Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.429.2022.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-08
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca, działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach za pośrednictwem innych transparentnych podatkowo spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii, na rzecz wspólnika będącego polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę i zarząd na terytorium RP (tj. X), będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania powyższej należności na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w związku z faktem, że osobą uprawnioną do powyższej należności jest spółka mająca siedzibę na terytorium RP, która w dniu wypłaty będzie posiadać pośrednio udział w zyskach Wnioskodawcy nie mniejszy niż 10% przypisany na podstawie aktu założycielskiego UK LLP, przy założeniu, że będą spełnione pozostałe warunki wymienione w tym przepisie.
Słowa kluczowe: dywidendy; spółki-spółka komandytowa; warunki; Wielka Brytania; zwolnienie; zyski-zyski osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą-Zwolnienie od podatku dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium RP
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4-pkt 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 czerwca 2022 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach za pośrednictwem innych transparentnych podatkowo spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii, na rzecz wspólnika będącego polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę i zarząd na terytorium RP (tj. X), będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania powyższej należności na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w związku z faktem, że osobą uprawnioną do powyższej należności jest spółka mająca siedzibę na terytorium RP, która w dniu wypłaty będzie posiadać pośrednio udział w zyskach Wnioskodawcy nie mniejszy niż 10% przypisany na podstawie aktu założycielskiego UK LLP, przy założeniu, że będą spełnione pozostałe warunki wymienione w tym przepisie.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium Polski. Spółka działa na rynku nieruchomościowym i jest właścicielem działek budowlanych zlokalizowanych w Polsce.

Począwszy od 1 maja 2021 r. Wnioskodawca jest podatnikiem CIT. Ponadto, Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Wspólnikiem (komandytariuszem) Wnioskodawcy jest spółka brytyjska UK LLP, która na gruncie brytyjskich przepisów jest transparentna podatkowo i nie jest podatnikiem podatku dochodowego – analogicznie do niektórych spółek osobowych w Polsce. Z kolei drugim wspólnikiem Spółki (komplementariuszem) jest R. sp. z o.o., polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę w Polsce wpisana do rejestru przedsiębiorców pod numerem (…).

UK LLP posiada dwóch wspólników – G. Limited (brytyjska spółka posiadająca osobowość prawną oraz będąca rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, dalej „G”) oraz Y, która na gruncie brytyjskich przepisów jest transparentna podatkowo i nie jest podatnikiem podatku dochodowego – analogicznie do Wspólnika 1 (UK LLP).

Z kolei, Y posiada dwóch wspólników – X (polska spółka posiadająca osobowość prawną oraz będąca polskim rezydentem podatkowym i niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania; dalej: „X”) oraz IO (…) Limited (dalej: „IO”) – posiadających równy udział w zyskach Y (na poziomie 50%).

Dystrybucja zysków UK LLP odbywa się zgodnie z zasadami ustanowionymi w akcie założycielskim spółki zawartym w dniu 20 stycznia 2020 r. W szczególności, zgodnie z zawartymi w niej postanowieniami, standardowy udział w zyskach UK LLP przypada na G oraz Y w proporcji 99%/1%, która odpowiada również proporcji wartości wkładów wniesionych do UK LLP przez każdy z powyższych podmiotów.

Jeżeli jednak poziom zysków do podziału między poszczególnych wspólników przekroczy określony poziom ustalony w umowie spółki UK LLP, zastosowanie znajduje proporcja podziału udziału w zyskach brytyjskiego podmiotu pomiędzy G i Y na poziomie odpowiednio 80%/20% (następnie 20% udział w zyskach zostanie podzielony pomiędzy X i IO w równej proporcji, tj. każdemu z tych podmiotów będzie przysługiwać po 10% udziału w zyskach UK LLP) lub 75%/25% w odniesieniu do kolejnego progu wartościowego (analogicznie jak w poprzednim przypadku, następnie 25% udział w zyskach zostanie podzielony pomiędzy X i IO w równej proporcji tj. każdemu z tych podmiotów będzie przysługiwać po 12,5% udziału w zyskach UK LLP).

Z kolei G i Y posiadają równy udział w prawie do głosu UK LLP wynoszący 50%.

Jednocześnie komplementariusz Wnioskodawcy posiada prawo do udziału w zyskach Wnioskodawcy na poziomie 0,01% (przy czym udział w zysku nie może przekroczyć kwoty 10.000 PLN w żadnym roku obrotowym). Z kolei pozostała część zysku przypada komandytariuszowi, co oznacza, że UK LLP będąca komandytariuszem Wnioskodawcy posiada prawo do udziału w zyskach Wnioskodawcy co do zasady na poziomie 99,99%.

Powyżej opisaną strukturę można przedstawić zgodnie z następującym schematem uproszczonym:

W tym miejscu wniosku przedstawiono odpowiedni schemat

X jest spółką giełdową stojącą na czele grupy składającej się z podmiotów związanych z inwestycjami i zarządzaniem funduszami na rynku nieruchomości komercyjnych. X jest polską spółką akcyjną posiadającą osobowość prawną. X jest podatnikiem CIT. Ponadto, X podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Dystrybucja zysków Spółki przepływa zatem do G (poprzez UK LLP) oraz IO i X (poprzez UK LLP i Y).

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie poinformować, że w dniu (\`(...)\`) 2021 r. uzyskał od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną, Znak: (\`(...)\`), potwierdzającą, że do dystrybucji zysków do G (należność z tytułu udziału w zyskach przepływała do podmiotu będącego osobą prawną i podatnikiem będącym rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii przez jedną brytyjską spółkę transparentną podatkowo tj. jedynie przez UK LLP) zastosowanie znajdują przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: „Konwencja polsko-brytyjska”, lub „UPO PL-UK”), w szczególności preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji polsko-brytyjskiej, jak również zwolnienie z opodatkowania na podstawie w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej, przy założeniu, że pozostałe warunki zostaną spełnione.

