Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.657.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-28
Teza: Obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z udzieleniem rabatu pośredniego, udokumentowanie oraz moment jego rozliczenia.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; noty; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; rabaty; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Rabatów za rabaty zdefiniowane w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z ich udzieleniem;
*   udokumentowania udzielonych Rabatów poprzez wystawienie noty rabatowej wygenerowanej z systemu Dostawcy;
*   momentu, w którym Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższych zakresach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży produktów spożywczych (m.in. piwa), stanowiącej co do zasady działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako: „VAT”).

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Spółka stosuje kilka mechanizmów sprzedaży oferowanych przez siebie wyrobów (dalej określanych jako: „Produkty”). Jeden z nich zakłada prowadzenie sprzedaży za pośrednictwem dystrybutorów (dalej odpowiednio jako: „Dystrybutor” lub „Dystrybutorzy”), którzy następnie sprzedają Produkty do punktów sprzedaży detalicznej, sieci handlowych, punktów sprzedaży gastronomicznej lub innych podmiotów stanowiących dalsze ogniwo w łańcuchu dystrybucji, tj. do dalszych mniejszych hurtowni (dalej odpowiednio jako: „Sprzedawca” lub „Sprzedawcy”), w których z kolei Produkty te sprzedawane są konsumentom bądź podmiotom dokonującym dalszego obrotu.

W celu zwiększenia atrakcyjności Produktów w oczach ich odbiorców oraz maksymalizacji wolumenu ich sprzedaży, Spółka zdecydowała się wprowadzić rozwiązania zmierzające efektywnie do obniżenia ceny Produktów, którą zapłacić muszą Sprzedawcy za Produkty nabywane od Dystrybutorów. W szczególności, Spółka przyznaje bezpośrednio na rzecz Sprzedawców, z pominięciem Dystrybutorów, rabaty, czy bonifikaty w formie gotówkowej (dalej jako: „Rabaty”). Wysokość Rabatów kalkulowana może być np. procentowo, w oparciu o obrót Produktami zrealizowany przez danego Sprzedawcę w relacji z Dystrybutorem, bądź ustalona jako kwota ryczałtowa przyznawana po spełnieniu określonych warunków. Zasady przyznawania Rabatów określają postanowienia odpowiednich regulaminów bądź porozumień.

Jak wskazano powyżej, udzielenie Rabatów odbywa się z pominięciem Dystrybutorów, co stanowi o specyfice przyjętego przez Spółkę rozwiązania. W przeciwnym przypadku, Rabat musiałby zostać w pierwszej kolejności wypłacony Dystrybutorowi, a następnie przez Dystrybutora „niżej”, do Sprzedawcy. Ze względów biznesowych Spółka zdecydowała, że angażowanie Dystrybutora w proces udzielania Rabatu jest w tym przypadku niecelowe.

Należy wskazać, że omawiane kwoty (wartość Rabatu) wypłacane Sprzedawcom nie stanowią i nie będą stanowić wynagrodzenia tych Sprzedawców za usługi świadczone na rzecz Spółki w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”). W zamian za Rabat Sprzedawcy nie świadczą bowiem na rzecz Spółki żadnych usług. Nie będą oni też świadczyć ich w przyszłości.

Po drugie, opisywane działanie (tj. przyznanie przedmiotowych Rabatów bezpośrednio Sprzedawcom) powinno w konsekwencji zwiększyć również prawdopodobieństwo obniżenia ceny detalicznej Produktów oferowanych ostatecznym konsumentom. Gdyby Rabaty udzielane były bezpośrednio na rzecz Dystrybutorów, bez dokonania odpowiednich, specyficznych ustaleń z każdym konkretnym zaangażowanym podmiotem, Spółka nie mogłaby mieć gwarancji, że Dystrybutorzy „przeniosą” otrzymane rabaty na Sprzedawców.

W obowiązującym obecnie modelu rozliczeń, Spółka zawiera ze Sprzedawcami odpowiednie porozumienia, na podstawie których przyznawane są Rabaty. Porozumienia te określają np. wartość procentową Rabatu oraz zasady obliczania, udzielania i wypłaty danych kwot przez Spółkę na rzecz Sprzedawców.

Rozliczenia przyznanych Sprzedawcom Rabatów odbywają się na podstawie noty księgowej (dalej: „noty rabatowej”) wystawionej przez Spółkę (tj. noty zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Sprzedawcę, określenie, że rabat dotyczy Produktów KP, a także kwotę odpowiedniej przyznanej wartości netto Rabatu (bez podatku VAT), kwotę VAT oraz kwotę brutto. Omawiana nota rabatowa nie stanowi faktury korygującej w rozumieniu art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowość stosowanego przez Spółkę modelu rozliczeń, tj. w szczególności dokumentowania udzielenia przedmiotowego Rabatu notą rabatową wystawianą przez Wnioskodawcę oraz momentu, w którym nota powinna zostać ujęta w rozliczeniach VAT Spółki, potwierdzona została przez Ministra Finansów w wydanych dla Spółki interpretacjach indywidualnych: interpretacji indywidualnej Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2012 r., nr ILPP2/443-1474/11-2/SJ (odnoszącej się do stanu faktycznego) i nr ILPP2/443-1474/11-3/SJ (odnoszącej się do zdarzenia przyszłego) oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2014 r., nr ILPP2/443-440/14-3/AKr.

