Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-139/08/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-06-10
Teza: 1. Czy wynagrodzenie wspólnika cichego będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu podatnika? 2. Czy wynagrodzenie wspólnika cichego będzie potrącalne jako koszt uzyskania przychodu z chwilą jego zaksięgowania na koniec roku obrotowego (na zasadzie memoriałowej) czy też z chwilą jego wypłaty wspólnikowi cichemu (na zasadzie kasowej)? 3. Czy dopisanie wynagrodzenia wspólnika cichego za dany rok obrotowy do pierwotnej kwoty wkładu wspólnika cichego umożliwia uznanie jego wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2008 r. (data wpływu 10 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia wydatków na „wynagrodzenie” wspólnika cichego do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   określenia momentu zaliczenia wydatków z tytułu wypłaconego bądź zaliczonego do wartości wkładu wspólnika cichego „wynagrodzenia” wspólnika cichego do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek Spółki, uzupełniony pismem nadanym w dniu 17 marca 2008 r. (data wpływu 20 marca 2008 r.) oraz pismem z dnia 26 maja 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na „wynagrodzenie” wspólnika cichego do kosztów uzyskania przychodów oraz określenia momentu zaliczenia wydatków z tytułu wypłaconego bądź zaliczonego do wartości wkładu wspólnika cichego „wynagrodzenia” do kosztów uzyskania przychodów

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.**

Obywatel niemiecki (rezydent belgijski) zamierza nabyć udziały Spółki z o.o. (Wnioskodawcy) Nabyte udziały będą stanowiły mniejszość w kapitale Spółki (licząc według praw głosu), która prowadzi działalność w branży budowlanej i deweloperskiej.

Ponadto obywatel niemiecki zamierza wzmocnić Spółkę z o.o. kapitałowo – w tym celu zawrzeć ze Spółką umowę spółki cichej.

Spółka podniosła, że choć przepisy o spółce cichej zostały uchylone w 1965 r. to jednak możliwość zawarcia umowy spółki cichej jest dopuszczana przez doktrynę i orzecznictwo. W tym zakresie wskazała na: Sołtysiński, Szajkowski, Szwaja "Kodeks spółek handlowych", tom I, s. 517, Wyd. I; wyrok NSA z 7 lutego 1997 r. – sygn. akt I SA/Gd 916/96; postanowienie SN z 24 października 2004 r., OSNC 2004/12/199.

Wnioskodawca poinformował, że umowa będzie zawarta w oparciu o następujące podstawowe założenia:

*   Spółka prowadzi przedsiębiorstwo w branży budowlanej i deweloperskiej.
*   obywatel niemiecki uczestniczy w przedsiębiorstwie Spółki wkładem pieniężnym, jako wspólnik cichy wnosi wkład na własność Spółki z o.o.
*   strony składają oświadczenie, że są zgodne, co do tego, że nie jest ich celem zawarcie poprzez niniejszą umowę spółki cywilnej.

Wnioskodawca wskazał, ze spółka cicha rozpoczyna swoje istnienie od dnia wniesienia wkładu i zostaje zawarta na czas nieoznaczony. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy, a pierwszy rok obrotowy jest skróconym rokiem obrotowym i rozpoczyna się od dnia wniesienia wkładu i trwa do końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wniesienie wkładu. Spółka cicha może być przez każdą ze stron wypowiedziana nie później niż na 3 miesiące przed końcem roku obrachunkowego, do prowadzenia spraw spółki uprawniony jest wyłącznie zarząd Spółki z o.o.

Sprawozdanie finansowe Spółka z o.o. sporządzi w ciągu 3 miesięcy od zakończenia roku obrotowego zgodnie z polskimi przepisami o rachunkowości i przedstawi wspólnikowi cichemu do sprawdzenia. Ponadto wspólnik cichy ma prawo w każdym czasie przeglądać księgi i dokumenty Spółki, i żądać od zarządu Spółki wyjaśnień.

