Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.6.2019.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-03
Teza: Rozliczenie dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Malezji, Kanady, Hiszpanii i Republiki Południowej Afryki.
Słowa kluczowe: abolicja; Hiszpania; Kanada; Malezja; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; Republika Południowej Afryki; statek; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 19 lutego oraz 26 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych w 2018 r. i zastosowania ulgi abolicyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 lutego oraz 26 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych w 2018 r. i zastosowania ulgi abolicyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest marynarzem i w 2018 r. pozostawał zatrudniony przez norweskie konsorcjum specjalizujące w badaniach dna mórz i oceanów pod kątem ewentualnych możliwości odwiertowych.

W ramach ww. zatrudnienia Wnioskodawca wykonywał pracę na dwóch statkach morskich o przeznaczeniu badawczo/hydrograficznym podnoszących banderę Wysp Bahama należących do ww. norweskiego konsorcjum.

W 2018 r. statek na którym zatrudniony był Wnioskodawca wykonywał prace badawcze na terytorium - na wodach terytorialnych następujących państw:

*   Malezji (styczeń-luty),
*   RPA (kwiecień-maj),
*   Kanady (lipiec - wrzesień),
*   Hiszpanii (październik).

Równocześnie pomiędzy drugą połową września a początkiem października, jednostka na której zatrudniony był Wnioskodawca, przemieszczała się pomiędzy wodami terytorialnymi Kanady a miejscem na wodach terytorialnych Hiszpanii, nieopodal Las Palmas, gdzie obecnie wykonuje prace badawcze.

Projekt wykonywany przez statek, na którym zatrudniony pozostaje Wnioskodawca polega na wykonywaniu zdjęć 3D dna morskiego w zakresie ewentualnej lokalizacji dalszych zasobów naftowych. Wnioskodawca na ww. statku zatrudniony jest na stałe na stanowisku kierownika zmiany, posiada wizę pracowniczą państwa na terytorium którego statek wykonuje pracę oraz każdorazowo do pracy udaje się poprzez terytorium tego państwa na terenie którego statek wykonuje prace badawcze, gdzie z lądu jest transportowany łódką lub helikopterem na jednostkę.

Statek przybywając na terytorium danego państwa przechodzi procedurę Clear in - Clear Out, wskazując przedmiot prac jednostki na danym terytorium oraz planowany okres pracy na tym terytorium. Procedura ta stanowi następnie podstawę obliczania podatku należnego od armatora na rzecz państwa gdzie wykonywana jest praca przez jednostkę z tytułu istnienia w postaci statku - zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego.

Wobec powyższego, wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane było przez:

*   zakład pracodawcy w Malezji (za okres pracy jednostki w Malezji),
*   zakład pracodawcy w RPA (za okres pracy jednostki na terytorium RPA),
*   zakład pracodawcy w Kanadzie (za okres pracy jednostki na terytorium Kanady),
*   zakład pracodawcy w Hiszpanii (za okres pracy jednostki na terytorium Hiszpanii).

Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie było wypłacane przez zakład pracodawcy w okresie przemieszczania się jednostki z Kanady do Hiszpanii.

Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie posiadał polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca nie zamierza podjąć żadnej pracy zarobkowej w Polsce i posiadał będzie tylko dochód z pracy najemnej wykonywanej jako marynarz na ww. statku. Dochód osiągnięty w 2018 r. Wnioskodawca zadeklaruje w zeznaniu PIT-36 za 2018 r.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował, że siedziba pracodawcy znajduje się w królestwie Norwegii. W każdym z państw, w których Wnioskodawca wykonywał pracę na statkach, pracodawca posiadał zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. w Malezji, RPA, Kanadzie oraz Hiszpanii) i wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy było ponoszone i wypłacane przez zakład pracodawcy w ww. państwach.

W żadnym z państw, w których Wnioskodawca wykonywał pracę nie przebywał przez okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku finansowym (Hiszpania), w roku kalendarzowym (RPA i Malezja), w 12 miesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym (Kanada).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym na terytorium Malezji tzw. metodą zaliczenia proporcjonalnego?
2.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym na terytorium RPA, Hiszpanii oraz Kanady tzw. metodą wyłączenia z progresją?
3.  Czy w związku z zastosowaniem metody zaliczenia proporcjonalnego Wnioskodawca może w zeznaniu rocznym PIT - 36 skorzystać z ulgi abolicyjnej, która powoduje zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski - stosownie do art. 3 ust. la ww. ustawy uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
*   przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Należy podkreślić, iż przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wobec powyższego, mając na uwadze opisany na wstępie stan faktyczny należy przyjąć, iż statek badawczy który w ogóle nie może być wykorzystywany do transportu, nie może zatem być wykorzystywany do transportu międzynarodowego (podobnie wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2017 r. sygn. I SA/Gd 1254/17).

