Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.233.2018.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-18
Teza: Brak zobowiązania do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi zakupione na potrzeby ogólnej działalności Spółki, przy nabyciu których dokonano odliczenia przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zostaną następnie (po oddaniu do użytkowania) przeniesione do zespołu dokonującego wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT.
Słowa kluczowe: czynności; korekta; odliczenia-brak prawa do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty na podstawie art. 91 ustawy– **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty na podstawie art. 91 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest świadczenie usług doradczych oraz bieżąca obsługa podmiotów gospodarczych ( w tym zagranicznych) w zakresie prawa, rachunkowości oraz podatków.

Obecnie Spółka rozważa możliwość poszerzenia zakresu oferowanych usług, co wiązałoby się z dokonywaniem zarówno sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i sprzedaży zwolnionej z tego podatku. Wnioskodawca zakłada, iż w takim przypadku w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniony zostałby przynajmniej jeden zespół odpowiedzialny za wykonywanie wyłącznie czynności zwolnionych. W przypadku zakupów dokonywanych wyłącznie na potrzeby tego działu Spółce nie będzie zatem przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu zaś do nabywanych towarów i usług o charakterze ogólnym, dla których Spółka nie będzie w stanie ustalić z jakim rodzajem działalności (opodatkowanym, zwolnionym) są one związane, ani wyodrębnić całości lub części kwot, w związku z którymi prawo do odliczenia przysługuje, Wnioskodawca stosować będzie proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju towary i usługi, w tym środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej przekraczającej 15 000 złotych. W ramach powszedniego funkcjonowania Spółki, często dochodzi do sytuacji, gdy zakupiony sprzęt (czy też wartości niematerialne i prawne) przenoszone są pomiędzy zespołami. Przykładem takiej sytuacji może być nabycie sprzętu komputerowego na potrzeby jednego z funkcjonujących w Spółce zespołów, a następnie jego przeniesienie w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy do innego zespołu, czy też przeznaczenie tego sprzętu na potrzeby funkcji „zapasowej” (tj. traktowanie go jako ogólnodostępnego sprzętu zapasowego, z którego w zależności od potrzeb korzystać może każdy zespół). Takie działania wynikają z aktualnych potrzeb, związanych np. z rozwojem jednego zespołu, a zmniejszeniem się innego, czy też ze specyfiki każdego zespołu, która skutkuje różnym zapotrzebowaniem na najnowszy sprzęt i rozwiązania technologiczne. Możliwa jest zatem również sytuacja, w której dane towary lub usługi (np. środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne) zakupione zostaną na potrzeby ogółu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. będą początkowo przeznaczone do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a następnie przeniesione zostaną do zespołu dokonującego wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT, niedających co do zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tak przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca pragnie uzyskać potwierdzenie, iż ewentualne przesunięcie towarów lub usług zakupionych na ogólne potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności (tzw. koszty ogólne) do funkcjonującego w ramach Spółki zespołu wykonującego wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania VAT nie będzie się wiązać z obowiązkiem Wnioskodawcy do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi (np. środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł) zakupione na potrzeby ogólnej działalności Spółki, przy nabyciu których dokonano odliczenia przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zostaną następnie (po oddaniu do użytkowania) przeniesione do zespołu dokonującego wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w przypadku gdy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne o wartości przekraczającej 15 000 zł zakupione na potrzeby ogólnej działalności Spółki, przy nabyciu których dokonano odliczenia przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zostaną następnie (po oddaniu do użytkowania) przeniesione do zespołu dokonującego wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT?

Stanowisko wnioskodawcy

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w przypadku gdy Spółka dokona odliczenia przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z zakupem towarów lub usług (np. środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł) na potrzeby ogólnej działalności Spółki, a następnie (po oddaniu do użytkowania) dojdzie do przeniesienia tych towarów lub usług do zespołu dokonującego wyłącznie czynności zwolnione z VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w przypadku gdy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne o wartości przekraczającej 15 000 zł zakupione na potrzeby ogólnej działalności Spółki, przy nabyciu których dokonano odliczenia przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zostaną następnie (po oddaniu do użytkowania) przeniesione do zespołu dokonującego wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT.

Uzasadnienie

1.  Ogólne zagadnienia dotyczące odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, w przypadku transakcji krajowych, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonania usługi.

