Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.63.2022.2.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-10
Teza: W analizowanej sprawie u Udziałowca Spółki Przejmowanej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z art. 10 konwencji polsko-holenderskiej. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy o CIT oraz zwolnienie o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT a także art. 13 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Będą Państwo jednak jako płatnik uprawnieni do zastosowania 5% wynikającej z art. 10 konwencji polsko-holenderskiej w stosunku do ww. dochodu.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; płatnik; udziałowiec; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.- Połączenie lub podział spółek,
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych:

‒ w części dotyczącej ustalenia, czy Połączenie spowoduje powstanie po stronie Udziałowca przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce i w związku z tym czy po stronie Spółki Przejmującej (jako ewentualnego płatnika) powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego, oraz

‒ w części dotyczącej ustalenia, czy Państwo, działając jako płatnik, będą uprawnieni do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do ewentualnego przychodu powstałego po stronie Udziałowca w związku z Połączeniem – jest nieprawidłowe,

‒ w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Połączenie spowoduje powstanie po stronie Udziałowca przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce i w związku z tym czy po stronie Spółki Przejmującej (jako ewentualnego płatnika) powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 listopada 2022 r. (data wpływu 4 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X. sp. z o.o. (dalej: X. lub Spółka Przejmująca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz rezydentem podatkowym w Polsce (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). X. działa na polskim rynku od ponad 25 lat (spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 2 kwietnia 1997 r.). Działalność X. koncentruje się na dystrybucji na polskim rynku środków ochrony roślin dla rolnictwa.

Y. sp. z o.o. (dalej: Y. lub Spółka Przejmowana) również jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Y. powstała w 1998 r. i jej głównym przedmiotem działalności jest „Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana”.

Z. B.V. (dalej: Z. lub Udziałowiec) jest holenderską spółką kapitałową (i holenderskim rezydentem podatkowym), utworzoną i działającą zgodnie z prawem holenderskim. Z. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Holandii. Z. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z. jest 100% udziałowcem zarówno w Z., jak i Y.

Na moment sporządzenia niniejszego wniosku Z. posiada 100% udziałów w X. nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Posiadanie przez Z. 100% udziałów w X. wynika z tytułu własności. Z. jest jedyną osobą uprawnioną do praw wynikających z udziałów X. i pożytków wynikających z tych udziałów. W szczególności Z. nie ustanawiała żadnych uprawnień na rzecz innych podmiotów w związku z posiadanymi udziałami w X. (np. opcji).

Y. i X. nie mają statusu „spółki nieruchomościowej” w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Ponadto Z. nie posiada w Polsce stałego zakładu w rozumieniu ustawy o CIT oraz w rozumieniu PL-NL DTT.

X., Z. i Y. należą do międzynarodowej grupy W. (dalej: W. lub Grupa), która jest jednym z wiodących światowych dostawców nasion i rozwiązań w zakresie ochrony roślin dla rolnictwa. Segment nasienny zajmuje się opracowywaniem i dostarczaniem nasion komercyjnych, które zawierają opracowaną przez W. germplasmę i charakteryzują się zaawansowanymi właściwościami, zapewniającymi rolnikom na całym świecie wysoki potencjał zbiorów. Segment ochrony upraw dostarcza produkty chroniące plony przed chwastami, insektami i chorobami, umożliwiając rolnikom osiągnięcie optymalnej wydajności zbiorów.

W ramach globalnej reorganizacji Grupy planuje się obecnie połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: Połączenie).

Globalna perspektywa reorganizacji

Historycznie W. jest połączeniem działalności z zakresu rolnictwa firm A. (dalej: A.) i B. (dalej: B), dwóch firm, które przed 1 września 2017 r. były oddzielnymi spółkami publicznymi. Model operacyjny (…) ((…) historyczna działalność rolnicza B.; obecnie: W.) w ramach grupy B. był inny niż model operacyjny działalności w zakresie ochrony roślin w firmie A.

Jako nowa firma zajmująca się wyłącznie rolnictwem, W. zadecydowała, że jej model biznesowy będzie polegał na prezentowaniu klientowi jednej marki, tj. jednego podmiotu prawa handlowego.

Na decyzję o konieczności globalnej reorganizacji, podjętą na poziomie Grupy, wpłynęły w szczególności następujące czynniki:

Przyczyny rynkowe / identyfikacja marki przez klientów

Wiele podmiotów działających w jednym kraju, z których wszystkie działają na rynku w tej samej branży powoduje znaczne zdezorientowanie u klientów. Jeżeli W. kontynuowałaby działalność za pośrednictwem wielu podmiotów w danym kraju, sprzedając wiele produktów o różnych nazwach, obecni i potencjalni klienci mogliby być wprowadzani w błąd co do identyfikacji danej marki z marką W.