W takim wypadku, mając na względzie wskazaną powyżej polską rezydencję podatkową (nieograniczony obowiązek podatkowy), miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana.

Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Mając zatem na uwadze odrębne miejsca wykonywania pracy przez Wnioskodawcę uznać zatem należy, że w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w 2018 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku badawczego znajdą zastosowanie przepisy umów zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z państwami na terytorium których Wnioskodawca wykonywał w 2018 r. pracę najemną.

W związku z pracą najemną wykonywaną na terytorium Malezji znajduje zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 umowy z dnia 16 września 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1979 r., Nr 10, poz. 62).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułu 17 osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie będzie zwolniona w drugim Umawiającym się Państwie od podatku od wynagrodzeń z tytułu wykonywanej w tym drugim Umawiającym się Państwie pracy, łącznie z wykonywaniem wolnego zawodu, w każdym roku kalendarzowym, jeżeli:

*   przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas takiego roku; oraz
*   wynagrodzenia za jej pracę są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w tym drugim Umawiającym się Państwie; oraz
*   wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 umowy).

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządzania;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych oraz miejsce wyrębu drzewa lub uzyskiwania innych produktów leśnych;
7.  gospodarstwo rolne lub plantację.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa, tj. w niniejszej sprawie na terytorium Malezji.

Przepis art. 14 ust. 1 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 1 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innym kraju będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza elementów stanu faktycznego wskazuje, że wynagrodzenia za pracę Wnioskodawcy są wypłacane przez osobę (w imieniu osoby), która nie ma miejsca zamieszkania w Malezji, natomiast są ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w Malezji. Zatem niezależnie od spełnienia przesłanki uregulowanej w art. 14 ust. 1 lit. a) umowy, dochód z tytułu pracy wykonywanej w Malezji będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Malezji, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 21 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego).

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga zyski, dochód lub przychody, które - zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy - mogą być opodatkowane w Malezji, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od zysków, dochodu lub przychodów (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Malezji odpowiednio od tego zysku, dochodu lub przychodu. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na zysk, dochód lub przychód, który może być opodatkowany w Malezji.

Ww. umowa w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby wykonujące pracę w Malezji przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 27 ust. 9 lub 9a.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W związku z pracą wykonywaną na terytorium Republiki Południowej Afryki, zdaniem Wnioskodawcy znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. nr 28, poz. 124).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18,19 i 20 niniejszej umowy, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

*   przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, oraz
*   wynagrodzenia są płacone przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
*   wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 umowy).

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządzania;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa, tj. w RPA.

Przepis art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innym kraju będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza elementów stanu faktycznego wskazuje, że wynagrodzenia za pracę Wnioskodawcy są wypłacane przez osobę (w imieniu osoby), która nie ma miejsca zamieszkania w RPA, natomiast są ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w RPA. Zatem niezależnie od spełnienia przesłanki uregulowanej w art. 15 ust. 1 umowy, dochód z tytułu pracy wykonywanej w RPA będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w RPA, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 23 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 23 ust. 1a ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Południowej Afryce, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień ustępów 2 i 3, zwolni taki dochód od podatku.

Ww. umowa w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby wykonujące pracę w RPA przewiduje metodę wyłączenia z progresją, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 27 ust. 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 obowiązek podatkowy ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W dalszej kolejności, w związku z pracą wykonywaną na terytorium Kanady, zdaniem Wnioskodawcy znajduje zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1371).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 niniejszej umowy, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 - bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

*   odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym;
*   wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
*   wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 umowy).

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządzania;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce poszukiwania lub eksploatowania zasobów naturalnych .

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa, tj. w Kanadzie.

Przepis art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innym kraju będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza elementów stanu faktycznego wskazuje, że wynagrodzenia za pracę Wnioskodawcy są wypłacane przez osobę (w imieniu osoby), która nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Kanady, natomiast są ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w Kanadzie. Zatem niezależnie od spełnienia przesłanki uregulowanej w art. 15 ust. 1 umowy, dochód z tytułu pracy wykonywanej w Kanadzie będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Kanadzie, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 21 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 21 ust. la ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Kanadzie, to Polska zwolni taki dochód od opodatkowania z zastrzeżeniem postanowień punktu „b”.

