Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-375/13/AMP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-31
Teza: prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013r. (data wpływu 25 kwietnia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2013r. (data wpływu 16 lipca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 10 lipca 2013r. (data wpływu 16 lipca 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 8 lipca 2013r. znak: IBPP2/443-375/13/AMP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży hotelarskiej. W ramach prowadzonej działalności hotelarskiej. Spółka świadczy m.in. następujące rodzaje usług:

1.  usługi noclegowe;
2.  usługi gastronomiczne (świadczone przez restauracje i bary hotelowe).

Powyższe usługi świadczone są m.in. na rzecz osób prawnych i osób fizycznych wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni (dalej: Klienci).

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT Klienci Wnioskodawcy nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących powyższe usługi (usługi noclegowe i gastronomiczne).

Czasami zdarza się, że Klienci Wnioskodawcy, pomimo podejmowania przez Wnioskodawcę działań zmierzających do uzyskania należnej płatności, nie płacą za wyświadczone przez Wnioskodawcę usługi.

Wierzytelności te nie są regulowane w ciągu 150 dni od upływu terminu płatności określonego na fakturach. Spółka zamierza skorzystać z tzw. „ulgi na złe długi" określonej w art. 89a ustawy VAT. Wierzytelności, co do których Spółka chce skorzystać z „ulgi na złe długi”, są wykazywane jako obrót opodatkowany, podatek należny jest od nich przez Wnioskodawcę płacony. Ponadto, wierzytelności te nie są zbyte, a od daty wystawienia faktur nie mijają 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

Wnioskodawca zarówno na dzień dostawy, jak i na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy oraz dołożeniu wszelkiej staranności, na dzień świadczenia usług, jak i na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty Klienci byli czynnymi i zarejestrowanymi, niebędącymi w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji, podatnikami podatku od towarów i usług.

W ww. piśmie z dnia 10 lipca 2013r., uzupełniając przedstawiony opis sprawy, Wnioskodawca wskazał, że:

Między Wnioskodawcą a dłużnikami, o których mowa we wniosku, może zachodzić związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 Ustawy VAT. Związek ten może występować w dacie dokonywanych transakcji (których dotyczą przedmiotowe wierzytelności) lub będzie istniał w momencie dokonywania korekty za dany okres. Jednakże ww. związek nie miał i nie będzie miał wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, do których odnosi się pytanie Wnioskodawcy, a w szczególności nie istniały przypadki, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy VAT.

Wnioskodawca nie jest w stanie określić dokładnie, jakie rodzaje związków występują lub będą występować pomiędzy Wnioskodawcą a dłużnikami, gdyż usługi oferowane przez Wnioskodawcę są ogólnodostępne i może z nich korzystać każdy podmiot, zarówno powiązany z Wnioskodawcą na podstawie art. 32 ust. 2-4 Ustawy VAT, jak i nie powiązany.

Tym samym pomiędzy Wnioskodawcą a dłużnikami mogą zachodzić wszystkie typy związków wskazane w art. 32 ust. 2-4 Ustawy VAT lub tylko niektóre z nich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy możliwa jest korekta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy VAT, w sytuacji gdy Klient będący dłużnikiem Wnioskodawcy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług w myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla możliwości skorzystania z tzw. „ulgi na złe długi” nie ma znaczenia czy Klient Wnioskodawcy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych od Wnioskodawcy usług. Stąd w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania z tzw.: „ulgi na złe długi” w przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 89a ust. 1 ustawy VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta taka dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy VAT, uznaje się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do ust. 2 cyt. powyżej artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa

w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W myśl art. 89a ust. 3, korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Ustawodawca nie wskazuje innych - oprócz wyżej wymienionych - warunków sine qua non, które dotyczą możliwości korygowania podatku należnego przez wierzyciela. Zatem uzależnienie możliwości skorzystania przez wierzyciela z „ulgi na złe długi" od warunków innych niż te skazane w art. 89a ust. 2 należałoby uznać za wykładnię rozszerzającą, niedopuszczalną w prawie podatkowym.

W doktrynie podkreśla się, iż szczególnie „w prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika" (L. Morawski, Wykładnia prawa w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 21).

