Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1243/15-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Czy sprzedaż Lokalu mieszkalnego położonego w budynku wybudowanym przez Wnioskodawcę na Działce ewidencyjnej po upływie lat 5 od końca roku kalendarzowego od nabycia nieruchomości będzie stanowiło dla Wnioskodawcy źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) (zwanej dalej u.p.d.o.f.) bądź w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pozostaje wraz z małżonką w ustawowej wspólności majątkowej. Na podstawie aktu notarialnego - umowy zamiany z dnia 9 sierpnia 1990 r. do ustawowej wspólności ustawowej weszła niezabudowana nieruchomość rolna (zwana dalej także „Nieruchomością”). Następnie przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości uległo zmianie i stosownie do aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczeniem nieruchomości jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna (D2MN). Następnie nieruchomość została podzielona na kilka mniejszych działek, z których każda zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową. Odnośnie jednej z działek (zwanej dalej „Działką ewidencyjną”) Wnioskodawca wraz z małżonką zobowiązał się na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży (zwanej dalej „Umową przedwstępną”) do zbudowania na Działce ewidencyjnej Budynku, w którym znajdować będą się dwa dwupoziomowe lokale, stanowiące tzw. bliźniak (zwanego dalej „Budynkiem”).

Po wybudowaniu owego budynku, stosownie do zawartej Umowy przedwstępnej Wnioskodawca wraz z małżonką zobowiązany jest do zawarcia umowy ustanowienia w Budynku odrębnej własności lokali (w Budynku zostaną wyodrębnione dwa lokale), a następnie do sprzedaży owego lokalu na rzecz osób trzecich, stosownie do Umowy przedwstępnej. Jednocześnie cały ciężar zadań związanych z wykonaniem Umowy przedwstępnej, tj. wybudowaniem Budynku i ustanowieniem odrębnej własności lokali ciąży na Wnioskodawcy, podczas gdy drugie z małżonków poza formalnym umożliwieniem zawarcia Umowy przedwstępnej lokalu, a później umowy przyrzeczonej przeniesienia własności lokalu, pozostaje całkowicie bierny w jej wykonaniu. W szczególności to Wnioskodawca będzie zawierał umowy z wykonawcami przygotowującymi inwestycję budowlaną – Budynek w którym następnie zostaną wyodrębnione 2 lokale. Wnioskodawca będzie już również jako inwestor nadzorował całość przebiegu inwestycji. Również to właśnie Wnioskodawca wcześniej załatwiał wszystkie formalności związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę przedmiotowego Budynku. Jako osoba odpowiedzialna za wykończenie Budynku (a zatem i Lokalu, który zostanie następnie wyodrębniony i sprzedany), to Wnioskodawca będzie nabywcą towarów i usług, wykonywanych w celu wykonania Umowy przedwstępnej. Wnioskodawca będzie zatem nabywcą usług i towarów wykazywanym na fakturach VAT wystawianych przez wykonawców Budynku na Działce ewidencyjnej.

