Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1049/14-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-08
Teza: 1. Czy wydatki poniesione na zakup praw i roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w tym, w szczególności, cena zakupu i koszty aktu notarialnego, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jednorazowo w momencie uprawomocnienia się postanowienia o ustanowieniu służebności drogi koniecznej? 2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w jakim momencie wydatki poniesione na zakup praw i roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w tym, w szczególności, cena zakupu i koszty aktu notarialnego będą stanowiły koszt uzyskania przychodu? 3. Czy wydatki związane z pomocą prawną w sprawie uzyskania pozwolenia na budowę nowej inwestycji będą zaliczone do wartości początkowej nowego budynku ustalonej dla celów podatkowej amortyzacji tego budynku?
Słowa kluczowe: amortyzacja; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa; roszczenia; służebność; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu: 9 października 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup praw i roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu **– jest prawidłowe,**
*   momentu rozpoznania ww. wydatków w rachunku podatkowym **– jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia wydatków na pomoc prawną do wartości początkowej budynku **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup praw i roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz momentu rozpoznania ww. wydatków w rachunku podatkowym, a także możliwości zaliczenia wydatków na pomoc prawną do wartości początkowej budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest użytkownikiem wieczystym działek ewidencyjnych o numerach 54/11 i 54/12. Działki te powstały z podziału działki ewidencyjnej nr 54/1, której Spółka była użytkownikiem wieczystym. Na działce o numerze 54/11 położona jest kamienica będąca budynkiem o charakterze handlowo-usługowym oraz biurowym. Wnioskodawca jest właścicielem tego budynku, a jego powierzchnia jest wynajmowana na rzecz najemców zewnętrznych. Kamienica ta położona jest bezpośrednio przy ul. N. Z kolei działka gruntu nr 54/12 jest niezabudowana i znajduje się bezpośrednio za wyżej opisaną kamienicą przylegającą do ul N.

Wnioskodawca podjął decyzję o realizacji nowej inwestycji na działce gruntu 54/12, Z tej również przyczyny, jak wyżej wskazano, działka nr 54/12 została wyodrębniona z działki 54/1, poprzez jej podział na działkę 54/11 i 54/12. Początkowo, zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, na działce 54/12 miał powstać budynek o funkcjach mieszkalno-usługowych. Na taki też budynek Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę. Niemniej jednak, pierwotne założenia biznesowe zostały skorygowane przez Wnioskodawcę i najprawdopodobniej na przedmiotowym gruncie zostanie zbudowany budynek o funkcjach biurowo-usługowych. W tym celu toczy się obecnie postępowanie mające na celu uzyskanie zmienionego pozwolenia na budowę, które odpowiadać będzie nowym funkcjom planowanego budynku na działce 54/12.

Realizacja nowej inwestycji, wymagająca uzyskania stosownego pozwolenia na budowę, uzależniona jest od posiadania odpowiedniego dostępu do drogi publicznej zapewniającego pełną obsługę nieruchomości (w tym ewentualny dojazd straży pożarnej, czy też służb ratunkowych). Biorąc pod uwagę, że działka gruntu nr 54/12 położona jest za kamienicą znajdującą się bezpośrednio przy ul. N., do działki tej brak jest dojazdu od strony N.. Dlatego też, Wnioskodawca podjął starania o uzyskanie bezpośredniego dostępu do przedmiotowej działki 54/12 od ul. S. W tym celu, podjęte zostały dwutorowe działania.

