Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.466.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-07
Teza: w zakresie: 1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi wsparcia nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT? 2. W przypadku odpowiedzi przeczącej w zakresie pytania nr 1 - czy w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji koszty ponoszone do czasu zakończenia inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu? 3. W przypadku odpowiedzi przeczącej w zakresie pytania nr 1 - czy w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji koszty ponoszone po zakończeniu inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT, z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu?
Słowa kluczowe: deweloper; doradztwo; reklama; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi wsparcia nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w części dotyczącej:
    *   usług wskazanych w pkt ll, oo, pp – **jest prawidłowe**,
    *   w pozostałej części (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   czy w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji koszty ponoszone do czasu oraz po zakończeniu inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania do usług wskazanych we wniosku ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”), będący spółką prawa handlowego, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje w szczególności realizację projektów inwestycyjnych o charakterze deweloperskim w zakresie budowy lokali mieszkalnych i użytkowych w Polsce, przeznaczonych do sprzedaży (dalej: „inwestycje deweloperskie”, „projekty deweloperskie”). Niemniej jednak, posiadane przez Wnioskodawcę zasoby nie są wystarczające do samodzielnej realizacji przedsięwzięć w zakresie budowy mieszkań i lokali użytkowych w sposób właściwy i terminowy - nie dysponuje on przede wszystkim takimi zasobami operacyjnymi, jak wystarczająco wykwalifikowana kadra, know-how, procedury, bazy doświadczonych kontrahentów i inne, których użycie warunkuje prawidłowe wykonanie projektów deweloperskich. Powyższe odnosi się w szczególności do:

*   zdolności koordynacji projektu, przygotowania niezbędnej dokumentacji, relacji ze związanymi z projektem podmiotami zewnętrznymi (urzędy, projektanci, klienci, właściciele sąsiednich nieruchomości, pośrednicy itp.),
*   ustalania planów i kosztorysów prac,
*   bazy zaufanych i rzetelnych podwykonawców i kontrahentów zewnętrznych,
*   rozliczenia inwestycji i serwisu gwarancyjnego,
*   obsługi administracyjnej,
*   sprzedaży i działań promocyjnych,
*   pozyskania i obsługi źródeł finansowania w zakresie obowiązków dokumentacyjnych i informacyjnych względem instytucji finansujących (tj. w zakresie niezwiązanym z ponoszeniem kosztów finansowania).

W związku z powyższym, celem jak najlepszego wykonania czynności w ramach swojej działalności, Spółka nabywa od podmiotu należącego do tej samej Grupy, będącego w stosunku do Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”, dalej: „Usługodawca”, „Podmiot powiązany”), usługi wsparcia przy realizacji poszczególnych projektów deweloperskich (dalej: „Usługi wsparcia”). Podmiot powiązany specjalizuje się w kompleksowej obsłudze spółek z Grupy prowadzących inwestycje deweloperskie.

Usługi wsparcia obejmują szereg czynności mających na celu koordynację inwestycji deweloperskich prowadzonych przez Spółkę od momentu planowania inwestycji, poprzez jej delegację, realizację i koordynację, aż po usługi związane z obsługą serwisową i gwarancyjną inwestycji.

Współpraca w tym zakresie w odniesieniu do każdego z projektów deweloperskich jest realizowana na podstawie zawartej z Podmiotem powiązanym umowy (dalej: „Umowa”), w której szczegółowo określany jest zakres czynności wykonywanych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy.

Na podstawie rzeczonej umowy Wnioskodawca zleca Usługodawcy wykonanie czynności w zakresie w szczególności:

1.  udostępnienia Wnioskodawcy niezbędnej powierzchni biurowej, adresu do korespondencji oraz obsługi kancelaryjnej w tym zakresie - w ocenie Spółki, czynności te stanowią Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi, mieszczące się w grupowaniu 68.20.12.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, dalej: „PKWiU”),
2.  oceny dokumentacji formalnej i projektowej - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
3.  optymalizacji dokumentacji formalnej i projektowej pod kątem struktury i jakości projektowanej materii mieszkaniowej - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
4.  nadzoru nad realizacją prac - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
5.  przygotowania wzorów umów wykonawczych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
6.  kontroli i egzekwowania postępu prac zgodnie z harmonogramem - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
7.  administrowania umowami - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
8.  poświadczania wykonania prac - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
9.  organizowania spotkań koordynacyjnych z wykonawcą/wykonawcami - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
10.  analizy zagrożeń i wprowadzania rozwiązań korygujących (naprawczych) - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
11.  opiniowania robót zamiennych, dodatkowych, zaniechanych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
12.  koordynacji dostaw inwestorskich - w ocenie Spółki, czynności te należy sklasyfikować w pozycji 70.22.17.0 PKWiU Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,
13.  organizacji i udziału w odbiorach częściowych, zanikowych, końcowych - w ocenie Spółki, czynności te należy sklasyfikować w pozycji 70.22.17.0 PKWiU Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,
14.  skompletowania wszystkich dokumentów odbiorowych przewidzianych przepisami - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
15.  występowania do stosownych organów administracji państwowej, urzędów i służb biorących udział w postępowaniu o wydanie niezbędnych decyzji, w szczególności pozwolenia na użytkowanie - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
16.  występowania w sporach związanych z procesem inwestycyjnym, analizy scenariuszy w tym zakresie i przygotowania propozycji zaradczych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
17.  organizacji i efektywnego zarządzania procesem odbioru i przekazania projektu do eksploatacji przedsięwzięcia deweloperskiego - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
18.  organizacji obiegu dokumentów związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego -zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
19.  opiniowania projektowanych rozwiązań pod względem kosztów; analizowania i rekomendowania wariantów alternatywnych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
20.  sprawdzania przedmiaru robót opracowanego przez projektanta lub wykonania przedmiaru -zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
21.  przygotowywania i aktualizacji prognoz przepływów pieniężnych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
22.  kierowania warsztatami inżynierii kosztów - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
23.  kontroli terminowości spływu dokumentacji projektowej, uzyskiwania pozwoleń i decyzji administracyjnych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
24.  przygotowania planu zamówień i dostaw inwestorskich - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
25.  systematycznej aktualizacji harmonogramu - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
26.  monitorowania i zarządzania kosztami realizacji - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

