Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.314.2021.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-03
Teza: Opodatkowanie realizowanych dostaw towarów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport-eksport towarów; miejsce-miejsce opodatkowania; stawka; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 25 maja 2021 r.), uzupełnionym za pośrednictwem ePUAP 26 sierpnia 2021 r. oraz 1 września 2021 r. na wezwanie Organu z 18 sierpnia 2021 r. (skutecznie doręczone 19 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1, 5, 6, 7
*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 4, 8.

**UZASADNIENIE**

25 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku.

Wniosek uzupełniony został za pośrednictwem ePUAP 26 sierpnia 2021 r. oraz 1 września 2021 r. na wezwanie Organu z 18 sierpnia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca i (…) AB (“ABC”) są częścią międzynarodowej Grupy (\`(...)\`) z siedzibą w Szwecji (“Grupa”), działającej w przemyśle kolejowym.

ABC jest spółką dominującą i udziałowcem Wnioskodawcy, z którym pozostaje w stałych stosunkach.

Zgodnie z przyjętymi założeniami operacyjnymi, Wnioskodawca w transakcjach z ABC działa w ramach dwóch funkcji:

i) producenta kontraktowego oraz

ii) dystrybutora o ograniczonym ryzyku.

Zakres współpracy oraz odpowiedzialności przypisanej do obu podmiotów szczegółowo opisuje polityka cen transferowych Grupy oraz zawarte pomiędzy Wnioskodawcą oraz ABC umowy (Umowa o współpracy oraz Umowa na usługi magazynowe). Wskazane dokumenty regulują nie tylko czynności jakie podejmowane są w celu realizacji wzajemnych zobowiązań stron ale są także podstawą do ustalenia sposobu alokacji przychodów i kosztów obu podmiotów z tytułu działalności gospodarczej podejmowanej w ramach Grupy. Alokacja ta odpowiadać ma pełnionym przez strony funkcjom, podejmowanemu przez te podmioty ryzyku oraz wykorzystywanym przez nie aktywom w ramach prowadzonych transakcji.

Model 1

Aby wspomniane zasady alokowania przychodów i kosztów mogły być respektowane wdrożono następujący model transakcji (Model 1):

*   Wnioskodawca produkuje towary na zamówienie ABC,
*   Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów na rzecz ABC bez ich faktycznego przemieszczenia na terytorium Polski,
*   towary są składowane w magazynie Wnioskodawcy na podstawie Umowy na usługi magazynowania (magazynowanie ma charakter typowo logistyczny - na towarze nie są wykonywane żadne prace),
*   ABC odsprzedaje towary do Wnioskodawcy bez ich fizycznego przesunięcia,
*   zgodnie z Umową o współpracy, każdorazowy nabywca towarów (ABC/Wnioskodawca) uzyskuje pełnię praw i obowiązków związanych z własnością towarów będących przedmiotem transakcji,
*   Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów na rzecz końcowego odbiorcy w Polsce, w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (“UE”) lub w kraju trzecim,
*   ostatecznej dostawie towarzyszy przemieszczenie towarów (w przypadku eksportu dostawa do ostatecznego nabywcy prowadzona jest zasadniczo na warunkach Incoterms FCA Polska),
*   w przypadku transakcji z wysyłką do innego państwa UE Wnioskodawca przekazuje ABC właściwy i ważny numer identyfikacyjny VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany w Polsce.

W ramach Modelu 1 czynności wykonywane w ramach organizacji transportu rozkładają się w sposób następujący:

Wnioskodawca odpowiada za:

*   wysyłkę towarów,
*   wybór przewoźnika,
*   kontakt z ostatecznym odbiorcą towarów,
*   nadzór nad przebiegiem transportu, w tym za utrzymywanie bieżącego kontaktu z przewoźnikiem,
*   formalności związane z organizacja eksportu,

ABC odpowiada za:

*   dokonuje niewiążących rekomendacji co do przewoźnika,
*   akceptuje budżet przeznaczonego na koszty transportu,
*   może w niektórych przypadkach zmieniać określony już sposób transportu towarów.

Na dokumentach CMR oraz komunikatach IE 599, jako nadawca wskazywany jest Wnioskodawca.

W oparciu o zapisy Umowy o współpracy w przypadku dostaw pomiędzy Wnioskodawcą i ABC, jak i ABC a Wnioskodawcą, nabywca towarów nabywa pełnię praw i obowiązków związanych z własnością towarów będących przedmiotem transakcji, w szczególności:

*   uzyskuje nieograniczone prawo do rozporządzania towarem;
*   kupujący może żądać od sprzedawcy wykonania uprawnień z tytułu rękojmi za wady towaru;
*   przejmuje ryzyko przypadkowej utraty i zniszczenia towaru;
*   przejmuje również pełną odpowiedzialność z tytułu rękojmi za wady towaru w przypadku jego dalszej odsprzedaży.

Model 2

Jednocześnie Wnioskodawca planuje wdrożyć następujący model transakcji (Model 2):

*   Wnioskodawca produkuje towary i dostarcza komponenty na zamówienie ABC,
*   Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów i komponentów na rzecz ABC,
*   ABC dokonuje dostawy na rzecz odbiorcy końcowego poza Polską w ten sposób, że towary są przemieszczane bezpośrednio od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego poza UE.

W ramach omawianego modelu, w momencie dokonania dostawy pomiędzy Wnioskodawcą i ABC obie strony mają świadomość, iż docelowo towar będzie przedmiotem dostawy na rzecz odbiorcy końcowego. Model zakłada bowiem, iż ABC nabywa od Wnioskodawcy towary, dla których znalazł już nabywcę.

W ramach Modelu 2 czynności wykonywane w ramach organizacji transportu rozkładają się w sposób następujący:

Wnioskodawca zasadniczo nie wykonuje czynności związanych z organizacją transportu.

ABC działając samodzielnie lub za pośrednictwem podmiotu działającego na jego zlecenie odpowiada m.in. za:

*   wybór przewoźnika,
*   koordynację transportu,
*   organizację formalności celnych.

Podmiotem takim może być także Wnioskodawca. W takim przypadku strony będą działały na podstawie porozumienia, które określi że Wnioskodawca w tym zakresie działa na zlecenie i na rzecz ABC. ABC pełnić będzie nadzór nad wykonywaniem przez Wnioskodawcę powyższych czynności i będzie mógł podejmować decyzje w zakresie ich wykonywania. Na dokumentach CMR, jako nadawca wskazany będzie Wnioskodawca, podczas gdy na komunikatach IE 599, jako nadawca wskazywany będzie ABC.

Dokumentacja

Przedmiotem dostaw są zasadniczo specyficzne towary produkowane na zamówienie o bardzo wąskim zakresie zastosowania, Wnioskodawca zakłada zatem, iż ich sprzedaż wiąże się z niskim ryzykiem wystąpienia przestępstwa podatkowego. W związku z tym dla potrzeb dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych (“WDT”) planuje wdrożyć system, w ramach którego potwierdzeniem dokonania dostawy będą wyłącznie dokumenty zbiorczego potwierdzenia dostawy towarów.

Uzyskiwanie takiego zbiorczego potwierdzenia odbywać się będzie w następujący sposób:

*   Wnioskodawca wysyła do ostatecznego odbiorcy zestawienie faktur dotyczących dostaw wykonanych w danym okresie rozliczeniowym,
*   Ostateczny odbiorca potwierdza dokonanie dostaw udokumentowanych fakturami określonymi w zbiorczym zestawieniu przesłanym przez Wnioskodawcę.

Zbiorcze potwierdzenie dostawy towarów jednoznacznie wskazywać będzie, że towar będący przedmiotem WDT został dostarczony do miejsca jego przeznaczenia znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Zbiorcze potwierdzenie zawierać będzie, co najmniej, następujące elementy:

*   dane identyfikacyjne i adresowe dostawcy i nabywcy, w tym nr VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych,
*   numer i data wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów,
*   miejsce odbioru towaru przez nabywcę (jeżeli jest inny niż adres nabywcy),
*   data odbioru towaru przez nabywcę.

Wnioskodawca generalnie posiadać będzie również dokumenty CMR. Biorąc jednak pod uwagę zwiększający się wolumen transakcji i problemy z uzyskaniem CMR, Wnioskodawca rozważa możliwość wdrożenia powyższego systemu.

Na wezwanie Organu w odpowiedzi na pytanie:

*   czy Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy wskazano, że tak
*   czy Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE wskazano, że tak
*   czy ABC jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE wskazano, że tak oraz, że ABC jest także zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny na terytorium kraju

W zakresie Modelu 1 Wnioskodawca doprecyzował, że Model 1 dotyczy stanu faktycznego, a nie zdarzenia przyszłego oraz w odpowiedzi na pytanie:

1) na terytorium jakiego państwa znajduje się magazyn Wnioskodawcy, w którym są składowane towary wskazano, że na terytorium Polski

2) czy składowanie towarów w magazynie odbywa się w ramach Umowy na usługi magazynowania zawartej przez Wnioskodawcę z ABC wskazano, że tak

3) czy podczas składowania towarów w magazynie Wnioskodawcy ABC może rozporządzać towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tj. ma możliwość dysponowania nimi/korzystania z nich jak właściciel wskazano, że tak

W przypadku dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz końcowego odbiorcy z innego niż Polska państwa członkowskiego UE (Model 1), w odpowiedzi na pytanie:

1) czy końcowy odbiorca z innego niż Polska państwa członkowskiego UE posiada/będzie posiadał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podaje/poda Wnioskodawcy wskazano, że tak,

2) czy w opisanym modelu dochodzi do transakcji gdy Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz ABC następnie ABC przenosi prawo do rozporządzania tymi samymi towarami jak właściciel na rzecz Wnioskodawcy następnie Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania tymi samymi towarami jak właściciel na rzecz końcowego odbiorcy wskazano, że tak,

3) czy towar jest/będzie wywożony/transportowany z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE wskazano, że tak,

4) czy towar jest/będzie wywożony/transportowany z miejsca składowania (magazynu Wnioskodawcy) na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE w ramach nieprzerwanego i odbywającego się w sposób ciągły Transportu wskazano, że tak,

5) jednoznacznie (a nie wariantowo/hipotetycznie) czy przewoźnik działa/będzie działał na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy wskazano, że tak,

6) jednoznacznie (a nie wariantowo/hipotetycznie) czy Wnioskodawca wykonując wskazane w opisie sprawy czynności związane z transportem towarów działa na własną rzecz (czyli nie działa na rzecz/zlecenie innego podmiotu uczestniczącego w transakcji) wskazano, że tak,

7) czy są/będą spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ustawy wskazano, że tak.