Przede wszystkim, Wnioskodawca zakupił od spółki F. Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) prawa i roszczenia do ubiegania się o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania działki o numerze ewidencyjnym 54/6 o powierzchni 126 mkw, stanowiącej część działki nr ewidencyjny 54/3 o powierzchni 243 mkw. Przedmiotowa działka jest własnością m.st Warszawy, a zakup przez Wnioskodawcę roszczeń do tej działki był kluczowy dla celów nowej inwestycji, gdyż znajdowała się ona w miejscu planowanej nowej drogi dojazdowej od ul. S. do nowej inwestycji na działce 54/1 (z której wyodrębniona została działka 54/12). Roszczenia zakupione przez Wnioskodawcę od Sprzedającego dotyczą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego do działki nr 54/6, a wynikają one z Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntu na obszarze m.st. Warszawy. Cena zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego za nabyte prawa i roszczenia wynosiła 800.000 zł. Oprócz ceny, Wnioskodawca poniósł również wydatki związane z aktem notarialnym, na podstawie którego nabyte zostały przedmiotowe prawa i roszczenia (m.in. taksa notarialna i podatek od czynności cywilnoprawnych). Do chwili obecnej Wnioskodawca nie rozliczył przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Drugim polem działania Wnioskodawcy zmierzającym do osiągnięcia pożądanego celu w postaci zapewnienia bezpośredniego dostępu od ul. S. do działki, na której ma być zlokalizowana nowa inwestycja, było przystąpienie w charakterze uczestnika do postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym w przedmiocie ustanowienia służebności drogi koniecznej. W efekcie tego postępowania, sąd w wydanym orzeczeniu postanowił, między innymi, ustanowić służebność drogi koniecznej - przechodu, przejazdu, przeprowadzenia infrastruktury i jej remontów, naprawy, konserwacji oraz wstępu na nieruchomość w celu wykonywania związanym z tych prac na nieruchomości będącej własnością m.st. Warszawy położonej w Warszawie, stanowiącej działki ewidencyjne o numerach 54/10 i 54/9 (dalej: „Służebność”). Służebność ta została ustanowiona, między innymi, na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną numer 54/1, a zatem działkę, której użytkownikiem wieczystym był Wnioskodawca, i z której to działki została w wyniku podziału utworzona działka 54/12. W konsekwencji, przedmiotowa działka, w wyniku ustanowionej Służebności uzyskała bezpośredni dostęp do ul. S.. Należy wskazać, iż przedmiotowa Służebność została ustanowiona na działkach 54/9 i 54/10, które powstały w wyniku podziału działki 54/3, zatem znajdowały się właśnie w miejscu planowanego przebiegu nowej drogi do działki 54/1 będącej w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy.

Postępowanie w sprawie realizacji roszczeń nabytych przez Wnioskodawcę o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego działki nr 54/6 nie zostało jeszcze zakończone. Niemniej jednak, zakup przedmiotowych roszczeń był konieczny celem realizacji planowanej nowej inwestycji na gruncie 54/12. Jak zostało to bowiem bezpośrednio uregulowane w notarialnej umowie sprzedaży przedmiotowych praw i roszczeń, celem Wnioskodawcy było nabycie tych praw/roszczeń w związku z planowaną nową inwestycją i zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy wyrażoną w przedmiotowym akcie notarialnym, na przedmiotowej działce Wnioskodawca zamierzał zlokalizować drogę dojazdową od ul. S.. Zakup tych praw i roszczeń miał miejsce jeszcze przed uzyskaniem postanowienia ustanawiającego Służebność, zatem w momencie zakupu nie było jeszcze pewne, czy Służebność będzie ostatecznie orzeczona przez sąd, czy też nie. W przedmiotowym akcie notarialnym Sprzedający zobowiązał się do nieskładania odwołania od decyzji o pozwoleniu na budowę, jakie zostaną wydane na rzecz Wnioskodawcy w związku z nową inwestycją, Sprzedający zobowiązał się w tym akcie również do nieskładania odwołań od decyzji o zatwierdzeniu projektu podziału działki 54/1 na dwie działki, w wyniku której powstała działka 54/12, na której realizowana ma być nowa inwestycja. Przed zakupem przedmiotowych roszczeń postępowanie prowadzone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania warunków zabudowy dla nowej inwestycji było kwestionowane przez Sprzedającego. Dlatego też, przed zakupem roszczeń brak było możliwości uzyskania prawem wymaganych decyzji dla realizacji nowej inwestycji wskutek istnienia roszczeń osoby trzeciej (tj. Sprzedającego) do gruntu, na którym zlokalizowana miała być droga dojazdowa do nowej inwestycji.

W związku z planowaną inwestycją Wnioskodawca poniósł również wydatki na zapewnienie pomocy prawnej w sprawie uzyskania pozwolenia na budowę. Prawdopodobne jest, iż z uwagi na toczące się postępowanie dotyczące zmian w pozwoleniu na budowę, Wnioskodawca poniesie dalsze wydatki na pomoc prawną w przedmiotowym zakresie.