aa. adaptacji i aktualizacji prognozy przepływów pieniężnych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

bb. przeglądu, zestawiania i zatwierdzania wniosków o płatności uczestników inwestycji - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

cc. analizy zasadności i rekomendacji wszelkich roszczeń finansowych uczestników inwestycji -zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

dd. wdrażania zmian projektowych i wykonawczych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

ee. organizacji odbiorów wewnętrznych na każdym stadium realizacji projektu - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

ff. nadzoru i egzekwowania usunięcia usterek stwierdzonych w trakcie odbiorów – zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

gg. koordynacji usuwania usterek w trakcie okresu rękojmi, korespondencji z wykonawcami zewnętrznymi w tym zakresie - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczę się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

hh. przygotowywania rozliczeń z uczestnikami inwestycji - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

ii. sporządzenia raportu końcowego zamykającego inwestycję deweloperską - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

jj. wyegzekwowania warunków umownych od wykonawców (m.in. kaucje gwarancyjne, gwarancje bankowe, gwarancje na urządzenia i materiały, polisy ubezpieczeniowe) - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

kk. koordynacji zwrotu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

ll. pozostałych czynności administracyjnych - w ocenie Spółki, czynności te należy sklasyfikować w grupie 82.1 PKWiU Usługi związane z administracyjną obsługą biura, włączając usługi wspomagające,

mm. pozostałych czynności zarządczych - w ocenie Spółki, czynności te należy sklasyfikować w pozycji 70.22.11.0 PKWiU Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,

nn. IT - udostępniania środowiska technicznego - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w kategorii 62.03.1 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi,

oo. finansów i księgowości - czynności te, zdaniem Spółki, mieszczą się w klasie 69.20 PKWiU Usługi rachunkowo - księgowe i w zakresie audytu, usługi doradztwa podatkowego,

pp. obsługi prawnej - zdaniem Spółki, czynności te mieszczą się w kategorii 69.10.1 PKWiU Usługi prawne,

qq. opracowania strategii i komunikacji marketingowej - czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mieszczą się w klasie 73.11 PKWiU Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe,

rr. opracowania strategii cenowej i jej bieżącej modyfikacji - czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mieszczą się w pozycji 70.22.13.0 PKWiU Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,

ss. bieżącej analizy ofert konkurencyjnych - czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mieszczą się w pozycji 70.22.13.0 PKWiU Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,

tt. współpracy z podwykonawcami (agencjami marketingowymi) i dostarczycielami przestrzeni reklamowej - czynności te, w ocenie Wnioskodawcy mieszczą się w klasie 73.11 PKWiU Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe,

uu. prowadzenia działań sprzedażowych - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w kategorii 68.31.1 PKWiU Usługi agencji nieruchomości świadczone na zlecenie,

vv. relacji z pośrednikami - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w kategorii 68.31.1 PKWiU Usługi agencji nieruchomości świadczone na zlecenie,

ww. reklamy, budowy elementów wizerunkowych projektu - czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mieszczą się w klasie 73.11 PKWiU Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe,

xx. obsługi klienta, organizacji obiegu dokumentów w tym zakresie, administracji umowami - czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mieszczą się w klasie 73.11 PKWiU Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe,

yy. obsługi zmian lokatorskich - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

zz. pozostałych działań w zakresie obsługi posprzedażnej - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

aaa. relacji z administratorami nieruchomości, optymalizacji kosztów powierzchni niesprzedanej - zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne.

W tym miejscu jednak Spółka wskazuje, że nie uzyskała w zakresie wskazanych przez nią klasyfikacji w ramach PKWiU poszczególnych czynności składających się na Usługi wsparcia interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego ani też nie występowała z wnioskiem o wydanie takiej interpretacji.

Czynności wymienione w punktach ff, gg, hh, ii, jj, kk, xx, zz oraz aaa powyżej dotyczą kosztów poniesionych już po zakończeniu realizacji danej inwestycji deweloperskiej objętej Umową.

Podkreślenia przy tym wymaga, że Usługi wsparcia nie obejmują swym zakresem zarządzania strategicznego Spółką - kluczowe decyzje co do planów i celów strategicznych, finansowania działalności, zarządzania rozwojem i ryzykiem prowadzonej działalności są podejmowane samodzielnie przez Wnioskodawcę, w ramach jego własnych struktur.

W myśl postanowień Umowy, tytułem Usług wsparcia, Podmiotowi powiązanemu jest należne wynagrodzenie, którego całkowita wartość jest kalkulowana w oparciu o podział zysków osiąganych w związku z realizacją przez Spółkę inwestycji deweloperskiej bądź jej etapu (dalej: „Wynagrodzenie całkowite”).

Uwzględniając jednak, że inwestycje deweloperskie są zasadniczo realizowane w dłuższych okresach, Umowa przewiduje, że w trakcie trwania inwestycji Usługodawcy wypłacane będzie miesięczne wynagrodzenie zryczałtowane, tj. w stałej miesięcznej wartości (dalej: „Wynagrodzenie zryczałtowane”), przeznaczone na pokrycie ponoszonych przez niego w tym czasie kosztów świadczenia Usług wsparcia.

