiorze lokalu (części pomieszczenia wykorzystanego w działalności) … zł; 20.10.2017 r.

‒ usługi remontowej … zł; 19.11.2017 r.

‒ filtru do uzdatnienia wody (według przyjętej proporcji) … zł; 30.11.2017 r.

‒ dostarczenie i zamontowanie drzwi … zł; 13.12.2017 r.

‒ armatury i materiałów do wykończenia łazienki … zł; 14.12.2017 r.

‒ usługi remontowej … zł; 14.12.2017 r.

‒ oprawy świetlnej i źródła światła do biura … zł; 22.12.2017 r.

‒ usługi dostarczenia i wykonania podłogi drewnianej w biurze … zł; 31.12.2017 r.

‒ farby do biura … zł; 08.01.2018 r.

‒ dostarczenia i zamontowania drzwi … zł; 09.01.2018 r.

‒ projektu, dostarczenie materiałów i wykonania smart-home do biura … zł; 05.02.2018 r.

‒ usługi dostarczenia i wykonania podłogi drewnianej w biurze … zł; 06.02.2018 r.

‒ dostarczenie i zamontowania drzwi … zł; 13.02.2018 r.

‒ usługi dostarczenia i wykonania podłogi drewnianej w biurze … zł; 20.02.2018 r.

‒ usługi dostarczenia i wykonania podłogi drewnianej w biurze (korekta ww. FV) … zł; 20.02.2018 r.

16\. Od jakich wydatków nie dokonał Pan odliczenia podatku VAT oraz z jakich powodów nie dokonał Pan odliczenia?

Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie dokonał odliczenia podatku VAT od faktury dotyczącej nabycia nieruchomości w momencie jej nabycia, ze względu na fakt, że dopiero po kilku miesiącach zaczął faktycznie wykorzystywać określony metraż do działalności gospodarczej. Jego zdaniem nie stoi to jednak na przeszkodzie prawa do dokonania korekty. Świadczy o tym wyrok TSUE C-140/17, gdzie sąd stwierdził, iż „Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.” Sprawa, pomimo że dotyczyła podmiotu prawa publicznego rozciąga się swoją zbieżnością, także do stanu faktycznego Wnioskodawcy.

17\. Prosimy jednoznacznie wskazać, które wydatki objęte są zakresem postawionego przez Pana we wniosku pytania nr 3 oraz kiedy ponosił Pan te wydatki, kiedy zostały wystawione faktury i kiedy otrzymał Pan faktury (należy wskazać dokładną datę)?

Wnioskodawca pragnie wskazać, że we wniosku w zakresie pytania nr 3 miał on na myśli wydatek dotyczący nabycia nieruchomości (wskazany w odpowiedzi na pytanie 16). Wydatek ten został podzielony na kilka transz:

‒ Faktura nr 1 wydatek poniesiony 05.03.2017 r., faktura wystawiona 28.03.2017 r., otrzymana 04.04.2017 r.

‒ Faktura nr 2 wydatek poniesiony 29.05.2017 r., faktura wystawiona 09.06.2017 r., otrzymana 16.06.2017 r.

‒ Faktura nr 3 wydatek poniesiony 14.07.2017 r., faktura wystawiona 24.07.2017 r., otrzymana 31.07.2017 r.

‒ Faktura nr 4 wydatek poniesiony 08.11.2017 r., wystawiona 20.11.2017 r., otrzymana 27.11.2017 r.

18\. Do jakich czynności/na jakie cele zamierzał Pan wykorzystywać ww. lokal oraz miejsca postojowe w momencie ponoszenia wydatków związanych z nabyciem nieruchomości?

