Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.123.2017.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-28
Teza: Opodatkowanie usług wstępu na pływalnię oraz odpłatne udostępnianie powierzchni znajdujących się w tym budynku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; gmina; udostępnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wstępu na pływalnię oraz odpłatnego udostępniania powierzchni znajdujących się w tym budynku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania usług wstępu na pływalnię oraz odpłatnego udostępniania powierzchni znajdujących się w tym budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto G. (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm. - dalej: „Specustawa”) Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych (w tym jednostki budżetowej — Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji; dalej: „MOS1R”) i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W latach 2014-2015 Miasto ponosiło nakłady związane z realizacją inwestycji pod nazwą „R.” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji Miasto wybudowało m.in. kryty basen wraz z zapleczem SPA, w którym znajdują się pomieszczenia do masażu, grota solna i zespół saun (dalej: „Pływalnia”).

Powyższa Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Miasta, jak i środków zewnętrznych. W związku z realizacją Inwestycji, Miasto otrzymało dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 na podstawie umowy nr …….. z dnia 25 stycznia 2013 r. zawartej z Zarządem Województwa (dalej: „Umowa”).

Dla potrzeb dofinansowania, VAT został pierwotnie uznany jako koszt kwalifikowany Inwestycji, jednakże następnie w związku z planami prowadzenia odpłatnej działalności przy użyciu obiektu, Miasto zmieniło oświadczenie o kwalifikowalności VAT związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Pływalni (aktualnie VAT stanowi koszt niekwalifikowany Inwestycji). Wartość otrzymanego przez Miasto dofinansowania została pomniejszona o zwróconą kwotę VAT poniesionego w związku z budowy Pływalni pierwotnie objętą dofinansowaniem. 

Pływalnia została oddana do użytkowania w 2015 r. i jest wykorzystywana przez Miasto zarówno do działalności komercyjnej, jak i działalności niekomercyjnej (działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych Miasta).

Pływalnia obecnie znajduje się na stanie środków trwałych Miasta, niemniej zarząd obiektem sprawowany jest przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w G. (dalej: „MOSiR”), który jest jednostką organizacyjną Miasta, prowadzoną w formie jednostki budżetowej. W 2016 r. Pływalnia została oddana przez Miasto w trwały zarząd na rzecz MOSiR. Celem działalności MOSiR jest realizacja zadań Miasta w zakresie kultury fizycznej i rekreacji, administrowanie oraz zarządzanie obiektami i urządzeniami sportowo rekreacyjnymi w oparciu o przekazane przez Miasto mierne komunalne.

MOSiR w okresie do 1 stycznia 2017 r. był odrębnym od Miasta zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Od 1 stycznia 2017 r. rozliczenia VAT MOSiR zostały scentralizowane z rozliczeniami VAT Miasta.

Przeważająca część Pływalni, obejmująca m.in. halę basenową oraz powierzchnie wspólne, takie jak korytarze, toalety, szatnie, wykorzystywane są w sposób mieszany, tj. na potrzeby działalności komercyjnej, jak i na potrzeby działalności niekomercyjnej (dalej: „Powierzchnia mieszana”).

W ramach działalności komercyjnej, Powierzchnie mieszane udostępniane są w sposób odpłatny osobom zainteresowanym skorzystaniem z Pływalni, które muszą zakupić bilet albo karnet. Odwiedzający Pływalnię mogą skorzystać z usługi wstępu do groty solnej. Na tej części powierzchni Pływalni, wynajmowi podlegają poszczególne tory basenu, a także powierzchnie pod reklamy. Usługi związane z Pływalnią są świadczone na rzecz osób fizycznych, jak również osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (np. szkoły z okolicznych gmin). Działalność związana z Pływalnią w ww. zakresie, traktowana była/jest jako opodatkowana VAT.

W rezultacie, do 31 grudnia 2016 r. obroty związane z ww. sprzedażą ujmowane były przez MOSiR w przygotowywanej przez tę jednostkę organizacyjną ewidencji VAT oraz deklaracji VAT. MOSiR odpowiednio odprowadzał VAT należny z tytułu ww. sprzedaży realizowanej na Pływalni do właściwego urzędu skarbowego.

Od 1 stycznia 2017 r., a po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT przez Miasto zgodnie z przepisami Specustawy, Miasto ujmuje ww. obroty w swoim scentralizowanym rejestrze VAT sprzedaży oraz w swojej scentralizowanej deklaracji VAT. Miasto odpowiednio odprowadza VAT należny z tytułu ww. sprzedaży do właściwego urzędu skarbowego.

W zakresie działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych Miasta w odniesieniu do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Pływalnia jest z kolei wykorzystywana do prowadzenia szkolnych zajęć z zakresu wychowania fizycznego. W tym przypadku, uczniowie szkół utworzonych przez Miasto wraz z opiekunami korzystają z Pływalni bez ponoszenia odpłatności za wstęp. MOSiR traktował (odpowiednio Miasto traktuje) ww. działalność jako realizowaną w ramach reżimu publicznoprawnego, a przez to jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, na Powierzchniach mieszanych Pływalni świadczone są usługi w zakresie wstępu i udostępniania Pływalni na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Miasta, jak i spoza jej obszaru, w tym m.in. na rzecz szkół znajdujących się poza terenem Miasta, niebędących jednostkami organizacyjnymi Miasta (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”). Jednocześnie, Powierzchnie mieszane Pływalni są wykorzystywane nieopłatnie przez jednostki organizacyjne Miasta, tj. szkoły miejskie do prowadzenia zajęć szkolnych (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”), w związku z realizacją zadań własnych Miasta.

