Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.155.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-14
Teza: moment rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu kwot wpłaconych na dedykowany rachunek bankowy Spółki tytułem kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych
Słowa kluczowe: kaucja; okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; rachunki-rachunek bankowy; spółki-spółka kapitałowa; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu kwot wpłaconych na dedykowany rachunek bankowy Spółki tytułem kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu kwot wpłaconych na dedykowany rachunek bankowy Spółki tytułem kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o., została utworzona i posiada siedzibę w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

Spółka zawarła ze spółką będącą podmiotem krajowym (dalej: „Kontrahent”) umowy na świadczenie szeregu usług:

*   doradczo-konsultingowych, w zakresie kompleksowego doradztwa zarządzania obiektami hotelowymi, wsparciu na etapie projektowania poszczególnych hoteli, wyposażenia poszczególnych hoteli, opracowywania podstawowych procedur organizacyjnych dla poszczególnych hoteli,

*   doradztwa finansowego, księgowego i kontrolingu, w szczególności w zakresie opracowywania założeń budżetowych dla poszczególnych hoteli,

*   przestrzegania procedur operacyjnych,

*   wsparcia w zakresie sprzedaży usług hotelowych, pozyskiwania nowych klientów, opracowywania strategii sprzedaży usług,

*   przetwarzania danych osobowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie,

*   obsługi organizacyjnej,

*   obsługi IT,

*   obsługi kadrowo-płacowej,

*   audytu i kontroli wewnętrznej,

*   podnajmu powierzchni biurowej,

*   doradztwa prawnego i podatkowego,

*   doradztwa marketingowego i wizerunkowego

− (dalej: „Umowy”).

Spółka nie wyklucza podpisania w przyszłości kolejnych umów na świadczenie usług pomiędzy stronami lub rozszerzenia katalogu usług świadczonych w oparciu o już zawarte Umowy.

Umowy mogą przewidywać różne sposoby kalkulacji wynagrodzeń oraz płatności. Jednakże ostateczna wysokość wynagrodzenia Spółki za świadczone na podstawie Umów usługi nie jest możliwa do określenia przed końcem przyjętych w Umowach okresów rozliczeniowych. W związku z tym, Strony uznały, że przed przystąpieniem do wykonywania usług wynikających z Umów Kontrahent zabezpieczy środki pieniężne na zapłatę przyszłych należności Spółki.

W związku z tym strony zawarły porozumienie (dalej: „Porozumienie”) dotyczące należytego zabezpieczenia wykonania przez Kontrahenta zobowiązań wynikających z Umów dotyczących płatności przyszłych wynagrodzeń z tytułu usług świadczonych przez Spółkę. Następnie, w ramach zabezpieczenia przyjętego w Porozumieniu Kontrahent wpłacił na dedykowany rachunek bankowy Spółki (dalej: „Rachunek Bankowy”) kaucję (dalej: „Kaucja na zabezpieczenie wynagrodzeń”) tytułem wpłaty na poczet przyszłych należności Spółki.

Spółka będzie uprawniona do potrącenia wynagrodzenia wynikającego z Umów na podstawie prawidłowo wystawionych i zaakceptowanych przez Kontrahenta faktur z kwoty Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń. Potrącenia dokonywane będą w terminach zapłaty wynikających z prawidłowo wystawionych i zaakceptowanych przez Spółkę faktur.

Z zastrzeżeniem dokonywanych potrąceń, środki pieniężne znajdujące się na Rachunku Bankowym przysługują Kontrahentowi i stanowią jego własność. W związku z tym, do momentu spełnienia powyższych warunków, Spółka nie ma i nie będzie miała prawa do dysponowania środkami pieniężnymi znajdującymi się na Rachunku Bankowym. Dopiero akceptacja przez Kontrahenta faktur wystawionych przez Spółkę uprawni Spółkę do wypłacenia kwoty wynikającej z faktury z Rachunku Bankowego.

