Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.161.2021.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-09
Teza: zmiana sposobu wykorzystania rezultatów Projektu nie upoważnia wnioskodawcy do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Projektem od poniesionych już wydatków dokonanych przed zmianą przeznaczenia ich wykorzystywania również do działalności opodatkowanej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatek-podatek naliczony; projekt; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; uczelnie-uczelnie publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r. r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z realizowanym projektem „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z realizowanym projektem „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest publiczną uczelnią akademicką. Podstawowym kierunkiem działalności Wnioskodawcy jest kształcenie oraz prowadzenie badań naukowych, a także upowszechnianie osiągnięć nauki, sztuki i kultury.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną z podatku VAT a także działalność, która pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Naliczony podatek od towarów i usług rozliczany jest zgodnie z przeznaczeniem zakupu i źródłem finansowania. W związku z powyższym możliwe jest całkowite odliczenie podatku VAT (przy działalności opodatkowanej), częściowe (przy działalności mieszanej) i brak odliczenia (działalność zwolniona i działalność poza VAT).

Wnioskodawca jest beneficjentem projektu „(…)" („Projekt") w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski (…) 2(…) („Umowa").

Przez dofinansowanie, zgodnie z Umową, rozumie się środki publiczne przekazywane przez B. Wnioskodawcy w formie dotacji rozwojowej. Okres realizacji Projektu obejmował okres (…). Poziom dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu państwa wyniósł (…) Pozostałe (…) stanowiła dotacja celowa z budżetu państwa. Projekt nie był objęty zasadami pomocy publicznej.

Głównym celem Projektu było podniesienie jakości kształcenia oraz zwiększenie zakresu i jakości badań prowadzonych w dziedzinie technologii, jakości i bezpieczeństwa zdrowotnego żywności na A. jako kluczowej uczelni wyższej w regionie (…), tworząc jednocześnie warunki dynamicznego rozwoju całego regionu. Unowocześnienie infrastruktury, modernizacja i zakup nowoczesnego wyposażenia laboratoriów pozwoliło na właściwe wykorzystanie wysoko kwalifikowanej kadry naukowo - dydaktycznej wydziałów A. zaangażowanych w realizację Projektu. Zmodernizowane i nowopowstałe w ramach Projektu jednostki laboratoryjne przyczyniły się do wzmocnienia współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a innymi uczelniami wyższymi i jednostkami naukowymi w kraju i za granicą. Polepszenie infrastruktury edukacyjnej służącej prowadzeniu działalności dydaktycznej na poziomie wyższym oraz działalności rozwojowej i naukowo-badawczej powiązanej z dydaktyką przełożyło się także na tworzenie warunków rozwoju gospodarki opartej na wiedzy. W ramach unowocześnienia infrastruktury, modernizacji i zakupu nowoczesnego wyposażenia laboratoriów, Wnioskodawca dokonał zakupu, podlegających amortyzacji, środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Głównymi działaniami Projektu były:

1.  Rozbudowa, modernizacja i wyposażenie Centrum Edukacyjno - Badawczego Mleczarstwa;
2.  Rozbudowa, modernizacja i wyposażenie Ośrodka Kontroli Bezpieczeństwa Zdrowotnego Żywności i Profilaktyki Weterynaryjnej;
3.  Rozbudowa, modernizacja i wyposażenie Ośrodka Oceny Produktów Pochodzenia Zwierzęcego;
4.  Modernizacja obiektów i wyposażenie w aparaturę zespołu Laboratoriów Diagnostyki Molekularnej;
5.  Budowa i wyposażenie Centrum Akwakultury i Inżynierii Ekologicznej.

Powyższe obiekty (dalej jako „Infrastruktura"), w efekcie podejmowanych działań w ramach Projektu zostały wyposażone w sprzęt i aparaturę niezbędną do realizacji zadań dydaktycznych i naukowych w ramach realizowanej przez A. działalności edukacyjno-badawczej. W ramach unowocześniania Infrastruktury, modernizacji i zakupu nowoczesnego wyposażenia laboratoriów, Wnioskodawca dokonał zakupu, podlegających amortyzacji, środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie przy realizacji przedmiotowego Projektu, Wnioskodawca nie mógł odzyskać poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została uwzględniona w poniesionych kosztach kwalifikowalnych projektu.

