Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1281/10-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-18
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi ubezpieczeniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.12.2010 r. (data wpływu 20.12.2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 05.01.2011r. (data wpływu 07.01.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29.12.2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.12.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 05.01.2011r. (data wpływu 07.01.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 29.12.2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej \[t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, ze zm.; dalej: ustawa o działalności ubezpieczeniowej\]. Spółka posiada zezwolenia na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej w grupie 14, 15, 16 Działu II. Spółka prowadzi również działalność na podstawie art. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeniach eksportowych \[Dz. U. z 2001 r. Nr 59 poz. 609, ze zm.; dalej: ustawa o ubezpieczeniach eksportowych\]. W związku z wykonywaniem wyłącznie czynności zwolnionych od podatku (tj. usług ubezpieczeniowych) Spółka jest podatnikiem zarejestrowanym jako „podatnik VAT zwolniony”.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy m.in. usługi ubezpieczenia ryzyka nierynkowego oraz usługi ubezpieczenia ryzyka handlowego i politycznego (tzw. OP). Usługi te świadczone są na podstawie standardowych umów ubezpieczenia, przez które rozumie się Ogólne Warunki Ubezpieczenia \[dalej: OWU\], a także na podstawie warunków szczegółowych i decyzji dotyczących limitów kredytowych.

1.  Usługi ubezpieczenia świadczone na podstawie ustawy o ubezpieczeniach eksportowych (ryzyko nierynkowe)

Przedmiotem usług ubezpieczenia ryzyka nierynkowego są należności pieniężne przysługujące przedsiębiorcom mającym siedzibę w Polsce \[dalej: ubezpieczający\] od kontrahentów \[dalej: dłużników\] zagranicznych z tytułu kontraktów eksportowych na dostawy krajowych towarów lub wykonywanie usług, jeżeli straty polegające na nieotrzymaniu zapłaty za tą sprzedaż są bezpośrednim następstwem zdarzeń określonych jako ryzyko nierynkowe \[dalej: szkoda\]. Co do zasady przedmiotem ubezpieczenia są należności pieniężne, których zapłata realizowana jest w kredycie krótkoterminowym poniżej dwóch lat.

Umowę ubezpieczenia należności eksportowych w formie polisy obrotowej zawiera się na czas określony lub nieokreślony. Zawarcie umowy ubezpieczenia następuje na podstawie przedłożonego przez ubezpieczającego pisemnego wniosku według wzoru określonego przez Spółkę. Jeżeli przedstawione we wniosku dane nie są wystarczające do oceny ryzyka, ubezpieczający zobowiązany jest uzupełnić je w wyczerpujący sposób, zgodnie z zaleceniami Spółki. W oparciu o uzyskane dane Spółka dokonuje oceny ryzyka oraz przygotowuje warunki szczegółowe i przedstawia je ubezpieczającemu. Umowę ubezpieczenia uważa się za zawartą z chwilą podpisania warunków szczegółowych przez obie strony i zapłaty składki zwrotnej (traktowanej jako typowy depozyt).

Zakres ochrony ubezpieczeniowej, opisany jest szczegółowo w umowie ubezpieczenia. Przykładowo, zdarzeniem wywołującym szkodę jest prawnie stwierdzona niewypłacalność dłużnika, gdy ogłoszono likwidację lub upadłość dłużnika, lub zwłoka w wypełnianiu zobowiązań płatniczych, gdy dłużnik nie zapłacił należności w ciągu 6 miesięcy, licząc od terminu płatności określonego w kontrakcie. Umowa ubezpieczenia określa również szczegółowo datę powstania szkody. Co do zasady, przy zwłoce szkoda powstaje z upływem 6 miesięcy od terminu płatności określonego w kontrakcie.

Górną granicę odpowiedzialności Spółki stanowią limity kredytowe ustalone dla poszczególnych dłużników pomniejszone o udział własny ubezpieczającego, określony jako procent kwoty każdego uznanego przez Spółkę roszczenia. Limit kredytowy jest to przewidywana maksymalna wysokość zobowiązań dłużnika wobec ubezpieczającego, wynikająca z warunków płatności i dostaw towarów lub wykonania usług, za które Spółka wypłaci odszkodowanie.

