Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.109.2019.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydenta z tytułu nabycia na portalach stockowych lub od agencji fotograficznych prawa do używania zdjęć, grafik i czcionek, na własny użytek, a także dla celów komercyjnych i odsprzedaży publikacji zawierających użyte materiały przy uwzględnieniu posiadania/nie posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podmiotów, od których nabył przedmiotowe materiały.
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; należność-należności licencyjne; nierezydent; obowiązek-obowiązek płatnika; pobór-pobór podatku u źródła
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydenta z tytułu nabycia na portalach stockowych lub od agencji fotograficznych prawa do używania zdjęć, grafik i czcionek, na własny użytek, bez względu na to czy Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podmiotów, od których nabył przedmiotowe materiały – **jest prawidłowe**,

*   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydenta z tytułu nabycia na portalach stockowych lub od agencji fotograficznych, prawa do używania zdjęć, grafik i czcionek, dla celów komercyjnych i odsprzedaży publikacji zawierających użyte materiały, bez względu na to czy Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podmiotów, od których nabył przedmiotowe materiały – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydenta z tytułu nabycia na portalach stockowych lub od agencji fotograficznych prawa do używania zdjęć, grafik i czcionek, na własny użytek, a także dla celów komercyjnych i odsprzedaży publikacji zawierających użyte materiały przy uwzględnieniu posiadania/nie posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podmiotów, od których nabył przedmiotowe materiały.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest spółką komandytową działającą pod firmą X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (zwana dalej "Wnioskodawcą”), występująca w roli płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku wydawniczym i szkoleniowym.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności zajmuje się przede wszystkim wydawaniem podręczników edukacyjnych oraz edukacyjnych produktów multimedialnych (w tym multipodręczników i programów komputerowych).

W celu prowadzenia swojej działalności, Wnioskodawca korzysta z usług różnych podmiotów i agencji dysponujących bazami danych multimedialnych, w tym zdjęć i obrazów. Podmioty te nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce.

Celem budowania dobrego i profesjonalnego wizerunku oraz dla uatrakcyjnienia formy, w której prezentowane są przygotowywane przez Wnioskodawcę produkty, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca umieszcza grafiki, obrazy i czcionki nabyte u zewnętrznych podmiotów w swoich produktach. Wnioskodawca tworzy podręczniki i inne publikacje, które następnie rozpowszechnia komercyjnie poprzez sprzedaż ich egzemplarzy. Podręczniki i publikacje przeznaczone do sprzedaży są tworzone po uzyskaniu i przy wykorzystaniu konkretnych materiałów (fotografii, obrazów, grafik komputerowych, wzorów i czcionek).

Ważnym elementem tworzonych przez Wnioskodawcę produktów jest forma zastosowanej grafiki przez odpowiednie skomponowanie ilustracji oraz tekstu. W celu przygotowania powyższych produktów, Wnioskodawca dokonuje odpłatnego nabycia praw do korzystania z fotografii, obrazów, grafik, czcionek itd. dostępnych w sieci Internet lub w agencjach fotograficznych, a skatalogowanych i utrzymywanych komercyjnie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie.

Zakupów fotografii i czcionek Wnioskodawca dokonuje za pośrednictwem portali typu stock (lub podobnych), czyli stronach internetowych będących bankami zdjęć. Właścicielami tych portali internetowych są najczęściej podmioty zagraniczne, które są nierezydentami w rozumieniu ustaw podatkowych (dalej: Ustawa CIT, Ustawa PIT). Sporadycznie dochodzi do nabycia tych materiałów od podmiotów działających na mniejszą skalę, które są nazywane zbiorczo agencjami fotograficznymi.

Zakup fotografii, czcionek i materiałów od powyższych podmiotów zazwyczaj odbywa się drogą elektroniczną poprzez akceptację regulaminu działania portalu stockowego. Jako dokument dowodzący dokonania transakcji, potwierdzający obowiązek zapłaty, portal stockowy zwykle wystawia fakturę lub rachunek.

