Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.448.2019.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-04
Teza: Opodatkowania sprzedaży zabudowanych Działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i opodatkowania wzajemnych rozliczeń Sprzedającego z Kupującym.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; rozliczanie (rozliczenia); sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14h i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.448.2019.2.JG (doręczone Stronie w dniu 18 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanych Działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i opodatkowania wzajemnych rozliczeń Sprzedającego z Kupującym - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanych Działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i opodatkowania wzajemnych rozliczeń Sprzedającego z Kupującym. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 listopada 2019 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 15 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.448.2019.2.JG

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Sprzedawca) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym w Polsce. Działalność gospodarcza Sprzedającego polega na budowie i przygotowaniu do sprzedaży nieruchomości własnej - hali magazynowej z częścią biurową (w ramach tej działalności Sprzedający zawarł m.in. umowy najmu z obecnymi najemcami hali). Głównym celem Działalności Sprzedającego nie jest jednak realizowanie długoterminowych przychodów z wynajmu komercyjnego nieruchomości własnej, lecz zrealizowanie zysku na sprzedaży tejże nieruchomości (tj. zrealizowanie marży deweloperskiej).

Nabywca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Nabywca jest spółką celową należącą do międzynarodowego funduszu zajmującego się m.in. inwestowaniem w wynajęte nieruchomości komercyjne i zwiększaniem ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami. Stąd, również celem działalności gospodarczej Nabywcy jest inwestowanie w wynajęte nieruchomości komercyjne i zwiększanie ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami (dalej: Działalność Nabywcy). Zainteresowani nie są i nie będą na dzień Transakcji podmiotami powiązanymi na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Sprzedający jest właścicielem szeregu nieruchomości, które mają być przedmiotem planowanej transakcji:

*   działek o numerach ewidencyjnych (…) i (…), dla których prowadzona jest księga wieczysta;

*   działki o numerze ewidencyjnym (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta;

*   działki o numerze ewidencyjnym (…), powstałej w wyniku podziału działki o numerze ewidencyjnym (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta;

*   działki o numerze ewidencyjnym (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta;

*   działki o numerze ewidencyjnym (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta;

*   działki o numerze ewidencyjnym (…), powstałej w wyniku podziału działki o numerze ewidencyjnym (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta;

(wszystkie ww. działki dalej łącznie jako: Grunt).

Działki, z podziału których powstały działki będące przedmiotem transakcji, zostały nabyte na podstawie umów sprzedaży, w części od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które w związku z dokonywaną transakcją były zarejestrowanymi podatnikami VAT oraz w części od osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą i w związku z tym nabywając działki Sprzedający zobowiązany był do uiszczenia ceny w kwocie brutto, tj. ceny zawierającej podatek VAT w stawce 23%. Nabycie wszystkich działek miało miejsce w 2018 roku. W dacie ich nabycia przez Sprzedającego działki były niezabudowanym, nieogrodzonym gruntem.

Po nabyciu Gruntu Sprzedający rozpoczął prace budowlane zmierzające do wybudowania obiektu biurowo-magazynowego. W chwili obecnej Grunt zabudowany jest budynkiem biurowo - magazynowym (dalej: Budynek) oraz infrastrukturą służącą funkcjonowaniu Budynku, w skład której wchodzą m.in. budowle i urządzenia, w tym drogi wewnętrzne, wjazd, wyjazd, place manewrowe, parkingi naziemne dla samochodów osobowych i pojazdów TIR oraz infrastruktura techniczna (dalej: Budowle). Grunt, Budynek oraz Budowle będą łącznie zwane dalej Nieruchomością.

Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość od Sprzedającego (dalej: Transakcja) i prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu tej Nieruchomości. Intencją Stron jest zawarcie umowy sprzedaży nie później niż 31 stycznia 2020 r. Na dzień składania niniejszego zapytania interpretacyjnego Strony zawarły już przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, a zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków zawieszających.

Budynek oddawany był do użytkowania wieloetapowo (na podstawie pozwoleń na użytkowanie wydanych w okresie od 25 stycznia 2019 r. do 27 czerwca 2019 r.). W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku oraz Budowli wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. Po oddaniu do użytkowania, Budynek i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości nie były ulepszane.

Sprzedający nie prowadził ani nie prowadzi działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług ani też na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Sprzedającego.

W stosunku do Nieruchomości Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obecnie Nieruchomość jest wynajęta prawie w całości i jest objęta następującymi umowami najmu (dalej łącznie jako „Umowy najmu”):

1.  Umowa A z Najemcą 1 zawarta 19 kwietnia 2018 r. (później aneksowana), w wyniku której w dniu 25 stycznia 2019 r. oddano Najemcy 1 do użytkowania część powierzchni Budynku objętą Umową A (Część A); zgodnie z Umową A, od 18 lutego 2019 r. Najemca 1 jest zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu kosztów eksploatacji Nieruchomości w części proporcjonalnej do udziału Części A w całości powierzchni Budynku oraz do opłacania opłat za media (m.in. prąd, gaz, woda) zużytych przez Najemcę 1, a także umownie uzgodnionego czynszu,
2.  Umowa B z Najemcą 2 zawarta 29 marca 2019 r. (później aneksowana), w wyniku której w dniu 6 maja 2019 r. oddano Najemcy 2 do użytkowania pierwszą część (Część B1) powierzchni Budynku objętej Umową B; zgodnie z Umową B od 1 kwietnia 2019 r. w stosunku do Części B1 Najemca 2 jest zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu kosztów eksploatacji Nieruchomości w części proporcjonalnej do udziału Części B1 w całości powierzchni Budynku oraz do opłacania opłat za media (m.in. prąd, gaz, woda) zużytych przez Najemcę 2, a także umownie uzgodnionego czynszu.
3.  Umowa C z Najemcą 3, w wyniku której w dniu 1 czerwca 2019 r. oddano Najemcy 3 do użytkowania pierwszą część (Część C1) powierzchni Budynku objętej Umową C; druga część (Część C2) powierzchni Budynku objętej Umową C ma zostać oddana Najemcy 3 do użytkowania w dniu 1 października 2019 r.; zgodnie z Umową C, od 1 czerwca 2019 r. w stosunku do części C1 Najemca 3 jest zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu kosztów eksploatacji Nieruchomości w części proporcjonalnej do udziału Części C1 w całości powierzchni Budynku oraz do opłacania opłat za media (m.in. prąd, gaz, woda) zużytych przez Najemcę 3, a także umownie uzgodnionego czynszu, natomiast od 1 października 2019 r. w stosunku do części C2 Najemca 3 będzie zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu kosztów eksploatacji Nieruchomości w części proporcjonalnej do udziału Części C2 w całości powierzchni Budynku oraz do opłacania opłat za media (m.in. prąd, gaz, woda) zużytych przez Najemcę 3, a także umownie uzgodnionego czynszu,
4.  Umowa D z Najemcą 4 zawarta 22 marca 2019 r., w wyniku której w dniu 30 września 2019 r. Najemcy 4 ma zostać oddana do użytkowania część powierzchni Budynku objętą Umową D (Część D); zgodnie z Umową D, od 30 września 2019 r. Najemca 4 będzie zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu kosztów eksploatacji Nieruchomości w części proporcjonalnej do udziału Części D w całości powierzchni Budynku oraz do opłacania opłat za media (m.in. prąd, gaz, woda) zużytych przez Najemcę 4, a także umownie uzgodnionego czynszu,
5.  Umowa E z Najemcą 5 zawarta 16 stycznia 2019 r., w wyniku której w dniu 1 kwietnia 2019 r. oraz 1 lipca 2019 r. oddano Najemcy 5 do użytkowania części (odpowiednio: Część E1 oraz Część E2) powierzchni Budynku objętą Umową E; zgodnie z Umową E, od 1 kwietnia 2019 r. w stosunku do części E1 oraz od 1 lipca 2019 r. w stosunku do części E2 Najemca 5 jest zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu kosztów eksploatacji Nieruchomości w części proporcjonalnej do udziału Części E1 oraz Części E2 w całości powierzchni Budynku oraz do opłacania opłat za media (m.in. prąd, gaz, woda) zużytych przez Najemcę 5, a także umownie uzgodnionego czynszu.