Racjonalizacja kosztów i ryzyka operacyjnego oraz związanego z dostosowaniem działalności do wymogów przewidzianych w przepisach prawa

Ponadto im więcej podmiotów posiada organizacja, tym więcej przeprowadzać musi ona transakcji pomiędzy należącymi do niej spółkami oraz tym większe są koszty i ryzyko związane z koniecznością dostosowania się do wymogów przewidzianych przepisami prawa. Zmniejszenie liczby podmiotów prawnych obniża ryzyko operacyjne i koszty w przypadku przykładowo następujących funkcji:

‒ Organizacja łańcucha dostaw,

‒ Kontrolingowa,

‒ Prawna,

‒ Regulacyjna,

‒ Zasoby ludzkie,

‒ Import/Eksport,

‒ Handlowa,

‒ Budżetowa,

‒ Zaopatrzeniowa.

Wdrożenie systemu ERP w całej organizacji

Implementacja ogólnofirmowego systemu ERP w W. daje możliwość zwiększenia konsolidacji podmiotów prawnych. Bez jednego systemu ERP, działalność jednego podmiotu prawnego nie mogłaby zostać połączona z działalnością innego podmiotu prawnego, gdyby te dwa oddzielne podmioty prowadziły odrębną działalność poprzez odrębne systemy. Dlatego W. uważa, że najlepszym i najbardziej efektywnym momentem jest przeprowadzenie reorganizacji w połączeniu z wdrożeniem jednego systemu ERP.

Podsumowując, W. postanowiła zrewidować swoją dotychczasową strukturę prawną. W celu zwiększenia efektywności nie tylko z perspektywy operacji wewnętrznych, ale również z perspektywy klienta i rynku, W. jest w trakcie globalnego procesu zmiany swojej struktury prawnej na bardziej sprzyjającą jej działalności.

Biorąc pod uwagę globalną reorganizację i swoje cele biznesowe, W. przeprowadza reorganizację również w Polsce. W związku z tym, jak wskazano powyżej, planuje się, że X. i Y. zostaną połączone w wyniku Połączenia. Połączenie planowane jest na czwarty kwartał 2022 r.

Połączenie

Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020, poz. 1526, ze zm.; dalej: KSH), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na X. jako spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie).

W rezultacie Połączenia, X. przejmie na własność majątek Spółki Przejmowanej. Działalność Spółki Przejmowanej będzie kontynuowana przez X. Całość majątku Spółki Przejmowanej zostanie przypisana do działalności prowadzonej przez X. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Poza przeniesieniem całego majątku Spółki Przejmowanej, Połączenie będzie skutkować przejęciem przez X. wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej oraz w konsekwencji „wchłonięciem” Spółki Przejmowanej i jej rozwiązaniem bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Na moment Połączenia (jak również na dzień poprzedzający Połączenie), Z. będzie wyłącznym udziałowcem Spółki Przejmowanej (Z. będzie posiadać bezpośrednio 100% udziałów w Spółce Przejmowanej). Oznacza to, że do momentu Połączenia nie są planowane żadne transakcje, które skutkowałyby przeniesieniem udziałów posiadanych przez Z. w X. i Y. Cały majątek Y. w chwili Połączenia zostanie przeniesiony na X.

W ramach Połączenia nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego X. w celu utworzenia nowych udziałów X., które zostaną objęte przez Z. Wartość emisyjna udziałów wydawanych przez X. na rzecz Z. będzie odpowiadała wartości ustalonej na podstawie wyceny Spółki Przejmowanej (tj. Y.), tj. wartość rynkowa nowych udziałów wydawanych przez X. będzie równa wartości rynkowej Y. ustalonej na dzień poprzedzający dzień Połączenia.

Zgodnie z przepisami KSH, w przypadku połączenia (łączenia się) przez przejęcie datą połączenia jest data dokonania wpisu dotyczącego połączenia w stosownym rejestrze (wpis do rejestru ma charakter konstytutywny). W rezultacie Połączenia w dniu dokonania wpisu połączenia w rejestrze przedsiębiorców właściwym ze względu na siedzibę X., ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka Przejmowana zakończy swój byt i wkrótce potem zostanie wykreślona z rejestru ex officio, a jej działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez X.

Rok podatkowy spółek X. i Y. pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

X. i Y. nie posiadają nierozliczonych strat podatkowych z lat ubiegłych. Przewiduje się, że X. oraz Y. wykażą/wykazałyby zyski do opodatkowania w 2022 roku (nie wykażą / nie wykazałyby strat podatkowych).

Głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a Połączenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1\. Czy, mając na uwadze treść art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym (Y.) nie zostały nabyte lub objęte przez udziałowca (Z.) w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz czy w czasie trwania Spółki Przejmowanej udziałowiec (Z.) obejmował w niej dodatkowe akcje m.in. w wyniku łączenia z innymi podmiotami oraz w wyniku wymiany udziałów?

100% udziałów w Spółce Przejmowanej (Y.) zostało nabytych przez Udziałowca (Z.) w wyniku transakcji sprzedaży, a więc udziały nie zostały przez Udziałowca nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone mu w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Po nabyciu udziałów, o którym mowa powyżej, w czasie trwania Spółki Przejmowanej, Udziałowiec nie obejmował w niej dodatkowych udziałów w wyniku łączenia, podziału lub wymiany udziałów.

2\. Czy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy przyjęta przez udziałowca (Z.) dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę Przejmującą (X.) nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w Spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego udziałowca (Z.) dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału?

