Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-276/16-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-10
Teza: zastosowanie średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej do przeliczenia korekty przychodu
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; przeliczanie; przychód; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. (data nadania 3 czerwca 2016 r., data wpływu 6 czerwca 2016 r.) na wezwanie z dnia 25 maja 2016 r. Nr IPPP1/4512-382/16-2/AW, IPPB6/4510-276/16-2/AP (data nadania 25 maja 2016 r., data odbioru 31 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej do przeliczenia korekty przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej do przeliczenia korekty przychodu oraz dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia kursu waluty dla potrzeb skorygowania podstawy opodatkowania albo podstawy opodatkowania i podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Polski i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej zwana: „UoCIT”). Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej zwana: „UoVAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na hurtowej sprzedaży opon.

Kontrahentami Wnioskodawcy są przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, w szczególności hurtownie opon. Sprzedaż opon następuje zarówno do podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski, jak również poza terytorium Polski. Sprzedaż opon przez Wnioskodawcę każdorazowo dokumentowana jest fakturą VAT. Faktury VAT wystawiane są zarówno w walucie polskiej, jak również w walutach obcych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza udzielać swoim kontrahentom, którzy kupują opony od Wnioskodawcy rabatów w postaci skont. Skonto udzielane będzie danemu kupującemu w przypadku, w którym spełniony zostanie warunek udzielenia skonta, tj. kupujący zapłaci Wnioskodawcy cenę za opony przed ustalonym terminem płatności.

W przypadku, w którym kupujący spełni warunek udzielenia mu skonta, skonto dokumentowane będzie poprzez wystawienie faktury korygującej. Wystawione przez Wnioskodawcę faktury korygujące dotyczące udzielonego skonta będą mogły odnosić się bądź do jednej faktury VAT dokumentującej uprzednią sprzedaż opon, bądź do większej ilości faktur VAT dokumentujących uprzednią sprzedaż opon.

Innymi słowy, w przypadku w którym kupujący opony od Wnioskodawcy spełni warunek udzielenia mu skonta, a skonto będzie odnosić się do transakcji, która została uprzednio udokumentowana jedną fakturą VAT, Wnioskodawca wystawi jedną fakturę korygującą do uprzednio wystawionej faktury VAT. Ten przypadek dalej będzie określany jako: Wariant I.

Natomiast w przypadku, w którym kupujący opony od Wnioskodawcy spełni warunek udzielenia mu skonta, a skonto odnosić się będzie do transakcji, które zostały uprzednio udokumentowane większą ilością faktur VAT, Wnioskodawca wystawi jedną zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do tych wszystkich wystawionych uprzednio faktur VAT. Ten przypadek dalej będzie określany jako: Wariant II.

Ponadto, Wnioskodawca zamierza przyznawać swoim kontrahentom rabaty w postaci bonusów posprzedażnych. Bonus posprzedażny przyznawany będzie w przypadku, gdy dany kontrahent spełni warunek przyznania mu takiego bonusu w postaci zrealizowania określonego obrotu z tytułu zakupu opon w określonym czasie. W przypadku spełnienia przez danego kontrahenta ww. warunku uzyska on rabat w postaci bonusu posprzedażnego. Rabat ten dokumentowany będzie zbiorczą fakturą korygującą wystawioną do faktur VAT dokumentujących sprzedaż opon w okresie, za który udzielany jest rabat w postaci bonusu posprzedażnego. Ten przypadek dalej będzie określany jako: Wariant III.

Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie dotyczącym zasad rozliczania – dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług – kwot wynikających z wystawionych faktur korygujących (Wariant I) lub zbiorczych faktur korygujących (Wariant II i Wariant III) w przypadku w którym zostaną one wystawione w walucie obcej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla potrzeb skorygowania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących wystawianych przez Wnioskodawcę w ramach Wariantu I Wnioskodawca powinien przeliczać po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej?
2.  Czy dla potrzeb skorygowania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących wystawianych przez Wnioskodawcę w ramach Wariantu II i wariantu III Wnioskodawca powinien przeliczać po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej?
3.  Czy dla potrzeb skorygowania podstawy opodatkowania albo podstawy opodatkowania i podatku należnego w podatku od towarów i usług kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących wystawianych przez Wnioskodawcę w ramach Wariantu I Wnioskodawca powinien przeliczać po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej?
4.  Czy dla potrzeb skorygowania podstawy opodatkowania albo podstawy opodatkowania i podatku należnego w podatku od towarów i usług kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących wystawianych przez Wnioskodawcę w ramach Wariantu II i Wariantu III Wnioskodawca powinien przeliczać po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zagadnień w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zastosowania średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej do przeliczenia korekty przychodu (pytania 1 i 2).

Wniosek w odniesieniu do podatku od towarów i usług (pytania 3 i 4) zostanie rozpatrzony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy art. 12 ust. 3j-3m UoCIT dotyczące kwestii momentu ujęcia korekty przychodu.

