Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-666/16-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-28
Teza: Wskazanie momentu rozpoznania przychodów z tytułu Opłaty za pakiet rozliczanej w Okresach Rozliczeniowych;
Słowa kluczowe: przychód; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016r. (data wpływu 20 czerwca 2016r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 10 sierpnia 2016r. Nr IPPB3/4510-666/16-2/MS (data doręczenia 22 sierpnia 2016r.; UPD7890021) pismem z dnia 26 sierpnia 2016r. (data nadania - 29 sierpnia 2016r., data wpływu do BKIP w Płocku 31 sierpnia 2016r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania momentu rozpoznania przychodów z tytułu Opłaty za pakiet rozliczanej w Okresach Rozliczeniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania momentu rozpoznania przychodów z tytułu Opłaty za pakiet rozliczanej w Okresach Rozliczeniowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka"). W ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela pożyczek poza systemem bankowym. Pożyczki udzielane są na okresy 20, 34, 48 i 62 tygodniowe. Spółka świadczy usługi w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim.

Spółka udziela pożyczek na podstawie umowy pożyczki gotówkowej (dalej: „Umowa”). Zgodnie z zapisami Umowy, pożyczkobiorca zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Spółki jednorazowego wynagrodzenia z tytułu udzielenia pożyczki (dalej: „Prowizja”), naliczanego w dniu zawarcia Umowy oraz należnego w dniu przekazania pożyczkobiorcy kwoty pożyczki. Wynagrodzenie w postaci Prowizji jest związane z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę mającymi na celu zawarcie Umowy.

Wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych udzielonych w ramach zawartej Umowy stanowią odsetki (dalej: „Odsetki").

Ponadto, pożyczkobiorca ma prawo do skorzystania z pakietu usług (dalej jako: „Pakiet"), w ramach którego w określonym przedziale czasowym trwania Umowy może on skorzystać z przysługujących mu uprawnień:

*   zawieszenia spłaty maksymalnie dwóch następujących po sobie rat pożyczki. W przypadku zawieszenia spłaty rat pożyczki pożyczkobiorcy nie są naliczane odsetki za opóźnienie oraz nie są podejmowane wobec niego czynności stosowane w razie braku spłaty całości lub części pożyczki,

*   uzyskania wyłączenia dochodzenia spłaty pożyczki od spadkobierców pożyczkobiorcy w razie jego śmierci,

*   w przypadku śmierci członka rodziny (małżonek, dziecko, rodzic) w wyniku nieszczęśliwego wypadku - obniżenia o 10% wartości wszystkich rat należnych z tytułu Umowy, których termin płatności przypadał po dacie zajścia zdarzenia,

*   uzyskania odstąpienia od egzekwowania spłaty pożyczki w przypadku ogłoszenia upadłości konsumenckiej pożyczkobiorcy przez właściwy sąd upadłościowy obejmującej wierzytelność Spółki.

W zamian za możliwość skorzystania z Pakietu, pożyczkobiorca jest zobowiązany do zapłaty opłaty (dalej: „Opłata za Pakiet”).

W związku ze świadczeniem usługi udzielenia pożyczki (finansowania) Spółka pobiera dwa podstawowe rodzaje opłat: Prowizję (jednorazowe wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki) oraz Odsetki (wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych udzielonych w ramach zawartej Umowy). Opłata za Pakiet stanowi natomiast wynagrodzenie za dodatkową usługę w ramach zawartej Umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Opłata za Pakiet jest rozliczana w tygodniowych okresach rozliczeniowych (dalej: „Okres Rozliczeniowy”), tj. jest naliczana oraz wymagalna tygodniowo, wraz z terminem wymagalności poszczególnych rat pożyczki zgodnie z Umową (dotyczy rat wymagalnych w okresie, w którym pożyczkobiorca może skorzystać z Pakietu). W myśl zapisów Umowy, pożyczkobiorcy spłacają zobowiązanie wobec Spółki w ratach tygodniowych.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. nr IPPB3/4510-666/16-2/MS, doręczonym 22 sierpnia 2016r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu: 31 sierpnia 2016r.).W piśmie udzielono odpowiedzi na postawione przez organ następujące pytania:

1.  Na czym konkretnie polega świadczenie „usług” wchodzących w skład Pakietu za który pobierana jest opłata, tj. jakiego rodzaju świadczenia są wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkobiorcy (czy jest to usługa ubezpieczenia?)?

