Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-89/09/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-04-03
Teza: Usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. Transport turystów. Rozliczanie podatku po zakończeniu sezonu
Słowa kluczowe: turystyka; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2009r. (data wpływu 26 stycznia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług turystycznych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2009r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług turystycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jako biuro podróży jest organizatorem imprez turystycznych (wczasy, kolonie itp.). Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 119 stanowi, że przez usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Do tych usług można również zaliczyć usługi pilota, przewodnika, ratownika, wychowawcy. Muszą to być usługi nabyte od innych podatników. Podatnikami są również osoby fizyczne wykonujące czynności wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy odpowiedzialność za wykonanie tych czynności spoczywa na zleceniobiorcy (zgodnie z zawartą umową zlecenia, odpowiedzialność wobec turystów ponosi: pilot, ratownik, wychowawca – wg oświadczenia, osoby posiadają ubezpieczenie, polisa O.C.).

Podstawą opodatkowania usług turystyki jest kwota marży, czyli różnica pomiędzy kwotą należną od klienta, a sumą poniesionych przy nabyciu towarów i usług, które składają się na oferowaną usługę, w tym obowiązek podatkowy powstaje w momencie ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od dnia wykonania usługi.

Spółka zakupuje miedzy innymi usługi transportu turystów, zakwaterowanie w hotelach. Na trasach dojazdowych organizuje transport turystów mikrobusem (minimum 6 uczestników imprezy) – połączenie antenowe. Zgodnie z umową z hotelem, zakupiono zakwaterowanie po cenie umownej (dostępność określonej ilości miejsc). Po zakończeniu sezonu nastąpi rozliczenie. W przypadku korzystania z zakwaterowania małej liczby turystów, hotel dokona korekty ceny – podwyższenie ceny za 1 osobodzień.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy umowy zlecenia na świadczone usługi pilota, wychowawcy, kierownika kolonii, ratownika (przychody wymienione w art. 13 ust. 8 ustawy PDOF) z odpowiedzialnością wobec osób trzecich zleceniobiorcy, są zaliczane do kosztów poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty?
2.  Czy usługi transportu turystów pierwszego i ostatniego turnusu (autobus w jedną stronę pusty) oraz połączenie antenowe w całości są zaliczane do kosztów poniesionych dla bezpośredniej korzyści turystów?
3.  Czy możliwe jest ustalenie marży po zakończeniu sezonu turystycznego lub dokonanie korekty marży po zakończeniu sezonu, gdy hotel podwyższy cenę za 1 osobodzień?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Umowy zlecenia z pilotami, wychowawcami, przewodnikami, kierownikami kolonii, ratownikami, gdy zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, wobec turystów należy traktować jako usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
2.  Faktury za transport turystów pierwszego i ostatniego turnusu winny być w całości, nie tylko w ½ zaliczane do kosztów poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty. Również połączenia antenowe oferowane w warunkach (programie) imprezy turystycznej, winny w całości stanowić koszt poniesiony dla bezpośredniej korzyści turysty.
3.  Spółka jako biuro podróży powinna mieć możliwość ustalenia marży po zakończeniu sezonu turystycznego, dotyczącego jednej imprezy turystycznej, jednego hotelu. Podstawą opodatkowania powinna być marża będąca różnicą pomiędzy łączną kwotą należną od klientów, a sumą poniesionych przy nabyciu towarów i usług łącznych kosztów. Biuro powinno płacić VAT zaliczkowo, a po zakończeniu sezonu dokonać rozliczenia marży i korekty VAT. W przypadku korekty ceny nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty, po sezonie należy dokonać korekty obliczonej marży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W myśl art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zauważyć tutaj należy, że istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż jest organizatorem imprez turystycznych (wczasy, kolonie itp.). Według Wnioskodawcy ustawa o podatku od towarów i usług, stanowi, że przez usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Do tych usług można również zaliczyć usługi pilota, przewodnika, ratownika, wychowawcy. Muszą to być usługi nabyte od innych podatników. Podatnikami są również osoby fizyczne wykonujące czynności wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy odpowiedzialność za wykonanie tych czynności spoczywa na zleceniobiorcy (zgodnie z zawartą umową zlecenia, odpowiedzialność wobec turystów ponosi: pilot, ratownik, wychowawca – wg oświadczenia, osoby posiadają ubezpieczenie, polisa O.C.).

Usługi pilota, wychowawcy, kierownika kolonii można zaliczyć do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty (gdyż stanowią one składnik świadczonej usługi turystyki) wyłącznie wtedy, gdy – jak to wynika z art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT – są nabywane od innych podatników. Definicję podatnika zawiera art. 15 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W związku z powyższym, usługi pilota, wychowawcy, kierownika kolonii wykonywane w ramach umowy zlecenia mogą być uznane za usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, tylko w sytuacji gdy usługi te będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest organizatorem imprez turystycznych (wczasy, kolonie itp.), w skład których wchodzą usługi pilotów, przewodników, ratowników, wychowawców, kierowników kolonii świadczone na podstawie zawartych z tymi osobami umów zlecenia, z których wynika, iż to świadczący te usługi (czyli zleceniobiorcy) ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie świadczonych przez nich usług – wg oświadczenia, osoby te posiadają ubezpieczenie, polisę od odpowiedzialności cywilnej (O.C.). Tak więc usługi te, świadczone w ramach umowy zlecenia nie są wykonywane w warunkach, o których mowa w przywołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy (spełniają więc kryterium samodzielności przy ich wykonaniu). Zatem należy je zaliczyć do nabytych przez podatnika usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki. Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowany wyjazd poza miejsce zamieszkania (por. www.sjp.pwn.pl). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S.Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J.Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Analizując opisane zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że intencją podmiotu prowadzącego biuro podróży jest sprzedaż pakietu usług w postaci zorganizowanej imprezy turystycznej (wraz z zakwaterowaniem w hotelu, transportem turystów w miejsce docelowe), za którą łącznie określono kwotę należności. Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup zorganizowanej imprezy obejmującej m.in. hotel oraz transport do miejsca wypoczynku, będącej jednym produktem za określoną cenę.

Jak wynika z rozpatrywanego wniosku, transport turystów odbywa się w sposób łączony, wykorzystywane w tym celu są różne środki transportu osób będących turystami oraz dokonywany jest przejazd pustego środka transportu w jedną stronę w celu zawiezienia turystów na początku sezonu turystycznego, a także na końcu sezonu. Ponieważ usługi turystyczne trzeba traktować jako świadczone kompleksowo z punktu widzenia klienta (usługobiorcy), należy uznać, że także w tym zakresie transport realizowany jest dla bezpośredniej korzyści turysty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Opodatkowanie podatkiem VAT usług turystycznych uregulowane zostało w Dziale XII – Procedury szczególne, Rozdziale 3 – Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki – art. 119. Przepisy zawarte w tych regulacjach przewidują wprawdzie szczególne procedury obejmujące te specyficzne usługi, jednak nie na tyle, by umożliwić podatnikom ustalenie marży po zakończeniu sezonu turystycznego dotyczącego jednej imprezy turystycznej. Na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5, który stanowi, że w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Natomiast na podstawie art. 81 § 1 i 2 cytowanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz z przepisów przywołanej ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika zatem możliwość zaliczkowego płacenia podatku VAT w trakcie trwania sezonu turystycznego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.