Wnioskodawca wskazuje, iż w momencie ponoszenia wydatków związanych z nabyciem nieruchomości zamierzał Pan wykorzystywać ww. lokal oraz miejsca postojowe na cele mieszkalne oraz prowadzenie działalności (w wyodrębnionym pomieszczeniu i miejscu postojowym). Do prowadzenia działalności gospodarczej wskazaną część lokalu oraz jedno miejsce postojowe zaczął wykorzystywać dopiero po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych (po kilku miesiącach), nie zmienia to jednak faktu, że już w chwili nabycia występował zamiar wykorzystywania części nieruchomości i miejsca postojowego do działalności gospodarczej.

19\. Jak lokal mieszkalny oraz miejsca postojowe były wykorzystywane bezpośrednio po ich nabyciu?

Wnioskodawca wskazuje, że bezpośrednio po nabyciu lokalu mieszkalnego oraz miejsc postojowych były one wykorzystywane na cele mieszkalne oraz prowadzenie działalności (w wyodrębnionym pomieszczeniu i miejscu postojowym). Przy czym do prowadzenia działalności gospodarczej rozpoczęto ich wykorzystywanie dopiero po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych (po kilku miesiącach), nie zmienia to jednak faktu, że już w chwili nabycia występował zamiar wykorzystywania części nieruchomości i miejsca postojowego do działalności gospodarczej.

20\. Czy ww. lokal mieszkalny wraz z miejscami postojowymi był w całości wykorzystywany wyłącznie na cele osobiste?

Wnioskodawca wskazuje, iż z wyjątkiem jednego miejsca postojowego oraz wyodrębnionego pomieszczenia w lokalu mieszkalnym przeznaczonego wyłącznie do działalności gospodarczej, lokal i drugie miejsce postojowe były wykorzystywane wyłącznie na cele osobiste.

21\. Czy garaż wielostanowiskowy, w którym znajdują się miejsca postojowe oraz lokal mieszkalny są usytuowane w jednym budynku, jeśli nie, to czy garaż stanowi odrębny budynek/budowlę i czy spełnia definicję budynku/budowli w rozumieniu art. 3 pkt 2, pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.)?

Wnioskodawca wskazuje, że garaż wielostanowiskowy, w którym znajdują się miejsca postojowe oraz lokal mieszkalny są usytuowane w jednym budynku.

22\. Czy po nabyciu, w stosunku do części nieruchomości przeznaczonej do działalności gospodarczej i miejsca postojowego były ponoszone przez Pana wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowy m, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej? Jeśli tak, to proszę wskazać:

a. w jakim okresie były ponoszone te wydatki?

b. czy w stosunku do tych wydatków przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.

c. do jakich czynności była wykorzystywana nieruchomość w ramach działalności gospodarczej, tj. czy do czynności:

‒ opodatkowanych podatkiem VAT,

‒ zwolnionych od podatku VAT,

‒ niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

d. w jaki sposób nieruchomość w ramach działalności gospodarczej była użytkowana po dokonaniu ulepszeń?

e. czy po zakończonych ulepszeniach do momentu dostawy wystąpiło pierwsze zasiedlenie nieruchomości przeznaczonej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy? Jeśli tak to należy wskazać:

‒ dzień, miesiąc i rok,

‒ kto dokonał/dokona pierwszego zasiedlenia nieruchomości po jej ulepszeniu? czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ulepszonej części nieruchomości a momentem sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata?

Wnioskodawca pragnie wskazać, że po nabyciu w stosunku do części nieruchomości przeznaczonej do działalności gospodarczej i miejsca postojowego były ponoszone wydatki stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

a) Wydatki były ponoszone w okresie 30.11.2017 r. - 20.02.2018 r.

b) Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

c) Nieruchomość była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

d) Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej po dokonaniu ulepszenia była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do jego podstawowej działalności gospodarczej tj. (PKD 62.01.Z działalność związana z oprogramowaniem), która została także wskazana w odpowiedzi na pytanie 1.

