Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-688/10-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; projekt; technologia-nowe technologie; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 05 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji komponentów i akcesoriów samochodowych. Powyższa działalność obejmuje w szczególności systemy bezpieczeństwa w ruchu drogowym, w tym części tekstylne do poduszek powietrznych, poduszki powietrzne, pasy bezpieczeństwa (dalej: komponenty). Spółka należy do Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”).

W odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłaszane przez koncerny samochodowe, Grupa występuje w przetargach na dostawę komponentów. W przypadku uzyskania zamówienia od koncernu samochodowego na dostawę określonych części, w oparciu o przesłanki ekonomiczne i biznesowe, Grupa powierza produkcję określonych komponentów jednej (lub więcej niż jednej) ze spółek z Grupy (w tym Spółce). Zamówienia na dostawy części od koncernów samochodowych mają charakter otwarty, tj. nie jest zdefiniowany czas trwania dostaw części – Spółka w oparciu jedynie o prognozy co do sprzedaży danego modelu samochodu może zakładać pewien poziom zapotrzebowania na komponenty. Koncern samochodowy może w każdym momencie podjąć decyzję o zmianie dostawcy komponentów.

Wdrożenie do produkcji komponentów zamówionych przez koncern samochodowy (wdrożenie „Projektu”) wymaga przeprowadzenia określonych prac inżynieryjnych, których ostatecznym rezultatem jest opracowanie danego komponentu (nowego produktu) wraz z technologią jego wytwarzania oraz wdrożenie technologii produkcji. Prace inżynieryjne wykonywane są zgodnie z obowiązującymi w Grupie standardami. W ramach wykonywanych prac można wyróżnić następujące podstawowe fazy:

1.  Faza 0 – wycena i planowanie Projektu, która obejmuje m. in.:

1.  przygotowanie propozycji Projektu, zawierającej:
    *   zakres Projektu,
    *   wymagane zasoby,
    *   ocenę możliwości wykonania projektu oraz ewentualnych ryzyk,
    *   cele Projektu (obejmujące koszty, funkcje, terminy oraz środowisko projektowe),
    *   propozycje zastosowania określonych rozwiązań technologicznych;
2.  analizę wymagań koncernu samochodowego i po dokonaniu wyceny przygotowanie oferty dla koncernu wraz z zobowiązaniem się wobec koncernu do dostarczenia komponentów;
3.  dobór partnerów dla przeprowadzenia Projektu wraz propozycją zorganizowania łańcucha dostaw;
4.  określenie wymagań odnośnie komponentów.

3.  Faza 1 – definicja koncepcji, która obejmuje m. in.:

1.  przeprowadzenie warsztatów projektowych;
2.  przeprowadzanie przeglądu dostawców i ich wybór;
3.  rozwój konstrukcji:
    *   przygotowanie rysunków prototypów,
    *   testy wstępne w oparciu o prototypy,
    *   przygotowanie szczegółowego opisu komponentu,
    *   przeprowadzenie analiz ryzyka,
    *   zakończenie dokumentacji wymagań konstrukcyjnych;
4.  identyfikację specyfikacji procesu produkcyjnego;
5.  potwierdzenie celów projektowych;
6.  stworzenie próbek prototypowych.

5.  Faza 2 – rozwój komponentu i procesu, która obejmuje m. in.:

1.  zdefiniowanie konstrukcji komponentu i przebiegu procesu;
2.  wyznaczenie celów projektowych;
3.  zamówienie na zakup oprzyrządowania;
4.  przygotowanie rysunków, planów i specyfikacji produkcyjnych dla komponentów oraz procesu produkcyjnego;
5.  zakończenie testów konstrukcyjnych;
6.  zakończenie przeglądu komponentu i procesu produkcyjnego (w tym analiza ryzyka);
7.  zatwierdzenie definicji komponentu.