Z chwilą ziszczenia się warunków umownych dotyczących zakończenia robót budowlanych w ramach danej inwestycji deweloperskiej (bądź jej etapu), uzyskania pozwolenia na użytkowanie oraz spłaty przez Spółkę kredytu zaciągniętego na realizację tej inwestycji (bądź jej etapu), Usługodawcy należne staje się wynagrodzenie ustalane jako Wynagrodzenie całkowite, pomniejszone o wartość wypłaconych wcześniej kwot Wynagrodzenia zryczałtowanego (dalej: „Wynagrodzenie dodatkowe”).

Na będący podstawą do obliczenia Wynagrodzenia całkowitego zysk osiągany w związku z realizacją inwestycji deweloperskiej bądź jej etapu (określany w Umowie jako Wynik na Projekcie) składają się następujące elementy:

*   łączny wynik operacyjny osiągnięty przez Wnioskodawcę do momentu zbycia całej substancji lokalowej wytworzonej w ramach inwestycji deweloperskiej objętej Umową (bądź jej etapu),
*   koszty poniesione przez Usługodawcę od dnia zawarcia umowy wsparcia do momentu zbycia całej substancji lokalowej, mające bezpośredni związek z realizacją danego projektu deweloperskiego bądź jego etapu,
*   koszty poniesione przez Usługodawcę, co do których nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania do danego projektu deweloperskiego bądź jego etapu (koszty pośrednie Podmiotu powiązanego), które zostaną przypisane do inwestycji objętej Umową za pomocą klucza podziału zaakceptowanego przez obie strony umowy - tj. w oparciu o udział całkowitej powierzchni użytkowej danego projektu deweloperskiego bądź jego etapu (będącej na dzień dokonywania rozliczenia przedmiotem oferty sprzedaży Wnioskodawcy, co do której nie zostały jeszcze zawarte umowy deweloperskie lub - po oddaniu projektu bądź jego etapu do użytku - umowy zbycia lokali) w całkowitej, niesprzedanej powierzchni użytkowej wszystkich przedsięwzięć deweloperskich spółek z Grupy obsługiwanych przez Podmiot powiązany.

Podział powyższego zysku jest ustalany w drodze Umowy, z uwzględnieniem planowanego zaangażowania stron w realizację danej inwestycji deweloperskiej. Zaangażowanie to jest przy tym określane przy uwzględnieniu podejmowanych działań, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk. Co więcej, dla określenia jego poziomu przeprowadzane są analizy stopnia zaawansowania projektu w momencie rozpoczęcia świadczenia Usług wsparcia przez Podmiot powiązany i dokonywane oceny udziału stron transakcji w tworzeniu wartości dodanej dla inwestycji deweloperskiej objętej Umową oraz w realizacji zysku w tym zakresie (osiąganego poprzez sprzedaż substancji lokalowej).

Ostateczne rozliczenie Wynagrodzenia całkowitego następuje na koniec miesiąca, w którym dochodzi do zbycia ostatnich składników substancji lokalowej powstałej w ramach danej inwestycji deweloperskiej bądź jej etapu. Co przy tym istotne, zgodnie z Umową, jeżeli wynagrodzenie to będzie niższe od sumy Wynagrodzenia zryczałtowanego należnego Usługodawcy za okres obowiązywania Umowy, łączne Wynagrodzenie zryczałtowane za ten okres zostanie skorygowane do wysokości Wynagrodzenia całkowitego.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że wysokość należnego Podmiotowi powiązanemu wynagrodzenia z tytułu Usług wsparcia jest przez niego uwzględniania przy kalkulacji rentowności realizowanej inwestycji deweloperskiej, objętej Umową. Należności z tego tytułu nie są przez Spółkę wliczane w cenę zbywanych lokali w formie bezpośredniego narzutu.

Dla celów bilansowych i podatkowych powyżej wskazane wydatki, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego w okresie budowy aż do czasu zakończenia projektu deweloperskiego bądź jego etapu, są aktywowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (koszty inwestycji deweloperskiej bądź jej etapu). Z uwagi na to, że ponoszone koszty są związane z wytworzeniem lokali mieszkalnych i użytkowych wpływają one sukcesywnie na wynik bilansowy i podatkowy Spółki w momencie sprzedaży tych lokali. Usługi świadczone przez Podmiot powiązany wspierają cały proces realizacji projektu deweloperskiego, od momentu rozpoczęcia budowy aż do jej zakończenia. Koszty związane z inwestycją deweloperską, ponoszone po zakończeniu budowy, odnoszone są dla celów bilansowych i podatkowych w ciężar kosztów bieżącego okresu, tj. okresu, w którym wydatek został ujęty jako koszt w księgach rachunkowych (w momencie otrzymania faktury).

Nabywane Usługi wsparcia są niezbędne dla wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej. Bez ich nabycia prowadzenie działalności w zakresie realizacji inwestycji deweloperskich przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Bez wykonania objętych Umową czynności Spółka nie uzyskałaby niezbędnych zezwoleń, środków finansowania, wykonawców, co stanowi niezbędne warunki przeprowadzenia projektu deweloperskiego.