Odpowiedź na Wezwanie została przygotowana przy, założeniu, że w przytoczonym powyżej fragmencie wezwania ostatnim słowem powinno być „Połączenia” zamiast omyłkowo użytego słowa „podziału”.

Wnioskodawca wskazuje, że rozumie, iż powyższe pytanie dotyczy rozpoznania dla celów podatkowych wartości udziałów przez udziałowca, tj. Z., tj. podmiot niebędący polskim rezydentem podatkowym. Z. jest holenderskim rezydentem podatkowym.

Z., jako holenderski rezydent podatkowy, podlega w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W związku z tym, Z. może podlegać w Polsce opodatkowaniu na zbyciu udziałów jedynie w wąskich, przewidzianych przez ustawę przypadkach (np. gdyby Spółka Przejmowana stała się spółką, której aktywa stanowią głównie nieruchomości). Podkreślić należy, że nie zaistniały żadne czynności, które mogłyby powodowałyby opodatkowanie Udziałowca w efekcie transakcji związanych z udziałami w Spółce Przejmowanej. Gdyby takie czynności miały jednak miejsce, to Połączenie nie wpływałoby na wartość podatkową udziałów określoną na potrzeby takich czynności - tj. podatek należny z takich czynności byłby taki sam, niezależnie od tego czy Połączenie miałoby miejsce czy nie.

Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że zgodnie z jego wiedzą, historycznie jego udziałowiec, tj. Z. rozpoznał na moment nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej (o którym to nabyciu mowa powyżej w odpowiedzi na pytanie 1 Wezwania) określoną wówczas wartość rynkową tych udziałów (dalej: Wartość A) - z uwagi na fakt, że Udziałowiec nabył 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, ówczesna wartość rynkowa udziałów odpowiadała ówczesnej wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej. Wartość ta została wykazana w Polsce na potrzeby podatkowe w celu obliczenia należnego polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potrzeby innych polskich podatków (w tym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych) Udziałowiec nie rozpoznał wówczas tej wartości, ponieważ, jak wskazano powyżej, nie jest polskim rezydentem podatkowym (w konsekwencji na moment nabywania udziałów w Spółce Przejmowanej nie było też konieczności ani potrzeby rozpoznania jakiejkolwiek wartości podatkowej na potrzeby polskiego podatku dochodowego od osób prawnych).

Wartość rynkowa udziałów w Spółce Przejmowanej była w dacie Połączenia (dalej: Wartość B) inna (wyższa) niż w dacie ich nabycia. Wartość ta została uwzględniona na potrzeby planu połączenia.

Jak wspomniano powyżej, na potrzeby ewentualnej czynności opodatkowanej podatkiem dochodowym w Polsce, jako wartość podatkowa udziałów (np. koszt uzyskania przychodów), przyjęta zostałaby po Połączeniu Wartość A.

W celu zachowania kompletności opisu, Wnioskodawca - w oparciu o informacje pozyskane od Udziałowca - przedstawia także perspektywę holenderską. Z perspektywy przepisów regulujących opodatkowanie w Holandii::

‒ Udziały w Spółce Przejmowanej zostały rozpoznane w Wartości A (ówczesnej wartości rynkowej) na moment ich nabycia przez Z.

‒ Polskie Połączenie będzie traktowane tak jak transfer udziałów w Spółce Przejmowanej i ewentualna nadwyżka określona na potrzeby holenderskie powinna zostać uwzględniona w holenderskiej deklaracji podatkowej CIT, przy czym kwota ta będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie holenderskich przepisów podatkowych.

‒ Nadwyżka ta powinna zostać skalkulowana jako różnica pomiędzy Wartością B a Wartością A - holenderskie prawo podatkowe wymaga od Z. zastosowania wartości rynkowych.

Zatem z perspektywy holenderskiego traktowania podatkowego można uznać, że wartość podatkowa przydzielonych przez X. udziałów, odpowiadająca wartości ustalonej na podstawie wyceny Spółki Przejmowanej, tj. Wartości B jest wyższa niż wartość, która byłaby ustalona, gdyby nie doszło do Połączenia.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę niejasność przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) i jego interpretacji, Wnioskodawca przedstawił wyczerpująco (tj. z perspektywy zarówno holenderskiego jak i polskiego traktowania podatkowego) i według jego najlepszej wiedzy odpowiedź na powyższe pytanie Dyrektora KIS.

3\. Czy wartość emisyjna udziałów została określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze?

Wartość emisyjna udziałów w rozumieniu ustawy o CIT to cena, po jakiej obejmowane są udziały, określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, przy czym nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów.

W przypadku połączenia nie dochodzi do klasycznej emisji udziałów nabywanych za nowy wkład (pieniężny lub niepieniężny). Nie określa się zatem ceny nabycia udziałów. W związku z tym na potrzeby Połączenia wartość emisyjna nie została określna w statucie lub umowie spółki.

