Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.220.2021.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-14
Teza: Zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu.
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura VAT; gmina; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu prawa własności działki nr 1 oraz prawa wieczystego użytkowania działki nr 2 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

26 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu prawa własności działki nr 1 oraz prawa wieczystego użytkowania działki nr 2.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (dalej: Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina aktem notarialnym z dnia 12 kwietnia 2017 r. dokonała aportu prawa użytkowania wieczystego działek nr 3, 2, i 4 położonych w … wraz z naniesieniami na rzecz Przedsiębiorstwa … (dalej: Spółka). Pierwotne prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przez Miasto … (odrębny podmiot prawny, odrębna jednostka samorządu terytorialnego) na rzecz Gminy. Równocześnie, Gmina dokonała aportu działki nr 1 położonej w …na rzecz Spółki (działki stanowiącej własność Gminy).

Na działce nr 1 w …(dalej: Działka nr 1), w momencie dokonania aportu, znajdowały się następujące naniesienia:

*   budynek użyteczności publicznej (dalej: Budynek 1),

*   budynek śmietnika,

*   szambo żelbetonowe,

*   podjazd oraz chodnik wyłożone kostką,

*   parking.

Wszystkie powyższe naniesienia powstały ponad 2 lata przed dokonaniem aportu i nie były znacząco modernizowane w czasie dwóch lat poprzedzających transakcję. Budynek 1 został wybudowany w 1960 r. i pierwotnie był użytkowany jako budynek Szkoły Podstawowej w \`(...)\` W momencie dokonania aportu parter był wykorzystywany pod działalność przedszkola, natomiast piętro użytkowane było przez Spółkę. Budynek 1 jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego i jest trwale związany z gruntem.

Na działce 2 (Działka nr 2), w momencie dokonania aportu, znajdowały się następujące naniesienia:

*   budynek biurowy (Budynek 2)

*   budynek gospodarczy (Budynek 3),

*   blaszany magazyn,

*   wiata dla pojazdów,

*   kanał do naprawy pojazdów,

*   ogrodzenie

*   oświetlenie-latarnie,

*   utwardzenie-jezdni.

Budynek 2 stanowi budynek w rozumieniu prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wolnostojący, o charakterze biurowym, użytkowany od kilkudziesięciu lat.

Budynek 3 stanowi budynek w rozumieniu prawa budowlanego, wolnostojący, trwale związany z gruntem, o charakterze warsztatowo-magazynowym z wiatą.

Wszystkie powyższe naniesienia powstały ponad 2 lata przed dokonaniem aportu i nie były znacząco modernizowane w przeciągu dwóch lat od momentu transakcji, tj. w sposób prowadzący do zmiany przeznaczenia/przebudowy tych naniesień.

Konsekwencje aportu działek 3 oraz 4 nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Gmina złożyła w tym zakresie odrębny wniosek.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

Odpowiedzi na pytania Organu postawione w wezwaniu

Pytanie nr 1

Czy opisane we wniosku obiekty znajdujące się na działce:

1.  nr 1 - budynek śmietnika,
2.  nr 1 - szambo żelbetonowe,
3.  nr 1 - podjazd oraz chodnik wyłożony kostką,
4.  nr 1 - parking;
5.  nr 2 - blaszany magazyn,
6.  nr 2 - wiata dla pojazdów,
7.  nr 2 - kanał do naprawy pojazdów,
8.  nr 2 - ogrodzenie,
9.  nr 2 - oświetlenie - latarnie,
10.  nr 2 - utwardzenie - jezdni,

stanowią budynek, budowlę, urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.)? (należy odnieść się do każdego ww. obiektu osobno) oraz wskazać które obiekty są trwale z gruntem związane?

Pytanie nr 2

Jaka jest klasyfikacja obiektów znajdujących się na ww. działce nr 1 oraz 2 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, nazwa grupowania oraz wyszczególnienie, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych?

