Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.329.2025.1.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-01
Teza: Dotyczy opodatkowania planowanej przez holenderską spółkę
transakcji na terenie Polski.
Słowa kluczowe: Holandia
rezydent podatkowy
transakcja
udziałowiec
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Obowiązek podatkowy
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Słowniczek-Spółka nieruchomościowa
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Terytorium RP
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 35

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest
    następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

(...) B.V. (dalej: „Wnioskodawca”) jest holenderskim rezydentem podatkowym
    podlegającym opodatkowaniu od całości dochodów dla celów podatku dochodowego od
    osób prawnych w Holandii. Wnioskodawca jest spółką kapitałową działającą w formie
    Besloten Vennootschap, a więc będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną
    odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium
    Polski (w szczególności nie posiada w Polsce zagranicznego zakładu).
    Do dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski mają zastosowanie
    postanowienia Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między
    Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od
    dochodu (Dz.U. z 2003 r. nr 216 poz. 2120, dalej: „UPO PL-NL”).
    Wnioskodawca jest 50% udziałowcem spółki (...) dalej: „Spółka”), to jest spółki prawa
    polskiego podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku
    dochodowym od osób prawnych w Polsce.
    Wnioskodawca zamierza sprzedać wszystkie swoje udziały w Spółce (50%) na rzecz innego
    podmiotu będącego holenderskim rezydentem podatkowym (dalej: „Transakcja”).
    Spółka prowadzi działalność w Polsce od ponad (...) lat. Zakres działalności Spółki
    obejmuje prowadzenie (...). Podstawowa (główna) kategoria przychodów osiąganych przez
    Spółkę to przychody ze (...). W mniejszym zakresie, Spółka osiąga przychody z tytułu (...).
    Spółka zatrudnia (...) pracowników. Dla celów prowadzonej działalności Spółka nabywa (...).
    Z nabywanych wyrobów Spółka produkuje (...) dla potrzeb własnych.
    Spółka w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje (...) samochody (...).
    Rok obrotowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka posiada
    nieruchomości zabudowane (grunty i budynki), które wykorzystuje w swojej działalności
    podstawowej. Jednocześnie, nie posiada udziałów w innych spółkach, a także praw do
    nieruchomości w innych podmiotach. Spółka nie korzysta z nieruchomości należących do
    innych podmiotów, w tym w szczególności na podstawie umowy najmu czy dzierżawy.
    Spółka jest podmiotem obowiązanym do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o
    rachunkowości. Głównymi pozycjami wykazywanymi po stronie aktywów Spółki (w
    roboczej wersji bilansu Spółki według stanu na 31 grudnia 2024) są rzeczowe aktywa
    trwałe (budynki, grunty, urządzenia techniczne i maszyny), zapasy (materiały), należności
    krótkoterminowe (należności z tytułu dostaw i usług), inwestycje krótkoterminowe (środki
    pieniężne w kasie i na rachunkach) oraz krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.
    Według stanu na 31 grudnia 2024 r., wartość bilansowa (księgowa) nieruchomości, tzn.
    gruntów oraz budynków na nich posadowionych stanowiła ok. 30% wartości bilansowej

    (księgowej) aktywów Spółki w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Poziom ten utrzymuje
    się stale w Spółce i Wnioskodawca zakłada, że podobny będzie na moment Transakcji, a w
    jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających dzień Transakcji nie
    przekroczy 50% wartości aktywów. Według stanu na 31 grudnia 2024 wartość bilansowa
    (księgowa) tych nieruchomości nie przekraczała 10 000 000 zł.
    W roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym dojdzie do Transakcji, przychody
    podatkowe Spółki z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych
    umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są
    nieruchomości lub prawa do nieruchomości oraz z tytułu udziałów w innych spółkach
    nieruchomościowych, nie przekroczą 60% przychodów podatkowych Spółki.

## Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochód Wnioskodawcy z tytułu planowanej
    Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
    na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochód Wnioskodawcy z tytułu planowanej
    Transakcji nie będzie podlegać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym od osób prawnych.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (Ad 1)
    Rozstrzygnięcie czy dochód danego nierezydenta, w tym przypadku Wnioskodawcy,
    podlega opodatkowaniu w Polsce oraz na jakich zasadach, wymaga w pierwszej kolejności
    ustalenia czy dany dochód uznaje się za osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2305, tekst jednolity, z dalszymi
    zmianami; „Ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów,
    które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Następnie, jeśli analiza przepisów krajowych daje podstawę do opodatkowania dochodu
    Wnioskodawcy w Polsce, ustalić należy czy i jaki wpływ na zasady opodatkowania ma
    właściwa umowa międzynarodowa. Zakres prawa Rzeczypospolitej Polskiej do
    opodatkowania dochodu Wnioskodawcy osiągniętego na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej (w tym zysków z tytułu z tytułu przeniesienia własności udziałów w Spółce) może
    bowiem zostać ograniczony umową międzynarodową - w tym przypadku UPO PL-NL
    (skoro jak wskazywał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, jest holenderskim
    rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości dochodów dla celów
    podatku dochodowego od osób prawnych w Holandii), która w szczególności wyłączać
    może spod polskiej jurysdykcji podatkowej niektóre kategorie dochodów uzyskiwane na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Przechodząc zatem do pierwszej części analizy, Wnioskodawca wskazuje, iż jego zdaniem
    dochód z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w ogóle nie podlega
    opodatkowaniu w Polsce w świetle przepisów Ustawy o CIT. Do takich wniosków prowadzi
    przedstawiona poniżej analiza.
    Wedle art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT,
    uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów
    (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów
    uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej
    osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących
    następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów

    uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki
    niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego
    inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości
    położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.
    Zgodnie z art. 3 ust. 4 Ustawy o CIT, wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4 (tj. art.
    3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT), ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc
    uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących
    emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym,
    wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w
    raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego
    kwarta roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.
    Kolejno, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4a Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2
    Ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia
    własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o
    podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.
    Wedle art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce
    nieruchomościowej oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do
    sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:
    a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie
    jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co
    najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła
    wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
    praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała
    10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut
    obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego
    poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów
    rozpoczynających działalność,
    b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka
    nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku
    poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów,
    bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych
    na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość
    bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty
    określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank
    Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego
    poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku
    poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe,
    a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku
    dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu,
    podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze
    lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do
    nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych
    spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio
    przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w
    przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.
    Z analizy powyższych przepisów wynika zatem, iż ustawodawca wiąże zasadniczo prawo
    Polski do opodatkowania sprzedaży udziałów w spółce z prawami do nieruchomości
    przysługującymi tej spółce. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art.3
    ust. 4 Ustawy o CIT, dochód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce, osiągnięty przez
    nierezydenta podatkowego, może podlegać opodatkowaniu w Polsce na gruncie tych
    przepisów, tylko jeśli wskazane w nim przesłanki zostaną spełnione łącznie:

    - co najmniej 50% wartości aktywów tego podmiotu będzie stanowiło bezpośrednio lub
      nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub będzie wynikało z
      praw do takich nieruchomości (przesłanka ilościowa) oraz
    - ww. wartość zostanie ustalona na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc
      uzyskania przychodu (przesłanka temporalna).
    Kolejno, zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT
    (z uwagi na przedmiot zapytania tego Wniosku, Wnioskodawca odnosi się tylko do
    przesłanki z lit. b, czyli dotyczącej podatników innych niż rozpoczynających działalność),
    dochód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce, osiągnięty przez nierezydenta
    podatkowego, może podlegać opodatkowaniu w Polsce na gruncie tych przepisów, tylko
    jeśli spółka, której udziały są zbywane, spełnia łącznie poniżej wskazane przesłanki
    kwalifikujące ją do uznania za spółkę nieruchomościową:
    - co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów podatnika, bezpośrednio lub pośrednio,
      będzie stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości (przesłanka ilościowa),
    - wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
      lub praw do takich nieruchomości przekracza 10 000 000 zł (przesłanka wartościowa),
    - przychody podatkowe podatnika z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy,
      leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności,
      których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości stanowią co
      najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych tego podatnika (przesłanka
      przychodowa).
    Dodatkowo, należy podkreślić, że wedle ww. przepisów, wartości bilansowe
    nieruchomości ustala się na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w
    przypadku przychodów według stanu w roku poprzedzającym rok podatkowy (przesłanki
    temporalne). W przypadku, w którym nie zajdzie któryś ze wskazanych powyżej
    przypadków dochód ze sprzedaży takich udziałów nie będzie podlegał opodatkowaniu w
    Polsce na gruncie Ustawy o CIT.
    Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca w art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT, wprowadzającym
    katalog dochodów podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    posłużył się pojęciem „w szczególności”, którego literalna wykładnia może prowadzić do
    wniosku, że jest to wyliczenie przykładowe, nie zamykające rodzajów dochodów
    podlegających opodatkowaniu w Polsce do tych wymienionych w treści tego przepisu. Jak
    czytamy w treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej ten przepis do ustawy
    o CIT (Druk nr 669, Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych): „Ustawa o
    podatku dochodowym od osób prawnych nie konkretyzuje, co należy uznać za „dochód
    uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Brak normatywnej definicji tego pojęcia
    (lub choćby przykładowego katalogu rodzaju dochodów) może prowadzić do
    niewykazywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów przez nierezydentów,
    np. w przypadku sprzedaży udziałów/akcji (ogółu praw i obowiązków) w polskiej spółce
    kapitałowej (osobowej), której majątek składa się w przeważającej części z nieruchomości,
    pomimo iż prawo do opodatkowania tego rodzaju dochodu przyznawane jest Polsce na
    mocy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak korespondencyjnej regulacji w
    zakresie określenia źródła dochodów w ustawie updop, wymieniających wprost
    przykładowe kategorie takich dochodów, może skutkować brakiem realizacji tego prawa
    do opodatkowania. Celem proponowanej zmiany jest wskazanie - w katalogu otwartym -
    przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za
    osiągnięty „na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, dla celów ustalania ograniczonego
    obowiązku podatkowego.”
    W ocenie Wnioskodawcy zatem, mając na uwadze treść uzasadnienia do projektu ustawy,
    celem ustawodawcy było zapobieżenie sytuacji, w której konkretne rodzaje dochodów (np.

    sprzedaż udziałów w spółce posiadającej nieruchomości) nie będą podlegały
    opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Innymi słowy, w ocenie
    Wnioskodawcy, skoro ustawodawca wprost określił w treści art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3
    ust. 3 pkt 4a Ustawy o CIT, jakie warunki muszą zostać spełnione (50% wartości aktywów,
    status spółki nieruchomościowej), aby dochód z tytułu przeniesienia własności udziałów w
    spółce posiadającej nieruchomości podlegał opodatkowaniu, to objęte dyspozycją tego
    przepisu będą tylko te transakcje sprzedaży udziałów, które warunki określone w tym
    przepisie spełniają. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było objęcie dyspozycją tego
    przepisu wszystkich transakcji sprzedaży udziałów współkach posiadających
    nieruchomości, to niecelowe i nieracjonalne byłoby wprowadzanie dodatkowych
    przesłanek, o których mowa w tym przepisach. W tym rozumieniu, pojęcie „w
    szczególności”, którym posługuje się ustawodawca w art. 3. ust. 3 Ustawy o CIT, należy
    rozumieć w ten sposób, że katalog rodzajów dochodów podlegających opodatkowaniu w
    Polsce może być szerszy niż wymieniony w tym przepisie, natomiast rozszerzenie
    stosowania tego katalogu nie znajdzie zastosowania do transakcji sprzedaży udziałów
    spółkach posiadających nieruchomości, które nie spełniają przesłanek z art. 3 ust. 3 pkt 4
    oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a Ustawy o CIT.
    Tym samym, rozstrzygnięcie, czy przedmiotowa Transakcja może podlegać
    opodatkowaniu w Polsce wymaga analizy spełnienia warunków do opodatkowania
    Transakcji na gruncie ww. przepisów prawa krajowego, w tym dokładnej analizy i wykładni
    pojęć stosowanych przez ustawodawcę w tych przepisach (tj. aktywów i nieruchomości).
    W art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 Ustawy o CIT, dla celów ustalenia czy przeniesienie
    udziałów w danej spółce podlega opodatkowaniu w Polsce, ustawodawca wprowadził
    przesłankę ilościową tj. pochodzenia co najmniej 50% wartości aktywów podmiotu,
    bezpośrednio lub pośrednio, z nieruchomości lub praw do takowych. Pojęcie aktywów nie
    zostało jednak zdefiniowane w tych regulacjach, w konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy
    racjonalnym jest dokonanie wykładni systemowej i funkcjonalnej tego pojęcia na gruncie
    innych przepisów prawa (mając na uwadze, że pojęcie aktywów jest pojęciem prawa
    bilansowego). I tak, wedle przepisów rachunkowych, przez aktywa rozumie się
    kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości,
    powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki
    korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o
    rachunkowości; Dz.U. z 2023 r. poz. 120; tekst jednolity, z dalszymi zmianami; dalej:
    „UoR”).