W zakresie pozostałej części Budynku, ma ona być wynajęta na rzecz Najemcy 2 lub na rzecz innego najemcy.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w powyżej opisanych umowach najmu, najemcom przysługuje również prawo do korzystania z części wspólnych Nieruchomości obejmujących powierzchnie nieprzeznaczone do wyłącznego użytku któregokolwiek z najemców.

W przypadku niektórych najemców, na podstawie zawartych z nimi umów najmu Sprzedający zobowiązał się do wykonania określonych prac adaptacyjnych. Na mocy zawartej z Nabywcą przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający ma zapewnić dokończenie prowadzonych prac adaptacyjnych oraz przeprowadzenie prac polegających na usunięciu usterek wykazanych w trakcie inspekcji w terminie 6 miesięcy od daty zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (z zastrzeżeniem, że strony w ostatecznej umowie sprzedaży mogą przewidzieć dłuższy termin na wykonanie powyższych prac). Za wykonanie opisanych powyżej usług Sprzedający otrzyma osobne wynagrodzenie.

W ramach planowanej Transakcji, oprócz przeniesienia własności Nieruchomości oraz praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z zawartych umów najmu (które przejdą z mocy prawa zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego), dojdzie również do przeniesienia:

1.  praw Sprzedającego do zabezpieczeń z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców, w tym gwarancji bankowych, gwarancji spółki matki i depozytów wpłaconych przez najemców Nieruchomości na zabezpieczenie czynszu i opłat serwisowych (jako konsekwencja ustawowego wstąpienia przez Kupującego w Umowy najmu),
2.  praw i roszczeń Sprzedającego wynikających z umów drogowych zawartych przez Sprzedającego,
3.  oświadczeń najemców o dobrowolnym poddaniu się egzekucji,
4.  wyposażenia składającego się z rzeczy ruchomych związanych ściśle z użytkowaniem Nieruchomości (np. gaśnice, kosze na śmieci),
5.  dokumentacji technicznej i architektonicznej związanej z Nieruchomością (oraz praw do niej), jak również prawa własności nośników, na których jest utrwalona dokumentacja projektowa,
6.  roszczenia Sprzedającego wobec jakichkolwiek osób trzecich (w tym ubezpieczycieli) z tytułu jakichkolwiek ewentualnych szkód lub zanieczyszczeń wyrządzonych w obiekcie przed zawarciem umowy przyrzeczonej;
7.  wszystkich praw z gwarancji i zabezpieczeń wynikających z umów z wykonawcami, zawartych w celu wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych Nieruchomości oraz kwot zatrzymanych od wykonawców, o ile takie wystąpią na dzień Transakcji,
8.  praw i obowiązków wynikających z umów najmu zawartych z najemcami w zakresie, w jakim część wynajmowanej powierzchni nie zostanie najemcom przekazana do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedający wyrazi również zgodę na przeniesienie na Kupującego pozwoleń administracyjnoprawnych związanych z Nieruchomością, w tym pozwolenia wodnoprawnego w zakresie, w jakim przeniesienie takie jest dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa, lub zapewni uzyskanie zgody od podmiotów, które posiadają takie pozwolenia.

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione na Sprzedającego będą dalej łącznie nazywane Przedmiotem Transakcji.

Ponadto, Wnioskodawcy zauważają, że dokumenty związane z Nieruchomością, które mają zostać przejęte przez Kupującego, nie stanowią know-how Sprzedającego związanego z Działalnością Sprzedającego, lecz mają na celu wyłącznie potwierdzenie stanu technicznego Nieruchomości oraz stanowić będą podstawę do prawidłowego dokonania rozliczeń z najemcami oraz prawidłowego działania Nieruchomości.

Zainteresowani wskazują, że cena za nabycie Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę zostanie określona w oparciu o ustaloną między Sprzedającym i Nabywcą wartość ww. składników, które w ramach Transakcji zostaną nabyte przez Nabywcę.

Zgodnie z intencją Wnioskodawców, w skład Przedmiotu Transakcji nie wejdą natomiast:

1.  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych oraz w kasie Sprzedającego, w tym na rachunku przeznaczonym do rozliczeń z najemcami z tytułu najmu powierzchni przedmiotowej Nieruchomości, z wyjątkiem depozytów stanowiących zabezpieczenia umów najmu i kwot zatrzymanych od wykonawców, o ile takie wystąpią na dzień Transakcji,
2.  umowy kredytu i pożyczki zaciągnięte w celu nabycia i wybudowania Nieruchomości,
3.  prawa do rachunków bankowych prowadzonych dla Sprzedającego,
4.  księgi rachunkowe i podatkowe Sprzedającego oraz inne dokumenty (np. handlowe lub korporacyjne) związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, z wyłączeniem dokumentów bezpośrednio związanych z Nieruchomością,
5.  zawarta przez Sprzedającego umowa o zarządzanie nieruchomością obejmująca m.in. bieżące zarządzanie obiektem, nadzorowanie budżetu, kontakty z najemcami, odpowiednie pozycjonowanie obiektu, maksymalizację stopy zwrotu z inwestycji,
6.  tajemnice przedsiębiorstwa i nazwy Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na komercyjnym wynajmie Nieruchomości,
7.  umowy na obsługę serwisową (m.in. w obszarze usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości, sprzątania) zawarte przez Sprzedającego,
8.  umowy na obsługę prawną oraz księgową,
9.  umowy ubezpieczenia Nieruchomości i działalności Sprzedającego,
10.  oznaczenie indywidualizujące Nieruchomość. Oznaczenie funkcjonuje jako nazwa potoczna Nieruchomości, nie zostało jednakże zgłoszone do rejestracji ani też objęte ochroną prawną.