W przypadku dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz końcowego odbiorcy spoza Unii Europejskiej (Model 1), w odpowiedzi na pytanie:

1) czy w opisanym modelu dochodzi do transakcji gdy Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz ABC następnie ABC przenosi prawo do rozporządzania tymi samymi towarami jak właściciel na rzecz Wnioskodawcy następnie Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania tymi samymi towarami jak właściciel na rzecz końcowego odbiorcy wskazano, że tak

2) czy towar jest/będzie wywożony/transportowany z Polski na terytorium państwa trzeciego (tj. poza terytorium UE) wskazano, że tak,

3) czy towar jest/będzie wywożony/transportowany z miejsca składowania (magazynu Wnioskodawcy) na terytorium państwa trzeciego w ramach nieprzerwanego i odbywającego się w sposób ciągły transportu wskazano, że tak,

4) jednoznacznie (a nie wariantowo/hipotetycznie) czy przewoźnik działa/będzie działał na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy wskazano, że tak,

5) jednoznacznie (a nie wariantowo/hipotetycznie) czy Wnioskodawca wykonując wskazane w opisie sprawy czynności związane z transportem towarów działa na własną rzecz (czyli nie działa na rzecz/zlecenie innego podmiotu uczestniczącego w transakcji) wskazano, że tak,

6) jednoznacznie (a nie wariantowo/hipotetycznie) kiedy (w którym momencie) Wnioskodawca przenosi/będzie przenosić na ABC prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i ABC) wskazano, że Wnioskodawca przenosi na ABC prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i ABC) w momencie dokonania dostawy, szczegółowo określonym w Umowie o współpracy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a ABC (w momencie dokonania dostawy Wnioskodawca ma pełne prawo do rozporządzania towarem jak właściciel),

7) jednoznacznie (a nie wariantowo/hipotetycznie) gdzie (w jakim kraju) znajduje się/będzie się znajdował towar w momencie przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz ABC prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i ABC) wskazano, że na terytorium Polski,

8) jednoznacznie (a nie wariantowo/hipotetycznie) kiedy (w którym momencie) ABC przenosi/będzie przenosił na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy ABC i Wnioskodawcą) wskazano, że ABC przenosi na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy ABC i Wnioskodawcą) w momencie dokonania dostawy, szczegółowo określonym w Umowie o współpracy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a ABC (w momencie dokonania dostawy ABC ma pełne prawo do rozporządzania towarem jak właściciel),

9) jednoznacznie (a nie wariantowo/hipotetycznie) gdzie (w jakim kraju) znajduje się/będzie się znajdował towar w momencie przeniesienia przez ABC na rzecz Wnioskodawcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy ABC i Wnioskodawcą) wskazano, że na terytorium Polski,

10) jednoznacznie (a nie wariantowo/hipotetycznie) kiedy (w którym momencie) Wnioskodawca przenosi/będzie przenosić na końcowego odbiorcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i końcowym odbiorcą) wskazano, że Wnioskodawca przenosi na końcowego odbiorcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i końcowym odbiorcą) w momencie dokonania dostawy (faktycznego wydania towarów do dyspozycji odbiorcy),

11) jednoznacznie (a nie wariantowo/hipotetycznie) gdzie (w jakim kraju) znajduje się/będzie się znajdował towar w momencie przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz końcowego odbiorcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i końcowym odbiorcą) wskazano, że towar w momencie przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz końcowego odbiorcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i końcowym odbiorcą) znajduje się poza terytorium Polski - odpowiednio na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, bądź na terytorium państwa trzeciego,

12) czy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest/będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych wskazano, że tak,

13) czy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca posiada/będzie posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej wskazano, że co do zasady, Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Niemniej jednak, zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca uzyskuje dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w następnym okresie rozliczeniowym, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy. Wnioskodawca dokonuje w takiej sytuacji rozliczenia VAT eksportu na zasadzie określonej w art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Mogą zdarzyć się także przypadki w których dokument taki Wnioskodawca uzyskuje w późniejszym terminie. Wnioskodawca dokonuje w takiej sytuacji rozliczenia VAT eksportu na zasadzie określonej w art. 41 ust. 9 ustawy o VAT,

14) czy z posiadanych dokumentów, wynika/będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu wskazano, że tak.

W zakresie Modelu 2 Wnioskodawca wyjaśnił, że Model 2 dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego, a nie stanu faktycznego oraz w odniesieniu do dostaw dokonywanych przez ABC na rzecz końcowego odbiorcy spoza Unii Europejskiej w odpowiedzi na pytanie:

1) czy w opisanym modelu dochodzi do transakcji gdy Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz ABC następnie ABC przenosi prawo do rozporządzania tymi samymi towarami jak właściciel na rzecz końcowego odbiorcy wskazano, że tak,

2) czy towar jest/będzie wywożony/transportowany z Polski na terytorium państwa trzeciego (tj. poza terytorium UE) wskazano, że tak,

3) czy towar jest/będzie wywożony/transportowany od Wnioskodawcy na terytorium państwa trzeciego w ramach nieprzerwanego i odbywającego się w sposób ciągły transportu wskazano, że tak,

4) jednoznacznie (a nie wariantowo/hipotetycznie) czy przewoźnik działa/będzie działał na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy wskazano, że nie,

5) jeśli przewoźnik nie działa/będzie działał na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy proszę wskazać jednoznacznie na rzecz/zlecenie, którego podmiotu (uczestniczącego w transakcji) przewoźnik działa/będzie działał wskazano, że przewoźnik będzie działał na rzecz/zlecenie ABC bezpośrednio lub za pośrednictwem innego podmiotu (np. Wnioskodawcy), na podstawie porozumienia o którym mowa w stanie faktycznym wniosku,

6) jednoznacznie (a nie wariantowo/hipotetycznie) czy Wnioskodawca wykonując wskazane w opisie sprawy czynności związane z transportem towarów działa na własną rzecz (czyli nie działa na rzecz/zlecenie innego podmiotu uczestniczącego w transakcji) wskazano, że nie,

7) jeśli Wnioskodawca wykonując wskazane w opisie sprawy czynności związane z transportem towarów nie działa na własną rzecz (czyli działa na rzecz/zlecenie innego podmiotu uczestniczącego w transakcji) proszę wskazać jednoznacznie na rzecz/zlecenie, którego podmiotu (uczestniczącego w transakcji) Wnioskodawca działa/będzie działać wskazano, że w przypadku gdy Wnioskodawca wykonywać będzie wskazane w opisie sprawy czynności związane z transportem towarów, będzie on działać na rzecz/zlecenie ABC,

8) jednoznacznie (a nie wariantowo/hipotetycznie) kiedy (w którym momencie) Wnioskodawca przenosi/będzie przenosić na ABC prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i ABC) wskazano, że Wnioskodawca będzie przenosić na ABC prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i ABC) w momencie dokonania dostawy, szczegółowo określonym w Umowie o współpracy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a ABC (w momencie dokonania dostawy Wnioskodawca będzie mieć pełne prawo do rozporządzania towarem jak właściciel),

9) jednoznacznie (a nie wariantowo/hipotetycznie) gdzie (w jakim kraju) znajduje się/będzie się znajdował towar w momencie przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz ABC prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i ABC) wskazano, że na terytorium Polski,

10) jednoznacznie (a nie wariantowo/hipotetycznie) kiedy (w którym momencie) ABC przenosi/będzie przenosił na końcowego odbiorcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy ABC i końcowym odbiorcą) wskazano, że ABC będzie przenosić na końcowego odbiorcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy ABC i odbiorcą końcowym) w momencie dokonania dostawy (faktycznego wydania towarów do dyspozycji odbiorcy),

11) jednoznacznie (a nie wariantowo/hipotetycznie) gdzie (w jakim kraju) znajduje się/będzie się znajdował towar w momencie przeniesienia przez ABC na rzecz końcowego odbiorcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy ABC i końcowym odbiorcą) wskazano, że towar w momencie przeniesienia przez ABC na rzecz końcowego odbiorcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy ABC i końcowym odbiorcą) znajduje się poza terytorium Polski - na terytorium państwa trzeciego,

12) czy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest/będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych wskazano, że tak,

13) czy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca posiada/będzie posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej wskazano, że co do zasady, Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Niemniej jednak, mogą zdarzyć się sytuacje, w których Wnioskodawca uzyska dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w następnym okresie rozliczeniowym, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy. Wnioskodawca dokonywać będzie w takiej sytuacji rozliczenia VAT eksportu na zasadzie określonej w art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Mogą zdarzyć się także przypadki w których dokument taki Wnioskodawca uzyskuje w późniejszym terminie. Wnioskodawca dokonywać będzie w takiej sytuacji rozliczenia VAT eksportu na zasadzie określonej w art. 41 ust. 9 ustawy o VAT

14) czy z posiadanych dokumentów, wynika/będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu wskazano, że tak.

Odnośnie pytania 8 Wnioskodawca wyjaśnił, że dotyczy ono wyłącznie zdarzenia przyszłego, a nie stanu faktycznego oraz w odpowiedzi na pytanie:

1) czy Wnioskodawca dokonuje transakcji stanowiącej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy wskazano, że tak,

2) czy, poza zbiorczym potwierdzeniem dostawy, Wnioskodawca posiada/będzie posiadać jakieś inne dokumenty potwierdzające dostarczenie towaru do końcowego odbiorcy wskazano, że Wnioskodawca planuje wdrożyć system, w ramach którego potwierdzeniem dokonania dostawy będą wyłącznie zbiorcze potwierdzenia dostawy towarów, które będą jednoznacznie wskazywały, że towar będący przedmiotem WDT został dostarczony do miejsca jego przeznaczenia znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE,

3) jeśli, poza zbiorczym potwierdzeniem dostawy, Wnioskodawca posiada/będzie posiadać jakieś inne dokumenty potwierdzające dostarczenie towaru do końcowego odbiorcy proszę wskazać jakie wskazano, że Wnioskodawca generalnie poza zbiorczym potwierdzeniem dostawy posiadać będzie również dokumenty CMR. Biorąc jednak pod uwagę zwiększający się wolumen transakcji i problemy z uzyskaniem CMR, Wnioskodawca rozważa możliwość wdrożenia systemu w ramach którego potwierdzeniem dokonania dostawy będą wyłącznie zbiorcze potwierdzenia dostawy towarów (celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie prawa do stosowania stawki preferencyjnej stawki VAT wyłącznie na podstawie zbiorczego potwierdzenia dostawy towarów, które będą jednoznacznie wskazywały, że towar będący przedmiotem WDT został dostarczony do miejsca jego przeznaczenia znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE),

4) czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadać specyfikację poszczególnych sztuk ładunku wskazano, że specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku umożliwiająca identyfikację towaru będącego przedmiotem dostaw, będzie znajdować się na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):**

1) Czy dostawy opisane w ramach Modelu nr 1, to jest dostawa od Wnioskodawcy do ABC, od ABC do Wnioskodawcy oraz od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego, stanowią dostawy dokonane w ramach jednego łańcucha dostaw, w ramach którego wyłącznie jedna dostawa ma charakter ruchomy, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT?

