Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4515-209/16-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-14
Teza: Opodatkowanie spadku otrzymanego z Wielkiej Brytanii
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od spadków i darowizn; spadek; Wielka Brytania; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 1 lipca 2016 r. (data wpływu do Biura – 6 lipca 2016 r.), uzupełnionym 2 września 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku z Wielkiej Brytanii:

*   w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku z Wielkiej Brytanii.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 23 sierpnia 2016 r., znak IBPB-2-1/4515-209/16-1/MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 2 września 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie. Wnioskodawczyni ma miejsce stałego pobytu w Polsce.

W dniu 30 stycznia 2015 r. zmarł krewny Wnioskodawczyni – K. S. – zamieszkały w Londynie. K. S. pozostawił testament, w którym spadkobiercą ustanowił Wnioskodawczynię; przy czym Wnioskodawczyni w chwili obecnej nie zakończyła wszystkich czynności wymaganych przepisami prawa brytyjskiego skutkujących uznaniem jej za spadkobiercę. W testamencie zostały również wskazane osoby oraz organizacja charytatywna („Obdarowani”), na rzecz których powinny zostać wypłacone kwoty określone w testamencie, będące składnikiem masy spadkowej.

Wnioskodawczyni została ustanowiona wykonawcą testamentu, co zostało potwierdzone w dokumencie Grant of Probate wydanym przez właściwy sąd w dniu 23 lipca 2015 r. Jako wykonawca testamentu po zmarłym, Wnioskodawczyni ma obowiązek zarządzania majątkiem spadkowym oraz ponoszenia szeregu obciążeń związanych z tym majątkiem. Do obciążeń tych zaliczają się, w szczególności:

*   koszty związane z organizacją pogrzebu,
*   przewidziane w testamencie wypłaty na rzecz Obdarowanych,
*   wydatki związane z obowiązkiem zarządzania Nieruchomością jako składnikiem masy spadkowej, w tym koszty mediów, ubezpieczenie etc.,
*   wydatki związane z prowadzeniem postępowania spadkowego, w szczególności, opłaty sądowe, opłaty administracyjne, wynagrodzenie prawników brytyjskich,
*   podatek od całości spadku, naliczony zgodnie z brytyjskim prawem podatkowym – odmiennie bowiem niż to ma miejsce na gruncie polskich przepisów podatkowych, w Wielkiej Brytanii podatkiem od spadku obciążana jest masa spadkowa, nie zaś spadkobierca,
*   wydatki tytułem wynagrodzenia rzeczoznawcy majątkowego - przeprowadzenie niezależnej wyceny Nieruchomości niezbędne jest bowiem do ustalenia wartości rynkowej Nieruchomości dla celów podatku od spadku (o czym mowa poniżej),
*   koszty podróży do Londynu w sprawach związanych z wykonywaniem roli wykonawcy testamentu (w tym w związku z koniecznością zarządu majątkiem).

Głównym składnikiem masy spadkowej po zmarłym K. S. jest zabudowana nieruchomość położona w Londynie („Nieruchomość”); w skład masy spadkowej wchodzą również środki pieniężne.

Zgodnie z prawem brytyjskim, wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni, podatek jest przypisany do masy spadkowej i musi zostać zapłacony, co do zasady, w terminie 6 miesięcy od końca miesiąca śmierci spadkodawcy. W przypadku, gdy składnikiem masy spadkowej jest nieruchomość, płatność podatku, za zgodą brytyjskiego organu podatkowego (HM Revenue and Customs – „HMRC”), może zostać rozłożona na raty na okres 10 lat (przy czym pierwsza rata podatku musi zostać zapłacona w terminie 6 miesięcy od końca miesiąca śmierci spadkodawcy).

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni – jako wykonawca testamentu po zmarłym K. S. – wpłaciła do HMRC podatek z tytułu środków pieniężnych wchodzących w skład masy spadkowej oraz pierwszą ratę podatku z tytułu Nieruchomości. Termin kolejnej raty podatku od spadku z tytułu Nieruchomości upływa w dniu 1 sierpnia 2016 r.

