Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-180/14-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-05-16
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 6 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy:

*   budynku magazynowo – biurowego, w części która była przedmiotem najmu i budynku serwisu wraz z udziałem w gruncie – **jest prawidłowe,**

*   budynku magazynowo – biurowego, w części która nie była przedmiotem najmu wraz z udziałem w gruncie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku magazynowo – biurowego i budynku serwisu wraz z udziałem w gruncie. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca, S.A. lub Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane, głównie działalność związana ze zbieraniem i przetwarzaniem odpadów, sprzedaż towarów, usługi motoryzacyjne, produkcja i sprzedaż wyrobów, najem. Występują również sporadyczne transakcje zwolnione od podatku, nie mają one jednak wpływu na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje zbyć w ramach jednej transakcji nieruchomość składającą się z budynku biurowo - magazynowego oraz z przylegającym do niego budynkiem serwisu motoryzacyjnego wraz z gruntem (działka nr 1449), na którym te budynki są posadowione.

Budynki wraz z gruntem stały się własnością Wnioskodawcy na podstawie aktu notarialnego z dnia 31-12-2007 r. dotyczącego wniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego przez Firmę X do firmy Wnioskodawcy w zamian za akcje S.A. (Aport przedsiębiorstwa).

Szczegóły nieruchomości:

1.  Działka nr 1449 o pow. 0,01173 ha (Nr) - powstała z połączenia dwóch działek odrębnie ujętych w ewidencji środków trwałych: dz. nr 1251/6 – o pow. 0,0231 ha oraz dz. nr 1252/11 o pow. 0,0942 ha. Wnioskodawca jest właścicielem gruntu (nie jest to prawo wieczystego użytkowania gruntów).
2.  Budynek magazynowo - biurowy wybudowany w 2005 r. przez Firmę X (data przyjęcia do ewidencji środków trwałych: 2005-09-12). Z tytułu poniesionych nadkładów na budowę, podatek naliczony pomniejszył w Firmie X kwotę podatku należnego.

Od momentu przyjęcia do użytkowania (w Firmie X) do dnia dzisiejszego nie było żadnych zwiększeń wartości tego budynku. Nie były zatem ponoszone, po nabyciu przez Wnioskodawcę nakłady ulepszające w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Część biurowa tego budynku była przedmiotem umów najmu z różnymi podmiotami gospodarczymi i osobami fizycznymi w okresie od 04.05.2010 r. do 30.09.2012 r. oraz od 01.08.2013 r. do dnia dzisiejszego. Pozostała część budynku (magazynowa) była i jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, najpierw w Firmie X, a następnie w firmie Wnioskodawcy.

1.  Budynek serwisu motoryzacyjnego (przylegający do budynku magazynowo - biurowego) został wybudowany w 1987 r. przez H. i J. i był wykorzystywany w prowadzonej przez Firmę X opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej.

Data przyjęcia do ewidencji środków trwałych (na podstawie wpisu własności w Firmie X) to 31 grudnia 2005 roku.

W 2005 roku wraz z budową budynku magazynowo - biurowego, budynek serwisu został ulepszony i od tego czasu nie były ponoszone żadne nakłady modernizacyjne na ten obiekt. Podatek naliczony od ponoszonych nakładów modernizacyjnych został przez Firmę X odliczony od podatku należnego. Od 01.06.2009 r. do 07.2010 r. był przedmiotem wynajmu.

W piśmie z dnia 28 kwietnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Budynki, o których mowa we wniosku są trwale związane z gruntem. Ponadto Zainteresowany wskazał, że budynki, będące przedmiotem planowanej sprzedaży, nie były/są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która w 99,9% jest sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Występuje sprzedaż zwolniona od tego podatku, ma ona jednak charakter poboczny.

Według Wnioskodawcy:

*   budynek magazynowo - biurowy wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jest klasyfikowany do grupy: 1252 Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe;

*   budynek serwisu motoryzacyjnego wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jest klasyfikowany do grupy: 1230 Budynki handlowo – usługowe.