7.  Faza 3 – walidacja komponentu i procesu, która obejmuje m. in.:

1.  zatwierdzenie dokumentacji klienta i dostawcy;
2.  akceptację komponentu przez klienta;
3.  ocenę schematu planów i procesów;
4.  ocenę dostępności maszyn, przyrządów pomiarowych;
5.  szkolenia;
6.  sprawdzenie gotowości i wydajności systemu logistycznego;
7.  osiągnięcie założonej wydajności i jakości produkcji.

9.  Faza 4 – uruchomienie produkcji komponentu, którego najważniejszym elementem jest przekazanie odpowiedzialności za produkcję i rozpoczęcie przez jednostki produkcyjne masowej produkcji komponentów, przy założonej wydajności i jakości produkcji (spełniającej cele wyznaczone w ramach Projektu).

Należy podkreślić, iż Faza 2 (etap rozwoju produktu i procesu) kończy się zatwierdzeniem definicji produktu, kiedy to koncepcja produktu (w szczególności pod względem konstrukcyjnym) jest już zdefiniowana, została zweryfikowana i nie będzie już co do zasady podlegać dalszym modyfikacjom konstrukcyjnym. Prace od ww. momentu (tj. począwszy od Fazy 3) ukierunkowane są na organizację procesu produkcyjnego, zapewnienie wyposażenia technologicznego, zapewnienie funkcjonalności ww. systemu, podjęcie produkcji próbnej, przetestowanie (rutynowe) wytworzonego produktu.

Zgodnie z polityką obowiązującą w Grupie, wykonanie prac inżynieryjnych niezbędnych do opracowania nowego komponentu, jak i rozpoczęcia jego produkcji, może być powierzone jednej ze spółek z Grupy (tzw. centrum technicznemu), z kolei sama produkcja komponentu może być prowadzona jeszcze przez inną (inne) spółkę (spółki) z Grupy. Najczęściej w takiej sytuacji, spółka produkcyjna uczestniczy również w niektórych czynnościach związanych z lokalnym wdrożeniem w zakresie Fazy 3 i Fazy 4, przy czym odbywa się to cały czas pod nadzorem spółki odpowiedzialnej za prace inżynieryjne (w szczególności ta ostatnia spółka jest cały czas odpowiedzialna za kierowanie wdrożeniem oraz gromadzi niezbędną dokumentację w tym zakresie).

Celem Projektu jest udzielenie kompleksowego wsparcia w zakresie przygotowania technologicznego i inżynierskiego dla celów podjęcia przez spółkę produkcyjną nowego produktu, jak również w zakresie podjęcia i efektywnej realizacji procesu wytwarzania nowego produktu (tj. wdrożenie). Wdrożenie następuje w ramach działań określonych w Fazie 3 i 4 Projektu w oparciu o dokumentację techniczną opracowaną przez centra inżynieryjne do końca Fazy 2 Projektu.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Spółka może:

1.  pełnić rolę jednostki produkcyjnej, której powierzono produkcję określonego komponentu, gdzie prace inżynieryjne zostały wykonane przez inną spółkę z Grupy. W takiej sytuacji spółka z Grupy, która była odpowiedzialna za wykonanie opisanych powyżej prac inżynieryjnych obciąża Spółkę kosztami tych prac;
2.  pełnić rolę jednostki produkcyjnej, której powierzono produkcję określonego komponentu, gdzie niezbędne prace inżynieryjne opisane powyżej zostały wykonane samodzielnie przez Spółkę.