Obecnie Wnioskodawczyni prowadzi negocjacje, za pośrednictwem reprezentującego ją prawnika brytyjskiego, z HRMC w przedmiocie wartości Nieruchomości, która stanowić ma podstawę do naliczenia ostatecznej kwoty podatku w Wielkiej Brytanii w odniesieniu do Nieruchomości. Wnioskodawczyni podważyła wartość Nieruchomości wynikającą z pierwotnej wyceny sporządzonej na zlecenie HMRC i zleciła licencjonowanemu rzeczoznawcy przygotowanie ponownej wyceny Nieruchomości, która stanowiłaby argumentację w negocjacjach z HMRC. Po osiągnięciu konsensusu, co do wartości Nieruchomości, HMRC ustali ostateczną wysokość podatku spadkowego.

Według stosunku osobistego do zmarłego K. S., Wnioskodawczyni nie zalicza się do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała:

*   Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawczynię od doradców brytyjskich, na gruncie prawa brytyjskiego, dysponentem masy spadkowej staje się w pierwszej kolejności wykonawca testamentu, który zarządza majątkiem do momentu faktycznego przekazania go beneficjentom (spadkobiercom). Wraz ze śmiercią spadkodawcy, majątek zmarłego staje się jak gdyby odrębnym bytem prawnym, w odniesieniu do którego przez wykonawcę testamentu realizowane są działania polegające na uregulowaniu zobowiązań związanych z tym majątkiem, w tym zobowiązań publicznoprawnych. W tej roli wykonawca testamentu jest obowiązany do administrowania masą spadkową, działając jak gdyby w imieniu masy spadkowej, jak również na koszt tej masy. Zatem, wedle wiedzy Wnioskodawczyni, do momentu faktycznego otrzymania od wykonawcy testamentu przypadającego jej – jako spadkobiercy – udziału w pozostałej po uregulowaniu zobowiązań masie spadkowej, spadkobierca nie nabywa prawa do spadku. Innymi słowy, spadkobierca nabywa prawo do przysługującego mu udziału w masie spadkowej z chwilą przekazania mu przez wykonawcę testamentu konkretnego majątku i nabycia tytułu prawnego do tegoż majątku.
*   Z informacji posiadanych od doradców brytyjskich, poza testamentem, Grant of Probate oraz informacją wydaną przez HM Revenue and Customs („HNRC”) zawierającą ostateczną kalkulację zobowiązania podatkowego od masy spadkowej należnego w Wielkiej Brytanii, prawo brytyjskie nie przewiduje obowiązku sporządzania żadnego dodatkowego dokumentu potwierdzającego nabycie spadku. Przekazanie przez wykonawcę testamentu określonego składnika masy spadkowej, pomniejszonej o wartość zobowiązań, na rzecz poszczególnych beneficjentów następuje w wykonaniu czynności faktycznej tj. na przykład przekazu/przelewu bankowego na rachunek beneficjenta (gdy składnikiem masy spadkowej są środki pieniężne) lub w przypadku nieruchomości poprzez wpis do właściwego rejestru.
*   Wykonawca testamentu w związku z zarządzaniem masą spadkową powinien uiścić wszelkie zobowiązania związane z majątkiem spadkowym (w tym podatek wynikający z kalkulacji przygotowanej przez HMRC). Oznacza to, że wszelkie zobowiązania, które powinien uregulować wykonawca testamentu obciążają masę spadkową (a nie osobiście beneficjentów spadku). Należy zatem przyjąć, że na moment wydania beneficjentowi przynależnej jemu części masy spadkowej, nabywa on majątek wyrażony w wartości netto, tj. po potrąceniu przez wykonawcę testamentu wszelkich zobowiązań związanych z majątkiem spadkowym (w tym podatku od spadku należnego w Wielkiej Brytanii).
*   Zgodnie z informacjami uzyskanymi od doradców brytyjskich, obowiązek uregulowania wszelkich zobowiązań (w tym wydatków wskazanych we wniosku) obciąża masę spadkową. Zobowiązania te regulowane są przez Wnioskodawczynię – jako wykonawcę testamentu – ale na koszt masy spadkowej. W efekcie, zobowiązania uregulowane przez Wnioskodawczynię pomniejszają wartość masy spadkowej, a tym samym pomniejszają udział w masie spadkowej należny Wnioskodawczyni, jako spadkobiercy. Dotyczy to również kwoty podatku od masy spadkowej, w odniesieniu do Nieruchomości, który to podatek zgodnie z decyzją brytyjskich organów podatkowych został rozłożony na raty i będzie płatny także po zakończeniu okresu administrowania majątkiem masy spadkowej przez Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Kiedy po stronie Wnioskodawczyni powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w Polsce z tytułu spadku po zmarłym K. S.?
2.  Czy podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na moment powstania obowiązku podatkowego stanowić będzie wartość rzeczy i praw majątkowych otrzymanych przez Wnioskodawczynię, po potrąceniu długów i ciężarów, w tym obciążeń, o których mowa w opisie stanu faktycznego powyżej, do których ponoszenia zobowiązana jest Wnioskodawczyni (również jako wykonawca testamentu)?

