Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.295.2018.4.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-21
Teza: Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) w postępowaniu upadłościowym wobec osób fizycznych.
Słowa kluczowe: postanowienia-postanowienie sądu; postępowanie-postępowanie upadłościowe; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 22 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.295.2018.1.MS (data doręczenia 25 lutego 2019 r.) pismem z dnia 1 marca 2019 r. (data nadania 1 marca 2019 r.; data wpływu 7 marca 2019 r.) oraz na wezwanie z dnia 8 marca 2019r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.295.2018.3.MS (data doręczenia 12 marca 2019 r.) pismem z dnia 15 marca 2019 r. (data nadania 19 marca 2019 r.; data wpływu 20 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) w postępowaniu upadłościowym wobec osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Bank jest obowiązany do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) zgodnie z art. 16 ust. 2 UPDOP, celem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP oraz czy będące w posiadaniu Banku (wierzyciela) prawomocne postanowienie o ustaleniu planu spłaty wierzycieli (wydane na podstawie art. 49114 ust. 1 PrUpadł), postanowienie o umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty wierzycieli (wydane na podstawie art. 49114 ust. 1 w zw. z art. 49116 ust. 1 PrUpadł) lub postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli (wydane na podstawie art. 49121 ust. 1 PrUpadł) należy uznać za jedno z postanowień o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c UPDOP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876; dalej: „Prawo Bankowe”), uprawnionym do udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych. Działalność Banku podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym, jakim jest Komisja Nadzoru Finansowego. Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej: „MSR”), stosując ̶ w zakresie nieuregulowanym przez MSR ̶ przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342) i wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych. Przedmiotem działalności Banku jest m.in. świadczenie usług finansowych w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (dalej: „kredytobiorcy”). Na mocy zawieranych umów kredytów (pożyczek) Bank, jako kredytodawca, przenosi na kredytobiorców własność określonej kwoty środków pieniężnych, a kredytobiorcy zobowiązują się do zwrotu uzyskanej od Banku kwoty wraz z oprocentowaniem.

Udzielając kredytów (pożyczek) Bank jest narażony na sytuacje, w których kredytobiorcy nie sąw stanie spłacić swoich zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) wobec Banku, co w konsekwencji nie tylko skutkuje utratą przez Bank całości lub części kwoty kredytu (pożyczki), przeniesionej na kredytobiorcę, ale również przysługujących mu odsetek, prowizji oraz innych opłat

Mając na względzie ryzyko nieściągalności kredytów (pożyczek), na jakie narażone są bankiw związku ze świadczeniem usług w zakresie ich udzielania, ustawodawca dopuścił, zgodnie z art. 16ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartości należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Intencją ustawodawcy było umożliwienie bankom zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat spowodowanych niemożnością odzyskania kapitału udzielonych kredytów i pożyczek.

Możliwość uznania nieściągalnych wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) za koszty uzyskania przychodów została jednakże dodatkowo uzależniona od udokumentowania ich nieściągalnościw sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 UPDOP, tj. na podstawie jednego z następujących dokumentów:

1.  postanowienia o nieściągalności, uzyskanego przez wierzyciela jako odpowiadający stanowi faktycznemu, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego; albo
2.  postanowienia sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów,
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a powyżej, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowei egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Przewidziany przez ustawodawcę katalog dokumentów, świadczących o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności, ma charakter katalogu zamkniętego, a co za tym idzie udokumentowanie wierzytelności w inny sposób nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Co jednak istotne, z wykorzystaniem wskazanych dokumentów może zostać udokumentowana nieściągalność wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) przysługujących Bankowi nie tylko wobec przedsiębiorców (zarówno osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą a także innych podmiotów gospodarczych), ale również konsumentów.

W tym miejscu należy wskazać, że Bank styka się z sytuacjami, w których nieściągalność kredytów (pożyczek) jest powodowana zaciągnięciem zbyt dużej liczby zobowiązań przez konsumentów będących klientami Banku (zadłużonych również w stosunku do innych niż Bank podmiotów), uzyskujących status upadłych w toku postępowania upadłościowego wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przewidzianego przepisami art. 4911 - 49123 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. ̶ Prawo upadłościowe (t. jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2344; dalej: „PrUpadł”).