Wystąpienie z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wynika z faktu, że Wnioskodawca rozważa obecnie wprowadzenie (oprócz funkcjonującego obecnie w Spółce) dodatkowego modelu udzielania Rabatów poprzez skorzystanie z usług elektronicznych oferowanych przez podmiot zewnętrzny (dalej jako: „Dostawca”), tj. narzędzia on-line (dalej jako: „Portal”). W porównaniu z obowiązującym obecnie rozwiązaniem, założenia dodatkowego modelu mają w dużej mierze charakter techniczny i obejmują wykorzystanie Portalu do:

*   informowania Sprzedawców o możliwości oraz warunkach wymaganych do uzyskania Rabatu;
*   przekazywania pomiędzy Spółką a Sprzedawcą informacji o spełnieniu warunków uprawniających Sprzedawcę do skorzystania z Rabatu;
*   weryfikacji przez Wnioskodawcę czy Sprzedawca spełnił warunki do przyznania Rabatu i do ustalenia jego wysokości (tj. wyliczenia go w przypadku, gdy wartość Rabatu uzależniona jest np. od wolumenu zrealizowanego obrotu);
*   wygenerowania projektu noty rabatowej na indywidualnym koncie Sprzedawcy na Portalu. Projekt ten jest następnie zatwierdzany przez Sprzedawcę w określonym terminie bądź automatycznie. Nota wygenerowana zostanie automatycznie i wskazywać będzie Sprzedawcę jako Wystawiającego, a Wnioskodawcę jako Odbiorcę. W myśl postanowień umów zawieranych przez Dostawcę ze Sprzedawcami, Sprzedawca wyraża zgodę na wystawianie w jego imieniu i na jego rzecz not rabatowych dla Spółki w związku ze zrealizowaniem przez Sprzedawcę warunków do otrzymania Rabatu.

Wykorzystanie Portalu pozwala także na uproszczenie procesu realizacji płatności (w szczególności ilości przelewów, jakie wykonać musi Spółka). Dostawca pośredniczyć będzie bowiem w rozliczeniach finansowych dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedawcami.

W tym celu, na podstawie zaakceptowanych na Portalu not rabatowych, Dostawca wygeneruje po zakończeniu ustalonego z Wnioskodawcą okresu rozliczeniowego rejestr not księgowych przedstawiający m.in. kwotę będącą sumą Rabatów należnych w tym okresie poszczególnym Sprzedawcom. Po otrzymaniu rejestru not księgowych, Wnioskodawca dokona jednego przelewu, całej kwoty, na rachunek Dostawcy, który następnie dokona podziału tej kwoty i przeleje środki w odpowiedniej wysokości na rzecz poszczególnych Sprzedawców w imieniu Spółki.

Załącznikiem do rejestru not księgowych jest zestawienie objętych nią not rabatowych wystawionych przez poszczególnych Sprzedawców przy wykorzystaniu Portalu (not wygenerowanych i zaakceptowanych w danym okresie rozliczeniowym).

Załącznik do rejestru not księgowych sporządzony jest w układzie odpowiadającym zasadniczo ewidencji VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Dodatkowo, zawiera on informację dotyczącą daty płatności wartości Rabatu na rzecz poszczególnych Sprzedawców.

Podsumowując, zmiany w stosunku do funkcjonującego w Spółce modelu rozliczeń not rabatowych wynikające z wykorzystania Portalu do obsługi udzielania Rabatów i wynikających z tego płatności mają w dużej mierze charakter techniczny i zmierzają do zautomatyzowania rozliczeń Spółki. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca zamierza zmniejszyć swoje obciążenia administracyjne związane z rozliczaniem Rabatów, a co za tym idzie zmniejszyć koszty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przykładowo, Spółka wykonywać będzie jeden przelew w miejsce kilkunastu oraz nie będzie musiała wystawiać poszczególnych not rabatowych – będą one generowały się automatycznie (przy czym formalnie na nocie rabatowej jako wystawiający notę wskazany będzie Sprzedawca, a jako odbiorca wskazana będzie Spółka).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w powyższym zdarzeniu przyszłym Rabaty udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Sprzedawców, niebędących bezpośrednimi kontrahentami (odbiorcami Produktów) Spółki, stanowią rabaty będące obniżką ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i w przypadku ich udzielenia Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość Rabatu udzielonego Sprzedawcy) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej na rzecz Dystrybutorów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku udzielenia Rabatów, o których mowa w powyższym zdarzeniu przyszłym, dokumentem właściwym do ich udokumentowania będzie nota rabatowa wygenerowana z systemu Dostawcy, wskazująca jako wystawcę Sprzedawcę oraz Spółkę, jako odbiorcę, zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości, tj. m.in. dane identyfikujące Spółkę i Sprzedawcę, określenie, że rabat dotyczy Produktów KP, a także kwotę netto Rabatu (bez podatku VAT), kwotę VAT oraz kwotę brutto Rabatu?
3.  W przypadku udzielenia przez organ podatkowy odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytania, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym w przypadku udzielenia Rabatów, o których mowa w powyższym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z momentem udzielenia Rabatu odpowiedniemu Sprzedawcy, tj. z dniem dokonania na jego rzecz przez Dostawcę płatności z tytułu udzielonych przez Spółkę Rabatów, bez konieczności zastosowania przepisów art. 29a ust. 13 ustawy o VAT określających moment dokonania korekty podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do wystawianych przez podatników faktur korygujących?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wskazane w powyższym zdarzeniu przyszłym Rabaty udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Sprzedawców, niebędących bezpośrednimi kontrahentami (odbiorcami Produktów) Spółki, stanowią rabaty będące obniżką ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i w przypadku ich udzielenia Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość Rabatu udzielonego Sprzedawcy) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej na rzecz Dystrybutorów.