Ad. 1. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, Konwencja dotyczy podatków od dochodu i od zysków majątkowych, bez względu na sposób ich poboru, pobieranych na rzecz Umawiającego się Państwa, jego jednostek terytorialnych lub organów lokalnych. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 Konwencji, za podatki od dochodu i od zysków majątkowych uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu albo od części dochodu, włączając podatki od zysków z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego. Przy czym zgodnie z ust. 3 tego artykułu, do obecnie istniejących podatków, których dotyczy Konwencja, należą w szczególności: w Zjednoczonym Królestwie – podatek dochodowy (the income tax), podatek od spółek (the corporation tax), oraz podatek od zysków majątkowych (the capital gains tax).

Nadto, art. 2 ust. 4 Konwencji stanowi, że dotyczy ona również wszystkich podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej Konwencji będą pobierane przez którekolwiek Umawiające się Państwo obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Właściwe organy Umawiających się Państw poinformują się wzajemnie o zasadniczych zmianach, jakie zaszły w ich ustawodawstwach podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak twierdzi Wnioskodawczyni, Konwencja dotyczy wyłącznie podatków od dochodu i zysków majątkowych, co oznacza, że w Polsce ma ona zastosowanie jedynie do podatków dochodowych, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. W powołanej Konwencji nie został natomiast wymieniony podatek od spadków i darowizn, który jest wprawdzie podatkiem majątkowym, jednakże opodatkowaniu podlega nabycie majątku (jego powiększenie) w drodze spadku lub darowizny. Tym samym należy stwierdzić, iż przepisy Konwencji nie dotyczą podatku od spadków i darowizn, zatem zapłacenie w Wielkiej Brytanii określonej kwoty podatku od spadku zgodnie z prawem tam obowiązującym, nie zwalnia od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Stosownie do art. 2 ww. ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega m.in. nabycie tytułem dziedziczenia, a więc nabycie ogółu praw i obowiązków wchodzących w skład masy spadkowej, należących do spadkodawcy. W sytuacji nabycia w spadku przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Zatem spadkobierca, który w chwili otwarcia spadku jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

W świetle art. 5 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Przy czym, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

W opinii Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę powyższe, przy nabyciu w drodze dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą przyjęcia spadku. Na gruncie prawa polskiego, kwestie związane z przyjęciem spadku regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 1012 Kodeksu cywilnego, spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku składa się przed sądem lub przed notariuszem. Można je złożyć ustnie lub na piśmie z podpisem urzędowo poświadczonym. Zgodnie z wiedzą posiadaną przez Wnioskodawczynię w tym zakresie, obowiązujące prawo w Wielkiej Brytanii nie zna pojęcia „przyjęcie spadku”. Nadto – według najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni – zgodnie z regulacjami prawa brytyjskiego, dysponentem masy spadkowej staje się w pierwszej kolejności wykonawca testamentu, który rozporządza nim do momentu przekazania go spadkobiercom, nie zaś spadkobierca. Zatem, do momentu formalnego otrzymania od wykonawcy testamentu udziału w masie spadkowej, spadkobierca nie nabywa prawa do spadku (nawet jeżeli wykonawca testamentu jest jednocześnie spadkobiercą – tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, zasadne jest stwierdzenie, iż obowiązek w podatku od spadków i darowizn powstanie w przedmiotowym przypadku z chwilą nabycia przez Wnioskodawczynię – jako spadkobierca – tytułu prawnego do spadku po zmarłym K. S., tj. np. w odniesieniu do Nieruchomości – z chwilą wpisania Wnioskodawczyni jako właściciela Nieruchomości do właściwego rejestru.

