Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-628/14-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-24
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na świadczenie dodatkowe i odszkodowanie.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; koszt; przychód; przychód-uzyskanie przychodów; wydatek; wydatek-wydatki innego podmiotu; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 19 listopada 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 6 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej również A) jest podmiotem wchodzącym w skład globalnej Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”). Spółka prowadzi w Polsce działalność obejmującą m.in. dystrybucję i serwis samochodów ciężarowych oraz części zamiennych.

W 2013 r. Spółka połączyła się ze spółką B Sp. z o.o. (dalej: „B”) poprzez jej przejęcie i przeniesienie całego majątku B na A.

Spółka w ramach swojej działalności współpracuje m.in. z dealerami pojazdów ciężarowych będącymi odrębnymi od A podmiotami (co do zasady działającymi w formie spółek). Podobnie przed przejęciem analogiczną współpracę realizowała spółka B.

Przed połączeniem A i B, B wypowiedziała umowy dealerskie o współpracę (tj. umowy dystrybucyjną i o prowadzenie serwisu) z jednym ze współpracujących z nią dealerów, działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Dealer”). Jednocześnie, B oraz Dealer ustaliły, że złożone przez B wypowiedzenia będą skutkowały rozwiązaniem przedmiotowych umów – z końcem grudnia 2014 r. Umowy Autoryzowanego Warsztatu, a z końcem maja 2015 r. Umowy Dystrybucyjnej (dotyczącej sprzedaży pojazdów nowych). Przyczyną rozwiązania przedmiotowych umów była restrukturyzacja sieci dystrybucji (przejęcie całości sprzedaży przez Grupę) autoryzowanych warsztatów grupy B. Na krótko przed wypowiedzeniem umów przez B, Dealer w związku ze współpracą z B poczynił istotne inwestycje w rozbudowę swoich lokalizacji dealerskich w Polsce. Perspektywiczne podejście Dealera do współpracy z B wynikało m.in. z bogatej historii kooperacji między podmiotami z grup kapitałowych B oraz Dealera – Dealer należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która jest jednym z największych dystrybutorów samochodów ciężarowych we Francji.

Aktualnie, Spółka jako następca prawny B, zamierza nabyć od Dealera część z posiadanych przez niego aktywów lub alternatywnie doprowadzić do przeniesienia tychże aktywów na wskazaną przez siebie stronę trzecią (dalej: „Przejęcie”). W momencie Przejęcia dojdzie do rozwiązania obu umów dealerskich (Autoryzowanego Warsztatu oraz Dystrybucyjnej) łączących Spółkę z Dealerem.

W świetle zakończenia współpracy oraz intencji Spółki co do przejęcia części aktywów Dealera, pomiędzy Spółką a Dealerem podpisany został Protokół Uzgodnień (dalej: „Protokół”) – dokument przewidujący zasady współpracy i wzajemnych rozliczeń w ramach planowanej transakcji.

Protokół ten ma się stać jednocześnie podstawą do uzgodnienia finalnej wersji dokumentacji prawnej, w tym m.in. umowy dla planowanej przez strony transakcji. Na obecną chwilę nie doszło jeszcze do sfinalizowania prac nad docelową dokumentacją prawną, o której mowa powyżej.

W ramach postanowień przewidzianych w Protokole, Grupa (w praktyce Spółka) lub strona trzecia wskazana przez Grupę zakupi od Dealera trzy nieruchomości włącznie ze wszystkimi narzędziami i urządzeniami, płacąc za każdą z trzech nieruchomości wraz z przynależącymi do danej nieruchomości narzędziami i urządzeniami określoną w Protokole cenę w polskich złotych (dalej: „PLN”).

Jednocześnie, Spółka zapłaci Dealerowi świadczenie dodatkowe (dalej: „Świadczenie Dodatkowe”) w taki sposób, aby łączna zapłata otrzymana przez Dealera za trzy nieruchomości wymienione w Protokole, wyniosła razem równowartość uzgodnionej w Protokole kwoty wyrażonej w euro (dalej: „EUR”), ustalonej przez Dealera w oparciu o wartość księgową sprzedawanych nieruchomości. W konsekwencji, wartość Świadczenia Dodatkowego zostanie ustalona jako różnica pomiędzy kwotą uzgodnioną w EUR a sumaryczną ceną trzech nieruchomości włącznie ze wszystkimi narzędziami i urządzeniami ustaloną w PLN. Wartość Świadczenia Dodatkowego zostanie obliczona w EUR, po przeliczeniu kwot wyrażonych w PLN na EUR.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Protokołu Spółka zamierza wypłacić Dealerowi odszkodowanie za rozwiązanie umów o pracę z określoną w Protokole ilością pracowników Dealera, wymienionych na liście zgłoszonej przez Dealera, włącznie z czasem nieprzepracowanym po wręczeniu wypowiedzenia (dalej: „Odszkodowanie”). Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż Dealer będzie zmuszony zatrzymać kilku pracowników w dziale finansów/księgowości po transakcji przejęcia wybranych aktywów Dealera przez Spółkę lub podmiot trzeci wskazany przez Spółkę, to A zobowiązała się do objęcia wypłaconym Odszkodowaniem również pracowników Dealera z działu finansów/księgowości, przy czym po zapłacie Odszkodowania przez Spółkę to Dealer będzie zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z powyższymi pracownikami – takich jak np. wynagrodzenie, czy też koszty docelowego rozwiązania umowy o pracę, itp.

W świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka zainteresowana jest ustaleniem konsekwencji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla opisanych płatności, jakie mają być dokonane przez Spółkę na rzecz Dealera.

Dodatkowo w piśmie z 6 lutego 2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, wyjaśniono, co następuje:

1.  Czy umowy dealerskie o współpracę (tj. umowa dystrybucyjna i umowa o prowadzenie serwisu) zawarte przez B z Dealerem przewidywały wypłatę jakichkolwiek świadczeń na rzecz Dealera (rekompensat, odszkodowań, kar umownych itp.) w przypadku ich rozwiązania przez B? Umowy dealerskie o współpracę zawarte przez B z Dealerem nie zawierały postanowień przewidujących wypłatę świadczeń na rzecz Dealera w przypadku ich rozwiązania przez B.
2.  Czy tzw. „świadczenie dodatkowe” Spółka zapłaci Dealerowi również w przypadku, gdy to Grupa lub strona trzecia wskazana przez Grupę (czyli nie Spółka) zakupi od Dealera trzy nieruchomości włącznie ze wszystkimi narzędziami i urządzeniami, płacąc za każdą z trzech nieruchomości wraz z przynależącymi do danej nieruchomości narzędziami i urządzeniami określoną w Protokole cenę w polskich złotych? Finalnie, z trzech nieruchomości Dealera Spółka zakupi tylko jedną z nich. Natomiast dwie pozostałe zostały zakupione przez strony trzecie, bez zaangażowania ze strony Spółki w te transakcje. Spółka wypłaciła Dealerowi Świadczenie Dodatkowe skalkulowane w taki sposób, aby łączna zapłata otrzymana przez Dealera w związku ze zbyciem trzech nieruchomości wymienionych w Protokole, wyniosła razem równowartość uzgodnionej w Protokole kwoty wyrażonej w euro, ustalonej przez Dealera w oparciu o wartość księgową sprzedawanych nieruchomości. W przypadku części Świadczenia Dodatkowego odnoszącej się do dwóch nieruchomości niezakupionych przez Spółkę, jego wartość odzwierciedla wysokość szkody poniesionej przez Dealera wynikającej z konieczności sprzedaży nieruchomości po wynegocjowanej z niezależnymi podmiotami cenie rynkowej, niższej niż wartość księgowa sprzedawanych nieruchomości.
3.  Czy w sytuacji, gdy ww. nieruchomości wraz ze wszystkimi narzędziami i urządzeniami nabędzie Spółka, to czy te aktywa będą wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej? W odniesieniu do nieruchomości zakupionej przez Spółkę, wraz z wszystkimi narzędziami i urządzeniami, to nieruchomość będzie przedmiotem dalszej sprzedaży w ramach wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej (przychód ze sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), natomiast części zamienne do samochodów zostały przyjęte na magazyn z zamiarem ich wykorzystania w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.
4.  Czy w sytuacji, gdy ww. nieruchomości wraz ze wszystkimi narzędziami i urządzeniami zakupi od Dealera Grupa lub strona trzecia wskazana przez Grupę (czyli nie Spółka), a Spółka zapłaci tzw. „świadczenie dodatkowe” oraz odszkodowanie, to czy te aktywa będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej? W odniesieniu do nieruchomości i wyposażenia zakupionego przez strony trzecie, Spółka nie będzie wykorzystywała ich w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W tym zakresie Świadczenie Dodatkowe nie stanowi ceny zakupu aktywów od Dealera przez Spółkę (lub części tej ceny). Służy ono pokryciu różnicy pomiędzy ceną uzyskaną przez Dealera w ramach sprzedaży nieruchomości a bieżącą wartością księgową poniesionych przez niego uprzednio nakładów na rozbudowę infrastruktury wykorzystywanej do współpracy z B i Spółką. Innymi słowy, Świadczenie Dodatkowe ma pokryć szkodę Dealera wynikającą z konieczności sprzedaży aktywów nabytych w związku z oczekiwaniem dalszej współpracy z B i Spółką za cenę poniżej ich bieżącej wartości księgowej.