Ad 2

W przypadku udzielenia Rabatów, o których mowa w powyższym zdarzeniu przyszłym, dokumentem właściwym do ich udokumentowania będzie nota rabatowa wygenerowana z systemu Dostawcy, wskazująca jako wystawcę Sprzedawcę oraz Spółkę, jako odbiorcę, zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości, tj. m.in. dane identyfikujące Spółkę i Sprzedawcę, określenie, że rabat dotyczy Produktów KP, a także kwotę Rabatu netto (bez podatku VAT), kwotę VAT oraz kwotę brutto Rabatu.

Ad 3

W przypadku udzielenia Rabatów, o których mowa w powyższym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z momentem udzielenia Rabatu odpowiedniemu Sprzedawcy, tj. z dniem dokonania na jego rzecz przez Dostawcę płatności z tytułu udzielonych przez Spółkę Rabatów, bez konieczności zastosowania przepisów art. 29a ust. 13 ustawy o VAT określających moment dokonania korekty podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do wystawianych przez podatników faktur korygujących.

Uzasadnienie

Ad 1

Stosownie do treści art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień ust. 13, „obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen”.

W ocenie Spółki, wskazane w powyższym opisie zdarzenia przyszłego Rabaty udzielane przez nią bezpośrednio na rzecz Sprzedawców, niebędących jej bezpośrednimi kontrahentami, stanowią rabaty będące obniżką ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i w przypadku ich udzielenia Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej uprzednio na rzecz Dystrybutorów.

Potwierdzają to wprost wydane dla Spółki na gruncie analogicznych okoliczności interpretacje indywidualne Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2012 r., nr ILPP2/443-1474/11-2/SJ i nr ILPP2/443-1474/11-3/SJ oraz interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2014 r., nr ILPP2/443-440/14-3/AKr.

Zdarzenie przyszłe w zakresie objętym pytaniem pierwszym i jego interpretacja na gruncie przepisów ustawy o VAT nie uległa zmianie.

Niemniej jednak, należy w tym miejscu zauważyć, że prawidłowość przedstawionego podejścia potwierdzają także następujące argumenty, które są tożsame z tymi, jakie stanowiły uzasadnienie stanowiska Spółki we wnioskach o wydanie wskazanych powyżej interpretacji indywidualnych:

a) Uwzględnienie fundamentalnych zasad konstrukcyjnych wspólnego systemu od wartości dodanej

Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, Polska przyjęła m.in. dorobek prawny UE w zakresie zharmonizowanego systemu VAT, a co za tym idzie od 1 maja 2004 r. regulacje polskiej ustawy o VAT i przepisy rangi podustawowej powinny być zgodne z zasadami wynikającymi z unijnych dyrektyw.

Podstawowym aktem prawnym, dotyczącym harmonizacji podatków pośrednich, w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obowiązującego w UE jest obecnie Dyrektywa VAT, która w art. 1 wskazuje na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, tj.:

*   proporcjonalność opodatkowania niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję) oraz
*   faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wywodzi się zasada neutralności VAT.

Z treści przytoczonego powyżej przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami, a zatem jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, podatek VAT należny, również powinien zostać proporcjonalnie obniżony. Ponadto, podatek należny z tytułu sprzedaży towarów powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie pobranej przez sprzedawcę.

Należy szczególnie podkreślić, że wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania zasady neutralności, powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku VAT podkreślany był wielokrotnie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przenosząc te uwagi na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że wskutek udzielenia przez Spółkę na rzecz Sprzedawców (niebędących bezpośrednimi nabywcami Produktów od Spółki) Rabatów, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Spółki pomniejszeniu ulegnie w istocie przychód należny oraz obrót realizowany przez Spółkę z tytułu sprzedaży Produktów. Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna mieć prawo obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego VAT od tych transakcji o wartość VAT związanego z obniżką obrotu, wynikającą z Rabatów udzielonych Sprzedawcom. W przeciwnym przypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia obrotu/podstawy opodatkowania faktyczny podatek płacony przez Spółkę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny/kwoty faktycznie otrzymywanej z tytułu sprzedaży Produktów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, jedynie proporcjonalne obniżenie podatku VAT z tytułu zrealizowanych uprzednio dostaw na rzecz Dystrybutorów Produktów pozostaje w zgodzie z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT. Tylko w takiej sytuacji Spółka nie poniesie bowiem faktycznego obciążenia, które w przypadku podatku VAT spoczywać powinno na ostatecznym odbiorcy (konsumencie) sprzedawanych przez Spółkę Produktów.