Z przedmiotowej interpretacji płyną poniższe wnioski – spółka komandytowa będąca podatnikiem CIT, wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach na rzecz innej transparentnej podatkowo spółki mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii, której wspólnikiem jest podatnik będący rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, będzie uprawniona do:

\- stosowania przepisów UPO PL-UK, ponieważ polska spółka komandytowa mieści się w definicji spółki w rozumieniu umowy;

Przepisy art. 10 UPO PL-UK odnoszą się do opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Zgodnie z przepisami UPO PL-UK, określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych. Z kolei określenie „spółka” oznacza jakąkolwiek osobę prawną lub jakikolwiek podmiot, który traktowany jest jako osoba prawna dla celów podatkowych. Odnosząc się do powyższego należy uznać, że spółka komandytowa, a zarazem podmiot traktowany jak osoba prawna do celów podatkowych od 2021 r., mieści się w definicji „spółki” i w powyższym zakresie będzie miała prawo korzystać z przepisów UPO PL-UK.

\- stosowania przepisów art. 10 UPO PL-UK w odniesieniu do wypłat otrzymywanych przez podatnika poprzez strukturę transparentną podatkowo;

Organ przyznał rację wnioskodawcy, który powołując się na Komentarz OECD do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz”) wskazał, że jeżeli państwo nie uwzględnia istnienia danej spółki dla celów podatkowych, traktując ją jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, że dochód tej spółki „przepływa” do wspólników i to oni są osobami poddanymi opodatkowaniu od tego dochodu, to mogą domagać się przywilejów płynących z konwencji zawartych przez państwa, w których mają miejsce zamieszkania. Spółka wskazywała, że zgodnie z Komentarzem dywidenda otrzymywana przez strukturę transparentną podatkowo, która jest traktowana jako dochód wspólnika tej struktury dla celów opodatkowania przez państwo rezydencji tego wspólnika, na potrzeby art. 10 powinna być uznana za dywidendę wypłaconą na rzecz tego wspólnika.

Zatem w przypadku dokonania przez spółkę komandytową wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach do brytyjskiego podmiotu transparentnego podatkowo, zastosowanie powinny znaleźć przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy państwem podmiotu dokonującego wypłaty dywidendy (tu: spółki komandytowej) a państwem podatnika (tu: wspólnika pośredniego, a nie wspólnika, przez którego płatność jedynie przepływa), tj. wspólnika podmiotu transparentnego, będącego osobą prawną i podatnikiem w odniesieniu do przychodów (dochodów) osiąganych przez ten podmiot.

Tym samym, kryteria podmiotowe zostają spełnione, co oznacza, że transparentna struktura nie stoi na przeszkodzie do zastosowania postanowień UPO PL-UK, w szczególności art. 10 UPO PL-UK, gdyż to wspólnik podmiotu transparentnego uznany jest za osobę uprawnioną do dywidend (będącą spółką) – a zważywszy na fakt, iż jest on osobą prawną, mieści się w definicji spółki zawartej w art. 3 ust. 1 pkt e UPO PL-UK.

\- stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem WHT na podstawie art. 10 UPO PL-UK w przypadku posiadania udziału poprzez strukturę transparentną podatkowo, przy założeniu, że będą spełnione warunki wymienione w tym przepisie;

Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem WHT przy pośrednim posiadaniu udziału wynika między innymi z tego, iż w art. 10 ust. 2 lit. a) UPO PL-UK (umożliwiającym zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dywidendy w państwie źródła w przypadku spełnienia odpowiednich warunków, w tym posiadania odpowiedniego udziału w spółce wypłacającej dywidendę), w przeciwieństwie do szeregu innych zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, brak jest odwołania do warunku posiadania udziałów spółki wypłacającej dywidendę w sposób bezpośredni.

Ponadto, zgodnie z Komentarzem odnoszącym się do przepisu Konwencji Modelowej zawierającego warunek bezpośredniego posiadania udziałów, dla celów zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend przyjmuje się, że wspólnik posiadający pośredni udział w spółce wypłacającej dywidendy poprzez podmiot lub strukturę transparentną podatkowo, powinien być traktowany jako podmiot posiadający bezpośrednio udział w podmiocie wypłacającym dywidendę. W związku z tym na gruncie UPO PL-UK, która nie zawiera warunku bezpośredniego posiadania udziałów przez podatnika, zwolnienie tym bardziej powinno znaleźć zastosowanie.

Tym samym, co w pełni zostało potwierdzone przez organ, który odstąpił od uzasadnienia, należy uznać, że w analizowanym przypadku (wypłacie zysków (pośrednio) wspólnikowi pośredniemu (podatnikowi brytyjskiemu) przez polską spółkę komandytową poprzez brytyjską spółkę transparentną podatkowo (wspólnika bezpośredniego)) zastosowanie znajdują przepisy UPO PL-UK, jak również, przy spełnieniu pozostałych warunków, zwolnienie z podatku u źródła przewidziane w art. 10 ust. 2 lit. a) UPO PL-UK.

Mając na uwadze powyższą strukturę, X jako polska spółka posiadająca osobowość prawną, będąca bezpośrednim wspólnikiem w brytyjskiej spółce transparentnej podatkowo (Y) oraz pośrednim wspólnikiem w brytyjskiej spółce transparentnej podatkowo (UK LLP) i w polskiej spółce (Wnioskodawcy), jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu realizowanych wypłat należności z tytułu udziału w zyskach osiągniętych od dnia, w którym Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. od 1 maja 2021 r.).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że spełnione będą warunki wynikające z ustawy o CIT umożliwiające zastosowanie preferencji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia Spółka dochowa należytej staranności.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywistym właścicielem (w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) należności z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawcy będzie X, tj. podatnik uzyskujący przychody z tego tytułu.

Jednocześnie w dniu wypłaty dywidend X będzie posiadał prawo do udziału w zysku Wnioskodawcy (za pośrednictwem transparentnej struktury) zgodnie z zasadami opisanymi powyżej i będzie posiadać takie prawo przez nieprzerwany 24-miesięczny okres.

Posiadanie udziałów w ramach powyższej struktury właścicielskiej wynika z tytułu własności.