W przypadku różnic pomiędzy wspólnikami, co do prawidłowości lub rzetelności sprawozdania finansowego strony wyznaczą wspólnie biegłego rewidenta, który zbada sprawozdanie finansowe. Wnioski biegłego rewidenta, co do korekty sprawozdania finansowego Spółki z o.o. będą wiążące dla stron. Koszty badania ponoszą strony po połowie. Gdyby strony nie mogły się zgodzić, co do wyboru biegłego rewidenta, zostanie on wyznaczony na wniosek jednej ze stron przez Polsko Niemiecką Izbę Przemysłowo-Handlową.

Zgoda wspólnika cichego wymagana jest w następujących sprawach:

\* zbycie przedsiębiorstwa,

\* zmiana przedmiotu przedsiębiorstwa,

\* zmiana organizacji przedsiębiorstwa, w tym formy organizacyjno - prawnej,

\* zawarcie przez Spółkę z o.o. czynności prawnej zobowiązującej lub rozporządzającej o wartości przekraczającej 100.000 PLN,

*   wspólnik cichy może domagać się naprawienia szkody, jaką poniósł na skutek dokonania ww. czynności, jeżeli dokonano ich bez jego zgody,
*   wspólnik cichy uczestniczy w zysku i stratach Spółki z o.o. w stosunku: wkład wspólnika cichego na dzień wniesienia / kapitał zakładowy Spółki z o.o. na dzień wniesienia,
*   w stratach wspólnik cichy uczestniczy do wysokości swojego wkładu; jeżeli wkład ulegnie uszczupleniu poprzez straty, to udziały w zysku przeznaczane są na pokrycie tych strat do momentu, aż wkład osiągnie pierwotną wysokość,
*   dla obliczenia udziału w zysku i stratach właściwe jest sprawozdanie finansowe Spółki z o.o., i w nim wykazany zysk przed potrąceniem udziału cichego wspólnika, i podatku dochodowego od osób prawnych i osób fizycznych,
*   kwota należna wspólnikowi cichemu z tytułu wystąpienia ze spółki cichej lub zakończenia jej działalności obejmuje: jego wkład powiększony o niepobrane zyski i pomniejszony o udział w stratach oraz kwotę należną z tytułu wzrostu wartości majątku spółki i z tytułu udziału wspólnika w tzw. cichych rezerwach i wartości firmy.

Kwota należna zostanie wypłacona na podstawie bilansu sporządzonego na dzień wypowiedzenia umowy spółki lub ustania umowy spółki,

*   na dzień wystąpienia ze spółki wspólnik cichy bierze udział w zyskach lub stratach w transakcjach jeszcze nie zakończonych,
*   z osiągniętego zysku wspólnik cichy może w pierwszym roku obrachunkowym Spółki pobrać określoną w umowie spółki kwotę, a w następnych latach, miesięcznie, kwotę w wys. 1/12 zysku osiągniętego w poprzednim roku działalności,
*   pobranie zysku jest niedopuszczalne, jeżeli wyrządziłoby w sposób oczywisty szkodę przedsiębiorstwu,
*   spadkobiercy wspólnika cichego powinni wskazać Spółce z o.o. jedną osobę do wykonywania praw zmarłego wspólnika,
*   rozwiązanie umowy spółki cichej powodują:
    1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
    2.  zgoda wspólników,
    3.  likwidacja lub zbycie przedsiębiorstwa, jego wydzierżawienie lub ustanowienie prawa użytkowania na nim,
    4.  ogłoszenie upadłości któregokolwiek ze wspólników,
    5.  wypowiedzenie,
*   rozwiązanie spółki cichej z tytułu likwidacji lub zbycia przedsiębiorstwa, jego wydzierżawienia lub ustanowienia prawa użytkowania na nim nie narusza prawa wspólnika cichego do żądania odszkodowania, kwota należna z tytułu rozwiązania umowy spółki cichej obliczana jest na następujący dzień bilansowy:

\* w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia,

\* w przypadku upadłości - dzień jej ogłoszenia,

\* w innych przypadkach - na dzień zaistnienia zdarzenia powodującego rozwiązanie umowy spółki cichej