b) Uwzględnienie definicji legalnej podstawy opodatkowania VAT

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego implementację regulacji unijnych w zakresie podstawy opodatkowania VAT do polskiego porządku prawnego, podstawę opodatkowania VAT stanowi zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, z treści art. 29a ust. 10 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Z kolei, stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowią wszystkie kwoty otrzymywane przez sprzedającego w związku z daną transakcją, a na wartość podstawy opodatkowania wpływają również te świadczenia, które nie pochodzą od bezpośredniego nabywcy towarów/usług. Stąd, z uwagi na fakt, że ustawodawca dopuszcza zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek czynności dokonywanych nie tylko z bezpośrednimi nabywcami, zdaniem Spółki, również zmniejszenie podstawy opodatkowania ze względu na czynności dokonywane z podmiotami innymi niż bezpośredni nabywcy, powinno być dopuszczalne. Warunkiem dokonania takiego zmniejszenia podstawy opodatkowania jest natomiast odpowiednie udokumentowanie takich Rabatów.

Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1440/08, którego zasadność potwierdzona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt FSK 600/09: „ustawa pozwala na obniżenie kwoty obrotu (symetrycznie względem jego podwyższania) o każdą kwotę, która faktycznie obniża przychód, także niezależnie od tego, czy obniżenie kwoty obrotu nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy, czy też kolejnego. Ta symetria w ustalaniu rzeczywistego obrotu jest niezbędnym wymogiem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania”.

Powyższe podejście znalazło również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe na gruncie analogicznych stanów faktycznych. I tak przykładowo, w oparciu o przepisy obowiązujące do końca 2013 r., w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2013 r. nr IPPP2/443-472/13-2/KOM), organ podatkowy uznał, że: „(\`(...)\`) udzielony przez Wnioskodawcę rabat/bonus finansowy opisany w pkt 1.1-3 wniosku wyczerpuje przesłanki do uznania go za rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ zastosowany obniża ustaloną cenę produktów. W konsekwencji dystrybutor leków (Wnioskodawca) będzie posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w momencie faktycznego udzielenia, tj. zapłacenia rabatu na rzecz apteki/aptek. Ponadto Wnioskodawca ma możliwość prawną udokumentowania udzielonego aptece/aptekom (a nie hurtowni) rabatu notą”.

Stanowisko to zaprezentowane zostało także w szeregu innych interpretacji indywidualnych, wydanych w stanach faktycznych podobnych do będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Przykładowo należy wskazać na:

*   interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 czerwca 2013 r., nr IBPP1/443-218/13/ES;
*   interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2013 r., nr IPPP1/443-1066/12-2/PR;
*   interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r., nr IPPP1/443-407/13-2/AP;
*   interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2010 r., nr ILPP1/443-503/10-4/MK oraz
*   interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2010 r., nr ILPP1/443-504/10-4/AI).

W rezultacie, w przypadku Spółki, na realizowany przez nią obrót z tytułu sprzedaży Produktów wpływ powinny mieć nie tylko kwoty otrzymywane od Dystrybutorów będących bezpośrednimi odbiorcami towarów Spółki lub udzielone im rabaty, lecz również kwoty Rabatów udzielonych przez Spółkę Sprzedawcom, niebędącym bezpośrednimi kontrahentami Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli faktycznie realizowany przez Spółkę obrót dotyczący Produktów (będących przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów) – na skutek Rabatów udzielonych Sprzedawcom – ulega zmniejszeniu, również podstawa opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży tych Produktów przez Spółkę powinna być odpowiednio zmniejszona.

Należy także zauważyć, że przytoczony powyżej przepis art. 29a ust. 10 ustawy o VAT stanowi implementację art. 90 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym ostatnim, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Poprzednikiem przepisu art. 90 Dyrektywy VAT był art. 11 część C ust. 1 I Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 145/1 z dnia 13 czerwca 1977 r., dalej: Szósta Dyrektywa), którego wykładni, na tle sprawy zbliżonej zagadnieniem do niniejszej, dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs).

W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że: „W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (\`(...)\`) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona”.

Ponadto, w treści cytowanego wyroku TSUE stwierdził także, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika”.

Biorąc pod uwagę wskazania zawarte w przytoczonym orzeczeniu – w ocenie Wnioskodawcy – należy uznać, że gdy Rabat udzielany jest pomiędzy pierwszym a dalszym lub ostatnim podatnikiem w łańcuchu transakcji (z pominięciem szczebli pośrednich), prawo unijne wymaga aby możliwe było obniżenie obrotu wykazywanego przez pierwszy z podmiotów dla celów podatku VAT.