5.  Z jakiego tytułu zostanie dokonana przez Spółkę zapłata w postaci „świadczenia dodatkowego”? Jak wskazano we wniosku Spółki oraz odpowiedzi na pytanie nr 4 powyżej, zapłata przez Spółkę Świadczenia Dodatkowego została dokonana tytułem odszkodowania. Odszkodowanie to ma pokryć szkody Dealera wynikające z poniesionych nakładów inwestycyjnych w świetle oczekiwanej kontynuacji współpracy z B i Spółką. Z racji konieczności nieprzewidywanego wcześniej zakończenia powyższej współpracy Dealer zmuszony był do sprzedaży posiadanych nieruchomości za cenę niższą niż ich aktualna wartość księgowa, w związku z czym poniósł realną szkodę. Świadczenie Dodatkowe ma służyć pokryciu tej szkody po stronie Dealera. Podobnie Odszkodowanie ma pokryć szkody Dealera, który zatrudnił odpowiedni personel w celu i w związku ze współpracą z B i Spółką. Zakończenie współpracy zmusiło Dealera m.in. do rozwiązania stosunku pracy z jego personelem i poniesienia kosztów zakończenia tej współpracy. Pokryciu tych niespodziewanych kosztów (a więc szkody) po stronie Dealera ma służyć wypłata Odszkodowania.
6.  Czy łączna zapłata otrzymana przez Dealera za trzy nieruchomości wraz ze wszystkimi narzędziami i urządzeniami będzie odpowiadała cenie ww. aktywów, którą uiści Grupa lub Spółka lub strona trzecia wskazana przez Grupę (cena określona w Protokole w zł) oraz wartości „świadczenia dodatkowego”? Łączna kwota uzyskana przez Dealera w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości wraz z narzędziami i urządzeniami obejmie:
    1.  cenę za jedną z nieruchomości zapłaconą przez Spółkę;
    2.  ceny za pozostałe dwie nieruchomości zapłacone przez strony trzecie.Natomiast Świadczenie Dodatkowe nie stanowi ceny sprzedaży powyższych nieruchomości wraz z narzędziami i urządzeniami. Ma ono służyć pokryciu różnicy pomiędzy cenami rynkowymi uzyskanymi ze sprzedaży powyższych nieruchomości wraz z narzędziami i urządzeniami a ich aktualną wartością księgową.
7.  Na podstawie jakich konkretnych przepisów prawa Spółka zamierza wypłacić Dealerowi odszkodowanie za rozwiązanie umów o pracę z określoną w Protokole ilością pracowników Dealera, wymienionych na liście zgłoszonej przez Dealera, włącznie z czasem nieprzepracowanym po wręczeniu wypowiedzenia, a także objąć wypłaconym odszkodowaniem również pracowników Dealera z działu finansów/księgowości? Spółka zamierza wypłacić Dealerowi Odszkodowanie na podstawie art. 471 oraz art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej: „Kodeks cywilny”), w związku z zawartą ugodą. W szczególności, Spółka zapłaci Dealerowi uzgodnione kwoty Świadczenia Dodatkowego oraz Odszkodowania na całkowite i ostateczne zaspokojenie roszczeń Dealera związanych z rozwiązaniem Umowy Autoryzowanego Warsztatu oraz Umowy Dystrybucyjnej jako odszkodowanie w związku rozwiązaniem ww. Umów – w szczególności na poczet poniesionych przez Dealera szkód, kosztów oraz utraconych zysków.
8.  Jak należy odczytywać stwierdzenie, że to Dealer będzie zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z powyższymi pracownikami – takich jak np., wynagrodzenie, czy też koszty docelowego rozwiązania umowy o pracę itp., skoro – jak wynika z opisu sprawy – to Spółka zamierza wypłacić Dealerowi odszkodowanie za rozwiązanie umów o pracę z określoną w Protokole ilością pracowników Dealera – która więc ze stron poniesie ekonomiczny ciężar wydatku? Wypłacone przez Spółkę Odszkodowanie ma na celu pokrycie przedmiotowych kosztów Dealera ponoszonych przez Dealera w relacji z jego pracownikami. Innymi słowy, Dealer wypłaci swoim pracownikom stosowne kwoty na pokrycie wynagrodzenia oraz kosztów związanych z rozwiązaniem umowy o pracę, natomiast wypłacone przez Spółkę do Dealera Odszkodowanie uwzględnia powyższe koszty (ma służyć ich pokryciu).
