Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-520/07-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-02-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie odliczania przez spółkę przejmującą strat własnych z lat ubiegłych
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks spółek handlowych; majątek; odliczenia; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; połączenie; przeniesienie; spółki-przejęcie spółki; strata-odliczenie strat
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.11.2007 r. (data wpływu 30.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczania przez spółkę przejmującą strat własnych z lat ubiegłych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.11.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w odliczania przez spółkę przejmującą strat własnych z lat ubiegłych.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Zgodnie z planem połączenia, Pracownia X Spółka z o.o. z/s w W zwana dalej „Spółką przejmującą” i E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w W zwana dalej - „Spółką przejmowaną”, postanowiły o połączenie się obu spółek. Połączenie to odbędzie się na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 roku — Kodeks spółek handlowych - dalej k.s.h. (łączenie przez przejęcie), poprzez przeniesienie całego majątku „Spółki Przejmowanej” na „Spółkę Przejmującą”. W związku z tym, iż połączenie spółek nastąpi stosownie do art. 515 § 1 k.s.h., tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego „Spółki przejmującej”, połączenie spółek nie będzie powodowało konieczności zmiany umowy ‚„Spółki przejmującej”. Spółka przejmująca jest jedynym wspólnikiem Spółki przejmowanej i posiada 100 % udziałów „Spółki przejmowanej”. Uchwałami z dnia 16.10.2007r. zarządy obu Spółek (przejmującej i przejmowanej) wykonując obowiązek określony w art. 498 k.s.h wyraziły zgodę na plan połączenia spółek poprzez połączenie się przez przejęcie. Do planu połączenia z dnia 16 października 2007r. sporządzone zostały załączniki nr 3a i 3b, które zawierają oświadczenia o stanie księgowym „Spółki przejmowanej” i „Spółki. przejmującej” na dzień 30.09.2007r. Uchwały o przyjęciu planu połączenia podjęte zostały w dniu 16.10.2007r. Plan połączenia, zgodnie z art. 499 k.s.h w związku z art. 516 § 6 oraz art. 500 § 1 k.s.h został zgłoszony do publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w dniu 17.10.2007r. a jego ogłoszenie nastąpiło w dniu 31.10.2007r. Zgodnie z treścią art. 504, art. 505, oraz art. 506 k.s.h. Zgromadzenia Wspólników obu spółek odbędą się w terminie do dnia 12 grudnia 2007r. i tego samego dnia zmiany zostaną zgłoszone do Krajowego Rejestru Spółek. W sytuacji tej w myśl art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości przeprowadzone zostaną następujące czynności:

*   przeprowadzenie inwentaryzacji składników majątkowych na dzień zakończenia działalności przez Spółkę przejmowaną,

*   zamkniecie ksiąg rachunkowych „Spółki przejmowanej” na dzień poprzedzający dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby „,Spółki przejmującej”, skutkujący wykreśleniem spółki przejmowanej z rejestru,

*   przejęcie składników majątku do „Spółki przejmującej” na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego sporządzonego na dzień wskazany powyżej zamknięcia ksiąg rachunkowych. Majątek i zobowiązania „Spółki przejmującej” zostaną ustalone w drodze zsumowania aktywów i pasywów obu spółek. „Spółka przejmująca” nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, a tym samym przeprowadzenia inwentaryzacji oraz sporządzenia sprawozdania finansowego.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy w sytuacji, jeżeli połączenie odbędzie się na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516 § 6 k.s.h. (łączenie przez przejęcie) poprzez przeniesienie całego majątku „Spółki Przejmowanej” na „Spółkę Przejmującą”, Pracownia X Spółka z o.o. jako spółka przejmująca będzie mogła odliczyć po połączeniu w zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym nastąpiło połączenie, własne straty z lat ubiegłych ?

