Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.528.2019.1.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Wynagrodzenia za przedłużenie Umowy z Wynajmującym.
Słowa kluczowe: najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie; wynagrodzenia; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Wynagrodzenia za przedłużenie Umowy z Wynajmującym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Wynagrodzenia za przedłużenie Umowy z Wynajmującym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) o odpis KRS Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski. Działalność handlowa Wnioskodawcy jest prowadzona przeważnie w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność Spółki lub też wynajmowanych od innych podmiotów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka zawarła z Y Sp. z o.o. (dalej: Kontrahent lub Wynajmujący) umowę najmu (dalej: Umowa) lokalu użytkowego (dalej: Lokal), zlokalizowanego w jednym z Centrów handlowych w Z. W zamian za oddanie w najem Lokalu, Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Kontrahenta czynszu najmu, a także opłat eksploatacyjnych. Umowa została zawarta 1 czerwca 2010 r. na czas określony, tj. do 31 maja 2020 r. z możliwością jej przedłużenia.

Ze względu na dotychczasową udaną współpracę z Wnioskodawcą, Kontrahent zaproponował Spółce możliwość przedłużenia okresu obowiązywania Umowy. W tym celu, w dniu 16 stycznia 2019 r. Spółka zawarła z Wynajmującym aneks (dalej: Aneks) do Umowy, w myśl którego Umowa ma obowiązywać do 31 maja 2025 r., przy czym ulegnie ona automatycznemu przedłużeniu na okres pięciu kolejnych lat, jeżeli Spółka do dnia 31 sierpnia 2024 r. nie powiadomi Kontrahenta na piśmie o braku zamiaru przedłużenia Umowy na okres kolejnych pięciu lat. Natomiast pozostałe postanowienia Umowy, zgodnie z Aneksem pozostały bez zmian.

W związku z przedłużeniem obowiązywania Umowy, Kontrahent zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki jednorazowego wynagrodzenia, powiększonego o VAT według obowiązującej stawki VAT (dalej: Wynagrodzenie), pod warunkiem, że Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Wynajmującym będzie obowiązywała na dzień 1 lutego 2020 r.

Spółka oraz Kontrahent ustalili, iż kwota Wynagrodzenia za przedłużenie Umowy będzie płatna na rzecz Wnioskodawcy przy założeniu spełnienia się powyższego warunku, tj. obowiązywania Umowy na dzień 1 lutego 2020 r. Wynagrodzenie będzie płatne przelewem na rachunek bankowy Spółki, na podstawie prawidłowo wystawionej przez Spółkę i doręczonej Kontrahentowi faktury.

Spółka nie wyklucza, że w przypadku umowy najmu powierzchni handlowej zawartej z innym wynajmującym, może również dojść w przyszłości do zawarcia aneksu przewidującego wypłatę Spółce wynagrodzenia za przedłużenie tej umowy, pod warunkiem, że umowa najmu będzie obowiązywała na dzień wskazany w aneksie do tej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w zakresie dotyczącym warunków przedłużenia Umowy z Wynajmującym, obowiązek podatkowy z tytułu Wynagrodzenia powstanie po stronie Spółki w momencie, w którym Wynagrodzenie stanie się wymagalne, tj. w dniu 1 lutego 2020 r., przy założeniu, że Umowa będzie obowiązywać w tym dniu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w zakresie dotyczącym warunków przedłużenia Umowy z Wynajmującym, obowiązek podatkowy z tytułu Wynagrodzenia powstanie po stronie Spółki w momencie, w którym Wynagrodzenie stanie się wymagalne, tj. w dniu 1 lutego 2020 r., przy założeniu, że Umowa będzie obowiązywać w tym dniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.1 Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i opłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postacie energii. W relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem nie będzie miała miejsce sprzedaż rzeczy lub energii, w efekcie nie wystąpi odpłatna dostawa towarów.

Z kolei, przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji, w odniesieniu do opisanego zdarzenia, w celu ustalenia, czy Wynagrodzenie będzie stanowić zapłatę za świadczenie usług, podlegających opodatkowaniu VAT, należy rozważyć, czy Wnioskodawca będzie wykonywał jakiekolwiek świadczenia w zamian za otrzymaną płatność.