9.  Na jakiej podstawie Spółka wywodzi, że zgoda na zapłatę Świadczenia Dodatkowego oraz Odszkodowania umożliwiła Spółce uniknięcie ewentualnych kosztów związanych z koniecznością ustalenia warunków zakończenia współpracy na drodze sądowej, które mogłoby jednocześnie doprowadzić do konieczności poniesienia przez Spółkę wydatków w wysokości wyższej niż te, które zostały wynegocjowane w Protokole i obejmują m.in. Świadczenie Dodatkowe i Odszkodowanie – jakie okoliczności przemawiają za twierdzeniem, że Spółka decydując się na zapłatę „świadczenia dodatkowego” oraz „odszkodowania” uniknęła potencjalnego procesu sądowego? Jednym z celów ugody wyrażonym wprost m.in. w art. 917 Kodeksu cywilnego jest uchylenie sporu istniejącego lub mogącego powstać. W szczególności: „Przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać”. Spółka zawarła ugodę z Dealerem oraz zgodziła się na zapłatę przedmiotowych kwot w celu uniknięcia sporów sądowych. Przedmiotowy Dealer nie był jedynym podmiotem dealerskim, z którym rozwiązano stosowne umowy. Inne podmioty pełniące funkcje dealerskie, z którymi rozwiązano umowy domagają się od Spółki odszkodowań, grożąc procesami sądowymi w tym zakresie, co jednoznacznie przemawia za tym, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż zawierając ugodę z Dealerem Spółka uniknęła mogącego powstać z nim sporu sądowego.
10.  Wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem ponoszonym przez Spółkę na „świadczenie dodatkowe” (również w sytuacji gdy nieruchomości wraz z przynależącymi do nich narzędziami i urządzeniami zakupi podmiot inny niż Spółka) oraz „odszkodowanie” a osiągnięciem przez Spółkę przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem jego źródła? Przedmiotowy związek wypłaconego przez Spółkę Świadczenia Dodatkowego oraz Odszkodowania z osiągnięciem przez Spółkę przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem jego źródła został wykazany przez Spółkę już na etapie wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, jak również w odpowiedziach na poprzednie pytania objęte zakresem niniejszej odpowiedzi na wezwanie. W szczególności zawarcie ugody z Dealerem służyło zapobiegnięciu sądowego sporu z Dealerem, który w przypadku przegranej mógł doprowadzić do powstania po stronie Spółki kosztów większych niż te, które Spółka wypłaciła na podstawie zawartej ugody, m.in. z uwagi na konieczność pokrycia ewentualnych kosztów postępowania oraz potencjalnego przyznania przez sąd kwot odszkodowań wyższych niż te, które uzgodnione zostały w ugodzie. Dodatkowo, ewentualna przegrana Spółki w procesie sądowym mogłaby zachęcić inne podmioty dealerskie, z którymi zakończono współpracę, do wystąpienia z roszczeniem o odszkodowanie na drodze sądowej. Godząc się na warunki ustalone w ugodzie Spółka niewątpliwie uniknęła przewidywanych kosztów wymienionych powyżej, a więc uzyskała możliwość zainwestowania zaoszczędzonych (zabezpieczonych) w ten sposób środków pieniężnych w bieżącą działalność gospodarczą, będącą źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do sytuacji, w której to strony trzecie a nie Spółka zakupiły dwie z trzech nieruchomości Dealera, Spółka pragnie ponownie podkreślić, że zapłacone Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie nie stanowiły ceny zakupu tych aktywów od Dealera, tylko służyły pokryciu szkód Dealera wynikających z zakończenia współpracy – tak jak zostało to szczegółowo opisane w odpowiedziach na poprzednie pytania.
11.  W jaki sposób dla celów podatku dochodowego od osób prawnych udokumentowany zostanie fakt poniesienia przez Spółkę wydatków w postaci „świadczenia dodatkowego” oraz „odszkodowania”? Fakt poniesienia przedmiotowych wydatków zostanie udokumentowany stosownymi dokumentami wystawionym przez Dealera na rzecz Spółki – tj. notami obciążeniowymi. Dodatkowo, Spółka będzie posiadała potwierdzenie realizacji przelewów związanych z poniesieniem przedmiotowych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatków na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie.