W świetle powyższego, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi wsparcia nabywane od Podmiotu powiązanego podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powyżej limitu określonego w ust. 12 tego artykułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi wsparcia nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?
2.  W przypadku odpowiedzi przeczącej w zakresie pytania nr 1 - czy w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji koszty ponoszone do czasu zakończenia inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu?
3.  W przypadku odpowiedzi przeczącej w zakresie pytania nr 1 - czy w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji koszty ponoszone po zakończeniu inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT, z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi wsparcia nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
2.  W przypadku odpowiedzi przeczącej w zakresie pytania nr 1 - w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji koszty ponoszone do czasu zakończenia inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu.
3.  W przypadku odpowiedzi przeczącej w zakresie pytania nr 1 - w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji koszty ponoszone po zakończeniu inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu.

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Tak ogólnie sformułowana przez ustawodawcę definicja kosztu uzyskania przychodu zobowiązuje podatnika do analizy poszczególnych z ponoszonych przez niego wydatków pod kątem możliwości obniżenia o ich wartość kwoty przychodu. Do kosztów tych podatnik powinien zaliczyć wydatki poniesione zarówno w celu osiągnięcia, jak i zachowania albo zabezpieczenia przychodów ze źródła za wyjątkiem przypadków, w których ustawa o CIT wyraźnie wskazuje, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu lub w których ustawa ta wyłącza możliwość zaliczenie danego wydatku do tego rodzaju kosztów.

Jednym z przepisów dokonujących takiego wyłączenia jest art. 15e ust. 1 cytowanej ustawy stanowiący, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, jak wynika z ust. 12 przywołanego artykułu, powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przywołane przepisy ograniczają możliwość zaliczenia określonych wydatków ponoszonych przez podatnika na nabycie wymienionych w nich usług niematerialnych i prawnych przede wszystkim od podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów do wysokości wskazanego limitu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, celem ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie Usług wsparcia stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, czy też podlegają wyłączeniu z tej kategorii ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT, należy dokonać analizy, czy wydatki te:

*   są ponoszone na rzecz podmiotów wymienionych w tym przepisie (kryterium podmiotowe) oraz
*   dotyczą określonych w tej regulacji usług świadczonych na rzecz podatnika (kryterium przedmiotowe).

Obowiązek wyłączenia części wydatków z kosztów uzyskania przychodu powstanie, gdy powyższe warunki zostaną spełnione łącznie.

Odbiorca świadczonych usług.

Kryterium podmiotowe stosowania analizowanego art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, odnosi się do podmiotów powiązanych oraz podmiotów posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, tj. mających siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję.

Jak Spółka wskazała w opisie niniejszej sprawy, Usługi wsparcia będzie świadczył inny podmiot z Grupy, który stanowi wobec Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W rezultacie, w tym przypadku zostanie spełniony pierwszy warunek dla zastosowania ograniczenia możliwości zaliczania wydatków na nabycie od Usługodawcy wymienionych świadczeń do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiot nabycia.

Usługi wsparcia jako usługi kompleksowe.

Odnosząc się do kwestii określenia co stanowi przedmiot nabycia, w zakresie którego ponoszone są wydatki, należy zwrócić uwagę, że dla prawidłowego zakwalifikowania określonej czynności do danej kategorii, kluczowe jest określenie rzeczywistego charakteru świadczenia, jego treści, z uwzględnieniem specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika. Tym samym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w analizowanej sprawie Spółka nabywa od Podmiotu powiązanego jedną, kompleksową usługę, której przedmiotem jest wsparcie przy prowadzeniu inwestycji deweloperskich, czy też każda czynność składająca się na Usługi wsparcia stanowi odrębny przedmiot nabycia.

Koncepcja świadczeń kompleksowych (złożonych) została wykształcona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”), na gruncie podatku od towarów i usług, niemniej jest ona istotna również z perspektywy skutków podejmowanych czynności na gruncie innych podatków, w tym CIT (na konieczność zbadania kompleksowości usług dla oceny ich skutków na gruncie CIT wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 2369/15). Zgodnie z wypracowanym przez Trybunał w licznych orzeczeniach poglądem (por. przykładowo: wyroki w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-34/99 Primback, C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank Nv):

*   co do zasady, każda wykonywana przez podatnika czynność powinna być uznawana za odrębne i niezależne świadczenie,
*   niemniej transakcja, na którą składa się z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, nie powinna być dzielona w sposób sztuczny.

W świetle powyższego, dla prawidłowego ustalenia przedmiotu dostawy konieczne jest ustalenie, na podstawie cech charakterystycznych i elementów dominujących transakcji, czy sprzedawca dostarcza nabywcy kilka różnych, niezależnych świadczeń, czy też jedno świadczenie o charakterze kompleksowym. Powyższa ocena powinna następować w oparciu o przesłanki obiektywne, nie zaś wyłącznie z perspektywy sprzedawcy lub nabywcy, co jest podkreślane w wyrokach Trybunału. Dla potrzeb tej oceny należy wziąć pod uwagę przede wszystkim, czy każda z nabywanych czynności odrębnie przynosi nabywcy wymaganą, praktyczną korzyść.

Co przy tym istotne, jak wynika z dorobku orzeczniczego Trybunału oraz polskich sądów administracyjnych, wśród świadczeń kompleksowych możliwe jest wyróżnienie ich dwóch kategorii:

*   za jedno świadczenie należy uznać zespół czynności, w ramach których jedna ma charakter zasadniczy, a pozostałe są postrzegane jako pomocnicze w stosunku do czynności głównej i dzielą jej los prawny, przy czym pomocniczym jest świadczenie, które nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, a jedynie środek do najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego;
*   z jednym świadczeniem mamy do czynienia, jeżeli dwie lub więcej czynności dokonywanych przez dostawcę na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i w ramach którego nie jest możliwe wyróżnienie czynności głównej i pomocniczych (brak jest relacji nadrzędności - podrzędności między czynnościami).