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, to:

2) Czy dostawą ruchomą w ramach Model nr 1, w przypadku WDT, jest dostawa od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego (pytanie dotyczy uznania transakcji dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorcy końcowego za dostawę ruchomą i w konsekwencji obowiązku rozliczenia w VAT przez Wnioskodawcę na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów)?

3) Czy dostawą ruchomą w ramach Modelu nr 1, w przypadku eksportu, jest dostawa od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego (pytanie dotyczy uznania transakcji dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorcy końcowego za dostawę ruchomą i w konsekwencji obowiązku rozliczenia w VAT przez Wnioskodawcę na terytorium Polski eksportu towarów)?

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to:

4) Czy dostawa od Wnioskodawcy do ABC, w ramach Modelu nr 1, stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu w Polsce (pytanie dotyczy uznania transakcji dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz ABC za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji obowiązku rozliczenia w VAT przez Wnioskodawcę na terytorium Polski dostawy krajowej towarów opodatkowanej według stawki podatku właściwej do sprzedawanego towaru)?

5) Czy w związku z nabyciem towarów od ABC Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przez ABC w ramach tej dostawy jako dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu w Polsce?

6) Czy dostawa od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego, w ramach Modelu nr 1, stanowić będzie odpowiednio WDT lub eksport, w przypadku w którym miejscem przeznaczenia towarów będzie Państwo Członkowskie UE lub terytorium kraju trzeciego (pytanie dotyczy obowiązku rozliczenia dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorcy końcowego jako opodatkowanej w Polsce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, w przypadku w którym miejscem przeznaczenia towarów będzie odpowiednio Państwo Członkowskie UE lub terytorium kraju trzeciego)?

Niezależnie od prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie powyższych pytań:

7) Czy dostawą ruchomą w ramach Modelu nr 2, w przypadku eksportu, będzie dostawa od Wnioskodawcy do ABC oraz w jaki sposób należy tę dostawę opodatkować w VAT?

8) Czy w przypadku WDT, gromadzone przez Wnioskodawcę zbiorcze potwierdzenia dostawy mogą stanowić dokumenty wystarczające dla uznania, iż Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki VAT 0%?

**Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):**

Ad. 1

Dostawy opisane w ramach Modelu nr 1, to jest dostawa od Wnioskodawcy do ABC, od ABC do Wnioskodawcy oraz od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego, stanowią dostawy dokonane w ramach jednego łańcucha dostaw, w ramach którego wyłącznie jedna dostawa ma charakter ruchomy, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, to:

Ad. 2

Dostawą ruchomą w ramach Modelu nr 1, w przypadku WDT, jest dostawa od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego.

W ramach rozpatrywanej transakcji, dostawą ruchomą jest dostawa od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego, z tytułu której Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce VAT od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ad. 3

Dostawą ruchomą w ramach Modelu nr 1, w przypadku eksportu, jest dostawa od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego.

W ramach rozpatrywanej transakcji, dostawą ruchomą jest dostawa od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego, z tytułu której Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce VAT od eksportu towarów.

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to:

Ad. 4

Dostawa od Wnioskodawcy do ABC, w ramach Modelu nr 1, stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu w Polsce.

Transakcja dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz ABC stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu której Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce VAT od dostawy krajowej towarów opodatkowanej według stawki podatku właściwej do sprzedawanego towaru.

Ad. 5

W związku z nabyciem towarów od ABC Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przez ABC w ramach tej dostawy jako dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu w Polsce.

Ad. 6

Dostawa od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego, w ramach Modelu nr 1, stanowić będzie odpowiednio WDT lub eksport, w przypadku w którym miejscem przeznaczenia towarów będzie państwo członkowskie UE lub terytorium kraju trzeciego.

Dokonując dostawy towarów na rzecz odbiorcy końcowego, w przypadku w którym miejscem przeznaczenia towarów będzie odpowiednio państwo członkowskie UE lub terytorium kraju trzeciego, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia VAT na terytorium Polski od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (przy spełnieniu warunków zawartych w art. 13 ust. 2 ustawy o VAT) lub eksportu towarów.

Niezależnie od prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie powyższych pytań:

Ad. 7

W ramach Modelu nr 2, w przypadku eksportu towarów, w ramach Modelu nr 2 dostawa od Wnioskodawcy do ABC nie będzie dostawą ruchomą lecz dostawą nieruchomą, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do jej rozliczenia jako dostawy towarów opodatkowanej na terytorium Polski (dostawa krajowa).

Ad. 8

W przypadku WDT, gromadzone przez Wnioskodawcę zbiorcze potwierdzenia dostawy mogą stanowić dokumenty wystarczające dla uznania, iż Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki VAT 0%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3.

Uwagi ogólne.

Pod pojęciem dostaw łańcuchowych należy rozumieć sytuację, w której w łańcuchu co najmniej trzech podmiotów te same towary są przedmiotem dostawy od jednego podmiotu do następnego w taki sposób, że pierwszy podmiot przekazuje towary bezpośrednio ostatniemu w kolejności podmiotowi. W takiej sytuacji tylko jedna dostawa jest uznawana za dostawę do której przypisany jest transport tzw. „dostawę ruchomą”. Konsekwencją powyższego jest to, że w przypadku transakcji transgranicznych, jedynie dostawa ruchoma powinna być uznana za opodatkowaną stawką 0% VAT, natomiast pozostałe dostawy będą uznawane za dostawy krajowe opodatkowane VAT w kraju nadania lub odbioru, w zależności od okoliczności.

W celu określenia transakcji ruchomej w łańcuchu dostaw należy wziąć pod uwagę szereg okoliczności. Choć przepisy ustawy o VAT nie wskazują tego wprost, jednak z wypracowanej praktyki ich stosowania wynika, iż w przypadku gdy za organizatora uważa się pierwszy podmiot w łańcuchu, to do jego dostawy przypisuje się dostawę ruchomą. Gdy natomiast za organizatora uznaje się ostatni podmiot w łańcuchu, to do dostawy dokonanej na jego rzecz, należy przypisać dostawę ruchomą. Zasady przypisania dostaw ruchomych w przypadku gdy za transport odpowiada podmiot pośredniczący, wynikają natomiast co do zasady z przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z ustawą o VAT, w przypadku eksportu towarów z terytorium kraju przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że dostawa ruchoma jest przyporządkowana dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei w przypadku towarów dostarczanych w ramach UE, dostawa ruchoma będzie przyporządkowana wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego, chyba, że przekazał on dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane. W takim przypadku wysyłkę lub transport przypisuje się dostawie dokonanej przez ten podmiot.

W celu identyfikacji dostawy ruchomej podaży należy wziąć pod uwagę wiele czynników i zweryfikować wszystkie istotne okoliczności transakcji, takie jak:

*   ustalenie wszystkich podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej;
*   określenie miejsca rozpoczęcia transportu i miejsca zakończenia towaru;
*   identyfikacja podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu, tj. podmiotu odpowiedzialnego za:

ü wybór przewoźnika i zawarcie umowy przewozowej,

ü zamawianie przewoźnika dla danego przewozu,

ü planowanie i koordynację przewozu towarów z jednego kraju do drugiego,

ü podejmowanie decyzji/wydawanie poleceń w zakresie dat, miejsca i czasu załadunku towaru, rodzaju transportu, wartości przewożonego towaru oraz kosztów transportu, załadunku, ubezpieczenia itp.

ü utrzymywanie kontaktu z przewoźnikiem podczas transportu,

ü oraz wskazanego jako nadawca towaru na dokumentach przewozowych (CMR, BOL lub innych), a także

ü sprawującego kontrolę i ponoszącego ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru podczas transportu;

*   określenie warunków dostawy (Incoterms) - jednakże reguły Incoterms w zakresie w jakim mogą one stanowić podstawę dla identyfikacji dostawy ruchomej mają raczej charakter pomocniczy;
*   określenie poziomu świadomości podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej co do jej istotnych warunków.

Wytyczne w zakresie identyfikacji ruchomej płyną przede wszystkim z orzeczeń TSUE, a w szczególności z: wyroku z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas UAB (C-386/16), wyroku z dnia 21 lutego 2018 r., Kreuzmayr (C-628/16) oraz wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tire Holding (C-430/09).

Identyfikacja transakcji łańcuchowej.

Przechodząc na grunt rozpatrywanego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę przebieg transakcji towarowych dokonywanych w ramach Modelu nr 1, a w szczególności fakt, że zasadniczo:

*   dostawa towarów jest dokonywana pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu,
*   transport odbywa się wyłącznie raz i wykonany jest od pierwszego podmiotu do ostatniego,
*   nie dochodzi do przerwania łańcucha dostaw,
*   przejście własności następuje kolejno pomiędzy podmiotami w łańcuchu - należy przyjąć, iż transakcje w Modelu nr 1 stanowią transakcję łańcuchową.

Magazynowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacji tej nie zmienia w szczególności fakt, iż jak wskazano w stanie faktycznym, towar magazynowany jest po dostawie na rzecz ABC, co najmniej aż do momentu jego dostawy na rzecz Wnioskodawcy. Transakcja łańcuchowa może mieć natomiast miejsce wyłącznie jeśli jej przebieg nie został skutecznie przerwany w wyniku wystąpienia szczególnych okoliczności, których przykłady wymienia orzecznictwo i praktyka organów podatkowych np. zmiana właściwości towarów będących przedmiotem transportu.

W opinii Wnioskodawcy, magazynowanie towarów, poprzedzające dostawę dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego odbiorcy, nie powinno świadczyć o przerwaniu łańcucha dostaw, stanowi ono bowiem magazynowanie o charakterze typowo logistycznym (nie podejmuje się w jego czasie innych działań wobec zmagazynowanego towaru). Zgodnie natomiast z aktualnym podejściem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, uznania transakcji za transakcję łańcuchową w rozumieniu ustawy o VAT nie zmienia okoliczność, że towary nie są wysyłane bezpośrednio po dokonaniu dostawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 05.04.2011 r., sygn. I FSK 640/10) ani, że są one czasowo magazynowane przez podmiot dokonujący dostawy (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 05.09.2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.263.2017.2).

Przejście własności towarów.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy w rozpatrywanej sytuacji dochodzi do rzeczywistego przejścia własności towarów, rozumianego jako przeniesienia na nabywcę uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym wykazanie tej okoliczności jest konieczne z punktu widzenia ustalenia skuteczności dokonania czynności opodatkowanej, a w konsekwencji występowania transakcji łańcuchowej.

