Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1/13/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-17
Teza: - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie Sali, - w zakresie terminu realizacji prawa do odliczania wydatków dotyczących budowy Sali.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2012r. (data wpływu 8 października 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2012r. (data wpływu 27 grudnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie Sali,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie terminu realizacji prawa do odliczania wydatków dotyczących budowy Sali.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie Sali,
*   w zakresie terminu realizacji prawa do odliczania wydatków dotyczących budowy Sali.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 grudnia 2012r. (data wpływu 27 grudnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 17 grudnia 2012r. znak: IBPP2/443-1033/12/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca zrealizował inwestycję w zakresie budowy sali gimnastycznej (dalej: „Inwestycja”, „Sala”, „Obiekt”). Inwestycja była realizowana w latach 2009-2012, a oddana do użytkowania 12 maja 2012r.

Koszty budowy sali poniósł Wnioskodawca. Wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina uzyskała dofinansowanie z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej (dalej: „FRKF”) w wysokości 50% wartości inwestycji. Łączne koszty budowy obiektu przekroczyły kwotę 15.000 zł.

Sala zostanie oddana na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: „GOK”, „Instytucja Kultury”) na podstawie umowy dzierżawy (dalej: „Umowa”). Oddanie sali w dzierżawę nastąpi jeszcze w 2012r. Zgodnie z zapisami Umowy, GOK będzie zobowiązany do udostępniania sali nieodpłatnie na rzecz szkół w określonych godzinach. W pozostałych godzinach GOK będzie uprawniony do odpłatnego udostępniania obiektu osobom trzecim zgonie z ustalonym cennikiem.

GOK jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (ustawa ta nadaje GOK osobowość prawną). GOK jest również podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Z tytułu świadczonych usług dzierżawy Gmina zamierza wystawiać na rzecz GOK faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT wg stawki podstawowej, które Gmina zamierza ujmować w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina zamierza wykazywać w deklaracjach VAT-7 i rozliczać VAT należny.

Gmina będzie ponosić również bieżące wydatki związane z utrzymaniem obiektu. Wydatki te obejmować będą zarówno nabycie towarów (w tym m.in. mediów, środków czystości, innych materiałów, wyposażenia, etc), jak i usług (związanych; m.in. z drobnymi remontami/konserwacjami, utrzymaniem czystości itp.).

Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową sali gimnastycznej.

Pismem z dnia 20 grudnia 2012r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

Na etapie planowania i budowy do roku 2010 włącznie sala miała być częścią budowanej szkoły (gimnazjum), która objęłaby przedmiotowy majątek najprawdopodobniej w trwały zarząd. Od roku 2011 przyjęło nową koncepcję, zgodnie z którą sala miała powstać jako samoistny obiekt sportowy wykorzystywany również dla celów komercyjnych. W pierwszych dniach maja 2012r., jeszcze przed datą oddania obiektu do używania, powstał zamiar wydzierżawienia przez Gminę sali gimnastycznej na rzecz GOK, w celu prowadzenia przez tą jednostkę obsługi sali gimnastycznej (np. poprzez udostępnianie jej na rzecz młodzieży szkolnej) oraz działalności gospodarczej związanej m.in. z wynajmem komercyjnym przez GOK pomieszczeń w sali gimnastycznej. Gmina dzierżawi więc salę na rzecz GOK, natomiast GOK jako dzierżawca wydzierżawia salę gimnastyczną dla konsumentów oraz w określonym wymiarze udostępniają nieodpłatnie na rzecz młodzieży szkolnej.

Wnioskodawca zdecydował o wydzierżawieniu sali gimnastycznej na rzecz GOK w maju 2012r., jeszcze przed dniem oddania sali gimnastycznej do używania, tj. przed 12 maja 2012r. Następnie trwały uzgodnienia z Ministrem Sportu w zakresie możliwości wydzierżawienia sali gimnastycznej. Po uzyskaniu stosownej zgody Gmina dnia 6 listopada zawarła umowę dzierżawy z GOK.

