Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1733/11/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-28
Teza: prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu badawczego
Słowa kluczowe: badanie-badanie naukowe; dofinansowanie; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2011r. (data wpływu 29 listopada 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu badawczego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2011r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu badawczego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca I. jako instytut badawczy realizuje projekt badawczy o nazwie „I” (zwany dalej Projektem) w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka - Działanie 1.1 (Wsparcie badań naukowych dla budowy gospodarki opartej na wiedzy), Poddziałanie 1.1.2. (Strategiczne programy badań naukowych i prac rozwojowych).

W ramach realizacji wyżej wymienionego projektu, w dniu 15 grudnia 2008r. I. (występujący w roli Beneficjenta) zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego (występującym w roli instytucji Pośredniczącej) umowę, której przedmiotem jest udzielenie I. dofinansowania przez Instytucję Pośredniczącą na realizację projektu „I". I. zobowiązany jest do zrealizowania Projektu w okresie kwalifikowalności wydatków, tj. od dnia 1 marca 2008r. do dnia 31 marca 2014r.

Jako cel ogólny Projektu wskazano rozwój nowoczesnej teorii i praktyki koksowania węgla dla zabezpieczenia trwałego rozwoju gospodarczego krajowego koksownictwa poprzez opracowanie narzędzi, procedur i produktów dla podniesienia konkurencyjności produkcji koksu oraz ograniczenia negatywnego oddziaływania koksowni na środowisko.

Do celów szczegółowych Projektu należy rozwój naukowo-teoretycznej podbudowy zjawisk fizykochemicznych, technologii oraz inżynierii chemicznej i procesowej w procesie koksowania węgla, dostosowanie przemysłu koksowniczego w zakresie techniki i technologii produkcji i emisji substancji szkodliwych do wymogów BAT (ang. Best Avaible Technology) i obowiązujących przepisów prawa, poprawa bezpieczeństwa technologicznego i ekologicznego zakładów koksowniczych, rozwój naukowy i wzbogacenie ofert badawczych sektora nauki w odniesieniu do odbiorców przemysłowych, wzrost efektywności ekonomicznej i konkurencyjności polskiego przemysłu koksowniczego, poprawa społecznego wizerunku branży koksowniczej w regionach i w kraju.

Zgodnie z wymaganiami stawianymi potencjalnym Beneficjentom wnioskującym o dofinansowanie realizacji Projektu, w dokumencie dodatkowym do wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu - Studium Wykonalności do Projektu, I. określił, że efektem końcowym będą gotowe do komercjalizacji rozwiązania techniczne lub know-how przygotowane do komercyjnego wdrożenia.

Komercjalizacja wyników badań będzie polegała na udzielaniu licencji know-how na nieopatentowane rozwiązania techniczne lub licencji na korzystanie z praw własności przemysłowych, które ewentualnie powstaną w wyniku założonych zgłoszeń rozwiązań patentowych do Urzędu Patentowego RP. Planowana liczba uzyskanych gotowych do komercjalizacji wyników badań wykonanych w jednostce naukowej do zakończenia czasu trwania projektu wynosi 7 rozwiązań gotowych do komercjalizacji do dnia zakończenia Projektu, to jest do dnia 31 marca 2014r.

Zgodnie z zapisem § 3 ust. 4 umowy z dnia 15 grudnia 2008r., w celu zapewnienia, że udzielone wsparcie nie stanowi pomocy publicznej w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Beneficjent zobowiązany jest do rozpowszechniania wyników prowadzonych badań i prac rozwojowych na równych zasadach rynkowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników, z uwzględnieniem przepisów o prawie autorskim i prawach własności przemysłowej.

Zapis § 3 ust. 4 umowy z dnia 15 grudnia 2008r. został zastąpiony zapisem § 3 ust. 3 umowy z dnia 15 grudnia 2008r. wprowadzonym aneksem z dnia 4 czerwca 2010r.

