Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.541.2017.11.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-19
Teza: brak opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT sprzedaży usług stołówek szkolnych świadczonych na rzecz uczniów oraz nauczycieli, za które płatności dokonują rodzice, opiekunowie uczniów, MOPR, nauczyciele lub inne jednostki samorządu terytorialnego
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; podatnik; stołówka; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 26/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 23 listopada 2020 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT sprzedaży usług stołówek szkolnych świadczonych na rzecz uczniów oraz nauczycieli, za które płatności dokonują rodzice, opiekunowie uczniów, MOPR, nauczyciele lub inne jednostki samorządu terytorialnego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT sprzedaży usług stołówek szkolnych świadczonych na rzecz uczniów oraz nauczycieli, za które płatności dokonują rodzice, opiekunowie uczniów, MOPR, nauczyciele lub inne jednostki samorządu terytorialnego,

*   sposobu dokumentowania dostawy usług stołówek szkolnych, za które płatności dokonują inne jednostki samorządu terytorialnego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) w zakresie sposobu doręczeń korespondencji oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr KDIPT1-1.4012.541.2017.2.RG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia, czy pobierane przez Gminę opłaty z tytułu:

*   braku opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT sprzedaży usług stołówek szkolnych świadczonych na rzecz uczniów oraz nauczycieli, za które płatności dokonują rodzice, opiekunowie uczniów, MOPR, nauczyciele lub inne jednostki samorządu terytorialnego,

*   sposobu dokumentowania dostawy usług stołówek szkolnych, za które płatności dokonują inne jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.) i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 26/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, że czynności wykonywane w imieniu Miasta polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 26/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 7 maja 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 2 października 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz wydaną interpretację ogólną Ministra Finansów Nr PT1.8101.3.2019 z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, złożył wniosek o cofnięcie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 26/18.

Postanowieniem z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1197/18 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2020 r., uchylający ww. interpretację indywidualną, wpłynął wraz z aktami sprawy do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 listopada 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto na prawach powiatu jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (PTU) i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek wspólnie ze swoimi jednostkami.

Wśród wielu zadań które realizuje Miasto samodzielnie czy też przy pomocy swoich jednostek są zadania z zakresu edukacji i wyżywienia w szkołach.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty do zadań własnych gminy należy m.in. zakładanie i prowadzenie przedszkoli, szkół podstawowych oraz gimnazjów.

Zgodnie z art. 67a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Szkoły przygotowują posiłki dla uczniów oraz nauczycieli we własnym zakresie. Wpłaty za posiłki są od nauczycieli, rodziców uczniów, Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie oraz innych jednostek samorządu terytorialnego.

Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie płaci za obiady uczniów w związku z realizacją programu wspierania finansowego gmin w zakresie dożywiania „Pomoc państwa w zakresie dożywiania” na lata 2014-2020 na podstawie:

*   art. 17 ust. 1 pkt 3 i pkt 14, art. 115 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930 z późn. zm.),

*   art. 150 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm.),

*   Uchwały nr 221 Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w zakresie dożywiania „Pomoc państwa w zakresie dożywiania” na lata 2014 - 2020 (M. P. z 2015 r., poz. 821),

*   Wniosku o przyznanie dotacji celowej dla gminy na realizację wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w zakresie dożywiania „Pomoc państwa w zakresie dożywiania” w 2017 roku,

*   Umowy nr … z dnia 31 marca 2017 r. o udzielenie dotacji celowej z budżetu państwa na dofinansowanie zadania własnego w ramach programu wspierania finansowego gmin w zakresie dożywiania „Pomoc państwa w zakresie dożywiania”,

*   Uchwały NR … Rady M… z dnia 29 stycznia 2014 r. w sprawie podwyższenia kryterium dochodowego uprawniającego do przyznania pomocy w formie świadczenia pieniężnego na zakup posiłku lub żywności w ramach wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w zakresie dożywiania (Dz. Urz. Woj. …, z 2014, poz. ..),

*   Uchwały NR … Rady M…… z dnia 29 stycznia 2014 r. w sprawie określenia zasad zwrotu wydatków w zakresie dożywiania w formie posiłku albo świadczenia rzeczowego w postaci produktów żywnościowych w ramach wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w zakresie dożywiania „Pomoc państwa w zakresie dożywiania” na lata 2014-2020 (Dz. Urz. Woj. …, z 2014, poz. …).

