Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-644/15-3/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Dla celu zastosowania art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, czy Pion Produkcji w X. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? Czy podział przez wydzielenie X. będzie, co do zasady, zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego, czy korekta taka nie będzie konieczna?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietni 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Pionu Produkcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Pionu Produkcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r., złożonym w dniu 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „A.”) wnosi o odpowiedź na pytania w kontekście poniżej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

1.  Obecny model funkcjonowania Grupy A.

Działalność międzynarodowej grupy kapitałowej A. (Grupy A.) obejmuje produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych; dalej łącznie: „Kosmetyki”), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób lub akcesoriów; dalej łącznie: „Produkty Fashion&Home”), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.

Główna działalność Grupy A. w Polsce realizowana jest obecnie przez trzy podmioty:

*   X, prowadzącą działalność polegającą przede wszystkim na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów Fashion&Home, a następnie ich dostawie lub sprzedaży, a także na świadczeniu usług w zakresie kompletacji zamówień,

*   A Y. Sp. z o.o. (dalej: „ACP”), prowadzący działalność dystrybucyjną w systemie sprzedaży bezpośredniej, za pośrednictwem niezależnych konsultantek na terytorium Polski oraz w systemie sprzedaży internetowej, oraz

*   A Z. Sp. z o.o., będący tzw. centrum usług finansowych, zajmujący się obsługą procesów finansowo-księgowych spółek z Grupy A. z regionu Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (dalej: „region Z.”).

Działalność polskiej części Grupy A. odbiega od typowej struktury korporacyjnej przyjętej w innych państwach z regionu Z.. Dotyczy to w szczególności praktyki, wedle której działalność produkcyjna powinna być, co do zasady, prowadzona oddzielnie od działalności dystrybucyjnej (w tym od działalności kompletacji zamówień). Zgodnie ze wspomnianą praktyką, główne rodzaje działalności powinny być prowadzone przez odrębne podmioty.

Po analizie funkcjonalnej działalności podmiotów Grupy A. w Polsce okazało się, że X. wykonuje czynności nie tylko w zakresie funkcji produkcyjnych, ale także w zakresie funkcji kompletacji zamówień.

W związku z tym, ponieważ obecnie X. jest odpowiedzialna zarówno za funkcje produkcyjne jak i za funkcje kompletacji zamówień, Grupa A. dąży do przekształcenia obecnej struktury organizacyjnej w Polsce, tak aby dostosować ją do struktury występującej w innych państwach regionu Z.. Niniejszym celem restrukturyzacji jest podział X. skutkujący wydzieleniem funkcji produkcyjnych od funkcji kompletacji zamówień do różnych podmiotów.

1.  Szczegółowy opis restrukturyzacji

Jak wskazano powyżej, celem restrukturyzacji w ramach Grupy A. będzie dostosowanie struktury spółek Grupy A. w Polsce do struktury funkcjonującej w innych państwach regionu Z., polegającej, co do zasady, na niełączeniu w jednym podmiocie funkcji produkcyjnych z funkcjami kompletacji zamówień. A jako spółka przejmująca) może uczestniczyć w przyszłości w podziale X., polegającym na tym, że w X. (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział spółki przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), tj. podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku X. związanej z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z X. na A.. Część majątku X. związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w X..

W wyniku podziału, A. wyda udziały (lub udział) w swoim podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz wspólnika (lub wspólników) X. Poniżej opisano szczegółowe zasady, według których byłby dokonany podział X.

W ramach działalności X. można wyróżnić dwa podstawowe obszary aktywności:

1.  działalność polegającą na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów Fashion&Home, a następnie dostawie lub sprzedaży Kosmetyków i Produktów Fashion&Home do innych podmiotów należących do Grupy A. \[ten obszar działalności/aktywności Spółki będzie zwany dalej: „funkcjami produkcyjnymi”\], która obejmuje w szczególności:
    1.  procesy produkcyjne w odniesieniu do Kosmetyków, obejmujące także prawidłową obsługę procesów w zakresie ich wytwarzania;
    2.  sprzedaż lub dostawę Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home na rzecz innych podmiotów z Grupy A.;
    3.  zakup surowców, opakowań, jak również innych materiałów używanych do procesów produkcyjnych;
    4.  nadzór oraz badania związane z weryfikacją jakości surowców jak również gotowych Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home;
    5.  industrializację stworzonych oraz zaprojektowanych opakowań;
    6.  nabywanie Produktów Fashion&Home od podmiotów trzecich w celu ich dalszej odsprzedaży podmiotom z Grupy A.;
    7.  zarządzanie procesem inwestycyjnym w zakresie produkcji;
    8.  działalność magazynową oraz logistyczną w odniesieniu do surowców, półproduktów jak również produktów gotowych przeznaczonych do sprzedaży na rzecz innych podmiotów z Grupy A.;
    9.  działalność związaną z wypełnianiem wszelkich wymogów celnych w związku z obrotem towarowym z państwami spoza UE;
    10.  działalność związaną z wypełnianiem wszelkich wymogów akcyzowych w związku ze zużyciem alkoholu etylowego w procesach produkcyjnych;
    11.  kontakty z lokalnymi dystrybutorami odpowiedzialnymi za sprzedaż Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home na rynkach zagranicznych;
    12.  obsługę procesów przedsprzedażowych (związanych z rejestracją i wprowadzaniem Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home na rynki);
    13.  obsługę procesów posprzedażowych w odniesieniu do wybranych rynków;
    14.  ustalanie cen Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home dla podmiotów z Grupy A.;oraz
2.  działalność polegającą na kompletacji zamówień na Kosmetyki lub Produkty Fashion&Home dla konsultantek z rynku polskiego i wybranych rynków zagranicznych (ten obszar działalności/aktywności Spółki będzie zwany dalej: „funkcjami kompletacji zamówień”), która obejmuje w szczególności:
    1.  kompletację zamówień Kosmetyków i Produktów Fashion&Home na rzecz konsultantek oraz punktów obsługi konsultantek;
    2.  obsługę logistyczną zamówień Kosmetyków i Produktów Fashion&Home na rynku polskim;
    3.  odpowiadanie na reklamacje dotyczące usług wykonanych przez Pion Kompletacji (włączając w to obsługę zwrotu produktów z rynku polskiego);
    4.  działania w zakresie komercyjnego ko-pakowania, podejmowane dla rynku polskiego i rynków zagranicznych, włączając etykietowanie, dodawanie dodatkowych informacji związanych z promocją, itp.