Po rozwiązaniu Umów, Strony dokonają wzajemnych rozliczeń wynikających z Umów, a w szczególności Spółka zwróci Kontrahentowi niewykorzystaną część Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu kwot wpłaconych na Rachunek Bankowy tytułem Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu kwot wpłaconych na rachunek Wnioskodawcy nie powstanie w momencie wpłaty Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń lecz dopiero wraz z upływem przyjętych w poszczególnych Umowach okresów rozliczeniowych, tj. w oparciu o art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera ustawowej definicji przychodu, natomiast określa zakres przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stosownie do treści art. 12 ust, 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zasadą jest, że uznanie przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych zależy między innymi od jego definitywnego charakteru. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód dopiero w momencie, gdy uzyskuje ono definitywny charakter, tzn. jest ostateczne i pewne w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania przedmiotem świadczenia (w rozpatrywanym przypadku swobodnego dysponowania kwotą pieniężna)

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Powyższy przepis nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT jeśli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, me rzadziej niż raz w roku. Spółka pragnie podnieść, że należy również zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodu nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jak wskazano powyżej, w celu określenia momentu powstania przychodu podatkowego w Spółce niezbędne jest prawidłowe wskazanie momentu, w którym przychody z działalności gospodarczej stają się należne. Jest to bowiem moment, w którym Spółka będzie zobowiązana do uznania otrzymanej należności za przychód podatkowy.

Jednocześnie należy zauważyć, że co do zasady kaucje mają charakter zwrotny. W odniesieniu do kaucji wskazuje się, iż o tym, czy środki pieniężne otrzymane z tytułu kaucji są zaliczane do przychodów decyduje fakt, czy zwiększają one aktywa majątkowe spółki, a tym samym czy spółka dysponuje tymi środkami jak własnymi. Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 10 czerwca 2014 roku (sygn. IPTPB3/423- 88/14-2/PM).

Kaucję definiuje się jako sumę pieniężną złożoną jako rękojmię dotrzymania umowy i stanowiącą odszkodowanie w razie niedotrzymania umowy lub zabezpieczenie na przyszłe należności (zastaw, zabezpieczenie, gwarancja). Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter. W przypadku braku spełnienia warunków określonych pomiędzy stronami, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił. Zatem fakt przyjęcia kaucji, a następnie jej zwrot, nie powodują powstania przychodu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Kaucja jest neutralna podatkowo, tzn. nie jest ani kosztem ani przychodem, aż do wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji.

Ze względu na brak ustawowej definicji „przychodu należnego” na gruncie Ustawy o CIT, Spółka stoi na stanowisku, że dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do terminu „wymagalności roszczenia” na gruncie prawa cywilnego, zgodnie z wieloletnią praktyką sądów administracyjnych.

W tym celu należy odnieść się do cywilistycznej wykładni pojęcia „roszczenia wymagalnego”, zgodnie z którą „roszczenie wymagalne” jest to takie roszczenie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione.

W orzecznictwie przeważający jest pogląd, zgodnie z którym „wymagalność roszczenia” jest stanem, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 1991 roku (sygn. akt III CRN 500/90) „wymagalność roszczenia” oznacza, że uprawniony może żądać zaspokojenia tego roszczenia.

Stanowisko, że przychody należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami w rozumieniu kodeksu cywilnego zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 30 października 2012 roku (sygn. akt III SA/Wa 3277/11) Sąd stwierdził, iż: „Należy zauważyć, że ani ten przepis (art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT), ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”, jednak przez ten zwrot należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” − o której mowa w tym przepisie − wynika bowiem z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. (\`(...)\`) Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 26 września 2012 roku (sygn. akt I SA/Sz 590/12) stwierdził, że pojęcie „przychodu należnego” należy wiązać z cywilistycznym pojęciem „wymagalności świadczenia”: „Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe − aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia − co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że przychód należny po stronie Spółki powstanie w momencie, gdy Wnioskodawca uzyska prawnie skuteczne roszczenie do kwot znajdujących się na Rachunku Bankowym. Moment ten, zgodnie z zawartym Porozumieniem, nastąpi dopiero w momencie akceptacji faktury wystawionej przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, inne rozumienie pojęcia „przychodu należnego” w kontekście środków zgromadzonych na Rachunku Bankowym prowadziłoby do wniosku, zgodnie z którym znajdujące się na nim środki podlegałyby opodatkowaniu pomimo tego, że Wnioskodawca nie mógłby nimi rozporządzać jak właściciel. Wyklucza to wprost treść Porozumienia. Trudno więc twierdzić, że przed zaistnieniem ustalonych w Porozumieniu przesłanek warunkujących możliwość wypłaty z Rachunku Bankowego kwot wynikających z poszczególnych faktur, są one należne Spółce, skoro nie ma ona prawa realizacji prawa do nich.

Potwierdzenie powyższej argumentacji zostało odzwierciedlone, przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 roku (sygn. akt II FSK 282/09), w którym skład orzekający wyraźnie odniósł się do argumentacji, zgodnie z którą sposób ustalenia zapłaty (w tym również momentu jej wymagalności) implikuje po stronie podatnika odpowiedni sposób ustalenia daty powstania przychodu należnego:

„Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest przy tym pogląd, iż przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego oraz, że odroczenie lub ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego (por. J. Sekita, Pojęcie przychodu należnego, „Doradztwo Podatkowe” 1998, nr 4, s. 11; zob. też: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. II). Stanowiska tego nie sposób jednak podzielić. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”.

