Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.504.2019.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług relokacji urządzeń, maszyn oraz linii produkcyjnych
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie określenia miejsca świadczenia usług relokacji urządzeń, maszyn oraz linii produkcyjnych - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie określenia miejsca świadczenia usług relokacji urządzeń, maszyn oraz linii produkcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) z siedzibą na terytorium Polski jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która polega m.in. na relokacji urządzeń, maszyn oraz linii produkcyjnych stosowanych w technologicznie zaawansowanych gałęziach przemysłu. Wnioskodawca zajmuje się również montażem instalacji, które podłączone są do urządzeń, maszyn oraz linii produkcyjnych. Wnioskodawca nie jest producentem relokowanych maszyn, urządzeń, linii produkcyjnych oraz instalacji, a więc usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie stanowi dostawy. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKD 33.20.Z). Wnioskodawca wykonuje swoje usługi zarówno na rzecz polskich firm mających w Polsce swoją siedzibę i które zarejestrowane są w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług, jak również na rzecz firm zagranicznych mających swoją siedzibę w jednym z państw w Unii Europejskiej i będących tam zarejestrowanymi na potrzeby podatku od towarów i usług. Relokacja dotyczy różnego rodzaju urządzeń, maszyn oraz linii produkcyjnych związanych m.in. z przemysłem motoryzacyjnym (linie do produkcji hamulców, kokpitów samochodowych, siedzeń oraz wszelkiego rodzaju komponentów), przemysłem spożywczym (linie do produkcji parówek, kiełbas itd.), przemysłem metalowym (np. linie do cięcia blach), przemysłem chemicznym i inne.

Z racji tego, iż relokacja dotyczy bardzo różnych urządzeń, maszyn oraz linii produkcyjnych obsługujących produkcję w wielu różnych branżach nie jest możliwe opisanie jednego modelu usług relokacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę. Można jednak wskazać na pewne cechy i wykonywane czynności, które są wspólne dla wszystkich usług relokacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę.

W ten sposób można wymienić następujące czynności, które są częścią składową wszystkich usług relokacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę:

*   Demontaż obejmujący: odłączenie od mediów zasilających i instalacji; zdemontowanie w zależności od sposobu połączenia z podłożem np. odkręcenie lub ucięcie śrub, ucięcie kotew, rozkręcenie składowych elementów instalacji, przepalenie palnikiem, ucięcie bądź w inny sposób odłączenie elementów spawanych lub zgrzewanych z podłożem; następnie przemieszczenie m.in. za pomocą zwyżek, podnośników i wózków widłowych do miejsca załadunku. Demontaż odbywa się w taki sposób, aby możliwy był transport oraz ponowne zamontowanie i uruchomienie,
*   Transport obejmujący: zabezpieczenie urządzeń, maszyn lub linii do transportu; załadunek na samochód ciężarowy; sprawdzenie zabezpieczenia; transport do miejsca docelowego i rozładunek z transportu. Może to być transport w całości w na terenie Polski, bądź z jednego kraju do drugiego, czasem jest to przeniesienie urządzenia, maszyny lub linii produkcyjnej w obrębie jednej hali lub zakładu,
*   Montaż obejmujący: posadowienie w miejscu docelowym; montaż w zależności od sposobu połączenia z podłożem np. przykręcenie do podłoża za pomocą śrub lub kotew, połączenie z podłożem za pomocą spawania lub zgrzewania; następnie podłączenie do punktów mediowych i instalacji, próbne uruchomienie zamontowanych urządzeń, maszyn lub linii produkcyjnych.

W niektórych przypadkach relokacja urządzenia, maszyny lub linii produkcyjnej obejmuje również obsługujące je instalacje. Wszystkie te czynności stanowią jedną usługę relokacji, za które wypłacane jest wynagrodzenie. Dotyczy to np. instalacji odprowadzających powietrze oraz parę, a także instalacji zasilających na które składają się m.in. kable, rury, konstrukcje stalowe. Są one wówczas demontowane, a następnie transportowane bądź przenoszone do miejsca docelowego i podłączane do urządzeń, które były przedmiotem relokacji. Czasem konieczne jest zamontowanie nowych instalacji. Spółka przyjmuje również zlecenia obejmujące wyłącznie czynności związane z montowaniem instalacji i podłączaniem ich do gotowych urządzeń, maszyn lub linii produkcyjnych.

