Uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.441.50.2024.4.MG
Informacja uchylana: 606515
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Rodzaj decyzji:
Wydana przez organ odwoławczy – uchylająca w całości
decyzję i przekazująca do ponownego rozpatrzenia na
podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej
Data wydania: 2025-02-05
Teza: WIS TOWAR (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) – gotowy projektu
domu, na który składa się projekt architektoniczno; budowlany
i projekt techniczny.
Słowa kluczowe: architekt
licencja
projekt
towar
twórcy
usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca
informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie
wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział
15-art. 233-§ 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 2
Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-
Rozdział 15 Odwołania-Rodzaje decyzji organu
odwoławczego w postępowaniu podatkowym i zasada
nieszkodzenia
1

## Dodatkowe informacje

umożliwiające dokonanie właściwej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem
    wniosku. Organ wezwał Stronę do jednoznacznego wskazania wszystkich czynności jakie
    Strona wykonuje w celu realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku.
    Wezwanie doręczono Stronie w dniu 10 lipca 2024 r., co potwierdza data wskazana na
    zwrotnym potwierdzeniu odbioru.
    W piśmie z dnia 16 lipca 2024 r. (data wpływu w dniu 18 lipca 2024 r.) Strona uzupełniła
    opis przedmiotu wniosku wskazując, że przedmiotem świadczenia kompleksowego jest
    udzielenie licencji niewyłącznej do utworu, jakim jest projekt architektoniczny (zgodnie z
    art. 1 pkt 2.6 ustawy Prawo autorskie), tj.:
    1. Udzielenie licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu
      architektoniczno-budowlanego w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania
      jednego budynku;

    2. Udzielenie licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu technicznego w
      procesie inwestycyjnym w szczególności w celu wybudowania jednego budynku.
    W ramach świadczenia Strona wykonuje następujące czynności:
    1. Zawiera z klientem umowę licencji niewyłącznej do utworu architektonicznego, tj.
      projektu architektonicznego do wielokrotnego zastosowania, zwanego potocznie
      „typowym” lub „gotowym”, na warunkach opisanych w regulaminie.
    2. Drukuje projekt architektoniczny, tj. utwór (do wielokrotnego zastosowania, wcześniej
      już opracowany) w formie książki dla klienta. Utrwala treść utworu na nośniku
      papierowym opatrując każdy egzemplarz projektu architektoniczno-budowalnego i
      projektu technicznego indywidualnym numerem licencji. Proces składania utworu w
      formie książki obejmuje zarówno skład kartek, jak i zszycie egzemplarzy. Każdy
      wydrukowany egzemplarz jest sprawdzony pod kątem jakości druku.
    3. Drukuje treść zaakceptowanych przez klienta warunków udzielanej licencji
      niewyłącznej do utworu, oznaczonych indywidualnym numerem tym samym, który
      widnieje na utrwalonym utworze. Treść warunków licencji stanowi integralną część
      projektu architektonicznego.
    4. Pakuje przesyłkę w celu ochrony podczas transportu, etykietuje (tj. oznacza paczkę
      zgodnie z wymaganiami klienta) i wysyła do klienta utwór, tj. projekt architektoniczny
      do wielokrotnego zastosowania, określany potocznie jako „typowy” lub „gotowy”,
      utrwalony na nośniku papierowym w formie książki wraz z indywidualnym numerem
      licencji na każdym egzemplarzu oraz warunki udzielonej licencji niewyłącznej do
      utworu.
    Są to czynności wykonywane w ramach świadczenia, tj. w ramach stosunku
    zobowiązaniowego między Stroną a klientem.
    Jednocześnie Strona wskazała, że w ramach świadczenia dochodzi nie tylko do
    przeniesienia prawa własności egzemplarza projektu architektonicznego, ale przede
    wszystkim do udzielenia licencji niewyłącznej. Celem nabywcy nie jest nabycie towaru
    (ponieważ z perspektywy nabywcy utwór mógłby być utrwalony również w postaci
    elektronicznej), tylko nabycie prawa do realizacji budowy budynku na podstawie utworu,
    tj. projektu architektonicznego stanowiącego własność intelektualną Strony. Zawarcie
    odrębnej umowy licencyjnej z klientem wyłącza zastosowanie art. 61 ustawy o prawie
    autorskim, który stosowany jest jedynie w przypadku, gdy strony nie uregulują odrębnie
    kwestii prawa do wykorzystania projektu architektonicznego.
    Należy również zaznaczyć, że ww. art. 61 prawa autorskiego ma na celu ochronę twórcy
    przed wielokrotnym zastosowaniem projektu architektonicznego do np. kilku budów. Nie
    można zatem twierdzić, że udzielenie licencji nie może być usługą, lecz mającym
    zastosowanie z mocy ustawy prawem, skoro cel tej regulacji jest inny od celu umowy
    licencyjnej, która reguluje prawa i obowiązku obu stron umowy.
    Utwór będący projektem architektonicznym do wielokrotnego zastosowania (...) został
    wytworzony przez Stronę we własnym zakresie przed zawarciem umowy z klientem.
    Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stworzyła utwór, tj. projekt
    architektoniczny do wielokrotnego zastosowania zwany potocznie „typowym” lub
    „gotowym” – (...), do którego przysługują jej wyłączne autorskie prawa majątkowe i
    osobiste. Wszelkie prawa do utworu są jej wyłączną własnością i nie są obciążone
    prawami ani roszczeniami osób trzecich. Strona jest twórcą projektu architektonicznego w
    rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
    wytwarzane przez nią projekty architektoniczne do wielokrotnego zastosowania, stanowią
    przedmiot autorskich praw majątkowych, a honorarium w formie wynagrodzenia będzie
    za udzielenie licencji niewyłącznej do utworu.
    Aby jednoznacznie wyjaśnić, czym jest projekt architektoniczny do wielokrotnego
    zastosowania tj. przedmiotowy utwór (...) (dla którego udzielana jest klientowi licencja