Formalne potwierdzenie oraz rozpoznanie istnienia powyższych dwóch podstawowych obszarów działalności w ramach X. (tj. funkcji produkcyjnych oraz funkcji kompletacji zamówień), w tym formalne przypisanie odpowiednich zasobów do tych funkcji (m.in. pracowników, aktywów i zobowiązań) nastąpiło na podstawie uchwały zarządu Spółki dotyczącej formalnego wydzielenia Pionu Produkcji oraz Pionu Kompletacji w ramach X. (dalej: „Uchwała”).

Zgodnie z Uchwałą, nastąpiło formalne wydzielenie w ramach X. funkcji produkcyjnych oraz funkcji kompletacji zamówień, w dwóch oddzielnych pionach biznesowych (w Pionie Produkcji oraz w Pionie Kompletacji). Pion Produkcji i Pion Kompletacji funkcjonują na poniższych zasadach:

*   W ramach X. utworzono dwa odrębne piony biznesowe, o odrębnych zadaniach/funkcjach gospodarczych:
    1.  Pion Produkcji pełniący funkcje produkcyjne,
    2.  Pion Kompletacji pełniący funkcje kompletacji zamówień.
*   Obszary wspólne zarówno dla Pionu Produkcji jak i dla Pionu Kompletacji, o charakterze pomocniczym lub wsparcia - takie jak np. czynności w zakresie rachunkowości, kontroli, finansów, raportowania, zakupów, badania i rozwoju, zasobów ludzkich, systemów informatycznych, wsparcia prawnego, administracji, logistyki \[wspólne, pomocnicze obszary działalności/aktywności Spółki zwane dalej: „funkcjami wspólnymi”\], zostały przypisane do Pionu Produkcji. Pion Kompletacji może korzystać z funkcji wspólnych według wewnętrznie ustalonych zasad alokowania i rozliczania kosztów funkcji wspólnych.
*   Przyjęto nowy schemat organizacyjny X., uwzględniający wewnętrzny podział Spółki na Pion Produkcji oraz Pion Kompletacji. Wyznaczono osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie Pionem Produkcji i za bieżące zarządzanie Pionem Kompletacji.
*   Pion Produkcji i Pion Kompletacji będą sporządzać, dla wewnętrznych celów sprawozdawczości zarządczej, oddzielne bilanse na koniec każdego miesiąca, oraz oddzielne rachunki zysków i strat za okres każdego miesiąca.
*   Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia w X. przyporządkowanie przychodów (rachunkowych i podatkowych), kosztów (rachunkowych i podatkowych), należności i zobowiązań do Pionu Produkcji lub do Pionu Kompletacji.
*   Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych umożliwia wskazanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z Pionem Produkcji lub związanych z Pionem Kompletacji.
*   Do Pionu Produkcji oraz Pionu Kompletacji przyporządkowano odrębne rachunki bankowe.
*   Pion Produkcji i Pion Kompletacji nie stanowią oddziałów i nie sporządzają samodzielnie sprawozdań finansowych.
*   Pion Produkcji i Pion Kompletacji nie są (oddzielnymi od samej Spółki) pracodawcami (zakładami pracy) ani płatnikami składek i wpłat na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.
*   Pion Produkcji i Pion Kompletacji są zlokalizowane w tym samym miejscu.

Obszary wspólne zarówno dla Pionu Produkcji jak i dla Pionu Kompletacji, o charakterze pomocniczym lub wsparcia - takie jak np. czynności w zakresie rachunkowości, kontroli, finansów, raportowania, zakupów, badania i rozwoju, zasobów ludzkich, systemów informatycznych, wsparcia prawnego, administracji, logistyki \[wspólne, pomocnicze obszary działalności/aktywności Spółki zwane dalej: „funkcjami wspólnymi”\], zostały przypisane do Pionu Produkcji. Pion Kompletacji może korzystać z funkcji wspólnych według wewnętrznie ustalonych zasad alokowania i rozliczania kosztów funkcji wspólnych.