Co do zasady, odpowiedzialność Spółki rozpoczyna się w dniu wysyłki towaru lub wykonania usługi przez ubezpieczającego potwierdzonej fakturą uprawniającą do otrzymania zapłaty, nie wcześniej niż po ustaleniu limitu kredytowego.

Bieżąca składka ubezpieczeniowa naliczana jest na podstawie miesięcznego obrotu zrealizowanego i zgłoszonego przez ubezpieczającego. Zgodnie z OWU, ubezpieczający zobowiązuje się zgłaszać Spółce do ubezpieczenia, w terminie do dziesiątego dnia każdego miesiąca, wszystkie obroty, które zrealizował w miesiącu poprzednim z dłużnikami, dla których ustalono limity kredytowe. Jednocześnie, warunki szczegółowe umowy ubezpieczenia, mogą określać ustalone indywidualnie z ubezpieczającym, terminy w jakich następuje zgłoszenie obrotów (nie później niż do 25 dnia następnego miesiąca). Dodatkowo, na podstawie wniosku ubezpieczającego Spółka może wyrazić zgodę na ubezpieczenie obrotów zgłoszonych po terminie.

Zapis OWU stanowi, że niewywiązanie się przez ubezpieczającego z obowiązku zgłoszenia obrotów zwalnia Spółkę z odpowiedzialności w stosunku do należności przysługujących mu z tytułu niezgłoszonych obrotów, chyba że na podstawie wniosku ubezpieczającego Spółka wyraziła zgodę na objęcie ochroną ubezpieczeniową obrotów zgłoszonych po terminie, co należy rozumieć, że warunkiem udzielenia ochrony ubezpieczeniowej jest zgłoszenie obrotów.

Zapłata składki bieżącej następuje w terminie 15 dni od daty wystawienia rachunku przez Spółkę. Do obliczenia wysokości bieżącej składki Spółka stosuje kurs średni waluty kontraktu według tabeli kursów NBP z ostatniego dnia miesiąca, w którym zostały zrealizowane obroty zgłoszone do ubezpieczenia. Stosowany przez Spółkę kurs służy jedynie do wyliczenia wysokości składki bieżącej. Przeliczenie walut obcych na złotówki wynika z faktu, że składka jest kalkulowana w złotówkach jako procent od obrotów zgłoszonych przez ubezpieczającego w walutach obcych.

1.  Usługi ubezpieczenia świadczone na podstawie ustawy o działalności ubezpieczeniowej (ryzyko handlowe i polityczne tzw. OP)

Przedmiotem usług ubezpieczenia ryzyka handlowego i politycznego są należności pieniężne przysługujące przedsiębiorcom mającym siedzibę w Polsce \[dalej: ubezpieczający\] od kontrahentów \[dalej: dłużników\] zagranicznych i/lub krajowych z tytułu kontraktów na dostawy eksportowe i/lub krajowe towarów lub wykonywanie usług, jeżeli straty polegające na nieotrzymaniu zapłaty za tą sprzedaż są bezpośrednim następstwem zdarzeń określonych jako ryzyko handlowe, a w przypadku sprzedaży eksportowej również zdarzenia określone jako ryzyko polityczne \[dalej: szkoda\]. Co do zasady przedmiotem ubezpieczenia są należności pieniężne, których zapłata realizowana jest w kredycie krótkoterminowym poniżej dwóch lat – w przypadku sprzedaży eksportowej, poniżej roku - w przypadku sprzedaży krajowej.

Umowę ubezpieczenia zawiera się na czas określony lub nieokreślony. Zawarcie umowy ubezpieczenia następuje na podstawie przedłożonego przez ubezpieczającego pisemnego wniosku. Ubezpieczający obowiązany jest zgłosić do ubezpieczenia we wniosku wszystkich dłużników oraz ujawnić wszelkie okoliczności i fakty mające wpływ na ocenę ryzyka. Jeżeli przedstawione we wniosku dane nie są wystarczające do oceny ryzyka, ubezpieczający zobowiązany jest uzupełnić je w wyczerpujący sposób, zgodnie z zaleceniami Spółki. W oparciu o uzyskane dane oraz na podstawie oceny ryzyka Spółka ustala szczegółowe warunki ubezpieczenia i przedstawia je ubezpieczającemu. Niezwłocznie po dojściu do porozumienia co do wszystkich szczegółowych warunków ubezpieczenia, Spółka sporządza i doręcza ubezpieczającemu umowę ubezpieczenia.