Spełnienie ww. warunków ani posiadanie przez X statusu rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu przepisów ustawy o CIT nie stanowi przedmiotu pytania Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że pytanie Wnioskodawcy nie dotyczy standardowych dystrybucji zysków (tzn. takich podczas których udział Y w zysku UK LLP to 1%), ani dystrybucji, w przypadku których udział ww. spółki w zysku UK LLP to 20%. Pytanie Wnioskodawcy odnosi się natomiast do dystrybucji, w przypadku których udział Y w zysku UK LLP wynosi 25% (w związku z czym X przysługuje udział w zysku Wnioskodawcy na poziomie co najmniej 10%). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że uzyskanie korzyści podatkowej nie jest jednym z głównych celów utworzenia opisanej powyżej struktury ani zawarcia transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści. Ustalenie struktury właścicielskiej, w tym udziałów w zysku każdego podmiotu, w takiej formie jak wskazana powyżej było w szczególności efektem ustaleń dokonanych pomiędzy poszczególnymi wspólnikami Wnioskodawcy, którzy należą do niepowiązanych ze sobą spółek i funduszy inwestycyjnych specjalizujących się w inwestowaniu i zarządzaniu nieruchomościami komercyjnymi, w tym m.in. tej posiadanej przez Wnioskodawcę.

Należy również zaznaczyć, że kształtowanie struktury właścicielskiej w spółkach osobowych, w szczególności dynamicznie zmieniającego się sposobu dystrybucji zysków, jest prawnie dozwolone zarówno na gruncie polskich regulacji prawa handlowego dotyczących tego typu podmiotów, jak i regulacji zagranicznych, w tym brytyjskich. Wariant przyjęty w niniejszym przypadku jest rozwiązaniem niejednokrotnie stosowanym w praktyce gospodarczej.

Ponadto, do przedstawionej powyżej struktury nie znajdą zastosowania regulacje Rozdziału 3a ustawy o CIT dot. struktur hybrydowych. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego kwestii prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez X i należy przyjąć, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 14b ust. 2a i ust. 5b Ordynacji podatkowej.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca, działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach za pośrednictwem innych transparentnych podatkowo spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii, na rzecz wspólnika będącego polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę i zarząd na terytorium RP (tj. X), będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania powyższej należności na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w związku z faktem, że osobą uprawnioną do powyższej należności jest spółka mająca siedzibę na terytorium RP, która w dniu wypłaty będzie posiadać pośrednio udział w zyskach Wnioskodawcy nie mniejszy niż 10% przypisany na podstawie aktu założycielskiego UK LLP, przy założeniu, że będą spełnione pozostałe warunki wymienione w tym przepisie?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki, Wnioskodawca działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach za pośrednictwem innych transparentnych podatkowo spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii, na rzecz wspólnika będącego polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę i zarząd na terytorium RP (tj. X), będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania powyższej należności na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w związku z faktem, że osobą uprawnioną do powyższej należności jest spółka mająca siedzibę na terytorium RP, która w dniu wypłaty będzie posiadać pośrednio udział w zyskach Wnioskodawcy nie mniejszy niż 10% przypisany na podstawie aktu założycielskiego UK LLP, przy założeniu, że będą spełnione pozostałe warunki wymienione w tym przepisie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z kolei stosownie do art. 4a pkt 19 ustawy o CIT, udział w zyskach osób prawnych, o którym mowa w powyższym artykule, oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3, tj. m. in. spółek komandytowych.

Tym samym zgodnie z przepisami ustawy o CIT, zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określone m.in. w art. 7b oraz art. 22 ust. 1, znajdą zastosowanie także do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej.

Należy także wskazać na art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w szczególności brzmienie art. 22 ust. 1 w związku z art. 4a pkt 19 oraz art. 1 ust 3 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zakres przedmiotowy regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o CIT obejmuje także wypłaty z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawcy będącego spółką komandytową i podatnikiem CIT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Tym samym zgodnie z przepisami ustawy o CIT, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku u źródła z w związku z wypłatą należności z tytułu udziału w zyskach.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j wskazanej ustawy (a zatem także dywidendy), z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dodatkowo, prawo do skorzystania z powyższego zwolnienia zostało obwarowane koniecznością spełnienia warunku dotyczącego długości okresu posiadania udziałów (akcji) przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3 wskazanej ustawy, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stosuje się m.in., jeżeli posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności.

Jak przykładowo wskazano w interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4010.5.2017.2.JW, z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Zważywszy na powyższe, by skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1\. wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2\. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3\. wspólnik będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, nieprzerwanie przez 2 lata;

4\. wspólnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Warunek z punktu 1 należy uznać za spełniony, gdyż jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, spółką wypłacającą dywidendę jest spółka mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. Wnioskodawca.

Podobnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również warunek z punktu 2 powinien zostać uznany za spełniony, gdyż uzyskującym dochody (przychody) z dywidend, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania – jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, X jest polskim rezydentem podatkowym i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w RP.

X nie korzysta również ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, w związku z czym warunek wskazany w punkcie 4 powyższego przepisu również należy uznać za spełniony.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, również warunek przedstawiony w punkcie 3 powyżej należy uznać za spełniony, zgodnie argumentacją przedstawioną w dalszej części wniosku.

Dodatkowo, w nawiązaniu do treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dla uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca podkreśla, że wniosek dotyczy dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza.

Ze względu na to, że UK LLP oraz Y są podmiotami transparentnymi podatkowo, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym za osobę uprawioną do dywidend należy uznać X, tj. wspólnika ostatniej spółki transparentnej, który posiada osobowość prawną i jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie we fragmentach Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: „MLI”), Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Model Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017; dalej: „Konwencja Modelowa”), Komentarzu oraz przykładowych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, jak również Interpretacji, którą Wnioskodawca uzyskał względem płatności wypłacanych za pośrednictwem jednej spółki transparentnej podatkowo (UK LLP) do innego podmiotu, również będącego osobą prawną i rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii). Wymienione dokumenty dotyczą przede wszystkim interpretacji przepisów umów międzynarodowych dotyczących problemu opodatkowania podatkiem u źródła, niemniej, zdaniem Wnioskodawcy powinny one mieć analogiczne odniesienie i zastosowanie również do przedstawionej sprawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 MLI „Dla celów \[Konwencji\], dochód uzyskany przez lub za pośrednictwem podmiotu lub struktury, które są uznawane w całości lub w części za transparentne podatkowo zgodnie z prawem podatkowym któregokolwiek z \[Umawiających się Państw\], będzie uważany za dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Umawiającego się Państwa\], ale tylko w zakresie, w jakim ten dochód dla celów opodatkowania przez to \[Umawiające się Państwo\] jest traktowany jako dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tego \[Umawiającego się Państwa\]”.

