Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.570.2019.4.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: w zakresie ustalenia: - czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) w postaci TAO wyodrębniony z przedsiębiorstwa Zbywcy będzie na dzień Aportu stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, - czy Aport TAO dokonany przez Zbywcę do Nabywcy będzie wiązać się z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Zbywcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP, - czy Aport TAO dokonany przez Zbywcę do Nabywcy nie będzie powodował powstania przychodu po stronie Nabywcy z tytułu otrzymania Aportu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP, - czy wartość początkową poszczególnych, otrzymanych w ramach Aportu TAO, środków trwałych Nabywca powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP, tj. w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego Aport (Zbywcy), a w przypadku pozostałych składników w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego Aport (Zbywcy) na dzień nabycia oraz czy Nabywca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji, o której mowa w art. 16h ust. 3a w zw. z art. 16h ust. 3 ustawy o PDOP.
Słowa kluczowe: amortyzacja; know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 grudnia 2019 r. (który wpłynął tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP) uzupełnionym 11 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) w postaci zespołu Optymalizacji Pozyskiwania Talentów (dalej: „TAO”) wyodrębniony z przedsiębiorstwa Zbywcy będzie na dzień Aportu stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP – **jest prawidłowe,**
*   czy Aport TAO dokonany przez Zbywcę do Nabywcy będzie wiązać się z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Zbywcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP – **jest prawidłowe,**
*   czy Aport TAO dokonany przez Zbywcę do Nabywcy nie będzie powodował powstania przychodu po stronie Nabywcy z tytułu otrzymania Aportu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP – **jest prawidłowe,**
*   czy wartość początkową poszczególnych, otrzymanych w ramach Aportu TAO, środków trwałych Nabywca powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP, tj. w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego Aport (Zbywcy), a w przypadku pozostałych składników w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego Aport (Zbywcy) na dzień nabycia oraz czy Nabywca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji, o której mowa w art. 16h ust. 3a w zw. z art. 16h ust. 3 ustawy o PDOP – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2019 r wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) w postaci TAO wyodrębniony z przedsiębiorstwa Zbywcy będzie na dzień Aportu stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP,
*   czy Aport TAO dokonany przez Zbywcę do Nabywcy będzie wiązać się z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Zbywcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP,
*   czy Aport TAO dokonany przez Zbywcę do Nabywcy nie będzie powodował powstania przychodu po stronie Nabywcy z tytułu otrzymania Aportu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP,
*   czy wartość początkową poszczególnych, otrzymanych w ramach Aportu TAO, środków trwałych Nabywca powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP, tj. w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego Aport (Zbywcy), a w przypadku pozostałych składników w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego Aport (Zbywcy) na dzień nabycia oraz czy Nabywca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji, o której mowa w art. 16h ust. 3a w zw. z art. 16h ust. 3 ustawy o PDOP.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 6 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.570.2019.3.PB, 0111-KDIB2-2.4014.298.2019.3.HS, 0114-KDIP1-1.4012.688.2019.2.AKA wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 11 lutego 2020 r.

We wniosku, złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

„Zbywca”;

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

„Nabywca”.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Informacje ogólne dotyczące Nabywcy i Zbywcy

Nabywca i Zbywca należą do globalnej grupy „X” (dalej: Grupa), (\`(...)\`) w zakresie wspierania innowacyjności w biznesie oraz w kreowaniu, rozwijaniu i (\`(...)\`) technologii (\`(...)\`). W ofercie Grupy znajduje się szeroki zakres usług informatycznych, oprogramowanie, sprzęt jak również różnego rodzaju usługi dla biznesu.

Nabywca działa w Polsce od 2000 r. i jego główna siedziba mieści się w (…). Nabywca oferuje różnego rodzaju usługi doradztwa biznesowego (m.in. analizy i strategie biznesowe, cyfrowe wsparcie dla procesów operacyjnych, globalne usługi procesowe), jak i kompleksową obsługę księgową, która pozwala jego klientom na osiągnięcie korzyści ekonomicznych, jakościowych oraz wspomaga podstawową działalność. W zakresie oferowanych usług przez Nabywcę znajduje się m.in optymalizacja, transformacja i automatyzacja procesów finansowo-księgowych, zakupów, kadr i płac. Nabywca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP) od całości osiąganych dochodów w Polsce. Nabywca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym dla potrzeb tego podatku w Polsce.

Zbywca w obecnej formie prawnej działa w Polsce od 1991 roku. Główna siedziba Zbywcy mieści się w X, a oddziały w A, B, C i D. W grudniu 2005 r. otwarte zostało również Laboratorium Oprogramowania w (…) (dalej: Laboratorium Oprogramowania). (\`(...)\`). (\`(...)\`). Zbywca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP) od całości osiąganych dochodów w Polsce. Zbywca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym dla potrzeb tego podatku w Polsce. Zbywca jest udziałowcem posiadającym 100% udziałów Nabywcy.

Informacje ogólne dotyczące zespołu Optymalizacji Pozyskiwania Talentów (Talent Acquisition Optimization) funkcjonującego u Zbywcy

W dniu 30 października 2013 r. Zbywca nabył od „X BV” 100% udziałów w „K” sp. z o.o. (dalej: „K”). Zbywca nabył bezpośrednio udziały w „K” ze względu na obowiązujące zasady polityki korporacyjnej w Grupie, zgodnie z którymi wszystkie nowe jednostki nabywane lokalnie stają się jednostkami zależnymi od działającej w danym kraju jednostki głównej (dominującej). „K” była zaangażowana w świadczenie usług rekrutacyjnych dla swoich klientów, pomagając im w znalezieniu odpowiednich kandydatów na pracowników lub współpracowników i kontaktowaniu się z nimi. W lutym 2014 r. doszło do połączenia spółki „K” ze Zbywcą, w wyniku którego zespół „K”, jego aktywa i pasywa zostały włączone do struktury korporacyjnej Zbywcy w ramach wyodrębnionej linii biznesowej, która funkcjonuje jako zespół Optymalizacji Pozyskiwania Talentów (Talent Acquisition Optimization, dalej: TAO). TAO jest fragmentem globalnej linii biznesowej zorganizowanej na poziomie wybranych spółek Grupy działających w poszczególnych krajach, w których Grupa prowadzi działalność operacyjną.