Wspomniane powyżej postępowanie upadłościowe składa się z następujących etapów:

1.  postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości konsumenckiej,
2.  właściwe postępowanie upadłościowe (w tym ustalenie planu spłaty wierzycieli, względnie umorzenie zobowiązań upadłego),
3.  wykonanie planu spłaty wierzycieli.

Postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości konsumenckiej.

Postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości konsumenckiej inicjowane jest przez dłużnika (konsumenta), składającego wniosek o ogłoszenie upadłości konsumenckiej. Po zbadaniu poprawności złożonego przez dłużnika wniosku pod względem formalnym, sąd upadłościowy dokonuje oceny, czyw danym przypadku spełnione zostały przesłanki do oddalenia wniosku. W przypadku stwierdzenia przesłanek do oddalenia wniosku, sąd upadłościowy wydaje w tym względzie stosowne postanowienie. Niemniej w przypadku gdy sąd upadłościowy nie stwierdzi przesłanek uzasadniających oddalenie wniosku o ogłoszeniu upadłości konsumenckiej, uwzględnia wniosek wydając w tym względzie postanowienieo ogłoszeniu upadłości konsumenckiej. Ogłoszenie upadłości konsumenckiej wiąże się z likwidacją majątku upadłego.

Właściwe postępowanie upadłościowe.

W konsekwencji wydania przez sąd upadłościowy postanowienia o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku konsumenta rozpoczyna się właściwe postępowanie upadłościowe, w którego toku następuje identyfikacja składników majątku upadłego konsumenta (masy upadłości), sporządzenie listy wierzycieli upadłego, a także ̶ o ile upadły posiada jakikolwiek majątek ̶ jego upłynnieniei podział uzyskanych w ten sposób środków pomiędzy wierzycieli ujętych na liście wierzytelności. Właściwe postępowanie upadłościowe może zostać zakończone poprzez wykonanie ostatecznego planu podziału masy upadłości pomiędzy wierzycieli upadłego, jeżeli ten posiadał jakikolwiek majątek. Drugim ze sposobów jego zakończenia może być zatwierdzenie przez sąd upadłościowy listy wierzytelności ̶ w przypadku, gdy upadły konsument nie posiada majątku, który mógłby zostać rozdzielony pomiędzy wierzycieli. W praktyce może się również okazać, że oczywistym jest, iż upadły dłużnik nie będzie zdolny do regulowania swoich zobowiązań w przyszłości, co wiążę się z ich umorzeniem przez sąd upadłościowy.

Ustalenie planu spłaty wierzycieli.

W przypadku zatwierdzenia listy wierzytelności, sąd upadłościowy dokonuje wysłuchania upadłego, syndyka i wierzycieli. Po jego zakończeniu sąd może ustalić plan spłaty wierzycieli, wskazując ̶ w treści postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzytelności ̶ jaka część zobowiązań upadłego, uznanych na liście wierzytelności a niespłaconych w toku realizacji planu podziału, może zostać spłacona w czasie zasadniczo nie dłuższym niż 36 miesięcy, oraz jaka część zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości zostanie umorzona po wykonaniu planu spłaty wierzycieli. Ww. postanowienieo ustaleniu planu spłaty wierzycieli (wydane na podstawie art. 49114 ust. 1 PrUpadł) jest doręczane wierzycielom. Możliwe jest jego zaskarżenie w drodze zażalenia (zgodnie z art. 49114 ust. 2 PrUpadł), aczkolwiek uprawomocnienie się tego postanowienia oznacza zakończenie postępowania upadłościowego, o czym ustawodawca przesądził w treści art. 49114 ust. 3 PrUpadł. W związku z uzyskiwaniem postanowień o ustaleniu planu spłaty wierzycieli przez Bank jako wierzyciela upadłych konsumentów, Bank powziął wątpliwość, czy tego rodzaju postanowienie stanowi jedno z postanowień sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c UPDOP, a co za tym idzie może służyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych).

Umorzenie zobowiązań upadłego.