Z powyżej przytoczonego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowego, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  czynność dokonywana jest przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
2.  na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego,
3.  za odpłatnością, przy tym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy i występuje ekwiwalentność,
4.  odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi z niego korzyść).

Ad a)

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikiem VAT jest podmiot, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w sposób ciągły bez względu na zamierzony cel lub rezultat tej działalności. Z kolei, działalność gospodarcza obejmuje m.in. działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Tym samym, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywane jest przez podmiot mający status podatnika VAT i, dodatkowo, działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji oraz podejmujący ryzyko gospodarcze związane z jej przeprowadzeniem.

Przysługujące Wnioskodawcy prawo do otrzymania Wynagrodzenia, po spełnieniu określonego w aneksie warunku obowiązywania Umowy na dzień 1 lutego 2020 r., wynika z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której występuje jako podatnik VAT.

Ad b)

Pomiędzy Wnioskodawcą i Wynajmującym występuje stosunek prawny, który wynika z Umowy oraz zawartego Aneksu do Umowy, które określają prawa i obowiązki każdej ze stron.

Ad c)

Możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zachowaniem Wnioskodawcy a należnym mu Wynagrodzeniem. W zamian za otrzymane Wynagrodzenie Spółka zgadza się na przedłużenie obowiązywania Umowy. Tak więc, otrzymana kwota Wynagrodzenia jest związana z określonym zachowaniem Wnioskodawcy.

Ad d)

W związku z zapłatą Wynagrodzenia Kontrahent stanie się bezpośrednim beneficjentem określonego zachowania Wnioskodawcy, tj. ma pewność kontynuacji współpracy w zakresie najmu oraz uzyskiwania zapłaty z tego tytułu.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, bez wątpienia należy stwierdzić, że Wynagrodzenie stanowi zapłatę za odpłatne świadczenie usług podlegające VAT.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych potwierdzają ww. podejście, uznając, że: „zachęta finansowa” wypłacana najemcy przez wynajmującego w zamian za przedłużenie umowy stanowi wynagrodzenie z tytułu usługi podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (por np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 14 września 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-581/15-2/JF, z dnia 16 czerwca 2014 r. o sygn. IPPP1/443-455/14-2/MP i z dnia 29 maja 2013 r. o sygn. IPPP1/443-216/13-4/AS).

1.2 Obowiązek podatkowy VAT

Niezależnie od powyższej konstatacji, w celu ustalenia kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi, za które należne jest Wynagrodzenie, konieczne jest ustalenie rodzaju tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, w których to przepisach określone zostały szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie, z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W ocenie Wnioskodawcy, do usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta w zamian za Wynagrodzenie nie będą miały zastosowania szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego, wobec czego należy zastosować reguły ogólne przewidziane w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usługi będzie uzależniony od momentu jej wykonania, chyba że wcześniej zostałaby dokonana płatność (niemniej Wnioskodawca i Kontrahent nie przewidują płatności przed spełnieniem określonego w Aneksie warunku).

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Tym niemniej, w praktyce przyjmuje się, że o momencie wykonania usługi decyduje zrealizowanie wszystkich czynności składających się na usługę, w tym spełnienie wszystkich warunków określonych w umowie.

Przykładowo, taki pogląd prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 78/17, wskazał, że: „Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Takim momentem, jak słusznie zauważył organ interpretacyjny w przypadku Spółki jest dzień jej wykonania. Zatem wszystkie jej elementy, składające się na całość usługi są w tej dacie wykonane”. Podobny pogląd został zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1684/15, w którym NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że istotnym dla momentu powstania obowiązku podatkowego, jest moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę”.

Równocześnie, analogiczne poglądy wyrażają również organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.654.2018.2.RD) wskazano, iż: „ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter”.

Wnioskodawca podkreśla, że z tytułu uzyskania Wynagrodzenia Spółka zgodziła się na przedłużenie obowiązywania Umowy. W związku z wyrażeniem takiej zgody Spółce będzie przysługiwało Wynagrodzenie, o ile Umowa będzie obowiązywała na dzień 1 lutego 2020 r. W konsekwencji, uzyskanie Wynagrodzenia przez Spółkę uwarunkowane jest spełnieniem określonej przesłanki, a więc dopiero po jej zrealizowaniu uprawnione będzie twierdzenie, że Wnioskodawca wykonał usługę. Przyjęcie odmiennej argumentacji, zgodnie z którą wykonanie usługi następuje przed spełnieniem się określonego warunku, spowodowałoby, że Wynagrodzenie nie byłoby w ogóle należne.

