Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-964/11-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-14
Teza: Sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych
Słowa kluczowe: akcja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25.11.2011 r. (data wpływu 30.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych – jest:

*   **prawidłowe** – odnośnie zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu udziałów i akcji w Pozostałych Spółkach kapitałowych, niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w tych spółkach,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 30.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe .

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca lub „Udziałowiec) jest osobą fizyczną, będącą udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Holding”). Holding z kolei, jest właścicielem akcji i udziałów w dwóch polskich spółkach kapitałowych (spółce z o.o. oraz w spółce akcyjnej dalej: „Spółki kapitałowe”), które objął w ramach otrzymanego od Wnioskodawcy aportu (udziały i akcje w Spółkach kapitałowych zostały wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Holdingu).

Zarówno w przypadku aportu udziałów spółki z o.o., jak i w przypadku aportu akcji spółki akcyjnej, Holding - wskutek otrzymanego wkładu - uzyskał bezwzględną większość głosów zarówno w spółce z o.o., jak i bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej (Holding objął więcej niż 51% udziałów w spółce z o.o., jak i więcej niż 51% akcji w spółce akcyjnej, co pozwoliło na uzyskanie większości głosów w obu tych podmiotach).

W przyszłości Holding otrzyma od Wnioskodawcy udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych (dalej: „Pozostałe spółki kapitałowe”), ale niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w takich spółkach (obejmie on nie więcej niż 49% udziałów/akcji w ww. spółkach kapitałowych). Udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych Holding otrzyma w formie wniesionego przez Wnioskodawcę aportu.

W przyszłości, już po wniesieniu aportem do Holdingu udziałów i akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych, w związku z realiami biznesowymi, okaże się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów Wnioskodawcy w Holdingu (wydanych mu w zamian za wkład w postaci udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, a także tych, które zostaną wydane w zamian za udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych).

Przyszła transakcja umorzenia udziałów w Holdingu przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze tzw. umorzenia dobrowolnego uregulowanego w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), które będzie polegało na zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz Holdingu w celu ich umorzenia. W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu dobrowolnym swoich udziałów posiadanych w Holdingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wniesione aportem do Holdingu udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych. Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. lf pkt 1) Ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu przez Wnioskodawcę.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 KSH, trybami tymi są umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 KSH), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 KSH) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 KSH). W opisywanym wyżej zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca rozważa umorzenie udziałów posiadanych w Holdingu w trybie umorzenia dobrowolnego (art. 199 § 1 KSH). Umorzenie udziałów w znaczeniu nadanym temu pojęciu w art. 24 ust. 5 pkt 1) Ustawy PIT nie może być traktowane analogicznie jak odpłatne zbycie udziałów. Zgodnie z dominującym poglądem pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć czynności prawne dokonywane zgodnie z wolą wspólnika i przy jego zgodzie. Takie też stanowisko zajmują sądy administracyjne. Dla przykładu można powołać wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. (I SA/Po 102/l1), w którym sąd wskazał, iż „Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech”, tj. nie jest odpłatnym zbyciem oraz nie jest dokonywane na podstawie żadnej umowy, która przewidywałaby zapłatę ceny. W konsekwencji hipoteza przepisów mówiących o odpłatnym zbyciu nie znajduje zastosowania do sytuacji umorzenia udziałów, pod warunkiem, iż takiego odesłania nie uczynił sam ustawodawca w innych przepisach Ustawy PIT. Wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych oraz udziałów i akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych do Holdingu, nie będzie niczym innym jak aportem czyli wkładem niepieniężnym. W zamian za taki wkład, Wnioskodawca otrzyma udziały w Holdingu. Podstawę prawną w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią „Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (\`(...)\`)„. Przepis ten odnosi się do „umorzenia udziałów” i swą hipotezą obejmuje wszystkie trzy wspomniane rodzaje umorzenia (dobrowolne, przymusowe, automatyczne).

W konsekwencji również dyspozycja tego przepisu jest jednolita dla każdego umorzenia - nakazuje stosowanie do obliczania kosztów uzyskania przychodów, wskazanych wyżej przepisów art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Do opisywanego w tym wniosku zdarzenia nie będą miały zastosowania przepisy art. 22 ust. 1ł (dotyczący przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową), ani art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT (dotyczący wkładów gotówkowych) wskazane w art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, ponieważ dotyczą one innych zdarzeń niż opisywane w niniejszym wniosku. W konsekwencji, na mocy wyraźnego wskazania zawartego w art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, przy obliczaniu kosztu uzyskania przychodu z umorzenia udziałów mogą zostać zastosowane jedynie reguły zawarte we wskazanym art. 22 ust. lf Ustawy PIT. Do sytuacji opisanej w niniejszym wniosku znajduje zastosowanie pkt 1) art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który stanowi iż „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Zdaniem Wnioskodawcy, ten właśnie przepis znajdzie zastosowanie w jego sytuacji, w przypadku dokonania w przyszłości dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie wkładu w postaci udziałów i akcji Spółek kapitałowych oraz udziałów i akcji Pozostałych spółek kapitałowych. Obliczanie kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu dobrowolnym nie powinno być dokonywane w inny sposób niż przy każdym innym rodzaju umorzenia. Faktem jest, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono przepis art. 24 ust. 5 pkt 2) Ustawy PIT, który zaliczał przychody ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacja tych przychodów do innego źródła, nie wpływa jednak na zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów i nadal stosuje się do nich art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, a poprzez odwołanie w nim zawarte także art. 22 ust. 1f pkt 1) Ustawy PIT, w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów. Przemawiają za tym argumentacja językowa, historyczna oraz systemowa.

