Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.932.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-15
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która jest nieodpłatnie udostępniania przez Gminę Spółce Komunalnej w celu świadczenia przez Spółkę usług opodatkowanych.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-odliczenie podatku; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo komunalne; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.) należą sprawy dot. m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 712 ze zm.) gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Innymi słowy zadania własne Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych stanowią przejaw gospodarki komunalnej. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ww. ustawy o gospodarce komunalnej gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne).

Przykładowo, w 2019 r. Gmina realizowała następujące inwestycje:

*   budowa kanalizacji w ulicy …,

*   budowa sieci kanalizacji sanitarnej w ulicy …,

*   budowa sieci kanalizacji sanitarnej w ulicach …,

*   budowa sieci kanalizacji sanitarnej w …,

*   rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej na terenie miasta …,

*   budowa przyłącza wodociągowego, dz. nr …,

*   budowa sieci wodociągowej w ulicy …,

*   budowa sieci wodociągowej w …,

*   budowa sieci wodociągowej w …,

*   budowa wodociągu w ulicy …,

*   budowa sieci wodociągowej w ulicy …,

*   budowa sieci wodociągowej w …,

*   budowa wodociągu w ulicy …,

*   budowa wodociągu w …,

*   budowa wodociągu w …,

*   budowa wodociągu na działce nr …,

*   budowa sieci wodociągowej w ulicy …,

*   budowa sieci wodociągowej w …,

*   budowa sieci wodociągowej w …,

*   budowa sieci wodociągowej w miejscowości …,

*   budowa sieci wodociągowej w …,

*   budowa sieci wodociągowej w ulicy …,

*   budowa sieci wodociągowej w ulicy …,

*   budowa sieci wodociągowej w …,

*   budowa sieci wodociągowej w ulicy …,

*   budowa sieci wodociągowej w ulicy …,

*   budowa wodociągu w ulicy ….

Tego typu inwestycje mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z o.o. (dalej: Spółka), w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (odrębnym od Gminy) i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Powołanie Spółki do życia realizuje m.in. cytowany wyżej art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, co oznacza że na terenie Gminy gospodarka komunalna obejmująca zadania własne Gminy w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków jest realizowana w formie spółki prawa handlowego. W celu umożliwienia Spółce realizacji powyższych zadań, Gmina nieodpłatnie udostępnia jej budowaną/modernizowaną przez siebie infrastrukturę wodociągowo- kanalizacyjną do używania i pobierania pożytków. Udostępnienie to nie wynika z żadnej decyzji czy innego aktu o charakterze publicznoprawnym - jest ono realizowane na podstawie umowy o charakterze cywilnoprawnym (ustne porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a Spółką).

Zważywszy, że Spółka posiada odpowiednie zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, podczas gdy Gmina nie dysponuje takimi zasobami, rozwiązanie przyjęte w tym zakresie przez Gminę pozwala Gminie zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków, a także umożliwia racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne oraz podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody i odbioru ścieków).

Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Spółki do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, określana będzie jako: Infrastruktura.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca odpowiadając na poniższe pytania tut. Organu wskazał, że:

Pytanie nr 1:

Czy Spółka, realizuje/będzie realizowała usługi w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych w imieniu i na rzecz Gminy?

Odpowiedź:

Spółka realizuje usługi w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych we własnym imieniu i na swój rachunek w tym sensie, że to Spółka zawiera umowy z odbiorcami ww. usług działając jako strona tych umów (Gmina nie jest ich stroną), pobiera od nich wynagrodzenie na swoją rzecz (nie przekazuje go Gminie) oraz we własnym imieniu wystawia na nich faktury VAT, rozliczając podatek we własnych deklaracjach jako swój obrót.

Niemniej, jak zostało to szeroko wyjaśnione we Wniosku (str. 5 i następne). Spółka została powołana przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej i zgodnie z odpowiednimi przepisami stanowi de facto jedynie określoną formę działalności Gminy. Tym samym, choć sprzedaż ww. usług występuje po stronie Spółki, to z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą, powinna ona być uznana za podmiot do pewnego stopnia tożsamy z Gminą, tj. realizujący czynności opodatkowane niejako w zastępstwie Gminy.

Innymi słowy, wykonywanie ww. usług przez Spółkę nie stoi na przeszkodzie uznania w tej konkretnej sytuacji, że Infrastruktura nieodpłatnie przekazywana Spółce przez Gminę służy czynnościom opodatkowanym VAT.

