Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.36.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-21
Teza: w zakresie braku zastosowania art. 15d do wydatków z tytułu zapłaty za towary zakupione u kontrahentów Spółki z krajów Bliskiego Wschodu z wykorzystaniem instytucji przekazu
Słowa kluczowe: cena; koszt; przekaz; towar; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d do wydatków z tytułu zapłaty za towary zakupione u kontrahentów Spółki z krajów Bliskiego Wschodu z wykorzystaniem instytucji przekazu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d do wydatków z tytułu zapłaty za towary zakupione u kontrahentów Spółki z krajów Bliskiego Wschodu z wykorzystaniem instytucji przekazu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zajmuje się m.in. importem i sprzedażą na terenie Polski towarów pochodzących głównie z krajów Bliskiego Wschodu, w tym z Iranu.

Spółka nabywa wspomniane towary m.in. od innej spółki kapitałowej z siedzibą w Iranie (dalej: „Spółka z Iranu”), która jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą - obaj udziałowcy Spółki będący także członkami jej zarządu są jednocześnie udziałowcami Spółki z Iranu.

Zasadniczo, bezgotówkowe transfery środków pieniężnych na rzecz podmiotów z krajów Bliskiego Wschodu, w tym podmiotów z siedzibą w Iranie, wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów, na które składają się głównie (i) niekorzystny kurs wymiany waluty stosowany przez banki i inne instytucje finansowe oraz (ii) wysokie prowizje bankowe lub opłaty związane z transferami środków pieniężnych na rzecz podmiotów z siedzibą w tym regionie.

Wobec powyższego, Spółka oraz Spółka z Iranu podjęły decyzję o wdrożeniu alternatywnego sposobu zapłaty za towary sprzedawane Wnioskodawcy przez Spółkę z Iranu. Wspomniany model rozliczeń ma polegać na tym, że Spółka z Iranu - zamiast domagać się bezpośredniej zapłaty za sprzedane Wnioskodawcy towary - wskaże Spółce podmiot (osobę fizyczną, osobę prawną lub spółkę osobową z siedzibą poza Iranem), któremu Wnioskodawca powinien zapłacić za towary nabyte przez Spółkę od Spółki z Iranu. Powyższe powinno doprowadzić do redukcji lub całkowitego wyeliminowania wspomnianych powyżej dodatkowych kosztów naliczanych w związku z transferami środków pieniężnych na rzecz podmiotów z krajów Bliskiego Wschodu.

Spółka wskazuje, iż opisane w niniejszym wniosku transfery środków pieniężnych (zapłata za towary) każdorazowo będą realizowane przez Spółkę za pośrednictwem rachunku płatniczego prowadzonego na rzecz Wnioskodawcy, bowiem zasadniczo kwoty tych transferów przekraczają 15.000 zł.

Przykład

Spółka nabywa od Spółki z Iranu towary za cenę 100. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do zapłaty ceny za te towary (100) Spółce z Iranu.

W związku z powstaniem wspomnianego powyżej zobowiązania, Spółka z Iranu pismem (lub za pośrednictwem poczty email) poinstruuje Spółkę, aby ta nie wpłacała ceny za te towary na rzecz Spółki z Iranu, lecz na rzecz innego, wskazanego przez Spółkę z Iranu podmiotu. Z treści wspomnianego pisma będzie wynikało, że - po stronie Spółki z Iranu - zapłata dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu wskazanego przez Spółkę z Iranu będzie równoznaczna z zapłatą za te towary na rzecz Spółki z Iranu, a tym samym, zobowiązanie Spółki wobec Spółki z Iranu z tytułu sprzedaży wspomnianych powyżej towarów wygaśnie.

Podmioty wskazywane przez Spółkę z Iranu mogą być zarówno podmiotami z siedzibą lub miejscem zamieszkania na terenie Unii Europejskiej, jak i krajów Bliskiego Wschodu (przykładowo Arabii Saudyjskiej, czy Zjednoczonych Emiratów Arabskich, lecz z wyłączeniem Iranu z uwagi na wskazane powyżej dodatkowe koszty związane z transferem środków pieniężnych). Przyczyny wskazania Wnioskodawcy danego podmiotu trzeciego przez Spółkę z Iranu mogą być różne.

