Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.186.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi z zakresu budowy dróg i autostrad oraz z zakresu produkcji masy asfaltowej, głównie na potrzeby realizowanych usług budowlanych. Usługi budowlane z zakresu budowy dróg i autostrad są wykonywane jednocześnie na kilku projektach (kontraktach) dla różnych zamawiających, na podstawie umów długoterminowych i rozliczane są etapami, zgodnie z harmonogramem prac.

Wnioskodawca ujmuje zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych. Dla celów bilansowych przychody na danym kontrakcie (projekcie) ustala się zgodnie z krajowym standardem rachunkowości nr 3 „niezakończone usługi budowlane”, a więc proporcjonalnie do stopnia zaawansowania kontraktu (określanego metodą zysku zerowego). Przychód podatkowy po stronie osoby fizycznej rozpoznawany jest natomiast w dacie podpisania protokołu z wykonania i odbioru usług. Wnioskodawca sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej. Ponoszone koszty są wykazywane na kontach zespołu 4 oraz 5, przy czym ze względu na fakt realizacji dużej ilość kontraktów firma w swoim planie kont wyodrębniła zespół kont 501 dla usług budowlanych (z kontami analitycznymi przypisanymi do każdej z budów odrębnie) oraz konta dla wydziałów pomocniczych 503 oraz 504.

Każda prowadzona przez Wnioskodawcę budowa posiada konta analityczne obejmujące:

*   Koszty bezpośrednie kontraktu (budowy), na którym ujmowane są koszty na podstawie faktur. Dotyczy to kosztów materiałów, surowców, kosztów podwykonawców, kosztów zużytego drobnego wyposażenia. Katalog ww. wydatków jest otwarty. Jednakże podstawowym kryterium jest bezpośredni związek z daną budową. Ww. wydatki dla celów bilansowych oraz podatkowych są rozliczane identycznie, tzn. w dacie sprzedaży usługi;

*   Koszty pośrednie kontraktu (budowy). Na kontach tych ujmowane są - przy pomocy ustalonych kluczy podziału kosztów - wydatki, których firma Wnioskodawcy nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnego kontraktu. Chodzi tu o koszty opisanych poniżej wydziałów pomocniczych, tj. Wydziału Sprzętu (WS) oraz Wydziału Wytwórni Masy (WMB) - z wyłączeniem jednakże kosztów surowców/materiałów. Dla celów bilansowych oraz podatkowych koszty przypisane do tych wydziałów pomocnych są rozliczane w inny sposób. Mianowicie bilansowo są one kosztem z chwilą sprzedaży usługi budowlanej, natomiast podatkowo koszty te rozliczane są jako koszty inne niż koszty bezpośrednie;

*   Koszty „specjalne” - są to koszty, dla których ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziała specyficzny sposób rozliczenia. Obejmuje to składki ZUS, wynagrodzenia oraz amortyzację.

W ramach struktury firmy Wnioskodawcy funkcjonują następujące wydziały pomocnicze, które wskazano już powyżej, tj. Wydział Sprzętu (WS) oraz Wydział Wytwórni Masy (WMB). Wdział Sprzętu (WS) świadczy wewnętrzne usługi specjalistycznymi maszynami budowlanymi. Wydział Wytwórni Masy (WMB) świadczy wewnętrzne usługi produkcji masy asfaltowej.

Oba wydziały świadczą generalnie swoje usługi na potrzeby poszczególnych kontraktów realizowanych przez Wnioskodawcę, część jednak z tych usług może być świadczona dla potrzeb wewnętrznych Wnioskodawcy. Na koniec każdego kolejnego miesiąca koszty obu Wydziałów rozdzielane są na poszczególne kontrakty na podstawie wewnętrznych kluczy podziałowych.

Zaznaczyć należy, że Wydziały te funkcjonują w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy niezależnie od aktualnie realizowanych kontraktów, czy też stopnia ich zaawansowania, a ich koszty są traktowane jako koszty wydziałowe związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Wydział Pomocniczy - Wydział Sprzętu:

Wydział Sprzętu (WS) stanowi bazę własnego sprzętu budowlanego, maszyn budowlanych oraz samochodów: osobowych, dostawczych oraz ciężarowych, którymi dysponuje Wnioskodawca.

Sprzęt, maszyny budowlane oraz środki transportu wykorzystywane są w działalności Wnioskodawcy przy poszczególnych kontraktach (budowach) oraz w niektórych przypadkach na potrzeby własne Wnioskodawcy (np. przy drobnych remontach wymagających udziału maszyn i urządzeń lub też przy transporcie zakupionych nowych urządzeń na plac firmowy).

Koszty ponoszone przez Wydział Sprzętu (WS) obejmują wszelkie koszty dotyczące utrzymania sprzętu typu: materiały, naprawy, paliwa, remonty, konserwacje, amortyzacja, wynagrodzenia oraz ZUS.

Wnioskodawca dla każdej z maszyn, czy pojazdów prowadzi ewidencję analityczną z podziałem na:

1.  koszty paliwa,
2.  koszty eksploatacji (naprawy, konserwacje, remonty),
3.  koszty amortyzacji.