Sprzedający wskazuje, że jego intencją jest rozwiązanie umów na dostawę mediów. W przypadku braku takiej możliwości, przeniesienie poszczególnych umów na Nabywcę będzie uzależnione od warunków cesji określonych w umowach z zewnętrznymi dostawcami.

Zainteresowani informują także, że ich zamiarem jest ustalenie daty granicznej, do której wszelkie wierzytelności z tytułu Umów najmu oraz zobowiązania związane z opłatami eksploatacyjnymi będą przypadać Sprzedającemu. Po dacie granicznej wszelkie wierzytelności i zobowiązania zostaną przeniesione na Nabywcę. Zainteresowani podkreślają, że jedynymi wierzytelnościami lub zobowiązaniami, które mogą zostać przeniesione na Nabywcę to opisane powyżej wierzytelności oraz zobowiązania powstałe po umownie ustalonej dacie granicznej. W przypadku gdyby Sprzedający przed dniem daty granicznej poniósł jakiekolwiek koszty, czy uregulował zobowiązania dotyczące okresu po dacie granicznej Strony ustalą odpowiedni mechanizm proporcjonalnego zwrotu Sprzedającemu części poniesionych kosztów.

Zgodnie z zapisami Umów najmu, Sprzedający ponosi koszty eksploatacyjne Budynku związane z wynajmowanymi powierzchniami („Opłaty Eksploatacyjne”). Koszty eksploatacyjne są rozliczane odrębnie od opłat czynszowych na podstawie wystawianych przez Sprzedającego na rzecz najemców miesięcznych faktur za opłaty eksploatacyjne. Opłaty Eksploatacyjne stanowiące podstawę miesięcznego rozliczenia między Sprzedającym a najemcami stanowią prognozę kalkulowaną z góry na początku danego roku kalendarzowego i co do zasady różnią się od faktycznej wysokości kosztów eksploatacyjnych poniesionych w danym roku przez Sprzedającego.

Zgodnie z umowami najmu, w terminie do 31 marca roku następującego po roku rozliczeniowym, Sprzedający dokonuje wyliczenia faktycznie poniesionych kosztów eksploatacyjnych oraz wyrównania zafakturowanej na rzecz najemców kwoty Opłat Eksploatacyjnych do rzeczywistej kwoty kosztów eksploatacyjnych.

Zgodnie z zapisami projektu umowy sprzedaży, Sprzedający będzie odpowiedzialny za płatność wszelkich kosztów eksploatacyjnych za okres do końca miesiąca, w którym dojdzie do Transakcji. Wobec powyższego, Sprzedający będzie upoważniony do wystawiania faktury z tytułu Opłat Eksploatacyjnych za ten miesiąc. Kupujący natomiast odpowiadać będzie za płatność kosztów eksploatacyjnych począwszy od miesiąca następnego po miesiącu Transakcji (i będzie uprawniony do wystawiania faktur z tytułu Opłat Eksploatacyjnych począwszy od rozliczenia za miesiąc następny po miesiącu Transakcji oraz następne).

Projekt umowy sprzedaży przewiduje, że niezależnie od wystąpienia niedopłaty lub nadpłaty Opłat Eksploatacyjnych, rozliczenia z najemcami z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych za rok sprzedaży dokona Sprzedający lub Kupujący, w zależności od daty zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Projekt umowy sprzedaży przewiduje również rozliczenie powstałej nadpłaty/niedopłaty pomiędzy Sprzedającym i Kupującym w terminie 90 dni od dnia zawarcia umowy sprzedaży. Innymi słowy, jeżeli kwota Opłat Eksploatacyjnych zafakturowana na rzecz najemców przez Sprzedającego w roku sprzedaży do miesiąca Transakcji włącznie okazałaby się być wyższa od rzeczywiście poniesionych przez Sprzedającego w tym okresie kosztów eksploatacyjnych, Sprzedający zwróci Kupującemu nadwyżkę w celu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych. W odwrotnym przypadku (tzn. jeżeli wartość Opłat Eksploatacyjnych zafakturowanych na najemców będzie niższa od faktycznie poniesione przez Sprzedającego w tym okresie koszty eksploatacyjne), Kupujący odda Sprzedającemu kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych.

Podobne rozliczenie przewidziano w zakresie czynszów należnych za miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Stronami, czynsze miesięczne należne od najemców za miesiąc Transakcji będą zafakturowane i pobrane przez Sprzedającego, który następnie zwróci Kupującemu wartość czynszu naliczoną proporcjonalnie za okres, w którym to Kupujący będzie właścicielem Nieruchomości uprawnionym do otrzymania opłat czynszowych. Powyższy sposób rozliczenia będzie miał zastosowanie tylko do czynszów, które zgodnie z Umowami najmu będą płatne w okresach miesięcznych.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dlatego w wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r., Dz.U. z 2018 r. poz. 917).

Biorąc pod uwagę składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji oraz składniki majątkowe niewchodzące w zakres Transakcji, do prowadzenia Działalności Nabywcy konieczne będzie zaangażowanie innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, a także podjęcie szeregu działań o charakterze faktycznym lub prawnym niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. W szczególności, po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zawrze nową umowę/umowy zarządzania nieruchomością i zarządzania aktywami, jak również nową umowę/umowy na obsługę serwisową Nieruchomości.

Na chwilę obecną, właściciele Sprzedającego nie podjęli decyzji, co do zakresu Działalności Sprzedającego po dacie Transakcji. Decyzja taka zostanie podjęta przez udziałowca Sprzedajacego po sprzedaży Nieruchomości, przy uwzględnieniu kryteriów biznesowych i dostępnych opcji kontynuowania działalności przez Sprzedającego w Polsce, przy czym jedną z rozważanych przez udziałowców opcji może być również przeprowadzenie likwidacji Sprzedającego.

Jednocześnie należy podkreślić, że Nieruchomość nie była, nie jest i nie zostanie wyodrębniona organizacyjnie jako dział / oddział / wydział w przedsiębiorstwie Sprzedającego, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu (wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Sprzedającego) żadne prawne wyodrębnienie Nieruchomości w ramach struktury Sprzedającego nie miało miejsca. Także po Transakcji Przedmiot Transakcji nie stanie się wyodrębnioną organizacyjnie częścią przedsiębiorstwa Nabywcy.