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Warunki zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza generalną zasadę dotyczącą zaliczania ponoszonych przez podatników wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Z kolei art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza tzw. negatywny katalog kosztów, które pomimo spełnienia warunku opisanego w art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, aby:

1.  spełniał warunek wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; oraz
2.  nie był wymieniony wśród wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W opinii Spółki, ponoszone przez nią wydatki na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie spełniać będą oba warunki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. a)

Zgodnie z zacytowanym na wstępie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów powinien wykazywać bezpośredni lub pośredni związek z przychodami Spółki. W szczególności powinien on zostać poniesiony w celu:

*   osiągnięcia przychodów; lub
*   zachowania przychodów; lub
*   zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią wydatki na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie będą spełniały powyższy warunek, tj. będą służyły osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów.

Na wstępie Spółka pragnie zaznaczyć, iż współpraca z Dealerem została zakończona z uwagi na decyzje biznesowe związane z restrukturyzacją grupy kapitałowej oraz reorganizacją sieci dystrybucji i autoryzowanych warsztatów.

Celem realizowanych działań restrukturyzacyjnych, w tym również ponoszonych w związku z nimi kosztów, było m.in. osiągnięcie optymalnej biznesowo, a więc również kosztowo struktury sieci dealerskiej. Powyższe działania restrukturyzacyjne, realizujące koncepcję biznesową A oraz Grupy w zakresie organizacji sieci dystrybucji i autoryzowanych warsztatów okazały się szczególnie istotne w świetle połączenia w 2013 r. Spółki z B. W tym kontekście utrzymanie w pełni sieci dotychczasowych partnerów A i B mogłoby okazać się w dłuższej perspektywie nierentowne.

Podejmując takie działania A (a wcześniej również B), było świadome konieczności poniesienia ewentualnych kosztów będących skutkiem rozwiązania niektórych umów regulujących współpracę z siecią dealerską. W przypadku rozwiązania umowy z Dealerem, Spółka zdecydowała się ustalić warunki zakończenia współpracy w drodze obustronnego porozumienia. Tym samym, zgoda na zapłatę Świadczenia Dodatkowego oraz Odszkodowania umożliwiła Spółce uniknięcie ewentualnych kosztów związanych z koniecznością ustalenia warunków zakończenia współpracy na drodze sądowej, które mogłoby jednocześnie doprowadzić do konieczności poniesienia przez Spółkę wydatków w wysokości wyższej niż te, które zostały wynegocjowane w Protokole i obejmują m.in. Świadczenie Dodatkowe i Odszkodowanie.

Decydując się na zapłatę Świadczenia Dodatkowego i Odszkodowania Spółka kierowała się więc m.in. chęcią uniknięcia wyższych wydatków niż te, które zostały poniesione. Niewątpliwie spełniony został więc warunek zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Zaoszczędzone bowiem w ten sposób wydatki Spółka mogła przeznaczyć na realizację bieżącej działalności biznesowej, generującej przychody podlegające opodatkowaniu.

Jednocześnie, unikając potencjalnego procesu sądowego, Spółka działała w obronie jej dobrego imienia i reputacji względem kontrahentów biznesowych. Niewątpliwie miało to wpływ na jej zdolność do generowania przychodów jako rzetelnego partnera biznesowego.

W konsekwencji, wydatki na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie spełnią podstawowy warunek, nałożony przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędny do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Ad. b)

W zakresie spełnienia drugiego warunku koniecznego do uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów niezbędne jest, aby dany wydatek nie był wymieniony w tzw. negatywnym katalogu kosztów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie, nie spełnią kryteriów żadnego z wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, jako wydatki o charakterze odszkodowawczym względem Dealera nie będą mogły być uznane za wydatki stanowiące karę umowną lub odszkodowanie, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy.

Powołany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Takie sformułowanie przepisu przez ustawodawcę oznacza, iż nie każdy rodzaj kary umownej lub odszkodowania powinien zostać wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, a jedynie takie kary umowne lub odszkodowania, które są ponoszone z tytułów wymienionych bezpośrednio w tym przepisie.

Odnosząc powyższy przepis do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, należy zauważyć, iż wydatki poniesione na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie nie stanowią żadnej z kategorii kar umownych lub odszkodowań wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem ponoszonych przez Spółkę wydatków na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie jest niewątpliwie pokrycie szkód po stronie Dealera związanych z zakończeniem współpracy, jednakże w żadnym wypadku źródłem szkód po stronie Dealera nie są wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, czy też zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W szczególności, w przypadku Świadczenia Dodatkowego, ma ono pokryć szkodę Dealera związaną ze sprzedażą poszczególnych nieruchomości wraz z przynależącymi do danej nieruchomości narzędziami i urządzeniami za cenę uzgodnioną w Protokole, niższą niż oczekiwana przez Dealera. Natomiast w przypadku Odszkodowania, jego celem jest pokrycie szkody Dealera związanej z koniecznością rozwiązania umów o pracę z pracownikami Dealera oraz utrzymywania kilku pracowników w dziale finansów/księgowości przez pewien czas po Przejęciu, a następnie rozwiązania umów o pracę z tymi pracownikami.

