Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-720/11-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-02
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2011r. (data wpływu 02.05.2011r.) – uzupełnionym w dniu 04.07.2011r. na wezwanie Organu z dnia 21.06.2011r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.05.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 01.07.2011r. (data wpływu 04.07.2011r.)będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21.06.2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „P.”) jest przedsiębiorcą zajmującym się, zgodnie z przedmiotem swojej działalności, między innymi, finansowaniem innych podmiotów gospodarczych, jak również działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca planuje zakup od L. „L.” Spółka Akcyjna (dalej: „Zbywca”) nieruchomości położonej w województwie, W., dalej: „Nieruchomość”). Na przedmiotową Nieruchomość składa się użytkowanie wieczyste gruntu (Zbywca jest użytkownikiem gruntu do dnia 5 grudnia 2089 roku), posadowiony na gruncie budynek wybudowany przez Zbywcę (dalej: „Budynek”) oraz budynek stacji transformatorowej. Budynki te stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Dla gruntu oraz wyżej wskazanych budynków Sąd Rejonowy Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą.

W celu wybudowania Budynku Zbywca ponosił wydatki opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Zbywca odliczał podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur. Ze względu na przepisy obowiązujące w latach 1999-2004 oraz stosunek sprzedaży opodatkowanej VAT do sprzedaży zwolnionej z VAT, Zbywca nie odliczał całej kwoty podatku naliczonego, ale ok. 97,25% kwoty podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Budynek w przeważającej większości jest wykorzystywany przez Zbywcę do celów własnych jako siedziba Zbywcy. Część pomieszczeń w Budynku Zbywca wynajmuje od 2002r. podmiotom trzecim i taki wynajem opodatkowuje podatkiem VAT. Stosunek wynajmowanych pomieszczeń do całej powierzchni Budynku wynosi ok. 13%.

Planowana transakcja pomiędzy P. i Zbywcą obejmować będzie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z Budynkiem oraz stacją transformatorową (dalej: „Transakcja”). Wraz z nabyciem własności Budynku, na P. przejdzie również własność części składowych Budynku. Przedmiotem Transakcji nie będą określone składniki majątkowe znajdujące się w Budynku, nie będące częściami składowymi Budynku, takie jak elementy umeblowania znajdującego się w Budynku, elementy wyposażenia audiowizualnego, wyposażenia miejsc pracy, czy anten umieszczonych na dachu Budynku. Na P. nie zostaną też przeniesione umowy najmu, tj. Wnioskodawca nie wstąpi na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: „KC”) \[Dz. U. 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zm.\] w stosunek najmu na miejsce Zbywcy.

Z chwilą sprzedaży Nieruchomości w życie wejdzie umowa najmu Budynku zawarta pomiędzy P. jako wynajmującym oraz Zbywcą jako najemcą. Jednocześnie w tym samym momencie, na podstawie zawartych porozumień, podmioty trzecie, które wynajmowały od Zbywcy powierzchnię w Budynku, staną się podnajemcami Zbywcy. Na Wnioskodawcę nie przejdzie personel zarządzający Budynkiem oraz pion organizacyjny odpowiedzialny za zarządzanie Budynkiem.

W piśmie będącym uzupełnieniem do wniosku Spółka wskazała, iż budowa budynku stacji transformatorowej (stacja rozdzielni niskiego napięcia) posadowionego na nieruchomości została zakończona i jednocześnie Budynek stacji transformatorowej został oddany od użytku w roku 2001.

Budynek stacji transformatorowej do 10 maja 2011r. był własnością Zbywcy. W tym dniu został on sprzedany po raz pierwszy (już po złożeniu wniosku przez Wnioskodawcę o wydanie interpretacji indywidualnej). Przed 10 maja 2011r. Budynek stacji transformatorowej nie był dzierżawiony ani też wynajmowany przez Zbywcę. Zatem, Budynek stacji transformatorowej nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w momencie jego sprzedaży doszło do pierwszego zasiedlenia.

Po oddaniu Budynku stacji transformatorowej do użytkowania, Zbywca nie ponosił żadnych wydatków na jego ulepszenie. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu budowy Budynku stacji transformatorowej. Ze względu na przepisy obowiązujące w latach 1999-2004 oraz stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży zwolnionej z VAT, Zbywca nie odliczał całej kwoty podatku naliczonego, ale około 97,25% kwoty podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) \[Dz. U. 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.\] sprzedaż Nieruchomości będzie w 87% podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT oraz w 13% będzie zwolniona z opodatkowania VAT, przy czym w tej części Zbywca będzie uprawiony do wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i przy spełnieniu przez strony warunków przewidzianych w ustawie o VAT?
2.  Czy Wnioskodawcy, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym?

