Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-270/15-2/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-28
Teza: 1. Czy rozwiązanie Spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji i wydanie środków pieniężnych i/lub Akcji z majątku Spółki osobowej spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy ? 2. Czy ustalenie przez wspólników proporcji podziału majątku rozwiązywanej Spółki osobowej odbiegających od zasad podziału zysku i wartości wniesionych wkładów nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy z chwilą zawarcia umowy Spółki osobowej, w trakcie jej funkcjonowania oraz z chwilą ustalenia sposobu podziału majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki osobowej przez wspólników? 3. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę w efekcie rozwiązania Spółki osobowej środków pieniężnych i/lub Akcji o i wartości odbiegającej (tj. wyższej lub niższej) od wartości, która wynikałaby ze stosunku wniesionego do Spółki osobowej wkładu do całości wkładów wniesionych do Spółki osobowej przez wspólników czy też z posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zyskach Spółki osobowej będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: dochód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; udział; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1.  skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych lub akcji w wyniku rozwiązania spółki osobowej (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
2.  ustalenia proporcji podziału majątku rozwiązywanej spółki osobowej (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
3.  skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych lub akcji o wartości odbiegającej od wartości wniesionego wkładu do spółki osobowej (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawca zawarł umowę spółki komandytowej, która do dnia złożenia wniosku nie została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS (dalej: Spółka osobowa).

Wnioskodawca rozważa skutki, jakie wystąpią w przyszłości w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji, które w świetle postanowień umowy spółki, może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników w sprawie zakończenia działalności Spółki osobowej. W przypadku zakończenia działalności Spółki osobowej w drodze jej rozwiązania podziałowi między wspólników ulegnie majątek spółki składający się ze środków pieniężnych i/lub akcji w spółce kapitałowej wniesionych uprzednio przez wspólników tytułem wkładu do Spółki osobowej (dalej: Akcje).

Podział majątku zostanie przeprowadzony zgodnie z postanowieniami umowy Spółki osobowej oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: KSH). W szczególności, w świetle postanowień umowy spółki lub na podstawie odrębnych ustaleń wspólników, do których odsyłać będą postanowienia umowy spółki, Wnioskodawcy może przysługiwać udział w majątku pozostałym po rozwiązaniu Spółki osobowej o wartości odbiegającej (tj. wyższej lub niższej) od tej, która wynikałaby ze stosunku wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do całkowitej wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników do Spółki osobowej.

Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej będzie proporcjonalny do wartości wniesionych wkładów.

W związku z powyższym Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego część majątku rozwiązanej Spółki osobowej składającą się ze środków pieniężnych i/lub Akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy rozwiązanie Spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji i wydanie środków pieniężnych i/lub Akcji z majątku Spółki osobowej spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy ?
2.  Czy ustalenie przez wspólników proporcji podziału majątku rozwiązywanej Spółki osobowej odbiegających od zasad podziału zysku i wartości wniesionych wkładów nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy z chwilą zawarcia umowy Spółki osobowej, w trakcie jej funkcjonowania oraz z chwilą ustalenia sposobu podziału majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki osobowej przez wspólników?
3.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę w efekcie rozwiązania Spółki osobowej środków pieniężnych i/lub Akcji o wartości odbiegającej (tj. wyższej lub niższej) od wartości, która wynikałaby ze stosunku wniesionego do Spółki osobowej wkładu do całości wkładów wniesionych do Spółki osobowej przez wspólników, czy też z posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zyskach Spółki osobowej będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Rozwiązanie Spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji i wydanie środkowi pieniężnych i/lub Akcji z majątku Spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Ad.2

Ustalenie przez wspólników proporcji podziału majątku rozwiązywanej Spółki osobowej odbiegających od zasad podziału zysku i wartości wniesionych wkładów nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy z chwilą zawarcia umowy Spółki osobowej, w trakcie jej funkcjonowania lub z chwilą ustalenia sposobu podziału majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki osobowej przez wspólników.

Ad.3

Otrzymanie przez Wnioskodawcę w efekcie rozwiązania Spółki osobowej środków pieniężnych i/lub Akcji o wartości odbiegającej (tj. wyższej lub niższej) od wartości, która wynikałaby ze stosunku wniesionego do Spółki osobowej wkładu do całości wkładów wniesionych do spółki przez wspólników czy też z posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zyskach Spółki osobowej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Ad.1

Zasady opodatkowania składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki osobowej