Zakres ochrony ubezpieczeniowej, opisany jest szczegółowo w umowie ubezpieczenia. Przykładowo, zdarzeniem wywołującym szkodę jest prawnie stwierdzona niewypłacalność dłużnika, gdy ogłoszono likwidację lub upadłość dłużnika, lub zwłoka w wypełnianiu zobowiązań płatniczych, gdy dłużnik nie zapłacił należności w ciągu 120 dni, licząc od daty otrzymania przez Spółkę wniosku o interwencję. Umowa ubezpieczenia określa również szczegółowo datę powstania szkody. Co do zasady, szkoda powstaje z upływem 120 dni od daty otrzymania przez Spółkę wniosku o interwencję.

Górną granicę odpowiedzialności Spółki stanowią limity kredytowe ustalone dla poszczególnych dłużników pomniejszone o udział własny ubezpieczającego, określony jako procent kwoty każdego uznanego przez Spółkę roszczenia. Limit kredytowy jest to przewidywana maksymalna wysokość zobowiązań dłużnika wobec ubezpieczającego, wynikająca z warunków płatności i dostaw towarów lub wykonania usług, za które Spółka wypłaci odszkodowanie.

Co do zasady, odpowiedzialność Spółki rozpoczyna się w dniu wysyłki towaru lub wykonania usługi przez ubezpieczającego potwierdzonej fakturą uprawniającą do otrzymania zapłaty, nie wcześniej niż po ustaleniu limitu kredytowego.

Zgodnie z postanowieniami OWU, składki obliczane są na podstawie wysokości obrotów zgłoszonych przez ubezpieczającego, według stawki ustalonej na podstawie kryteriów określonych w OWU. Wysokość stawki za ubezpieczenie określona jest w warunkach szczegółowych. Zapłata składki przez ubezpieczającego nie przesądza o odpowiedzialności Spółki za szkodę. Powstanie tej odpowiedzialności i jej zakres określają warunki umowy ubezpieczenia.

Co do zasady, zgodnie z OWU, za każdy okres rozliczeniowy ubezpieczający zobowiązany jest zapłacić Spółce składkę minimalną. Składka płatna jest z góry: jednorazowo lub w ratach (kwartalnych lub miesięcznych). Składka jest płatna na podstawie wystawionych przez Spółkę rachunków, co do zasady, w terminie 15 dni od daty wystawienia rachunku. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego dokonuje się porównania składki minimalnej z sumą składek obliczonych według stawki, o której mowa w warunkach szczegółowych na podstawie zgłoszonych obrotów przez ubezpieczającego. W przypadku, gdy wartość składki wyliczona na podstawie zgłoszonych obrotów jest wyższa niż wartość składki minimalnej, ubezpieczający zobowiązany jest dokonać dopłaty w kwocie różnicy wynikającej z wyliczenia, w terminie, co do zasady 15 dni od daty wystawienia rachunku rozliczeniowego przez Spółkę.

Jednakże poszczególne umowy mogą przewidywać odstępstwa od ogólnych postanowień OWU i składka może być płatna na podstawie miesięcznego obrotu zgłaszanego do Spółki zgodnie z postanowieniami OWU. Warunki szczegółowe określają terminy oraz okresy, za jakie następuje zgłoszenie obrotów (ustalane indywidualnie dla każdego ubezpieczającego np. ubezpieczający zobowiązuje się zgłaszać Spółce obroty, które co do zasady zrealizował w miesiącu poprzednim, w terminie do dziesiątego dnia następnego miesiąca). Termin ten w indywidualnych przypadkach może być wydłużony maksymalnie do 25 dnia następnego miesiąca. Wówczas, jeżeli suma składek za dany okres rozliczeniowy, z tytułu faktycznie zrealizowanego obrotu jest mniejsza od składki minimalnej, ubezpieczający zobowiązany jest dokonać wyrównania w terminie 15 dni od daty wystawienia rachunku końcowego przez Spółkę.