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca zwraca uwagę, że nabywane przez niego od Podmiotu powiązanego usługi mają charakter specjalistycznych usług związanych z udzielaniem wsparcia przy prowadzeniu inwestycji deweloperskich. Usługi te są dla Spółki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w związku z faktem, że nie posiada ona własnych zasobów o charakterze operacyjnym, które byłyby wystarczające do samodzielnej realizacji Inwestycji deweloperskich, takich jak: wykwalifikowana kadra, know-how, procedury, baza doświadczonych kontrahentów oraz inne. Bez powyższych zasobów nie jest możliwe właściwe i terminowe wykonanie projektu deweloperskiego, przede wszystkim w zakresie:

*   koordynacji projektu, przygotowania niezbędnej dokumentacji, relacji ze związanymi z projektem podmiotami zewnętrznymi (urzędy, projektanci, klienci, właściciele sąsiednich nieruchomości, pośrednicy itp.),
*   ustalania planów i kosztorysów prac,
*   bazy zaufanych i rzetelnych podwykonawców i kontrahentów zewnętrznych,
*   rozliczenia inwestycji i serwisu gwarancyjnego,
*   obsługi administracyjnej,
*   sprzedaży i działań promocyjnych,
*   pozyskania i obsługi źródeł finansowania w zakresie obowiązków dokumentacyjnych i informacyjnych względem instytucji finansujących (tj. w kontekście niezwiązanym z ponoszeniem kosztów finansowania).

W związku z powyższym, Spółka nabywa od Podmiotu powiązanego Usługi wsparcia, które nakierowane są na terminową i właściwą realizację inwestycji deweloperskich przez Wnioskodawcę. Co przy tym istotne, osiągnięcie powyższego jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy wykonywane będą wszystkie składające się na Usługi wsparcia czynności wymienione w punktach a-aaa opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Czynności te wyłącznie w przypadku, w którym będą traktowane łącznie umożliwią Spółce osiągnięcie celu, jakim jest uzyskanie wsparcia w całym procesie realizacji projektu deweloperskiego, wymagającego specyficznych (określonych powyżej) zasobów. Co przy tym ważne, żadna z rzeczonych czynności nie posiada charakteru zasadniczego, pozwalającego na uznanie, że pozostałe z nich służą jak najlepszemu wykonaniu jednej czynności.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, skutki tych czynności na gruncie podatkowym należy rozpatrywać traktując je łącznie, jako usługę o charakterze kompleksowym, tj. traktować je jako czynności, które obiektywnie stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie i w ramach których nie jest możliwe wyróżnienie czynności głównej i pomocniczych.

Zdaniem Wnioskodawcy to, że wykonanie poszczególnych z czynności mieszczących się w ramach Usług wsparcia nie stanowi dla Wnioskodawcy celu samego w sobie potwierdza również to, że w ramach wynagrodzenia strony Umowy nie wyodrębniają kwot należnych za poszczególne czynności, ale ustaliły Wynagrodzenie całkowite (na które składa się Wynagrodzenie ryczałtowe i Wynagrodzenie dodatkowe), którego wysokość nie jest uzależniona od tego czy i ile razy poszczególne z czynności objętych Usługami wsparcia zostaną wykonane, ale od zysku jaki zostanie osiągnięty w związku z realizacją danej inwestycji deweloperskiej, objętej Umową. Tym samym, zdaniem Spółki, Usługi wsparcia stanowią usługi kompleksowe i jako takie powinny być rozpatrywane pod kątem ich skutków podatkowych.

W konsekwencji, dalszej analizie należy poddać, czy powyższe kompleksowe Usługi wsparcia stanowią usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W kontekście analizowanej sprawy, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że ponoszone na nabycie Usług wsparcia koszty nie stanowią: opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT ani kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

Tym samym konieczne jest przeanalizowanie, czy Usługi wsparcia mieszczą się w określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalogu świadczeń, które skutkują ograniczeniem zaliczenia ponoszonych w ich zakresie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym przedmiocie warto zauważyć, że w ramach tych świadczeń można wyróżnić dwie grupy:

*   świadczenia nazwane oraz
*   świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych.

Wydatki na Usługi wsparcia jako koszty zarządzania i kontroli.

Ustawodawca, w drodze art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objął ograniczeniem wartościowym w zakresie ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów m.in. koszty zarządzania i kontroli.

Przepisy ustawy o CIT, nie definiują przy tym pojęcia usług zarządzania i kontroli. Wobec braku definicji legalnej tego pojęcia, zdaniem Wnioskodawcy, dla prawidłowej interpretacji analizowanego przepisu należy się odwołać do potocznego rozumienia tego pojęcia.

I tak, według Słownika języka polskiego PWN (Por.: E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996), „zarządzać” oznacza „kierować, administrować czymś”, „kierować” oznacza przy tym „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Pod pojęciem „kontroli” należy natomiast rozumieć: „1) sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, 2) nadzór nad kimś lub nad czymś” (https://sjp.pwn.pl).

