Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.682.2020.3.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-11
Teza: Rozliczenie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 15 grudnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 26 lutego 2021 r. (data wpływu 26 lutego 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP4-1.4012.682.2020.2.RMA, 0111-KDIB2-2.4012.278.2020.3.PB z dnia 8 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy tej transakcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy tej transakcji.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 lutego 2021 r. (data wpływu 26 lutego 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka (Nabywca) zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu wraz z własnością posadowionego na tych działkach budynku, jak również dodatkowe składniki majątkowe z tym związane, wskazane szczegółowo poniżej.

Dla celów niniejszego wniosku należy założyć, iż Spółka będzie wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) (najem powierzchni użytkowych oraz świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania).

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Dostawa będzie realizowana przez Dostawcę (łącznie ze Spółką jako: Wnioskodawcy, Strony). Podmiot ten jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przedmiot dostawy

W chwili obecnej działki, które będą przedmiotem dostawy obejmują:

1.  prawo wieczystego użytkowania działki gruntu o łącznej powierzchni 1.749 metrów kwadratowych (dalej: Grunt 1).
2.  prawo wieczystego użytkowania działki gruntu o łącznej powierzchni 6.841 metrów kwadratowych (dalej: Grunt 2, dalej łącznie z Gruntem 1 jako: Grunt).

Obecnie prawo użytkowania wieczystego Gruntu 1 przysługuje spółce A, natomiast prawo użytkowania wieczystego Gruntu 2 przysługuje Dostawcy. Dostawa na rzecz Nabywcy ma nastąpić po nabyciu przez Dostawcę prawa użytkowania wieczystego Gruntu 1 oraz wybudowaniu przez Dostawcę na Gruncie budynku zamieszkania zbiorowego, jak również elementów infrastruktury oraz innych obiektów związanych z ww. budynkiem (szczegółowo wymienionych poniżej), a jednocześnie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie ww. budynku (jakkolwiek Wnioskodawcy dopuszczają również dokonanie dostawy przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie).

Przedmiotem dostawy będzie zatem prawo użytkowania wieczystego Gruntu zabudowanego wraz z prawem własności położonych na tym Gruncie:

*   budynku zamieszkania zbiorowego (dalej: Budynek),

*   przynależących do Budynku przyłączy i/lub sieci i ich części (w tym: wodociągowych, ciepłowniczych, elektroenergetycznych, teleinformatycznych, deszczowych i innych),

*   obiektów związanych z Budynkiem (w tym np. chodników, ogrodzenia, pochylni zjazdowych do garażów podziemnych w budynku, itp.),

w dalszej części wniosku określanych łącznie jako: Nieruchomość.

Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego prowadzi księgi wieczyste dla Gruntu 1 i Gruntu 2.

Nieruchomość położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki ewidencyjne znajdują się na terenie usług i usług administracji.

Na moment sprzedaży:

*   Budynek będzie posiadał dziewięć kondygnacji nadziemnych oraz dwie kondygnacje podziemne garażowe.

*   Budynek będzie wyposażony w instalację wewnętrzną: wodną, kanalizacyjną, centralnego ogrzewania i elektryczną wraz z przyłączami.

*   Poza częścią usługową zlokalizowaną na parterze, w budynku znajdować się będzie około 450 apartamentów (dalej: Apartamenty).

*   Apartamenty w Budynku będą przeznaczone na cele związane z zakwaterowaniem i przystosowane na pobyt ludzi. Oprócz pokoi dziennych/sypialni każdy Apartament będzie mieć kuchnię lub aneks kuchenny, łazienkę z wanną lub kabiną prysznicową i umywalką, WC w łazience lub oddzielne WC, miejsce umożliwiające zainstalowanie automatycznej pralki domowej.

Tym samym, przedmiotem dostawy będą także elementy składające się na wykończenie Budynku, jak i wyposażenie znajdujące się w Budynku (w tym m.in. stałe elementy wyposażenia „w zabudowie”, jak i wszelkie elementy ruchome, takie jak przykładowo stoły, krzesła, łóżka, itp.).

Dodatkowo przewiduje się, iż Spółka nabędzie także następujące elementy związane z Nieruchomością:

*   wartości niematerialne i prawne niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania budynku, w tym w szczególności prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, takie jak prawa do projektów architektoniczno-budowlanych, wykonawczych oraz powykonawczych, a także ewentualne prawa do znaków towarowych związanych z Budynkiem;

*   wyposażenie ruchome Budynku oraz Apartamentów;

*   dokumentację związaną z Nieruchomością, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, dziennik budowy, dokumenty projektowe, świadectwo charakterystyki energetycznej, instrukcje dotyczące wyposażenia, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych oraz dokumentację techniczną, klucze oraz karty dostępu, itp.;

*   udzielone przez dostawców oraz wykonawców gwarancje dotyczące Budynku i jego elementów oraz wyposażenia;

*   prawa wynikające z raportów (środowiskowych i naprawczych) wydanych pierwotnie na rzecz Dostawcy (w tym zakresie autorzy tych raportów przekażą Spółce tzw. „reliance letters”, tj. pisma potwierdzające, że Spółka - jako nabywca Nieruchomości - może polegać na informacjach zawartych w tych raportach).

