Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-291/15-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie informacji podsumowujących.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; informacja-informacja podsumowująca; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie informacji podsumowujących – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie informacji podsumowujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym zgodnie z przepisem art. 97 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako podatnik VAT UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru. Dostawy takie następują nie w każdym miesiącu i nie zawsze przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca posiada w swojej dokumentacji dowody wywiezienia towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy.

Zdarzały się i zdarzają się dwie sytuacje:

1.  w danym okresie rozliczeniowym ma miejsce kilka wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru i w stosunku do przynajmniej części z nich Wnioskodawca posiada dokumenty uprawniające go do zastosowania stawki podatku 0%,
2.  w danym okresie rozliczeniowym ma miejsce tylko jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres Wnioskodawca nie posiada dokumentów uprawniających go do zastosowania stawki podatku 0% (ewentualnie – w stosunku do żadnej z takich dostaw Wnioskodawca nie posiada ww. dokumentów).

Dotychczas Wnioskodawca:

*   w sytuacji nr 1 – nie uwzględniał w składanej informacji podsumowującej tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, w stosunku do których nie posiadał dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   w sytuacji nr 2 – w ogóle nie składał informacji podsumowującej, jeżeli w stosunku do jedynej (wszystkich) dokonanej w danym okresie rozliczeniowym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie były spełnione wymogi określone w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Założenie: w przypadku dostaw, o których mowa w niniejszej sprawie, spełnione są pozostałe warunki pozwalające uznać dokonaną dostawę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (m.in. wymogi dotyczące nabywcy i dostawcy).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy jego dotychczasowe postępowanie, polegające na niewykazywaniu w informacji podsumowującej tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w stosunku do których nie posiada on odpowiednich dokumentów, potwierdzających wywóz towaru i uprawniających go do zastosowania stawki podatku 0%, jest prawidłowe, a także zasad dokonania korekty informacji podsumowującej po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca nie posiada w swojej dokumentacji dowodów dostarczenia towarów do nabywcy, a tym samym zgodnie z przepisem art. 42 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest zobowiązany do wykazania tej dostawy za ten okres w ewidencji, o której mowa w przepisie art. 109 ust. 3 ww. ustawy, powinien:
    *   wykazać taką dostawę w informacji podsumowującej, o której mowa w przepisie art. 100 ust. 1 tej ustawy, za ten okres, nawet jeśli jest to jedyna dostawa w okresie rozliczeniowym?
    *   jeśli tak, to czy powinien wpisać dane kontrahenta i rzeczywistą wartość dostawy, czy w polu „wartość” wpisać cyfrę „0”?
2.  Czy w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca nie był zobowiązany do złożenia informacji podsumowującej z powodu braku spełnienia wymogów, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 12 ww. ustawy, a następnie w późniejszym okresie spełnił warunki do zastosowania stawki podatku 0%, powinien:
    *   złożyć korektę informacji podsumowującej za okres sprawozdawczy, w którym transakcja powinna być ujęta (pomimo, iż wcześniej nie została w ogóle złożona informacja podsumowująca) czy
    *   złożyć za ten okres informację podsumowującą po raz pierwszy wraz z czynnym żalem czy też
    *   złożyć za ten okres informację podsumowującą po raz pierwszy, ale nie składać czynnego żalu, gdyż zachowanie takie nie wypełnia znamion czynu zabronionego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego dotychczasowe postępowanie, tj. w informacjach podsumowujących, o których mowa w przepisie art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazywać należy wyłącznie te wewnątrzwspólnotowe dostawy, w stosunku do których podatnik posiada dokumenty, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. uprawniające go do zastosowania stawki podatku 0%. Tym samym, dostaw w stosunku do których Wnioskodawca nie posiada odpowiednich dokumentów, nie wykazuje on w informacji podsumowującej, a jeżeli jest to jedyna taka dostawa w danym okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca w ogóle nie ma obowiązku złożenia informacji podsumowującej.

Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w przepisie art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Na mocy przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że – między innymi – podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Podatnicy, o których mowa w przepisie art. 15 tej ustawy, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, obowiązani są składać, zgodnie z przepisem art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zbiorcze informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie przepis art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej

Wątpliwości może budzić to, czy wspomniany wyżej przepis art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązuje podatników do wykazania w informacji podsumowującej wszystkich wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych w danym okresie (niezależnie od tego, czy podatnik ma dokumenty uprawniające go do wykazania dostawy ze stawką podatku 0%), czy też tylko tych, w stosunku do których posiada dokumenty uprawniające go do zastosowania stawki podatku 0%.