Ww. umowa w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby wykonujące pracę w Kanadzie przewiduje metodę wyłączenia z progresją, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 27 ust. 8 ustawy o PIT.

W związku z pracą wykonywaną na terytorium Hiszpanii, zdaniem Wnioskodawcy znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (D z. U. z 1982 r., nr 17, poz. 127).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem postanowień artykułów 16,18,19 niniejszej umowy, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

*   odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego, oraz
*   wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
*   wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 umowy).

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządzania;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych;
7.  budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa, tj. w Hiszpanii.

Przepis art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innym kraju będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza elementów stanu faktycznego wskazuje, że wynagrodzenia za pracę Wnioskodawcy są wypłacane przez osobę (w imieniu osoby), która nie ma miejsca zamieszkania w Hiszpanii, natomiast są ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w Hiszpanii. Zatem niezależnie od spełnienia przesłanki uregulowanej w art. 15 ust. 1 umowy, dochód z tytułu pracy wykonywanej w Hiszpanii będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Hiszpanii, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 23 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 23 ust. la ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Hiszpanii, to Polska zwalniać będzie taki dochód z opodatkowania ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w przypadku, gdyby zwolniona część dochodu nie była zwolniona.

Wobec powyższego ww. umowa w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby wykonujące pracę w Hiszpanii przewiduje metodę wyłączenia z progresją, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 27 ust. 8 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzony na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894 z późn. zm.) przepis art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów uzyskiwanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zatem z powyższego wynika, iż wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przy czym z ulgi abolicyjnej nie mogą skorzystać, zgodnie z art. 27g marynarze, którzy uzyskują dochody od armatorów mających faktyczny zarząd lub siedzibę na terytorium tzw. rajów podatkowych, ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencją podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy abolicyjnej (druk sejmowy nr 550 - dostępny na stronie www.sejm.gov.pl), celem tej regulacji było ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu projektu ustawy abolicyjnej: Podstawową funkcją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania było rozgraniczenie i przyznanie prawa do opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu bez określania sposobu ani też wysokości tego opodatkowania - nakładając wyłącznie pewne maksymalne limity (jak np. podatek pobierany u źródła od odsetek), poza które państwo nie może wykroczyć. Ustawa abolicyjna miała więc na celu przeciwdziałać skutkom związanym z „niesprawiedliwością” (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Stąd też w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej postanowiono, że obejmuje ona swym zakresem przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Tym samym zakresem ustawy objęto podatników, którzy uzyskiwali w latach 2002-2007 przychody z pracy, do których to przychodów miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania poprzez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce i metodę tą zastąpiono metodą wyłączenia, co miało być lepszą realizacją standardu równości z art. 32 Konstytucji RP (por. druk sejmowy nr 550).

Ulga abolicyjna dotyczy tylko podatku od określonych dochodów (przychodów). Dotyczy ona, zgodnie z treścią art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. osiągniętych za granicą przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Dla zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy zagraniczne dochody z pracy zostały opodatkowane w państwie ich źródła, czy też nie. Nie ma także znaczenia, czy z państwem źródła przychodów Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie. Istotne znaczenie ma to, czy dochody zagraniczne, o których mowa, zostały w Polsce opodatkowane przy zastosowaniu metody zaliczenia, co bez wątpienia ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przysługuje Mu możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 27g ustawy, podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a (czyli przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia) może skorzystać z ulgi abolicyjnej, czyli pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. W myśl regulacji art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a (tzw. metody zaliczenia proporcjonalnego), uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody (np. ze źródła - stosunek pracy), ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Według Wnioskodawcy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł określonych w art. 27 ust. 1 przy zastosowaniu do tych dochodów metody wyłączenia z progresją. Należy podkreślić, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2015 r. (IPPB4/4511-1397/15-3/MS) prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, nie wpływa fakt zapłaty podatku w państwie źródła. Ustanowienie na mocy szczegółowych postanowień polsko - malezyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania metody proporcjonalnego odliczenia w stosunku do konkretnie wskazanych dochodów i przeniesienia obowiązku podatkowego do Polski uniemożliwia zapłatę podatku w obu państwach. Logiczną konsekwencją rozstrzygnięcia na mocy postanowień umowy międzynarodowej kwestii, w którym z państw powstaje obowiązek podatkowy po stronie podatnika, jest niemożność powstania obowiązku podatkowego w drugim państwie. Skoro zatem w państwie źródła nie powstaje obowiązek podatkowy, tym bardziej nie może on skonkretyzować się w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości. Skoro zatem polski ustawodawca, nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, od których z uwagi na zwolnienie od opodatkowania, niemożliwa jest zapłata podatku za granicą, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Zatem prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Jednoznaczna treść art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f potwierdza powyższe stanowisko Wnioskodawcy, co poparł jednoznacznie w swoim wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FSK 2406/15. Jak wskazał Sąd, z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do powyższego, skorzystanie z przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulgi podatkowej, tzw. ulgi abolicyjnej, spowoduje że w sytuacji braku innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, skorzystanie z ulgi abolicyjnej doprowadzi do zmniejszenia zobowiązania podatkowego w Polsce za dochody uzyskane z pracy najemnej na terytorium Królestwa Malezji.