Na moment transakcji Dostawca nie będzie stroną umów najmu powierzchni Budynku (tj. powierzchnia ta nie będzie przez Dostawcę wynajmowana). W przypadku gdyby w toku realizacji inwestycji w postaci budowy Budynku Dostawca zawarł wstępne porozumienia dotyczące przyszłego najmu powierzchni użytkowych z potencjalnie zainteresowanymi najemcami, możliwe jest również, że w ramach transakcji prawa i obowiązki wynikające z takich porozumień zostaną przeniesione na Spółkę.

Nieruchomość w strukturach Dostawcy

Na moment składania niniejszego wniosku, Dostawca oraz A są użytkownikami wieczystymi Gruntu (na moment transakcji Dostawca będzie użytkownikiem wieczystym Gruntu). Budynek oraz pozostałe naniesienia na Nieruchomości zostaną wzniesione w całości przez Dostawcę i będą przedmiotem dostawy na rzecz Spółki przed upływem dwóch lat od ich wybudowania (Spółka będzie pierwszym nabywcą przedmiotowej Nieruchomości po jej wybudowaniu przez Dostawcę). Od momentu wybudowania do dnia transakcji Dostawca nie będzie stroną umów najmu powierzchni Budynku (tj. powierzchnia ta nie będzie przez Dostawcę wynajmowana) ani umowy o podobnych charakterze (leasing, dzierżawa).

Dostawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wybudowanie Budynku oraz związanych z nim naniesień, posadowionych na Nieruchomości.

Należy zauważyć, iż przedmiotem dostawy będzie całość środków trwałych posiadanych przez Dostawcę. Poza planowaną inwestycją Dostawca nie prowadził i nie prowadzi innej działalności gospodarczej i nie posiada innych istotnych aktywów, w szczególności nie posiadał i nie posiada żadnych innych nieruchomości.

Nieruchomość nie stanowi i nie będzie stanowić na moment transakcji formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Dostawcy w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, Nieruchomość nie została i nie zostanie wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Dostawcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Dostawcy o podobnym charakterze). Dostawca nie zgłosił (nie zgłosi) również Nieruchomości jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Nieruchomość nie została (nie będzie) również wyodrębniona w ramach Dostawcy na płaszczyźnie finansowej (przy czym z perspektywy praktycznej możliwe jest wyodrębnienie kosztów ponoszonych w związku z Nieruchomością).

Dostawca nie zatrudniał i nie zatrudnia (nie będzie zatrudniać) pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą planowanej sprzedaży Nieruchomości z mocy prawa przeszedłby na Kupującego zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320).

Wyłączenia z przedmiotu dostawy

Podkreślić należy, iż planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło, przeniesienie należności i zobowiązań Dostawcy (poza elementami wskazanymi powyżej).

Zgodnie z intencją stron, w wyniku dostawy, na Spółkę nie zostaną przeniesione:

*   ewentualne kredyty związane z Nieruchomością,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Dostawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Dostawca dokonuje rozliczeń związanych z Nieruchomością),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów na realizację Budynku lub elementów jego wyposażenia (z wyjątkiem udzielonych przez dostawców oraz wykonawców gwarancje dotyczące Budynku i jego elementów oraz wyposażenia),

*   środki pieniężne Dostawcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy,

*   księgi rachunkowe Dostawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

*   firma Dostawcy (ani nazwa jego przedsiębiorstwa),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Dostawcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Dostawca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów o:
    *   ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości,
    *   świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, intencją stron jest aby umowy z usługodawcami zawarte przez Dostawcę (w tym m.in. umowy na dostawę mediów do Nieruchomości) zostały rozwiązane z dniem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży, a nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości zostały podpisane przez Nabywcę i zaczęły obowiązywać następnego dnia po dacie sprzedaży lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży. Co do zasady, należności i zobowiązania z nich wynikające nie będą zatem przeniesione na Spółkę. Mogą się przy tym zdarzyć sytuacje, w których Spółka zawrze umowy na dostawę określonych usług/towarów niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości z tym samym dostawcą (przykładowo umowy na dostawę mediów).

Na moment transakcji, Dostawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości, a tym samym nie będzie osiągać żadnych przychodów związanych z Nieruchomością lub wynikających z praw do Nieruchomości.