Pytanie nr 2:

Czy obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych stanowi bezpośredni obrót Gminy czy też Spółki?

Odpowiedź:

Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych dokumentowany jest fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę i stanowi jej obrót.

Pytanie nr 3:

Jeżeli obrót z tytułu realizacji ww. usługi w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych stanowi obrót Spółki, a nie Gminy należy wskazać z jakimi czynnościami u Wnioskodawcy będą związane wydatki inwestycyjne których dotyczy przedstawione we wniosku pytanie? (należy szczegółowo opisać wskazując przy tym czy są to czynności opodatkowane, zwolnione czy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Odpowiedź:

Jak Gmina wskazywała we Wniosku, z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych i określoną formę organizacji przyjętą przez Gminę, nie realizuje ona sprzedaży usług z wykorzystaniem Infrastruktury bezpośrednio. Niemniej, w ocenie Gminy, zważywszy na ścisłe powiązanie Gminy i jej Spółki komunalnej pod względem funkcjonalnym, to właśnie wykorzystanie majątku na poziomie Spółki określa w jaki sposób (do jakich czynności) wykorzystywany jest majątek nabyty przez Gminę.

W konsekwencji, w ocenie Gminy poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają ścisły i bezpośredni związek z realizowaną przez Spółkę sprzedażą usług w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które to usługi są czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że w celu świadczenia ww. usług powstała w wyniku poniesienia przedmiotowych wydatków inwestycyjnych infrastruktura jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę Spółce i czynność tę Gmina traktuje jako niepodlegającą VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę opodatkowanych VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę opodatkowanych VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

*   pozostają one w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a także

*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Gmina jako podatnik VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nabywając usługi oraz towary wykorzystywane do budowy/modernizacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która następnie udostępniana jest nieodpłatnie na rzecz Spółki na mocy ustnej cywilnoprawnej umowy, Gmina działa jako czynny podatnik VAT. Tym samym spełniona jest pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

(i) Charakter relacji pomiędzy Gminą a Spółką w kontekście udostępnienia majątku Spółce.

Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych należą do ustawowo zastrzeżonych zadań własnych Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Jednocześnie sprawy te stanowią przejaw gospodarki komunalnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, która zgodnie z art. 2 ww. ustawy może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w różnych formach, w tym w formie spółek prawa handlowego.

Przepisy te jasno definiują specyficzny charakter relacji Gminy oraz spółki komunalnej utworzonej przez nią w celu realizacji jej zadań własnych i prowadzenia gospodarki komunalnej. Mianowicie, spółka taka pełni rolę służebną wobec Gminy w tym sensie, że istnieje wyłącznie po to, aby realizować przydzielone jej zadania własne należące do Gminy. Jest to więc de facto jedynie określona forma działalności Gminy, która współdzieli z Gminą określone cele i zadania, a także majątek służący realizacji tych celów i zadań.

O ile na mocy przepisów powszechnie obowiązującego prawa spółka taka przyjmuje postać odrębnej osoby prawnej, to jednak odrębność ta w sferze funkcjonalnej nie jest pełna, gdyż podmiot ten powoływany jest dla wykonania ściśle określonych czynności (wskazane zadania własne Gminy) i musi ściśle przestrzegać zasad, które przepisy przewidują dla prowadzenia gospodarki komunalnej. Innymi słowy, powiązanie Gminy i Spółki na płaszczyźnie funkcjonalnej, pomimo odrębnej osobowości prawnej, ma w praktyce charakter analogiczny jak powiązanie Gminy i jej wewnętrznych jednostek organizacyjnych (jednostek i zakładów budżetowych), które podobnie jak Spółka stanowią przejaw działalności Gminy w różnych obszarach jej aktywności (zadań własnych).

Zważywszy na tak ścisłe powiązanie Gminy i Spółki pod względem funkcjonalnym, a w szczególności na fakt, że z perspektywy ustawy o gospodarce komunalnej Spółka jest de facto przejawem działalności Gminy w obszarze gminnych zadań własnych, to udostępnienie takiemu podmiotowi majątku przez Gminę należy traktować nie jako samodzielną czynność prawną, ale jako niezbędną czynność techniczną, tożsamą z innymi przypadkami uposażenia przez Gminę jej jednostek organizacyjnych. Jest to tym bardziej uzasadnione, że takie udostępnienie - bez względu na jego formę prawną - nie ma żadnego innego uzasadnienia poza umożliwieniem Spółce wykonywania zadań własnych Gminy przekazanych do realizacji Spółce wraz z jej powołaniem.