Z uwagi na charakter dokumentów prawnych dotyczących Połączenia (i charakter prawny samego Połączenia), w uchwale nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki Przejmującej (dalej: Uchwała; w której to uchwale m.in. podjęto decyzję o dokonaniu Połączenia) określona została kwota podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz wartość nominalna udziałów. Dodatkowo, w Uchwale wyrażono zgodę na zmiany w akcie założycielskim Spółki Przejmującej, w szczególności w zakresie wskazanego wyżej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

W tej sytuacji, wartość emisyjną zgodnie z ustawą o CIT stanowi wartość rynkowa udziałów wydanych w wyniku Połączenia. W przypadku połączenia wartość rynkowa nowych udziałów odpowiada wartości rynkowej majątku przejętego w wyniku połączenia (o tyle wzrasta bowiem wartość spółki przejmującej; o tyle też - w wyniku Połączenia - wzrosła wartość udziałów posiadanych przez Udziałowca). Wartość rynkowa majątku Spółki Przejmującej i wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej zostały wskazane odpowiednio w: oświadczeniu zarządu Spółki Przejmującej o wartości majątku Spółki Przejmującej i oświadczeniu zarządu Spółki Przejmowanej o wartości majątku Spółki Przejmowanej. W oparciu o te wartości możliwe jest określenie wartości emisyjnej.

W Wezwaniu wskazano: „Prosimy żeby (\`(...)\`) doprecyzowali Państwo własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, jeżeli po jego uzupełnieniu ulegnie zmianie, z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie Państwa obowiązków jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem zdarzenia przyszłego i zadanymi pytaniami.”

Wnioskodawca wskazuje, że powyżej w zakresie pkt I. udzielił wyczerpujących odpowiedzi na pytania Dyrektora KIS w zakresie uzupełnienia informacji faktycznych, aby uczynić zadość Wezwaniu.

Jednak przedstawione dodatkowe informacje nie wpływają na własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, przedstawione przez Wnioskodawcę we Wniosku.

W Pytaniu 1 Wnioskodawca zapytał bowiem o to, czy Połączenie spowoduje powstanie po stronie Z. przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce i w związku z tym czy po stronie X. (jako ewentualnego płatnika) powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy przytoczone przepisy PL-NL DTT pozwalają na jednoznaczne udzielenie odpowiedzi na to pytanie. Jak bowiem wskazano we Wniosku Z. jest holenderskim rezydentem podatkowym. Dlatego określenie, czy opodatkowanie ewentualnego przychodu Z. z tytułu planowanego Połączenia, jaki potencjalnie mógłby powstać w oparciu o przepisy ustawy o CIT, jest wyłączone na mocy postanowień PL-NL DTT, powinno przebiegać w oparciu o przepisy PL-NL DTT.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę postanowienia PL-NL DTT (co wyczerpująco zostało opisane i uzasadnione we Wniosku), Połączenie nie spowoduje powstania po stronie Z. przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Konkluzja ta jest zgodna z kluczowym w tym zakresie przepisem ustawy o CIT, tj. art. 7b ust. 1 pkt 1a oraz odpowiednimi przepisami dotyczącymi obowiązków płatnika (co również zostało już opisane we Wniosku).

Przedstawione dodatkowe informacje, o które poprosił w Wezwaniu Dyrektor KIS, nie wpływają również na własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, przedstawione przez Wnioskodawcę we Wniosku w zakresie Pytań 2 („Czy - gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 uznane zostało za nieprawidłowe - Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do ewentualnego przychodu powstałego po stronie Z. w związku z Połączeniem?”) i 3 („Czy - gdyby stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 i Pytania 2 uznane zostały za nieprawidłowe - Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% wynikającej z PL-NL DTT do ewentualnego przychodu powstałego po stronie Z. w związku z Połączeniem?”).

Zatem Wnioskodawca wskazuje, że po uzupełnieniu przedstawionym powyżej w ramach pkt I., własne stanowisko Wnioskodawcy nie uległo zmianie.

### Pytania

1\. Czy Połączenie spowoduje powstanie po stronie Z. przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce i w związku z tym czy po stronie X. (jako ewentualnego płatnika) powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego?

2\. Czy - gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 uznane zostało za nieprawidłowe - Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do ewentualnego przychodu powstałego po stronie Z. w związku z Połączeniem?

3\. Czy - gdyby stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 i Pytania 2 uznane zostały za nieprawidłowe - Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% wynikającej z PL-NL DTT do ewentualnego przychodu powstałego po stronie Z. w związku z Połączeniem?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy Połączenie nie spowoduje powstania po stronie Z. przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, po stronie X. nie powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego, czyli X. nie będzie miała obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z Połączeniem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 uznane zostało za nieprawidłowe, to Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do ewentualnego przychodu powstałego po stronie Z. w związku z Połączeniem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 i Pytania 2 uznane zostały za nieprawidłowe, to Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% wynikającej z PL-NL DTT do ewentualnego przychodu powstałego po stronie Z. w związku z Połączeniem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowanym Połączeniem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w X. w celu ustanowienia nowych udziałów dla Z.. W związku z powyższym, X. przyzna na rzecz Z. swoje udziały ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego.