W uzupełnieniu z dnia 26 lutego 2021 r. Zainteresowani wskazali, że:

1.  Część obiektów znajdujących się na działkach w chwili dostawy, takich jak:
    *   przynależące do Budynku przyłącza i/lub sieci i ich części, a także zjazd z drogi publicznej,
    *   obiekty związane z Budynkiem po ich wybudowaniu będzie stanowiło budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).
2.  Infrastruktura w postaci sieci uzbrojenia terenu (przyłącza/sieci) stanie się częścią przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w chwili jej podłączenia do sieci tego przedsiębiorstwa. Mając na względzie, że dostawa Nieruchomości będzie miała miejsce po ukończeniu prac budowlanych i po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, Wnioskodawcy zakładają, że na moment transakcji przedmiotowa infrastruktura będzie należała do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz.1740).
3.  Wybudowany budynek zamieszkania zbiorowego, elementy infrastruktury i inne obiekty związane z ww. budynkiem będą znajdować się na każdej z działek wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku (Grunt 1 i Grunt 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym czy do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), czy dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w zakresie, w jakim będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Dostawa Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w zakresie, w jakim będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad 1.

Uwagi wstępne

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m. in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższy przepis wskazuje, iż w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czynność taka nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż polski ustawodawca w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posłużył się pojęciem „zbycia”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawców pojęcie to powinno być odczytywane w sposób analogiczny do terminu „dostawa towarów” zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności termin „zbycie” obejmuje: sprzedaż, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) czy zamianę.

W świetle powyższego, przepisów ustawy o VAT nie stosujemy w przypadku zbycia, w tym dostawy, przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, przy ustalaniu zastosowania przepisów ustawy o VAT, istotne znaczenie ma określenie, czy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przedmiot transakcji jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny). W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Określając przedsiębiorstwo w art. 551 k.c., wskazano przykładowy katalog składników niematerialnych i materialnych, które tworząc pewną całość organizacyjną, służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Obok tych składników, w skład przedsiębiorstwa może wchodzić wiele czynników nawet niekiedy nieuchwytnych, trudno mierzalnych, niewymiernych, takich jak rynek czy klientela (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2008, s. 34, zwraca jeszcze uwagę na lokalizację, dobrą bądź złą renomę). Bez wspomnianych czynników trudno byłoby wyobrazić sobie przedsiębiorstwo, a można zaryzykować twierdzenie, że wspomniane czynniki determinują istnienie przedsiębiorstwa, a nie tylko wpływają na jego wartość (pr. zbior. pod red. Kidyba Andrzej, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. Wolters Kluwer 2012, wyd. II).

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż - w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo - muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. W literaturze zwraca się uwagę, że działalnością gospodarczą jest każda działalność, o której w powołanej ustawie mowa, która wiąże się z osiągnięciem przychodów (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2007, s. 22). Podkreślić przy tym trzeba, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu (G. Bieniek, Komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych według ustawy z 30 sierpnia 1996 r., PiZS 1997, nr 11, s. 20; pr. zbior. pod red. Kidyba Andrzej, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. Wolters Kluwer 2012, wyd. II).

Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej (M. Poźniak-Niedzielska, Pojęcie przedsiębiorstwa a jego majątek, AUMCS XXIX 1982, nr 8, s. 130). Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Gdyby było inaczej, to zawsze każde zestawienie składników przynosiłoby albo sukces, albo porażkę w działalności gospodarczej. Element organizacyjny przedsiębiorstwa został wyraźnie podkreślony przez nowelizację komentowanego przepisu dokonaną ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408) i umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Przez taką kolejność ustawodawca podkreśla rolę, jaką odgrywają niematerialne składniki przedsiębiorstwa, takie jak klientela i renoma, bez których nie mogłoby ono, o ile w ogóle, istnieć, to przynajmniej normalnie funkcjonować (M. Poźniak-Niedzielska, Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w kodeksie cywilnym, PiP 1991, z. 6, s. 34). W konsekwencji wartość przedsiębiorstwa nie jest równa sumie wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość owych czynników niematerialnych, a zwłaszcza czynnika organizacyjnego (wyr. NSA z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99, Lex nr 43968). Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym będzie zatem element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060).