    niewyłączna) Strona odniosła się do projektów udostępnianych przez Ministerstwo
    Rozwoju i Technologii na portalu GUNB (https://www.gunb.gov.pl/proiekty-
    architektoniczno-budowlane). Projekty te są dostępne zgodnie z zasadami określonymi na
    stronie GUNB. Zasady te Strona załączyła do uzupełnienia.
    Strona wskazała, że będzie oferować klientom licencję niewyłączną do utworu, tj.
    „gotowego” projektu architektonicznego (...). Klienci będą mogli wykorzystać ten projekt w
    procesie inwestycyjnym, w tym realizować budowę budynku zgodnie z warunkami
    udzielonej licencji niewyłącznej.
    Mając na uwadze aktualny stan prawny, rozpoczęcie budowy na podstawie utworu (...)
    może nastąpić po uprzednim spełnieniu wymogów prawnych. Projekt architektoniczny (...)
    przeznaczony do wielokrotnego zastosowania zwany projektem „typowym” może
    stanowić część projektu budowlanego wymaganego przez ustawę – Prawo budowlane, w
    zakresie obejmującym część architektoniczno-budowlaną i część techniczną. Projekt
    „typowy” jest aktualny w dniu sporządzenia. Nie jest on dostosowany do wymogów
    konkretnej działki budowlanej. Nie zawiera projektu zagospodarowania działki lub terenu,
    który jest obowiązkową częścią projektu budowlanego. Konieczna jest więc uprzednia
    adaptacja projektu (...) przez osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane i
    aktualne zaświadczenie o wpisie na listę członków właściwej izby samorządu
    zawodowego. Osoba taka może dokonać zmian w tym projekcie, w zakresie wskazanym
    odrębnie w treści. Dopiero po uprzedniej adaptacji projekt „typowy” staje się projektem
    budowlanym, który zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy Prawo budowlane, może zostać
    dołączony do wniosku o pozwolenie na budowę.
    Czynności składające się na wykonanie utworu (...) przed zawarciem umowy z klientem (tj.
    niestanowiące usługi świadczonej na rzecz klienta) to:
    1. Wytworzenie koncepcji architektonicznej (tj. utworu architektonicznego),
      rozplanowanie układu pomieszczeń, wprowadzenie autorskich pomysłów tj. rozwiązań
      architektonicznych, przygotowanie koncepcji formy, kształtu budynku, kolorystyki,
      materiałów itp. W tym procesie, wykonywanym przez Stronę, powstaje pierwszy zarys
      budynku łączący wszystkie elementy.
    2. Uszczegółowienie koncepcji i doprowadzenie jej do formy utworu architektonicznego
      po konsultacji rozwiązań architektonicznych z branżystami (dopracowanie projektu
      architektonicznego).
    3. Przygotowanie wizualizacji oraz materiałów promujących utwór tj. projekt
      architektoniczny do wielokrotnego zastosowania.
    4. Wykonanie części konstrukcyjnej, m.in. obliczenia konstrukcji budynku, wymiarowania
      elementów konstrukcyjnych, rysowania zbrojenia konstrukcji oraz wykonanie części
      instalacyjnych wraz z obliczeniami (projekt techniczny). Proces ten jest wykonywany
      przez specjalistów w bezpośredniej współpracy ze Stroną. Na tym etapie uczestniczą
      projektanci różnych branż, specjaliści w zakresie projektowania konstrukcji, instalacji
      elektrycznych oraz sanitarnych.
    5. Złożenie matrycy PDF projektu architektonicznego do wielokrotnego zastosowania
      zwanego potocznie „typowym” lub „gotowym”.
    Są to czynności mające na celu stworzenie utworu tj. projektu architektonicznego do
    wielokrotnego zastosowania, zwanego potocznie „typowym” lub „gotowym”, do którego
    następnie Strona będzie mogła udzielić licencji niewyłącznej, w celu wybudowania jednego
    budynku, a więc czynności niezbędne do realizacji w przyszłości świadczenia, jednak nie
    stanowiące jego części. Utwór (...) odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem.
    Działalność twórcza jest to działalność, która prowadzi do powstania nowego wytworu i
    której rezultaty choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego
    samego działania, a zatem posiadają cechę nowości.

    W ocenie Strony, właściwa stawka VAT to 8%, gdyż Strona jest twórcą w rozumieniu
    ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r.
    poz. 1062, z późn. zm.) oraz za udzielenie licencji niewyłącznej do korzystania z utworu
    będzie otrzymywała wynagrodzenie w formie honorarium.
    Postanowieniem z dnia 9 września 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.8.SS, Dyrektor
    Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do
    wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.
    Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 12 września 2024 r., co
    potwierdza data wskazana na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.
    W udzielonej w piśmie z dnia 16 września 2024 r. (pismo nadano w placówce operatora
    pocztowego w dniu 17 września 2024 r.) odpowiedzi na postanowienie Organu pierwszej
    instancji, Strona wskazała, iż podtrzymuje swoje stanowisko, iż przedmiotem sprawy jest
    świadczenie kompleksowe – udzielenie licencji niewyłącznej do utworu, jakim jest projekt
    architektoniczny.
    W dniu 20 września 2024 r. Dyrektor wydał WIS nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.9.SS, w
    której orzekł, iż przedmiotem świadczenia Strony jest towar (świadczenie kompleksowe) -
    gotowy Projekt domu pn. (...), na który składa się projekt architektoniczno-budowlany i
    projekt techniczny.
    W przedmiotowym rozstrzygnięciu Organ pierwszej instancji wskazał m.in., że sprawa
    dotyczy świadczenia kompleksowego – gotowego Projektu domu pn. (...), na który składa
    się projekt architektoniczno-budowlany i projekt techniczny. Oba projekty stanowią
    integralną całość przy czym świadczeniem głównym (elementem wiodącym) jest projekt
    architektoniczno-budowlany, a projekt techniczny stanowi świadczenie pomocnicze.
    Następnie Organ pierwszej instancji zidentyfikowane jak wyżej świadczenie sklasyfikował
    według Nomenklatury scalonej do kodu 4911 określił stawkę podatku od towarów i usług
    w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 24 września 2024 r., co potwierdza
    data wskazana na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.
    Strona nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem, w związku z czym w piśmie z dnia 8
    października 2024 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji. Odwołanie zostało nadane u
    operatora pocztowego w dniu 8 października 2024 r. i wpłynęło do Organu odwoławczego
    w dniu 9 października 2024 r. Zachowany został ustawowy termin do wniesienia
    odwołania.
    Ponadto ww. odwołanie zostało również przesłane do Organu za pośrednictwem systemu
    teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy (data wpływu w dniu 30 października 2024 r.,
    zgodnie z datą wskazaną na Urzędowym Poświadczeniem Przedłożenia (UPP) z e-Urzędu
    Skarbowego).
    Strona zarzuciła Organowi pierwszej instancji dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej
    klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem WIS jako dostawę towaru, podczas gdy
    „prawidłowa klasyfikacja to usługa udzielenia licencji niewyłącznej na jednokrotne
    wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego w procesie
    inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku.”
    Wobec powyższego Strona wniosła o zmianę decyzji poprzez zaklasyfikowanie usługi
    będącej przedmiotem wniosku zgodnie z klasyfikacją zaproponowaną przez Stronę w
    złożonym wniosku.
    Pismem z dnia 14 listopada 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.50.2024.1.MG Organ wyznaczył
    Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie
    materiału dowodowego.