*   w przypadku różnic pomiędzy wspólnikami, co do prawidłowości lub rzetelności kwoty należnej z tytułu rozwiązania umowy spółki cichej strony wyznaczą wspólnie biegłego rewidenta, który zbada sprawozdanie finansowe. Wnioski biegłego rewidenta, co do korekty sprawozdania finansowego Spółki z o.o. będą wiążące dla stron. Koszty badania ponoszą strony po połowie. Gdyby strony nie mogły się zgodzić, co do wyboru biegłego rewidenta, zostanie on wyznaczony na wniosek jednej ze stron przez Polsko-Niemiecką Izbę Przemysłowo-Handlową,
*   w przypadku upadłości Spółki z o.o. wspólnik cichy może zgłosić do masy roszczenie swoje z tytułu nadwyżki wpłaconego wkładu ponad swój udział w startach,
*   jeżeli wkład nie był w całości wpłacony, wspólnik cichy obowiązany jest do jego wpłacenia jedynie o tyle, o ile to jest potrzebne do pokrycia przypadającego nań udziału w stratach,
*   umowa spółki podlega prawu polskiemu,

Wnioskodawca podkreślił, ze w trakcie działalności spółki cichej może dojść do sytuacji, że wspólnik cichy nie będzie chciał wypłacać swego należnego mu wynagrodzenia, gdyż spółka cicha będzie potrzebować dalszego finansowania. W takim przypadku strony umowy spółki cichej mogą podjąć decyzję o zwiększeniu wkładu wspólnika cichego poprzez dopisanie należnego mu zysku do jego wkładu początkowego.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie ww. wniosku (data wpływu do tut. organu – 20 marca 2008 r.) wskazano, że Spółka nie skorzystała z opcji zawartej w art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży, bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

**W związku z powyższym, zadano następujące pytania.**

1.  Czy wynagrodzenie wspólnika cichego będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu podatnika?
2.  Czy wynagrodzenie wspólnika cichego będzie potrącalne jako koszt uzyskania przychodu z chwilą jego zaksięgowania na koniec roku obrotowego (na zasadzie memoriałowej) czy też z chwilą jego wypłaty wspólnikowi cichemu (na zasadzie kasowej)?
3.  Czy dopisanie wynagrodzenia wspólnika cichego za dany rok obrotowy do pierwotnej kwoty wkładu wspólnika cichego umożliwia uznanie jego wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodu?
4.  Czy do wynagrodzenia wspólnika cichego mają zastosowanie przepisy o tzw. „cienkiej kapitalizacji" zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, drugie i trzecie.

Wniosek Spółki w zakresie pytania czwartego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

W zakresie pytania pierwszego, Wnioskodawca uważa, że kwoty wypłacone wspólnikowi cichemu jako dochód (zysk) z udziału należy potraktować jak wynagrodzenie za korzystanie przez podatnika z kapitału obcego i stanowi ono koszt uzyskania przychodu.

Umowa spółki cichej jest umową obligacyjną i polega na przekazaniu przez wspólnika cichego uzgodnionej kwoty pieniężnej przedsiębiorcy tytułem wkładu w zamian za wynagrodzenie w postaci udziału w zysku. Umowa spółki cichej nie jest umową spółki sensu stricto, a jedynie umową obligacyjną nienazwaną zawartą na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego, wykazującą z jednej strony podobieństwo do umowy pożyczki, a z drugiej strony pewne podobieństwo do umowy spółki cywilnej.

Umowa ta od umowy pożyczki różni się przede wszystkim brakiem obowiązku zwrotu przedmiotu wkładu, gdy ulegnie on wyczerpaniu wskutek strat oraz w stosunku do typowej umowy pożyczki sposobem obliczania wynagrodzenia za korzystanie z kapitału.

Umowa ta różni się od umowy spółki cywilnej brakiem prawnorzeczowego udziału wspólnika cichego w majątku spółki (brak odrębnego majątku spółki stanowiącego współwłasność łączną wspólników) oraz tym, że wspólnik cichy nie reprezentuje i nie prowadzi spraw spółki.

W związku z powyższym należy wyjść z założenia że interpretacja traktująca dochód wspólnika cichego jako dochód ze spółki nie mającej osobowości prawnej jest zbyt daleko idąca, zwłaszcza, że polskie prawo spółek przewiduje numerus clausus typów spółek cywilnych i handlowych.