W konsekwencji należy uznać, iż wydatki Spółki na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie nie stanowią kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, Spółka nie znajduje w treści art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych żadnego innego bezpośredniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dla Ponoszonych przez nią wydatków Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie.

W konsekwencji w opinii Spółki, w przedstawionym w niniejszym wniosku opisie zdarzenia przyszłego spełniony jest również drugi z warunków niezbędnych do zaliczenia ponoszonych przez nią wydatków na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Spółka stoi na stanowisku, iż ponoszone przez nią wydatki na Świadczenie Dodatkowe oraz Odszkodowanie opisane we wniosku spełnią wszystkie warunki przewidziane ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędne do tego, aby można było je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka prowadzi w Polsce działalność obejmującą m.in. dystrybucję i serwis samochodów ciężarowych oraz części zamiennych. W 2013 r. Spółka połączyła się ze spółką B Sp. z o.o. poprzez jej przejęcie i przeniesienie całego majątku B na Spółkę.

W ramach swojej działalności Spółka współpracuje m.in. z dealerami pojazdów ciężarowych będącymi odrębnymi od Spółki podmiotami – podobnie przed przejęciem analogiczną współpracę realizowała spółka B.

Przed połączeniem Spółki i B, B wypowiedziała umowy dealerskie o współpracę (tj. umowy dystrybucyjną i o prowadzenie serwisu) z jednym ze współpracujących z nią dealerów. Przyczyną rozwiązania przedmiotowych umów była restrukturyzacja sieci dystrybucji (przejęcie całości sprzedaży przez Grupę, do której należy Spółka) autoryzowanych warsztatów grupy B Na krótko przed wypowiedzeniem umów przez B, dealer w związku ze współpracą z B poczynił istotne inwestycje w rozbudowę swoich lokalizacji dealerskich w Polsce.

Aktualnie, Spółka jako następca prawny B, zamierza nabyć od dealera część z posiadanych przez niego aktywów lub alternatywnie doprowadzić do przeniesienia tychże aktywów na wskazaną przez siebie stronę trzecią. W momencie przejęcia dojdzie do rozwiązania obu umów dealerskich łączących Spółkę z dealerem.

W świetle zakończenia współpracy oraz intencji Spółki co do przejęcia części aktywów dealera, pomiędzy Spółką a dealerem podpisany został Protokół Uzgodnień – dokument przewidujący zasady współpracy i wzajemnych rozliczeń w ramach planowanej transakcji. W ramach postanowień przewidzianych w protokole, Grupa (w praktyce Spółka) lub strona trzecia wskazana przez Grupę zakupi od dealera trzy nieruchomości włącznie ze wszystkimi narzędziami i urządzeniami, płacąc za każdą z trzech nieruchomości wraz z przynależącymi do danej nieruchomości narzędziami i urządzeniami określoną w protokole cenę w polskich złotych.

Jednocześnie, Spółka zapłaci dealerowi świadczenie dodatkowe w taki sposób, aby łączna zapłata otrzymana przez dealera za trzy nieruchomości wymienione w protokole, wyniosła razem równowartość uzgodnionej w protokole kwoty wyrażonej w euro, ustalonej przez dealera w oparciu o wartość księgową sprzedawanych nieruchomości. W konsekwencji, wartość świadczenia dodatkowego zostanie ustalona jako różnica pomiędzy kwotą uzgodnioną w EUR a sumaryczną ceną trzech nieruchomości włącznie ze wszystkimi narzędziami i urządzeniami ustaloną w PLN. Wartość świadczenia dodatkowego zostanie obliczona w EUR, po przeliczeniu kwot wyrażonych w PLN na EUR.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami protokołu Spółka zamierza wypłacić dealerowi odszkodowanie za rozwiązanie umów o pracę z określoną w protokole ilością pracowników dealera, wymienionych na liście zgłoszonej przez dealera, włącznie z czasem nieprzepracowanym po wręczeniu wypowiedzenia. Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż dealer będzie zmuszony zatrzymać kilku pracowników w dziale finansów/księgowości po transakcji przejęcia wybranych aktywów dealera przez Spółkę lub podmiot trzeci wskazany przez Spółkę, to Spółka zobowiązała się do objęcia wypłaconym odszkodowaniem również pracowników dealera z działu finansów/księgowości.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy. Tut. Organ podziela w tym zakresie argumentację Spółki, że powołany przepis dotyczy tylko i wyłącznie kar ściśle w tym przepisie wymienionych, tj. kar umownych oraz odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Skoro zatem świadczenie dodatkowe oraz odszkodowanie będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, to tym samym mogą być oceniane jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ww. wydatki muszą zatem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie tut. Organu, ponoszone przez Spółkę wydatki na świadczenie dodatkowe oraz odszkodowanie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Z treści ww. przepisu wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami, przy czym przesłanki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu.