W ocenie Wnioskodawcy, objęcie przez Z. udziałów X. w związku z przejęciem przez X. Spółki Przejmowanej nie spowoduje po stronie Z., będącej wspólnikiem Spółki Przejmowanej, konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Z. jest holenderskim rezydentem podatkowym, dlatego przed przystąpieniem do oceny ewentualnych skutków podatkowych w Polsce należy zweryfikować czy opodatkowanie ewentualnego przychodu Z. z tytułu planowanego Połączenia, jaki potencjalnie mógłby powstać w oparciu o przepisy ustawy o CIT, nie jest wyłączone na mocy postanowień PL-NL DTT.

Biorąc pod uwagę postanowienia PL-NL DTT, Połączenie nie spowoduje powstania po stronie Z. przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 PL-NL DTT, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tytko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie ze wskazanymi powyżej ust. 1-3 art. 13 PL-NL DTT:

‒ Zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

‒ Zyski z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 2).

‒ Zyski osiągane z przeniesienia własności eksploatowanych w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Dla celów tego ustępu stosuje się postanowienia ustępu 3 artykułu 8 (ust. 3).

Z uwagi na to, że zyski z przeniesienia własności udziałów w spółkach nie zostały wymienione w art. 13 ust. 1,2 i 3 PL-NL DTT, zastosowanie do nich znajduje bezpośrednio art. 13 ust. 4 PL-NL DTT.

Objęcie przez Z. udziałów X. w związku z przejęciem przez X. Spółki Przejmowanej nie podlega zatem opodatkowaniu w Polsce, a ewentualne przychody Z. z tytułu planowanego Połączenia, w wyniku którego Z. stanie się właścicielem udziałów X., mogłyby podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Holandii.

Takie stanowisko zostało również potwierdzane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2019 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR (w której również wspólnikiem spółek przejmowanych był podmiot będący rezydentem Holandii), w której wskazano, że: „Zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tytko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zyski z przeniesienia własności udziałów/akcji w spółkach nie zostały wymienione w art. 13 ust. 1, 2 i 3 UPO. Przepisy UPO nie przewidują też tzw. klauzuli nieruchomościowej, uprawniającej Państwo źródła do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów/akcji w spółkach, których majątek składa się bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości. (\`(...)\`) Zatem, skoro na gruncie UPO ewentualne przychody Zainteresowanego z tytułu połącznia podlegałyby wyłącznie podatkowi dochodowemu w Holandii, Zainteresowany nie uzyska przychodu podatkowego opodatkowanego w Polsce, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o CIT.”

Nie ulega przy tym wątpliwości, że w wyniku połączenia, w ramach którego nie są wypłacane środki finansowe, wspólnik spółki przejmującej nie uzyskuje dochodu, który mógłby mieć charakter dywidendy.

Potwierdza to brzmienie art. 10 ust. 5 PL-NL DTT, zgodnie z którym określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

Potencjalny przychód z tytułu połączenia nie jest przychodem podobnym do „dochodu z akcji”. Istotą takiego potencjalnego przychodu z tytułu połączenia z perspektywy wspólnika spółki przejmowanej jest to, ze w zamian za udziały w jednej spółce (przejmowanej) otrzymuje udziały w innej spółce (przejmującej).

W szczególności, wspólnik nie otrzymuje żadnego majątku spółki przejmowanej. Nie otrzymuje zatem również z tytułu udziałów posiadanych w spółce przejmowanej dystrybucji środków z jej zysków (w żadnej formie), a jedynie udziały w spółce przejmującej w zamian za posiadane wcześniej udziały spółki przejmowanej.

Z perspektywy wspólnika, połączenie jest bliższe, np. zamianie udziałów czy innej transakcji obejmującej zbycie „starych” udziałów i nabycie/objęcie „nowych”), które na gruncie PL-NL DTT i ustawy o CIT traktowane są inaczej niż dywidenda.

Powyższe podejście znajduje także potwierdzenie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego. Przykładowo w Komentarzu „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions” (Wolters Kluwer 1997, s. 841, pkt 89f) wskazano:

‒ „W przypadku połączenia lub podziału przedsiębiorstw, wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do innego przedsiębiorstwa lub w przypadku zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa w ramach reorganizacji (gdy zostaje ono "przekształcone" ze spółki kapitałowej w spółkę osobową lub odwrotnie), prawo krajowe często przewiduje realizację, a tym samym opodatkowanie, nieujawnionych rezerw spółki (\`(...)\`). Takie zyski są również zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 13 KM \[przyp. - Konwencji Modelowej OECD\] (\`(...)\`). Na mocy Art. 13 ust. 4 (art. 13 ust. 6 KM USA \[przyp. - Konwencji Modelowej USA\]), nieujawnione rezerwy również w tym przypadku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji udziałowca (\`(...)\`)” \[tłumaczenie własne; poniżej oryginalna wersja w języku angielskim\].

‒ “When there is a merger or splitting of enterprises, the contribution of enterprises or partial enterprises in other enterprises or when the legal form of an enterprise is changed in the course of a reorganization (when it is “transformed” from a corporation into a partnership or vice versa), domestic law often provides for a realization and, therefore taxation of the company’s undisclosed reserves (\`(...)\`), Such gains are also capitals gains as meant by Art. 13 MC (\`(...)\`). By virtue of Art. 13(4) (Art. 13 (6) of US MC), the undisclosed reserves shall in this case also be taxable only in the shareholder’s State of residence (\`(...)\`).”