Spółka niektóre zlecenia wykonuje jako podwykonawca. Generalnym wykonawcą jest wówczas inna firma, na której spoczywa organizacja relokacji, a Spółka wykonuje pewien zakres czynności. Można wskazać ponadto cechy charakterystyczne dla każdej usługi relokacyjnej świadczonej przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim Spółka wykonuje czynności związane z relokacją urządzeń, maszyn i linii produkcyjnych, jak i podłączonych do nich instalacji, które mogą być w każdej chwili zdemontowane bez uszkodzenia nieruchomości bez względu na rodzaj stosowanego połączenia z podłożem, jak również bez względu na rodzaj przymocowania instalacji.

Spółka zajmuje się relokacją tych urządzeń, maszyn, linii oraz instalacji, których technologia pozwala na demontaż bez ingerencji w nieruchomość, w której są montowane, a zatem nie będących w trwały sposób z nią połączonych. Jest to możliwe we wszystkich rodzajach połączeń, którymi zajmuje się Spółka na dzień obecny, w tym również w przypadku połączenia z podłożem za pomocą śrub, kotew, spawanych bądź zgrzewanych elementów. Demontaż polega mi.in. na rozkręceniu składowych elementów instalacji, przepaleniu palnikiem, ucięciu śrub, kotew i miejsc spawanych lub zgrzewanych równo z podłożem. Działania demontażowe nie wyrządzają zatem żadnej szkody w nieruchomości, która nadal może pełnić swoją funkcję gospodarczą bez konieczności dokonywania prac remontowych. W wyniku demontażu, uszkodzeniu nie ulegają również zdemontowane urządzenia, maszyny, linie oraz instalacje. Wielokrotnie demontowane urządzenie, maszynę, linię produkcyjną lub instalację Spółka uzupełnia w nowym miejscu nowymi detalami np. zaworami rurami, trójnikami itp. Czynności wykonywane przez Spółkę mają powtarzalny charakter związku z powyższym przedmiot relokacji może być w każdej chwili wymontowany i przewieziony, a następnie bez większych przeszkód umiejscowiony w innej nieruchomości, jak również może obsługiwać inny zakład produkcyjny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy opisane w stanie faktycznym usługi relokacyjne i montażowe urządzeń, maszyn, linii produkcyjnych oraz instalacji realizowane przez Wnioskodawcę, stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi relokacyjne i montażowe urządzeń, maszyn, linii produkcyjnych oraz instalacji realizowane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w jakim podatnik ten będący usługobiorcą ma siedzibę. Wyjątek od ogólnej zasady stanowią usługi związane z nieruchomością, których miejscem świadczenia jest zawsze miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług).

Przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług zawiera katalog usług związanych z nieruchomością. Wyliczenie to nie zawiera jednak usług relokacyjnych i montażowych, lecz nie jest równocześnie wyliczeniem enumeratywnym. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera również definicji „nieruchomości”, ani też „usługi związanej z nieruchomością”. Jak wynika z powyższego, ustawodawca nie wskazuje zamkniętego katalogu usług, które należy traktować jako usługi związane z nieruchomością (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2017 r., I SA/Bk 22/17).

Przez wzgląd na okoliczność, że art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE, zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazał, iż sprzecznym z ww. dyrektywą byłoby określanie każdej usługi pozostającej w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością jako usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu dyrektywy (wyrok z dnia 7 września 2006 r., C-166/05).

Art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 stanowi, że usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie usługi pozostające w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością. Wystarczająco bezpośredni związek zachodzi zaś wówczas, gdy:

1.  usługi wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  usługi są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości (art. 31a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011).

Nieruchomość musi zatem stanowić centralny element usługi, zaś zmiana nieruchomości na inną musi niweczyć sens i istotę usługi. Innymi słowy, nieruchomość musi być konstytutywnym elementem usługi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2017 r., I SA/Bk 12/17).

W art. 31a ust. 2 pkt m) rozporządzenia nr 282/2011 wskazano, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług), obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością m.in. wówczas, gdy polegają na instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość. Instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości nie uważa się natomiast za usługi związane z nieruchomością (art. 31a ust. 3 pkt f) rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011).

W tym miejscu zasadnym jest sięgnięcie do kodeksu cywilnego, albowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „części składowej nieruchomości”. Stosownie do treści art. 47 § 2 kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 kodeksu cywilnego). Co istotne, pojęcie użytku przemijającego nie jest równoznaczne z pojęciem użytku krótkotrwałego. Użytek przemijający może być nawet długi, byleby tylko z okoliczności wynikało, że zgodnie z wolą i zamiarem osób zainteresowanych nie chodzi o połączenie na stałe (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1963 r., I CR 855/62).

Zgodnie natomiast z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uważa się m.in. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. A contario, nieruchomości w rozumieniu powyższych przepisów nie stanowią te urządzenia lub maszyny, które można przenieść bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji i które nie są zainstalowane na stałe.