Zgodnie z zamierzeniami, nowa inwestycja na działce nr 54/12 będzie prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Może się również zdarzyć, iż, celem rozdzielenia nowej inwestycji od aktualnej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, nowa inwestycja będzie zrealizowana w odrębnej spółce celowej (kapitałowej lub osobowej). W takim przypadku, do spółki tej przeniesiona zostałaby działka nr 54/12, jak również ewentualnie inne prawa i aktywa związane z tą inwestycją (np. pozwolenie na budowę, projekt budowlany, itd.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione na zakup praw i roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w tym, w szczególności, cena zakupu i koszty aktu notarialnego, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jednorazowo w momencie uprawomocnienia się postanowienia o ustanowieniu służebności drogi koniecznej?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w jakim momencie wydatki poniesione na zakup praw i roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w tym, w szczególności, cena zakupu i koszty aktu notarialnego będą stanowiły koszt uzyskania przychodu?
3.  Czy wydatki związane z pomocą prawną w sprawie uzyskania pozwolenia na budowę nowej inwestycji będą zaliczone do wartości początkowej nowego budynku ustalonej dla celów podatkowej amortyzacji tego budynku?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup praw i roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego działki nr 54/6 mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie uprawomocnienia się postanowienia o ustanowieniu służebności drogi koniecznej pozwalającej na bezpośredni dojazd do działki, na której prowadzona będzie nowa inwestycja.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z jednolitym poglądem prezentowanym zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w interpretacjach organów podatkowych, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki dotyczące przedmiotowego wydatku:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokrytych z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Analiza charakteru wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup praw i roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do działki 54/6 prowadzi do wniosku, iż spełnione zostały wszystkie z wyżej wymienionych warunków koniecznych do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki poniesione zostały przez Wnioskodawcę, gdyż to Wnioskodawca dokonał zapłaty zarówno ceny za roszczenia i prawa jak i pokrył koszty sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego te roszczenia. Były to wydatki definitywne, gdyż transakcja sprzedaży praw i roszczeń nie miała charakteru warunkowego i Wnioskodawcy nie należy się zwrot zapłaconej ceny od Sprzedającego w jakiejkolwiek sytuacji. Niewątpliwie poniesione wydatki pozostawały też w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i zostały one poniesione celem uzyskania przychodów. Jak wyżej wskazano, jedynym celem zakupu przedmiotowych praw i roszczeń przez Wnioskodawcę było uzyskanie bezpośredniego dojazdu od ul. S. do działki gruntu, na której realizowana będzie nowa inwestycja. Taka intencja została w sposób jednoznaczny wyrażona w zawartym akcie notarialnym, w którym Wnioskodawca wskazał, iż kupuje roszczenia i prawa do gruntu w związku z realizacją nowej inwestycji. Z uwagi na fakt, iż działka, do której roszczenia i prawa zakupił Wnioskodawca znajduje się dokładnie w miejscu przebiegu nowej drogi do działki 54/11, na której ma zostać zrealizowany nowy budynek, poniesienie przedmiotowego wydatku było w pełni uzasadnione. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż w międzyczasie, tj. po zakupie praw i roszczeń a przed ostatecznym rozstrzygnięciem co do przyznania Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego do tego gruntu, sfinalizowane zostało postępowanie sądowe w sprawie ustanowienia służebności drogi koniecznej. Jak bowiem zostało to wyjaśnione w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca podjął działania dwutorowe, a mianowicie zakupił prawa i roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, aby zdobyć tytuł prawny do działki, na której miała być urządzona droga dojazdowa, a z drugiej strony brał udział w postępowaniu sądowym o ustanowienie służebności drogi koniecznej. Działania te okazały się skuteczne, gdyż będąca w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy działka nr 54/12 uzyskała służebność gruntową drogi koniecznej poprowadzonej przez działkę, do której roszczenia i prawa nabył Wnioskodawca. Poniesione wydatki okazały się zatem celowe i potrzebne.

Co więcej, jak wskazano w stanie faktycznym, poprzez nabycie praw i roszczeń do gruntu Wnioskodawca zapewnił sobie możliwość spokojnego realizowania inwestycji, co nie było możliwe przed realizacją tej transakcji. Istniało bowiem znaczące ryzyko, iż Sprzedający, posiadając roszczenia do gruntu, na którym realizowana miała być droga dojazdowa, będzie się odwoływał od decyzji o pozwoleniu na budowę nowej inwestycji. W akcie notarialnym sprzedaży praw i roszczeń Sprzedający zobowiązał się, iż nie będzie składał takich odwołań, co uwarunkowane było zakupem przez Wnioskodawcę od Sprzedającego należących do niego praw i roszczeń. Niewątpliwie zatem, poniesienie przedmiotowego wydatku było uzasadnione i miało na celu uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, w tym, w szczególności, z realizacji nowej inwestycji budowlanej, w której powstanie budynek o funkcji usługowo-biurowej generujący przychody z wynajmu.