W pierwszym przypadku, tj. gdy prace inżynieryjne realizowane są przez inną spółkę z Grupy, Spółka zawiera z tym podmiotem umowę na świadczenie usług inżynieryjnych (zakres zlecenia dotyczącego konkretnego komponentu jest dodatkowo potwierdzany w odrębnym zamówieniu). Umowy na wykonanie prac inżynieryjnych zawarte zostały przez Spółkę począwszy od 2009 r., kiedy to Spółka uzyskała potwierdzenie, iż rozważane przedsięwzięcie inwestycyjne w postaci uruchomienia produkcji określonych komponentów dla przemysłu motoryzacyjnego, kwalifikuje się do objęcia pomocą publiczną (w dalszej zaś kolejności Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej). Również faktury dokumentujące obciążenia będące przedmiotem niniejszego zapytania wystawiane były po 1 stycznia 2009 r. W praktyce w stosunku do niektórych komponentów, określone prace inżynieryjne mogły być faktycznie wykonane przez inne spółki z Grupy (centra techniczne) jeszcze przed 1 stycznia 2009 r. (tym niemniej Spółka przystępuje do takich prac jako zamawiający dopiero po 1 stycznia 2009 r., zgodnie z powyższymi umowami). W stosunku do pozostałych komponentów prace faktycznie prowadzone były przez spółki z Grupy po 1 stycznia 2009 r.

Zawierane umowy wyraźnie wskazują, iż ich celem nie jest przeniesienie jakichkolwiek wartości niematerialnych i prawnych na Spółkę, rozumianych jako patenty, zgłoszenia patentów, technologie i know - how i inna własność intelektualna, dotyczących komponentów do samochodów. Udostępnienie praw do powyższych wartości jest bowiem przedmiotem odrębnej umowy licencyjnej. Przeprowadzane czynności o charakterze inżynieryjnym mają na celu jedynie opracowanie oraz wdrożenie do produkcji komponentów.

Powyższe wydatki ujmowane są w księgach rachunkowych jako zobowiązanie zgodnie z datą zdarzenia gospodarczego, która co do zasady odpowiada dacie wystawienia faktury dokumentującej poniesienie danego wydatku.

Na gruncie przepisów o rachunkowości wydatki na prace inżynieryjne poniesione przez Spółkę do końca Fazy 2 Projektu (zarówno wykonane samodzielnie przez Spółkę, jak i przez inne spółki z Grupy), traktowane są jako poniesione na wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, rozliczanych w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast wydatki ponoszone w fazie wdrożenia projektu, tj. w Fazie 3 i 4 rozliczane są dla celów księgowych bezpośrednio w kosztach, co do zasady zgodnie z datą zdarzenia gospodarczego, tj. zgodnie z datą faktury dokumentującej poniesienie wydatku i innych dowodów dokumentujących ponoszone wydatki na przeprowadzenie prac.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione na nabycie opisanych prac inżynieryjnych od innych spółek z Grupy do końca Fazy 2 Projektu, mogą zostać rozliczone dla celów podatkowych według jednej z metod określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności zaś mogą zostać rozpoznane przez Spółkę jednorazowo jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ww. ustawy, zgodnie z datą ujęcia tych wydatków jako zobowiązanie w księgach rachunkowych, tj. co do zasady zgodnie z datą faktury dokumentującej obciążenie powyższymi pracami?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym powyższe podejście może być również zastosowane w stosunku do tych prac, gdzie zarówno umowa na wykonanie prac została zawarta, faktury dokumentujące prace zostały wystawione, jak i faktyczne wykorzystanie prac przez Spółkę nastąpiło po 1 stycznia 2009 r., zaś podmiot wykonujący te prace inżynieryjne faktycznie część prac mógł prowadzić zanim uzyskał zlecenie od Spółki (przed podpisaniem umowy ze Spółka)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione na samodzielne przeprowadzenie opisanych prac inżynieryjnych do końca Fazy 2 Projektu mogą zostać rozliczone dla celów podatkowych według jednej z metod określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności zaś mogą zostać rozpoznane przez Spółkę jednorazowo jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ww. ustawy, zgodnie z datą ujęcia tych wydatków jako zobowiązanie w księgach rachunkowych, tj. co do zasady zgodnie z datą faktur i innych dowodów dokumentujących ponoszone wydatki na przeprowadzenie prac?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione na prace w ramach Faz 3 i 4 Projektu (zarówno wykonane samodzielnie przez Spółkę, jak i przez inne spółki z Grupy za które to Spółka jest w dalszej kolejności obciążana) powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z datą ujęcia tych wydatków jako zobowiązanie w księgach rachunkowych, tj. co do zasady zgodnie z datą faktur i innych dowodów dokumentujących ponoszone wydatki na przeprowadzenie prac?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym wydatki poniesione na nabycie opisanych prac inżynieryjnych od innych spółek z Grupy do końca Fazy 2 Projektu, mogą zostać rozliczone dla celów podatkowych według jednej z metod określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności zaś mogą zostać rozpoznane przez Spółkę jednorazowo jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ww. ustawy, zgodnie z datą ujęcia tych wydatków jako zobowiązanie w księgach rachunkowych, tj. co do zasady zgodnie z datą faktury dokumentującej obciążenie powyższymi pracami. W przypadku zaś skorzystania z opcji określonej w art. 15 ust. 4a pkt 3, wymagane byłoby dodatkowe spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