Koszt poniesiony to koszt niewątpliwie faktycznie zrealizowany, tj. taki który podatnik jest w stanie udokumentować. Z kolei poniesienie wydatku tylko wtedy może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu, jeżeli działanie to jest nakierowane na osiągnięcie przychodu. Nie można jednak działania „w celu” utożsamiać z „celowością” działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący.

W tym miejscu należy również wskazać, że tut. Organ nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Spółkę. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiana z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie to Spółka decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia tut. Organu prawa do oceny czy wydatek ten wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie tut. Organu o tym, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu można mówić wówczas, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać przy tym należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że przedmiotowe wydatki spełniają przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. będą służyły osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów.

W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca wskazuje na okoliczność związaną z nierentownością utrzymania sieci dotychczasowych partnerów Spółki i B w kontekście podjęcia decyzji związanych z restrukturyzacją grupy kapitałowej oraz reorganizacją sieci dystrybucji i autoryzowanych warsztatów. Konsekwencją powyższego była decyzja o zakończeniu współpracy z dealerem oraz rozwiązanie umowy dystrybucyjnej i o prowadzenie serwisu.

W ocenie tut. Organu zakończenie współpracy z dealerem w ramach wcześniej zawartych umów jest ograniczeniem źródła przychodów, powoduje że to konkretne źródło przychodu przestanie istnieć (wygaśnie). Zakończenie współpracy z dealerem nie może być zatem rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek działania „w celu”, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów.

Według tut. Organu, przy interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu tej ustawy. Żaden bowiem przepis wspomnianej ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez podatnika, iż racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. Trudno jest zatem z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny nie podziela zatem poglądu, iż samo przypisanie postępowaniu Wnioskodawcy cech racjonalności przy zmiennym otoczeniu gospodarczym powoduje dopuszczalność kwalifikacji wydatków jako wypełniających cel zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak rozumiana „racjonalność” nie wyznacza ustawowego celu, lecz jedynie stanowi jeden z elementów składowych przy ocenie związku przyczynowego jaki winien występować pomiędzy wydatkiem a przychodem, jego zabezpieczeniem lub zachowaniem.

Jednocześnie należy podkreślić, że cel rozumiany jako chęć minimalizowania strat nie może być utożsamiany z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzającym do uzyskania przychodu ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł – (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10).

Tut. Organ nie kwestionuje przy tym sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz ocenia czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Argumentem przemawiającym za możliwością zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie może być również subiektywne przekonanie Wnioskodawcy, że: zawarcie ugody z Dealerem służyło zapobiegnięciu sądowego sporu z Dealerem, który w przypadku przegranej mógł doprowadzić do powstania po stronie Spółki kosztów większych niż te, które Spółka wypłaciła na podstawie zawartej ugody, m.in. z uwagi na konieczność pokrycia ewentualnych kosztów postępowania oraz potencjalnego przyznania przez sąd kwot odszkodowań wyższych niż te, które uzgodnione zostały w ugodzie. Dodatkowo, ewentualna przegrana Spółki w procesie sądowym mogłaby zachęcić inne podmioty dealerskie, z którymi zakończono współpracę, do wystąpienia z roszczeniem o odszkodowanie na drodze sądowej. Godząc się na warunki ustalone w ugodzie Spółka niewątpliwie uniknęła przewidywanych kosztów wymienionych powyżej, a więc uzyskała możliwość zainwestowania zaoszczędzonych (zabezpieczonych) w ten sposób środków pieniężnych w bieżącą działalność gospodarczą, będących źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika bowiem, że do takiego sporu sądowego dojdzie, że Spółka sprawę przegra, a w konsekwencji że poniesie koszty większe niż te które wypłaci na podstawie zawartej ugody oraz że z podobnym roszczeniem na drogę sądową wystąpią inne podmioty dealerskie. Powyższe pozostaje wyłącznie w sferze domniemywań Spółki – pewnych potencjalnych i niepewnych działań innych podmiotów gospodarczych oraz ich możliwych (prawdopodobnych) konsekwencji dla Spółki.

