Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.664.2025.1.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych
na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w
zakresie odbioru ścieków za działalność gospodarczą oraz
czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku; braku
obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu
wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków na
rzecz Odbiorców wewnętrznych oraz prawa do odliczenia
części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
inwestycyjne związane z Infrastrukturą kanalizacyjną,
obliczonej według udziału procentowego, w jakim
przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do
wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu
klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
sześciennych odebranych ścieków do Odbiorców
zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odebranych
ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do
Odbiorców wewnętrznych).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza
gmina
infrastruktura
inwestycje
współczynnik-prewspółczynnik
ścieki
świadczenie-świadczenie usług
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
    · uznania świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      odbioru ścieków za działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku
      (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
    · braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
      w celu odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych (pytanie oznaczone we
      wniosku nr 2);
    · prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
      inwestycyjne związane z Infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do
      wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia
      wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków do
      Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem
      (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we
      wniosku nr 3).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej:
    „VAT”).
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz.
    1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Usług Komunalnych (dalej: „Zakład”
    lub „ZUK”) funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład działa w
    szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1530) oraz statutu uchwalonego uchwałą Rady Gminy, określającego m.
    in. szczegółowy zakres działania Zakładu. Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne
    o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb
    mieszkańców Gminy w zakresie m.in. dostawy wody oraz oczyszczania i odprowadzania
    ścieków.
    Ponadto, ZUK zaspokaja zbiorowe potrzeby mieszkańców Gminy również poprzez
    podejmowanie na terenie Gminy działań w szczególności w zakresie: gospodarki
    mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi w tym m.in. administrowanie i
    zarządzanie budynkami komunalnymi, użytkowymi oraz kotłowniami oraz sprawami z
    zakresu dróg, ulic, mostów i placów.
    Gmina za pośrednictwem Zakładu dokonuje/będzie dokonywała zarówno transakcji
    opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających
    opodatkowania VAT i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za
    pośrednictwem Zakładu może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających
    ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej Jednostki
    budżetowe przepisami ustaw szczególnych.

    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub
    „Trybunał”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina dokonała centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami
    budżetowymi i zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania
    własne Gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych. W tym zakresie Gmina świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych
    usługi w zakresie odprowadzania ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z
    terenu Gminy (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednocześnie odbiera ścieki od Jednostek
    budżetowych Gminy oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”).
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna
    (dalej: „infrastruktura”). Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotową
    infrastrukturą jest Zakład.
    Przy pomocy infrastruktury Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy/będzie świadczyć
    głównie odpłatne usługi odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych.
    Infrastruktura jest/będzie również w nieznacznym zakresie wykorzystywana przez Gminę
    na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy
    oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych.
    Gmina w roku 2025 będzie ponosić wydatki związane z realizacją projektów
    inwestycyjnych dotyczących infrastruktury (dalej: „wydatki inwestycyjne”) na realizację
    następujących inwestycji (dalej: „inwestycje” lub „zadania”):
    · „A”,
    · „B”.
    Wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę będą każdorazowo dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym
    podatkiem, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i
    usług.
    W przypadku wydatków inwestycyjnych objętych złożonym wnioskiem i związanych z
    infrastrukturą Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odprowadzania ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT
    (odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego
    dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia podatku
    VAT naliczonego. Gmina podkreśla, że wydatki inwestycyjne są/będą związane wyłącznie z
    infrastrukturą (tj. działalnością kanalizacyjną Gminy).
    Gmina (za pośrednictwem Zakładu) wykorzystuje/będzie wykorzystywała infrastrukturę
    wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w
    żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania będzie ono mierzalne, tj.
    Gmina będzie rozliczała je wyłącznie według liczby metrów sześciennych odebranych
    ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
    Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest/będzie w stanie wskazać,
    ile odebrano ścieków z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby Odbiorców
    zewnętrznych (w ramach opodatkowanego VAT odbioru ścieków), a ile na potrzeby
    Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się zasadniczo na podstawie jednoznacznych i obiektywnych
    wskazań wodomierzy spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.
    Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest we wszystkich budynkach
    (miejscach) wykorzystywanych przez Odbiorców wewnętrznych oraz w większości
    budynków (miejsc) należących do Odbiorców zewnętrznych. W przypadku niektórych
    Odbiorców zewnętrznych nie zostały zamontowane wodomierze. W tych przypadkach

