Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-640/10-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-19
Teza: Ustalenie, czy z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce do innej polskiej spółki kapitałowej Wnioskodawca, obejmując udziały dające bezwzględną większość głosów, uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; rezydent podatkowy; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 09.07.2010 r. (data wpływu 15.07.2010 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 04.10.2010 r., data wpływu 08.10.2010 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-640/10-2/MK z dnia 22.09.2010 r. (data nadania 23.09.2010 r., data doręczenia 27.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce do innej polskiej spółki kapitałowej Wnioskodawca obejmując udziały dające bezwzględną większość głosów uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce do innej polskiej spółki kapitałowej Wnioskodawca obejmując udziały dające bezwzględną większość głosów uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest włoskim rezydentem podatkowym, posiada udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością O. Sp. z o.o. Wnioskodawca w dniu 22 grudnia 2005 r. nabył 400 udziałów - 50 zł/udział za gotówkę, w dniu 01 lutego 2007 r. nabył 40 udziałów - 50 zł/udział za gotówkę, gotówka od jednego z udziałowców spółki.

W przyszłości Wnioskodawca będzie chciał dokonać zamiany posiadanych udziałów w powyższej spółce na udziały w innych polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 22.09.2010 r. Nr IPPB2/415-640/10-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

\- czy na wartość udziałów polskiej spółki będących przedmiotem zamiany składają się nieruchomości położone w Polsce? Jeżeli tak, to proszę podać czy ich wartość obejmuje więcej niż 50% wartości nieruchomości płożonych w Polsce?

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

W przedmiotowej sytuacji na wartość udziałów polskiej spółki będących przedmiotem zamiany składają się nieruchomości położone w Polsce. W zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy wniosek o interpretację może dojść zarówno do sytuacji, w której wartość zamienianych udziałów będzie obejmować powyżej 50% wartości nieruchomości położonych w Polsce, jak również w zdarzeniu przyszłym może dojść do zamiany udziałów, które będą obejmować wartość poniżej 50% wartości nieruchomości położonych w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku zamiany udziałów o równej wartości nominalnej nastąpi przychód do opodatkowania?
2.  Czy w przypadku zamiany udziałów, gdy wartość nominalna nie będzie równa tzn. dokona się zamiany udziałów o niższej wartości nominalnej na udziały o wyższej wartości nominalnej bez dokonania dopłat, wystąpi przychód do opodatkowania?
3.  Czy w przypadku zamiany udziałów, gdy wartość nominalna nie będzie równa tzn. dokona się zamiany udziałów o niższej wartości nominalnej na udziały o wyższej wartości nominalnej „z dokonaniem dopłat” wystąpi przychód do opodatkowania?
4.  Czy wystąpi konieczność opodatkowania w sytuacji objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport udziałów dających bezwzględną większość głosów w innej spółce kapitałowej?
5.  Czy w związku z tym, że Wnioskodawca jest rezydentem włoskim w przypadku opodatkowania, w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej, będzie miała zastosowanie umowa z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374)?

Odpowiedź na pytanie Nr 4 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania Nr , Nr 2, Nr 3 i Nr 5 udzielona została odrębną interpretacją Nr IPPB2/415-460/10-4/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 4

W sytuacji gdy dojdzie do objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport udziałów dających bezwzględną większość głosów w innej spółce kapitałowej dojdzie do zwolnienia z opodatkowania z tego tytułu. W art. 12 ust 4D ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 z późn. zm.) dalej ustawa o CIT, zwalnia się osoby prawne z podatku, gdy w zamian za aport obejmowane są akcje lub udziały w spółkach mających siedziby w tym samym bądź rożnych krajach UE albo innych państwach Europejskiego Obszar Gospodarczego lub Szwajcarii.

Zwolnienie osób prawnych z podatku wynika z implementacji do ustawy o CIT Dyrektywy 90/434/EEC Rady UE z 23 lipca 1990 r. Odnosi się ona do zwolnienia z podatku w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich. Wnioskodawca wskazuje, że jednak dyrektywy nie wdrożono w pełni do ustawy o PIT i w związku z tym, brak jest w ww. ustawie analogicznych regulacji, które znalazły się w ustawie o CIT. Europejski Trybunał Sprawiedliwości i doktryna prawa europejskiego przyjmują, że art. 8 tej dyrektywy zwalnia z podatku dochodowego każdą osobę obejmującą udziały lub akcje w zamian za aport udziałów lub akcji dających bezwzględną większość głosów w innej spółce, w tym także osobę fizyczną, która wniosła taki aport (np. wyrok z 5 lipca 2007 r. w sprawie C-321/2005 oraz wyrok z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy brak było podstaw do pominięcia w ustawie o PIT określonego w art. 8 przypadku wkładu niepieniężnego (wymiany) akcji lub udziałów do kapitału innej spółki. Przedmiotowa sytuacja doprowadziła do dyskryminacji podatników - osób fizycznych - w stosunku do możliwości zwolnienia z opodatkowania jaką posiadają osoby prawne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Co do zasady dochód osiągany jest na terytorium Polski, gdy jego źródło jest trwale związane z tym terytorium lub gdy źródłem dochodów są Polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

W odniesieniu do zbycia przez nierezydentów udziałów bądź akcji w polskich spółkach transakcja taka zasadniczo nie jest dochodem uzyskanym ze źródeł położonych na terytorium Polski „gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski”.