    Pismo zostało skutecznie doręczone za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-
    Urząd Skarbowy w dniu 15 listopada 2024 r., zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia
    się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie upłynął z dniem 22 listopada
    2024 r.
    Strona skorzystała z przysługującego jej prawa w tym zakresie.
    W dniu 20 listopada 2024 r. do Organu odwoławczego wpłynęło pismo Strony z dnia 18
    listopada 2024 r., w którym wypowiedziała się ona w zakresie zebranego w przedmiotowej
    sprawie materiału dowodowego.
    Strona wskazała m.in., że „głównym świadczeniem w sprawie będącej przedmiotem
    wniosku jest udzielenie licencji niewyłącznej do utworu jakim jest projekt architektoniczny,
    a nie dostawa towaru w postaci papierowej wersji projektu” (str. 1 pisma Strony z dnia 18
    listopada 2024 r.). Ponadto Strona podkreśliła, że:
    – udzielenie licencji jest usługą samą w sobie, niezależnie od tego, czy projekt został
      dostarczony w formie papierowej, czy elektronicznej;
    – Strona rozważa wprowadzenie udostępniania projektów w formie elektronicznej;
    – Strona nie sprzedaje własności projektu, lecz jedynie ograniczone prawo do jego
      użytkowania;
    – głównym świadczeniem w transakcji jest udzielenie licencji, nie zaś dostawa fizycznego
      projektu;
    – Strona podważa twierdzenie, jakoby licencja nie mogła być samodzielnym przedmiotem
      WIS, co potwierdza praktykę organu w analogicznych przypadkach, gdzie udzielanie
      licencji do programów komputerowych było kwalifikowane jako usługa;
    – kluczowe znaczenie ma charakter świadczenia głównego, którym w tym przypadku jest
      udzielenie licencji niewyłącznej do utworu jakim jest projekt architektoniczny, a nie
      jego fizyczna forma. W związku z tym, dostarczenie projektu w postaci papierowej nie
      powoduje, że świadczenie stanowi dostawę towaru, ponieważ jak podkreślono,
      świadczeniem głównym jest usługa (udzielenie licencji), a forma utrwalenia projektu,
      do którego udzielana jest licencja, nie ma z perspektywy klienta znaczenia.
    Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.50.2024.2.MG (sprostowane
    postanowieniem z dnia 24 grudnia 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.50.2024.3.MG) Organ
    odwoławczy zawiadomił Stronę, że odwołanie nie zostanie załatwione w terminie
    wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wyznaczył nowy termin jego
    załatwienia – do dnia 17 lutego 2025 r. Postanowienia zostały doręczone Stronie
    odpowiednio w dniu 11 grudnia 2024 r. oraz 30 grudnia 2024 r., co potwierdzą daty
    wskazane na Urzędowych Poświadczeniach Doręczenia z e-Urzędu Skarbowego.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego
    odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,
    stwierdza co następuje.
    W pierwszej kolejności Organ odwoławczy pragnie wskazać, iż zarzuty podniesione przez
    Stronę w odwołaniu, w jego ocenie, zasługują na częściowe uwzględnienie ze względów
    jakie zostaną wykazane w niniejszym rozstrzygnięciu. Zaskarżona decyzja z uwagi na
    znaczący, zdaniem Organu odwoławczego, stopień zidentyfikowanych nieprawidłowości
    nie może zostać uznana za prawidłową.
    W analizowanej sprawie istotą rozstrzygnięcia zaistniałego sporu było ustalenie, czy Organ
    pierwszej instancji w sposób prawidłowy zidentyfikował i następnie sklasyfikował
    przedmiot wniosku Strony o wydanie WIS, a w konsekwencji także, czy określona w
    spornym rozstrzygnięciu stawka podatku od towarów i usług jest prawidłowa.

    Mając na uwadze potrzebę wyczerpującego uzasadnienia przedmiotowego
    rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznaje za zasadne przywołanie przepisów prawa
    materialnego stanowiących jego podstawę.
    Regulacje dotyczące wydawania wiążącej informacji stawkowej zawiera rozdział 1a działu
    VIII ustawy.
    Zgodnie z art. 42a ustawy, WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania
    podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia
    towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
    1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
    2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej
      (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej
      Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej
      Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii,
      podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
        a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
        b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej
        podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
    3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym
      mowa w art. 42b ust. 4.
    Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy wniosek o wydanie WIS zawiera określenie
    przedmiotu wniosku, w tym:
    a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać
      ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i
      Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,
    b) (uchylona),
    c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie
      – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.
    W myśl art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
    1) towar albo usługa, albo
    2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność
      podlegającą opodatkowaniu.
    Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o
    których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym
    Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23
    lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej
    Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie
    wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na
    podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury
    scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej,
    jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej
    podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub
    symbole klasyfikacji statystycznych.
    Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio
    przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.
    W toku przeprowadzonego postępowania Organ pierwszej instancji, w myśl powołanego
    powyżej art. 42b ust. 5 ustawy, w pierwszej kolejności ustalił charakter realizowanego
    przez Stronę świadczenia. To właśnie ustalenia Organu pierwszej instancji w zakresie tego
    aspektu sprawy stanowi źródło przedmiotowego sporu.

    Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, iż przedmiotem świadczenia Strony jest towar
    (świadczenie kompleksowe) – gotowy Projekt domu pn. (...), na który składa się projekt
    architektoniczno-budowlany i projekt techniczny.
    Z taką oceną przedmiotu wniosku o wydanie WIS, tj. uznaniem go zasadniczo za dostawę
    towaru, nie zgadza się jednak Strona, czemu dała wyraz we wniesionym odwołaniu
    poprzez wskazanie, że prawidłowym rozstrzygnięciem jest uznanie przedmiotu sprawy za
    usługę udzielenia licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu
    architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego w procesie inwestycyjnym w celu
    wybudowania jednego budynku.
    Wobec powyższego, w celu rozpoznania zasadności zarzutów przedstawionych przez
    Stronę, należy wyjaśnić, czy w istocie Organ pierwszej instancji dokonał błędnej oceny
    czynności opisanych przez Stronę we wniosku o wydanie WIS.
    Należy zaznaczyć, że w spornej WIS z dnia 20 września 2024 r. nr 0112-KDSL2-
    1.440.434.2023.9.SS, Organ pierwszej instancji przedstawił przebieg postępowania oraz
    przywołał szczegółowy opis sprawy przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie
    WIS oraz jego uzupełnieniach. Następnie Organ pierwszej instancji przeszedł do
    uzasadnienia tego aspektu sprawy, który stanowi podstawę przedmiotowego
    rozstrzygnięcia, a mianowicie do wyjaśnienia rozpoznanego przez Organ charakteru
    świadczenia będącego przedmiotem sprawy z wniosku o wydanie WIS. Ta cześć decyzji
    została określona w spornej decyzji jako „Uzasadnienie występowania świadczenia
    kompleksowego (towaru)”.
    We wskazanej powyżej części rozstrzygnięcia Organ pierwszej instancji na wstępie
    podkreślił, że co do zasady, „(...) każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem
    od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne jednak w sytuacji,
    gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności,
    świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.” (str. 28 WIS).
    Powołana treść stanowi kluczową zasadę przyjętą w zakresie podatku od towarów i usług.
    Od tej zasady należy bowiem rozpocząć ocenę każdego świadczenia w celu ustalenia
    sposobu jego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Organ pierwszej instancji właściwie wyjaśnił przesłanki uznania kilku czynności (tj. dostawy
    towarów lub/i świadczenia usług) za jedno świadczenie kompleksowe. Organ wskazał
    bowiem, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej
    czynności składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne
    elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
    Ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia, gdy składa się ono z
    różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), lecz realizacja każdej z tych czynności
    prowadzi do jednego celu. Prawidłowe określenie celu zasadniczego świadczenia pozwala
    na określenie świadczenia głównego (zasadniczego). Natomiast czynność należy uznać za
    pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego
    zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.
    Na szczególną uwagę w kontekście przedmiotowej sprawy zasługuje twierdzenie, iż
    pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego
    wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez
    czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez
    czynności pomocniczej.
    Świadczenie kompleksowe składa się zatem z co najmniej dwóch różnych czynności, które
    razem prowadzącą do realizacji określonego, jednego celu.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla
    celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe,
    obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego

    świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności
    głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma
    podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
    Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w
    wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a
    Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze
    świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje
    się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi
    pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi
    zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej,
    jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego
    wykorzystania usługi zasadniczej”.
    Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Organ pierwszej instancji
    wskazał zasadnie następujące tezy zawarte w następujących wyrokach TSUE:
    – w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, OV Bank NV
      przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po
      pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być
      uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego
      świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie
      zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do
      czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów
      charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik
      dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno
      świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej)
      świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta,
      rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one
      obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
      miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
    – w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP
      ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń
      zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy
      zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie
      gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one
      świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter
      dodatkowy (pkt 22 wyroku).
    Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy
    oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r.
    w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009
    r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z
    dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:
    2009:722, pkt 36-38).
    W tej części spornej decyzji Organ pierwszej instancji, po przedstawieniu wskazanych
    powyżej informacji, wyraził pogląd, że: „(...) świadczenie kompleksowe ma miejsce
    wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz
    jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn.
    takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla
    możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te
    można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia
    nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej),
    niezależnie opodatkowane świadczenia.” (str. 30 WIS).
    Powyższy wniosek jest szczególnie istotny dla oceny zaistniałego sporu. Wskazuje on
    bowiem, iż warunkiem prawidłowego przeprowadzenia postępowania w zakresie

    dotyczącym oceny charakteru świadczenia jest uwzględnienie roli i współzależności
    wszystkich czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy. Zatem podstawową rolą
    organu dokonującego takiej oceny jest identyfikacja wszystkich czynności, jakie występują
    w świadczeniu. Wyłącznie uwzględniając kompletny wachlarz czynności obejmujących
    dane świadczenie taka ocena jego charakteru może zostać dokonana prawidłowo.
    Organ pierwszej instancji, co zresztą wprost wynika z treści omawianej części spornej
    decyzji, rozpoznał, iż w będącej przedmiotem postępowania sprawie występują
    następujące czynności:
    – zawarcie z klientem umowy licencji niewyłącznej do utworu architektonicznego (tzw.
      „typowego” lub „gotowego”);
    – wydruk projektu architektonicznego, złożenie projektu w formę książki (skład kartek,
      zszycie egzemplarzy), sprawdzenie pod kątem jakości druku;
    – wydruk treści zaakceptowanych przez klienta warunków licencji niewyłącznej do utworu;
    – spakowanie przesyłki;
    – wysyłka do klienta projektu architektonicznego wraz z warunkami udzielonej licencji
      niewyłącznej.
    Ponadto Organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy wskazał i opisał również
    czynności, jakie dotyczą wykonania projektu (...) będącego przedmiotem sprawy. Organ
    pierwszej instancji przytoczył opis procesu powstawania gotowego projektu
    architektonicznego (...) (składającego się z projektu architektoniczno-budowlanego oraz
    projektu technicznego), do którego Strona udziela następnie licencji niewyłącznej na
    jednokrotne wykorzystanie, tj. w celu wybudowania jednego budynku.
    Wynikiem tej części postępowania, której dotyczy omawiana część spornej decyzji, jest
    konstatacja Organu pierwszej instancji, iż „(...) w przedmiotowej sprawie mamy do
    czynienia ze świadczeniem kompleksowym – gotowy Projekt domu pn. (...), na który składa
    się projekt architektoniczno-budowlany i projekt techniczny stanowi integralną całość,
    gdzie świadczeniem głównym (elementem wiodącym) jest projekt architektoniczno-
    budowlany, a projekt techniczny stanowi świadczenie pomocnicze, służące lepszemu
    skorzystaniu ze świadczenia głównego.” (str. 34 WIS)
    W dalszej części spornego rozstrzygnięcia, Organ pierwszej instancji w stosunku do
    zidentyfikowanego świadczenia, a więc towaru (świadczenia kompleksowego) - gotowy
    Projekt domu pn. (...), na który składa się projekt architektoniczno-budowlany i projekt
    techniczny, dokonał klasyfikacji wg Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę
    podatku od towarów i usług.
    W wyniku powyższego Organ pierwszej instancji uznał, iż przedmiotowy towar spełnia
    kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4911.
    Następnie, Organ pierwszej instancji, po powołaniu stosownych przepisów ustawy
    odnoszących się do stawek podatku wskazał, że dostawa, import lub
    wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego towaru podlega opodatkowaniu stawką
    VAT w wysokości 23%, na podstawie 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Nie zgadzając się z ustaleniami Organu pierwszej instancji zawartymi w spornej WIS,
    Strona w odwołaniu podniosła m.in., że Organ pierwszej instancji błędnie zaklasyfikował
    świadczenie jako dostawę towaru.
    Strona stoi bowiem na stanowisku, iż w przedmiotowym świadczeniu „(...) świadczeniem
    głównym jest usługa udzielenia licencji, ponieważ celem klienta nie jest nabycie
    papierowej kopii projektu, ale wybudowanie na podstawie zakupionego projektu domu,
    do czego niezbędna jest licencja. To prawo do realizacji, a nie materialny nośnik projektu,

    jest kluczowym elementem transakcji. Fakt, że nośnik, jakim jest wydruk projektu, ma
    formę materialną, nie zmienia natury głównego świadczenia, którym jest udzielenie
    licencji.” (str. 4 odwołania).
    Po dokonaniu wnikliwej analizy całokształtu materiału dowodowego dotyczącego
    przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności treści spornej decyzji oraz odwołania
    Strony, Organ odwoławczy stwierdza, że argumentacja podniesiona przez Stronę
    zasługuje w części na uwzględnienie.
    W celu właściwego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Organ podatkowy
    zobligowany jest do ponownej analizy całokształtu zgromadzonego materiału
    dowodowego i na tej podstawie do dokonania ponownej oceny tego świadczenia.
    Powyższe pozwoli jednocześnie na stwierdzenie, czy wniesione przez Stronę zarzuty są
    zasadne.
    Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: „Zasada
    dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa
    podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji.
    Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego,
    dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada
    ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego
    zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest
    bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej
    instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione)
    dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem
    dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z
    rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji” (wyrok WSA w Szczecinie z 22 lutego 2023 r.,
    sygn. akt I SA/Sz 879/22).
    Jak już zaakcentowano, zasadniczą kwestią pozwalającą na właściwe określenie klasyfikacji
    oraz stawki podatku VAT dla świadczenia będącego przedmiotem niniejszej sprawy, jest
    prawidłowa identyfikacja przedmiotu wniosku o wydanie WIS, a zatem wszystkich
    towarów i usług, jakie składają się na świadczenie, którego oceny oczekuje Strona.
    Niewątpliwe zatem powyższe wymaga szczegółowego ustalenia stanu faktycznego.
    Organ odwoławczy w wyniku analizy zebranego w przedmiotowej sprawie materiału
    dowodowego, stwierdził istotną wadliwość wydanego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy
    ustalił bowiem, że treść decyzji z dnia 20 września 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.9.
    SS dowodzi, że Organ pierwszej instancji nie przeprowadził wyczerpującej analizy
    wszystkich czynności, jakie Strona objęła wnioskiem o wydanie WIS. Rewizja uzasadnienia
    spornego rozstrzygnięcia wskazuje na brak odniesienia się do wszystkich elementów
    stanu faktycznego sprawy, co mogło mieć wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia.
    Należy wskazać, że sporna WIS została wydana w wyniku postępowania, którego
    prowadzenie stanowiło realizację dyspozycji zawartej w decyzji Organu odwoławczego z
    dnia 5 czerwca 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.8.2024.3.MG, który uchylił WIS z dnia 6 lutego
    2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.5.SS i przekazał sprawę do ponownego
    rozpatrzenia.
    W ww. decyzji z dnia 6 lutego 2024 r. Organ pierwszej instancji błędnie bowiem uznał
    świadczenie Strony za usługę – wykonanie projektu architektoniczno-budowlanego i
    projektu technicznego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej na jednokrotne
    wykorzystanie projektu w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku.
    Trafny okazał się zatem, podniesiony przez Stronę w odwołaniu od ww. decyzji zarzut
    błędnej identyfikacji świadczenia objętego wnioskiem o wydanie WIS. Analiza opisu
    świadczenia i materiału dowodowego wykazała, iż sprawa z całą pewnością nie dotyczy
    usługi polegającej na wykonaniu dla klienta projektu architektonicznego.