Przesłankami wskazującymi na przejście własności towarów może być m.in. ponoszenie ryzyka związanego z utratą czy zniszczeniem towaru, czy też ponoszenie odpowiedzialności za wady i jakość towaru. Ponadto na przejście własności towarów może wskazywać realny wpływ danego podmiotu na warunki transakcji.

Powyższe podejście potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku TSUE w sprawie Auto Lease Holland BV (Wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie Auto Lease Holland BV (sygn. akt C-185/01), w którym TSUE wskazał m.in., iż kluczową kwestią dla uznania podmiotu za stronę transakcji łańcuchowej jest możliwość dysponowania towarem jak właściciel.

W oparciu o zapisy Umowy o współpracy z chwilą przeniesienia prawa własności zarówno z Wnioskodawcy na ABC, jak i z ABC na Wnioskodawcę, nabywca towarów uzyskuje pełnię praw i obowiązków związanych z własnością towarów będących przedmiotem transakcji, w szczególności:

• uzyskuje nieograniczone prawo do rozporządzania towarem;

• kupujący może żądać od sprzedawcy wykonania uprawnień z tytułu rękojmi za wady towaru;

• przejmuje ryzyko przypadkowej utraty i zniszczenia towaru;

• przejmuje również pełną odpowiedzialność z tytułu rękojmi za wady towaru w przypadku jego dalszej odsprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, odpowiednio ABC i Wnioskodawca w kolejnych transakcjach przejmują własność towaru, poprzez przeniesienie na nabywcę uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel, co wskazuje na skuteczność dokonania rozpatrywanych transakcji jako czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o VAT.

Identyfikacja dostawy ruchomej.

Następnym krokiem dla potrzeb prawidłowego zastosowania stawki VAT 0%, w ramach omawianej transakcji łańcuchowej, jest prawidłowe rozpoznanie dostawy ruchomej, co oznacza w pierwszej kolejności ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za transport.

Analiza przesłanek pozwalających na identyfikację podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu wskazuje, że w tym przypadku organizację transportu należałoby przypisać Wnioskodawcy.

Świadczyć może o tym przede wszystkim fakt, iż Wnioskodawca dokonuje wyboru przewoźnika i rzeczywistej koordynacji przebiegu transportu towarów. ABC może mieć pewien wpływ na sposób dokonania transportu ale ma on charakter doraźny. Ponadto w przypadku eksportu Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację formalności celnych.

Koniecznym jest jeszcze rozstrzygnięcie kwestii, w związku z którą transakcją w której bierze udział Wnioskodawca ma miejsce organizacja transportu (Wnioskodawca-ABC czy Wnioskodawca-odbiorca końcowy).

Mając na uwadze fakt, iż po pierwszej transakcji z udziałem Wnioskodawcy (Wnioskodawca w roli producenta kontraktowego) (i) towar jest w pierwszej kolejności przechowywany w magazynie Wnioskodawcy, a także (ii) zapisy umowy o współpracy wskazujące na konieczność organizacji transportu w ramach transakcji z klientem końcowym, przez Wnioskodawcę w funkcji dystrybutora, istnieją argumenty aby przyjąć, iż organizację transportu należy przypisać Wnioskodawcy działającemu na etapie dostawy na rzecz ostatecznego odbiorcy (Wnioskodawca w roli dystrybutora). Dopiero bowiem na tym etapie transakcji zachodzi konieczność dokonania transportu towarów przez Wnioskodawcę który na wcześniejszym etapie transakcji jedynie magazynował towar na terenie kraju.

WDT.

W ramach transakcji, w których przemieszczenie towaru nastąpi w ramach UE, Wnioskodawca działający jako pośrednik, dokonujący organizacji transportu, przekazuje ABC jako swojemu dostawcy polski numer VAT-UE. W takiej sytuacji transport należy przypisać dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego odbiorcy. W konsekwencji, mając na względzie powyższe uwarunkowania, w ocenie Wnioskodawcy, to ta dostawa stanowić będzie dostawę ruchomą.

Eksport.

W transakcjach, w których przemieszczenie towaru nastąpi poza UE, w przypadkach gdy organizatorem transportu jest pośrednik (w rozpatrywanej sytuacji Wnioskodawca w funkcji dystrybutora) przepisy dotyczące VAT zakładają domniemanie, że pierwszą dostawę należy uznać za ruchomą. Jednakże taka dostawa może zostać uznana za dostawę lokalną, jeżeli warunki, na jakich dokonano dostawy, na to wskazują.

Podejście organów podatkowych i sądów (w tym TSUE) ewoluowało na przestrzeni lat, w wyniku czego powstała lista czynników, które należy wziąć pod uwagę.

Zgodnie z argumentacją TSUE kluczowe jest zweryfikowanie momentu przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy pośrednikiem a jego ostatecznym klientem. Jeżeli takie przejście ma miejsce w kraju wysyłki, przed transportem towarów, wówczas transportu zasadniczo nie należy przypisywać do pierwszej dostawy. W konsekwencji w takim przypadku to druga dostawa powinna być traktowana jako ruchoma (Wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas UAB (C-386/16) i wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2018 r., Kreuzmayr (C-628/16)) .

Te same wnioski można by wyciągnąć na podstawie wyniku innego orzeczenia TSUE (Wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r., C-430/09, Euro Tire Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien), w którym sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) w którym pierwsza osoba nabywająca towar uzyskała prawo rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim pierwszej dostawy, wyraził zamiar przetransportowania tych towarów do innego państwa członkowskiego i przedstawi swój numer identyfikacyjny VAT nadany przez to inne państwo, transport wewnątrzwspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo rozporządzania towarem jak właściciel zostało przekazane drugiej osobie nabywającej towary w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego”.

Opierając się na tym orzeczeniu, intencje zaangażowanych stron również należy uznać za ważny czynnik. Takie podejście zostało potwierdzone i zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wielu wyrokach.

W oparciu o powyższe należy przeprowadzić dokładną analizę w celu zidentyfikowania i kwantyfikacji wszystkich ważnych aspektów transakcji. Dopiero wyniki takiej analizy mogą być podstawą do przypisania transportu do określonej dostawy.

Mając na uwadze fakt, iż w ramach dostawy pomiędzy Wnioskodawcą, a klientem końcowym, zastosowanie mają warunki FCA Polska, a jednocześnie Wnioskodawca jest faktycznym organizatorem w zakresie formalności celnych eksportu oraz występuje jako nadawca na dokumentach celnych, w opinii Wnioskodawcy, dostawę ruchomą oraz prawo do zastosowania stawki 0% przypisać można do ostatniej transakcji w łańcuchu. Warunki FCA wskazują bowiem co do zasady, iż odpowiedzialność za towar w transporcie przechodzi na nabywcę z momentem wydania towaru przewoźnikowi. W konsekwencji, można poczynić założenie, iż własność towarów w ramach transakcji łańcuchowej zostaje przeniesiona na rzecz ostatecznego nabywcę, w rozpatrywanej sytuacji, już na terytorium Polski, a jego transport nastąpił dopiero w następnej kolejności, co wskazuje na możliwość przypisania dostawy ruchomej do dostawy wykonywanej przez Wnioskodawcę.

Drugim z czynników przemawiającym za przyjęciem takiego podejścia jest intencja stron transakcji (Wnioskodawca oraz ABC), które są od samego początku świadome faktu, iż towar będzie podlegał dalszej odsprzedaży w ramach transportu poza terytorium kraju. Skoro strony transakcji wiedzą, iż dopiero ostatnia transakcja dostawy wiąże się z wywiezieniem towaru poza terytorium kraju, to zasadnym jest przypisanie dostawy ruchomej dopiero do tej właśnie transakcji. Zbliżony stan faktyczny występował w ramach wspomnianych już wyroków w sprawach Toridas UAB oraz Kreuzmayr, które co prawda dotyczyły wyłącznie sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, ale wnioski z nich płynące zdaniem Wnioskodawcy można zastosować również do transakcji eksportowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy:

*   Dostawy opisane w ramach Modelu nr 1, to jest dostawa od Wnioskodawcy do ABC, od ABC do Wnioskodawcy oraz od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego, stanowią dostawy dokonane w ramach jednego łańcucha dostaw, w ramach którego wyłącznie jedna dostawa ma charakter ruchomy, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.
*   Dostawą ruchomą w ramach Model nr 1, w przypadku WDT, jest dostawa od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego.
*   Dostawą ruchomą w ramach Modelu nr 1, w przypadku eksportu, jest dostawa od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 4-6.

W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, zdaniem Wnioskodawcy poszczególne transakcje w ramach Modelu nr 1 stanowić będą odrębne i niezależne dostawy.

Z uwagi na fakt, iż w ramach dostaw pomiędzy Wnioskodawcą i ABC oraz ABC i Wnioskodawcą nie dochodzi do przemieszczenia towarów, miejscem ich opodatkowania będzie miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie ich dostawy - czyli Polska.

Z uwagi na fakt, iż w ramach dostaw pomiędzy Wnioskodawcą i odbiorcą końcowym może dochodzi niejednokrotnie do przemieszczenia towarów poza granice kraju, to dostawy te stanowić będą:

*   WDT - w przypadku przemieszczenia towarów na terytorium innego Państwa członkowskiego UE, przy spełnieniu warunków zawartych w art. 13 ust. 2 ustawy o VAT,
*   eksport towarów - w przypadku przemieszczenia towarów na terytorium państwa trzeciego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy:

*   Dostawa od Wnioskodawcy do ABC, w ramach Modelu nr 1, stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu w Polsce.
*   Dostawa od ABC do Wnioskodawcy, w ramach Modelu nr 1, stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu w Polsce.
*   Dostawa od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego, w ramach Modelu nr 1, stanowić będzie odpowiednio WDT lub eksport, w przypadku w którym miejscem przeznaczenia towarów będzie Państwo Członkowskie UE lub terytorium kraju trzeciego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, zdaniem Wnioskodawcy poszczególne transakcje w ramach Modelu nr 1 stanowić będą odrębne i niezależne dostawy. Z uwagi na fakt, iż w ramach dostaw pomiędzy ABC i Wnioskodawcą nie dochodzi do przemieszczenia towarów, miejscem ich opodatkowania będzie miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie ich dostawy - czyli Polska. W konsekwencji, ABC zobowiązany będzie zatem co do zasady do naliczenia podatku VAT według stawki podatku właściwej dla sprzedawanych towarów, a Spółka – ponieważ nabycie tych towarów będzie związane z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (odprzedaż towarów do odbiorcy końcowego), posiadać będzie co do zasady prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia od ABC towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

W oparciu o Uwagi Ogólne zawarte w stanowisku podatnika do pytania nr 1, Wnioskodawca przyjął następujące stanowisko

Biorąc pod uwagę przebieg transakcji towarowych dokonywanych w ramach Modelu nr 2, a w szczególności fakt, że zasadniczo:

*   dostawa towarów jest dokonywana pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu,
*   transport odbywa się wyłącznie raz i wykonany jest od pierwszego podmiotu do ostatniego,
*   przejście własności następuje kolejno pomiędzy podmiotami w łańcuchu, nie dochodzi do przerwania łańcucha dostaw,

\- należy przyjąć, iż transakcje w Modelu nr 2 stanowią transakcję łańcuchową.