1.  Argumentacja językowa

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko potwierdza przede wszystkim wykładnia językowa. Zarówno art. 199 § 1 oraz § 4 KSH jak i art. 24 ust. 5d Ustawy PIT posługują się ogólnym pojęciem „umorzenia” w stosunku do wszystkich rodzajów umorzenia (dobrowolnego, przymusowego i automatycznego). Zakładając racjonalność ustawodawcy, który w spójnym systemie prawa posługuje się tymi samymi pojęciami na oznaczenie tych samych zdarzeń, należy uznać, iż sformułowanie „umorzenie” odnosi się zarówno do umorzenia dobrowolnego, przymusowego jak i automatycznego.

1.  Argumentacja historyczna

Uchylony 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 5 pkt 2) Ustawy PIT został wprowadzony do Ustawy PIT na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1679). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy znajduje się stwierdzenie, iż „Projekt nowelizacji doprecyzowuje również katalog przypadków, w których udziałowiec spółki kapitałowej uzyskuje dochód z udziału w zyskach tej spółki, ”Skoro przesłanką wprowadzenia art. 24 ust. 5 pkt 2) Ustawy PIT była jedynie chęć doprecyzowania zawartego w tym przepisie katalogu dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie ma podstaw aby zakładać, iż samo wykreślenie tego punktu powoduje dla podatników tak dotkliwą w skutkach zmianę. Wcześniej konieczne doprecyzowanie katalogu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, stało się obecnie zbędne, co nie zmienia jednak sposobu obliczania kosztów na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy P1T i nie wyłącza jego zastosowania. W okresie do końca grudnia 2003 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 50) lit. b) wskazywał, że: „Wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w części stanowiącej koszt nabycia, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny”. Zatem nie rozróżniał on wyraźnie umorzenia przymusowego od dobrowolnego i regulował skutki tych zdarzeń identycznie. Nawet dokonana od 1 stycznia 2004 r., zmiana nie spowodowała zmian w traktowaniu tych sytuacji, gdyż była poprawką jedynie redakcyjną. Zwolnienie od podatku zawarte w tym przepisie obejmowało od 1 stycznia 2004 r. przychody „z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia”.

W konsekwencji, nawet pomimo dodania w art. 21 ust. 1 pkt 50) lit. b) Ustawy PIT dodatkowego sformułowania wskazującego na dobrowolne umorzenie, nie zmienił się zakres zastosowania tego przepisu i nadal obejmował on wszelkie rodzaje umorzenia (dobrowolne, przymusowe, automatyczne). Z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. przepis ten został uchylony i wprowadzono w jego miejsce przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT (na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2004 r., Dz. U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619) o treści, zasadniczo tożsamej z dzisiejszą. Uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej wskazuje, iż „Trzecia zmiana, dotycząca pkt 50 w art. 21 w ust. 1 ustawy ma charakter porządkowy” (str. 24 Uzasadnienia - Druk sejmowy numer 3222, Warszawa 24 sierpnia 2004 r., Sejm RP IV Kadencji - http://orka.sejm.gov.pl/Druki4ka.nsf/wgdruku/3222/Sfile/3222.pdf) „Zwolnienie dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną (obecne brzmienie pkt 50 lit.9 w art. 21 ust. 1 ustawy) stanowi w istocie szczególny sposób ustalania dochodu, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd też, reguła ta powinna być umieszczona w innej części ustawy, a nie w przepisach normujących zwolnienia przedmiotowe.” (str. 24 j/w). W konsekwencji, wprowadzenie tego przepisu nie miało na celu dokonania merytorycznych zmian w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów w spółkach. Wynika z tego także, iż przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT od 1 stycznia 2005 r. stosuje do wszelkich rodzajów umorzenia, w tym do umorzenia dobrowolnego. Dopiero merytoryczna zmiana tegoż art. 24 ust. 5d Ustawy PIT lub dodanie nowego przepisu dotyczącego kosztów zbycia w celu umorzenia, mogłyby na przyszłość uregulować zagadnienie kosztów podatkowych przy odpłatnym zbyciu w sposób inny niż obowiązująca niezmiennie od stycznia 2005 r. zasada.