Z regulaminów portali stockowych wynika m.in., że w ramach dokonanego zakupu:

*   nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich na nabywcę, a prawa autorskie do zakupionej fotografii lub czcionki pozostają przy właścicielu portalu albo autorze:
    *   nabywca otrzymuje prawo do korzystania z fotografii lub czcionki wyłącznie na swój własny użytek, w szczególności może wykorzystywać zakupione zdjęcia lub czcionki we własnych celach biznesowych i komercyjnych, na stronach internetowych, biuletynach informacyjnych, w reklamach, publikacjach elektronicznych, prezentacjach multimedialnych, broszurach i ulotkach, plakatach, kartkach i pocztówkach, opakowaniach i etykietach, katalogach, w celach promocyjnych i dekoracyjnych;
    *   nabywca nie ma prawa by zakupione prawo do korzystania z fotografii lub czcionki odsprzedawać, czy na jego podstawie udzielać dalszej licencji.

W przypadku agencji fotograficznych, dochodzi do wystawienia faktury i określenia zasad korzystania z nabytych materiałów w drodze korespondencji e-mail, w ramach której ustala się produkt, w którym materiały będą wykorzystane oraz liczbę egzemplarzy produktu, w którym zamieszczone będą materiały. Ponadto dokonuje się ustaleń analogicznych, jak opisano powyżej w kontekście regulaminów portali stockowych.

Wnioskodawca dokonuje zakupu fotografii i czcionek od podmiotów zagranicznych, na własny użytek w swojej działalności, przy czym posługuje się nimi także w celach komercyjnych. Wnioskodawca – korzystając z uzyskanych w ten sposób materiałów oraz z materiałów własnych – łączy je w kompozycje tworzące podręczniki, zeszyty ćwiczeń, książki i inne publikacje, przeznaczone następnie do sprzedaży. Zaznacza się, iż Wnioskodawca nie może sprzedawać czy udzielać sublicencji w odniesieniu nabytych w ten sposób fotografii i czcionek samodzielnie, to jest nie może sprzedać praw do danego zdjęcia, wzoru czy czcionki. Może natomiast sprzedawać podręczniki, które stworzono przy wykorzystaniu zdjęć, czcionek czy innych nabytych materiałów.

Zapłata z tytułu zakupu fotografii i czcionek od podmiotów zagranicznych następuje w walutach obcych i nie jest pomniejszana o podatek u źródła.

Przedmiotowy wniosek dotyczy 1 zdarzenia zaistniałego i 2 zdarzeń przyszłych.

Zdarzenie zaistniałe to:

*   nabycie fotografii, grafik i czcionek od podmiotu innego, niż osoba fizyczna, opisanego w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (od nierezydenta), w przypadku nieposiadania certyfikatu rezydencji przez Wnioskodawcę.

Zdarzenia przyszłe to:

*   nabycie fotografii, grafik i czcionek od podmiotu innego, niż osoba fizyczna, będącego rezydentem podatkowym Irlandii w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji przez Wnioskodawcę,

*   nabycie fotografii, grafik i czcionek od podmiotu innego, niż osoba fizyczna, będącego rezydentem podatkowym USA w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy przepisów podatkowych wynikających z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca w związku z zaistniałym stanem faktycznym przedstawionym we wniosku ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów z tytułu nabycia na portalach stockowych lub od agencji fotograficznych prawa do używania zdjęć, grafik i czcionek, na własny użytek, także dla celów komercyjnych i odsprzedaży publikacji zawierających użyte materiały, jeżeli Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podmiotów, od których nabył przedmiotowe materiały?
2.  Czy Wnioskodawca w związku ze zdarzeniami przyszłymi przedstawionymi we wniosku ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów z tytułu nabycia na portalach stockowych lub od agencji fotograficznych, prawa do używania zdjęć, grafik i czcionek, na własny użytek, także dla celów komercyjnych i odsprzedaży publikacji zawierających użyte materiały, jeżeli Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podmiotów, od których nabył przedmiotowe materiały?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów z tytułu nabycia zdjęć, grafik i czcionek na portalach stockowych lub od agencji fotograficznych dla własnych celów marketingowych lub komercyjnych, bez względu na to czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 Ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT podatek dochodowy w wysokości 20% ustala się od uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów m in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw.