Zainteresowanemu w stosunku do budynku magazynowo - biurowego nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na to, że jak to wskazano we wniosku, budynki wraz z gruntem stały się własnością Wnioskodawcy na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2007 roku dotyczącego wniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego przez Firmę X do firmy Wnioskodawcy w zamian za akcje S.A. Był to aport przedsiębiorstwa i w konsekwencji przy tej transakcji nie wystąpił podatek należny, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro nie wystąpił podatek należny z tytułu czynności wniesienia przedsiębiorstwa nie mogło również wystąpić prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy opodatkować (stawką 23% czy zastosować zwolnienie od podatku) zbycie budynku magazynowo - biurowego wraz z przypadającym na niego udziałem w gruncie?
2.  W jaki sposób należy opodatkować (stawką 23% czy zastosować zwolnienie od podatku) zbycie budynku serwisu wraz z przypadającym na niego udziałem w gruncie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, zbycie budynku magazynowo - biurowego wraz z przypadającym na niego udziałem w gruncie będzie opodatkowane w następujący sposób:

1.  w części, która była przedmiotem najmu w okresie od 04.05.2010 r. do 30.09.2012 r. oraz od 01.08.2013 r. do dnia dzisiejszego, zbycie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa UVAT),
2.  w części, która nie była przedmiotem umowy najmu (część magazynowa), zbycie będzie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa UVAT).

Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 wskazanej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust 1 cyt. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 UVAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2016 roku stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach samej ustawy, jak i w aktach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnień i obniżonych stawek podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przyrównując przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego należy ustalić, czy zbycie budynku magazynowo - biurowego będzie mogło korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 U o VAT.

W pierwszej kolejności ustalić należy zatem kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynął od niego do momentu dokonania dostawy. W tym celu należy odwołać się do brzmienia art. 2 pkt 14 U o VAT zgodnie, z którym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w stosunku do tej nieruchomości nie były ponoszone wydatki o charakterze ulepszającym przekraczające 30% wartości budynku. Zatem decydujące znaczenie będzie miało ustalenie chwili oddania budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy.

Jak to wskazano wyżej, budynek był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę opodatkowanej działalności, z tym zastrzeżeniem, że część biurowa była wynajmowana w ramach świadczenia usług najmu od 4 maja 2010 roku.

Z treści analizowanego przepisu wynika, że aby mówić o pierwszym zasiedleniu w odniesieniu do budynku magazynowo - biurowego, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   przekazanie obiektu zostało dokonane w celu jego użytkowania,

*   przekazanie obiektu nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej,

*   obiekt został po jego wybudowaniu bądź ulepszeniu przekazany pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, przy czym w przypadku ulepszenia poniesione wydatki, w rozumieniu przepisów podatkowych, stanowiły minimum 30% wartości początkowej.

Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z doktryną i utrwalonym już w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych, za takie wydanie do użytkowania uważa się także oddanie w najem lub dzierżawę w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, pierwszym zasiedleniem jest również moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy lub dzierżawcy. Przykładem takiego stanowiska jest orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 roku (III SA/Gl 1359/09), w którym stwierdza się „Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu” - podobnie też wyrok z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 719/12).

W oparciu o powyższe stwierdzić należy, że budynek magazynowo - biurowy został zasiedlony, ale tylko w tej części, która była przedmiotem najmu (część biurowa), w pozostałej części (magazynowej) do takiego zasiedlenia nie doszło. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie prawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może zarówno dotyczyć budowli, budynków lub ich części i nie ma podstaw do tego, aby w przypadku zasiedlenia tylko części budynku, traktować całą dostawę w sposób kompleksowy bez zróżnicowania poszczególnych jego części, (por. wyrok z dnia 4 października 2011 roku, sygn. akt I FSK 1605/10).

W konsekwencji stwierdzić należy, że w stosunku do tej części budynku, która była przedmiotem najmu, doszło do pierwszego zasiedlenia i zbycie będzie następowało w ramach kolejnego zasiedlenia. Będzie mogło zatem znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 U o VAT.

W odniesieniu do pozostałej części budynku, która była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 U o VAT. W tej części budynek nie został wydany pierwszemu użytkownikowi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Część magazynowa budynku będzie zatem sprzedawana w ramach pierwszego zasiedlenia. Rozważyć zatem należy, czy będzie możliwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT.