Według informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę we właściwym dla niego urzędzie skarbowym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła tylko jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT nie posiada dowodów uprawniających go do zastosowania stawki 0%, powinien on złożyć „zerową” informację podsumowującą, a po otrzymaniu ww. dowodów skorygować ją. Natomiast w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca wykazuje już inne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, nie musiałby on w tej informacji podsumowującej wykazywać dostawy, w stosunku do której nie posiada dowodów uprawniających go do zastosowania stawki 0%.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko to jest pozbawione oparcia w obowiązujących przepisach i niekonsekwentne, gdyż wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w informacji podsumowującej byłoby uzależnione od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym pojawiły się inne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Należy również zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 80a § 1 ustawy kodeks karny skarbowy, zagrożone karą jest podanie w informacji podsumowującej nieprawdy lub zatajenie prawdy, natomiast złożenie informacji podsumowującej z wykazaniem transakcji z wartością „0” oznaczałoby podanie nieprawdy.

W doktrynie pojawia się stanowisko, że przepis art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy dotyczy wszystkich wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 i 3 tej ustawy, do których – co do zasady, potencjalnie – ma zastosowanie przepis art. 42 ust. 1 tej ustawy.

Przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby, że w informacji podsumowującej wykazać należy wszystkie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane w danym okresie rozliczeniowym, niezależnie od tego, czy podatnik przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej dysponuje dowodami uprawniającymi go do zastosowania stawki podatku 0%, i niezależnie od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym została dokonana jedna czy więcej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W sytuacji, gdy podatnik nie posiada dowodów, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uprawniających go do wykazania dostawy ze stawką podatku 0%, wykazywałby on tą dostawę tylko w informacji podsumowującej. W deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy podatnik nie wykazywałby dostawy, a jeśli okazałoby się, że nie otrzymałby ww. dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy następny po okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisem art. 42 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług wykazałby dostawę w deklaracji VAT ze stawką krajową. Informacja podatkowa nie podlegałaby wtedy korekcie.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów byłaby wówczas wykazana w informacji podsumowującej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy (czyli w miesiącu, kiedy powstał obowiązek podatkowy również u nabywcy). Rozwiązanie to wydaje się właściwe biorąc pod uwagę, że w informacjach podsumowujących wykazuje się wartość określonych transakcji transgranicznych, z uwzględnieniem kraju oraz numeru identyfikacyjnego kontrahenta. Można więc przyjąć, że ich zasadniczym celem jest umożliwienie organom administracji podatkowej państw Unii Europejskiej przeprowadzenie kontroli prawidłowości deklarowanych przez podatników z różnych krajów UE danych o realizowanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych. System kontroli opiera się na założeniu, że obowiązek podatkowy zarówno przy wewnątrzwspólnotowej dostawie, jak i wewnątrzwspólnotowym nabyciu powstaje w tym samym okresie, dlatego w informacji podsumowującej za dany okres sprawozdawczy, składanej przez dostawcę i nabywcę, zostanie wykazana ta sama transakcja. Natomiast rozpoznanie przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie zależy od tego, czy dostawca zebrał dowody uprawniające go do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką podatku 0%.

Wątpliwości co do prawidłowości tego rozwiązania wzbudza jednak brzmienie przepisu art. 42 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w razie otrzymania dowodów, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w terminie późniejszym podatnik ma prawo do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w przepisie art. 109 ust. 3 tej ustawy, za okres rozliczeniowy, w którym ta dostawa została dokonana, i dokona korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej. Dokonywanie korekty informacji podsumowującej po otrzymaniu dowodów, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, nie byłoby konieczne, gdyby w informacji podsumowującej miałyby być wykazywane wszystkie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów niezależnie od tego, czy podatnik miał prawo zastosować do nich stawkę podatku 0%. Przyjmując zatem założenie, że racjonalny ustawodawca nie uchwaliłby wewnętrznie sprzecznych przepisów, należy uznać, że zaprezentowane wyżej stanowisko nie jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy dotyczy tylko tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 i 3 tej ustawy, do których – w konkretnym, indywidualnym przypadku – ma zastosowanie przepis art. 42 ust. 1 tej ustawy, tj. dostawy te mogą być wykazane ze stawką podatku 0%.