Wnioskodawca nie jest jednak w stanie ustalić, ile konkretnie paliwa zużyto na danej budowie, jak również ustalić jaka część kosztów eksploatacji ww. maszyn, czy pojazdów przypada na konkretny kontrakt, ponieważ uzależnione jest to od wielu czynników. Znaczenie może mieć w tym zakresie w szczególności pogoda, czy warunki terenowe. Wobec braku możliwości dokładnego przyporządkowania wydatków do konkretnej budowy, Wnioskodawca stosuje klucze podziałowe wydatków. Mają one na celu rozpisanie poniesionych kosztów pracy maszyn na budowy w ujęciu bilansowym. Dla zastosowania możliwie najbardziej realnych kluczy podziałów Wnioskodawca wprowadził w swojej firmie karty pracy maszyn oraz karty pracy pracowników Wydziału Sprzętu.

Karta pracy maszyn WS prowadzona jest za okresy miesięczne w odniesieniu do każdej budowy. Wynika z niej ilość godzin, jakie na danej budowie przepracowała każda z maszyn. Wnioskodawca może podać tylko ilość czasu maszyny na konkretnej budowie, nie jest natomiast możliwe dokładne określenie ilości czasu faktycznej pracy maszyny na konkretnej budowie, czy też czasu postoju maszyny na budowie, tj. Okresu, w którym dana maszyna faktycznie nie pracowała.

Z kolei karta pracy pracownika WS prowadzona jest co miesiąc, dla każdego pracownika. Z karty tej wynika, ile godzin dany pracownik przepracował na poszczególnych budowach.

Wydział Sprzętu – klucze podziału wydatków WS:

Jeśli chodzi o klucze podziału wydatków WS, to przedstawiają się one następująco: Klucz kosztów paliwa oparty jest na zastosowaniu następującego wzoru: (liczba godzin pracy maszyny na danej budowie) / (łączna liczba godzin pracy maszyny na wszystkich budowach),x łączne koszty paliwa danej maszyny w miesiącu.

W ten sposób rozdzielone koszty nabycia paliwa trafiają bilansowo na konkretny kontrakt na konto koszty pośrednie budowy.

Klucz kosztów eksploatacji oraz amortyzacji oparty jest na zastosowaniu następującego wzoru: (liczba dni, kiedy maszyna nie była w bazie) / (ilość dni w m-c możliwych do przepracowania) x koszty eksploatacji (ewentualnie wartość amortyzacji).

Na podstawie tych obliczeń Wnioskodawca otrzymuje koszty faktycznie wykorzystanego sprzętu. Pozostała część kosztów jest uznawana przez spółkę jako przestoje i przenoszone są one na koszty niewykorzystanej zdolności produkcyjnej (tzw. Przestoje).

Koszty wykorzystanego sprzętu następnie dzielone są na konkretny kontrakt przy zastosowaniu zasady: (ilość dni na danej budowie) / (ilość dni poza bazą sprzętu) x (koszty eksploatacji – koszty przestoju).

W ten sposób rozdzielone koszty eksploatacji maszyn trafiają bilansowo na konkretny kontrakt na konto koszty pośrednie budowy.

Identycznie zasady znajdują zastosowanie także do amortyzacji, przy czym w tym przypadku wartość amortyzacji odnoszona jest na koszty „specjalne” budowy.

Klucz wynagrodzenia oraz narzut na wynagrodzenia.

W tym przypadku klucz podziału wygląda następująco: (liczba godzin pracownika na danym kontrakcie przepracowanych przez pracownika) / (liczba godzin pracy w miesiącu na pracownika x wynagrodzenie brutto).

W ten sposób rozdzielone koszty wynagrodzeń brutto Wydziału trafiają bilansowo na konkretny kontrakt na konto koszty „specjalne” budowy. Analogiczna zasada odnosi się także do narzutów na wynagrodzenia, które po obliczeniu zgodnie z powyższym kluczem podziału są przenoszone na koszty „specjalne”.

Podsumowując, z Wydziałem Sprzętu są powiązane wydatki, które mogą być przypisane do konkretnych kontraktów (budów) oraz takie, które do kontraktów (budów) przypisane być nie mogą (wynikające, np. Z postoju sprzętu w bazach na czas remontu, czy braku zapotrzebowania na dany sprzęt na kontraktach), względnie związane z wykorzystaniem dla celów innych, wewnętrznych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie jest w stanie określić dokładnie, jaka część kosztów paliwa, remontów, kosztów eksploatacji, itp. Przypada dokładnie na dany kontrakt, ponieważ uzależnione jest to od wielu czynników, np. Ukształtowania terenu, pogody. Na niektórych kontraktach maszyny pracują intensywniej w związku z czym potrzebują więcej paliwa oraz zużywają się bardziej. Zastosowanie określonego klucza podziału kosztów przypisanych do poszczególnych kontraktów ma tylko znaczenie bilansowe dla ustalenia wyniku bilansowego na danym projekcie, w związku z realizacją przyjętego budżetu projektu. Innymi słowy, uwzględniając wielość kontraktów prowadzonych przez Wnioskodawcę i sposób wykorzystania w toku realizacji kontraktów – zasobów Wydziału Sprzętu nie ma możliwości, aby jednoznacznie określić jakie konkretnie w kwotach koszty funkcjonowania Wydziału Sprzętu – jako wydziału wewnętrznego mogą być przypisane konkretnie i indywidualnie do każdej budowy (kontraktu).