Zgodnie z jego treścią zwolnienie od podatku może zostać zastosowane pod warunkiem spełnienia łącznie obydwu wskazanych tam przesłanek, tj.:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Spółka przedmiotowy budynek wraz z częścią magazynową nabyła w formie aportu przedsiębiorstwa. Czynność ta, w oparciu o art. 6 pkt 1 UVAT, nie podlegała opodatkowaniu. Nie wystąpił zatem podatek naliczony, który podlegałby odliczeniu od podatku należnego. Spółka nie ponosiła również nakładów na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym w ocenie Spółki, w stosunku do pozostałej części budynku dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT

Ad.2

W ocenie Wnioskodawcy, zbycie budynku serwisu wraz z przypadającym na niego udziałem w gruncie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Za takim stanowiskiem przemawia argumentacja zaprezentowana przez Wnioskodawcę do stanowiska dotyczącego pytania 1 dla części biurowej, która była przedmiotem najmu. Budynek serwisu został bowiem zasiedlony w dniu 1 czerwca 2009 roku przez oddanie go w użytkowanie w ramach umowy najmu. Pozostawał takim do lipca 2010 roku. W konsekwencji, obecnie planowana transakcja dostawy tego budynku będzie się odbywała w warunkach kolejnego zasiedlenia i jednocześnie, od daty pierwszego zasiedlenia minęło więcej niż 2 lata. Spełnione będą zatem warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT i możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku tam przewidzianego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy:

*   budynku magazynowo – biurowego, w części która była przedmiotem najmu i budynku serwisu wraz z udziałem w gruncie – **jest prawidłowe,**

*   budynku magazynowo – biurowego, w części która nie była przedmiotem najmu wraz z udziałem w gruncie – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy zauważyć, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. – w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane, głównie działalność związana ze zbieraniem i przetwarzaniem odpadów, sprzedaż towarów, usługi motoryzacyjne, produkcja i sprzedaż wyrobów, najem. Występują również sporadyczne transakcje zwolnione od podatku, nie mają one jednak wpływu na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje zbyć w ramach jednej transakcji nieruchomość składającą się z budynku biurowo - magazynowego oraz z przylegającym do niego budynkiem serwisu motoryzacyjnego wraz z gruntem (działka nr 1449), na którym te budynki są posadowione. Budynki wraz z gruntem stały się własnością Wnioskodawcy na podstawie aktu notarialnego dotyczącego wniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego przez Firmę X do firmy Wnioskodawcy w zamian za akcje S.A. (Aport przedsiębiorstwa).

Szczegóły nieruchomości:

1.  Działka nr 1449 o pow. 0,01173 ha - powstała z połączenia dwóch działek odrębnie ujętych w ewidencji środków trwałych: dz. nr 1251/6 – o pow. 0,0231 ha oraz dz. Nr 1252/11 o pow. 0,0942 ha. Wnioskodawca jest właścicielem gruntu (nie jest to prawo wieczystego użytkowania gruntów).
2.  Budynek magazynowo - biurowy wybudowany w 2005 r. przez Firmę X (data przyjęcia do ewidencji środków trwałych: 2005-09-12). Z tytułu poniesionych nadkładów na budowę, podatek naliczony pomniejszył w Firmie X kwotę podatku należnego.

Od momentu przyjęcia do użytkowania (w Firmie X) do dnia dzisiejszego nie było żadnych zwiększeń wartości tego budynku. Nie były zatem ponoszone, po nabyciu przez Wnioskodawcę nakłady ulepszające w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Część biurowa tego budynku była przedmiotem umów najmu z różnymi podmiotami gospodarczymi i osobami fizycznymi w okresie od 04.05.2010 r. do 30.09.2012 r. oraz od 01.08.2013 r. do dnia dzisiejszego. Pozostała część budynku (magazynowa) była i jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, najpierw w Firmie X, a następnie w firmie Wnioskodawcy. Zainteresowanemu w stosunku do budynku magazynowo - biurowego nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