Równocześnie, Wnioskodawca jest świadomy, iż w praktyce zdarzają się sytuacje, że wynagrodzenie za zawarcie umowy najmu lub jej przedłużenie jest wymagalne od razu po zawarciu umowy lub w momencie jej przedłużenia. Przykładowo taki stan faktyczny był przedmiotem:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.557.2018.2.KBR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż: „(\`(...)\`) opłata motywacyjna wypłacona Najemcy w postaci premii pieniężnej jest wynagrodzeniem za zawarcie umowy” oraz
*   interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. IPPP3/443-1157/14-2/JŻ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w opisanej „sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconej przez Właściciela Zachęty pieniężnej, jak i Zachęty dodatkowej za wzajemne zachowanie Wnioskodawcy – zawarcie umowy najmu i wyrażenie zgody na proponowane przez Właściciela warunki wynikające z jej treści”.

Niemniej, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, wypłata Wynagrodzenia nie jest uzależniona, jak w powyższych przypadkach, od zawarcia umowy, czy wyrażenia zgody na jej zawarcie/przedłużenie, ale od spełnienia warunku polegającego na obowiązywaniu umowy najmu w kreślonej dacie, tj. 1 lutego 2020 r., bez względu na moment w którym zostanie zawarta.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu otrzymania przez Spółkę Wynagrodzenia powinien powstać dopiero w dacie, kiedy stanie się ono wymagalne, tj. w dniu 1 lutego 2020 r. Dopiero wtedy bowiem spełnione zostaną okoliczności, które będą uprawniać Wnioskodawcę do otrzymania Wynagrodzenia.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do Wynagrodzenia znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.406.2018.1.RD) wydanej na wniosek Spółki, w której Organ podatkowy stwierdził, że: „usługę świadczoną przez Wnioskodawcę, należy uznać za wykonaną w momencie wymagalności zapłaty po upływie uzgodnionego w Umowie okresu czasu, tj. 24 oraz 36 miesięcy od daty wejścia w życie Nowych Umów Najmu”.