Odpowiedź Gminy na pytania nr 1 i 2

Odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 Gmina udziela w formie tabelarycznej, poniżej:


| Numer działki i nazwa obiektu | Klasyfikacja w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.) | Określenie związania z gruntem | Klasyfikacja według PKOB | Nazwa grupowania według PKOB 
| nr 1 - budynek śmietnika | Budynek | trwałe związanie z gruntem | Sekcja 1, Dział 12, Grupa 127, Klasa 1274 | Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione 
| nr 1 - szambo żelbetonowe | Budowla | trwałe związanie z gruntem | Sekcja 2, Dział 24, Grupa 242, Klasa 2420 | Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane 
| nr 1 - podjazd oraz chodnik wyłożony kostką | Budowla | trwałe związanie z gruntem | Sekcja 2, Dział 21, Grupa 211, Klasa 2112 | Ulice i drogi pozostałe 
| nr 1 - parking | Budowla | trwałe związanie z gruntem | Sekcja 2, Dział 21, Grupa 211, Klasa 2112 | Ulice i drogi pozostałe 
| nr 2 - blaszany magazyn | Budowla | trwałe związanie z gruntem | Sekcja 1, Dział 12, Grupa 125, Klasa 1252 | Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe 
| nr 2 - wiata dla pojazdów | Budowla | trwałe związanie z gruntem | Sekcja 2, Dział 24, Grupa 242, Klasa 2420 | Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane 
| nr 2 - kanał do naprawy pojazdów | Budowla | trwałe związanie z gruntem | Sekcja 2, Dział 24, Grupa 242, Klasa 2420 | Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane 
| nr 2 - ogrodzenie | urządzenie budowlane | trwałe związanie z gruntem | Sekcja 2, Dział 24, Grupa 242, Klasa 2420 | Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane 
| nr 2 - oświetlenie - latarnie | urządzenie budowlane | trwałe związanie z gruntem | Sekcja 2, Dział 24, Grupa 242, Klasa 2420 | Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane 
| nr 2 - utwardzenie jezdni | urządzenie budowlane | trwałe związanie z gruntem | Sekcja 2, Dział 21, Grupa 211, Klasa 2112 | Ulice i drogi pozostałe 

Pytanie nr 3

Należy wskazać w ramach jakich czynności zostały nabyte nieruchomości objęte zakresem wniosku:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź Gminy

Gmina stała się właścicielem nieruchomości objętych zakresem wniosku w drodze czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytanie nr 4

Czy z tytułu nabycia nieruchomości, objętych zakresem wniosku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.

Odpowiedź Gminy

Z tytułu nabycia nieruchomości objętych zakresem wniosku, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina stała się właścicielem Działki nr 1 (1 w …) w drodze komunalizacji w 1997 r. W przypadku Działki nr 2 (2 w …) na Gminę przeniesiono nieodpłatnie prawo użytkowania wieczystego i własności budynków w 2009 r.

Pytanie nr 5

Czy czynność nabycia nieruchomości, objętych zakresem wniosku, została udokumentowana fakturą?

Odpowiedź Gminy

Nabycie Działki nr 1 oraz Działki nr 2 nie zostało udokumentowane fakturą.

Pytanie nr 6

Czy nieruchomości, objęte zakresem wniosku, od momentu nabycia do momentu aportu były przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług ? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której były wykorzystywane nieruchomości, wykonywał Wnioskodawca - należy podać podstawę prawną zwolnienia?

Odpowiedź Gminy

Nieruchomości objęte zakresem wniosku, nie były przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Pytanie nr 7

W jaki sposób obiekty były użytkowane przez Wnioskodawcę?

Odpowiedź Gminy

Teren Działki nr 1 (1 w …) wraz z naniesieniami, był wykorzystywany na potrzeby prowadzenia przez Gminę przedszkola, ponadto Działka była dzierżawiona na rzecz Spółki przez kilka lat. Działka nr 2 wraz z naniesieniami była przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki. W obu przypadkach Gmina traktowała dzierżawę jako czynność opodatkowaną VAT i wykazywała w deklaracjach VAT.

Pytanie nr 8

Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do każdego z budynków/budowli znajdujących się na działkach nr 1 oraz nr 2 w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy? Jeśli tak to należy wskazać:

1.  dzień, miesiąc i rok,
2.  kto dokonał/dokona pierwszego zasiedlenia budynków/budowli?
3.  czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków/budowli a momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Odpowiedź Gminy

Gmina nie jest w stanie wskazać dokładnego momentu pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na Działce nr 1 i nr 2, niemniej, do pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków i budowli doszło na ponad dwa lata przed dokonaniem aportu. Wszystkie budynki i budowle na wspominanych działkach mają kilkanaście- kilkadziesiąt lat i były od razu po wybudowaniu użytkowane przez pierwszych właścicieli. Do ich pierwszego zasiedlenia doszło jeszcze zanim Gmina stała się właścicielem przedmiotowych budynków i budowli.

