Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-450/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w wyniku rolowania weksla.
Słowa kluczowe: emisja; przychód-moment powstania przychodów; weksel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 2 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu i momentu jego powstania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu i momentu jego powstania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z podmiotem powiązanym (dalej: Emitent) umowę ramową, na podstawie której nabywa weksle własne emitowane przez Emitenta (dalej: Weksle). Każdy nabywany przez Spółkę Weksel zawiera oznaczenie daty jego wykupu, tj. terminu, w którym Emitent powinien zapłacić Spółce kwotę pieniędzy określoną w Wekslu jako jego wartość nominalną. Termin wykupu Weksla przypada zazwyczaj w okresie jednego roku od dnia emisji.

Cena emisyjna Weksla, a więc kwota, po której Spółka nabywa Weksel, jest niższa niż jego wartość nominalna, czyli wartość kwoty należnej Spółce z tytułu wykupu. Różnica pomiędzy ceną emisyjną a wartością nominalną stanowi dyskonto, które będzie dla Spółki wynagrodzeniem z tytułu nabycia Weksla. Jeżeli Spółka i Emitent ustalą, że okres finansowania ma zostać przedłużony na kolejny roczny okres, Spółka zamiast ceny wykupu w miejsce dotychczas posiadanego Weksla otrzymuje nowo wyemitowany przez Emitenta Weksel. Następuje więc tzw. rolowanie Weksla, a więc zastąpienie Weksla, którego termin wykupu nadszedł, nowym Wekslem, w którym określono nowy termin wykupu.

Proces ten może się powtarzać, w zależności od decyzji Spółki i Emitenta. Oznacza to, że w dacie wykupu nowego Weksla, w jego miejsce może zostać Spółce wydany kolejny nowy Weksel, i tak dalej, a więc kolejne Weksle również mogą być rolowane. Cena emisyjna każdego nowego Weksla odpowiada wartości nominalnej poprzedniego Weksla, który miał podlegać wykupowi i jest niższa od wartości nominalnej tego nowego Weksla.

Wobec powyższego, w ramach procesu rolowania Weksli, wykup kolejnych Weksli nie następuje w pierwotnie określonym terminie wykupu, a Spółka nie otrzymuje kwoty wykupu. Spółka obejmuje natomiast, w miejsce Weksla dotychczas posiadanego, nowy Weksel z odpowiednio dłuższym terminem wykupu. Podstawą prawną objęcia nowego Weksla w miejsce Weksla dotychczas posiadanego jest art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, regulujący instytucję tzw. odnowienia zobowiązania.

W związku z objęciem przez Spółkę nowego Weksla w miejsce Weksla dotychczas posiadanego, nie mają miejsca żadne płatności ani na rzecz Spółki, ani na rzecz Emitenta. Od strony ekonomicznej dochodzi zatem w tej sytuacji jedynie do przedłużenia terminu płatności Weksla, poprzez wydanie Spółce w jego miejsce nowego Weksla.

W przyszłości Spółka otrzyma od Emitenta kwotę wykupu odpowiadającą wartości nominalnej Weksla, który nie będzie podlegać kolejnemu rolowaniu, w rezultacie czego Emitent będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki powyższej kwoty wykupu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie, z którym różnica pomiędzy kwotą wydaną pierwotnie przez Spółkę na zakup Weksla a kwotą otrzymaną z tytułu wykupu ostatniego Weksla, objętego w wyniku rolowania kolejnych Weksli, będzie stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu w momencie wykupu tego ostatniego Weksla przez Emitenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu dyskonta dopiero w dacie wykupu ostatniego z rolowanych Weksli, a więc Weksla, który nie będzie podlegać dalszemu rolowaniu. Przychód ten należy ustalić jako różnicę pomiędzy wartością nominalną Weksla, który będzie podlegać wykupowi a ceną emisyjną zapłaconą przez Spółkę z tytułu nabycia pierwotnego Weksla, który później podlegał rolowaniu i ostatecznie został zastąpiony tym Wekslem, który podlega wykupowi.