Jak wynika z art. 21 ust. 2 Ustawy CIT przepisy dotyczące podatku u źródła należy stosować jednak z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie zastosowanie powinny znaleźć regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z poszczególnymi państwami, w których siedzibę mają podmioty zagraniczne, od których Wnioskodawca dokonuje zakupu zdjęć, grafik i czcionek. W szczególności wziąć pod uwagę należy regulacje w zakresie należności licencyjnych.

Każda z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawiera odmienną definicję należności licencyjnych. W zakresie interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” szczególną rolę odgrywa jednak Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Na Modelowej Konwencji wzorowane są wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Choć nie jest on źródłem prawa, ma moc szczególną, nadając kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polskie organy podatkowe z uwagi na to, że Polska jest członkiem OECD mają również obowiązek stosować się do powyższego Komentarza, tak by zapewnić międzynarodową jednolitość interpretacji.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 roku, sygn ITPB1/4511-974/15/MR uznał, iż „tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.”

Tym samym w tym miejscu należy zatem wskazać na stosowne zapisy Komentarza do Modelowej Konwencji.

Według powyższego Komentarza do transakcji dotyczących wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty, należy stosować odpowiednio konstrukcje przewidziane dla programów komputerowych. Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza, wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej .W Komentarzu zwrócono również uwagę na licencje polegające na elektronicznym zdalnym nagrywaniu utworów. Dla ich rozliczenia przyjęto zasady podobne jak dla programów komputerowych. W punkcie 17.3 wskazano, że elektroniczne zdalne nagrywanie wytworów cyfrowych (obrazy, dźwięki lub tekst) dla własnego użytkowania lub na czerpanie korzyści jest wyłącznie zakupem danych, a nie nabyciem licencji.

Jak wynika z powyższego za należności licencyjne nie mogą być uznawane te należności, które ponoszone są za licencję, w związku z którą jej nabywca:

*   nie nabywa praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji;

*   nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży praw bądź nie będzie udzielał sublicencji;

*   może wykorzystywać przedmiot licencji jedynie do własnych potrzeb, w tym do tworzenia własnych produktów i czerpania korzyści z ich sprzedaży.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe Przykładowo:

*   Minister Finansów w piśmie z dnia 28 maja 1997 r. sygn PO 4/AK-802.227/97 stwierdził, iż „zakup przez podmiot polski od podmiotu zagranicznego egzemplarza programu komputerowego, który nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tego programu, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego (bez prawa do dalszej odprzedaży, powielania, kopiowania itp ), nie rodzi u tego podmiotu obowiązku pobrania podatku dochodowego określonego w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   podobne stanowisko wynika również z pisma Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1997 r. sygn PO 4/AK-802-3627/345/97. Z pisma tego wynika, że „Zapłata przez podmiot polski za nabycie od podmiotu zagranicznego programu komputerowego na potrzeby własnej działalności podmiotu polskiego bez praw do jego kopiowania dystrybucji czy innego podobnego realizowania prawa do tego programu nie mieści się w definicji należności licencyjnych określonej w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz U. z 1993 r Nr 106, poz. 482 z póżn zm.) oraz określonej w przepisach międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym należność taka nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym”;

Minister Finansów potwierdził zatem, że zakup programu komputerowego na własny użytek nie rodzi obowiązku pobrania podatku u źródła. Taką samą regułę należałoby zastosować do zakupionych zdjęć, czcionek i innych elementów, zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD. Powyższe stanowiska, chociaż odnoszą się do programów komputerowych, w kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD mają zastosowanie również do innych wytworów cyfrowych (obrazy, dźwięki, teksty). Tym samym należy stwierdzić, iż dotyczą także nabywania licencji na korzystanie z fotografii, grafik i czcionek, w zakresie, w jakim zostało to przedstawione przez Wnioskodawcę.

