Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1005/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-12
Teza: Opodatkowanie przekazania nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 19 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania nieruchomości zabudowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w latach 2007-2010 przeprowadziła inwestycję pod nazwą „B.”. W wyniku przeprowadzonej inwestycji, na nieruchomości o powierzchni 4.711 m2, na której dotychczas funkcjonowały lokale usługowe i gastronomiczne, powstał kompleks zabudowany budynkami oznaczonymi w projekcie jako:

*   A - budynek w którym funkcjonuje zaplecze amfiteatru (przebieralnie, magazyny itp.) ale także lokale z przeznaczeniem na działalność usługową:
*   B i C - budynki, w których znajdują się lokale przeznaczone na działalność usługową.

Oprócz wyżej wskazanych budynków w ramach inwestycji powstała pozostała infrastruktura konieczna do funkcjonowania amfiteatru (scena, miejsca siedzące, sieci, przyłącza, ciągi komunikacyjne) oraz zagospodarowano tereny zielone na nieruchomości zabudowanej budynkiem amfiteatru. Gmina ponosiła w przeszłości i będzie ponosiła w przyszłości różnorakie koszty związane z bieżącym utrzymaniem obiektu.

W związku z tym, iż inwestycja była i będzie wykorzystywana co do zasady w dwóch różnych celach - artystycznym i komercyjnym, zarządzanie nią powierzono dwóm różnym podmiotom. Część przeznaczona na działalność wyłącznie komercyjną jest zarządzana przez Spółkę „P.”, natomiast część przeznaczona co do zasady na działalność artystyczną jest zarządzana przez „M.”.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 lipca 2008 r. Spółce „P.” oddano w odpłatne użytkowanie (w okresie od 1 lipca 2008 r. do 30 kwietnia 2030 r.) część nieruchomości o powierzchni 1.630 m2 z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gastronomicznej i handlowej, jako usługi towarzyszące amfiteatrowi. W skład tej części nieruchomości wchodzą lokale użytkowe w budynkach A, B i C. Z tytułu użytkowania części nieruchomości Spółka „P.” płaci na rzecz Gminy wynagrodzenie wraz z należnym podatkiem VAT.

Ponadto do dnia 31 sierpnia 2008 r. ta część nieruchomości obciążona była dziewięcioma umowami dzierżawy zawartymi z dotychczasowymi dzierżawcami terenu, prowadzącymi na nim działalność gospodarczą. Co do zasady umowy na kolejne okresy z podmiotami chcącymi prowadzić działalność gospodarczą w lokalach użytkowych były zawierane już przez Spółkę „P.”.

Jak wskazano wyżej zarządzanie częścią amfiteatru przeznaczoną, co do zasady na działalność artystyczną powierzono „M.”, który jest samorządową instytucją kultury, utworzoną przez Gminę na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123. ze zm.). Utworzenie „M.” było działaniem związanym z wykonywaniem zadań własnych Gminy, w zakresie działalności kulturalnej, co wynika z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

„M.” na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy uzyskał osobowość prawną z dniem 20 grudnia 2000 r. tj. z dniem wpisu do stosownego rejestru. Jako, iż w ramach działalności statutowej oraz poza nią „M.” dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku od towarów i usług, został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Stosownie do § 4 ust. 2 statutu „M.”, uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej w dniu 27 listopada 2007 r., bezpośredni nadzór nad „M.” sprawuje burmistrz. Stosownie do art. 12 ustawy, zgodnie z którym organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona, Gmina „wyposażyła" „M.” m. in. w nieruchomość, w której prowadzona jest aktualnie działalność statutowa „M.”.

Zgodnie z § 8 statutu, oprócz działalności statutowej „M.” może wykonywać zadania dodatkowe takie jak m.in. wynajem lokali użytkowych, pomieszczeń, terenu, nieruchomości pod nazwą „A.”, powierzchni reklamowych i wystawienniczych i innych składników majątkowych będących w użytkowaniu i zarządzie „M.”.

W związku z powyższymi zapisami statutu w dniu 30 grudnia 2009 r. Gmina zawarła z „M.” umowę w formie aktu notarialnego, na podstawie której Gmina oddała do używania przez „M.” część nieruchomości zabudowanej budynkiem amfiteatru wraz z zapleczem. Część nieruchomości oddana do używania dla „M.” obejmuje tą część nieruchomości zabudowanej amfiteatrem, która nie jest używana przez Spółkę „P.” a zatem cześć nieruchomości poza budynkami B i C oraz poza odpowiednimi lokalami użytkowymi w budynku A).

