Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-18b/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-05
Teza: Czy wynagrodzenia z tytułu usług marketingowych, logistycznych, badania jakości, obsługi finansowej płatności, elektronicznego przesyłania faktur i dostarczania informacji handlowej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, bez względu na sposób ustalania ich wartości?
Słowa kluczowe: informacja-informacja handlowa; koszt-koszty pośrednie; usługi-usługi marketingowe; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do pośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia z tytułu usług marketingowych i logistycznych, badanie jakości, obsługę finansową płatności, elektroniczne przesyłanie faktur oraz dostarczanie informacji handlowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. kwalifikacji do pośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia z tytułu usług marketingowych i logistycznych, badanie jakości, obsługę finansową płatności, elektroniczne przesyłanie faktur oraz dostarczanie informacji handlowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z mięsa.

W ramach umów o współpracy Spółka zobowiązana jest do wynagradzania swoich odbiorców za określone w umowie czynności – przykładowo za usługi marketingowe, takie jak organizację degustacji, zamieszczanie reklam w gazetkach, opłaty z tytułu ekspozycji towarów, specjalne akcje promocyjne, za usługi dostarczania informacji handlowej, badania jakości. Dodatkowo odbiorcy Spółki otrzymują wynagrodzenie za usługi logistyczne, obsługę finansową płatności, elektroniczne przesyłanie faktur.

Ponoszone przez Spółkę płatności z tytułu usług świadczonych przez jej klientów mają różne zasady ustalania wysokości. Czasem są to stałe kwoty, określone w umowie. Innym razem zaś opłata ustalana jest jako procent od zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym obrotów.

Dodatkowo należy stwierdzić, że wynagrodzenie za dany tytuł płatności, np. opłata za badanie jakości czy gazetki, ustalane jest różnie w umowach z różnymi klientami. Wynagrodzenie za ten sam rodzaj usługi jest czasami wypłacane w postaci stałej kwoty, a czasami w wartości uzależnionej od zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym obrotu, przy czym ustalenie wysokości wynagrodzenia w oparciu o zrealizowany w danym okresie obrót jest – w ocenie Spółki – jedynie sposobem kalkulacji (elementem kalkulacji) tego wynagrodzenia.

Spółka płaci także tzw. bonusy i premie pieniężne. Premie pieniężne są związane z osiągnięciem pułapów obrotów w danym okresie. Rozliczenie premii pieniężnej i jej faktyczna zapłata następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którym zazwyczaj jest rok kalendarzowy. Podstawą ustalenia wysokości premii jest wartość zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym obrotu.

Analogiczny sposób rozliczeń z kontrahentami Spółka zamierza prowadzić również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy premie pieniężne/bonusy, wypłacane za zrealizowanie obrotu na określonym poziomie, ustalane w oparciu o zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym obrót, stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy wynagrodzenia z tytułu usług marketingowych, logistycznych, badania jakości, obsługi finansowej płatności, elektronicznego przesyłania faktur i dostarczania informacji handlowej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, bez względu na sposób ustalania ich wartości?

Niniejsza interpretacja dotyczy oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – wynagrodzenia z tytułu usług marketingowych, logistycznych, badania jakości, obsługi finansowej płatności, elektronicznego przesyłania faktur i dostarczania informacji handlowej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, bez względu na sposób ustalania ich wartości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż koszty podatkowe można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem. Innymi słowy, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Koszty pośrednie natomiast stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Wydatków z tytułu usług marketingowych, logistycznych, badania jakości, obsługi finansowej płatności, elektronicznego przesyłania faktur i dostarczania informacji handlowej nie można powiązać wprost ze sprzedażą na rzecz danego kontrahenta i konkretną określoną wysokością osiągniętego przychodu. Przykładowo zamieszczenie produktów Spółki w gazetce reklamowej czy organizacja degustacji w danym okresie rozliczeniowym nie pozwala na rozróżnienie, czy poniesione przez Spółkę w tym okresie wynagrodzenie za te akcje promocyjne można „przyporządkować” do np. wzrostu sprzedaży w bieżącym okresie, czy jednak dzięki tej akcji klient dokona zakupów także (lub tylko) w przyszłości. Podobnie rzecz ma się z eksponowaniem towarów na półkach. Świadczone na rzecz Spółki usługi mogą skutkować także powstaniem przychodów w przyszłości. Ich charakter nie pozwala na jednoznaczną ocenę – kiedy i w jakim okresie powstał przychód z tytułu reklamy towarów Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji z dnia 9 marca 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-814/09-3/AJ. Także w innej interpretacji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IPPB5/423-216/10-4/AJ) wskazano, że: „Podkreślenia wymaga, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny wydatki na działalność marketingową (w tym działania promujące zarówno konkretne produkty, jak i ich marki oraz marki firm, a także badanie rynku) należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami z uwagi na brak możliwości prostego zidentyfikowania wpływu tych wydatków na wielkość osiągniętych przychodów. Wprowadzenie danego produktu do danej sieci handlowej lub do określonych sklepów może mieć wpływ na wzrost bieżących przychodów, ale rzeczywisty poziom zakupów zrealizowany przez danego odbiorcę w danym okresie będzie uwarunkowany wieloma innymi czynnikami (tj. polityka cenowa podmiotów konkurencyjnych, w przypadku zakupów przeznaczonych do dalszej odprzedaży – poziom sprzedaży dla klientów końcowych przez danego odbiorcę\`(...)\`). Nadto, takie instrumenty jak przedmiotowe „opłaty” są elementem długookresowej strategii marketingowej i służą zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodu. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe, oraz z uwagi na okoliczność, iż w opisanym w przedmiotowym wniosku przypadku, zdaniem tut. organu podatkowego, brak jest możliwości jednoznacznego stwierdzenia, iż przedmiotowe „opłaty” w przeważającej mierze znajdują odzwierciedlenie w przychodach danego roku podatkowego, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu przedmiotowych „opłat” należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, za prawidłowe. W konsekwencji zastosowanie będą miały w tym przypadku przepisy art. 1 5 ust. 4d oraz ust. 4e powołanej ustawy”.