e) Tak, po zakończeniu ulepszeń do momentu dostawy wystąpiło pierwsze zasiedlenie nieruchomości przeznaczonej do działalności gospodarczej. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło 20.02.2018 r., przy czym Wnioskodawca uznał, że wszystkie wydatki, których dokonywał w okresie 30.11.2017 r. a 20.02.2018 r. stanowiły jedno ulepszenie. W przeciwnym przypadku, gdyby rozbijać każdy wydatek jako każde pojedyncze ulepszenie pierwsze zasiedlenie nastąpiłoby 05.02.2018 r., a późniejsze wydatki nie przekroczyły sumarycznie 30% nowej wartości początkowej (tj. Wartość początkowa + wcześniejsze ulepszenia, które spowodowały przekroczenie 30% wartości początkowej). Pierwszego zasiedlenia po ulepszeniu dokonał Wnioskodawca poprzez rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne. Nieruchomość została sprzedana w dniu 17 stycznia 2022 roku tym samym od pierwszego zasiedlenia (20.02.2018 r.) minęły ponad 2 lata. Nawet jeżeli przyjąć, że pierwsze zasiedlenie pojawiło się 05.02.2018 r., to tutaj także od pierwszego zasiedlenia minęły ponad 2 lat.

### Pytanie

1\. Czy sprzedaż 13,37 m2 nieruchomości wraz z jednym miejscem postojowym będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? (we wniosku oznaczone jako pytanie nr 2)

2\. Czy w związku z wprowadzeniem 13,37 m2 nieruchomości wraz z jednym miejscem postojowym do działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo dokonania korekty podatku VAT zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT? (we wniosku oznaczone jako pytanie nr 3)

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż wprowadzonych do działalności gospodarczej 13,37 m2 nieruchomości wraz z jednym miejscem postojowym będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

a) Dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

b) Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

a) Wybudowaniu lub

b) Ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy wskazać, że ostatnie ulepszenie miało miejsce przed wprowadzeniem do działalności nieruchomości wraz z miejscem postojowym. Oznacza to, że mogło ono powstać jedynie przed datą 20 lutego 2018 roku, a tym samym niezależnie od wyznaczenia konkretnej daty od pierwszego zasiedlenia minęły dwa lata.

Dodatkowo w przedstawionym przez Wnioskodawcę przypadku nie dojdzie do dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia. Nieruchomość ta była wykorzystywana przez niego przed jej sprzedażą.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy w jego przypadku sprzedaż wprowadzonej do działalności części nieruchomości wraz z miejscem postojowym będzie mogła korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z wprowadzeniem 13,37 m2 nieruchomości wraz z jednym miejscem postojowym do działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo dokonania korekty podatku VAT zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT.

Według art. 90a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10a, zastosowaną przy odliczeniu.

Dodatkowo zgodnie z ust. 2 ww. artykułu ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Należy wskazać, że w powyższej sprawie Wnioskodawca najpierw posiadał nieruchomość w majątku prywatnym, a dopiero wprowadził ją do działalności gospodarczej. Oznacza to, że w tej sprawie wyżej wskazane przepisy należy analizować wspólnie wraz z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Przepis ten wskazuje, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Powyższe zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT w późniejszym terminie przy przeznaczeniu nieruchomości do działalności gospodarczej było już przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W jednym ze swoich wyroków (C-140/17) w zakresie dotyczącym podobnego zagadnienia jednak odnoszącego się do gminy Trybunał stwierdził, iż „W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu - początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia - po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku - że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro”.

Dodatkowo sąd ten wskazał także, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Odnosząc wyrok do powyższej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca już w momencie nabycia działał jako podatnik VAT, fakt wprowadzenia części nieruchomości do działalności w późniejszym terminie nie zmienia tego aspektu. Okres między zakupem nieruchomości a jej wprowadzeniem do działalności był stosunkowo krótki, co w ww. wyroku Trybunału zostało wymienione jako jeden z kluczowych elementów działania jako podatnik VAT w momencie nabycia.