Usługa, za którą pobierana jest Opłata za Pakiet, polega na udostępnieniu przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkobiorcy możliwości skorzystania w określonym przedziale czasowym trwania Umowy z przysługujących pożyczkobiorcy uprawnień:

*   zawieszenia spłaty maksymalnie dwóch następujących po sobie rat pożyczki. W przypadku zawieszenia spłaty rat pożyczki pożyczkobiorcy nie są naliczane odsetki za opóźnienie oraz nie są podejmowane wobec niego czynności stosowane w razie braku spłaty całości lub części pożyczki,

*   uzyskania wyłączenia dochodzenia spłaty pożyczki od spadkobierców pożyczkobiorcy w razie jego śmierci,

*   w przypadku śmierci członka rodziny (małżonek, dziecko, rodzic) w wyniku nieszczęśliwego wypadku - obniżenia o 10% wartości wszystkich rat należnych z tytułu Umowy, których termin płatności przypadał po dacie zajścia zdarzenia,

*   uzyskania odstąpienia od egzekwowania spłaty pożyczki w przypadku ogłoszenia upadłości konsumenckiej pożyczkobiorcy przez właściwy sąd upadłościowy obejmującej wierzytelność Spółki.

W związku z charakterem powyższej usługi, jej świadczenie przez Spółkę nie jest uwarunkowane tym, czy pożyczkobiorca skorzysta z przysługujących mu w ramach Pakietu uprawnień. W związku z powyższym, usługa wykonywana jest sukcesywnie w każdym okresie rozliczeniowym, w którym pożyczkobiorca ma możliwość skorzystania z Pakietu, bez względu na skorzystanie przez niego z przysługujących mu uprawnień.

W opinii Wnioskodawcy przedstawiona usługa nie stanowi usługi ubezpieczenia.

1.  Czy opłata za „Pakiet” jest znana w momencie udzielenia pożyczki, czy może jej wysokość jest wyliczana za każdy miesiąc oddzielnie i zależy od ilości faktycznie wykorzystanych przez pożyczkobiorcę „uprawnień”?

Wysokość Opłaty za Pakiet za kolejne okresy rozliczeniowe jest znana w momencie udzielenia pożyczki - Umowa każdorazowo wskazuje wysokość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu udostępnienia możliwości skorzystania z Pakietu. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że w związku z tym, iż Opłata za Pakiet stanowi wynagrodzenie za udostępnienie pożyczkobiorcy możliwości skorzystania z określonych świadczeń, jej wysokość nie zależy od ilości faktycznie wykorzystanych przez pożyczkobiorcę uprawnień.

1.  Czy opłata za „Pakiet Usług” wchodzi w skład całkowitego kosztu kredytu lub pozaodsetkowych kosztów kredytu, o których mowa w art. 5 pkt 6 i pkt 6a ustawy z dnia 12 maja 2011r. o kredycie konsumenckim?

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Opłata za Pakiet wchodzi w skład całkowitego kosztu kredytu lub pozaodsetkowych kosztów kredytu, o których mowa w art. 5 pkt 6 i pkt 6a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim.

1.  Czy w trakcie trwania umowy klient może zrezygnować z „Pakietu”?

Nie, klient (pożyczkobiorca) nie ma możliwości zrezygnowania z Pakietu w trakcie trwania Umowy.

1.  Czy w sytuacji całkowitej spłaty pożyczki przed terminem Wnioskodawca uznaje, że nie doszło do wykonania usługi z „Pakietu” i tym samym ta część raty opłaty za Pakiet nie stanowi wierzytelności Spółki i nie podlega dalszemu dochodzeniu w drodze windykacji lub egzekucji?

W przypadku całkowitej spłaty pożyczki przed terminem (w trakcie trwania okresu, w którym pożyczkobiorca miał możliwość skorzystania z Pakietu), pożyczkobiorcy nie jest naliczana Opłata za Pakiet za okresy rozliczeniowe, podczas których nie mógłby skorzystać on z możliwości wykorzystania uprawnień wynikających z Pakietu (w związku z dokonaną wcześniejszą spłatą).