Zgodnie z tymże zapisem w celu zapewnienia, że udzielone dofinansowanie nie stanowi pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w trakcie realizacji oraz w okresie trwałości Projektu obowiązują następujące zasady:

1.  wyniki uzyskane w efekcie realizacji projektu nie mogą być bezpośrednio wdrażane przez Beneficjenta i Konsorcjantów realizujących zadania w ramach Projektu zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym wg zadań oraz harmonogramem realizacji Projektu wg kwartałów (czyli nie mogą być wdrożone w I.);
2.  Beneficjent zobowiązany jest do rozpowszechnia wyników prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników na równych zasadach rynkowych lub nieodpłatnie z zachowaniem równego dostępu do ww. wyników badań, z uwzględnieniem przepisów o prawie autorskim i prawach własności przemysłowej.

Umowa na realizację projektu i wszystkich jego etapów nie przewiduje komercjalizacji (i do tego się odnosi stanowisko Wnioskodawcy).

Natomiast trwałość projektu POIG wymaga spełnienia wskaźników po skończeniu projektu, bądź jego poszczególnych tematów badawczych, wyrażonego komercjalizacją produktów opracowanych w wyniku badań (czynność opodatkowana).

Ponadto, zgodnie z zapisem § 3 ust. 6 umowy z dnia 15 grudnia 2008r. (w brzmieniu nadanym aneksem z dnia 4 czerwca 2010r.,), I. zobowiązany jest do podjęcia wszelkich starań celem uzyskania ochrony patentowej wyników badań. Planowana liczba zgłoszeń patentowych będących efektem realizacji Projektu wynosi 3 zgłoszenia patentowe do dnia zakończenia projektu, to jest do dnia 31 marca 2014r.

Ze względu na obowiązujące przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. 03. 119. 1117 j.t) dotyczące procedury nadawania patentu, wskaźnik rezultatu projektu uważa się za osiągnięty z chwilą udokumentowania ww. zgłoszenia wynalazku do Urzędu Patentowego RP celem uzyskania prawa pierwszeństwa w rozumieniu przepisu art. 13 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej.

Instytucja Pośrednicząca nie wymaga, a I. nie ponosi odpowiedzialności za rezultat zgłoszenia patentowego. Ostateczne określenie zdatności patentowej zgłoszonych wynalazków oraz wydanie decyzji administracyjnej o udzieleniu patentu na zgłoszony wynalazek należy do wyłącznej kompetencji Urzędu Patentowego RP.

Procedura rozpatrywania zgłoszenia wynalazku przez Urząd Patentowy RP jest procedurą wieloletnią (przykładowo, zgodnie z przepisem art. 43 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej, Urząd Patentowy dokonuje ogłoszenia o samym fakcie zgłoszenia wynalazku po upływie osiemnastu miesięcy od daty zgłoszenia celem uzyskania pierwszeństwa do uzyskania patentu).

Dlatego też kategoria wydatków na „ochronę patentową wraz z doradztwem", obejmująca wyłącznie wydatki związane z konsultacjami eksperckimi oraz koszt obligatoryjnej opłaty rejestrowej (w kwocie wynikającej z Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 sierpnia 2001r. w sprawie opłat związanych z ochroną wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych (Dz. U. 01. 90. 1000) - obecnie 550,00 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt złotych) za każde zgłoszenie i dodatkowo 25,00 zł (słownie: dwadzieścia pięć złotych) za każdą stronę ponad 20 stron opisu, zastrzeżeń i rysunku) wnoszonej celem uzyskania pierwszeństwa do uzyskania patentu w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. 03. 119. 1117 j.t), będzie ponoszona ze środków przyznanych w ramach dofinansowania wynikającego z umowy z dnia 15 grudnia 2008r. Koszty opłaty patentowej nie będą ponoszone ze środków objętych dofinansowaniem Projektu, lecz ze środków własnych I.

Zgodnie z wnioskiem na realizację Projektu I., planowana kategoria wydatków na „ochronę patentową wraz z doradztwem" w wysokości x zł (słownie: x złotych) co stanowi 0,11 kwoty całej dotacji wynoszącej y zł (słownie: y złotych). Dla porównania kwota wydatków na promocję projektu wynosi 0,89 całkowitej kwoty planowanych wydatków.

Mając na względzie powyższe okoliczności, dnia 25 listopada 2008r. I. złożył oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o dofinansowanie Projektu nie miał przesłanek umożliwiających odzyskiwanie w żaden sposób kwalifikowanego kosztu podatku VAT, związanego z wydatkami kwalikowanymi przypisanymi do I. uwzględnionymi we wniosku o dofinansowanie. Jednocześnie I. zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach Projektu części poniesionego kosztu podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku.