Pomoc w zakresie dożywiania wymagająca wydania decyzji administracyjnych przyznawana jest po przeprowadzeniu wywiadu środowiskowego.

Za wydane posiłki placówki je sporządzające obciążają Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie, będący jednostką organizacyjną M……, notą księgową wystawioną do 2 dnia miesiąca następującego po miesiącu objętym rozliczeniem oraz przekazują listę osób, które skorzystały z pomocy w danym okresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi stołówek szkolnych świadczone na rzecz uczniów placówek oświatowych Miasta oraz nauczycieli, za które płatności dokonują rodzice/opiekunowie uczniów lub płatności dokonują inne jednostki samorządu terytorialnego, a w przypadku wyżywienia nauczycieli płacą nauczyciele, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy PTU?
2.  Czy usługi stołówek szkolnych świadczone na rzecz uczniów placówek oświatowych, za które płatności dokonuje MOPR będący jednostką organizacyjną Miasta nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy PTU?
3.  Jeżeli usługi stołówek szkolnych świadczone na rzecz uczniów placówek oświatowych Miasta, za które płatności dokonują inne jednostki samorządu terytorialnego korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy PTU, to na kogo i jaki dokument należy wystawić, w przypadku żądania przez jednostki samorządu terytorialnego dokumentu na podstawie którego zostanie uregulowana należność?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty do zadań własnym gminy należy m. in. zakładanie i prowadzenie przedszkoli, szkół podstawowych oraz gimnazjów.

Z kolei zgodnie z art. 67a:

*   ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę,

*   ust. 2 korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne,

*   ust. 3 warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę,

*   ust. 4 do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o której mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Na podstawie art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy m. in. pomocy społecznej, edukacji publicznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o PTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jedynie powstawanie zakłóceń konkurencji może powodować konieczność opodatkowania transakcji dokonywanych przez krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego.

Zatem wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych funkcji i zadań państwowych. Wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi wówczas do powstania zakłóceń konkurencji, gdyż czynności nie mogą być wykonywane przez inne podmioty konkurencyjne, np. osoby fizyczne, osoby prawne.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustaw należy zauważyć, iż organ władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane nie są podatnikami, tj. spełniony został warunek wskazany w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. W związku z tym, Miasto realizując zadania własne nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto, nie jest spełniony warunek wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU w związku z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, a mianowicie do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówek, więc z założenia działalność stołówek szkolnych nie jest prowadzona dla celów zarobkowych, a jedynie w celu prawidłowego realizowania zadań opiekuńczych. Ustalanie opłat za wyżywienie z ustawowym obowiązkiem uwzględnienia wskazanych ograniczeń w kalkulacji ceny powoduje, że opłaty nie pokrywają kosztów funkcjonowania stołówek. Zasady na jakich prowadzone są stołówki w szkole są nierynkowe, a szkoły nie działają jak przedsiębiorca. Na takie kształtowanie ceny mogą pozwolić sobie jedynie organy władzy publicznej, gdyż z założenia celem ich działalności nie jest osiągnięcie zysku, a zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty do których należy m. in. edukacja, w związku z tym nie jest to działalność gospodarcza. To, że szkoła zapewnia wyżywienie uczniom nie oznacza, iż zakłóca konkurencję, jednostka ta wypełnia swoje ustawowe i de facto statutowe obowiązki.

Ponadto, opłaty za wyżywienie nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. 2013 r., poz. 385 z późn. zm.), bowiem wynikają one z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje swoboda ustalania ceny.