Na dzień Transakcji Sprzedający i Kupujący będą czynnymi podatnikami VAT w Polsce.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że wszystkie działki gruntu które mają być przedmiotem sprzedaży są zabudowane budynkiem lub budowlami opisanymi we Wniosku. Poniżej Wnioskodawca załącza opis rozlokowania budynku/budowli na poszczególnych działkach:

*   Budynek magazynowo - biurowy - działki (…), (…), (…), (…) i (…),

*   Budynek pompowni - działka (…),

*   Budynek wartowni - działka (…),

*   Miejsca postojowe dla pojazdów TIR - działka (…),

*   Miejsca postojowe dla samochodów osobowych - działki (…), (…), (…), (…) i (…).

Ponadto przedmiotem transakcji będzie również przyłącze wodociągowe znajdujące się na działce nr (…) należącej do Wnioskodawcy oraz innych, sąsiednich działkach będących własnością Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania nr 1, 2, 3, 5 i 6 wniosku):

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Przedmiot Transakcji stanowić będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT a w konsekwencji, czy Transakcja powinna zostać uznana za transakcję niepodlegającą podatkowi od towarów i usług?
2.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego dostawa Nieruchomości dokonywana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (dokonana w formie umowy sprzedaży) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą VAT?
3.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Kupującemu będzie przysługiwało prawo na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 ustawy o VAT?
4.  (Pytanie nr 5 wniosku) Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, rozliczenia pomiędzy Sprzedającym i Kupującym w zakresie Opłat Eksploatacyjnych będą podlegać opodatkowaniu VAT?
5.  (Pytanie nr 6 wniosku) Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, rozliczenia pomiędzy Sprzedającym i Kupującym w zakresie czynszów należnych za miesiąc w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży Nieruchomości będą podlegać opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (w formie umowy sprzedaży) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Zainteresowanych, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4:

Zdaniem Zainteresowanych, rozliczenia pomiędzy Sprzedającym i Kupującym w zakresie Opłat Eksploatacyjnych nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5:

Zdaniem Zainteresowanych, rozliczenia pomiędzy Sprzedającym i Kupującym w zakresie czynszów należnych za miesiąc w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży Nieruchomości nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1:

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT).

Kluczowe jest, by przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i obowiązków (w szczególności, z umów najmu, które przechodzą na Kupującego z mocy prawa), należności i zobowiązań, ściśle związanych z samą Nieruchomością, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości. Z mocy prawa (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) na Kupującego zostaną przeniesione także prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu.

Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ich brak pozbawia nabywaną przez Kupującego masę majątkową zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował między innymi następujących elementów bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości w mach przedsiębiorstwa Sprzedającego:

1.  praw do oznaczenia indywidualizującego Nieruchomość,
2.  umów o zarządzanie nieruchomością i aktywami, oraz umów serwisowych
3.  środków pieniężnych,
4.  praw i obowiązków z umów pożyczki i kredytu zaciągniętych w celu nabycia i wybudowania Nieruchomości.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Kupującego Działalności Nabywcy w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów (w zakresie w jakim zostaną rozwiązane przez Sprzedającego), ubezpieczenia, ochrony, umów o zarządzanie nieruchomością i aktywami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na inwestowaniu w wynajęte nieruchomości komercyjne i zwiększaniu ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami.

W związku z powyższym Zainteresowani pragną zwrócić uwagę na fakt, iż przedmiotem transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie ma możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi.

Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Nabywcy po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem Działalności Nabywcy.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. W tym zakresie pełne zastosowanie mają uwagi przedstawione powyżej (w części uzasadnienia dotyczącej braku możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo), w świetle których Przedmiot Transakcji nie może być traktowany jako wyodrębniony zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników majątkowych, zdolnych do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym). Prowadzenie przez Nabywcę Działalności Nabywcy w oparciu o nabywane składniki majątkowe będzie możliwe dopiero po podjęciu przez niego, po nabyciu Przedmiotu Transakcji, szeregu działań o charakterze organizacyjnym, podpisaniu niezbędnych umów, itp.

Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zainteresowani pragną wskazać, że powyższa konkluzja jest zbieżna z wnioskami, jakie można wyciągnąć z objaśnień Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia).

Zainteresowani pragną również zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z Objaśnieniami: „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W Objaśnieniach wskazano, że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Minister Finansów podkreśla, że w przypadku dostawy wynajętej nieruchomości „uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji”.

Zgodnie z Objaśnieniami, ustalając czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i czy jest do jej prowadzenia wystarczający, należy wziąć pod uwagę czy taki zespół składników majątkowych nie będzie wymagać od nabywcy:

*   angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zdaniem Ministra Finansów, „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`)

Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Zainteresowani pragną wskazać, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę Przedmiot Transakcji będzie zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych" czyli Nieruchomość oraz prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą z mocy prawa. Do Przedmiotu Transakcji nie wejdzie żaden z czterech dodatkowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów, co zdaniem Zainteresowanych, jednoznacznie wskazuje na to że Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W celu wyjaśnienia kryterium kontynuowania działalności prowadzonej przed transakcją przez zbywcę, objaśnienia zawierają kilka przykładów ilustrujących jak należy to kryterium analizować. Jeden z przykładów wskazuje, że w przypadku gdy zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość, a nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości, to brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności zbywcy (przedmioty działalności zbywcy i nabywcy są różne).

Zdaniem Zainteresowanych, podejście zastosowane przez Ministra Finansów w przywołanym przykładzie może być również zastosowane do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, należy stwierdzić że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części ze względu na brak kontynuowania Działalności Sprzedającego przez Nabywcę.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami (w tym przejęciem na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego praw i obowiązków z umów najmu) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.722.2018.3.RR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.688.2018.2.KM).

W konsekwencji, zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza prawno-podatkowa znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli.

Zgodnie z ogólną zasadą sprzedaż nieruchomości zabudowanych dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć jednak zastosowanie jedno z dwóch zwolnień określonych w następujących przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zainteresowani zwracają również uwagę, że w momencie wydawania interpretacji indywidualnej w oparciu o niniejszy wniosek, definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT może ulec zmianie i brzmieć: „przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”

Powyższa zmiana przepisu nie wpłynie jednak na treść uzasadnienia stanowiska zainteresowanych oraz opisane w nim skutki podatkowe.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z póżn. zm.) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. wynika, że „(\`(...)\`) kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z wyroku TSUE C-308/16 wynika jednoznacznie, że pierwsze zasiedlenie stanowi m.in. pierwsze zajęcie budynku, użytkowanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika, nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do poszczególnych części Budynku i Budowli doszło lub dojdzie w momencie przekazania powierzchni najemcom w wykonaniu umów najmu. Ten moment określa bowiem rozpoczęcie działalności gospodarczej, tj. moment, w którym poszczególne części Budynku (a w konsekwencji i całej Nieruchomości) stają się „przedmiotem konsumpcji”.