Podsumowując, na gruncie PL-NL DTT, Połączenie nie może powodować powstania po stronie Z. przychodu / dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, spójne z tą konkluzją są regulacje polskiej ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wprowadzone w ramach szerokiej reformy polskiego prawa podatkowego (tzw. „Polski Ład”), której jednym z zamierzeń było kompleksowe uregulowanie i uporządkowanie również przepisów dot. reorganizacji, w tym połączeń.

W tym zakresie wspomniane przepisy m.in. rozszerzyły katalog sytuacji, w których połączenie nie jest neutralne dla wspólnika spółki przejmowanej.

Ponadto wspomniana reforma „Polski Ład” dodała także do ustawy o CIT art. 7b ust. 1 pkt 1a, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W efekcie ustawodawca ewentualne przychody z tytułu łączenia podmiotów zakwalifikował jako zyski kapitałowe, do których nie stosuje się mechanizmu poboru podatku przez płatnika.

Takie podejście potwierdza w szczególności dodany do ustawy o CIT od 1 stycznia 2022 r. art. 27 ust. 2aa.

Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 2aa podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2, osiągający dochody wyłącznie z transgranicznego łączenia lub podziału podmiotów, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, o którym mowa w ust. 1, do końca trzeciego miesiąca następującego po miesiącu osiągnięcia tych dochodów i w tym terminie wpłacić podatek należny.

W konsekwencji potencjalny przychód, który mógłby powstać na podstawie ustawy o CIT dla wspólnika spółki przejmowanej w wyniku połączenia, powinien zostać rozliczony przed podatnika (a nie przez płatnika). Natomiast w niniejszej sprawie obowiązek taki nie będzie ciążył na podatniku (Udziałowcu) - spółce niebędącej polskim rezydentem podatkowym, ani tym bardziej na płatniku. Powyższe potwierdza brak powstania po stronie Z. przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Warto podkreślić, że dodanie powyższych przepisów było elementem wspomnianej szerokiej reformy polskiego prawa podatkowego (tzw. „Polski Ład”), której jednym z zamierzeń było kompleksowe uregulowanie i uporządkowanie również przepisów dot. reorganizacji, w tym połączeń.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego ani Y. ani X. nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Dlatego art. 26aa ustawy o CIT (dot. obowiązku płatnika w przypadku zbycia spółek nieruchomościowych) nie będzie miał zastosowania.

Wnioskodawca podkreśla, że nie może być mowy o obowiązku poboru ewentualnego podatku (obowiązku płatnika) bez wyraźnego podstawy prawnej. Zdaniem Wnioskodawcy, jak wykazał powyżej, brak jest w ustawie o CIT takiej podstawy prawnej.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że brak wprowadzenia przez ustawodawcę takiego obowiązku jest w pełni zgodny z realiami gospodarczymi. Z łatwością można wyobrazić sobie bowiem hipotetyczną sytuację połączenia dwóch spółek, w przypadku którego spółka przejmująca nie jest w stanie ocenić, czy spełnione zostały warunki do powstania przychodu na poziomie wspólnika spółki przejmowanej zgodnie z przepisami ustawy o CIT, ponieważ to wspólnik posiada niezbędne informacje. W ustawie o CIT brak jest jakiegokolwiek przepisu, który uprawniałby spółkę przejmowaną do żądania od wspólnika przekazania takich informacji, a wspólnika zobowiązywał do ich przekazania. Szczególnie widoczne mogłoby to być w przypadku połączeń dużych spółek giełdowych, mających wielu wspólników. A różnicowanie sytuacji połączeń giełdowych spółek akcyjnych z wieloma akcjonariuszami i np. połączenia dwóch spółek, w których ten sam podmiot jest jedynym wspólnikiem, również nie znajduje oparcia w przepisach.

Jak wskazano powyżej, mając na uwadze postanowienia PL-NL DTT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Połączenie nie spowoduje powstania po stronie Z. przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji po stronie X. nie powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego, czyli X. nie będzie miała obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z Połączeniem.

Powyższą konkluzję potwierdza także przedstawiona powyżej analiza przepisów ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 zawartego w niniejszym wniosku (powyżej) oraz w świetle uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy Połączenie nie spowoduje powstania po stronie Z. przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, po stronie X. nie powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego, czyli X. nie będzie miała obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z Połączeniem.