Przyjęto nowy schemat organizacyjny X., uwzględniający wewnętrzny podział Spółki na Pion Produkcji oraz Pion Kompletacji. Wyznaczono osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie Pionem Produkcji i za bieżące zarządzanie Pionem Kompletacji.

Pion Produkcji i Pion Kompletacji będą sporządzać, dla wewnętrznych celów sprawozdawczości zarządczej, oddzielne bilanse na koniec każdego miesiąca, oraz oddzielne rachunki zysków i strat za okres każdego miesiąca.

Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia w X. przyporządkowanie przychodów (rachunkowych i podatkowych), kosztów (rachunkowych i podatkowych), należności i zobowiązań do Pionu Produkcji lub do Pionu Kompletacji.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych umożliwia wskazanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z Pionem Produkcji lub związanych z Pionem Kompletacji.

Do Pionu Produkcji oraz Pionu Kompletacji przyporządkowano odrębne rachunki bankowe. Pion Produkcji i Pion Kompletacji nie stanowią oddziałów i nie sporządzają samodzielnie sprawozdań finansowych.

Pion Produkcji i Pion Kompletacji nie są (oddzielnymi od samej Spółki) pracodawcami (zakładami pracy) ani płatnikami składek i wpłat na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Pion Produkcji i Pion Kompletacji są zlokalizowane w tym samym miejscu.

Do Pionu Produkcji przypisano zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór (kompleks składników) związany jest z pełnieniem funkcji produkcyjnych oraz funkcji wspólnych, obejmujący w szczególności następujące pozycje:

1.  składniki materialne:
    *   własność nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów należących do X.,
    *   środki trwałe (np. budynek, maszyny, komputery) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
    *   aktywa obrotowe - zapasy (np. materiały, Kosmetyki, Produkty Fashion&Home, półprodukty, produkcję w toku) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
    *   środki pieniężne,
2.  składniki niematerialne (w tym zobowiązania):
    *   pracownicy związani z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
    *   wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
    *   rachunki bankowe związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
    *   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami, związane z funkcjami produkcyjnymi oraz funkcjami wspólnymi, np. dotyczące:
        *   produkcji Kosmetyków,
        *   zakupu Produktów Fashion&Home,
        *   sprzedaży Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home,
        *   zakupu materiałów służących do produkcji Kosmetyków,
        *   zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji produkcyjnych (np. usługi magazynowania, transportu),
        *   zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji wspólnych (np. usługi pracy tymczasowej, doradztwa, prawne, podatkowe, leasingu, wynajmu),
    *   zobowiązania publicznoprawne dotyczące funkcji produkcyjnych i funkcji wspólnych, np. zobowiązania wobec organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w części dotyczącej pracowników alokowanych do Pionu Produkcji).

Jednocześnie, do Pionu Kompletacji przypisano zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór (kompleks składników) związany jest z pełnieniem funkcji kompletacji zamówień, obejmujący w szczególności następujące pozycje:

1.  składniki materialne:
    *   środki trwałe (np. maszyny, linia kompletacji zamówień, komputery) związane z funkcjami kompletacji zamówień,
    *   możliwość korzystania z budynku przypisanego do Pionu Produkcji,
    *   środki pieniężne,
2.  składniki niematerialne (w tym zobowiązania)
    *   pracownicy związani z funkcjami kompletacji zamówień,
    *   wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych) związane z funkcjami kompletacji zamówień,
    *   rachunki bankowe związane z funkcjami kompletacji zamówień,
    *   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami, związane z funkcjami kompletacji zamówień, np. dotyczące:
        *   świadczenia usług kompletacji zamówień Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home,
        *   zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji kompletacji zamówień (np. usługi magazynowania, transportu),
    *   zobowiązania publicznoprawne dotyczące funkcji kompletacji zamówień, np. zobowiązania wobec organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w części dotyczącej pracowników alokowanych do Pionu Kompletacji).

Punktem odniesienia do dokonania przyporządkowania danego składnika do Pionu Produkcji lub do Pionu Kompletacji była rola, jaką dany składnik spełnia w funkcjonowaniu Spółki.

Jak już wskazano powyżej, w przyszłości możliwe jest, że w X. (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział Spółki przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, tj. podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku X. związanej z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z X. na A. Część majątku X. związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w X.

Spółka po otrzymaniu w ramach podziału składników wchodzących w skład Pionu Produkcji będzie wykonywała funkcje produkcyjne wykonywane dotychczas przez X. w zakresie Pionu Produkcji. Z kolei Pion Kompletacji pozostający w X. będzie służyć do kontynuowania funkcji kompletacji zamówień wykonywanych przez X. dotychczas w zakresie Pionu Kompletacji.