Weksel jest papierem wartościowym, którego konstrukcja określona została w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz.U. z 1936 r. Nr 37, poz. 282 ze zm.). W przypadku weksla własnego, wystawca weksla zobowiązuje się do bezwarunkowego zapłacenia w oznaczonym czasie i do rąk wskazanej osoby, na której rzecz lub na której zlecenie ma być dokonana zapłata oznaczonej sumy pieniężnej.

Spółka pragnie podkreślić, iż w przedstawionym stanie faktycznym, przed upływem terminu płatności weksla dochodzi do odnowienia zobowiązania z tytułu tego weksla i emisji nowego weksla. Tym samym, świadczenie na rzecz Spółki z tytułu tego zobowiązania nie staje się należnym, ponieważ Spółka nie może żądać zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej. Dokonanie wydania nowego Weksla w miejsce Weksla dotychczas posiadanego, prowadzi w swej istocie do odroczenia terminu płatności zobowiązania wynikającego z tego poprzedniego Weksla. Tym samym, w momencie nabycia nowego Weksla przez Spółkę nie dochodzi do faktycznego uzyskania przez nią żadnego przysporzenia, a więc nie powstaje również przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu dyskonta od weksla własnego. Dlatego też do przychodu z tytułu dyskonta od weksla własnego należy stosować zasady ogólne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera ogólne regulacje dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu w art. 12. Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 wspomnianej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ogólna zasada ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określona została w art. 12 ust. 3a ww. ustawy, który stanowi, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d tego przepisu, zgodnie z ust. 3e art. 12 ww. ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zdaniem Spółki, z powyższych przepisów wynika, że przychód z tytułu dyskonta powstanie w momencie, gdy należna stanie się kwota wykupu Weksla, który nie będzie podlegać rolowaniu, lecz zostanie przez Emitenta wykupiony poprzez zapłatę jego wartości nominalnej. W tym bowiem momencie przychód z tytułu dyskonta stanie się przychodem należnym Spółki. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód, który będzie podlegać opodatkowaniu stanowić będzie różnica pomiędzy wartością nominalną Weksla, który będzie podlegać wykupowi a ceną emisyjną zapłaconą przez Spółkę z tytułu nabycia pierwotnego Weksla, który później podlegał rolowaniu i ostatecznie został zastąpiony tym Wekslem, który podlega wykupowi. Natomiast moment rolowania każdego wcześniejszego Weksla będzie neutralny podatkowo, to znaczy nie będzie się wiązać dla Spółki z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W momencie rolowania nie występuje żadna z okoliczności powodujących powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a czy też art. 12 ust. 3e wspomnianej ustawy, Spółka nie może bowiem żądać zapłaty przez Emitenta kwoty wykupu. Przede wszystkim decydujące znaczenie ma fakt, iż Spółka nie uzyska w momencie rolowania żadnego przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód, a faktycznie dojdzie jedynie do odroczenia terminu płatności Weksla. Analogiczne do przedstawionego przez Spółkę stanowiska zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 11 lutego 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-1477/12/ŁCz), w której stwierdził, że: „Tym samym w momencie rolowania weksla nie dochodzi do faktycznego uzyskania przychodu. Za przychód faktycznie otrzymany uważać należy taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji, Natomiast w przypadku rolowania wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego, a tylko zostanie odroczony termin wypłaty przez wystawcę odsetek z weksla na rzecz wnioskodawcy”.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka wnosi o potwierdzeni prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Instytucja weksla uregulowana została w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz.U. z 1936 r. Nr 37, poz. 282 ze zm.). Weksel emitowany na podstawie przepisów tej ustawy jest papierem wartościowym, którego funkcją jest uregulowanie lub zabezpieczenie zobowiązania pieniężnego.