1.  jest instytutem badawczym i osobą prawną działającym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o instytutach badawczych (Dz. U. 2010. 96. 618), (\`(...)\`) oraz Statutu zatwierdzonego dnia 15 marca 2011r. przez Ministra Gospodarki jako organu sprawującego nadzór nad I.

Do podstawowej działalności I. należy prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie przetwórstwa i użytkowania paliw, energetycznego wykorzystania biomasy i odpadów, przetwarzania i wykorzystania produktów węglopochodnych, energetyki oraz ochrony środowiska, przystosowywanie wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie wyników tych badań i prac (PKD 72.19.Z).

Do zakresu działania I. należy m.in. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie:

1.  termochemicznej konwersji paliw stałych dla energetyki i przemysłu chemicznego (PKD 72.19.Z);
2.  nowych procesów technologicznych z dziedziny bezpiecznego przetwarzania węgla oraz wykorzystania produktów pochodzących z tych procesów (PKD 72.19.Z);
3.  kierunków modernizacji urządzeń przemysłowych i intensyfikacji procesów produkcyjnych w dziedzinie przetwórstwa węgla (PKD 72.19.Z);
4.  ogrzewnictwa indywidualnego i ciepłownictwa komunalnego wykorzystującego węgiel i biomasę (PKD 72.19.Z);
5.  zwiększania efektywności produkcji i bezpieczeństwa technologicznego przemysłu koksowniczego (PKD 72.19.Z);
6.  technologii otrzymywania koksu i paliw koksopochodnych, przerobu produktów węglopochodnych, otrzymywania surowców do produkcji wyrobów węglowych i elektrodowych (PKD 72.19.Z);
7.  techniki cieplnej, budowy oraz rozgrzewania i regulacji baterii pieców koksowniczych i innych pieców przemysłowych, opracowywania nowych technologii budowy i przedłużania czasu eksploatacji baterii koksowniczych (PKD 72.19.Z);
8.  procesów termicznego odzysku odpadów (PKD 72.19.Z);
9.  przyszłościowych technologii uzyskiwania energii oraz ograniczania emisji gazów cieplarnianych (PKD 72.19.Z);
10.  eksploatacji oraz pomiarów energetyczno - emisyjnych kotłów energetycznych wraz z instalacjami przygotowania i podawania paliwa (PKD 72.19.Z);
11.  projektowania technologicznego procesów i konstrukcji urządzeń w zakresie objętym przedmiotem działania I. (PKD72.12.Z);

a także przystosowywanie wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych do zastosowania w praktyce, w szczególności poprzez:

1.  opracowywanie ekspertyz naukowych i technicznych, prac studialnych, analiz i opinii w zakresie objętym przedmiotem działania Instytutu (PKD 71.12.Z);
2.  ł) doradztwo techniczne w zakresie objętym przedmiotem działania Instytutu (PKD 74.90.Z).

Natomiast w związku z prowadzoną działalnością podstawową I. realizuje upowszechnianie wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych, w szczególności poprzez gromadzenie i udostępnianie informacji naukowo-technicznej i ekonomicznej związanej z obszarem działania I. (PKD 91.01.A), a także prowadzenie działalności wydawniczej (PKD 58.11.Z), (PKD 58.14.Z), (PKD 58.19.Z), organizację i uczestnictwo w seminariach i konferencjach naukowych (PKD 82.30.Z), prowadzenie działalności normalizacyjnej i ochrony własności przemysłowej i intelektualnej (PKD 69.10Z), szkoleń specjalistycznych oraz różnych form kształcenia ustawicznego (PKD 85.59.B).