Z tej przyczyny dla celów rachunkowych ww. wartości wykazywane są jako koszty budowy. Rachunkowy podział tych kosztów następuje za pośrednictwem kluczy podziału opartych nie na możliwych do ustalenia konkretnych wartościach, ale na obliczeniach szacunkowych, opartych na pewnych założeniach.

Natomiast dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi właśnie na brak możliwości bezpośredniego przepisania do konkretnego kontraktu, Wnioskodawca uznaje je za koszty inne niż koszty bezpośrednie i tak też rozlicza je podatkowo.

W przypadku kosztów, takich jak amortyzacja, wynagrodzenia oraz narzut na wynagrodzenia, pomimo że dla celów bilansowych stanowią koszty budowy, to dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczane są zgodnie z ustawą podatkową, tj. Z chwilą dokonania podpisu amortyzacyjnego, zaś wynagrodzenia i składki, z chwilą wypłaty wynagrodzenia oraz zapłaty ZUS.

Wydział pomocniczy – Wydział Wytwórni Masy (WMB):

Wydział Wytwórni Masy (WMB). Jako kolejny wydział wewnętrzny, pomocniczy, to Wydział produkujący masę asfaltową w celu realizacji poszczególnych kontraktów wykonywanych przez Wnioskodawcę – zdarzają się jednak również takie sytuacje, w których produkty (mieszanka asfaltowa) jest sprzedawana na zewnątrz. Wówczas brak jest związku kosztów tego wydziału z konkretną budową.

Wnioskodawca jest dzierżawcą terenu, na którym znajduje się wytwórnia masy asfaltowej oraz zaplecze techniczne, w tym plac składowania surowców oraz warsztaty i ponosi wszystkie koszty z tym związane.

Pod kątem kosztów Wydziału ważne jest, że Wnioskodawca w celu wyprodukowania konkretnej ilości masy asfaltowej na daną budowę (kontrakt) dysponuje dokładnymi danymi dotyczącymi ilości pobranego surowca z placu. W związku z tym, Wnioskodawca przeksięgowuje koszty tych surowców (piasek, asfalt, mączka, itp.) na koniec miesiąc na koszty bezpośrednie konkretnej budowy. Pod względem podatku dochodowego wydatki te uznawane są za koszty bezpośrednie, które podatkowo rozliczane są z chwilą dokonania sprzedaży.

Generalnie natomiast koszty Wydziału Wytwórni Masy (WMB) ujmuje się na kontach:

1.  koszty pobranych surowców z placu,
2.  koszty utrzymania wytwórni (paliwo do nagrzewnicy, koszty eksploatacji, czynsz dzierżawy itp.),
3.  koszty wynagrodzeń pracowników,
4.  koszty amortyzacji.

Podane wyżej rodzaje kosztów są na koniec każdego miesiąca przeksięgowywane na koszty budowy (tj. Ujmowane są na kontach zespołu 5 konkretnej budowy). Owo przeksięgowanie odbywa się przy zastosowaniu określonych kluczy podziału kosztów.

Wydział Wytwórni Masy – klucze podziału wydatków WMB.

Koszty utrzymania wytwórni (w tym koszty energii wykorzystywanej zarówno w produkcji, jak i dla utrzymania całego placu surowców, koszty dzierżawy wytwórni wraz z zapleczem, koszty naprawy linii produkcyjnej) Wnioskodawca dzieli za pomocą klucza podziału kosztów na koszty produkcyjne oraz na koszty przestoju.

Klucz kosztów utrzymania wytwórni oparty jest na zastosowaniu następującego wzoru: liczba dni kiedy wytwórnia pracowała) / (liczba dni kiedy wytwórnia pracowała) – koszty utrzymania wytwórni).

Zaznaczyć jednak należy, że Wnioskodawca nie jest w stanie określić dokładnie, ile energii oraz jakie konkretnie koszty eksploatacji przypadają na produkcje konkretnej masy. Każdy rodzaj asfaltu technologicznie przerabia się w różny technologicznie sposób. Są np. Mieszanki, które nie wymagają dużego podgrzania oraz są takie, których produkcja trwa dłużej, co wiąże się ze zwiększonym zużyciem sprzętów oraz energii.

Aby rozdzielić koszty rachunkowe używa się następującego klucza: ilość surowców w danej masie na budowę / ilość surowców, która wykorzystana została w danym miesiącu / koszty produkcyjne.