Niewypełnienie przez ubezpieczającego obowiązku zgłoszenia obrotów, w odniesieniu do danego dłużnika skutkuje utratą prawa do ochrony ubezpieczeniowej nie zgłoszonych do ubezpieczenia należności przysługujących od tego dłużnika, chyba że na podstawie wniosku ubezpieczającego Spółka wyrazi zgodę na objęcie ochroną ubezpieczeniową obrotów zgłoszonych po terminie.

Zapłata składki następuje w terminie 15 dni od daty wystawienia rachunku przez Spółkę. Do obliczenia bieżącej składki Spółka stosuje kurs średni waluty kontraktu według tabeli kursów NBP z ostatniego dnia okresu za który zostały zgłoszone obroty. Stosowany przez Spółkę kurs służy jedynie do wyliczenia wysokości składki bieżącej. Przeliczenie walut obcych na złotówki wynika z faktu, że składka jest kalkulowana w złotówkach jako procent od obrotów zgłoszonych przez ubezpieczającego w walutach obcych.

Zmiana statusu Spółki z podatnika zarejestrowanego jako „podatnik VAT zwolniony” na „podatnika VAT czynnego”

Spółka zamierza dokonać sprzedaży opodatkowanej VAT. W związku z powyższym, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży (innej niż zwolniona) Spółka zobowiązana będzie do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 96 ust. 5 ustawy o VAT.

Konsekwentnie, wszelkie transakcje podlegające VAT powinny być dokumentowane fakturami VAT, w tym usługi ubezpieczeniowe opisane w punkcie 1 i 2. Ze względów biznesowych Spółka dokumentowała dotychczas ww. usługi rachunkami. Rachunki pełniły rolę informacyjną dla ubezpieczających, odnośnie wysokości należnej składki ubezpieczeniowej wyliczonej przez Spółkę za dany okres. Polisa nie jest wystarczającym dokumentem w tym względzie, ponieważ nie zawiera informacji o wysokości składki bieżącej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu usług ubezpieczenia opisanych w punkcie 1 powstaje w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia faktycznego zgłoszenia przez ubezpieczającego obrotów zrealizowanych przez niego w danym okresie?
2.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu usług ubezpieczenia opisanych w punkcie 2, w których wyliczenie składki bieżącej następuje na podstawie zgłaszanych obrotów, powstaje w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia faktycznego zgłoszenia przez ubezpieczającego obrotów zrealizowanych przez niego w danym okresie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu usług ubezpieczenia opisanych w punkcie 1 powstaje w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia faktycznego zgłoszenia przez ubezpieczającego obrotów zrealizowanych przez niego w danym okresie.

Ad 2. Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu usług ubezpieczenia opisanych w punkcie 2, w których wyliczenie składki bieżącej następuje na podstawie zgłaszanych obrotów, powstaje w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia faktycznego zgłoszenia przez ubezpieczającego obrotów zrealizowanych przez niego w danym okresie.

UZASADNIENIE

Co do zasady, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia fakturowego, co do zasady, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi.

Jednocześnie brak jest szczególnego przepisu dotyczącego powstania obowiązku podatkowego dla usług ubezpieczeniowych. W związku z powyższym, kluczowym dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług ubezpieczenia w pierwszej kolejności jest ustalenie, kiedy nastąpiło wykonanie usługi ubezpieczeniowej.

Następnie należy ustalić, co jest podstawą opodatkowania danej usługi i kiedy podstawa ta jest możliwa do określenia. Spółka zwraca bowiem uwagę, iż ustalenie powstania obowiązku podatkowego nie można rozpatrywać w oderwaniu od postanowień przepisu o podstawie opodatkowania.

Powyższe potwierdza między innymi Naczelny Sąd Administracyjny oz. we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 czerwca 1998 r. (sygn. I SA/Wr 1676/96). Zdaniem sądu „ustalenie powstania obowiązku podatkowego nie można rozpatrywać w oderwaniu od postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl bowiem tegoż przepisu, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.” Podobnie stwierdził również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 marca 2007 r. (sygn. I SA/Wr 67/07).