Niemniej, w sytuacji gdyby z jakichkolwiek powodów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 uznane zostało za nieprawidłowe, i w związku z tym Połączenie skutkowałoby powstaniem po stronie Z. przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, a w konsekwencji po stronie X. powstałby obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z Połączeniem, w ocenie Wnioskodawcy (działającego jako płatnika) będzie on uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do takiego ewentualnego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednak zgodnie z art. 22 ust. 4 zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 4a zwolnienie o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4d zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Odnosząc powyższe przepisy do planowanego Połączenia, Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania, że Połączenie skutkowałoby powstaniem po stronie Z. przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, a w konsekwencji po stronie X. powstałby obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z Połączeniem, należy konsekwentnie uznać, że:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - tj. X., która - jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego - jest rezydentem podatkowym w Polsce;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania - tj. Z., która - jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego - jest holenderskim rezydentem podatkowym;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 - bowiem, jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, Z. jest (oraz będzie na moment Połączenia i na dzień poprzedzający Połączenie) jedynym udziałowcem X. Oznacza to, że Z. posiada (oraz posiadać będzie na moment Połączenia i na dzień poprzedzający Połączenie) bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale X.;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, Z. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego:

‒ na moment sporządzenia niniejszego wniosku Z. posiada 100% udziałów w X. nieprzerwanie przez okres dwóch lat;

‒ do momentu Połączenia nie są planowane żadne transakcje, które skutkowałyby przeniesieniem udziałów posiadanych przez Z. w X.

Zatem warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4a, należy uznać za spełniony na moment Połączenia (jak i obecnie).

Ponadto, jak wskazano powyżej, posiadanie przez Z. 100% udziałów w X. wynika z tytułu własności. Zatem należy uznać, że spełniony zostanie także warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4d.

W konsekwencji, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 uznane zostało za nieprawidłowe, to Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do ewentualnego przychodu powstałego po stronie Z. w związku z Połączeniem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 zawartego w niniejszym wniosku (powyżej) oraz w świetle uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w Zakresie tego Pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy Połączenie nie spowoduje powstania po stronie Z. przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, po stronie X. nie powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego, czyli X. nie będzie miała obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z Połączeniem.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2 zawartego w niniejszym wniosku (powyżej) oraz w świetle uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w Zakresie tego Pytania 2, gdyby z jakichkolwiek powodów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 uznane zostało za nieprawidłowe, i w związku z tym Połączenie skutkowałoby powstaniem po stronie Z. przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, a w konsekwencji po stronie X. powstałby obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z Połączeniem, Wnioskodawca (działając jako płatnik) będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do takiego ewentualnego przychodu.

Niemniej, w sytuacji gdyby z jakichkolwiek powodów również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2 uznane zostało za nieprawidłowe, i w związku z tym Wnioskodawca (działając jako płatnik) nie byłby uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do ewentualnego przychodu powstałego po stronie Z. w związku z Połączeniem, to Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% wynikającej z PL-NL DTT do takiego ewentualnego przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1-2 PL-NL DTT dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

‒ 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent;

‒ 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że spółka (inna niż spółka osobowa) uprawniona do dywidendy, mająca siedzibę na terytorium Holandii posiadać będzie na moment Połączenia bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendę mającej siedzibę w Polsce.

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Z. jest holenderską spółką kapitałową (i holenderskim rezydentem podatkowym), podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Holandii. Zatem Z. jest spółką inna niż spółka osobowa. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano także, że to Z. jest jedyną osobą uprawnioną do praw wynikających z udziałów X. i pożytków wynikających z tych udziałów. Zatem Z. będzie spółką/i osobą uprawnioną do dywidendy wypłacanej przez X..

Jak również wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego:

na moment sporządzenia niniejszego wniosku Z. posiada 100% udziałów w X. nieprzerwanie przez okres dwóch lat;

do momentu Połączenia nie są planowane żadne transakcje, które skutkowałyby przeniesieniem udziałów posiadanych przez Z. w X.

Zatem Z. na moment Połączenia posiadać będzie bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendę.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostaną warunki do zastosowania stawki 5% wynikającej z PL-NL DTT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku :

‒ w części dotyczącej ustalenia, czy Połączenie spowoduje powstanie po stronie Udziałowca przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce i w związku z tym czy po stronie Spółki Przejmującej (jako ewentualnego płatnika) powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego, oraz

‒ w części dotyczącej ustalenia, czy Państwo, działając jako płatnik, będą uprawnieni do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do ewentualnego przychodu powstałego po stronie Udziałowca w związku z Połączeniem – jest nieprawidłowe,

‒ w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w **art. 21** ust. 1 i **art. 22** **u**st. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1–4.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy Połączenie spowoduje powstanie po stronie Udziałowca przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce i w związku z tym czy po stronie Spółki Przejmującej (jako ewentualnego płatnika) powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy połączeniu spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

‒ przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

‒ przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

‒ przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Spółki (Udziałowca), właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT.

Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).

Stosownie z do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Należy zauważyć, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że _W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału_ (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika Spółki Przejmowanej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie, co w analizowanej sprawie nie zachodzi bowiem niespełniona jest przesłanka z lit. b.

Z przedstawionego we wniosku opis sprawy wynika wprost, że wartość podatkowa przydzielonych przez X. udziałów, odpowiadająca wartości ustalonej na podstawie wyceny Spółki Przejmowanej, tj. Wartości B jest wyższa niż wartość, która byłaby ustalona, gdyby nie doszło do Połączenia.