Tym samym, w świetle regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE, nieuprawniona – zdaniem Spółki – byłaby interpretacja odpowiednich przepisów ustawy o VAT, zgodnie z którą na gruncie art. 29a ust 10 ustawy o VAT, Rabat mógłby być udzielony przez dostawcę wyłącznie bezpośredniemu nabywcy towarów i usług, i tylko w takim przypadku przysługiwałoby dostawcy prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w VAT. Taka interpretacja prowadziłaby – w jej ocenie – do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a tym samym naruszenia przepisów Dyrektywy VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki, opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym Rabaty udzielone przez Spółkę na rzecz Sprzedawców, niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki, stanowią rabaty będące obniżką ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT i – o ile ich udzielenie będzie odpowiednio udokumentowane – Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej na rzecz Dystrybutorów.

Ad 2

W przypadku udzielenia Rabatów, o których mowa w powyższym zdarzeniu przyszłym, do udokumentowania omawianych Rabatów, dokumentem właściwym będzie nota rabatowa, zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Sprzedawcę, określenie, że rabat dotyczy Produktów KP, a także kwotę netto Rabatu (bez podatku VAT), kwotę VAT oraz kwotę brutto Rabatu, co potwierdzają wydane dla Spółki interpretacje indywidualne Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2012 r., nr ILPP2/443-1474/11-2/SJ i nr ILPP2/443-1474/11-3/SJ oraz interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2014 r., nr ILPP2/443-440/14-3/AKr.

Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że na gruncie analizowanego przez organy podatkowe obowiązującego dotychczas modelu udzielania Rabatów, noty rabatowe wystawiane są przez Wnioskodawcę a nie Sprzedawców.

Okoliczności te stanowią bowiem jedynie czynność techniczną i pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w danej sprawie. W przypadku bowiem gdy przyjmujemy, że dokumentem właściwym dla udzielania Rabatu jest nota księgowa, przepisy (ani ustawy o VAT ani ustawy o rachunkowości) nie wymagają aby była ona wystawiona przez sprzedawcę albo przez nabywcę. Regulują one jedynie zakres informacji, jakie powinny się znaleźć na dokumencie.

W ocenie Spółki, punktem wyjścia dla rozważań w tym zakresie, tak jak w przypadku wniosków o wydanie poprzednich interpretacji indywidualnych powinno być zatem stwierdzenie, że rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji i do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie realizowanych transakcji. Podmiot udzielający Rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym Rabacie. Wymóg ten spełnia rejestr not księgowych wraz z zestawieniem not nim objętych.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że jeżeli rabat został przyznany przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw (Wnioskodawcę) odbiorcy znajdującemu się na dalszym etapie łańcucha dostaw (Sprzedawcy) a nie Dystrybutorowi ani przez Dystrybutora na rzecz Sprzedawcy, to Dystrybutor nie może ani wystawić ani przyjąć faktury korygującej pierwotną sprzedaż, gdyż w stosunku do niego nie zaistnieją żadne okoliczności powodujące zmianę ceny.

Nie będzie również możliwe wystawienie przez Spółkę faktury korygującej na rzecz Sprzedawcy, ponieważ między Spółką a Sprzedawcą nie doszło do żadnej bezpośredniej dostawy, w związku z czym Spółka nie wystawiła wcześniej Sprzedawcy żadnej faktury VAT, którą obecnie mogłaby skorygować na potrzeby udokumentowania udzielonego mu Rabatu.

Przepisy krajowe nie określają zatem jednoznacznie dokumentu, na podstawie którego Spółka udzielająca Rabatu Sprzedawcy powinna ten Rabat udokumentować. Z pewnością nie jest jednak tym dokumentem faktura korygująca. Nic nie wskazuje przy tym, że nie może nim być, np. nota księgowa.

W ocenie Spółki, stanowisku temu nie sprzeciwia się brzmienie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym „podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1”.

Cytowany przepis nie odnosi się bowiem do samej formy udokumentowania udzielanego Rabatu, który powinien pomniejszać kwotę VAT należnego, a jedynie do samego faktu przyznania Rabatu.

Na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego nie znajdzie również zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, który wskazuje, że „w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”.

Stosownie do argumentacji przytoczonej powyżej, Spółka nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej na rzecz Sprzedawcy, gdyż między Spółką a Sprzedawcą nie doszło wcześniej do żadnej bezpośredniej dostawy, a Spółka nie wystawiła temu Sprzedawcy żadnej faktury VAT, którą obecnie mogłaby skorygować fakturą korygującą na potrzeby udokumentowania udzielonego mu Rabatu.

Tym samym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będzie również możliwe stosowanie regulacji szczególnych dotyczących dokumentowania udzielanych Rabatów, które zostały zawarte w art. 106j ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury: udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 – podatnik udzielający opustów i obniżek cen wystawia fakturę korygującą. Faktura taka powinna zawierać m.in. dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca.

Uwzględniając założenie racjonalności ustawodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca celowo posłużył się sformułowaniem „faktura korygująca”, zawężając tym samym sytuacje, do których odnosi się powołany przepis do przypadków, w których rabaty określone w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT udzielane są na rzecz bezpośrednich nabywców, którym uprzednio wystawiono fakturę pierwotną. Przepis ten nie znajdzie zatem zastosowania na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego, gdyż Spółka wystawia faktury jedynie na rzecz Dystrybutorów, a nie na rzecz Sprzedawców, którym udzielane są Rabaty. Ponadto, Spółka nie dysponuje zasadniczo wiedzą, co do treści faktur wystawianych przez Dystrybutorów na rzecz Sprzedawców.