1.  Argumentacja systemowa

Co więcej zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku zakwalifikowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, do innego źródła przychodów nie wyłącza zastosowania art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Argumenty natury systemowej wskazują, że jest to przepis szczególny dotyczący wyłącznie ustalania dochodu z umorzenia udziałów lub akcji. Już samo umieszczenie go w Rozdziale 5 zatytułowanym „Szczególne zasady ustalania dochodu” wskazuje na jego pierwszeństwo przed wszystkimi innymi przepisami, w sposób bardziej ogólny odnoszącymi się do kwestii będącej przedmiotem jego regulacji.

Analogicznie jak w okresie do końca 2010 r. gdy przepis ten odnosił się do dochodu z umorzenia udziałów lub akcji, bez wskazania do jakiego rodzaju umorzenia należy się odnieść, także i dziś zakres jego regulacji nie zmienił się. Wprowadzanie takiego rozróżnienia byłoby bezzasadne i nie uwzględniające kontekstu historycznego, językowego oraz systematycznego tego przepisu. Podsumowując, należy ponownie zaznaczyć że odnosi się on do każdego rodzaju umorzenia (także dobrowolnego). Stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wskazać można przykładowo interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. IBPBII/24I5-1144/09/AK) i z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-311/10/AK); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB4/415-l85/08-2/SP), z dnia 3 lipca 2009 r. (sygn. IPPB4/415-326/09-3/MP), z dnia 7 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB2/415-l206/08-2/MG), z dnia 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1564/08-2/AK) i z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1200/08-2/SP); Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. znak: ILPB2/415-541/08-2/MK, z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB2/415-673/08- 2/WM) oraz z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB2/415-162/07-2/MT) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. ITPB2/415-208/08/PS). W powyższych interpretacjach organy podatkowe potwierdzają, iż ww. nowelizacja od dnia 1 stycznia 2005 r., nie zmieniła zasady ustalania kosztów podatkowych w przypadku umorzenia dobrowolnego. Dla przykładu można tu powołać stanowisko przytoczone w pierwszej z powołanych interpretacji (Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. IBPBII/2/415-1144/09/AK), że „prawidłowe jest twierdzenie Spółki, iż art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje możliwość pomniejszania dochodu z umorzenia udziałów o koszty jego uzyskania zarówno w przypadku umorzenia udziałów jak i odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów”. Zdaniem Wnioskodawcy, wyraźne wskazuje na to odwołanie zawarte w treści art. 24 ust. 5d Ustawy PIT do art. 22 ust. 1f Ustawy PIT. Przepis ten znajduje zastosowanie także w opisywanym wypadku. W szczególności zaś jako bardziej dokładnie obejmujący swym zakresem opisaną sytuację, znajduje zastosowanie na zasadzie lex specialis i ma pierwszeństwo wobec ogólnego określenia kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 22 ust 1 Ustawy PIT. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, na sposób obliczania ww. kosztów uzyskania przychodów nie będą mieć wpływu różnice w wysokości wnoszonych do Holdingu udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych oraz w Pozostałych spółkach kapitałowych. Żaden przepis Ustawy PIT nie różnicuje sytuacji umorzenia udziałów objętych w zamian za 10, 20, 30, 50 czy 100% udziałów w innej spółce. Opisana regulacja dotyczy zbywania udziałów objętych za aport, bez względu na rodzaj tego aportu - czy jest to nieruchomość, czy udziały (akcje), czy też towary handlowe.

Podsumowując, kosztem uzyskania przychodu przy dobrowolnym umorzeniu udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w Holdingu, będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Holdingu jako wynagrodzenie za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz w Pozostałych spółkach kapitałowych.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wiążących interpretacjach prawa podatkowego, dotyczących analogicznych zdarzeń przyszłych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniach: 16 listopada oraz 18 listopada 2011 r., o sygn. sygn. akt. IPTPB2/415-475/11-4/Akr, IPTPB2/415-475/11-5/Akr; IPTPB2/415-475/l1-6/Akr; IPTPB2/415-506/11-4/KR), potwierdzające stanowisko podatnika z której wynika, że:

„Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną koszty uzyskania przychodów ustala się. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1) ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m. in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 11 albo art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy (\`(...)\`)

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z ww. art. 22 ust. lf pkt 1) ustawy podatkowej.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku umorzenia (dobrowolnego przymusowego lub automatycznego) udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały (akcje), uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, i może on zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej (akcji) z dnia ich objęcia”.