Oznacza to, że na samym początku, gdy Wnioskodawca nabył nieruchomość już jako podatnik VAT nie dokonał wcale odliczenia VAT, gdyż w tamtym momencie proporcja wynosiła 0% (wykorzystywania nieruchomości do działalności) do 100% (wykorzystywania nieruchomości do celów osobistych). Następnie w momencie wprowadzenia nieruchomości do działalności oraz rozpoczęcia wykorzystywania jej do tych celów proporcja ta uległa zmianie (20 lutego 2018 r.).

Nieruchomość po nabyciu, o którym mowa w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT została oddana do użytkowania (22 listopada 2017 r.). Dodatkowo zgodnie z powyższym przepisem korekty należy dokonać w deklaracji za luty 2018 r. Kwota korekty wyniesie więc: … zł.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy w związku z wprowadzeniem 13,37 m2 nieruchomości wraz z jednym miejscem postojowym do działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo dokonania korekty podatku VAT zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że pozostaje przy wcześniej przedstawionym stanowisku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

‒ zwolnienia z opodatkowania sprzedaży 13,37 m2 lokalu wraz z jednym miejscem postojowym - **jest prawidłowe,**

‒ możliwości dokonania w drodze korekty odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia części nieruchomości w postaci 13,37 m2 lokalu wraz z jednym miejscem postojowym – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości,

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Według art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego, ze względu na charakter udziału:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy :

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego :

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

§ 1 Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

§ 2 Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego :

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie : mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia podatnik i działalność gospodarcza, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakupił Pan wraz z żoną lokal mieszkalny, którego część tj. odrębne pomieszczenie w lokalu o powierzchni 13,37 m2 oraz jedno miejsce postojowe w wielostanowiskowym lokalu garażowym wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem uznać należy, że sprzedaż ww. części przedmiotowej nieruchomości jest dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, z tytułu której działał Pan jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność dostawy ww. części nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że każda czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT m.in. dla dostawy budynków spełniających określone w tych przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przy sprzedaży budynków lub budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy do momentu dostawy nastąpiło pierwsze zasiedlenie wydzielonego w lokalu pomieszczenia o powierzchni 13,37 m2 oraz przyporządkowanego miejsca postojowego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że dnia 22 listopada 2017 roku wspólnie z żoną nabył Pan do majątku wspólnego na własność samodzielny lokal mieszkalny. W dniu 20 luty 2018 roku wprowadził Pan do działalności gospodarczej pomieszanie wydzielone z lokalu (o powierzchni 13,37 m2) wraz z jednym miejscem postojowym. Część nieruchomości wprowadzona do działalności gospodarczej wraz z miejscem postojowym była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ostatnie nakłady poczynione na ww. lokal zostały poniesione przed wprowadzeniem nieruchomości do działalności gospodarczej. W dniu 17 stycznia 2022 roku nieruchomość została sprzedana.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że dostawa wydzielonego w lokalu pomieszczenia o powierzchni 13,37 m2 wraz z jednym miejscem postojowym, jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do ww. lokalu doszło do jego pierwszego zasiedlenia, a od tego czasu do dnia dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Zatem w odniesieniu do dostawy ww. części nieruchomości zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa odpowiedniego udziału w gruncie, przyporządkowanego do wydzielonego w lokalu pomieszczenia o powierzchni 13,37 m2 oraz jednego miejsca postojowego, jest zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży 13,37 m2 lokalu wraz z jednym miejscem postojowym wraz z udziałem w gruncie, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokalu uznałem za prawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również możliwości dokonania w drodze korekty odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia części nieruchomości w postaci 13,37 m2 lokalu wraz z jednym miejscem postojowym na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jak stanowił art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowił art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone

warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do

czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi

czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy:

W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10a, zastosowaną przy odliczeniu.