    Wobec powyższego w decyzji Organu odwoławczego z dnia 5 czerwca 2024 r. wskazano m.
    in., że: „Niezbędnym jest zatem ponowne przeprowadzenie analizy zmierzającej do
    ustalenia, czy sporne świadczenie stanowi w swym zasadniczym charakterze dostawę
    towaru (gotowego, typowego projektu domu wraz z licencją niewyłączną na jego
    wykorzystanie), czy innego rodzaju świadczenie. (...) W przedmiotowej sprawie należy
    zatem niewątpliwie ponownie określić zasadniczy charakter świadczenia realizowanego na
    rzecz klienta mając na względzie, że dokonuje on wyboru i zakupu gotowego projektu
    domu, którego oferta (wraz z wizualizacją) jest dostępna w sklepie internetowym Strony.
    Rozstrzygnięcie sprawy wymaga także uwzględnienia specyfiki produktu, jakim jest projekt
    gotowy domu. Jest to produkt objęty prawami autorskimi i fakt jego sprzedaży wiąże się
    nierozerwalnie z zastosowaniem stosowych przepisów ustawy o prawie autorskim i
    prawach pokrewnych.” (str. 40 decyzji z dnia 5 czerwca 2024 r.)(podkreślenie Organu)
    Jak wskazano na str. 35 decyzji z dnia 5 czerwca 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.8.2024.3.MG,
    cyt.: „Podstawowym warunkiem właściwego określenia klasyfikacji oraz stawki podatku
    VAT dla świadczenia będącego przedmiotem niniejszej sprawy, jest prawidłowe
    zidentyfikowanie przedmiotu wniosku o wydanie WIS. Aby powyższy warunek został
    spełniony, w pierwszej kolejności winna zostać dokonana ocena wszystkich elementów
    świadczenia w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny.”
    Organ odwoławczy na gruncie przeprowadzonego postępowania stwierdza, że Organ
    pierwszej instancji nie wykonał w sposób prawidłowy dyspozycji zawartych w powyższym
    rozstrzygnięciu.
    Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje
    świadczenie polegające na sprzedaży gotowego (typowego) projektu architektonicznego i
    technicznego. Projekt jest sprzedawany w formie książki (wydruk). Projekt ten jest efektem
    wykonanej (zakończonej) pracy twórczej Strony oraz Jej pracowników, zatem zastosowanie
    mogą mieć w tym przypadku przepisy dotyczące praw autorskich osobistych i
    majątkowych przysługujące twórcom. Zaznaczenia wymaga, iż zbywalne są wyłącznie
    majątkowe prawa autorskie. Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 24), zwana dalej również „ustawą o prawie autorskim”,
    przewiduje różne formy ochrony autorskich praw majątkowych, które określają zakres
    uprawnień podmiotu nabywającego projekt architektoniczny do jego wykorzystania.
    Zatem, od tego, które przepisy wskazanej ustawy odnoszące się do przysługujących
    twórcy autorskich praw majątkowych zostaną zastosowane w konkretnej sytuacji zależy
    ukształtowanie uprawnień nabywcy projektu. Powyższe powoduje, iż zastosowanie
    poszczególnych przepisów ustawy o prawie autorskim może wyznaczyć różnice między
    sprzedażą utworu chronionego majątkowym prawem autorskim jakim jest gotowy projekt
    architektoniczny w formie książki, a sprzedażą tego samego projektu (również w formie
    książki), lecz wraz z wyodrębnioną umową licencji niewyłącznej na wykorzystanie tego
    projektu.
    Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że regulacje zawarte w ww. ustawie wskazują, że w
    odniesieniu do majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego wymóg
    zawarcia umowy w formie pisemnej dotyczy przeniesienia własności majątkowych praw
    autorskich lub zawarcia umowy licencji wyłącznej. Takiego wymogu ww. ustawa nie
    przewiduje jednak w odniesieniu do umowy licencji niewyłącznej. Umowa licencji
    niewyłącznej może zostać zawarta w dowolnej formie, w tym w sposób dorozumiany, czy
    nawet ustny.
    Na uwagę zasługuje art. 61 wskazanej ustawy o prawie autorskim, który stanowi, że jeżeli
    umowa nie stanowi inaczej, nabycie od twórcy egzemplarza projektu architektonicznego
    lub architektoniczno-urbanistycznego obejmuje prawo zastosowania go tylko do jednej
    budowy. Natomiast zgodnie z art. 65 ww. ustawy, w braku wyraźnego postanowienia o
    przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji. Wskazane przepisy nie będą
    miały jednak zastosowania w sytuacji, gdy dochodzi do zawarcia umowy licencji (jako
    wyodrębnionej czynności), gdyż wówczas zakres i sposób korzystania z utworu wynika z

    tej umowy. Na tę kwestię zwróciła również uwagę Strona w piśmie z dnia 16 lipca 2024 r.
    stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu pierwszej instancji wystosowane do Strony
    w ramach ponownie prowadzonego postępowania z wniosku o wydanie WIS. Wskazane
    pismo zawiera również uszczegółowienie opisu czynności wykonywanych przez Stronę w
    ramach świadczenia będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Co niezwykle istotne, w
    ww. piśmie Strona wskazuje, że: „(...) w ramach świadczenia dochodzi nie tylko do
    przeniesienia prawa własności egzemplarza projektu architektonicznego, ale przede
    wszystkim do udzielenia licencji niewyłącznej. Celem nabywcy nie jest nabycie towaru (...),
    tylko nabycie prawa do realizacji budowy budynku na podstawie utworu (...) stanowiącego
    własność intelektualną Wnioskodawczyni. Zawarcie odrębnej umowy licencyjnej z
    klientem wyłącza stosowanie art. 61 ustawy o prawie autorskim, który stosowany jest
    jedynie w przypadku, gdy strony nie uregulują odrębnie kwestii prawa do wykorzystania
    projektu architektonicznego.” (str. 2 pisma Strony z 16 lipca 2024 r.)
    Organ odwoławczy zauważa jednocześnie, że Strona we wniosku o wydanie WIS wskazała,
    że planuje zmianę modelu sprzedaży oferowanych architektonicznych projektów
    gotowych. Jak wynika z opisu tego aspektu sprawy: „Aktualnie, podstawowym modelem
    sprzedaży stosowanym przez Wnioskodawczynię jest udostępnienie klientowi Projektu
    domu w formie papierowego opracowania. Wnioskodawczyni planuje zmianę modelu
    sprzedaży na świadczenie usługi polegającej na udzieleniu licencji niewyłącznej na
    jednokrotne wykorzystanie Projektu domu w procesie inwestycyjnym, w celu
    wybudowania jednego budynku (...)
    Wprowadzenie nowego, (...) modelu sprzedaży, tj. usługi udzielenia licencji do korzystania
    z Projektu domu na określonych polach eksploatacji, stanowić będzie dostosowanie
    działalności Wnioskodawczyni do nowych wymogów Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
    budowlane, które obejmować będą obowiązek posługiwania się formą elektroniczną
    projektu budowlanego (...). Zgodnie z projektem przewiduje się, że wnioski,
    zawiadomienia i zgłoszenia, o których mowa w ustawie Prawo budowlane, do dnia 30
    września 2024 r. mogą być składane w postaci papierowej. Po 30 września 2024 r.
    dokumenty te (a zatem także projekt budowlany) będą składane w formie elektronicznej.
    Być może konieczne będzie zatem udostępnienie klientowi wersji elektronicznej projektu.
    Planowane jest, że poprzez indywidualny numer licencji klient będzie mógł zalogować się
    do systemu Wnioskodawczyni i uzyskać dostęp do projektu w wymaganej przepisami
    formie.
    (...)
    Dokument potwierdzający udzielenie licencji będzie zawierać unikalny numer licencji oraz
    unikalny kod aktywacyjny, niezbędny na etapie rejestracji projektu przez nabywcę na
    stronie internetowej Wnioskodawczyni. Rejestracja zakupionego projektu (...) posługując
    się indywidualnym numerem licencji, klient będzie mógł uzyskać dostęp do elektronicznej
    wersji projektu, co będzie konieczne do wykorzystania projektu w procesie budowy (...)”
    (pkt 3.1, 3.2 i 3.3 wniosku o wydanie WIS).
    Zdaniem Organu odwoławczego, treść wyjaśnień udzielonych przez Stronę w toku
    przeprowadzonego przez Organ pierwszej instancji postępowania dowodzi, iż planowana
    przez Stronę zmiana modelu sprzedaży oferowanych gotowych projektów
    architektonicznych dotyczy w głównej mierze regulacji zakresu prawa eksploatacji
    projektów przez ich nabywców.
    Organ odwoławczy zauważa, że w przedmiotowej sprawie, w której w związku ze
    sprzedażą gotowego projektu architektonicznego Strona zawiera umowę licencji
    niewyłącznej, nie mamy już do czynienia z sytuacją, w której uprawnienia nabywcy
    wynikają z mocy prawa, lecz z postanowień umowy zawieranej przez strony transakcji. W
    obu modelach biznesowych (tj. aktualnie stosowanym przez Stronę, jak również w
    planowanym) dochodzi jednak do sprzedaży na rzecz klienta gotowego projektu
    architektonicznego.