Ustalenie planu spłaty wierzycieli nie jest jedynym, dopuszczonym przez ustawodawcę, sposobem zakończenia postępowania upadłościowego. W przypadku bowiem gdy sąd upadłościowy uzna, że „osobista sytuacja upadłego w oczywisty sposób wskazuje, że nie byłby on zdolny do dokonania jakichkolwiek spłat w ramach planu spłaty”, tj. spełniona pozostaje przesłanka przewidzianaw art. 49116 PrUpadł, sąd upadłościowy umarza zobowiązania upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli, wydając w tym względzie stosowne postanowienie ̶ działając na podstawie art. 49114 ust. w zw. z art. 49116 ust. 1 PrUpadł. W drodze takiego postanowienia umarzane są zobowiązania upadłego konsumenta wobec Banku. Zgodnie z art. 49114 ust. 2 PrUpadł, postanowienie o umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalaniu planu spłaty wierzycieli doręcza się wszystkim wierzycielom upadłego (w tym Bankowi), którzy są uprawnieni do zaskarżenia tego postanowienia w drodze zażalenia. Co jednak istotne, uprawomocnienie się tego postanowienia ̶ w świetle art. 49114 ust. 3 PrUpadł ̶ oznacza zakończenie postępowania upadłościowego wobec konsumenta. Po otrzymaniu prawomocnego postanowienia Sąduo umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalaniu planu spłaty wierzycieli Bank w oczywisty sposób nie odzyska z danej wierzytelności żadnych kwot.

Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności, Bank oczekuje potwierdzenia, czy prawomocne postanowienie o umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty wierzycieli (wydane na podstawie art. 49114 ust. 1 w zw. z art. 49116 ust. 1 PrUpadł) stanowi jedno z postanowień sąduo zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c UPDOP, a co za tym idzie może służyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych).

Wykonanie planu spłaty wierzycieli.

Abstrahując od powyższego należy dalej wskazać, że ostatnim z etapów postępowania upadłościowego jest wykonanie planu spłaty wierzycieli, jeśli taki plan został sporządzony przez sąd upadłościowy (zgodnie z art. 49114 PrUpadł).

Jak wynika z treści art. 49121 ust. 1 PrUpadł, po wykonaniu przez upadłego obowiązków określonych w planie spłaty wierzycieli sąd upadłościowy wydaje postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli.

Pomimo tego, że powyższe postanowienie może zostać zaskarżone w drodze zażalenia, jego wydanie oznacza, że sąd upadłościowy za zasadne uznał umorzenie zobowiązań upadłego, które nie zostały wykonane w stosunku do wierzycieli. Wierzycielem, którego należności wobec upadłego mogą zostać umorzone w drodze wspomnianego postanowienia, jest Bank.

Obowiązek umorzenia zobowiązań upadłego wobec Banku przez sąd upadłościowy (na podstawie art. 49121 ust. 1 PrUpadł) wynika z okoliczności, iż tego rodzaju zobowiązania nie mieszczą się w katalogu zobowiązań niepodlegających umorzeniu, który ustawodawca zawarł w art. 49121 ust. 2 PrUpadł (m.in. świadczenia alimentacyjne, rentowe).

Uwzględniając powyższe okoliczności, Bank oczekuje potwierdzenia, czy prawomocne postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli (wydane na podstawie art. 49121 ust. 1 PrUpadł) stanowi jedno z postanowień sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c UPDOP, a co za tym idzie może służyć do udokumentowania nieściągalność wierzytelności kredytowych (pożyczkowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Bank jest obowiązany do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) zgodnie z art. 16 ust. 2 UPDOP, celem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będące w posiadaniu Banku (wierzyciela) prawomocne postanowienie o ustaleniu planu spłaty wierzycieli (wydane na podstawie art. 49114 ust. 1 PrUpadł) stanowi jedno z postanowień o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c UPDOP, a w konsekwencji może posłużyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP?
3.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będące w posiadaniu Banku (wierzyciela) prawomocne postanowienie o umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty wierzycieli (wydane na podstawie art. 49114 ust. 1 w zw. z art. 49116 ust. 1 PrUpadł) stanowi jedno z postanowień o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c UPDOP, a w konsekwencji może posłużyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP?
4.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będące w posiadaniu Banku (wierzyciela) prawomocne postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli (wydane na podstawie art. 49121 ust. 1 PrUpadł) należy uznać za jedno z postanowień o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c UPDOP, a w konsekwencji może posłużyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP?