W ten sposób koszty utrzymania Wydziału Wytwórni Masy (WMB) przenoszone są na koszty pośrednie kontraktu, pomimo że stanowią dla celów bilansowych koszty usługi i zostaną rachunkowo wykazane z chwilą sprzedaży usługi budowlanej w rachunku zysków i strat, to dla celów podatkowych Wnioskodawca uznaje je za koszty inne niż koszty bezpośrednie.

Koszty wynagrodzeń oraz amortyzacji wraz z narzutami również rozliczane są kluczem. Bilansowo stają się kosztem z chwilą sprzedaży usługi, natomiast dla podatku dochodowego – zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, całość kosztów (z wyłączeniem jednakże materiałów, które Wnioskodawca uznaje jako koszty bezpośrednie) poniesionych przez WMB (zarówno ta skalkulowana (odnoszona) do budowy oraz ta, która nie zostaje przeksięgowana na koszty poszczególnej budowy) traktowana jest podatkowo jako koszty inne niż koszty bezpośrednie. Bilansowo natomiast koszty te rozliczane są w dacie sprzedaży usługi budowlanej.

Rozliczenie kosztów wynagrodzeń oraz narzutów na ZUS oraz odpisów amortyzacyjnych.

W zakresie wynagrodzeń pracowniczych oraz narzutów na ZUS oraz odpisów amortyzacyjnych w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów, Wnioskodawca nie stosuje żadnych kluczy podziału kosztów – są one zaliczane do kosztów podatkowych zgodnie z regulacjami podatkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca poprawnie kwalifikuje wynagrodzenia pracowników Wydziałów wewnętrznych, tj. Wydziału WS oraz WMB wraz z narzutami oraz amortyzację podatkową do podatkowych kosztów uzyskania przychodów z chwilą:
    1.  uregulowania wynagrodzeń,
    2.  naliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej

pomimo, że dla celów bilansowych ww. kategorie kosztów stanowią koszty usługi i zostaną rozliczone dopiero z chwilą sprzedaży usługi budowlanej?

1.  Czy Wnioskodawca poprawnie uznaje całość kosztów Wydziału pomocniczego Wydziału Sprzętu (WS) – z wyłączeniem jednakże kosztów wynagrodzeń z narzutami oraz odpisów amortyzacyjnych, dla których przepisy przewidują inny moment zaliczenia do kosztów podatkowych – za koszty inne niż koszty bezpośrednie pomimo faktu, że dla celów bilansowych zostaną rozliczone z chwilą sprzedaży usługi budowlanej?
2.  Czy Wnioskodawca poprawnie uznaje całość kosztów Wydziału pomocniczego Wytwórni Masy (WMB) – z wyłączeniem jednakże kosztów wynagrodzeń z narzutami oraz odpisów amortyzacyjnych, dla których przepisy przewidują inny moment zaliczenia do kosztów podatkowych oraz kosztów surowców do produkcji towarów na poszczególne budowy – za koszty inne niż koszty bezpośrednie, pomimo faktu, że dla celów bilansowych zostaną rozliczone z chwilą sprzedaży usługi budowlanej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Koszty pracownicze wraz z narzutami ZUS oraz koszty amortyzacji powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”), mimo innych zasad ich rozliczenia bilansowego.

Ww. wydatki stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, nie są także wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ustawy o PIT.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w przypadku kosztów takich jak: koszty wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami, jak również odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej, bez znaczenia pozostaje, kiedy Wnioskodawca uzyska przychód. Ustawodawca przewidział bowiem w tych konkretnych przypadkach odrębne i samodzielne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ww. wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Wynagrodzenia pracownicze wraz z narzutami.

Zgodnie z art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Zatem, o ile wynagrodzenia pracownicze zostały wypłacone lub postawione pracownikom do dyspozycji w terminach wynikających z przepisów, umowy itp., wówczas winny być one zaliczane do kosztów w miesiącu, za który są one należne.

Analogiczna zasada obejmuje także składki ZUS, o ile zostały one opłacone zgodnie z przepisami.

Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie dnia 13 października 1998 r. O systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d (art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT).

Jak wynika z powołanych regulacji, w przypadku uchybienia terminom wypłata wynagrodzenia dla pracowników, czy też składek na ZUS zastosowanie znajdą inne regulacje, tj. Art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PIT.

Z regulacji tych wynika, że kosztu uzyskania przychodu nie stanowią niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wypłaty wynagrodzeń dla pracowników jak również nieopłacone do zakładu ubezpieczeń społecznych składki w części finansowanej przez płatnika składek oraz składki na fundusz pracy czy na fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych.

Ww. przepisy prawa potwierdzają zatem, że moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wraz z narzutami nie jest odnoszony w żadnym razie do momentu wykazania przychodu do opodatkowania. Ww. wydatki mają charakter szczególny wobec kwalifikacji innych kosztów, jako kosztów bezpośrednich, czy też kosztów innych niż bezpośrednie a regulowanych generalnie w art. 22 ust. 4, 5 i ust. 5 ustawy o PIT i podlegają samoistnym, niezależnym zasadom zaliczania do kosztów podatkowych. W innym przypadku zbędne byłoby wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym odrębnej regulacji dotyczącej ww. kategorii kosztów. Wystarczyłoby bowiem stosowanie do poszczególnych stanów faktycznych regulacji ogólnych.

Powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe (np. Interpretacja Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r., Nr DD6/033/87/ZDN12/PK-816), jak również sądy (np. Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. Akt I SA/Po 711/13). Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2013 r., Nr IPPB5/423-373/13-2/AS, wyjaśnił, że: „W opinii tut. Organu uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g oraz art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy, wynagrodzeń pracowniczych, „składek ZUS” od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek – modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ww. ustawy, jako przepisy szczególne – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – mają zatem pierwszeństwo przed opisanymi na wstępie zasadami ogólnymi”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, Nr ILPB3/423-982/10-3/KS, w interpretacji z dnia 22 marca 2011 r. Podobnie także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 kwietnia 2015 r., Nr IPPB5/4510-39/15-2/IŚ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 listopada 2016 r., Nr 3063-ILPB2.4510.188.2016.1.KS.

Zaznaczyć przy tym należy, że stanowiska te pozostają w pełni ważne także dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – regulacje w tym zakresie są takie same zarówno jeśli chodzi o podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i podatników opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie natomiast opisów amortyzacyjnych – zasadą jest, że wydatki na nabycie/wytworzenie środków trwałych są zaliczane do kosztów podatkowych sukcesywnie, stopniowo w miarę ich zużycia. Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 i 3 ustawy o PIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł (dotyczy to środków trwałych sprzed dnia 31 grudnia 2017 r.). Generalnie koszty te należałoby traktować jako niezwiązane z konkretnym przychodem (gdyż ponoszone są niezależnie od uzyskiwanego przychodu i traktowane są jako koszty stałe), a raczej powiązane z ogółem działalności podatnika oraz przewidzianym okresem używania środka trwałego. Tym samym, powinny być one traktowane jako koszty inne niż koszty bezpośrednie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 8 kwietnia 2013 r., Nr ILPB3/423-20/13-2/EK, uznał, np., że w stanie faktycznym, w którym wnioskodawca był w stanie przypisać do danego kontraktu jedynie proporcjonalną część kosztów stałych obejmującą amortyzację maszyn i urządzeń – „Koszty w postaci amortyzacji maszyn i urządzeń (\`(...)\`) należy potraktować jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami i w konsekwencji zaliczyć go do kosztów podatkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych.”

Zaznaczyć należy, że przepisy obu ustaw o podatkach dochodowych są tutaj analogiczne.

W związku z tym, uzasadniony jest pogląd Wnioskodawcy, że dla kosztów wynagrodzeń i składek ZUS, jak również dla kosztu w postaci odpisów amortyzacyjnych moment podatkowy jest niezależny od momentu faktycznego zafakturowania przychodu, ponieważ ustawodawca przewidział dla nich odrębny moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z działalnością Wydziału Sprzętu (WS) winny stanowić dla spółki koszty uzyskania przychodu. Niewątpliwe są to wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nadto, nie są to wydatki, które zostałyby obligatoryjnie wyłączone z kosztów dodatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

W zakresie kosztów przypisanych do Wydziału pomocniczego – Wydział Sprzętu (WS) całość tych kosztów, z wyłączeniem jednakże kosztów wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami oraz wartości odpisów amortyzacyjnych – powinna być traktowana jako koszty inne niż bezpośrednie.

Taka kwalifikacja ww. wydatków jest w przekonaniu Wnioskodawcy właściwa, mimo że pod kątem bilansowym, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, bilansowo koszty będą rozliczone w określonej części w dacie sprzedaży usługi budowlanej.

Odnosząc się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać trzeba, że generalnie ustawa ta wyróżnia:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 22 ust. 4 – 5b),

*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. Koszty pośrednie – art. 22 ust. 5c),

*   oraz koszty, do których nie stosuje się podanych wyżej zasad, bo są one rozliczane odrębnie, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla nich zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych (jak np. Koszty wynagrodzeń pracowniczych, czy składek ZUS, jak również koszty amortyzacji podatkowej – koszty „specjalne”).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby fizycznej w konkretnym przypadku.

Zaznaczyć jednak należy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. Koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników.

W zakresie kosztów bezpośrednich, to, jak wynika z poglądów doktryny:

*   „Biorąc pod uwagę definicję pojęcia „bezpośredni” ze Słownika języka polskiego M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1998), zgodnie z którą pojęcie to oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost, za koszty bezpośrednie można uznać, np. wydatki na zakup materiałów do produkcji, towarów do dalszej odsprzedaży, czy też koszty płacowe dotyczące pracowników z wydziałów produkcyjnych. Koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów” - za komentarz do art. 15 pdopru red. Dmoch 2018, wyd. 7.

*   Istotę kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednie najlepiej oddał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2010 r., Nr IPPB3/423-405/10-2/JG, stwierdzając, że: „Pośrednie koszty uzyskania przychodów (tj. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - przyp. aut.) to (\`(...)\`) takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (\`(...)\`) brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód”.