Ponadto istotny jest również fakt, że Spółka nie potrafi określić ostatecznej wysokości swojego wynagrodzenia na moment wpłaty kwoty Kaucji. W związku z tym nie ma informacji, jaka część Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń zostanie przekształcona w jej wynagrodzenie (o ile w ogóle do tego dojdzie), a jaka część Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń zostanie zwrócona Kontrahentowi. Powyższe tylko podkreśla fakt, że kwota wpłacona na Rachunek Bankowy nie może być traktowana jako przychód Spółki.

Podsumowując, ponieważ kwoty na Rachunku Bankowym (w całości lub w części) staną się wymagalne, a więc należne z chwilą wynikającą z Porozumienia, dopiero z tą chwilą Wnioskodawca będzie obowiązany rozpoznać z ich tytułu przychód podatkowy w oparciu o właściwe przepisy Ustawy o CIT, tj. art. 12 ust. 3c w przypadku usług świadczonych w okresach rozliczeniowych. Dopiero w tym momencie Wnioskodawca będzie znał wysokość wymagalnego roszczenia z tego tytułu, a więc będzie wiadome, w jakiej wysokości powstanie przychód należny, a w jakiej kwota Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń zostanie zwrócona Kontrahentowi. Ponieważ z Umów wynika, że istnieje możliwość, że środki pieniężne na Rachunku Bankowym będą zwalniane w częściach tak więc i obowiązek podatkowy będzie powstawał w stosunku do poszczególnych (zwalnianych) kwot.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w momencie otrzymania środków pieniężnych na podstawie Porozumienia na Rachunek Bankowy nie powstanie przychód w rozumieniu Ustawy o CIT ponieważ przysporzenie nie będzie miało definitywnego charakteru oraz nie będzie wiadome na jaką kwotę zostanie ustalone wynagrodzenie Spółki za usługi świadczone na podstawie Umów, a jaka część tych środków pieniężnych zostanie zwrócona. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Kaucja na zabezpieczenie wynagrodzeń powinna być potraktowana jako pobrana wplata na poczet przyszłych usług i zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT nie powinna być zaliczona do przychodów. Spółka stoi na stanowisku, że przychód podatkowy powstanie w oparciu o art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, w wysokości wynikającej z wystawionych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu kwot wpłaconych na dedykowany rachunek bankowy Spółki tytułem kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036) nie zawiera definicji przychodu.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód dopiero w momencie, gdy uzyskuje ono definitywny charakter, tzn. jest ostateczne i pewne w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania przedmiotem świadczenia (w rozpatrywanym przypadku − swobodnego dysponowania kwotą pieniężna).

W doktrynie przyjmuje się zatem, że przychód podatkowy wiąże się z definitywnym, trwałym i bezwarunkowym przysporzeniem po stronie podatnika.

Rozpatrując zagadnienie przychodów podatkowych z tytułu kwot wpłaconych na rachunek bankowy tytułem kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń, o którym mowa w niniejszym wniosku ORD-IN należy wskazać na art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ujęciu memoriałowym za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponadto ustawodawca wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Stosownie do powołanego wyżej przepisu nie zalicza się do przychodów podatkowych pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Przepis ten, mimo że odnosi się bezpośrednio do pożyczek, kredytów oraz należności z tytułu dostaw i usług, potwierdza zasadność argumentów przedstawionych powyżej, a mianowicie, że otrzymane środki pieniężne nie stanowią przychodu, o ile trwale nie podnoszą wartości majątku podatnika.

Dla stosowania ww. wyłączenia istotne znaczenie mają przy tym uwarunkowania wynikające ze stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy bowiem zauważyć, że wysokość kaucji wpłacanej przez Kontrahenta na zabezpieczenie wynagrodzeń za usługi mające być wykonane przez Spółkę w przyszłości będzie zawierała w sobie kwotę podatku VAT należnego od świadczonej usługi.

Na moment dokonania przez Kontrahenta wpłaty Kaucji zabezpieczającej wysokości przyszłego wynagrodzenia za poszczególne usługi świadczone przez Spółkę nie jest znana choćby stawka podatku, jaką objęta będzie finalnie usługa.