Od momentu otwarcia Pływalni, Miasto/MOSIR ewidencjonują każdorazowe wejścia osób korzystających z ww. części Pływalni przy pomocy Elektronicznego Systemu Obsługi Klienta. Przy użyciu ww. systemu Miasto/MOSiR są w stanie określić dokładną ilość osób korzystających z ww. części Pływalni w podziale na komercyjnych użytkowników (Odbiorcy zewnętrzni) oraz niekomercyjnych użytkowników (Odbiorców wewnętrznych).

Jednocześnie, Miasto/MOSiR są w stanie z całej powierzchni Pływalni, wyłonić także część jej powierzchni, która jest wykorzystywana jedynie dla potrzeb działalności opodatkowanej VAT (dalej: „Powierzchnie komercyjne”). Dotyczy to w szczególności np. pomieszczeń pod zaplecze SPA czy powierzchni pod automaty z napojami, które są przez Miasto/MOSiR wykorzystywane wyłącznie w sposób komercyjny (tj. wynajem na rzecz podmiotów trzecich).

Z tytułu realizacji Inwestycji Miasto do końca 2015 r. poniosło wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmują m.in. wykonanie robót budowlanych związanych z wybudowaniem Pływalni zleconych przez Miasto podmiotom zewnętrznym (dalej: „Wydatki inwestycyjne”).

Zarówno Wydatki inwestycyjne są związane z całą Pływalnią i Miasto nie jest w stanie przypisać ww. wydatków do poszczególnych powierzchni Pływalni (w szczególności do Powierzchni mieszanych czy też Powierzchni komercyjnych).

Dotychczas Miasto/MOSiR nie odliczały VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji.

Miasto pragnie wskazać, iż poza dokonaną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją rozliczeń VAT w oparciu o art. 3 Specustawy, w celu dokonania odliczeń VAT od Wydatków inwestycyjnych, Miasto planuje dokonanie centralizacji rozliczeń VAT w odniesieniu do „wstecznych” rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy (centralizacja za okresy rozliczeniowe począwszy od 2014 r., od kiedy ponoszone były koszty związane z budową Pływalni).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy świadczenie przez Miasto/MOSiR usług wstępu na Pływalnię na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz odpłatne udostępnienie powierzchni znajdujących się w budynku Pływalni na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wstępu na Pływalnię oraz odpłatny najem powierzchni znajdujących się w budynku Pływalni na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Miasta

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. I pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach jednostki samorządu terytorialnego mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Jednostki samorządu terytorialnego wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile ich działania są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. l ustawy) — gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych samorządów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż:

*   udostępnianie komercyjne powierzchni znajdujących się w budynku Pływalni oraz usługi wstępu na Pływalnię na rzecz Odbiorców zewnętrznych będą odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Miasto z podmiotami trzecimi oraz;
*   odpłatny wynajem ww. powierzchni i usługi wstępu na Pływalnię nie stanowią, w ocenie Miasta, dostawy towarów,

\- należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Do podobnego stanu faktycznego odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2013 r. sygn. IPTPP1/443-306/13-4/RG, w której stwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu hali sportowej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

Miasto pragnie nadmienić, iż traktuje wszystkie usługi wstępu na rzecz Odbiorców zewnętrznych jako opodatkowane VAT, w tym usługi wykonywane na rzecz szkół prowadzonych przez inne jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie Miasta, w odniesieniu do sprzedaży realizowanej na rzecz Odbiorców zewnętrznych brak jest podstaw do zastosowania jakichkolwiek zwolnień z opodatkowania VAT.

W szczególności, w ocenie Miasta, w przypadku sprzedaży realizowanej na rzecz placówek oświatowych innych jednostek samorządu terytorialnego nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie par. 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z ww. przepisem, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

*   z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W ocenie Miasta, odpłatności szkół spoza Miasta z tytułu wstępu na Pływalnię ich uczniów nie wypełniły przesłanek do zastosowania ww. zwolnienia z VAT. Zdaniem Miasta, należy przyjąć, iż w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, ww. świadczenia następowały pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego, a nie pomiędzy utworzonymi przez nie jednostkami budżetowymi, przez co nie kwalifikowały się na zastosowanie ww. zwolnienia z VAT.

Finalnym potwierdzeniem prawidłowości takiego sposobu rozpoznania dla potrzeb VAT ww. usług będzie dokonanie przez Miasto centralizacji rozliczeń VAT na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy za okresy rozliczeniowe począwszy od 2014 r., kiedy Miasto zaczęło ponosić koszty związane z budową Pływalni. W rezultacie sprzedaż wykazana pierwotnie przez MOSiR, w tym sprzedaż na rzecz szkół utworzonych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, która była ujęta w deklaracjach VAT składanych przez MOSiR, zostanie finalnie przeniesiona do scentralizowanych deklaracji VAT Miasta.

W związku z powyższym, odpłatne wynajmowanie powierzchni Pływalni oraz usługi wstępu na Pływalnie świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, będą stanowić odpłatne świadczenie przez Miasto usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowe, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii dokonania planowanych „wstecznych” rozliczeń VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych w oparciu o „ art. 3 Specustawy”, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Ponadto wskazać należy, że w zakresie pozostałego pytania (oznaczonego we wniosku nr 2) wydano postanowienie znak 0115-KDIT1-1.4012.368.2017.1.KM.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.