W związku z wątpliwościami, czy opodatkować wpłaty od MOPR dla szkół za wyżywienie uczniów objętych pomocą społeczną to należy uznać, iż jest to zadanie własne Miasta o charakterze obowiązkowym realizowane przy pomocy jednostek organizacyjnych, co wynika z ustawy o pomocy społecznej.

Opisanego we wniosku problemu nie należy traktować tak samo jak np. sprzedaży działek, gdzie jak najbardziej prawidłowe jest opodatkowanie sprzedaży z uwagi na możliwość kształtowania ceny z uwzględnieniem popytu i podaży na rynku nieruchomości, a Miasto może zdecydować czy chce realizować transakcje. W przypadku realizacji zadań własnych Miasto nie ma możliwości kształtowania ceny i decydowania czy chce wykonywać dane zadanie.

Wpłaty za wyżywienie uczniów dokonywane przez MOPR nie stanowią podstawy opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnych charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przekazanie środków z MOPR do szkoły za wyżywienie uczniów, pomimo iż jest realizowane w ramach zadań własnych i w związku z tym, nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, to dodatkowo nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Otóż, szkoła realizując zadania własne Miasta w zakresie organizowania stołówek otrzymuje środki za wyżywienie uczniów objętych opieką społeczną od MOPR, będącego jednostką organizacyjną Miasta czyli de facto od Miasta. W związku z tym zapłata nie jest od nabywcy, nie jest od usługobiorcy, a tym bardziej nie jest od osoby trzeciej, dlatego też nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, wyżywienie uczniów, bez względu na to kto za nie płaci, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tak samo jak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega wyżywienie nauczycieli z uwagi na fakt, iż jest to zadanie własne Miasta.

Skoro, zgodnie z preambułą ustawy o systemie oświaty, oświata stanowi wspólne dobro całego społeczeństwa, a szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełniania obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności, to Miasto realizując zadanie własne nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Bez znaczenia jest tutaj forma umowy służąca realizacji zadań własnych.

Co do dokumentowania opłat na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego za wyżywienie uczniów, zasadne będzie wystawienie noty księgowej z uwagi na stanowisko Wnioskodawcy, że wyżywienie uczniów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 106b ust. 2 i ust. 3 ustawy o PTU podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury VAT w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, chyba że nabywca zgłosi żądanie wystawienia faktury. W związku z tym, gdyby wyżywienie uczniów podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o PTU to należałoby wystawić fakturę VAT na rzecz innej jednostki samorządu terytorialnego, a nie na rodzica, którego dziecko otrzymuje posiłek.

Z racji tego, iż Wnioskodawca uważa, że korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, właściwym dokumentem dla naliczenia opłaty dla innych jednostek będzie nota księgowa.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 26/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 26/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
4.  artystyczne.

Jak stanowi art. 3 pkt 11 ustawy o systemie oświaty, przez słowo „uczeń” należy rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 cyt. ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 powołanej ustawy o systemie oświaty, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ww. ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ww. przepisy art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 2 oraz pkt 7, art. 3 pkt 11, art. 67a ust. 1-4 ustawy o systemie oświaty zostały uchylone z dniem 1 września 2017 r.

W dniu 1 września 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), w której zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 15 zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Przepis art. 2 ustawy prawo oświatowe wskazuje, że system oświaty obejmuje m.in.:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Stosownie do art. 106 ust. 3 ww. ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe).

Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. (art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe).

Zgodnie z art. 106 ust. 6 ww. ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przedstawione w wyroku z 6 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 26/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku sygn. akt I SA/Łd 26/18 przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto WSA przytoczył treść przepisów art. 15 ust. ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał, że powyższy przepis odzwierciedlać ma unormowanie Dyrektywy 2006/112/WE stanowiące, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy. C-79/09, EU.0:2010:171, pkt 77, wyrok TSUE dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław C-276/14. pkt 29. ECLI:EU:C:2015:635).

Jak wskazał WSA, na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, „odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. 1-11435)”. W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor-Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saùde dos Açores SA przeciwko Fazenda Publica (C-174/14) Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)”.

WSA wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.07.2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

A zatem, zdaniem WSA, organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT.).

