Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-325/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-28
Teza: Brak opodatkowania czynności świadczonych na podstawie umowy zlecenia.
Słowa kluczowe: podatnik; radca prawny; rejestry-wykreślenie z rejestru; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności świadczonych na podstawie umowy zlecenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych na podstawie umowy zlecenia.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan radcą prawnym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Miejskim. Jednocześnie od 2002 r. na podstawie zawartej umowy zlecenia świadczy Pan pomoc prawną również w jednostce samorządowej w Gminie. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej. Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych przewiduje możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego również na podstawie umowy cywilnoprawnej / art. 8 /.

W dniu 1 maja 2004 r. weszły w życie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i pojawiły się wątpliwości czy powinien Pan być podatnikiem tego podatku, nie prowadząc działalności gospodarczej. W związku z tym zwrócił się Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego. z zapytaniem w tej kwestii. Z udzielonej odpowiedzi wynikało, że nawet nie prowadząc działalności gospodarczej powinien Pan zostać podatnikiem tego podatku. W tej sytuacji po stosownym zgłoszeniu został Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i od tej chwili co miesiąc składa deklaracje VAT-7 z tytułu wykonywanego zlecenia. Wynagrodzenie roczne z tytułu wykonywania zlecenia nie przekroczyło kwoty 16.200 zł netto.

W najbliższym czasie strony zamierzają zawrzeć nową umowę zlecenia, która będzie m.in. zawierała następujące postanowienia:

1\. przedmiotem zlecenia będzie świadczenie pomocy prawnej w zakresie właściwości samorządu gminnego i prawa pracy polegającej na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, udziale w postępowaniach sądowych i administracyjnych jako pełnomocnik procesowy zleceniodawcy,

2\. zleceniobiorca będzie wykonywał zlecenie osobiście w siedzibie zleceniodawcy - Urzędzie Gminy w udostępnionym bezpłatnie pokoju z możliwością korzystania z wyposażenia technicznego w szczególności takiego jak: telefon i informatyczny system informacji prawnej,

3\. zleceniobiorca zlecenie będzie wykonywał przez 5 godzin w tygodniu, w każdy czwartek, jednak w zależności od potrzeb zleceniodawcy termin i czas wykonywania zlecenia może ulec zmianie,

4\. ustalone w stałej wysokości wynagrodzenie będzie płatne w gotówce co miesiąc w terminie do ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca w kasie zleceniodawcy,

5\. zleceniodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez zleceniobiorcę na podstawie umowy jak za swoje własne działania lub zaniechania,

6\. w przypadku delegowania zleceniobiorcy w podróż służbową związaną z wykonywaniem zlecenia zleceniodawca będzie pokrywał jej koszty zgodnie zobowiązującymi przepisami w samorządowej jednostce sfery budżetowej.

Przychody z umowy zlecenia będą stanowić przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zawarcia nowej umowy zlecenia z postanowieniami opisanymi w poz. 68 wniosku świadczenie pomocy prawnej:

1\. nie będzie uznawane za samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust 3 pkt 3 tej ustawy ?

2\. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

3\. zleceniobiorca zostanie wykreślony z rejestru jako podatnik VAT po zgłoszeniu, o którym mowa w art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie pomocy prawnej na warunkach określonych w przyszłej umowie zlecenia nie będzie uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż spełnione będą wymogi, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy takie jak: określony jest zakres czynności, wynagrodzenie, przyjęcie odpowiedzialności zleceniodawcy za czynności wykonywane przez zleceniobiorcę wobec osób trzecich co powoduje, że ryzyko działalności zleceniobiorcy ponosi zleceniodawca. Przyszła umowa zlecenia będzie łączyć strony podobnie jak stosunek pracy. Uzyskany przychód z takiej działalności jest również wymieniony w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Świadczenie pomocy prawnej ma warunkach określonych w przyszłej umowie zlecenia nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zleceniobiorca po zawarciu umowy zlecenia świadczenia pomocy prawnej na nowych warunkach będzie mógł złożyć wniosek w trybie art. 96 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o jego wykreślenie z rejestru podatków VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy jednak zauważyć, iż nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony)
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
2.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9\. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, to jest związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W przypadku dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Podkreślić należy, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne do stosunku pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą, co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą czynności wykonywanych na podstawie stosunku prawnego, z którego wynikają więzi prawne pomiędzy stronami tego stosunku (zleceniodawcą i zleceniobiorcą) regulujące kwestie warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia za wykonywane czynności oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ze złożonego wniosku wynika, iż będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi pomocy prawnej (na podstawie umowy zlecenia) w jednostce samorządowej, innej niż ta, w której jest zatrudniony na umowę o pracę. Zamierza Pan zawrzeć nową umowę zlecenia, której przedmiotem będzie świadczenie pomocy prawnej w zakresie właściwości samorządu gminnego i prawa pracy, polegającej na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, udziale w postępowaniach sądowych i administracyjnych jako pełnomocnik procesowy zleceniodawcy. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie zleconych w umowie czynności będzie ponosił zlecający, który udostępni nieodpłatnie pomieszczenie z możliwością korzystania z wyposażenia technicznego w szczególności takiego jak: telefon i informatyczny system informacji prawnej. Wynagrodzenie będzie miało charakter stały, miesięczny. W przypadku delegowania zleceniobiorcy w podróż służbową związaną z wykonywaniem zlecenia zleceniodawca będzie pokrywał jej koszty zgodnie zobowiązującymi przepisami w samorządowej jednostce sfery budżetowej.

Mając powyższe na uwadze, jak również okoliczności sprawy przedstawione we wniosku, a w szczególności uwzględniając fakt, iż jak wynika z wniosku, nie będzie Pan ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich, stwierdzić należy, że świadczenie przez Pana usług na podstawie tak zawartej umowy zlecenia, nie będzie mieściło się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług i w efekcie nie będzie Pan z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczania tego podatku. Z tych też względów przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy (w tym gdy przychód z wykonywanych czynności zostanie zakwalifikowany jako wymieniony w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wykonywane przez Pana zamierzone czynności realizowane na podstawie umowy zlecenia nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zatem w niniejszej sprawie - skoro świadczenie usług pomocy prawnej na podstawie zawartej „nowej” umowy zlecenia, nie będzie mieściło się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług, to z chwilą faktycznego zaprzestania przez Pana wykonywania dotychczasowych czynności podlegających opodatkowaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie Pan obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Stanowić to będzie podstawę do wykreślenia Pana z rejestru jako podatnika VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.