Odnosząc powyższe rozumowanie do zdarzenia przyszłego, w ocenie Zainteresowanych pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do poszczególnych części Budynku (i odpowiadającym im częściom wspólnym Nieruchomości, w tym Budowlom) miało miejsce w dacie ich udostępnienia na rzecz najemców. Z kolei część Budynku nie została na dzień dzisiejszy udostępniona, ale zgodnie z zawartymi umowami jej udostępnienie zaplanowano w najbliższym czasie.

Jednocześnie Zainteresowani pragną wskazać, że kwalifikacja Transakcji na potrzeby podatku od warów i usług będzie co do zasady zależała od dnia, w którym Zainteresowani zawrą definitywną umowę sprzedaży. Ponieważ zawarcie definitywnej umowy sprzedaży planowane jest nie później niż do dnia 31 stycznia 2020 r., uznać należy, że dostawa Nieruchomości będzie dokonana:

1.  częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia (w zakresie części Budynku które nie zostaną jeszcze na dzień Transakcji przekazane najemcom w ramach zawartych umów najmu);
2.  w części w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (w zakresie tych części Budynku, które na dzień Transakcji zostaną już przekazane najemcom).

Z uwagi na powyższe uznać należy, że do Transakcji nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa nieruchomości będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub też pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości (wszystkich jej części) nie upłynie okres dwóch lat. W konsekwencji należy również zweryfikować, czy Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie planowanej Transakcji, Budynek oddawany był do użytkowania wieloetapowo (na podstawie pozwoleń na użytkowanie wydanych przez właściwego miejscowo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w okresie od 25 stycznia 2019 r. do 27 czerwca 2019 r.). W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku oraz Budowli wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. Sprzedającemu przysługiwało/przysługuje również prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wynajmem. Sprzedający nie ponosił również wydatków na ulepszenie Budynków/Budowli.

W konsekwencji uznać należy, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do obiektów będących przedmiotem Transakcji.

W rezultacie, w odniesieniu do planowanej sprzedaży Nieruchomości, nie znajdzie zastosowania również wyżej powołany art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy VAT.

Reasumując, planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3:

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Konsekwentnie, w celu oceny, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie komercyjnym powierzchni Nieruchomości. Taki typ działalności, jako odpłatne świadczenie usług, podlega co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). Przedmiot Transakcji, w tym Nieruchomość, będzie po Transakcji wynajmowany przez Kupującego. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości i wykazany na przedmiotowej fakturze VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10. ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT. Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, jak również w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Nabywca będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez Nabywcę rachunek bankowy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższego, definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba wyżej wymienione warunki winny być spełnione łącznie, aby dane świadczenie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tak więc, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub

*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych wyjaśnień uznać należy, że rozliczenie nadpłaty/niedopłaty Opłat Eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (tzn. płatność dokonana odpowiednio przez Sprzedającego na rzecz Kupującego lub przez Kupującego na rzecz Sprzedającego) nie będzie stanowić zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powstała w wyniku dokonanego rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych nadpłata nie będzie stanowić wynagrodzenia należnego Kupującemu za dokonane przez niego rozliczenie. Jest to kwota przysługująca najemcom, którzy ponieśli opłaty w wysokości przekraczającej rzeczywiste koszty opłat eksploatacyjnych i które - jak wskazano we wniosku - Kupujący Nieruchomość uwzględni w rozliczeniach tych opłat z najemcami na fakturze dotyczącej bieżących opłat czynszowych. Również w drugiej sytuacji, w której wystąpi niedopłata na poziomie najemców w rozliczeniu za okres roku sprzedaży, gdy właścicielem Budynku był Sprzedający należy stwierdzić, że Sprzedający nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz Kupującego które mogłyby stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Kupującego. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Sprzedający nie będzie wykonywał na rzecz Kupującego Budynek żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

W konsekwencji, płatności dokonywanych pomiędzy Sprzedającym i Kupującym z tytułu rozliczenia nadpłaty/niedopłaty opłat eksploatacyjnych nie można uznać za zapłatę za usługę - jest to płatność o charakterze technicznym, która ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym i najemcami wynikających z wejścia przez Kupującego w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmujący w miejsce Sprzedającego.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają również interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie 12 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-610/14-2/IGo) w podobnym stanie faktycznym uznano: „Kupujący, który zgodnie z umową zobowiązany będzie dokonać rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących roku sprzedaży nie świadczy zatem żadnej usługi na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, powstała w wyniku rozliczenia nadpłata Opłat Eksploatacyjnych za rok sprzedaży nie może być dokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy”. W tej samej interpretacji organ stwierdził również: „powstała niedopłata, o której mowa we wniosku nie może być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego, jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, tj. powstrzymanie się od dokonania rozliczenia opłat eksploatacyjnych z najemcami za rok sprzedaży. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynność rozliczenia niedopłaty, jako czynność powstrzymania się od dokonania rozliczenia przez Wnioskodawcę opłat eksploatacyjnych dotyczących roku sprzedaży stanowi świadczenie usług, które winno być udokumentowane fakturą VAT, należało uznać za nieprawidłowe”. Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 8 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.13.2018.2.SM) potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, który uznał, że powstała w wyniku rozliczenia różnica pomiędzy wysokością opłat eksploatacyjnych a wysokością kosztów eksploatacyjnych nie może być dokumentowana fakturą VAT, a rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Zbywcą i Nabywcą powinno zatem nastąpić na podstawie noty księgowej.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5:

Analogicznie jak w przypadku rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych (uzasadnienie do pytania nr 4 powyżej) uznać należy, że rozliczenie czynszów pomiędzy Sprzedającym i Kupującym za miesiąc zawarcia transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowić zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Kupujący, który otrzyma od Sprzedającego część pobranych przez Sprzedającego czynszów za miesiąc Transakcji nie wykonuje bowiem żadnego świadczenia na rzecz Sprzedającego, które mogłyby stanowić świadczenie usług w rozumieniu wskazanej regulacji.

W konsekwencji, płatność dokonywana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego z tytułu rozliczenia czynszów za miesiąc Transakcji nie można uznać za zapłatę za usługę - jest to płatność o charakterze technicznym, która ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym, Sprzedającym i najemcami wynikających z wejścia przez Kupującego w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmującego w miejsce Sprzedającego i tym samym, uzyskaniem przez Kupującego uprawnienia do opłat czynszowych od daty nabycia Nieruchomości.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
3.  oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z wniosku wynika, że Sprzedający jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. Działalność gospodarcza Sprzedającego polega na budowie i przygotowaniu do sprzedaży nieruchomości własnej - hali magazynowej z częścią biurową, w ramach tej działalności Sprzedający zawarł m. in. umowy najmu z obecnymi najemcami hali. Głównym celem Działalności Sprzedającego nie jest jednak realizowanie długoterminowych przychodów z wynajmu komercyjnego nieruchomości własnej, lecz zrealizowanie zysku na sprzedaży tejże nieruchomości (tj. zrealizowanie marży deweloperskiej). Nabywca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Celem działalności gospodarczej Nabywcy jest inwestowanie w wynajęte nieruchomości komercyjne i zwiększanie ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości, które mają być przedmiotem planowanej transakcji tj. działek o numerach ewidencyjnych: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…).