W konsekwencji, analizując sposób wykorzystania majątku nabywanego przez Gminę w celu udostępnienia go Spółce do wykonywania powierzonych jej zadań, bezwzględnie należy brać pod uwagę nie tyle charakter samej czynności udostępnienia tego majątku pomiędzy Gminą a Spółką, ale przede wszystkim finalny sposób wykorzystania majątku przez Spółkę. Zważywszy na tak ścisłe powiązanie Gminy i jej Spółki komunalnej pod względem funkcjonalnym, to właśnie wykorzystanie majątku na poziomie Spółki określa w jaki sposób (do jakich czynności) wykorzystywany jest majątek nabyty przez Gminę.

W przedmiotowej sprawie nabywana przez Gminę Infrastruktura wykorzystywana jest za pośrednictwem Spółki wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (Spółka prowadzi z jej wykorzystaniem sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków). Natomiast samo udostępnienie Infrastruktury Spółce stanowi przejaw działalności gospodarczej Gminy polegającej na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Innymi słowy - biorąc pod uwagę model funkcjonowania gospodarki komunalnej przyjęty przez Gminę - udostępnienie majątku Spółce jest czynnością techniczną niezbędną do realizacji ww. działalności gospodarczej Gminy. To, że Gmina bezpośrednio nie wykonuje samej sprzedaży wody i odbioru ścieków nie wpływa na możliwość zaklasyfikowania tej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

W niniejszym przypadku Gmina dokonuje bowiem czynności w pewnym sensie przygotowawczych (polegających na realizacji inwestycji w Infrastrukturę i technicznego udostępnienia jej Spółce), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych i określoną formę organizacji przyjętą przez Gminę, nie realizuje ona sprzedaży usług z wykorzystaniem Infrastruktury bezpośrednio. To Spółka została powołana przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, tj. by w jej imieniu realizować ww. sprzedaż. Tym samym, choć sprzedaż opodatkowana występuje po stronie Spółki, to z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą w tej konkretnej sytuacji, należy uznać, że dla potrzeb odliczenia VAT od Infrastruktury wykorzystywanej przez Spółkę powinna ona być uznana za podmiot do pewnego stopnia tożsamy z Gminą, tj. realizujący czynności opodatkowane niejako w zastępstwie Gminy.

Oznacza to, że istnieje związek pomiędzy nabyciem towarów i usług przez Gminę a czynnościami opodatkowanymi VAT, co w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę dla prawa do odliczenia VAT z tytułu takich nabyć

(ii) Treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy tu podkreślić, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie warunkuje zatem prawa do dokonania odliczenia od tego, czy podatnik VAT, który poniósł wydatek wykorzystuje dany towar/usługę do czynności opodatkowanych bezpośrednio. Ustawodawca stwierdził jedynie, że prawo do odliczenia przysługuje „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”. Literalnie więc powyższy przepis pozwala na odliczenie VAT od nabycia towarów i usług, o ile są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przy czym w żaden sposób nie wymaga, aby wykorzystanie to realizowane było bezpośrednio przez podatnika, który dokonał nabycia. Wykorzystanie to może być realizowane przez inny podmiot.

Tym samym skoro w przypadku Gminy Infrastruktura ewidentnie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, to w tym zakresie winno przysługiwać Gminie prawo do odliczenia. Zważywszy na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma przy tym znaczenia fakt, że wykorzystanie do czynności opodatkowanych realizowane jest na poziomie Spółki.

Ponadto, należy tu zwrócić szczególną uwagę na rozumienie słowa „wykorzystywane” użytego przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z definicją słownikową „wykorzystywać” to „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku” (sjp.pwn.pl). Definicja ta bardzo klarownie wskazuje, że aby można było uznać, że coś jest wykorzystywane, czynność wykorzystywania musi prowadzić do osiągnięcia jakiegoś celu lub zysku. Co za tym idzie, to ów cel, który zamierzamy osiągnąć, określa do czego wykorzystujemy daną rzecz.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wydaje się oczywiste, że Gmina, oddając nieodpłatnie Spółce nabytą Infrastrukturę, robi to po to, aby zrealizować swoje zadania własne polegające na dostawie wody i odbiorze ścieków, czyli na realizacji czynności opodatkowanych VAT. Jest to jedyny cel, który Gmina osiąga w ramach tej czynności, w szczególności Gmina nie realizuje żadnego zysku finansowego z tej operacji. W świetle przytoczonej wyżej definicji pojęcia „wykorzystywania” w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy zatem uznać, że nieodpłatnie udostępniając Infrastrukturę Spółce Gmina wykorzystuje tę Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, powinno przysługiwać jej pełne prawo do odliczenia VAT w tym przypadku, niezależnie od tego, że bezpośrednia sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków ma miejsce na poziomie Spółki.