1.

W myśl art. 15 ust. 1 podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 tejże ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Przytoczony przepis pozwala podatnikowi pomniejszyć przychody do opodatkowania o wszelkie poniesione przez niego wydatki, które według racjonalnej oceny podatnika powinny przyczynić się do osiągnięcia przychodu podatkowego. Spółka pragnie podkreślić, że wszystkie wydatki ponoszone w ramach opisanych prac inżynieryjnych spełniają powyższy warunek, tj. poniesione zostały one w celu osiągnięcia, jak i zachowania źródła przychodów, nie będąc jednocześnie wydatkami wymienionymi w art. 16 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Niewątpliwie bowiem bez opracowania projektu komponentu, technologii jego wytwarzania oraz wdrożenia projektu, Spółka nie osiągałaby przychodów ze sprzedaży komponentów. W każdym przypadku zakończenie Projektu stanowi punkt wyjścia do podjęcia procesu produkcyjnego.

2.

Ponadto, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji istnieje możliwość zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów według zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności, według zasady, zgodnie z którą koszty prac rozwojowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione.

W myśl art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z literalnym brzmieniem powyższego przepisu, aby móc go zastosować, koszty muszą być poniesione na badania rozwojowe.

Spółka podnosi, że zaprezentowane powyżej w stanie faktycznym, ponoszone przez Spółkę koszty prac inżynieryjnych w ramach Projektu do końca Fazy 2 należą do wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych prac rozwojowych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji prac rozwojowych, należy zatem dokonać wykładni tego pojęcia. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w polskim systemie prawnym obowiązuje prymat wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Podstawową językową dyrektywą wykładni jest konieczność posługiwania się definicją legalną, zamieszczoną w konkretnej ustawie, która podlega procesowi interpretacji. W razie braku takiej definicji legalnej, można subsydiarnie skorzystać z definicji legalnych zamieszczonych w innych ustawach, zwłaszcza że definicja słownikowa nie jest wystarczająca – zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego prace rozwojowe to prace dotyczące rozwoju jako procesu przeobrażeń, zmian zachodzących w każdej dziedzinie.

Pojęcie prac rozwojowych zostało natomiast szerzej zdefiniowane w ustawie z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jednolity Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049).

Prace rozwojowe, zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o zasadach finansowania nauki – to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w szczególności m. in.:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług (…),
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych w przypadkach, gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług (\`(...)\`).

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 12a powyższej ustawy, jako projekt rozwojowy określany jest projekt mający na celu wykonanie zadania badawczego stanowiącego podstawę do zastosowań praktycznych.

