Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.124.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na opracowywaniu i dostarczaniu do banku narzędzi i procedur mających umożliwić ograniczenie ryzyka kredytowego banku podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% świadczonych przez Stronę, za pośrednictwem Oddziału, usług wsparcia merytorycznego w procesie oceny ryzyka finansowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% świadczonych przez Stronę, za pośrednictwem Oddziału, usług wsparcia merytorycznego w procesie oceny ryzyka finansowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka I. (dalej: „Wnioskodawca”) z siedzibą w Amsterdamie (Holandia) jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca świadczy usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem oddziału I. sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”).

Działalność Oddziału polega na świadczeniu usług m.in. w zakresie opracowywania systemów, procesów i procedur, a także metodologii zarządzania ryzykiem kredytowym/finansowym przez banki. Wnioskodawca świadczy usługę wsparcia merytorycznego w procesie oceny ryzyka finansowego banku jako instytucji poprzez dostarczanie narzędzi i metodologii przydatnych w pracy banku.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału nie są związane z konkretną pożyczką czy kredytem, ale z funkcjonowaniem banku jako podmiotu rynkowego, ponieważ polegają na udostępnianiu procedur i narzędzi zarządzania ryzykiem kredytowym banku wspomagając go w odpowiednim zarządzaniu swoimi aktywami. Co więcej, usługi oferowane przez Wnioskodawcę nie dotyczą konkretnej usługi finansowej czy oceny bezpieczeństwa podejmowanych decyzji gospodarczych, ale polegają na udostępnieniu procedur, metodologii zarządzania instytucją i ryzykiem finansowym banku.

W związku z tym, Wnioskodawca za pomocą Oddziału świadczy usługi polegające w szczególności na:

*   tworzeniu modeli oceny ryzyka kredytowego stosowanego w bankach, a także ich rozwoju i walidacji;

*   opracowywaniu i monitorowaniu modeli regulacyjnych na poziomie systemu ratingowego do obliczania wymogów w zakresie funduszy własnych z tytułu ryzyka kredytowego na poziomie indywidualnym oraz na podstawie skonsolidowanej sytuacji grupy w zakresie poziomów rezerw;

*   tworzeniu algorytmów testowych dla modeli i analizowaniu wyników testów wykonywanych samodzielnie we własnym zakresie lub przez specjalistów od modelowania, zarówno na etapie budowy, jak i podczas regularnego monitorowania modeli;

*   tworzeniu rozwiązania do budowy i monitorowaniu modeli lub utrzymywaniu ich zgodności z wewnętrznymi standardami wynikającymi z przepisów prawnych, zaleceń i sugestii organów nadzoru, a także dobrych praktyk;

*   monitorowaniu i okresowej weryfikacji modeli oceny ryzyka kredytowego;

*   przygotowywaniu raportów walidacyjnych zawierających wyniki analiz i opinie na temat modeli oceny ryzyka kredytowego;

*   dostarczaniu wystandaryzowanych zbiorów danych, które należy stosować w procesach modelowania ryzyka;

*   opracowywaniu i wdrażaniu dodatkowych zasad dotyczących jakości danych;

*   sprawdzaniu jakości oraz zgodności danych używanych w modelach;

*   dostarczaniu wystandaryzowanych skryptów do wykorzystania w procesach modelowania ryzyka;

*   dokonywaniu walidacji modeli oceny ryzyka kredytowego zgodnie z obowiązującymi zasadami, standardami i procedurami, które obejmują w szczególności:
    *   analizę statystyczną modelu,
    *   weryfikację poprawności obliczeń,
    *   ocenę poprawności pojęciowej modelu,
    *   analizę założeń leżących u podstaw modelu,
    *   ocenę wkładu ekspertów w model,
    *   ocenę jakości i kompletności dokumentacji modelu;

Dodatkowo, Oddział jest także odpowiedzialny za współpracę z interesariuszami w zakresie wyników walidacji modelu oraz prezentowanie sprawozdań z walidacji odpowiednim komitetom zatwierdzającym.

