Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4016.3.2019.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-20
Teza: Czy stosowany przez Zainteresowanych sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, tj. poprzez ustalanie jej w sposób łączny dla wszystkich Zainteresowanych oraz podział między nich kwoty wolnej od podatku, jest prawidłowy?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; aktywa; podatek-podatek od niektórych instytucji finansowych; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 19 czerwca 2019 r. (data wpływu tego samego dnia), uzupełnionym 19 i 25 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych, w zakresie ustalenia, czy stosowany przez Zainteresowanych sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, tj. poprzez ustalanie jej w sposób łączny dla wszystkich Zainteresowanych oraz podział między nich kwoty wolnej od podatku, jest prawidłowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych, w zakresie ustalenia, czy stosowany przez Zainteresowanych sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, tj. poprzez ustalanie jej w sposób łączny dla wszystkich Zainteresowanych oraz podział między nich kwoty wolnej od podatku, jest prawidłowy.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka 1”)

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (dalej: „Spółka 2”), (dalej: „Spółka 3”), (dalej: „Spółka 4”)

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z siedzibą w X (dalej: „Spółka 1” lub „Wnioskodawca 1”) należy do międzynarodowej grupy. Wyłącznym akcjonariuszem Spółki jest I z siedzibą w (…), którego z kolei wyłącznym akcjonariuszem jest G z siedzibą w (…). Oprócz Spółki 1, działalność ubezpieczeniową na terytorium Polski prowadzą również następujące podmioty wchodzące w skład grupy: 1) Spółka 2 z siedzibą w X, której wyłącznym akcjonariuszem jest I; 2) Spółka 3 z siedzibą w (…), której wyłącznym akcjonariuszem jest V z siedzibą w (…) (wyłącznym akcjonariuszem V jest G); 3) Spółka 4 - oddział spółki Y z siedzibą w (…), której wyłącznym akcjonariuszem jest G. Wyłącznym akcjonariuszem G jest spółka M z siedzibą w (…). Opisany wyżej status stosunków właścicielskich istniał w 2016 r. i jest aktualny do dnia dzisiejszego. Spółka 1, Spółka 2 i Spółka 3 są krajowymi zakładami ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1170 z późn. zm.) (winno być: „t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 381 z późn. zm.), zaś Spółka 4 jest oddziałem zagranicznego zakładu ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 22 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. W kwietniu 2016 r. Spółka 1, Spółka 2, Spółka 3 i Spółka 4 (zwani dalej również łącznie: „Zainteresowanymi”), zawarły porozumienie dotyczące zasad współpracy podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą w świetle podatku od niektórych instytucji finansowych, w celu określenia zakresu danych i trybu ich wzajemnego przekazywania dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. Zainteresowani przyjęli, że wartość podstawy opodatkowania będą obliczać łącznie dla wszystkich Zainteresowanych na podstawie przekazywanych miesięcznych wartości aktywów. Spółką obliczającą podstawę opodatkowania łącznie dla wszystkich Zainteresowanych został wyznaczony Wnioskodawca. Zainteresowani ustalili również, że kwota zmniejszająca podstawę opodatkowania określona w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1410, z późn. zm.), będzie dzielona proporcjonalnie do udziału aktywów danego Zainteresowanego do całości aktywów wszystkich Zainteresowanych. Od 2016 r. do chwili obecnej, Zainteresowani obliczają podatek od niektórych instytucji finansowych, zgodnie z postanowieniami opisanego wyżej porozumienia, to jest poprzez ustalanie łącznej podstawy opodatkowania i proporcjonalny podział pomiędzy Zainteresowanych kwoty wolnej od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy stosowany przez Zainteresowanych sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, tj. poprzez ustalanie jej w sposób łączny dla wszystkich Zainteresowanych oraz podział między nich kwoty wolnej od podatku, jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotychczasowy sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, przez Zainteresowanych jest nieprawidłowy, gdyż opiera się na błędnym założeniu, że do Zainteresowanych ma zastosowanie przepis art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, podczas gdy Zainteresowani nie są podmiotami zależnymi ani współzależnymi w rozumieniu tego przepisu. Zgodnie z art. 4 pkt 5 oraz 7 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, podatnikami tego podatku są m.in. krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej oraz oddziały zagranicznych zakładów ubezpieczeń i zagranicznych zakładów reasekuracji w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 22 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Zainteresowani spełniają te kryteria i wszyscy są podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości, stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tejże ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

