Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.130.2017.14.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-11
Teza: w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabytych usług gastronomicznych
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; turystyka; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi hotelarskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 668/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 maja 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 391/18 (data wpływu 10 stycznia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabytych usług gastronomicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabytych usług gastronomicznych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 kwietnia 2017 r. poprzez przedłożenie aktualnego pełnomocnictwa szczególnego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 2 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-2.4012.130.2017.1.KT, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabytych usług gastronomicznych.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 1 lipca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.). Wyrokiem z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 668/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 668/17, Organ złożył skargę kasacyjną z dnia 10 stycznia 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 391/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 668/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 maja 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo Turystyczne … Sp. z o.o., zwane dalej również „Spółką”, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej, Spółka świadczy usługi hotelowe w dwóch obiektach, których jest właścicielem. W każdym obiekcie hotelowym znajdują się pomieszczenia restauracyjne wraz z zapleczem kuchennym, które zostały wydzierżawione zewnętrznym firmom na prowadzenie działalności gastronomicznej. Na podstawie umów z dzierżawcami restauracji, Spółka nabywa usługi gastronomiczne, które potem odsprzedaje gościom hotelowym. Usługi gastronomiczne podlegające dalszej odsprzedaży stanowią przede wszystkim śniadania, których wartość doliczana jest co do zasady ceny do noclegu w ramach usługi Bed&Breakfast, jak również inne posiłki zamawiane na życzenie gości w czasie pobytu w hotelu. Podkreślenia wymaga, że usługi hotelowe świadczone przez Spółkę są opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Spółka nie świadczy usług właściwych biurom podróży takich jak np. usługi transportu, organizacja wypoczynku itp.

Dodatkowo, przed dniem 1 grudnia 2008 r. Spółka dokonywała odliczenia VAT z tytułu opisanych powyżej nabywanych usług gastronomicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka, pomimo uchylenia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych usług gastronomicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten konstytuuje fundamentalną dla całego systemu VAT zasadę neutralności, zgodnie z którą podatnik, który nabywa towary i usługi służące wykonywanym przez niego czynnościom opodatkowanym, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich nabyć.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Należy jednak zauważyć, iż do dnia 30 listopada 2008 r. wyłączenie to nie dotyczyło przypadków, gdy usługi te (noclegowe i gastronomiczne) zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli skład usług turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie (art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.). Tym samym podatnicy świadczący usługi turystyki na zasadach innych niż „VAT marża” mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych usług gastronomicznych i noclegowych.

Wskazany powyżej przepis został uchylony na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320). Jak wskazują Sądy Administracyjne wprowadzając przepis uchylający art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, naruszona została tzw. zasada „stand still” wyrażona w przepisach art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm. – zwanej dalej: „VI Dyrektywą”, zastąpiony w analogicznej treści art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm. – zwanej dalej: „Dyrektywą 112”). Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Z powyższego wynika, że państwa członkowskie nie mogą ustanawiać nowych ograniczeń co do odliczania podatku naliczonego, które nie istniały w dniu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Ponadto nie mogą rozszerzać zakresu ograniczeń już istniejących w tym dniu. Klauzula stand still wyraża tzw. zasadę niepogarszania sytuacji prawnej podatnika (w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia) poprzez zmianę przepisów. Potwierdza to również Trybunał Sprawiedliwości np. w wyroku C-345/99, zgodnie z którym po wejściu w życie szóstej dyrektywy państwa członkowskie mogły jedynie uchylić istniejące w ich przepisach krajowych ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego oraz w wyroku w sprawie C-414/07, stosownie do którego „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących – wyłączeń, oddalając się tym samym od, celu tej dyrektywy”.

Klauzula „stand still” oznacza zatem stałość, prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z przepisów unijnych, z postanowień Dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń.

Rozpatrując powyższe na gruncie przedmiotowej sprawy, należy w pierwszej kolejności dokonać analizy ograniczeń prawa do odliczania podatku wynikających z ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy brak było prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Jak można zauważyć, przepis ten w analogicznym brzmieniu obowiązywał również w ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 do dnia 30 listopada 2008 r. Tym samym uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług bezsprzecznie stanowi ograniczenie prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego i tym samym jest sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 17.08.2016r. sygn. akt I SA/Sz 545/16 „uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek VAT, nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), mogą to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy 112”.

Jednocześnie należy zauważyć, że uchylenie pkt a w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stoi w rażącej sprzeczności z najważniejszą zasadą podatku od wartości dodanej tj. zasadą neutralności podatku VAT. Jak zauważył, w analogicznej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok I FSK 763/14 z dnia 2015-07-02) „Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem niedopuszczalna jest sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Stanowisko to jest absolutnie nie do zaakceptowania. Bez znaczenia jest oczywiście, podnoszona przez kasatora okoliczność, że gościem hotelowym, a więc tym ostatecznym konsumentem nabytych przez przedsiębiorcę usług gastronomicznych może być nie tylko turysta, ale również osoba, która nocuje w innym celu niż turystycznym”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o VAT, ma ona prawo prowadząc działalność hotelową, do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi treść art. 176 dyrektywy 112. Tym samym Spółka jest uprawniona nie tylko aktualnie do odliczania podatku naliczonego z tytułu usług gastronomicznych, ale również do odliczenia tego podatku za okresy nieprzedawnione poprzez złożenie stosownych korekt.

Dodatkowo, wymaga podkreślenia, że Spółka świadcząc usługi hotelowe (a nie usługi biur podróży) nie świadczy usług turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT, zaś uchylony art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT odnosił się do szerszego pojęcia usług turystki niż art. 119 ustawy o VAT. Jak wskazał w wyżej cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny „Za uprawniony uznać należy zatem pogląd, że podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe – co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy zawartej w art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego)”.