*   Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, że powinien być to: 1) związek przyczynowo – skutkowy (uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu), oraz 2) związek kwotowy (wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego kosztu) (tak m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2010 r., II SA/Wa 1151/09, Legalis)” - z komentarza do art. 15 pdopru red. Obońska 2014, wyd. 4/Godyń/Kaniewska-Środecka.

*   „Koszty bezpośrednie to takie koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, jaki podatnik osiągnął albo planuje osiągnąć musi istnieć możliwość zidentyfikowania tego przychodu zarówno pod względem rzeczowym (np. poprzez wskazanie transakcji, której dotyczy), jak i wartościowym. Natomiast pośrednie koszty podatkowe są związane z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i brak jest możliwości powiązania tego rodzaju kosztu z konkretnym przychodem” - z komentarza do art. 22 podatek dochodowy od osób fizycznych, red. Marciniuk 2017, wyd. 18.

*   „Odnosząc się do wyżej zarysowanych poglądów, w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni językowej terminu „koszty bezpośrednio związane z przychodami. „Ponieważ ustawodawca nie definiuje w pdofizu powyższego sformułowania, pomocne jest sięgnięcie do znaczenia słowa „bezpośredni” funkcjonującego na gruncie języka powszechnego. Słowo „bezpośredni” oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost (Uniwersalny Słownik języka polskiego, a-j, S. Dubisz (red.), Warszawa 2008, s. 236). W świetle językowej wykładni, bardzo uzasadnione jest zatem podejście, że przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te wydatki, których poniesienie jest ściśle związane z osiągnięciem konkretnego przychodu, tj. można zidentyfikować istnienie związku pomiędzy poniesieniem wydatku przez podatnika a zaistnieniem konkretnego przychodu” – z komentarza do art. 22 PIT red. Serwińska 2014, wyd. 1/g. Kuś, K. Januszek.

*   W wyroku z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2039/04 NSA wskazał, że: „Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle /bezpośrednio/ związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy (\`(...)\`). Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (\`(...)\`). Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami.”

Z tez tych wynika zatem jednoznacznie, że kosztem bezpośrednim są takie wydatki, które da się bezpośrednio, i co do kwoty i rodzaju - powiązać z konkretnym przychodem, tj. można ustalić jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów.

W przekonaniu Wnioskodawcy, wydatki związane z funkcjonowaniem Wydziału wewnętrznego Wydziału Sprzętu nie mogą być traktowane jako koszty bezpośrednie.

Zaznaczyć bowiem trzeba, że ze względu sposób funkcjonowania podmiotu, wielość prowadzonych kontraktów oraz odmienne warunki, w jakich poszczególne inwestycje są realizowane - Wnioskodawca nie jest w stanie określić dokładnie, jakie wydatki Wydziału Sprzętu powinny być przypisane do konkretnej budowy, tj. bezpośrednio powiązane z konkretnym przychodem z danej budowy.

Wydatki te ponoszone są przez firmę Wnioskodawcy globalnie, w części także niezależnie od tego, czy w danym momencie realizowana jest budowa lub jaka jest ich ilość, czy stopień zaawansowania, a następnie wydatki te rozpisywane na poszczególne budowy (lub pozostawiane jako nierozpisane).

Zaznaczyć trzeba przy tym, że część wydatków wydziałowych w ogóle nie może być przypisana do konkretnej budowy, stanowiąc generalnie koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wskazać też trzeba, że Wydział Sprzętu, tak czy inaczej musiałby funkcjonować u Wnioskodawcy i generować określone wydatki, nawet gdyby przez jakiś czas w przedsiębiorstwie osoby fizycznej nie były realizowane usługi budowlane na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Ważne jest również to, że przyporządkowanie wydatków do konkretnej budowy (lub też brak takiego przepisania, jeśli zachodzą ku temu warunki) odbywa się jednak nie bezpośrednio (brak takiej możliwości), a jedynie przy zastosowaniu opisanych powyżej kluczy podziału kosztów. Ww. klucze podziału kosztów wydziału wewnętrznego zostały przy tym stworzone przez Wnioskodawcę generalnie dla Jego potrzeb bilansowych, zaś żaden przepis prawa podatkowego, ani nie odnosi się do tematu kluczy podziału kosztów, ani też nie wskazuje w jaki sposób owe klucze podziału kosztów powinny być stworzone, aby określone wydatki bez żadnych wątpliwości mogły być potraktowane jako koszty bezpośrednie, tj. bezpośrednio wiążące się z danym przychodem podatkowym.

Zaznaczyć też trzeba, że w innych przepisach podatkowych brak jest regulacji, która by określała inny, szczególny moment zaliczania wydatków liczonych wg klucza podziału kosztów do dodatkowych kosztów uzyskania przychodów. W szczególności brak jest regulacji analogicznej, czy zbliżonej do regulacji dotyczącej zaliczania do kosztów podatkowych wartości wypłacanych wynagrodzeń, czy składek ZUS.