Ad.1

Zdaniem Spółki wykonanie usługi ubezpieczeniowej opisanej w punkcie 1 następuje w dniu faktycznego zgłoszenia przez ubezpieczającego obrotów zrealizowanych przez niego w danym okresie. Dopiero bowiem od momentu faktycznego zgłoszenia obrotów, należności objęte zakresem umowy podlegają ochronie ubezpieczeniowej. Jednocześnie, od momentu uzyskania przez Spółkę informacji o zrealizowanych przez ubezpieczającego w danym okresie obrotach, Spółka jest w stanie wyliczyć składkę ubezpieczeniową, co do należności, które podlegają ochronie ubezpieczeniowej, a zatem dopiero wtedy znana jest jej podstawa opodatkowania.

Zgodnie z OWU samo formalne zawarcie umowy ubezpieczenia nie przesądza bowiem o materialnym udzieleniu ochrony ubezpieczeniowej przez Spółkę w ramach danej umowy. Usługa polegająca na ubezpieczeniu danej należności od ryzyka nierynkowego zostaje zrealizowana pod warunkiem zgłoszenia przez ubezpieczającego obrotów zrealizowanych przez niego w danym okresie. W przypadku niewypełnienia przez ubezpieczającego obowiązku zgłoszenia obrotów, Spółka zwolniona jest z odpowiedzialności w stosunku do należności przysługujących mu z tytułu niezgłoszonych obrotów.

W analizowanym stanie faktycznym kwotę należną stanowi składka obliczana na podstawie zgłaszanych przez ubezpieczającego obrotów. Gdyby uznać, że wykonanie usługi ubezpieczeniowej następuje np. ostatniego dnia miesiąca, za który ubezpieczający zgłasza zrealizowane obroty do ubezpieczenia, wówczas Spółka nie byłaby w stanie obliczyć składki tj. należnego jej wynagrodzenia i w konsekwencji nie znałaby podstawy opodatkowania usługi ubezpieczeniowej. W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy ubezpieczający nie zgłaszają żadnych obrotów za dany miesiąc. W związku z tym ubezpieczający nie otrzymują ochrony ubezpieczeniowej, co do tych należności.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, że w przypadku niewypełnienia przez ubezpieczającego obowiązku zgłoszenia obrotów, Spółka zwolniona jest z odpowiedzialności w stosunku do należności przysługujących mu z tytułu niezgłoszonych obrotów. Oznacza to, że Spółka nie musi objąć ochroną ubezpieczeniową obrotów zgłoszonych po terminie określonym w umowie na ich zgłoszenie, niemniej jednak Spółka jest nadal uprawniona, aby należności zgłoszone po tym terminie taką ochroną objąć. Podjęcie pozytywnej decyzji o objęciu ochroną zgłoszonych po terminie obrotów co do zasady może nastąpić, dopóki nie upłynął termin płatności zgłoszonych do ubezpieczenia należności. W związku z powyższym, nieuprawnione jest również uznanie, że wykonanie usługi ubezpieczeniowej następuje w każdym przypadku w momencie upływu terminu podanego w umowie. Tak długo jak ubezpieczający nie zgłosi Spółce obrotów zrealizowanych w danym okresie, Spółka nie ma możliwości obliczenia bieżącej składki tj. wynagrodzenia należnego Spółce za objęcie należności ochroną ubezpieczeniową i w konsekwencji nie zna podstawy opodatkowania usługi ubezpieczeniowej.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, wykonanie usługi ubezpieczeniowej opisanej w punkcie 1 następuje w dniu faktycznego zgłoszenia przez ubezpieczającego obrotów, co do których Spółka ponosi odpowiedzialność za powstanie w przyszłości ewentualnej szkody opisanej w umowie. Ponieważ wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi tj. faktycznego zgłoszenia przez ubezpieczającego obrotów zrealizowanych przez niego w danym okresie.

Ad.2

Na wstępie Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną w zakresie pytania 2, jest ustalenie prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie składki bieżącej płaconej na podstawie faktycznie zgłoszonych obrotów (odstępstwo od warunków ogólnych OWU) a nie w wysokości składki minimalnej płatnej ryczałtowo z góry: jednorazowo lub w ratach (kwartalnych lub miesięcznych).