W kontekście powyższego, nie sposób uznać, że urządzenia, maszyny, linie produkcyjne oraz instalacje montowane w nieruchomościach przez Wnioskodawcę stanowią część składową tych nieruchomości. Wszystkie obiekty montowane przez Wnioskodawcę mogą być od nieruchomości odłączone (zdemontowane) bez szkody zarówno dla samych urządzeń, jak i dla nieruchomości bez względu na rodzaj stosowanego połączenia z podłożem, jak również bez względu na rodzaj przymocowania instalacji. Spółka zajmuje się relokacją tych urządzeń, maszyn, linii oraz instalacji, których technologia pozwala na demontaż bez ingerencji w nieruchomość, w której są montowane, a zatem nie będących w trwały sposób z nią połączonych. Jest to możliwe we wszystkich rodzajach połączeń, którymi zajmuje się Spółka na dzień obecny, w tym również w przypadku połączenia z podłożem za pomocą śrub, kotew, spawanych bądź zgrzewanych elementów. Demontaż polega m.in. na rozkręceniu składowych elementów instalacji, przepaleniu palnikiem, na ucięciu śrub, kotew i miejsc spawanych lub zgrzewanych równo z podłożem. Przedmiot relokacji można zatem w każdej chwili zdemontować i przewieźć do innej nieruchomości, gdzie w sposób prawidłowy pełniłyby swą funkcję. Sama nieruchomość po zdemontowaniu urządzeń nie jest uszkodzona, nie jest konieczne podjęcie prac remontowych. Ewentualny demontaż jest procesem powtarzalnym. Działanie to jest powszechnym w branży produkcyjnej, gdzie np. co pewien okres zmienia się umiejscowienie hali produkcyjnej, przewożąc dotychczasowe urządzenia do nowego miejsca. W konsekwencji, usługi relokacyjne i montażowe urządzeń, maszyn, linii oraz instalacji świadczone przez Wnioskodawcę nie posiadają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Zmiana miejsca świadczenia usługi na inną nieruchomość nie prowadziłoby do zniweczenia sensu usługi, gdyż usługi te mają powtarzalny charakter, a więc mogą być zamontowane w innej hali produkcyjnej, bez potrzeby dokonywania dodatkowych prac.

Stanowisko to jest aprobowane w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że o bezpośrednim związku linii produkcyjnej z nieruchomością przesądza to czy maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r., I FSK 1953/14).

Jeżeli zatem w okolicznościach danego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia produkcyjna (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii produkcyjnej musi mieć miejsce w pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), to nie można zgodzić się z poglądem, iż miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

Montaż maszyn w formie linii produkcyjnej w hali nie powoduje, że po ich zamontowaniu stają się one stałym elementem konstrukcyjnym budynku. Są bowiem z nim powiązane przejściowo, gdyż mogą podlegać wymianie, jak również w całości demontażowi, i podlegać przeniesieniu w inne miejsce. Brak trwałości ich powiązania z obiektem budowlanym sprawia, że sam obiekt, w którym realizowana jest usługa montażu takich maszyn, nie stanowi elementu przedmiotowo istotnego dla określenia charakteru tego rodzaju usługi, mającej w tym konkretnym przypadku za przedmiot okablowanie maszyn i ich montaż jako linii do produkcji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., I FSK 131/14). Sam fakt, że dany obiekt musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczony na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest wystarczający dla uznania bezpośredniego związku usługi z nieruchomością (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011, C-530/09). Nie można zatem podzielić wykładni, która prowadzi do rozszerzenia zastosowania tego - przecież stanowiącego wyjątkowe uregulowanie, podlegające zasadzie exceptiones non sunt extentendae - przepisu do wszystkich usług, które są połączone z nieruchomościami. Jeżeli nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia, to nie sposób twierdzić, że świadczenie to ma bezpośredni związek z nieruchomością (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r., C-155/12).

Stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę zostało również zaaprobowane w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2017 r. (0112-KDIL1-3.4012.247.2017.1.KB), gdzie wskazano, że usługi montażowe nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, jeżeli urządzenia mogą zostać zdemontowane bez zniszczenia budynku, w którym zostały zamontowane i bez zniszczenia samych urządzeń. Jako niemające znaczenia dla kwalifikacji usługi jako związanej z nieruchomością wskazano przy tym następujące okoliczności: cel powstania nieruchomości; przystosowanie nieruchomości do instalacji konkretnych urządzeń; skomplikowany charakter montażu i demontażu urządzeń oraz duży koszt związany z demontażem. Mając na uwadze wszystkie wyżej zakreślone okoliczności, skonstatować należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażowe i relokacyjne urządzeń, maszyn, linii produkcyjnych oraz instalacji w nieruchomości nie mogą być traktowane jako usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.