Po podziale, A. (która przejmie Pion Produkcji) będzie ponadto świadczyć funkcje wspólne na rzecz Spółki (w której pozostanie Pion Kompletacji) na podstawie stosownych umów o świadczenie usług. Także możliwość korzystania z nieruchomości i praw użytkowania wieczystego gruntów (które przejdą wraz z Pionem Produkcji do A.) zostanie zapewniona po podziale dla X. (w zakresie wymaganym przez Pion Kompletacji) na podstawie stosownej umowy.

W konsekwencji, po podziale, A. będzie prowadził działalność opodatkowaną VAT.

W związku z podziałem X. dojdzie do przejścia części zakładu pracy (w części dotyczącej pracowników Pionu Produkcji) na innego pracodawcę (tj. na A.) w trybie art. 23(1) ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.).

Wydzielenie nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego A. (dzień wydzielenia).

W wyniku podziału dojdzie do obniżenia wysokości kapitału zakładowego lub innych kapitałów własnych (np. kapitału zapasowego lub pozostałych kapitałów rezerwowych) X.. W przypadku, gdy podział Spółki będzie wiązać się z obniżeniem wysokości kapitału zakładowego X., nastąpi to poprzez obniżenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów w X., bez zmniejszania liczby tych udziałów w X.. Niniejszym, w wyniku podziału Spółki nie dojdzie do umorzenia (unicestwienia) jakichkolwiek udziałów w X., lecz jedynie dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej udziałów.

W związku z podziałem X., ani wspólnik X. ani A. nie będą zobowiązani do wniesienia dopłat w gotówce, o których mowa w art. A nie będzie w ogóle posiadać udziałów w kapitale zakładowym X.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), w związku z podziałem X. nie będzie zamykała swoich ksiąg rachunkowych.

Przed, lub po dniu wydzielenia (podziale X.) może dojść do zmiany firmy (nazwy) X. lub A. X. jest polskim, czynnym podatnikiem VAT. Nie później niż w dniu wydzielenia, A. będzie czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Dla celu zastosowania art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, czy Pion Produkcji w X. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy podział przez wydzielenie X. polegający na wydzieleniu części majątku X. związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Produkcji) oraz przeniesieniu tej części majątku na A., podczas gdy część majątku X. związana z funkcjami kompletacji zamówień (tj. Pion Kompletacji) pozostanie w X., będzie skutkował tym, iż na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, A. będzie, co do zasady, zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego związanego z przejętym majątkiem, przy czym, w związku z tym, iż działalność A. będzie w całości opodatkowana VAT, korekta taka nie będzie konieczna?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dla celu zastosowania art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, Pion Produkcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

*   zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespołem istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,

*   zespołem wyodrębnionym organizacyjnie,

*   zespołem wyodrębnionym finansowo,

*   zespołem wyodrębnionym funkcjonalnie, tj. mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi pewien agregat przedmiotów materialnych i niematerialnych, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, o określonym stopniu organizacji i służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, dla określenia, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, szczególną uwagę trzeba zwrócić na trzy ostatnie wymienione powyżej kryteria, które formułują warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzając o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych „niepowiązanych ze sobą” składników, przy pomocy których w przyszłości można będzie prowadzić działalność, lecz jest zorganizowanym zespołem tych składników (które pozostają wobec siebie w ścisłej organizacyjnej relacji). Ponadto, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział lub pion.

Co do wyodrębnienia finansowego, w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż nie oznacza ono koniecznie samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w świetle powołanej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, agregat (kompleks) majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się natomiast do ustalenia, czy jako odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia.

Podsumowując, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania (w razie zaistnienia takiej potrzeby) w obrocie gospodarczym.

W ocenie A., wszystkie powyższe przesłanki są spełnione zarówno w odniesieniu do Pionu Produkcji, jak i do Pionu Kompletacji, a zatem Pion Produkcji i Pion Kompletacji stanowią dwie, oddzielne, niezależne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiono argumenty przemawiające za taką kwalifikacją prawną Pionu Produkcji, w podziale na poszczególne przesłanki definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Pion Produkcji jako zorganizowany zespół składników majątkowych

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zarówno Pion Produkcji jak i Pion Kompletacji stanowią dwa odrębne zespoły składników majątkowych, składające się zarówno ze składników materialnych (np. ze środków trwałych, zapasów) jak i ze składników niematerialnych, w tym zobowiązań (np. praw i obowiązków z tytułu umów, pracowników).

Do Pionu Produkcji przypisano zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór (kompleks składników) związany jest z pełnieniem funkcji produkcyjnych oraz funkcji wspólnych, obejmujący w szczególności następujące pozycje:

1.  składniki materialne:
    *   własność nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów należących do X.,
    *   środki trwałe (np. budynek, maszyny, komputery) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
    *   aktywa obrotowe - zapasy (np. materiały, Kosmetyki, Produkty Fashion&Home, półprodukty, produkcję w toku) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
    *   środki pieniężne,
2.  składniki niematerialne (w tym zobowiązania):
    *   pracownicy związani z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
    *   wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
    *   rachunki bankowe związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
    *   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami, związane z funkcjami produkcyjnymi oraz funkcjami wspólnymi, np. dotyczące:
        *   produkcji Kosmetyków,
        *   zakupu Produktów Fashion&Home,
        *   sprzedaży Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home,
        *   zakupu materiałów służących do produkcji Kosmetyków,
        *   zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji produkcyjnych (np. usługi magazynowania, transportu),
        *   zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji wspólnych (np. usługi pracy tymczasowej, doradztwa, prawne, podatkowe, leasingu, wynajmu),
    *   zobowiązania publicznoprawne dotyczące funkcji produkcyjnych i funkcji wspólnych, np. zobowiązania wobec organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w części dotyczącej pracowników alokowanych do Pionu Produkcji).