Oznacza to, że zapłata za wykorzystywanie zdjęć, grafik czy czcionek zakupionych przez Wnioskodawcę na portalach stockowych lub w agencjach fotograficznych zgodnie z regulaminem lub umową wyłącznie na własny użytek, w tym w celu umieszczenia w materiałach drukowanych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji w takich przypadkach nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła. Wnioskodawca korzysta bowiem z zakupionych fotografii i czcionek jedynie na własne cele związane z przygotowywaniem podręczników i publikacji, które są następnie sprzedawane. Jednocześnie zakupione fotografie i czcionki nie podlegają samodzielnie dalszej odsprzedaży.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacone przez niego należności nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie wyżej wymienionych przepisów. Dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydentów z tytułów wymienionych w stanie faktycznym nie jest zatem zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta.

W przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę należności nierezydentom, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji warunkującego niepobranie podatku „u źródła”. W związku z tym na Wnioskodawcy nie będzie również ciążył obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT-2R.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2013 r sygn ILPB4/423-319/13-2/ŁM potwierdził stanowisko podatnika, który wskazał, iż uzyskał prawo do korzystania z zasobów fotograficznych z witryny internetowej, jedynie na cele reklamowe, promocji, rozrywkowe, np. biuletyny, publikacje internetowe i elektroniczne, wydruki plakatów. Organ podatkowy potwierdził, że podatnik nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła, gdyż tego rodzaju zakup nie mieści się w pojęciu „należności licencyjnych”, o których mowa w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Należy zatem stwierdzić, iż zakup licencji uprawniających Wnioskodawcę do użytkowania fotografii, grafik i czcionek, w sytuacji, gdy Spółka zgodnie z regulaminami portali stockowych lub ustaleniami umownymi z agencjami fotograficznymi nie nabywa jednocześnie praw autorskich do tych materiałów lecz ma jedynie możliwość korzystania z nabytych fotografii i czcionek na własny użytek, w tym w celu sprzedaży produktów zawierających te fotografie, grafiki lub czcionki, nie stanowi należności licencyjnych, w myśl Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym i przyszłym, nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy obowiązek pobrania podatku u źródła. Wnioskodawca nie ma również obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji i składania informacji IFT2/IFT2R.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14.04.2016 r. w sprawie ILPB4/4510-1-36/16-5/DS oraz ILPB4/4510-1-36/16-4/DS.

Podobnie wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14.02.2018 r w sprawie 0115-KDIT2-3.4010.389.2017.1 MJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydenta z tytułu nabycia na portalach stockowych lub od agencji fotograficznych prawa do używania zdjęć, grafik i czcionek, na własny użytek, bez względu na to czy Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podmiotów, od których nabył przedmiotowe materiały – **jest prawidłowe**,

*   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydenta z tytułu nabycia na portalach stockowych lub od agencji fotograficznych, prawa do używania zdjęć, grafik i czcionek, dla celów komercyjnych i odsprzedaży publikacji zawierających użyte materiały, bez względu na to czy Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podmiotów, od których nabył przedmiotowe materiały – **jest nieprawidłowe**.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa − jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia,
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust 5 updop za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1–4.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 2009 r., Nr 114, poz. 946 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku wydawniczym i szkoleniowym. Wnioskodawca w ramach swojej działalności zajmuje się przede wszystkim wydawaniem podręczników edukacyjnych oraz edukacyjnych produktów multimedialnych (w tym multipodręczników i programów komputerowych). W celu prowadzenia swojej działalności, Wnioskodawca korzysta z usług różnych podmiotów i agencji dysponujących bazami danych multimedialnych, w tym zdjęć i obrazów. Podmioty te nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce. W ramach prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca umieszcza grafiki, obrazy i czcionki nabyte u zewnętrznych podmiotów w swoich produktach. Wnioskodawca tworzy podręczniki i inne publikacje, które następnie rozpowszechnia komercyjnie poprzez sprzedaż ich egzemplarzy. Podręczniki i publikacje przeznaczone do sprzedaży są tworzone po uzyskaniu i przy wykorzystaniu konkretnych materiałów (fotografii, obrazów, grafik komputerowych, wzorów i czcionek). W celu przygotowania powyższych produktów, Wnioskodawca dokonuje odpłatnego nabycia praw do korzystania z fotografii, obrazów, grafik, czcionek itd. dostępnych w sieci Internet lub w agencjach fotograficznych, a skatalogowanych i utrzymywanych komercyjnie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie. Zakupów fotografii i czcionek Wnioskodawca dokonuje za pośrednictwem portali typu stock (lub podobnych), czyli stronach internetowych będących bankami zdjęć, takich jak: Shutterstock, Gettylmages czy Adobestock. Właścicielami tych portali internetowych są najczęściej podmioty zagraniczne, które są nierezydentami w rozumieniu ustaw podatkowych. Sporadycznie dochodzi do nabycia tych materiałów od podmiotów działających na mniejszą skalę, które są nazywane zbiorczo agencjami fotograficznymi. Zakup fotografii, czcionek i materiałów od powyższych podmiotów zazwyczaj odbywa się drogą elektroniczną poprzez akceptację regulaminu działania portalu stockowego. Jako dokument dowodzący dokonania transakcji, potwierdzający obowiązek zapłaty, portal stockowy zwykle wystawia fakturę lub rachunek. Wnioskodawca dokonuje zakupu fotografii i czcionek od podmiotów zagranicznych, na własny użytek w swojej działalności, przy czym posługuje się nimi także w celach komercyjnych. Wnioskodawca – korzystając z uzyskanych w ten sposób materiałów oraz z materiałów własnych – łączy je w kompozycje tworzące podręczniki, zeszyty ćwiczeń, książki i inne publikacje, przeznaczone następnie do sprzedaży. Wnioskodawca nie może sprzedawać czy udzielać sublicencji w odniesieniu do nabytych w ten sposób fotografii i czcionek samodzielnie, to jest nie może sprzedać praw do danego zdjęcia, wzoru czy czcionki. Może natomiast sprzedawać podręczniki, które stworzono przy wykorzystaniu zdjęć, czcionek czy innych nabytych materiałów.