W konsekwencji, wierzytelność z tytułu Opłaty za Pakiet nie powstaje w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, podczas których nie mógłby skorzystać on z możliwości wykorzystania uprawnień wynikających z Pakietu (w związku z dokonaną wcześniejszą spłatą). W związku z brakiem powstania wierzytelności, nie występuje konieczność jej dochodzenia w drodze windykacji lub egzekucji.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż Opłata za Pakiet nie stanowi jednej kwoty należnej za cały okres możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z Pakietu rozłożonej na raty. Opłata za Pakiet jest należna za każdy kolejny okres rozliczeniowy, w którym Pożyczkobiorcy przysługuje możliwość skorzystania z uprawnień wynikających z Pakietu (okres rozliczeniowy Opłaty za Pakiet jest tożsamy z faktycznym świadczeniem przez Spółkę usługi postawienia do dyspozycji Pożyczkobiorcy Pakietu w tych okresach rozliczeniowych).

1.  Czy w sytuacji całkowitego zaprzestania spłaty pożyczki skutkującej wypowiedzeniem przez Wnioskodawcę umowy pożyczki i postawieniem w stan natychmiastowej wymagalności (spłaty), opłata za „Pakiet” powiązana z ratami podlega windykacji oraz będzie dochodzona w ewentualnym postępowaniu sądowym i egzekucyjnym na równi z innymi składowymi raty, tj. częścią kapitałową, należnymi odsetkami, opłatą przygotowawczą lub składką ubezpieczeniową?

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie planuje wypowiadać umów pożyczki w sytuacji całkowitego zaprzestania spłaty pożyczki, w związku z czym nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione przez Organ. Gdyby jednak doszło do wypowiadania umów pożyczki oraz do ewentualnego postępowania sądowego i egzekucyjnego, Wnioskodawca nie będzie domagał się spłaty Opłaty za Pakiet za okresy rozliczeniowe, podczas których nie mógłby skorzystać on z możliwości wykorzystania uprawnień wynikających z Pakietu (w związku z wypowiedzeniem umowy pożyczki) na równi z innymi składowymi raty pożyczki.

1.  Czy w przypadku podjęcia ewentualnej decyzji o zbyciu wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki podmiotowi trzeciemu kwota wierzytelności obejmować będzie również niespłaconą cześć opłaty za „Pakiet”?

Na moment składania niniejszej odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca nie zamierza zbywać wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek oraz z tytułu Opłaty za Pakiet na rzecz podmiotów trzecich. Gdyby jednak doszło do takiej transakcji, Wnioskodawca rozważa dwa warianty jej przeprowadzenia:

*   Zbycie wierzytelności z tytułu Opłaty za Pakiet wraz z wierzytelnością z tytułu niespłaconej pożyczki,

*   Zbycie wierzytelności z tytułu Opłaty za Pakiet w drodze odrębnej czynności prawnej w stosunku do zbycia wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna rozpoznawać przychód z tytułu Opłaty za Pakiet rozliczanej w Okresach Rozliczeniowych?

Zdaniem Spółki, przychód z tytułu Opłaty za Pakiet Spółka powinna rozpoznawać ostatniego dnia danego Okresu Rozliczeniowego określonego w Umowie, nie rzadziej niż raz w roku, w wysokości Opłaty za Pakiet należnej za dany Okres Rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2014, poz. 851, z poźn. zm. dalej: „Ustawa CIT’), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Kwestia momentu rozpoznawania przychodów podatkowych w przypadku osób prawnych została natomiast uregulowana w art. 12 ust. 3a-3g Ustawy CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 3a Ustawy CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu Opłaty za Pakiet stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 Ustawy CIT. Przychód taki, co do zasady, powinien podlegać opodatkowaniu w momencie zaistnienia najwcześniejszego z następujących zdarzeń:

1.  wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
2.  wystawienia faktury,
3.  uregulowania należności przez usługobiorcę.

Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej, wskazując, że ma ona zastosowanie z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g Ustawy CIT.

W myśl art. 12 ust. 3c Ustawy CIT jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Wnioskodawca nadmienia, iż Ustawa CIT nie definiuje terminu „okres rozliczeniowy”. Wobec powyższego, interpretacja tego pojęcia wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. Słowo „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. „Okres rozliczeniowy” oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych.

W konsekwencji, istotną okolicznością świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy dany stosunek cywilnoprawny.