    Istotne dla oceny sytuacji, którą obejmuje wniosek o wydanie WIS jest również, w opinii
    Organu odwoławczego, informacja, że z uwagi na realia procesu budowlanego,
    każdorazowo gotowy projekt architektoniczny wymaga dostosowywania do danej działki.
    Projekt budowlany (a o takim właśnie mowa w ustawie Prawo budowlane) to dokument
    formalny, przedstawiający przewidywane rozwiązania projektowe planowanej, konkretnej
    inwestycji. Projekt budowlany to dokument stanowiący podstawę uzyskania pozwolenia
    na budowę. Strona nie dokonuje sprzedaży indywidualnego, tj. w pełni dostosowanego do
    realiów konkretnej inwestycji budowlanej projektu, lecz sprzedaje typowy, powtarzalny
    gotowy projekt architektoniczny budynku, który stanowić może element kompletnego i
    obszernego projektu budowlanego. Gotowe projekty architektoniczne są tworzone przede
    wszystkim w celu masowej sprzedaży. Nie są to projekty stworzone w celu wykorzystania
    w konkretnej inwestycji budowlanej. Warto zauważyć, że w kwestii opodatkowania
    sprzedaży tego typu towarów (tj. gotowych projektów architektonicznych) ukształtowana
    została już linia orzecznicza krajowych sądów administracyjnych. Niemniej jednak, należy
    przede wszystkim podkreślić, że każda sprawa wymaga indywidualnego rozpoznania.
    Z tego też względu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, która w odwołaniu
    powołała sygnatury czterech WIS i stwierdziła, że: „Nie ma żadnego powodu, dla którego
    odmienne zasady miałyby dotyczyć innych przedmiotów prawa autorskiego, w tym
    projektów architektonicznych.” (str. 3 odwołania)
    Organ odwoławczy stwierdza zatem, iż warunkiem prawidłowego rozpoznania przedmiotu
    wniosku o wydanie WIS, obejmującego analizowaną sprawę, było również
    przeprowadzenie przez Organ pierwszej instancji analizy postanowień ustawy o prawie
    autorskim w kontekście okoliczności planowanej przez Stronę zmiany modelu sprzedaży
    gotowych projektów architektonicznych. Organ pierwszej instancji mógłby wówczas ocenić
    różnice, jakie z perspektywy nabywcy przedmiotowego, typowego projektu
    architektonicznego występują w sytuacji objętej przedmiotową sprawą a sytuacją, w której
    zakupowi projektu nie towarzyszy zawarcie umowy licencji niewyłącznej, jako
    wyodrębnionej czynności. Nie ulega także wątpliwości, że niezbędne jest ustalenie
    zasadniczego celu klienta nabywającego gotowy projekt w okolicznościach, jakie mają
    miejsce w przedmiotowej sprawie oraz czy cel ten jest odmienny od tego, jaki rozpoznać
    można w modelu biznesowym dotychczas stosowanym przez Stronę. Organ winien ustalić
    następnie, czy i jak wskazane uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stron
    transakcji wpływa na postrzeganie przedmiotowego świadczenia przez klienta (w tym czy
    planowana zmiana modelu biznesowego ma wpływ na wartość użytkową nabywanego
    przez klienta projektu architektonicznego) i czy ta perspektywa ma wpływ na klasyfikację
    świadczenia dla celów podatkowych.
    Ponowna analiza przedmiotowego świadczenia winna zatem uwzględniać ocenę
    perspektywy nabywcy gotowego projektu architektonicznego. Analiza, co już podkreślono,
    winna obejmować wszystkie czynności i ich rolę w odniesieniu do zidentyfikowanego celu
    klienta.
    Organ odwoławczy w decyzji z dnia 5 czerwca 2024 r. zasadnie wskazał na okoliczności i
    zasady, jakie odnoszą się do sprzedaży tego typu towarów, gdyż te niewątpliwie winny
    zostać uwzględnione dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
    Należy podnieść w tym miejscu, iż Strona w treści odwołania również wskazuje, że: „Organ
    powinien dokonać oceny, czy dostawa papierowej wersji projektu jest świadczeniem
    głównym czy pobocznym.” (str. 4 odwołania).
    Z tym twierdzeniem Strony, w kontekście przedstawionych ustaleń, nie sposób się nie
    zgodzić.
    W dalszej części odwołania Strona wyraża opinię, że „(...) świadczeniem głównym jest
    usługa udzielenia licencji, ponieważ celem klienta nie jest nabycie papierowej kopii
    projektu, ale wybudowanie na podstawie zakupionego projektu domu, do czego
    niezbędna jest licencja. To prawo do realizacji, a nie materialny nośnik projektu, jest