1.  prowadzi również działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095, z późń. zm.) związaną m.in. z badaniami i analizami technicznymi w zakresie objętym przedmiotem działania I. (PKD 71.20.B). Działalność gospodarcza I. jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności badawczo rozwojowej, wydawniczej i szkoleniowej, o których mowa w ustępach powyżej.
2.  jest czynnym płatnikiem VAT od 5 sierpnia 1993 roku.
3.  Opis stanu prawnego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, (Dz. U. z 2004r. Nr 53, poz. 535 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ww. podatnikom w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Czynnością opodatkowaną, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Zgodnie z art. 8 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z treścią art. 15 w zw. z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do wydatków w postaci nabycia usług i towarów niezbędnych do realizacji opisanego powyżej Projektu, I. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do wydatków w postaci nabycia usług i towarów potrzebnych do realizacji Projektu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie I. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

1.  jako czynny podatnik VAT spełnia wymagania wskazane art. 15 ustawy o VAT. W ramach zawartej umowy z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego I. realizuje projekt badawczy. Aktualnie nie budzi żadnych wątpliwości twierdzenie, że przeprowadzenie badań naukowych jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja usługi została wskazana w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Nadto zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

W opisanym stanie faktycznym czynności realizowane w ramach projektu nie są świadczone na zlecenie lub na rzecz Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, który pełni wyłącznie funkcję Instytucji Pośredniczącej w finansowaniu projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka - Działanie 1.1 Wsparcie badań naukowych dla budowy gospodarki opartej na wiedzy, Poddziałanie 1.1.2. Strategiczne programy badań naukowych i prac rozwojowych.

Minister nie jest również Zleceniodawcą otrzymującym świadczenie w zamian za przyznane środki i nie występuje w charakterze odbiorcy usług. Wynik badań nie będzie stanowił jego własności. Minister nie jest również Beneficjentem badań prowadzonych przez I. ze środków z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. W związku z powyższym w zaistniałym stanie faktycznym nie można wskazać Ministra jako konsumenta usług badawczych.

Wielokrotnie w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) i w piśmiennictwie podnosi się, że warunkiem wystąpienia opodatkowanego świadczenia jest istnienie konsumenta danej usługi - podmiotu innego niż wykonujący usługę. Podatek od wartości dodanej obciąża bowiem konsumpcję, co wynika z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Powyższe potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji o sygn. IPPP1/443-641/l0-5/AW z dnia 22 września 2010r. twierdząc, że ważne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. Brak zidentyfikowanego podmiotu, który konsumowałby usługę, oznacza, że wykonanie takiej usługi za wynagrodzeniem przez podatnika nie może podlegać opodatkowaniu.

Co istotne w przedmiotowej umowie o dofinansowanie badań naukowych nie istnieje świadczenie wzajemne dla podmiotu finansującego. Nie mamy tu także do czynienia z jakąkolwiek formą wynagrodzenia, które stanowiłoby świadczenie drugiej strony. Co za tym idzie istnieje, w tym przypadku, świadczenie ekwiwalentne.

Powyższe twierdzenia potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji o sygn. IPPP1/443-641/10-5/AW z dnia 22 września 2010r. wskazując, że odpłatność jest jedną z najważniejszych cech czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przez „odpłatność" należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego do żądania od kontrahenta zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu np. w postaci świadczenia wzajemnego z tytułu wykonania danego świadczenia.

Nie ulega wątpliwości, że w stosunku do wydatków w postaci usług i towarów potrzebnych do realizacji projektu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie I. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nie można uznać za odpłatne świadczenie usługi przeprowadzenia badań naukowych w ramach Projektu „I".

Należy zauważyć, że skomercjalizowane wyniki badań, licencje czy patenty są, co do zasady, opodatkowane podatkiem VAT (art. 8 ustawy o VAT) jednak mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy istnieje związek podatku naliczonego z czynnością opodatkowaną. Co istotne związek ten musi być bezpośredni. Sam ETS w sprawie C-4 (orzeczenie z dnia 6 kwietnia 1995r., BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) stwierdza, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

Również rozumieniem reprezentowanym w orzeczeniu ETS z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia a daną transakcją sprzedaży uprawniającymi do odliczenia VAT stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego bezpośredniość oznacza, że towary i usługi mają być wprost wykorzystywane do czynności opodatkowanych tzn. nieprzedzielone jakąkolwiek inną czynnością (kwalifikowaną jako opodatkowaną lub nie). Cytowane wyżej orzeczenie potwierdza tezę o braku prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatek związany był niewątpliwie wyłącznie z transakcją zwolnioną, która była dopiero później wykorzystana w działalności opodatkowanej. Tymczasem w przypadku umowy o dofinansowanie, której stroną jest I., głównym jej przedmiotem są - co wskazano wyraźnie - badania naukowe. Dopiero na ich podstawie mogą pojawić się ewentualne patenty, licencje czy nastąpić komercjalizacja wyników badań. W tym przypadku skomercjalizowane wyniki badań, patenty i licencje mają charakter wtórny wobec badań naukowych będących przedmiotem umowy o dofinansowanie.