Powyższy sposób definiowania pojęcia „okresu rozliczeniowego” jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt IBPBI/2/423-1280/14/SD, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2014 r., sygn. akt ITPB3/423-397/14/KK stwierdzono, iż „okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, iż Okres Rozliczeniowy spełnia podaną powyżej definicję. Zawierając bowiem Umowę z pożyczkobiorcą decydującym się na skorzystanie z Pakietu, Spółka zobowiązuje się do postawienia Pakietu do dyspozycji pożyczkobiorcy, z tytułu czego przysługuje jej wynagrodzenie rozliczane w Okresach Rozliczeniowych.

Wnioski te potwierdza również fakt, iż w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, nie jest on zobowiązany do zapłaty Opłaty za Pakiet za okres, podczas którego nie korzystał z usługi świadczonej przez Spółkę.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy CIT Spółka powinna rozpoznawać przychód z tytułu Opłaty za Pakiet ostatniego dnia każdego Okresu Rozliczeniowego określonego w Umowie, w wysokości Opłaty za Pakiet należnej za dany Okres Rozliczeniowy. Jedynie w przypadku, gdyby okres rozliczeniowy przekraczał rok, przychód należałoby rozpoznawać nie rzadziej niż raz w roku (jednak taka sytuacja w omawianym stanie faktycznym nie występuje).

Takie podejście, w myśl którego jeżeli zgodnie z umową usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych to przychód z tytułu opłat za taką usługę powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie lub na fakturze, zostało zaprezentowane m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2015 r., sygn. IPPB3/4510-417/15-2/JBB (dotyczy prowizji operacyjnej za usługę przygotowania, udzielenia oraz obsługi pożyczki),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. IPPB3/423-1094/14-6/MS (dotyczy opłaty operacyjnej naliczanej za usługę obsługi umowy pożyczki).

Ponadto, pogląd ten został przedstawiony w interpretacjach indywidualnych dotyczących rozliczanego w okresach rozliczeniowych wynagrodzenia za usługę zabezpieczenia (poręczenia) pożyczki, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2014 r., sygn. IBPB1/2/423-1280/14/SD,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-44/14/PS.

Zdaniem Wnioskodawcy wnioski przedstawione w tych interpretacjach mogą mieć zastosowanie w omawianym stanie faktycznym. W szczególności jest to związane z faktem, iż wynagrodzenie, jakie pobierały spółki za usługę zabezpieczenia pożyczki również było rozliczane w okresach rozliczeniowych oraz było należne tylko za okresy, w których usługa zabezpieczenia była świadczona (brak wynagrodzenia w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: updop), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Do przychodów należnych Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym zaliczyć należy opłatę za Pakiet.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Opłata za Pakiet jest wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy za świadczenie usługi polegającej na udostępnieniu przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkobiorcy możliwości skorzystania w określonym przedziale czasowym trwania umowy z przysługujących pożyczkobiorcy uprawnień do np. zawieszenia spłaty maksymalnie dwóch następujących po sobie rat pożyczki, uzyskania wyłączenia dochodzenia spłaty pożyczki od spadkobierców pożyczkobiorcy w razie jego śmierci, obniżenia o 10% wartości wszystkich rat należnych z tytułu umowy, których termin płatności przypadał po dacie zajścia zdarzenia, czyli śmierci członka rodziny (małżonka, dziecka, rodzica) lub uzyskania odstąpienia od egzekwowania spłaty pożyczki w przypadku ogłoszenia upadłości konsumenckiej pożyczkobiorcy.

W ocenie organu, z samego faktu, że pożyczkobiorcy - w związku z udzieleniem pożyczki - przysługuje wybór opcji skorzystania z Pakietu usług, w ramach którego w określonym przedziale czasowym trwania umowy może on skorzystać z przysługujących mu uprawnień określonych w Pakiecie, nie można wywodzić, iż jest to odrębna (niezależna) usługa od udzielenia pożyczki, jak czyni to Wnioskodawca. Stwierdzenie, że Opłata za Pakiet stanowi wynagrodzenie za dodatkową usługę w ramach zawartej umowy o udzielenie pożyczki nie przesądza jeszcze o jej odrębności. O tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczą następujące fakty:

*   wysokość opłaty jest znana w momencie pozytywnego rozpatrzenia wniosku o udzielenie pożyczki,

*   opłata zostaje doliczona do kwoty określonej we wniosku,

*   opłata wchodzi w skład całkowitego kosztu kredytu lub pozaodsetkowych kosztów kredytu, o których mowa w art. 5 pkt 6 i pkt 6a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2014r. Poz. 1497 ze zm.) oraz

*   pożyczkobiorca nie może zrezygnować z Pakietu usług co wskazuje, że gdyby nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, usługa taka nie miałaby w ogóle miejsca, co z kolei świadczy o ścisłym powiązaniu Pakietu usług z udzieleniem pożyczki,

*   dokumenty dotyczące skorzystania z Pakietu, definiujące jego zakres oraz opłatę uiszczaną przez pożyczkobiorcę, będą stanowiły integralną część umowy pożyczki.

