Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.319.2018.3.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-09
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniach 28 sierpnia 2018 r. oraz 24 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 10 sierpnia 2018 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.319.2018.1.AN, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 14 sierpnia 2018 r., natomiast w dniu 28 sierpnia 2018 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 21 sierpnia 2018 r.).

Jednakże, przesłane pełnomocnictwa – stanowiące uzupełnienie wniosku – nie zostały uwierzytelnione prawidłowo. W związku z powyższym pismem z dnia 5 września 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.319.2018.2.AN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 5 września 2018 r., skutecznie doręczono w dniu 10 września 2018 r., natomiast w dniu 24 września 2018 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 17 września 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach charakteru prawnego Wnioskodawcy, będącego instytucją kultury oraz działalności statutowej, Muzeum zawiera umowy cywilnoprawne zarówno ze swoimi pracownikami jak i współpracownikami zewnętrznymi (umowy o dzieło i zlecenie). W ramach działalności wystawienniczej Wnioskodawca (będzie) zawierał z wyżej wskazanymi współpracownikami (osobami fizycznymi) umowy o przygotowanie/opracowanie aranżacji wystawy, umowy z grafikami o projekty druków do aranżacji, umowy o opiniowanie scenariuszy wystawy, o przygotowanie materiałów audiowizualnych.

W ramach działalności edukacyjnej oraz popularyzatorskiej Wnioskodawca będzie zawierał umowy o przygotowanie scenariuszy zajęć edukacyjnych, o przeprowadzenie warsztatów edukacyjnych dla dzieci, umowy o tłumaczenia na języki obce, w tym na język migowy, o prace graficzne, pisanie tekstów, umowy o oprowadzania tematyczne, o przeprowadzenie wykładów, spotkań, przygotowanie spektakli oraz innych akcji artystycznych oraz edukacyjnych. W ramach działalności edukacyjnej Wnioskodawca będzie także zawierał umowy o lekcje, kolekcje, oprowadzania tematyczne oraz spacery. Wnioskodawca posiada ponadto status jednostki naukowej w związku z czym pracownicy Wnioskodawcy realizują projekty naukowe i za każdy miesiąc będą składać kartoteki pracy twórczej, w których wskazywać będą utwory w rozumieniu prawa autorskiego jakie w danym miesiącu wytworzyli w celu doliczenia honorarium autorskiego.

Dzieła powstałe w ramach wskazanych powyżej w działalności muzealniczej dziedzin (wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej), które będą stanowiły utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dn. 4.02.1994 r. będą każdorazowo ewidencjonowane.

Wnioskodawca będzie także zawierał umowy o wykonanie także innych utworów w rozumieniu przepisów prawa autorskiego niż wyszczególnione wyżej ale w odniesieniu do pytania z pkt 75 będą się one zawierały w ramach działalności w dziedzinach: wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej lub wydawniczej.

W uzupełnieniu wniosku przesłanego do tut. Organu w dniu 28 sierpnia 2018 roku Wnioskodawca wskazał, że pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia/o dzieło posiadają prawa autorskie do utworów (dzieł), które na mocy ww. zawartej umowy przenoszą na wnioskodawcę, za które otrzymują wynagrodzenie.

Ponadto wskazano, że wynagrodzenie z umowy o dzieło/zlecenia będzie dotyczyło zarówno przeniesienia praw autorskich majątkowych jak i wykonania przedmiotu umowy. Muzeum pozyskuje nowe dzieła objęte prawami autorskimi na mocy umów darowizny lub umów sprzedaży, których cena sprzedaży/wartość darowizny obejmuje przeniesienie własności dzieła na Muzeum wraz z prawami autorskimi (nie ma rozbicia na wartość samej pracy i wartość przenoszonych praw). W zawieranych przez Muzeum umowach wskazane są bardzo szeroko ujęte pola eksploatacji, chyba, że autor/sprzedający/darczyńca umownie stara się je ograniczyć. W niektórych umowach, zgodnie z wolą twórców, Muzeum nabywając prawa autorskie majątkowe jednocześnie udziela licencji na korzystanie z utworu twórcy/przekazującemu prawa na rzecz Muzeum. Co do przypadków umów, zawieranych wiele lat temu, które nie obejmowały postanowień w zakresie przeniesienia autorskich praw majątkowych na Muzeum, Muzeum podejmuje kroki w celu pozyskania tych praw lub jeśli nie jest to z jakichś powodów możliwe, zawierane są umowy na korzystanie z utworu w formie licencji nieodpłatnej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie.