    kluczowym elementem transakcji. Fakt, że nośnik, jakim jest wydruk projektu, ma formę
    materialną, nie zmienia natury głównego świadczenia, którym jest udzielenie licencji. W
    przypadku licencji na projekt architektoniczny, nośnik materialny (wydruki) jest jedynie
    pomocniczym elementem służącym realizacji prawa do korzystania z projektu. To prawo,
    wynikające z licencji, stanowi sedno transakcji, a nie fizyczna forma jego przedstawienia.
    (...)” (str. 4 odwołania).
    Odnosząc się do powyższego, Organ odwoławczy pragnie zauważyć, iż zawiera ono pewną
    nieścisłość dotyczącą określenia celu przedmiotowego świadczenia. Jak już wyjaśniono,
    gotowy projekt architektoniczny może stanowić element projektu budowlanego, na
    podstawie którego dopiero możliwa jest realizacja konkretnej inwestycji budowlanej. Nie
    sposób zatem przyjąć za słuszne twierdzenie, że nabycie typowego projektu służy
    (bezpośrednio) wybudowaniu domu. Zdaniem Organu, nabycie gotowego projektu
    architektonicznego stanowi jedynie realizację jednego z etapów koniecznych dla
    spełnienia warunków niezbędnych dla podjęcia realizacji budowy domu. Innymi słowy,
    sam zakup gotowego projektu architektonicznego nie gwarantuje jeszcze realizacji celu
    jakim jest budowa domu.
    Bez względu na powyższe jednak, w świetle wniosków zawartych w uzasadnieniu
    spornego rozstrzygnięcia, z uwagi na wynikający z nich brak wyczerpującej analizy
    wszystkich elementów świadczenia obejmującego przedmiotową sprawę, nie sposób
    ocenić, czy prezentowane przez Stronę stanowisko dotyczące czynności zawarcia umowy
    licencji jest prawidłowe.
    Skoro bowiem Organ pierwszej instancji nie dokonał oceny tego aspektu świadczenia,
    którym jest czynność zawarcia umowy licencji niewyłącznej do gotowego projektu pn. (...)
    w związku z jego sprzedażą, to Organ odwoławczy nie może w ramach prowadzonego
    postępowania dokonywać rozstrzygnięcia sprawy w zakresie szerszym niż ma to miejsce w
    spornym rozstrzygnięciu. Ustalenia odnoszące się do kwestii, które nie zostały
    uwzględnione w rozstrzygnięciu Organu pierwszej instancji stanowiłyby de facto dla
    Strony nowe elementy rozstrzygnięcia sprawy, co do których Strona w kontekście norm
    regulujących zasady postępowania podatkowego, winna mieć prawo wniesienia
    ewentualnych zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Innymi słowy, w przypadku
    dokonania przez Organ odwoławczy analizy zebranego materiału dowodowego w zakresie
    szerszym niż dokonał tego Organ pierwszej instancji, to w efekcie doszłoby do
    nieposzanowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa
    w art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania
    sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego
    doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. (zob. wyrok WSA w
    Warszawie z 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/04). Prawo Strony do
    dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że Organ odwoławczy nie może zastępować w
    czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji Organu pierwszej instancji.
    Organ odwoławczy powołując się na fakt, który nie miał oparcia w dowodach
    uzasadniających decyzję pierwszej instancji, pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez
    jedną instancję.
    Organ pierwszej instancji winien przeprowadzić szczegółową analizę wszystkich czynności,
    które składają się na świadczenie objęte wnioskiem Strony o wydanie WIS, skoro - jak już
    wskazano - Organ te czynności w spornej decyzji wymienia. Organ pierwszej instancji
    wskazuje bowiem, iż na świadczenie polegające na sprzedaży gotowego projektu składa
    się m.in. zawarcie z klientem umowy licencji niewyłącznej (str. 30 WIS). Dalej Organ
    wskazuje również, że przedmiotowe świadczenie nie dotyczy wyłącznie czynności
    polegającej na udzieleniu licencji (str. 31 WIS). Jednakże już uzasadniając wydane
    rozstrzygnięcie, Organ pierwszej instancji nie odnosi się do powyższej czynności
    udzielenia przez Stronę na rzecz klienta licencji niewyłącznej oraz nie wskazuje, w jaki
    sposób postrzega rolę tej czynności w omawianym świadczeniu. W zebranym materiale
    dowodowym znajduje się dokument zawierający postanowienia (warunki) udzielanej

    licencji oraz opis przebiegu zawarcia transakcji kupna-sprzedaży gotowego projektu
    architektonicznego pn. (...), której towarzyszy zawarcie umowy licencji niewyłącznej na
    skorzystanie z tego projektu na warunkach w niej wskazanych.
    W związku z powyższym, w opinii Organu odwoławczego, rozstrzygnięcie wydane przez
    Organ pierwszej instancji w dniu 20 września 2024 r. obarczone jest istotną wadą.
    Zaistniały brak odniesienia się Organu pierwszej instancji do faktu zawarcia przez Stronę z
    klientem umowy licencji niewyłącznej na skorzystanie z kupowanego przez niego projektu
    architektonicznego powoduje, iż wydane rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe. Należy więc
    podkreślić, iż w związku z brakiem zawarcia w spornym rozstrzygnięciu analizy i wniosków
    odnoszących się do faktu udzielenia przez Stronę ww. licencji, która, co należy stanowczo
    podkreślić, została przez Organ pierwszej instancji ewidentnie wymieniona jako odrębna
    czynność, nie jest możliwa ocena przez Organ odwoławczy prawidłowości wydanego
    rozstrzygnięcia w części dotyczącej ustalenia charakteru świadczenia, a także klasyfikacji i
    stawki podatku.
    Powyższa nieprawidłowość powoduje, iż nie jest jasnym, jak Organ pierwszej instancji
    postrzega relacje i współzależność wszystkich czynności, jakie występują w
    przedmiotowym świadczeniu. Organ rozstrzygnął, że przedmiotowe świadczenie to
    dostawa towaru (świadczenie kompleksowe), jednakże w ramach elementów składowych
    tego świadczenia nie wymienił czynności polegającej na zawarciu umowy licencji
    niewyłącznej na jednokrotne skorzystanie z projektu pn. (...).
    Analiza materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie dowiodła jednak, iż,
    w opinii Strony, przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest zasadniczo udzielenie licencji
    niewyłącznej w celu wykorzystania w procesie inwestycyjnym gotowego projektu
    architektoniczno-budowlanego i technicznego pn. (...). Organ pierwszej instancji nie
    wyjaśnił w żaden sposób, jak postrzega tę czynność pomimo, iż opisując świadczenie
    Strony, potraktował ją, jako jego element. Strona nie otrzymała zatem wyjaśnienia
    dlaczego Jej stanowisko, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zasadniczą rolę pełni
    fakt udzielania licencji, a nie dostawa egzemplarza projektu (towar), nie zostało przez
    Organ pierwszej instancji uwzględnione. Wydana decyzja nie dostarcza zatem Stronie
    kompletnego i wystarczającego uzasadnienia przyjętego przez Organ pierwszej instancji
    rozstrzygnięcia.
    Nie można zatem w sposób nie budzący wątpliwości uznać, że Strona ma lub nie ma racji
    podnosząc zarzut błędnej identyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku o
    wydanie WIS przez Organ pierwszej instancji.
    Organ pierwszej instancji skupił się wyłącznie na procesie powstawania projektu
    architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego oraz na ich wzajemnej
    zależności w świetle wartości użytkowej ocenianej z puntu widzenia klienta. Organ
    pominął fakt udzielenia klientowi w związku z zakupem gotowego projektu licencji
    niewyłącznej, co sprawia, że sporna WIS jest rozstrzygnięciem niepełnym, a przez to
    wadliwym. Wada ta wynika wprost z zasady określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej,
    który stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek,
    którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do
    wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przejawem tej zasady
    jest przede wszystkim obowiązek organu polegający na tym, by sporządził uzasadnienie
    rozstrzygnięcia w taki sposób, by zawierało niebudzące wątpliwości wyjaśnienie podstaw
    prawnych, na których to rozstrzygnięcie oparł. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji
    podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.
    Dokonując ponownie oceny przedmiotowego świadczenia należy mieć zatem na uwadze
    wszystkie czynności nim objęte, tj. zarówno czynność dotyczącą dostawy towaru (projektu
    gotowego składającego się z projektu architektonicznego oraz projektu technicznego) jak
    również fakt zawarcia umowy licencji niewyłącznej na skorzystanie z ww. projektu
    gotowego. Analizie należy poddać wszystkie okoliczności i warunki świadczenia, w tym
    także sposób sprzedaży i płatności za świadczenie.