W ocenie Wnioskodawcy, Pracownia X Spółka z o.o. jako spółka przejmująca będzie mogła odliczyć po połączeniu własne straty z lat ubiegłych. Stanowisko to Spółka opiera na następującym stanie prawnym. W zakresie połączeń (fuzji) spółek wyróżnić należy dwa przypadki: fuzji przez inkorporację oraz fuzji na zasadzie koniunkcji (związku). W pierwszym przypadku fuzja dokonuje się z chwilą wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego, kiedy to spółka przejmująca wstępuje we wszystkie jej prawa i obowiązki. Fuzja inkorporacyjna zachodzi wobec tego od momentu wpisu do rejestru handlowego wykreślenia spółki przejmowanej. Natomiast w przypadku fuzji przez związek dwóch spółek momentem wystąpienia fuzji jest chwila wpisania do rejestru spółki handlowej powstającej w wyniku połączenia. W każdym z powyższych przypadków (wpisu do rejestru wykreślenia spółki przejmowanej przy inkorporacji oraz wpisu do rejestru spółki powstającej z połączenia dwóch innych spółek przy związku) skutek prawny połączenia występuje w chwili faktycznego dokonania odpowiednich wpisów w rejestrze sądowym. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, przy obowiązującym brzmieniu art. 12 ust. 2 w powiązaniu z art. 45 ust. 1 ustawy nie wiążą obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego z sytuacją wyrejestrowania spółki przejmowanej z rejestru. Wyrejestrowanie spółki przejmowanej nie stanowi bowiem ani zmiany formy prawnej, ani jej likwidacji. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych wynikających z innych przepisów wiążą natomiast określone obowiązki na płaszczyźnie prawa podatkowego. Na podstawie generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych następców prawnych wyrażonej w art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przy połączeniu per incorporationem obowiązek złożenia zeznania za spółkę przejętą — ciąży na spółce przejmującej. Stosownie natomiast do treści art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku fuzji przez inkorporację na „Spółce przejmującej” będzie ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym. Z chwilą połączenia „spółka przejmująca” wstępuje bowiem we wszystkie prawa i obowiązki (a więc także podatkowe) spółki przejętej. Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest natomiast ( z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Ponieważ jednak ustawa nie wyszczególnia źródeł przychodów, przy ustalaniu straty bierze się pod uwagę wszystkie przychody i koszty ich uzyskania, z wyjątkiem przychodów nie kumulowanych, niepodlegających opodatkowaniu i wolnych od podatku oraz kosztów uzyskania takich przychodów. Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się natomiast m.in. strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Przy ustalaniu natomiast straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe (art. 7 ust. 4 tej ustawy). Ja wynika z treści ww. przepisów zakaz odliczania straty dotyczy jedynie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Możliwość uwzględnienia straty tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku przekształcenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu powiększenia tej straty) jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia).

W ocenie Wnioskodawcy, w obowiązującym stanie prawnym, zarówno dochody jak i straty osób prawnych ustała się bez uwzględnienia „cudzej” straty podatkowej. Z przepisu tego nie można jednak wywieść, iż zakaz ten dotyczy także strat przedsiębiorców, które w wyniku łączenia przejmują inne podmioty gospodarcze. Dlatego też uzasadniona jest teza, że przedsiębiorcy zachowujący swój byt prawny przed i po połączeniu (czyli przedsiębiorcy „przejmujący”) mogą rozliczać straty własne. W niniejszym przypadku połączenie spółek nastąpi przez inkorporację, które nastąpi przez przeniesienie całego majątku „Spółki przejętej” na „Spółkę przejmującą”, zatem zakaz ten nie odnosi się do Wnioskodawcy. Podsumowując, Pracownia X Spółka z o.o. jako „Spółka przejmująca” będzie miała prawo od uzyskanego dochodu odliczyć własną stratę powstałą w okresie przed przekształceniem, nie będzie miała natomiast prawa do uwzględnienia strat spółki przejętej. Zdaniem Wnioskodawcy takie stanowisko potwierdza także w piśmie z dnia 22 sierpnia 2001r. Ministerstwo Finansów. W piśmie tym stwierdzono między innymi, że (…) przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na odliczanie strat spółek podlegających wykreśleniu z rejestru. Zatem zarówno nowo powstała spółka przy połączeniu per unionem, jak i spółka przejmująca przy połączeniu per incorporationem nie mogą rozliczać strat poniesionych odpowiednio przez spółki połączone oraz spółki przejmowane. Z brzmienia cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek per incorporationem strat poniesionych w latach poprzednich przez tę samą spółkę przejmującą.”

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.