W niektórych przypadkach uzyskana przez Muzeum zgoda na korzystanie z utworu obejmuje jedynie udzielenie licencji. Dotyczy to prac istniejących w kilku egzemplarzach/edycjach (gł. grafika, prace wykorzystujące technikę fotografii, filmu etc.).

Reasumując, Muzeum nie prowadzi obecnie odrębnego szacowania wartości autorskich praw majątkowych do dzieł sztuki. Warto jednocześnie mieć na uwadze, że Muzeum co do zasady nie wypożycza w celach komercyjnych dzieł sztuki, zgodnie bowiem z regulacjami prawnymi, Muzeum nie sprzedaje dzieł sztuki i wypożycza je innym muzeom nieodpłatnie. Z tych powodów szacowanie wartości praw autorskich jest w tym przypadku dość utrudnione. Z pewnością w przypadku podmiotów osiągających zysk z obrotu dziełami sztuki takie oszacowanie wartości jest dużo łatwiejsze, bowiem uwzględnią wówczas należny m.in. przychód z takiej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może objąć czynności wskazane w pkt 74 wniosku systemem rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dotyczyć one będą działalności Muzeum w dziedzinach wskazanych art. 22 ust. 9b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy założeniu, że będą one stanowić „utwór” w rozumieniu przepisów prawa autorskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie wskazanej w pkt 69 podstawy prawnej, w zaistniałym stanie – w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego – Wnioskodawcy przysługuje możliwość objęcia wskazanych czynności w pkt 74 systemu rozliczania 50% kosztami uzyskania przychodu.

Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 22 ust. 9b) tej ustawy, czynności wskazane przez Wnioskodawcę w pkt 74 mogą być objęte systemem 50% kosztów uzyskania przychodów, ponieważ spełnione będą przesłanki określone w tych przepisach – twórca tych czynności/utworów wyliczał będzie przychód z tytułu korzystania z praw autorskich do utworu lub rozporządzania nim, a także czynności te będą się mieścić w ramach dziedzin odnoszących się do działalności muzealniczej, wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Dystynkcje tych dwóch przepisów daje asumpt do twierdzenia, że Wnioskodawca po spełnieniu przesłanek określonych w tych przepisach może objąć czynności wskazane w niniejszym wniosku 50% kosztami uzyskania przychodu

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 omawianej ustawy, jako źródło przychodów wymienia się działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie np. umowy zlecenie czy umowy o dzieło czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę czy podmiot zlecający.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa zlecenie/umowa o dzieło przewiduje, że pracodawca/podmiot zlecający nabywa autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, a w ramach wykonywanych obowiązków znajduje się działalność twórcza, a otrzymywane wynagrodzenie stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich prawa majątkowych.