Podsumowując, działalność Oddziału polega na opracowywaniu i dostarczaniu do banku narzędzi i procedur mających umożliwić ograniczenie ryzyka kredytowego banku oraz jego właściwą prezentację/odzwierciedlenie w poziomie rezerw oraz kapitałów własnych. Oddział nie bierze udziału w procesie udzielania kredytu/pożyczki, badaniu zdolności kredytowej ani w zarządzaniu udzielonymi kredytami przez bank. Ponadto Wnioskodawca nie odpowiada za zarządzanie ryzykiem w banku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie / pytania:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału usługi są usługami zwolnionymi od VAT czy podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału usługi nie są usługami zwolnionymi od VAT i podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Co więcej, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ustawy o VAT, zgodnie z którym, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki podatku bądź zwolnienia od podatku, należy je opodatkować według stawki 23%.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania VAT, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia jest możliwe wyłącznie w sytuacji wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Biorąc pod uwagę charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, na szczególną uwagę zasługują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT przewidujące kompleks zwolnień dotyczących usług finansowych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 zwolnienie z VAT będzie miało zastosowanie do usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT zwalnia się od VAT usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby przeanalizować, czy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (jako najbardziej adekwatny spośród wyżej wymienionych zwolnień), mógłby znaleźć zastosowanie do usług będących przedmiotem niniejszego zapytania. Przepis ten bowiem dotyczy usług związanych z udzielaniem kredytów i zarządzaniem nimi, a modele tworzone przez Wnioskodawcę zasadniczo temu służą.

Należy jednak zauważyć, iż art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT dotyczy wprost usług udzielania kredytów/pożyczek i zarządzania nimi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Oddział natomiast nie bierze udziału w procesie udzielania kredytu/pożyczki, badaniu zdolności kredytowej czy w zarządzaniu udzielonymi kredytami przez bank ani nie odpowiada za zarządzanie ryzykiem w banku. Wnioskodawca, za pośrednictwem Oddziału, w ramach zleconych prac opracowuje jedynie narzędzia do zarządzania ryzykiem kredytowym i nie ma wpływu na ich wykorzystanie przez bank będący ostatecznym odbiorcą.

Co więcej, z formalnego punktu widzenia Wnioskodawca działający za pośrednictwem Oddziału nawet nie ma możliwości bezpośrednio świadczyć usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT z uwagi na ograniczenia wynikające z ustawy Prawo bankowe. Artykuł 6a ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 2187) adresuje wprost obszary działalności banku i czynności, które nie mogą być przedmiotem umowy z podmiotem zewnętrznym i wśród nich wyłączył możliwość powierzenia zarządzania bankiem, w szczególności zarządzania ryzykiem związanym z prowadzeniem działalności bankowej, w tym zarządzania aktywami i pasywami, dokonywania oceny zdolności kredytowej i analizy ryzyka kredytowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez Oddział opracowywanie metodologii zarządzania ryzykiem kredytowym/finansowym banku, a także systemów, procesów i procedur mających umożliwić ograniczenie ryzyka kredytowego banku oraz jego właściwą prezentację / odzwierciedlenie w poziomie rezerw oraz kapitałów własnych, ze względu na to, że nie są to czynności wprost wymienione w powyższym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, nie powinny korzystać ze zwolnienia.

Zwolnień w art. 43 ustawy o VAT nie należy interpretować rozszerzająco, co potwierdza utrwalone orzecznictwo. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 1002/15 wskazał, że „Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, funkcjonowanie wspólnego systemu VAT opiera się przede wszystkim na zasadach neutralności podatku VAT oraz powszechności opodatkowania. (\`(...)\`) Jak wielokrotnie stwierdzał Trybunał wyrażenia używane do oznaczenia zwolnień (\`(...)\`) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (\`(...)\`). Wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.”

Możliwość zastosowania zwolnienia z VAT do usług o charakterze odpowiadającym usługom świadczonym przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału była również przedmiotem rozstrzygnięć sądowych w oparciu o stan prawny obowiązujący do końca czerwca 2017 r. przewidujący zdecydowanie szerszy zakres zwolnień niż przepisy obowiązujące obecnie.