Ani Wnioskodawca, ani małżonka Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie są wpisani do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. Wybudowanie i wyodrębnienie budynku nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości budowania kolejnych Budynków na posiadanych przez niego i małżonkę działkach powstałych poprzez podział Nieruchomości otrzymanej tytułem Umowy zamiany z 1990 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Lokalu mieszkalnego położonego w budynku wybudowanym przez Wnioskodawcę na Działce ewidencyjnej po upływie lat 5 od końca roku kalendarzowego od nabycia nieruchomości będzie stanowiło dla Wnioskodawcy źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) (zwanej dalej u.p.d.o.f.) bądź w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Według Wnioskodawcy sprzedaż Lokalu mieszkalnego położonego w budynku wybudowanym przez Wnioskodawcę na Działce ewidencyjnej po upływie lat 5 od końca roku kalendarzowego od nabycia nieruchomości nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu zarówno w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.o.p.d.f. jak w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Termin, o którym mowa w przytoczonym przepisie, liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie nieruchomości stanowiącej odrębny od nieruchomości gruntowej przedmiot własności, co ma jedynie zastosowanie w wypadku, gdy nieruchomość gruntowa została oddana w użytkowanie wieczyste, wskutek czego wybudowane na nieruchomości budynki nie stanowią własności właściciela nieruchomości. W pozostałych sytuacjach, gdy wybudowane na nieruchomości budynki stanowią część składową nieruchomości, termin pięciu lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. rozpoczyna bieg od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej. Taka sytuacja występuje również w przedmiotowym stanie faktycznym wobec okoliczności, że umowa zamiany dot. Nieruchomości została zawarta w 1990 r. Tymczasem dla powstania przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze zbycie nieruchomości musi nastąpić poza wykonywaną działalnością gospodarczą, po drugie nabycie nieruchomości musi nastąpić przed upływem określonego w tym przepisie terminu. W przedmiotowym stanie faktycznym niewątpliwie doszło do upływu pięciu lat od końca roku kalendarzowego w którym nieruchomość została nabyta, wobec czego in casu nie doszło u Wnioskodawcy do powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W tym miejscu zauważyć także należy, że sprzedaż Lokalu przez Wnioskodawcę nie może zostać uznana za przychód z innej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 a u.p.d.o.f. w okolicznościach sprawy za prowadzenie działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą jest bowiem jedynie działalność spełniająca łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru. W stanie faktycznym sprawy brak jest elementów ciągłości oraz zorganizowanego charakteru. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku dla handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy. Stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., w którym wskazano, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. są zatem jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskanie ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości).

Dla stwierdzenia elementu zorganizowania konieczne jest zatem uznanie, że podatnik podjął szereg działań od momentu zbycia do nabycia. Tymczasem o tym, że sprzedaż Lokalu nie nastąpiła w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, braku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej świadczą liczne elementy. W szczególności kluczowa jest tu okoliczność, że Nieruchomość, z której następczo została wyodrębniona Działka ewidencyjna, weszła do majątku Wnioskodawcy ponad 25 lat temu. W obrocie gospodarczym nie jest możliwe, aby inwestor zamroził swoje środki na tak długi okres w celu realizacji inwestycji budowlanej. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie również w orzecznictwie.

Co więcej Wnioskodawca nie nabył przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży, ale umowy zamiany. Samo zawarcie umowy zamiany miało zaś miejsce w zupełnie innym systemie gospodarczym, jak panował w okresie transformacji gospodarczej na początku lat 90. Wnioskodawca nie mógł wówczas przewidywać, że po ćwierć wieku, że nieruchomość zostanie podzielona i będzie miał zamiar na jednej z nich wybudować budynek, z którego to budynku wyodrębniony lokal zostanie sprzedany osobie trzeciej. W szczególności okoliczność, że Wnioskodawca ma zamiar zwiększyć swój zysk ze sprzedawanej działki poprzez wybudowanie na niej budynku i następnie jej sprzedaż nie może sama w sobie przesądzać o tym, że czynność ta jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 27 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie mógł nabyć przedmiotu sprzedaży w celu jego zbycia z zamiarem uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. W dalszej części uzasadnienia Sąd ten wskazał, że „okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, jak również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów, nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył natomiast, że na ocenę czy sprzedaż majątku jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też nie, istotne znaczenie ma to w jaki sposób doszło do jego nabycia. Zdaniem Sądu, nie jest działalnością handlowa sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. Na podobnym stanowisku stanął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 października 2014 r., w którym wskazano, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. Sąd ten uznał, że nawet zbycie kilkunastu działek o charakterze budowlanym, powstałych z gruntu rolnego po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.”

Podnieść należy, że liczba i wartość transakcji sprzedaży nieruchomości sama w sobie nie może wpływać na ocenę czy sprzedaż jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takie jest również jednolite stanowisko Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 15 września 2011 r. Trybunał wskazał, że sama liczba i rodzaj transakcji nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Jak wskazał Trybunał, nawet „dużych transakcji sprzedaży można dokonywać jako czynności osobistych”, „okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.”