Podstawą do wyodrębnienia w ramach Pionu Produkcji oraz Pionu Kompletacji składników materialnych i niematerialnych był cel, jakim jest prowadzenie działalności w zakresie funkcji produkcyjnych oraz funkcji wspólnych (Pion Produkcji) albo w zakresie funkcji kompletacji zamówień (Pion Kompletacji). Składniki materialne i niematerialne tworzące Pion Produkcji będą więc stanowiły na moment wydzielenia zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone.

Podkreślenia wymaga, że przypisane poszczególnym pionom składniki nie zostały przyporządkowane w sposób przypadkowy. Przyporządkowanie to wynika przede wszystkim z dotychczasowego wykorzystania tych składników do działalności realizowanej przez poszczególne piony oraz zapewnieniu im możliwości skutecznej realizacji tych zadań w przyszłości. Przykładowo, do każdego z pionów został przypisany ogół zobowiązań i należności wynikających ze stosunków pracowniczych i stosunków cywilnoprawnych oraz wszelkie prawa i obowiązki, a także należności i zobowiązania wynikające z umów, które są funkcjonalnie związane z działalnością określonego pionu.

Mając powyższe na względzie, zdaniem A., Pion Produkcji na moment wydzielenia będzie stanowił niezależny, zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne Pionu Produkcji

Zarówno Pion Produkcji, jak również Pion Kompletacji na moment wydzielenia będą wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury X. zarówno pod względem formalnym - na podstawie aktu wewnętrznego - Uchwały, jak i pod względem praktycznym - z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany do Pionu Produkcji lub do Pionu Kompletacji i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tych pionów.

Wyznaczono także osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie Pionem Produkcji i za bieżące zarządzanie Pionem Kompletacji. Pion Produkcji oraz Pion Kompletacji będą również posiadać własne struktury organizacyjne.

Ponadto będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Pionu Produkcji lub do Pionu Kompletacji poszczególnych składników majątku.

W świetle powyższego, w ocenie A., Pion Produkcji na dzień wydzielenia będzie stanowił niezależny, zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem organizacyjnym w X.

1.  Wyodrębnienie finansowe Pionu Produkcji

X. posiada i wykorzystuje narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów zarówno do Pionu Produkcji, jak i do Pionu Kompletacji. Ponadto do Pionu Produkcji i do Pionu Kompletacji zostaną przypisane odrębne rachunki bankowe ze zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi.

Na wyodrębnienie finansowe Pionu Produkcji wskazują następujące okoliczności:

*   Pion Produkcji sporządza, dla wewnętrznych celów sprawozdawczości zarządczej, oddzielne bilanse na koniec każdego miesiąca, oraz oddzielne rachunki zysków i strat za okres każdego miesiąca;

*   Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia w X. przyporządkowanie przychodów (rachunkowych i podatkowych), kosztów (rachunkowych i podatkowych), należności i zobowiązań do Pionu Produkcji;

*   Prowadzona przez X. ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych umożliwia wskazanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z Pionem Produkcji;

*   Do Pionu Produkcji przyporządkowano odrębne rachunki bankowe ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż na moment podziału możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa X. oddzielenie finansów Pionu Produkcji.

W związku z tym należy uznać, że Pion Produkcji na moment wydzielenia będzie stanowić zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem finansowym.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne Pionu Produkcji

W ocenie A., z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Pion produkcji będzie w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako odrębny podmiot (w wyniku podziału X.).

Działalność Pionu Produkcji obejmuje w szczególności:

1.  procesy produkcyjne w odniesieniu do Kosmetyków, obejmujące także prawidłową obsługę procesów w zakresie ich wytwarzania;
2.  sprzedaż Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home na rzecz innych podmiotów z Grupy A.;
3.  zakup surowców, opakowań, jak również innych materiałów używanych do procesów produkcyjnych;
4.  nadzór oraz badania związane z weryfikacją jakości surowców, jak również gotowych Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home;
5.  industrializację stworzonych oraz zaprojektowanych opakowań;
6.  nabywanie Produktów Fashion&Home od podmiotów trzecich w celu ich dalszej odsprzedaży podmiotom z Grupy A.;
7.  zarządzanie procesem inwestycyjnym w zakresie produkcji;
8.  działalność magazynową oraz logistyczną w odniesieniu do surowców, półproduktów jak również produktów gotowych przeznaczonych do sprzedaży na rzecz innych podmiotów z Grupy A.;
9.  działalność związaną z wypełnianiem wszelkich wymogów celnych w związku z obrotem towarowym z państwami spoza UE;
10.  działalność związaną z wypełnianiem wszelkich wymogów akcyzowych w związku ze zużyciem alkoholu etylowego w procesach produkcyjnych;
11.  kontakty z lokalnymi dystrybutorami odpowiedzialnymi za sprzedaż Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home na rynkach zagranicznych;
12.  obsługę procesów przedsprzedażowych (związanych z rejestracją i wprowadzaniem Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home na rynki);
13.  obsługę procesów posprzedażowych w odniesieniu do wybranych rynków;
14.  ustalanie cen Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home dla podmiotów Grupy A.