Zdaniem wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy towarów opodatkowanej VAT. Jednocześnie ze względu na fakt, iż doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku tylko w 13%, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana VAT w części odnoszącej się do 87% powierzchni, natomiast w części dotyczącej 13% powierzchni będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W części zwolnionej z opodatkowania Zbywca „za zgodą P. oraz po spełnieniu pozostałych wymagań przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, będzie uprawniony do wyboru opodatkowania VAT tej części Transakcji podstawową stawką VAT.

1.1. Dostawa towarów

W ocenie Wnioskodawcy, opisana transakcja będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT przez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

A zatem należy uznać, iż w definicji towaru będzie się mieściła nieruchomość budynkowa. Potwierdza to literatura przedmiotu: „Towarami są także inne rzeczy niż rzeczy ruchome, tj. nieruchomości. W ramach nieruchomości wyróżnia się m.in. budynki oraz ich części. Wydaje się, że definiując kategorię budowli oraz budynków, należy odwołać się posiłkowo do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Tak więc budynkiem będzie taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 pr. bud.).” \[Komentarz do art. 22 ustawy o VAT, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2011, wyd. V.\].

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W szczególności zaś nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty potwierdzające taką interpretację przepisów ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. W konsekwencji aby ocenić zakres przedmiotowy pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT niezbędne jest uwzględnienie definicji przedsiębiorstwa zawartych w innych ustawach, a także stanowiska wypracowanego w doktrynie prawa podatkowego. W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) kc \[Komentarz do art. 6 Ustawy o VAT, A. Bartosiewicz, R Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2011, wyd. V.\].

W myśl regulacji zawartej w tym artykule przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującym w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustawodawca zdecydował się wprowadzić w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT osobną definicję dla potrzeb ustawy o VAT. W myśl tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa ponieważ na P. nie przejdą, między innymi:

*   zobowiązania pieniężne związane z zarządzaniem Budynkiem,
*   umowy najmu zawarte przez Zbywcę,
*   personel zarządzający Budynkiem oraz pion organizacyjny odpowiedzialny za zarządzanie Budynkiem.

Sama Nieruchomość w tym Budynek i jego części składowe nie wyczerpują przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) kc. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie obejmujących w szczególności należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, know-how, księgi rachunkowe oraz szereg innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy, w tym także pozostałe składniki majątkowe Zbywcy. Co więcej jak zostało wskazane powyżej, większość wyposażenia biurowca nie zostanie przeniesiona na P. . Dlatego przenoszony zespół składników nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym umożliwiającej samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z ustawową definicją przedsiębiorstwa przedsiębiorstwo nie jest bowiem tylko sumą jego składników lecz ich zorganizowanym zespołem \[por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwanego dalej NSA) z dnia 22 stycznia 1997r. (sygn. akt GA/Sz 2724/95) oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999r. (sygn. akt I SA/Kr 1189/99)\]. Natomiast w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie jedynie własność pewnych aktywów, które jednak samodzielnie nie umożliwiają prowadzenia działalności. Ponadto zbywane aktywa nie będą kluczowe z punktu widzenia prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej tj. nie są to aktywa determinujące charakter działalności wykonywanej przez Zbywcę co potwierdza, iż nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa.

Takie twierdzenie znajduje oparcie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000r. (sygn. akt I CKN 850/98), w którym stwierdzono, że „Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Taką interpretację przepisów potwierdza także odpowiedź na zapytanie poselskie nr 1778 udzielona przez Ministra Finansów w dniu 13 czerwca 2003r. (odpowiedź Ministra dotyczy interpretacji art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku), która dotyczyła tego, czy sam budynek może zostać uznany za przedsiębiorstwo. Co należy zaznaczyć, powyższa wypowiedź była niejednokrotnie powołana przez organy podatkowe.

W powyższym piśmie Minister Finansów wskazał, iż za przedsiębiorstwo nie można uznać samego budynku, nawet wówczas, kiedy jest on przeznaczony na wynajem.