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, stanowi, że przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, spółkę inną niż m.in. spółkę kapitałową, czy spółkę komandytowo-akcyjną. Zatem, na gruncie ww. uregulowań spółka komandytowa, której wspólnikiem został Wnioskodawca od momentu wpisu do rejestru stanowić będzie spółkę niebędącą osobą prawną. Tym samym, przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce osobowej stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei, art. 8 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Mając na uwadze powyższe, przychody Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce osobowej będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ustawy o PIT, zostało ujęte przykładowe wyliczenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast art. 14 ust. 3 ustawy o PIT zawiera zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże, w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wnioskodawca zaznacza, że zasadniczo przytoczone powyżej przepisy dotyczą opodatkowania przypadku zbycia składników majątku otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, a nie opodatkowania samego otrzymania tych składników. Niemniej, Wnioskodawca podkreśla, że żaden inny przepis ustawy o PIT, nie wskazuje na konieczność rozpoznania przychodu po stronie wspólników likwidowanej Spółki osobowej z tytułu przeniesienia przez nią na rzecz wspólników aktywów wchodzących w skład majątku likwidacyjnego. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy brak jest również podstaw do uznania, że wydanie i otrzymanie majątku Spółki osobowej w ramach jej rozwiązania mogłoby kwalifikować się do innej kategorii przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza (np. jako przychody z praw majątkowych w rozumieniu przepisu art. 18 ustawy o PIT), na co wskazano m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 73/11).

Zastosowanie przepisów ustawy o PIT dotyczących likwidacji spółki osobowej do jej rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji

Powyższe przepisy ustawy o PIT nawiązują do likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy uregulowania te powinny znaleźć zastosowanie również w przypadku rozwiązania tej spółki bez przeprowadzania likwidacji.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że rozwiązanie Spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji stanowi szczególny rodzaj postępowania mającego na celu ustanie bytu prawnego tego podmiotu. Zgodnie bowiem z art. 58 KSH rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Natomiast, jak wskazuje art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna, przepis art. 67 § 1 KSH ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą znieść jego zastosowanie poprzez uzgodnienie innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Tym samym, likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Powyższe zasady określają zasady rozwiązania spółki jawnej, jednakże, na podstawie odpowiednich przepisów KSH (tj. art. 103 KSH) mają zastosowanie również do rozwiązania spółki komandytowej.

Wnioskodawca wskazał, że w Jego ocenie, zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie Spółki osobowej bez likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji rozwiązania spółki osobowej, jako procedury prowadzącej do zaprzestania działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy o PIT, w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 powinny mieć również zastosowanie w sytuacji rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia jej likwidacji.

Mając na uwadze powyższe:

1.  środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, jak i
2.  wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej w postaci Akcji,

– nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich przeniesienia z majątku Spółki osobowej i otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej. Ewentualnemu opodatkowaniu podlegałyby wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (tj. Akcji), o ile sprzedaż nastąpiłaby przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki osobowej, bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych uwag, Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że wydanie środków pieniężnych i/lub Akcji przez Spółkę osobową dokonane zostanie w ramach procedury związanej z zakończeniem jej bytu prawego. Przyczyną przeniesienia prawa własności majątku należącego do Spółki osobowej na rzecz wspólników nie jest konieczność uregulowania wobec nich zobowiązań przez spółkę – wydanie majątku będzie spowodowane wyrażoną przez wspólników wolą zakończenia działalności spółki osobowej w formie podjęcia przez nich jednomyślnie stosownej uchwały.

Wnioskodawca podkreśla, że w wyniku rozwiązania Spółki osobowej dojdzie co prawda do zmiany podmiotu będącego właścicielem określonych składników majątkowych – Wnioskodawca jako jej były wspólnik otrzyma określoną ilość aktywów Spółki osobowej, które będą Jemu przysługiwały z tytułu posiadanego udziału na podstawie umowy spółki. Przekazanie tych składników majątku spółki do majątku osobistego wspólnika nie powinno natomiast powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy należy bowiem wskazać, że poprzez tę czynność dojdzie jedynie do przesunięcia prawa własności określonych składników majątku likwidowanego podmiotu, które nie doprowadzi do uzyskania przez Wnioskodawcę przysporzenia majątkowego z perspektywy podatku dochodowego.

Wnioskodawca wskazał, że powyżej prezentowane przez Niego stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe. W szczególności, pogląd, iż otrzymanie przez osobę fizyczną wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych jak i innych składników majątku w związku z rozwiązaniem spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2014 r., sygn. ILPB1/415-776/14-4/AG, w której organ stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] otrzymanie przez wspólnika przypadającą na niego zgodnie z umową spółki część niepieniężnych składników majątkowych, o których mowa we wniosku w związku z \[\`(...)\`\] rozwiązaniem spółki osobowej \[\`(...)\`\] i podziałem jej majątku między wspólników i w świetle wcześniej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidulanej z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPB1/415- 651/12-5/14-S/DS, w której organ stwierdził, że: „jeżeli Wnioskodawca w toku \[\`(...)\`\] rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki osobowej (spółki jawnej, spółki komandytowej) otrzyma wskazane we wniosku składniki majątku \[\`(...)\`\] nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania, natomiast w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia/likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki składników majątku, osiągnie przychód z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. ILPB1/415- 1236/13-6/AG, w której organ potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy uznał, że ..otrzymanie środków pieniężnych jak i innych składników majątku spółki osobowej przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB1/415-233/12-4/MD, w której organ potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy uznał, że „otrzymanie przez Niego środków pieniężnych z tytułu rozwiązania N Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będzie neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych środków pieniężnych nie będzie stanowić przychodu podatkowego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie Spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji i wydanie środków pieniężnych i/lub Akcji z majątku Spółki osobowej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych

W pierwszej kolejności zdaniem Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę na treść art. 82 KSH, w myśl którego w przypadku spółki jawnej ,, § 1. Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. § 2. Pozostały majątek dzieli się miedzy wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały.

Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. § 3. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze”.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że po spłacie istniejących zobowiązań oraz po pozostawieniu kwot na zobowiązania niewymagalne lub sporne, majątek spółki osobowej może zostać podzielony między wspólników według dowolnej proporcji (pod warunkiem jednak, że zasady te określone zostaną w umowie spółki). Nie ma tym samym bezwzględnego obowiązku proporcjonalnego rozliczenia majątku spółki pozostałego na skutek jej likwidacji (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el., 2014).

Powyższa zasada, na mocy art. 103 KSH, znajduje odpowiednie zastosowanie także do spółki komandytowej. Tym samym, z perspektywy uregulowań KSH, nic nie stoi na przeszkodzie by umowa Spółki osobowej bądź odrębne ustalenia wspólników w tym zakresie przewidywały, że Wnioskodawcy przysługiwał będzie udział w majątku Spółki osobowej o wartości odbiegającej (tj. wyższej lub niższej) od wartości, która wynikałaby ze stosunku wartości wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej wkładu do całości wniesionych wkładów czy też z posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zyskach i stratach Spółki osobowej.

Uregulowania ustawy o PIT

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, w pierwszej kolejności zdaniem Wnioskodawcy zwrócić należy uwagę na art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w myśl którego przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z powyższą definicją, przychodem dla celów ustawy o PIT są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze oraz świadczenia, które faktycznie zostały mu przekazane. Co jednak niezwykle istotne, jak powszechnie przyjmuje się w literaturze przedmiotu (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 112), nie są tym samym przychodem należności, którym nie można przypisać cechy wymagalności (z zastrzeżeniem wyjątków expressis verbis przewidzianych przepisami ustawy o PIT).

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie sposobu podziału majątku likwidacyjnego Spółki osobowej (który nie odnosi się wprost do wartości wkładów, czy praw do udziału w zysku) nie będzie prowadzić do powstania jakiegokolwiek przysporzenia w majątku Wnioskodawcy, które mogłoby być kwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu. Sam fakt zawarcia umowy Spółki osobowej przewidującej nieproporcjonalny podział majątku w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej lub zawarcia przez wspólników odrębnych uzgodnień w tym zakresie nie prowadzi bowiem do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiejkolwiek wymagalnej wierzytelności (przedmiotowa wierzytelność stanie się należna/wymagalna dopiero w momencie rozwiązania Spółki osobowej). Co więcej, na moment zawierania umowy Spółki osobowej, czy nawet w trakcie funkcjonowania Spółki osobowej, nie sposób ustalić wartości majątku, jaki ewentualnie przysługiwał będzie Wnioskodawcy na skutek rozwiązania Spółki osobowej.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, samo ujęcie w umowie Spółki osobowej zapisów odnoszących się do podziału w tym zakresie, nie prowadzi do uzyskania przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek trwałego czy definitywnego przysporzenia majątkowego, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę podzielają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie można wskazać m.in. na:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2014 r., sygn. ILPB1/415-776/14-3/AG, zgodnie z którą: „Nie sposób też uznać, że ustalenie udziału Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym na poziomie proporcjonalnie większym niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki osobowej, odpowiadającym wysokości wniesionych przez niego wkładów, spowoduje po stronie Zainteresowanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. ITPB1/415-481/14/MR, zgodnie z którą: „\[\`(...)\`\] okoliczność wprowadzenia – w umowie spółki osobowej – zasad podziału majątku polikwidacyjnego spółki osobowej odbiegających od wysokości wniesionych wkładów oraz udziału w zysku spółki nie prowadzi – w świetle zanalizowanych powyżej przepisów – do powstania przychodu po stronie wspólnika – Wnioskodawcy”;

