Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1076/14-3/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-08
Teza: Czy w przypadku likwidacji Spółki X przed upływem 2 lat od chwili nabycia przez Spółkę Y udziałów/akcji Spółki X w wyniku wymiany udziałów dochodem (przychodem) Spółki Y z tytułu likwidacji Spółki X będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki X otrzymanego w związku z jej likwidacją przez Spółkę Y ponad wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów Spółki X w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Spółki Y wydanych Inwestorowi w zamian za udziały/akcje Spółki X?
Słowa kluczowe: dochód; inwestycje; likwidacja; udział; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. Poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2014r. (data wpływu 13 października 2014r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 13 października 2014r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. „wymiany udziałów”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Y”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Y należy do jednego wspólnika, będącego osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Inwestor”).

Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Y. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną w całości objęte przez Inwestora. Transakcja ta będzie miała charakter wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT.

W ramach ww. transakcji, nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Y zostaną pokryte przez Inwestora wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci 100% udziałów/akcji innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka X”). Innymi słowy, w zamian za aport Inwestora w postaci 100% udziałów/akcji w Spółce X, Spółka Y wyda Inwestorowi nowo utworzone udziały w kapitale własnym.

W wyniku ww. transakcji Spółka Y (jako spółka nabywająca) uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce X.

Zarówno Spółka X jak i Spółka Y będą podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PDOP (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna).