Z perspektywy biznesowej, Pion Produkcji będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem będzie składać się ze wszystkich niezbędnych do tego celu zasobów. Innymi słowy, Pion Produkcji ma potencjalną zdolność do samodzielnych działań gospodarczych, ponieważ składa się z takich składników, które to umożliwiają.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem A., Pion Produkcji na moment podziału będzie stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych, wyodrębniony pod względem funkcjonalnym, zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, w świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem A., Pion Produkcji jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań z zakresu funkcji produkcyjnych i funkcji wspólnych, który będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku.

W konsekwencji, dla celu zastosowania art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że Pion Produkcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdziły organy podatkowe w szeregu interpretacji podatkowych, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2015 r. nr IBPP3/4512-134/15/LŻ,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2015 r. nr IPPP1/443-1422/14-2/BS,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2015 r. nr IPPP1/443-1356/14-7/AS,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2014 r. nr IPPP1/443-1154/14-2/JŻ.

Ad. 2

Zdaniem A., podział przez wydzielenie X., polegający na wydzieleniu części majątku X. związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Produkcji) oraz przeniesieniu tej części majątku na A., podczas gdy część majątku X. związana z funkcjami kompletacji zamówień (tj. Pion Kompletacji) pozostanie w X., będzie skutkował tym, iż na podstawie art. 91 ust. 9 A. będzie, co do zasady, zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego związanego z przejętym majątkiem. Mając jednak na uwadze, że działalność A. (jako samodzielna kontynuacja działalności Pionu Produkcji) będzie w całości opodatkowana VAT, korekta o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT nie będzie konieczna.

Mając na uwadze, że przedmiotem przeniesienia na A. (w ramach czynności podziału przez wydzielenie) jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie może ulegać wątpliwości, iż to A., w oparciu o art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, będzie kontynuować ewentualną korektę podatku naliczonego, o której mowa w przepisach art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż X. ma prawo do odliczenia całości VAT od zakupów związanych z Pionem Produkcji, natomiast A. będzie prowadził działalność uprawniającą do odliczenia całości VAT od dokonywanych zakupów. Tym samym, A. nie będzie musiał dokonywać żadnej korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT (o ile profil działalności A. w przyszłości, bądź przeznaczenie środków trwałych nie ulegnie zmianie).

Takie stanowisko potwierdziły organy podatkowe w innych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 czerwca 2013 r. nr ILPP1/443-177/13-4/MD,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2014 r. nr IPPP2/443-586/14-2/RR,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lutego 2012 r. nr ILPP1/443-1457/11-6/NS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Zatem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z okoliczności sprawy wynika, że działalność międzynarodowej grupy kapitałowej A. (Grupy A.) obejmuje produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych: Kosmetyki), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób lub akcesoriów: Produkty Fashion&Home), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.

Główna działalność Grupy A. w Polsce realizowana jest obecnie przez trzy podmioty:

*   Sp. z o.o. (X. lub Spółka), prowadzący działalność polegającą przede wszystkim na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów Fashion&Home, a następnie ich dostawie lub sprzedaży, a także na świadczeniu usług w zakresie kompletacji zamówień,

*   A Y. Sp. z o.o. (ACP), prowadzący działalność dystrybucyjną w systemie sprzedaży bezpośredniej, za pośrednictwem niezależnych konsultantek na terytorium Polski oraz w systemie sprzedaży internetowej, oraz

*   A Z. Sp. z o.o., będący tzw. centrum usług finansowych, zajmujący się obsługą procesów finansowo-księgowych spółek z Grupy A. z regionu Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (region Z.).

Działalność polskiej części Grupy A. odbiega od typowej struktury korporacyjnej przyjętej w innych państwach z regionu Z.. Dotyczy to w szczególności praktyki, wedle której działalność produkcyjna powinna być, co do zasady, prowadzona oddzielnie od działalności dystrybucyjnej (w tym od działalności kompletacji zamówień). Zgodnie ze wspomnianą praktyką, główne rodzaje działalności powinny być generalnie prowadzone przez odrębne podmioty. Po analizie funkcjonalnej działalności podmiotów Grupy A. w Polsce okazało się, że X. działa nie tylko w zakresie funkcji produkcyjnych, ale także w zakresie funkcji kompletacji zamówień. W związku z tym, ponieważ obecnie X. jest odpowiedzialna zarówno za funkcje produkcyjne jak i za funkcje kompletacji zamówień, Grupa A. dąży do przekształcenia obecnej struktury organizacyjnej w Polsce, tak aby dostosować ją do struktury występującej w innych państwach regionu Z.. Niniejszym celem restrukturyzacji jest podział X. skutkujący wydzieleniem funkcji produkcyjnych od funkcji kompletacji zamówień do różnych podmiotów. Celem restrukturyzacji w ramach Grupy A. będzie dostosowanie struktury spółek Grupy A. w Polsce do struktury funkcjonującej w innych państwach regionu Z., polegającej, co do zasady, na niełączeniu w jednym podmiocie funkcji produkcyjnych z funkcjami kompletacji zamówień.

