Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.285.2019.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: Czy prawidłowe jest ujmowanie przez Wnioskodawczynię w koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem odzieży, używanej do należytego wykonywania zleceń od kontrahenta, tj. realizacji materiałów telewizyjnych oraz prowadzenia programów telewizyjnych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; odzież; reprezentacja; strój; telewizja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych według skali. Głównym przedmiotem działalności jest 59.11.Z działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. W ramach wykonywanej działalności podatnik współpracuje ze stacjami telewizyjnymi. Od dwóch lat Wnioskodawczyni współpracuje z telewizją. Zadania Wnioskodawczyni w dużej mierze polegają na prowadzeniu programów, często występuje na antenie TV X, a nierzadko - mniej więcej … - także na antenie TV Y, TV Z).

W wielu produkcjach Wnioskodawczyni występuję we własnych strojach (kostiumy, sukienki, żakiety, eleganckie buty). W zależności od profilu programów, Wnioskodawczyni musi przygotowywać odpowiednie stroje. Na przykład, do prezentowania wiadomości w serwisie informacyjnym TV Y zlecający zadanie (tu: TV) wymaga eleganckiego, schludnego, często klasycznego stroju, takiego jak, np. garsonka czy eleganckie spodnie i żakiet. Ze względu na ilość występów na antenie (prowadzenie około … serwisów miesięcznie) należy przygotowywać zróżnicowane, w miarę możliwości nie powtarzające się stylizacje.

Obecnie TV Y podpisała umowy ze stylistką, która ubiera prezenterki, ale tylko do wieczornych wydań serwisu. Umowa nie obejmuje prowadzenia porannych wydań, do których o stroje zleceniobiorca musi zadbać we własnym zakresie. Warto też dodać tu informację, iż umowy między stylistką a TV Y są tymczasowe i w czasie pomiędzy zakończeniem jednej i nawiązaniem drugiej - co często trwa kilka miesięcy - prezenterzy muszą ubierać się sami.

Wnioskodawczyni występuję także jako reporter, np. podczas przekazywania relacji LIVE dla stacji TV Y … lub TV Z. Nadawca wymaga od reporterów odpowiedniego stroju (gustowny płaszcz, żakiet, marynarka, narzutka, kurtka), który dziennikarz musi przygotować we własnym zakresie. Podobnie jest w programie rozrywkowym „A”, który jest emitowany na antenie TV Z. Jest to produkcja o charakterze … od widzów. Prowadzący muszą wyglądać elegancko, zdobnie, a przy tym kolorowo i zgodnie z najnowszymi trendami nawiązując do wspanialej szampańskiej zabawy i uroczystości, z okazji których widzowie przekazują za pomocą „…” życzenia. Kostiumy, buty oraz biżuterię, które wypełniają ustalone w programie standardy, podatnik musi zapewniać sobie sam. Stroje zawsze muszą być odpowiednio przygotowane i w idealnym stanie, by dobrze prezentować się na wizji, dlatego też służą jedynie do celów służbowych, a po programie Wnioskodawczyni przebiera się, by nie niszczyć kostiumów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest ujmowanie przez Wnioskodawczynię w koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem odzieży, używanej do należytego wykonywania zleceń od kontrahenta, tj. realizacji materiałów telewizyjnych oraz prowadzenia programów telewizyjnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni ma ona prawo do ujmowania wyżej wspomnianych wydatków w koszty uzyskania przychodu. Wydatki są ściśle związane z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, a i wręcz są częściowo jednym z warunków uzyskania przychodu. Dodatkowo Wnioskodawczyni uważa, że nie są to wydatki na cele osobiste ponieważ zakupione ubrania nie są wykorzystywane poza czasem realizacji materiałów, a więc nie mają charakteru wydatku na cele prywatne. Dodatkowo wydatki na odzież nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni jeżeli koszt zakupu odzieży nie jest literalnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodu oraz ma ścisły związek z uzyskiwanym przychodem, czyli mieści się w definicji kosztu uzyskania przychodu z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co może zostać ujęty jako koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu.

Zatem aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien on, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   powinien być właściwie udokumentowany.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ww. ustawy, o którym mowa powyżej, ma charakter zamknięty. Należy wskazać, że wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. – w pkt 23 tego przepisu – koszty reprezentacji. Zgodnie z tym przepisem: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyjaśnić należy, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy rozpatrywać zasadność ich poniesienia przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie wizerunku podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych, w ramach której współpracuje ze stacjami telewizyjnymi. Od dwóch lat Wnioskodawczyni współpracuje z telewizją. Zadania Wnioskodawczyni w dużej mierze polegają na prowadzeniu programów, często występuje na antenie TV x, a nierzadko - mniej więcej … - także na antenie TV Y, TV Z.

W wielu produkcjach Wnioskodawczyni występuję we własnych strojach (kostiumy, sukienki, żakiety, eleganckie buty). W zależności od profilu programów, Wnioskodawczyni musi przygotowywać odpowiednie stroje. Na przykład, do prezentowania wiadomości w serwisie informacyjnym TV Y zlecający zadanie (tu: TV) wymaga eleganckiego, schludnego, często klasycznego stroju, takiego jak, np. garsonka czy eleganckie spodnie i żakiet. Ze względu na ilość występów na antenie (prowadzenie około … serwisów miesięcznie) należy przygotowywać zróżnicowane, w miarę możliwości nie powtarzające się stylizacje.

Obecnie TVP Y podpisała umowy ze stylistką, która ubiera prezenterki, ale tylko do wieczornych wydań serwisu. Umowa nie obejmuje prowadzenia porannych wydań, do których o stroje zleceniobiorca musi zadbać we własnym zakresie. Warto też dodać tu informację, iż umowy między stylistką a TV Y są tymczasowe i w czasie pomiędzy zakończeniem jednej i nawiązaniem drugiej - co często trwa kilka miesięcy - prezenterzy muszą ubierać się sami.