Przykładowo na Działce nr 2 (2 w …), znajduje się Budynek nr 2 (opisany w stanie faktycznym) oraz Budynek nr 3 (opisany w stanie faktycznym), których budowę zakończono w 1982 r. Budynki te były użytkowane po wybudowaniu (a więc doszło do ich pierwszego zasiedlenia). Natomiast Budynek nr 1 (opisany w stanie faktycznym wniosku), powstał w latach sześćdziesiątych i był użytkowany po wybudowaniu jako budynek Szkoły Podstawowej w … (a więc doszło do jego pierwszego zasiedlenia). Ponadto budynek śmietnika na Działce nr 1 został wzniesiony w 2007 r. i od razu po wybudowaniu był użytkowany (a więc doszło do jego pierwszego zasiedlenia). Względem pozostałych budynków i budowli Gmina nie jest w stanie wskazać konkretnej daty, niemniej spełniają one warunki opisane w poprzednim akapicie - doszło do ich pierwszego zasiedlenia na ponad dwa lata przed datą aportu.

Pytanie 9

Czy Wnioskodawca od momentu nabycia do momentu aportu ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowych budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danej budowli? Jeżeli tak, to należy wskazać:

1.  W jakim okresie były ponoszone te wydatki?
2.  Czy w stosunku do tych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
3.  Do jakich czynności były wykorzystywane ulepszone budowle, tj. czy do czynności:
    *   opodatkowanych podatkiem VAT,
    *   czynności zwolnionych od podatku VAT,
    *   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy po zakończonych ulepszeniach do momentu planowanej dostawy wystąpiło pierwsze zasiedlenie budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy? Jeśli tak to należy wskazać:
    *   dzień, miesiąc i rok,
    *   kto dokonał pierwszego zasiedlenia budowli po ich ulepszeniu?
    *   czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ulepszonych budowli a momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
5.  W jaki sposób budowle były użytkowane po dokonaniu ulepszeń?

Odpowiedź Gminy

Gmina nie jest w stanie odtworzyć dokładnie wszystkich nakładów na modernizację znajdujących się na działkach budynków i budowli. Niemniej w okresie dwóch lat poprzedzających datę wniesienia nieruchomości aportem, Gmina nie dokonywała modernizacji tych naniesień. Ponadto Działki nr 1 i 2 a zarazem naniesienia na tych działkach były nieprzerwanie użytkowane. W konsekwencji, nawet przyjmując, że któraś modernizacja w przeszłości była na tyle gruntowna, że spowodowała konieczność rozpatrywania na nowo pierwszego zasiedlenia, któregoś budynku lub budowli, to doszło do niego bezpośrednio po modernizacji i to na ponad dwa lata przed datą wniesienia nieruchomości aportem. Gmina pragnie podkreślić, że gdy stała się właścicielem ww. budynków i budowli, to były to obiekty, dla których doszło już do pierwszego zasiedlenia.

Konkretniej, obrazując powyższe twierdzenia przykładem, który Gmina jest w stanie przywołać, to Budynek nr 1 (opisany w stanie faktycznym wniosku) był gruntownie modernizowany w latach 2005-2007, najprawdopodobniej w stopniu powodującym konieczność ponownego rozpatrzenia pierwszego zasiedlenia, jednak bezpośrednio po zakończeniu modernizacji budynek był użytkowany zarówno przez samą Gminę, a następnie dzierżawiony. Zatem doszło do jego ponownego pierwszego zasiedlenia ponad dwa lata przed terminem aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy aport Działki nr 1 podlega zwolnieniu z VAT?
2.  Czy aport prawa użytkowania wieczystego Działki nr 2 podlega zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Aport Działki nr 1 podlega zwolnieniu z VAT.
2.  Aport prawa użytkowania wieczystego Działki nr 2 podlega zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie takiego prawa. Zatem z perspektywy podatku VAT odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku działek zabudowanych, sposób opodatkowania budynków i budowli trwale związanych z gruntem decyduje o sposobie opodatkowania VAT całej działki wraz z naniesieniami.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia z opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ad. 1

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Działka nr 1 zawiera kilka naniesień, w tym przedstawiający największą wartość ekonomiczną Budynek 1, stanowiący budynek w rozumieniu prawa budowlanego trwale związany z gruntem. Budynek był użytkowany od kilkudziesięciu lat, a w okresie na 2 lata przed dokonaniem aportu Gmina nie dokonywała jego modernizacji prowadzącej do przebudowy/zmiany przeznaczenia budynku.