W konsekwencji nie jest możliwe na ten moment określenie w sposób wiążący wysokości przychodu podatnika wynikającego z ostatecznej sprzedaży określonych usług, zabezpieczonych wcześniej Kaucją wpłaconą przez Kontrahenta na dedykowany rachunek bankowy Spółki.

Nie powinno budzić przy tym wątpliwości, że przychód ten musi opowiadać cenie oferowanych usług pomniejszonej o kwotę należnego od ich zbycia podatku VAT.

Przyjęcie zatem, że samo wpłacenie kaucji zabezpieczającej przyszłe wynagrodzenia Spółki rodzi obowiązek wykazania przychodu powodowałoby konieczność (prawdopodobnie) uznania za ten przychód całości kwoty, jaka została uiszczona na dedykowany rachunek bankowy Spółki tytułem zabezpieczenia przyszłych wynagrodzeń, co w konwencji w przypadku dostawy określonych usług nie odpowiadałoby finalnej wysokości przychodu osiągniętego z tego tytułu przez Spółkę (pomniejszanych o VAT).

Co do zasady, przychód w takich przypadkach powinien być wykazywany zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. zasadniczo w dacie wydania towaru lub wykonania usługi na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła ze spółką będącą podmiotem krajowym (dalej: „Kontrahent”) umowy na świadczenie szeregu usług, tj.: doradczo-konsultingowych, w zakresie kompleksowego doradztwa zarządzania obiektami hotelowymi, wsparciu na etapie projektowania poszczególnych hoteli, wyposażenia poszczególnych hoteli, opracowywania podstawowych procedur organizacyjnych dla poszczególnych hoteli, doradztwa finansowego, księgowego i kontrolingu, w szczególności w zakresie opracowywania założeń budżetowych dla poszczególnych hoteli, przestrzegania procedur operacyjnych, wsparcia w zakresie sprzedaży usług hotelowych, pozyskiwania nowych klientów, opracowywania strategii sprzedaży usług, przetwarzania danych osobowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie, obsługi organizacyjnej, obsługi IT, obsługi kadrowo-płacowej, audytu i kontroli wewnętrznej, podnajmu powierzchni biurowej, doradztwa prawnego i podatkowego, doradztwa marketingowego i wizerunkowego − (dalej: „Umowy”).

Spółka nie wyklucza podpisania w przyszłości kolejnych umów na świadczenie usług pomiędzy stronami lub rozszerzenia katalogu usług świadczonych w oparciu o już zawarte Umowy.

Umowy mogą przewidywać różne sposoby kalkulacji wynagrodzeń oraz płatności. Jednakże ostateczna wysokość wynagrodzenia Spółki za świadczone na podstawie Umów usługi nie jest możliwa do określenia przed końcem przyjętych w Umowach okresów rozliczeniowych. W związku z tym, Strony uznały, że przed przystąpieniem do wykonywania usług wynikających z Umów Kontrahent zabezpieczy środki pieniężne na zapłatę przyszłych należności Spółki.

W związku z tym strony zawarły porozumienie (dalej: „Porozumienie”) dotyczące należytego zabezpieczenia wykonania przez Kontrahenta zobowiązań wynikających z Umów dotyczących płatności przyszłych wynagrodzeń z tytułu usług świadczonych przez Spółkę. Następnie, w ramach zabezpieczenia przyjętego w Porozumieniu Kontrahent wpłacił na dedykowany rachunek bankowy Spółki (dalej: „Rachunek Bankowy”) kaucję (dalej: „Kaucja na zabezpieczenie wynagrodzeń”) tytułem wpłaty na poczet przyszłych należności Spółki.

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka będzie uprawniona do potrącenia wynagrodzenia wynikającego z Umów na podstawie prawidłowo wystawionych i zaakceptowanych przez Kontrahenta faktur z kwoty Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń. Potrącenia dokonywane będą w terminach zapłaty wynikających z prawidłowo wystawionych i zaakceptowanych przez Spółkę faktur.

Wnioskodawca zaznaczył, że − z zastrzeżeniem dokonywanych potrąceń − środki pieniężne znajdujące się na Rachunku Bankowym przysługują Kontrahentowi i stanowią jego własność. W związku z tym, do momentu spełnienia powyższych warunków, Spółka nie ma i nie będzie miała prawa do dysponowania środkami pieniężnymi znajdującymi się na Rachunku Bankowym. Dopiero akceptacja przez Kontrahenta faktur wystawionych przez Spółkę uprawni Spółkę do wypłacenia kwoty wynikającej z faktury z Rachunku Bankowego.