Zdaniem Spółki wykonanie usługi ubezpieczeniowej opisanej w punkcie 2 następuje w dniu faktycznego zgłoszenia przez ubezpieczającego obrotów zrealizowanych przez niego w danym okresie. Dopiero bowiem od momentu faktycznego zgłoszenia obrotów, należności objęte zakresem umowy podlegają ochronie ubezpieczeniowej. Jednocześnie, od momentu uzyskania przez Spółkę informacji o zrealizowanych przez ubezpieczającego w danym okresie obrotach, Spółka jest w stanie wyliczyć składkę ubezpieczeniową, co do należności, które podlegają ochronie ubezpieczeniowej, a zatem dopiero wtedy znana jest jej podstawa opodatkowania.

Zgodnie z OWU samo formalne zawarcie umowy ubezpieczenia nie przesądza bowiem o materialnym udzieleniu ochrony ubezpieczeniowej przez Spółkę w ramach danej umowy. Usługa polegająca na ubezpieczeniu danej należności od ryzyka handlowego i politycznego (tzw. OP) zostaje zrealizowana pod warunkiem zgłoszenia przez ubezpieczającego obrotów zrealizowanych przez niego w danym okresie. W przypadku niewypełnienia przez ubezpieczającego obowiązku zgłoszenia obrotów, ubezpieczający traci prawo do ochrony ubezpieczeniowej niezgłoszonych do ubezpieczenia należności przysługujących od tego dłużnika.

W analizowanym stanie faktycznym kwotę należną stanowi składka obliczana na podstawie zgłaszanych przez ubezpieczającego obrotów. Gdyby uznać, że wykonanie usługi ubezpieczeniowej następuje np. ostatniego dnia miesiąca, za który ubezpieczający zgłasza zrealizowane obroty do ubezpieczenia, wówczas Spółka nie byłaby w stanie obliczyć składki tj. należnego jej wynagrodzenia i w konsekwencji nie znałaby podstawy opodatkowania usługi ubezpieczeniowej. W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy ubezpieczający nie zgłaszają żadnych obrotów za dany miesiąc. W związku z tym ubezpieczający nie otrzymują ochrony ubezpieczeniowej, co do tych należności.

Fakt, iż za każdy okres rozliczeniowy, który wynosi co do zasady 12 miesięcy, ubezpieczający zobowiązany jest zapłacić Spółce składkę minimalną, nie oznacza, że Spółka świadczy usługi ubezpieczeniowe co do należności, które nie zostały zgłoszone przez ubezpieczającego. Składka minimalna stanowi wyłącznie wyliczenie minimalnego wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych usług za cały okres rozliczeniowy, w odniesieniu do należności zgłoszonych przez ubezpieczającego.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, że w przypadku niewypełnienia przez ubezpieczającego obowiązku zgłoszenia obrotów, Spółka zwolniona jest z odpowiedzialności w stosunku do należności przysługujących mu z tytułu niezgłoszonych obrotów. Oznacza to, że Spółka nie musi objąć ochroną ubezpieczeniową obrotów zgłoszonych po terminie określonym w umowie na ich zgłoszenie, niemniej jednak Spółka jest nadal uprawniona aby należności zgłoszone po tym terminie taką ochroną objąć. W związku z powyższym, nieuprawnione jest również uznanie, że wykonanie usługi ubezpieczeniowej następuje w każdym przypadku w momencie upływu terminu podanego w umowie. Tak długo jak ubezpieczający nie zgłosi Spółce obrotów zrealizowanych w danym okresie, Spółka nie ma możliwości obliczenia bieżącej składki tj. wynagrodzenia należnego Spółce za objęcie należności ochroną ubezpieczeniową i w konsekwencji nie zna podstawy opodatkowania usługi ubezpieczeniowej.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, wykonanie usługi ubezpieczeniowej opisanej w punkcie 2, w której wyliczenie składki następuje na podstawie zgłaszanych obrotów, następuje w dniu faktycznego zgłoszenia przez ubezpieczającego obrotów, co do których Spółka ponosi odpowiedzialność za powstanie w przyszłości ewentualnej szkody opisanej w umowie. Ponieważ wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi tj. od dnia faktycznego zgłoszenia przez ubezpieczającego obrotów zrealizowanych przez niego w danym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl natomiast postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. W związku z powyższym uznać należy, iż pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy rozumieć jako każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Ustawodawca w art. 19 ust. 1 określił ogólną zasadę ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz świadczenia usług. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, prawodawca wskazał szczególną zasadę ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, bowiem w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4).