Bez względu na przebieg spłaty przedmiotowej pożyczki (zaniechanie, opóźnienia) Wnioskodawca będzie jej dochodził, jako kwoty należnej na podstawie podpisanej umowy. Przedmiotowa Opłata jest bowiem należna Wnioskodawcy bez względu na fakt czy pożyczkobiorca skorzysta z przysługujących z Pakietu uprawnień.

Dochodzi bowiem do wykonania usługi, której Wnioskodawca podjął się w dniu podpisania umowy poprzez samo udostępnienie pożyczkobiorcy możliwości skorzystania z opisanych powyżej uprawnień. Co więcej, umowa zawarta z klientem nie przewiduje możliwości rezygnacji z Pakietu w trakcie trwania umowy. Opłata za Pakiet jest znana (wyliczana) w momencie udzielenia pożyczki, tylko jej spłata zostaje podzielona stosownie do ilości rat pożyczki. W momencie zaprzestania spłat wartość niespłaconej należności z tytułu wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usługi z Pakietu stanie się wierzytelnością, której dochodzić będzie Spółka w ewentualnym postępowaniu sądowym i egzekucyjnym.

Z powyższych względów, wartość Opłaty za Pakiet stanowi na podstawie art. 12 ust. 3 updop przychód należny.

Moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca określił w art. 12 ust.3a-3i updop. Reguła ogólna zawarta w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m – dzień wykonania usługi jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki, podobnie jak u innych podmiotów faktura, stanowi dokument, w którym określone zostało wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usług mieszczących się w zakresie jego działalności i na podstawie którego Wnioskodawca dokonuje zapisów w księgach rachunkowych. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o pdop, za datę powstania przychodu z Opłaty za Pakiet należy uznać dzień podpisania umowy.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przychody z tytułu Opłaty za Pakiet należy rozpoznawać ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, nie rzadziej niż raz w roku, w wysokości Opłaty za Pakiet należnej za dany Okres Rozliczeniowy. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku Opłaty za Pakiet – w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę (podpisanie umowy).

Zaprezentowane wyżej stanowisko organu, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołane poniżej wyroki dotyczą co prawda „opłaty za obsługę pożyczki w domu” , ale w ocenie organu, uzasadnienia stanowiska sądów administracyjnych w pełni odzwierciedlają stanowisko organu. I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt III SA/Wa 995/15 stwierdził: „_Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że oferowana przez Skarżącą opcja obsługi pożyczki w domu nie stanowi usługi odrębnej od usługi udzielenia pożyczki. Z przytoczonej przez Skarżącą definicji tejże opcji, jaka ma być przyjęta w dokumentach pożyczkowych wynika, iż jest to "metoda obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy, do wyboru przez pożyczkobiorcę, polegająca na spłacie pożyczki poprzez odbiór przez przedstawiciela spłacanych przez pożyczkobiorcę rat pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy._

_

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania opcji obsługi pożyczki w domu jako usługi odrębnej od usługi udzielenia pożyczki, jak to uważa Skarżąca, bez znaczenia jest okoliczność, iż nie jest to opcja stosowana w każdej zawieranej umowie pożyczki i to pożyczkobiorca decyduje, czy z opcji tej skorzysta. W sytuacji bowiem, gdy pożyczkobiorca wybierze tę opcję jako metodę obsługi pożyczki, staje się ona elementem umowy pożyczki, jako że określa sposób jej spłacania przez klienta. Z opisu zdarzeń przyszłych wynika, że dokumenty dotyczące opcji obsługi pożyczki w domu, definiujące tę opcję oraz opłatę uiszczaną przez pożyczkobiorcę z jej tytułu, "będą stanowiły integralną cześć umowy pożyczki".