Należy także stwierdzić, iż poniesione wydatki w przedmiotowym zakresie zostały w sposób należyty udokumentowane. Transakcja została bowiem przeprowadzona w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca posiada także dowód zapłaty omawianych wydatków. Ostatnim z wyżej wskazanych warunków dla zaliczenia w koszty podatkowe komentowanych wydatków jest, aby nie znajdowały się one na liście kosztów, które, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Lektura przedmiotowej listy wskazuje jednoznacznie, iż tego rodzaju wydatki na liście tej nie zostały wymienione.

Przedstawiona powyżej analiza przepisów prowadzi do wniosku, iż wydatki związane z nabyciem roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowią koszt uzyskania przychodów. Pojawia się zatem drugie pytanie, a mianowicie o moment ujęcia tych wydatków w kosztach podatkowych.

W opinii Wnioskodawcy, momentem, w którym wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych jest data uprawomocnienia się postanowienia sądu o ustanowieniu służebności drogi koniecznej zapewniającej dostęp do działki, na której realizowana będzie nowa inwestycja. Pomimo tego, że zapłata ceny za prawa i roszczenia oraz poniesienie wydatków związanych z aktem notarialnym miało miejsce przed datą wydania przez sąd postanowienia o ustanowieniu wyżej wskazanej służebności, to, w opinii Wnioskodawcy, w momencie zapłaty tych kosztów nie było uzasadnienia do ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodów. W dacie tej nie było bowiem jeszcze pewne, czy działania podjęte przez Wnioskodawcę w celu uzyskania dojazdu do nowej inwestycji, w tym zakup praw i roszczeń do gruntu, okażą się skuteczne. Kwestia ta pozytywnie wyjaśniła się dopiero z chwilą wydania postanowienia przez sąd rejonowy o ustanowieniu służebności drogi koniecznej. W tym bowiem momencie zmaterializował się związek pomiędzy działaniami podjętymi przez Wnioskodawcę (i poniesionymi w tym zakresie kosztami) celem uzyskania dostępu do nowej inwestycji a efektem w postaci ustanowienia służebności drogowej. W konsekwencji, w dacie tej spełniona została również przesłanka celowości poniesionego wydatku, gdyż służył on zachowaniu źródła przychodów Wnioskodawcy w postaci czynszu pobieranego z wynajmu lokali. Wydatek ten skutkował będzie także wymiernym przychodem w postaci czynszów pobieranych po zrealizowaniu nowej inwestycji. Zatem z chwilą uprawomocnienia się tego postanowienia sądu o ustanowieniu służebności drogi koniecznej definitywnie potwierdzone zostało, iż działania Wnioskodawcy ukierunkowane na uzyskanie bezpośredniego dojazdu do nowej inwestycji od strony ul. S. przyniosły pozytywny efekt, W opinii Wnioskodawcy, fakt ten uzasadnia rozliczenie poniesionych wydatków na nabycie praw i roszczeń za koszt uzyskania przychodów z tą właśnie datą.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowy wydatek powinien zostać, uznany za koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o ustanowieniu służebności drogi koniecznej stanowiącej dojazd od ul. S. do działki, na której będzie prowadzona będzie nowa inwestycja.

Niemniej jednak, potencjalnie rozważać można także inne daty, w których przedmiotowy koszt powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Przede wszystkim, datą taką może być dzień uzyskania przez Wnioskodawcę ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę na działce numer 54/12, do której prowadzi przedmiotowa droga, budynku mieszkalno-usługowego, zgodnie z pierwotnym założeniem Wnioskodawcy, i akt ten potwierdzał bowiem, że działania wdrożone przez Wnioskodawcę na zapewnienie dojazdu do nowej inwestycji, w tym zakup praw i roszczeń do gruntu, przyniosły efekt w postaci pozytywnej decyzji o pozwoleniu na budowę.