Reasumując, zastosowanie metody zaliczenia proporcjonalnego umożliwia skorzystanie z ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27g ustawy, co zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji DD11/DD4/033/14/MMO/14/RWPD-7306 z dnia 18 lutego 2015 r. O możliwości zastosowania art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 kwietnia 2015 r. o sygn. I SA/Gd 1512/14. Natomiast w kolejnym wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 198/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyraźnie stwierdził, że nie ma znaczenia okoliczność zapłaty podatku za granicą dla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jako konsekwencja zastosowania ulg.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Według natomiast Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca jest marynarzem i w 2018 r. pozostawał zatrudniony przez norweskie konsorcjum specjalizujące w badaniach dna mórz i oceanów pod kątem ewentualnych możliwości odwiertowych.

W ramach ww. zatrudnienia. Wnioskodawca wykonywał pracę na dwóch statkach morskich o przeznaczeniu badawczo/hydrograficznym podnoszących banderę Wysp Bahama należących do ww. norweskiego konsorcjum.

W 2018 r. statek na którym zatrudniony był Wnioskodawca wykonywał prace badawcze na terytorium - na wodach terytorialnych następujących państw:

*   Malezji (styczeń-luty),
*   RPA (kwiecień-maj),
*   Kanady (lipiec - wrzesień),
*   Hiszpanii (październik).

Równocześnie pomiędzy drugą połową września a początkiem października, jednostka na której zatrudniony był Wnioskodawca, przemieszczała się pomiędzy wodami terytorialnymi Kanady a miejscem na wodach terytorialnych Hiszpanii, nieopodal Las Palmas, gdzie obecnie wykonuje prace badawcze.

Projekt wykonywany przez statek, na którym zatrudniony pozostaje Wnioskodawca polega na wykonywaniu zdjęć 3D dna morskiego w zakresie ewentualnej lokalizacji dalszych zasobów naftowych. Wnioskodawca na ww. statku zatrudniony jest na stałe na stanowisku kierownika zmiany, posiada wizę pracowniczą państwa na terytorium którego statek wykonuje pracę oraz każdorazowo do pracy udaje się poprzez terytorium tego państwa na terenie którego statek wykonuje prace badawcze, gdzie z lądu jest transportowany łódką lub helikopterem na jednostkę.

Statek przybywając na terytorium danego państwa przechodzi procedurę Clear in - Clear Out, wskazując przedmiot prac jednostki na danym terytorium oraz planowany okres pracy na tym terytorium. Procedura ta stanowi następnie podstawę obliczania podatku należnego od armatora na rzecz państwa gdzie wykonywana jest praca przez jednostkę z tytułu istnienia w postaci statku - zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego.

Wobec powyższego, wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane było przez:

*   zakład pracodawcy w Malezji (za okres pracy jednostki w Malezji),
*   zakład pracodawcy w RPA (za okres pracy jednostki na terytorium RPA),
*   zakład pracodawcy w Kanadzie (za okres pracy jednostki na terytorium Kanady),
*   zakład pracodawcy w Hiszpanii (za okres pracy jednostki na terytorium Hiszpanii).

Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie było wypłacane przez zakład pracodawcy w okresie przemieszczania się jednostki z Kanady do Hiszpanii.

Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie posiadał polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca nie zamierza podjąć żadnej pracy zarobkowej w Polsce i posiadał będzie tylko dochód z pracy najemnej wykonywanej jako marynarz na ww. statku. Dochód osiągnięty w 2018 r. Wnioskodawca zadeklaruje w zeznaniu PIT-36 za 2018 r.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował, że siedziba pracodawcy znajduje się w królestwie Norwegii. W każdym z państw, w których Wnioskodawca wykonywał pracę na statkach, pracodawca posiadał zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. w Malezji, RPA, Kanadzie oraz Hiszpanii) i wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy było ponoszone i wypłacane przez zakład pracodawcy w ww. państwach.

W żadnym z państw, w których Wnioskodawca wykonywał pracę nie przebywał przez okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku finansowym (Hiszpania), w roku kalendarzowym (RPA i Malezja), w 12 miesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym (Kanada).

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w 2018 r., z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich o przeznaczeniu badawczo/hydrograficznym, których zadaniem jest wykonywanie zdjęć 3D dna morskiego w celu lokalizacji zasobów naftowych, należy wziąć pod uwagę umowy zawarte z krajami, w których praca była faktycznie wykonywana, tj.:

*   Konwencję z dnia 14 maja 2012 r. między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem (Dz.U. z 2013 r., poz. 1371);
*   umowę z dnia 10 listopada 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r., Nr 28, poz. 124),
*   umowę z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1982 r., Nr 17, poz. 127);
*   umowę z dnia 16 września 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1979 r., Nr 10, poz. 62).

W stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich wykonujących prace badawcze na terytorium RPA znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z tym przepisem, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 niniejszej umowy, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, oraz
2.  wynagrodzenia są płacone przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 tej umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl natomiast art. 5 ust. 2 umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Republiki Południowej Afryki. Jeśli praca jest wykonywana na terytorium Republiki Południowej Afryki, wówczas wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu, zarówno w państwie zamieszkania, jak i w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Przepis art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Mając zatem na uwadze, że jak wskazuje Wnioskodawca – wynagrodzenie było ponoszone i wypłacane przez zakład pracodawcy znajdujący się w RPA, to niezależnie od spełnienia przesłanki uregulowanej w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy, dochód z tytułu pracy wykonywanej na terytorium RPA podlegał opodatkowaniu zarówno w tym państwie, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 23 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) umowy, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania będzie się unikać w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Południowej Afryce, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień ustępów 2 i 3, zwolni taki dochód od podatku.

W myśl art. 23 ust. 2 tej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Państwie. Takie odliczenie nie może jednakże przekroczyć tej części podatku, wyliczonego przed dokonaniem odliczenia, która odnosi się do części dochodu osiągniętego z drugiego Państwa.

Z kolei art. 23 ust. 3 ww. umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony od podatku w Polsce, to Polska może, mimo to, przy obliczaniu kwoty od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę dochód zwolniony od podatku.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga w 2018 r. dochód z pracy najemnej, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu w Republice Południowej Afryki, to Polska zwalnia taki dochód od opodatkowania, jednakże może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz, dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo też w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem.

W konsekwencji, dochody Wnioskodawcy uzyskane w 2018 r. z pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich wykonujących prace badawcze na terytorium RPA są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Dochody te jednak, podlegają uwzględnieniu przy ustaleniu stopy procentowej, według której winien być obliczony podatek należny od innych dochodów Wnioskodawcy, które podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast, w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich wykonujących prace badawcze na terytorium Kanady, znajduje zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem.

Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17 i 18, pensje, płace oraz inne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl jednak art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 tej Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl natomiast art. 5 ust. 2 Konwencji, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat; oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce poszukiwania lub eksploatowania zasobów naturalnych.

W świetle powyższych przepisów wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Kanady. Jeśli praca jest wykonywana na terytorium Kanady, wówczas wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu, zarówno w państwie zamieszkania, jak i w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Przepis art. 14 ust. 2 ww. Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Mając zatem na uwadze, że jak wskazuje Wnioskodawca – wynagrodzenie było ponoszone i wypłacane przez zakład pracodawcy znajdujący się w Kanadzie, to niezależnie od długości pobytu, dochód z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Kanady podlegał opodatkowaniu zarówno w tym państwie, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 21 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Stosownie do ust. 1 tego artykułu, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Kanadzie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu (b);
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułu 6 ustęp 4, artykułów 10, 11, 12 lub 13 lub artykułu 20 ustęp 4, mogą być opodatkowane w Kanadzie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Kanadzie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane w Kanadzie;
3.  jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;
4.  jeżeli zgodnie z postanowieniami artykułu 10 ustęp 6, artykułu 11 ustęp 8 lub artykułu 12 ustęp 8, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, może być opodatkowany w Kanadzie bez ograniczeń, punktów (a) i (b) nie stosuje się.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga w 2018 r. dochód z pracy najemnej, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu w Kanadzie, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, jednakże może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