Nawet gdyby przyjąć za Wnioskodawcą, że godząc się na warunki ustalone w ugodzie Spółka uzyskała możliwość zainwestowania zaoszczędzonych (zabezpieczonych) w ten sposób środków pieniężnych w bieżącą działalność gospodarczą, będących źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to należy zauważyć, że z przychodem tym (wygenerowanym w przyszłości) będą związane odrębne (inne) aniżeli wskazywane przez Spółkę wydatki.

Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przy czym pojęcie to musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami jego uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (…). Z przytoczonej definicji wynika, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Z istoty dochodu wynika, że przychód łączy się z określonymi kosztami poniesionymi w celu jego osiągnięcia, czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła.

Ponadto samo argumentowanie, że: unikając potencjalnego procesu sądowego, Spółka działała w obronie jej dobrego imienia i reputacji względem kontrahentów biznesowych. Niewątpliwie miało to wpływ na jej zdolność do generowania przychodów jako rzetelnego partnera biznesowego w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też dokonanej w niniejszej interpretacji wykładni tego przepisu – nie uprawnia do traktowania przedmiotowych wydatków na gruncie niniejszej sprawy jako kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo ze złożonych w piśmie uzupełniającym wyjaśnień wynika, że finalnie, z trzech nieruchomości dealera Spółka zakupi tylko jedną z nich – dwie pozostałe zostały zakupione przez strony trzecie, bez zaangażowania ze strony Spółki w te transakcje. Spółka wypłaciła dealerowi świadczenie dodatkowe skalkulowane w taki sposób, aby łączna zapłata otrzymana przez dealera w związku ze zbyciem trzech nieruchomości wymienionych w protokole, wyniosła razem równowartość uzgodnionej w protokole kwoty wyrażonej w euro, ustalonej przez dealera w oparciu o wartość księgową sprzedawanych nieruchomości. W przypadku części świadczenia dodatkowego odnoszącej się do dwóch nieruchomości niezakupionych przez Spółkę, jego wartość odzwierciedla wysokość szkody poniesionej przez dealera wynikającej z konieczności sprzedaży nieruchomości po wynegocjowanej z niezależnymi podmiotami cenie rynkowej, niższej niż wartość księgowa sprzedawanych nieruchomości.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że część świadczenia dodatkowego, które poniosła Spółka, związana jest z dwiema nieruchomościami niezakupionymi przez Spółkę. Spółka pokryła zatem część szkody poniesionej przez dealera wynikającej ze sprzedaży owych nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich po cenie rynkowej niższej niż wartość księgowa sprzedawanych nieruchomości.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że ponoszenie kosztów za inny podmiot – w tym przypadku pokrycie części szkody związanej z nieruchomościami zakupionymi przez podmiot inny niż Spółka – nie mieści się w dyspozycji powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że zgodnie z postanowieniami protokołu Spółka zamierza wypłacić dealerowi odszkodowanie za rozwiązanie umów o pracę z określoną w protokole ilością pracowników dealera, wymienionych na liście zgłoszonej przez dealera, włącznie z czasem nieprzepracowanym po wręczeniu wypowiedzenia. Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż dealer będzie zmuszony zatrzymać kilku pracowników w dziale finansów/księgowości po transakcji przejęcia wybranych aktywów dealera przez Spółkę lub podmiot trzeci wskazany przez Spółkę, to Spółka zobowiązała się do objęcia wypłaconym odszkodowaniem również pracowników dealera z działu finansów/księgowości.

Z powyższego opisu wynika więc m.in. że Spółka wypłaci odszkodowanie pracownikom dealera, którzy po transakcji przejęcia wybranych aktywów dealera przez Spółkę (a także podmioty trzecie) wykonywać będą nadal obowiązki na rzecz tego dealera (pracodawcy).

Mając na uwadze powyższe, raz jeszcze zaakcentować należy, że przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego. „Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczane z przychodem innego podmiotu, będącego innym podatnikiem” – wyrok NSA z 31.01.2003 r. sygn. akt III SA 1798/01.

Jeżeli zatem Spółka ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą innego podmiotu, tj. właściwie za inny podmiot, uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki te nie są kosztami poniesionym w celu osiągnięcia przychodów Spółki.

Na marginesie należy też zauważyć, że ratio legis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje przenoszenia na finanse państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę wydatki na świadczenie dodatkowe oraz odszkodowanie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.