Po rozwiązaniu Umów, Strony dokonają wzajemnych rozliczeń wynikających z Umów, a w szczególności Spółka zwróci Kontrahentowi niewykorzystaną część Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, otrzymana przez niego kwota pieniężna − niezależnie od nazwy − stanowi zabezpieczenie płatności przyszłych wynagrodzeń z tytułu usług świadczonych przez Spółkę.

Jak wskazał Wnioskodawca ma ona charakter kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kaucji”.

Słownik języka polskiego W. Doroszewskiego (internetowe wydanie słownika języka polskiego; http://sjp.pwn.pl/), definiuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako rękojmię dotrzymania umowy i stanowiącą odszkodowanie w razie niedotrzymania umowy; zastaw, zabezpieczenie, gwarancja. Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił. Kaucja jest neutralna podatkowo, tzn. nie jest ani kosztem ani przychodem, aż do wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji.

O tym, czy środki pieniężne otrzymane z tytułu kaucji są zaliczane do przychodów na podstawie ww. przepisów, decyduje fakt, czy zwiększają one aktywa majątkowe Spółki, a tym samym czy Spółka dysponuje tymi środkami, jak własnymi.

Sam fakt, że Kontrahent wpłaci na dedykowany rachunek bankowy Spółki kaucję tytułem wpłaty na poczet przyszłych należności Spółki nie spowoduje, że środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym będą od razu przysługiwały Spółce jako wpływ o charakterze definitywnym. W związku z tym, że środki pieniężne do momentu akceptacji przez Kontrahenta faktur wystawionych przez Spółkę przysługują Kontrahentowi i stanowią jego własność, to Spółka nie ma może uznać otrzymanej kwoty jako wpływu o charakterze definitywnym.

Przedmiotowe środki w momencie wpływu na dedykowany rachunek bankowy Spółki nie stanowią zatem definitywnego, trwałego przysporzenia Wnioskodawcy, którym może on swobodnie dysponować, traktując je jak własne środki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pobrane przez Wnioskodawcę środki przeznaczone na zabezpieczenie wynagrodzeń nie wiążą się z koniecznością rozpoznania na podstawie art. art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodu przez Spółkę.

W rozpatrywanej sprawie, stosownie do obowiązujących przepisów prawa podatkowego, obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu kwot wpłaconych na rachunek bankowy tytułem kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń powstanie w momencie, kiedy określone kwoty staną się należne, stosownie do zawartego Porozumienia.

Jak zauważył Wnioskodawca − w tym momencie Wnioskodawca będzie znał wysokość wymagalnego roszczenia z tego tytułu, a więc będzie wiadome, w jakiej wysokości powstanie przychód należny, a w jakiej kwota Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń zostanie zwrócona Kontrahentowi.

W sprawie określenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu kwot wpłaconych na rachunek bankowy tytułem kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń, który stanowi sedno rozpatrywanego wniosku ORD-IN, należy wskazać na art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie w Umowach zostały przyjęte okresy rozliczeniowe, to należy uwzględnić zapis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Podsumowując, w momencie otrzymania środków pieniężnych na podstawie Porozumienia na dedykowany rachunek bankowy Spółki nie powstanie u Wnioskodawcy przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przysporzenie to nie będzie miało definitywnego charakteru.

Kaucja na zabezpieczenie wynagrodzeń powinna być potraktowana jako pobrana wpłata na poczet przyszłych usług i stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna być zaliczona do przychodów na moment jej wpłaty na dedykowany rachunek bankowy Spółki.

Kwoty na Rachunku Bankowym staną się wymagalne, a więc należne z chwilą realizacji określonej usługi i wystawienia faktury VAT za określoną usługę, stosownie do zapisów wynikających z zawartego pomiędzy Stronami Porozumienia i dopiero z tą chwilą Wnioskodawca będzie obowiązany rozpoznać z ich tytułu przychód podatkowy.

W związku z tym, że usługi będą rozliczane w okresach rozliczeniowych zastosowanie w sprawie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca powinien zatem rozpoznać przychód podatkowy z tytułu kwot wpłaconych na Rachunek Bankowy tytułem Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wynikającej z wystawionych faktur w momencie ich wystawienia i zaakceptowania przez Spółkę na koniec każdego okresu rozliczeniowego. Spółka będzie bowiem uprawniona do potrącenia wynagrodzenia wynikającego z Umów na podstawie wystawionych i zaakceptowanych faktur z kwoty Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń, a potrącenia dokonywane będą w terminach zapłaty, zgodnie z przyjętymi okresami rozliczeniowymi.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu kwot wpłaconych na dedykowany rachunek bankowy Spółki tytułem kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.