Wnioskodawca w całości i w pełnym wymiarze dzierżawi obiekt na rzecz GOK.

Oddanie do użytkowania nastąpiło 12 maja 2012r. Pomiędzy oddaniem sali do użytkowania a dniem zawarcia umowy dzierżawy, tj. 6 listopada 2012r. sala gimnastyczna była administrowana przez GOK bez zawierania żadnej umowy. W okresie tym ani Gmina ani GOK nie wystawiali żadnych faktur VAT na rzecz użytkowników sali gimnastycznej, ponieważ Gmina oczekiwała na zgodę Ministra Sportu na dzierżawę sali gimnastycznej do GOK. W okresie pomiędzy 12 maja 2012r. a 6 listopada 2012r. sala gimnastyczna była wykorzystywana zarówno nieodpłatnie przez młodzież szkolną, jak również przez podmioty, które planowały dzierżawić pomieszczenia w sali gimnastycznej, jednak odpłatność za te umowy dzierżawy była odroczona do momentu uzyskania stosownej zgody od Ministra Sportu.

Wnioskodawca nie jest podatnikiem zwolnionym z podatku dochodowego od osób prawnych.

Sala została zaliczona do środków trwałych Gminy na podstawie przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sala gimnastyczna nie jest odrębnym od gruntu przedmiotem własności, nie stanowi więc samoistnej nieruchomości. Nieruchomością jest natomiast grunt, którego sala gimnastyczna jest częścią składową. Przedmiotem umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a GOK jest nieruchomość gruntowa zabudowana salą gimnastyczną. W stanie faktycznym wniosku z dnia 1 października 2012r. wskazano, iż łączne koszty budowy obiektu przekroczyły kwotę 15.000 zł. Zarówno wartość samej sali gimnastycznej, jak i nieruchomości zabudowanej, której częścią składową jest sala gimnastyczna przekracza 15.000 zł.

Umowa dzierżawy została zawarta dnia 6 listopada 2012r. z mocą od tego dnia.

Umowa dzierżawy jest umową odpłatną.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Gminą a GOK jest umową odpłatną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania oznaczone we wniosku jako:

1.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/utrzymanie sali, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz GOK?
2.  Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT?

Pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego, pytanie nr 3 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/utrzymanie sali, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz GOK.
2.  Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy sali Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a GOK. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która będzie działać w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie sali z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi dzierżawy. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę obiektu, nie powstałby przedmiot dzierżawy i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi dzierżawy. Również wydatki ponoszone na utrzymanie sali będą ściśle związane ze świadczoną usługą dzierżawy. Dzierżawienie sali pozostającej np. w stanie zaniedbania byłoby znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma/będzie miała ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na budowę, jak i utrzymanie sali, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz GOK.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną”.

Podobne stanowisko zajął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011r. sygn. ITPP1/443-611/11/IK, w której stwierdził, że „Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której powstaną: basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych (usługowych, inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stany prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM „Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci internet”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM „Reasumując, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu „\`(...)\`”, towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2009r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG „Reasumując, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)”.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinna ona dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę sali w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę od wykonawcy robót, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie Sali,**
*   **nieprawidłowe w zakresie terminu realizacji prawa do odliczania wydatków dotyczących budowy Sali.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8).