WSA podkreślił, że zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.), w których mieści się również organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podzielił także stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym wskazano, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Jak wyjaśnił ten Sąd, zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Już w wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu).

Zdaniem WSA, powyższe zadanie, jak na to wskazuje art. 5 ust. 5 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji), gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. Zgodnie natomiast z treścią art. 67a ust. 1 i 2 u.s.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Stosownie do ust. 4 ww. przepisu, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat o których mowa w ust. 3: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, (art. 67a ust. 5 u.s.o.).

WSA wskazał, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć „organy władzy publicznej” i „urzędy obsługujące te organy”. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do „urzędów obsługujących te organy” należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

Zdaniem WSA, nie budzi zatem wątpliwości, że Miasto na prawach powiatu jest organem władzy publicznej i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże podkreślenia wymaga, że pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów (koszty tzw. wsadu do kotła), a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Z ww. przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę.

Co istotne, jak wskazał WSA, interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z Dyrektywą 112 wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc sprawy związane z edukacją publiczną (w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach) należą do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów strona skarżąca, pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej w ramach realizacji zadań własnych stołówce szkolnej, będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez Miasto spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie sądu strona w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na wnioskodawcę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Strona nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez stronę skarżącą w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

WSA podkreślił, że w przypadku działania strony skarżącej w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami me narusza rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw - w przypadku tych czynności lub transakcji - do uznania jej za podatnika.

Następnie WSA powołał wyrok z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, w którym NSA wyraźnie wskazał - a pogląd ten podziela sąd orzekający w tej sprawie - iż gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy treść art. 67a ust. 4 i 5 u.s.o. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT.

WSA wskazał, że nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez stronę skarżącą stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., C-599/15, dotyczącym wprawdzie problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego zakłócenia konkurencji, usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty me mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

Tym samym, zdaniem WSA, w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT.

W ocenie Sądu, powołany przez organ interpretacyjny art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy VAT, jako jeden z argumentów wspierających zajęte przezeń stanowisko, skutecznie nie podważa prawidłowości oceny prawnej stanu faktycznego zajętego przez Miasto. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane: a) w formach i na zasadach określonych w przepisach i pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty, b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3. W związku z tym należy podnieść, że owo zwolnienie nie będzie miało w ogóle zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, bowiem czynności wykonywane w imieniu Miasta polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tymczasem zwolnienie opisane w powołanym przepisie ma zastosowanie do takich usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą (oraz świadczenie usług i dostawy towarów pomocniczych), które są wykonywane poza reżimem publicznoprawnym w warunkach art. 15 ust. 6 ustawy. WSA wskazał, że oprócz reżimu publicznego usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą mogą być wykonywane przez niepubliczne placówki oświaty i opieki i owo zwolnienie będzie miało zastosowanie do usług przez te placówki świadczonych. Innymi słowy powołany przez organ interpretacyjny przepis jest nieadekwatny do stanu faktycznego zawartego we wniosku interpretacyjnym.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 26/18, jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że w zakresie sprzedaży usług stołówek szkolnych świadczonych na rzecz uczniów oraz nauczycieli, za które płatności dokonują rodzice, opiekunowie uczniów, MOPR, nauczyciele lub inne jednostki samorządu terytorialnego, Wnioskodawcy nie można uznać za podatnika VAT. Wnioskodawca w zakresie przedmiotowych czynności korzysta z wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, czy odpłatność za posiłki uiszczają nauczyciele, rodzice/opiekunowie uczniów, inne jednostki samorządu terytorialnego czy też Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Jednocześnie, w związku z odpowiedzią na pytanie nr 1 i 2, w której tut. Organ wskazał, iż w zakresie sprzedaży usług stołówek szkolnych Wnioskodawca korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi jedynie w sytuacji uznania, że usługi stołówek szkolnych świadczone na rzecz uczniów placówek oświatowych Miasta, za które płatności dokonują inne jednostki samorządu terytorialnego korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 26/18.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.