Nieruchomość oraz wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne, których własność zostanie przeniesiona na P. nie będą także stanowiły, zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, iż nie stanowią one finansowo i organizacyjnie wyodrębnionego kompleksu aktywów w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Zbywcy. Na Wnioskodawcę nie będzie przenoszona własność składników majątku Zbywcy, umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej takich jak personel zarządzający Budynkiem łącznie z całym pionem organizacyjnym odpowiedzialnym za zarządzanie Budynkiem, prawa wynikające z zawartych przez Zbywcę umów najmu, zobowiązania związane z Budynkiem, elementy umeblowania znajdującego się w Budynku, elementy wyposażenia audiowizualnego, wyposażenia miejsc pracy. Jednocześnie sam Budynek wraz z częściami składowymi nie funkcjonuje jako samodzielna jednostka np. jako oddzielny departament czy oddział przedsiębiorstwa Zbywcy.

A zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieć do czynienia jedynie z przeniesieniem własności wybranych składników majątkowych. Ich charakter nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadają one samodzielnego charakteru oraz nie są pewną wydzieloną organizacyjnie masą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, iż składniki, których własność jest przenoszona tj. Budynek wraz z jego częściami składowymi oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwalifikację powyższą potwierdza interpretacja indywidualna prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010r. nr IPPP3/443-1167/09-3/MM: „Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`).

Zatem składniki materialne niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.”

Podobne stanowisko zostało również przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009r. nr IBPP3/443-701/09/KO, a także interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009r. nr IPPP2/443-778/09-2/IK.

Również doktryna potwierdza przedstawioną powyżej przez Wnioskodawcę interpretację przepisów ustawy o VAT: „Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest natomiast sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku - stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Zachowuje więc aktualność wyrok NSA z dnia 6 października 1995r. (SA/Gd 1959/94, Pr. Gosp. 1996, nr 3, s. 30), w którym stwierdzono: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”. Podobnie, jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa (tak też NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2010r., I FSK 150/09, LEX nr 607537).”

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości, w tym Budynku wraz z częściami składowymi będzie stanowić dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

1.2. Stawka podatku VAT

Odnośnie właściwej stawki podatku VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowa dostawa będzie opodatkowana stawką VAT 23% w części dotyczącej 87% powierzchni Budynku i zwolniona w części dotyczącej 13% powierzchni Budynku, przy czym w tym zakresie Zbywca, w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy VAT, będzie uprawniony do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT przedmiotowej Transakcji przy założeniu spełnienia przez Zbywcę i Wnioskodawcę warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem gdy:

*   jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

A zatem wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż zwolnione z opodatkowania VAT są dostawy budynków, dokonywane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Natomiast dostawa tych towarów dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu VAT, podstawową stawką podatku VAT.

Z tego względu kluczowe jest ustalenie, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania budynków pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Koniecznym jest, by nastąpiło to w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w ramach m.in. dostawy towarów lub odpłatnej usługi (np. najem, dzierżawa).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zakupić Nieruchomość, w tym Budynek, który został wybudowany przez Zbywcę i oddany do użytku w 2002r. Jednocześnie, Zbywca skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na wydatkach poniesionych na wybudowanie Budynku. W trakcie użytkowania Budynku Zbywca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Od momentu wybudowania Budynek nie był przedmiotem sprzedaży, natomiast część powierzchni była od 2002r. wynajmowana przez Zbywcę. Stosunek powierzchni wynajętej, z wynajmu którego Zbywca odprowadzał podatek VAT, do całkowitej powierzchni Budynku wynosił około 13%.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy można uznać, iż doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jedynie w 13%. W pozostałym zakresie należy uznać, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej regulacje, planowana Transakcja w odniesieniu do części Budynku, która była zasiedlona po raz pierwszy (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) ponad 2 lata temu, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (tj. dotyczy to 13% powierzchni Budynku).

Natomiast w odniesieniu do części Budynku, która nie była zasiedlona po raz pierwszy (87% powierzchni Budynku) zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu wskazać prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 1359/09), w którym sąd wskazał, iż: „Ustawodawca nie posługuje się stwierdzeniem, iż pierwsze zasiedlenie budynku jest to oddanie części budynku do użytkowania w czynnościach opodatkowanych pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tym samym słusznie stwierdził organ, iż aby uznać budynek za zasiedlony w całości musi być on wydany w całości w celu wykonania czynności opodatkowanych tj. czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, wówczas będzie mógł spełniać definicję pierwszego zasiedlenia. (…) Należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie chodzi o przepisy dotyczące zwolnień od podatku VAT, które jako ustanawiające wyjątki od zasady, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, muszą być stosowane w sposób ścisły, a ich wykładnia nie może prowadzić do poszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia. W przedmiotowym przypadku ustawodawca przewidział szereg warunków (wskazanych wyżej), od których spełnienia uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia od VAT przy dostawie budynków, budowli lub ich części. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dostateczny wykazał, iż tylko niektóre części budynku, który ma być przedmiotem dostawy, spełniają warunki ustawowe do objęcia ich zwolnieniem od podatku VAT. Rozszerzenie tego zwolnienia na te części budynku, które takich warunków nie spełniają, byłoby poszerzeniem zakresu zastosowania zwolnienia. Zatem zarzut strony skarżącej nieuprawnionego podziału nieruchomości na części i opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT jest bezzasadny.”