Jak zaś stanowi ust. 10 cytowanego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Jak jednakże wskazuje ust. 2 cytowanego przepisu, w przypadkach gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję taką ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowity obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Warto również zaznaczyć, iż w myśl ust. 10 cytowanego przepisu, w przypadku gdy omawiana proporcja przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%. W przypadku zaś, gdy proporcja nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

1.  Obowiązkowa korekta kwoty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis ten wprowadza pewnego rodzaju dwuetapowe odliczenie podatku naliczonego, celem możliwie największego zbliżenia współczynnika proporcji, z zastosowaniem której ustala się wartość podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, do rzeczywistego wykorzystania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem podatnikowi, co do zasady, z chwilą zakupu a nie z chwilą wykorzystania towaru czy usługi do działalności gospodarczej. Tym samym opiera się ono na przewidywaniach podatnika, co do sposobu ich wykorzystania, a także założeniach opartych na danych finansowych z roku poprzedniego. Art. 91 ustawy o VAT wprowadza zatem drugi etap odliczenia, polegający na tym, że po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonano odliczenia (wprowadzono środki trwałe do ewidencji), podatnik dokonuje korekty kwoty odliczenia podatku naliczonego na podstawie rzeczywistej proporcji wynikającej z obrotów uzyskanych w roku zakończonym.

Omawiana obowiązkowa korekta ma, co do zasady, charakter roczny. Podkreślenia wymaga jednakże, iż zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta, w przypadku korekty pięcioletniej, dotyczy jednej piątej, a w przypadku korekty dziesięcioletniej - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, ma zastosowanie korekta roczna (jednorazowa), z tym że dokonuje się jej po zakończeniu roku, w którym zostały one oddane do użytkowania.

1.  Zakup towarów i usług przy zastosowaniu odliczenia częściowego.

Wprowadzony brzmieniem art. 91 ustawy o VAT obowiązek dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego odnosi się zatem, co do zasady, do towarów i usług, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przytoczone powyżej regulacje określają sposób dokonywania korekty podatku naliczonego w oparciu o współczynnik obliczony dla zakończonego roku podatkowego (tj. w przypadku gdy korekta związana jest z faktem, że pierwotnego odliczenia dokonano w oparciu o współczynnik proporcji z roku poprzedniego).

W art. 91 ust. 4 wprowadzono natomiast zasadę, zgodnie z którą, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Termin dokonania korekty w takim przypadku ustalony został w ust. 5 analizowanego przepisu.

Następnie, w przepisie art. 91 ust. 6 zawarto regułę, iż w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak zaś wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez, siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepisy art. 91 ust. 7a-7d ustawy o VAT stanowią uszczegółowienie ogólnej normy wynikającej z ust. 7 i opisują moment dokonania odpowiedniej korekty. W myśl ust. 7a cytowanego przepisu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak stanowi ust. 7b omawianego przepisu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a. wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl natomiast art. 91 ust. 7c, w przypadku gdy zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się jednakże, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ustawodawca przewidział więc obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów w przypadku ich późniejszej sprzedaży w okresie korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT). Z kolei w art. 91 ust. 7 ustawodawca rozciągnął obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na przypadek wystąpienia zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak taki obowiązek wystąpi jedynie w przypadku towarów i usług, co do których podatnik miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa wcale („\[\`(...)\`\] podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa \[\`(...)\`\] ” - art. 91 ust. 7 ustawy o VAT). Natomiast przepisy art. 91 ust. 7a - 7d stanowią uszczegółowienie reguły ukonstytuowanej w ust. 7 tego przepisu.

Tak sformułowany przepis odnosi się więc wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik odliczył 100% kwoty podatku naliczonego od nabytego towaru, albo gdy podatnik nie dokonał takiego obniżenia, ponieważ nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabytego towaru w żadnej części (0%), a następnie prawo to (lub jego brak) uległo zmianie. Treść przepisu uniemożliwia więc zastosowanie go do sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o proporcjonalną część kwoty podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zatem uznać, że obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego nie wystąpi w przypadku, gdy towary lub usługi (w tym środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł) zostaną nabyte na potrzeby ogólnej działalności Spółki (a tym samym Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji), a następnie ich przeznaczenie ulegnie zmianie (zostaną przeniesione do zespołu dokonującego wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania VAT). Nie ulega bowiem wątpliwości, w ocenie Wnioskodawcy, że żaden z analizowanych przepisów wprowadzonych brzmieniem art. 91 ustawy o VAT nie obejmuje swoim zakresem takiej właśnie sytuacji.