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że przedmiot transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości, ruchomości oraz niektórych praw ściśle związanych z samymi Nieruchomościami, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będzie bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w takim związku funkcjonalnym, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób niezakłócony, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Na kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku ze sprzedażą Nieruchomości, intencją stron jest aby umowy z usługodawcami zawarte przez Dostawcę (w tym m.in. umowy na dostawę mediów do Nieruchomości) zostały rozwiązane z dniem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży, a nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości zostały podpisane przez Nabywcę i zaczęły obowiązywać następnego dnia po dacie sprzedaży lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży. Co do zasady, należności i zobowiązania z tych umów wynikające nie będą zatem przeniesione na Spółkę. Mogą się przy tym zdarzyć sytuacje, w których Spółka zawrze umowy na dostawę określonych usług/towarów niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości z tym samym dostawcą (przykładowo umowy na dostawę mediów). W związku z powyższym, potencjalnie podjęcie przez Spółkę działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymagałoby przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów, ochrony, umów o zarządzanie Nieruchomością, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie byłby w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości.

W skład przedmiotu planowanej transakcji nie wejdą istotne składniki majątku Sprzedającego, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj.:

*   ewentualne kredyty związane z Nieruchomością,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Dostawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Dostawca dokonuje rozliczeń związanych z Nieruchomością),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów na realizację Budynku lub elementów jego wyposażenia (z wyjątkiem udzielonych przez dostawców oraz wykonawców gwarancji dotyczących Budynku i jego elementów oraz wyposażenia),

*   środki pieniężne Dostawcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy,

*   księgi rachunkowe Dostawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

*   firma Dostawcy (ani nazwa jego przedsiębiorstwa),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Dostawcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Dostawca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów o:
    *   ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości,
    *   świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

Dostawca nie zatrudnia i na dzień zawarcia Transakcji nie będzie zatrudniał żadnych pracowników. Tym samym, w ramach planowej Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Spółkę zakładu pracy zgodnie z art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1040).

Podkreślenia zdaniem Wnioskodawców wymaga, iż nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadane Nieruchomości, ruchomości, prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, prawa do znaków towarowych związanych z Budynkiem, dokumentację związaną z Nieruchomością, udzielone przez dostawców oraz wykonawców gwarancje dotyczące Budynku i jego elementów oraz wyposażenia oraz prawa wynikające z raportów (środowiskowych i naprawczych). Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych składników przedsiębiorstwa Dostawcy. Spółka nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Dostawcy. Nie można - zdaniem Wnioskodawców - uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym. Po nabyciu Nieruchomości, Spółka w celu prowadzenia przez siebie działalności polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości będzie musiała zaangażować po swojej stronie szereg niezbędnych zasobów i aktywów niezbędnych do jej prowadzenia, których nie uzyska w wyniku przedmiotowej transakcji. Fakt ten potwierdza, że w wyniku planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

Co więcej, Dostawca prowadził działalności deweloperską w postaci wybudowania Nieruchomości - Spółka nie zamierza kontynuować tej działalności, lecz jest zainteresowana prowadzaniem działań polegających na wynajmie (lub przyszłej sprzedaży). W odniesieniu do tych kluczowych do prowadzenia działalności przez Kupującego usług to ich zorganizowanie będzie po stronie Spółki.

Z tych względów należy uznać, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo. Konsekwentnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Przedmiot transakcji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa „rozumie się (\`(...)\`) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych, z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zespół składników, w tym zobowiązań

W tym kontekście należy podkreślić, iż zgodnie z ustaleniami Stron, przedmiotowa dostawa nie będzie obejmowała zobowiązań z tytułu ewentualnych kredytów związanych z Nieruchomością. Co więcej, przedmiotem dostawy nie będą również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Dostawcy, nazwa spółki Dostawcy, jak również należności i zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałe przed dniem dokonania dostawy, a także prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami usług. Jednocześnie, Wnioskodawcy przewidują, że wszelkie umowy z usługodawcami zawarte przez Dostawcę (w tym m.in. umowy na dostawę mediów do Nieruchomości) zostaną rozwiązane z dniem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży, a nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości zostaną podpisane przez Nabywcę i zaczną obowiązywać następnego dnia po dacie sprzedaży lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, transakcja sprzedaży Nieruchomości nie obejmuje kluczowych składników, które zdaniem Wnioskodawców mają istotne znaczenie dla funkcjonowania działalności w zakresie wynajmowania lokali. Należy podkreślić, że zgodnie z definicją ustawową, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje m.in. zobowiązania odnoszące się do przenoszonych składników. Zatem, w związku z faktem, że - w szczególności zobowiązania kredytowe oraz umowne nie będą przeniesione na Spółkę - definicja wskazana w ustawie o VAT nie będzie spełniona. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawców nie można w tym przypadku mówić o zespole składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższe dodatkowo uzasadnia okoliczność, iż na moment transakcji, Dostawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości, a tym samym nie będzie osiągać żadnych przychodów związanych z Nieruchomością lub wynikających z praw do Nieruchomości.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Aby określony zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest tylko suma aktywów i pasywów, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast ocenie podlegać tutaj powinna rola, jaką poszczególne składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Zgodnie z ugruntowaną przez lata stosowania omawianych przepisów praktyką interpretacyjną, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa np. oddział, wydział, dział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być zasadniczo dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ).