Wnioskodawczyni występuję także jako reporter, np. podczas przekazywania relacji LIVE dla stacji TVP Y lub TV Z. Nadawca wymaga od reporterów odpowiedniego stroju (gustowny płaszcz, żakiet, marynarka, narzutka, kurtka), który dziennikarz musi przygotować we własnym zakresie. Podobnie jest w programie rozrywkowym „A”, który jest emitowany na antenie TV Z. Jest to produkcja o charakterze koncertu życzeń od widzów. Prowadzący muszą wyglądać elegancko, zdobnie, a przy tym kolorowo i zgodnie z najnowszymi trendami nawiązując do wspanialej szampańskiej zabawy i uroczystości, z okazji których widzowie przekazują życzenia. Kostiumy czy też buty, które wypełniają ustalone w programie standardy, podatnik musi zapewniać sobie sam. Stroje zawsze muszą być odpowiednio przygotowane i w idealnym stanie, by dobrze prezentować się na wizji, dlatego też służą jedynie do celów służbowych, a po programie Wnioskodawczyni przebiera się, by nie niszczyć kostiumów.

Zakupy odzieży dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej należy oceniać na tle przepisów prawa pracy lub innych przepisów branżowych. Generalnie – co należy podkreślić – zakupy tego rodzaju stanowią wydatki o charakterze osobistym. Niezależnie bowiem od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, każda osoba musi nabywać i używać dostosowane do własnych wymagań odzież. Z tej też przyczyny zakupy odzieży stanowią spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej. Odstępstwa od tej zasady mogą wynikać z nałożonego na prowadzącego działalność gospodarczą prawnego obowiązku używania określonego rodzaju odzieży, a rzeczy te utraciły charakter osobisty (np. z uwagi na dostosowanie tychże do pełnienia określonych funkcji bądź zawodów czy np. poprzez trwałe opatrzenie zakupionych ubiorów i obuwia cechami charakterystycznymi np. logo reprezentowanej przez podatnika firmy.

Podkreślenia wymaga również, że schludny i estetyczny wygląd świadczy o kulturze osobistej i nie jest zależny od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Odzież, o której mowa we wniosku, potrzebna przy prowadzeniu programów, tj. przy prezentowaniu wiadomości w serwisie informacyjnym, podczas przekazywania relacji LIVE oraz w programie rozrywkowym nie jest jednak elementem kostiumu scenicznego, ani stroju artystycznego.

Na marginesie dodać trzeba, że obowiązujące zasady współżycia społecznego wymagają, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą posiadały wygląd adekwatny do wykonywanego zawodu podobnie zresztą jak osoby zatrudnione w innych zawodach np. nauczyciele, urzędnicy, prawnicy itp. Niewątpliwie w wykonywanym przez Wnioskodawczynię zawodzie dbałość o wizerunek zewnętrzny jest bardzo istotna, jednakże nie można tu mówić o sytuacji znacząco odbiegającej od ogólnie przyjętych norm społecznych. Poprawa wizerunku dzięki odpowiedniej odzieży, tj. klasycznego czy też eleganckiego, zdobnego, kolorowego stroju takiego jak, np. garsonka czy eleganckie spodnie, żakiet, marynarka, narzutka, kurtka czy płaszcz, nie może stanowić przesłanki pozwalającej uznać przedmiotowe wydatki za koszty uzyskania przychodu.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zakup odzieży (ubrań oraz obuwia) nie mogą być również uznane za wydatki poniesione na zakup stroju służbowego. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia ubioru służbowego, ani też pojęcia umundurowania. Rozstrzygnięcia, co może być elementem ubioru służbowego, czy też w jakich przypadkach ubiór pracownika uznaje się za służbowy, należy dokonywać zatem w oparciu o językowe znaczenie słów „ubiór” i „służbowy”. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego określa mianem „ubrania” – „to, co się nosi; ubranie, strój”, „służbowy” – „dotyczący pracy w jakiejś instytucji, w wojsku itp., wynikający z pracy w takiej instytucji; urzędowy”. Wobec powyższego uznać należy, że odzież służbowa to specjalna odzież (lub elementy tej odzieży) noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów osobistych np. mundur, odzież robocza charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo itp. W związku z tym, ubiorem służbowym będzie taki ubiór, którego noszenie przy świadczeniu pracy, czy wykonywaniu określonej działalności jest obowiązkiem osoby ten strój noszącej. Ubiór służbowy powinien charakteryzować się jakimś stopniem wyróżnienia powodującym, że niemożliwe, czy też niecelowe byłoby używanie go na potrzeby prywatne, a to oznacza, że winien być, czy też mógł być wykorzystywany jedynie do celów związanych z wykonywaniem określonych obowiązków.

Na marginesie wskazać należy, że zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja”, nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu. Za wydatki na reprezentację należy bez wątpienia uznać te koszty, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy (czy działalności).

Gdyby zatem nawet przyjąć, że ww. wydatki spełniałyby przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zważywszy, że poniesienie wskazanych we wniosku wydatków w głównej mierze ma na celu budowanie odpowiedniego, w pewien sposób niepowtarzalnego wizerunku i prezencji Wnioskodawczyni, zasadne jest wskazanie na ich reprezentacyjny charakter, który tym samym przesądza, że nie mogą one stanowić kosztów podatkowych,

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki związane z zakupem odzieży mają charakter wydatków osobistych i w konsekwencji nie można ich uznać za ściśle związane z działalnością gospodarczą i nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wskazane we wniosku, a poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na zakup odzieży nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.