W świetle powyższych wywodów, poniesione przez Spółkę wydatki na prace inżynieryjne do Fazy 2, szczegółowo opisane w stanie faktycznym, mogą zostać zakwalifikowane do prac rozwojowych. Niewątpliwie celem tych prac jest bowiem zarówno opracowanie nowych produktów, jak i procesów wytworzenia, w szczególności zaś opracowanie prototypów komponentów, które następnie wdrażane są w kolejnych Fazach do produkcji. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż podmioty przeprowadzające prace inżynieryjne posiadają umiejętności, wyposażenie, jak również wykwalifikowany personel w celu wykonania usług inżynieryjnych, jak również wiedzę i doświadczenie w zakresie rozwoju komponentów motoryzacyjnych. W zakresie określonych komponentów, takimi zasobami niezbędnymi do prowadzenia prac rozwojowych dysponuje również Spółka. Prowadzone prace do Fazy 2 mają umożliwić Spółce wywiązanie się ze zobowiązań wobec koncernów samochodowych, które to zobowiązanie obejmuje prace w zakresie rozwoju i dostawy określonego produktu zamówionego przez koncern. Produkt, jaki ma wykonać ostatecznie Spółka na rzecz koncernu samochodowego, stanowi nowej generacji produkt dla przemysłu motoryzacyjnego, wymagający zaangażowania prac rozwojowych. Należy pamiętać, iż produkty dostarczane przez Spółkę nie mają charakteru typowego, ogólnodostępnego, ale w każdym przypadku wymagane jest przeprowadzenie zaawansowanych prac inżynierskich w celu ich opracowania.

3.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę, iż z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika swoboda podatnika w zastosowaniu poszczególnej konstrukcji uznania wydatków na prace rozwojowe za koszty uzyskania przychodów – wskazuje na to użyty spójnik „albo”, który według zasad logiki oznacza alternatywę rozłączną. Podatnik może zastosować swobodnie jedno z rozwiązań, tj. uznać prace rozwojowe za koszt podatkowy:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Na taką interpretację wskazuje również uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej powyższą zmianę w odniesieniu do prac rozwojowych (Druk Sejmowy nr 1662 z 2009 r.). W uzasadnieniu wskazano, że taka preferencja w stosunku do prac rozwojowych ma przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego.

W szczególności więc, Spółka może skorzystać z możliwości określonej w pkt 1) art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym dokonano ujęcia tych wydatków jako zobowiązanie w księgach rachunkowych, tj. co do zasady zgodnie z datą faktury dokumentującej obciążenie powyższymi pracami. W tym wypadku nie będzie miał znaczenia sposób rozliczenia powyższych wydatków dla celów rachunkowych, w szczególności zaś fakt, iż dla celów rachunkowych powyższe obciążenia zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka pragnie podkreślić, iż przyjęcie odmiennego podejścia spowodowałoby, iż Spółka nie mogłaby skorzystać z wprowadzonych prorozwojowych preferencji podatkowych, co byłoby sprzeczne z wykładnią funkcjonalną powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie w tym wypadku wykładni funkcjonalnej jest konieczne, ponieważ ustawodawca stanowiąc powyższe przepisy, dotyczące prac rozwojowych miał na celu istotne wsparcie prorozwojowe, tj. chciał umożliwić podatnikom rozliczenie prac rozwojowych bezpośrednio w kosztach podatkowych niezależnie od sposobu ujęcia księgowego.

Spółka pragnie również podkreślić, iż w tym wypadku powyższe obciążenia nie powinny być rozliczane w czasie w kosztach podatkowych, poprzez ich proporcjonalny podział. Po pierwsze, w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazano, iż wydatki takie mogą być jednorazowo ujęte w kosztach podatkowych. Ponadto, rozważane obciążenia nie dotyczą ściśle zdefiniowanego okresu, w którym te wydatki miałyby być rozliczane. Zamówienia koncernów samochodowych mają bowiem charakter otwarty i Spółka nie może jednoznacznie określić z góry, jak długo będzie produkować dany komponent.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym wydatki poniesione na nabycie opisanych prac inżynieryjnych do końca Fazy 2 Projektu od innych spółek z Grupy, mogą zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z datą ujęcia tych wydatków jako zobowiązanie w księgach rachunkowych, jeżeli:

1.  umowa na wykonanie prac została zawarta po 1 stycznia 2009 r.,
2.  faktury dokumentujące prace zostały wystawione po 1 stycznia 2009 r. i
3.  faktyczne wykorzystanie prac przez Spółkę nastąpiło po 1 stycznia 2009 r.