Zdaniem Wnioskodawcy dochody wspólnika cichego z załączonej umowy należy traktować jako odsetki (wykładnia per analogiam art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym zakresie Spółka wskazała na treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007 r. Nr IPPB1/415-137/07-2/AM wydanej dla obywatela niemieckiego (tj. osoby wskazanej w przedmiotowym wniosku, jako wspólnika cichego).

Spółka uważa, że dochód wspólnika cichego winien być potrącalny jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż stanowi jednocześnie wynagrodzenie wspólnika cichego za udostępniony spółce kapitał.

Spółka nadmieniła, że wykazuje (wykaże) zgodnie z zasadami rachunkowości wkład wspólnika cichego w zobowiązaniach (analogicznie jak pożyczkę).

W ocenie Wnioskodawcy, do powyższego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na fakt, że przepis ten dotyczy kapitału własnego podatnika włożonego w źródło przychodu, w niniejszej zaś sprawie mamy do czynienia z kapitałem wspólnika cichego (kapitałem obcym) i włożonym w źródło przychodu nie przez podatnika, ale przez osobę trzecią (wspólnika).

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka uważa, że wynagrodzenie należne wspólnikowi cichemu podlega zaksięgowaniu na dzień 31 grudnia danego roku obrotowego. Wynagrodzenie to wypłacane będzie w następnym roku obrotowym.

W związku ze stosowaniem do wspólnika cichego wybranych przepisów dotyczących opodatkowania odsetek należy wyjść z założenia, że wynagrodzenie wspólnika cichego będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z chwilą jego wypłacenia (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych per analogiam)

Natomiast pismem stanowiącym uzupełnienie ww. wniosku (data wpływu 20 marca 2008 r.), Spółka wskazała, że wynagrodzenie wspólnika cichego będzie potrącalne jako koszt uzyskania przychodów z chwilą jego zaksięgowania na koniec roku obrotowego (na zasadzie memoriałowej).

Wnioskodawca podniósł przy tym, że zgodnie z art. 15 cyt. ustawy koszty uzyskania przychodu dzielą się na bezpośrednie i pośrednie. Koszty finansowe takie jak wynagrodzenie wspólnika cichego należy jej zdaniem zaliczyć do kosztów pośrednich, jako że nie są one bezpośrednio związane z wytwarzaniem budynków i mieszkań sprzedawanych przez Spółkę (developera). W związku z tym należy przyjąć, że wydatki te stają się kosztem z chwilą ich poniesienia, tj. z chwilą, na którą ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu niż faktura. Zgodnie z przepisami o rachunkowości i przyjętą w tym zakresie praktyką będzie to ostatni dzień roku obrotowego przedsiębiorcy.

W zakresie pytania trzeciego, Wnioskodawca wskazał, że w trakcie działalności spółki cichej może dojść do sytuacji, w której wspólnik cichy nie będzie chciał wypłacać swego należnego mu wynagrodzenia, gdyż spółka cicha będzie potrzebować dalszego finansowania. W takim przypadku strony umowy spółki cichej mogą podjąć decyzję o zwiększeniu wkładu wspólnika cichego poprzez dopisanie należnego mu zysku do jego wkładu początkowego.

W takiej sytuacji dochód wspólnika cichego będzie potrącany jak koszt uzyskania przychodu analogicznie, jak w przypadku kapitalizacji odsetek, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (per analogiam).

Natomiast pismem stanowiącym uzupełnienie ww. wniosku, Spółka wskazała, że ponieważ wynagrodzenie wspólnika cichego stanowi koszt uzyskania na zasadzie memoriałowej, tj. na ostatni dzień roku obrotowego, należy wyjść z założenia, że fakt dopisania wynagrodzenia wspólnika cichego za dany rok obrotowy do pierwotnej kwoty wkładu spójnika cichego (czyli pozostawienie zysku u przedsiębiorcy) nie ma znaczenia dla kwestii potrącalności wynagrodzenia wspólnika cichego jako koszt uzyskania przychodów.