Pismem z 22 lutego 2019r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.295.2018.2.MS, doręczonym 25 lutego 2019r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1.  Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez jednoznaczne wskazanie, którym z postanowień wymienionych w treści wniosku, tj.:
    1.  prawomocnym postanowieniem o ustaleniu planu spłaty wierzycieli (wydanym na podstawie art. 49114 ust. 1 PrUpadł),
    2.  prawomocnym postanowieniem o umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty wierzycieli (wydanym na podstawie art. 49114 ust. 1 w zw. z art. 49116 ust. 1 PrUpadł),
    3.  prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli (wydanym na podstawie art. 49121 ust. 1 PrUpadł) będzie dysponował Bank w celu udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit.c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop).
2.  Uściślenie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań nr 2 i 4 dotyczących sposobu udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) updop.
3.  Wyjaśnienie w jakiej wysokości Bank zamierza uznać za koszty podatkowe nieściągalne wierzytelności przysługujące od upadłego i udokumentowane postanowieniem, o którym mowa w pyt. nr 2 – czy będzie to kwota zobowiązań upadłego wskazana w planie podziału, która ma zostać umorzona przez sąd ale dopiero po wykonaniu planu podziału?

Uzupełnienia dokonano w dniu 1 marca 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.) udzielając następujących odpowiedzi:

Ad pkt I wezwania.

W praktyce Banku występują poniżej wymienione sytuacje, w których dochodzi do umorzenia zobowiązań z tytułu kredytu (pożyczki) w następstwie upadłości konsumenckiej, tj. umorzenie może być dokonane na podstawie jednego z nw. postanowień Sądu

1.  prawomocne postanowienie o umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty wydane na podstawie art. 49114 ust. 1 w zw. z art. 49116 ust. 1 PrUpadł (z uwagi na wskazaną
w przepisie następującą przesłankę: jeśli osobista sytuacja upadłego w oczywisty sposób wskazuje, że nie byłby on zdolny do dokonania jakichkolwiek spłat w ramach planu spłaty wierzycieli).2.  prawomocne postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli (wydane na podstawie art. 49121 ust. 1 PrUpadł).

Ad pkt II wezwania.

Bank zamierza dokumentować nieściągalność wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki na podstawie tylko jednego z postanowień wskazanych wyżej w pkt l., tj. Bank nie zamierza podwójnie obciążać kosztów tą samą kwotą umorzonych zobowiązań z tytułu kredytu lub pożyczki

W ocenie Banku wskazane w pkt I tryby umorzenia zobowiązań, nie maję jednoczesnego zastosowania w tej samej sprawie, tj. albo jest umorzenie bez planu spłat (pkt 1.1), albo umorzenie po wykonaniu planu spłat (pkt 1.2). Rozłączność tych trybów umorzenia wydaje się oczywista na podstawie zarówno ich brzmienia, usytuowania poszczególnych jednostek redakcyjnych, jak również znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie (np. Aleksander Jerzy Witosz, Komentarz do art. 49121 ustawy ̶ Prawo upadłościowe, 2017.06.01, Lex).

Ad pkt III wezwania.

Bank zamierza ustalać kwoty umorzonych zobowiązań upadłego konsumenta z tytułu kredytu lub pożyczki na podstawie jednego z postanowień wskazanych w pkt l., tj. tylko w sytuacjach gdy doszło już w jednym z ww. trybów do umorzenia zobowiązań konsumenta, i w konsekwencji kwota umorzonych zobowiązań jest już definitywnie ustalona

Natomiast Bank nie zamierza uznawać za koszt kwoty przeznaczonej do umorzenia (w postanowieniu wydanym na podstawie art. 49115 PrUpadł) w sytuacjach, w których umorzenie nie jest definitywne, a wskazywana w postanowieniu Sądu kwota jest przeznaczona do umorzenia pod warunkiem wykonania planu spłaty

W uwagi na to, że udzielona odpowiedź zrodziła kolejne wątpliwości co do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 2 pismem z 8 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.295.2018.3.MS, doręczonym 12 marca 2019 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy nadal aktualne pozostaje pytanie nr 2 wniosku oraz odnoszące się do niego stanowisko Wnioskodawcy oraz odpowiednie skorygowanie wniosku w zakresie zadanych pytań i własnego stanowiska.