Spółka Y nie wyklucza, że w przyszłości Spółka X zostanie zlikwidowana w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Likwidacja Spółki X może zostać przeprowadzona po upływie 2 lat od momentu nabycia przez Spółkę Y udziałów/akcji Spółki X, lub przed upływem tego okresu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku likwidacji Spółki X przed upływem 2 lat od chwili nabycia przez Spółkę Y udziałów/akcji Spółki X w wyniku wymiany udziałów dochodem (przychodem) Spółki Y z tytułu likwidacji Spółki X będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki X otrzymanego w związku z jej likwidacją przez Spółkę Y ponad wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów Spółki X w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Spółki Y wydanych Inwestorowi w zamian za udziały/akcje Spółki X?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy nabycie przez Spółkę Y udziałów/akcji Spółki X będzie miało miejsce w formie aportu spełniającego warunki tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust 4d Ustawy o CIT a likwidacja Spółki X nastąpi w ciągu 2 lat od ww. nabycia przez Spółkę Y udziałów/akcji w Spółce X, dochodem (przychodem) Spółki Y z tytułu likwidacji Spółki X będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki X otrzymanego w związku z likwidacją przez Spółkę Y ponad wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów/akcji Spółki X w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Spółki Y wydanych w zamian za udziały/akcje Spółki X.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy uzasadniają w szczególności poniżej przedstawione argumenty.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Natomiast zgodnie ze art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Odnosząc powyższą regulację do sytuacji Spółki Y należy uznać, iż w przypadku nabycia udziałów/akcji Spółki X w formie tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, w związku z planowaną likwidacją Spółki X, do ustalenia tej części przychodów, która podlega wyłączeniu z przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 8e Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Analiza art. 16 ust. 8e Ustawy o CIT wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów/akcji (w ramach aportu) w wyniku wymiany udziałów za koszt nabycia tych udziałów/akcji należy uznać wartość nominalną własnych udziałów/akcji wydanych przez spółkę obejmującą aport. Podstawiając tak ustalone koszty uzyskania przychodów do regulacji zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT należy uznać, że do przychodów nie zalicza się majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia - tj. równowartości nominalnej wartości udziałów/akcji własnych wydanych przez spółkę obejmującą aport w ramach wymiany udziałów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez Spółkę Y udziałów/akcji Spółki X w formie aportu, w ramach wymiany udziałów, w sytuacji gdy likwidacja Spółki X nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę X udziałów/akcji w Spółce X, dochodem (przychodem) Spółki Y z tytułu likwidacji Spółki X będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki X otrzymanego przez Spółkę Y w związku z likwidacją Spółki X ponad wydatkami Spółki Y poniesionymi na nabycie udziałów/akcji Spółki X w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Spółki Y wydanych Inwestorowi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w Interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2014 r. (sygn. ILPB4/423-459/13-2/MC), w której organ wskazał, że: „Reasumując, w wyniku likwidacji Spółki zagranicznej - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki zagranicznej pomniejszonej - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy - o koszt nabycia udziałów w Spółce zagranicznej przez Wnioskodawcę. Przy czym, koszt nabycia udziałów Spółki zagranicznej powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów własnych wydanych udziałowcom w zamian za aport w postaci udziałów Spółki zagranicznej.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. ILPB4/423-108/14-2/MC), w której potwierdzono stanowisko podatnika zgodnie z którym „(\`(...)\`) w przypadku nabycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów SPÓŁKI nr 1 w formie aportu (wymiany udziałów), w sytuacji gdy likwidacja SPÓŁKI nr 1 nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów w SPÓŁCE nr 1, dochodem (przychodem) SPÓŁKI nr 2 z tytułu likwidacji SPÓŁKI nr 1 będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku SPÓŁKI nr 1 otrzymanego w związku z likwidacją SPÓŁKI nr 1 ponad wydatkami SPÓŁKI nr 2 poniesionymi na nabycie udziałów SPÓŁKI nr 1 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych SPÓŁKI nr 2 wydanych w zamian za udziały SPÓŁKI nr 1.”
*   interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-201/14/JD), w której potwierdzono stanowisko podatnika zgodnie z którym „(\`(...)\`) w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów w spółce X w formie aportu (wymiany udziałów), w sytuacji gdy likwidacja tej spółki nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w spółce X, dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji spółki X będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych udziałowcowi/udziałowcom spółki X w zamian za udziały w tej spółce.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2013 r. (sygn. IBPBII/2/423-23/13/MW), w której według organu: „za prawidłowe uznać należy stanowisko wnioskodawcy, iż dochodem (przychodem) spółki S. z tytułu likwidacji spółki K. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki K. ponad kosztem nabycia lub objęcia akcji spółki K., tj. ponad wartość nominalną udziałów spółki S., przyznanych akcjonariuszowi (wnioskodawcy) w zamian za wniesione przez niego do spółki S. akcje spółki K.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-221/13/DK), w której organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka wartości rynkowej składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę 1 w ramach likwidacji Spółki ponad wydatki na nabycie udziałów w Spółce w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce 1 wydanych w ramach wymiany udziałów za udziały Spółki, w przypadku gdy wartość rynkowa tych składników będzie wyższa niż poniesione przez Spółkę 1 przedmiotowe wydatki” i odstąpił od uzasadnienia;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IPPB3/423-710/11-2/AG), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem udziały w Spółce nabywanej”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r (sygn. IPPB5/423-756/13-2/MK), w której organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „podstawą opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów/akcji w Spółce Zbywanej, zbycia udziałów/akcji Spółki Zbywanej celem ich umorzenia lub jej likwidacji, będzie nadwyżka uzyskanego w ten sposób wynagrodzenia lub wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją, ponad nominalną wartość udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów. Jeżeli wynagrodzenie lub wartość wspomniana powyżej, nie będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu pdop” i odstąpił od uzasadnienia;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-99/13-3/GG), w której organ stwierdził, że: „Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania od akcjonariusza (D) podatku dochodowego z tytułu przekazania akcjonariuszowi składników majątkowych Spółki w związku z Jej likwidacją, a wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku związanego z likwidacją Spółki, powinna zostać obliczona jako różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanych przez D w ramach likwidacji »S« składników majątkowych, a wartością nominalną udziałów wydanych przez D rzecz M w zamian za akcje »S«”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-56/12-3/PK1), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów W. w formie aportu (wymiany udziałów), w sytuacji gdy likwidacja W. nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w W., dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji W. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku W. otrzymanego w związku z likwidacją W. ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów W. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych udziałowcowi/udziałowcom W. w zamian za udziały W.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.