Dla potrzeb prawidłowego rozpoznanie dostawy ruchomej, w ramach omawianej transakcji łańcuchowej, w pierwszej kolejności konieczne jest określenie podmiotu odpowiedzialnego za transport.

Analiza przesłanek pozwalających na identyfikację podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu wskazuje, że w tym przypadku organizację transportu należałoby przypisać ABC.

ABC zgodnie z ustaleniami wynikającymi z umowy pomiędzy Wnioskodawcą a ABC jest odpowiedzialny za organizację transportu do odbiorcy końcowego, w tym, wybór przewoźnika, koordynację transportu oraz jego prawidłowy przebieg. Nie jest przy tym istotne czy ABC będzie wykonywał te czynności osobiście, czy zleci je na rzecz niezależnego podmiotu trzeciego (np. niezależnego spedytora lub Wnioskodawcę), bowiem zawsze to on jako jedyny spośród podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej ponosić będzie odpowiedzialność za wykonanie oraz prawidłowy przebieg transportu. Jednocześnie, należy podkreślić, iż ABC nie będzie jedynie podmiotem ponoszącym koszt transportu ale będzie odpowiedzialny za jego rzeczywiste przeprowadzenie. Ponadto ABC, jako podmiot organizujący formalności celne i eksporter towarów będzie wskazany w komunikacie IE599 jako nadawca towarów.

W przypadkach gdy organizatorem transportu jest pośrednik (w rozpatrywanej sytuacji ABC) przepisy VAT dotyczące rozliczenia dostawy łańcuchowej w ramach której transport towaru przebiega poza terytorium UE, zakładają domniemanie, że pierwszą dostawę należy uznać za ruchomą. W takim przypadku można zastosować preferencyjną stawkę 0% VAT w eksporcie. Jednakże taka dostawa może zostać uznana za dostawę lokalną, jeżeli warunki, na jakich dokonano dostawy, na to wskazują.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE (opisanym szczegółowo w stanowisku do pytań nr 1-3), w takich przypadkach kluczowe jest m.in. zweryfikowanie intencji w zakresie zamiaru przetransportowania towarów. W oparciu o powyższe należy przeprowadzić analizę w celu zidentyfikowania i kwantyfikacji wszystkich ważnych aspektów transakcji. Dopiero wyniki takiej analizy mogą być podstawą do przypisania transportu do określonej dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym dostawę ruchomą oraz prawo do zastosowania stawki 0% przypisać można do ostatniej transakcji w łańcuchu. Wynika to z faktu, iż ABC zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami transakcji jest zarówno organizatorem transportu jak i organizatorem formalności celnych oraz będzie występował na dokumentach celnych (IE 599) jako nadawca towaru poza terytorium UE. Okoliczności te w sposób jednoznaczny wyrażają zamiar przetransportowania przez ABC towarów poza UE. Zamiar taki będzie jednocześnie znany Wnioskodawcy, bowiem zasadza się na nim model biznesowy, którego wdrożenie planują strony.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w okolicznościach zbliżonych do powyższych zapadł wyrok TSUE w przywołanej już sprawie Toridas UAB. TSUE wskazał w nim, iż „dostawa towarów dokonana przez podatnika mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej na podstawie tego przepisu, jeżeli przed zawarciem tej transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, pod warunkiem że ta druga dostawa została faktycznie dokonana i towary zostały następnie przetransportowane z pierwszego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim trzeciego podatnika”.

Zdaniem Wnioskodawcy tezy te są w pełni adekwatne do opisanego stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, dostawą ruchomą w ramach Modelu nr 2, w przypadku eksportu, będzie dostawa od ABC do odbiorcy końcowego. W konsekwencji, dostawa od Wnioskodawcy do ABC nie będzie dostawą ruchomą lecz dostawą nieruchomą. Należy przy tym wskazać, na przepis art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawę, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W konsekwencji, skoro transport ma miejsce w ramach transakcji pomiędzy ABC a odbiorcą końcowym, to należy przyjąć że dostawa towarów dokonywana pomiędzy Wnioskodawcą a ABC, będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną na terytorium Polski, do rozliczenia której zobowiązany jest Wnioskodawca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 8.

Przepisy wspólnotowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawą stosowania preferencji w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są przepisy prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 138 Dyrektywy (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a) towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

b) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT.

Zgodnie z powyższym, Dyrektywa nie stawia żadnych wymagań o charakterze formalnym. Możliwość zastosowania zwolnienia uzależniona jest jedynie od spełnienia materialnych warunków określonych w przywołanym art. 138 Dyrektywy. Mimo to podatnik powinien mieć możliwość wykazania dla potrzeb dowodowych dokonania dostawy w celu zastosowania stawki preferencyjnej VAT (zwolnienia z VAT).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca bezspornie spełniać będzie warunki wynikające z Dyrektywy uprawniające do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (odpowiednio stawki 0% wynikającej z ustawy o VAT), z uwagi na poniższe okoliczności.

Wnioskodawca w danym miesiącu rozliczeniowym wysyła zbiorcze potwierdzenia dokonania dostaw towarów, na podstawie których odbiorca zbiorczo potwierdza dokonanie dostaw udokumentowanych fakturami wskazanymi w zbiorczym zestawieniu przesłanym przez Spółkę. Odbiorca natomiast potwierdza dokonanie dostawy, tylko i wyłącznie gdy taka miała rzeczywiście miejsce (tj. gdy towar został dostarczony do odbiorcy do innego państwa członkowskiego). Tym samym, w odniesieniu do każdej transakcji WDT realizowanej na rzecz odbiorców, Wnioskodawca posiada jednoznaczne potwierdzenie, że doszło do przemieszczenia towarów z terytorium kraju, na terytorium innego państwa członkowskiego. Natomiast możliwość bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy potwierdza m.in. orzeczenie TSUE z 9 października 2014 r. w sprawie C-492/13 Traum EOOD, w którym Trybunał wskazał, że art. 138 ust. 1 Dyrektywy „powinien być interpretowany w ten sposób, że jest on bezpośrednio skuteczny, tak że podatnicy mogą się na niego powoływać przed sądami krajowymi wobec państw członkowskich w celu uzyskania zwolnienia z podatku VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej”.

Powyższych regulacji nie sposób jednak analizować w oderwaniu od art. 131 Dyrektywy, który zastrzega że zwolnienie przewidziane m.in. w art. 138 Dyrektywy stosuje się na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Dodatkowo, zgodnie z obowiązującą w prawie wspólnotowym zasadą proporcjonalności, państwa członkowskie mogą działać jedynie w zakresie, jaki jest niezbędny do osiągnięcia danego celu. Powyższe prowadzi do wniosku, iż Dyrektywa pozostawia państwom członkowskim możliwość nałożenia dodatkowych warunków o charakterze formalnym w zakresie jaki jest niezbędny do potwierdzenia, iż zostały spełnione warunki o charakterze materialnym.

Powyższe zasady, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (“NSA”) można sformułować następująco:

„1) Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

2) Przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie.

3) Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

4) Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.” (Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10) Podobne wnioski płyną również z analizy orzecznictwa TSUE (Wyrok TSUE w sprawie Albert Collee (C-146/05), Wyrok TSUE w sprawie Teleos Plc (C-409/04), Wyrok TSUE w sprawie Twoh International BV (C-184/05).

Przepisy krajowe.

Omawiane regulacje Dyrektywy zostały zaimplementowane do przepisów polskiej ustawy o VAT (art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), które wskazują jaka dostawa towarów stanowi WDT oraz jakie przesłanki merytoryczne uprawniają do zastosowania stawki 0%. Natomiast przejawem możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie dodatkowych (formalnych) przesłanek jest art. 42 ustawy o VAT, w którym przewidziano m.in. obowiązek posiadania odpowiedniej dokumentacji.

Zgodnie z przywołanym art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Dowodami tymi są stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT następujące dokumenty jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Ponadto, na podstawie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, Ustawodawca stwierdził, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa powyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

i. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

ii. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

iii. dokument potwierdzający zapłatę za towar,

iv. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy przy tym podkreślić, iż katalog zastępczych dokumentów potwierdzających fakt dokonania WDT, określony w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, ma charakter otwarty, na co wskazuje wyrażenie „w szczególności”. Brak dokumentu CMR nie będzie zatem okolicznością wyłączającą możliwość stosowania stawki VAT 0%. Dowody wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT (dokumenty przewozowe) nie są bezwzględnie wymagane, bowiem podatnik ma możliwość potwierdzenia spełnienie przesłanek materialno-prawnych innymi dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

W rozpatrywanym przypadku, takim dokumentem jest przede wszystkim zbiorcze potwierdzenie dokonania dostawy towarów na rzecz danego odbiorcy. Jak wskazano w pierwszej części uzasadnienia, zbiorcze potwierdzenie dokonania dostawy jednoznacznie potwierdza, że towary udokumentowane fakturami, których dotyczy zestawienie zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Fakt, że zbiorcze potwierdzenie dokonania dostaw może stanowić dowód potwierdzający przemieszczenie towarów w ramach WDT był wielokrotnie potwierdzony przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 marca 2015 r., sygn. ILPP4/443-646/14-2/BA, Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 czerwca 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-95/16-4/JK).

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 22 czerwca 2017 r. (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn.0114-KDIP1-2.4012.182.2017.1.PC) wskazał, że: „Zatem skoro, pomimo braku dokumentu przewozowego, Spółka posiada/będzie posiadała zbiorcze zestawienie potwierdzające otrzymanie towarów wyszczególnionych na fakturach w danym miesiącu, kopię faktur zawierającą specyfikację dostarczanego towaru, potwierdzony przez firmę transportową z chwilą załadunku towaru dokument WZ zawierający specyfikację towaru wydanego z magazynu Spółki, oraz potwierdzenie zapłaty za towar, należy uznać, że jest/będzie uprawniona do opodatkowania dostaw towarów stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów 0% stawką VAT.”

Spółka pragnie podkreślić, że analiza art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania stawki VAT 0% zasadniczo istotne jest, by podatnik posiadał jakiekolwiek dokumenty, które łącznie potwierdzają fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W analizowanej sprawie dokumentacja Wnioskodawcy niewątpliwie spełnia ten warunek. Nie można przy tym uzależniać prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT od posiadania konkretnych dokumentów (przykładowo dokumentu CMR). Podobne stanowisko zaprezentował NSA w przywołanej wyżej uchwale – „przy uwzględnieniu kompleksowej wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz pro wspólnotowa, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że \[\`(...)\`\] dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.”

