Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-753/11-6/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-27
Teza: Dwuetapowe rozliczanie podatku VAT, gdy jednostka w ramach swej działalności gospodarczej świadczy usługi opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2011r. (data wpływu 20 czerwca 2011r.), uzupełnionym w dniu 26 września 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości sposobu ustalania wskaźnika w celu możliwości odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości sposobu ustalania wskaźnika w celu możliwości odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 26 września 2011r. poprzez wniesienie dodatkowej opłaty w wysokości 80,0 zł, w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-753/11-2/AK z dnia 16 września 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką organizacyjną miasta działającą na podstawie statutu, nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu miasta, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu miasta. Zgodnie ze Statutem określonym Uchwałą Rady Miasta z dnia 19 października 2004 roku zadaniem Ośrodka jest przede wszystkim: utrzymanie obiektów i urządzeń sportowych, programowanie i realizacja współzawodnictwa sportowego szkół i zakładów pracy, organizacja imprez sportowych dla mieszkańców miasta na zlecenie podmiotów prawnych oraz z inicjatywy własnej, organizacja zawodów sportowych na zlecenie stowarzyszeń kultury fizycznej, programowanie rozwoju bazy sportowej i zagospodarowanie terenów rekreacyjnych, upowszechnianie kultury fizycznej i sportu w środowisku działania oraz realizacja innych zadań zleconych przez Burmistrza Miasta związanych z zapewnieniem aktywnego wypoczynku i rekreacji mieszkańców.

W ramach swej działalności jednostka świadczy usługi opodatkowane, czynności zwolnione z podatku VAT oraz czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

1.  CZYNNOŚCI OPODATKOWANE PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG TO:
    1.  Udostępnienie obiektów sportowych (basenu, kortów, kręgielni, hali sportowej, lodowiska) na zasadzie wykupienia wstępu (biletu, karnetu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupujących wstęp dla swoich pracowników w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie czy celem jest rekreacja czy uprawianie sportu, PKWiU z 2008r. 93.11.10.0 podatek 8%;
    2.  Udostępnianie wspinaczki rekreacyjnej na zasadzie wykupienia wstępu na ściance wspinaczkowej, PKWiU z 2008r. 93.29.19.0 podatek 8%;
    3.  Udostępnienie urządzeń siłowni, jacuzzi, sauny suchej i parowej, prowadzenie zajęć aerobiku, jogi, aquaerobiku, PKWiU z 2008r. 96.04.10.0 podatek 23%;
    4.  Prowadzenie nauki pływania, karate, gry w tenisa PKWiU z 2008r. 93.11.10.0 podatek 8%;
    5.  Udostępnianie automatów do gier losowych (air hokej, bilard) uruchamianych poprzez wrzucenie monety bez możliwości wygranych pieniężnych, PKWiU z 2008r. 93.29.22.0 podatek 23%;
    6.  Wynajem świadczony na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (stadionu, basenu, kortu tenisowego, kręgielni) podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności lub imprezy, festyny, PKWiU z 2008r. 68.20.12.0 podatek 23%;
    7.  Organizacja imprez sportowych międzyszkolnych, ligowych za odpłatnością tzw. wpisowego, PKWiU z 2008r. 93.11.10.0 podatek 8%;
    8.  Wypożyczenie obuwia na kręgielnię, PKWiU z 2008r. 77.29.15.0 podatek 23%;
    9.  Wypożyczenie sprzętu sportowego, PKWiU z 2008r. 77.21.10.0 podatek 23%.
2.  CZYNNOŚCI ZWOLNIONE Z PODATKU VAT TO:
    1.  Usługi udostępnienia obiektów sportowych świadczone jednostkom lub zakładom budżetowym.
3.  CZYNNOŚCI NIEPODLEGAJĄCE PODATKOWI VAT TO:
    1.  Nieodpłatne korzystanie z hali sportowej na prowadzenie zajęć sportowych przez jednostki organizacyjne miasta (szkoły podstawowe i gimnazja);
    2.  Nieodpłatne korzystanie przez kluby sportowe działające na terenie miasta z hali sportowej, sali sportów walki i innych na prowadzenie treningów;
    3.  Nieodpłatne korzystanie z hali sportowej przez stowarzyszenia, organizacje na prowadzenie zajęć sportowych i rekreacyjnych;
    4.  Nieodpłatne korzystanie ze stadionu sportowego przez szkoły i kluby sportowe na prowadzenie zajęć sportowych i treningów;
    5.  Nieodpłatne korzystanie z Ogródka Jordanowskiego przez mieszkańców miasta dla celów rekreacyjnych.