W konsekwencji należy przyjąć, że w świetle obowiązującego stanu prawnego ustawodawca pozostawił podatnikom pewną dowolność w zakresie dokumentowania Rabatów udzielanych podmiotom innym niż bezpośredni nabywcy towarów. Nie sprecyzował bowiem sposobu ani formy w jakiej następować powinno udokumentowanie Rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i podstawy.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, dokument księgowy w postaci noty rabatowej należy uznać za dokument wystarczający dla udokumentowania Rabatu udzielonego przez Spółkę na rzecz Sprzedawcy.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09 wskazano, że „Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową”.

Z kolei, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1653/07, wskazuje się, że „(\`(...)\`) niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób”. W przywołanym wyroku Sąd wskazał ponadto, że „Przepis par. 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) nie ma zastosowania do rabatu pośredniego, czyli takiego, który został udzielony przez podatnika nie swojemu bezpośredniemu kontrahentowi, lecz dalszemu w łańcuchu dostaw nabywcy towaru wprowadzonego do obrotu gospodarczego przez tego podatnika”. Jakkolwiek we wskazanym wyroku, Sąd odnosi się do przepisu § 16 ust. 1 nieobowiązującego już rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., tym niemniej, z uwagi na analogiczne brzmienie tego przepisu w stosunku do obecnie obowiązującego art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, zawarte w tym wyroku uwagi powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do sytuacji zaistniałych na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego.

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3856/06 oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych w zbliżonym do będącego przedmiotem niniejszego wniosku stanach fatycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r., nr IPPP1/443-407/13-2/AP), organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „w świetle braku możliwości zastosowania wspomnianych przepisów, a w szczególności § 13 rozporządzenia, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku udzielenia rabatów, o których mowa w powyższym stanie faktycznym, dokumentem właściwym do udokumentowania omawianych rabatów będzie nota rabatowa wystawiona przez Spółkę na rzecz danego Dealera, tj. nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości, w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Dealera, określenie produktu oraz kwota rabatu”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2010 r., nr ILPP1/443-503/10-4/MK, organ podatkowy uznał, że „Zainteresowany ma możliwość prawną udokumentowania udzielonego Aptece (a nie hurtowni) rabatu notą. Powyższe wynika z faktu, iż nie może to być faktura korygująca, którą korygowana jest faktura, a tej brak w przedmiotowej transakcji”.

Podsumowując, w świetle braku możliwości zastosowania przywoływanych powyżej przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – w ocenie Spółki – dokumentem właściwym do udokumentowania omawianych Rabatów będzie nota rabatowa zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Sprzedawcę, określenie, że rabat dotyczy Produktów KP, a także kwotę netto Rabatu (bez podatku VAT), kwotę VAT oraz kwotę brutto Rabatu. Nota ta może zostać wygenerowana z systemu teleinformatycznego Dostawcy i wskazywać jako wystawiającego Sprzedawcę oraz Wnioskodawcę, jako odbiorcę. Na tej podstawie Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwot podatku VAT należnego o wartość podatku dotyczącą analizowanych Rabatów udzielanych Sprzedawcom.

Ad 3

W ocenie Spółki, w przypadku udzielenia Rabatów, o których mowa w powyższym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z momentem udzielenia Rabatu Sprzedawcy.

Przez moment udzielenia Rabatu Wnioskodawca rozumie przy tym moment, w którym Dostawca dokonuje przelewu środków na rachunek bankowy Sprzedawcy. Jest to chwila, w której Wnioskodawca ma pewność, że Sprzedawca wystawił notę i jest uprawniony do otrzymania Rabatu w konkretnej wysokości. Sprzedawca staje się bowiem wtedy dysponentem kwoty Rabatu.

Należy wskazać, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zastosowania przepisów art. 29a ust. 13 ustawy o VAT dotyczących momentu dokonania korekty podstawy opodatkowania VAT przewidzianych w odniesieniu do wystawianych przez podatników faktur korygujących. Jak wskazano powyżej, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będzie bowiem możliwe wystawienie przez Spółkę faktury korygującej na rzecz Sprzedawców w związku z udzielonym Rabatem pośrednim.