Z treści powyższych umów powinno wynikać, że obowiązki w ramach wykonywanego zlecenia/dzieła obejmują działalność twórczą, a wyodrębniona cześć wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   treść zawartej umowy przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie,
*   wytworzone utwory są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że w ramach charakteru prawnego Wnioskodawcy, będącego instytucją kultury oraz działalności statutowej, Muzeum zawiera umowy cywilnoprawne zarówno ze swoimi pracownikami jak i współpracownikami zewnętrznymi (umowy o dzieło i zlecenie). Dzieła powstałe w ramach wskazanych powyżej w działalności muzealniczej dziedzin (wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej), które będą stanowiły utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dn. 4.02.1994 r. będą każdorazowo ewidencjonowane. Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia/o dzieło posiadają prawa autorskie do utworów (dzieł), które na mocy ww. zawartej umowy przenoszą na wnioskodawcę, za które otrzymują wynagrodzenie. Wynagrodzenie z umowy o dzieło/zlecenia będzie dotyczyło zarówno przeniesienia praw autorskich majątkowych jak i wykonania przedmiotu umowy. Muzeum pozyskuje nowe dzieła objęte prawami autorskimi na mocy umów darowizny lub umów sprzedaży, których cena sprzedaży/wartość darowizny obejmuje przeniesienie własności dzieła na Muzeum wraz z prawami autorskimi (nie ma rozbicia na wartość samej pracy i wartość przenoszonych praw). W zawieranych przez Muzeum umowach wskazane są bardzo szeroko ujęte pola eksploatacji, chyba, że autor/sprzedający/darczyńca umownie stara się je ograniczyć. W niektórych umowach, zgodnie z wolą twórców, Muzeum nabywając prawa autorskie majątkowe jednocześnie udziela licencji na korzystanie z utworu twórcy/przekazującemu prawa na rzecz Muzeum. Muzeum nie prowadzi obecnie odrębnego szacowania wartości autorskich praw majątkowych do dzieł sztuki.

Analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności niniejszej sprawy prowadzą do wniosku, że brak wyodrębnienia odrębnego honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów wykonywanych przez pracowników/współpracowników w ramach umowy zlecenia/o dzieło powoduje brak możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie (wskazanie) wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienia autorskich praw majątkowych pozwoli na zastosowanie do tak wskazanej w umowie wartości – części wynagrodzenia, kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego – pracownicy i współpracownicy w ramach umowy zlecenia/o dzieło wykonują różne czynności, np. przygotowanie scenariuszy zajęć edukacyjnych, przeprowadzenie warsztatów edukacyjnych dla dzieci, tłumaczenia na języki obce, w tym na język migowy, prace graficzne, pisanie tekstów, oprowadzania tematyczne, przeprowadzenie wykładów, spotkań, przygotowanie spektakli oraz innych akcji artystycznych oraz edukacyjnych. Jednakże, wykonywanie ww. czynności nie jest równoznaczne z powstaniem utworów, które umożliwiają zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Przypomnieć należy, że aby korzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów musi nastąpić przeniesienie praw autorskich do konkretnego stworzonego utworu i otrzymanie za to określonego honorarium. Honorarium te musi być wyrażone w ściśle określonej kwocie.

Analizując sprawę, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie zna ww. kwoty, gdyż jak sam wskazał: „(…) nie ma rozbicia na wartość samej pracy i wartość przenoszonych praw”, wobec powyższego kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich nie jest ściśle określona.

Tak więc w analizowanej sprawie, w której jak wskazał Wnioskodawca – Wynagrodzenie z umowy o dzieło/zlecenia będzie dotyczyło zarówno przeniesienia praw autorskich majątkowych jak i wykonania przedmiotu umowy. (…) cena sprzedaży/wartość darowizny obejmuje przeniesienie własności dzieła na Muzeum wraz z prawami autorskimi (nie ma rozbicia na wartość samej pracy i wartość przenoszonych praw) – Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, odpowiadając wprost na pytanie – z wyżej wskazanej przyczyny – Wnioskodawca nie może objąć czynności wskazanych w pkt 74 wniosku systemem rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodów, nawet jeżeli dotyczyć one będą działalności Muzeum w dziedzinach wskazanych art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i założeniu, że będą one stanowić „utwór” w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Zatem do całości uzyskiwanych przez pracowników/współpracowników Wnioskodawcy przychodów uzyskiwanych w ramach umowy zlecenia/o dzieło zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do tych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.