Dla celów powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn w Polsce irrelewantne jest tym samym wydanie przez właściwy sąd w Wielkiej Brytanii dokumentu Grant of Probate. Grant of Probate jest bowiem dokumentem, który – zgodnie z obowiązującym w Wielkiej Brytanii regulacjami prawnymi – poświadcza autentyczność (ważność) testamentu i przyznaje wykonawcy testamentu (w tym przypadku – Wnioskodawczyni) prawo działania zgodnie z dyspozycjami zawartymi w testamencie.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawczyni, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na moment powstania obowiązku podatkowego stanowić będzie wartość rzeczy i praw majątkowych otrzymanych przez Wnioskodawczynię po potrąceniu długów i ciężarów, w tym obciążeń, o których mowa w opisie stanu faktycznego powyżej, do których ponoszenia zobowiązana jest Wnioskodawczyni (również jako wykonawca testamentu).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wilcza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 cyt. ustawy, do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Według Wnioskodawczyni, z powyższego wynika zatem, że ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), które pomniejszają wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Ciężar spadku, zapisu zwykłego lub windykacyjnego stanowi wartość obciążenia spadkobiercy lub osoby, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny obowiązkiem wykonania zapisu zwykłego lub polecenia, o ile zostało to polecenie wykonane. Do ciężarów spadku należą także inne niż wyżej wymienione obciążenia, nałożone na spadkobierców z mocy odrębnych ustaw. Z kolei pojęcie długów w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot spadku. Do długów i ciężarów zalicza się również:

*   koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku,
*   koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie,
*   oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku,
*   oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawczyni zauważa, iż konstrukcja art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje, że w każdym wypadku podstawą opodatkowania jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania. Kolejne przepisy tegoż artykułu potwierdzają jedynie, że ustawa o podatku od spadków i darowizn ustanawia wszelkie możliwości zaliczenia do ciężarów i długów takich należności, które nabywca spadku poniósł lub zobowiązany będzie ponieść. Dokonane wyliczenia nie mają zatem charakteru zamkniętego i nie ograniczają możliwości potrąceń w szerszym zakresie np. uwzględniając należny w innym państwie podatek z tytułu spadku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie, podatek od spadku – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie w Wielkiej Brytanii przepisami – obciąża masę spadkową, a nie spadkobiercę. W praktyce oznacza to, iż spadkobierca otrzymuje przysługujący mu udział w majątku spadkowym już po całkowitym opłaceniu zobowiązań podatkowych związanych z tym majątkiem; natomiast w przypadku gdy płatność podatku rozłożona jest na raty – z obowiązkiem zapłaty podatku we wskazanym okresie. Przy czym, jeżeli w tym okresie, spadkobierca zdecyduje się na sprzedaż składnika masy spadkowej, np. nieruchomości, zobowiązany on będzie wówczas do uiszczenia pozostałej do spłaty kwoty podatku od spadku. Tym samym, kwota ustalonego przez HMRC podatku, który obciąża masę spadkową w Wielkiej Brytanii – tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – powinna być traktowana jako wartość pomniejszająca wysokość otrzymanego spadku.