    W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów odpowiedniego zastosowania pojęcia
    wartości aktywów, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 i art. 3 ust. 4 Ustawy o CIT, należy
    odnieść się do danych bilansowych. Racjonalność tego podejścia zdaje się wynikać
    również z odwołania wprost do wartości bilansowej aktywów przez ustawodawcę w 4a pkt
    35 lit. b Ustawy o CIT (do której to wartości podatnik zobowiązany jest odwoływać się
    oceniając możliwość opodatkowania zysków na gruncie art. 3 ust. 3 pkt 4a Ustawy o CIT).
    Podsumowując rozważania o definicji pojęcia aktywów i metodologii ustalania ich
    wartości, Wnioskodawca przede wszystkim chce podkreślić, że z brzmienia tych przepisów
    nie wynika, żeby dla celów ustalenia wartości tych aktywów podatnik zobowiązany był do
    stosowania wartości rynkowych tych aktywów. W tym miejscu warto wskazać, że
    ustawodawca, zakładając obowiązek odwołania się przez podatnika do wartości rynkowej,
    czyni wprost taki zapis w treści przepisów, przykładowo w art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT.
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania danych bilansowych dla celów
    ustalenia wartości aktywów na gruncie Ustawy o CIT, zostało potwierdzone w utrwalonej
    praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Stanowisko opisane przez
    Wnioskodawcę w zakresie sposobu definiowania pojęcia nieruchomości zostało
    potwierdzone w utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo
    stanowisko takie zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji
    indywidualnej z 6 marca 2024 r. sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.29.2024.1.ANK: „(...) dla

    celów obliczenia, czy wartość udziałów w Spółce Zależnej pochodzi, bezpośrednio lub
    pośrednio, przynajmniej w 50% z nieruchomości położonych na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość
    bilansową majątku nieruchomego (zdefiniowanego w sposób wskazany powyżej)
    wykazanego w bilansie Spółki Zależnej oraz Pozostałych Spółek Zależnych z pominięciem
    jakichkolwiek pasywów Spółki Zależnej oraz pasywów Pozostałych Spółek Zależnych.”
    Analogicznie w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2022 r., sygn. akt: 0111-KDIB1-
    2.4010.668.2021.1.AK, z 4 lutego 2022 r. sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.604.2021.2.BG, z
    dnia 28 lutego 2020 r., sygn. akt: 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.SP.
    Drugim z pojęć, którego wykładni należy dokonać w procesie weryfikacji spełnienia
    warunków do opodatkowania danych zysków na gruncie krajowego prawa podatkowego
    jest pojęcie nieruchomości. Powyżej cytowane przepisy Ustawy o CIT, odwołują się do
    pojęć nieruchomości, nie zawierają jednak w tych przepisach jego definicji (zdefiniowane
    w ustawie pojęcie spółki nieruchomościowej również odwołuje się do niezdefiniowanego
    pojęcia nieruchomości).
    W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy racjonalnym jest dokonanie wykładni
    systemowej i funkcjonalnej tego pojęcia na gruncie innych przepisów prawa. I tak, zgodnie
    z definicją z art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a UoR, nieruchomości (jako rzeczowe aktywa trwałe
    zaliczane do środków trwałych) to grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu,
    budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe
    prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.
    Kolejno, definicję pojęcia nieruchomości znaleźć można również w przepisach Kodeksu
    Cywilnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061, tekst jednolity, z późniejszymi zmianami; dalej: „KC”).
    Zgodnie z art. 46 § 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące
    odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub
    części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od
    gruntu przedmiot własności. W art. 48 § 1 KC, wskazano, z zastrzeżeniem wyjątków w
    ustawie przewidzianych, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i
    inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili
    zasadzenia lub zasiania.
    Podsumowując, z powyżej przywołanych przepisów wynika, że do nieruchomości zalicza
    się przede wszystkim grunty, budynki czy budowle. Przenosząc powyższe konkluzje na
    grunt zdarzenia przyszłego opisanego w tym Wniosku, należy stwierdzić, że przez
    nieruchomości Spółki należy rozumieć grunty oraz budynki posadowione na tym gruncie.