Podobne stanowisko Organ interpretacyjny zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.50.2019.1.RR), wydanej na wniosek wspólny (Spółka działała w charakterze podmiotu zainteresowanego niebędącego stroną postępowania), w której Organ uznał w pełni za prawidłowe (odstępując od przedstawiania własnego uzasadnienia tej interpretacji) następujące stanowisko zainteresowanych: „Zdaniem Zainteresowanych, usługa, za wykonanie której X otrzyma od Spółki Premię polega na – jak wskazano powyżej – zobowiązaniu się przez X do pozostawania w stosunku najmu na podstawie Nowej umowy najmu i wynajmowania powierzchni Nieruchomości na warunkach określonych w tej umowie (tj. na nowych – w stosunku do dotychczasowych – zasadach). Zgodnie z treścią dodatkowej umowy, obowiązek zapłaty Premii wygasłby w przypadku, w którym Nowa umowa najmu uległaby rozwiązaniu lub wygaśnięciu przed Terminem (\`(...)\`). Mając na uwadze, że Nowa umowa najmu nie uległa rozwiązaniu/wygaśnięciu przed Terminem, zdaniem Zainteresowanych, za moment wykonania tej usługi, a zarazem za moment powstania obowiązku podatkowego w VAT należałoby uznać dzień określony jako Termin, tj. 1 lipca 2018 r.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski. Działalność handlowa Wnioskodawcy jest prowadzona przeważnie w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność Spółki lub też wynajmowanych od innych podmiotów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka zawarła z Y Sp. z o.o. (dalej: Kontrahent lub Wynajmujący) umowę najmu (dalej: Umowa) lokalu użytkowego (dalej: Lokal), zlokalizowanego w jednym z Centrów handlowych w Z. W zamian za oddanie w najem Lokalu, Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Kontrahenta czynszu najmu, a także opłat eksploatacyjnych. Umowa została zawarta 1 czerwca 2010 r. na czas określony, tj. do 31 maja 2020 r. z możliwością jej przedłużenia. Ze względu na dotychczasową udaną współpracę z Wnioskodawcą, Kontrahent zaproponował Spółce możliwość przedłużenia okresu obowiązywania Umowy. W tym celu, w dniu 16 stycznia 2019 r. Spółka zawarła z Wynajmującym aneks (dalej: Aneks) do Umowy, w myśl którego Umowa ma obowiązywać do 31 maja 2025 r., przy czym ulegnie ona automatycznemu przedłużeniu na okres pięciu kolejnych lat, jeżeli Spółka do dnia 31 sierpnia 2024 r. nie powiadomi Kontrahenta na piśmie o braku zamiaru przedłużenia Umowy na okres kolejnych pięciu lat. Natomiast pozostałe postanowienia Umowy, zgodnie z Aneksem pozostały bez zmian. W związku z przedłużeniem obowiązywania Umowy, Kontrahent zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki jednorazowego wynagrodzenia, powiększonego o VAT według obowiązującej stawki VAT (dalej: Wynagrodzenie), pod warunkiem, że Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Wynajmującym będzie obowiązywała na dzień 1 lutego 2020 r. Spółka oraz Kontrahent ustalili, iż kwota Wynagrodzenia za przedłużenie Umowy będzie płatna na rzecz Wnioskodawcy przy założeniu spełnienia się powyższego warunku, tj. obowiązywania Umowy na dzień 1 lutego 2020 r. Wynagrodzenie będzie płatne przelewem na rachunek bankowy Spółki, na podstawie prawidłowo wystawionej przez Spółkę i doręczonej Kontrahentowi faktury.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Wynagrodzenia za przedłużenie Umowy z Wynajmującym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do otrzymanego Wynagrodzenia mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w Umowie. Jak wskazano wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Zgodę na tolerowanie określonej czynności (tj. w przedmiotowym przypadku podtrzymywanie dotychczas istniejącej umowy najmu), za którą Wnioskodawca otrzyma określoną kwotę pieniężną od Kontrahenta, należy traktować jako skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności (Wynagrodzenia), a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymanie Wynagrodzenia od Kontrahenta stanowić będzie płatność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Wynajmującego stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartej Umowy. Kwota Wynagrodzenia za przedłużenie Umowy będzie płatna na rzecz Wnioskodawcy przy założeniu spełnienia się określonego warunku, tj. obowiązywania Umowy na dzień 1 lutego 2020 r. Zatem wypłacone Wynagrodzenie będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na podtrzymywaniu istniejących stosunków najmu na dotychczasowych zasadach. W przypadku, gdy Wnioskodawca nie wykona usługi (nie będzie podtrzymywał istniejących stosunków najmu na dotychczasowych zasadach) nie otrzyma należnego za usługę wynagrodzenia określanego jako Wynagrodzenie.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku wypłata przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego nazwanego Wynagrodzeniem, będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca otrzymując Wynagrodzenie stanowiące wynagrodzenie za usługę winien rozpoznać podlegające opodatkowaniu świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bezsprzecznie, że czynny podatnik podatku od towarów i usług, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ponadto, z art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są niewątpliwie istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie za moment wykonania usługi należy uznać moment, w którym Wynagrodzenie jakie ma otrzymać Wnioskodawca stanie się wymagalne, tj. dzień 1 lutego 2020 r. Dopiero wtedy bowiem spełnione zostaną okoliczności, które będą uprawniać Wnioskodawcę do otrzymania Wynagrodzenia. Zatem dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie będzie miała zasada ogólna zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w zakresie dotyczącym warunków przedłużenia Umowy z Wynajmującym, obowiązek podatkowy z tytułu Wynagrodzenia powstanie po stronie Spółki – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą wykonania usługi, tj. w momencie, w którym Wynagrodzenie stanie się wymagalne, a więc w dniu 1 lutego 2020 r., przy założeniu, że Umowa będzie obowiązywać w tym dniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji indywidualnej rozpatrzono wniosek w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Wynagrodzenia za przedłużenie Umowy z Wynajmującym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast w kwestii dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia za przedłużenie innej umowy najmu w przyszłości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) zostało wydane w dniu 20 grudnia 2019 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr 0112-KDIL4.4012.547.2019.1.NK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.