Należy ponadto zaznaczyć, że zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej „Inne trudności związane ze stosowaniem konwencji podatkowych mogą wynikać z różnic w podejściu do podmiotów przejrzystych z podatkowego punktu widzenia. Jeżeli dane państwo uważa, że spółka osobowa nie kwalifikuje się jako podmiot mający siedzibę w umawiającym się państwie, ponieważ nie podlega ona opodatkowaniu, a wspólnicy podlegają opodatkowaniu w państwie ich zamieszkania od ich części dochodu ze spółki osobowej, to oczekuje się, że to państwo będzie stosować postanowienia konwencji, jak gdyby wspólnicy osiągnęli bezpośrednio dochód i w ten sposób kwalifikowanie dochodu na potrzeby stosowania artykułów od 6 do 21 nie uległoby zmianie z tego powodu, że dochód przechodzi przez spółkę osobową” (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, lipiec 2014, wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2016, str. 59).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z pkt 11.1 Komentarza do art. 10 ust. 2 Konwencji Modelowej „Przepis ten zapewnia również, że część dywidendy otrzymywanej przez podmiot lub strukturę transparentne podatkowo, która jest traktowana jako dochód członka (wspólnika) tego podmiotu lub struktury dla celów opodatkowania przez państwo rezydencji tego wspólnika, na potrzeby art. 10 będą uznane za dywidendy wypłacone na rzecz tego wspólnika (\`(...)\`). Przykładowo, w przypadku gdy spółka będąca rezydentem Państwa A wypłaca dywidendę na rzecz spółki osobowej, którą Państwo B traktuje jako transparentną podatkowo, część tej dywidendy traktowana przez Państwo B jako dochód wspólnika będącego rezydentem Państwa B, dla celów paragrafu 2 Konwencji między Państwami A i B, będzie traktowana jako dywidenda wypłacana na rzecz rezydenta Państwa B. Dodatkowo, na potrzeby zastosowania lit. a paragrafu 2, w takim przypadku, wspólnik będący spółką kapitałową powinien zostać uznany za podmiot posiadający bezpośrednio, proporcjonalnie do swojego udziału w tym transparentnym podatkowo podmiocie lub strukturze, część kapitału spółki wypłacającej dywidendę, jaki jest posiadany za pośrednictwem tego podmiotu lub struktury, a w celu ustalenia, czy wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25 procent kapitału spółki wypłacającej dywidendę, ta część kapitału zostanie dodana do innych części tego kapitału, które wspólnik w inny sposób może posiadać bezpośrednio”.

Należy podkreślić, że powyższy fragment Komentarza odnosi się nie do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a do treści Konwencji Modelowej. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji Modelowej, podobnie jak w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, mowa jest o warunku posiadania przez spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie posiadającą w dniu wypłaty dywidend bezpośrednio określonego minimalnego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendy. Tym samym, w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji, podobnie jak w zwolnieniu przewidzianym na podstawie ustawy o CIT, zawarty jest warunek bezpośredniego posiadania udziału przez podatnika w podmiocie wypłacającym dywidendę.

W związku z powyższym, skoro w odniesieniu do ww. treści Konwencji Modelowej autorzy Komentarza wskazują, że dla celów zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji Modelowej przyjmuje się, że wspólnik posiadający pośredni udział w spółce wypłacającej dywidendy poprzez podmiot lub strukturę transparentne podatkowo, powinien zostać uznany za podmiot posiadający bezpośrednio udział w podmiocie wypłacającym dywidendę, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie polskiej ustawy o CIT (zawierającej analogiczne sformułowanie) analizowany warunek również powinien zostać uznany za spełniony.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dywidendy wypłacane X (za pośrednictwem struktury transparentnej podatkowo) przez polską spółkę (Wnioskodawcę) poprzez spółki transparentne podatkowo (Wspólnika 1 i Wspólnika 2) powinny być zwolnione z opodatkowania w Polsce na postawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, o ile spełnione są pozostałe warunki zwolnienia.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie również wskazać, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego, wskazują na konieczność spełnienia warunku bezpośredniego posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę, w przypadku gdy dochodzi do wypłaty dywidendy za pośrednictwem struktury transparentnej, np.:

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r., Znak: IPPB5/4510-1111/15-2/AJ wydanej na gruncie polsko-luksemburskiej umowy o unikaniu opodatkowania (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., Dz.U. z 1996 r. poz. 110.527 ze zm.),

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2016 r., Znak: IBPB-2-2/4510-102/15/HS wydanej na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., Dz.U. z 2005 r., poz. 12.90 ze zm.).

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że co prawda powyższe interpretacje zostały wydane w odniesieniu do stosowania zwolnienia z opodatkowania na gruncie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych o Konwencję Modelową, mimo to interpretacja przepisów ustawy o CIT powinna być spójna z interpretacją umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, gdyż umowy te jako ratyfikowane umowy międzynarodowe wraz z polskimi aktami prawa powszechnie obowiązującego winny stanowić spójny system prawa. Zważywszy na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, organ rozstrzygający sprawę powinien uwzględnić również rozstrzygnięcia wydane w powyższym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, również w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy uznać że warunek posiadania udziału bezpośredniego w podmiocie wypłacającym dywidendę, znajdujący się w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, został również spełniony.

Wskazać w tym miejscu również należy, że art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zastąpionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 30 listopada 2011 r. nr 2011/96/UE (dalej: „Dyrektywa”). Zgodnie z motywami wprowadzenia Dyrektywy, wskazanymi w jej treści:

1\. Celem Dyrektywy jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej.