(iii) Zakłócenie zasady neutralności i konsumpcyjnego charakteru podatku VAT.

Rozpatrując niniejszą sprawę niezbędne jest również odniesienie się do zasady neutralności, stanowiącej fundament systemu VAT zarówno na gruncie przepisów polskich, jak i europejskich, co potwierdza bogate orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen lub orzeczenie TSUE w sprawie C-78/00 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W opisanym stanie faktycznym Gmina realizuje określone nabycia (Infrastruktura), które następnie nieodpłatnie przekazuje swojej Spółce w celu realizacji określonych czynności opodatkowanych VAT. Samo przekazanie i model funkcjonowania wynika w tym przypadku z przepisów prawa powszechnego i specyfiki sektora samorządowego, a jedynym celem tej transakcji jest umożliwienie Spółce wykonywania czynności opodatkowanych.

W takich okolicznościach, biorąc pod uwagę fakt, iż Infrastruktura w sposób ewidentny jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zasada neutralności wymaga, aby VAT z tytułu nabyć realizowanych w związku z wybudowaniem Infrastruktury podlegał odliczeniu. W innym bowiem przypadku doszłoby do naruszenia neutralności i konsumpcyjnego charakteru VAT. Gmina jako podmiot dokonujący nabyć wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (realizowanych na poziomie Spółki) nie powinna ponosić ciężaru VAT, a tymczasem zostałaby nim obciążona pomimo faktu, że nie jest ostatecznym konsumentem towarów i usług, a jedynie pośrednim ogniwem łańcucha dostaw. Jednocześnie doszłoby do obciążenia VAT po stronie ostatecznych konsumentów (odbiorców usług dostawy wody i odbioru ścieków), którzy płacąc za nabywane od Spółki usługi regulują cenę zawierającą VAT.

Taka sytuacja prowadzi do podwójnego opodatkowania i przeczy logice systemu VAT. Oznacza to, że jedynie interpretacja pozwalająca Gminie na odliczenie VAT od inwestycji w Infrastrukturę zapewnia możliwość realizacji zasady neutralności i wpisuje się w zasadę opodatkowania konsumpcji.

(iv) Orzecznictwo sądów administracyjnych w analogicznych sprawach.

Powyższe tezy potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące prawa JST do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej udostępnionej nieodpłatnie gminnym zakładom/jednostkom budżetowym, w przypadku gdy te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Orzeczenia te wydawane były w okresie przed wydaniem wyroku TSUE w sprawie C-276/14, który diametralnie zmienił sposób traktowania dla potrzeb VAT jednostek i zakładów budżetowych, uznając, że stanowią one tego samego podatnika co ich macierzysta gmina. Przed wskazaną zmianą podmioty te uznawano bowiem za odrębnych od gmin podatników VAT i przy takim założeniu przyznawano gminom prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na nieodpłatnie udostępnianą zakładom/jednostkom infrastrukturę.

Przykładowo w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. I FSK 938/14, NSA wskazał, iż: „W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu. Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.”

W niniejszym wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., sygn. I SA/Bd 119/14, w którym sąd pierwszej instancji uznał, iż: „(\`(...)\`) w świetle przywołanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu”.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. I FSK 1546/13, NSA wskazał, że „W sytuacji gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które - w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku”.

Pogląd ten został również potwierdzony w orzeczeniu NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2039/13. Sąd nie miał wątpliwości, że „ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym organem, że Gmina nie będzie wykorzystywała tych składników do czynności opodatkowanej i że w rezultacie jest ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług”.

Powyższe potwierdził również TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Sveda C-126/14, uznając że bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie inwestycji nie podważa co do zasady bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, lub z całością działalności gospodarczej podatnika. Dlatego takie nieodpłatne wykorzystanie nie ma żadnego wpływu na istnienie (bądź nieistnienie) prawa do odliczenia VAT.