Tym samym wskutek przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, Udziałowiec uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, z uwagi na niespełnienie przesłanki o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b, tj. w związku z faktem, że wartość podatkowa przydzielonych przez X. udziałów, odpowiadająca wartości ustalonej na podstawie wyceny Spółki Przejmowanej, tj. Wartości B jest wyższa niż wartość, która byłaby ustalona, gdyby nie doszło do Połączenia.

Podsumowując, zważywszy na łączny charakter warunków objętych art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, przepis ten nie znajdzie zastosowania do opisanego połączenia Spółki Przejmowanej przez Spółki Przejmującą i uzyskanego przez Udziałowca w związku z powyższym przychodu.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie u Udziałowca powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 wiążą się z ustaleniem czy Państwo, działając jako płatnik, będą uprawnieni do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do ewentualnego przychodu powstałego po stronie Udziałowca w związku z Połączeniem.

W związku z faktem (jak wskazano wyżej), że zastosowanie, w odniesieniu do Udziałowca znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, a nie art. 7b ust. 1 pkt 1a to konsekwentnie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, który dotyczy zryczałtowanego opodatkowania - według stawki 19% - określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten obejmuje bowiem w szczególności przychody (dochody) uzyskane w następstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1\. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2\. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3\. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4\. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT:

zwolnienie, którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy:

zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1\. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2\. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że art. 22 ust. 4 nie wskazuje, że ze zwolnienia o którym mowa w ww. przepisie mogą korzystać przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m. Tym samym ww. przychody nie mogą być objęte dyspozycją art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

W związku z osiągnięciem przez Udziałowca dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ze względu na to, że uzyskany dochód nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT a Udziałowcem jest rezydentem podatkowym Holandii, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu Połączenia, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120; dalej: „konwencja polsko-holenderska”).

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 10 ust. 1 konwencji polsko-holenderskiej zgodnie z którym:

dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, w myśl art. 10 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej, takie dywidendy:

mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli rzeczywisty beneficjent dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem jest uznawany fundusz emerytalny drugiego Umawiającego się Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym drugim Państwie;

b) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy;

c) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Według treści art. 10 ust. 3 konwencji polsko-holenderskiej:

właściwe organy Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępu 2.

W myśl art. 10 ust. 4 konwencji polsko-holenderskiej:

postanowienia ustępu 2 nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 5 konwencji polsko-holenderskiej:

określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

W myśl art. 10 ust. 6 konwencji polsko-holenderskiej:

postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 7 konwencji polsko-holenderskiej:

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.

Z przytoczonych powyżej regulacji konwencji polsko-holenderskiej wynika, że dywidendy wypłacane przez polską spółkę na rzecz holenderskiej spółki kapitałowej podlegają w Polsce opodatkowaniu według stawki 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, natomiast 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Tym samym w związku z uzyskaniem w Polsce dochodu przez Udziałowca jako płatnika będą Państwo uprawnieni do zastosowania stawki 5% wynikającej z Konwencji polsko-holenderskiej do ww. dochodu.

W związku z faktem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych przychody Udziałowca należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT i zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tym samym ww. przychody z tytułu otrzymania udziałów w spółce przejmującej podlegają opodatkowaniu w Polsce zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak też przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 10.

W przedmiotowej sprawie nie będzie zaś miał zastosowania art. 13 konwencji polsko-holenderskiej (jak Państwo wskazują), który określa zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku zostały uregulowane w art. 13 UPO. Stosownie do art. 13 ust. 1 konwencji polsko-holenderskiej:

zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej:

zyski z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 3 konwencji polsko-holenderskiej:

zyski osiągane z przeniesienia własności eksploatowanych w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Dla celów tego ustępu stosuje się postanowienia ustępu 3 artykułu 8.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 4 konwencji polsko-holenderskiej:

zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W myśl do art. 13 ust. 5 konwencji polsko-holenderskiej:

postanowienia ustępu 4 nie naruszają prawa każdego Umawiającego się Państwa do nałożenia zgodnie z własnym ustawodawstwem podatku od zysków z przeniesienia własności akcji lub praw do udziału w zyskach w spółce, której kapitał jest całkowicie lub częściowo podzielony na akcje (udziały) i która zgodnie z prawem tego Państwa posiada w tym Państwie siedzibę, osiągniętych przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, i która miała miejsce zamieszkania w pierwszym Państwie w ciągu ostatnich dziesięciu lat poprzedzających przeniesienie własności akcji (udziałów) lub praw do udziału w zyskach spółki. W przypadku gdy na podstawie prawa wewnętrznego pierwszego Umawiającego się Państwa ustalony zostanie wymiar podatku od osoby z tytułu przeniesienia własności wymienionych wyżej akcji (udziałów) uznany za dokonany w czasie jej emigracji z pierwszego wymienionego Państwa, to powyższe postanowienie ma zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim część wymiaru pozostaje nieuregulowana.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie u Udziałowca Spółki Przejmowanej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z art. 10 konwencji polsko-holenderskiej. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy o CIT oraz zwolnienie o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT a także art. 13 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Będą Państwo jednak jako płatnik uprawnieni do zastosowania 5% wynikającej z art. 10 konwencji polsko-holenderskiej w stosunku do ww. dochodu.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).