Przykładowo, może to być istniejące już zobowiązanie Spółki z Iranu do zapłaty na rzecz tego kontrahenta, chęć udzielenia przez Spółkę z Iranu pożyczki temu kontrahentowi, itp. Z perspektywy Wnioskodawcy będzie to jednak zawsze transfer środków na rzecz podmiotu trzeciego tytułem zapłaty (przekazem) za nabyte od Spółki z Iranu towary.

Opisane powyżej pismo będzie jednostronnym oświadczeniem Spółki z Iranu skierowanym do Wnioskodawcy. Ze względu na ilość i różnorodność transakcji pomiędzy Spółką z Iranu a Spółką (które stale ze sobą współpracują) w treści tego pisma Spółka z Iranu określi m.in. (i) którego zamówienia Spółki dotyczy pismo, (ii) czy dotyczy ono całości czy części kwoty należnej Spółce z Iranu od Wnioskodawcy oraz (iii) w jakim terminie i w jakiej kwocie Wnioskodawca powinien dokonać wpłaty na rzecz podmiotu (lub podmiotów) wskazanego przez Spółkę z Iranu. Pismo będzie zawierać również dane podmiotu (lub podmiotów) na rzecz których Wnioskodawca powinien dokonać transferu środków pieniężnych, w tym m.in. nazwę (firmę), adres siedziby lub zamieszkania, numer wpisu we właściwym rejestrze (w odniesieniu do podmiotów podlegających takiemu wpisowi według właściwego prawa) oraz numer konta bankowego.

Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca będzie w przyszłości dokonywał rozliczeń w sposób opisany powyżej także z innymi niż Spółka z Iranu podmiotami z krajów Bliskiego Wschodu oraz ze wspólnikami Spółki. Niniejszy wniosek dotyczy zatem nie tylko rozliczenia zapłaty za towary nabyte przez Wnioskodawcę od Spółki z Iranu, ale również od innych podmiotów.

Opisane powyżej rozwiązanie jest przyjęte i stosowane przez niektóre podmioty biorące udział w wymianie handlowej pomiędzy krajami europejskimi a krajami Bliskiego Wschodu, w których naliczane są dodatkowe prowizje lub opłaty.

Końcowo Spółka wskazuje, iż (i) prowadzona przez nią dokumentacja wraz ze (ii) wspomnianym powyżej pismem będą umożliwiać jednoznaczną identyfikację płatności i ich należyte przyporządkowanie do danych dostaw towarów realizowanych przez kontrahentów z krajów Bliskiego Wschodu na rzecz Spółki. W konsekwencji, pomimo dokonania przez Spółkę transferu środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu niż kontrahent Spółki (sprzedawca towaru), Wnioskodawca dokładnie wie której dostawy ta płatność dotyczy, a w rezultacie, które zobowiązanie (i w jakim stopniu) wygasło.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę z tytułu zapłaty ceny za towary zakupione u kontrahentów Spółki z krajów Bliskiego Wschodu, w tym Spółkę z Iranu, i będą uiszczane na rzecz podmiotów wskazanych przez kontrahentów Spółki będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, a art. 15d tej ustawy nie znajdzie zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę z tytułu zapłaty ceny za towary zakupione u kontrahentów Spółki z krajów Bliskiego Wschodu, w tym Spółkę z Iranu, i będą uiszczane na rzecz podmiotów wskazanych przez kontrahentów Spółki będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, a art. 15d tej ustawy nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi on spełniać następujące kryteria:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP.

Opisane w zdarzeniu przyszłym transakcje dotyczą towarów importowanych przez Spółkę z krajów Bliskiego Wschodu i sprzedawanych przez Wnioskodawcę w Polsce. Cena za te towary będzie przez Spółkę uiszczana na rzecz podmiotów wskazanych Wnioskodawcy przez kontrahentów (dostawców towarów), a dokumentacja posiadana przez Spółkę w zestawieniu z opisanymi w zdarzeniu przyszłym pismami tych kontrahentów będzie umożliwiać jednoznaczną identyfikację transakcji i powiązanie jej z transferem środków na rzecz podmiotu wskazanego przez kontrahenta. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią wydatki dotyczące zapłaty za towary dostarczane przez jej kontrahentów z krajów Bliskiego Wschodu będą spełniać przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów Ustawy o PDOP. Przepisy wspomnianej ustawy nie ograniczają bowiem możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jedynie do sytuacji, w której zobowiązanie (tu: cena za towar) regulowane jest przez dłużnika (tu: Wnioskodawcę) bezpośrednio na rzecz wierzyciela (tu: kontrahenta Spółki).