Jak wskazano powyżej, przepisy art. 91 ust. 1-3 odnoszą się do sytuacji kiedy odliczenia dokonano w oparciu o współczynnik proporcji obliczony dla roku ubiegłego (bądź prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego), a następnie obliczono rzeczywisty współczynnik proporcji dla zakończonego roku podatkowego. Ust. 4-6 cytowanego przepisu odnoszą się natomiast do sytuacji, w której towary lub usługi (objęte pierwotnie odliczeniem przy zastosowaniu współczynnik proporcji) zostały w okresie korekty sprzedane, opodatkowane, zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu (chodzi zatem o sytuacje, gdy ich przeznaczenie uległo definitywnej zmianie). Finalnie, przepisy art. 91 ust. 7-7d należy, czego Wnioskodawca dowodzi powyżej, rozumieć jako odnoszące się wyłącznie do towarów i usług, przy nabyciu których pierwotnie odliczono całą kwotę podatku naliczonego lub odliczenia nie dokonano w ogóle.

Zarówno zatem w przypadku towarów i usług niestanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych (bądź stanowiących środki trwałe / wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł), jak i środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, brak jest w ustawie o VAT przepisów, które zobowiązywałyby podatnika, który przy ich nabyciu skorzystał z odliczenia częściowego (przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), do dokonania korekty kwoty odliczonego podatku w przypadku późniejszego przeznaczenia (w okresie korekty) rzeczonych towarów/usług wyłącznie do wykonywania czynności objętych zwolnieniem z VAT.

Korekty takiej podatnik mógłby teoretycznie dokonać bezpośrednio na podstawie przepisów wspólnotowych. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”) wprowadza bowiem w art. 184 znacznie ogólniejszy zapis, zgodnie z którym wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi.

Szczególnego podkreślenia w tym miejscu wymaga jednak to, że dyrektywa może być stosowana bezpośrednio jedynie na korzyść podatnika. Jeśli państwo członkowskie błędnie implementowałoby postanowienia dyrektywy, to wtedy podatnik może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy -pełni to funkcję ochronną dla obywateli. Każdy z podatników może więc powoływać się na złą implementację dyrektywy do wewnętrznego porządku prawnego, jeżeli dyrektywa wprowadza korzystniejsze rozwiązania w konkretnej sprawie. Jednak zasada ta jest jednostronna, tj. nie dotyczy np. urzędów skarbowych, które ze źle implementowanej dyrektywy nie mogą wywodzić ujemnych skutków prawnych w stosunku do podatników. Prawo do bezpośredniego powoływania się na przepisy dyrektyw nie przysługuje więc organom państwowym. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych.

We wskazanych w zdarzeniu przyszłym okolicznościach, zastosowanie któregokolwiek z wymienionych powyżej przepisów możliwe byłoby zatem tylko w przypadku stosowania wykładni rozszerzającej. Jak wynika jednak z ugruntowanej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych, również stosowanie wykładni rozszerzającej możliwe jest jedynie na korzyść podatnika. Zabronione jest natomiast, ze względu na zasadę nullum tributum sine lege, stosowanie wykładni rozszerzającej, która miałaby prowadzić do zwiększenia należności podatkowych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zaprezentowana przez niego interpretacja analizowanych przepisów ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz doktryny prawa podatkowego.

1.  Stanowisko doktryny prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podnoszony przez Wnioskodawcę brak możliwości zastosowania w analizowanej sprawie przepisów art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT znajduje całkowite potwierdzenie w stanowisku Jerzego Martiniego, który w komentarzu do ustawy o VAT (por. Komentarz do art. 91 ustawy o VAT, Martini 2014, wyd. 1/J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Legalis) wskazuje, że ,,przepis ten (art. 91 ust. 7 - przyp. Wnioskodawca) nie ma zastosowania w odniesieniu do zakupów, które podlegały odliczeniu przy zastosowaniu współczynnika, co jest ewidentnie sprzeczne z dyrektywy VAT. Zatem przykładowo, gdy podatnik wykorzystywał pierwotnie środek zarówno do działalności, która daje prawo do odliczenia podatku, jak i tej, która takiego prawa nie daje, a następnie (w trakcie trwania okresu korekty) przeznaczyłby ten środek trwały wyłącznie do działalności, która daje pełne prawo do odliczenia, nie ma podstaw na gruncie przepisów krajowych do dokonania korekty. Jak wspomniano powyżej, hipoteza art. 91 ust. 7 VATU dotyczy wyłącznie przypadków, gdy podatnik odliczył pełną wysokość podatku naliczonego lub nie odliczył w ogóle podatku. Nie obejmuje ona natomiast sytuacji, w której przy nabyciu podatek naliczony został odliczony częściowo za pomocą współczynnika sprzedaży. Należy w takim przypadku uznać, że podatnicy mają prawo dokonać korekty bezpośrednio na podstawie przepisów wspólnotowych. Analogicznie w sytuacji, gdy usługa czy towar pierwotnie wykorzystywane zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak i niedającej takiego prawa zostaną przeznaczone wyłącznie do tego drugiego rodzaju działalności, na podstawie przepisów krajowych nie ma podstaw do dokonania korekty. W tym przypadku organy podatkowe nie mogą pomijać przepisów krajowych błędnie implementujących przepisy unijne i opierać się na tych ostatnich”.