**W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdza, co następuje.**

Spółka cicha jest formą działalności gospodarczej, która w przeszłości była regulowana przepisami prawa handlowego, ale wprowadzenie w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny regulacje te uchyliło. Mimo uchylenia przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) – o spółce cichej, w praktyce gospodarczej zawierane mogą być umowy obligacyjne (w świetle zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych) tworzące stosunek prawny polegający na trwałym udziale kapitałowym jednej osoby w działalności gospodarczej innego podmiotu, przy czym tylko ten ostatni wstępuje w stosunki prawne z osobami trzecimi.

Tego typu umowy obligacyjne często nawiązują do postanowień uchylonych przepisów art. 682 i nast. k.h. dotyczących spółki cichej.

Według zniesionych w 1964 przepisów II księgi Kodeksu handlowego, wspólnik cichy posiadał:

*   prawo do udziału w zysku przedsiębiorstwa (w stopniu określonym w umowie, przy czym jeżeli umowa nie poruszała tej kwestii, wspólnik cichy uczestniczył w zysku w stosunku odpowiadającym tzw. "słuszności", czyli po prostu sprawiedliwie);

*   prawo dochodzenia zysku na drodze sądowej, jeżeli wspólnik jawny uchylał się od jego obliczenia lub wypłaty;

*   prawo do przeglądu ksiąg i dokumentów celem sprawdzenia rzetelności bilansu rocznego;

*   prawo do otrzymania odpisu bilansu rocznego;

*   prawo do żądania odszkodowania w wypadku rozwiązania spółki;

*   możliwość wypowiedzenia spółki zawartej na czas nieoznaczony na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego;

*   prawo do zgłoszenia do masy upadłościowej roszczenia z tytułu nadwyżki wpłaconego wkładu ponad swój udział w stratach.

Do obowiązków wspólnika cichego, oprócz wymienionego wyżej wniesienia wkładu gotówkowego, niepieniężnego, czy też wkładu w postaci pracy, należało (jeżeli umowa nie stanowiła inaczej) uczestniczenie w stratach przedsiębiorstwa w stosunku odpowiadającym "słuszności", przy czym udział ten nie mógł przekraczać wartości umówionego wkładu; dotyczyło to również sytuacji, kiedy wkład nie zdążył być jeszcze wpłacony w całości.

Wspólnik jawny miał prawo do wkładu od wspólnika cichego i ewentualnego zatrzymania tej jego części, która potrzebna jest na pokrycie straty, a w zamian miał obowiązek udostępniać wspólnikowi cichemu dokumentację spółki, a w szczególności wypłacać mu sprawiedliwy ("słuszny") udział w swoich zyskach.

Tak więc odnosząc się do zagadnienia funkcjonowania spółki cichej (która nie ma osobowości prawnej) stwierdzić należy, że winna ona, co do zasady, charakteryzować się m.in. następującymi cechami:

1.  w takiej spółce nie następuje ujawnienie wspólnika „cichego”, który pozostaje nieznany dla osób trzecich;
2.  wspólnik cichy nie staje się współwłaścicielem majątku, do którego wniósł wkład;
3.  nie ma miejsca na wspólne prowadzenie działalności gospodarczej;
4.  wspólnik cichy nie ma żadnych uprawnień do kierowania i reprezentowania spółki;
5.  wspólnik cichy posiada uprawnienia w kwestii wglądu w sposób prowadzenia i wyniki działalności gospodarczej;
6.  wspólnik cichy nie ponosi odpowiedzialności prawnej za zobowiązania firmy, do której wniósł wkład, lecz ponosi ryzyko utraty wkładu;
7.  w razie rozwiązania umowy spółki cichej wspólnik cichy nie ma prawa do oznaczonej części przedsiębiorstwa, lecz przysługuje mu obligacyjne roszczenie o wypłacenie kwoty wynikającej z rozliczenia.

Umowa spółki cichej wykazuje podobieństwo do umowy pożyczki uregulowanej w art. 720 i nast. k.c. Warunkiem będzie tu zawarcie w treści umowy obowiązku zwrotu wspólnikowi cichemu kwoty, jaką włożył do spółki cichej tytułem wkładu, która to kwota będzie potraktowana jako pożyczka, a udział w zysku jako odsetki od tej pożyczki.