1.  Budynek serwisu motoryzacyjnego (przylegający do budynku magazynowo - biurowego) został wybudowany w 1987 r. przez H. i J. i był wykorzystywany w prowadzonej przez Firmę X opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej

Data przyjęcia do ewidencji środków trwałych (na podstawie wpisu własności w Firmie X) to 31 grudnia 2005 roku. W 2005 roku wraz z budową budynku magazynowo - biurowego, budynek serwisu został ulepszony i od tego czasu nie były ponoszone żadne nakłady modernizacyjne na ten obiekt. Podatek naliczony od ponoszonych nakładów modernizacyjnych został przez Firmę X odliczony od podatku należnego. Od 01.06.2009 r. do 07.2010 r. był przedmiotem wynajmu.

Budynki, o których mowa we wniosku są trwale związane z gruntem. Ponadto Zainteresowany wskazał, że budynki, będące przedmiotem planowanej sprzedaży, nie były/są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Według Wnioskodawcy:

*   budynek magazynowo - biurowy wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jest klasyfikowany do grupy: 1252 Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe;

*   budynek serwisu motoryzacyjnego wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jest klasyfikowany do grupy: 1230 Budynki handlowo – usługowe.

Odnosząc się do powyższego opisu sprawy, należy w pierwszej kolejności zauważyć, Wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w drodze aportu.

Stosownie zaś do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo w drodze aportu, to jest następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport. W związku z powyższym Wnioskodawca, w przypadku planowanej sprzedaży nieruchomości zabudowanej, uprzednio nabytej w ramach aportu, dokonując analizy spełnienia warunków zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, winien uwzględnić także ich spełnienie bądź niespełnienie przez poprzedniego właściciela nieruchomości.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa budynków, znajdujących się na działce o numerze 1449, będących przedmiotem planowanej sprzedaży nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotowe budynki nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Ponieważ zaistniały przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy rozpatrzyć warunki do zwolnienia przedmiotowej dostawy z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż dostawa budynku magazynowo – biurowego w części, która była przedmiotem najmu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą tej części budynku będzie dłuższy niż dwa lata. Do pierwszego zasiedlenia doszło z chwilą oddania części biurowej przedmiotowego budynku w najem. Wobec powyższego dostawa tej części budynku magazynowo – biurowego znajdującego się na działce nr 1449, która była przedmiotem najmu będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile nie zostanie wybrana opcja opodatkowania wskazana w art. 43 ust. 10 ustawy.

Odnosząc się natomiast do części budynku magazynowo - biurowego, która nie była przedmiotem najmu, należy stwierdzić, że dostawa tej części będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem - jak wynika z okoliczności sprawy - nie doszło do wydania części magazynowej budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego dostawa tej części przedmiotowego budynku nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy więc dokonać analizy, czy dostawa części budynku magazynowo - biurowego, która nie była przedmiotem najmu, będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy z tytułu poniesionych nakładów na budowę budynku magazynowo – biurowego podatek naliczony pomniejszył w Firmie X kwotę podatku należnego. W związku z powyższym, skoro poprzedniemu właścicielowi ww. budynku, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z budową przedmiotowego budynku, to należy uznać, iż warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy nie został spełniony. Zatem dostawa części budynku magazynowo – biurowego znajdującego się na działce nr 1449, która nie była przedmiotem najmu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do planowanej sprzedaży budynku serwisu motoryzacyjnego, będącego przedmiotem najmu, należy stwierdzić, że dostawa ww. budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce z chwilą zawarcia umowy najmu tego budynku. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą ww. budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa budynku serwisu motoryzacyjnego, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile nie zostanie wybrana opcja opodatkowania wskazana w art. 43 ust. 10 ustawy.

Ze względu na to, iż na przedmiotowej nieruchomości znajduje się budynek magazynowo – biurowy, którego sprzedaż w części będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, a w części będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23% oraz budynek, którego sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, dokonując zbycia gruntu zabudowanego należy określić jaka część danego gruntu związana będzie ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a jaka ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu.

Należy stwierdzić, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy część z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a część korzysta ze zwolnienia. Wobec powyższego przyjąć należy, iż dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, tj. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.