Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-10/14-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; inwestycje; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia prawa do odliczenia podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia prawa do odliczenia podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do samodzielnego występowania w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej także jako Centrum) jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej i świadczy usługi zdrowotne finansowane ze środków publicznych Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i Narodowego Funduszu Zdrowia – usługi te są zwolnione z VAT. Uzyskuje także przychody ze sprzedaży opodatkowanej VAT. Przychody te to między innymi: odpłatność za noclegi, wyżywienie, czynsz, energię elektryczną zużytą w wynajmowanym pomieszczeniu, rozmowy telefoniczne. W latach 2007-2010 działalność opodatkowana wynosiła 3%, rok 2011 – 4%, 2012-2013 (proporcja wstępna) – 3%. Z punktu widzenia podatku VAT Centrum wykonuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak również czynności niedające takiego prawa. W odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Zainteresowanego wyłącznie na potrzeby świadczeń usług zwolnionych, w szczególności na potrzeby świadczeń usług zdrowotnych, podatek naliczony jest bezpośrednio zaliczany do sprzedaży niedającej prawa do odliczenia i nie jest odliczany. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub niedających takiego prawa, Wnioskodawca rozlicza podatek VAT naliczony wg współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W latach 2007-2012 Centrum było beneficjentem projektu Funduszy Unijnych pod nazwą „Podniesienie … ”. W toku kontroli wykorzystania tych środków stwierdzono, że przedmiot rozbudowy obejmował część finansowaną ze środków UE i część niefinansowaną z tych środków. W tej części niefinansowanej ze środków UE umiejscowiono kawiarnię, którą wynajęto podmiotowi zewnętrznemu za czynsz, od którego Wnioskodawca odprowadza VAT. Zainteresowany nie dokonał odliczenia podatku VAT zawartego w wartości faktur obciążających go przez wykonawcę za wykonane roboty budowlane związane z remontem i modernizacją sal budynku głównego o powierzchni użytkowej 1.483 m2, w którym znajduje się kawiarnia o powierzchni 35m2 połączona z wypoczywalnią dla pacjentów po zabiegach. W czasie realizacji nakładów inwestycyjnych nie było możliwości bezpośrednio z faktur przypisać wartości VAT dotyczących robót powierzchni kawiarenki-wypoczywalni, ponieważ roboty modernizacyjne dotyczyły przedmiotowej powierzchni wraz z infrastrukturą a pierwotne założenia nie przewidywały najmu. Całość nakładów inwestycyjnych dotyczyła świadczeń usług zdrowotnych poprzez podniesienie jakości i dostępności specjalistycznych świadczeń zdrowotnych.

W piśmie z 21 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
2.  Inwestycja opisana we wniosku polegała na modernizacji i stanowiła ulepszenia istniejącego budynku oraz zakupie urządzeń, które stanowiły odrębne środki trwałe.
3.  Opis wykonanej inwestycji – tytuł projektu: „.Podniesienie … ”. W ramach Projektu zrealizowano:
    
    1.  Przeprojektowano kondygnacje piwnic, parteru, 1 i 2 piętra w celu dostosowania istniejącego obiektu do obecnie obowiązujących norm i przepisów w zakresie rehabilitacji i administracji.
    2.  Modernizację i rozbudowę budynku głównego na potrzeby Zainteresowanego. Modernizacji i przebudowie poddane zostały:
        1.  sale fizyko- i hydroterapii;
        2.  sala audiowizualna z wypoczywalnią;
        3.  sala do parafinoterapii;
        4.  sala gimnastyczna;
        5.  gabinety lekarskie, pielęgniarskie i recepcja;
        6.  pomieszczenia masażu;
        7.  część administracyjna;
        8.  część pobytowa – sale chorych;
        9.  część sanitarna;
        10.  urządzenia wentylacji i klimatyzacji;
        11.  instalacja elektryczna;
    