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 11 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-982/131/TW), w której organ ocenił, że: „Nie sposób \[\`(...)\`\] uznać, że ustalenie udziału Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym na poziomie proporcjonalnie większym niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki osobowej, odpowiadającym wysokości wniesionych przezeń wkładów, spowoduje po stronie Zainteresowanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Organ podkreślił, że „brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. ILPB1/415-170/12-3/AP), w której organ podkreślił, że: „\[\`(...)\`\] zawarcie w umowach Spółek Osobowych określenia, iż w przypadku likwidacji każdej z tych spółek Wnioskodawca otrzyma proporcjonalnie większą cześć majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółek Osobowych nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu”;

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. ILPB1/415-168/12-3/IM), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „\[\`(...)\`\] z samego określenia w umowach Spółek Osobowych, że w wypadku likwidacji Zainteresowany otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez niego do wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółek Osobowych, nie uzyska żadnego przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie zasad podziału majątku na wypadek rozwiązania Spółki osobowej odbiegających od zasad podziału zysku i od wysokości wniesionych wkładów, nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy zarówno z chwilą zawarcia umowy Spółki osobowej, w trakcie jej funkcjonowania ani z chwilą ustalenia sposobu podziału majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki osobowej przez wspólników.

Ad.3

Brak przychodu z tytułu otrzymania składników majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki osobowej

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego środki pieniężne i/lub Akcje otrzymane w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich przeniesienia z majątku Spółki osobowej i otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej. Ewentualnemu opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Akcji otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, o ile nastąpi ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki osobowej, bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej.

Nieproporcjonalny podział majątku w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki osobowej

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych powinien pozostać fakt, że przyjęta przez wspólników metoda podziału majątku Spółki osobowej nie będzie odnosić się do proporcji ustalonej według wartości wkładów wniesionych do Spółki osobowej przez poszczególnych wspólników bądź też do proporcji opartej o prawo do udziału w zysku. Otrzymanie środków pieniężnych i innych składników majątku, w tym Akcji, powinno tym samym pozostać zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie ustawy o PIT niezależnie od wartości otrzymanego majątku.

Przepisy ustawy o PIT (w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT) w sposób jednoznaczny i bezsprzeczny stanowią bowiem o neutralności podatkowej wydania majątku likwidacyjnego na moment likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej. Brak jakichkolwiek ustawowych zastrzeżeń w tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, sprawia z kolei, że postanowienia umowne bądź też uzgodnienia wspólników w formie uchwały dotyczące proporcji podziału majątku Spółki osobowej w przypadku jej likwidacji bądź rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego stanowią okoliczność zupełnie indyferentną z perspektywy opodatkowania wspólnika podatkiem dochodowym.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko podzielają organy podatkowe, w tym m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2015 r., sygn. IPPB1/415-1415/14-6/EC, w której stwierdził, że: „W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, na moment likwidacji spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej, także wówczas, gdy udział w majątku likwidacyjnym nie będzie proporcjonalny do wartości wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. ITPB1/415-481/14/MR, wydanej w analogicznym stanie faktycznym („Wnioskodawcy będzie przysługiwać udział w majątku pozostałym po likwidacji lub rozwiązaniu Spółki Osobowej o wartości wyższej od wartości wniesionego (\`(...)\`) wkładu”), wskazał, że: ,,otrzymanie przez Wnioskodawcę – z tytułu likwidacji bądź rozwiązania tej spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego – środków pieniężnych oraz wierzytelności przysługujących Spółce osobowej – nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2013 r., (sygn. ILPB1/415-982/13-5/TW) wydanej w zbliżonych okolicznościach faktycznych („Wnioskodawcy będzie przysługiwał udział w majątku likwidacyjnym o wartości proporcjonalnie większej niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej”) ocenił, że: „Wnioskodawca słusznie uznaje, że wartość innych składników majątku spółki osobowej w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, otrzymanych przez Zainteresowanego z tytułu likwidacji Spółki osobowej, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy na moment otrzymania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2011 r., (sygn. ILPB1/415-361/11-2/AO) wydanej w zbliżonych okolicznościach faktycznych („postanowienia jakie zostaną wprowadzone do umowy SK będą przewidywały, że podział majątku likwidacyjnego nie będzie i w pełni odpowiadał proporcji wniesionych przez wspólników wkładów”) wskazał, że: „\[\`(...)\`\] nie sposób twierdzić, ż fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej”. Organ podkreślił, że „brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego w ramach rozwiązania Spółki osobowej środków pieniężnych i/lub Akcji oraz przeniesienie środków pieniężnych i/lub Akcji o wartości odbiegającej (tj. proporcjonalnie wyższej lub niższej) od wartości, która wynikałaby ze stosunku wkładu wniesionego do Spółki osobowej przez Wnioskodawcę do wartości całości wkładów wspólników do Spółki osobowej, czy też z posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zyskach i stratach Spółki osobowej, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki osobowej, przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.