Zgodnie z przepisem art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego

Zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 KC dopuszcza zawarcie umowy spółki cichej jako umowy nienazwanej. Oznacza to, że osoby tworzące spółki ciche stosować się muszą do tzw. przepisów ogólnych, które siłą rzeczy nie są w stanie odnieść się do szczególnych przypadków, mogących zajść w takich spółkach. Umowa spółki cichej jest przykładem umowy nienazwanej, to znaczy takiej, której specyfika odbiega nieco od skodyfikowanych w prawie umów, ale nie posiada szczegółowych regulacji.

Wspólnicy zawiązujący spółkę mają prawo wprowadzić modyfikacje precyzujące postanowienia zawarte w nieobowiązującym już dziś kodeksie. Nie ma przy tym konieczności opierania się na przepisach kodeksu handlowego, gdyż zgodnie z zasadą swobody umów, wspólnicy mogą sami stworzyć strukturę własnej działalności gospodarczej i nazwać ją spółką cichą, co jednak nie oznacza, że na jej bazie wyrasta, powstaje nowy podmiot prawny.

Niemniej jednak o rodzaju zawartej umowy spółki nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, ale treść złożonych oświadczeń. Odnosząc powyższe na grunt przepisów Kodeksu cywilnego, zauważyć należy, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). Sankcją nieważności objęta jest również czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 tej ustawy). Czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów (art. 56 cyt. ustawy).

Tak więc wyłącznie postanowienia art. 56 i art. 58 kodeksu cywilnego wyznaczają dozwoloną przez prawo treść umowy.

Reasumując, funkcjonowanie spółki cichej, co do zasady, opiera się na wniesieniu przez wspólnika cichego, dysponującego majątkiem rzeczowym lub finansowym, wkładu (niekiedy w postaci wkładu własnej pracy) na rzecz drugiego wspólnika (jawnego), prowadzącego przedsiębiorstwo lub inną działalność zarobkową we własnym imieniu. Wspólnik cichy w zamian za swój wkład uczestniczy w zyskach tej działalności, nie ujawniając jednak się na zewnątrz, nie mając też praw do majątku tej spółki. Udział wspólnika cichego nie prowadzi do utworzenia jakiegokolwiek rodzaju wspólnoty ze wspólnikiem jawnym - ani rzeczowej, ani majątkowej, ani osobowej. Wspólnik cichy nie odpowiada też za zobowiązania spółki wobec wierzycieli. Spółka taka jest po prostu odmianą umowy cywilnoprawnej dwóch stron.

Istota spółki cichej wyczerpuje się w stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników (spółka wewnętrzna). Wspólnik cichy nie staje się współwłaścicielem majątku, do którego wniósł wkład, ani nie występuje w stosunkach zewnętrznych. Stronami umowy spółki cichej są przedsiębiorca (kupiec) i wspólnik cichy, któremu przysługuje zdolność prawna.

Z uwagi na brak szczególnych przepisów dotyczących tego typu umowy, prawne konsekwencje należy oceniać na podstawie przepisów ogólnego reżimu kontraktowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy wspólnikiem cichym jest osoba fizyczna, udział w zysku kupca należy, per analogiam, zakwalifikować, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych - odsetki od pożyczek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Powyższe stanowisko oparte na zastosowaniu analogii, które w tym zakresie prezentuje Spółka, zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2007 r. Nr IPPB1/415-137/07-2/AM wydanej dla obywatela niemieckiego – rezydenta belgijskiego (tj. osoby wskazanej w przedmiotowym wniosku, jako wspólnika cichego).

Odnosząc się do pytania pierwszego, tut. organ stwierdza, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na wynagrodzenia wspólnika cichego do kosztów uzyskania przychodów uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

A zatem kosztem podatkowym jest taki koszt, który spełnia następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   wykazuje bezpośredni lub pośredni związek z przychodem tzn. przyczynia się , bądź może się przyczynić do osiągnięcia przychodu podatkowego, jego zachowania albo zabezpieczenia,

*   nie został wymieniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, ze definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku i badaniem istnienia związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej tych wydatków istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze umowy. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie Spółka osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne uzyskane na podstawie umowy spółki cichej na określony cel.