Niemniej istnieją wyjątki, gdy zbycie przez nierezydenta udziałów lub akcji polskiej Spółki traktowane jest, jako dokonane na terytorium Polski. Do wyjątków tych należą następujące przypadki:

*   zbycie akcji polskiej spółki dokonywane jest na polskiej giełdzie papierów wartościowych - w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski,

*   zbycie udziałów lub akcji polskiej spółki prowadzące w praktyce do przeniesienia praw do nieruchomości położonej w Polsce (np. gdy majątek spółki, której udziały lub akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości).

Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje wprost, czy osiągnięty przez zagranicznego rezydenta dochód ze sprzedaży bądź wniesienia aportem akcji lub udziałów w Polskiej spółce uznać należy za osiągnięty w Polsce.

Przepisy art. 3 ust. 1 , 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego,

\- o czym stanowi art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości tego przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 5 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, - osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny – o czym stanowi art. 22 ust. 1i ww. ustawy.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z kolei w myśl przepisu art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. według skali podatkowej) oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. 19% podatkiem liniowym).

Natomiast stosownie do dyspozycji przepisu art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, podatnik jest zobowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania PIT-38. W tym wypadku, nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący rezydentem podatkowym Włoch zamierza wnieść posiadane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (nabyte za gotówkę) do innej polskiej spółki kapitałowej. W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca obejmie udziały w innych polskich spółkach dające bezwzględną większość głosów. W związku z zamianą może dojść do sytuacji, w której wartość zamienianych udziałów będzie obejmować powyżej 50% wartości nieruchomości położonych w Polsce jak również może dojść do zamiany udziałów, które będą obejmować wartość poniżej 50% wartości nieruchomości położonych w Polsce. Rozstrzygnięciu podlega, czy do uzyskanego przychodu w sytuacji gdy w wyniku wniesionego aportu Wnioskodawca obejmie udziały dające bezwzględną większość głosów w innej spółce znajdą zastosowanie przepisy Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich.

Przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować. Art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zawiera zasadę praworządności, czyli podstawową zasadę państwa prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa. Jednakże art. 217 Konstytucji zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pojęciem szerszym od pojęcia „ustawy podatkowe” jest pojęcie „przepisy prawa podatkowego”, które obok wspomnianych ustaw podatkowych obejmują także przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej – przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że o ile art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie.

Organ podatkowy wydaje interpretację indywidualną zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na podstawie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 288 Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej. Dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winne stać się wiążące nie „dla” państw członkowskich ale „w” państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny. Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę przepisów Dyrektywy 90/434/EWG (ujednoliconej Dyrektywą 2009/133/WE), w tym art. 1 lit. a) Dyrektywy 2009/133/WE stanowiącej, iż każde państwo członkowskie stosuje niniejszą Dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów/akcji, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich zauważyć, że Organ Podatkowy nie ma wątpliwości co do stosowania bezpośredniego Dyrektyw w przypadku sprzeczności z prawem prawa krajowego. Jednakże zasady te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Po pierwsze należy zauważyć, że art. 11 wskazanej Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG zawiera wyłączenie pozwalające, aby państwo członkowskie w sposób odmienny regulowało normy będące przedmiotem regulacji Dyrektywy. Takie uprawnienie potwierdza teza wyroku TS C-321/05 z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie Hans Markus Kofoed v. Skatteministeriet, PP 2007/9/51, z której to tezy wynika, „że przepisy prawa krajowego zakazujące nadużycia prawa, oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania - jako zgodne z art. 11 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy mogą stanowić podstawę odmowy zastosowania wspólnego systemu opodatkowania” Przyjmując, iż prawodawca krajowy działa w sposób racjonalny, zgodnie przepisami prawa europejskiego, a w szczególności Traktatem Stowarzyszeniowym nakazującym implementacje norm Dyrektyw, należy przyjąć, iż nie ujęcie przepisów dyrektywy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypełnia w dozwolony prawem europejskim ramy wyłączenia wskazane w art. 11 Dyrektywy 90/434/EWG. W związku z powyższym nie ma możliwości zastosowania bezpośredniego przepisów dyrektywy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym.

A zatem sposób stosowania prawa wspólnotowego jest uzależniony od rodzaju aktu prawnego, w którym dana norma została zawarta.

Do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. objęcia udziałów przez rezydenta podatkowego Włoch w polskiej spółce kapitałowej w zamian za aport udziałów dający bezwzględną większość głosów w innej spółce kapitałowej zastosowanie będą miały postanowienia Umowy z dnia 21.06.1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.).

W przypadku gdy Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdą wyżej przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pominięciem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Włoch zastosowanie będzie miała ww. Umowa.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ww. umowy zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, wymienionego w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast art. 13 ust. 4 ww. umowy zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 lub 3 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W rezultacie powyższego przychody z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy w sytuacji gdy wartość zamienianych udziałów będzie obejmować poniżej 50% wartości nieruchomości położonych w Polsce.

Natomiast w sytuacji gdy wartość zamienianych udziałów będzie obejmować ponad 50% wartości nieruchomości położonych w Polsce Wnioskodawca rezydent Republiki Włoskiej zobowiązany będzie do opodatkowania uzyskanego dochodu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zbycie takich udziałów prowadzi w praktyce do przeniesienia praw do nieruchomości.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Reasumując, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Polsce w zamian za posiadane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce, w sytuacji gdy z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartą między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Włoską wynikać będzie, że osiągnięty z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu w Polsce, skutkować będzie powstaniem przychodu, ustalanego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadził do przedmiotowej ustawy, tak jak ma to miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia objętego powołaną przez Wnioskodawcę Dyrektywą 90/434 Dz. U.UE L z dnia 20 sierpnia 1990 r. Zatem dopóki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy ww. ustawy w kształcie obecnie obowiązującym.

Końcowo - odnosząc się do przywołanej tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.