Zgodnie z art. 101 pkt 2 ww. ustawy weksel własny to papier wartościowy zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia w oznaczonym czasie i do rąk osoby wymienionej w wekslu określonej na wekslu sumy pieniężnej. Charakterystyczną cechą weksla jest abstrakcyjność stosunku wekslowego, która oznacza że sam dokument weksla nie jest związany z jakimikolwiek innymi czynnościami prawnymi (np. umową), a więc zapłata sumy wekslowej nie może być uzależniona od jakichkolwiek innych okoliczności czy warunków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z podmiotem powiązanym (dalej: Emitent) umowę ramową, na podstawie której nabywa weksle własne emitowane przez Emitenta (dalej: Weksle). Każdy nabywany przez Spółkę Weksel zawiera oznaczenie daty jego wykupu, tj. terminu, w którym Emitent powinien zapłacić Spółce kwotę pieniędzy określoną w Wekslu jako jego wartość nominalną. Termin wykupu Weksla przypada zazwyczaj w okresie jednego roku od dnia emisji.

Cena emisyjna Weksla, a więc kwota, po której Spółka nabywa Weksel, jest niższa niż jego wartość nominalna, czyli wartość kwoty należnej Spółce z tytułu wykupu. Różnica pomiędzy ceną emisyjną a wartością nominalną stanowi dyskonto, które będzie dla Spółki wynagrodzeniem z tytułu nabycia Weksla. Jeżeli Spółka i Emitent ustalą, że okres finansowania ma zostać przedłużony na kolejny roczny okres, Spółka zamiast ceny wykupu w miejsce dotychczas posiadanego Weksla otrzymuje nowo wyemitowany przez Emitenta Weksel. Następuje więc tzw. rolowanie Weksla, a więc zastąpienie Weksla, którego termin wykupu nadszedł, nowym Wekslem, w którym określono nowy termin wykupu.

Proces ten może się powtarzać, w zależności od decyzji Spółki i Emitenta. Oznacza to, że w dacie wykupu nowego Weksla, w jego miejsce może zostać Spółce wydany kolejny nowy Weksel, i tak dalej, a więc kolejne Weksle również mogą być rolowane. Cena emisyjna każdego nowego Weksla odpowiada wartości nominalnej poprzedniego Weksla, który miał podlegać wykupowi i jest niższa od wartości nominalnej tego nowego Weksla.

Ustawodawca nie zdefiniował na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „zapłaty”. Koniecznym jest zatem, aby poprzez zastosowanie podstawowej metody wykładni prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa, określić znaczenie tego pojęcia.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN – www.sjp.pwn.pl) „zapłata” oznacza „uiszczenie należności za coś”. Z kolei wyraz „uiścić”, „uiścić się” powinien być rozumiany jako „uregulować należność za coś”, „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W związku z powyższym pojęcie „zapłaty” należy utożsamiać z pojęciem prawnym „wygaśnięcia zobowiązania”, bowiem prowadzi ona do „wywiązania się z jakiegoś zobowiązania”, czyli jego „uregulowania” w sposób ostateczny. Do takiego skutku może prowadzić zarówno spełnienie świadczenia (np. wpłata należności pieniężnej w sposób i terminie przewidzianym przez strony stosunku zobowiązaniowego), jak również inne sposoby regulowania zobowiązań wskazane w Kodeksie cywilnym (dalej: KC): np. świadczenie zamiast wykonania (art. 453 KC), potrącenie (art. 498 KC), zaliczenie zapłaty (art. 503 KC) oraz odnowienie (art. 506 KC). Należy przy tym podkreślić, że tylko od woli stron danego stosunku zobowiązaniowego zależy w jaki sposób nastąpi uregulowanie zobowiązania (przy czym wola stron tego stosunku może się w dowolnej chwili zmienić).

W art. 506 KC unormowana została umowa odnowienia, skutkiem której jest wygaśnięcie dotychczas istniejącego zobowiązania, w miejsce którego powstaje nowe.

Odnowienie może wystąpić w dwóch postaciach: po pierwsze jako umowa, mocą której dłużnik zobowiązuje się spełnić inne świadczenie, przy czym może ono wystąpić w postaci alternatywnej; po drugie jako umowa zobowiązująca dłużnika do spełnienia tego samego, co dotychczas świadczenia, z tym że z innej już podstawy prawnej. W każdym z obu wskazanych wypadków dotychczas istniejące zobowiązanie wygasa, natomiast obciążająca dłużnika powinność spełnienia świadczenia wynika z nowego zobowiązania, którego treść różni je od poprzedniego (zob. K. Zawada, \[w:\] K. Pietrzykowski, KC. Komentarz, t. 2, s. 113).