Zdaniem Spółki fakt, iż podmiot przeprowadzający prace mógł faktycznie wykonać jakąś ich część zanim uzyskał zlecenie od Spółki (przed podpisaniem umowy ze Spółką) nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania powyższego rozliczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 69, poz. 587) do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

Spółka stoi na stanowisku, że w rozumieniu powyższej ustawy za rozpoczęcie prac należy uznać moment, gdy Spółka dokonuje zlecenia ich wykonania, czego obiektywnym przejawem może być zawarcie umów na ich wykonanie.

Prace wykonywane przez spółki z Grupy pełniące funkcje inżynieryjne, zanim została podjęta decyzja o powierzeniu produkcji danego komponentu Spółce, nie były wykonywane na rzecz Spółki. Dopiero po przystąpieniu do umów i otrzymaniu faktur Spółka zaczęła uczestniczyć w projekcie i czynnościach inżynieryjnych, a więc dla Spółki dopiero wtedy te prace się rozpoczęły. Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, że efekt prac inżynieryjnych, które były wykonywane na rzecz Spółki, wykorzystywane były przez Spółkę po 1 stycznia 2009 r.

Dodatkowo należy podkreślić, iż zamówienie rozważanych prac inżynieryjnych przez Spółkę uwarunkowane było m. in. uzyskaniem przez Spółkę potwierdzenia, iż rozważane przedsięwzięcie inwestycyjne w postaci uruchomienia produkcji określonych komponentów dla przemysłu motoryzacyjnego kwalifikuje się do objęcia pomocą publiczną (w dalszej zaś kolejności uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej).

Zastosowanie interpretacji przeciwnej przepisów zmieniających, byłoby wbrew przyjętej przez ustawodawcę preferencji prorozwojowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym wydatki poniesione na samodzielne przeprowadzenie opisanych prac inżynieryjnych do końca Fazy 2 Projektu mogą zostać rozliczone dla celów podatkowych według jednej z metod określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności zaś mogą zostać rozpoznane przez Spółkę jednorazowo jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z datą ujęcia tych wydatków jako zobowiązanie w księgach rachunkowych, tj. co do zasady zgodnie z datą faktur i innych dowodów dokumentujących ponoszone wydatki na przeprowadzenie prac. W przypadku zaś skorzystania z opcji określonej w art. 15 ust. 4a pkt 3, wymagane byłoby dodatkowe spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

Uzasadnienie powyższego stanowiska pokrywa się z uzasadnieniem do stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym wydatki poniesione na prace w ramach Faz 3 i 4 Projektu (zarówno wykonane samodzielnie przez Spółkę, jak i przez inne spółki z Grupy za które to Spółka jest w dalszej kolejności obciążana) powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z datą ujęcia tych wydatków jako zobowiązanie w księgach rachunkowych, tj. co do zasady zgodnie z datą faktur i innych dowodów dokumentujących ponoszone wydatki na przeprowadzenie prac.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

Ogół wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach Faz 3 i 4 Projektu należy potraktować jako koszty prac wdrożeniowych. Zgodnie z definicją słownikową, wdrożenie wiąże się z uruchomieniem nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów oraz procesów.