Stanowisko to było wielokrotnie przywoływane w późniejszych orzeczeniach NSA:

• wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 358/17,

• wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 39/17,

• wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 40/17.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy dla zastosowania stawki VAT 0%, zasadniczo istotne jest, by:

• WDT zostało dokonane, tj. doszło do przemieszczenia towarów do innego państwa członkowskiego,

• Wnioskodawca posiadał dokumenty potwierdzające tę okoliczność ponad wszelką wątpliwość.

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadane przez niego dokumenty będą potwierdzały spełnienie wszystkich powyższych przesłanek (wskazane zarówno w Dyrektywie jak i ustawie VAT), uprawniających do uznania omawianej dostawy towarów na rzecz odbiorców za WDT i opodatkowania jej według preferencyjnej stawki 0%, przy zachowaniu pozostałych warunków wynikających z ustawy o VAT. W konsekwencji, brak posiadania dokumentu CMR nie wpływa w rozpatrywanym przypadku na uprawnienie do zastosowania stawki 0%, bowiem Wnioskodawca jest w posiadaniu innej dokumentacji, o której mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, potwierdzającej wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku WDT, gromadzone przez Wnioskodawcę zbiorcze potwierdzenia dostawy mogą stanowić dokumenty wystarczające dla uznania, iż Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki VAT 0%.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:**

*   **nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, 5, 6, 7**
*   **prawidłowe w zakresie pytania nr 4, 8.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym w myśl art. 2 pkt 1 ustawy przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy, przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zatem aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

a) musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

b) towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

c) wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jednocześnie zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Natomiast na mocy art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Przy tym w myśl art. 42 ust. 1a ustawy stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

\- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Ponadto, w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

I tak, zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1\. Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

a) sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a) wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;

b) sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

(i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz

(ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

2\. Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.

3\. Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:

a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;

b) następujące dokumenty:

(i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;

(ii) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;

(iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych rozporządzeniem 2018/1912 nie oznacza, że stawka 0% nie ma zastosowania. W takim przypadku dla udowodnienia spełnienia warunków zastosowania stawki 0% dostawca powinien posiadać dokumenty wskazane w przepisach art. 42 ustawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

4) (uchylony),

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Przy tym w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Istotne jest aby dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W konsekwencji dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, email, ksero, skan lub faks dokumentu, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Przy tym, stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Jednocześnie art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar) przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy, transport (wysyłkę) przyporządkowuje są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to jednak założenie, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, art. 22 ust. 2b ustawy, wprowadza domniemanie, że wówczas transakcją „ruchomą” jest transakcja dostawy dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie art. 22 ust. 2a i 2b ustawy nie ma zastosowania w przypadku, gdy podmiotem organizującym transport jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. W sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcuchu dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Jednocześnie, w powoływanym również przez Wnioskodawcę, wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT. Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje: 1) Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te w sprawie w postępowaniu głównym dostawa towarów dokonana przez podatnika mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej na podstawie tego przepisu, jeżeli przed zawarciem tej transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, pod warunkiem że ta druga dostawa została faktycznie dokonana i towary zostały następnie przetransportowane z pierwszego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim trzeciego podatnika. Rejestracja do celów tego podatku pierwszego nabywcy w państwie członkowskim innym niż państwo miejsca pierwszej dostawy lub miejsca końcowego nabycia nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowej; samo zarejestrowanie nie jest też dowodem wystarczającym do wykazania wewnątrzwspólnotowego charakteru transakcji.”

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. ABC jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. ABC jest także zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny na terytorium kraju.

Wnioskodawca z ABC ma zawartą umowę o współpracy oraz umowę na usługi magazynowe. Wnioskodawca w transakcjach z ABC działa w ramach dwóch funkcji: i) producenta kontraktowego oraz ii) dystrybutora o ograniczonym ryzyku. Przedmiotem dostaw są zasadniczo specyficzne towary produkowane na zamówienie o bardzo wąskim zakresie zastosowania.

Model 1 (stan faktyczny)

W Modelu 1 dochodzi do transakcji gdy Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz ABC następnie ABC przenosi prawo do rozporządzania tymi samymi towarami jak właściciel na rzecz Wnioskodawcy następnie Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania tymi samymi towarami jak właściciel na rzecz końcowego odbiorcy (z innego państwa członkowskiego UE lub z kraju trzeciego).

Przy tym Wnioskodawca produkuje towary na zamówienie ABC i dokonuje ich dostawy na rzecz ABC bez ich faktycznego przemieszczenia na terytorium Polski. Towary są składowane w magazynie Wnioskodawcy znajdującym się na terytorium Polski. Składowanie towarów w magazynie odbywa się w ramach umowy na usługi magazynowania zawartej przez Wnioskodawcę z ABC. Podczas składowania towarów w magazynie na towarze nie są wykonywane żadne prace oraz ABC może rozporządzać towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tj. ma możliwość dysponowania nimi/korzystania z nich jak właściciel. Jednocześnie ABC odsprzedaje towary do Wnioskodawcy bez ich fizycznego przesunięcia zaś ostatecznej dostawie towarzyszy przemieszczenie towarów.

W ramach organizacji transportu Wnioskodawca odpowiada za: wysyłkę towarów, wybór przewoźnika (przewoźnik działa na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy), kontakt z ostatecznym odbiorcą towarów, nadzór nad przebiegiem transportu w tym za utrzymywanie bieżącego kontaktu z przewoźnikiem, formalności związane z organizacja eksportu. Wnioskodawca wykonując wskazane czynności związane z transportem towarów działa na własną rzecz. ABC w ramach organizacji transportu dokonuje niewiążących rekomendacji co do przewoźnika, akceptuje budżet przeznaczonego na koszty transportu, może w niektórych przypadkach zmieniać określony już sposób transportu towarów.

W przypadku dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz końcowego odbiorcy z innego niż Polska państwa członkowskiego UE końcowy odbiorca z innego niż Polska państwa członkowskiego UE posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podaje Wnioskodawcy. Wnioskodawca przekazuje ABC właściwy i ważny numer identyfikacyjny VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany w Polsce. Towar jest wywożony/transportowany z miejsca składowania (magazynu Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski) na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE w ramach nieprzerwanego i odbywającego się w sposób ciągły transportu. Przy tym spełnione są warunki, o których mowa w art. 42 ustawy.

W przypadku dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz końcowego odbiorcy spoza Unii Europejskiej towar jest wywożony/transportowany z miejsca składowania (magazynu Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski) na terytorium państwa trzeciego (tj. poza terytorium UE) w ramach nieprzerwanego i odbywającego się w sposób ciągły transportu. Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Z posiadanych dokumentów, wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W momencie przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz ABC prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i ABC) towar znajduje się na terytorium Polski. W momencie przeniesienia przez ABC na rzecz Wnioskodawcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy ABC i Wnioskodawcą) towar znajduje się na terytorium Polski. Na końcowego odbiorcę Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i końcowym odbiorcą) w momencie dokonania dostawy (faktycznego wydania towarów do dyspozycji odbiorcy). Towar w momencie przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz końcowego odbiorcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i końcowym odbiorcą) znajduje się poza terytorium Polski.

Model 2 (zdarzenie przyszłe)

W Modelu 2 Wnioskodawca produkuje towary i dostarcza komponenty na zamówienie ABC. Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów i komponentów na rzecz ABC. ABC dokonuje dostawy na rzecz odbiorcy końcowego poza Polską w ten sposób, że towary są przemieszczane bezpośrednio od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego poza UE.