W okresie do końca czerwca 2017 r. obowiązywał bowiem przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione od podatku było także świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, które samo stanowiło odrębną całość i było właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. W oparciu o tę regulację możliwe było zastosowanie zwolnienia do usług pomocniczych w stosunku do usług finansowych.

Niemniej jednak nawet wówczas, sąd odmówił możliwości zwolnienia usługom tworzenia modeli zarządzania ryzykiem kredytowym. Kluczowe dla sprawy jest rozstrzygnięcie NSA, który w wyroku z 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1296/14 powołując się na inne rozstrzygnięcia sądów, wskazał, że „usługi (\`(...)\`) polegające na wsparciu merytorycznym w procesie zarządzania ryzykiem finansowym, a niezwiązane z konkretną pożyczką czy kredytem (stanowiące w istocie swego rodzaju narzędzie, metodologię pracy banku), nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie (por. np. wyroki NSA: z 11 grudnia 2014 r., I FSK 1884/13; z 30 lipca 2014 r., I FSK 1246/13; z 25 lipca 2013 r., I FSK 1139/12, CBOSA)”. Ponadto, sąd podkreślił, że pomimo, iż niektóre z elementów usługi podobnej do tej świadczonej przez Wnioskodawcę, mogą być charakterystyczne i „właściwe” dla działalności kredytowej banku, to jednak nie można ich uznać za „niezbędne” dla tej działalności. Dopiero jednoczesne spełnienie tych przesłanek przez usługi umożliwiałoby uznanie ich za usługi pomocnicze do usług udzielania finansowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi mają charakter wyłącznie techniczny i są usługami wspierającymi usługi finansowe zwolnione z VAT, co, z uwagi na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, również uniemożliwia uznanie tych usług za zwolnione od VAT. Tytułem przykładu należy wskazać wyrok z 28 lipca 2011 r., sygn. C-350/10, w którym TSUE orzekł, że usługa SWIFT umożliwiająca komunikowanie się między bankami, pozwalająca m.in. na zlecenie przelewu, otrzymanie przelewu, założenie lokaty, założenie depozytu, udzielenie kredytu czy obciążenie płatności odsetkowych nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Co więcej, zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, usługi techniczne związane z usługą finansową generalnie nie mogą zostać uznane za czynności pomocnicze, a zatem nie podlegały zwolnieniu z VAT. Przykładowo NSA w wyroku z 4 października 2017 r., sygn. I FSK 1758/15 wskazał, że usługą o charakterze technicznym jest usługa korzystania z oprogramowania, służącego do oceny ryzyka przy zawieraniu umów kredytowych nabywana przez bank.

Wnioskodawca w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w powołanych wyrokach i pragnie wskazać, że skoro tożsame do świadczonych przez niego usług w ocenie sądów i organów podatkowych nie korzystały ze zwolnienia z VAT w stanie prawnym, który przewidywał szerszy katalog zwolnień dopuszczając także zwolnienie z VAT usług pomocniczych do usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT, to obecnie, gdy przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT został usunięty przez ustawodawcę, tym bardziej świadczone przez niego usługi opisane w stanie faktycznym będą opodatkowane VAT według stawki 23%. Pomimo, że świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału usługi wspierają niewątpliwie pracę tych instytucji, pomagając im efektywnie świadczyć usługi finansowe, to jednak powiązanie to jest wyłącznie techniczne, ponieważ Wnioskodawca nie odpowiada za zarządzanie ryzykiem w banku.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału usługi polegające na opracowywaniu i dostarczaniu do banku narzędzi i procedur mających umożliwić ograniczenie ryzyka kredytowego banku oraz jego właściwą prezentację/odzwierciedleni w poziomie rezerw oraz kapitałów własnych, a także dostarczanie narzędzi i metodologii przydatnych w pracy banku podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego za pośrednictwem Oddziału usługi opisane w stanie faktycznym nie są usługami zwolnionymi od VAT i podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.