2\. Konsolidacja spółek różnych państw członkowskich może okazać się konieczna dla stworzenia w ramach UE warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego oraz w celu zapewnienia skutecznego funkcjonowania tego rynku wewnętrznego. Takie operacje nie powinny być utrudniane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. Stąd też niezbędne jest, w odniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich, określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

3\. Przed wejściem w życie dyrektywy 90/435/EWG przepisy podatkowe regulujące stosunki pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi różnych państw członkowskich znacznie się między sobą różniły i były, ogólnie rzecz ujmując, mniej korzystne niż przepisy mające zastosowanie do spółek dominujących i zależnych tego samego państwa członkowskiego. Współpraca między spółkami różnych państw członkowskich była tym samym utrudniona, w porównaniu ze współpracą między spółkami z tego samego państwa członkowskiego. Niezbędne było zatem wyeliminowanie tych niedogodności przez wprowadzenie wspólnego systemu, aby ułatwić konsolidację spółek na poziomie Unii.

4\. W przypadku gdy spółka dominująca przez swój związek ze spółką zależną ma udział w zyskach podzielonych, państwo członkowskie spółki dominującej musi powstrzymać się od opodatkowania tych zysków albo opodatkować te zyski upoważniając jednocześnie spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tej części podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków.

5\. Ponadto niezbędne jest, w celu zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu.

Z powyższego wynika zatem, że Dyrektywa oraz tworzone na jej podstawie przepisy prawa krajowego służyć powinny zapewnieniu wspólnych, jednolitych w całej Unii Europejskiej rozwiązań prawno-podatkowych sprzyjających współpracy gospodarczej pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi z różnych państw członkowskich i ułatwiających ich konsolidację poprzez tworzenie grup kapitałowych wykorzystujących wspólny potencjał gospodarczy spółek dominujących i spółek zależnych. Jednym z głównych instrumentów mających zapewnić realizację tych celów jest zaś ujednolicenie przepisów podatkowych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym w ramach UE. Ujednoliceniu przepisów podatkowych i ich interpretacji, nie będzie sprzyjać natomiast sytuacja, w której kraj członkowski w przyjętych przez siebie regulacjach dokonuje zmian tych przepisów, dodając kolejne ograniczenie w możliwości stosowania zaproponowanej w nich instytucji, która służyć ma współpracy gospodarczej pomiędzy spółkami z różnych państw.

Należy zwrócić uwagę, iż Dyrektywa realizuje swoje cele poprzez:

1\. wskazanie podmiotów, do których ma zastosowanie tj. „spółek państwa członkowskiego”, m.in.:

a. spółek z których jedna spółka ma charakter spółki dominującej posiadającej co najmniej 10% udziału w kapitale spółki zależnej (vide art. 2 lit. a oraz art. 3 pkt 1 Dyrektywy), bez nakładania warunku bezpośredniego posiadania;

2\. określenie generalnej zasady, iż "zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu" (vide art. 5 Dyrektywy).

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę cele i postanowienia Dyrektywy, zwolnienie z podatku CIT dywidendy wypłacanej przez Spółkę powinno mieć zastosowanie zarówno w przypadku jej wypłacenia za pośrednictwem transparentnej struktury, w szczególności iż przepisy Dyrektywy nie stawiają przed zainteresowanymi podmiotami warunku bezpośredniości (który nawet jeśli jest określony w przepisach, zgodnie z wykładnią wypracowaną na gruncie prawa międzynarodowego w przypadku wspólnika będącego spółką kapitałową powinien zostać uznany za spełniony, tj. wspólnik ten powinien zostać uznany za podmiot posiadający udział bezpośrednio, proporcjonalnie do swojego udziału w tym transparentnym podatkowo podmiocie lub strukturze).

W świetle postanowień i celów Dyrektywy płatność dywidendy przez Spółkę powinna być uznana za spełniająca warunki zwolniona przewidziane na gruncie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Tylko bowiem w takiej sytuacji zrealizowane zostaną cele Dyrektywy, nakazujące zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami zależnymi i spółkami dominującymi mającymi siedzibę/zarząd w Unii Europejskiej.

Podkreślić przy tym należy, że w analizowanej sytuacji dywidenda wypłacana przez Spółkę nie będzie w żaden sposób transferowana do innego kraju spoza UE. Nie ma zatem żadnego zagrożenia, że zwolnienie z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zostanie wykorzystane przez Spółkę lub X w sposób sprzeczny z celem tego przepisu oraz celem Dyrektywy. Dywidenda będzie wypłacana pomiędzy spółkami powiązanymi i faktycznie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym w krajach swojej rezydencji podatkowej.

Zgodnie zaś z celami i postanowieniami Dyrektywy (vide art. 2 lit. a, art. 3 pkt 1 i art. 5 Dyrektywy) tego rodzaju dywidenda powinna być zwolniona z opodatkowania podatku CIT potrącanego u źródła dochodu.

W ocenie Spółki, również z uwzględnieniem celów i postanowień Dyrektywy należy interpretować i stosować art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w sposób przedstawiony we wniosku. Zatem, zdaniem Spółki, również warunek przedstawiony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT powinien zostać uznany za spełniony.

Jednocześnie, łącznie z warunkiem posiadania udziału w podmiocie wypłacającym dywidendę, przepis art. 22 ust. 4a ustawy o CIT statuuje, że zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości co najmniej 10% udziałów w kapitale spółki, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Należy wskazać, że „udział w kapitale” (udział w kapitale zakładowym) został zdefiniowany w ustawie o CIT, jako stosunek liczby akcji przysługujących akcjonariuszowi prostej spółki akcyjnej do liczby wszystkich akcji wyemitowanych w spółce (zgodnie z art. 4a pkt 19a ustawy o CIT).

Wnioskodawca zwraca zatem uwagę, że użyte w art. 22 ustawy o CIT wyrażenie 10% udziałów w kapitale spółki, z uwagi na powyższe definiowanie pojęcia udziału w kapitale na gruncie ustawy o CIT, na gruncie zastosowania przepisu do specyfiki spółek osobowych winno być stosowane odpowiednio, tj. stosowane per analogia wykorzystując ich wykładnię systemową oraz celowościową.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie mowa o udziale (akcji), oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 tej ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 4a pkt 18 ustawy o CIT, kapitał zakładowy oznacza również kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej oraz kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 tej ustawy.