W dalszych uregulowaniach art. 19 ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz.1649) przewidziano również inne szczególne uregulowania w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla niektórych czynności, jednakże wśród nich nie ustanowiono szczególnych zasad dla usług ubezpieczeniowych. W związku z powyższym, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych należy odnieść się do zasad określonych w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy.

Wskazać należy, iż ww. przepisy nie określają co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Co do zasady, pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony w łączącej strony umowie rodzaj usługi). Należy ponadto zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) o swobodzie umów zobowiązaniowych, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. A zatem, to z umowy cywilnoprawnej łączącej strony winno wynikać do jakich czynności zobowiązane są strony (jakie elementy składają się na wykonanie usługi) i w którym momencie dochodzi do jej wykonania.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej świadczy m.in. usługi ubezpieczenia ryzyka nierynkowego oraz usługi ubezpieczenia ryzyka handlowego i politycznego. Usługi te są świadczone na podstawie standardowych umów ubezpieczenia, a także, jak wskazał Wnioskodawca, na podstawie szczegółowych warunków i decyzji dotyczących limitów kredytowych.

Przedmiotem usług ubezpieczenia ryzyka nierynkowego są należności pieniężne przysługujące przedsiębiorcom mającym siedzibę w Polsce od kontrahentów zagranicznych z tytułu kontraktów eksportowych na dostawy krajowych towarów lub wykonywanie usług, jeżeli straty polegające na nieotrzymaniu zapłaty za tą sprzedaż są bezpośrednim następstwem zdarzeń określanych jako ryzyko nierynkowe. Odpowiedzialność Spółki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia ryzyka nierynkowego rozpoczyna się w dniu wysyłki towaru lub wykonania usług przez ubezpieczającego potwierdzonej fakturą uprawniającą do otrzymania zapłaty, nie wcześniej niż po ustaleniu limitu kredytowego. Bieżąca składka ubezpieczeniowa naliczana jest na podstawie miesięcznego obrotu zrealizowanego i zgłoszonego przez ubezpieczającego. Na podstawie zawartej umowy ubezpieczający zobowiązuje się zgłaszać Wnioskodawcy do ubezpieczenia, w określonym terminie wszystkie obroty, które zrealizował w miesiącu poprzednim z dłużnikami, dla których ustalono limity kredytowe. Dodatkowo na podstawie wniosku ubezpieczającego Spółka może wyrazić zgodę na ubezpieczenia obrotów zgłoszonych po terminie. Z zapisów umowy wynika, ze niewywiązanie się ubezpieczającego z obowiązku zgłoszenia obrotów zwalnia Spółkę z odpowiedzialności w stosunku do należności przysługujących ubezpieczającemu z tytułu niezgłoszenia obrotów.

Przedmiotem usług ubezpieczenia ryzyka handlowego i politycznego są należności pieniężne przysługujące przedsiębiorcom mającym siedzibę w Polsce od kontrahentów zagranicznych i/lub krajowych z tytułu kontraktów na dostawy eksportowe i/lub krajowe lub wykonywanie usług, jeżeli straty polegające na niedotrzymywaniu zapłaty za tą sprzedaż są bezpośrednim następstwem zdarzeń określonych jako ryzyko handlowe, a w przypadku sprzedaży eksportowej również zdarzeń określanych jako ryzyko polityczne. Odpowiedzialność Spółki z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy rozpoczyna się w dniu wysyłki towaru lub wykonania usługi przez ubezpieczającego potwierdzonej fakturą uprawniającą do otrzymania zapłaty, nie wcześniej niż po ustaleniu limitu kredytowego. Składki obliczane są na podstawie wysokości obrotów zgłoszonych przez ubezpieczającego według stawki ustalonej na podstawie kryteriów określonych w umowie. Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy, ubezpieczający zobowiązany jest za każdy okres rozliczeniowy zapłacić Spółce składkę minimalną. Składka płatna jest z góry (jednorazowo lub w ratach) na podstawie wystawionych przez Spółkę rachunków. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego dokonuje się porównania składki minimalnej z sumą składek obliczanych według stawki ustalonej na podstawie zgłoszonych przez ubezpieczającego obrotów. W sytuacji gdy wartość składki wyliczona na podstawie zgłoszonych obrotów jest wyższa niż wartość składki minimalnej, ubezpieczający zobowiązany jest dokonać dopłaty w kwocie różnicy wynikającej z wyliczenia. Jednakże poszczególne umowy mogą przewidywać szczególne warunki w przypadku, których składka może być płatna na podstawie miesięcznego obrotu zgłaszanego przez Spółkę. W tym przypadku jeżeli suma składek za dany okres rozliczeniowy z tytułu faktycznie zrealizowanych obrotów będzie mniejsza od składki minimalnej ubezpieczający będzie zobowiązany dokonać wyrównania.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że dotychczas wykonywała wyłącznie czynności zwolnione od podatku, zatem jest zarejestrowana jako podatnik VAT zwolniony. Zamierza jednak dokonać sprzedaży opodatkowanej w związku z czym zobowiązana będzie przed dokonaniem pierwszej sprzedaży złożyć aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego. W związku z powyższym jako podatnik VAT czynny zobowiązana będzie dokumentować wszelkie transakcje fakturą VAT.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca uważa przedmiotową usługę ubezpieczenia ryzyka nierynkowego za wykonaną w momencie faktycznego zgłoszenia przez ubezpieczającego obrotów zrealizowanych przez klienta w danym okresie rozliczeniowym.