Jeśli zatem ponoszone przez Wnioskodawcę koszty dotyczące Wydziału Sprzętu nie mogą być zaliczane do kosztów bezpośrednich, ani też nie zostały dla nich przewidziane szczególne zasady zaliczania do kosztów podatkowych - to muszą być one podatkowo potraktowane jako koszty inne niż koszty bezpośrednie.

W przeciwnym razie mimo tego, że bez wątpienia mają one związek z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami w ogóle nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. To z kolei pozostawałoby sprzeczne z podstawowymi zasadami ustaw o podatkach dochodowych.

Podkreślić należy, że także organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach podatkowych wskazują, że koszty rozliczane wg przyjętych kluczy podziału kosztów powinny być wliczane do kosztów innych niż koszty bezpośrednie, tj. do kosztów pośrednich.

Interpretacje te wskazują, że:

1.  „W przedmiocie sprawy, spółka wskazała, iż koszty wydziałowe zalicza do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Jak wynika ze stanu faktycznego, spółka kosztów wydziałowych nie może przypisać bezpośrednio do jednego zlecenia. Spółka rozlicza natomiast te koszty za pomocą kluczy podziałowych, przy wykorzystaniu współczynnika wyrażającego stosunek poniesionych w danym miesiącu kosztów bezpośrednich produkcyjnych danego zlecenia do wszystkich kosztów bezpośrednich produkcyjnych poniesionych w danym miesiącu. Powyższe świadczy - zdaniem Organu o tym, że koszty wydziałowe nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane przychodem osiągniętym z tytułu usług budowlanych. W świetle powyższego, koszty wydziałowe (rozliczane przez spółkę na koszty bezpośrednie za pomocą klucza podziałowego), do których należą wydatki takie jak: koszty sprzętu ciężkiego (koszty konserwacji, remontów i napraw środków trwałych i wyposażenia sprzętu pracującego na budowach, koszty zakupu paliw dla sprzętu pracującego na budowie) należy potraktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w konsekwencji, należy je zaliczyć w koszty podatkowe, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia” - z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2011 r., Nr ILPB3/423-982/10-3/KS.
2.  „Spółka do grupy 1 zalicza również koszty wydziałowe, które jak wskazała, są związane z określonym rodzajem zleceń, ale nie można ich przypisać bezpośrednio do jednego, konkretnego zlecenia. Spółka wskazała, iż nie jest w stanie dokonać przyporządkowania kosztów wydziałowych do określonych przychodów bez konieczności zastosowania kluczy podziałowych. Wnioskodawca rozlicza koszty wydziałowe na dane zlecenie, przy wykorzystaniu współczynnika wyrażającego stosunek poniesionych w danym miesiącu kosztów bezpośrednich produkcyjnych danego zlecenia do wszystkich kosztów bezpośrednich produkcyjnych poniesionych w danym miesiącu (wynika to z polityki rachunkowej spółki). Świadczy to, zdaniem tut. Organu podatkowego o tym, że koszty wydziałowe nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym z tyt. wykonywanych usług. W świetle powyższego, wymienione w grupie 1 koszty wydziałowe, takie jak: koszty sprzętu ciężkiego (koszt) konserwacji, remontów i napraw środków trwałych i uposażenia sprzętu pracującego na budowach, koszty zakupu paliw dla sprzętu pracującego na budowie, którego nie da się jednoznacznie przypisać do danego zlecenia należy potraktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w konsekwencji należy je zaliczyć w koszty podatkowe, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia” - z interpretacji z dnia 22 marca 2011 r., Nr ILPB3/423-982/10-2/KS.
3.  Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2011 r., Nr IPTPB3/423-150/11-4/PM wskazał, że: „(\`(...)\`) koszty wydziałowe (rozliczane przez Wnioskodawcę na koszty pośrednie za pomocą klucza podziałowego), do których należą wydatki takie jak: koszty funkcjonowania wydziału produkcji, wydziału montażu, pracowni projektowej, magazynów, materiałów należy potraktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, i w konsekwencji należy je zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia”.
4.  „Należy wskazać, że koszty bezpośrednie są to koszty, które bez zastosowania żądnych współczynników, przeliczników, klucza podziałowego da się powiązać z konkretnym przychodem, zaś koszty pośrednie to wszelkie inne koszty (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)” – z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2016 r., Nr 3063-ILPB2.4510.189.2016.1.KS.

Z ww. interpretacji wydanej w zakresie zbliżonego stanu faktycznego wynika, że:

*   „Spółka wskazała, że ZST ponosi koszty, które są przypisywane do konkretnych kontraktów (budów) oraz takie, które do kontraktów (budów) przypisane być nie mogą (wynikające, np. z postoju sprzętu w bazach na czas remontu, czy braku zapotrzebowania na dany sprzęt na kontraktach). Koszty ZST traktowane są jak koszty wydziałowe związane z funkcjonowaniem Spółki i wydział ten funkcjonuje niezależnie od aktualnie realizowanych kontraktów ani stopnia ich zaawansowania, całość kosztów ZST (ta przypisana i nieprzypisana na budowy traktowana jest jako koszt pośredni (z wyłączeniem kosztów o szczególnym obowiązku podatkowym). Przemawia za tym także fakt, iż w skalkulowanej cenie wypożyczenia sprzętu czy maszyny, mieszczą się wszystkie koszty utrzymania tegoż sprzętu wraz z narzutami kosztów ogólnych poniesionymi przez ZST (utrzymania biura, itd.).