    Stanowisko opisane przez Wnioskodawcę w zakresie sposobu definiowania pojęcia
    nieruchomości zostało potwierdzone w utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów
    podatkowych. Przykładowo stanowisko takie zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2024 r. sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.29.2024.1.
    ANK: „Z uwagi na brak autonomicznej definicji w przepisach prawa podatkowego, w celu
    prawidłowego zdefiniowania pojęcia „nieruchomości” na gruncie ustawy o CIT oraz pojęcia
    „majątek nieruchomy” na gruncie Umowy, konieczne jest odwołanie się do przepisów
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).
    Analogicznie w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2023 r., sygn. akt 0114-KDIP2-
    1.4010.333.2023.1.MW, w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2022 r., sygn. akt: 0111-
    KDIB1-1.4010.523.2021.2.AW, w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2022 r., sygn. akt:
    0111-KDIB1-2.4010.541.2021.2.AK.
    Przenosząc powyżej opisaną wykładnię przepisów Ustawy o CIT oraz próbę wykładni pojęć
    stosowanych w tych regulacjach przez ustawodawcę (aktywa oraz nieruchomości), na
    grunt zdarzenia przyszłego opisanego w tym Wniosku, należy przede wszystkim
    podkreślić, co Wnioskodawca wskazywał w treści tego zdarzenia przyszłego, że wartość
    bilansowa (księgowa) nieruchomości Spółki w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni
    poprzedzających dzień Transakcji nie przekroczy 50% wartości aktywów Spółki.

    Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że wartość bilansowa (księgowa)
    nieruchomości Spółki nie przekroczy również 50% wartości aktywów Spółki na ostatni
    dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu z tytułu tej Transakcji (o
    którym mowa w art. 3 ust. 4 Ustawy o CIT).
    Jednocześnie, co Wnioskodawca wskazywał również w treści zdarzenia przyszłego, Spółka
    nie posiada udziałów w innych spółkach, a także praw do nieruchomości w innych
    podmiotach, jak również nie korzysta z nieruchomości należących do innych podmiotów,
    w tym w szczególności na podstawie umowy najmu czy dzierżawy. W konsekwencji, przy
    ocenie spełnienia przesłanek udziału nieruchomości w aktywach Spółki, przesłanki
    pośredniego posiadania udziałów lub praw do udziałów w nieruchomościach nie znajdą
    zastosowania (innymi słowy, udział ten należało będzie rozpatrywać z perspektywy udziału
    nieruchomości posiadanych przez Spółkę w ogóle aktywów tej Spółki).
    Ponadto, Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego do tego Wniosku, wskazywał na
    udział wartości bilansowej (księgowej) nieruchomości w wartości aktywów ogółem według
    stanu na 31 grudnia 2024 (ok. 30%), jak również skomentował, że poziom ten utrzymuje
    się stale w Spółce.
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyżej przywołane elementy
    zdarzenia przyszłego, wedle których to na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc
    uzyskania przychodu z tytułu Transakcji co najmniej 50% wartości aktywów Spółki nie
    będzie stanowiło bezpośrednio lub nieruchomości położonych na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości, Transakcja ta na gruncie art.
    3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 Ustawy o CIT, nie będzie podlegała opodatkowaniu w
    Polsce.
    Kontynuując, Wnioskodawca wskazuje, że Spółka nie posiada statusu spółki
    nieruchomościowej, o którym mowa w art. 4 pkt 35 Ustawy o CIT, tym samym dochód z
    tytułu Transakcji, nie będzie również nie będzie podlegał opodatkowaniu na gruncie
    Ustawy o CIT (art. 3 ust. 3 pkt 4a). Mając na uwadze przesłanki definicyjne opodatkowania
    dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce nieruchomościowej (o których mowa w art. 4 pkt
    35 lit. b Ustawy o CIT) Wnioskodawca, zgodnie z informacjami ujawnionymi w opisie
    zdarzenia przyszłego, wskazuje że w odniesieniu do Spółki nie będzie spełniona żadna z
    przesłanek warunkujących uznanie Spółki za spółkę nieruchomościową (a wszystkie
    przesłanki muszą być spełnione łącznie). Po pierwsze, mniej niż 50% wartości bilansowej
    aktywów Spółki bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła będzie wartość bilansowa
    nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich
    nieruchomości (wartość ta stanowi ok. 30% i poziom ten utrzymuje się stale), kolejno
    wartość bilansowa tych nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
    lub praw do takich nieruchomości nie przekracza kwoty 10 000 000 zł, a ponadto
    przychody podatkowe Spółki nie pochodzą w co najmniej 60% z tytułu najmu, podnajmu,
    dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z
    przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do
    nieruchomości oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.