Nadto również o braku prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku nabycia towarów i usług do badań naukowych, których ewentualnym wynikiem mają być licencje, patenty i inne skomercjalizowane wyniki, mowa jest w orzeczeniu ETS w sprawie C-408/98 (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001r., Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), gdzie stwierdzono, że przepisy dyrektyw, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było, co do zasady, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją „wejściową", (z którą związany jest podatek naliczony) a daną „wyjściową" transakcją opodatkowaną. W przedmiotowym stanie faktycznym bezpośredni i niezwłoczny związek następuje jedynie w stosunku do badań naukowych. Analogiczne rozumienie bezpośredniości znajduje się w orzeczeniu ES z 27 września 2001r. C-16/00: aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT.

Powyższe potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP2/443-596/10-6/KOM z dnia 19 listopada 2010, wskazującej, iż wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, a w przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek z ewentualną transakcją opodatkowaną nie istnieje.

Również z uwagi na powyższe nie będzie I. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego towarów i usług, przeznaczonych do badań, a następnie do ewentualnie powstałych licencji czy patentów, gdyż w tym przypadku nadal nie będziemy mieć do czynienia z usługą w rozumieniu art. 8 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że nabycie towarów lub usług nastąpi bezpośrednio w stosunku do czynności nieopodatkowanych - badań naukowych, natomiast w stosunku do czynności opodatkowanych - skomercjalizowanych wyników badań, patentów i licencji będzie miało charakter pochodny i nastąpi w momencie spodziewanej komercjalizacji tych wyników.

Wobec powyższego prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych bezpośrednio z badaniami naukowymi nie przysługuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od dnia 26 sierpnia 2011r. t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo bądź niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o VAT. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.

Istotna jest intencja nabycia, co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług winien określić, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast jeżeli nie istnieje związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, nawet w sferze zamiaru, nie ma możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonanie tych zakupów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT od dnia 5 sierpnia 1993r.) jako instytut badawczy realizuje projekt badawczy w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

W ramach realizacji projektu, w dniu 15 grudnia 2008r. Wnioskodawca występujący w roli Beneficjenta zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego występującym w roli instytucji Pośredniczącej umowę, której przedmiotem jest udzielenie Wnioskodawcy dofinansowania przez Instytucję Pośredniczącą na realizację projektu „I". Wnioskodawca zobowiązany jest do zrealizowania Projektu w okresie kwalifikowalności wydatków, tj. od dnia 1 marca 2008r. do dnia 31 marca 2014r.

Jako cel ogólny Projektu wskazano rozwój nowoczesnej teorii i praktyki koksowania węgla dla zabezpieczenia trwałego rozwoju gospodarczego krajowego koksownictwa poprzez opracowanie narzędzi, procedur i produktów dla podniesienia konkurencyjności produkcji koksu oraz ograniczenia negatywnego oddziaływania koksowni na środowisko.

Do celów szczegółowych Projektu należy rozwój naukowo-teoretycznej podbudowy zjawisk fizykochemicznych, technologii oraz inżynierii chemicznej i procesowej w procesie koksowania węgla, dostosowanie przemysłu koksowniczego w zakresie techniki i technologii produkcji i emisji substancji szkodliwych do wymogów BAT (ang. Best Avaible Technology) i obowiązujących przepisów prawa, poprawa bezpieczeństwa technologicznego i ekologicznego zakładów koksowniczych, rozwój naukowy i wzbogacenie ofert badawczych sektora nauki w odniesieniu do odbiorców przemysłowych, wzrost efektywności ekonomicznej i konkurencyjności polskiego przemysłu koksowniczego, poprawa społecznego wizerunku branży koksowniczej w regionach i w kraju.