Odrębność finansowa zgodnie z ugruntowaną praktyką interpretacyjną właściwych organów powinna być z kolei rozpatrywana w szczególności na płaszczyźnie formalnej, np. prowadzenie odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.784.2016.2.AM) potwierdził, że „wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP”, tj. oznacza to „sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP” (zob. przykładowo również: interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-938/15-2/MAO oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2015 r., sygn. IPPP3/4512-598/15-2/WH).

Zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem dostawy, nie można powiedzieć, że odznaczają się wystarczającą odrębnością organizacyjną i finansową z uwagi na fakt, iż:

*   nie zostały one wyodrębnione w sposób organizacyjny w przedsiębiorstwie Dostawcy, tj. nie realizują one odrębnych zadań od reszty przedsiębiorstwa (działalność gospodarcza prowadzona przez Dostawcę obejmuje głównie realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków), nie zostały one przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej (działu, oddziału, etc.), nie są one w żaden odmienny od innych składników sposób oznaczone w księgach, ewidencjach itp.,

*   nie zostały one wyodrębnione w sposób finansowy w przedsiębiorstwie Dostawcy, tj. nie posiadają one ksiąg rachunkowych odrębnych od pozostałych składników majątkowych Dostawcy.

Należy zatem podkreślić, iż zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o VAT nie zostanie w analizowanej sytuacji spełniona.

Pojęcie transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) w prawie unijnym

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. „totality ofassets of part thereof”) stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących VAT.

Wnioskodawcy pragną przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe” (pkt 40 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes. Podobne podejście TSUE zaprezentował w orzeczeniu z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-44/10 Christel Schriever).

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 5 ust. 8 tzw. VI Dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, 77/388/EEC), którego transpozycję do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki weń wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania istniejących samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. na przykład:

*   nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

*   być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,

*   posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie do tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,

*   posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (rachunki bankowe, umowy na stałą obsługę prawną, administracyjną, biurową, etc.).

W ocenie Wnioskodawców, zespół składników będący przedmiotem omawianej transakcji w żadnym wypadku nie byłby zdolny do tego, by samodzielnie (bez wzbogacenia go o dodatkowe elementy i składniki majątkowe) realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze lub działać jako niezależny i samodzielny przedsiębiorca. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy będą określone składniki materialne oraz niematerialne, niemniej jednak:

*   w skład tego zespołu składników nie wchodzą pracownicy, za pomocą których przedsiębiorstwo mogłoby wykonywać zadania gospodarcze,

*   w skład tego zespołu składników nie wchodzą umowy na dostawę towarów lub usług niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek zorganizowanej działalności gospodarczej (umowy na prowadzenie rachunków bankowych, dostawę mediów, zarządzanie Nieruchomością, ubezpieczenie, etc.),

*   na Spółkę nie zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Dostawcy, firma spółki Dostawcy, ani też know-how (tajemnice przedsiębiorstwa), umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej oraz pozyskiwanie klientów (najemców).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, transakcja ta nie obejmuje kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu lokali znajdujących się w Nieruchomości. W konsekwencji - po nabyciu od Dostawcy Nieruchomości - Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie pomieszczeń w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawców, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej dostawy nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Dostawcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