Udział w zyskach osób prawnych jest natomiast definiowany również jako udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (tj. m.in. spółki komandytowej).

Biorąc pod uwagę, że przepisy funkcjonujące w niektórych państwach, w tym w Polsce, traktują dla celów podatkowych podmioty działające w formie spółek osobowych na analogicznych zasadach co osoby prawne, powyższe przepisy należy stosować do takich podmiotów z wykorzystaniem wykładni systemowej i celowościowej, zważywszy na to, że taki przepis stosowany wprost (literalnie/gramatycznie) prowadziłby do rozwiązań absurdalnych. W odniesieniu bowiem do spółek osobowych, biorąc pod uwagę ich specyfikę na gruncie prawa handlowego, nie można mówić o posiadaniu (określonej procentowo wartości) udziału w kapitale takiej spółki.

Inaczej niż w przypadku spółek kapitałowych (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) gdzie wspólnicy lub akcjonariusze dysponują udziałami lub akcjami przyznającymi określone uprawnienia korporacyjne (np. wykonywanie prawa głosu) czy majątkowe (np. dywidenda), wspólnicy w spółkach osobowych generalnie posiadają tzw. ogół praw i obowiązków wynikających z faktu bycia wspólnikiem w takim podmiocie – co zostało zauważone przez ustawodawcę na gruncie art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, jednakże Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 22 ustawy o CIT posługuje się wyrażeniem „udziału w kapitale” nie zaś samego „udziału”.

Co więcej, Wnioskodawca zwraca uwagę, że wspólnik spółki osobowej posiada generalnie jeden taki ogół praw i obowiązków (udział) w spółce, nie ilość takich praw i obowiązków, dającą się wyrazić w stosunku procentowym do relacji z pozostałymi wspólnikami.

Nie można zatem wymagać by uczestnictwo danego podmiotu w spółce osobowej traktować na równi z uczestnictwem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (lub spółce akcyjnej). Zważywszy na powyższe, przepisy które wprost odnoszą się do spółek kapitałowych, do spółek osobowych należy stosować per analogia wykorzystując ich wykładnię systemową oraz celowościową.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że próg 10% wskazany w analizowanych regulacjach powinien być rozumiany jako wartość udziału kapitałowego wspólnika w spółce kapitałowej, a w przypadku spółki osobowej jako udział w zyskach spółki osobowej na moment dokonywania wypłaty zysku. Może to zatem oznaczać, że będzie to wartość wkładu danego wspólnika w spółce osobowej. Jeśli jednak zgodnie z umową spółki udział w zyskach będzie niższy lub wyższy niż wkład wspólnika, to znaczenie z perspektywy analizowanych przepisów podatkowych powinien mieć udział w zyskach. W przypadku polskich spółek komandytowych powyższe wynika z treści art. 123 § 1 KSH, zgodnie z którym komandytariusz uczestniczy w zysku spółki komandytowej proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W związku z tym w ramach umowy polskiej spółki komandytowej wspólnicy mogą przewidzieć szczególne zasady udziału w zysku takiej spółki, niezależnie do wkładu rzeczywiście do niej wniesionego.

Zatem, jeżeli wspólnicy przyznają danemu komandytariuszowi w uzasadniony sposób udział w zysku na poziomie co najmniej 10%, niezależnie od wniesionego wkładu (czym ustanawiają na odpowiednim poziomie jego udział kapitałowy), to wspólnik taki powinien kwalifikować się jako spełniający warunki do zwolnienia. Decydujące znaczenie w takim przypadku powinna mieć nie wartość wkładu wspólnika, a jego udział w zysku na moment dokonania wypłaty zysku.

Powyższe stanowisko potwierdza również doktryna (przykładowo: R. Szyszko (red.), Spółka komandytowa. Komentarz (ze szczególnym uwzględnieniem konstrukcji: sp. z o.o. sp.k, P.S.A. sp.k. oraz sp.j. sp.k.), Warszawa 2021), w której zaznacza się elastyczny i przede wszystkim dyspozytywny charakter spółek osobowych, w tym sposób kształtowania relacji i struktury właścicielskiej.

W ocenie Wnioskodawcy analogiczną zasadę należy przyjąć w przypadku brytyjskiego odpowiednika polskiej spółki komandytowej, dla którego brytyjskie przepisy również przewidują możliwość elastycznego uregulowania kwestii udziału w zyskach w umowie spółki (co opisano powyżej).

Przechodząc dalej, należy również zaznaczyć, że udział kapitałowy (w odróżnieniu od udziału w spółce z o.o.) jako pewna wartość księgowa nie jest samoistnie nośnikiem uprawnień wspólnika spółki osobowej tylko efektem wniesionego przez niego wkładu zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: „KSH”). A zatem nie determinuje on w żaden sposób tego czy dystrybucja zysków w jakiej uczestniczy dany podmiot osiągnie ten sam poziom, co procentowa wartość wniesionego wkładu.

Różnica ta, tj. różnica pomiędzy posiadaniem „udziału” w spółce osobowej a udziałem w sp. z o.o., jest szczególnie widoczna, gdy pod uwagę weźmiemy instytucję przewidzianą w art. 53 KSH.

Zgodnie z art. 53 w zw. z art. 103 KSH, wspólnik spółki komandytowej ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę.

Z kolei, w przypadku spółki z o.o., art. 190 KSH, stanowi o tym, że wspólnikowi nie wolno pobierać odsetek od wniesionych wkładów, jak również od przysługujących mu udziałów.

Wspólnik spółki z o.o., zgodnie z art. 191 KSH, ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. W myśl § 3 powyższego artykułu, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

Jedocześnie, w myśl art. 51 § 1 KSH, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Dodatkowo, na podstawie § 2 powyższego artykułu, określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach.