Ww. organ przyznał podatnikom rację, że bez względu na fakt, czy udziały umarzane w Holdingu:

*   zostały objęte przez udziałowca Holdingu w ramach tzw. operacji wymiany udziałów czy też
*   zostały objęte przez udziałowca Holdingu na skutek aportu niestanowiącego tzw. wymiany udziałów
*   to do obu ww. transakcji. w przypadku umorzenia (zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego i automatycznego), kosztem uzyskania przychodu na tej operacji jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Holding na rzecz jego udziałowca (w przedmiotowym wniosku: na rzecz Wnioskodawcy) w zamian za wniesione przez tego udziałowca aportem do Holdingu udziały w spółkach kapitałowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji umorzenia udziałów w Holdingu w drodze umorzenia dobrowolnego, powinien on określić koszt uzyskania przychodu na takiej operacji w wysokości określonej w art. 22 ust. lf pkt 1) Ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje Spółek kapitałowych oraz Pozostałych spółek kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe odnośnie zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu udziałów i akcji w Pozostałych Spółkach kapitałowych niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w tych spółkach, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Holding”). Wnioskodawca dokonał aportu udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych do Holdingu.

W konsekwencji w skutek otrzymanego wkładu Holding uzyskał bezwzględną większość głosów zarówno w spółce z o.o., jak i bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej (Holding objął więcej niż 51% udziałów w spółce z o.o., jak i więcej niż 51% akcji w spółce akcyjnej, co pozwoliło na uzyskanie większości głosów w obu tych podmiotach).

W przyszłości Holding otrzyma w formie wniesionego przez Wnioskodawcę aportu udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w takich spółkach (obejmie on nie więcej niż 49% udziałów/akcji w ww. spółkach kapitałowych).

Jako rekompensatę za swoje udziały i akcje wniesione aportem do Holdingu Wnioskodawca otrzyma udziały w Holdingu. W przyszłości w związku z realiami biznesowymi, może okazać się konieczne umorzenie udziałów Wnioskodawcy w Holdingu (wydanych mu w zamian za wkład w postaci udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, a także tych, które zostaną wydane w zamian za udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych).Wnioskodawca będzie czerpał dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów w Holdingu, które nastąpi w drodze umorzenia dobrowolnego, które będzie polegało na zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz Holdingu w celu ich umorzenia.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy sposobu w jaki powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu dobrowolnym swoich udziałów posiadanych w Holdingu.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Przepisem art. 1 pkt 16 lit. d) ww. ustawy nowelizacyjnej z dniem 01.01.2011 r. uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

W związku z powyższym od dnia 1.01.2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nabytych na skutek aportu, podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ma on zastosowanie do przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów/akcji.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 omawianej ustawy jest zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku umorzeniu będą podlegały m.in. udziały w Holdingu objęte w wyniku aportu udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, w wyniku którego Holding uzyskał bezwzględną większość głosów w tych spółkach, tj. w sposób, który spełnia przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W tym miejscu należy wskazać, iż w przypadku wymiany udziałów (akcji) nabytych w sposób wskazany powyżej przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów dla celów podatkowych nie określa się. Wobec tego w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji – ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji), należy odnosić do udziałów lub akcji, które były przedmiotem tego aportu.

Zatem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu dobrowolnym udziałów nabytych przez Holding w sposób określony w art. 24 ust. 8a ww. ustawy zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ww. przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych w drodze wymiany (odpłatnego ich zbycia) koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna udziałów / akcji przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te udziały / akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy akcje zostały objęte za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie.

Należy zauważyć, że dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów / akcji ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem wydatki na nabycie / objecie udziałów / akcji nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

W przypadku zatem zbycia za wynagrodzeniem udziałów w spółce Holdingowej, objętych w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych co pozwoliło Holdingowi na uzyskanie większości głosów w tych spółkach, na rzecz tejże spółki celem ich umorzenia dobrowolnego, podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód otrzymany w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki Holdingowej pomniejszony o wydatki na nabycie (objęcie) udziałów / akcji w Spółkach kapitałowych, które były przedmiotem wymiany.

Przechodząc w następnej kolejności do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej objętych w wyniku dokonanego aportu w zamian za udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych, nie niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w tych spółkach organ podatkowy stwierdza, że z uwagi na powyższe odwołać się należy do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dla tak objętych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym udziałów należy ustalić w oparciu o ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, tj. zgodnie z dyspozycją ww. przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce Holdingowej, które będzie polegało na zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz Holdingu w celu umorzenia będą:

*   w przypadku udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych co pozwoliło Holdingowi na uzyskanie większości głosów w tych spółkach, wydatki poniesione na nabycie (objęcie) udziałów / akcji w Spółkach kapitałowych, które były przedmiotem wymiany zgodnie z dyspozycją przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c.
*   w przypadku udziałów w Holdingu objętych w wyniku dokonanego aportu w zamian za udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, będzie wartość nominalna objętych udziałów w Holdingu zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.