*   Nie ma możliwości, by z kwoty kosztów obciążających daną budowę wydzielić, które i w jakiej wysokości dotyczą materiałów, remontów i napraw, paliwa, ubezpieczenia, czy utrzymania wydziału. Koszty wydziałowe ZKI na koniec miesiąca za pomocą obrotów wewnętrznych przeksięgowywane są na budowy. Koszty zużytych materiałów na potrzeby budów księgowane są poprzez obroty wewnętrzne w pozycji „materiały” i są zarazem kosztem bezpośrednim. Koszty wynagrodzeń wraz z narzutami obliczonych stawek pracowników ZKI na danym kontrakcie księgowane są w pozycji „wynagrodzenia” na danej budowie i mają swój szczególny moment obowiązku podatkowego. Reszta ww. kosztów produkcyjnych i utrzymania wydziału (ogólnych) podlegają kalkulacji i ujmowane są w kosztach „ogólnych” danej budowy i jak całą resztę kosztów ogólnych Spółka traktuje jako koszty pośrednie.

*   Całość kosztów poniesionych przez ZKI (zarówno ta skalkulowana na budowy oraz ta, która pozostaje nieprzeksięgowana na koszty budów) traktowana jest jako koszty pośrednie (z wyłączeniem wskazanych wcześniej materiałów, wynagrodzeń wraz z narzutami). Ponadto, zdaniem Spółki, koszty ogólne ZKI, które nie mogą być przypisane do poszczególnych kontraktów (budów), muszą być potraktowane jako koszty pośrednie w danym okresie, ponieważ nigdy nie staną się kosztami bezpośrednimi danego kontraktu.

*   Powyższe świadczy - zdaniem Organu o tym - że koszty wydziałowe (z wyłączeniem wskazanych materiałów, wynagrodzeń wraz z narzutami) nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym z tytułu prowadzonych usług z zakresu budowy.

*   Wobec powyższego, koszty wydziałów, które jak wskazała Spółka, są związane z funkcjonowaniem Spółki i są ponoszone niezależnie od aktualnie realizowanych kontraktów stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i są potrącalne w momencie poniesienia (art. 15 ust. 4e ww. ustawy)”.

Nadmienić należy, że ze względu na analogiczny charakter regulacji prawnych tezy z zacytowanych wyżej interpretacji podatkowych znajdują zastosowanie także do kluczy podziału kosztów u Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej.

Na marginesie tylko wskazać trzeba, że sam fakt istnienia kluczy podziału kosztów – przyjętych przez Wnioskodawcę ma znaczenie tylko z puntu widzenia przepisów bilansowych. Z faktu istnienia ww. kluczy podziału kosztów wykorzystywanego dla ustalenia wyniku na danym kontrakcie nie można wywodzić skutków podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowo – twórczego. Jak wynika np. z wyroku NSA z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3954/14: „zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm.) dochód/stratę i podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tworzą wartości wynikające z rzeczywistych zdarzeń działalności gospodarczej, a nie czynności ewidencyjno-rachunkowych podatnika”. Samo zatem rozliczanie wydatków wg kluczy podziału kosztów, nie determinuje go zaliczania do kosztów podatkowych jako kosztów bezpośrednich.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, także wydatki przypisane do Wydziału Wytwórni Masy (WMB) – z wyłączeniem kosztów surowca oraz odrębnie rozliczanych kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami i odpisów amortyzacyjnych, także powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania inne niż koszty bezpośrednie.

O ile bowiem Wnioskodawca jest w stanie rozpisać koszty materiałów do produkcji asfaltu na poszczególne kontrakty, to nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie do konkretnej budowy innych kosztów wydziałowych. Dotyczy to w szczególności kosztów utrzymania wytwórni obejmujących w szczególności koszty paliwa do nagrzewnicy, koszty eksploatacji, czy koszty czynszu dzierżawnego.

Zaznaczyć należy, że podobnie, jak w przypadku Wydziału Sprzętu, koszty te w znacznym zakresie stanowią koszty, które Wnioskodawca byłby zobligowany ponosić, nawet gdyby w danym okresie nie świadczył usług budowlanych. Nadto, koszty te mogą być bilansowo w określonym zakresie przypisane do kosztów konkretnej budowy tylko poprzez zastosowanie określonego klucza podziału kosztów. Bezpośrednie powiązanie ww. kategorii wydatków z przychodem z konkretnej budowy nie jest możliwe.

W tym przypadku zastosowanie winna znaleźć cała argumentacja podniesiona wcześniej w zakresie kosztów Wydziału Sprzętu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.