Z powyższego wynika zatem, że do wygaśnięcia zobowiązania (uregulowania kwoty zobowiązania) prowadzi nie tylko spełnienie świadczenia, ale również jego odnowienie (nowacja). Zatem zawarcie porozumienia wekslowego z Emitentem weksla w kwestii emisji nowego weksla w miejsce weksla z wymagalną sumą wekslową – tzw. rolowanie weksla – należy uznać za odnowienie pierwotnego zobowiązania wekslowego stosownie do treści art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego zgodnie z poglądem Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Wskazać należy również na treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Pojęcie „kapitalizacja odsetek” nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże kapitalizacja to proces dopisania odsetek zapadłych do kapitału podstawowego, od którego te odsetki pierwotnie naliczono. W wyniku kapitalizacji odsetek zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek „przekształca się” w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. W rezultacie, moment kapitalizacji odsetek jest ostatnim momentem, w którym przedmiotem transakcji są jeszcze odsetki. Po dokonaniu kapitalizacji odsetki stają się bowiem częścią kwoty głównej pożyczki. W takim przypadku wartość taka staje się kwotą, o którą podmiot zobowiązany jest powiększyć swój przychód podatkowy.

Kapitalizacja jest zatem alternatywnym w stosunku do wypłaty sposobem dysponowania naliczonymi odsetkami. Jej istotą jest to, że wierzyciel nie może żądać w jej dacie faktycznej wypłaty odsetek – godzi się na niepobieranie swego wynagrodzenia przez jakiś czas, ale pod warunkiem, że od kwoty niewypłaconego wynagrodzenia dłużnik zapłaci mu dodatkowe odsetki.

Aby uznać kapitalizację odsetek za skuteczną w świetle przepisów prawa podatkowego, tj. dającą prawo do uznania wartości skapitalizowanych odsetek jako przychodu należnego w dacie ich kapitalizacji, fakt kapitalizacji i jej moment powinien wynikać z postanowień umowy między stronami.

W opisanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że cena emisyjna każdego nowego weksla odpowiada wartości nominalnej poprzedniego weksla, który miał podlegać wykupowi i jest niższa od wartości nominalnej tego nowego weksla.

Zatem zobowiązanie Emitenta wobec Spółki z tytułu dyskonta zostaje dopisane do zobowiązania głównego na podstawie postanowień porozumienia w sprawie emisji nowego weksla w miejsce weksla z wymagalną sumą wekslową.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie dochodzi do kapitalizacji należnego Spółce dyskonta, bowiem w ustalonym pierwotnie terminie wykupu weksla, Emitent nie dokona jego wykupu, a wartość emisyjna nowego weksla będzie odpowiadać wartości nominalnej poprzedniego weksla. Jednocześnie za datę kapitalizacji należnego Spółce dyskonta uznać należy termin wykupu rolowanego weksla, który jest jednocześnie momentem wydania nowego weksla. W tej właśnie dacie dochodzi do obliczenia kwoty dyskonta (gdyby nie porozumienie w tym dniu Spółka otrzymałaby przedmiotowe dyskonto i ujęła je jako przychód podatkowy) i przekształcenia tegoż wynagrodzenia w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitału wyemitowanego nowego weksla. Pierwotnie ustalony termin wykupu weksla jest zatem ostatnim momentem, w którym mamy do czynienia z dyskontem. Następnego dnia występuje już zobowiązanie w postaci powiększonej (o wartość skapitalizowanego dyskonta) kwoty należności głównej nowego weksla.

Podsumowując, zawarcie porozumienia wekslowego, w wyniku którego Spółka, zamiast otrzymania ceny wykupu (ceny nominalnej) dotychczas posiadanego weksla, otrzymuje nowo wyemitowany przez Emitenta weksel skutkuje odnowieniem pierwotnego zobowiązania wekslowego zgodnie z art. 506 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania (uregulowania kwoty zobowiązania wekslowego) i powstania przychodu w wysokości skapitalizowanego dyskonta w dacie wykupu rolowanego weksla (w dacie emisji nowego weksla).

Zatem, należało uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.