Spółka (jako spółka przejmująca) może uczestniczyć w przyszłości w podziale X., polegającym na tym, że w X. (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział spółki przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych tj. podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku X. związanej z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z X. na A.. Część majątku X. związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w X.. W wyniku podziału, A. wyda udziały (lub udział) w swoim podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz X..

W ramach działalności X. można wyróżnić dwa podstawowe obszary aktywności: działalność polegającą na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów Fashion&Home, a następnie dostawie lub sprzedaży Kosmetyków i Produktów Fashion&Home do innych podmiotów należących do Grupy A. (funkcje produkcyjne), która obejmuje w szczególności procesy produkcyjne w odniesieniu do Kosmetyków, obejmujące także prawidłową obsługę procesów w zakresie ich wytwarzania, sprzedaż lub dostawę Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home na rzecz innych podmiotów z Grupy A., zakup surowców, opakowań, jak również innych materiałów używanych do procesów produkcyjnych, nadzór oraz badania związane z weryfikacją jakości surowców jak również gotowych Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home, industrializację stworzonych oraz zaprojektowanych opakowań, nabywanie Produktów Fashion&Home od podmiotów trzecich w celu ich dalszej odsprzedaży podmiotom z Grupy A., zarządzanie procesem inwestycyjnym w zakresie produkcji, działalność magazynową oraz logistyczną w odniesieniu do surowców, półproduktów jak również produktów gotowych przeznaczonych do sprzedaży na rzecz innych podmiotów z Grupy A., działalność związaną z wypełnianiem wszelkich wymogów celnych w związku z obrotem towarowym z państwami spoza UE, działalność związaną z wypełnianiem wszelkich wymogów akcyzowych w związku ze zużyciem alkoholu etylowego w procesach produkcyjnych, kontakty z lokalnymi dystrybutorami odpowiedzialnymi za sprzedaż Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home na rynkach zagranicznych, obsługę procesów przedsprzedażowych (związanych z rejestracją i wprowadzaniem Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home na rynki), obsługę procesów posprzedażowych w odniesieniu do wybranych rynków, ustalanie cen Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home dla podmiotów z Grupy A. oraz działalność polegającą na kompletacji zamówień na Kosmetyki lub Produkty Fashion&Home dla konsultantek z rynku polskiego i wybranych rynków zagranicznych (funkcje kompletacji zamówień), która obejmuje w szczególności kompletację zamówień Kosmetyków i Produktów Fashion&Home na rzecz konsultantek oraz punktów obsługi konsultantek, obsługę logistyczną zamówień Kosmetyków i Produktów Fashion&Home na rynku polskim, odpowiadanie na reklamacje dotyczące usług wykonanych przez Pion Kompletacji (włączając w to obsługę zwrotu produktów z rynku polskiego), działania w zakresie komercyjnego ko-pakowania, podejmowane dla rynku polskiego i rynków zagranicznych, włączając etykietowanie, dodawanie dodatkowych informacji związanych z promocją.

Formalne potwierdzenie oraz rozpoznanie istnienia powyższych dwóch podstawowych obszarów działalności w ramach X. (tj. funkcji produkcyjnych oraz funkcji kompletacji zamówień), w tym formalne przypisanie odpowiednich zasobów do tych funkcji (m.in. pracowników, aktywów i zobowiązań) nastąpiło na podstawie uchwały zarządu Spółki dotyczącej formalnego wydzielenia Pionu Produkcji oraz Pionu Kompletacji w ramach X. (Uchwała).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest między innymi ustalenie czy dla celu zastosowania art. 91 ust. 9 ustawy Pion Produkcji w X. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Analiza opisu zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że składniki majątkowe przyporządkowane do Pionu Produkcji, stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