Zatem art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na wytworzenie/ulepszenie m.in. nieruchomości, która będzie przez podatnika wykorzystywana jednocześnie zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i do celów osobistych. Natomiast art. 90a odnosi się do obowiązku dokonania korekty w sytuacji, gdy w okresie 120 miesięcy od dnia oddania takiej nieruchomości do użytkowania nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

Zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów ustawy w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług – co do zasady – można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

\- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

\- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

\- podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), będzie mógł dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym – co należy podkreślić – termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2021 r. wprowadzono zmianę, która wydłuża podatnikom rozliczającym się miesięcznie efektywnie czas na dokonanie odliczenia łącznie do 4 miesięcy. W stosunku do podatników rozliczających się kwartalnie rozwiązanie pozostało bez zmian w stosunku do obowiązującego stanu prawnego.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie odliczy podatku naliczonego, ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, to może – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy –zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług począwszy od 1 października 2014 roku. 22 listopada 2017 roku zakupił Pan do majątku wspólnego na własność samodzielny lokal mieszkalny z żoną na własność o powierzchni 83,38m2 wraz z udziałem wynoszącym \`(...)\` części wspólnych budynku i urządzeń oraz w prawie współwłasności nieruchomości gruntowej. Następnie 20 lutego 2018 roku wprowadził Pan do działalności gospodarczej wyodrębnione w lokalu pomieszczenie o powierzchni 13,37 m2 wraz z jednym miejscem postojowym. W momencie ponoszenia wydatków związanych z nabyciem nieruchomości zamierzał Pan wykorzystywać ww. lokal oraz miejsca postojowe na cele mieszkalne oraz prowadzenie działalności (w wyodrębnionym pomieszczeniu i miejscu postojowym). Bezpośrednio po nabyciu lokalu mieszkalnego oraz miejsc postojowych były one wykorzystywane na cele mieszkalne oraz prowadzenie działalności (w wyodrębnionym pomieszczeniu i miejscu postojowym). Przy czym do prowadzenia działalności gospodarczej rozpoczęto ich wykorzystywanie dopiero po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych (po kilku miesiącach) – wskazał Pan, że nie zmienia to jednak faktu, że już w chwili nabycia występował zamiar wykorzystywania części nieruchomości i miejsca postojowego do działalności gospodarczej. Od wartości nieruchomości wprowadzonej w proporcji wraz z miejscem postojowym do działalności nie dokonał odliczenia podatku VAT.

Wydatek na zakup lokalu został podzielony na kilka transz:

‒ Faktura nr 1 wydatek poniesiony 05.03.2017 r., faktura wystawiona 28.03.2017 r., otrzymana 04.04.2017 r.

‒ Faktura nr 2 wydatek poniesiony 29.05.2017 r., faktura wystawiona 09.06.2017 r., otrzymana 16.06.2017 r.

‒ Faktura nr 3 wydatek poniesiony 14.07.2017 r., faktura wystawiona 24.07.2017 r., otrzymana 31.07.2017 r.

‒ Faktura nr 4 wydatek poniesiony 08.11.2017 r., wystawiona 20.11.2017 r., otrzymana 27.11.2017 r.

Pana wątpliwości dotyczą możliwości dokonania w drodze korekty odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia części nieruchomości w postaci 13,37 m2 lokalu wraz z jednym miejscem postojowym na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy .

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną.

Zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu może zostać zrealizowane za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę – zgodnie ze wskazanym wyżej art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia w powyższym terminie, to może dokonać tego na podstawie art. 86 ust. 11 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.

