Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.40.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: Czy za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości można uznać koszt wykonania projektu architektoniczno-budowlanego wynikający z rachunku wystawionego w 2013 r. przez biuro projektowe niebędące podatnikiem VAT czynnym?
Słowa kluczowe: faktura; koszt; projekt; rachunki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 26 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uzupełniony w dniu 26 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2013 r. wraz z narzeczonym Wnioskodawczyni kupiła działkę wraz z przynależnymi działkami wspólnymi. Udział każdego w kupowanej nieruchomości wyniósł po 1/2. Koszt zakupu działek obejmował kwotę łączną … zł, na którą złożyły się kwoty:

*   cena działki wynikająca z umowy … zł,
*   wynagrodzenie dla pośrednika płatne w dwóch ratach: … zł,
*   opłaty związane ze sporządzeniem i podpisaniem umowy notarialnej: … zł

Kwota …. zł pochodziła z kredytu bankowego.

Po zakupie działki Wnioskodawczyni zgłosiła się do biura projektowego celem opracowania projektu oraz uzyskania wszystkich niezbędnych uzgodnień branżowych i pozwolenia na budowę. Za usługę biura projektowego, już jako małżeństwo zapłacono …. zł, co zostało udokumentowane rachunkiem w myśl obowiązujących wówczas przepisów. Ponadto, od innego biura projektowego Wnioskodawczyni zakupiła dodatkowo standardowy projekt garażu w cenie … zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT.

Budowa domu nie została jednak rozpoczęta, ponieważ w 2015 r. Wnioskodawczyni zdecydowała się na zakup i modernizację domu w dogodniejszej lokalizacji. Ze względu na trudności ze sprzedażą działki zakup domu Wnioskodawczyni sfinansowała ze środków pochodzących z kredytu, natomiast działkę wystawiono do sprzedaży. W 2016 r. sfinalizowano sprzedaż działki wraz z pozwoleniem na budowę i kompletem projektów.

Cena jaką Wnioskodawczyni uzyskała z mężem – … zł składała się z dwóch części:

*   kwoty … zł (po …. zł dla każdego z małżonków) wpłaconej przez nabywców bezpośrednio na konto techniczne w banku przeznaczone do spłaty kredytu,
*   kwoty … zł (po … zł dla każdego z małżonków) na wspólny indywidualny rachunek bankowy,
*   natomiast koszt pośrednictwa związany ze sprzedażą wyniósł … zł.

Od momentu zakupu nieruchomości do momentu jej sprzedaży nie minął okres 5 lat, w związku z czym odpłatne zbycie nieruchomości traktowane jest jako przychód.

Na koszty uzyskania przychodu dotyczące sprzedanej nieruchomości złożyły się:

*   cena zakupu nieruchomości – … zł,
*   koszt wykonania projektu architektoniczno-budowlanego – … zł,
*   koszt zakupu gotowego projektu garażu – … zł,
*   wynagrodzenie pośrednika przy sprzedaży nieruchomości – … zł,

które składają się na łączną kwotę … zł (po … zł zgodnie z posiadanymi udziałami), którą Wnioskodawczyni poniosła wspólnie, a którą może Ona udokumentować fakturami VAT oraz rachunkiem.

Nieruchomość została sprzedana w cenie niższej niż wartość poniesionych wskazanych wyżej wydatków, nie obejmujących wydatków związanych ze spłatą kredytu, opłatami urzędowymi związanymi z uzyskaniem pozwolenia na budowę czy opłatami wynikającymi z prawa własności do nieruchomości. Ze względu na obciążenie kredytowe związane z zakupem domu oraz potrzebę zaangażowania znacznych środków finansowych w jego modernizację, sprzedaż działki stała się dla Wnioskodawczyni priorytetem, w związku z czym posiadany projekt oraz pozwolenie na budowę dołączono do oferty działki jako atut umożliwiający jej sprzedaż.