Poszukiwanie kandydatów odbywa się na podstawie kryteriów uzgodnionych z klientem oraz z wykorzystaniem różnorodnych kanałów komunikacji, a przede wszystkim komunikacji zdalnej, obejmującej m.in. portale społecznościowe, ogłoszenia o pracę, portale zrzeszające profesjonalistów z danej branży lub też osoby otwarte na zmianę pracy. Selekcja kandydatów odbywa się poprzez analizę CV i listu motywacyjnego oraz rozmowę telefoniczną (lub video) z wybranymi kandydatami. Następnie kandydaci są przedstawiani klientowi i podejmowana jest decyzja o zaproszeniu kandydata na bezpośrednie spotkanie rekrutacyjne z klientem i ewentualne złożenie oferty zatrudnienia.

TAO obsługuje również administracyjne czynności związane z procesem rekrutacji -umawianie spotkań telefonicznych i bezpośrednich, publikowanie ogłoszeń o pracę w imieniu klienta w wybranych mediach, przygotowywanie raportów związanych z czynnościami rekrutacyjnymi, zarządzaniem danymi kandydatów w systemach informatycznych używanych do tego celu przez klienta, które są własnością klienta. Na życzenie klienta TAO przygotowuje również analizy rynku pracy m.in. pod kątem charakterystyki danego rynku pracy, branży, stanowiska, lokalizacji itp., sposobu dotarcia i zainteresowania poszczególnych grup kandydatów, charakterystyki poszczególnych grup kandydatów pod kątem ich oczekiwań bądź wymaganego doświadczenia.

Głównym klientem TAO funkcjonującego w ramach struktury korporacyjnej Zbywcy jest spółka z Grupy położona w Singapurze (generująca ok. 95% przychodów TAO; dalej: Klient), która zajmuje się kontraktowaniem klientów zewnętrznych i przekazywaniem zleceń do TAO. Ponadto, TAO wykonuje usługi również na podstawie umowy zawartej bezpośrednio przez Zbywcę z jednym klientem zewnętrznym (dalej: Klient Zewnętrzny).

Planowany transfer TAO przez Zbywcę do Nabywcy

Obecnie planowane jest przeprowadzenie reorganizacji Zbywcy, w ramach której TAO zostanie przeniesione przez Zbywcę do Nabywcy w formie wkładu niepieniężnego (dalej: Aport). W rezultacie Aportu TAO dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. 1040 t.j. z późn. zm.) na Nabywcę.

Powodem przeniesienia TAO ze Zbywcy na Nabywcę jest potrzeba ujednolicenia i odpowiedniego alokowania zadań wykonywanych pomiędzy spółkami (Zbywca oraz Nabywca) w Grupie, zgodnie z przyjętym podziałem funkcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą. Mianowicie, jak wskazano na wstępie niniejszego wniosku, Nabywca jest spółką świadczącą usługi kompleksowego doradztwa biznesowego i obsługi księgowej dla klientów zewnętrznych, które obejmują m. in. optymalizację, transformację i automatyzację procesów dotyczących spraw kadrowo-płacowych. Tym samym, z uwagi na przedmiot usług świadczonych przez TAO, które dotyczą szeroko pojętego outsourcingu procesów rekrutacyjnych, bez wątpienia przeniesienie działalności TAO do Nabywcy stanowić będzie uzupełnienie oraz wzmocnienie jego podstawowej działalności biznesowej i spowoduje osiągnięcie ekonomicznej oraz zarządczej synergii w świadczeniu usług dla biznesu przez Nabywcę.

Z drugiej strony, jak wynika z opisu przedstawionego powyżej w części „Informacje ogólne dotyczące zespołu Optymalizacji Pozyskiwania Talentów (Talent Acquisition Optimization) funkcjonującego u Zbywcy”, funkcjonowanie TAO w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy uzasadnione było tylko założeniami korporacyjnymi obowiązującymi w przypadku realizacji transakcji akwizycyjnych (fuzje i przejęcia) przez Grupę na poziomie lokalnym. Jednak z uwagi na fakt, że od momentu zakupu spółki „K” (na bazie której wykształcone zostało TAO) upłynął już znaczący okres czasu i TAO osiągnęło pełną zdolność operacyjną, nie ma już uzasadnienia dla dalszego funkcjonowania TAO w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Ponadto, przedmiot działalności Zbywcy (tj. kreowanie, rozwijanie i produkcja zaawansowanych technologii informatycznych) nie pokrywa się z funkcjami pełnionymi przez TAO (outsourcing procesów rekrutacyjnych), co powoduje, że zwiększenie zdolności operacyjnych i efektywnościowych przez TAO możliwe jest jedynie w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy prowadzącego działalność zbieżną z TAO.

Podsumowując, jako że rola Nabywcy w Grupie sprowadza się do świadczenia różnorodnych usług dla biznesu zbieżnych z profilem działalności TAO, dlatego też przeniesienie do jej struktury korporacyjnej TAO zajmującego się świadczeniem usług rekrutacji personelu jest celowe i niezbędne.