W ocenie Wnioskodawcy, Zainteresowani nie są „podatnikami zależnymi lub współzależnymi” w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, w związku z czym przepis art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, nie ma do nich zastosowania. Przede wszystkim, należy wskazać, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się zasadzie wykładni gramatycznej (językowej) przepisów. Jest to konsekwencją zasady i konstytucyjnego wymogu dostatecznej określoności regulacji prawnych z zakresu prawa podatkowego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w przypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyroki TK: z 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt SK 19/06, z 10 września 2010 r. sygn. akt P 44/09, z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/05). Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Nie jest w związku z tym dopuszczalne konstruowanie treści normy prawa podatkowego - w szczególności w zakresie elementów konstrukcyjnych podatku - w oparciu o materię nie wynikającą z przepisu rangi ustawowej. Prymat wykładni językowej przepisów podatkowych ma na celu zapewnienie, aby elementy norm prawnych w tym zakresie były rekonstruowane wyłącznie w oparciu o treść przepisu ustawy. O ile dane pojęcie nie posiada określonej ustawowo definicji legalnej - zasady wykładni językowej nakazują odwołać się do jego znaczenia potocznego. Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych, nie wprowadza definicji żadnego z pojęć, którymi posługuje się w art. 5 ust. 2 zdanie drugie. Nie odsyła w tym zakresie również do żadnych innych aktów prawnych. Jednakże odwołanie do języka potocznego nie pozwala na odtworzenie precyzyjnego zakresu stosowania omawianej normy - gdyż pojęcia „zależności” i „współzależności” w języku potocznym mają bardzo szerokie znaczenie. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, słowo „zależny” posiada dwa znaczenia: (1) uwarunkowany czymś; (2) taki, który jest podporządkowany komuś lub czemuś. Synonimami słowa „zależny” są takie pojęcia jak: uzależniony, zdeterminowany, uwarunkowany, związany. Z kolei słowo „współzależny” jest definiowane jako „pozostający we wzajemnej zależności”, rzadziej: „zależny od czegoś wraz z czymś lub kimś innym”. Synonimami tego pojęcia są wyrażenia „korelacyjny” i „korelatywny”. Posłużenie się takim rozumieniem pojęcia „zależności” czy „współzależności” dla celów wykładni przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, nie pozwala na precyzyjne określenie kręgu adresatów tej normy prawnej. Zgodnie z przyjętymi zasadami wykładni, w sytuacji gdy zastosowanie samej tylko wykładni językowej nie pozwala na odtworzenie treści normy prawnej - wspomagająco należy stosować inne metody wykładni, przy czym cechuje je również swoista hierarchizacja: co do zasady powinny być one stosowane w następującej kolejności: wykładnia systemowa wewnętrzna, wykładnia systemowa zewnętrzna, wykładnia celowościowa (przy czym kolejne metody powinny być stosowane wyłącznie wówczas, gdy metody wcześniejsze nie dają wystarczających rezultatów). W niniejszym przypadku nie jest możliwe zastosowanie wykładni systemowej wewnętrznej, gdyż nie tylko ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych, ale również żadna inna ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia podmiotów „zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.

W związku z powyższym, konieczne staje się odwołanie do zasad wykładni systemowej zewnętrznej. Pojęcia „jednostek zależnych” oraz „jednostek współzależnych” zostały zdefiniowane w ustawie o rachunkowości. Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych odwołuje się wprost do ustawy o rachunkowości w kontekście zasad obliczania podstawy opodatkowania - zasadne jest odwołanie się do tej ustawy również w kontekście znaczenia omawianych pojęć. Zważywszy zaś, że sama konstrukcja podatku od niektórych instytucji finansowych opiera się na konstrukcjach wywodzących się bezpośrednio z przepisów o rachunkowości (definiowanie przedmiotu opodatkowania przez odwołanie do rachunkowej kategorii „aktywów” oraz obliczanie podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu rachunkowego instrumentu „zestawienia obrotów i sald”) - również w kontekście zasady racjonalnego ustawodawcy logiczne jest przyjęcie, że przy wykładni przepisów tej ustawy podatkowej, w każdym przypadku konieczności posiłkowania się wykładnią systemową zewnętrzną należy referować w pierwszej kolejności właśnie do ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, przez „jednostkę zależną” rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym (winno być: „utworzonym i działającym”) zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 40 ustawy o rachunkowości, przez „jednostkę współzależną” rozumie się jednostkę, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu.

Z uwagi na fakt, że nie została zawarta żadna umowa o sprawowanie kontroli nad Zainteresowanymi, pojęcie „jednostek współzależnych” nie ma do nich zastosowania i zostanie pominięte w dalszych rozważaniach. W definicji „jednostki zależnej” ustawa o rachunkowości, odwołuje się do innego pojęcia (również zdefiniowanego w tej ustawie), a mianowicie pojęcia „jednostki dominującej”. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, pod tym pojęciem rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

1.  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
2.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
3.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
4.  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub
5.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Z definicji „jednostki dominującej” wynika jednoznacznie, że takim podmiotem może być wyłącznie spółka handlowa (a więc podmiot utworzony na podstawie przepisów polskiego prawa) lub przedsiębiorstwo państwowe (również podmiot utworzony na podstawie polskiego prawa).

Analogiczne stanowisko - odwołujące się do definicji pojęć „jednostka zależna”, „jednostka współzależna” oraz „jednostka dominująca” zawartych w ustawie o rachunkowości - zostało również wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3087/18, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3243/18 czy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 285/19. W przywołanych sprawach sądy administracyjne potwierdziły, że ustalając nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika ponad kwotę 2 mld zł sumowaniem (zgodnie z art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych) objąć należy wyłącznie podatników posiadających wspólną jednostkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Nie ulega wątpliwości, że ani I, ani V, ani wreszcie G czy M - nie mogą być uznane za „jednostki dominujące” w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji, żaden z Zainteresowanych nie jest „jednostką zależną” w rozumieniu tej ustawy, gdyż żaden z Zainteresowanych nie posiada „jednostki dominującej” w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, Zainteresowani nie mogą być również uznani za podatników zależnych ani współzależnych na gruncie art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

Tym samym nie było podstaw prawnych do obliczania przez Zainteresowanych podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w sposób łączny ani do proporcjonalnego podziału między Zainteresowanych kwoty wolnej od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.