W przedmiotowym wniosku mogą mieć miejsce następujące sytuacje:

*   nabycie fotografii, grafik i czcionek od podmiotu innego, niż osoba fizyczna, opisanego w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (od nierezydenta), w przypadku nieposiadania certyfikatu rezydencji przez Wnioskodawcę.

*   nabycie fotografii, grafik i czcionek od podmiotu innego, niż osoba fizyczna, będącego rezydentem podatkowym Irlandii w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji przez Wnioskodawcę,

*   nabycie fotografii, grafik i czcionek od podmiotu innego, niż osoba fizyczna, będącego rezydentem podatkowym USA w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z tym, czy Wnioskodawca ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów z tytułu nabycia na portalach stockowych lub od agencji fotograficznych prawa do używania zdjęć, grafik i czcionek, na własny użytek, także dla celów komercyjnych i odsprzedaży publikacji zawierających użyte materiały, jeżeli Wnioskodawca będzie lub nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podmiotów, od których nabył przedmiotowe materiały.

W myśl art. 13 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej: umowa polsko-amerykańska): należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

W art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej wyjaśniono, że określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznaczają:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Przy czym, ponieważ z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby kontrahent amerykański posiadał zakład w Polsce (w rozumieniu ww. umowy) – nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 13 ust. 4 tej umowy, zgodnie z którym postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

W myśl art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 ze zm.; dalej: umowa polsko-irlandzka): należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 pkt a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt a ww. umowy: określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Przy czym, ponieważ z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika także, aby kontrahent irlandzki posiadał zakład w Polsce (w rozumieniu ww. umowy) – nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 4 tej umowy, zgodnie z którym postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne lub opłaty za usługi techniczne, działalność zarobkową poprzez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne lub opłaty za usługi techniczne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-amerykańskiej oraz polsko-irlandzkiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Według Komentarza do transakcji dotyczących wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty, należy stosować odpowiednio konstrukcje przewidziane dla programów komputerowych. Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej. W Komentarzu zwrócono również uwagę na licencje polegające na elektronicznym zdalnym nagrywaniu utworów. Dla ich rozliczenia przyjęto zasady podobne jak dla programów komputerowych. W punkcie 17.3 Komentarza wskazano, że elektroniczne zdalne nagrywanie wytworów cyfrowych (obrazy, dźwięki lub tekst) dla własnego użytkowania lub na czerpanie korzyści jest wyłącznie zakupem danych, a nie nabyciem licencji. Odmiennie należy traktować wyłącznie prawo do użytkowania praw autorskich zawartych w produkcie cyfrowym, które konieczne jest dla używania wytworów cyfrowych. W tym przypadku nabywca wytworów cyfrowych musi posiadać odpowiednie prawo do praw autorskich, aby móc wykorzystać utwór dla potrzeb prowadzonej działalności (np. wytworzenia wyrobu gotowego) oraz wprowadzenia danego wytworu cyfrowego do obrotu oraz jego upublicznienia.