W perspektywie zarówno krótko-, jak i długoterminowej pozwoli to Nabywcy m.in. na:

1.  stabilny i trwały wzrost poprzez osiągnięcie synergii dla wspólnych rozwiązań;
2.  integrację oraz połączenie zasobów i wiedzy eksperckiej w ramach obydwu jednostek (TAO i Nabywcy);
3.  zwiększenie udziału w rynku, mające na celu sprostanie konkurencji i powiększenie działalności Nabywcy;
4.  stworzenie szerokiego wachlarza usług oferowanych przez Nabywcę;
5.  ustandaryzowanie procesów w ramach TAO poprzez stworzenie modelu wsparcia przez Nabywcę;
6.  usunięcie fizycznych ograniczeń TAO w dostępie do istniejących rozwiązań technicznych i biznesowych;
7.  poprawę metod organizacji pracy;
8.  ograniczenie kosztów działów wsparcia;
9.  harmonizację systemów HR.

Tym samym aport TAO do Nabywcy zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład TAO, nabywane przez Nabywcę.

Przedmiotem Aportu do Nabywcy będzie TAO stanowiące zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności związanej z outsourcingiem procesów rekrutacyjnych, w tym zobowiązań związanych z prowadzeniem tej działalności.

Przenoszony w ramach Aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych TAO obejmować będzie:

1.  zespół wszystkich ok. 140 pracowników przypisanych do TAO (wykonujących zadania przypisane do TAO) wraz z zobowiązaniami pracowniczymi nierozliczonymi na dzień Aportu;
2.  środki trwałe, w skład których wchodzą: komputery osobiste używane przez pracowników TAO (wraz z przypisanymi do nich systemami operacyjnymi oraz aplikacjami biurowymi a także oprogramowaniem służącym do prowadzenia procesów rekrutacyjnych), rzutniki multimedialne oraz telewizor;
3.  niewykorzystane do dnia Aportu środki pieniężne z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych utworzonego u Zbywcy, w zakresie w jakim te środki zostały przypisane do pracowników TAO;
4.  dokumentację wewnętrzną przygotowaną w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy oraz związaną z prowadzeniem działalności TAO, na którą składać się będą:
    *   procedury dotyczące raportowania wewnętrznego TAO,
    *   procedury dotyczące prowadzenia procesu rekrutacji przez TAO,
    *   procedury dotyczące zasad przepływu dokumentów w ramach TAO,
    *   regulamin premiowania pracowników TAO.
5.  umowy zawarte przez Zbywcę z podmiotami z Grupy i związane z działalnością TAO (wraz z prawami i obowiązkami z nich wynikającymi), obejmujące:
    *   umowę na świadczenie usług zawartą z Klientem;
    *   umowę, na podstawie której podmiot z Grupy obciąża Zbywcę za usługi wsparcia dotyczącego TAO;
    *   umowy zawarte przez Zbywcę, dotyczące zasadniczych kosztów alokowanych do TAO, które będą obowiązywały na moment Aportu (np. umowy dotyczące narzędzi wykorzystywanych w rekrutacji).

Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) wymienione wyżej, stanowią elementy niezbędne dla prowadzenia swojej działalności przez TAO i pozwolą Nabywcy na kontynuację w sposób niezakłócony działalności TAO po Aporcie.

W skład TAO w ramach Aportu nie wejdą natomiast:

1.  Pracownicy Zbywcy nieprzypisani funkcjonalnie do TAO, w tym świadczący usługi generalnego wsparcia tj. tzw. usługi back-office, które są dostarczane wewnętrznie na rzecz TAO w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy m.in. w obszarach wsparcia informatycznego, prawnego i księgowego - wymienione wyżej usługi będą świadczone przez pracowników Nabywcy w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy dla TAO od pierwszego dnia po dokonaniu Aportu umożliwiając tym samym niezakłócone działanie TAO;
2.  certyfikat o dokonaniu wpisu Zbywcy do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, który jest wykorzystywany w działalności TAO - Nabywca również posiada analogiczny certyfikat o dokonaniu wpisu Nabywcy do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, stąd TAO będzie mogło świadczyć swoje usługi od pierwszego dnia po Aporcie w sposób nieprzerwany, w oparciu o certyfikat Nabywcy;
3.  dostępy do kont na portalach rekrutacyjnych Linkedln oraz GoldenLine dostępne dla pracowników TAO z racji tego, że Zbywca nie jest ich prawnym właścicielem (a jedynie użytkownikiem), i, w konsekwencji, nie może ich przenieść na Nabywcę. Należy podkreślić, że po Aporcie pracownikom TAO zostaną udostępnione ww. dostępy przez Nabywcę, który z kolei będzie odprowadzał opłaty za udostępnienie ww. dostępów na rzecz innych podmiotów z Grupy;
4.  dostępy do kont na portalu rekrutacyjnym Pracuj.pl - dostępy zostaną odnowione przez Nabywcę po Aporcie, dlatego też TAO będzie mogło kontynuować świadczenie usług bezpośrednio po transferze do Nabywcy. Niewykorzystane przez Zbywcę kredyty na portalu przejdą natomiast na Nabywcę i Zbywca obciąży Nabywcę za ich przeniesienie;
5.  umowa najmu powierzchni biurowej zawarta przez Zbywcę - po Aporcie pracownicy TAO będą zajmowali tę samą powierzchnię biurową jak obecnie, natomiast pomiędzy Zbywcą a Nabywcą zostanie podpisana umowa podnajmu, na podstawie której pracownicy TAO będą mogli korzystać z dotychczasowej powierzchni biurowej w sposób niezakłócony;
6.  umowa z Klientem Zewnętrznym zawarta przez Zbywcę - jako że przeniesienie wskazanej wyżej umowy wymagałoby podjęcia czasochłonnych negocjacji z Klientem Zewnętrznym, Zbywca i Nabywca uzgodnili, że w dniu Aportu Zbywca zawrze z Nabywcą umowę o podwykonawstwo, na podstawie której Nabywca (poprzez TAO) świadczyć będzie usługi na rzecz Klienta Zewnętrznego jako podwykonawca Zbywcy. Pozwoli to na niezakłócone świadczenie swoich usług na rzecz Klienta Zewnętrznego przez TAO po Aporcie.