    Podsumowując, planowana Transakcja na gruncie art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35
    lit. b Ustawy o CIT, również nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.
    Powyższa analiza prowadzi zatem do wniosku, iż Transakcja nie będzie podlegać
    opodatkowaniu w Polsce, gdyż dochód ze sprzedaży udziałów Spółki nie będzie stanowić
    dochodu uzyskanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nawet jednak, gdyby
    hipotetycznie przyjąć wniosek odmienny, a zatem, iż przepisy krajowe dają podstawę do
    opodatkowania dochodu Wnioskodawcy z przeprowadzenia Transakcji w Polsce, to UPO
    PL-NL wyłączałaby taki dochód z opodatkowania w Polsce. Pokazuje to poniższa analiza.

    Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO PL-NL, zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce
    zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku
    nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się
    Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
    Wedle art. 13 ust. 3a UPO PL-NL, zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania
    lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności
    udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub
    truście, mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli w
    jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych
    udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub
    pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w
    artykule 6, położonego na terytorium tego drugiego Umawiającego się Państwa. Jednak
    takie zyski będą opodatkowane wyłącznie w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli
    osobą mającą siedzibę jest uznawany fundusz emerytalny tego Państwa, który jest co do
    zasady zwolniony z podatku w tym Państwie.
    W myśl art. 13 ust. 4 UPO PL-NL, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku
    niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym
    się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
    Zgodnie art. 6 ust. 2 UPO PL-NL, do którego odwołanie znajduje się w art. 13 ust. 3a UPO
    PL-NL, określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego
    Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie
    to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i
    martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie
    przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania
    nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu
    eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów
    naturalnych. Statki morskie i statki powietrzne oraz statki eksploatowane w żegludze
    śródlądowej nie stanowią majątku nieruchomego.
    Nie ulega zatem wątpliwości, że ustalenie definicji pojęcia majątku nieruchomego
    (nieruchomości), co wynika wprost z treści art. 6 ust. 2 UPO PL-NL, powinno odbyć się na
    gruncie przepisów krajowych (Polskich). W konsekwencji, dla celów ustalenia rozumienia
    pojęcia majątku nieruchomego (nieruchomości) na gruncie UPO PL-NL, analogicznie
    zastosować należy wykładnię tego pojęcia opisaną powyżej w treści tego Wniosku (w
    przytoczonych powyżej interpretacjach organów podatkowych potwierdzona została
    również poprawność przyjęcia takiego podejścia).
    Drugim z pojęć, stosowanym w art. 13 ust. 3a UPO PL-NL, jest pojęcie pochodzenia
    wartości udziałów w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości).
    Wnioskodawca wskazuje, że dla celów ustalenia wartości tych udziałów w majątku
    nieruchomym podatnika, również należy odwołać się do wartości bilansowych podmiotu
    dokonującego takiej analizy. Na wstępie uzasadnienia poprawności tego podejścia należy
    zauważyć, że wprowadzenie pojęcia klauzuli nieruchomościowej do UPO PL-NL, o czym
    szeroko pisze Z. Kukulski jest wynikiem porozumień dwustronnych pomiędzy
    Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów, mających na celu dostosowanie
    brzmienia UPO PL-NL w związku z aktualizacją Konwencji Modelowej OECD w sprawie
    podatku od dochodu i majątku dokonanej w 2017 r. oraz faktem, że Holandia, odmiennie
    niż Polska, nie wskazała UPO PL-NL jako umowy objętej Konwencją MLI (Z. Kukulski,
    Protokół zmieniający bilateralną umowę podatkową Polski z Holandią w świetle
    stanowiska Polski wobec Konwencji wielostronnej oraz aktualizacji Konwencji Modelowej
    OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku z 2017 r., Kwartalnik Prawa Podatkowego,
    2020). Jak dalej wskazuje Z. Kukulski, brzmienie klauzuli nieruchomościowej z art. 13 ust.