Innymi słowy Komentarz odnosi się do transakcji określanych jako licencje na miejsce/przedsiębiorstwo/sieć (network licenses), które nie powinny być traktowane jako należności licencyjne, a jako zyski przedsiębiorstwa. Kluczowe znaczenie ma prawidłowe ustalenie przedmiotu, za który płatność jest dokonywana. Jeżeli płatność nie dotyczy prawa autorskiego, to znaczy jest ograniczone do prawa, jakie jest niezbędne dla skopiowania obrazu i obsługi przez klienta w ramach wyłącznie jego zasobów, to takie użytkowanie nie powinno być traktowane jako wchodzące w zakres definicji należności licencyjnych. Jeżeli zatem w ramach transakcji Spółka nabywa prawo do elektronicznego skopiowania produktu cyfrowego (np. obrazu fotograficznego) dla własnego użytku/korzyści, bez prawa do odsprzedania, to płatności z tego tytułu dokonywane są w zamian za nabycie danych przekazywanych w formie sygnału cyfrowego, wobec czego nie są one traktowane jako należności licencyjne, a jako zyski przedsiębiorstwa (z komentarza B. Brzezińskiego Model Konwencji OECD Komentarz, wyd. OPP Wiedza i Praktyka, Warszawa 2010 r.).

Z kolei zgodnie z punktem 17.4 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji, transakcje, w których podstawowym świadczeniem za zapłatą jest przyznanie prawa do użytkowania prawa autorskiego do wytworu cyfrowego, który jest elektronicznie zdalnie nagrywany w tym celu, prowadzą do powstania należności licencyjnych. Ma to na przykład miejsce wtedy, gdy wydawca płaci za prawo odtworzenia obrazu objętego prawem autorskim, który on zdalnie nagrywa w celu umieszczenia go na okładce wydanej przez siebie książki. W takiej transakcji podstawowym świadczeniem za dokonanie płatności jest nabycie prawa do użytkowania praw autorskich zawartych w produkcie cyfrowym, to znaczy prawa do odtworzenia i powielenia obrazu, a nie tylko nabycie treści wytworu cyfrowego.

Tym samym Komentarz do Modelowej Konwencji OECD za przykład prawa wykraczającego poza korzystanie z utworu charakterystyczne dla użytkownika końcowego podaje nabycie prawa do zdjęć przez wydawnictwo, które płaci za odtworzenie obrazu poprzez umieszczenie go na okładce wydawanej przez siebie książki. W tej sytuacji wydawnictwo uzyskuje prawo do odtworzenia i powielania zdjęcia.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Multimedia (w szczególności zdjęcia) zakupione na zagranicznych portalach mogą podlegać obowiązkowi naliczenia i poboru podatku u źródła według aktualnie obowiązujących stawek (20%), należy jednak brać pod uwagę fakt, że tak naprawdę naliczenie lub nie podatku u źródła w przypadku multimediów zależy przede wszystkim od tego, jakie dokładnie prawa uzyskuje polska firma oraz w jaki sposób zamierza zakupione materiały wykorzystać.

Jeżeli zakupione zostało np. samo zdjęcie, czyli produkt, który będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem użytkownika końcowego (zdjęcie będzie użytkowane wyłącznie na własne potrzeby bez prawa do odsprzedaży oraz przekazania do używania podmiotom trzecim praw do korzystania z zakupionego zasobu), podatek u źródła nie jest naliczany ani pobierany. Zdaniem tut. organu podatkowego nie są wówczas spełnione przesłanki uznania należności za taki zakup za podlegającą opodatkowaniu podatkiem u źródła. Wynika to z faktu, że przy nabyciu produktu cyfrowego jako treści na własny użytek nie dochodzi do powstania należności licencyjnych.