W świetle powyższego, Wnioskodawczyni uznaje, że wszystkie przytoczone w opisie stanu faktycznego koszty związane z postępowaniem spadkowym prowadzonym w Wielkiej Brytanii, w szczególności:

*   wypłaty przewidziane w testamencie na rzecz Obdarowanych,
*   podatek od całości spadku, naliczony zgodnie z brytyjskim prawem podatkowym,
*   wydatki związane z obowiązkiem zarządzania Nieruchomością (jako składnikiem masy spadkowej), w tym koszty mediów, ubezpieczenie etc.,
*   wydatki tytułem wynagrodzenia rzeczoznawcy majątkowego,
*   wydatki związane z prowadzeniem postępowania spadkowego, w tym, w szczególności opłaty sądowe, wynagrodzenie prawników brytyjskich,
*   koszty podróży do Londynu w sprawach związanych z wykonywaniem roli wykonawcy testamentu (w tym w związku z koniecznością zarządu majątkiem),

stanowią ciężary obciążające spadek i tym samym powinny one pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Ponieważ opisane we wniosku nabycie tytułem spadku nastąpiło przed 1 stycznia 2016 r. (tj. 30 stycznia 2015 r. – z dniem śmierci spadkodawcy) w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 86 – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Stosownie do art. 2 ww. ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z powyższym, w sytuacji nabycia w spadku przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Zatem spadkobierca, który w chwili otwarcia spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

W myśl przepisu art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Na podstawie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 ww. ustawy).

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 7.276 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej, oraz odpowiednio – przekraczającej kwotę wolną w wysokości 4.902 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 i 3 ww. ustawy, do II grupy podatkowej zalicza się: zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych, natomiast do III grupy podatkowej zalicza się innych nabywców.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie. Wnioskodawczyni ma miejsce stałego pobytu w Polsce. W dniu 30 stycznia 2015 r. zmarł krewny Wnioskodawczyni – K. S. – zamieszkały w Londynie. K. S. pozostawił testament, w którym spadkobiercą ustanowił Wnioskodawczynię; przy czym Wnioskodawczyni w chwili obecnej nie zakończyła wszystkich czynności wymaganych przepisami prawa brytyjskiego skutkujących uznaniem jej za spadkobiercę. W testamencie zostały również wskazane osoby oraz organizacja charytatywna, na rzecz których powinny zostać wypłacone kwoty określone w testamencie, będące składnikiem masy spadkowej. Wnioskodawczyni została ustanowiona wykonawcą testamentu, co zostało potwierdzone w dokumencie Grant of Probate, wydanym przez właściwy sąd w dniu 23 lipca 2015 r. Jako wykonawca testamentu po zmarłym, Wnioskodawczyni ma obowiązek zarządzania majątkiem spadkowym oraz ponoszenia szeregu obciążeń związanych z tym majątkiem. Według stosunku osobistego do zmarłego K. S., Wnioskodawczyni nie zalicza się do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawczynię od doradców brytyjskich, na gruncie prawa brytyjskiego, dysponentem masy spadkowej staje się w pierwszej kolejności wykonawca testamentu, który zarządza majątkiem do momentu faktycznego przekazania go beneficjentom (spadkobiercom). Zatem, wedle wiedzy Wnioskodawczyni, do momentu faktycznego otrzymania od wykonawcy testamentu przypadającej jej jako spadkobiercy udziału w pozostałej po uregulowaniu zobowiązań masie spadkowej, spadkobierca nie nabywa prawa do spadku. Innymi słowy, spadkobierca nabywa prawo do przysługującego mu udziału w masie spadkowej z chwilą przekazania mu przez wykonawcę testamentu konkretnego majątku i nabycia tytułu prawnego do tegoż majątku. Wykonawca testamentu w związku z zarządzaniem masą spadkową powinien uiścić wszelkie zobowiązania związane z majątkiem spadkowym (w tym podatek wynikający z kalkulacji przygotowanej przez HMRC). Oznacza to, że wszelkie zobowiązania, które powinien uregulować wykonawca testamentu obciążają masę spadkową (a nie osobiście beneficjentów spadku). Należy zatem przyjąć, że na moment wydania beneficjentowi przynależnej jemu części masy spadkowej, nabywa on majątek wyrażony w wartości netto, tj. po potrąceniu przez wykonawcę testamentu wszelkich zobowiązań związanych z majątkiem spadkowym (w tym podatku od spadku należnego w Wielkiej Brytanii).

Stosownie do przepisów art. 2 ust. 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), Konwencja dotyczy podatków od dochodu i od zysków majątkowych, bez względu na sposób ich poboru, pobieranych na rzecz Umawiającego się Państwa, jego jednostek terytorialnych lub organów lokalnych.