Biorąc zatem pod uwagę, że przepisy art. 91 ust. 7a-7d stanowią jedynie doprecyzowanie zasad dokonywania korekty, o której mowa w ust. 7, co potwierdza np. Tomasz Michalik w komentarzu do ustawy o VAT (wydanie 13), należy uznać, że również one nie mogą mieć zastosowania w analizowanych okolicznościach zdarzenia przyszłego. Odnoszą się one bowiem do korekty dokonywanej wyłącznie w sytuacjach, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmianie uległo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

1.  Stanowisko sądów administracyjnych.

W ramach opisanego problemu analogiczne stanowisko zajmują sądy administracyjne. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z 9 maja 2017 roku (I SA/Wr 1583/16), „z wykładni językowej wynika, że przepis art. 91 ust. 7 uVAT umożliwia dokonanie korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru oraz sytuacji, gdy podatnikowi prawo takie nie przysługiwało. A zatem w tych dwóch sytuacjach późniejsza zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego umożliwia dokonanie stosownej korekty. Innymi słowy, omawiany przepis dotyczy sytuacji, gdy:

*   w momencie nabycia towaru lub usługi podatnik wykorzystywał je w całości do czynności opodatkowanych, a następnie zaczyna wykorzystywać je również do czynności zwolnionych (niedających prawa do odliczenia podatku),

*   w momencie nabycia towaru lub usługi podatnik wykorzystywał go w całości do czynności zwolnionych, po czym towary te zaczyna wykorzystywać również do czynności opodatkowanych, (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r. syng. akt III SA/Wa 1766/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

W sprawie taka, jak ww. sytuacja nie zaistniała. Strona chce bowiem objąć korektą podatek naliczony związany z wydatkami inwestycyjnymi, które były związane z działalnością opodatkowaną - czyli przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego oraz - były związane z działalnością zwolnioną - gdzie prawo takie jej nie przysługiwało; a zatem strona podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te wydatki odliczała na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 uVAT i dokonywała odliczenia w zakresie wynikającym z ówczesnego sposobu wykorzystania towarów.

Natomiast prawo do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów/usług ustawodawca posługując się w przepisie zwrotem „o całą kwotę” wykluczył dla sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do jedynie częściowego odliczenia podatku naliczonego. Do zastosowania przepisu art. 91 ust. 7 nie wystarczy więc sama zmiana sposobu wykorzystania danego towaru - koniecznym jest również, aby podatnik w określonym zakresie korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym towarem.

Skoro zatem w sprawie nie ma zastosowania art. 91 ust. 7 uVAT, to nie może mieć również zastosowania art. 91 ust. 7c, który w swojej treści (podobnie jak ust. 7a, 7b, 7d) odwołuje się do ust. 7. Natomiast art. 91 ust. 8 uVAT odnosi się do korekty o jakiej mowa w ust. 5-7 ww. przepisu”.

Podobnie do sprawy odniósł się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 11 lutego 2015 roku (III SA/Wa 1766/14), w którym to wskazano, że „sąd podziela pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym posługując się zwrotem «o całą kwotę» przy określeniu zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, z jakiego podatnik skorzystał, ustawodawca jednoznacznie wykluczył możliwość zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u. do sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do jedynie częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Do zastosowania powyższego przepisu nie wystarczy więc sama zmiana sposobu wykorzystania danego towaru - koniecznym jest również, aby podatnik w określonym zakresie korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym towarem.

\[\`(...)\`\] Skoro zaś w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u., zastosowania nie będzie miał także art. 91 ust. 7d tej ustawy, który to przepis, podobnie jak ust. 7a - 7c, określa szczegółowe zasady dokonywania korekty w sytuacji, gdy podatnik nie stosował odliczeń częściowych.

Podkreślić przy tym należy, iż art. 91 ust. 7d u.p.t.u. wyraźnie stanowi o korekcie odnoszącej się do towarów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest w ustawie o VAT przepisów, na mocy których byłby on zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w przypadku zakupu towarów lub usług na potrzeby ogólnej działalności Spółki (przy nabyciu których dokonano odliczenia przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a następnie ich przeniesienia do zespołu dokonującego wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT. Bez wpływu na ów obowiązek (jego brak) pozostaje kwalifikacja danych towarów/usług jako środki trwałe/wartości niematerialne i prawne o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****