Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.824.2016.2.RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-30
Teza: Dokonując dostawy działek, Wnioskodawczyni wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy a przedmiotowa dostawa działek wydzielonych z działki nr 202/6 oraz działki oznaczonej nr 202/5 będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki lub po spełnieniu określonych w przepisach prawa warunków stanowić będzie czynność korzystającą ze zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działek.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 1 grudnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione w dniu 14 grudnia 2016 r.:

Wnioskodawczyni jest właścicielem dwóch działek o numerach 202/5 oraz 202/6, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Dla działki nr 202/5 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą Rady Gminy z dnia 25 marca 2014 roku w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Działka nr 202/6 jest objęta wyżej wymienionym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jedynie w części.

Dotychczasowe przeznaczenie działek nr 202/5 oraz 202/6 było rolnicze i w takim też celu (tj. z zamysłem prowadzenia na nich działalności produkcyjnej w zakresie rolnictwa) działki te zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze umowy sprzedaży z dnia 24 listopada 1995 roku (akt notarialny sporządzony przed notariuszem z dnia 24 listopada 1995 roku).

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego uchwałą Rady Gminy z dnia 25 marca 2014 roku, działka nr 202/5 została przeznaczona jako teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Część działki nr 202/6 została zaś przeznaczona na:

*   tereny leśne;

*   teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów;

*   teren obiektów produkcyjnych, składów i usług wielofunkcyjnych;

*   drogi publiczne, klasy dojazdowe;

*   drogi publiczne, klasy lokalne.

Powyższe działki nie są uzbrojone ani zabudowane. Pismami z dnia 18 lipca 2011 roku, 30 maja 2012 roku, 4 czerwca 2012 roku oraz 25 stycznia 2013 roku Wnioskodawczyni składała uwagi do projektu planu miejscowego natomiast pismem z dnia 22 lipca 2013 roku Wnioskodawczyni zwróciła się do Przewodniczącego Rady Gminy o zmianę granic terenu, który miał być objęty planem poprzez wyłączenie z obszaru objętego pracami planistycznymi m.in. działek nr 202/5 oraz 202/6.

Na części działki nr 202/6, jak zostało wskazane powyżej, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na części zaś grunty mające charakter klasoużytków RIIIb o powierzchni 11,97 ha w dalszym ciągu mają przeznaczenie rolnicze.

W związku z uchwaleniem powyższego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Wnioskodawczyni zmieniła plany co do dalszego posiadania przedmiotowych działek i zamierza dokonać ich sprzedaży. Działka nr 202/6 ma powierzchnię 48,69 ha.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą H.

Przedmiot tej działalności sklasyfikowany według PKD jest oznaczony jako: 01.61.Z, 01.63.Z, 46.73.Z, 46.90.Z, 47.11.Z, 47.25.Z, 47.99.Z, 52.10.B, 52.21.Z, 55.10.Z, 64.99.Z, 70.22.Z oraz 74.90.Z. Obrót nieruchomościami nie jest przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 37a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2100) w przypadku sprzedaży przez osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, niestanowiącego własności Skarbu Państwa gruntu:

1.  oznaczonego jako las w ewidencji gruntów i budynków lub
2.  przeznaczonego do zalesienia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, lub
3.  o którym mowa w art. 3, objętego uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3

\- Skarbowi Państwa, reprezentowanemu przez Lasy Państwowe, przysługuje z mocy prawa prawo pierwokupu tego gruntu.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 803 z późn. zm.) w przypadku sprzedaży nieruchomości rolnej prawo pierwokupu przysługuje natomiast Agencji Nieruchomości Rolnych.

