Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.775.2021.1.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-08
Teza: zwolnienie z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów elektroenergetycznych niepoprzedzonych kursem
Słowa kluczowe: egzaminy; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 października 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów elektroenergetycznych niepoprzedzonych kursem - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

19 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów elektroenergetycznych niepoprzedzonych kursem.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

… Zakład Doskonalenia Zawodowego w … (dalej: …) posiada osobowość prawną, prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach. Stowarzyszenie prowadzi działalność w zakresie edukacji, oznaczone kodem PKD: 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane; 74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana; 85.53.Z Pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu; 85.31.B Licea ogólnokształcące; 85.41.A Szkoły policealne; 85.32.B Branżowe szkoły I stopnia; 85.32.D Branżowe szkoły II stopnia; 85.32.A Technika.

… prowadzi dla dzieci i młodzieży szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz Centra Edukacji, które są niepublicznymi placówkami kształcenia ustawicznego, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, działającymi na podstawie wpisów do odpowiednich ewidencji szkół i placówek prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 168 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Centra Edukacji organizują szkolenia w formach pozaszkolnych, tj. na kursach. … świadczy więc usługi umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych m.in. w zakresie kwalifikacji elektroenergetycznych. Tym samym, spełnia kryteria podmiotowe dla uznania go za jednostkę systemu oświaty, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne powołał w roku 1998 przy … Komisję Kwalifikacyjną URE nr … , przy pomocy której … przeprowadza egzaminy weryfikujące posiadanie kwalifikacji na stanowiskach pracy związanych z dozorem oraz z eksploatacją urządzeń, instytucji i sieci energetycznych. Powyższe jest wymagane przez ustawę prawo energetyczne (Art. 54). … prowadzi szkolenia energetyczne zakończone egzaminem kwalifikacyjnym niezbędnym dla uzyskania uprawnień zawodowych (w tym przypadku egzamin jest ściśle powiązany z usługą szkoleniową). Osoby biorące udział w szkoleniach, po ich odbyciu przystępują do egzaminów kwalifikacyjnych niezbędnych dla uzyskania uprawnień zawodowych.

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom rynkowym, w ofercie … znalazło się również przeprowadzanie samych egzaminów elektroenergetycznych, tj. niepoprzedzonych kursem. Wynika to z faktu, iż weryfikacja uprawnień elektroenergetycznych prowadzona jest co 5 lat, czyli osoba po okresie 5 lat ponownie przystępuje tylko do samego egzaminu. W związku z powyższym do ww. egzaminów przystępują zarówno osoby bezpośrednio po kursie organizowanym przez … (usługa łączona: kurs plus egzamin), jak również osoby, które wcześniej nie uczestniczyły w takim kursie, np. osoby przystępujące do egzaminu poprawkowego lub osoby, którym wygasły uprawnienia po 5 latach i muszą je odnowić. Egzaminy elektroenergetyczne pozostają w ścisłym związku z usługą podstawową, jaką są szkolenia - egzamin stanowi bowiem punkt docelowy wieńczący cały proces kształcenia zawodowego i nadający uprawnienia zawodowe.

… przeprowadza ww. egzaminy w ramach usług świadczonych jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarówno szkoły, jak i placówki zwolnione są z podatku od towarów i usług w zakresie kształcenia i wychowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy usługi świadczone przez … polegające na przeprowadzaniu tylko samych egzaminów elektroenergetycznych (niepoprzedzonych kursem) są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, …, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, świadcząc usługę weryfikacji kwalifikacji zawodowych w formie egzaminu sprawdzającego przed Komisją Kwalifikacyjną URE, ma prawo korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