Zatem, fakt, iż w myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT Klienci Wnioskodawcy nie mają prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez nich usług noclegowych i gastronomicznych, nie wpłynie negatywnie na możliwość stosowania przez Spółkę „ulgi na złe długi".

Uznać zatem należy, iż z literalnego brzmienia art. 89a ustawy VAT wynika, iż brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez dłużnika od zakupionych usług nie ma wpływu na możliwość skorzystania z „ulgi na złe długi". Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Klienta od zakupionych od Wnioskodawcy usług nie ma wpływu na możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. „ulgi na złe długi", przy założeniu, że pozostałe warunki z art. 89a ust 2 ustawy VAT zostały spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a, ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5.  (uchylony);
6.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
7.  (uchylony).

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy, korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie natomiast do art. 89a ust. 7 ww. ustawy o VAT, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Z kolei, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2 – w świetle art. 32 ust. 4 ww. ustawy - rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Samo istnienie powiązań w dacie dokonywania transakcji lub w momencie dokonywania korekty za dany okres nie przesądza jednak o braku możliwości dokonania korekty przez wierzyciela. Z cyt. wyżej art. 32 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie bowiem wynika, iż dodatkowo muszą być spełnione przesłanki wskazane w art. 32 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. przepisem art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\-organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Należy w tym miejscu wskazać także, iż zgodnie z art. 32 ust. 5 ww. ustawy o VAT, przepisy ust.1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej miedzy podmiotami powiązanymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności hotelarskiej świadczy m.in. następujące rodzaje usług:

1.  usługi noclegowe;
2.  usługi gastronomiczne (świadczone przez restauracje i bary hotelowe).

Powyższe usługi świadczone są m.in. na rzecz osób prawnych i osób fizycznych wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni (dalej: Klienci). W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT Klienci Wnioskodawcy nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących powyższe usługi (usługi noclegowe i gastronomiczne).

Czasami zdarza się, że Klienci Wnioskodawcy, pomimo podejmowania przez Wnioskodawcę działań zmierzających do uzyskania należnej płatności, nie płacą za wyświadczone przez Wnioskodawcę usługi. Wnioskodawca zamierza skorzystać z tzw. „ulgi na złe długi” określonej w art. 89a ustawy VAT. Wierzytelności, co do których Spółka chce skorzystać z „ulgi na złe długi”, są wykazywane jako obrót opodatkowany, podatek należny jest od nich przez Wnioskodawcę płacony. Ponadto, wierzytelności te nie są zbyte, a od daty wystawienia faktur nie mijają 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Wnioskodawca zarówno na dzień dostawy, jak i na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy oraz dołożeniu wszelkiej staranności, na dzień świadczenia usług, jak i na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty Klienci byli czynnymi i zarejestrowanymi, niebędącymi w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji, podatnikami podatku od towarów i usług.

Między Wnioskodawcą a dłużnikami, o których mowa we wniosku, może zachodzić związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy. Związek ten może występować w dacie dokonywanych transakcji (których dotyczą przedmiotowe wierzytelności) lub będzie istniał w momencie dokonywania korekty za dany okres. Jednakże ww. związek nie miał i nie będzie miał wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, do których odnosi się pytanie Wnioskodawcy, a w szczególności nie istniały przypadki, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 ustawy.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy możliwa jest korekta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT w sytuacji gdy Klient będący dłużnikiem Wnioskodawcy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług w myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania przez wierzyciela z tzw. „ulgi na złe długi” uzależnione jest od spełnienia ściśle określonych warunków, szczegółowo wskazanych w ww. art. 89a ustawy o VAT.

Ustawodawca, formułując opisane wyżej warunki, nie wskazał wśród nich na konieczność istnienia prawa do odliczenia podatku naliczanego po stronie dłużnika.

Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, a zachodzące pomiędzy Wnioskodawcą a dłużnikami powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy, nie miały wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług.

W związku z powyższym, w przedstawionym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, jest możliwa korekta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od przedmiotowych wierzytelności na podstawie przepisu art. 89a ustawy o podatku VAT, pomimo iż dłużnikom Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych u niego usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.