Szczegółowe informacje dotyczące dotychczasowego wyodrębnienia TAO w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy

A. Wyodrębnienie organizacyjne

Ze względu na unikalną specyfikę wykonywanych zadań przez TAO w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, istnieją wewnętrzne dokumenty wskazujące na wyodrębnienie organizacyjne TAO w strukturze korporacyjnej Zbywcy, takie jak:

*   tabela dotycząca podziału zespołu kierowniczego, zgodnie z którą TAO jest postrzegana jako oddzielna jednostka biznesowa z własnym liderem;
*   schemat organizacyjny stworzony dla zespołu TAO, który wskazuje na różne stanowiska i osoby odpowiedzialne za poszczególnych klientów w ramach TAO;
*   procedury dotyczące raportowania w ramach TAO,
*   procedury dotyczące prowadzenia procesu rekrutacji dla potrzeb wykonywania swoich zadań przez TAO;
*   procedury dotyczące zasad przepływu dokumentów w ramach TAO;
*   regulamin premiowania pracowników TAO.

TAO, z uwagi na przypisanie do wyspecjalizowanej linii biznesowej zajmującej się outsourcingiem procesów rekrutacyjnych, w ramach Grupy identyfikowane jest indywidualnym znacznikiem określającym odpowiednią linię biznesową (tzw. brand), który nie zostanie zmieniony po Aporcie. W wewnętrznej korespondencji i umowach ze spółkami z Grupy jest wskazany wewnętrzny numer korporacyjny jednostki biznesowej przypisany wyłącznie do TAO. Pracownicy należący do zespołu TAO używają osobnych stopek w wiadomościach email, które wskazują, że należą oni do TAO (maile są głównym środkiem komunikacji z klientami TAO).

TAO funkcjonuje na określonej powierzchni biurowej wynajmowanej przez Zbywcę, która nie ulegnie zmianie po Aporcie (powierzchnia biurowa będzie podnajmowana przez Zbywcę do Nabywcy). Co istotne, zajmowana powierzchnia biurowa wskazuje na organizacyjne wydzielenie działalności TAO z działalności Zbywcy. Mianowicie, TAO zajmuje oddzielne piętro w budynku w D, w którym mieści się także Laboratorium Oprogramowania będące częścią Zbywcy. Jednakże, pracownicy Laboratorium Oprogramowania nie mają dostępu do piętra zajmowanego przez TAO, a pracownicy TAO nie mają dostępu do piętra zajmowanego przez pracowników Laboratorium Oprogramowania.

Zajmowana powierzchnia wskazuje także na odrębność TAO w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy pod względem geograficznym (z uwagi na fakt, że siedziba TAO podobnie jak siedziba Nabywcy położona jest w D, a siedziba Zbywcy - w X).

W ramach przedsiębiorstwa Zbywcy istnieje, co do zasady, hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami (także w ramach TAO). Dedykowany menedżer przypisany do zespołu pracowników TAO w ramach struktury Zbywcy podlega członkom kierownictwa Zbywcy oraz członkowi zarządu Nabywcy (podwójna linia raportowania jest zgodna ze standardem Grupy), z racji iż zespół TAO ma zbieżny z Nabywcą charakter i przedmiot działań opartych na obsłudze klienta zewnętrznego (tj. obsługa procesów rekrutacyjnych). Umowy alokowane do TAO są zatwierdzane przez menedżera zespołu TAO. W następstwie Aportu wyżej wymieniony menedżer przypisany do zespołu TAO zostanie przeniesiony do Nabywcy i będzie podlegał wyłącznie członkowi zarządu Nabywcy.

Pracownicy TAO są objęci zasadami dedykowanych dla tej grupy kwartalnych bonusów sprzedażowych, które określone są w regulaminie premiowania pracowników TAO, stanowiącym załącznik do umów o pracę pracowników TAO. Zasady premiowania pracowników TAO pozostaną przeniesione do Nabywcy i będą funkcjonowały w zbliżonej formie po Aporcie.

TAO działające w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy nie jest zorganizowane w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdyż specyfika działalności TAO nie wymagała tego typu wyodrębnienia prawnego. TAO nie jest również formalnie wydzielone w strukturze Nabywcy na podstawie uchwały Zarządu bądź Zgromadzenia Wspólników, ponieważ na podstawie istniejącej już w przedsiębiorstwie Zbywcy dokumentacji wewnętrznej, możliwe jest zidentyfikowanie TAO jako odrębnej jednostki organizacyjnej.

B. Wyodrębnienie finansowe

W ramach przedsiębiorstwa Zbywcy istnieje korporacyjny plan kont umożliwiający określenie i wyodrębnienie księgowań związanych z działalnością TAO.

Istnieje możliwość zidentyfikowania i przypisania do TAO należności i zobowiązań, a także bezpośrednich przychodów i kosztów związanych z działalnością TAO. Alokacja przychodów i kosztów odbywa się na podstawie przeprowadzonych transakcji i dokumentów towarzyszących.

Ponadto, Zbywca przygotowuje uproszczony bilans oraz rachunek zysków i strat dla TAO (tj. zawiera on rozbicie przychodów i kosztów bezpośrednich alokowanych do TAO).

Do TAO nie zostaną przeniesione żadne środki pieniężne Zbywcy, natomiast nie wpłynie to negatywnie na działalności TAO w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy, bowiem do TAO zostanie przypisana kluczowa umowa przychodowa zawarta z Klientem oraz Nabywca dysponować będzie odpowiednimi środkami pieniężnymi.

Do TAO przypisany jest również osobny budżet w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Z uwagi na charakterystyczny dla wewnętrznych jednostek organizacyjnych brak odrębności prawnej TAO od Zbywcy (tj. brak zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych), decyzje o istotnych wydatkach i alokacji budżetu są podejmowane przez kierownictwo Zbywcy.