W przypadku dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz końcowego odbiorcy spoza Unii Europejskiejdochodzi do transakcji gdy Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz ABC następnie ABC przenosi prawo do rozporządzania tymi samymi towarami jak właściciel na rzecz końcowego odbiorcy. W momencie dokonania dostawy pomiędzy Wnioskodawcą i ABC obie strony mają świadomość, iż docelowo towar będzie przedmiotem dostawy na rzecz odbiorcy końcowego (Model 2 zakłada, iż ABC nabywa od Wnioskodawcy towary, dla których znalazł już nabywcę). W momencie przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz ABC prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i ABC) towar będzie się znajdował na terytorium Polski. Na końcowego odbiorcę ABC będzie przenosić prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy ABC i końcowym odbiorcą) w momencie dokonania dostawy (faktycznego wydania towarów do dyspozycji odbiorcy). Towar w momencie przeniesienia przez ABC na rzecz końcowego odbiorcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy ABC i końcowym odbiorcą) będzie się znajdował poza terytorium Polski (na terytorium państwa trzeciego). Towar będzie wywożony/transportowany od Wnioskodawcy z Polski na terytorium państwa trzeciego (tj. poza terytorium UE) w ramach nieprzerwanego i odbywającego się w sposób ciągły transportu. W ramach organizacji transportu Wnioskodawca zasadniczo nie wykonuje czynności związanych z organizacją transportu. ABC działając samodzielnie lub za pośrednictwem podmiotu działającego na jego zlecenie (podmiotem takim może być także Wnioskodawca) odpowiada m.in. za: wybór przewoźnika, koordynację transportu, organizację formalności celnych. W przypadku gdy ABC działa za pośrednictwem Wnioskodawcy strony będą działały na podstawie porozumienia, które określi że Wnioskodawca w tym zakresie działa na zlecenie i na rzecz ABC. ABC pełnić będzie nadzór nad wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności i będzie mógł podejmować decyzje w zakresie ich wykonywania. Wnioskodawca wykonując czynności związane z transportem towarów nie będzie działać na własną rzecz. Wnioskodawca wykonując czynności związane z transportem towarów będzie działać na rzecz/zlecenie ABC. Przewoźnik nie będzie działał na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy. Przewoźnik będzie działał na rzecz/zlecenie ABC bezpośrednio lub za pośrednictwem innego podmiotu (np. Wnioskodawcy), na podstawie wskazanego porozumienia. Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Z posiadanych dokumentów, będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jednocześnie dla potrzeb dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy (WDT) Wnioskodawca planuje wdrożyć system, w ramach którego potwierdzeniem dokonania dostawy będą wyłącznie dokumenty zbiorczego potwierdzenia dostawy towarów. Zbiorcze potwierdzenie dostawy towarów jednoznacznie wskazywać będzie, że towar będący przedmiotem WDT został dostarczony do miejsca jego przeznaczenia znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Zbiorcze potwierdzenie zawierać będzie, co najmniej, dane identyfikacyjne i adresowe dostawcy i nabywcy, w tym nr VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych; numer i datę wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów; miejsce odbioru towaru przez nabywcę (jeżeli jest inny niż adres nabywcy); datę odbioru towaru przez nabywcę. Uzyskiwanie zbiorczego potwierdzenia odbywać się będzie w taki sposób, że Wnioskodawca wysyła do ostatecznego odbiorcy zestawienie faktur dotyczących dostaw wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, zaś ostateczny odbiorca potwierdza dokonanie dostaw udokumentowanych fakturami określonymi w zbiorczym zestawieniu przesłanym przez Wnioskodawcę. Jednocześnie specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku umożliwiająca identyfikację towaru będącego przedmiotem dostaw, będzie znajdować się na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do Modelu 1 Wnioskodawca powziął wątpliwości czy dostawa od Wnioskodawcy do ABC, od ABC do Wnioskodawcy oraz od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego, stanowią dostawy dokonane w ramach jednego łańcucha dostaw, w ramach którego wyłącznie jedna dostawa ma charakter ruchomy (pytanie nr 1). Ponadto (w przypadku uznania, że dostawa od Wnioskodawcy do ABC, od ABC do Wnioskodawcy oraz od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego, nie stanowią dostaw dokonanych w ramach jednego łańcucha dostaw, w ramach którego wyłącznie jedna dostawa ma charakter ruchomy) Wnioskodawca powziął wątpliwości czy dostawa od Wnioskodawcy do ABC stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy, która podlega opodatkowaniu w Polsce i w konsekwencji Wnioskodawca ma obowiązek rozliczenia na terytorium Polski dostawy krajowej towarów opodatkowanej według stawki podatku właściwej do sprzedawanego towaru (pytanie nr 4) oraz czy w związku z nabyciem towarów od ABC Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przez ABC w ramach dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu w Polsce (pytanie nr 5) oraz czy dostawa od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego stanowić będzie odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w przypadku w którym miejscem przeznaczenia towarów będzie państwo członkowskie UE lub terytorium kraju trzeciego i w konsekwencji Wnioskodawca ma obowiązek rozliczenia dostawy towarów na rzecz odbiorcy końcowego jako opodatkowanej w Polsce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów (pytanie nr 6).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że w Modelu 1 dochodzi do transakcji gdy Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz ABC następnie ABC przenosi prawo do rozporządzania tymi samymi towarami jak właściciel na rzecz Wnioskodawcy następnie Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania tymi samymi towarami jak właściciel na rzecz końcowego odbiorcy (z innego państwa członkowskiego UE lub z kraju trzeciego). Jednocześnie towar jest wywożony z miejsca składowania (magazynu Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski) do odbiorcy końcowego w ramach nieprzerwanego i odbywającego się w sposób ciągły transportu. Przy czym Wnioskodawca produkuje towary na zamówienie ABC i dokonuje ich dostawy na rzecz ABC bez ich faktycznego przemieszczenia na terytorium Polski. Towary są składowane w magazynie Wnioskodawcy znajdującym się na terytorium Polski w ramach umowy na usługi magazynowania zawartej przez Wnioskodawcę z ABC. Podczas składowania towarów w magazynie na towarze nie są wykonywane żadne prace oraz ABC może rozporządzać towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tj. ma możliwość dysponowania nimi/korzystania z nich jak właściciel. Jednocześnie ABC odsprzedaje towary do Wnioskodawcy bez ich fizycznego przesunięcia zaś ostatecznej dostawie towarzyszy przemieszczenie towarów. Zatem nie można uznać, że w Modelu 1 dostawa od Wnioskodawcy do ABC, od ABC do Wnioskodawcy oraz od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego, stanowią dostawy dokonane w ramach jednego łańcucha dostaw. W Modelu tym transakcję między Wnioskodawcą a ABC należy traktować odrębnie od transakcji między ABC, Wnioskodawcą oraz odbiorcą końcowym. Przy czym transakcję między ABC, Wnioskodawcą oraz odbiorcą końcowym należy uznać za trakcję łańcuchową. Co prawda Wnioskodawca wskazał, że towar jest transportowany z magazynu Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski do odbiorcy końcowego. Należy jednak zauważyć, że w momencie rozpoczęcia transportu z magazynu Wnioskodawcy towary są przechowywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy na usługi magazynowania zawartej przez Wnioskodawcę z ABC. Jak wskazano Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów na rzecz ABC bez ich faktycznego przemieszczenia na terytorium Polski, tj. towary są składowane w magazynie Wnioskodawcy znajdującym się na terytorium Polski w ramach umowy na usługi magazynowania zawartej przez Wnioskodawcę z ABC i podczas składowania towarów w magazynie ABC może rozporządzać towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tj. ma możliwość dysponowania nimi/korzystania z nich jak właściciel. Zatem (mimo, że towary fizycznie znajdują się w magazynie Wnioskodawcy) należy uznać, że w rzeczywistości towary są transportowane od ABC, bowiem ABC przechowuje towary (na podstawie umowy na usługi magazynowania) w magazynie Wnioskodawcy. W konsekwencji odrębnie należy rozpatrzyć opodatkowanie transakcji dostawy towarów między Wnioskodawcą a ABC oraz odrębnie należy rozpatrzyć opodatkowanie transakcji dostawy towarów między ABC, Wnioskodawcą oraz odbiorcą końcowym. Przy czym dostawy od ABC do Wnioskodawcy oraz od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego należy uznać za dostawy dokonane w ramach transakcji łańcuchowej. W przypadku bowiem mających miejsce dostaw od ABC do Wnioskodawcy oraz od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw oraz towar jest przemieszczany od ABC (ABC przechowuje towary na podstawie umowy na usługi magazynowania w magazynie Wnioskodawcy) do odbiorcy końcowego w ramach nieprzerwanego i odbywającego się w sposób ciągły transportu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr **1** należy uznać za

Odnosząc się do opodatkowania transakcji dostawy towarów między Wnioskodawcą a ABC wskazać należy, że w ramach transakcji między Wnioskodawcą a ABC dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez Wnioskodawcę na rzecz ABC. Towar w momencie przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz ABC prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i ABC) znajduje się na terytorium Polski. Przy tym dostawa towarów następuje bez ich faktycznego przemieszczenia na terytorium Polski i towary są składowane w magazynie Wnioskodawcy znajdującym się na terytorium Polski.

Zatem dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy. Tym samym dostawa towarów od Wnioskodawcy do ABC stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy, która podlega opodatkowaniu w Polsce i w konsekwencji Wnioskodawca ma obowiązek rozliczenia na terytorium Polski dostawy krajowej towarów opodatkowanej według stawki podatku właściwej do sprzedawanego towaru.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr **4** należy uznać za

Odnosząc się do opodatkowania transakcji dostaw towarów między ABC, Wnioskodawcą oraz odbiorcą końcowym stanowiących transakcję łańcuchową wskazać należy, że ABC jest pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw, Wnioskodawca jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw zaś odbiorca końcowy jest trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw. Przy tym Wnioskodawca (drugi podmiot w łańcuchu dostaw) dokonuje dostawy towarów na rzecz końcowego odbiorcy z innego państwa członkowskiego UE lub z kraju trzeciego i odpowiednio towary są przemieszczane z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE lub na terytorium państwa trzeciego (tj. poza terytorium UE).

W przypadku, gdy w ramach transakcji łańcuchowej (między ABC, Wnioskodawcą oraz odbiorcą końcowym) Wnioskodawca dokonuje dostaw na rzecz końcowego odbiorcy z innego niż Polska państwa członkowskiego UE końcowy odbiorca z innego niż Polska państwa członkowskiego UE posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podaje Wnioskodawcy. Przy tym, co istotne, Wnioskodawca przekazuje ABC właściwy i ważny numer identyfikacyjny VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany w Polsce. Towar jest wywożony/transportowany z miejsca składowania (magazynu Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski) na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE w ramach nieprzerwanego i odbywającego się w sposób ciągły transportu. Przy tym w ramach organizacji transportu Wnioskodawca odpowiada za: wysyłkę towarów, wybór przewoźnika (przewoźnik działa na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy), kontakt z ostatecznym odbiorcą towarów, nadzór nad przebiegiem transportu w tym za utrzymywanie bieżącego kontaktu z przewoźnikiem. Wnioskodawca wykonując wskazane czynności związane z transportem towarów działa na własną rzecz. Natomiast ABC w ramach organizacji transportu dokonuje niewiążących rekomendacji co do przewoźnika, akceptuje budżet przeznaczonego na koszty transportu, może w niektórych przypadkach zmieniać określony już sposób transportu towarów. Jednocześnie spełnione są warunki, o których mowa w art. 42 ustawy.

Przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca jest podmiotem pośredniczącym, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy i w opisanym łańcuchu dostaw organizuje transport. Przy czym Wnioskodawca wskazał, że przekazuje ABC numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Polsce.Zatem mając na uwadze treść art. 22 ust. 2c ustawy, który przewiduje możliwość odstępstwa od zasady ogólnej (zgodnie z którą transport towarów przypisuje się do dostawy dokonanej do pomiotu pośredniczącego), w analizowanym przypadku transport towarów należy przypisać do dostawy dokonanej przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy, tj. dokonanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji dostawę między Wnioskodawcą a końcowym odbiorcą należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Tym samym, skoro towary są transportowane z terytorium Polski na terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE, Wnioskodawca w związku ze sprzedażą towarów na rzecz końcowego odbiorcy powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Polski, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, która (przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ustawy) podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0%. Natomiast dostawę towarów dokonaną pomiędzy ABC a Wnioskodawcą należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy - miejscem świadczenia jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium Polski.

W przypadku, gdy w ramach transakcji łańcuchowej (między ABC, Wnioskodawcą oraz odbiorcą końcowym) Wnioskodawca dokonuje dostaw na rzecz końcowego odbiorcy spoza Unii Europejskiej towar jest wywożony/transportowany z miejsca składowania (magazynu Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski) na terytorium państwa trzeciego (tj. poza terytorium UE) w ramach nieprzerwanego i odbywającego się w sposób ciągły transportu. Przy tym w ramach organizacji transportu Wnioskodawca odpowiada za: wysyłkę towarów, wybór przewoźnika (przewoźnik działa na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy), kontakt z ostatecznym odbiorcą towarów, nadzór nad przebiegiem transportu w tym za utrzymywanie bieżącego kontaktu z przewoźnikiem. Wnioskodawca wykonując wskazane czynności związane z transportem towarów działa na własną rzecz. Natomiast ABC w ramach organizacji transportu dokonuje niewiążących rekomendacji co do przewoźnika, akceptuje budżet przeznaczonego na koszty transportu, może w niektórych przypadkach zmieniać określony już sposób transportu towarów. Jednocześnie ABC przenosi na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy ABC i Wnioskodawcą) w momencie kiedy towar znajduje się na terytorium Polski. Natomiast Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na końcowego odbiorcę (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i końcowym odbiorcą) w momencie dokonania dostawy (faktycznego wydania towarów do dyspozycji odbiorcy) kiedy towar znajduje się na terytorium państwa trzeciego.

