Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-289/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-08
Teza: Czy dostawa nieruchomości na rzecz dzierżawcy zabudowanej wybudowanym przez niego budynkiem podlega zwolnieniu z opodatkowania
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż budynków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.), uzupełnionym 26 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej Gmina może zastosować zwolnienie z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej Gmina może zastosować zwolnienie z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wniosek uzupełniono 26 maja 2015 r. zgodnie z wezwaniem tut. Organu z 18 maja 2015 r. nr IBPP1/4512-289/15/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 3 kwietnia 2003 r. Gmina zgodnie z aktem notarialnym nabyła umową nieodpłatnego przeniesienia własności od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa grunt o pow. 32 ha 36 a 69 m2, w tym działki rolne niezabudowane nr 9 i 4936, które następnie dnia 27 lutego 2007 r. zostały wydzierżawione umową dzierżawy osobie fizycznej z przeznaczeniem na cele rolne, co zapisano w umowie § 1 pkt 2; umowę zawarto na okres od 1 marca 2007 r. do 31 grudnia 2021 r. Gmina dzierżawcy wystawiała faktury VAT bez naliczenia podatku – zwolnienie ustawowe. Wydzierżawione działki uchwałą Rady Gminy z dnia 29 października 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa stały się „terenem zabudowy usługowej”.

W dniu 13 listopada 2008 r. dzierżawca otrzymał decyzje od Starostwa – pozwolenie na budowę OBIEKTU REKRACYJNEGO W RAMACH ISTNIEJĄCEJ STADINY KONI, to jest budynek dla koni wraz z zapleczem socjalnym dla jeźdźców na dz. ew. nr 9, 4936. W dniu 23 sierpnia 2013 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję pozwolenia na użytkowanie budynku stajni dla koni wraz z zapleczem socjalnym dla jeźdźców i infrastrukturą techniczną na dz. ewid. nr 9, 4936. Zgodnie z uchwałą z dnia 29 stycznia 2015 r. Rada Gminy podjęła decyzję o wyrażeniu zgody na sprzedaż działek nr 9, 4936 w trybie bezprzetargowym na rzecz dzierżawcy. Inwestorem budynków na działce gminnej jest w całości dzierżawca. Gmina chce sprzedać dzierżawcy tylko działki. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej Gmina zastosuje zwolnienie z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – art. 43 ust. 1 pkt 10 – t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może zastosować zwolnienie z naliczenia podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił odpowiedzi dotyczącej dwóch działek: nr 9 i nr 4936 w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zwanej dalej K.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Natomiast w świetle art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie można utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zauważyć należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 47 § 1-3 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 K.c. stanowi iż, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 K.c. wyrażającym klasyczną zasadę, że „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”. Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem ww. zasady.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 K.c.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 K.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Według art. 694 K.c. do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 K.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 675 K.c, po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia, powstaje w momencie zwrotu nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z najemcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 675 K.c.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że działki rolne niezabudowane nr 9 i 4936 będące przedmiotem wniosku, Gmina nabyła w dniu 3 kwietnia 2003 r. umową nieodpłatnego przeniesienia własności od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. W dniu 27 lutego 2007 r. działki te zostały wydzierżawione osobie fizycznej z przeznaczeniem na cele rolne, co zapisano w umowie § 1 pkt 2; umowę zawarto na okres od 1 marca 2007 r. do 31 grudnia 2021 r. Gmina dzierżawcy wystawiała faktury VAT bez naliczenia podatku – zwolnienie ustawowe.

Wydzierżawione działki uchwałą Rady Gminy z dnia 29 października 2007 r. stały się „terenem zabudowy usługowej”.

W dniu 13 listopada 2008 r. dzierżawca otrzymał decyzje od Starostwa – pozwolenie na budowę OBIEKTU REKRACYJNEGO W RAMACH ISTNIEJĄCEJ STADINY KONI, to jest budynek dla koni wraz z zapleczem socjalnym dla jeźdźców na działkach ewidencyjnych nr 9, 4936. W dniu 23 sierpnia 2013 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję pozwolenia na użytkowanie budynku stajni dla koni wraz z zapleczem socjalnym dla jeźdźców i infrastrukturą techniczną na działkach ewidencyjnych nr 9, 4936.

Zgodnie z uchwałą z dnia 29 stycznia 2015 r. Rada Gminy podjęła decyzję o wyrażeniu zgody na sprzedaż działek nr 9, 4936 w trybie bezprzetargowym na rzecz dzierżawcy. Inwestorem budynków na działce gminnej jest w całości dzierżawca. Gmina chce sprzedać dzierżawcy tylko działki. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ww. uchwała Rady Gminy z dnia 29 października 2007 r. podjęta została w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy w terenach przeznaczonych do zainwestowania.

Uwzględniając zatem okoliczności sprawy należy stwierdzić, że budynek stajni dla koni wraz z zapleczem socjalnym dla jeźdźców i infrastrukturą techniczną nie będzie podlegał zbyciu przez Wnioskodawcę jako wydzierżawiającego nieruchomość gruntową, gdyż nie posiada on prawa do rozporządzania ww. obiektem jak właściciel. Prawo to istnieje po stronie dzierżawcy, który poniósł nakłady na wytworzenie owych obiektów, stąd w odniesieniu do nich nie będzie miała miejsca czynność spełniające definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 K.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy strony przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie dokonają rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę wskazanych obiektów, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, co też potwierdza Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego podając, że Gmina chce sprzedać dzierżawcy tylko działki.

Zatem nawet jeśli Wnioskodawca w wyniku planowanej transakcji przeniósłby na rzecz dzierżawcy „własność” obiektów w sensie cywilnoprawnym, to na gruncie ustawy o VAT przedmiotem dostawy będzie sama działka bez zabudowy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wynika, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz dostawa budynków i budowli realizowana pod określonymi warunkami.

Natomiast dostawa terenów niezabudowanych będących terenami budowlanymi – nie może korzystać ze zwolnienia od podatku i musi podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, wraz z posadowionymi na nim budynkami, budowlami lub ich częściami rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu grunt, na którym są posadowione budynki, budowle lub ich części dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższy przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie będzie miał jednak zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ przedmiotem dostawy nie będą budynki, budowle lub ich części wraz z gruntem.

Jak bowiem wynika ze złożonego wniosku, Gmina chce sprzedać dzierżawcy tylko działki, więc sprzedawca nie będzie mógł dokonać zbycia na rzecz dzierżawcy opisanego budynku wraz z zapleczem i infrastrukturą, który już do dzierżawcy należy. Oznacza to, że przedmiotem zbycia ze strony sprzedawcy w rozumieniu ustawy o VAT będzie wyłącznie grunt będący jego własnością, a nie budynek na nim posadowiony. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, inwestorem budynku na działce gminnej jest w całości dzierżawca.

Podobnie zastosowania nie mogą znaleźć cytowane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, które również odnoszą się do zbycia budynku, budowli lub ich części, a nie do zbycia gruntu.

W rozpatrywanej sprawie nie będzie także możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku planowanej dostawy na podstawie powołanego wcześniej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem dostawy będą działki będące zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (tj. podaną przez Wnioskodawcę uchwałą Rady Gminy z 29 października 2007 r.) terenami zabudowy usługowej, dla których wydano decyzje o pozwoleniu na budowę.

Działki te spełniają zatem definicję terenów budowlanych określoną w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a jako takie nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, iż dostawa przedmiotowej działki – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT – będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zaznaczyć, że tut. Organ nie jest uprawniony do dokonywania analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dołączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.