Jak już wcześniej wskazano, przepisy art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy wyznaczają okres rozliczeniowy, w którym podatnik może najwcześniej dokonać odliczenia podatku naliczonego, zgodnie bowiem z określoną w nich zasadą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W przedmiotowej sprawie, skoro w momencie ponoszenia wydatków na nabycie nieruchomości był Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT a przedmiotową część nieruchomości, tj. wyodrębnione w nabytym lokalu pomieszczenie o powierzchni 13,37 m2 oraz jedno miejsce postojowe w wielostanowiskowym lokalu garażowym zamierzał Pan wykorzystywać w celu prowadzenia działalności do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to – na podstawie art. 86 ustawy w związku z art. 86 ust. 7b ustawy – przysługiwało Panu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Zatem, miał Pan prawo do odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym łącznie spełnione zostały przesłanki wynikające z treści art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, bądź w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy nie dokonał Pan odliczenia podatku naliczonego w ww. terminach (tj. w dwóch miesiącach), to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, mógł Pan obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, lecz nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał Pan fakturę oraz nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym to prawo powstało.

W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do regulacji prawnych wynikających z Ordynacji podatkowej odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Zgodnie z art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Jak stanowi art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W myśl art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427, z późn. zm.38));

6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

W odniesieniu do podatku VAT, w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjęty jest podgląd, iż instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozliczenia w podatku od towarów i usług – niezależnie od jego wyniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 744/12, podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08), tj. zarówno do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

Analiza przywołanych przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - co do zasady - wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu, nie mogą być dokonywane żadne czynności, ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu. Z chwilą upływu terminu przedawnienia nie jest możliwa ani modyﬁkacja już dokonanego rozliczenia podatkowego przez podatnika, ani też kontrola (weryﬁkacja) jego prawidłowości przez organ podatkowy. Nie ma też możliwości złożenia korekty deklaracji za okresy, w stosunku do których w podatku VAT nastąpiło przedawnienie.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 50 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym należy przyjąć, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Rozważając natomiast kwestię przedawnienia w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, który kreuje zobowiązanie podatkowe, należy zauważyć, że skoro upływ 5-letniego terminu skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to również wygasa prawo do uwzględniania w rozliczeniach elementów tworzących to zobowiązanie (które uległo przedawnieniu).

Z wniosku wynika, że otrzymał Pan ww. faktury, co do których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, należy wskazać, że instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności dotyczące zobowiązania podatkowego, dotyczy to również prawa do odliczenia podatku.

Skoro więc w analizowanej sprawie doszło do przedawnienia zdarzenia, z którego podatek należny miałby być wykazany, to nie można mówić o podatku naliczonym, a w konsekwencji nie ma możliwości odliczenia tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo jest skorelowane z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego, gwarantujące zachowanie zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest co do zasady w oparciu o otrzymane przez podatnika faktury z wykazanym VAT.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, iż posiadając faktury, w stosunku do których nie skorzystał Pan z prawa do odliczenia podatku naliczonego i dla których upłynął termin odliczenia wynikający z brzmienia art. 86 ust. 11 ustawy (obowiązującego do końca roku 2020), był Pan uprawniony – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. W niniejszej sprawie, w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie nieruchomości poniesionych w 2017 r. upłynął już ww. 5-letni okres uprawniający do korekty podatku naliczonego.

W konsekwencji, w stosunku do otrzymanych faktur należy wskazać, że nie przysługuje Panu prawo do korekty nieodliczonego podatku z tytułu nabycia nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, skoro w momencie ponoszenia wydatków na nabycie nieruchomości zamierzał Pan wykorzystywać część nieruchomości w celu prowadzenia działalności do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i był Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, lecz nie skorzystał Pan z odliczenia w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d, 10e, 11 oraz ust. 13 ustawy, to art. 90a ust. 1 ustawy w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania. Ponadto, ponieważ nie dokonał Pan odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości, to nie będzie Pan również zobowiązany do korekty podatku, na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy, w związku ze sprzedażą tej nieruchomości, której dostawa - jak wyżej wskazano - korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie możliwości dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia części nieruchomości w postaci 13,37 m2 lokalu wraz z jednym miejscem postojowym w drodze korekty na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, w tym dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT od pozostałych wydatków związanych z lokalem oraz korekty podatku odliczonego od tych wydatków, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono sprawę w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Informuję ponadto, że aktualny publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).