Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.28.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-23
Teza: zastosowanie art. 86 ust. 2a-2h w związku z działalnością polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kanalizacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 26 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, rozbudową sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej – **jest prawidłowe**
*   określenia tzw. prewspółczynnika jako udział ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych z wyłączeniem odbiorców wewnętrznych w stosunku do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, rozbudową sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej oraz określenia tzw. prewspółczynnika jako udział ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych z wyłączeniem odbiorców wewnętrznych w stosunku do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 maja 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.28.2017.1.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 26 maja 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych gmina dokonuje:

1.  Transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności wykonywane przez gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:
    1.  dzierżawa gruntów
    2.  sprzedaż działek pod zabudowę
    3.  wynajem pomieszczeń do celów prowadzenia działalności gospodarczej i innej
    4.  sprzedaż mienia komunalnego
    5.  dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków
2.  Transakcji zwolnionych
    1.  wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne
    2.  dzierżawa gruntów na cele rolniczePo stronie gminy występują także zdarzenia spoza VAT (tj. zdarzenia w ogólne nie podlegające ustawie o VAT):
3.  Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez gminę dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r., o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), w powiązaniu z ustawą z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 513 z późn. zm.)
4.  Jak również niezwiązane z uzyskaniem wpływów – w tym budowa gminnej infrastruktury drogowej.

W zakresie czynności A-B gmina występuje jako podatnik podatku VAT – art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), natomiast w zakresie czynności C-D gmina działa jako organ władzy publicznej w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina planuje w latach 2017-2023 zrealizować zadanie inwestycyjne pod nazwą „xxx” w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, Oś priorytetowa II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, Działanie 2.3 Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach. Niniejsza inwestycja będzie polegała na rozbudowie infrastruktury kanalizacyjnej, która należy do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 z późn. zm.) obejmujących m.in. zakres gospodarki wodno-ściekowej, itd. Zakres tej inwestycji będzie obejmował m.in.: dokumentację projektową, roboty budowlane, nadzór inwestycyjny. Inwestycja realizowana będzie w zakresie obowiązkowych zadań własnych gminy. W ramach zadań nałożonych na gminy mieści się bowiem zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności takich jak odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Realizacja zadania (rozbudowa) zostanie rozpoczęta w 2018 r. Przewidywany termin zakończenia projektu to 2023 r. Wydatki Gminy związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej zostaną udokumentowane przez wykonawców prac fakturami z właściwą stawką podatku VAT. Wykonana sieć kanalizacji sanitarnej wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż Gmina po zakończeniu inwestycji podpisze z podmiotami zewnętrznymi umowy cywilnoprawne dotyczące opłat za odbiór ścieków na podstawie których wystawiane będą faktury VAT z 8% stawką podatku VAT. Po zakończonej inwestycji Gmina nie planuje przekazania rozbudowanej sieci kanalizacyjnej żadnemu podmiotowi, będzie sama dalej administrowała siecią kanalizacyjną, wystawiała faktury i uiszczała należny podatek.

Obecnie Gmina jest właścicielem istniejącej sieci wodno-kanalizacyjnej, którą wykorzystuje do własnej działalności gospodarczej – świadczy usługi zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków. Odbiorcami usług zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi są indywidualnie określone podmioty, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Usługi w powyższym zakresie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami, a podatek VAT należny wynikający z wystawionych podmiotom faktur jest wykazywany w rejestrach i deklaracjach VAT. Ponadto Gmina świadczy usługi zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz swoich jednostek (placówki oświatowe, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej), dokumentując te transakcje notami księgowymi. Od momentu centralizacji rozliczeń podatku VAT, świadczenia dokonywane pomiędzy jednostkami wewnętrznymi za dostarczoną wodę i odbiór ścieków są traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu. Udział w ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków od odbiorców wewnętrznych obecnie kształtuje się na poziomie poniżej 1%, przy czym w przypadku oddania do użytkowania nowo wybudowanych odcinków (na tych odcinkach) udział odbiorców wewnętrznych w ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków ulegnie jeszcze dalszemu obniżeniu.

W piśmie z 26 maja 2017 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że w związku z realizacją inwestycji pn. „xxx”. Wykonana sieć kanalizacji sanitarnej wykorzystywana będzie do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, gdyż Gmina po zakończeniu inwestycji podpisze z podmiotami zewnętrznymi umowy cywilnoprawne dotyczące opłat za odbiór odpadów ciekłych na podstawie których wystawiane będą faktury VAT z 8% stawką podatku VAT. Ponadto na planowanym odcinku budowy sieci kanalizacyjnej, znajduje się jednostka organizacyjna Gminy tj. Szkoła, jednak Gmina w tym zakresie nie będzie realizowała sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

W chwili obecnej Gmina wykorzystuje istniejącą sieć wodno-kanalizacyjną, świadcząc usługi odprowadzania ścieków i dostarczania wody, na rzecz swoich mieszkańców - czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz na rzecz swoich jednostek organizacyjnych tj. Szkoły, GOPS - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dostarczanie wody i odbiór ścieków:

*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - czynności zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu,
*   Przedszkole Samorządowe - czynności zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu,
*   Przedszkole Samorządowe nr 2 - czynności zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu,
*   Zespół Szkół - czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu.
*   Szkoła Podstawowa we W. - czynności opodatkowane podatkiem od towarów, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu.
*   Szkoła Podstawowa w Ś.— czynności zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu.