W powyższym kontekście należy zaznaczyć, że prawo cywilne przewiduje różne sposoby uregulowania zobowiązań. Jednym z takich sposobów - zdaniem Wnioskodawcy, najbliższym opisanemu w zdarzeniu przyszłym mechanizmowi rozliczeń - jest przekaz.

Funkcja przekazu polega zasadniczo na ułatwieniu spełniania świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i uproszczeniu obrotu (zob. P. Machnikowski (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2008, s. 1439; W. Czachórski, Zobowiązania, 2009, s. 575; K. Zawada (w;) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. 1, 2009, s. 895; Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania, 2010, s. 342). Przekaz może także służyć innym celom ekonomicznym.

Podstawę prawną do dokonania przekazu stanowi art. 9211 KC, zgodnie z którym, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego.

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że możliwość zastosowania przekazu przy wykonywaniu zobowiązań wiąże się z faktem, że obowiązujące prawo zasadniczo nie wymaga ani tego, by dłużnik osobiście spełniał świadczenie (art. 356 KC), ani tego, by wierzyciel osobiście świadczenie odbierał (art. 452 KC). Zastępstwo w wykonaniu zobowiązania jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba A jest wierzycielem osoby B w ramach określonego stosunku prawnego, a zarazem dłużnikiem osoby C w ramach innego stosunku prawnego. Osoba A, zamiast domagać się od osoby B spełnienia świadczenia do swoich rąk, a następnie po otrzymaniu tego świadczenia przekazywać je osobie C, może polecić osobie B, aby spełniła swoje świadczenie bezpośrednio do rąk osoby C.

Co więcej, przekaz jest powszechnie kwalifikowany jako jednostronna czynność prawna przekazującego i nie wymaga akceptacji przekazanego (tu: Wnioskodawcy) ani odbiorcy przekazu (zob. wyrok SA z dnia 14 grudnia 2005 r., wyrok SA z dnia 8 listopada 2006 r., P. Machnikowski (w ) E. Gniewek, Komentarz, 2008, s. 1440; Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania, 2010, s. 341).

Wnioskodawca podkreśla, że instytucja przekazu jest każdorazowo wykorzystywana w obrocie gospodarczym przy regulowaniu ogromnej większości zobowiązań - występuje ona bowiem tam, gdzie dochodzi do zapłaty poprzez polecenie przelewu środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym podmiotu regulującego zobowiązanie. Innymi słowy posiadacz rachunku bankowego (osoba A), zamiast żądać od banku (osoby B) wypłaty środków pieniężnych, poleca bankowi spełnienie świadczenia bezpośrednio na rzecz własnego wierzyciela (osoby C). W praktyce gospodarczej i w praktyce stosowania prawa podatkowego nie budzi żadnych wątpliwości, że zastosowanie konstrukcji przekazu ma zatem skutek uregulowania zobowiązania wobec wierzyciela.

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, po nabyciu towarów przez Spółkę kontrahent Wnioskodawcy (Spółka z Iranu lub inny podmiot) złoży Spółce jednostronne oświadczenie, w którym wskaże m.in. podmiot trzeci na rzecz którego Spółka powinna dokonać zapłaty za towary nabyte od tego kontrahenta. Wobec powyższego Wnioskodawca – jako przekazany - spełni świadczenie, zgodnie z instrukcją przekazującego, na rzecz tego podmiotu trzeciego. W ten sposób zobowiązanie Spółki do zapłaty za towary nabyte u kontrahenta - zgodnie z treścią w/w oświadczenia - wygaśnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia z jakiego powodu kontrahent Spółki wskazuje dany podmiot, jako uprawnionego do otrzymania od Wnioskodawcy świadczenia (kwoty stanowiącej zapłatę za towary nabyte od tego kontrahenta), tj. czy pomiędzy tym kontrahentem a podmiotem trzecim w momencie złożenia wspomnianego powyżej oświadczenia już istnieje zobowiązanie, czy też ma powstać dopiero w przyszłości. Tego rodzaju kwestie pozostają w sferze stosunków (rozliczeń) między tymi podmiotami i nie mają wpływu na sytuację Wnioskodawcy. Tym bardziej nie powinny mieć one wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zapłata ceny za towary nabyte od kontrahentów z krajów Bliskiego Wschodu, która następuje na rzecz innego podmiotu wskazanego przez danego kontrahenta prowadzi (w uproszczeniu) do skutecznego wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec tego kontrahenta z tytułu danej transakcji. Mając jednocześnie na uwadze, iż poniesienie wydatków przez Wnioskodawcę tytułem zapłaty ceny za towary:

*   jest definitywne,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
*   miało na celu uzyskanie przychodów (ze sprzedaży nabytych towarów na terenie Polski),
*   zostało właściwie udokumentowane,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

to zdaniem Wnioskodawcy wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę z tytułu zapłaty ceny za towary zakupione u kontrahentów Spółki z krajów Bliskiego Wschodu, w tym Spółkę z Iranu, i będą uiszczane na rzecz podmiotów wskazanych przez kontrahentów Spółki będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż opisane w stanie faktycznym transfery środków pieniężnych dokonywane przez Spółkę na rzecz wskazanych przez kontrahentów Wnioskodawcy (w tym przez Spółkę z Iranu) podmiotów trzecich będą dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki, to nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15d Ustawy o PDOP. Nie ma przy tym znaczenia, iż zobowiązanie Spółki wobec jej kontrahenta wygaśnie poprzez spełnienie świadczenia w ramach przekazu, tj. transfer środków pieniężnych dokonany przez Spółkę na rzecz podmiotu wskazanego przez kontrahenta Wnioskodawcy. W każdym bowiem przypadku Spółka reguluje swoje zobowiązanie z tytułu nabycia towarów od swojego kontrahenta za pośrednictwem rachunku bankowego. Tym samym, skoro „płatność dotycząca transakcji”, o której mowa w art. 15d Ustawy o PDOP, dotyczy - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - wyłącznie płatności Spółki względem podmiotu wskazanego przez kontrahenta Wnioskodawcy, a płatność ta zostanie dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki, to ograniczenie wynikające z przepisu art. 15d Ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do zaliczenia pełnej kwoty tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W rezultacie - zdaniem Spółki - wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę z tytułu zapłaty ceny za towary zakupione u kontrahentów Spółki z krajów Bliskiego Wschodu, w tym Spółkę z Iranu, i będą uiszczane na rzecz podmiotów wskazanych przez kontrahentów Spółki będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, a art. 15d tej ustawy nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 updop, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Podkreślenia również wymaga, że poniesienie wydatku musi być prawidłowo udokumentowane.

Ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), znowelizowano updop poprzez dodanie art. 15d, zgodnie z którym podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu natomiast, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów

\- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

We wniosku Spółka zgłosiła wątpliwość czy wydatki, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu zapłaty ceny za towary zakupione u kontrahentów Spółki z krajów Bliskiego Wschodu, w tym Spółkę z Iranu i będą uiszczane na rzecz podmiotów wskazanych przez kontrahentów Spółki będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP a art. 15d tej ustawy nie znajdzie zastosowania. Pytanie Spółki nawiązuje zatem do cywilnoprawnej instytucji przekazu.

Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze przekazu – instytucji zbliżonej do kompensaty (potrącenia).

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, podstawę prawną do dokonania przekazu stanowi art. 9211 KC, zgodnie z którym, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego.

Cywilnoprawna instytucja przekazu zakłada istnienie trzech podmiotów i polega na tym, że jedna osoba (nazywana przekazującym) poleca innej osobie (nazywanej przekazanym albo przekazicielem) spełnienie określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej (nazywanej odbiorcą przekazu). Możliwość zastosowania przekazu przy wykonywaniu zobowiązań wiąże się z faktem, że obowiązujące prawo zasadniczo nie wymaga ani tego, by dłużnik osobiście spełniał świadczenie (art. 356 k.c.), ani tego, by wierzyciel osobiście świadczenie odbierał (art. 452 k.c.). W tych warunkach świadczenie należne w ramach stosunku zobowiązaniowego może być przez dłużnika spełnione („przekazane” wierzycielowi) przy pomocy innego podmiotu. Zastępstwo w wykonaniu zobowiązania jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba A jest wierzycielem osoby B w ramach określonego stosunku prawnego, a zarazem dłużnikiem osoby C w ramach innego stosunku prawnego. Osoba A, zamiast domagać się od osoby B spełnienia świadczenia do swoich rąk, a następnie po otrzymaniu tego świadczenia przekazywać je osobie C, może polecić osobie B, aby spełniła swoje świadczenie bezpośrednio do rąk osoby C. Możliwość zastosowania przekazu zachodzi, gdy świadczenia przewidziane w obydwu stosunkach prawnych są tego samego rodzaju. Dzięki temu rozwiązaniu jedno świadczenie rzeczywiste na linii B-C zastępuje dwa świadczenia pośrednie na linii B-A i A-C. Konstrukcja przekazu oparta jest na założeniu, że świadczenie spełnione faktycznie przez osobę B do rąk osoby C zostaje zaliczone (zarachowane) na dwa stosunki prawne, tj. stosunek A-B oraz stosunek A-C.