Intencją Wnioskodawcy, dokonującego zakupów towarów i usług w ramach Projektu, było przeznaczenie wyposażonej Infrastruktury wyłącznie do działalności edukacyjnej oraz naukowo -badawczej Wnioskodawcy. Ten obszar działalności Wnioskodawcy, stanowiący realizację celów statutowych A., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest to działalność pozostająca poza VAT.

W efekcie, w momencie nabywania towarów i usług w ramach wydatkowania środków pochodzących z Projektu, Wnioskodawca nie zakładał wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjnych) z wykorzystaniem wyposażonej w nowoczesny sprzęt Infrastruktury i czynności te nie były podejmowane zarówno w okresie realizacji Projektu (\`(...)\`) jak również w okresie trwałości Projektu (od (…) i nie są wykonywane do dnia dzisiejszego.

Decyzja o wykorzystaniu Infrastruktury wyłącznie do działalności edukacyjno-badawczej, w tym na potrzeby niekomercyjnych badań naukowych była zgodna z założeniami i celami Projektu. W efekcie, Wnioskodawca, w momencie dokonywania zakupu towarów i usług celem realizacji Projektu nie działał jako podatnik VAT.

Zgodnie z zapisami dokumentacji projektowej A. zwrócił się do (…) o dokonanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją ww. Projektu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w imieniu Ministra Finansów, stwierdził w interpretacji indywidualnej znak ITPP2/443-515/09/AW z dnia 31 sierpnia 2009 r., iż stanowisko A. zgodnie z którym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu było prawidłowe.

Od ww. momentu stan faktyczny nie uległ zmianie. Cele Projektu są zachowane.

Data zakończenia 5-letniego okresu trwałości Infrastruktury oraz zakupionego w ramach Projektu sprzętu upłynęła (…).

Aktualnie, Wnioskodawca planuje zmienić przeznaczenie Infrastruktury tj. z wykorzystywania jej na cele działalności edukacyjno-badawczej, w całości pozostającej poza zakresem VAT na (częściowo) działalność komercyjną tj. w celu prowadzenia zleconych usług badawczych oraz organizację i prowadzenie studiów podyplomowych.

Powyższe planowane działanie odpowiada wymogom regulacji dotyczącym przyznawania pomocy ze środków europejskich. Zgodnie bowiem z pkt 49 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu („Rozporządzenie nr 651/2014"), w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu:" jeśli infrastruktura służy niemal wyłącznie do prowadzenia działalności niegospodarczej, jej finansowanie może w całości wykraczać poza zakres zasad pomocy państwa, pod warunkiem że jej gospodarcze wykorzystanie zachowa czysto pomocniczy charakter, tj. działalności o ograniczonym zakresie, bezpośrednio związanej z funkcjonowaniem infrastruktury i koniecznej do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związanej z jej głównym przeznaczeniem niegospodarczym. Należy uznać, że taka sytuacja zachodzi, jeśli działalność gospodarcza pochłania takie same nakłady (takie jak materiały, sprzęt, siła robocza i majątek trwały) jak działalność niegospodarcza, a wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej".

Dodatkowo Komisja Europejska w Komunikacie „Zasady ramowe dotyczących pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną (2014/C198/01)" określiła przykładowe rodzaje działalności gospodarczej i niegospodarczej organizacji prowadzących badania i upowszechniających wiedzę.

W świetle powyższego Komunikatu, zasadnicza działalność organizacji prowadzących badania i upowszechniających wiedzę ma zwykle charakter niegospodarczy, w szczególności:

*   kształcenie mające na celu zwiększanie coraz lepiej wyszkolonych zasobów ludzkich,
*   niezależna działalność B+R mająca na celu powiększanie zasobów wiedzy i lepsze zrozumienie, w tym działalności prowadzonej we współpracy,
*   szerokie rozpowszechnianie wyników badań na zasadzie niedyskryminacji i braku wyłączności np. przez nauczanie, dostępne bazy danych, otwarte publikacje i otwarte oprogramowanie.

Za działalność gospodarczą organizacji prowadzących badania i upowszechniających wiedzę Komisja uznaje m.in. wynajem wyposażenia lub laboratoriów przedsiębiorstwom, świadczenie usług dla przedsiębiorstw lub prowadzenie badań na zlecenie.