Podsumowując powyższe, wynagrodzeniem za posiadany „udział” w spółce osobowej, w myśl art. 52 KSH, są przyznawane corocznie odsetki w wysokości 5% udziału kapitałowego – wkładu kapitałowego wniesionego przez tego wspólnika. Z kolei, na równi z dywidendą właściwą dla spółek kapitałowych powinno się traktować, unormowane w art. 51 § 1 KSH prawo do udziału w zyskach, które zgodnie z tym przepisem należy się każdemu wspólnikowi bez względu na rodzaj i wartość wkładu i które, zgodnie z § 2 powyższego artykułu może zostać określone w umowie spółki.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 123 § 1 KSH komandytariusz uczestniczy w zysku spółki komandytowej proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Przepisy właściwe dla spółek osobowych, czynią zasady podziału zysku tych spółek bardziej elastycznymi, gdyż wspólnicy mogą zgodnie określić najodpowiedniejszy dla nich sposób podziału zysku.

Określając w umowie spółki komandytowej zasady podziału zysku pomiędzy jej wspólników, nie ma konieczności przypisywania wspólnikom z góry określonych sztywnych udziałów w zysku spółki (tj. np. A ma zawsze 10%, a B zawsze 90%). Można bowiem określić w umowie spółki komandytowej elastyczne zasady uczestniczenia przez jej wspólników w zysku spółki, które uzależnione będą od zajścia określonych przesłanek wskazanych w umowie spółki.

Przykładowo, można również wskazać w umowie spółki komandytowej takie zasady podziału jej zysku, które pozwolą zapewnić w pierwszej kolejności uzyskanie przez określonych wspólników zagwarantowanego im „zwrotu” zainwestowanego kapitału i w tym celu możliwe jest np. wskazanie, że do czasu otrzymania przez podmiot A zysku w wysokości 1.000 zł i podmiot B zysku w wysokości 9.000 zł, podmioty te będą uczestniczyły w zysku według proporcji odpowiadającej proporcji wniesionego wkładu, natomiast po osiągnieciu tej kwoty udział wspólników w zysku wynosić będzie odpowiednio 20/80% lub będzie on miał inną wartość.

Na tożsamych zasadach do przedstawionych powyżej, odbywa się dystrybucja zysków UK LLP. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, proporcja wkładów wniesionych do UK LLP wynosi 99%/1% co stanowi odpowiada kolejno wkładowi wniesionemu przez G oraz wkładowi wniesionemu przez Y. Niemniej, zgodnie z postanowieniami umowy UK LLP podział zysków został ustalony na poziomie odpowiednio 80%/20% po przekroczeniu ustalonego w umowie poziomu oraz 75%/25% po przekroczeniu kolejnego poziomu. Udział w zyskach przysługujący Y jest następnie dzielony pomiędzy X i IO w równej proporcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, udział w zyskach Wnioskodawcy, jaki będzie przypadać X po przekroczeniu określonego w umowie poziomu wynosić będzie co najmniej 10% (w przypadku udziału Y w zysku UK LLP na poziomie 25%, a tym samym w przypadku udziału X w zysku UK LLP na poziomie 12,5%), tj. będzie kształtować się na poziomie wymaganym do skorzystania ze zwolnienia z poboru podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zważywszy na specyfikę tych przepisów oraz fakt, że przed objęciem spółek osobowych podatkiem CIT, dotyczyły one spółek kapitałowych (osób prawnych), a w przypadku spółek osobowych przepisy te należy stosować odpowiednio z uwzględnieniem większej elastyczności relacji właścicielskich w spółkach osobowych, tj. w szczególności uwzględniając fakt, że udział w zyskach przez poszczególnych wspólników nie musi odpowiadać wniesionym przez nich wkładom czy udziałowi w prawach głosu.

Przechodząc dalej, należy również uznać, że warunek posiadania udziałów (akcji) przez nieprzerwany 24-miesięczny okres będzie spełniony biorąc pod uwagę, że umowa spółki UK LPP na postawie której udział w zyskach Wnioskodawcy alokowany do X wynosić będzie co najmniej 10% obowiązuje od 20 stycznia 2020 r.

Jednocześnie zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego Wnioskodawcy, w dniu 12 marca 2020 r. zarejestrowano wpis nr 5 w przedmiocie zmiany danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, zgodnie z którym UK LLP jest jedynym komandytariuszem Płatnika.

Ponadto jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), X będzie posiadał pośrednio prawo do udziału w zysku Wnioskodawcy zgodnie z zasadami opisanymi powyżej przez nieprzerwany 24-miesięczny okres. 

Tym samym należy uznać, że w analizowanym przypadku spełniony będzie warunek posiadania przez X w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy (Wnioskodawcy), przez nieprzerwany 24-miesięczny okres.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego posiadanie udziałów w ramach analizowanej struktury właścicielskiej wynika z tytułu własności, w związku z czym spełniony jest również warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, Wnioskodawca działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach za pośrednictwem innych transparentnych podatkowo spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii, na rzecz wspólnika będącego polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę i zarząd na terytorium RP (tj. X), będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania powyższej należności na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w związku z faktem, że osobą uprawnioną do powyższej należności jest spółka mająca siedzibę na terytorium RP, która w dniu wypłaty będzie posiadać pośrednio udział w zyskach Wnioskodawcy nie mniejszy niż 10% przypisany na podstawie aktu założycielskiego UK LLP, przy założeniu, że będą spełnione pozostałe warunki wymienione w tym przepisie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 2a pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że przepis art. 4a pkt 29 ustawy o CIT obejmujący swoim zakresem określenie/zdefiniowanie rzeczywistego właściciela nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego, Organ zaznacza, iż przyjmuje za Wnioskodawcą, że rzeczywistym właścicielem (w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) należności z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawcy będzie X, tj. podatnik uzyskujący przychody z tego tytułu.