Przedstawione okoliczności wskazują, że podmiotem organizującym transport z Polski poza terytorium UE jest Wnioskodawca (drugi podmiot w łańcuchu dostaw). Tym samym (w przypadku, gdy z warunków dostawy nie wynika, że transport należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę), na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy, transport należy przyporządkować dostawie realizowanej dla Wnioskodawcy (czyli w analizowanym przypadku dostawie dokonanej przez ABC na rzecz Wnioskodawcy). Mając na uwadze wskazane informacje odnośnie przebiegu transakcji uznać należy, że z warunków dostawy nie wynika aby transport należało przyporządkować dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę. Jak wynika z opisu sprawy, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenoszone jest na Wnioskodawcę (w transakcji pomiędzy ABC a Wnioskodawcą) gdy towar znajduje się na terytorium Polski. Przy czym, co istotne, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ostatecznego nabywcę (w ramach transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym nabywcą) następuje, gdy towar znajduje się w kraju docelowym przeznaczenia towarów (państwo trzecie). Natomiast skoro przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ostatecznego nabywcę następuje, gdy towar znajduje się w kraju docelowym przeznaczenia towarów (państwo trzecie), tj. po transporcie transport ten nie może zostać przypisany drugiej dostawie (dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorcy końcowego). Niniejsze wprost wynika z powołanego wyroku TSUE C-386/16, w którym wskazano, że w sytuacji, w której drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli druga dostawa, ma miejsce przed transportem, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. W analizowanym przypadku drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli druga dostawa, ma miejsce po transporcie (a nie przed transportem), bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego nabywcy następuje w momencie, gdy towar znajduje się w państwie trzecim.

Tym samym mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołany wyrok TSUE C-386/16 oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy wskazać, że transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez ABC na rzecz Wnioskodawcy, gdyż z warunków dostawy nie wynika aby transport należało przyporządkować dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę. Zatem dostawę między ABC a Wnioskodawcą należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. W konsekwencji skoro towar jest transportowany z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, co jest potwierdzone przez właściwy organ celny ABC powinien rozliczyć na terytorium Polski eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy. Natomiast dostawę towarów dokonaną pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym nabywcą należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium państwa docelowego spoza UE.

Odnosząc się do kwestii odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego przez ABC w związku z dostawą towarów dokonaną przez ABC na rzecz Wnioskodawcy wskazać należy, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy natomiast nabyte od ABC towary Wnioskodawca nabywa w celu dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy.

Przy czym, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w przypadku, gdy w ramach transakcji łańcuchowej (między ABC, Wnioskodawcą oraz odbiorcą końcowym) Wnioskodawca dokonuje dostaw na rzecz końcowego odbiorcy z innego niż Polska państwa członkowskiego UE dostawę towarów dokonaną pomiędzy ABC a Wnioskodawcą należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym” opodatkowaną na terytorium Polski zaś dostawę towarów dokonaną pomiędzy Wnioskodawcą a końcowym odbiorcą za „transakcję ruchomą” stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Polski. Zatem należy uznać, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem towarów od ABC (następnie sprzedanych ostatecznemu nabywcy) w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje dostaw na rzecz końcowego odbiorcy z innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Natomiast, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w przypadku, gdy w ramach transakcji łańcuchowej (między ABC, Wnioskodawcą oraz odbiorcą końcowym) Wnioskodawca dokonuje dostaw na rzecz końcowego odbiorcy spoza Unii Europejskiej dostawę towarów dokonaną pomiędzy ABC a Wnioskodawcą należy uznać za transakcję o charakterze „ruchomym” stanowiącą eksport towarów na terytorium Polski zaś dostawę towarów między Wnioskodawcą a końcowym odbiorcą, stosownie do art. 22 ust. 3 ustaw, należy uznać za dokonaną w miejscu zakończenia transportu towarów. Zatem należy uznać, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem towarów od ABC (następnie sprzedanych ostatecznemu nabywcy) w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje dostaw na rzecz końcowego odbiorcy spoza Unii Europejskiej.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr **5 i 6** należy uznać je za

W odniesieniu do Modelu 2 Wnioskodawca powziął wątpliwości czy dostawą ruchomą w przypadku eksportu, będzie dostawa od Wnioskodawcy do ABC oraz w jaki sposób należy tę dostawę opodatkować (pytanie nr 7).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz ABC, a następnie ABC przenosi prawo do rozporządzania tymi samymi towarami jak właściciel na rzecz końcowego odbiorcy (w momencie dokonania dostawy pomiędzy Wnioskodawcą i ABC obie strony mają świadomość, iż docelowo towar będzie przedmiotem dostawy na rzecz odbiorcy końcowego). Towary są przemieszczane bezpośrednio od Wnioskodawcy z Polski do odbiorcy końcowego na terytorium państwa trzeciego (tj. poza terytorium UE) w ramach nieprzerwanego i odbywającego się w sposób ciągły transportu. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że zasadniczo nie wykonuje czynności związanych z organizacją transportu. ABC działając samodzielnie lub za pośrednictwem podmiotu działającego na jego zlecenie (podmiotem takim może być także Wnioskodawca) odpowiada m.in. za: wybór przewoźnika, koordynację transportu, organizację formalności celnych. W przypadku, gdy ABC działa za pośrednictwem Wnioskodawcy strony będą działały na podstawie porozumienia oraz ABC pełnić będzie nadzór nad wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności i będzie mógł podejmować decyzje w zakresie ich wykonywania. Wnioskodawca wykonując czynności związane z transportem towarów nie będzie działać na własną rzecz lecz będzie działać na rzecz/zlecenie ABC. Przy tym przewoźnik nie będzie działał na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy lecz na rzecz/zlecenie ABC bezpośrednio lub za pośrednictwem innego podmiotu (w tym może Wnioskodawcy), na podstawie porozumienia. Jednocześnie Wnioskodawca będzie przenosić na ABC prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i ABC) w momencie kiedy towar będzie znajdował się na terytorium Polski. ABC będzie przenosić prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na końcowego odbiorcę (w ramach dostawy towaru dokonywanej pomiędzy ABC i końcowym odbiorcą) w momencie dokonania dostawy (faktycznego wydania towarów do dyspozycji odbiorcy) kiedy towar będzie znajdował się na terytorium państwa trzeciego.

Zatem, w analizowanym przypadku występuje tzw. transakcja łańcuchowa, gdzie Wnioskodawca jest pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw, ABC jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw zaś odbiorca końcowy jest trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw. Jednocześnie (niezależnie czy ABC będzie działać samodzielnie czy za pośrednictwem podmiotu działającego na jego zlecenie w tym przez Wnioskodawcę) przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że podmiotem organizującym transport z Polski poza terytorium UE jest ABC (drugi podmiot w łańcuchu dostaw). Tym samym (w przypadku, gdy z warunków dostawy nie wynika, że transport należy przyporządkować dostawie realizowanej przez ABC), na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy, transport należy przyporządkować dostawie realizowanej dla ABC (czyli w analizowanym przypadku dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz ABC). Mając na uwadze wskazane informacje odnośnie przebiegu transakcji uznać należy, że z warunków dostawy nie wynika aby transport należało przyporządkować dostawie realizowanej przez ABC. Jak wynika z opisu sprawy, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenoszone jest na ABC (w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a ABC) gdy towar znajduje się na terytorium Polski. Przy czym, co istotne, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ostatecznego nabywcę (w ramach transakcji pomiędzy ABC a ostatecznym nabywcą) następuje, gdy towar znajduje się w kraju docelowym przeznaczenia towarów (państwo trzecie). Natomiast skoro przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ostatecznego nabywcę następuje, gdy towar znajduje się w kraju docelowym przeznaczenia towarów (państwo trzecie), tj. po transporcie transport ten nie może zostać przypisany drugiej dostawie (dostawie dokonanej przez ABC na rzecz odbiorcy końcowego). Niniejsze wprost wynika z powołanego wyroku TSUE C-386/16, w którym wskazano, że w sytuacji, w której drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli druga dostawa, ma miejsce przed transportem, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. W analizowanym przypadku drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli druga dostawa, ma miejsce po transporcie (a nie przed transportem), bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez ABC na rzecz ostatecznego nabywcy następuje w momencie, gdy towar znajduje się w państwie trzecim.

Tym samym mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołany wyrok TSUE C-386/16 oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy wskazać, że transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz ABC, gdyż z warunków dostawy nie wynika aby transport należało przyporządkować dostawie realizowanej przez ABC. Zatem dostawę między Wnioskodawcą a ABC (a nie jak wskazał Wnioskodawca dostawę między ABC a ostatecznym nabywcą) należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. W konsekwencji skoro towar jest transportowany z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, co jest potwierdzone przez właściwy organ celny Wnioskodawca powinien rozliczyć na terytorium Polski eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy. Natomiast dostawę towarów dokonaną pomiędzy ABC a ostatecznym nabywcą należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium państwa docelowego spoza UE.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr **7** należy uznać za **nieprawidłowe.**

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwości czy w przypadku WDT, gromadzone zbiorcze potwierdzenia dostawy mogą stanowić dokumenty wystarczające dla uznania, iż ma prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% (pytanie nr 8).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że dla potrzeb dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy (WDT) Wnioskodawca planuje wdrożyć system, w ramach którego potwierdzeniem dokonania dostawy będą wyłącznie dokumenty zbiorczego potwierdzenia dostawy towarów. Zbiorcze potwierdzenie dostawy towarów jednoznacznie wskazywać będzie, że towar będący przedmiotem WDT został dostarczony do miejsca jego przeznaczenia znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Zbiorcze potwierdzenie zawierać będzie, co najmniej, dane identyfikacyjne i adresowe dostawcy i nabywcy, w tym nr VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych; numer i datę wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów; miejsce odbioru towaru przez nabywcę (jeżeli jest inny niż adres nabywcy); datę odbioru towaru przez nabywcę. Uzyskiwanie zbiorczego potwierdzenia odbywać się będzie w taki sposób, że Wnioskodawca wysyła do ostatecznego odbiorcy zestawienie faktur dotyczących dostaw wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, zaś ostateczny odbiorca potwierdza dokonanie dostaw udokumentowanych fakturami określonymi w zbiorczym zestawieniu przesłanym przez Wnioskodawcę. Jednocześnie specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku umożliwiająca identyfikację towaru będącego przedmiotem dostaw, będzie znajdować się na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wskazane zbiorcze potwierdzenie dostawy oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku umożliwiająca identyfikację towaru będącego przedmiotem dostaw znajdująca się na wystawionej fakturze stanowią dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej potwierdzające dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i tym samym (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) upoważniają Wnioskodawcę do stosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr **8** należy uznać za **prawidłowe.**

Jednocześnie nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2 i 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał interpretacji w ich zakresie gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe natomiast Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi dysponuje podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celnoskarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.