Powyższe stanowisko potwierdzają jednoznacznie wyroki sądów administracyjnych, jak również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPP1/4512-786/15/MS z dnia 29.01.2015r.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 668/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 391/18, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylony),
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczające zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej, Zainteresowany świadczy usługi hotelowe w dwóch obiektach, których jest właścicielem. W każdym obiekcie hotelowym znajdują się pomieszczenia restauracyjne wraz z zapleczem kuchennym, które zostały wydzierżawione zewnętrznym firmom na prowadzenie działalności gastronomicznej. Na podstawie umów z dzierżawcami restauracji, Wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne, które potem odsprzedaje gościom hotelowym. Usługi gastronomiczne podlegające dalszej odsprzedaży stanowią przede wszystkim śniadania, których wartość doliczana jest co do zasady ceny do noclegu w ramach usługi Bed&Breakfast, jak również inne posiłki zamawiane na życzenie gości w czasie pobytu w hotelu. Podkreślenia wymaga, że usługi hotelowe świadczone przez Zainteresowanego są opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wnioskodawca nie świadczy usług właściwych biurom podróży takich jak np. usługi transportu, organizacja wypoczynku itp. Dodatkowo, przed dniem 1 grudnia 2008 r. Zainteresowany dokonywał odliczenia VAT z tytułu opisanych powyżej nabywanych usług gastronomicznych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przedstawione w wyroku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 668/17, w którym wskazano, cyt.:

„Wątpliwości co do możliwości odliczania VAT (…) powstały w związku ze zmianą od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…), który to przepis dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Przepis ten wprowadza pewne wyłączenie z prawa do odliczenia dotyczące podatku naliczonego związanego z usługami noclegowymi i gastronomicznymi, a jednocześnie wprowadza wyjątki od tego wyłączenia. Przed zmianą (przed 1 grudnia 2008 r.) przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 miał brzmienie: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1.  usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
    1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
    2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób”.

W ocenie WSA „Konsekwencją tej zmiany jest ograniczenie od 1 grudnia 2008 r. możliwości odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. (…) W istocie zakres prawa do odliczenia został zatem z dniem 1 grudnia 2008 r. zawężony”.

Zdaniem WSA „Skarżąca świadczy usługi hotelarskie, w ramach których nabywa usługi gastronomiczne w celu odsprzedaży ich gościom hotelowym. Podobne stany faktyczne były przedmiotem kilku rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednolicie kwalifikował usługi hotelarskie do usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W wyroku z 4 września 2008 r., zapadłym jeszcze przed zmianą art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe – co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych”.

WSA wskazał, że „Pogląd o zaliczeniu usług hotelarskich do usług turystyki podtrzymany został przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanych już wyżej wyrokach w sprawach o sygn. akt I FSK 897/10 i I FSK 763/14. W wyroku z 20 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z treści wymienionego przepisu NSA wyprowadził wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach w art. 119 ustawy o VAT. NSA uznał również, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT”.

Ponadto WSA odwołał się do wyroku z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14 i wskazał, iż „Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w pełni akceptuje wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowaną w wyrokach w sprawach I FSK 1252/07 oraz I FSK 897/10. NSA wyraził w tym wyroku stanowczy pogląd, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. NSA podkreślił, że bez znaczenia jest okoliczność, że gościem hotelowym, a więc tym ostatecznym konsumentem nabytych przez przedsiębiorcę usług gastronomicznych może być nie tylko turysta, ale również osoba, która nocuje w innym celu niż turystycznym. W konkluzji NSA stwierdził, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej”.

WSA także jako swój pogląd przyjął wyrok z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15 i podkreślił, że „NSA zwrócił przede wszystkim uwagę, że sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakaz odliczania podatku od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych odczytywać należy z uwzględnieniem przepisów art. 168 i 176 dyrektywy 112. Wyjaśnił, że celem przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 jest zakaz odliczania podatku od tego rodzaju wydatków na towary i usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną. Zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych nie może zatem dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika. NSA stwierdził, że jeżeli podatnik w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy usługi hotelowe, których specyfika wiąże się z koniecznością zapewnienia nabywcom tych usług możliwości korzystania z usług gastronomicznych, uznać należy, że nabywanie tych usług jest ściśle związane z jego działalnością gospodarczą, a nie konsumpcją prywatną. Podkreślił, że odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Za ewidentnie sprzeczny z tą zasadą uznał NSA przypadek, w którym podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów (konsumentów), pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby bowiem nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca hotelowy”.

Z kolei jak wskazał w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 391/15 „za trafny uznać należy pogląd, że podatnik VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych, aniżeli określone w art. 119 ustawy o PTU, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Takie stanowisko wynika zarówno z wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej analizowanego przepisu. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek ten ma obciążać ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Oni bowiem mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej”.

W ocenie NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 391/15 „najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro takie uprawnienie w prawie unijnym stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane”.

NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 391/15 wskazał ponadto, że „nie ma znaczenia przy tym motywacja korzystającego z usług skarżącego, ostatecznego konsumenta, tj. czy jest nim turysta czy osoba, która nocuje w innym celu niż turystyczny. Stąd za prawidłowe ocenić należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie”.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy, jak również wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 668/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 391/18 należy stwierdzić, że w sytuacji objętej wnioskiem świadczone przez Wnioskodawcę usługi hotelarskie, w ramach których nabywane są usługi gastronomiczne, mieszczą się w zakresie usług turystyki.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że pomimo uchylenia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług gastronomicznych, które nabywa w związku ze świadczonymi przez Zainteresowanego usługami hotelarskimi.

Końcowo należy wskazać, iż ww. odliczeń podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać z uwzględnieniem okresów przedawnienia, jak również przepisu art. 86 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wobec powyższego, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.