Także wydatki na inne, niż usługi marketingowe, działania kontrahentów handlowych (tj. usługi logistyczne, badania jakości, obsługi finansowej płatności, elektronicznego przesyłania faktur, dostarczania informacji handlowej) stanowią koszty pośrednie. Spółka nie jest w stanie określić, na powstanie jakiego przychodu miało wpływ ich poniesienie.

W odniesieniu do tego rodzaju wydatków także organy podatkowe uznają je za podatkowe koszty pośrednie, niezależnie od tego, w jaki sposób są kalkulowane. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. IPPB3/423-1515/08-4/KB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „(\`(...)\`) koszty związane z usługami marketingowymi, dystrybucyjnymi, ekspozycją towarów z portfolio grupy B\`(...)\` mają na celu podniesienie wolumenu sprzedaży towarów Spółki w kolejnych okresach rozliczeniowych i z samej istoty nie mogą zostać przyporządkowane do ściśle wskazanego przychodu. Służą bowiem uzyskaniu przychodu w przyszłości, a tym samym nie można ich przyporządkować do konkretnego przychodu, dzięki nim uzyskanego. Koszty te pozostają w związku z konkretnymi przychodami, jedynie przy ustalaniu ich wysokości, a nie przyczynienia się do powstania przychodu. Nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W przypadku kosztów podatkowych, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, a więc których nie można przypisać do konkretnego przychodu, koszty te należy rozpoznawać w rozliczeniach podatkowych w roku ich poniesienia. Kosztem pośrednio związanym z uzyskaniem przychodu będą także wydatki na transport towaru, chyba że Spółka przypisze dany wydatek do transportu konkretnego towaru, sprzedanego w 2007 r.”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. IP-PB3-423-189/07-2/AJ, w pytaniu dotyczącym wydatków na wprowadzenie i testowanie nowych towarów, usługi marketingowe, reklamowe, logistyczne, promocyjne, pośrednictwo handlowe oraz inne mające na celu intensyfikację sprzedaży, świadczonych przez odbiorcę towarów oraz usług świadczonych przez dystrybutora, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „Określony wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji, kiedy można mu będzie przypisać konkretny przychód, ale także w sytuacji kiedy nie będzie mu można przypisać konkretnych przychodów. Zgodnie bowiem z ww. przepisem kosztem uzyskania przychodów są nie tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale także w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Oczywistym wydaje się, że samo utrzymanie dotychczasowego poziomu sprzedaży na rzecz szczególnego rodzaju odbiorców, jakim są supermarkety, wymaga ponoszenia określonych wydatków. Zaprzestanie specjalnej ekspozycji towarów Wnioskodawcy w tych sklepach albo nie zamieszczanie w ulotkach (gazetkach) sklepu, niewątpliwie spowodowałoby zmniejszenie zakupów u Wnioskodawcy, a tym samym zmniejszenie jego przychodów”.

Podsumowując – w ocenie Spółki – wynagrodzenia z tytułu usług marketingowych, logistycznych, badania jakości, obsługi finansowej płatności, elektronicznego przesyłania faktur i dostarczania informacji handlowej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, bez względu na sposób ustalania ich wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

1.  poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
2.  poniesionych w roku podatkowym (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
3.  poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 – są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in.:

*   koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych – art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   poniesione wydatki oraz wartość przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.) – art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując analizy przedstawionych przez Wnioskodawcę wydatków pod kątem treści przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy konieczne jest zaznaczenie, iż unormowanie to odnosi się do sfery kontaktów podatnika z jego kontrahentami, klientami, partnerami biznesowymi.