Nabywcy zdecydowali się zapłacić wskazaną cenę pod warunkiem sprzedaży działki wraz z kompletem projektów oraz pozwoleniem na budowę domu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości można uznać koszt wykonania projektu architektoniczno-budowlanego wynikający z rachunku wystawionego w 2013 r. przez biuro projektowe niebędące podatnikiem VAT czynnym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, poniesiony wydatek może zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodów stanowiących udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponieważ biuro projektowe, u którego zakupiono projekt nie było płatnikiem VAT czynnym, Wnioskodawczyni dysponuje rachunkiem, który w myśl przepisów obowiązujących w 2013 roku stanowił udokumentowanie zakupu. Wymaganie faktury VAT, podczas gdy kupując projekt Wnioskodawczyni nie zakładała sprzedaży działki i konieczności wykazywania w związku z tym faktury VAT, co wpłynęło na wybór takiego usługodawcy, który spełniał oczekiwania Wnioskodawczyni związane z projektem oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę dyskryminuje Wnioskodawczynię jako podatnika w odniesieniu do podatników, którzy skorzystali z usług biura będącego podatnikiem VAT czynnym, jak również dyskryminowałoby biuro projektowe jako potencjalnego usługodawcę, w sytuacji kiedy potencjalni nabywcy usług projektowych musieliby w tamtym okresie czasu już na etapie poszukiwania projektu kierować się możliwością otrzymania faktury VAT, a nie rachunku.

W przekonaniu Wnioskodawczynię utwierdza interpretacja indywidualna IBPBII/2/415-331/13/AK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 21 czerwca 2013 r., w myśl której za fakturę, zgodnie z § 17 pkt 4 ww. rozporządzenia uznaje się również rachunki, o których mowa w art. 87 i art. 88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wystawiane przez podatników niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, z wyjątkiem gdy do wystawienia faktury obowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 16 ustawy.

Zakup usługi i wykonania projektu nastąpił w 2013 roku, to jest przed zmianami zgodnie z którymi FAKTURA wystawiana przez podmiot nie będący podatnikiem VAT czynnym zastępuje zazwyczaj istniejący dotychczas RACHUNEK. Nie jest możliwe w związku z tym wykazanie faktury VAT w stosunku do zakupu projektu wykonanego przez biuro projektowe nie będące podatnikiem VAT, ale jest możliwe udokumentowanie, że wydatek faktycznie został poniesiony. Ponadto, jeżeli firma zwolniona z VAT wystawia rachunek, to pomimo tego, że dokument ten nie zawiera kwoty podatku VAT, ani nie został zatytułowany „faktura” to rachunek ten spełnia ustawową definicję faktury.

Koszt zakupu usług projektowych stanowi znaczną część kosztów poniesionych w ramach zwiększenia wartości nieruchomości, szczególnie, że nieruchomość została sprzedana łącznie z projektem i tylko pod tym warunkiem Wnioskodawczyni uzyskała wskazaną cenę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w roku 2013 Wnioskodawczyni wraz z narzeczonym zakupiła działkę wraz z przynależnymi działkami wspólnymi, natomiast w roku 2016 dokonano sprzedaży nieruchomości wraz z kompletem projektów i pozwoleniem na budowę.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Obowiązek wystawiania faktur normował do 31 grudnia 2013 r. przepis art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy o których mowa w art. 15 - czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności - są zobowiązani do wystawiania faktur stwierdzających w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur przez podatników podatku od towarów i usług określały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), obowiązujące od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny; faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni.

Natomiast za fakturę, zgodnie z § 17 pkt 4 tego rozporządzenia uznaje się również rachunki, o których mowa w art. 87 i art. 88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 1101 i 1342), wystawiane przez podatników niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, z wyjątkiem gdy do wystawienia faktury obowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 16 ustawy.

Powołany art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Takimi odrębnymi przepisami są wskazane wyżej: art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, z których wynika, że tylko podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT dokumentuje dokonaną sprzedaż towarów lub wykonanie usług wystawiając fakturę VAT. Natomiast podatnik nie posiadający statusu podatnika VAT dokumentuje wykonane czynności rachunkiem.

Wskazać należy, że skoro na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług obowiązujących w 2013 r., rachunek uznawany jest za fakturę, taki sposób dokumentowania jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W tej sytuacji, wystawiony rachunek stanowić może podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nakładów nim udokumentowanych pod warunkiem, że spełnione są wszelkie warunki określone w art. 22 ust. 6c analizowanej ustawy. Określony w przywołanym art. 22 ust. 6c katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód. Przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. W prawomocnym wyroku z 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził m.in. że: słowo „nakłady” oznacza takie nakłady, które zmieniają/przeobrażają rzecz, nadając jej – poprzez proces inwestycyjny – nową jakość.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że koszt wykonania projektu architektoniczno-budowlanego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam projekt nie zwiększa wartości sprzedanej nieruchomości, lecz jest pierwszym elementem niezbędnym do poczynienia nakładów na nieruchomości. W konsekwencji koszt wykonania projektu architektoniczno-budowlanego poniesiony przez Wnioskodawczynię nie może mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego, wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do Jej małżonka. Małżonek Wnioskodawczyni, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.