Na podstawie ust. 2 Konwencji, za podatki od dochodu i od zysków majątkowych uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu albo od części dochodu, włączając podatki od zysków z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego.

Zgodnie z ust. 3, do obecnie istniejących podatków, których dotyczy Konwencja, należą w szczególności:

a. w Zjednoczonym Królestwie:

i. podatek dochodowy (the income tax),

ii. podatek od spółek (the Corporation tax), oraz

iii. podatek od zysków majątkowych (the capital gains tax),

b. w Polsce:

i. podatek dochodowy od osób fizycznych, oraz

ii. podatek dochodowy os osób prawnych.

Art. 2 ust. 4 Konwencji stanowi, że dotyczy ona również wszystkich podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej Konwencji będą pobierane przez którekolwiek Umawiające się Państwo obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Właściwe organy Umawiających się Państw poinformują się wzajemnie o zasadniczych zmianach, jakie zaszły w ich ustawodawstwach podatkowych. Zgodnie z powyższym Konwencja ta dotyczy wyłącznie podatków od dochodu i zysków majątkowych, co oznacza, że w Polsce ma ona zastosowanie jedynie do podatków dochodowych, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. W powołanej Konwencji nie został natomiast wymieniony podatek od spadków i darowizn, który jest wprawdzie podatkiem majątkowym, jednakże opodatkowaniu podlega nabycie majątku (jego powiększenie) w drodze spadku lub darowizny.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przepisy Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polska a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie dotyczą podatku od spadków i darowizn, zatem zapłacenie w Wielkiej Brytanii określonej kwoty podatku od spadku zgodnie z prawem tam obowiązującym, nie zwalnia od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego.

Z informacji dostępnych na oficjalnej stronie internetowej Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Londynie wynika, że w świetle obowiązującego w Anglii i Walii prawa spadkowego w przypadku spadku, którego wartość przekracza 5 000 GBP należy sporządzić listę wszystkich składników masy spadkowej należących do osoby zmarłej, takich jak: nieruchomości, konta bankowe, polisy ubezpieczeniowe, akcje i udziały wraz z podaniem lokalizacji (adresów) tychże składników. Jednocześnie należy również określić, jakie długi pozostawiła osoba zmarła, włączając w to zaległe podatki, opłaty bieżące, długi hipoteczne, czynsze dzierżawne itp. W konsekwencji należy sporządzić zestawienie wszystkich składników i obciążeń spadkowych. Ponadto w przypadku opisanym powyżej, tj. dotyczącym nabycia spadku o wartości powyżej 5.000 GBP, koniecznym jest uzyskanie z sądu (Probate Court) pozwolenia (upoważnienia) na zarządzanie masą spadkową (Grant of Representation). Grant of Representation zawiera w sobie upoważnienie udzielane przez sąd (Probate Court) do zarządzania składnikami masy spadkowej.

W przypadku dziedziczenia ustawowego jest to tzw. Grant of Letters of Administration, natomiast jeżeli spadkodawca pozostawił testament, sąd przyznaje tzw. Grant of Probate, czyli dokument poświadczający autentyczność/ważność testamentu i przyznający wykonawcom testamentu prawo działania zgodnie z dyspozycjami zawartymi w testamencie.