Stanowisko organów podatkowych

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR wskazał, że transakcja dostawy gruntu wraz z nieruchomością biurową, podczas której na kupującego nie zostaną przeniesione m.in. (i) umowy o zarządzanie Nieruchomością, (ii) tajemnice przedsiębiorstwa, nazwy i know-how Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na komercyjnym wynajmie nieruchomości oraz związanego z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności, (iii) umowy związane z bieżącą obsługą działalności Sprzedającego, w tym umowy na usługi księgowe, umowy na doradztwo prawne, umowy z pośrednikiem w zakresie wynajmu nieruchomości, umowy rachunku bankowego Sprzedającego, (iv) należności i zobowiązania Sprzedającego związane z funkcjonowaniem Nieruchomości oraz ogólnie z działalnością Sprzedającego, w tym wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny. W interpretacji organ podkreślił, że „planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przedmiotem zbycia będą niektóre składniki majątkowe Sprzedającego, niezdolne bez odpowiedniego zorganizowania do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ wskazał, że dostawa gruntu zabudowanego kompleksem sześciu budynków biurowo-magazynowych, oddanych do użytkowania na podstawie umów najmu - bez przenoszenia na nabywcę (i) praw i obowiązków wynikających z umów związanych z ubezpieczeniem nieruchomości oraz zarządzaniem nieruchomością, (ii) umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, (iii) rachunków bankowych, (iv) pracowników Sprzedającego - nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa. W interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, iż „zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej”. Co więcej, wskazano, że „analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie także sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-784/15/JP, w której to przedmiotem zbycia było prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu wraz z posadowionym na nich budynkiem biurowym, budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem, wskazał, że „nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KHS. Ponadto przedmiotem zbycia nie są ani należności, ani zobowiązania pomimo, że one występują. Brak jest także przypisanych do niej pracowników, co oznacza że Nieruchomość nie może samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze. (\`(...)\`) W świetle powyższego należy stwierdzić, że tzw. Nieruchomość, nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r., o sygn. ILPP1/443-81/13-4/AWa wskazał, że w przypadku nabycia nieruchomości wraz z określonymi składnikami majątkowymi z nimi związanymi – z wyłączeniem takich składników jak: (i) zawarte przez zbywającego umowy z dostawcami mediów, pośrednikami nieruchomości, podmiotami świadczącymi na rzecz zbywającego usługi serwisowe dotyczące elementów wyposażenia budynku, (ii) inne wierzytelności i inne prawa majątkowe związane z nabywanymi nieruchomościami, (iii) zobowiązania wynikające z zawartych przez zbywającego umów o pracę, (iv) umowy ubezpieczenia, (v) środki pieniężne, (vi) umowa o rachunek bankowy zbywającego, (vii) księgi rachunkowe i podatkowe zbywającego, (viii) zawarte przez zbywającego umowy licencyjne oraz o świadczenie usług marketingowych, (ix) firma zbywającego - nie będzie stanowiło przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wskazany powyżej „zespół składników majątkowych obejmujących wyłącznie: Nieruchomości i ich przynależności, wraz z gwarancjami bankowymi i poręczeniami stanowiącymi zabezpieczenie należności Zbywającego oraz umowami najmu z najemcami powierzchni usługowo-handlowych, miejsc postojowych oraz lokali biurowych położonych w budynku posadowionym na ww. Nieruchomościach, nie uzyska samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opisane składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech »zorganizowania«”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-133/13-4/MP, potwierdził stanowisko wnioskodawcy będącego nabywcą, że nabycie od przedsiębiorcy nieruchomości wykorzystywanych w celu wynajmu biur, z zamiarem prowadzenia działalności w postaci najmu powierzchni lub dalszego obrotu nabytymi aktywami, bez przenoszenia na nabywcę m.in. umowy z zarządcą nabywanej nieruchomości, umów z dostawcami mediów, umowy o usługi księgowe, wymagalnych należności, zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych sprzedającemu, ksiąg oraz umowy dotyczącej siedziby sprzedającego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r., o sygn. ILPP1/443-319/14-5/AI, w której w stanie faktycznym Wnioskodawca zaznaczył, iż w ramach transakcji nabycia nieruchomości nie wstąpi w szereg praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z obecnym wykonywaniem działalności gospodarczej przez dostawcę w zakresie wynajmowania pomieszczeń handlowych i usługowych na terenie nieruchomości, stwierdził iż „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do sprzedaży nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy. Sprzedawana nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem - jak wynika z opisu sprawy przedstawiony zespół składników majątkowych będący przedmiotem nabycia, nie został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej”.

Ad 2.

Stosownie do uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu, lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Budynek oraz pozostałe naniesienia na Nieruchomości zostaną wzniesione w całości przez Dostawcę i zostaną zbyte na rzecz Spółki przed upływem dwóch lat od ich wybudowania (Spółka będzie pierwszym nabywcą przedmiotowej Nieruchomości po jej wybudowaniu przez Dostawcę).

W związku z powyższym, planowana dostawa nie powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako że będzie ona dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak natomiast wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przeszłego, Dostawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wybudowanie Budynku oraz związanych z nim naniesień, posadowionych na Nieruchomości.

W związku z powyższym, planowana dostawa również nie powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Co za tym idzie, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad 3.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż Spółka zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem powierzchni użytkowych oraz świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania), warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony. Jednocześnie należy podkreślić, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

W konsekwencji, dla celów określenia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, konieczne jest ustalenie, czy transakcja ta:

*   podlega opodatkowaniu (tj. nie zaistniały przesłanki wyłączające transakcję spod regulacji ustawy o VAT), oraz

*   nie jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Stron w ramach pytania nr 1 - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

Jak zaś zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Stron w ramach pytania nr 2 - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa dostawa również nie powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W powyższej sytuacji należałoby zatem uznać, iż wyłączenie z prawa do odliczenia VAT naliczonego, przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(…)

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wymieniono tutaj czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) zarówno przedsiębiorstwa jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. rozstrzygnięcia, czy planowana dostawa Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do tej transakcji stosuje się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Dostawcy.