Zaprezentowane poniżej stanowisko Wnioskodawcy jest stanowiskiem ostatecznym wynikającym z odpowiedzi na wezwanie udzielonej przez Wnioskodawcę w dniu 15 marca 2019 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ̶ zgodnie z art. 16 ust. 2 UPDOP ̶ Bank jest obowiązany do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych), celem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP.

Ad 2.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego posiadane przez Bank (wierzyciela) prawomocne postanowienie o ustaleniu planu spłaty wierzycieli (wydane na podstawie art. 49114 ust. 1 PrUpadł) nie stanowi jednego z postanowień o zakończeniu postępowania upadłościowego, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c UPDOP, a w konsekwencji nie może służyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP.

Ad 3.

Zdaniem Banku, w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, posiadane przez Bank (wierzyciela) prawomocne postanowienie o umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty (wydane na podstawie art. 49114 ust. 1 w zw. z art. 49116 ust. 1 PrUpadł) stanowi jedno z postanowień o zakończeniu postępowania upadłościowego, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c UPDOP, a w konsekwencji może służyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP

Ad 4.

Zdaniem Banku, w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, posiadane przez Bank prawomocne postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli (wydane na podstawie art. 49121 ust. 1 PrUpadł) stanowi jedno z postanowień o zakończeniu postępowania upadłościowego, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c UPDOP, a w konsekwencji może ono służyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP.

Uzasadnienie do pytania nr 1.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl przywołanych przepisów, by zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów (dalej również: „KUP”) muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

*   został właściwie udokumentowany; oraz

*   nie został wymieniony w grupie wydatków, których ̶ zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP ̶ nie uważa się za KUP.

W doktrynie prawa podatkowego, praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądowo-administracyjnym powszechnie akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym za KUP należy uznać wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Co istotne, poniesienie wydatku powinno pozostawać w związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu, co oznacza, że poniesienie wydatku powinno mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu lub może mieć taki wpływ (wyjątkiem od tej zasady są koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, których celowość jest oceniana z perspektywy innych kryteriów). Wystąpienie przychodu nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla rozstrzygnięcia, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wystarczające dla uznania wystąpienia związku przyczynowego jest by dany wydatek obiektywnie mógł przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Przykładowo można wskazać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 16 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 279/05), zgodnie z którym wydatek musi przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Podatnik powinien więc wykazać, że w momencie dokonywania wydatku istniały obiektywne przesłanki pozwalające na uznanie, że wydatek może przynieść podatnikowi przychody. Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Gdańsku z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1320/15; Łodzi z 21 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Łd 1047/14; Olsztynie z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 276/13).

Uwzględniwszy powyższe należy wskazać, że ustalenie związku z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów nie jest wystarczające do uznania danego wydatku za KUP. Konieczne jest ustalenie, czy ów wydatek powinien być KUP w świetle postanowień art. 16 ust. 1 UPDOP, który to przepis zawiera katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Bank spotyka się w praktyce z sytuacjami, w których kredytobiorcy (pożyczkobiorcy), będącymi konsumentami, nie są w stanie regulować swoich zobowiązań w stosunku do Banku, co często prowadzi do ich nieściągalności.

Przed 1 stycznia 2018 r., działając na podstawie art. 38b ust. 1 w związku z ust. 2 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), Bank tworzył odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), odpowiadające rezerwom na ryzyko związane z działalnością banków, które mogłyby być zaliczone do KUP w określonej wysokości, uzależnionej od kategorii ekspozycji kredytowej.

Począwszy od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c UPDOP, Bank jest uprawniony do zaliczenia do KUP odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek), pod warunkiem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności na zasadach przewidzianych w art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP.

Idąc dalej, należy wskazać, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 25 UPDOP zawarł wskazanie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Od wskazanej powyżej zasady ustawodawca przewidział jednakże enumeratywnie wskazane wyjątki. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 UPDOP ̶ w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. ̶ za KUP uznaje się:

1.  wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów ̶ w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, ba) nabytych wierzytelności banku hipotecznego - wymagalnych a nieściągalnych, pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub równowartość odpisów na straty kredytowe, utworzonych na te wierzytelności banku hipotecznego, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3.  strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b.