Kolejną możliwą datą rozliczenia przedmiotowego kosztu w rachunku podatkowym może być data uzyskania przez Wnioskodawcę zmienionego ostatecznego pozwolenia na budowę. Jak bowiem zostało to opisane w stanie faktycznym, Wnioskodawca zmodyfikował nieco plany dotyczące przedmiotowej inwestycji i zamiast budynku mieszkaniowo-usługowego, zostanie zrealizowany budynek o funkcjach biurowo-usługowych. Uzasadnione może być zatem rozliczenie przedmiotowego wydatku w dacie otrzymania ostatecznej decyzji zmieniającej pozwolenie na budowę.

W opinii Wnioskodawcy, istnieją także określone argumenty za twierdzeniem, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup omawianych praw i roszczeń powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero po finalnym zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji, tj. po uzyskaniu decyzji zezwalającej na użytkowanie nowego budynku. W przypadku przyjęcia takiego rozwiązania, w dacie uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, omawiane wydatki powinny zostać zaliczone bezpośrednio w całości w koszty podatkowe. Zdaniem Wnioskodawcy, charakter przedmiotowych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z zakupem praw i roszczeń do gruntu wyłącza możliwość zaliczenia tych wydatków do wartości początkowej budynku, który powstanie na działce nr 54/12. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Wydatki poniesione na zakup praw i roszczeń związane były z nową inwestycją, jednakże związek ten nie był tak ścisły, aby wydatki te zaliczać do wartości początkowej budynku, który powstanie. Dlatego też, przedmiotowe wydatki, jako związane pośrednio z nową inwestycją, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z pomocą prawną w sprawie uzyskania pozwolenia na budowę nowej inwestycji powinny być zaliczone do wartości początkowej nowego budynku ustalonej dla celów jego podatkowej amortyzacji. Jak wskazano powyżej w odniesieniu do pytania nr 2, art. 16g ust, 4 ustawy o CIT stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Zamówione przez Wnioskodawcę usługi prawne dotyczące postępowania w sprawie udzielenia pozwolenia na budowę niewątpliwie stanowią usługę obcą, o której mowa w powołanym wyżej przepisie, która bezpośrednio związana była z procesem budowlanym, którego efektem będzie nowy budynek biurowo-usługowy. Wydatki te poniesione bowiem zostały w związku z planowanym procesem wytworzenia środka trwałego, jakim będzie budynek. Dlatego też, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ten cel nie powinny być zaliczane jednorazowo w koszty uzyskania przychodów, lecz powinny one zwiększać wartość początkową przedmiotowego budynku ustaloną dla celów jego podatkowej amortyzacji.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu powołać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 października 2010 r. (ITPB3/423-338/10/MK), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 marca 2012 r. (nr ILPB4/423-494/11-4/DS) oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2014 r. (nr IPPB3/423-340/14-2/MS1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup praw i roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz możliwości zaliczenia wydatków na pomoc prawną do wartości początkowej budynku. W odniesieniu zaś do momentu rozpoznania wydatków na zakup praw i roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu w rachunku podatkowych stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie kwestią bezsporną (nierodzącą co do zasady wątpliwości interpretacyjnych) jest uznanie, iż wydatki na zakup praw i roszczeń o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu (w szczególności cena zakupu oraz koszty aktu notarialnego) stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko jest w ocenie organu prawidłowe, albowiem zgodnie z przedstawioną we wniosku argumentacją przedmiotowy wydatek spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 , poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o PDOP”). Jest to zatem wydatek poniesiony przez podatnika, definitywny, celowy, związany z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą (całokształtem tejże działalności związanym również z realizacją nowej inwestycji), jak również jego poniesienie ma na celu uzyskania, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Co istotne, wydatek ten nie znajduje się w katalogu wyłączeń zakreślonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W rezultacie, prawna możliwość kalkulacji wydatku w rachunku podatkowym poprzez koszty uzyskania przychodów jest prawidłowa.