Co więcej, dla prawidłowego zrozumienia określenia „zarządzania i kontroli”, zdaniem Spółki, możliwe jest sięgnięcie do odwołania do tych świadczeń, jakie ma miejsce w art. 11 ustawy o CIT, odnoszącego się do zagadnienia transakcji pomiędzy powiązanymi ze sobą podmiotami. Niewątpliwie, przepis ten dotyczy udziału jednego podmiotu w zarządzania innym podmiotem (podatnikiem) lub sprawowania w nim funkcji kontrolnych. Chodzi więc o funkcje zarządcze lub kontrolne dotyczące całej organizacji, nie zaś konkretnego przedsięwzięcia realizowanego przez podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, tak samo należy interpretować świadczenia w zakresie zarządzania i kontroli wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że Usługi wsparcia w pewnym zakresie są zbliżone do usług nadzoru inwestycyjnego, choć ich katalog jest szerszy i wypełnia także takie obszary projektu deweloperskiego jak sprzedaż czy przygotowanie dokumentacji niezbędnej do pozyskania finansowania zewnętrznego. Nie noszą one jednak znamion zarządzania, które ma na celu rozstrzyganie o kluczowych decyzjach związanych z działalnością Spółki. Zarządzanie takie - jak wskazano w opisie sprawy - odbywa się w ramach własnych struktur organizacyjnych Wnioskodawcy.

Spółka w ramach tych struktur formułuje plany i cele strategiczne dla organizacji, decyduje o finansowaniu swojej działalności, zarządza swoim rozwojem oraz ryzykiem prowadzonej działalności.

Podmiot powiązany, który specjalizuje się w kompleksowej obsłudze spółek z Grupy prowadzących inwestycje deweloperskie, ma na celu zapewniać Wnioskodawcy wsparcie przy realizacji projektów deweloperskich. Koordynowanie prac związanych z realizacją inwestycji deweloperskich prowadzonych przez Spółkę nie wiąże się jednak z zarządzaniem organizacją. W szczególności, żaden z pracowników Podmiotu powiązanego nie został oddelegowany do zarządzania Spółką, w tym nie został powołany na członka zarządu. Podmiot powiązany nie ma więc żadnego wpływu na podejmowane przez Spółkę decyzje, ustalane kierunki rozwoju. Wsparcie udzielane Wnioskodawcy przez wyspecjalizowany podmiot powiązany należy więc rozumieć tu jedynie w kontekście działań operacyjnych, pozostających pod nadzorem Spółki i wypełniających jej własne założenia i plany strategiczne odnośnie jej rozwoju.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Usługi wsparcia nie stanowią kosztów zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wydatki na Usługi wsparcia jako koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (httpps://sjp.pwn.pl/), „doradzać” znaczy „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; termin „doradztwo” natomiast oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ocenie Spółki, Usługi wsparcia nie spełniają definicji doradztwa, bowiem ich istota nie polega na udzielaniu porad w zakresie prowadzenia inwestycji deweloperskich, ale na ich kompleksowej obsłudze. Usługi te sprowadzają się do pełnienia funkcji kontrolnych nad prawidłowym przebiegiem procesów budowlanych i administracyjnych w ramach danej inwestycji, nie zaś do doradzania i udzielania wskazówek w zakresie jej prowadzenia.

Odnosząc się natomiast do możliwości uznania nabywanych usług za usługi reklamowe, należy zwrócić uwagę, że przez reklamę - zgodnie z ww. słownikiem - należy rozumieć „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Usługi wsparcia nie spełniają więc definicji usług reklamowych, jako że nie mają one na celu wyłącznie zachęcenia innych podmiotów do zakupu powstałej w wyniku przeprowadzonej przez Spółkę inwestycji deweloperskiej substancji lokalowej.

Co prawda, czynności doradcze czy reklamowe są również podejmowane przez Podmiot powiązany w ramach Usług wsparcia, jednak nie stanowią one samodzielnych świadczeń, ale integralną część kompleksowej usługi z zakresu obsługi przedsięwzięcia deweloperskiego, w ramach której wszystkie czynności składowe mają znaczenie równorzędne.

Podobnie Usługi wsparcia nie mogą zostać uznane w ocenie Spółki za usługi badania rynku, czy przetwarzania danych. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 8 czerwca 2018 r., o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.110.2018.1.PS: przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. (\`(...)\`) Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność Informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (\`(...)\`) Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych, jak i papierowych kartotekach. Co prawda, również tego typu czynności mogą zostać zidentyfikowane wśród czynności wykonywanych w ramach Usług wsparcia, niemniej nie stanowią one samodzielnego świadczenia, ale integralną część kompleksowej usługi z zakresu obsługi projektu deweloperskiego, w ramach której - jak wskazano powyżej - wszystkie czynności składowe mają znaczenie równorzędne. Analogicznie wydatki na Usługi wsparcia, zdaniem Spółki, nie mogą zostać uznane za koszty ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenia wykonywane przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki nie mieszczą się też w żadnej innej kategorii świadczeń nazwanych, wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi wsparcia jako świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych.

Ustawodawca co prawda pozostawił katalog usług objętych ograniczeniem przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT katalogiem otwartym, na co wskazuje wyrażenie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednakże nie jest to równoznaczne z pozostawieniem podatnikowi pełnej dowolności w zakresie interpretowania czy dane świadczenie jest podobne, czy nie do usług wymienionych wprost w tym przepisie.

Przez świadczenia o podobnym charakterze należy rozumieć takie, które są równorzędne pod względem prawnym, a więc których treść i natura są tożsame z wprost wymienionymi w tym przepisie świadczeniami, ale zostały przez strony inaczej określone. Innymi słowy, za tego typu świadczenia należy uznać zdarzenia/czynności, które - poza przeważającymi cechami charakterystycznymi dla świadczeń skonkretyzowanych (nazwanych) w przywołanym przepisie - posiadają też pewne elementy właściwe dla innych zdarzeń/czynności.