Skoro - jak wskazano powyżej - część działki nr 202/6 stanowią grunty oznaczone aktualnie jako lasy lub nieruchomości rolne, zważywszy również, że na części tej działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego skarżąca zamierza dokonać podziału działki nr 202/6 w taki sposób, aby wyłączyć te grunty, co do których będą istnieć wspomniane powyżej jednoznaczne przeszkody do dokonania ich bezwarunkowej sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że będące przedmiotem planowanej transakcji działki były przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze. Dzierżawa ta była zwolniona od podatku od towarów i usług:

*   w okresie od 1 stycznia 1995 roku do 31 stycznia 1996 roku - stosownie do treści § 47 pkt 1 lit. ł rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1994 r., Nr 133, poz. 688 z późniejszymi zmianami);

*   w okresie od 1 lutego 1996 roku do 31 grudnia 1997 roku - stosownie do treści § 73 pkt 1 lit. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1995 r., Nr 154, poz. 797 z późniejszymi zmianami);

*   w okresie od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 1999 roku - stosownie do treści § 73 pkt 1 lit. j rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997 r., Nr 156, poz. 1024 z późniejszymi zmianami);

*   w okresie od 1 stycznia 2000 roku do 25 marca 2002 roku - stosownie do treści § 69 pkt 1 lit. j rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r., Nr 109, poz. 1245 z późniejszymi zmianami);

*   w okresie od 26 marca 2002 roku do 30 kwietnia 2004 roku - stosownie do treści § 67 ust. 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 z późniejszymi zmianami);

*   w okresie od 1 maja 2004 roku do 30 listopada 2008 roku - stosownie do treści § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 z późniejszymi zmianami);

*   w okresie od 1 grudnia 2008 roku do 31 grudnia 2009 roku - stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1336 z późniejszymi zmianami);

*   w okresie od 1 stycznia 2010 roku do 31 grudnia 2010 roku - stosownie do treści § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r., Nr 224, poz. 1799 z późniejszymi zmianami);

*   w okresie od 1 stycznia 2011 roku do 5 kwietnia 2011 roku - stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649 z późniejszymi zmianami);

*   w okresie od 6 kwietnia 2011 roku do 31 grudnia 2012 roku - stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392 z późniejszymi zmianami);

*   w okresie od 1 stycznia 2013 roku do chwili obecnej - stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późniejszymi zmianami).

Przed sprzedażą działek Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie zamierza podejmować jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowych działek, związanych np. z uzbrojeniem terenu, doprowadzeniem mediów, ogrodzeniem terenu, wydzieleniem drogi dojazdowej. Ponadto przed sprzedażą działek Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie zamierza podejmować aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowych działek, np. reklama.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że dla części działki 202/6, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą Rady Gminy z dnia 25 marca 2014 roku nie zostały wydane żadne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek wydzielonych przez Wnioskodawczynię z działki nr 202/6, gdy celem podziału jest zamiar dokonania bezwarunkowej sprzedaży tych części wspomnianej działki, których nie dotyczą ograniczenia lub inne utrudnienia w obrocie oraz działki nr 202/5, przez Wnioskodawczynię nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, która nabyła przedmiotowe działki ponad 20 lat temu, bez towarzyszącego jej wówczas zamiaru dalszej ich odsprzedaży i w sytuacji w której będzie następował podział i sprzedaż kolejnych działek o przeznaczeniu przekształconym wskutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż działki nr 202/5 oraz działek wydzielonych przez Wnioskodawczynię z działki nr 202/6 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przedmiotowej sprawie, albowiem działki nr 202/5 oraz 202/6 nie zostały nabyte w 1995 roku z zamiarem dalszej jej odsprzedaży.

Zapisy uchwalonego w 2014 roku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uniemożliwiają dokonanie sprzedaży bezwarunkowej całości działki. Jedynym zaś celem leżącym u podstaw dokonania podziału działki nr 202/6 jest wola Wnioskodawczyni, aby dokonać sprzedaży tych części wskazanej działki, co do których będzie to możliwe bez oddziaływania na transakcję czynników hamujących w postaci prawa pierwokupu przysługującego Skarbowi Państwa - Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe lub Agencji Nieruchomości Rolnych.