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zrealizował w latach 2009-2012 inwestycję w zakresie budowy sali gimnastycznej. Na etapie planowania i budowy do roku 2010 włącznie sala miała być częścią budowanej szkoły (gimnazjum), która objęłaby przedmiotowy majątek najprawdopodobniej w trwały zarząd. Od roku 2011 przyjęło nową koncepcję, zgodnie z którą sala miała powstać jako samoistny obiekt sportowy wykorzystywany również dla celów komercyjnych. W pierwszych dniach maja 2012r., jeszcze przed datą oddania obiektu do używania, powstał zamiar wydzierżawienia przez Gminę sali gimnastycznej na rzecz GOK, w celu prowadzenia przez tą jednostkę obsługi sali gimnastycznej (np. poprzez udostępnianie jej na rzecz młodzieży szkolnej) oraz działalności gospodarczej związanej m.in. z wynajmem komercyjnym przez GOK pomieszczeń w sali gimnastycznej. Wnioskodawca zdecydował o wydzierżawieniu sali gimnastycznej na rzecz GOK w maju 2012r., jeszcze przed dniem oddania sali gimnastycznej do używania, tj. przed 12 maja 2012r. Następnie trwały uzgodnienia z Ministrem Sportu w zakresie możliwości wydzierżawienia sali gimnastycznej. Po uzyskaniu stosownej zgody Gmina dnia 6 listopada 2012r. zawarła umowę dzierżawy z GOK. Pomiędzy oddaniem sali do użytkowania a dniem zawarcia umowy dzierżawy, tj. 6 listopada 2012r. sala gimnastyczna była administrowana przez GOK bez zawierania żadnej umowy. W okresie tym ani Gmina ani GOK nie wystawiali żadnych faktur VAT na rzecz użytkowników sali gimnastycznej, ponieważ Gmina oczekiwała na zgodę Ministra Sportu na dzierżawę sali gimnastycznej do GOK. W okresie pomiędzy 12 maja 2012r. a 6 listopada 2012r. sala gimnastyczna była wykorzystywana zarówno nieodpłatnie przez młodzież szkolną, jak również przez podmioty, które planowały dzierżawić pomieszczenia w sali gimnastycznej, jednak odpłatność za te umowy dzierżawy była odroczona do momentu uzyskania stosownej zgody od Ministra Sportu. Sala została zaliczona do środków trwałych Gminy na podstawie przepisów o rachunkowości. Wartość samej sali gimnastycznej, jak i nieruchomości zabudowanej, której częścią składową jest sala gimnastyczna przekracza 15.000 zł. Umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Gminą a GOK jest umową odpłatną.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż nie dokonywał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania. Wnioskodawca pierwotnie nie przewidywał wykorzystania powstałego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast jak wskazał Wnioskodawca jeszcze przed datą oddania obiektu do używania tj. przed 12 maja 2012r. zdecydował o wydzierżawieniu sali gimnastycznej na rzecz GOK.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W treści wniosku wskazano, iż w początkowych założeniach mienie (tj. sala) powstałe w wyniku realizacji ww. inwestycji pierwotnie miało być częścią budowanej szkoły (gimnazjum). Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania, bowiem nie przewidywano wykorzystania powstałego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Powyższe oznacza, iż skoro Wnioskodawca nie miał zamiaru przeznaczyć powstałej inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, to w chwili dokonywania zakupów związanych z tą inwestycją nie miał prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabył na skutek podjęcia decyzji jeszcze przed datą oddania obiektu do używania tj. przed 12 maja 2012r. o wydzierżawieniu sali gimnastycznej na rzecz GOK, bowiem od tego momentu zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług.

Przeznaczenie powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych na potrzeby realizacji inwestycji, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 cyt. ustawy).

W przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez podatnika towaru lub usługi zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT).

Z treści wniosku wynika, iż zmiany decyzji co do sposobu przeznaczenia inwestycji dokonano przed oddaniem jej do użytkowania tj. przed 12 maja 2012r.

Skoro przedmiotowy środek trwały (sala) nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej, opodatkowanej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaniem przedmiotowej inwestycji, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Zatem odnośnie towarów i usług nabytych w celu realizacji przedmiotowej inwestycji, wobec podjętej w maju 2012r. decyzji o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji, korekty nieodliczonego podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług tj. w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012r.

Z kolei w przypadku nabycia towarów i usług dokumentujących wydatki na utrzymanie Sali, która będzie przedmiotem dzierżawy dla GOK, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, pod warunkiem nie wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Jeżeli Wnioskodawca nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa wyżej będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie Sali,
*   nieprawidłowe w zakresie terminu realizacji prawa do odliczania wydatków dotyczących budowy Sali.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca pytania nr 1 została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.