Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1052/11/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-05
Teza: w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów w wynajmowanych lokalach użytkowych
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; nakłady; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2011r. (data wpływu 24 czerwca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2011r. (data wpływu 23 września 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów w wynajmowanych lokalach użytkowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów w wynajmowanych lokalach użytkowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 września 2011r. (data wpływu 23 września 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 września 2011r. znak: IBPP1/443-1052/11/BM, IBPP1/443-1053/11/BM, IBPP1/443-1054/11/BM, IBPP1/443-1055/11/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej Spółka) była najemcą lokali użytkowych w Warszawie, wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej. W czasie obowiązywania umów najmu (w różnych latach) Spółka ponosiła nakłady na ich adaptację (ulepszenia, rozbudowę), które były wprowadzane do ksiąg i amortyzowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Spółka odliczała podatek naliczony z faktur związanych z nakładami poczynionymi w lokalach.

W związku z rozwiązaniem umów najmu, Spółka była zobowiązana do przywrócenia wynajmowanych lokali do stanu pierwotnego, w tym w szczególności do usunięcia poczynionych nakładów.

Wnioskodawca wynajmował powierzchnię biurową określoną w metrach kwadratowych w jednym budynku bez podziału na lokale. Najem rozpoczął się w dniu 11 czerwca 2002r. i obejmował 234,88 m2. Następnie w dniach 17 stycznia 2003r., 1 lipca 2005r., 1 grudnia 2006r. i 1 lutego 2007r. zwiększano powierzchnię kolejno o 77 m2, 75,90 m2, 180,20 m2 i 1.802,01 m2 wynajmowane w tym samym budynku. Następnie w dniach 14 października 2010r. i 15.2010r. zmniejszono część wynajmowanej powierzchni kolejno o 112,86 m2 i 233,64 m2. Pozostałą powierzchnię 2.023,49 m2 zwrócono w całości w dniu 8 lutego 2011r.

Ponieważ Wnioskodawca traktował wynajmowaną powierzchnię jak jeden lokal nie wyodrębniał dokonanych nakładów na poszczególne powierzchnie.

Dokonane nakłady wprowadzono do ewidencji w następujących dniach:

*   31 października 2002 roku,
*   30 listopada 2007 roku,
*   31 grudnia 2007 roku,
*   29 lutego 2008 roku,
*   31 marca 2009 roku.

Data wprowadzenia do ewidencji jest zbieżna z datą oddania do użytkowania.

Inwestycje w obcych środkach trwałych były wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych. Osiągany wskaźnik struktury sprzedaży pozwalał na odliczenie podatku naliczonego w całości.

Inwestycje obejmowały szereg prac oraz materiałów dostosowujących wynajmowaną powierzchnie do specyficznych potrzeb Wnioskodawcy.

Prace obejmowały między innymi:

*   zaprojektowanie nowej aranżacji pomieszczeń,
*   rozbudowę i dostosowanie sieci elektrycznej,
*   rozbudowę i dostosowanie sieci informatycznej,
*   wykonanie ścian i innych prac budowlanych,
*   wykonanie klimatyzacji,
*   wykonanie systemu ppoż. (instalacja gaśnicza, instalacja wentylacyjna i oddymiania),
*   wykonanie systemu kontroli dostępu,
*   wykonanie systemu alarmowego,
*   wykonanie zabezpieczeń odpływowych serwerowni,
*   wykonanie systemu zasilania dla serwerowni.

Wartość nakładów przyjętych na inwestycje kształtowała się następująco:

*   31 października 2002 roku - 116.069,88 zł,
*   30 listopada 2007 roku - 2.358.328,27zł,
*   31 grudnia 2007 roku - 48.251,76 zł,
*   29 lutego 2008 roku - 14.715,00 zł,
*   31 marca 2009 roku - 18.497,20zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z przywróceniem do stanu pierwotnego wynajmowanych lokali, na Spółce będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług składających się na nakłady dokonane we wskazanych lokalach?
2.  W przypadku uznania, że stanowisko Spółki co do braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług składających się na nakłady dokonane we wskazanych lokalach, jest nieprawidłowe:
    1.  ile, na gruncie art. 92 ust. 2 VATU, wynosi okres korekty dla nakładów dokonanych w wynajmowanych przez Spółkę lokalach użytkowych, stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych?
    2.  w przypadku uznania, że okres korekty dla nakładów dokonanych w wynajmowanych przez Spółkę lokalach użytkowych wynosi 10 lat, czy Spółka będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami na nakłady w wynajmowanych lokalach, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych przed dniem 1 maja 2004r.?
    3.  niezależnie od powyższego, czy na Spółce będzie ciążył obowiązek dokonania korekty w odniesieniu do nakładów dokonanych w wynajmowanych lokalach, stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych, których wartość nie przekracza 15.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1) Zdaniem Spółki, w związku z przywróceniem do stanu pierwotnego wynajmowanych lokali, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług składających się na nakłady dokonane we wskazanych lokalach, gdyż likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nie stanowi zdarzenia powodującego na gruncie art. 91 ust. 7 i 7a VATU powstanie obowiązku korekty. Ad 2) W przypadku uznania, że powyższe stanowisko Spółki co do braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług składających się na nakłady dokonane we wskazanych lokalach, jest nieprawidłowe