O wyodrębnieniu organizacyjnym Pionu Produkcji świadczy to, że na podstawie uchwały zarządu Spółki dotyczącej formalnego wydzielenia Pionu Produkcji oraz Pionu Kompletacji w ramach X. nastąpiło formalne wydzielenie w ramach X. funkcji produkcyjnych oraz funkcji kompletacji zamówień, w dwóch oddzielnych pionach biznesowych: w Pionie Produkcji oraz w Pionie Kompletacji. W ramach X. utworzono dwa odrębne piony biznesowe, o odrębnych zadaniach i funkcjach gospodarczych: Pion Produkcji pełniący funkcje produkcyjne oraz Pion Kompletacji pełniący funkcje kompletacji zamówień. Obszary wspólne zarówno dla Pionu Produkcji jak i dla Pionu Kompletacji, o charakterze pomocniczym lub wsparcia - takie jak np. czynności w zakresie rachunkowości, kontroli, finansów, raportowania, zakupów, badania i rozwoju, zasobów ludzkich, systemów informatycznych, wsparcia prawnego, administracji, logistyki (wspólne, pomocnicze obszary działalności/aktywności Spółki ), zostały przypisane do Pionu Produkcji. Pion Kompletacji może korzystać z funkcji wspólnych według wewnętrznie ustalonych zasad alokowania i rozliczania kosztów funkcji wspólnych. Przyjęto nowy schemat organizacyjny X., uwzględniający wewnętrzny podział Spółki na Pion Produkcji oraz Pion Kompletacji. Wyznaczono osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie Pionem Produkcji i za bieżące zarządzanie Pionem Kompletacji.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego Pion Produkcji będzie również wyodrębniony finansowo. W szczególności o wyodrębnieniu finansowym świadczy fakt, że Pion Produkcji i Pion Kompletacji będą sporządzać, dla wewnętrznych celów sprawozdawczości zarządczej, oddzielne bilanse na koniec każdego miesiąca oraz oddzielne rachunki zysków i strat za okres każdego miesiąca. Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia w X. przyporządkowanie przychodów (rachunkowych i podatkowych), kosztów (rachunkowych i podatkowych), należności i zobowiązań do Pionu Produkcji lub do Pionu Kompletacji. Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych umożliwia wskazanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z Pionem Produkcji lub związanych z Pionem Kompletacji. Do Pionu Produkcji oraz Pionu Kompletacji przyporządkowano odrębne rachunki bankowe.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym Pionu Produkcji świadczy to, że do Pionu Produkcji przypisano zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór (kompleks składników) związany jest z pełnieniem funkcji produkcyjnych oraz funkcji wspólnych, obejmujący w szczególności składniki materialne (własność nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów należących do X., środki trwałe (np. budynek, maszyny, komputery) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi, aktywa obrotowe - zapasy (np. materiały, Kosmetyki, Produkty Fashion&Home, półprodukty, produkcję w toku) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi, środki pieniężne) oraz składniki niematerialne,w tym zobowiązania (pracownicy związani z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi, wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi, rachunki bankowe związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi, prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umów z dostawcami odbiorcami, związane z funkcjami produkcyjnymi oraz funkcjami wspólnymi, np. dotyczące produkcji Kosmetyków, zakupu Produktów Fashion&Home, sprzedaży Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home, zakupu materiałów służących do produkcji Kosmetyków, zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji produkcyjnych (np. usługi magazynowania, transportu), zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji wspólnych (np. usługi pracy tymczasowej, doradztwa, prawne, podatkowe, leasingu, wynajmu), zobowiązania publicznoprawne dotyczące funkcji produkcyjnych i funkcji wspólnych, np. zobowiązania wobec organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w części dotyczącej pracowników alokowanych do Pionu Produkcji). A. po otrzymaniu w ramach podziału składników wchodzących w skład Pionu Produkcji będzie wykonywała funkcje produkcyjne wykonywane dotychczas przez X. w zakresie Pionu Produkcji. Podobnie Pion Kompletacji pozostający w X. będzie służyć do kontynuowania funkcji kompletacji zamówień wykonywanych przez X. dotychczas w zakresie Pionu Kompletacji.

W konsekwencji, Pion Produkcji posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy tj. stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tym samym dla celu zastosowania art. 91 ust. 9 ustawy Pion Produkcji w X. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy podział przez wydzielenie X. polegający na wydzieleniu części majątku X. związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Produkcji) oraz przeniesieniu tej części majątku na A., podczas gdy część majątku X. związana z funkcjami kompletacji zamówień (tj. Pion Kompletacji) pozostanie w X., będzie skutkował tym, iż na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy, A. będzie, co do zasady, zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego związanego z przejętym majątkiem, przy czym, w związku z tym, iż działalność A. będzie w całości opodatkowana VAT, korekta taka nie będzie konieczna.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Według art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy. Jak wynika bowiem z okoliczności przedmiotowej sprawy X. ma prawo do odliczenia całości VAT od zakupów związanych z Pionem Produkcji a Wnioskodawca po podziale będzie prowadził działalność opodatkowaną VAT. Tym samym Wnioskodawca, prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie dokonując zmiany przeznaczenia nabytego majątku, nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, stosownie do postanowień powołanego powyżej art. 91 ust. 9 ustawy.

Zatem podział przez wydzielenie X. polegający na wydzieleniu części majątku X. związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Produkcji) oraz przeniesieniu tej części majątku na A., podczas gdy część majątku X. związana z funkcjami kompletacji zamówień (tj. Pion Kompletacji) pozostanie w X., będzie skutkował tym, iż na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy, A. będzie, co do zasady, zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego związanego z przejętym majątkiem, przy czym, w związku z tym, iż działalność A. będzie w całości opodatkowana VAT, w przedstawionym przypadku korekta taka nie będzie konieczna.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.