Jednym z najważniejszych punktów statutowej działalności jest organizacja zawodów sportowych i wiążące się z nimi zakupy medali, pucharów, nagród rzeczowych oraz wręczanie ich zwycięskim zawodnikom. Czasami Ośrodek zakupuje także usługi żywieniowe i świadczy je trenerom, sędziom, zawodnikom. Również zgodnie z przepisami BHP określonym grupom pracowników (sprzątaczki, konserwatorzy) przysługuje prawo do użytkowania na terenie obiektów obuwia i ubrania roboczego. Poza tym pracownikom pracującym na stanowiskach wyposażonych w monitory ekranowe Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić okulary korygujące wzrok. Dla zawodników niektórych Klubów sportowych np. piłkarzy zakupywane są również ubrania sportowe z symbolami miasta oraz specjalistyczne buty sportowe, które zawodnicy wykorzystują do treningów i rozgrywek sportowych.

W związku z powyższym zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług na nieodpłatnie przekazane puchary, statuetki oraz nagrody rzeczowe w czasie imprez MOSiR wystawia faktury wewnętrzne i odprowadza podatek VAT wg stawki określonej w fakturze.

Przekazane pracownikom do użytkowania obuwie i ubrania robocze z napisem MOSiR są wykorzystywane do pracy na terenie obiektów Wnioskodawcy, dlatego nie są wystawiane faktury wewnętrzne. Również na przekazane ubrania sportowe z symbolami miasta oraz specjalistyczne buty sportowe, które zawodnicy wykorzystują do treningów i rozgrywek sportowych nie są wystawiane faktury wewnętrzne i nie jest odprowadzany podatek VAT.

Wnioskodawca wystawia faktury wewnętrzne i odprowadza podatek VAT za zakupione okulary korekcyjne, które są przekazywane pracownikom i wykorzystują je nie tylko na terenie obiektu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług na usługi żywieniowe, które nie są celem działalności gospodarczej Ośrodka, a nabywane są dla trenerów, sędziów, zawodników i świadczone podczas imprez sportowych wystawiane są faktury wewnętrzne opodatkowane podatkiem VAT wg stawki określonej w fakturze zakupu.

Za nieodpłatne korzystanie z hali sportowej, stadionu przez szkoły podstawowe, gimnazja, kluby sportowe, stowarzyszenia oraz organizacje działające w sferze kultury fizycznej i sportu na prowadzenie zajęć zgodnych z działalnością statutową: zajęcia sportowe, treningi, rozgrywki sportowe Wnioskodawca nie wystawia faktur wewnętrznych i nie opodatkowuje tych czynności podatkiem VAT. Jednostce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie działalności związanej z prowadzeniem stadionu i Ogródka Jordanowskiego z uwagi na nieodpłatne korzystanie z tych obiektów przy nabywaniu towarów i usług nie jest dokonywane odliczenie podatku VAT.

Ze względu na fakt, iż większość zakupów związana jest równocześnie z trzema kategoriami czynności, tj. z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie Ośrodek nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów związanych tylko z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, dlatego rozliczenia podatku VAT dokonuje poprzez dwuetapowy klucz podziału.

W pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, wydzielana jest ta ich część, która jest związana z działalnością nieopodatkowaną i część związana z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Dla dokonania tego stosowany jest klucz podziału oparty na udziale przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu (wycenionej wg obowiązującego cennika) w przychodach ogółem. Jednostka prowadzi ewidencję czasu nieodpłatnego korzystania z obiektu przez szkoły, kluby sportowe, stowarzyszenia i inne. Przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (możliwe do uzyskania), wyceniane są w oparciu o ewidencję z roku poprzedniego dotyczącą nieodpłatnego korzystania przez szkoły, kluby sportowe, stowarzyszenia z obiektów sportowych i aktualnie obowiązujący cennik. Wskazany powyżej klucz podziału umożliwia wyodrębnienie części zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i zastosowaniu proporcji do pozostałej części.

W drugim etapie w odniesieniu do wydzielonej kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi Wnioskodawca stosuje proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, celem przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom dającym prawo do odliczenia. Proporcja ustalana jest jako procentowy udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest dwuetapowe rozliczanie podatku VAT, gdy jednostka w ramach swej działalności gospodarczej świadczy usługi opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu?