Działki, zostały nabyte na podstawie umów sprzedaży od różnych sprzedawców i transakcje podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabycie wszystkich działek miało miejsce w 2018 roku. W dacie ich nabycia przez Sprzedającego działki były niezabudowanym, nieogrodzonym gruntem. Po nabyciu Gruntu Sprzedający rozpoczął prace budowlane zmierzające do wybudowania obiektu biurowo-magazynowego. W chwili obecnej Grunt zabudowany jest budynkiem biurowo - magazynowym oraz infrastrukturą służącą funkcjonowaniu Budynku, w skład której wchodzą m.in. budowle i urządzenia, w tym drogi wewnętrzne, wjazd, wyjazd, place manewrowe, parkingi naziemne dla samochodów osobowych i pojazdów TIR oraz infrastruktura techniczna (Budowle). Nieruchomość w przeważającej części jest przedmiotem najmu.

W ramach planowanej Transakcji, oprócz przeniesienia własności Nieruchomości oraz praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z zawartych umów najmu (które przejdą z mocy prawa zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego), dojdzie również do przeniesienia:

1.  praw Sprzedającego do zabezpieczeń z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców, w tym gwarancji bankowych, gwarancji spółki matki i depozytów wpłaconych przez najemców Nieruchomości na zabezpieczenie czynszu i opłat serwisowych (jako konsekwencja ustawowego wstąpienia przez Kupującego w Umowy najmu),
2.  praw i roszczeń Sprzedającego wynikających z umów drogowych zawartych przez Sprzedającego z gminami,
3.  oświadczeń najemców o dobrowolnym poddaniu się egzekucji,
4.  wyposażenia składającego się z rzeczy ruchomych związanych ściśle z użytkowaniem Nieruchomości (np. gaśnice, kosze na śmieci),
5.  dokumentacji technicznej i architektonicznej związanej z Nieruchomością (oraz praw do niej), jak również prawa własności nośników, na których jest utrwalona dokumentacja projektowa,
6.  roszczenia Sprzedającego wobec jakichkolwiek osób trzecich (w tym ubezpieczycieli) z tytułu jakichkolwiek ewentualnych szkód lub zanieczyszczeń wyrządzonych w obiekcie przed zawarciem umowy przyrzeczonej;
7.  wszystkich praw z gwarancji i zabezpieczeń wynikających z umów z wykonawcami, zawartych w celu wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych Nieruchomości oraz kwot zatrzymanych od wykonawców, o ile takie wystąpią na dzień Transakcji,
8.  praw i obowiązków wynikających z umów najmu zawartych z najemcami w zakresie, w jakim część wynajmowanej powierzchni nie zostanie najemcom przekazana do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Ponadto, Wnioskodawcy zauważają, że dokumenty związane z Nieruchomością, które mają zostać przejęte przez Kupującego, nie stanowią know-how Sprzedającego związanego z Działalnością Sprzedającego, lecz mają na celu wyłącznie potwierdzenie stanu technicznego Nieruchomości oraz stanowić będą podstawę do prawidłowego dokonania rozliczeń z najemcami oraz prawidłowego działania Nieruchomości.

Zgodnie z intencją Wnioskodawców, w skład Przedmiotu Transakcji nie wejdą natomiast:

1.  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych oraz w kasie Sprzedającego, w tym na rachunku przeznaczonym do rozliczeń z najemcami z tytułu najmu powierzchni przedmiotowej Nieruchomości, z wyjątkiem depozytów stanowiących zabezpieczenia umów najmu i kwot zatrzymanych od wykonawców, o ile takie wystąpią na dzień Transakcji,
2.  umowy kredytu i pożyczki zaciągnięte w celu nabycia i wybudowania Nieruchomości,
3.  prawa do rachunków bankowych prowadzonych dla Sprzedającego,
4.  księgi rachunkowe i podatkowe Sprzedającego oraz inne dokumenty (np. handlowe lub korporacyjne) związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, z wyłączeniem dokumentów bezpośrednio związanych z Nieruchomością,
5.  zawarta przez Sprzedającego umowa o zarządzanie nieruchomością obejmująca m.in. bieżące zarządzanie obiektem, nadzorowanie budżetu, kontakty z najemcami, odpowiednie pozycjonowanie obiektu, maksymalizację stopy zwrotu z inwestycji,
6.  tajemnice przedsiębiorstwa i nazwy Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na komercyjnym wynajmie Nieruchomości,
7.  umowy na obsługę serwisową (m. in. w obszarze usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości, sprzątania) zawarte przez Sprzedającego,
8.  umowy na obsługę prawną oraz księgową,
9.  umowy ubezpieczenia Nieruchomości i działalności Sprzedającego,
10.  oznaczenie indywidualizujące Nieruchomość. Oznaczenie (…) funkcjonuje jako nazwa potoczna Nieruchomości, nie zostało jednakże zgłoszone do rejestracji ani też objęte ochroną prawną.

Sprzedający wskazuje, że jego intencją jest rozwiązanie umów na dostawę mediów. W przypadku braku takiej możliwości, przeniesienie poszczególnych umów na Nabywcę będzie uzależnione od warunków cesji określonych w umowach z zewnętrznymi dostawcami.

Zainteresowani informują także, że ich zamiarem jest ustalenie daty granicznej, do której wszelkie wierzytelności z tytułu Umów najmu oraz zobowiązania związane z opłatami eksploatacyjnymi będą przypadać Sprzedającemu. Po dacie granicznej wszelkie wierzytelności i zobowiązania zostaną przeniesione na Nabywcę. Zainteresowani podkreślają, że jedynymi wierzytelnościami lub zobowiązaniami, które mogą zostać przeniesione na Nabywcę to opisane powyżej wierzytelności oraz zobowiązania powstałe po umownie ustalonej dacie granicznej. W przypadku gdyby Sprzedający przed dniem daty granicznej poniósł jakiekolwiek koszty, czy uregulował zobowiązania dotyczące okresu po dacie granicznej Strony ustalą odpowiedni mechanizm proporcjonalnego zwrotu Sprzedającemu części poniesionych kosztów.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dlatego w wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Biorąc pod uwagę składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji oraz składniki majątkowe niewchodzące w zakres Transakcji, do prowadzenia Działalności Nabywcy konieczne będzie zaangażowanie innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, a także podjęcie szeregu działań o charakterze faktycznym lub prawnym niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. W szczególności, po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zawrze nową umowę/umowy zarządzania nieruchomością i zarządzania aktywami, jak również nową umowę/umowy na obsługę serwisową Nieruchomości.