Z racji funkcjonowania w ramach jednego podmiotu prawnego, TAO obecnie korzysta z systemu księgowości, rachunku bankowego i wsparcia zespołu księgowego Zbywcy. Po Aporcie powyższe wsparcie zostanie od pierwszego dnia zapewnione przez Nabywcę bez wpływu na możliwość niezakłóconego funkcjonowania TAO.

C. Wyodrębnienie funkcjonalne

TAO jest postrzegane w ramach Grupy jako osobna jednostka organizacyjna przypisana do wyspecjalizowanej linii biznesowej zajmującej się outsourcingiem procesów rekrutacyjnych. Specyfika zadań TAO różni się od charakterystyki zadań pozostałych działów Zbywcy, przez co TAO posiada opisane powyżej m.in.:

*   procedury dotyczące raportowania,
*   procedury dotyczące prowadzenia procesu rekrutacji,
*   procedury dotyczące zasad przepływu dokumentów w ramach TAO,
*   regulamin premiowania pracowników TAO.

TAO wykonuje swoje zadania w ramach struktury Zbywcy na podstawie certyfikatu o dokonaniu wpisu Zbywcy do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. Po dokonaniu Aportu zadania TAO i lista jego klientów pozostaną bez zmian. TAO będzie kontynuować swoją działalność w ramach struktury Nabywcy, który również jest w posiadaniu certyfikatu o dokonaniu wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia.

Do TAO alokowane są umowy zawarte przez Zbywcę z podmiotami wchodzącymi w skład Grupy tj.

*   umowa na świadczenie usług zawarta z Klientem;
*   umowa, na podstawie której podmiot z Grupy obciąża Zbywcę za usługi wsparcia dotyczącego TAO.

Do środków trwałych Zbywcy przypisanych do TAO i niezbędnych w jego działalności należą komputery osobiste używane przez pracowników przypisanych do TAO, rzutniki multimedialne oraz telewizor. Komputery, rzutniki multimedialne i telewizor zostaną przeniesione do Nabywcy w ramach Aportu. Inne środki trwałe Zbywcy nie są niezbędne dla wykonywania działalności charakterystycznej dla TAO.

Po Aporcie, TAO będzie miało dostęp do zaplecza organizacyjnego, zespołu wspierającego i powierzchni biurowej oraz sprzętu biurowego Nabywcy, stąd też będzie mogło prowadzić swoją działalność w sposób nieprzerwany i w niezmienionej formie od pierwszego dnia po Aporcie.

1.  Działalność TAO jako niezależnego przedsiębiorstwa

Obecnie TAO jest zdolne do prowadzenia działalności jako niezależne przedsiębiorstwo z uwagi na składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) alokowane do TAO tj.: zespół pracowników wykonujących zadania TAO, środki trwałe przypisane do TAO, umowy alokowane do TAO oraz dokumentację wewnętrzną posiadaną przez TAO. Z uwagi na specyfikę działalności TAO czyli outsourcing procesów rekrutacyjnych, inne niż powyżej wymienione kluczowe składniki majątkowe i niemajątkowe nie są potrzebne dla prowadzenia działalności przez TAO. W szczególności, alokowanie do TAO umowy przychodowej daje możliwość TAO ciągłego uzyskiwania przychodów i utrzymania płynności finansowej po Aporcie.

Tym samym, z perspektywy biznesowej TAO postrzegane jest w ramach zbywcy jako niezależne przedsiębiorstwo, ze względu na oddzielne procedury wewnętrzne, specyfikę raportowania, zespół pracowników, odrębne portfolio klientów oraz przede wszystkim przedmiot działalności, który obejmuje świadczenie usług rekrutacyjnych. Jako że zbywca zajmuje się kreowaniem, rozwijaniem i produkcją zaawansowanych technologii informatycznych, to działalność TAO stanowi zupełnie odrębną i niezależną linię biznesową, której zapewniono odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (zgodnie z opisem wskazanym we wniosku).

Co istotne, zdolność TAO do działania jako niezależne przedsiębiorstwo potwierdza również fakt, że Nabywca oprócz zapewnienia funkcji wspierających (np. obsługi księgowej, prawnej, certyfikatu potwierdzającego wpis do agencji zatrudnienia, środków pieniężnych) nie będzie musiał dokonywać żadnego istotnego uzupełnienia składników konstytuujących TAO, aby zapewnić nieprzerwane działanie TAO po Aporcie.

Po dokonaniu Aportu, intencją Nabywcy będzie kontynuacja działalności gospodarczej prowadzonej przez TAO. Na podstawie przeniesionych składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, Nabywca będzie zdolny do prowadzenia działalności TAO w takim zakresie i w takiej formie, w jakich obecnie prowadzi ten zespół Zbywca.

Mając na uwadze powyższe, po Aporcie Nabywca będzie prowadzić w sposób niezakłócony, niezależny i samodzielny działalność TAO.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) w postaci TAO wyodrębniony z przedsiębiorstwa Zbywcy będzie na dzień Aportu stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy Aport TAO dokonany przez Zbywcę do Nabywcy będzie wiązać się z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Zbywcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy Aport TAO dokonany przez Zbywcę do Nabywcy nie będzie powodował powstania przychodu po stronie Nabywcy z tytułu otrzymania Aportu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, czy wartość początkową poszczególnych, otrzymanych w ramach Aportu TAO, środków trwałych Nabywca powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP, tj. w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego Aport (Zbywcy), a w przypadku pozostałych składników w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego Aport (Zbywcy) na dzień nabycia oraz czy Nabywca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji, o której mowa w art. 16h ust. 3a w zw. z art. 16h ust. 3 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Zainteresowanych,

Stanowisko w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Zainteresowanych wyodrębniany ze Zbywcy w formie TAO zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązania) będzie na dzień Aportu stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP ilekroć w ustawie o PDOP jest mowa o ZCP, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego, dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
*   wyodrębnienie organizacyjnie zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   wyodrębnienie funkcjonalne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z tym, że w ustawie o PDOP nie zostało sprecyzowane w jaki sposób powinny być spełnione powyższe przesłanki, konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz jest to pewien określony zespół tych składników. Tym samym, podstawowym wymogiem dla uznania ZCP jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.388.2017.1.IZ) wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Zbieżne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2019 (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.325.2019.3.MAZ), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK), czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.38.2017.2.JKT).