Stanowisko Wnioskodawcy

W zakresie działalności związanej z prowadzeniem stadionu i Ogródka Jordanowskiego z uwagi na nieodpłatne korzystanie z tych obiektów przy nabywaniu towarów i usług Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku VAT.

Większość wydatków związana jest zarówno z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, dlatego Ośrodek nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów związanych tylko z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. W związku z tą sytuacją rozliczenia podatku dokonuje dwuetapowo. Jednostka prowadzi ewidencję czasu nieodpłatnego korzystania z obiektu przez szkoły podstawowe, gimnazja, kluby sportowe, stowarzyszenia oraz organizacje działające w sferze kultury fizycznej i sportu.

W pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Ośrodek wydziela tę ich część, która jest związana z działalnością nieopodatkowaną i część związaną z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Dla dokonania tego stosuje klucz podziału oparty na udziale przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu (wycenionej wg obowiązującego cennika) w przychodach ogółem. Obliczenia te pozwalają jednocześnie na ustalenie jaka część podatku naliczonego jest związana z działalnością odpłatną (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), a jaka z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

W drugim etapie w odniesieniu do wyodrębnionej wcześniej kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi Wnioskodawca stosuje proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, celem przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom dającym prawo do odliczenia. Proporcja jest ustalana jako procentowy udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ona ustalana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl natomiast art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 4 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W myśl art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a cyt. ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą – w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”. Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż za nieodpłatne korzystanie z hali sportowej, stadionu przez szkoły podstawowe, gimnazja, kluby sportowe, stowarzyszenia oraz organizacje działające w sferze kultury fizycznej i sportu na prowadzenie zajęć zgodnych z działalnością statutową: zajęcia sportowe, treningi, rozgrywki sportowe Wnioskodawca nie wystawia faktur wewnętrznych i nie opodatkowuje tych czynności podatkiem VAT. Jednostce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie działalności związanej z prowadzeniem stadionu i Ogródka Jordanowskiego z uwagi na nieodpłatne korzystanie z tych obiektów przy nabywaniu towarów i usług nie jest dokonywane odliczenie podatku VAT.

Ze względu na fakt, iż większość zakupów związana jest równocześnie z trzema kategoriami czynności, tj. z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie Ośrodek nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów związanych tylko z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, dlatego rozliczenia podatku VAT dokonuje poprzez dwuetapowy klucz podziału.

W pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, wydzielana jest ta ich część, która jest związana z działalnością nieopodatkowaną i część związana z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Dla dokonania tego stosowany jest klucz podziału oparty na udziale przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu (wycenionej wg obowiązującego cennika) w przychodach ogółem. Jednostka prowadzi ewidencję czasu nieodpłatnego korzystania z obiektu przez szkoły, kluby sportowe, stowarzyszenia i inne. Przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (możliwe do uzyskania), wyceniane są w oparciu o ewidencję z roku poprzedniego dotyczącą nieodpłatnego korzystania przez szkoły, kluby sportowe, stowarzyszenia z obiektów sportowych i aktualnie obowiązujący cennik. Wskazany powyżej klucz podziału umożliwia wyodrębnienie części zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i zastosowaniu proporcji do pozostałej części.

W drugim etapie w odniesieniu do wydzielonej kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi Wnioskodawca stosuje proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, celem przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom dającym prawo do odliczenia. Proporcja ustalana jest jako procentowy udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana.

Jak wskazano wyżej zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku proporcji uwzględnia się natomiast całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności podlegających (opodatkowanych i zwolnionych), jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności, Wnioskodawca zobowiązany jest przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczący prowadzonej działalności poszczególnym kategoriom działalności: niepodlegającej i podlegającej opodatkowaniu (w tym opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Podkreślić należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Ośrodek, uwzględniając specyfikę i organizację w swojej jednostce. Zastosowany przez Wnioskodawcę klucz podziału musi stanowić jedynie faktyczne odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących działalności Wnioskodawcy zarówno opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien, z całości zakupów, wyodrębnić zakupy służące sprzedaży opodatkowanej i do nich zastosować odliczenie w pełnej wysokości.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Jednostkę wynika, iż Ośrodek nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów związanych tylko z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, a więc opodatkowaną. Dlatego też zasadnym jest w pierwszym etapie zastosowanie klucza podziału (dowolnie wybranego przez Wnioskodawcę) w celu wydzielenia tej części zakupów, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i części, która związana jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną).

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 90 cyt. ustawy.

Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do części zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną, Wnioskodawca w celu właściwego dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego musi ustalić proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, czy też niepodlegającymi opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.