W aktualnie wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2016 roku ITPP3/4512-288/16/BJ - przywoływany jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) ze wskazaniem, że powyższe orzeczenie wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków ma wynikać, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Należy jedynie w tym miejscu nadmienić, że po wydaniu tego wyroku w polskim orzecznictwie sądowo-administracyjnym jednolite jest stanowisko, że do polskiego systemu prawnego nie zaimplementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (Dz. U. L 384, s. 92) („dyrektywy VAT”).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w składzie 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 roku, sygn. akt I FPS 3/07 zauważa się, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podobnie w wyroku z dnia 28 maja 2008 roku, sygn. akt I FSK 692/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż okoliczność, że określona czynność związana z majątkiem prywatnym, niesłużącym celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą o VAT”, będzie dokonana kilkakrotnie, w sytuacji gdy dany podmiot nie ma zamiaru wykonywać jej w sposób profesjonalny, nie może przesądzać o uzyskaniu przez ten podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług. Sam tzw. zamiar częstotliwy, który można by wyprowadzić z literalnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą o VAT” nie może przesądzać o tym, czy dany podmiot będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatkowego statusu takiego podmiotu nie należy bowiem określać w oderwaniu od zamiaru obiektywnego bycia podatnikiem z uwagi na podejmowanie czynności w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawczyni orzecznictwo sądowo-administracyjne skłania się ku tezie, że o charakterze sprzedaży działek (i to budowlanych, co w przedmiotowej sprawie mogłoby znaleźć zastosowanie co najwyżej do obiektów oznaczonych jako tereny obiektów produkcyjnych, składów, magazynów, czy usług wielofunkcyjnych) przez osoby fizyczne, które nie prowadzą formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w każdym przypadku powinien decydować w pierwszej kolejności zamiar w momencie nabywania tych gruntów, a w dalszej kolejności okoliczności związane z ich sprzedażą. Jeżeli sprzedawca gruntów nabył te grunty do majątku prywatnego, a ich odsprzedaż nie była głównym celem nabycia, to wówczas w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być on traktowany, co do zasady, jako podatnik podatku od towarów i usług.

Również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) podkreśla się, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie żadna ze wspomnianych sytuacji, w których osoba dokonująca sprzedaży może być potraktowania jako podatnik podatku VAT nie zachodzi.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 roku sygn. akt I FSK 1118/11 przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, które wykraczają poza zwykle formy ogłoszenia, mogą stanowić o takiej aktywności (\`(...)\`). Jednocześnie podkreślić należy, że samo wystąpienie z wnioskiem o uchwalenie dla terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności podmiotu. Przesądza bowiem o tym szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 367/14). W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie przedsięwzięła zaś podobnych czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania rzeczy, dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży towaru jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów, nieruchomości) istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy zauważyć, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą był przedmiotem orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 z dnia 15 września 2011 r., na które powołuje się również Wnioskodawczyni. W ww. sprawie Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Z powyższych rozważań wynika, że kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży działek gruntu przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku kiedy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem dwóch niezabudowanych działek gruntu o numerach 202/5 oraz 202/6. Wnioskodawczyni nabyła ww. działki na podstawie umowy sprzedaży z dnia 24 listopada 1995 r., z zamiarem prowadzenia na nich działalności produkcyjnej w zakresie rolnictwa - z uwagi na fakt, że pierwotnie działki te miały przeznaczenie rolnicze.

Pismem z dnia 22 lipca 2013 roku Wnioskodawczyni wystąpiła do Przewodniczącego Rady Gminy o zmianę granic terenu, który miał być objęty planem zagospodarowania przestrzennego, poprzez wyłączenie z obszaru objętego pracami planistycznymi m.in. działek nr 202/5 oraz 202/6. Uchwałą z dnia 25 marca 2014 roku Rada Gminy zatwierdziła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka oznaczona nr 202/5 stanowi teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Z kolei działka nr 202/6 została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jedynie w części i stosownie do zapisów w nim zawartych część ta stanowi tereny leśne, teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, teren obiektów produkcyjnych, składów i usług wielofunkcyjnych, drogi publiczne, klasy dojazdowe oraz drogi publiczne i klasy lokalne. Wnioskodawczyni wskazała, że dla części działki o numerze ewidencyjnym 202/6, w odniesieniu do której nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - ta część działki ma nadal przeznaczenie rolnicze (grunty o charakterze klasoużytków RIIIb).