Z podobnymi stanowiskami można spotkać się również w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11.

W ocenie Zainteresowanych, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, TAO funkcjonujące w ramach Zbywcy będzie na dzień Aportu stanowiło zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) służących do realizacji określonych zadań gospodarczych tj. do prowadzenia działalności w zakresie outsourcingu procesów rekrutacyjnych oraz pozwalających Nabywcy na kontynuację w sposób niezakłócony działalności TAO po Aporcie. Nie jest to zatem przypadkowy zbiór składników materialnych i niematerialnych, bowiem każdy z elementów TAO wskazany w zdarzeniu przyszłym służy do realizacji funkcji przypisanej do TAO, jak również jest odpowiednio wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy (przykładowo zespół pracowników przypisanych tylko do TAO, system wewnętrznych procedur istniejących tylko dla TAO, umowy alokowane do TAO na podstawie których TAO realizuje swoje zadania związane z jego funkcją).

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o PDOP nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa’’ (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Jak wynika ze stanowiska organów, wyodrębnienie organizacyjne może być dokonane na bazie dokumentu wewnętrznego, jednak wystarczający jest również jego charakter faktyczny. Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2- 2.4010.243.2019.3.RK) wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny”.

Jak wynika z praktyki organów podatkowych, dla wyodrębnienia organizacyjnego nie jest niezbędna także rejestracja oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.78.2019.2.AR) stwierdził, że „pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z pełnym formalnym wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z poglądami prezentowanymi przez organy podatkowe, dany zespół składników majątkowych jest również wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, dział czy pion.”

Analogicznie organ podatkowy wypowiedział się w m.in. następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2019 r., sygn. 0111- KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD,
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2017 r., sygn. 0111- KDIB2-1.4010.20.2017.1.JP,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2015 r., sygn. ITPP2/4512-780/15/AG W,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2015 r., IBPBI/2/4510-121/15/JP,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1658/13/AP,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2013 r., sygn. IPTPP2/443-708/13-2/JN.

Tym samym, zgodnie z powyżej zaprezentowaną praktyką i stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP ze struktur przedsiębiorstwa powinno świadczyć przede wszystkim odpowiednie miejsce ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika oraz faktyczne wydzielenie organizacyjne.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Zainteresowanych, TAO będzie spełniać wymogi do uznania go za wyodrębnione organizacyjnie w ramach Zbywcy. W szczególności świadczą o tym dokumenty wewnętrzne określające strukturę organizacyjną Zbywcy, takie jak schemat organizacyjny dotyczący podziału zespołu kierowniczego, zgodnie z którym TAO jest postrzegane jako oddzielna jednostka biznesowa z własnym liderem oraz odrębny schemat organizacyjny stworzony dla zespołu TAO, który wskazuje na różne stanowiska i osoby odpowiedzialne za poszczególnych klientów.

Należy również zwrócić uwagę, że w ramach Zbywcy funkcjonują odrębne procedury dotyczące raportowania specyficznie w ramach TAO, procedury dotyczące prowadzenia procesu rekrutacji dla potrzeb wykonywania swoich zadań przez TAO, procedury dotyczące zasad przepływu dokumentów w ramach TAO, a także regulamin premiowania pracowników TAO.

TAO w ramach Grupy identyfikowane jest indywidualnym znacznikiem określającym linię biznesową. W wewnętrznej korespondencji i umowach ze spółkami z Grupy jest wskazany wewnętrzny numer korporacyjny jednostki biznesowej przypisany wyłącznie do TAO. Wyodrębnienie widoczne jest również w korespondencji z klientami - pracownicy należący do TAO używają osobnych stopek w wiadomościach e-mail.

TAO funkcjonuje ponadto na określonej i wydzielonej powierzchni biurowej, która nie ulegnie zmianie po Aporcie. Co istotne, zajmowania powierzchnia biurowa wskazuje na organizacyjne wydzielenie działalności TAO z działalności Zbywcy, bowiem TAO zajmuje oddzielne piętro w budynku w D, w którym mieści się także Laboratorium Oprogramowania będące częścią Zbywcy. Jednakże pracownicy Laboratorium Oprogramowania nie mają dostępu do piętra zajmowanego przez TAO, a pracownicy TAO nie mają dostępu do piętra zajmowanego przez pracowników Laboratorium Oprogramowania. Należy wskazać również na odrębność organizacyjną TAO pod względem geograficznym, która wyraża się w tym, że siedziba TAO podobnie jak siedziba Nabywcy położona jest w D, a siedziba Zbywcy - w X.

Wyodrębnienie organizacyjne znajduje również odzwierciedlenie w tym, że umowy alokowane do TAO są zatwierdzane przez menedżera zespołu TAO.

TAO nie jest zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałem Zbywcy, ponieważ specyfika działalności TAO nie wymaga tego typu wyodrębnienia prawnego oraz nie jest ono wymagane, zgodnie z praktyką organów podatkowych, dla istnienia ZCP.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Zainteresowanych, TAO będzie stanowiło odrębny zespół składników majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie w ramach Zbywcy, tym samym spełniać będzie kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędnego dla istnienia ZCP.

Wyodrębnienie finansowe

W ustawie o PDOP nie zdefiniowano pojęcia „wyodrębnienia finansowego" zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. W literaturze prawa podatkowego podkreślone zostało, iż „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania" (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że niniejsza przesłanka oznacza sytuację w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do ZCP. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD), który stwierdził, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań". Takie stanowisko odnajdziemy również w m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.49.2018.2.NL), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.112.2017.1.MM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.742.2017.1.MN), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2013 r., (sygn. IBPBI/2/423-557/13/PH), oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN).

Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że wewnętrzne jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi (nawet zorganizowane w formie oddziału). W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia całkowicie odrębnej księgowości dla ZCP. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, iż: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”. Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla ZCP w celu spełnienia tej przesłanki, zaś wystarczającym jest jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozwala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, której zdarzenia te dotyczą.

W konsekwencji, aprobując stanowisko wyrażone w doktrynie, należy przyjąć, iż „ powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej" (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

System księgowy posiadany przez Zbywcę daje możliwość wyodrębnienia w ramach korporacyjnego planu kont księgowań związanych z działalnością TAO, a także zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz głównych kategorii przychodów i kosztów związanych z działalnością TAO. Alokacja przychodów i kosztów jest możliwa na podstawie przeprowadzonych transakcji i dokumentów towarzyszących.

Dodatkowo, Zbywca przygotowuje uproszczony bilans oraz rachunek zysków i strat dla TAO. Do TAO przypisany jest także osobny budżet w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

Z racji funkcjonowania w ramach jednego podmiotu prawnego, TAO obecnie korzysta z systemu księgowości, rachunku bankowego i wsparcia zespołu księgowego Zbywcy. Po Aporcie powyższe wsparcie zostanie od pierwszego dnia zapewnione przez Nabywcę bez wpływu na możliwość niezakłóconego funkcjonowania TAO.

W orzecznictwie organów podatkowych, wskazuje się, iż do zaistnienia wyodrębnienia finansowego nie jest wymagane posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego. Jak stwierdził organ podatkowy w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2017 (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.153.2017.1.JP): „przepisy o podatku od towarów i usług, w tym również powołane powyżej (przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie wymagają, aby oddział przedsiębiorstwa, dla uznania go za wyodrębniony finansowo, musiał posiadać odrębny rachunek bankowy (subkonto). Stąd też, o ile stosowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy system ewidencji zdarzeń gospodarczych faktycznie będzie zapewniał możliwość przypisania temu oddziałowi (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w sposób jednoznaczny i prawidłowy, własnych środków finansowych, wówczas, w ocenie tut. organu, nie jest konieczne, dla uznania tego oddziału za wyodrębniony finansowo, otwarcie dla niego odrębnego rachunku bankowego”. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB5/4510- 1022/15-2/AK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 października 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-258/14-6/KC), czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-62/10/ASz).

W ramach Aportu nie zostaną przeniesione żadne środki pieniężne Zbywcy, natomiast nie wpłynie to negatywnie na działalność TAO w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy, bowiem do TAO zostanie przypisana kluczowa umowa przychodowa zawarta z Klientem oraz Nabywca dysponować będzie odpowiednimi środkami pieniężnymi potrzebnymi do prowadzenia działalności przez TAO.

W związku z powyższym - w ocenie Zainteresowanych - przesłanka wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa będzie spełniona w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.207.2017.1.MG) wskazał, iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”. Zbieżne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 października 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.491.2019.1.PS).

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego TAO jest postrzegane w ramach Grupy jako osobna jednostka organizacyjna przypisana do wyspecjalizowanej linii biznesowej zajmującej się outsourcingiem procesów rekrutacyjnych. Specyfika zadań TAO różni się od charakterystyki zadań pozostałych działów Zbywcy, przez co TAO posiada przypisane tylko do tej jednostki organizacyjnej procedury, pracowników oraz umowy. W tym kontekście wskazać należy, że zorganizowana działalność TAO w ramach Zbywcy jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności, co zostało szczegółowo opisane w opisie zdarzenia przyszłego. Po planowanym Aporcie całość zadań gospodarczych w zakresie działalności TAO będzie prowadzona przez Nabywcę w oparciu o wspomniane składniki materialne i niematerialne.

W ocenie Zainteresowanych pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wydzielone do Nabywcy, istnieje wyraźny związek funkcjonalny. TAO jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą polegającą na outsourcingu procesów rekrutacyjnych, które stanowią niezależną i odrębną linię biznesową od usług świadczonych przez Zbywcę, opierających się przede wszystkim na kreowaniu, rozwijaniu i produkcji zaawansowanych technologii informatycznych. Na wyodrębnienie funkcjonalne wskazuje również odrębność procedur dotyczących m.in. raportowania, prowadzenia procesu rekrutacji, zasad przepływu dokumentacji i premiowania pracowników. Działalność TAO nie jest więc jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia TAO ze struktury Zbywcy jest również fakt, iż kontynuowanie działalności związanej z outsourcingiem procesów rekrutacyjnych przez Nabywcę nie będzie wymagało od niego przeprowadzenia restrukturyzacji przejętych składników bądź ich zasadniczego uzupełnienia.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym TAO w ramach Zbywcy.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

W opinii Zainteresowanych zespół składników majątkowych, który tworzy TAO będzie miał możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP) stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Wyżej przedstawione stanowisko potwierdzają również stanowiska zaprezentowane m.in. w: interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 września 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.290.2019.2.JKS), interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM).

W ocenie Zainteresowanych, TAO na dzień Aportu będzie stanowić wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Zbywcy, która samodzielnie będzie mogła realizować określone zadania gospodarcze, wykorzystując przypisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań). Wskazać należy, że także do dnia Aportu TAO funkcjonowało jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa Zbywcy o czym świadczą odrębność procedur wewnętrznych, odrębność geograficzna, alokowane umowy, specyfika raportowania, wydzielony zespół pracowników i środków trwałych oraz fakt, że w sposób odrębny realizowało ono zadania gospodarcze w zakresie świadczenia usług rekrutacyjnych, które stanowią niezależną linię biznesową od usług świadczonych przez Zbywcę. Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo potwierdza ponadto fakt, iż po dniu Aportu TAO w sposób niezakłócony będzie mogło kontynuować działalność gospodarczą w odrębnym podmiocie prawnym. W praktyce więc TAO będzie samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze.