Zgodnie z pismem znak (…) z dnia (…) dotyczącym możliwości komercyjnego wykorzystania Infrastruktury powstałej z udziałem środków publicznych w ramach Projektu, w kontekście przepisów Rozporządzenia nr 651/2014 oraz powyższego Komunikatu Komisji Europejskiej istnieje możliwość komercyjnego wykorzystania dofinansowanej Infrastruktury.

Wnioskodawca planuje wykorzystywanie ww. Infrastruktury do celów komercyjnych do poziomu (…) całkowitego wykorzystania Infrastruktury tzn. prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze pomocniczym w postaci udostępnienia Infrastruktury do prowadzenia badawczych usług zleconych oraz organizację i prowadzenie studiów podyplomowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rozpoczęcia wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT z wykorzystaniem Infrastruktury i tym samym zmiany podatkowego przeznaczenia Infrastruktury, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od zakupów poniesionych w związku z realizacją Projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy nie będzie mu przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT od zakupów poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 Ustawy VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 1 Ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Przepisy zawarte w art. 91 Ustawy VAT wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 Ustawy VAT, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 Ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 Ustawy VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a Ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Na podstawie o art. 91 ust. 7b Ustawy VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c Ustawy VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z treści art. 91 ust. 7d Ustawy VAT wynika, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Należy przy tym wskazać, że regulacje art. 91 ust. 1 i dalsze Ustawy VAT dotyczą wyłącznie korekty podatku odliczonego, same w sobie zaś nie kreują prawa podatników do odliczenia podatku.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu: „Nie można na tej podstawie uzyskać prawa do odliczenia, o ile nie nabyło się tego prawa jako podatnik, prawo do odliczenia przysługuje bowiem tylko podatnikom działającym w tym charakterze. Stąd też, jeśli zakupu na potrzeby prywatne dokonała osoba niebędąca podatnikiem albo niedziałająca w tym charakterze, to późniejsze nabycie przez nią statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytego towaru do działalności opodatkowanej nie daje prawa do korekty podatku naliczonego, gdyż podmiot ten nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym zakupem, a zatem nie istnieje podatek, który można by odliczyć przez dokonanie korekty (tak też TSUE w orzeczeniu z 11 lipca 1991 r., C-97/90, Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt Munchen III)" - por. komentarz do art. 91 ust. 1 Ustawy VAT, A. Bartosiewicz, Wolters Kluwer Polska, wyd. XIV.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE") z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-387/02. W wyroku tym (dotyczącym sytuacji podmiotu prawa publicznego) TSUE podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Odpowiada to momentowi dostarczenia towaru. Trybunał zwrócił uwagę na to, że jedynie osoba posiadająca status podatnika, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra.

W wyroku tym TSUE oceniał też kwestię związaną z tym, czy zmiana w sytuacji zainteresowanego podmiotu w zakresie opodatkowania podatkiem VAT może mieć skutki dla prawa do odliczenia, a więc czy okoliczność, iż następnie podmiot uzyskuje przymiot podatnika w zakresie określonych czynności dotyczących dobra, które nabył, nie działając w charakterze podatnika może powodować powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego od tego dobra i dokonania korekty. TSUE porównał sytuację podmiotu prawa publicznego w zakresie możliwości korekty w związku z nabyciem dobra do sytuacji osoby prywatnej i stwierdził, że okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik nie może skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu czynności dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych.

W rezultacie w wyroku tym TSUE stwierdził, że jeżeli podmiot prawa publicznego nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra.

Kolejnym dowodem na ugruntowaną w tym zakresie linię TSUE jest wyrok z dnia 11 lipca 1997 r. o sygn. C-97/90 w sprawie Lennartz, gdzie stwierdzono, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie art. 17(2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów.

Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, w którym TSUE stwierdził, że art. 17 Szóstej Dyrektywy VAT określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia oraz w wyroku TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia".