    Ocena spornego świadczenia nie może zostać dokonana z pominięciem faktu, że Strona w
    ramach będącego przedmiotem niniejszej sprawy świadczenia dokonuje sprzedaży na
    rzecz klienta gotowego, typowego projektu domu. Świadczenie to polega na sprzedaży
    poprzez witrynę internetową gotowego już projektu w postaci dwóch wydruków (oba
    projekty mają formę książki w formacie A4). Projekty są wysyłane do klienta w formie
    wydrukowanych książek. Publikacje te mają nadane numery ISBN (każdy z projektów
    dysponuje odrębnym numerem ISBN). Przedmiotem świadczenia Strony jest zatem
    sprzedaż za pośrednictwem strony internetowej, co już wskazano w decyzji z 5 czerwca
    2024 r., także książek (wydrukowanych egzemplarzy projektów gotowych).
    Organ odwoławczy wskazuje zatem, iż wszystkie okoliczności przedmiotowego
    świadczenia, w tym proces wyboru i zakupu projektu (przez sklep internetowy), winny
    zostać uwzględnione przez Organ pierwszej instancji w toku ponownej analizy spornego
    świadczenia, a wnioski z tej analizy należy zawrzeć w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sprawy.
    Wobec powyższego, w ramach nowego postępowania konieczne jest ponowne
    przeprowadzenie wyczerpującej analizy całokształtu informacji wynikających z zebranego
    w sprawie materiału dowodowego. Należy dążyć do ustalenia, z jakim konkretnie
    świadczeniem mamy do czynienia, czy jest to świadczenie kompleksowe, a jeśli tak, to jak
    należy postrzegać poszczególne czynności objęte tym świadczeniem oraz które
    świadczenie nadaje mu zasadniczy charakter.
    Rozstrzygnięcie sprawy wymaga także uwzględnienia wniosków wskazanych już przez
    Organ odwoławczy w decyzji z dnia 5 czerwca 2024 r.
    Reasumując, w toku ponownie prowadzonego postępowania należy ustalić:
    – jakie konkretnie czynności wykonuje Strona na rzecz klienta w ramach przedmiotowego
      świadczenia,
    – jaki jest cel klienta dokonującego zakupu gotowego projektu architektonicznego, o
      którym mowa w przedmiotowej sprawie,
    – ustalenie, czy w sprawie występuje świadczenie kompleksowe.
    Jeżeli odpowiedź na ostatni z ww. punktów będzie pozytywna, to należy ustalić:
    – jaka jedna czynność stanowi świadczenie główne w przedmiotowym świadczeniu (w
      kontekście ustalonego celu nabywcy gotowego projektu architektonicznego),
    – jaka jest rola i zależność poszczególnych czynności realizowanych przez Stronę na rzecz
      klienta w kontekście zidentyfikowanego świadczenia głównego,
    – które czynności należy uznać za świadczenia pomocnicze i dlaczego,
    – następnie należy dokonać klasyfikacji świadczenia głównego i określenia stawki
      podatku od towarów i usług właściwej dla tego świadczenia.
    Uzasadnienie rozstrzygnięcia winno zawierać szczegółowe wyjaśnienie przyjętego przez
    Organ stanowiska w ww. kwestiach.
    Mając na uwadze powyższe ustalenia, Organ odwoławczy pragnie wskazać, że w myśl art.
    122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie
    niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia
    sprawy w postępowaniu podatkowym.
    Zasada wynikająca z ww. art. 122 Ordynacji podatkowej znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1
    Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób
    wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest
    zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny
    stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody

    w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne
    wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny
    dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej.
    Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego
    zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem,
    organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania
    informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym
    wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować jakie normy zastosuje,
    uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena
    dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz „Podstawa
    faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego”, Zakamycze 2004; por. wyrok Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/19).
    W wyniku przeprowadzonego postępowania wszczętego wniesionym odwołaniem, Organ
    odwoławczy dopatrzył się, jak wykazano, istotnego uchybienia w przeprowadzonym przez
    Organ pierwszej instancji postępowaniu, które polega na braku szczegółowej analizy,
    wyjaśnienia i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.
    W opinii Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji dysponował obszernym
    materiałem dowodowym, którego analiza warunkowała prawidłowe rozpatrzenie
    przedmiotowej sprawy.
    Jednakże niepełna analiza opisu stanu faktycznego oraz brak odniesienia się do wszystkich
    aspektów sprawy wynikających z materiału dowodowego nakazuje stwierdzić, że Organ
    pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w sposób rzetelny, czego efektem jest
    wadliwe rozstrzygnięcie sprawy poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych
    przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego.
    W świetle powyższego Organ odwoławczy stwierdza, że zawarte w odwołaniu argumenty
    Strony zasługują na częściowe uwzględnienie.
    Jednocześnie należy wyjaśnić, że nie jest możliwe wyeliminowanie wskazanego
    uchybienia, jakim obciążone jest sporne rozstrzygnięcie przez przeprowadzenie w ramach
    postępowania odwoławczego postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229
    Ordynacji podatkowej.
    Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy może uchylić w całości
    decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez
    ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia
    postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę Organ
    odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym
    rozpatrzeniu sprawy.
    W tym miejscu podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 233
    § 2 Ordynacji podatkowej, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność
    ich wszechstronnego rozpatrzenia i oceny.
    Z uwagi na powyższe nie jest możliwa realizacja żądania Strony zawartego w odwołaniu, tj.
    zmiana przez Organ odwoławczy spornej decyzji poprzez zaklasyfikowanie świadczenia
    będącego przedmiotem wniosku zgodnie z oczekiwaniami Strony.
    Przedmiotowa sprawa, celem załatwienia jej w sposób prawidłowy i zgodny z zasadami
    postępowania podatkowego wymaga przeprowadzenia postępowania ponownie przez
    Organ pierwszej instancji.
    Z wykazanych w niniejszym rozstrzygnięciu względów Organ odwoławczy uznał za zasadne
    uchylić zaskarżoną decyzję z dnia 20 września 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.9.SS
    w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji,

    albowiem wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymaga przeprowadzenia
    postępowania, w którym dokonana zostanie ocena wszystkich elementów świadczenia
    objętego wnioskiem Strony o wydanie WIS.
    Ponadto, Organ odwoławczy podkreśla, że wnioski wynikające z oceny zebranego
    materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego
    rozstrzygnięcia powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji
    przekonywującym co do zasadności treści rozstrzygnięcia.
    Nie ulega zatem wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem
    faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt
    6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie
    do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności
    wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz
    przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś
    zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
    Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces
    rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające
    za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji,
    tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość
    zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ
    przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia
    decyzji (zob.: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21
    sierpnia 2020 r. VIII SA/Wa 92/20).
    Odnosząc się zatem do zarzutów przedstawionych przez Stronę w odwołaniu, Organ
    odwoławczy stwierdza, że w zakresie dotyczącym błędnego określenia przez Organ
    pierwszej instancji przedmiotu wniosku Strony o wydanie WIS są one uzasadnione.
    Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.
    Informacje dodatkowe
    W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-
    KDSL2-1.440.434.2023.9.SS z dnia 20 września 2024 r. przed jej uchyleniem, przepisy art.
    14k–14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).
    Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w
    postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy
    ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.
    Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia
    przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot,
    na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w
    którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art.
    14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.
    POUCZENIE
    Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.
    Służy na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za
    pośrednictwem Organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
    postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
    o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.).
    Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa
    Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na
    adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie

    ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia
    doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art.
    57 § 1 ww. ustawy.
    W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego
    odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
    [1] A. Niewęgłowski [w:] Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1.
    [2] A. Niewęgłowski [w:] Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1.
    [3] A. Niewęgłowski [w:] Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1.
    [4] B. Giesen [w:] Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych [w:] Ustawy autorskie.
    Komentarze. Tom 1, red. R. Markiewicz, Warszawa 2021, art. 41.
    [5] A. Niewęgłowski [w:] Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1.