Niemniej jednak, Spółka uważa że przed dokonaniem obniżenia podstawy opodatkowania o wartość Rabatu netto oraz odpowiednie obniżenie VAT należnego powinna ona posiadać wiarygodne informacje co do tego, że Sprzedawca Rabat otrzymał. W tym celu nota rabatowa ujmowana będzie przez Wnioskodawcę w rejestrze VAT dopiero po uzyskaniu informacji dotyczącej zapłaty środków na rachunek Sprzedawcy. Wobec wystawiania not rabatowych bezpośrednio przez nabywców Produktów – w ocenie Spółki – dla prawidłowego funkcjonowania schematu udzielania Rabatów nie jest wymagane inne potwierdzenie, w szczególności potwierdzenie otrzymania noty przez Sprzedawcę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przede wszystkim w wydanych uprzednio dla Spółki interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2012 r., nr ILPP2/443-1474/11-2/SJ (odnoszącej się do przedstawionego stanu faktycznego) i nr ILPP2/443-1474/11-3/SJ (odnoszącej się do zdarzenia przyszłego) oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2014 r., nr ILPP2/443-440/14-3/AKr, w których Minister potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego jest on uprawniony w momencie przelewu środków na rachunek Sprzedawcy.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.179.2018.1.ISK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania – w świetle art. 29a ust. 7 ustawy – nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W analizowanej sprawie celem dokonania prawidłowej kwalifikacji bonusów pieniężnych (rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „bonifikata” ani „rabat”. Zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Z kolei zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Uregulowania krajowej ustawy mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stosuje kilka mechanizmów sprzedaży oferowanych przez siebie wyrobów – Produktów. Jeden z nich zakłada prowadzenie sprzedaży za pośrednictwem Dystrybutorów, którzy następnie sprzedają Produkty do Sprzedawców tj. punktów sprzedaży detalicznej, sieci handlowych, punktów sprzedaży gastronomicznej lub innych podmiotów stanowiących dalsze ogniwo w łańcuchu dystrybucji, w których Produkty te sprzedawane są konsumentom bądź podmiotom dokonującym dalszego obrotu.

W celu zwiększenia atrakcyjności Produktów w oczach ich odbiorców oraz maksymalizacji wolumenu ich sprzedaży, Spółka zdecydowała się wprowadzić rozwiązania zmierzające efektywnie do obniżenia ceny Produktów, którą zapłacić muszą Sprzedawcy za Produkty nabywane od Dystrybutorów. W szczególności, Spółka przyznaje bezpośrednio na rzecz Sprzedawców, z pominięciem Dystrybutorów, rabaty, czy bonifikaty w formie gotówkowej – dalej jako Rabaty. Wysokość Rabatów kalkulowana może być np. procentowo, w oparciu o obrót Produktami zrealizowany przez danego Sprzedawcę w relacji z Dystrybutorem, bądź ustalona jako kwota ryczałtowa przyznawana po spełnieniu określonych warunków. Zasady przyznawania Rabatów (np. wartość procentową Rabatu oraz zasady obliczania, udzielania i wypłaty danych kwot przez Spółkę na rzecz Sprzedawców) określają postanowienia odpowiednich regulaminów bądź porozumień.

Należy wskazać, że omawiane kwoty (wartość Rabatu) wypłacane Sprzedawcom nie będą stanowić wynagrodzenia tych Sprzedawców za usługi świadczone na rzecz Spółki w rozumieniu ustawy. W zamian za Rabat Sprzedawcy nie będą świadczyć bowiem na rzecz Spółki żadnych usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania przyznawanych Rabatów bezpośrednio Sprzedawcom za rabat zdefiniowany w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy i usprawniający do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutorów.

Należy podkreślić, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą – stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” czy „bonifikaty” należy uznać, że w opisanym przypadku będziemy mieć do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie będzie sprzedawał bezpośrednio towarów na rzecz Sprzedawców, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń będzie przyznawał im Rabaty. Spowoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy dany Sprzedawca, któremu Wnioskodawca przyzna Rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Sprzedawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie będzie dotyczyło bezpośrednich kontrahentów Wnioskodawcy – Dystrybutorów (którzy zgodnie z przyjętymi założeniami nie będą angażowani w proces udzielenia Rabatów), od których Sprzedawcy będą nabywali towary.

Zatem otrzymywane przez Sprzedawców Rabaty skalkulowane np. procentowo w oparciu o uzyskany obrót Produktami bądź ustalone jako kwota ryczałtowa przyznawana po spełnieniu określonych warunków, które to Rabaty nie będą związane ze świadczeniem wzajemnym (Sprzedawcy nie będą świadczyli na rzecz Wnioskodawcy żadnych usług), będą stanowiły rabat pośredni, a w istocie rabat obniżający wartość sprzedaży.

Konsekwencją powyższego, Wnioskodawca – jako podmiot udzielający Rabatu – będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, ponieważ dokona sprzedaży towaru ostatecznie po obniżonej cenie, bowiem udzieli na niego Rabatu.

Podsumowując, udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Sprzedawców Rabaty będą stanowiły rabaty będące obniżką ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Zatem, w przypadku ich udzielenia Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość Rabatu udzielonego Sprzedawcy) podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej na rzecz Dystrybutorów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejną wątpliwością związaną z opisem sprawy jest udokumentowanie udzielonych Rabatów poprzez wystawienie noty rabatowej wygenerowanej z systemu Dostawcy, która będzie wskazywała jako wystawcę Sprzedawcę oraz Spółkę jako odbiorcę i zawierała odpowiednie elementy dokumentu księgowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości, tj. m.in. dane identyfikujące Spółkę i Sprzedawcę, określenie, że rabat dotyczy Produktów KP, a także kwotę netto Rabatu (bez podatku VAT), kwotę VAT oraz kwotę brutto Rabatu.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy jednak zauważyć, że powyższy sposób dokumentacji właściwy jest w sytuacji, gdy