Zgodnie z definicją słownikową, reprezentacja oznacza „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskie pod red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007). Słowo to pochodzi od łacińskiego „repraesentatio”, co oznacza „wizerunek”. Jak zatem wynika z wykładni językowej powołanego przepisu, reprezentację należy rozumieć jako występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Są to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Działania te ułatwiają nawiązywanie i podtrzymywanie kontaktów handlowych, w tym poprzez budowanie osobistych relacji, a ich zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako zasobnego, godnego zaufania partnera biznesowego.

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na rzecz swoich odbiorców w zamian za określone w umowie czynności:

*   usługi marketingowe (organizacje degustacji, zamieszczanie reklam w gazetkach, opłaty z tytułu ekspozycji towarów, specjalne akcje promocyjne),
*   usługi dostarczania informacji handlowej,
*   usługi badania jakości,
*   usługi logistyczne,
*   obsługę finansową płatności,
*   elektroniczne przesyłanie faktur.

Analizując celowość ponoszenia wskazanych wydatków, należy podkreślić, że ich ponoszenie służy zwiększeniu zainteresowania produktami Spółki. Działania tego rodzaju niewątpliwie mogą zachęcać do nabywania jego produktów, zwiększając poziom ich sprzedaży realizowany przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, opisane działania mogą służyć lepszej (bardziej efektywnej) współpracy z odbiorcami produktów Spółki, co może przyczynić się do ich częstszego nabywania przez te podmioty. Wobec powyższego, przedmiotowe wydatki są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów, spełniając tym samym przesłankę celowości określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wynika, aby działania prowadzone przez odbiorców miały charakter reprezentacji Spółki. Wobec powyższego opisane wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zachodzą również przesłanki takiego wyłączenia określone w pozostałych punktach art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Należy jednocześnie podkreślić, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym – uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Jak wskazano na wstępie niniejsze interpretacji indywidualnej definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi wydatki na wynagrodzenia z tytułu usług marketingowych (organizację degustacji, zamieszczanie reklam w gazetkach, opłaty z tytułu ekspozycji towarów, specjalne akcje promocyjne) i logistycznych, badanie jakości, obsługę finansową płatności, elektroniczne przesyłanie faktur oraz dostarczanie informacji handlowej. Płatności z tytułu ww. usług mają różne zasady ustalania wysokości. Czasem są to stałe kwoty, określone w umowie. Innym razem zaś opłata ustalana jest jako procent od zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym obrotów. Dodatkowo Jednostka wskazuje, iż wynagrodzenie za dany tytuł płatności, np. opłata za badanie jakości czy gazetki, ustalane jest różnie w umowach z różnymi klientami. Wynagrodzenie za ten sam rodzaj usługi jest czasami wypłacane w postaci stałej kwoty, a czasami w wartości uzależnionej od zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym obrotu.

Z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wynika, że wydatki na wynagrodzenia za opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) usługi – mimo, iż kalkulowane są na podstawie przeszłych obrotów – dotyczą określonych przeszłych przychodów Spółki. Co więcej, tego rodzaju wydatki stanowią – co zasady – koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. z uwagi na brak możliwości prostego zidentyfikowania wpływu tych wydatków na wielkość osiągniętych przychodów w danym roku podatkowym.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że omawiane wydatki dotyczą całokształtu działalności Spółki, mają na celu podniesienie wolumenu sprzedaży towarów Spółki w kolejnych okresach rozliczeniowych i z samej istoty nie mogą zostać przyporządkowane do ściśle wskazanego przychodu, Spółka może zakwalifikować je do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, tj. tzw. kosztów „pośrednich”.

Należy przy tym podkreślić, że o takiej kwalifikacji przedmiotowych kosztów nie przesądza sposób ustalania ich wartości, który – w ocenie Spółki – jest jedynie sposobem kalkulacji (elementem kalkulacji) tego wynagrodzenia, a brak możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do konkretnych przychodów Spółki.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Co więcej, stanowisko w nich zawarte nie jest sprzeczne ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym rozstrzygnięciu.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości dokonanej przez podatnika kwalifikacji wypłacanych kontrahentom wynagrodzeń dla celów podatkowych może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej.

Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Ponadto, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych w trybie określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie posiada uprawnień do interpretacji innych przepisów, niż przepisy prawa podatkowego. Dlatego też w niniejszej interpretacji nie dokonano np.:

*   analizy przedmiotowych opłat pod kątem dopuszczalności ich pobierania w świetle zapisów ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 153 poz. 1503 ze zm.) i ewentualnych skutków wynikających z treści art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też
*   zagadnienia prawidłowości dokumentowania przedmiotowych wydatków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.