W sytuacji więc, gdy dany produkt prac albo proces jest w zasadzie już zdefiniowany i podstawową czynnością staje się zaś rozwój rynku (w celu zapewnienia zbytu dla produktów), dokonywanie czynności w zakresie przygotowania do produkcji, jak również podejmowanie działań ukierunkowanych na to, aby proces produkcyjny i kontrolny działał bez zakłóceń, to powyższe działania nie są już uważane za prace rozwojowe, powinny zaś być kwalifikowane jako prace wdrożeniowe. W szczególności pracami wdrożeniowymi będzie dokonywanie modyfikacji opracowanego już i zdefiniowanego produktu albo procesu, szkolenie personelu w celu przyswojenia nowych technik oraz obsługi nowych maszyn, przeprowadzania rutynowych testów produktu.

Tymczasem, z powyższym zakresem czynności mamy już do czynienia począwszy od Fazy 3 Projektu. Jak to zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego, Faza 2 (etap rozwoju produktu i procesu) kończy się zatwierdzeniem definicji produktu, kiedy to koncepcja produktu (w szczególności pod względem konstrukcyjnym) jest już zdefiniowana. została zweryfikowana i nie będzie już co do zasady podlegać dalszym modyfikacjom konstrukcyjnym. Prace od ww. momentu (tj. począwszy od Fazy 3), ukierunkowane są na organizację procesu produkcyjnego, zapewnienie wyposażenia technologicznego, zapewnienie funkcjonalności ww. systemu, podjęcie produkcji próbnej, przetestowanie (rutynowe) wytworzonego produktu.

W przeciwieństwie do prac rozwojowych, sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prac wdrożeniowych nie został w sposób szczególny uregulowany na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też należy zastosować przepisy ogólne.

Spółka stoi na stanowisku, że koszty prac wdrożeniowych należy uznać za inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie kosztów prac wdrożeniowych nie wiąże się z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę – jak Spółka wskazała w stanie faktycznym powyżej, zamówienia składane przez kontrahentów mają charakter otwarty – nie jest możliwe z góry określenie jak długo oraz w jakiej wielkości Spółka prowadzić będzie produkcję danych komponentów. Niewątpliwie jednak przeprowadzenie prac wdrożeniowych warunkuje osiąganie przez Spółkę przychodów ze sprzedaży danych komponentów.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe:

1.  Wydatki ponoszone w związku uruchomieniem nowej produkcji, w tym m. in. koszty związane z wykonaniem serii próbnej, koszty wytworzenia lub zakupu prototypu i poddania go próbom, koszty wytworzenia lub zakupu oprzyrządowania, stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, których moment poniesienia uregulowany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podarku dochodowym od osób prawnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. ILPB3/423-606/08-2/EK).
2.  Wydatki na dokonywanie próbnych odlewów uznać należy jako koszty ogólnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, w związku z czym na podstawie ww. przepisów winny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. 1471/DPR1/423-163/06/SG).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji komponentów i akcesoriów samochodowych. Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”), która w odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłaszane przez koncerny samochodowe, występuje w przetargach na dostawę komponentów. W przypadku uzyskania zamówienia od koncernu samochodowego na dostawę określonych części, w oparciu o przesłanki ekonomiczne i biznesowe, Grupa powierza produkcję określonych komponentów jednej (lub więcej niż jednej) ze spółek z Grupy (w tym Spółce).

W związku z powyższym, Spółka może pełnić rolę:

1.  jednostki produkcyjnej, której powierzono produkcję określonego komponentu, gdzie prace inżynieryjne zostały wykonane przez inną spółkę z Grupy. W takiej sytuacji spółka z Grupy, która była odpowiedzialna za wykonanie prac inżynieryjnych, obciąża Spółkę kosztami tych prac;
2.  jednostki produkcyjnej, której powierzono produkcję określonego komponentu, gdzie niezbędne prace inżynieryjne zostały wykonane samodzielnie przez Spółkę.