Pozostałe naniesienia również nie były modernizowane w sposób prowadzący do ich przebudowy/zmiany sposobu przeznaczenia na 2 lata przed dokonaniem aportu i były wykorzystywane na ponad 2 lata przed dokonaniem aportu.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, doszło do pierwszego zasiedlenia znajdujących się na Działce nr 1 budynków i innych naniesień na ponad 2 lata przed terminem transakcji. Nie dokonywano również w okresie na 2 lata przed terminem transakcji modernizacji żadnego naniesienia w stopniu, który prowadziłby do konieczności rozpatrywania na nowo pierwszego zasiedlenia. Dlatego, w ocenie Gminy, w przypadku aportu Działki nr 1 spełnione są przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. doszło w tym wypadku do dostawy budynków lub budowli ponad dwa lata po ich pierwszym zasiedleniu.

Podobne stanowisko było prezentowane przez Dyrektora KIS w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, jak chociażby interpretacji z dnia 22 stycznia 2021 r., o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.585.2020.3.MS: „Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa wskazanego we wniosku budynku użytkowego nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku przedmiotowy budynek sklepu został zasiedlony co najmniej z chwilą jego nabycia w 1994 r. i rozpoczęcia wykorzystywania go na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w ramach zawartej umowy dzierżawy. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca wydatki poniesione na ulepszenie tego budynku sklepu były niższe niż 30% jego wartości początkowej.

Zatem do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku użytkowego doszło co najmniej z chwilą jego nabycia przez Wnioskodawcę. Tym samym od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym sprzedaż budynku sklepu, posadowionego na części działki nr\`(...)\` o pow. 0,1490 ha korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (\`(...)\`). W konsekwencji, zwolnieniem od podatku - w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy - objęta będzie również sprzedaż gruntu (części działki nr\`(...)\` o pow. 0,1490 ha), na którym posadowiony jest opisany we wniosku budynek sklepu”.

Dlatego, w ocenie Gminy, aport Działki nr 1 podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Działka nr 2 zawiera kilka naniesień, w tym przedstawiające największą wartość ekonomiczną Budynek 2 i Budynek 3, stanowiące budynki w rozumieniu prawa budowlanego trwale związane z gruntem. Budynki były użytkowane od kilkudziesięciu lat, a w okresie na 2 lata przed dokonaniem aportu Gmina nie dokonywała ich modernizacji prowadzącej do przebudowy/zmiany przeznaczenia tych budynków.

Pozostałe naniesienia również nie były modernizowane w sposób prowadzący do ich przebudowy/zmiany sposobu przeznaczenia na 2 lata przed dokonaniem aportu i były wykorzystywane na ponad 2 lata przed dokonaniem aportu.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, doszło do pierwszego zasiedlenia znajdujących się na Działce nr 2 budynków i budowli na ponad 2 lata przed terminem transakcji. Nie dokonywano również w okresie na 2 lata przed terminem transakcji modernizacji żadnego naniesienia w stopniu który prowadziłby do konieczności rozpatrywania na nowo pierwszego zasiedlenia. Dlatego, w ocenie Gminy, w przypadku budynków i budowli na Działce nr 2 spełnione są przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. doszło do ich dostawy ponad dwa lata po ich pierwszym zasiedleniu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina pragnie przywołać interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane w podobnych stanach faktycznych, przykładowo w niedawno wydanej interpretacji z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.817.2020.2.AM Organ stwierdził: „w okolicznościach niniejszej sprawy dostawa przedmiotowego budynku kolonijnego nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży ww. budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym dla dostawy przedmiotowego budynku znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe zwolnienie - stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy - obejmie również sprzedaż działki gruntu nr 1 będącego w wieczystym użytkowaniu, na którym znajduje się ww. budynek”.

Podobnie w interpretacji z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.838.2020.2.JM, Dyrektor KIS stwierdzi! że: „planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego i budynku gospodarczego nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, gdyż -jak wynika z okoliczności sprawy - ww. budynek i ww. lokal zostały zasiedlone, a od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie nie ponoszono nakładów na ulepszenie przedmiotowego budynku oraz lokalu, to w odniesieniu do tych obiektów zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Na powyższe konkluzje nie ma wpływu fakt, że Gmina dokonała aportu prawa użytkowania wieczystego, a nie prawa własności, bo w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT zbycie prawa użytkowania wieczystego jest traktowane na gruncie systemu podatku VAT na równi ze sprzedażą (przeniesieniem własności). Gmina pragnie powołać tylko kilka z licznych przykładów potwierdzających takie twierdzenie, wydanych w podobnych stanach faktycznych jak Gminy. Przykładowo, w interpretacji z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.146.2020.2.KM, Dyrektor KIS stwierdził: „Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania do planowanej dostawy działki nr 2 (prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami), zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z opcją jej opodatkowania po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy”.