1.  na gruncie art. 91 ust. 2 VATU, okres korekty podatku naliczonego dla inwestycji w obcych środkach trwałych wynosi 5 lat;
2.  w przypadku uznania, że okres korekty dla nakładów dokonanych w wynajmowanych przez Spółkę lokalach użytkowych wynosi 10 lat. Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami na nakłady w wynajmowanych lokalach, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych przed dniem 1 maja 2004r., gdyż (w związku z treścią art. 163 ust. 2 VATU) art. 91 VATU nie ma do nich zastosowania;
3.  niezależnie od powyższego, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty w odniesieniu do nakładów dokonanych w wynajmowanych lokalach, stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych, których wartość nie przekracza 15.000 zł.

UZASADNIENIE

1\. Ramy prawne

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 VATU, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy art. 91 VATU wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywanej ze względu na zmianę struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony), w tym korekt związanych z odliczeniem podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości nie materialnych i prawnych.

Art. 91 ust. 2 VATU stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie UPDOP są zaliczane do środków trwałych oraz wartości nie materialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W takim przypadku roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 oraz art. 7a VATU, korekty na określonych powyżej zasadach dokonuje się w przypadku, gdy przy nabyciu towarów i usług, zaliczanych na podstawie UPDOP do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

2.Wnioski

Ad 1) Likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym jako zdarzenie niepowodujące obowiązku dokonania korekty.

W sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania umów najmu podatnik jest zobowiązany do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję w obcych środkach trwałych, w związku z czym dochodzi do usunięcia tych nakładów (inwestycji w obcym środku trwałym) z ewidencji środków trwałych, ma miejsce likwidacja środka trwałego.

W opinii Spółki, likwidacja środka trwałego nie stanowi na gruncie art. 91 ust. 7 oraz 7a VATU zdarzenia powodującego powstanie obowiązku korekty podatku naliczonego. Likwidacja środka trwałego nie wpływa bowiem na prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem takiego środka trwałego. W takiej sytuacji nie ulega bowiem zmianie przeznaczenie środka trwałego, gdyż podlega on unicestwieniu.

Dlatego też należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym na Spółce nie ciąży obowiązek dokonania korekty. Spółka pragnie zauważyć, iż takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010r., sygn. ILPP2/443-1633/09-4/MP.

Ad 2)

a) okres korekty inwestycji w obcym środku trwałym.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na adaptacji lokalu, stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, okres korekty podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego na gruncie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT biegnie przez 5 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym został on oddany do użytkowania (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, Wrocław 2011, str. 1234 oraz P. Litwin, M. Galejczuk, Inwestycja w obcych środkach trwałych w świetle VAT, Prawo i Podatki 05/2003; taka Interpretacja została również potwierdzona m. in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2010r., sygn. IBPP3/443-925/O9/AB oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2010r., sygn. ILPP2/443-1633/09-4/RM. Inwestycji w obcym środku trwałym nie można bowiem uznać za nieruchomość, dla której okres korekty wynosi, zgodnie z analizowanym przepisem 10 lat.

b) inwestycje w obcych środkach trwałych ujęte w ewidencji środków trwałych przed dniem 1 maja 2004r.

Zgodnie z art. 163 ust. 2 VATU, zawierającym normy intertemporalne w zakresie korekty podatku naliczonego, w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), które nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia środków trwałych podlegających amortyzacji, nawet w sytuacji zmiany przeznaczenia tych środków trwałych do czynności nie podlegających opodatkowaniu.

Oznacza to, że do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004r. - w tym do inwestycji w obcych środkach trwałych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed tym dniem - przepisy art. 91 VATU nie mają zastosowania (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z dnia 29 stycznia 2010r., sygn. ITPP1/443-1049b/09/BJ oraz z dnia 9 grudnia 2010r. sygn. ITPP1/443-935/10/BJ, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2010r., sygn. IPPP3/443-1006/09-2/KG).

Ze względu na powyższe, nawet gdyby uznać, że art. 91 ust. 2 VATU przewiduje dziesięcioletni okres korekty dla inwestycji w obcych środkach trwałych, Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami na nakłady w wynajmowanych lokalach, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych przed dniem 1 maja 2004r.

c) nakłady o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł.