Wskazać należy również, że 15 grudnia 2021 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, wydał interpretację ogólną Znak: DD5.8203.2.2021 w sprawie stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych z udziału w zyskach spółek jawnych i komandytowych będących podatnikami podatku dochodowego. Została ona opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 17 grudnia 2021 r. poz. 11.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ustawy o CIT:

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wspólnikiem (komandytariuszem) Wnioskodawcy jest spółka brytyjska UK LLP, która na gruncie brytyjskich przepisów jest transparentna podatkowo i nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z kolei drugim wspólnikiem Spółki (komplementariuszem) jest R. sp. z o.o., polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę w Polsce wpisana do rejestru przedsiębiorców pod numerem (…). UK LLP posiada dwóch wspólników - G Limited (brytyjska spółka posiadająca osobowość prawną oraz będąca rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii) oraz Y, która na gruncie brytyjskich przepisów jest transparentna podatkowo i nie jest podatnikiem podatku dochodowego - analogicznie do Wspólnika 1 (UK LLP). Z kolei, Y posiada dwóch wspólników – X S.A. (polska spółka posiadająca osobowość prawną oraz będąca polskim rezydentem podatkowym i niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania; dalej: „X”) oraz IO Limited - posiadających równy udział w zyskach Y (na poziomie 50%). Dystrybucja zysków UK LLP odbywa się zgodnie z zasadami ustanowionymi w akcie założycielskim spółki zawartym w dniu 20 stycznia 2020 roku. W szczególności, zgodnie z zawartymi w niej postanowieniami, standardowy udział w zyskach UK LLP przypada na G oraz Y w proporcji 99%/1%, która odpowiada również proporcji wartości wkładów wniesionych do UK LLP przez każdy z powyższych podmiotów. Jeżeli jednak poziom zysków do podziału między poszczególnych wspólników przekroczy określony poziom ustalony w umowie spółki UK LLP, zastosowanie znajduje proporcja podziału udziału w zyskach brytyjskiego podmiotu pomiędzy G i Y na poziomie odpowiednio 80%/20% (następnie 20% udział w zyskach zostanie podzielony pomiędzy X i IO w równej proporcji, tj. każdemu z tych podmiotów będzie przysługiwać po 10% udziału w zyskach UK LLP) lub 75%/25% w odniesieniu do kolejnego progu wartościowego (analogicznie jak w poprzednim przypadku, następnie 25% udział w zyskach zostanie podzielony pomiędzy X i IO w równej proporcji tj. każdemu z tych podmiotów będzie przysługiwać po 12,5% udziału w zyskach UK LLP). Z kolei G i Y posiadają równy udział w prawie do głosu UK LLP wynoszący 50%. Jednocześnie komplementariusz Wnioskodawcy posiada prawo do udziału w zyskach Wnioskodawcy na poziomie 0,01% (przy czym udział w zysku nie może przekroczyć kwoty 10.000 PLN w żadnym roku obrotowym). Z kolei pozostała część zysku przypada komandytariuszowi, co oznacza, że UK LLP będąca komandytariuszem Wnioskodawcy posiada prawo do udziału w zyskach Wnioskodawcy co do zasady na poziomie 99,99%.

Rzeczywistym właścicielem (w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) należności z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawcy będzie X, tj. podatnik uzyskujący przychody z tego tytułu. Jednocześnie w dniu wypłaty dywidend X będzie posiadał prawo do udziału w zysku Wnioskodawcy (za pośrednictwem transparentnej struktury) zgodnie z zasadami opisanymi powyżej i będzie posiadać takie prawo przez nieprzerwany 24-miesięczny okres.

Pytanie Wnioskodawcy odnosi się do dystrybucji, w przypadku których udział Y w zysku UK LLP wynosi 25% (w związku z czym X przysługuje udział w zysku Wnioskodawcy na poziomie co najmniej 10%).

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy stwierdzić należy, że nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, iż udział w zyskach Wnioskodawcy, jaki będzie przypadać X po przekroczeniu określonego w umowie poziomu wynosić będzie co najmniej 10% (w przypadku udziału Y w zysku UK LLP na poziomie 25%, a tym samym w przypadku udziału X w zysku UK LLP na poziomie 12,5%), tj. będzie kształtować się na poziomie wymaganym do skorzystania ze zwolnienia z poboru podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Ponownie wskazać należy, że w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1\. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2\. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3\. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Zdaniem Organu wypłacane należności z tytułu udziału w zyskach nie są wypłacane z tytułu posiadania ww. bezpośrednich udziałów, lecz wypłacane są za pośrednictwem innych transparentnych podatkowo spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii, zatem nie może podlegać zwolnieniu na podstawie ww. przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, co wynika z literalnego brzmienia przepisu, która nie budzi żadnych wątpliwości.

Ponadto ustawodawca nie zdecydował się na żadne odstępstwa w tym zakresie jak to uczynił dla przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, gdzie wprowadził art. 21 ust. 3a ustawy o CIT, pozwalający na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT w przypadku gdy pomiędzy spółkami nie ma bezpośrednio wymaganego udziału, a jest on spełniony poprzez posiadanie wymaganych udziałów w obu podmiotach przez inna spółkę.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca, działający w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach za pośrednictwem innych transparentnych podatkowo spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii, na rzecz wspólnika będącego polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę i zarząd na terytorium RP nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania powyższej należności na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ponieważ nie wypełnia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT tj. posiadania bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej te należności.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za **nieprawidłowe.**

Wskazać należy, że powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1727/10, czy też w wyroku z 21 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1489/10, w których Sąd wskazał m.in., że „Brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w updop w takim stanie faktycznym wynika z wykładni gramatycznej pozostających ze sobą w związku przepisów art. 22 ust. 4 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy. Warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy udziałów w spółkach kapitałowych wypłacających dywidendę wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by „pośredniczyły” w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot - posiadający akcje w spółce, którą w rozpoznawanej sprawie jest polska spółka komandytowo-akcyjna nieposiadająca osobowości prawnej i niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów”.

Natomiast NSA w wyroku z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 777/10 wskazał m.in., że „Uściślenie przez ustawodawcę polskiego warunku posiadania udziału poprzez dodanie słowa „bezpośrednio” nie tworzy zatem dodatkowych ograniczeń w stosunku do przepisów dyrektywy. Nakaz posiadania udziałów bezpośrednio oznacza zaś, że wniesienie ich do spółki osobowej prawa handlowego (nawet będącej zakładem) przez spółkę niemiecką wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego w stosunku do dywidendy, której faktycznym beneficjentem jest spółka niemiecka. Przerwany jest bowiem związek prawny między spółką dominującą i zależną”.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).