Na chwilę obecną, właściciele Sprzedającego nie podjęli decyzji, co do zakresu Działalności Sprzedającego po dacie Transakcji. Decyzja taka zostanie podjęta przez udziałowca Sprzedającego po sprzedaży Nieruchomości, przy uwzględnieniu kryteriów biznesowych i dostępnych opcji kontynuowania działalności przez Sprzedającego w Polsce, przy czym jedną z rozważanych przez udziałowców opcji może być również przeprowadzenie likwidacji Sprzedającego.

Jednocześnie należy podkreślić, że Nieruchomość nie była, nie jest i nie zostanie wyodrębniona organizacyjnie jako dział / oddział / wydział w przedsiębiorstwie Sprzedającego, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu (wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Sprzedającego) żadne prawne wyodrębnienie Nieruchomości w ramach struktury Sprzedającego nie miało miejsca. Także po Transakcji Przedmiot Transakcji nie stanie się wyodrębnioną organizacyjnie częścią przedsiębiorstwa Nabywcy.

W tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Przedmiot Transakcji stanowić będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy Transakcja powinna zostać uznana za transakcję niepodlegającą podatkowi od towarów i usług

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania Przedmiotu Transakcji – sprzedaży Nieruchomości (działek nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) zabudowanych Budynkiem i Budowlami) za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak z wniosku wynika przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość obejmująca działki gruntu o numerach ewidencyjnych (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) zabudowane Budynkiem, Budynkiem pompowni i Budynkiem wartowni oraz Budowlami. Nieruchomość nie stanowi po stronie zbywcy samodzielnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wnioskodawca wskazał, że w ramach transakcji zbycia Nieruchomości nie zostaną przeniesione przez Spółkę na rzecz Kupującego m.in.: środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych oraz w kasie Sprzedającego, w tym na rachunku przeznaczonym do rozliczeń z najemcami z tytułu najmu powierzchni przedmiotowej Nieruchomości, z wyjątkiem depozytów stanowiących zabezpieczenia umów najmu i kwot zatrzymanych od wykonawców, o ile takie wystąpią na dzień Transakcji, nie zostaną również przeniesione umowy kredytu i pożyczki zaciągnięte w celu nabycia i wybudowania Nieruchomości, prawa do rachunków bankowych prowadzonych dla Sprzedającego, księgi rachunkowe i podatkowe Sprzedającego oraz inne dokumenty (np. handlowe lub korporacyjne) związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, z wyłączeniem dokumentów bezpośrednio związanych z Nieruchomością,. Ponadto nie przejdzie również zawarta przez Sprzedającego umowa o zarządzanie nieruchomością obejmująca m. in. bieżące zarządzanie obiektem, nadzorowanie budżetu, kontakty z najemcami, odpowiednie pozycjonowanie obiektu, maksymalizację stopy zwrotu z inwestycji, tajemnice przedsiębiorstwa i nazwy Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na komercyjnym wynajmie Nieruchomości, umowy na obsługę serwisową (m.in. w obszarze usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości, sprzątania) zawarte przez Sprzedającego, umowy na obsługę prawną oraz księgową, umowy ubezpieczenia Nieruchomości i działalności Sprzedającego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – na moment sprzedaży Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie. Intencją Strony Sprzedającej oraz Kupującej jest jedynie skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania Nieruchomością. Skoro przedmiotowe składniki (Nieruchomość) nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomość obejmująca działki gruntu o numerach ewidencyjnych (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) zabudowane Budynkami i Budowlami nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” i „urządzenia technicznego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z wniosku wynika, że przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość obejmująca działki gruntu o numerach ewidencyjnych (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) zabudowane Budynkami i Budowlami. Grunt zabudowany jest budynkiem biurowo - magazynowym, (Budynek) Budynkiem wartowni i Budynkiem pompowni oraz infrastrukturą służącą funkcjonowaniu Budynków, w skład której wchodzą m.in. budowle i urządzenia, w tym drogi wewnętrzne, wjazd, wyjazd, place manewrowe, parkingi naziemne dla samochodów osobowych i pojazdów TIR oraz infrastruktura techniczna (Budowle) jak również przyłącze wodociągowe znajdujące się na działce nr (…). Działki zostały nabyte przez Sprzedającego w 2018 r. jako grunt niezabudowany. Budynki i Budowle zostały wzniesione przez Sprzedającego. Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość od Sprzedającego i prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu tej Nieruchomości. Intencją Stron jest zawarcie umowy sprzedaży nie później niż 31 stycznia 2020 r.

Budynek oddawany był do użytkowania wieloetapowo (na podstawie pozwoleń na użytkowanie wydanych w okresie od 25 stycznia 2019 r. do 27 czerwca 2019 r.). W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynków oraz Budowli wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. Po oddaniu do użytkowania, Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości nie były ulepszane. Sprzedający nie prowadził ani nie prowadzi działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług ani też na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Sprzedającego. W stosunku do Nieruchomości Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obecnie Nieruchomość jest prawie w całości wynajęta. Poszczególne części Budynku i Budowli służących funkcjonowaniu Budynku (drogi wewnętrzne, wjazd, wyjazd, plac manewrowy, parkingi naziemne itd.) były wynajmowane zgodnie z Umowami Najmu od 2019 r. Pozostała część Budynku ma być w przyszłości wynajęta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości zabudowanej.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynków i Budowli posadowionych na przedmiotowych działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do poszczególnych (wynajętych) części Budynku (i odpowiadającym im częściom wspólnym Nieruchomości, w tym Budowli) nastąpiło w dacie ich udostępnienia na rzecz najemców, czyli od dnia 25 stycznia 2019 r. Z kolei niewynajęta część Budynku nie została jeszcze zasiedlona, do zasiedlenia tej części Budynku dojdzie w momencie oddania jej do użytkowania, czyli w najem. Wnioskodawca wskazał, że pozostała część Budynku ma być w przyszłości wynajęta. Z wniosku wynika, że Budynek pompowni i Budynek wartowni służą do obsługi całości Nieruchomości. Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości będzie dokonane do dnia 31 stycznia 2020 r. W związku z tym dostawa Budynków i Budowli nastąpi częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia (w zakresie niewynajętych części Budynku i Budowli), oraz częściowo w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (w zakresie tych części Budynku i Budowli, które na dzień Transakcji zostały przekazane w najem).

Tym samym sprzedaż Budynku, Budynków pompowni i wartowni oraz Budowli będących przedmiotem planowanej Transakcji znajdujących się na Nieruchomości tj. Działkach nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem na Nieruchomości Budynków i Budowli, nie jest więc również możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku VAT, ani też na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Jednocześnie Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z budową na Nieruchomości Budynków i Budowli. Powyższe wyklucza więc możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przedmiotowej Nieruchomości zabudowanej.