Z powyższego orzecznictwa ETS wynika więc, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działa w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia od VAT należnego VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia z działalności pozostającej poza obszarem VAT i tym samym niedającej prawa do odliczenia na działalność opodatkowaną tj. dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż powyższy pogląd jest prezentowany w orzecznictwie organów podatkowych czego przykładem jest interpretacja Dyrektora KIS z dnia 6 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.310.2020.2.AK), w której - w analogicznej do przedstawionej - sprawie organ podatkowy przyznał wnioskodawcy rację, iż: „Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że zmiana przeznaczenia rezultatów Projektu nie oznacza, że w momencie dokonywania zakupów towarów i usług w ramach realizowanego Projektu, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro Uniwersytet nie realizował Projektu z zamiarem wykorzystania rezultatów tego Projektu do działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od podatku), późniejsze komercyjne wykorzystanie wybudowanej i zmodernizowanej infrastruktury nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku od już poniesionych wydatków, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem, skoro już na etapie realizacji Projektu, Uniwersytet nie przewidywał komercyjnego wykorzystywania rezultatów Projektu i Wnioskodawca wyłączył realizowany Projekt poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze komercyjne wykorzystywanie wybudowanej i zmodernizowanej infrastruktury również do działalności gospodarczej, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji tego Projektu. Uczelnia nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty".

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, iż głównym celem realizowanego przez Wnioskodawcę Projektu było podniesienie jakości kształcenia oraz zwiększenie zakresu i jakości badań prowadzonych w dziedzinie technologii, jakości i bezpieczeństwa zdrowotnego żywności na A. jako kluczowej uczelni wyższej w regionie (…), tworząc jednocześnie warunki dynamicznego rozwoju całego regionu. Unowocześnienie infrastruktury, modernizacja i zakup nowoczesnego wyposażenia laboratoriów pozwoliło na właściwe wykorzystanie wysoko kwalifikowanej kadry naukowo - dydaktycznej wydziałów A. zaangażowanych w realizację Projektu. Polepszenie infrastruktury edukacyjnej służącej prowadzeniu działalności dydaktycznej na poziomie wyższym oraz działalności rozwojowej i edukacyjno-badawczej powiązanej z dydaktyką przełożyło się także na tworzenie warunków rozwoju gospodarki opartej na wiedzy.

To oznacza również, że Wnioskodawca na etapie nabywania towarów i usług nie zakładał wykonywania czynności opodatkowanych pozostających w bezpośrednim związku z tymi towarami i usługami

W efekcie, wskazać należy iż w momencie ponoszenia wydatków na realizację Projektu, Wnioskodawca nie zakładał wykonywania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem Infrastruktury, bowiem zrealizowane dzięki udziałowi w Projekcie jej unowocześnienie, modernizacja i zakup nowoczesnego wyposażenia laboratoriów miało służyć przede wszystkim prowadzeniu działalności dydaktycznej A. na poziomie wyższym oraz działalności rozwojowej i edukacyjno-badawczej powiązanej z dydaktyką, a zatem działalności służącej realizacji badań naukowych, których efekty są ogólnie dostępne, która to działalność Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy planowana zmiana przeznaczenia rezultatów Projektu i wykorzystywanie ich (poza wykorzystaniem do czynności dydaktycznych i naukowych) również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, takich jak prowadzenie badawczych usług zleconych oraz organizację i prowadzenie studiów podyplomowych nie daje możliwości dokonania korekty podatku VAT, gdyż w momencie nabywania towarów i usług Wnioskodawca nie zakładał wykonywania czynności opodatkowanych pozostających w bezpośrednim związku z zakupionymi towarami i usługami i czynności te nie były podejmowane zarówno w okresie realizacji Projektu (\`(...)\`.), jak również w okresie trwałości Projektu (…) . Czynności takie nie są podejmowane do dnia dzisiejszego.

Dokonując zakupu towarów i usług w ramach realizacji Projektu Wnioskodawca nie działał jako podatnik VAT - realizował bowiem zakupy na potrzeby prowadzenia działalności A. pozostającej poza obszarem VAT (działalność naukowa służąca rozwojowi nauki i upowszechnianiu prowadzonych badań oraz działalność dydaktyczna finansowana dotacją lub subwencją).

Powyższe oznacza, że skoro już na etapie realizacji Projektu, Wnioskodawca nie przewidywał komercyjnego wykorzystywania rezultatów Projektu i wyłączył realizowany Projekt poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze komercyjne wykorzystywanie wybudowanej i zmodernizowanej Infrastruktury również do działalności gospodarczej, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji tego Projektu. Wnioskodawca nie nabył bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Podsumowując, zmiana sposobu wykorzystania rezultatów Projektu nie upoważnia A. do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Projektem od poniesionych już wydatków dokonanych przed zmianą przeznaczenia ich wykorzystywania również do działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.