Na taką wykładnię wyrażenia „świadczeń o podobnym charakterze” wskazują organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2010 r. o sygn. IPPB5/423-133/10-4/AJ wyjaśnił, że: Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki jak wskazane w nim usługi.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o p.d.o.p., po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

Zaprezentowana w powyższej interpretacji wykładnia, choć odnosi się do innego przepisu ustawy o CIT, zdaniem Spółki, może zostać zastosowana również w analizowanej sprawie. Skoro bowiem prawodawca posłużył się w różnych jednostkach redakcyjnych jednego aktu prawnego tym samym pojęciem (nie wprowadzając na ich potrzeby definicji legalnej), to należy je na potrzeby tych jednostek odczytywać jednakowo.

Wobec powyższego, dla celów dokonania kwalifikacji podatkowej Usług wsparcia istotne jest zbadanie, czy usługi wykonywane na rzecz Spółki przez Podmiot powiązany można utożsamiać ze świadczeniami z zakresu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołana przez niego wcześniej argumentacja dowodzi, że analizowane Usługi wsparcia nabywane od Usługodawcy nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż posiadane przez nie cechy charakterystyczne dla tego typu świadczeń nie mają charakteru przeważającego. Usługi te są nakierowane na wsparcie Spółki w procesach związanych z realizacją inwestycji deweloperskich przez Podmiot powiązany dysponujący odpowiednimi zasobami operacyjnymi i to cecha wsparcia ma w tym przypadku charakter dominujący.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do kosztów ponoszonych na rzecz Podmiotu powiązanego tytułem Usług wsparcia, nie znajdzie zastosowania przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem będące przedmiotem tych usług czynności nie stanowią żadnej z kategorii świadczeń nazwanych wymienionych w przywołanym przepisie ani ich przeważające cechy nie są charakterystyczne dla tych świadczeń nazwanych.

Ad. 2 i 3

Jak stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu nie ma zastosowania m.in. do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że nawet jeżeli nabywane usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 cytowanej ustawy (w szczególności usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń albo świadczenia o podobnym charakterze), to nie będą one podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit w przypadku, jeżeli stanowią one bezpośredni koszt uzyskania przychodów podatnika z tytułu w szczególności wytworzenia towaru.

Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodem nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o CIT. Wykładnia językowa tego sformułowania wskazuje, że za koszt bezpośredni należy uznać każdy koszt, który jest w sposób ścisły i bezpośrednio związany z osiąganymi przychodami. Poniesiony przez podatnika koszt, aby mógł zostać uznany za bezpośredni powinien przekładać się wprost na uzyskanie przez niego konkretnych przychodów. Koszt tego typu pozostaje w uchwytnym związku z konkretnym przysporzeniem podatnika, pozwalającym na ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód (por.: Wilk, Michał, Art. 15 \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV Wolters Kluwer, 2016).

Tym samym - w przypadku uznania przez tut. Organ stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe - dla oceny, czy ponoszone wydatki na nabycie Usług wsparcia od Podmiotu powiązanego podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powyżej limitu ustanowionego w ust. 12 tego artykułu, konieczne jest ustalenie, czy wydatki te są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami.

Wydatki ponoszone do czasu zakończenia projektu deweloperskiego

Odnosząc się do Usług wsparcia świadczonych do czasu zakończenia projektu deweloperskiego, Wnioskodawca wskazuje, że wydatki w tym zakresie są faktycznie ponoszone w trakcie realizacji danego projektu deweloperskiego, tj. w czasie wytwarzania substancji lokalowej przeznaczonej na sprzedaż. W związku z powyższym, Spółka zalicza te wydatki do kosztów wytworzenia produktów, kwalifikując je zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości Nr 8 „Działalność deweloperska” (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r.) (dalej: „Standard”). Zgodnie z treścią powyższego Standardu, w przypadku deweloperów powołanych do realizacji jednego przedsięwzięcia deweloperskiego (a zatem również Wnioskodawcy), do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego zalicza się wszystkie koszty dewelopera (jednostki) związane z budową lub przebudową nieruchomości, z wyłączeniem kosztów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ujęciu bilansowym, kosztami prowadzenia działalności gospodarczej obciążającymi koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia są w szczególności:

1.  koszty wynagrodzenia kierownika jednostki oraz pracowników administracji wraz z pochodnymi,
2.  koszty rejestracji i obsługi prawnej jednostki,
3.  koszty obsługi finansowo - księgowej jednostki,
4.  koszty utrzymania pomieszczeń administracyjnych oraz biurowych,
5.  koszty informacji, promocji, marketingu, reklamy i sprzedaży, w tym prowizje sprzedawców i pośredników.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Wnioskodawcy nie sposób nie zauważyć, że Usługi wsparcia świadczone do czasu zakończenia projektu deweloperskiego nie zostałyby przez niego nabyte, gdyby nie przystąpił on do realizacji tego projektu - Spółka nie poniosłaby wydatków na rzecz Podmiotu powiązanego związanych z ich nabyciem, gdyby nie prowadziła takiej inwestycji. Tym samym wydatki w tym zakresie są ściśle związane z realizowanym przez Wnioskodawcę projektem deweloperskim objętym Umową. Co więcej, wartość wydatków na nabycie Usług wsparcia jest uwzględniana przez Spółkę przy kalkulacji rentowności inwestycji. Jako koszt realizacji inwestycji wartość ta wpływa na finalną wartość budynków wytwarzanych przez Wnioskodawcę, przekładając się w konsekwencji na uzyskiwany zysk (dochód) ze sprzedaży wytworzonej substancji lokalowej. Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, wydatków w tym przedmiocie nie można analizować w oderwaniu od realizowanego projektu deweloperskiego.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że - w przypadku udzielenia przez tut. Organ odpowiedzi przeczącej w zakresie pytania nr 1 - w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji koszty ponoszone do czasu zakończenia inwestycji deweloperskiej objętej Umowa nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT, z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu, jakim jest substancja lokalowa przeznaczona do sprzedaży.