Przy czym koszty finansowe w postaci wynagrodzenia wspólnika cichego należy zaliczyć do kosztów pośrednich, gdyż – jak stwierdziła Spółka w opisie zdarzenia przyszłego - nie będą one bezpośrednio związane z wytwarzaniem budynków i mieszkań sprzedawanych przez Spółkę (developera). Ponadto, Spółka wskazała, że nie skorzysta w tym zakresie z opcji zawartej w art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży, bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Reasumując, uzasadnione i udokumentowane wydatki na „wynagrodzenie” wspólnika cichego w związku z pozyskaniem kapitału na podstawie zawartej umowy spółki cichej mogą być, co do zasady, rozpoznawane jako koszty podatkowe w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust 1 cyt. ustawy. Do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na fakt, że przepis ten dotyczy kapitału własnego podatnika włożonego w źródło przychodu. W niniejszej sprawie mamy zaś do czynienia z kapitałem wspólnika cichego (kapitałem obcym) i włożonym w źródło przychodu nie przez podatnika – Spółkę z o.o., ale przez osobę trzecią (wspólnika).

Warunkiem niezbędnym jest oczywiście wykazanie w postępowaniu dowodowym, że między wydatkami a zamierzonym przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy w tym znaczeniu, że wydatki te były uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, i że w rezultacie ich poniesienia Podmiot mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zabezpieczenia źródła przychodu. A zatem konieczne będzie udokumentowanie, także w razie nie uzyskania przychodu w następstwie poniesienia tych wydatków, że były one – obiektywnie rzecz ujmując – racjonalne co do zasady i co do wielkości.

W celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem Podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów.

W zakresie obowiązków Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Co do zasady, pozyskanie kapitału przez przedsiębiorcę – a wiec podmiot gospodarczy nastawiony na uzyskanie zysku, przyczynić może się m.in. do dokapitalizowania przedsiębiorstwa i zwiększenia zdolności kredytowej, zdynamizowania zakresu prowadzonej działalności, zwiększenia konkurencyjności i skali prowadzonych projektów inwestycyjnych, a więc w konsekwencji przyczynia się do realizacji celów, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. W szczególności, związek taki istnieje w przypadku zaciągnięcia pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podmiotu.

Odnosząc się do pytania drugiego i trzeciego, tut. organ stwierdza, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków z tytułu wypłaconego bądź zaliczonego do wartości wkładu wspólnika cichego wynagrodzenia (odsetek) wspólnika cichego do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od pozyczki mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że z osiągniętego zysku wspólnik cichy może w pierwszym roku obrachunkowym Spółki pobrać określoną w umowie spółki kwotę, a w następnych latach, miesięcznie, kwotę w wys. 1/12 zysku osiągniętego w poprzednim roku działalności.

Przy czym Spółka zakłada wystąpienie dwóch przypadków, tj. sytuacji, w której następuje wypłata wynagrodzenia – odsetek, jak i sytuację, gdy strony podejmą decyzję o zwiększeniu wkładu wspólnika cichego poprzez dopisanie należnego mu zysku w postaci odsetek do jego wkładu początkowego.

Jak wynika z powyższych przepisów prawa podatkowego, odsetki zapłacone stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

Natomiast odsetki, które – na podstawie umowy spółki cichej – nie zostaną wypłacone a zaliczone do wkładu początkowego, należy, per analogia, uznać za „skapitalizowane” i będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, w dacie ich kapitalizacji, tj. w okresach wskazanych w przewidywanej umowie spółki cichej.

W świetle powyższych przepisów należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że wynagrodzenie wspólnika cichego w postaci odsetek będzie (zgodnie z przepisami o rachunkowości i przyjętą w tym zakresie praktyką) potrącalne jako pośredni koszt uzyskania przychodów z chwila jego zaksięgowania na koniec roku obrotowego (na zasadzie memoriałowej) - wydatki te stają się kosztem z chwilą ich poniesienia, tj. z chwilą, na którą ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu niż faktura.

Na marginesie sprawy tut. organ wskazuje, że nie jest właściwy do oceny prawidłowości zawieranych umów między stronami w świetle przepisów prawa cywilnego i kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.