Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.250.2019.7.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-17
Teza: Skutki podatkowe zawarcia umowy sprzedaży rzeczy ruchomych.
Słowa kluczowe: sprzedaż-sprzedaż rzeczy; umowa-umowa sprzedaży; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.), uzupełnionym 8 i 13 stycznia 2020 r. oraz 11 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 18 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.513.2019.2.AT, 0115-KDIT1.4011.8.2019.3.JG, 0111-KDIB2-2.4014.250.2019.3.MM, 0111-KDIB2-2.4015.169.2019.3.MM oraz pismem z 24 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.513.2019.4.AT, 0111-KDIB2-2.4014.250.2019. 6.MM wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 8 stycznia 2020 r. (uiszczenie brakującej opłaty) oraz 13 stycznia 2020 r. i 11 lutego 2020 r. (wpływ pism).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: Muzeum), jako samorządowa instytucja kultury posiadająca osobowość prawną, wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Miasto X, wypełnia swoje zadania zgodnie z postanowieniami statutu. Muzeum działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o prowadzeniu i organizowaniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1983 ze zm.) Zakres działalności Muzeum obejmuje między innymi gromadzenie określonych rodzajów zbiorów.

Muzeum zamierza nabyć od osoby fizycznej w drodze umowy sprzedaży obiekty, które wpisują się w działalność statutową instytucji. Będą to plakaty, projekty szkiców i mozaik (\`(...)\`).

Wymienione obiekty są jednocześnie nośnikami utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sprzedawca, będący właścicielem obiektów jest jednocześnie twórcą utworów i przysługują mu do nich autorskie prawa majątkowe. Wolą twórcy jest nieodpłatne przeniesienie na Muzeum praw autorskich majątkowych do utworów utrwalonych w sprzedawanych obiektach. Umowa będzie określać pola eksploatacji, na których Muzeum będzie mogło z utworów korzystać. W działalności instytucji kultury, szczególnie Muzeum, kluczowa jest możliwość upowszechniania swych zbiorów, w tym ich dygitalizowania jak i rozpowszechniania w Internecie.

Pozyskiwanie obiektów bez jednoczesnego przeniesienia praw autorskich do utrwalonych w nich utworów powoduje, że sfera działań muzeum w odniesieniu do obiektów jest ograniczona do działań promocyjnych związanych z organizowaniem wystaw oraz publicznego wystawiania, czyli do funkcjonowania w obrębie regulacji tzw. dozwolonego użytku publicznego (art. 333 oraz 32 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). W dobie cyfryzacji zbiorów takie działanie instytucji kultury (tj. pozyskiwanie praw autorskich) jest jak najbardziej uzasadnione. Należy jednocześnie zauważyć, że korzystanie przez instytucję kultury z autorskich praw majątkowych nie będzie stanowić źródła korzyści majątkowych dla tej instytucji, w tym nie przysporzy jej dochodów. Muzeum to jednostka non-profit, a przychody uzyskiwane z biletów wstępu na wystawy, na których eksponowane będą objęte prawami autorskimi dzieła, nie pokryją nawet w części kosztów związanych z eksploatacją takiej wystawy. Również udostępnianie utworów w wersji zdygitalizowanej w Internecie nie będzie wiązało się z pobieraniem przez Muzeum opłat. Wręcz przeciwnie, Muzeum, uzyskując prawa autorskie w zakresie pozwalającym na rozpowszechnianie w Internecie, udostępni je następnie na zasadach tzw. wolnych licencji (licencje creative commons), umożliwiając społeczeństwu jak najszersze korzystanie z rozpowszechnianych cyfrowo dóbr.

W stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) sprawy sprzedawca oświadczył, iż w drodze jednej umowy zamierza dokonać dwóch czynności prawnych: przeniesie na Muzeum prawo własności obiektów za umówioną cenę sprzedaży oraz jednocześnie przeniesie na Muzeum nieodpłatanie autorskie prawa majątkowe do utworów utrwalonych w obiektach bez ograniczeń czasowych i terytorialnych do wykorzystania na określonych polach eksploatacji. Muzeum natomiast zobowiąże się do zapłaty określonej ceny zakupu z tytułu przeniesienia prawa własności ruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.) oraz z 4 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.) wskazano, że:

*   ruchomości (plakaty, projekty szkiców i mozaik), które zamierza nabyć Wnioskodawca znajdują się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej,
*   łączna wartość rynkowa rzeczy ruchomych, które Wnioskodawca zamierza nabyć w drodze jednej umowy przekroczy 1.000 zł,
*   transakcja będzie podlegać uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług i będzie z tego podatku zwolniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest traktowanie umowy sprzedaży, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym jako umowy mieszanej (nienazwanej), składającej się z dwóch umów: umowy sprzedaży rzeczy oraz umowy darowizny (nieodpłatnego przeniesienia) majątkowych praw autorskich do utworów utrwalonych w rzeczach, a w związku z tym czy umowa sprzedaży obiektów (rzeczy ruchomych), traktowana odrębnie, może być kwalifikowana jako umowa wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych z art. 1 ust. 1 pkt 1a (winno być: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a)) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym należy odprowadzić podatek w wysokości wynikającej z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a druga umowa, tj. umowa darowizny praw autorskich majątkowych na rzecz samorządowej instytucji kultury – osoby prawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu, jako nie mieszcząca się z zakresie podmiotowym art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegała zwolnieniu przedmiotowemu w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Muzeum jako samorządowa instytucja kultury – osoba prawna nabędzie w drodze umowy sprzedaży obiekty takie jak plakaty, projekty szkiców i mozaik. Wymienione obiekty są jednocześnie nośnikami utworów. Z umową sprzedaży połączone będzie nieodpłatne przeniesienie na Muzeum praw autorskich majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dla swej ważności, umowa o przeniesieniu autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej (art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych dopuszcza możliwość nieodpłatnego przeniesienia praw autorskich majątkowych pod warunkiem wyraźnego wskazania w umowie, że prawa przechodzą nieodpłatnie. Art. 43 ust. 1 stanowi: „Jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia”. Nabycie obiektów nastąpi od osoby fizycznej, która jest jednocześnie właścicielem i autorem wyżej wymienionych dzieł. Dzieła te zostały wykonane przez autora w latach 70-tych XX wieku. Od transakcji sprzedaży Muzeum jako nabywca naliczy należny podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1a) (winno być: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a)) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt a) (winno być: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z transakcją sprzedaży ruchomości połączonej z nieodpłatnym przeniesieniem praw autorskich, nabywca, tj. instytucja kultury nie może zostać zwolniona z zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem jest to transakcja literalnie wskazana w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn, zostały (zostaną) wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy – czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jednocześnie – stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym.

Na podstawie art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł. W przypadku, gdy podstawa opodatkowania przekracza 1000 zł, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy.

Stosownie do art. 6 ust. 2 ww. ustawy – wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Z wyżej przywołanych przepisów wynika, że sprzedaż rzeczy ruchomych, które znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy ciąży na kupującym.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

I tak zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z cytowanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynika generalnie, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub takie czynności, w których przynajmniej jedna ze stron z tytułu ich dokonania (dokonania tych czynności) jest zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkiem określonych czynności, które w przedmiotowej sprawie nie występują).

Należy jednak zaznaczyć, że o wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do ww. wyłączenia może stanowić wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z podatku od towarów i usług zwolniona (z wyjątkami ustawą przewidzianymi).

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży zawartej z osobą fizyczną nabędzie plakaty, projekty szkiców i mozaik. Sprzedawca będący właścicielem ww. rzeczy jest równocześnie ich twórcą i przysługują mu do nich autorskie prawa majątkowe. Przedmiotem sprzedaży nie będą jednak autorskie prawa majątkowe do ww. utworów, gdyż wolą twórcy jest przekazanie ich nieodpłatnie Wnioskodawcy. Plakaty, projekty szkiców i mozaik znajdują się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Za przeniesienie prawa własności do ww. ruchomości Wnioskodawca zapłaci określona cenę sprzedaży.

Ponadto z przedstawionego zdarzenia wynika, że powyższa transakcja będzie podlegać uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług, tj. będzie z tego podatku zwolniona.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro jak wskazał Wnioskodawca transakcja sprzedaży rzeczy ruchomych będzie objęta uregulowaniami ustawy o podatku od towarów i usług i będzie z tego podatku zwolniona, to w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na Wnioskodawcy nie będzie zatem ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ zawarcie umowy sprzedaży plakatów, projektów szkiców i mozaik będzie na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ww. ustawy wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, muzeum jako instytucja kultury nie jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji sprzedaży i tym samym Wnioskodawca jako nabywca naliczy należny podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ fakt, że jednostki kultury nie zostały podmiotowo zwolnione z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych nie oznacza, że na Wnioskodawcy jako kupującym będzie ciążył obowiązek podatkowy. Czynność nabycia przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży rzeczy ruchomych będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ jak wyjaśnił Wnioskodawca, transakcja ta będzie podlegać uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług i będzie z tego podatku zwolniona.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy ww. umowa sprzedaży będzie faktycznie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ rozstrzygnięcie w tym zakresie może być dokonane poprzez wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, której jednak – jak wynika z części A.1 wniosku ORD-IN – Wnioskodawca nie oczekuje.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie rozstrzygnięcie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, które oparto na wskazaniu Wnioskodawcy, że przedmiotowa transakcja będzie podlegać uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. będzie z tego podatku zwolniona.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.