Z cytowanego powyżej przepisu wynika, że Bank może zaliczyć do KUP kwoty wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwoty odsetek, opłat i prowizji oraz równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Banku, kwoty wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszone o kwoty odsetek, opłat i prowizji oraz równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone do KUP, pod warunkiem ich udokumentowania na zasadach przewidzianych w art. 16 ust. 2 UPDOP

Wątpliwość w tym względzie może wprowadzać treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a UPDOP (w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2018 r., jak i obecnie), z którego wynika że KUP stanowią nieściągalne wierzytelności, w części uprzednio zarachowanej jako przychody należne, jeśli ich nieściągalność zostanie udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 2 UPDOP: Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana m.in. następującymi orzeczeniami sądowymi:

1.  (…)
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  (…).

Powyższy przepis odwołuje się do wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 UPDOP. Należy jednak zauważyć, że o ile w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i c) UPDOP ustawodawca posługuje się pojęciem „wierzytelności”, to w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP jest mowa jedynie o „wymagalny a nieściągalnych kredytach (pożyczkach)”.

W jednolitej linii orzeczniczej nie jest poddawane w wątpliwość i powszechnie przyjmowane jest podejście, iż zaliczenie do KUP w szczególności wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) wymaga spełnienia przez banki przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności określonych w art. 16 ust. 2 UPDOP.

Uwzględniając powyższe rozważania należy zatem opowiedzieć się, że Bank stoi na stanowisku, zgodnie z którym w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Bank jest obowiązany do udokumentowania, zgodnie z art. 16 ust. 2 UPDOP, nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych), celem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP

Uzasadnienie do pytania nr 2

Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 UPDOP: Za wierzytelności, o których mowa w ust. I pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
3.  zakończeniu postępowania upadłościowego.

Postępowanie upadłościowe, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 16 ust. 2 pkt 2 UPDOP, może być przeprowadzone nie tylko w stosunku niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 PrUpadł), ale również do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ̶ konsumentów (według art. 1 ust. 1 pkt 2 PrUpadł).

Zasady prowadzenia postępowania upadłościowego wobec niewypłacalnych dłużników będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej zostały uregulowane w art. 4911 - 49123 PrUpadł, które składają się na postanowienia tytułu V ustawy.

Z treści postanowień tytułu V ustawy wynika, że postępowanie upadłościowe wobec konsumentów składa się z następujących etapów:

1.  postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości konsumenckiej,
2.  właściwego postępowania upadłościowe (w tym ustalenia planu spłaty wierzycieli, względnie umorzenia zobowiązań upadłego),
3.  wykonania planu spłaty wierzycieli.

Postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości konsumenckiej zapoczątkowuje wniosek o ogłoszenie upadłości konsumenckiej złożony przez dłużnika. Po weryfikacji poprawności wniosku sąd upadłościowy wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości konsumenckiej obejmującej likwidację majątku konsumenta albo postanowienie o oddaleniu przedmiotowego wniosku.

W konsekwencji wydania przez sąd upadłościowy postanowienia o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku konsumenta rozpoczyna się właściwe postępowanie upadłościowe, w którego toku następuje identyfikacja składników majątku upadłego konsumenta (masy upadłości), sporządzenie listy wierzycieli upadłego, a także upłynnienie majątku i podział uzyskanych w ten sposób środków pomiędzy wierzycieli ujętych na liście wierzytelności.

Właściwe postępowanie upadłościowe może zostać zakończone poprzez wykonanie ostatecznego planu podziału masy upadłości pomiędzy wierzycieli upadłego, jeżeli ten posiadał jakikolwiek majątek. Drugim ze sposobów jego zakończenia może być zatwierdzenie przez sąd upadłościowy listy wierzytelności ̶ w przypadku, gdy upadły konsument nie posiada majątku, który mógłby zostać rozdzielony pomiędzy wierzycieli.

W przypadku zatwierdzenia listy wierzytelności, sąd upadłościowy dokonuje wysłuchania upadłego, syndyka i wierzycieli. Po jego zakończeniu sąd może ustalić plan spłaty wierzycieli, wskazując ̶ w treści postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzytelności ̶ jaka część zobowiązań upadłego, uznanych na liście wierzytelności, a niespłaconych w toku realizacji planu podziału, może zostać spłacona w czasie zasadniczo nie dłuższym niż 36 miesięcy, oraz jaka część zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości zostanie umorzona po wykonaniu planu spłaty wierzycieli.