Również bardzo długi okres jak wystąpił od momentu zawarcia Umowy zamiany do sprzedaży Lokalu wyodrębnionego w Budynku eliminuje możliwość uznania, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność może mieć przymiot ciągłości.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw do uznania, że sprzedaż Lokalu mieszkalnego wybudowanego przez Wnioskodawcę na Działce ewidencyjnej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości będzie skutkowała powstaniem u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jak i w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Co do zasady sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności nie stanowią działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że ani Wnioskodawca, ani małżonka Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie są wpisani do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. Wybudowanie i wyodrębnienie budynku nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nieruchomość gruntowa nie została nabyta dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w niej wykorzystywana. Na podstawie treści wniosku nie można również stwierdzić by sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego w budynku wybudowanym na jednej z działek powstałych po podziale nieruchomości gruntowej nabytej w 1990 r., nastąpiła w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Treść wniosku również przemawia za tym, że sprzedaż nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przyjmując za Wnioskodawcą, że nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wybudowanie i wyodrębnienie budynku nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej, a także w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, skutki podatkowe zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy rozpatrywać w kontekście powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym należy ustalić, czy sprzedaż ta, będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, stąd należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego, tj. w szczególności art. 46 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z treści art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

W myśl art. 47 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie – nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Jednocześnie regulacja zawarta w prawie cywilnym skutkuje tym, że datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to, czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkowania - art. 235 Kodeksu.

Przenosząc zatem opisane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej, która następnie została podzielona, nastąpiło w roku 1990 r., to z tą datą należy wiązać skutki podatkowe wynikające z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w budynku wybudowanym na jednej z działek wydzielonych z tej nieruchomości. Z powołanych wyżej przepisów wyraźnie wynika, że odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego bez względu na datę jego wybudowania (rozpoczęcia czy zakończenia budowy i zgłoszenia budynku do użytkowania zgodnie z przepisami prawa budowlanego) nie rozpatruje się odrębnie, ponieważ stanowi on cześć składową gruntu. W związku z tym bieg terminu 5 – letniego, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu, na którym został wybudowany budynek mieszkalny, w przedmiotowej sprawie od końca 1990 r.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Przez pojęcie „nabycie” należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem m.in. zamianę.

Zgodnie bowiem z treścią art. 603 ww. Kodeksu, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości lub prawa jest nabycie na własność innej nieruchomości lub prawa.

Ze stanu faktycznego wynika, że na podstawie aktu notarialnego - umowy zamiany z dnia 9 sierpnia 1990 r. do ustawowej wspólności Wnioskodawcy i jego małżonki, weszła niezabudowana nieruchomość rolna. Następnie przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości uległo zmianie i stosownie do aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczeniem nieruchomości jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Następnie nieruchomość została podzielona na kilka mniejszych działek, z których każda zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową. Odnośnie jednej z działek Wnioskodawca wraz z małżonką zobowiązał się na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży do zbudowania na Działce ewidencyjnej Budynku, w którym znajdować będą się dwa dwupoziomowe lokale, stanowiące tzw. bliźniak. Następnie planowana jest sprzedaż jednego z lokali.

Jak już wspomniano wyżej, powstanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości uzależnione jest między innymi od daty jej nabycia, które należy utożsamiać z chwilą przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Należy przy tym zauważyć, że wydzielenie działek z nieruchomości gruntowej nie powoduje zmiany ich właściciela. Na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia.

Zatem pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej. Na powyższe nie ma wpływu podział nieruchomości, w wyniku którego nastąpiła zmiana ich powierzchni oraz numerów ewidencyjnych. W powołanym przepisie mowa jest bowiem o dacie nabycia nieruchomości, a nie dacie podziału.

Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, pięcioletni termin o którym mowa w tym przepisie, dla przedmiotowego lokalu upłynął z końcem 1995 roku.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego w budynku wybudowanym przez Wnioskodawcę na działce ewidencyjnej nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Zatem sprzedaż ta nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe sprzedaż przedmiotowego lokalu przez Wnioskodawcę nie będzie powodowała powstania po jego stronie przychodu zarówno w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 jak i w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem wywiera ona skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni małżonki Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.