Na Spółkę nie zostaną bowiem przeniesione:

*   ewentualne kredyty związane z Nieruchomością,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Dostawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Dostawca dokonuje rozliczeń związanych z Nieruchomością),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów na realizację Budynku lub elementów jego wyposażenia (z wyjątkiem udzielonych przez dostawców oraz wykonawców gwarancje dotyczące Budynku i jego elementów oraz wyposażenia),

*   środki pieniężne Dostawcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy,

*   księgi rachunkowe Dostawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

*   firma Dostawcy (ani nazwa jego przedsiębiorstwa),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Dostawcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Dostawca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów o:
    *   ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości,
    *   świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

Planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności i zobowiązań Dostawcy.

Intencją stron jest, aby umowy z usługodawcami zawarte przez Dostawcę (w tym m.in. umowy na dostawę mediów do Nieruchomości) zostały rozwiązane, a nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości zostały podpisane przez Nabywcę - co do zasady należności i zobowiązania z nich wynikające nie będą zatem przeniesione na Spółkę.

Przenoszone na Spółkę składniki nie umożliwią jej zatem prowadzenia działalności bez zaangażowania szeregu niezbędnych zasobów i aktywów, których nie uzyska ona w wyniku przedmiotowej transakcji.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Nieruchomość nie stanowi i nie będzie stanowić na moment transakcji formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Dostawcy w ramach prowadzonej przez niego działalności. Nieruchomość nie została i nie zostanie wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Dostawcy. Dostawca nie zgłosił (nie zgłosi) również Nieruchomości jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne. Ponadto Nieruchomość nie została (nie będzie) również wyodrębniona w ramach Dostawcy na płaszczyźnie finansowej, zaś na Spółkę nie zostaną przeniesione środki pieniężne Dostawcy zgromadzone na rachunkach bankowych oraz zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy. Ponadto sprzedawane składniki nie są wyodrębnione funkcjonalnie, w sposób umożliwiający przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań gospodarczych - w związku ze sprzedażą Nieruchomości, intencją stron jest aby umowy z usługodawcami zawarte przez Dostawcę (w tym m.in. umowy na dostawę mediów do Nieruchomości) zostały rozwiązane z dniem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży, a nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości zostały podpisane przez Nabywcę i zaczęły obowiązywać następnego dnia po dacie sprzedaży lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży. Na moment transakcji, Dostawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości, a tym samym nie będzie osiągać żadnych przychodów związanych z Nieruchomością lub wynikających z praw do Nieruchomości. Ponadto Dostawca nie zatrudniał i nie zatrudnia (nie będzie zatrudniać) pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą planowanej sprzedaży Nieruchomości z mocy prawa przeszedłby na Kupującego zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie mieć zastosowania, w związku z czym planowana dostawa Nieruchomości będzie transakcją, do której stosuje się przepisy ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Nieruchomości.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto zauważyć należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia. Zasada ta dotyczy również zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Przez obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast urządzenia budowlane, to w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tym miejscu należy również wskazać, że stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży w przypadku gruntu jest zawsze grunt wraz z budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te nie są częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości, lecz stanowią własność przedsiębiorcy sieciowego.

Jak wskazali Zainteresowani, infrastruktura w postaci sieci uzbrojenia terenu (przyłącza/sieci) stanie się częścią przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w chwili jej podłączenia do sieci tego przedsiębiorstwa. Mając na względzie, że dostawa Nieruchomości będzie miała miejsce po ukończeniu prac budowlanych i po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, Wnioskodawcy zakładają, że na moment transakcji przedmiotowa infrastruktura będzie należała do przedsiębiorstwa, o którym mowa

Tym samym obecność ww. infrastruktury – sieci uzbrojenia terenu, nie wpływa na ustalenie zasad opodatkowania analizowanej transakcji.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w chwili obecnej działki, które będą przedmiotem dostawy obejmują prawo wieczystego użytkowania działek gruntu (Grunt 1 i Grunt 2). Dostawa na rzecz Nabywcy ma nastąpić po nabyciu przez Dostawcę prawa użytkowania wieczystego Gruntu 1 (Grunt 2 jest obecnie w jego posiadaniu) oraz wybudowaniu przez Dostawcę na Gruncie (tj. Gruncie 1 i Gruncie 2) budynku zamieszkania zbiorowego, jak również elementów infrastruktury oraz innych obiektów związanych z ww. budynkiem.