1.  podatnik udzielił rabatu swojemu bezpośredniemu kontrahentowi,
2.  podatnik wystawił wcześniej na rzecz tego kontrahenta fakturę pierwotną, która zostanie teraz skorygowana fakturą korygująca.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Rabaty będą udzielane podmiotom niebędącym bezpośrednimi kontrahentami Spółki (tj. Sprzedawcom). Jednakże najpierw Wnioskodawca sprzeda towary na rzecz Dystrybutorów, co zostanie udokumentowane fakturami VAT. Następnie Sprzedawcy dokonają zakupu ww. towarów od Dystrybutorów. Wypłata Rabatów (rabatów pośrednich) przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawców zostanie udokumentowana notą księgową – notą rabatową wygenerowaną z systemu Dostawcy. Nota zostanie wygenerowania na indywidualnym koncie Sprzedawcy na Portalu. Projekt ten jest następnie zatwierdzany przez Sprzedawcę w określonym terminie bądź automatycznie. Nota wygenerowana zostanie automatycznie i wskazywać będzie Sprzedawcę jako Wystawiającego, a Wnioskodawcę jako Odbiorcę. W myśl postanowień umów zawieranych przez Dostawcę ze Sprzedawcami, Sprzedawca wyraża zgodę na wystawianie w jego imieniu i na jego rzecz not rabatowych dla Spółki w związku ze zrealizowaniem przez Sprzedawcę warunków do otrzymania Rabatu. Nowy model rozliczeń not rabatowych z wykorzystaniem Portalu – jak wskazuje Wnioskodawca – ma charakter techniczny i zmierza do zautomatyzowania rozliczeń Spółki.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu jakim powinien zostać udokumentowany udzielony rabat. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa, rabatowa, uznaniowa, obciążeniowa (czy to wystawiona samodzielnie przez udzielającego rabatu, czy też sporządzona przez otrzymującego rabat). Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Zaznacza się, że wystawiona nota powinna zawierać dane, które pozwolą na:

*   określenie stron transakcji oraz jej charakteru i warunków, na jakich została przeprowadzona;
*   dokonanie odpowiedniego rozliczenia noty uznaniowej przez strony transakcji.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie prawidłowym będzie udokumentowanie udzielonych Rabatów poprzez wystawienie noty rabatowej wygenerowanej z systemu Dostawcy, która będzie wskazywała jako wystawcę Sprzedawcę oraz Spółkę jako odbiorcę i zawierała odpowiednie elementy dokumentu księgowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca oczekuje również potwierdzenia, że właściwym momentem, w którym Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikające z przyznanego Rabatu, będzie moment udzielenia Rabatu odpowiedniemu Sprzedawcy, czyli dzień dokonania na jego rzecz przez Dostawcę płatności z tytułu udzielonych przez Spółkę Rabatów, bez konieczności zastosowania przepisów art. 29a ust. 13 ustawy.

Okoliczności sprawy wskazują, że wykorzystanie Portalu pozwala także na uproszczenie procesu realizacji płatności (w szczególności ilości przelewów, jakie wykonać musi Spółka). Dostawca pośredniczyć będzie bowiem w rozliczeniach finansowych dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedawcami.

W tym celu, na podstawie zaakceptowanych na Portalu not rabatowych, Dostawca wygeneruje po zakończeniu ustalonego z Wnioskodawcą okresu rozliczeniowego rejestr not księgowych przedstawiający m.in. kwotę będącą sumą Rabatów należnych w tym okresie poszczególnym Sprzedawcom. Po otrzymaniu rejestru not księgowych, Wnioskodawca dokona jednego przelewu, całej kwoty, na rachunek Dostawcy, który następnie dokona podziału tej kwoty i przeleje środki w odpowiedniej wysokości na rzecz poszczególnych Sprzedawców w imieniu Spółki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w tej sytuacji nie znajdzie zastosowania wyżej przytoczony art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy rabatów bezpośrednich, czyli takich które dokumentowane są za pomocą faktury korygującej. Jak wskazano powyższej w przypadku przyznania przez Wnioskodawcę Rabatu na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni kontrahent (tj. Sprzedawca) rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę Rabatu będzie pełniła wystawiona nota księgowa.

Wobec braku możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy dla obniżenia podstawy opodatkowania, zasadnicze znaczenie powinien mieć moment, w którym wykreowana została podstawa do dokonania przedmiotowej korekty, tj. moment faktycznej wypłaty Rabatu pośredniego.

Samo wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie Rabatu nie będzie bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem Rabatu opisanego we wniosku. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia Rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia Rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto Sprzedawców.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, „przez moment udzielenia Rabatu Wnioskodawca rozumie przy tym moment, w którym Dostawca dokonuje przelewu środków na rachunek bankowy Sprzedawcy. Jest to chwila, w której Wnioskodawca ma pewność, że Sprzedawca wystawił notę i jest uprawniony do otrzymania Rabatu w konkretnej wysokości. Sprzedawca staje się bowiem wtedy dysponentem kwoty Rabatu”.

Podsumowując, właściwym momentem, w którym Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikające z przyznanego Rabatu, będzie moment udzielenia Rabatu odpowiedniemu Sprzedawcy, czyli dzień dokonania na jego rzecz przez Dostawcę płatności z tytułu udzielonych przez Spółkę Rabatów, bez konieczności zastosowania przepisów art. 29a ust. 13 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym oraz we własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.