Mając na uwadze określony przez Wnioskodawcę moment wykonania usługi należy wskazać, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług ubezpieczenia należności pieniężnych od ryzyka nierynkowego powstanie, w myśl art. 19 ust. 4 ustawy, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, tj. nie później niż w 7 dniu od dnia faktycznego zgłoszenia przez Spółkę wysokości obrotów, które mają zostać objęte przedmiotowym ubezpieczeniem, jeżeli, zgodnie z zawartą umową, wykonanie usługi nastąpi z dniem faktycznego zgłoszenia przez Spółkę wysokości obrotów, które mają zostać objęte przedmiotowym ubezpieczeniem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług ubezpieczenia opisanych w punkcie 1 należało uznać za prawidłowe, jeżeli wskazany przez Wnioskodawcę moment wykonania usługi uzasadnia zawarta umowa.

W odniesieniu natomiast do usług ubezpieczenia należności pieniężnych z tytułu kontraktów eksportowych na dostawy krajowych towarów i usług od ryzyka handlowego i politycznego Wnioskodawca wskazał, iż wykonanie przedmiotowej usługi w zakresie składki bieżącej płaconej na podstawie faktycznie zgłoszonych obrotów następuje w dniu zgłoszenia przez ubezpieczającego zrealizowanych obrotów.

W świetle powyższego należy uznać, iż obowiązek podatkowy z tytułu usług ubezpieczenia należności pieniężnych od ryzyka handlowego i politycznego, analogicznie jak w przypadku ubezpieczenia od ryzyka nierynkowego, powstanie, w myśl art. 19 ust. 4 ustawy, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, tj. nie później niż w 7 dniu od dnia faktycznego zgłoszenia przez Spółkę wysokości obrotów, które mają zostać objęte przedmiotowym ubezpieczeniem, jeżeli, zgodnie z zawartą umową, wykonanie usługi nastąpi z dniem faktycznego zgłoszenia przez Spółkę wysokości obrotów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług ubezpieczenia opisanych w punkcie 2 należało uznać za prawidłowe, jeżeli wskazany przez Wnioskodawcę moment wykonania usługi uzasadnia zawarta umowa.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe, z uwzględnieniem ww. wyjaśnień.

Końcowo wskazać należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawione we wniosku okoliczności, przy założeniu, iż usługi zostaną faktycznie wykonane w momencie wskazanym przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiednio dla każdego z dwóch zdarzeń przyszłych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej mogą być jedynie konkretne przepisy prawa podatkowego, w kontekście przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych (art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe tut. Organ nie jest uprawniony, w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, do oceny treści umów cywilnoprawnych o świadczenie usług, zawartych między kontrahentami, w tym w szczególności w zakresie ustalenia momentu ich wykonania.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego (w szczególności gdyby wykonanie przedmiotowych usług nie następowało w momentach wskazanych przez Wnioskodawcę).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.