W niniejszej sprawie kluczowe jest jednak określenie momentu powstania uprawnienia do zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady zaliczenie takie ma charakter jednorazowy i dokonuje się zgodnie z unormowaniami art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o PDOP. W konsekwencji moment ten wyznaczany jest w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodem na rok podatkowy, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o PDOP. W przypadku zaś kosztów pośrednio związanych z przychodem, wydatki zaliczane są w dacie ich poniesienia. Rozróżnienie wydatków pod kątem ich bezpośredniego lub pośredniego wpływu na przychód podatkowy następuje poprzez zastosowanie swoistego testu opartego na możliwości podporządkowania wydatku pod dany przychód podatkowy. Inaczej rzecz ujmując bez jego poniesienia podatnik nie miałby nawet potencjalnej możliwości uzyskania konkretnego przychodu podatkowego. Wydatek ten daje się zatem łatwo powiązać ze spodziewanym przez podatnika przychodem podatkowym. Wydatki zaś, choć racjonalne i uzasadnione, ważne dla funkcjonowania podatnika, niemniej nie spełniające tego swoistego warunku opartego na prostym przełożeniu wydatku na przychód podatkowy, kwalifikowane są jako wydatki pośrednie.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, iż oprócz wydatków potrącalnych poprzez jednorazowy odpis ustawodawca wprowadza obowiązek rozpoznawania wydatków w określonym przedziale czasu, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przy czym dla rozpoznawania wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne należy przede wszystkim określić związek tychże wydatków z nabyciem lub też wytworzeniem środka trwałego albo nabyciem wartości niematerialnej i prawnej. W rozpoznawanej sprawie niezbędne jest określenie relacji jaka zachodzi między wytworzeniem środka trwałego a wydatkiem poniesionym przez Spółkę w postaci nabycia praw i roszczeń do użytkowania wieczystego gruntu. Przesądzenie, iż w sprawie zachodzi bezpośrednia zależność między ceną wytwarzanego środka trwałego a uzyskaniem praw i roszczeń stanowiących przedmiot wydatku Spółki wpłynie na kwalifikację tychże wydatków jako kosztów wytworzenia środka trwałego.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż Spółka planuje inwestycję w postaci budowy budynku o funkcjach biurowo-usługowych, który wraz z ukończeniem inwestycji stanowić będzie środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W przypadku środków trwałych, które nie zostały nabyte przez podatnika, ustawodawca wprowadza możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tegoż środka trwałego, która to wartość stanowi koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP). W konsekwencji wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego stanowią co do zasady podstawę do określenia wartości początkowej, od której następnie dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca w art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP wprowadził definicję kosztów wytworzenia, zgodnie z którą za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. W niniejszej sprawie Spółka wyraźnie wskazuje, iż realizacja inwestycji nie byłaby możliwa bez uzyskania dostępu do drogi publicznej. Był to zatem warunek konieczny, niezbędny do podjęcia inwestycji. Co więcej w uzasadnieniu Spółka wskazała, iż ponoszony wydatek został poniesiony w celu uzyskania bezpośredniego dojazdu od ul. S.. W rezultacie pomiędzy wydatkiem a wytworzeniem środka trwałego zachodzi, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, ścisły, bezpośredni związek. W ocenie organu interpretacyjnego, pomiędzy wydatkiem a decyzją o podjęciu inwestycji zachodzi związek oparty na warunku conditio sine qua non. Innymi słowy bez uzyskania dostępu do drogi publicznej, bez poniesienia wydatków na uzyskanie tego dostępu, nie byłoby możliwe realizowanie inwestycji w postaci budowy budynku o funkcji biurowo-usługowej. Jeśli zatem Spółka wyraźnie wskazuje, iż celem nabycia praw i roszczeń było uzyskanie dostępu do drogi publicznej, bez którego niemożliwe byłoby kontynuowanie inwestycji, niezależnie od uzyskania służebności w wyniku podjęcia innych od wskazanych działań, lecz zmierzających do tego samego celu, uznać należy, iż w momencie podejmowania decyzji o wydatku, który to moment jest kluczowy dla jego kwalifikacji podatkowej, wydatek ten był bezpośrednio związany z podejmowaną inwestycją, co przesądza o dopuszczalności jego zaliczenia w poczet wartości początkowej określonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP. Nie jest zatem możliwe zaliczenie wydatku w oparciu o przepisy ogólne z art. 15 ust.4 i 4d ustawy o PDOP, skoro w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione zostały warunki do uznania, iż mamy do czynienia z wytworzeniem środka trwałego, opartym na koszcie w postaci nabycia praw i roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu dającym się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

W odniesieniu natomiast do kwestii zaliczenia wydatków związanych z pomocą prawną w sprawie uzyskania pozwolenia na budowę nowej inwestycji na zasadzie art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, organ podziela stanowisko Spółki, stąd stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.