Wdrożenie do produkcji komponentów zamówionych przez koncern samochodowy (wdrożenie „Projektu”) wymaga przeprowadzenia określonych prac inżynieryjnych, których ostatecznym rezultatem jest opracowanie danego komponentu (nowego produktu) wraz z technologią jego wytwarzania oraz wdrożenie technologii produkcji. Prace inżynieryjne wykonywane są zgodnie z obowiązującymi w Grupie standardami. W ramach wykonywanych prac można wyróżnić następujące podstawowe fazy:

1.  Faza 0 – wycena i planowanie Projektu,
2.  Faza 1 – definicja koncepcji,
3.  Faza 2 – rozwój komponentu i procesu,
4.  Faza 3 – walidacja komponentu i procesu,
5.  Faza 4 – uruchomienie produkcji komponentu.

Na tle powyższego, powstała wątpliwość, czy wydatki poniesione na:

*   nabycie prac inżynieryjnych od innych spółek z Grupy do końca Fazy 2 Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   samodzielne przeprowadzenie prac inżynieryjnych do końca Fazy 2 Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

mogą zostać rozliczone dla celów podatkowych według jednej z metod określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności zaś mogą zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo, zgodnie z datą ujęcia tych wydatków jako zobowiązanie w księgach rachunkowych Spółki.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy na zapis art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia prac rozwojowych.

Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, prace rozwojowe to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne, polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych (http://www.stat.gov.pl).

Natomiast, w myśl art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2010 r. – prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych w przypadkach, gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku, gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one następnie wykorzystywane komercyjnie;

prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy przy tym nadmienić, iż z dniem 1 października 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615), która pojęcie prac rozwojowych definiuje w art. 2 pkt 4.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca – wskazując m. in. na treść art. 2 pkt 3 ustawy o zasadach finansowania nauki – wskazał, iż poniesione przez Spółkę wydatki na prace inżynieryjne do Fazy 2 Projektu mogą zostać zakwalifikowane do prac rozwojowych. Celem tych prac jest bowiem zarówno opracowanie nowych produktów, jak i procesów wytworzenia, w szczególności zaś opracowanie prototypów komponentów, które następnie wdrażane są w kolejnych Fazach do produkcji.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Spółka może skorzystać z jednej z metod zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, wymienionej w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym metody określonej w pkt 1 tego przepisu, według której koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż wydatki dotyczące prac inżynieryjnych ujmowane są w księgach Spółki jako zobowiązanie, zgodnie z datą zdarzenia gospodarczego, która co do zasady odpowiada dacie wystawienia faktury dokumentującej poniesienie danego wydatku.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na:

*   nabycie prac inżynieryjnych od innych spółek z Grupy do końca Fazy 2 Projektu,
*   samodzielne przeprowadzenie prac inżynieryjnych do końca Fazy 2 Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

mogą zostać rozliczone dla celów podatkowych według jednej z metod określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym metody wymienionej w pkt 1 tego przepisu. Tym samym, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione, tj. w dniu faktycznego zaksięgowania kosztów w księgach rachunkowych Spółki.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, a właśnie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Podatnik, chcąc prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu, powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Zasady ujmowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej.

W przedmiocie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż wydatki poniesione na prace w ramach Fazy 3 i 4 Projektu (zarówno wykonane przez Spółkę, jak i przez inne spółki z Grupy, za które Spółka jest w dalszej kolejności obciążana) powinny być traktowane jako koszty prac wdrożeniowych. Począwszy bowiem od Fazy 3 Projektu, prace ukierunkowane są na organizację procesu produkcyjnego, zapewnienie wyposażenia technologicznego, zapewnienie funkcjonalności systemu, podjęcie produkcji próbnej, przetestowanie (rutynowe) wytworzonego produktu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na prace w ramach Fazy 3 i 4 Projektu (zarówno wykonane przez Spółkę, jak i przez inne spółki z Grupy, za które Spółka jest w dalszej kolejności obciążana) stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których rozpoznanie powinno nastąpić w momencie ich poniesienia, czyli w momencie, w którym wydatki te zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej oraz postanowienia stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-688/10-2/EK, wydaną w dniu 12 listopada 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.