    1.  instalacja teleinformatyczna, antywłamaniowa, ostrzegania przed pożarem, monitoring, itp.
    2.  Zaprojektowano i zamontowano zewnętrzny dźwig przystosowany do obsługi osób niepełnosprawnych łączący bezpośrednio poziom terenu z poziomem parteru, 1 i 2 piętra.
    3.  Zaprojektowano i wykonano podjazdy i dojścia na terenie zewnętrznym dla umożliwienia dostępu osobom niepełnosprawnym do obiektu.
    4.  Zakupiono i zamontowano niezbędne dla realizacji zaplanowanych funkcji wyposażenie obiektu:
        1.  hydroterapia: (urządzenia i wanny do kąpieli, masaży podwodnych, wirowych, ćwiczeń w wodzie, natrysków oraz inhalacji);
        2.  krioterapia: kriokomora 3-4 osobowa;
        3.  system do suchego hydromasażu;
        4.  uniwersalny aparat do fizykoterapii;
        5.  promiennik podczerwieni do światłoterapii;
        6.  elektryczna szyna do ćwiczeń biernych kończyny górnej;
        7.  elektryczna szyna do ćwiczeń biernych kończyny dolnej;
        8.  ergometry rowerowe;
        9.  bieżnia ruchoma;
        10.  stacjonarne stoły rehabilitacyjne do masażu.
4.  Wartość przedmiotowej inwestycji wynosiła:
    1.  przygotowanie projektu A zł;
    2.  roboty budowlane B zł;
    3.  sprzęt i wyposażenie C zł;
    4.  promocja projektu D zł;
    5.  zarządzanie projektem E zł; OGÓŁEM F zł.
5.  W momencie realizacji inwestycji nie było intencji wykorzystania pomieszczenia do czynności opodatkowanych. Po zrealizowaniu części inwestycji, w tej części Wnioskodawca zaczął świadczyć usługi zdrowotne. Świadczenie tych usług wiązało się z tym, że pacjenci po odebraniu świadczeń zdrowotnych spędzali w tym miejscu czas obowiązkowego odpoczynku i Zainteresowany zauważył, że oczekują oni zapewnienia dostępu do zimnych i gorących napoi. Z tego względu, w tym momencie Centrum postanowiło zapewnić zaspokojenie potrzeb w postaci kawiarenki i w tym celu zawarło umowę najmu na pomieszczenie. Zmiana przeznaczenia inwestycji – kawiarenki-wypoczywalni – nastąpiła w trakcie realizacji inwestycji.
6.  Inwestycja była prowadzona na funkcjonującym obiekcie (świadczenia zdrowotne realizowane były nieprzerwanie) dlatego była ona oddawana etapami. Część sprzętu medycznego zostało oddane do użytku w 2009 r., 2010 r. a kriokomora 2012 r. Zwiększenie wartości budynku o nakłady inwestycyjne nastąpiło w 2011 r. i 2012 r.
7.  Wynajmu dokonano w 2009 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w opisanych okolicznościach nabył prawa do odliczenia podatku VAT, tj. spełnione są przesłanki art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do odliczenia lub do nabycia prawa do odliczenia podatku VAT za wydatki na roboty budowlane i remont budynku objętego projektem UE oraz na roboty budowlane i remont budynku nie objętego projektem UE, ponieważ nakłady inwestycyjne dotyczyły usług zwolnionych z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z ww. przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dodatkowo, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podmioty, które są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.) w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zauważa się przy tym, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta, rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ponadto należy wskazać, że w przepisach art. 91 ust. 4-8 ustawy określone zostały przypadki, w których podatnik zobowiązany jest do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nabytych towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej i świadczy usługi zdrowotne finansowane ze środków publicznych Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i Narodowego Funduszu Zdrowia – usługi te są zwolnione z VAT. Uzyskuje także przychody ze sprzedaży opodatkowanej VAT. Przychody te to między innymi: odpłatność za noclegi, wyżywienie, czynsz, energię elektryczną zużytą w wynajmowanym pomieszczeniu, rozmowy telefoniczne. W latach 2007-2010 działalność opodatkowana wynosiła 3%, rok 2011 – 4%, 2012-2013 (proporcja wstępna) – 3%. Z punktu widzenia podatku VAT Centrum wykonuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak również czynności niedające takiego prawa. W odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Zainteresowanego wyłącznie na potrzeby świadczeń usług zwolnionych, w szczególności na potrzeby świadczeń usług zdrowotnych podatek naliczony jest bezpośrednio zaliczany do sprzedaży niedającej prawa do odliczenia i nie jest odliczany. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub niedających takiego prawa, Wnioskodawca rozlicza podatek VAT naliczony wg współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W latach 2007-2012 Centrum było beneficjentem projektu Funduszy Unijnych pod nazwą „Podniesienie … ”. W toku kontroli wykorzystania tych środków stwierdzono, że przedmiot rozbudowy obejmował część finansowaną ze środków UE i część niefinansowaną z tych środków. W tej części niefinansowanej ze środków UE umiejscowiono kawiarnię, którą wynajęto podmiotowi zewnętrznemu za czynsz, od którego Wnioskodawca odprowadza VAT. Zainteresowany nie dokonał odliczenia podatku VAT zawartego w wartości faktur obciążających go przez wykonawcę za wykonane roboty budowlane związane z remontem i modernizacją sal budynku głównego o powierzchni użytkowej 1.483 m2, w którym znajduje się kawiarnia o powierzchni 35m2 połączona z wypoczywalnią dla pacjentów po zabiegach. W czasie realizacji nakładów inwestycyjnych nie było możliwości bezpośrednio z faktur przypisać wartości VAT dotyczących robót powierzchni kawiarenki-wypoczywalni, ponieważ roboty modernizacyjne dotyczyły przedmiotowej powierzchni wraz z infrastrukturą a pierwotne założenia nie przewidywały najmu. Całość nakładów inwestycyjnych dotyczyła świadczeń usług zdrowotnych poprzez podniesienie jakości i dostępności specjalistycznych świadczeń zdrowotnych.

Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Inwestycja opisana we wniosku polegała na modernizacji i stanowiła ulepszenia istniejącego budynku oraz zakupie urządzeń, które stanowiły odrębne środki trwałe.

Opis wykonanej inwestycji – tytuł projektu: „.Podniesienie … ”. W ramach Projektu zrealizowano:

1.  Przeprojektowano kondygnacje piwnic, parteru, 1 i 2 piętra w celu dostosowania istniejącego obiektu do obecnie obowiązujących norm i przepisów w zakresie rehabilitacji i administracji.
2.  Modernizację i rozbudowę budynku głównego na potrzeby Zainteresowanego.
3.  Zaprojektowano i zamontowano zewnętrzny dźwig przystosowany do obsługi osób niepełnosprawnych łączący bezpośrednio poziom terenu z poziomem parteru, 1 i 2 piętra.
4.  Zaprojektowano i wykonano podjazdy i dojścia na terenie zewnętrznym dla umożliwienia dostępu osobom niepełnosprawnym do obiektu.
5.  Zakupiono i zamontowano niezbędne dla realizacji zaplanowanych funkcji wyposażenie obiektu.

Wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła kwotę 15.000 zł. W momencie realizacji inwestycji nie było intencji wykorzystania pomieszczenia do czynności opodatkowanych. Po zrealizowaniu części inwestycji, w tej części Wnioskodawca zaczął świadczyć usługi zdrowotne. Świadczenie tych usług wiązało się z tym, że pacjenci po odebraniu świadczeń zdrowotnych spędzali w tym miejscu czas obowiązkowego odpoczynku i Zainteresowany zauważył, że oczekują oni zapewnienia dostępu do zimnych i gorących napoi. Z tego względu, w tym momencie Centrum postanowiło zapewnić zaspokojenie potrzeb w postaci kawiarenki i w tym celu zawarło umowę najmu na pomieszczenie. Zmiana przeznaczenia inwestycji – kawiarenki-wypoczywalni – nastąpiła w trakcie realizacji inwestycji.

Inwestycja była prowadzona na funkcjonującym obiekcie (świadczenia zdrowotne realizowane były nieprzerwanie) dlatego była ona oddawana etapami. Część sprzętu medycznego zostało oddane do użytku w 2009 r., 2010 r. a kriokomora 2012 r. Zwiększenie wartości budynku o nakłady inwestycyjne nastąpiło w 2011 r. i 2012 r. Wynajmu dokonano w 2009 r.

Zatem, z powyższego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje zarówno czynności opodatkowane (dające prawo do odliczenia podatku) oraz czynności zwolnione od podatku (niedające prawa do jego odliczenia). W odniesieniu do zakupów dokonywanych wyłącznie na potrzeby świadczeń usług zwolnionych, gdzie podatek naliczony jest bezpośrednio im przypisywany, nie jest on odliczany. Natomiast w odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub niedających takiego prawa Zainteresowany rozlicza podatek VAT naliczony wg. współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy. Wnioskodawca przeprowadzał inwestycję polegającą na modernizacji i rozbudowie budynku głównego na swoje potrzeby. W momencie rozpoczęcia realizacji inwestycji nie było intencji wykorzystania pomieszczenia do czynności opodatkowanych. Jednakże w trakcie realizacji nastąpiła zmiana przeznaczenia części inwestycji – kawiarenki-wypoczywalni. Zwiększenie wartości budynku o nakłady inwestycyjne nastąpiło w 2011 r. i 2012 r., natomiast wynajmu dokonano w 2009 r.

W tym miejscu należy przypomnieć, że z cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zainteresowany ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, w części w jakiej zakupy te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których nie da się bezpośrednio przypisać do jednego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej), odliczenia należało dokonać zgodnie z proporcją obliczoną na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy. Wynika to z faktu, że wydatki dotyczące robót budowlanych i remontów budynku były związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (wynajem kawiarenki) jak i sprzedażą zwolnioną od podatku (świadczenie usług zdrowotnych) a Zainteresowany – jak wskazano we wniosku – w czasie realizacji nakładów inwestycyjnych nie miał możliwości bezpośrednio z faktur przypisać wartości podatku VAT dotyczących ww. robót do powierzchni kawiarenki-wypoczywalni.

Reasumując, Zainteresowany w opisanych okolicznościach nabył prawo do częściowego odliczenia podatku VAT, ponieważ spełnione są przesłanki z art. 86 ustawy, tj. istnieje związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (wynajem kawiarenki). Odliczenia tego – z uwagi na brak możliwości bezpośredniego wyodrębnienia wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną – należało dokonać przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia – pomimo istnienia takiego prawa – może skorzystać z przysługującego uprawnienia poprzez odpowiednią korektę, ale tylko w odniesieniu do tych zakupów dla których nie minął okres wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zasad, na jakich Wnioskodawca może dokonać ewentualnej korekty podatku naliczonego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.