Wydatki ponoszone po zakończeniu projektu deweloperskiego.

Również w przypadku Usług wsparcia świadczonych przez Podmiot powiązany po zakończeniu projektu deweloperskiego, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje związek ponoszonych wydatków z wytworzeniem budynku (substancji lokalowej), którego części zostały przez Spółkę sprzedane - wydatki w tym zakresie nie zostałyby bowiem poniesione, gdyby nie wcześniejsza realizacja inwestycji deweloperskiej. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone wydatki spełniają kryteria, pozwalające na uznanie ich za „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że - w przypadku udzielenia przez tut. Organ odpowiedzi przeczącej w zakresie pytania nr 1 - w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji koszty ponoszone po zakończeniu inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT, z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu, jakim jest substancja lokalowa będąca przedmiotem sprzedaży.

Stanowisko Spółki, w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że Usługi Inwestycyjne obejmujące czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku (ów) i infrastruktury towarzyszącej są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnych budynków (lokali) wraz z pełnym uzbrojeniem działki w infrastrukturę towarzyszącą. Służą one bowiem jak już wskazano powyżej «wytworzeniu» przedmiotów realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży. Tym samym, wydatki te są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze sprzedaży budynków (lokali). Tym samym do tych Usług znajdzie zastosowania wyłączenie o jakim mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Art. 15e updop, wskazuje kategorie usług i praw, których wysokość podlega limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Katalog ten składa się z trzech odrębnych rodzajowo grup kosztów.

I tak, stosownie do z art. 15e updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 updop).

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”. Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych “pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez “wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Z kolei „doradztwo” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F.Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F.Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stwierdzić należy, że ograniczeniem w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie będą objęte usługi w zakresie:

*   ll. pozostałych czynności administracyjnych - w ocenie Spółki, czynności te należy sklasyfikować w grupie 82.1 PKWiU Usługi związane z administracyjną obsługą biura, włączając usługi wspomagające,
*   oo. finansów i księgowości - czynności te, zdaniem Spółki, mieszczą się w klasie 69.20 PKWiU Usługi rachunkowo - księgowe i w zakresie audytu, usługi doradztwa podatkowego,
*   pp. obsługi prawnej - zdaniem Spółki, czynności te mieszczą się w kategorii 69.10.1 PKWiU Usługi prawne

bowiem pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie obejmują tego rodzaju usług.

Natomiast, usługi wskazane w pozostałych pkt objęte klasyfikacją:

*   68.20.12.0 PKWiU – wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi i dzierżawionymi,
*   71.12.PKWiU – Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
*   70.22.17.0 PKWiU – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,
*   70.22.11.0 PKWiU – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,
*   62.03.1 PKWiU – Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi,
*   70.22.13.0 PKWiU – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,
*   73.11. PKWiU – Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe,
*   68.31.1 PKWiU – Usługi agencji nieruchomości świadczone na zlecenie,

jako usługi wprost wskazane w art. 15e ust. 1 updop, będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Element doradczy, zarządczy oraz reklamowy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na doradztwie, zarządzaniu oraz reklamie.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii uznania wydatków na usługi zaklasyfikowane jako: usługi doradztwa, zarządzania i reklamy za koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wskazać należy, że zgodnie z tym artykułem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa analiza wyrażenia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 updop (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 updop, użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 updop, dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Rozpatrując kwestię, uznania wydatków na usługi zaklasyfikowane jako: usługi doradztwa, usługi zarządzania, reklamy za wydatki podlegające wyłączeniu z zakresu działania art. 15e ust. 1 updop z uwagi na fakt, że są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towarów należy ustalić, co w przedmiotowej sprawie jest towarem.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca jest spółką należącą do grupy kapitałowej.

Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje w szczególności realizację projektów inwestycyjnych o charakterze deweloperskim w zakresie budowy lokali mieszkalnych i użytkowych w Polsce, przeznaczonych do sprzedaży (dalej: „inwestycje deweloperskie”, „projekty deweloperskie”).

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że ww. usługi, w opinii Organu, chociaż niewątpliwie związane w jakimś stopniu z wytworzeniem towaru, to nie można im przypisać bezpośredniego wpływu na jego wytworzenie. Zdaniem Organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie sprzedawanych lokali. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru.

Zatem, usługi doradztwa, usługi zarządzania oraz reklamowe aczkolwiek mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie mają jednak bezpośredniego wpływu na wytworzenie sprzedawanych Produktów. W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. usług nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, gdyż usługi te nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Również sposób kalkulacji wynagrodzenia oraz fakt, że koszty usług są uwzględnianie jedynie przy kalkulacji rentowności realizowanej inwestycji deweloperskiej, a nie są wliczane w cenę zbywanych lokali w formie bezpośredniego narzutu, wskazuje, że nie są one związane bezpośrednio z wytworzeniem.

Podsumowując, usługi sklasyfikowane przez Spółkę jako usługi doradztwa, usługi zarządzania oraz reklamowe, podlegać będą limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop. Jednocześnie, ww. usługi nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów, zatem w sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 11 pkt 1 updop.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi wsparcia nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w części dotyczącej:
    *   usług wskazanych w pkt ll, oo, pp jest prawidłowe,
    *   w pozostałej części jest nieprawidłowe,
*   czy w stosunku do wydatków ponoszonych na nabycie Usług wsparcia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, i w konsekwencji koszty ponoszone do czasu oraz po zakończeniu inwestycji deweloperskiej objętej Umową nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad ustawowy limit na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 updop z uwagi na to, że Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.