Mając na uwadze powyższe należy zwrócić uwagę, że w praktyce Banku występują poniżej wymienione sytuacje, w których dochodzi do umorzenia zobowiązań z tytułu kredytu (pożyczki) w następstwie upadłości konsumenckiej, tj. umorzenie może być dokonane na podstawie jednego z nw. postanowień Sądu:

1.  prawomocne postanowienie o umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty wydane na podstawie art. 49114 ust. 1 w zw. z art. 49116 ust. 1 PrUpadł (z uwagi na wskazaną w przepisie następującą przesłankę: jeśli osobista sytuacja upadłego w oczywisty sposób wskazuje, że nie byłby on zdolny do dokonania jakichkolwiek spłat w ramach planu spłaty wierzycieli).
2.  prawomocne postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli (wydane na podstawie art. 49121 ust. 1 PrUpadt).

Bank zamierza dokumentować nieściągalność wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki na podstawie tylko jednego z postanowień wskazanych wyżej w pkt 1-2 tj. Bank nie zamierza podwójnie obciążać kosztów tą samą kwotą umorzonych zobowiązań z tytułu kredytu lub pożyczki.

W ocenie Banku wskazane w pkt 1-2 tryby umorzenia zobowiązań, nie maję jednoczesnego zastosowania w tej samej sprawie, tj. albo jest umorzenie bez planu spłat (pkt 1), albo umorzenie po wykonaniu planu spłat (pkt 2.). Rozłączność tych trybów umorzenia wydaje się oczywista na podstawie zarówno ich brzmienia, usytuowania poszczególnych jednostek redakcyjnych, jak również znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie specjalistycznym (np. Aleksander Jerzy Witosz, Komentarz do art. 49121 ustawy - Prawo upadłościowe, 2017.06.01 , Lex).

Bank zamierza ustalać kwoty umorzonych zobowiązań upadłego konsumenta z tytułu kredytu lub pożyczki na podstawie jednego z postanowień wskazanych w pkt 1-2, tj. tylko w sytuacjach gdy doszło już w jednym z ww. trybów do umorzenia zobowiązań konsumenta, i w konsekwencji kwota umorzonych zobowiązań jest już definitywnie ustalona.

Natomiast Bank nie zamierza uznawać za koszt kwoty przeznaczonej do umorzenia (w postanowieniu wydanym na podstawie art. 49114 PrUpadł) w sytuacjach, w których umorzenie nie jest definitywne, a jedynie wskazywana jest w postanowieniu Sądu kwota przeznaczona do umorzenia, jednak pod warunkiem wykonania planu spłaty. W konsekwencji Bank stoi na stanowisku, iż prawomocne postanowienie o ustaleniu planu spłaty wierzycieli (wydane na podstawie art. 49114 ust. 1 PrUpadł) nie stanowi jednego z postanowień o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c UPDOP, a w konsekwencji takie postanowienie nie może posłużyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP.

Uzasadnienie do pytania nr 3.

Jak wynika z treści art. 49114 ust. 1 PrUpadł: Po wykonaniu ostatecznego planu podziału, a gdy z uwagi na brak majątku upadłego plan podziału nie został sporządzony ̶ po zatwierdzeniu listy wierzytelności, i po wysłuchaniu upadłego, syndyka i wierzycieli, sąd ustala plan spłaty wierzycieli albo w przypadkach, o których mowa w art. 49116, umarza zobowiązania upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli.

Przywołany w cytowanym powyżej przepisie art. 49116 PrUpadł stanowi z kolei ̶ w ust. 1 ̶ że: Sąd umarza zobowiązania upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli, jeśli osobista sytuacja upadłego w oczywisty sposób wskazuje, że nie byłby on zdolny do dokonania jakichkolwiek spłat w ramach planu spłaty wierzycieli.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy sąd upadłościowy uzna, że „osobista sytuacja upadłego w oczywisty sposób wskazuje, że nie byłby on zdolny do dokonania jakichkolwiek spłat w ramach planu spłaty”, tj. spełniona pozostaje przesłanka przewidziana w art. 49116 ust. 1 PrUpadł, sąd upadłościowy umarza zobowiązania upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli, wydając w tym względzie stosowne postanowienie.