Zasady i skutki dokonywania kompensaty (potrącenia) regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej: „KC”).

Art. 498 § 1-2 KC stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Sp. z o.o. z (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zajmuje się m.in. importem i sprzedażą na terenie Polski towarów pochodzących głównie z krajów Bliskiego Wschodu, w tym z Iranu.

Spółka nabywa wspomniane towary m.in. od innej spółki kapitałowej z siedzibą w Iranie (dalej: „Spółka z Iranu”), która jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą - obaj udziałowcy Spółki będący także członkami jej zarządu są jednocześnie udziałowcami Spółki z Iranu.

Zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń, Spółka z Iranu - zamiast domagać się bezpośredniej zapłaty za sprzedane Wnioskodawcy towary - wskaże Spółce podmiot (osobę fizyczną, osobę prawną lub spółkę osobową z siedzibą poza Iranem), któremu Wnioskodawca powinien zapłacić za towary nabyte przez Spółkę od Spółki z Iranu. Powyższe powinno doprowadzić do redukcji lub całkowitego wyeliminowania wspomnianych powyżej dodatkowych kosztów naliczanych w związku z transferami środków pieniężnych na rzecz podmiotów z krajów Bliskiego Wschodu.

Przykładowo, może to być istniejące już zobowiązanie Spółki z Iranu do zapłaty na rzecz tego kontrahenta, chęć udzielenia przez Spółkę z Iranu pożyczki temu kontrahentowi, itp. Z perspektywy Wnioskodawcy będzie to jednak zawsze transfer środków na rzecz podmiotu trzeciego tytułem zapłaty (przekazem) za nabyte od Spółki z Iranu towary.

Wyżej wskazane transfery środków pieniężnych (zapłata za towary) każdorazowo będą realizowane przez Spółkę za pośrednictwem rachunku płatniczego prowadzonego na rzecz Wnioskodawcy, bowiem zasadniczo kwoty tych transferów przekraczają 15.000 zł.

W kontekście tego zdarzenia zauważyć należy, że funkcja przekazu polega zasadniczo na ułatwieniu spełniania świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i uproszczeniu obrotu.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca, jako przekazany nie dokonuje faktycznie płatności na rzecz wierzyciela (otrzymującego przekaz), co oznacza że jest to również inna niż gotówkowa forma zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania. Powyższe oznacza, że instytucja przekazu jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania określonego świadczenia.

Istotą nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej było ograniczenie praktyki gotówkowego regulowania zobowiązań na rzecz form bezgotówkowych. Tym samym, przekaz czy też potrącenie (kompensata) jako inna niż gotówkowa forma prowadząca do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania uznana jest za niemieszczącą się w dyspozycji art. 15d updop.

Mając na uwadze wyżej przedstawione rozwiązania prawne i sytuację opisaną w zdarzeniu przyszłym, należy w podsumowaniu stwierdzić, że właściwie udokumentowane wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu zapłaty w formie przekazu ceny za towary zakupione u kontrahentów Spółki z krajów Bliskiego Wschodu będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu (ciężar dowodu spoczywa na Spółce) a art. 15d ustawy podatkowej nie znajdzie zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za prawidłowe.

Niemniej należy zwrócić uwagę, że opisane operacje nie powinny służyć przerzucaniu dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Podkreślić należy, że jeżeli zdarzenie przyszłe opisane we wniosku będzie odbiegało od zdarzenia, które zaistnieje w rzeczywistości, wtedy organ podatkowy wywiedzie skutki podatkowe na podstawie zdarzeń, które rzeczywiście będą miały miejsce.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.