O powyższym świadczą następujące fakty: Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku od towarów i usług - zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. … jest jednostką objętą systemem oświaty i świadczy usługi w zakresie kształcenia. Dodatkowo prowadząc niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego (Centra Edukacji) świadczy usługi kształcenia zawodowego dla dorosłych. Kształcenie zawodowe dorosłych w rozumieniu „uczenia się przez całe życie” może odbywać się w różnych miejscach i w różnych formach. W drodze formalnej odbywa się ono np. w placówkach oświatowych, czy placówkach kształcenia ustawicznego, m.in. podczas szkoleń, z kolei w drodze nieformalnej np. u pracodawców czy w codziennym życiu przy wykonywaniu obowiązków zawodowych lub rozwijaniu swojego hobby czy pasji. Niezależnie od rodzaju uczenia się (formalnego czy poza formalnego) możliwość zweryfikowania wiedzy umożliwiająca formalne potwierdzenie posiadanych kwalifikacji jest tylko jedna - egzamin. Dlatego też formalne potwierdzenie kwalifikacji - egzamin (a takim jest egzamin elektroenergetyczny prowadzony w formie i na zasadach przewidzianych przez Urząd Regulacji Energetyki i w przepisach Ustawy Prawo energetyczne) należy uznać za jeden z elementów kształcenia (w przedmiotowym przypadku kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) danej osoby, niezależnie od tego, czy był on poprzedzony szkoleniem czy nie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, egzaminy przed Komisją Kwalifikacyjną URE organizowane przez … są usługami pozostającymi w zakresie kształcenia przez jednostkę objętą systemem oświaty, w wyniku czego podlegają zwolnieniu z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl zaś art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej brak jest definicji „kształcenia”. Posiłkując się zatem Internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. stwierdzić należy, że „kształcić” to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, czynić starania aby ktoś zdobył wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijać cechy charakteru.

Przyjmuje się powszechnie, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Pojęcie kształcenie często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. W szerszym rozumieniu, obejmuje ono także kształcenie nieformalne, mające źródło w codziennych doświadczeniach, kontaktach z rówieśnikami i informacjami pochodzącymi z mass mediów. Podkreśla się także znaczenie szeroko rozumianego kształcenia ustawicznego (uczenia się przez całe życie).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami podstawowymi, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy - Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1 z późn. zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

\- usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

\- usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

\- ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usług ściśle związanych z usługą kształcenia, wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi dla dzieci i młodzieży szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz Centra Edukacji, które są niepublicznymi placówkami kształcenia ustawicznego, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, działającymi na podstawie wpisów do odpowiednich ewidencji szkół i placówek prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 168 ust 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne powołał przy … Komisję Kwalifikacyjną, przy pomocy której Wnioskodawca przeprowadza egzaminy weryfikujące posiadanie kwalifikacji na stanowiskach pracy związanych z dozorem oraz z eksploatacją urządzeń, instytucji i sieci energetycznych. Wnioskodawca prowadzi szkolenia energetyczne zakończone egzaminem kwalifikacyjnym niezbędnym dla uzyskania uprawnień zawodowych (w tym przypadku egzamin jest ściśle powiązany z usługą szkoleniową). Osoby biorące udział w szkoleniach, po ich odbyciu przystępują do egzaminów kwalifikacyjnych niezbędnych dla uzyskania uprawnień zawodowych. W ofercie Wnioskodawcy znalazło się również przeprowadzanie samych egzaminów elektroenergetycznych, tj. nie poprzedzonych kursem. Do ww. egzaminów przystępują zarówno osoby bezpośrednio po kursie organizowanym przez Wnioskodawcę (usługa łączona: kurs plus egzamin), jak również osoby, które wcześniej nie uczestniczyły w takim kursie, np. osoby przystępujące do egzaminu poprawkowego lub osoby, którym wygasły uprawnienia po 5 latach i muszą je odnowić. Egzaminy elektroenergetyczne pozostają w ścisłym związku z usługą podstawową, jaką są szkolenia - egzamin stanowi bowiem punkt docelowy wieńczący cały proces kształcenia zawodowego i nadający uprawnienia zawodowe. Wnioskodawca przeprowadza ww. egzaminy w ramach usług świadczonych jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, iż o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na przeprowadzaniu egzaminów brak jest podstaw aby uznać, że podmiot świadczy usługi kształcenia. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Ponadto, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest oraz nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego. Ponadto sama organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nie da się połączyć tych czynności ze zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Taki pogląd został również zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że „Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Ponadto organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia. Zauważyć należy, że o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na przeprowadzaniu egzaminów brak jest podstaw aby uznać, że czynność ta stanowi usługi kształcenia.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że usługa polegająca jedynie na przeprowadzaniu egzaminów elektroenergetycznych (niepoprzedzonych kursem), nie spełnia definicji usług kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Samo przeprowadzenie egzaminu nie stanowi również usług kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie świadczy usługi podstawowej w zakresie kształcenia lub kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (szkolenia dot. uprawnień elektroenergetycznych), korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a lub 29 ustawy, to świadczone przez Wnioskodawcę usługi przeprowadzenia egzaminów objętych pytaniem, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy jako usługi ściśle związane z usługami zwolnionymi od tego podatku.

Reasumując, wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzaniu samych egzaminów elektroenergetycznych niepoprzedzonych kursem, nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Romualda Traugutta 2, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.