Z § 3 niniejszego aktu notarialnego wynika, iż zabudowana nieruchomość została oddana w nieodpłatne użytkowanie, na czas określony do 30 kwietnia 2030 r., z przeznaczeniem na cele statutowe „M.”, a w szczególności na prowadzenie działalności kulturalnej, oświatowej, turystycznej i wychowawczej niezwiązane z działalnością zarobkową. Niemniej jednak, jak wynika z § 4 aktu notarialnego, strony wyceniły miesięczną wartość użytkowania dla potrzeb naliczenia podatku VAT według minimalnych stawek za dzierżawę gruntu nieruchomości położonych na terenie Gminy w kwocie 308.10 zł, za budynki w kwocie 181,30 zł, powiększone o kwotę należnego podatku VAT w stawce 22%, tj. o kwotę 107.66 zł. W praktyce „M.” uiszcza na rzecz Gminy (na rachunek Urzędu Miejskiego) jedynie kwotę należnego podatku VAT od wycenionej wartości użytkowania z góry 10. każdego miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy wydanie nieruchomości zabudowanej budynkiem amfiteatru na rzecz „M.”, w przypadku opłacania przez „M.” na rzecz Gminy kwot wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym, było (jest) czynnością opodatkowaną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku uznania, iż czynność podlega opodatkowaniu VAT, Gminie przysługiwało (przysługuje) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową i utrzymaniem amfiteatru?

Zdaniem Gminy, wydanie nieruchomości zabudowanej budynkiem amfiteatru przez Gminę na rzecz „M.” stanowiło (stanowi) odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż spełniony jest zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. w odniesieniu do wskazanej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, a czynność stanowi odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji Gminie przysługiwało (przysługuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z nakładami ponoszonymi na amfiteatr, w zakresie w jakim wiążą się one ze sprzedażą opodatkowaną (tj. np. dotyczą części nieruchomości używanej przez „M.”).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe czynności niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zatem w przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji w odniesieniu do umowy użytkowania zawartej z „M.”, Gmina, w jej ocenie, występuje w charakterze podatnika.

Pogląd taki wyrażał również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09. w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. 1 FSK 273/09 NSA uznał, iż podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) gmina.

W opinii Gminy, skoro podstawą używania nieruchomości zabudowanej budynkiem amfiteatru przez "M." jest cywilnoprawna umowa zawarta z Gminą, to w odniesieniu do takiej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika VAT.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W świetle natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji:
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów, pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro umowa użytkowania zawarta pomiędzy Gminą a „M.” nie będzie przewidywać przejścia prawa własności amfiteatru na użytkownika, a tym samym nie będzie spełniać warunków dla uznania za dostawę towarów stosownie do cytowanego art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy, iż stanowić będzie ona świadczenie usług.

Co do zasady usługa podlega opodatkowaniu tylko, gdy ma charakter odpłatny. Jak wynika z treści aktu notarialnego dotyczącego przekazania amfiteatru przez Gminę w użytkowanie dla "M." użytkowanie ma mieć charakter nieodpłatny. Niemniej jednak w tym samym akcie notarialnym przewidziano odpłatność za używanie amfiteatru przez „M.” i „M.” faktycznie uiszcza co miesiąc określoną kwotę na rzecz Gminy.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż powstanie obowiązku podatkowego w regulacjach prawa podatkowego (w tym w ustawie o VAT) oparte zostało w odniesieniu do pewnych zdarzeń zachodzących w rzeczywistości. Powstanie obowiązku podatkowego ma przy tym charakter obiektywny tj. jest uzależnione jednie od faktycznego zaistnienia określonych przesłanek zawartych w normach prawa podatkowego.

Co więcej zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług określone czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższy przepis wprost statuuje zasadę, iż opodatkowanie określonej czynności podatkiem od towarów i usług musi w pierwszej kolejności uwzględniać realny jej skutek, niezależnie od zachowania lub niezachowania odpowiedniej formy prawnej.

Zdaniem Gminy zawarta z „M.” umowa cywilnoprawna nie może zostać uznana za nieodpłatną, mimo pojawienia się w niej zapisu sugerującego nieodpłatność. Faktycznie bowiem „M.” zobowiązało się do wpłacania na rzecz Gminy określonych kwot i z zobowiązań tych się wywiązuje. Gmina osiąga zatem wyrażalne w pieniądzu korzyści z używania amfiteatru przez „M.”. Z tego względu czynność oddania amfiteatru do używania należy uznać za odpłatną, a przez to podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Gminy wydaje się w tym względzie zbieżne z konkluzją orzeczenia z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development, w którym to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, iż usługę można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. Ponadto TSUE stwierdził, iż odpłatność za otrzymaną usługę musi pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, iż odliczenie to przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego wydania amfiteatru na rzecz „M.”, Gminie przysługiwało i będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową oraz utrzymaniem tego obiektu. Przedmiotowe wydatki związane są i będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Podsumowując powyższe rozważania, Gmina stoi na stanowisku, iż wydanie nieruchomości zabudowanej budynkiem amfiteatru przez Gminę na rzecz „M.” stanowiło i stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż spełniony jest zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. w odniesieniu do wskazanej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, a czynność stanowi odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji Gminie przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z nakładami ponoszonymi na amfiteatr, w zakresie w jakim dotyczyły one części nieruchomości używanej przez „M.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.