Zgodnie z wymaganiami stawianymi potencjalnym Beneficjentom wnioskującym o dofinansowanie realizacji Projektu, w dokumencie dodatkowym do wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu - Studium Wykonalności do Projektu, Wnioskodawca określił, że efektem końcowym będą gotowe do komercjalizacji rozwiązania techniczne lub know-how przygotowane do komercyjnego wdrożenia.

Komercjalizacja wyników badań będzie polegała na udzielaniu licencji know-how na nieopatentowane rozwiązania techniczne lub licencji na korzystanie z praw własności przemysłowych, które ewentualnie powstaną w wyniku założonych zgłoszeń rozwiązań patentowych do Urzędu Patentowego RP. Planowana liczba uzyskanych gotowych do komercjalizacji wyników badań wykonanych w jednostce naukowej do zakończenia czasu trwania projektu wynosi 7 rozwiązań gotowych do komercjalizacji do dnia zakończenia Projektu, to jest do dnia 31 marca 2014r.

Zgodnie z zapisem § 3 ust. 4 umowy z dnia 15 grudnia 2008r., w celu zapewnienia, że udzielone wsparcie nie stanowi pomocy publicznej w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Beneficjent zobowiązany jest do rozpowszechniania wyników prowadzonych badań i prac rozwojowych na równych zasadach rynkowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników, z uwzględnieniem przepisów o prawie autorskim i prawach własności przemysłowej.

Zapis § 3 ust. 4 umowy z dnia 15 grudnia 2008r. został zastąpiony zapisem § 3 ust. 3 umowy z dnia 15 grudnia 2008r. (wprowadzonym aneksem z dnia 4 czerwca 2010r.).

Zgodnie z tymże zapisem w celu zapewnienia, że udzielone dofinansowanie nie stanowi pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w trakcie realizacji oraz w okresie trwałości Projektu obowiązują następujące zasady:

1.  wyniki uzyskane w efekcie realizacji projektu nie mogą być bezpośrednio wdrażane przez Beneficjenta i Konsorcjantów realizujących zadania w ramach Projektu zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym wg zadań oraz harmonogramem realizacji Projektu wg kwartałów (czyli nie mogą być wdrożone w I.);
2.  Beneficjent zobowiązany jest do rozpowszechnia wyników prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników na równych zasadach rynkowych lub nieodpłatnie z zachowaniem równego dostępu do ww. wyników badań, z uwzględnieniem przepisów o prawie autorskim i prawach własności przemysłowej.

Umowa na realizację projektu i wszystkich jego etapów nie przewiduje komercjalizacji.

Natomiast trwałość projektu wymaga spełnienia wskaźników po skończeniu projektu, bądź jego poszczególnych tematów badawczych, wyrażonego komercjalizacją produktów opracowanych w wyniku badań (czynność opodatkowana).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika zatem, że projekt, o którym mowa we wniosku obejmuje etap realizacji oraz etap trwałości. Należy wskazać, że powyższych etapów nie można traktować osobno pod względem skutków podatkowych, jak chce tego Wnioskodawca, ponieważ wydatki na nabycie towarów i usług w związku z badaniami naukowymi są ściśle związane z rozpowszechnianiem wyników prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników na równych zasadach rynkowych lub nieodpłatnie z zachowaniem równego dostępu do ww. wyników badań, z uwzględnieniem przepisów o prawie autorskim i prawach własności przemysłowej. W ocenie tut. organu etap realizacji oraz etap trwałości projektu to etapy nierozerwalnie ze sobą powiązane, ponieważ nie byłoby skomercjalizowanych wyników badań, patentów i licencji, gdyby nie wcześniejsze badania naukowe wykonywane w ramach realizacji projektu. Jak wskazał Wnioskodawca efektem końcowym etapu realizacji będą gotowe do komercjalizacji rozwiązania techniczne lub know-how przygotowane do komercyjnego wdrożenia. W omawianej sprawie Wnioskodawca zamierza zatem wykorzystywać efekty projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi, bowiem wystąpi związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „I.”

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie natomiast wskazanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Należy również zauważyć, iż wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje wydane zostały na podstawie innego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.