Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-322/16-3/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-12
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku aportu Nieruchomości z tzw. agio do Spółki Zależnej w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT Spółka rozpoznaje przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów? Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku aportu Nieruchomości przez Spółkę do Spółki Zależnej opodatkowaniu podatkiem CIT podlega dochód, a koszty uzyskania przychodu w nominalnej wartości udziałów ustala się w wysokości wartości jakimi są wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Nieruchomości, czyli łączna cena Nieruchomości?
Słowa kluczowe: akcja; aport; dochód; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; nieruchomości; przychód; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu i ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: „Spółka”) była właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej, na którą składają się cztery działki ewidencyjne, objęte jedną księgą wieczystą (dalej łącznie jako: „Nieruchomość”). Nieruchomość była nabyta przez Spółkę na podstawie dwóch umów sprzedaży, w ten sposób, że Spółka początkowo nabyła 50% udziału we współwłasności i następnie kolejne 50% udziału we współwłasności rozkładając zapłatę ceny na raty. W chwili obecnej Spółka jest jedynym właścicielem Nieruchomości. Na dzień składania niniejszego wniosku, z uwagi na formę płatności w ratach, nie została przez Spółkę uiszczona w całości cena za „drugi” udział we współwłasności Nieruchomości.

Koszty nabycia Nieruchomości, w tym cena nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Nieruchomość nie jest również w Spółce środkiem trwałym czy wartością niematerialną i prawną.

Działki gruntu składające się na Nieruchomość leżą w obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Dla jednej z ww. działek ewidencyjnych gruntu niezabudowanego wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Decyzja ta została jednak w wyniku zaskarżenia uchylona. Po ponownym rozpatrzeniu wydano kolejną decyzję, która również została uchylona, przez co została wyeliminowania z obrotu prawnego. Na datę dokonania aportu decyzja o warunkach zabudowy nie była wydana.

W kwietniu 2016 r. Spółka wniosła do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Zależna”) aport w postaci opisanej Nieruchomości. W zamian za aport Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej. Spółka objęła ww. udziały powyżej ich wartości nominalnej, a powstałą nadwyżkę (tzw. agio) wartości aportu przelano w całości na kapitał zapasowy Spółki Zależnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym aport przedmiotowej Nieruchomości do Spółki Zależnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT transakcja ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku aportu Nieruchomości z tzw. agio do Spółki Zależnej w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT Spółka rozpoznaje przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku aportu Nieruchomości przez Spółkę do Spółki Zależnej opodatkowaniu podatkiem CIT podlega dochód, a koszty uzyskania przychodu w nominalnej wartości udziałów ustala się w wysokości wartości jakimi są wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Nieruchomości, czyli łączna cena Nieruchomości?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 wniosku) zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. pytanie nr 2

W ocenie Spółki, wnosząc aport do Spółki Zależnej w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część (w tym przypadku Nieruchomość), Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów również w sytuacji, gdy wystąpi tzw. agio i wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej/wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: Ustawa o CIT) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w świetle art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nie udzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3).

Zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT odesłanie do art. 14 ust. 1-3, zgodnie z którym przepisy te stosuje się "odpowiednio", oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie Ustawy o CIT.

Żaden bowiem przepis Ustawy o CIT nie daje podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje).

Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W rozważanym przypadku przychód Spółki może być ustalony wyłącznie w wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny. Zarówno art. 12 ust. 1 pkt 7, jak i art. 14 Ustawy o CIT nie dają podstawy do korygowania wartości tego przychodu przez pryzmat wartości rynkowej. W konsekwencji, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT może się sprowadzać jedynie do przyjęcia, że przychodem Spółki będzie wartość wyrażona w cenie, czyli tutaj wartości nominalnej udziałów. Zastosowanie art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT zdanie drugie byłoby bezpodstawne. Określenie jej przez organy podatkowe w innej wysokości powoduje, że opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce Zależnej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu Spółki wnoszącej aport w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Zależnej.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w powiększonym składzie 7 sędziów wydał w dniu 20 lipca 2015 r. wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 1772/13. Pogląd NSA można sprowadzić do uwagi, że wartość nominalna udziałów jest kategorią stałą już ze swej natury, przez co nie może podlegać zmianom, nawet wówczas, gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu odbiega od wartości rynkowej.

Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 30 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1814/13: „Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku o sygn. II FSK 1772/13. W efekcie uznać należy, że "odpowiednie" stosowanie w sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy oznacza stosowanie tylko pierwszego zdania ust. 1 tego przepisu. Jego zdanie drugie, a także ust. 2 i 3 tego przepisu, powinny być pominięte”.

Ad. pytanie nr 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1j Ustawy o CIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

W opisywanym w niniejszym wniosku przypadku, w ocenie Spółki, znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 1j pkt 3, czyli Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie przedmiotu wkładu do Spółki Zależnej. Zwrot "faktycznie poniesione wydatki na nabycie" oznacza wydatki poniesione na nabycie składnika majątku od innej osoby, w odróżnieniu do "wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie", co znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 322/11).

Spółka nabyła przedmiotową Nieruchomość na podstawie dwóch umów sprzedaży, w ten sposób, że Spółka początkowo nabyła 50% udziału we współwłasności i następnie kolejne 50% udziału we współwłasności rozkładając zapłatę ceny na raty. W chwili obecnej Spółka jest jedynym właścicielem Nieruchomości, jednak na dzień składania niniejszego wniosku, z uwagi na formę płatności w ratach, nie została przez Spółkę uiszczona w całości cena za „drugi” udział we współwłasności Nieruchomości.

W ocenie Spółki, kosztem uzyskania przychodu w przypadku aportu Nieruchomości będzie łączna cena nabycia tej Nieruchomości, w tym również niezapłacona jeszcze część ceny. Zasadą jest, że koszty są ujmowane na zasadzie memoriałowej. Jak wskazuje doktryna:

Co do zasady koszty podatkowe rozliczane są metodą memoriałową, podobnie jak przychody podatkowe. Muszą one być jednak poniesione, tzn. musi towarzyszyć im przynajmniej powstanie zobowiązania do zapłaty za kupowane towary, usługi lub prawa majątkowe (Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VI, LEX 2015). W przypadku Spółki, zobowiązanie do zapłaty z tytułu Nieruchomości powstało, zatem w tym przypadku można mówić o kosztach faktycznie poniesionych przez Spółkę. Przepis nie stanowi bowiem o kosztach „zapłaconych” (jak to było w uchylonym z dniem 01 stycznia 2016 r. przepisem art. 15b Ustawy o CIT), lecz „poniesionych”.

W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że w przypadku, gdy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej jest aport, którego przedmiotem nie są ani środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ani też udziały lub akcje, to opodatkowaniu podlega dochód, a koszty uzyskania przychodu z nominalnej wartości udziałów ustala się w wysokości wartości faktycznie poniesionych, a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątkowych tego aportu. Oznacza to, że Spółka będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu całą cenę nabycia Nieruchomości, niezależnie od tego, że na moment dokonania aportu nie była w całości zapłacona przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wyjaśnić, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną ocenił zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionych pytań. Jednocześnie organ interpretacyjny ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego w ramach posiadanych kompetencji. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Przepisy te nie uprawniają do zajęcia (rozstrzygania) kwestii podlegających regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. W myśl art. 14b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Tym samym istotą niniejszej interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca prawidłowo ocenia jakie skutki prawne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny, przy czym należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie to nie dotyczy przepisów regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.