W konsekwencji, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w roku 2018 z pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich wykonujących prace badawcze na terytorium Kanady jest zwolniony w Polsce z opodatkowania, jednocześnie jednak podlega uwzględnieniu przy ustaleniu stopy procentowej, według której winien być obliczony podatek należny od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich wykonujących prace badawcze na terytorium Hiszpanii zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 tej umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, albo w jego imieniu, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 tej umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

W myśl natomiast art. 5 ust. 2 tej umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
7.  budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

W świetle powyższych przepisów wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Hiszpanii. Jeśli praca jest wykonywana na terytorium Hiszpanii, wówczas wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu, zarówno w państwie zamieszkania, jak i w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Przepis art. 15 ust. 2 ww. Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Mając zatem na uwadze, że jak wskazuje Wnioskodawca – wynagrodzenie było ponoszone i wypłacane przez zakład pracodawcy znajdujący się w Hiszpanii, to niezależnie od długości pobytu, dochód z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Hiszpanii podlegał opodatkowaniu zarówno w tym państwie, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 23 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

W myśl art. 23 ust. 1 lit. a) tej umowy, w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej będzie się unikać podwójnego opodatkowania w następujący sposób, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Hiszpanii, to Polska będzie, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 2, zwalniać taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może, przy obliczaniu od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby, stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w wypadku, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie była tak zwolniona.

Zatem dochód uzyskany w 2018 r. z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich wykonujących prace badawcze na terytorium Hiszpanii, analogicznie, jak dochód uzyskany z pracy wykonywanej na terytorium Kanady i Republiki Południowej Afryki, będzie w Polsce zwolniony z opodatkowania, jednakże podlegał będzie uwzględnieniu przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W odniesieniu natomiast do dochodów uzyskanych w 2018 r. z pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich wykonujących prace badawcze na terytorium Malezji, znajduje zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułu 17 osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie będzie zwolniona w drugim Umawiającym się Państwie od podatku od wynagrodzeń z tytułu wykonywanej w tym drugim Umawiającym się Państwie pracy, łącznie z wykonywaniem wolnego zawodu, w każdym roku kalendarzowym, jeżeli:

1.  przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas takiego roku; oraz
2.  wynagrodzenia za jej pracę są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w tym drugim Umawiającym się Państwie; oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 umowy).

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządzania;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych oraz miejsce wyrębu drzewa lub uzyskiwania innych produktów leśnych;
7.  gospodarstwo rolne lub plantację.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa, tj. w niniejszej sprawie na terytorium Malezji.

Przepis art. 14 ust. 1 ww. umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 1 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innym kraju będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Mając zatem na uwadze, że jak wskazuje Wnioskodawca – wynagrodzenie było ponoszone i wypłacane przez zakład pracodawcy znajdujący się w Malezji, to niezależnie od długości pobytu, dochód z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Malezji podlegał opodatkowaniu zarówno w tym państwie, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 21 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga zyski, dochód lub przychody, które - zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy - mogą być opodatkowane w Malezji, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od zysków, dochodu lub przychodów (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Malezji odpowiednio od tego zysku, dochodu lub przychodu. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na zysk, dochód lub przychód, który może być opodatkowany w Malezji.

Ww. umowa w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby wykonujące pracę w Malezji przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 27 ust. 9 lub 9a.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi abolicyjnej wskazać należy, iż w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.).

Malezja nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 998).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Podkreślić należy, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje także wtedy, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą, ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 45 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązujący do 31 grudnia 2018 r. i mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2018 r. ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatników - podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Reasumując, w zeznaniu podatkowym składanym za 2018 r. Wnioskodawca powinien wykazać dochody osiągnięte w 2018 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich prowadzących prace badawcze na terytorium Malezji, do których znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia i w odniesieniu do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dochody uzyskane w 2018 r. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich prowadzących prace badawcze odpowiednio na terytorium Republiki Południowej Afryki, Kanady i Hiszpanii są zwolnione z opodatkowania w Polsce, jednocześnie jednak mają one wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na ww. statkach na terytorium Malezji.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo zastrzec należy, że tutejszy organ podatkowy wydając interpretację oparł się na stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.