Również organy podatkowe podzielają powyższy pogląd np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 2 grudnia 2010 r. nr ITPP1/443-899/10/TS jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2010 r. nr IPPP1-443-647/10-4/EK: „A zatem w przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło jedynie w odniesieniu do części budynków wynajmowanych na rzecz innych podmiotów w momencie oddania tych części do użytkowania na podstawie umów najmu, które w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowią odpłatne świadczenie usług.”

Powyższe zasady opodatkowania dotyczą także użytkowania wieczystego, które zostanie przeniesione na P. wraz z Budynkiem. Wynika to z treści art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Stosując odpowiednio ten przepis do przypadku sprzedaży przez użytkownika wieczystego wybudowanego przez niego budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego, należy uznać, iż wartość użytkowania wieczystego powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania sprzedaży budynku.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu:

„Zaznaczyć należy, że unormowanie to (art. 29 ust. 5a) nie ma zastosowania do czynności zbycia użytkowania wieczystego gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Oddany bowiem przez gminę (Skarb Państwa) grunt w użytkowanie wieczyste może być przedmiotem zbycia (obrotu) przez użytkownika wieczystego. W przypadkach tych w dalszym ciągu obowiązuje zasada wynikająca z art. 29 ust 5 ustawy, zgodnie z którą w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.”

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Wnioskodawca jak i Zbywca, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będą oni uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT, w części zwolnionej na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem złożenia przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Wnioskodawcy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT Transakcji.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowanie obowiązkowe zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w tej części, która jest opodatkowana VAT (a więc w części odnoszącej się do 87% powierzchni Budynku). Wynika to z faktu, iż Zbywca odliczał podatek naliczony związany z wydatkami na wybudowanie Budynku, natomiast art. 43 ust. 10a stosuje się pod warunkiem, że:

*   w stosunku do obiektów, będących przedmiotem dostawy, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

A zatem pierwszy z powyższych warunków nie będzie spełniony przez Zbywcę (drugi również) w związku z czym powyższy przepis nie będzie miał zastosowania do dostawy dokonywanej przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa Budynku wraz z jego częściami składowymi, będzie stanowiła dostawę podlegającą VAT, przy czym w odniesieniu do 87% powierzchni Budynku (a więc również 87% ceny Budynku), ze względu na fakt, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku VAT. Pozostałe 13% ceny będzie zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Zbywca może po spełnieniu przez Zbywcę i Wnioskodawcę opisanych w tym przepisie wymagań, opodatkować VAT wskazaną powyżej część Transakcji (tj. 13% ceny Budynku).

Wynagrodzenie za użytkowanie wieczyste gruntu związane z dostawą Nieruchomości, powinno zostać podzielone w stosunku 87% do 13% i odpowiednio doliczone na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania związanej z dostawą Budynku (tj. 87% do pierwszej części opodatkowanej VAT i 13% do części zwolnionej, w stosunku do której Zbywca ma prawo wyboru opodatkowania).

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanej VAT. Powierzchnia Budynku zakupionego przez P. będzie bowiem wynajmowana na rzecz Zbywcy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Jak zostało wykazane powyżej, sprzedaż Nieruchomości traktowana będzie jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej przy założeniu, że spełnione zostaną warunki z art. 43 ust. 10 ustawy VAT. W konsekwencji, z tytułu przedmiotowej Transakcji Wnioskodawca zapłaci podatek VAT. Mając na uwadze, iż zakupiona Nieruchomość będzie następnie wynajmowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy, należy stwierdzić, iż spełnione zostaną warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a mianowicie Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, po dokonaniu transakcji nabycia Nieruchomości i otrzymaniu wystawionej faktury VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie podlegać zwrotowi na rachunek Wnioskodawcy w trybie przewidzianym w art. 87 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.