Z uwagi na fakt, że część działki nr 202/6 stanowią grunty oznaczone aktualnie jako lasy lub nieruchomości rolne, to w myśl obowiązujących przepisów, prawo pierwokupu ww. działek przysługuje z mocy prawa odpowiednio Skarbowi Państwa, reprezentowanemu przez Lasy Państwowe oraz Agencji Nieruchomości Rolnych. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zamierza dokonać podziału działki nr 202/6 w taki sposób, aby wyłączyć te grunty, co do których będą istnieć ww. przeszkody do dokonania ich bezwarunkowej sprzedaży. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jednak przedmiotem tej działalności nie jest obrót nieruchomościami.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że przed sprzedażą działek nie podejmowała i nie zamierza podejmować jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowych działek, związanych np. z uzbrojeniem terenu, doprowadzeniem mediów, ogrodzeniem terenu, wydzieleniem drogi dojazdowej jak również Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie zamierza podejmować aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowych działek, np. reklama.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że działki będące przedmiotem planowanej transakcji - począwszy od dnia 1 stycznia 1995 roku są przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy sprzedaż działek wydzielonych z działki nr 202/6 oraz działki nr 202/5 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że działki gruntu będące przedmiotem planowanej transakcji - począwszy od dnia 1 stycznia 1995 roku są przedmiotem dzierżawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez dzierżawcę. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. Wobec powyższego odpłatne udostępnianie działek gruntu innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego a tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Zatem skoro działki, o których mowa w niniejszym wniosku zostały oddane w dzierżawę podmiotowi trzeciemu, to oznacza, że działki te są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wykazano, oddanie działki w dzierżawę wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, jest bowiem wykorzystywaniem towaru (działki) do celów zarobkowych a tym samym podmiot dokonujący tej czynności staje się podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym mając na uwadze treść przytoczonych przepisów prawa oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż działek wydzielonych z działki nr 202/6 oraz sprzedaż działki nr 202/5 będących przedmiotem dzierżawy nie będzie stanowiła czynności zbycia majątku prywatnego, lecz majątku wykorzystywanego przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Powyższe w analizowanej sprawie nie ma miejsca, gdyż Wnioskodawczyni nie wykorzystuje posiadanych działek do potrzeb osobistych lecz przekazała je w dzierżawę a zatem wykorzystuje je w celach zarobkowych.

Pomimo więc, że z opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, tj. Zainteresowana nie nabyła przedmiotowych działek z zamiarem odsprzedaży, nie podejmowała jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowych działek, związanych np. z uzbrojeniem terenu, doprowadzeniem mediów, ogrodzeniem terenu, wydzieleniem drogi dojazdowej jak również nie podejmowała aktywnych działań marketingowych mających na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowych działek (np. reklama) to z uwagi na fakt, że przedmiotowe działki są przedmiotem dzierżawy to w konsekwencji ich sprzedaż będzie stanowiła czynność zbycia majątku wykorzystywanego przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem dokonując dostawy ww. działek, Wnioskodawczyni wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy a przedmiotowa dostawa działek wydzielonych z działki nr 202/6 oraz działki oznaczonej nr 202/5 będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki lub po spełnieniu określonych w przepisach prawa warunków stanowić będzie czynność korzystającą ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych (I FPS 3/07 z dnia 29 października 2007 r., I FSK 692/07 z dnia 28 maja 2008 r., I FSK 1118/11 z dnia 19 kwietnia 2012 r., I SA/Go 367/14 z dnia 30 lipca 2014 r.) oraz orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 z dnia 15 września 2011 r. należy zwrócić uwagę na fakt, iż zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Również wyroki powołane przez Stronę na poparcie własnego stanowiska zapadły w odmiennych stanach faktycznych od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Tut. Organ zauważa, że powołane wyroki wydane zostały w stanie faktycznym, w którym zainteresowani nie wskazali iż przedmiotowe działki/grunty były przedmiotem najmu lub dzierżawy, tymczasem w analizowanej sprawie przedmiotowe działki zostały przez Wnioskodawczynię oddane w dzierżawę. Zatem powołane przez Wnioskodawczynię na poparcie własnego stanowiska wyroki nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawczynię do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.