Oznacza to więc, że mający być przedmiotem dostawy Grunt, będący w użytkowaniu wieczystym, stanowić będzie grunt zabudowany.

W konsekwencji, jego sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż na jego podstawie może być zwolniona z podatku od towarów i usług wyłącznie sprzedaż gruntu niezbudowanego, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Zważywszy, że przedmiotem dostawy będzie Grunt zabudowany, decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ustalenie charakteru znajdujących się na Gruncie obiektów i w przypadku zaliczenia ich do budynków i budowli, ustalenie kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotem dostawy będzie prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z prawem własności położonych na tym Gruncie:

*   budynku zamieszkania zbiorowego (Budynek),

*   przynależących do Budynku przyłączy i/lub sieci i ich części (wodociągowych, ciepłowniczych, elektroenergetycznych, teleinformatycznych, deszczowych i innych),

*   obiektów związanych z Budynkiem (chodników, ogrodzenia, pochylni zjazdowych do garażów podziemnych w budynku, itp.).

Część obiektów znajdujących się na działkach w chwili dostawy, takich jak:

*   przynależące do Budynku przyłącza i/lub sieci i ich części, a także zjazd z drogi publicznej,

*   obiekty związane z Budynkiem

po ich wybudowaniu będzie stanowiło budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

Z opisu sprawy wynika ponadto, że Budynek oraz pozostałe naniesienia na Nieruchomości zostaną wzniesione w całości przez Dostawcę i będą przedmiotem dostawy na rzecz Spółki przed upływem dwóch lat od ich wybudowania. Spółka będzie pierwszym nabywcą przedmiotowej Nieruchomości po jej wybudowaniu przez Dostawcę. Na moment transakcji, Dostawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości, a tym samym nie będzie osiągać żadnych przychodów związanych z Nieruchomością lub wynikających z praw do Nieruchomości.

Tym samym dostawa ww. Budynku i tej części obiektów, które stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, stosownie do ww. definicji określonej w art. 2 pkt 14 lit. a ustawy.

Zatem, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Zaznaczyć należy, że skoro dostawa Budynku i budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również dostawa części obiektów znajdujących się na działkach zaliczonych do urządzeń budowlanych, jako elementów przynależnych do Budynku/budowli, nie będzie korzystała z ww. zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Następnie należy zatem przeanalizować uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy zauważyć, że zwolnienie, o którem mowa w tym przepisie, dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, m.in. pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ww. warunek nie jest spełniony. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy, Dostawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wybudowanie Budynku oraz związanych z nim naniesień, posadowionych na nieruchomości.

Zatem planowana dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast w celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W sytuacji opisanej we wniosku nie zachodzi zarówno przesłanka pierwsza (ponieważ wskazano, że na moment transakcji Dostawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości - Nieruchomość ta nie służy zatem również wyłącznie działalności zwolnionej od podatku); ponadto Dostawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wybudowanie Budynku oraz związanych z nim naniesień (brak spełnienia drugiego z ww. kryteriów).

Tym samym, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, również nie będzie mieć zastosowania.

W opisie sprawy wskazano, że wybudowany budynek zamieszkania zbiorowego, elementy infrastruktury i inne obiekty związane z ww. budynkiem będą znajdować się na każdej z działek wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku (Grunt 1 i Grunt 2).

Z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy, z żadnego z ww. zwolnień od podatku nie będzie zatem korzystać zbycie prawa użytkowania wieczystego działek (Gruntu 1 i Gruntu 2).

Zatem dostawa Nieruchomości (tj. Gruntu 1 i Gruntu 2, ze znajdującym się Budynkiem, obiektami budowlanymi i urządzeniami budowlanymi funkcjonalnie z nimi związanymi) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

W odniesieniu do prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka będzie wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (najem powierzchni użytkowych oraz świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania).

Tym samym spełniona jest przesłanka pozytywna, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Nie zajdzie zatem ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

Zatem Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w zakresie, w jaki będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy, tj. konsekwencji podatkowych dostawy prawa użytkowania wieczystego Gruntu zabudowanego wraz z prawem własności położonych na tym Gruncie:

*   budynku zamieszkania zbiorowego (dalej: Budynek),

*   przynależących do Budynku przyłączy i/lub sieci i ich części (w tym: wodociągowych, ciepłowniczych, elektroenergetycznych, teleinformatycznych, deszczowych i innych),

*   obiektów związanych z Budynkiem (w tym np. chodników, ogrodzenia, pochylni zjazdowych do garażów podziemnych w budynku, itp.),

w dalszej części wniosku określanych łącznie jako: Nieruchomość. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zwolnienia od podatku VAT elementów składających się na wykończenie Budynku jak i wyposażenie znajdujące się w Budynku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania odnoszącego się do podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.