Zgodnie z art. 49114 ust. 2 PrUpadł, postanowienie o umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalaniu planu spłaty wierzycieli doręcza się wszystkim wierzycielom upadłego (w tym Bankowi), którzy są uprawnieni do zaskarżenia tego postanowienia w drodze zażalenia. Co jednak istotne, uprawomocnienie się tego postanowienia ̶ w świetle art. 49114 ust. 3 PrUpadł ̶ oznacza zakończenie postępowania upadłościowego wobec konsumenta.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2012r. (nr IBPBI/2/423-275/12/AK) ̶ dotyczącej przypadku, w którym sąd umorzył w części zobowiązania wobec danego banku ̶ organ wydający interpretację indywidualną uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy CIT, nieściągalność wierzytelności można udokumentować postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. Przy czym nieściągalność wierzytelności można udokumentować postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego, jednak tylko w przypadku, kiedy postępowanie to obejmuje likwidację majątku. Do tej kategorii należeć będą wszystkie postępowania w trybie tzw. upadłości konsumenckiej (podkreślenie Bank) oraz część pozostałych postępowań upadłościowych.

Opisany przez Bank przypadek dotyczy (\`(...)\`) sytuacji, w której postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku upadłego, zostało zakończone, a niezaspokojone zobowiązania zostały w części umorzone. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wierzytelność Banku może zostać odpisana jako nieściągalna i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej nie została ujęta w kosztach podatkowych wcześniej w postaci rezerw (odpisów), na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) oraz ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy CIT.

W konsekwencji powyższego należy wskazać, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, uzyskane przez Bank (wierzyciela) prawomocne postanowienie o umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty (wydane na podstawie art. 4914 ust. 1 w zw. z art. 49116 ust. 1 PrUpadł) stanowi postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c UPDOP, a w konsekwencji może służyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP

Uzasadnienie do pytania nr 4.

Zgodnie z art. 49121 ust. 1 PrUpadł: Po wykonaniu przez upadłego obowiązków określonych w planie spłaty wierzycieli sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli. Na postanowienie przysługuje zażalenie.

Z treści cytowanego powyżej przepisu wynika, że wydanie przez sąd upadłościowy postanowienia o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli następuje „po wykonaniu przez upadłego obowiązków określonych w planie spłaty wierzycieli”. Tym samym, ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że to wskazane w zdaniu poprzedzającym postanowienie musi być poprzedzone wydaniem przez sąd upadłościowy postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 49114 ust. 3 PrUpadł, prawomocne postanowienie o ustaleniu planu spłaty wierzycieli stanowi postanowienie kończące postępowanie upadłościowe (uprawomocnienie tego postanowienia kończy postępowanie upadłościowe). Jednakże ostatnim etapem postępowania upadłościowego jest stwierdzenie przez sąd, że upadły wykonał swoje obowiązki tj. dokonał spłaty wierzycieli. Orzeczeniem stwierdzającym tę okoliczność jest postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli. W konsekwencji ̶ w ocenie Banku ̶ za „postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego”, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c UPDOP, należy, co do zasady, uznać również postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli (pomimo tego, że jest ono wydawane już na etapie wykonywania planu spłaty wierzycieli). Za takim podejściem przemawia zwłaszcza fakt, że po wydaniu tego postanowienia Bank nie ma już prawnej możliwości wszczynania postępowania egzekucyjnego przeciwko upadłemu dłużnikowi w odniesieniu do wierzytelności, które powstały przed dniem ustalenia planu spłaty wierzycieli (art. 49113 ust. 3 PrUpadł). Skoro postanowieniem kończącym postępowanie upadłościowe jest prawomocne postanowienie o ustaleniu planu spłaty wierzyciel z art. 49114 PrUpadł, to tym bardziej za takie orzeczenie należy uznać następujące po nim postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli z art. 49121 PrUpadł.

Podsumowując uzyskiwane przez Bank prawomocne postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli (wydane na podstawie art. 49121 ust. 1 PrUpadł) stanowi jedno z postanowień o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c UPDOP, a w konsekwencji może ono służyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu ziszczenia się zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.