Zgodnie z tymi przepisami regułą jest, że korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Powyższe oznacza, że począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. korekty przychodu dokonuje się „na bieżąco”, tj. w momencie wystawienia faktury korygującej, w tym zbiorczej faktury korygującej.

Na zasadzie wyjątku od ww. reguły korekta przychodu powinna zostać ujęta w okresie, w którym rozpoznany zostały przychód podlegający korekcie, jeżeli korekta przychodu spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Za nieaktualną na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego należy zatem uznać praktykę występującą na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., zgodnie z którą ujęcie korekty przychodu, niezależnie od przyczyny jej powstania, powinno nastąpić wstecznie, tj. w okresie, w którym uprzednio rozpoznany zostały przychód podlegający korekcie.

Wskazać należy, że zarówno na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed, jak i obowiązującego po 1 stycznia 2016 r. przepisy UoCIT regulowały i regulują wprost kwestię przeliczania przychodu wyrażonego w walucie obcej (art. 12 ust. 2 UoCIT), natomiast nie regulowały i nie regulują wprost kwestii przeliczania korekty przychodu wyrażonego w walucie obcej.

Na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., wobec braku bezpośredniej regulacji prawnej dla potrzeb przeliczania korekty przychodu wyrażonego w walucie obcej obowiązywała praktyka zbieżna z ww. podejściem stosowanym dla potrzeb określenia momentu ujęcia korekty przychodu.

Praktyka ta polegała na obowiązku przeliczania korekty przychodu wyrażonego w walucie obcej po kursie, jaki został zastosowany do przeliczenia przychodu wyrażonego w walucie obcej. Innymi słowy, decydujące znaczenie dla kwestii przeliczenia korekty przychodu miał moment, w którym korekta przychodu powinna zostać ujęta. Skoro obowiązywała praktyka, zgodnie z którą korekta przychodu, niezależnie od przyczyny jej powstania, powinna nastąpić wstecznie, tj. w okresie, w którym uprzednio rozpoznany został przychód podlegający korekcie, to dla potrzeb kursu, po którym powinna zostać przeliczona korekta przychodu należało stosować kurs, po którym przeliczono przychód wyrażony w walucie obcej.

Powyższe stanowisko potwierdzały organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach:

„(\`(...)\`) tym samym Spółka nie może zastosować kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej, gdyż jak wskazano powyżej wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale do skorygowania przychodu już uzyskanego. Co za tym idzie, to właśnie moment uzyskania przychodu, który następnie jest korygowany, stanowi punkt odniesienia dla przeliczenia uzyskanego przychodu z waluty obcej na złote polskie. Zatem do przeliczenia przychodów należnych na PLN po dokonanej korekcie stosuje się taki sam kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych. Reasumując – zbiorcza faktura korygująca na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych powinna zostać ujęta przez Wnioskodawcę po kursie, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych (\`(...)\`)” (tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20.11.2015 r., znak: ILPB4/4510-1-430/15-2/MC),

„(\`(...)\`) Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym stanie faktycznym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą. Konsekwencją powyższego twierdzenia jest to, że do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie należy zastosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu (\`(...)\`). Co za tym idzie, to właśnie moment uzyskania przychodu, który następnie jest korygowany, stanowi punkt odniesienia dla przeliczenia uzyskanego przychodu z waluty obcej na złote polskie. (\`(...)\`)” (tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15.10.2012 r., znak: ILPB4/423-217/12-2/ŁM).

Jak wynika z powyższej argumentacji oraz stanowiska organów podatkowych kwestia kursu, po którym należy przeliczyć korektę przychodu, wobec braku regulacji prawnej dedykowanej wprost temu zagadnieniu, uzależniona jest od kwestii momentu ujęcia korekty przychodów.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro w stanie prawnym obowiązującym począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. korektę przychodów powstałą na skutek skont (Wariant I oraz Wariant II), jak również powstałą na skutek bonusów posprzedażnych (Wariant III) należy ujmować „na bieżąco”, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej (Wariant I) lub zbiorczej faktury korygującej (Wariant II i Wariant III) z uwagi na to, że jej przyczyną nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, to kwoty wyrażone w walucie obcej na takich fakturach korygujących, powinny zostać przeliczone dla potrzeb korekty przychodu:

1.  po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej – w odniesieniu do Wariantu I oraz
2.  po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej – w odniesieniu do Wariantu II i Wariantu III.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej do przeliczenia korekty przychodu, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest zastosowanie odpowiedniego kursu euro do przeliczenia na złote korekty przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595), nie wprowadziły zmian w brzmieniu przepisów regulujących powyższą kwestię, ani też nie zmieniły przepisów określających datę powstania przychodu.

Zatem, data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej osiągnięto przychód. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady.

Należy podkreślić, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Faktura korygująca powinna bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna.

To, że podatnik może dokonać korekty przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej. Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego. Wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale skorygowania przychodu już uzyskanego.

Podsumowując, do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej do przeliczenia korekty przychodu należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.