Nie stanowią ich bowiem takie opłaty, w zamian za które nie nabywa się praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji, nabywca nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży przedmiotu licencji bądź nie będzie udzielał sublicencji i może wykorzystywać przedmiot licencji jedynie do własnych potrzeb. Spółka nie musi zatem w szczególności uzyskiwać od kontrahentów certyfikatów ich rezydencji podatkowej.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jeśli jednak produkt cyfrowy został nabyty jako prawo do przetwarzania go na cele realizacji projektów komercyjnych (np. prawo do odtwarzania i powielania danego utworu), z czego czerpane są korzyści finansowe, powstaje co do zasady obowiązek naliczenia podatku u źródła. Podmiot, który nabywa licencję, musi co do zasady pobrać podatek u źródła zgodnie z obowiązującymi stawkami.

W myśl art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: „Ustawa zmieniająca”) dokonano istotnych zmian w odniesieniu do zasad poboru podatku u źródła określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Na mocy art. 26 ust. 9 updop Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”).

W myśl § 2 ust. 1 powołanego wyżej Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy do wypłat należności:

1.  z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
    1.  Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,
    2.  Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno - gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego– uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;
2.  na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;
3.  na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
4.  na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;
5.  na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
6.  na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
7.  z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
8.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
9.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 ww. Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

W § 5 Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tak więc, jeśli produkt cyfrowy został nabyty jako prawo do przetwarzania go na cele realizacji projektów komercyjnych (np. prawo do odtwarzania i powielania danego utworu), z czego czerpane są korzyści finansowe, powstaje obowiązek naliczenia podatku u źródła. Podmiot, który nabywa ww. prawo, musi pobrać co do zasady podatek u źródła zgodnie z obowiązującymi stawkami. Należy zauważyć, że w przypadku istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a krajem rezydencji podatkowej zagranicznego kontrahenta możliwe jest również skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku, przy czym na płatniku ciąży wówczas obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta. Płatnik powinien również dopełnić innych obowiązków formalnych wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym obowiązków informacyjnych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Wnioskodawca z tytułu nabycia na portalach stockowych lub od agencji fotograficznych, prawa do używania zdjęć, grafik i czcionek dla celów komercyjnych i odsprzedaży publikacji zawierających użyte materiały będzie miał obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem ww. płatności na rzecz nierezydentów.

W stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2018 r. w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji kontrahenta amerykańskiego jak i kontrahenta irlandzkiego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 updop w wysokości określonej w art. 13 ust. 2 UPO z Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz w art. 12 ust. 2 lit. a UPO z Rządem Irlandii, tj. 10% kwoty wypłaconych należności brutto.

W stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2019 r. Wnioskodawca w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta amerykańskiego jak i kontrahenta irlandzkiego także będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Podkreślić należy, że ww. „warunki dla zastosowania stawki podatku zawartej w art. 13 ust. 2 Konwencji z Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki lub art. 12 ust. 2 lit. a Konwencji z Rządem Irlandii” przez Wnioskodawcę będą wynikały zarówno z postanowień właściwej Konwencji, jak i przepisów updop (w zależności od okoliczności, czy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego należności przekroczą łącznie 2 mln zł ) i powołanego wyżej Rozporządzenia.

Natomiast w sytuacji kiedy Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji kontrahenta należy stwierdzić, że zarówno w stanie prawnym do 31.12.2018 r. jak i od 01.01.2019 r. Wnioskodawca z tytułu nabycia na portalach stockowych lub od agencji fotograficznych, prawa do używania zdjęć, grafik i czcionek dla celów komercyjnych i odsprzedaży publikacji zawierających użyte materiały będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2e w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w wysokości 20% przychodów uzyskanych przez nierezydentów w związku z dokonaniem na ich rzecz przez Wnioskodawcę ww. płatności.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów z tytułu nabycia zdjęć, grafik i czcionek na portalach stockowych lub od agencji fotograficznych dla celów komercyjnych i odsprzedaży publikacji zawierających użyte materiały, bez względu na to czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada – należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.