Także w interpretacji z 16 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.529.2020.2.AB, w podobnym stanie faktycznym stwierdzono: „Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z znajdującymi się na tym gruncie budynkami i budowlami w postaci budynku biurowo-produkcyjnego, budynku produkcyjnego, hali magazynowej, stacji trafo. (\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa ww. budynków i budowli opisanych w zdarzeniu przyszłym tj. Budynek biurowo-produkcyjny, produkcyjny, hala magazynowa i stacja trafo nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca do dnia dostawy przedmiotowych budynków i budowli minie okres dłuższy niż 2 lata od dnia przekazania ich do użytkowania po ulepszeniu budynku biurowo-produkcyjnego, budynku produkcyjnego lub zakończeniu budowy, hali magazynowej i stacji trafo. Spełnione zostaną zatem przesłanki umożliwiające zwolnienie ww. budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż doszło do pierwszego zasiedlenia po ulepszeniu budynku biurowo-produkcyjnego, budynku produkcyjnego oraz doszło do pierwszego zasiedlenia po wybudowaniu hali magazynowej i stacji trafo a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynków i budowli minął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym dostawa ww. budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nr 1 na której budynki i budowle te są posadowione zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy”.

Dlatego, w ocenie Gminy, aport prawa użytkowania wieczystego Działki nr 2 podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powołanych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towaru lub za świadczenie usług, w zależności od tego, co stanowi przedmiot aportu.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

*   związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a także prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonała aportu prawa użytkowania wieczystego działki nr 2 oraz aportu własności działki nr 1 na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że aport ww. działek będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem Wnioskodawca z tytułu transakcji wniesienia aportem do Spółki ww. działek będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym ww. transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy – jak wskazano wyżej - wynika, że Gmina będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonała aportu prawa użytkowania wieczystego działki nr 2 oraz aportu własności działki nr 1 na rzecz Spółki. Na działce nr 1 oraz działce nr 2, w momencie dokonania aportu, znajdowały się naniesienia w postaci budynków i budowli oraz urządzeń budowlanych. Do pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków i budowli doszło na ponad dwa lata przed dokonaniem aportu. Wszystkie budynki i budowle na wspominanych działkach mają kilkanaście - kilkadziesiąt lat i były od razu po wybudowaniu użytkowane przez pierwszych właścicieli. Do ich pierwszego zasiedlenia doszło jeszcze zanim Gmina stała się właścicielem przedmiotowych budynków i budowli. W okresie dwóch lat poprzedzających datę wniesienia nieruchomości aportem, Gmina nie dokonywała modernizacji budynków i budowli. Ponadto przedmiotowe działki a zarazem naniesienia na tych działkach były nieprzerwanie użytkowane. W konsekwencji, nawet przyjmując, że któraś modernizacja w przeszłości była na tyle gruntowna, że spowodowała konieczność rozpatrywania na nowo pierwszego zasiedlenia, któregoś budynku lub budowli, to doszło do niego bezpośrednio po modernizacji i to na ponad dwa lata przed datą wniesienia nieruchomości aportem. Nieruchomości objęte zakresem wniosku, nie były przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy wskazanych we wniosku działek zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do wskazanych budynków/budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że wniesienie aportem do spółki prawa własności zabudowanej działki nr 1 oraz prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki nr 2, nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków/budowli znajdujących się na ww. działkach upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że jeżeli na budynki bądź budowle były ponoszone wydatki na ulepszenia przekraczające 30% ich wartości początkowej, od których przysługiwało prawo do odliczenia to były one ponoszone w okresie dłuższym niż dwa lata od wniesienia aportu i doszło do pierwszego zasiedlenia budynków/budowli bezpośrednio po dokonanych ulepszeniach.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do planowanej dostawy (aportu) budynków/budowli znajdujących się na działce nr 1 oraz działce nr 2, podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jako dostawa dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Tym samym, zwolnieniem od podatku – w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – objęta będzie również dostawa grunt oraz prawa wieczystego użytkowania działki, na którym posadowione są ww. budynki/budowle.

Zatem czynność wniesienia aportem do Spółki prawa własności zabudowanej działki nr 1 oraz prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki nr 2, korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że ww. dostawa podlegała zwolnieniu, o ile strony nie zrezygnowały ze zwolnienia i nie wybrały opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 z związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy)

*   na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub

*   drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy),

w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.