Konsekwentnie, w informacji podsumowującej wykazywać należy tylko te wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane w danym okresie rozliczeniowym, w stosunku do których podatnik przed upływem terminu złożenia deklaracji VAT dysponuje dowodami uprawniającymi go do zastosowania stawki podatku 0%. Jeżeli podatnik nie otrzyma dowodów, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przed upływem terminu na złożenie deklaracji za dany okres, nie wykazuje tej dostawy ani w deklaracji VAT ani w informacji podsumowującej za ten okres. Jeżeli podatnik nie otrzyma odpowiednich dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy następujący po danym okresie rozliczeniowym, wykazuje (zgodnie z przepisem art. 42 ust. 12 ww. ustawy) tą dostawę w deklaracji VAT ze stawką krajową i nie wykazuje jej w ogóle w informacji podsumowującej. Otrzymanie dowodów, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w terminie późniejszym uprawnia podatnika, zgodnie z przepisem art. 42 ust. 12a tej ustawy, do skorygowania deklaracji VAT i informacji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dostawa została dokonana.

Na prawidłowość tego stanowiska wskazuje literalne brzmienie przepisu art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który odwołuje się nie tylko do przepisu art. 13 ust. 1 i 3 tej ustawy, definiujących wewnątrzwspólnotową dostawę, ale i do przepisu art. 42 ust. 1 tej ustawy – odnoszącego się do stawki podatku 0%. Kierując się obowiązującym w wykładni prawa założeniem racjonalnego ustawodawcy należy przyjąć, że znajdujące się w przepisie art. 100 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odwołanie do przepisu art. 42 ust. 1 tej ustawy ma istotne znaczenie, a zatem intencją ustawodawcy było zobowiązanie podatnika do wykazywania w informacjach podatkowych jedynie tych dostaw, do których – zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – ma on prawo zastosować stawkę podatku 0%. Interpretacja taka znajduje poparcie również w wykładni historycznej. Przed zmianą wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2010 r. przepis art. 100 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierał odniesienia do art. 42 ust. 1 tej ustawy. Wprowadzenie przez ustawodawcę tego odniesienia sugeruje świadome ograniczenie zakresu zastosowania tego przepisu.

Problem pojawia się w drugiej ze wspomnianych sytuacji, tj. kiedy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w stosunku do której podatnik nie posiada dowodów, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jest jedyną dostawą w danym okresie rozliczeniowym (ewentualnie – kiedy dostaw jest więcej niż jedna, lecz podatnik w stosunku do żadnej z nich nie posiada dowodów uprawniających go do zastosowania stawki podatku 0%). W takiej bowiem sytuacji – konsekwentnie do przedstawionych wyżej wywodów – podatnik nie ma obowiązku wykazywać niczego w informacji podsumowującej, a zatem w ogóle jej nie składa. Dopiero po otrzymaniu dowodów, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, koryguje deklaracje VAT i składa informację podsumowującą (pierwotną, nie korygującą).

Zgodnie z przepisem art. 80a § 2 ustawy kodeks karny skarbowy, podatnik który wbrew obowiązkowi, nie składa w terminie właściwemu organowi informacji podsumowującej, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Przepis karny odwołuje się do niezłożenia informacji podsumowującej w terminie. Przyjmując przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje wykazywać w informacjach podsumowujących jedynie te wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w stosunku do których podatnik ma prawo zastosować stawkę podatku 0% i biorąc pod uwagę prawo podatnika do dokonania po otrzymaniu odpowiednich dowodów korekty dostawy wykazanej ze stawką krajową, złożenie w opisanej wyżej sytuacji (pierwszej, nie korygującej) informacji podsumowującej wraz z korektą deklaracji VAT po otrzymaniu odpowiednich dowodów nie może być uznane za niezłożenie informacji podsumowującej w odpowiednim terminie. Podatnik nie miał bowiem obowiązku ani prawa wykazywać tej dostawy wcześniej, ani w deklaracji VAT ani w informacji podatkowej, a prawo do jej wykazania uzyskał dopiero po otrzymaniu odpowiednich dowodów. Zachowanie podatnika zgodne z warunkami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie może być uznane za wykroczenie skarbowe.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym wykazuje w informacji podsumowującej jedynie te wewnątrzwspólnotowe dostawy, w stosunku do których posiada on dowody uprawniające go do zastosowania stawki podatku 0%. W przedstawionych sytuacjach, tj.:

*   gdy dana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w stosunku do której Wnioskodawca nie posiada odpowiednich dokumentów, jest jedyną dostawą wewnątrzwspólnotową w danym okresie rozliczeniowym, ewentualnie Wnioskodawca nie posiada odpowiednich dokumentów w stosunku do żadnej z dokonanych w danym okresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów – Wnioskodawca w ogóle nie ma obowiązku składania informacji podsumowującej za dany okres rozliczeniowy i nie naraża się tym na odpowiedzialność karnoskarbową; dopiero uzyskanie odpowiednich dokumentów uprawnia go do skorygowania deklaracji podatkowej oraz złożenia (pierwszej, nie korygującej) informacji podsumowującej;
*   gdy w danym okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w stosunku do której Wnioskodawca nie posiada odpowiednich dokumentów, Wnioskodawca wykazuje w deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej inne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w stosunku do których posiada on dokumenty uprawniające go do zastosowania stawki podatku 0% – Wnioskodawca nie wykazuje tej dostawy w informacji podsumowującej, dopóki nie uzyska odpowiednich dokumentów; dopiero ich uzyskanie uprawnia go do skorygowania informacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składający deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do art. 42 ust. 4 ustawy – w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2.  adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3.  określenie towarów i ich ilości;
4.  potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5.  rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy – w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, która korzystać może z opodatkowania preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%, uzależnione jest od spełnienia dwóch podstawowych warunków. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków – o którym mowa wyżej – od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0%, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na mocy art. 42 ust. 12 ustawy – jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Art. 42 ust. 12a ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

W świetle art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2 tego artykułu).

Na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej – zwanej dalej „informacjami podsumowującymi”.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Dostawy takie następują nie w każdym miesiącu i nie zawsze przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca posiada w swojej dokumentacji dowody wywiezienia towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy. W przypadku dostaw, o których mowa w niniejszej sprawie, spełnione są pozostałe warunki pozwalające uznać dokonaną dostawę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (m.in. wymogi dotyczące nabywcy i dostawcy).

Wnioskodawca wskazał, że zdarzały się i zdarzają się dwie sytuacje:

1.  w danym okresie rozliczeniowym ma miejsce kilka wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i w stosunku do przynajmniej części z nich Wnioskodawca posiada dokumenty uprawniające go do zastosowania stawki podatku 0%,
2.  w danym okresie rozliczeniowym ma miejsce tylko jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres Wnioskodawca nie posiada dokumentów uprawniających go do zastosowania stawki podatku 0% (ewentualnie – w stosunku do żadnej z takich dostaw Wnioskodawca nie posiada ww. dokumentów).

Dotychczas Wnioskodawca:

*   w sytuacji nr 1 – nie uwzględniał w składanej informacji podsumowującej tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w stosunku do których nie posiadał dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy;
*   w sytuacji nr 2 – w ogóle nie składał informacji podsumowującej, jeżeli w stosunku do jedynej (wszystkich) dokonanej w danym okresie rozliczeniowym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie były spełnione wymogi określone w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy jego dotychczasowe postępowanie, polegające na niewykazywaniu w informacji podsumowującej tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w stosunku do których nie posiada on odpowiednich dokumentów potwierdzających wywóz towaru i uprawniających go do zastosowania stawki podatku 0%, jest prawidłowe, a także zasad dokonania korekty informacji podsumowującej po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zdaniem tut. Organu, postępowanie Wnioskodawcy jest prawidłowe, ponieważ przepis art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy dotyczy tylko tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 i 3 ustawy, do których – w konkretnym, indywidualnym przypadku – ma zastosowanie przepis art. 42 ust. 1 ustawy, tj. dostawy te mogą być wykazane ze stawką podatku w wysokości 0%.

Zatem odpowiadając na pytania Wnioskodawcy należy wskazać, że:

*   w sytuacji, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca nie posiada w swojej dokumentacji dowodów dostarczenia towarów do nabywcy, a tym samym zgodnie z przepisem art. 42 ust. 12 ustawy nie jest zobowiązany do wykazania tej dostawy za ten okres w ewidencji, o której mowa w przepisie art. 109 ust. 3 ustawy, nie powinien wykazywać takiej dostawy w informacji podsumowującej, o której mowa w przepisie art. 100 ust. 1 ustawy, za ten okres, nawet jeśli jest to jedyna dostawa w okresie rozliczeniowym;
*   w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca nie był zobowiązany do złożenia informacji podsumowującej z powodu braku spełnienia wymogów, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 12 ustawy, a następnie w późniejszym okresie spełnił warunki do zastosowania stawki podatku 0%, powinien złożyć za ten okres informację podsumowującą po raz pierwszy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.