Analogiczne wnioski płyną również z wyroku NSA z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 587/17, z którego a contrario wynika, że to finalny sposób wykorzystania danego dobra wpływa na przyznanie (bądź nie) prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podobnie wskazał TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn C- 280/00, uznając że „(\`(...)\`) na podstawie neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. 1-5547, pkt 41, 42). Powyższa wykładnia szóstej dyrektywy dotyczyła wypadku, gdy podatek VAT, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika.”

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Faxworld C-137/02, w drodze którego to wyroku przesądzono, że podatnik VAT ponoszący wydatki w ramach czynności przygotowawczych ma prawo do dokonania odliczenia VAT od tych wydatków, mimo że nabyte w tym zakresie towary i usługi zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT przez innego podatnika VAT. TSUE uznał, że brak wystąpienia u tego samego podatnika zarówno podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych oraz podatku należnego - wynikającego z faktur sprzedażowych, jako wymóg o charakterze formalnym nie może prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, która nakazuje całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy istnieją argumenty, aby twierdzić, iż niezależnie od przyjętego schematu organizacyjnego, o ile infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna służy ostatecznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, takie wykorzystanie powinno skutkować istnieniem prawa do odliczenia VAT po stronie Gminy.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, istnieje związek pomiędzy Wydatkami inwestycyjnymi a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Tym samym druga przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca możliwość odliczenia VAT naliczonego, również jest spełniona.

Brak przesłanek negatywnych.

Końcowo Gmina pragnie wskazać, iż w przedmiotowej sytuacji nie występuje żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż Infrastruktura jest w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

Reasumując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która jest nieodpłatnie udostępniona przez Gminę Spółce do świadczenia przez Spółkę opodatkowanych VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z przedstawionego opisy sprawy wynika, że Gmina realizując swoje zadania własne ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Tego typu inwestycje mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z o.o., w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (odrębnym od Gminy) i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

W celu umożliwienia Spółce realizacji powyższych zadań, Gmina nieodpłatnie udostępnia jej budowaną/modernizowaną przez siebie infrastrukturę wodociągowo- kanalizacyjną do używania i pobierania pożytków. Udostępnienie to nie wynika z żadnej decyzji czy innego aktu o charakterze publicznoprawnym - jest ono realizowane na podstawie umowy o charakterze cywilnoprawnym (ustne porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a Spółką).

Spółka realizuje usługi w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych we własnym imieniu i na swój rachunek w tym sensie, że to Spółka zawiera umowy z odbiorcami ww. usług działając jako strona tych umów (Gmina nie jest ich stroną), pobiera od nich wynagrodzenie na swoją rzecz (nie przekazuje go Gminie) oraz we własnym imieniu wystawia na nich faktury VAT, rozliczając podatek we własnych deklaracjach jako swój obrót.

Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych dokumentowany jest fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę i stanowi jej obrót.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę opodatkowanych VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ustawodawca zawarł w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z powołanych powyżej unormowań zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług bądź nieodpłatne użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hongkong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej Dyrektywy Rady 67/228, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji, gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 10 wyroku).

Ponadto, w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÖ, Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu tylko, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÖ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (\`(...)\`) Wykonując tę działalność SPÖ nie działa jednak na żadnym rynku” (pkt 24).

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu, muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Analizując kwestię prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, która to infrastruktura jest udostępniona przez Wnioskodawcę na podstawie nieodpłatnego użytkowania odrębnemu podmiotowi – Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółce z o.o.), należy wskazać, że Gmina nie będzie wykorzystywać powstałej infrastruktury do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wybudowanie/modernizowanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a następnie nieodpłatne przekazanie efektu tej inwestycji do użytkowania innemu podmiotowi (Spółce), nie będzie prowadzone w celu osiągania zysku, a wynika jedynie z realizacji zadania gminnego o charakterze publicznym określonego ustawami, w zakresie „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (\`(...)\`)”. Mając na uwadze okoliczność, że przekazując w nieodpłatne użytkowanie przedmiotową infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika, czynności takie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę na rzecz Spółki w celu świadczenia przez Spółkę opodatkowanych VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku nie są/nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie działa/nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji nie będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia WSA oraz NSA, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.