Zdaniem Sądu, opisana przez Skarżącą "opcja obsługi pożyczki w domu" to nic innego jak wybrany przez pożyczkobiorcę sposób spłaty pożyczki – gotówką do rąk Doradcy, alternatywny do sposobu spłaty polegającego na dokonywaniu przez pożyczkobiorcę przelewów na rachunek bankowy Skarżącej. Takiego charakteru opcji obsługi pożyczki w domu nie zmienia okoliczność, że pożyczkobiorca korzystający z tej formy spłacania pożyczki uiszcza na rzecz Skarżącej dodatkowe wynagrodzenie. Jest to zrozumiałe w sytuacji, gdy Skarżąca w związku z umożliwieniem pożyczkobiorcom takiego sposobu płacenia należności ponosi koszty, chociażby w postaci wynagrodzenia Doradców.(\`(...)\`)

_

_Opisane przez Skarżącą możliwe faktyczne zmiany wysokości przedmiotowej opłaty spowodowane są inną niż założona w umowie spłatą pożyczki, a mianowicie wcześniejszym jej spłaceniem albo zaprzestaniem spłacania. W ocenie Sądu tego rodzaju zmiany opłaty nie podważają związku opcji obsługi pożyczki w domu z udzieleniem pożyczki. Sąd zauważa, że w gruncie rzeczy kwotę opłaty niższą niż zapisana w umowie Skarżąca uzyskuje tylko w razie wcześniejszej spłaty pożyczki, kiedy to "zwraca opłaty za obsługę (również za ubezpieczenie)", ponieważ ustaje przesłanka pobierania opłaty. Zdaniem Sądu, wynikające stąd zmniejszenie opłaty za obsługę w domu należy postrzegać jako zmianę umowy pożyczki wynikającą ze zmiany okoliczności faktycznej – okresu, w jakim pożyczkobiorca korzystał z pożyczonego mu kapitału._”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 stycznia 2008 r. sygn. Akt I SA/Bk 570/07 stwierdził, że: "_opłata za obsługą pożyczki w domu pobierana jest przez Spółkę w związku z udzieleniem pożyczki (usługa jednorazowa) z opcją obsługi jej spłaty w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy i nie powinna być uważana za usługą od niej niezależną (za odrębną usługą). Tym samym przychodem z tego tytułu zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania, będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi (jednorazowej) polegającej na udzieleniu pożyczki poza systemem bankowym (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p)_".

Podobnie wypowiedział się również - oddalając skargę kasacyjną od ww. wyroku - Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 15 września 2009 r. o sygn. akt II FSK 604/08, w którym zostało wskazane, że: "_Z powyższego stanu faktycznego (\`(...)\`) wynika, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym, które mogły ją zawrzeć także z opcją z obsługą w domu. W tym stanie rzeczy, przywoływana »obsługa w domu« nie była jakąkolwiek odrębną i niezależnie realizowaną usługą, ale immanentnie funkcjonalnie związana była z usługą wykonywanego pośrednictwa finansowego w postaci udzielenia pożyczki z obsługą w domu_".

Z powyższymi tezami zgodził się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , który w wyroku z dnia 20 marca 2014r. sygn. akt I SA/Po 960/13 stwierdził m.in. „_Wskazanie, że usługa obsługi pożyczki w domu polega na odbywaniu przez przedstawiciela skarżącej wizyt w domu pożyczkobiorcy oraz odbieraniu przez przedstawiciela skarżącej rat pożyczki od pożyczkobiorcy i dokumentowaniu wpłat poprzez wystawianie pożyczkobiorcy pokwitowania wpłaconych rat, nie przesądza jeszcze o jej odrębności._

_

Podobnie fakt, że pożyczkobiorca może, ale nie musi zakupić od skarżącej usługi obsługi pożyczki w domu, a brak zakupu tej usługi nie wpływa w żaden sposób na kwestie związane z udzieleniem pożyczki, w szczególności na decyzję o jej udzieleniu, wysokość opłaty przygotowawczej, czy wysokość składki ubezpieczeniowej - nie stanowi o niezależności omawianej usługi. Wręcz przeciwnie wskazuje, że gdyby nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, usługa taka nie miałaby w ogóle miejsca, co z kolei świadczy o ścisłym powiązaniu usługi obsługi pożyczki w domu z udzieleniem pożyczki (tj. usługi jednorazowej).

Dodatkowo podnieść należy, że o tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy niewątpliwie okoliczność, że jej wysokość określona jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki.

_

_Prawidłowe jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę_”.

Końcowo organ zauważa, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne dotyczące zastosowania art. 12 ust.3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2016 poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.