Dostarczanie wody:

*   Szkoła Podstawowa w O. - czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu.
*   Szkoła Podstawowa w Ol. – czynności zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu.

Przedszkole Samorządowe, Przedszkole Samorządowe nr 2, Szkoła Podstawowa we W., Szkoła Podstawowa w Ś., Zespół Szkól, Szkoła Podstawowa w O., Szkoła Podstawowa w Ol. - realizują zadania statutowe nałożone, zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r., o systemie oświaty.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - realizuje zadania statutowe nałożone, zgodnie z ustawą z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.”

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w jego opinii Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane budową nowego odcinka sieci kanalizacji sanitarnej w ramach zadania „xxx” na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1-2 ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego stanu przyszłego, pełne prawo do odliczenia podatku VAT może być ograniczone jedynie w zakresie, w jakim Gmina wykorzystuje sieć kanalizacyjną aby świadczyć usługi na rzecz swoich jednostek. W takiej sytuacji zdaniem Gminy, znajdują zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące „sposobu określania proporcji” zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jednak Gmina po zakończeniu budowy nowego odcinka sieci kanalizacyjnej planuje podpisać umowy cywilnoprawne w zakresie odbioru ścieków ze swoimi mieszkańcami oraz przedsiębiorcami. W związku z odbiorem ścieków Gmina będzie obciążała mieszkańców oraz przedsiębiorców wystawiając faktury ze stawką 8%. Wykazany na fakturach podatek zostanie ujęty w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 Gminy. Po zrealizowaniu ww. inwestycji mimo, iż jednostka organizacyjna Gminy, ma siedzibę przy nowo wybudowanej sieci, Gmina nie będzie realizowała świadczenia wewnętrznego, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu. Poprzez brak umów z odbiorcami wewnętrznymi, Gmina nie będzie wykonywała czynności niepodlegającej opodatkowaniu, w skutek czego nie znajdzie tutaj zastosowania przytoczony powyżej przepis.

Gmina składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, określiła wskaźnik proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, tj. udział ilości dostarczanej wody odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych z wyłączeniem odbiorców wewnętrznych w stosunku do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, biorąc pod uwagę całą sieć wodociągową i kanalizacyjną tj. istniejącą i przyszłą. Jednak biorąc pod uwagę wyłącznie stan przyszły, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z realizacją ww. inwestycji nie będzie świadczyła usług pozostających poza zakresem podatku VAT, co oznacza, że w tym zakresie nie będzie obowiązana do obliczenia określonego w art. 86 wskaźnika i będzie miała pełne tj. 100% prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur.

Zgodnie z wytycznymi przedstawionymi w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: „rozporządzenie”), Gmina obliczyła wskaźnik proporcji (pre-współczynnik), który z danymi za rok 2016., wyniósł 20%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym dotyczącym gospodarki kanalizacyjnej jak i z bieżącymi zakupami związanymi wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody lub odprowadzania ścieków Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki?
2.  W jaki sposób Gmina powinna określić jaka część podatku naliczonego podlega odliczeniu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Gminy jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, rozbudową sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Ad. 2

W opinii Gminy w związku z tym, iż Gmina w 100% odprowadza podatek VAT należny w związku z wystawionymi na rzecz mieszkańców Gminy fakturami, również przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z bieżącymi naprawami oraz rozbudową istniejącej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Wydatki ponoszone w zakresie utrzymania rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostawy wody, odbioru i oczyszczania ścieków częściowo (w minimalnym zakresie poniżej 1%) wiążą się z działalnością Gminy inną niż działalność gospodarcza.

Tym niemniej, sytuacja ta powoduje, że wątpliwym jest uznanie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jako wykorzystywanej wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej Gminy. Oznacza to, że w świetle art. 86 ust 2a-2h ustawy o VAT Gmina zobligowana jest do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z infrastrukturą wodno-ściekową zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tj. według tzw. prewspółczynnika VAT). Oczywiście, będzie to dotyczyło wyłącznie tych wydatków ponoszonych na cele infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, których nie da się przypisać w całości i wyłącznie do działalność; gospodarczej tj. do świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy lub do działalności o innym charakterze, czyli dostawy wody i odbioru ścieków od jednostek budżetowych Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h w przypadku gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z wytycznymi przedstawionymi w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: „rozporządzenie”), Gmina obliczyła wskaźnik proporcji (pre-współczynnik), który z danymi za rok 2016., wyniósłby 20%, podczas gdy np. udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-ściekowej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, mierzony udziałem ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych z wyłączeniem odbiorców wewnętrznych w stosunku do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków kształtowałby się średniorocznie powyżej 99%.