    3a UPO PL-NL wzorowane jest na brzmieniu z Konwencji MLI.

    W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, należy w pierwszej kolejności wskazać, że
    wedle Komentarza do art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD (tj. komentarza do
    przepisu wprowadzającego klauzulę nieruchomościową), „aby odpowiedzieć na pytanie,
    czy akcje spółki osiągają, bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 50% wartości ich
    nieruchomości położonych w umawiającym się państwie, należy porównać wartość tych
    nieruchomości z wartością całokształtu mienia należącego do spółki, nie uwzględniając jej
    długów i innych zobowiązań” (pkt. 28.4 Komentarza). Niezależnie od faktu, że próg
    wartości udziałów w UPO PL-NL jest wyższy od tego wprowadzonego w Konwencji
    Modelowej OECD (co jest jednak zgodne z stanowiskiem Polski wobec Konwencji
    wielostronne - o czym w komentarzu również Z. Kukulski), zwraca uwagę, dla celów
    ustalenia wartości udziałów (akcji), odwołanie do jej ustalenia jako proporcja wartości
    nieruchomości do wartości całokształtu mienia danej spółki.
    Nie ulega wątpliwości, co zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, że
    ustalenie wartości tego mienia dla celów zastosowania przepisów UPO, analogicznie jak
    dla celów stosowania przepisów prawa krajowego, powinno odbyć się na podstawie
    wartości bilansowych. Przykładowo takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2024 r. sygn. akt: 0111-KDIB1-
    2.4010.672.2023.2.DP: „Z uwagi na rodzaje aktywów Spółki Zależnej oraz Spółki Celowej na
    moment zawarcia transakcji, a także w okresie 365 dni poprzedzających dzień zawarcia
    Transakcji, nieruchomości (w rozumieniu k.c.) położone na terytorium Rzeczpospolitej
    Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (w rozumieniu k.c.) będą, bezpośrednio lub
    pośrednio, stanowiły mniej niż 50% wartości bilansowej aktywów Spółki Zależnej (a także
    Spółki Celowej, gdyby taki udział był kalkulowany odrębnie dla tego podmiotu).”
    Analogicznie stanowisko, aprobujące stosowanie wartości bilansowych dla celów
    zastosowania UPO wynika z analizy interpretacji indywidualnej z 6 marca 2024 r. sygn. akt:
    0111-KDIB1-2.4010.29.2024.1.ANK.
    W konsekwencji, mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę w treści
    zdarzenia przyszłego do tego Wniosku, to jest że w jakimkolwiek momencie w okresie 365
    dni poprzedzających dzień Transakcji wartość aktywów Spółki pochodząca z
    nieruchomości nie przekroczy 50% wartości aktywów (a zatem i tym bardziej 75%),
    zdaniem Wnioskodawcy, nawet hipotetycznie przyjmując, iż dochód uzyskany w wyniku
    Transakcji zostałby uznany za uzyskany na terytorium Polski, to nie znajdą zastosowania
    przesłanki do opodatkowania tej Transakcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w
    rozumieniu UPO.
    Konkludując wszystkie powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, dochód z tytułu
    Transakcji nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, lecz może podlegać
    opodatkowaniu w państwie siedziby Wnioskodawcy (w Holandii).
    Poprawność tego podejścia, w tym konkluzji opisanych powyżej, potwierdzona została w
    szeregu interpretacji indywidualnych (szeroko przywoływanych już w treści tego Wniosku),
    końcowo jednak Wnioskodawca przywołuje treści interpretacji indywidualnej wydanej
    przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 18 czerwca 2024 r. sygn. akt: 0111-
    KDIB2-1.4010.147.2024.1.BJ, wedle której „Jeżeli zatem zgodnie z art. 13ust. 3a PL-NL UPO
    w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności
    udziałów Y, wartość tych udziałów nie pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż
    75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w art. 6, położonego na
    terytorium Polski i jednocześnie w związku ze sprzedażą udziałów w Y nie zostaną
    spełnione warunki, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a ustawy o CIT (a takiej
    właśnie sytuacji dotyczy opisywane zdarzenie przyszłe), to Udziałowiec nie będzie
    zobowiązany do opodatkowania uzyskanego przychodu/dochodu ze sprzedaży udziałów
    w Y w Polsce.”.
    Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych
    stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i
    nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej zgodnie z którym:
      interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku
      stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy
      wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia
      prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.