Powyższe, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do TAO może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację oraz opis zdarzenia przyszłego, Zainteresowani pragną podkreślić, iż ich zdaniem TAO pozostające w ramach Zbywcy będzie stanowić na dzień Aportu ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, ponieważ:

*   jest do niego przypisany zespół składników materialnych/niematerialnych/osobowych, obejmujący również zobowiązania;
*   jest wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy;
*   jest wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy;
*   zespół składników przypisany do TAO będzie przeznaczony do kontynuacji wykonywania określonych zadań gospodarczych w ramach Nabywcy, tj. będzie ono wyodrębnione funkcjonalnie w ramach realizacji outsourcingu procesów rekrutacyjnych;
*   ma zdolność do bycia samodzielnym (odrębnym) przedsiębiorstwem.

W związku z powyższymi okolicznościami Zainteresowani stoją na stanowisku, że z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne TAO, które ma zostać przeniesione do Nabywcy, będzie ono na dzień Aportu stanowić odrębną ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 (we wniosku nr 3):

Zdaniem Zainteresowanych jeżeli odpowiedź Organu na pytanie nr 1 będzie twierdząca, wniesienie TAO stanowiącego ZCP w drodze wkładu niepieniężnego przez Zbywcę do Nabywcy nie będzie wiązać się z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Zbywcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 (we wniosku nr 3):

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że co do zasady wniesienie wkładu niepieniężnego powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP dla podmiotu wnoszącego ten wkład do spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP,. jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym, w przypadku wkładu niepieniężnego w formie ZCP wspomniany wcześniej przychód nie powstaje dla podmiotu wnoszącego wkład do spółki.

Ustawa o PDOP ustanawia jednak szereg warunków, które muszą zostać spełnione aby wkład niepieniężny w formie ZCP nie powodował powstania przychodu dla podmiotu wnoszącego ten wkład do spółki.

Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy PDOP przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast, odpowiednio do przepisu art. 12 ust. 14 ustawy PDOP jeżeli nie ma uzasadnienia ekonomicznego dla wniesienia aportu w postaci ZCP domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w ocenie Zainteresowanych dokonanie Aportu będzie miało uzasadnienie ekonomiczne, stąd należy uznać, że art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP nie będzie miał zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego (ten warunek nie podlega ocenie Organu).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o PDOP przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
*   art. 3 ust. 2. podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zarówno Zbywca jak i Nabywca są podmiotami mającymi siedzibę i zarząd na terytorium RP, które podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, tym samym warunek z art. 12 ust. 15 ustawy o PDOP należy uznać za spełniony w stosunku do ww. podmiotów.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ustawy o PDOP przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o PDOP.

W załączniku nr 3 do ustawy o PDOP jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”, co powoduje, że także ten warunek należy uznać za spełniony w stosunku do Zbywcy i Nabywcy.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Zainteresowanych TAO które ma zostać przeniesione do Nabywcy będzie na dzień Aportu stanowić odrębną ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

W konsekwencji, dokonanie Aportu TAO przez Zbywcę do Nabywcy nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego dla Zbywcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 (we wniosku nr 4):

Zdaniem Zainteresowanych, jeżeli odpowiedź Organu na pytanie nr 1 będzie twierdząca, wniesienie TAO stanowiącego ZCP w drodze Aportu przez Zbywcę do Nabywcy - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP - nie będzie powodowało powstania przychodu po stronie Nabywcy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 (we wniosku nr 4):

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone z przychodów na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, przeniesienie TAO nastąpi poprzez wniesienie ZCP jako wkładu niepieniężnego do Nabywcy na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nabywcy.

Tym samym, Nabywca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania Aportu w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.357.2019.2.AW).

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 (we wniosku nr 5):

Zdaniem Zainteresowanych, jeżeli odpowiedź Organu na pytanie nr 1 będzie twierdząca, Nabywca powinien ustalić wartość podatkową poszczególnych składników majątkowych otrzymanych w drodze Aportu TAO na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP, tj. w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego Aport (Zbywcy), a w przypadku pozostałych składników w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego Aport (Zbywcy) na dzień nabycia oraz powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji, o której mowa w art. 16h ust. 3a w zw. z art. 16h ust. 3 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 (we wniosku nr 5):

W skład Aportu dokonywanego przez Zbywcę do Nabywcy w postaci TAO wchodzić będą m.in. składniki majątkowe zaliczone do środków trwałych oraz inne składniki majątkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy PDOP w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Rozwinięciem tej regulacji jest art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP, w myśl których w przypadku nabycia ZCP w formie wkładu niepieniężnego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu wnoszącego ten wkład.

Tym samym wskazane wyżej regulacje ustanawiają u Nabywcy ZCP obowiązek kontynuacji wartości początkowej środków trwałych, przyjętej dla celów amortyzacji przez Zbywcę ZCP.

Ponadto zgodnie z art. 16h ust. 3 w związku z ust. 3a ustawy PDOP w razie nabycia ZCP w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, nabywca ZCP dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuję metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący wkład w formie ZCP.

Na podstawie powyższego przepisu Nabywca ZCP będzie zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przejętych środków trwałych zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji tj. z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz metody amortyzacji przyjętej przez Zbywcę.

Powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.79.2019.3.BKD), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.180.2018.1.MG), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2018 r. (sygn. IPTPB3/423-93/14-5/18-S/GG), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-132/16-3/AK) czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-1171/15-4/AK).

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w ocenie Zainteresowanych, Nabywca powinien ustalić wartość podatkową składników zaliczonych do środków trwałych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, a w przypadku pozostałych składników w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Zbywcy na dzień nabycia oraz powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.