Art. 92 ust. 2 VATU wprowadza wyjątek od zasady wieloletniej korekty środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - zgodnie z tym przepisem, do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 92 ust. 1 VATU dotyczący korekty jednorazowej, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania. Oznacza to, że również w przypadku likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, których wartość nie przekracza wskazanej powyżej kwoty, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od dnia 26 sierpnia 2011r. t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy o VAT obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

Artykuł 91 ust. 7b ustawy o VAT stanowi w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Art. 91 ust. 7d ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że podatnik jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego w rozliczeniu bieżącym, w związku z otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego, bez konieczności oczekiwania na moment dokonania przez niego sprzedaży towarów lub świadczenia usług, dla których poczynił konieczne zakupy.

Przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., a od dnia 8 kwietnia 2011r. t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości). Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Nakłady o charakterze modernizacyjnym tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy uznać za środek trwały podlegający amortyzacji.

Posiłkując się zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która zgodnie z przepisami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega amortyzacji. Stanowi ona u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlega amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był najemcą lokali użytkowych, wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej. W czasie obowiązywania umów najmu Spółka ponosiła nakłady na ich adaptację (ulepszenia, rozbudowę), które były wprowadzane do ksiąg i amortyzowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Spółka odliczała podatek naliczony z faktur związanych z nakładami poczynionymi w lokalach. W związku z rozwiązaniem umów najmu, Spółka była zobowiązana do przywrócenia wynajmowanych lokali do stanu pierwotnego, w tym w szczególności do usunięcia poczynionych nakładów.

Wnioskodawca wynajmował powierzchnię biurową określoną w metrach kwadratowych w jednym budynku bez podziału na lokale. Najem rozpoczął się w dniu 11 czerwca 2002r. i obejmował 234,88 m2. Następnie w dniach 17 stycznia 2003r., 1 lipca 2005r., 1 grudnia 2006r. i 1 lutego 2007r. zwiększano powierzchnię kolejno o 77 m2, 75,90 m2, 180,20 m2 i 1.802,01 m2 wynajmowane w tym samym budynku. Następnie w 2010r. zmniejszono część wynajmowanej powierzchni kolejno o 112,86 m2 i 233,64 m2. Pozostałą powierzchnię 2.023,49 m2 zwrócono w całości w dniu 8 lutego 2011r.

Ponieważ Wnioskodawca traktował wynajmowaną powierzchnię jak jeden lokal nie wyodrębniał dokonanych nakładów na poszczególne powierzchnie.

Dokonane nakłady wprowadzono do ewidencji w następujących dniach:

*   31 października 2002 roku,
*   30 listopada 2007 roku,
*   31 grudnia 2007 roku,
*   29 lutego 2008 roku,
*   31 marca 2009 roku.

Data wprowadzenia do ewidencji jest zbieżna z datą oddania do użytkowania.

Inwestycje w obcych środkach trwałych były wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych. Osiągany wskaźnik struktury sprzedaży pozwalał na odliczenie podatku naliczonego w całości.

Inwestycje obejmowały szereg prac oraz materiałów dostosowujących wynajmowaną powierzchnie do specyficznych potrzeb Wnioskodawcy.

Prace obejmowały między innymi:

*   zaprojektowanie nowej aranżacji pomieszczeń,
*   rozbudowę i dostosowanie sieci elektrycznej,
*   rozbudowę i dostosowanie sieci informatycznej,
*   wykonanie ścian i innych prac budowlanych,
*   wykonanie klimatyzacji,
*   wykonanie systemu ppoż. (instalacja gaśnicza, instalacja wentylacyjna i oddymiania),
*   wykonanie systemu kontroli dostępu,
*   wykonanie systemu alarmowego,
*   wykonanie zabezpieczeń odpływowych serwerowni,
*   wykonanie systemu zasilania dla serwerowni.

Wartość nakładów przyjętych na inwestycje kształtowała się następująco:

*   31 października 2002 roku - 116.069,88 zł,
*   30 listopada 2007 roku - 2.358.328,27zł,
*   31 grudnia 2007 roku - 48.251,76 zł,
*   29 lutego 2008 roku - 14.715,00 zł,
*   31 marca 2009 roku - 18.497,20zł.

Podkreślić należy, iż w przepisach art. 91 ustawy o VAT stanowiącego o korektach –likwidacja środka trwałego nie została wymieniona jako przesłanka powodująca obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Tak więc w sytuacji, gdy w związku z rozwiązaniem umów najmu, Wnioskodawca był zobowiązany do przywrócenia wynajmowanych lokali do stanu pierwotnego, w tym do usunięcia poczynionych nakładów w obcych środkach trwałych, doszło do likwidacji tych środków trwałych (nakładów), zatem na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług składających się na nakłady dokonane w tych lokalach.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z przywróceniem do stanu pierwotnego wynajmowanych lokali, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług składających się na nakłady dokonane we wskazanych lokalach, gdyż likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nie stanowi zdarzenia powodującego na gruncie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT powstanie obowiązku korekty, należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że w związku z uznaniem, że na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług składających się na nakłady dokonane w wynajmowanych lokalach w związku z przywróceniem ww. lokali do stanu pierwotnego, to wydanie interpretacji w zakresie pyt. nr 2 pkt a, b i c jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie wskazanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.