Zatem, z oczywistych względów pre-współczynnik na poziomie 20% nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania infrastruktury wodno-ściekowej do celów działalności gospodarczej, tj. działalności opodatkowanej VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy. Infrastruktura ta bowiem jedynie w minimalnym zakresie wykorzystywana jest przez Gminę do celów innych niż sprzedaż usług, tj. do odbioru nieczystości od jednostek budżetowych Gminy. Przypomnieć należy, że już w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen (Zb. Orz. 1985, s. 00655) zaakcentował, że „system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”. Jak zaś trafnie przypomina Tomasz Michalik (w. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12. Warszawa 2016 dot. art. 86). Celem wprowadzenia pojęcia podatku naliczonego. jako podatku podlegającego „potrąceniu” od podatku należnego, jest przede wszystkim zapewnienie neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników i spowodowanie, iż podatek ten obciąży dopiero konsumenta Ta zasada neutralności wprowadzona w I dyrektywie, która stworzyła podwaliny pod budowę obecnego wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, stała się w istocie podstawową zasadą konstrukcyjną systemu podatku.

Podatek naliczony zaś jest podstawowym narzędziem, za pomocą którego jest realizowana zasada neutralności, Waga tej zasady oraz istotność jej realizacji za pomocą właściwego stosowania odliczenia podatku naliczonego były wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie TSUE.”

W związku z tym, iż przychody Gminy głównie opierają się na świadczeniu usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a udział odbiorców wewnętrznych w tym zakresie kształtuje się na poziomie poniżej 1%, Gmina stoi na stanowisku, iż istnieje możliwość określenia odrębnego pre-współczynnika odnoszącego się wyłącznie do prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W tym przypadku najbardziej odpowiednim byłoby określenie proporcji jako udział ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych z wyłączeniem odbiorców wewnętrznych w stosunku do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. Według Gminy wybrany sposób określenia proporcji (wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia), będzie odpowiadał wymogom określonym w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Możliwość stosowania wielu pre-współczynników dla różnych wycinków działalności potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Między innymi w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermo gensmanagement AG przeciwko Finanzamt GOttingen, TSUE stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”,

W preambule do Dyrektywy Rady 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) podkreśla się znaczenie neutralności podatku od wartości dodanej i wskazuje warunki, które muszą być spełnione, by wspomniana neutralność była możliwa do osiągnięcia. W pkt 5 preambuły stwierdzono, że system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług.” W ten sposób prawodawca europejski wiąże neutralność z powszechnością opodatkowania oraz jego fazowością. Ponadto w Dyrektywie VAT istotnego znaczenia nadano także neutralności podatku od wartości dodanej w aspekcie jego powszechności podmiotowej. W pkt 13 preambuły znalazły się wytyczne normatywne, zgodnie z którymi termin „podatnik” należy zdefiniować w taki sposób, aby państwa członkowskie mogły uwzględnić osoby, które okazjonalnie dokonują transakcji.

Nie ulega też wątpliwości, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie, bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (por. np. wyrok TSUE w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Także Minister Finansów dopuszcza możliwość stosowania kilku różnych pre-współczynników, dla różnych wycinków działalności. Zgodnie bowiem z wydaną przez Ministra Finansów 17 lutego 2016r., Broszurą Informacyjną „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione „ekonomicznie”.

Jednocześnie Gmina podkreśla, iż powyższe stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie określenia odrębnego wskaźnika proporcji odnoszącego się wyłącznie do prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej ma swoje oparcie w dokonanej już wykładni w podobnej sprawie, a zostało wyrażone w wydanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 roku, sygnatura: I SA/Rz 881/16, gdzie sąd uchylił wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną, i przychylił się do stanowiska Gminy w zakresie wykorzystania w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiadającego Gminie kluczu podziału kosztów według wskaźnika pre-proporcji powierzchniowej. Sąd uzasadniając decyzję odwołał się do art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Mając na uwadze art. 86 ust. 2b mówiący, „Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć” w związku przytoczonymi przepisami, Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, będzie mogła skorzystać z możliwości określenia proporcji wyłącznie w zakresie prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej, poprzez określenie proporcji jako udział ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych z wyłączeniem odbiorców wewnętrznych w stosunku do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, rozbudową sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej – **jest prawidłowe**
*   określenia tzw. prewspółczynnika jako udział ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych z wyłączeniem odbiorców wewnętrznych w stosunku do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie

ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.