Należy również ustalić, jaki był domicyl spadkodawcy w chwili jego śmierci. Za domicyl uważa się miejsce, które zmarły uważał za miejsce swojego stałego zamieszkania, z którym czuł się silnie związany. Określenie domicylu spadkodawcy ma istotne znaczenie dla ustalenia porządku prawnego, według którego prowadzone będzie postępowanie spadkowe oraz rozdzielony zostanie spadek. Należy przygotować także zeznanie podatkowe, poparte dokumentami i rachunkami, w celu opłacenia podatku od spadku. Jeżeli będzie należny podatek do zapłacenia, to trzeba go będzie uiścić jeszcze przed otrzymaniem prawa do zarządu spadkiem. Dopiero po otrzymaniu Grantu, tj. prawa zarządu spadkiem można przystąpić do zbierania składników masy spadkowej. Wspomniany Grant jest dokumentem, który trzeba okazywać w bankach, ubezpieczalniach, urzędach rejestrowych itp., które na tej podstawie będą wypłacać pieniądze należne do spadku. Kolejnym etapem postępowania jest obowiązek opłacenia w pierwszej kolejności wszelkich długów, które pozostawił spadkodawca. Dopiero po opłaceniu wszystkich rachunków i podatków, pozostałe pieniądze można wypłacić uprawnionym spadkobiercom. Po przeprowadzeniu wszystkich opisanych wyżej czynności spadek należy rozdzielić zgodnie z zapisem testamentu lub, jeżeli osoba zmarła nie pozostawiła testamentu, zgodnie z zasadami dziedziczenia ustawowego. Pieniądze ze spadku i inne aktywa administrator spadku lub wykonawca testamentu przechowuje w powiernictwie i jest zobowiązany do przekazania ich uprawnionym spadkobiercom. Jeżeli zostaną wypłacone nieuprawnionym osobom, stanowić to będzie złamanie zasady zaufania i naruszenie przepisów powiernictwa, za co można być pozwanym do sądu.

Zatem, jak wynika z powyższego, dysponentem masy spadkowej po śmierci spadkodawcy nie staje się spadkobierca, lecz wykonawca lub administrator spadku, który rozporządza nim do momentu przekazania go spadkobiercom. Zatem spadkobierca nie nabywa praw do spadku do momentu otrzymania od zarządcy całego swojego udziału w masie spadkowej.

Reasumując, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem Wnioskodawczyni nabywająca spadek z Wielkiej Brytanii ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponieważ w prawie brytyjskim – jak wskazała Wnioskodawczyni – nie istnieje instytucja „przyjęcia spadku”, za moment przyjęcia spadku należy uznać moment otrzymania całości spadku. Wnioskodawczyni wskazała, iż przekazanie przez wykonawcę testamentu określonego składnika masy spadkowej, pomniejszonej o wartość zobowiązań, na rzecz poszczególnych beneficjentów następuje w wykonaniu czynności faktycznej tj. na przykład przekazu/przelewu bankowego na rachunek beneficjenta (gdy składnikiem masy spadkowej są środki pieniężne) lub w przypadku nieruchomości poprzez wpis do właściwego rejestru.

W niniejszej sprawie zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przez Wnioskodawczynię całości masy spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku. Jeżeli tytuł prawny do nieruchomości nabytej w drodze spadku Wnioskodawczyni otrzyma dopiero w momencie wpisu do właściwego rejestru, to obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstanie właśnie w momencie otrzymania tego tytułu (jeżeli będzie to ostatni składnik majątku).

W odniesieniu do potrącenia długów i ciężarów oraz obciążeń, o których mowa w stanie faktycznym, należy wskazać, iż – zgodnie z tym, co wskazała Wnioskodawczyni – skoro według prawa brytyjskiego wszelkie zobowiązania, jakie zostają uregulowane przez wykonawcę testamentu, obciążają masę spadkową oraz ich regulacji dokonuje wykonawca testamentu w czasie pełnienia tejże funkcji, a spadkobierca otrzymując udział w spadku staje się właścicielem udziału wyrażonego w wartości netto, tj. po potrąceniu przez wykonawcę testamentu wszelkich zobowiązań związanych z majątkiem spadkowym, to nie można uznać za zasadne dokonywania ponownego ich potrącenia jako długi i ciężary spadku w związku z ustaleniem podstawy opodatkowania na gruncie podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania w związku z nabyciem spadku z Wielkiej Brytanii stanowić zatem będzie masa spadkowa wyrażona w udziale, który ostatecznie nabędzie Wnioskodawczyni jako spadkobierca.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe, w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania, w pozostałej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, iż tut. organ rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zdarzenia przedstawionego we wniosku przez Wnioskodawcę. Organ dokonujący interpretacji nie ocenia zgodności opisu zdarzenia sformułowanego we wniosku z rzeczywistością. Jeżeli zdarzenie przedstawione we wniosku nie odpowiada rzeczywistości, interpretacja nie wywołuje skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.