W konsekwencji, sprzedaż Budynku biurowo – magazynowego, Budynku pompowni i Budynku wartowni oraz Budowli (drogi wewnętrzne, wjazd, wyjazd, place manewrowe, parkingi naziemne dla samochodów osobowych, parkingi postojowe dla pojazdów TIR, infrastruktura techniczna i przyłącze wodociągowe) znajdujących się na Nieruchomości tj. działkach nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż Gruntu, na którym znajdują się przedmiotowe: Budynek i Budowle również będzie opodatkowana stawką podatku na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynku i Budowli.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika że, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nabywca jest spółką celową należącą do międzynarodowego funduszu, zajmującego się m.in. inwestowaniem w wynajęte nieruchomości komercyjne i zwiększaniem ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami. Stąd, również celem działalności gospodarczej Nabywcy jest inwestowanie w wynajęte nieruchomości komercyjne i zwiększanie ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami. Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość od Sprzedającego i prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu tej Nieruchomości.

Wątpliwości Strony dotyczą prawo do odliczenia i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu Transakcji nabycia Nieruchomości.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym w zakresie wynajmowania powierzchni Budynku i Budowli, a Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4 i 5

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Pogląd, co do braku podstaw opodatkowania podatkiem VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, został podzielony również w szeregu orzeczeń m.in. przez:

*   WSA w Warszawie (wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/11, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 9/13, wyrok z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 10/13),

*   WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 545/12).

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z zapisami Umów najmu, Sprzedający ponosi koszty eksploatacyjne Budynku związane z wynajmowanymi powierzchniami („Opłaty Eksploatacyjne”). Koszty eksploatacyjne są rozliczane odrębnie od opłat czynszowych na podstawie wystawianych przez Sprzedającego na rzecz najemców miesięcznych faktur za opłaty eksploatacyjne. Opłaty Eksploatacyjne stanowiące podstawę miesięcznego rozliczenia między Sprzedającym a najemcami stanowią prognozę kalkulowaną z góry na początku danego roku kalendarzowego i co do zasady różnią się od faktycznej wysokości kosztów eksploatacyjnych poniesionych w danym roku przez Sprzedającego. Zgodnie z umowami najmu, w terminie do 31 marca roku następującego po roku rozliczeniowym, Sprzedający dokonuje wyliczenia faktycznie poniesionych kosztów eksploatacyjnych oraz wyrównania zafakturowanej na rzecz najemców kwoty Opłat Eksploatacyjnych do rzeczywistej kwoty kosztów eksploatacyjnych. Zgodnie z zapisami projektu umowy sprzedaży, Sprzedający będzie odpowiedzialny za płatność wszelkich kosztów eksploatacyjnych za okres do końca miesiąca, w którym dojdzie do Transakcji. Wobec powyższego, Sprzedający będzie upoważniony do wystawiania faktury z tytułu Opłat Eksploatacyjnych za ten miesiąc. Kupujący natomiast odpowiadać będzie za płatność kosztów eksploatacyjnych począwszy od miesiąca następnego po miesiącu Transakcji (i będzie uprawniony do wystawiania faktur z tytułu Opłat Eksploatacyjnych począwszy od rozliczenia za miesiąc następny po miesiącu Transakcji oraz następne). Projekt umowy sprzedaży przewiduje, że niezależnie od wystąpienia niedopłaty lub nadpłaty Opłat Eksploatacyjnych, rozliczenia z najemcami z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych za rok sprzedaży dokona Sprzedający lub Kupujący, w zależności od daty zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Projekt umowy sprzedaży przewiduje również rozliczenie powstałej nadpłaty/niedopłaty pomiędzy Sprzedającym i Kupującym w terminie 90 dni od dnia zawarcia umowy sprzedaży. Innymi słowy, jeżeli kwota Opłat Eksploatacyjnych zafakturowana na rzecz najemców przez Sprzedającego w roku sprzedaży do miesiąca Transakcji włącznie okazałaby się być wyższa od rzeczywiście poniesionych przez Sprzedającego w tym okresie kosztów eksploatacyjnych, Sprzedający zwróci Kupującemu nadwyżkę w celu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych. W odwrotnym przypadku (tzn. jeżeli wartość Opłat Eksploatacyjnych zafakturowanych na najemców będzie niższa od faktycznie poniesione przez Sprzedającego w tym okresie koszty eksploatacyjne), Kupujący odda Sprzedającemu kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych.

Podobne rozliczenie przewidziano w zakresie czynszów należnych za miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Stronami, czynsze miesięczne należne od najemców za miesiąc Transakcji będą zafakturowane i pobrane przez Sprzedającego, który następnie zwróci Kupującemu wartość czynszu naliczoną proporcjonalnie za okres, w którym to Kupujący będzie właścicielem Nieruchomości uprawnionym do otrzymania opłat czynszowych. Powyższy sposób rozliczenia będzie miał zastosowanie tylko do czynszów, które zgodnie z Umowami najmu będą płatne w okresach miesięcznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, rozliczenia pomiędzy Sprzedającym i Kupującym w zakresie Opłat Eksploatacyjnych będą podlegać opodatkowaniu VAT, oraz czy rozliczenia pomiędzy Sprzedającym i Kupującym w zakresie czynszów należnych za miesiąc, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży Nieruchomości będą podlegać opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Kupującego. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Wnioskodawca nie będzie wykonywał na rzecz Kupującego żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

W analizowanej sprawie nie spełniona zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, płatność dokonywana pomiędzy Sprzedającym i Kupującym z tytułu rozliczenia nadpłaty/niedopłaty opłat eksploatacyjnych nie można uznać za zapłatę za usługę. Płatność ta ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym, a najemcami wynikających z wejścia przez Kupującego w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmujący w miejsce Sprzedającego.

Analogicznie jak w przypadku rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych uznać należy, że rozliczenie czynszów pomiędzy Sprzedającym i Kupującym za miesiąc zawarcia Transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowić zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Kupujący, który otrzyma od Sprzedającego część pobranych przez Sprzedającego czynszów za miesiąc Transakcji nie wykonuje bowiem żadnego świadczenia na rzecz Sprzedającego, które mogłyby stanowić świadczenie usług w rozumieniu wskazanej regulacji.

W konsekwencji, płatność dokonywana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego z tytułu rozliczenia czynszów za miesiąc Transakcji nie można uznać za zapłatę za usługę - jest to płatność, która ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym, Sprzedającym i najemcami wynikających z wejścia przez Kupującego w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmującego w miejsce Sprzedającego i tym samym, uzyskaniem przez Kupującego uprawnienia do opłat czynszowych od daty nabycia Nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4 i 5 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.