    Gmina ma możliwość ustalenia ilości dostarczanej wody na podstawie przeciętnych norm
    zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia
    2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70; dalej:
    „Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia wody”). Rozporządzenie to zostało
    wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i
    zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie z § 1 przedmiotowe rozporządzenie ustala
    przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące
    podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Są to
    jednak przypadki marginalne w całej strukturze gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gminy.
    Bez względu na to, czy ilość odebranych ścieków (metry sześcienne) od Odbiorców
    zewnętrznych i wewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy, czy z wartości ustalonych
    na podstawie przeciętnych norm zużycia, wartości te przekładają się bezpośrednio na
    obrót opodatkowany VAT – w przypadku Odbiorców zewnętrznych lub na „sprzedaż”
    niepodlegającą VAT – w przypadku Odbiorców wewnętrznych, a zatem precyzyjnie
    reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których
    wykorzystywana jest infrastruktura.
    W związku z powyższym uwzględniając sposób wykorzystania infrastruktury w celu
    odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i
    Odbiorców wewnętrznych, Gmina uznaje, że w celu odliczenia VAT od wydatków
    inwestycyjnych związanych wyłącznie z infrastrukturą (działalnością kanalizacyjną)
    najwłaściwsze jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. od
    Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych) w danym roku.
    Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w roku
                32024 wyniosła ok. (...) m. Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców
                            3wewnętrznych w roku 2024 wyniosła ok(...) m.
    W rezultacie łączna liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców
                                      3zewnętrznych i wewnętrznych w roku 2024 wyniosła ok. (...) m.
    Biorąc pod uwagę powyższe, prewspółczynnik metrażowy jest obliczany według
    następującego wzoru:
                            3  3PRE (kan)= Ścieki odebrane od OZ (m) / Ścieki odebrane od OZ + OW(m)
    gdzie:
    OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych;
    OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych.
    Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych odebranych ścieków z
    użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2024 wyniósł ok. 98%.
    Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina (za pośrednictwem ZUK), w jej ocenie, będzie
    wykorzystywała infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy
    podkreślić, że powyższe określenie stopnia wykorzystywania infrastruktury będzie
    wynikać z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium,
    jakim są/będą metry sześcienne odebranych ścieków. Oczywiście na przestrzeni lat
    proporcje te mogą ulegać, zdaniem Gminy, pewnym wahaniom, niemniej jednak różnice
    powinny być nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu
    będzie służyła infrastruktura wykorzystywana przez Gminę głównie do świadczenia
    opodatkowanych VAT usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Ponadto, proporcja zaproponowana przez Gminę będzie aktualizowana corocznie na
    podstawie danych za konkretny rok (zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami
    ustawy o VAT o zasadach korekty VAT naliczonego).

    W pozostałej – znikomej – części infrastruktura jest wykorzystywana do odbioru ścieków
    od Odbiorców wewnętrznych (tj. do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o
    VAT). Ta część dzięki zastosowaniu metodologii zaproponowanej przez Gminę również
    zostanie wyraźnie określona i dokładnie obliczona (w oparciu o takie same kryteria, jak w
    przypadku działalności gospodarczej). Odpowiednio dla roku 2024 w odniesieniu do
    infrastruktury kanalizacyjnej wyniesie 2% (100% – 98% = 2%). Zgodnie z metodologią
    przedstawioną przez Gminę, zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, iż proporcjonalnie w
    tej części Gmina nie powinna mieć prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.
    Mając na uwadze przedstawioną powyżej proporcję dotyczącą wykorzystania
    infrastruktury do realizacji odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz od
    Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w Rozporządzeniu będzie
    nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę
    (działalność kanalizacyjną), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiadałaby najbardziej
    specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury
    (wykorzystywanej w ogromnej większości do działalności gospodarczej opodatkowanej
    VAT).
    Obrót z działalności gospodarczej Zakładu (dane za rok 2024) realizowany jest poza
    obrotem z gospodarki wodno-kanalizacyjnej, m.in. z tytułu:
    - najmu/dzierżawy – ok. (...) PLN,
    - dostawy ciepła – ok. (...) PLN.
    Są to jedne z największych wartościowo pozycji całego obrotu z działalności gospodarczej
    Zakładu (poza działalnością wodno-kanalizacyjną), które nie mają związku z
    wykorzystaniem infrastruktury, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie wskazanego
    obrotu dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie
    na infrastrukturę.
    Z kolei przychody Zakładu (dane za rok 2024), stanowiące podstawę do obliczenia
    przychodów wykonanych Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia, obejmują m in.
    następujące pozycje:
    - naprawy, konserwacji i utrzymania dróg gminnych i powiatowych – ok. (...) PLN,
    - oczyszczanie wsi – (...) PLN,
    - odsetki – ok. (...) PLN,
    - przychody z pozostałej działalności – ok. (...) PLN.
    Są to największe wartościowo pozycje (poza działalnością wodno-kanalizacyjną) składające
    się na przychody Zakładu, które nie mają związku z wykorzystaniem infrastruktury, zatem
    niecelowym byłoby uwzględnianie tych przychodów dla celów kalkulacji proporcji
    odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie na infrastrukturę.
    Pre-współczynnik obliczony dla ZUK w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na
    podstawie danych za rok 2024 wyniósł (...)%.
    W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę (działalność
    kanalizacyjną), zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar liczby metrów
    sześciennych fizycznie odebranych ścieków jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż
    sposób ten będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury w
    odniesieniu do wydatków, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie
    przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.
    Sposób ten w przypadku działalności związanej z infrastrukturą będzie najbardziej
    naturalny i najlepiej odzwierciedlał będzie specyfikę działalności kanalizacyjnej oraz nabyć
    Gminy związanych z infrastrukturą (działalnością kanalizacyjną). Infrastruktura
    wykorzystywana będzie wyłącznie do odbioru ścieków, a zatem pomiar tego
    wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może

    być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Należy dodać, iż w praktyce życia
    gospodarczego rozliczenie usług odbioru ścieków realizowany jest powszechnie poprzez
    pomiary objętości zrealizowanych odbiorów ścieków (w systemie metrycznym – objętość
    ta wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych).
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Gmina jest w stanie określić udział liczby
    metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem, tj. od
    Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych. Obliczana w ten sposób
    proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim
    najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w
    zakresie gospodarki kanalizacyjnej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i
    opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określania wysokości
    związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych
    odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez
    Gminę nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń
    opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie
    ścieków przez infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych). Obliczona w ten
    sposób proporcja stanowi/będzie stanowiła obiektywny miernik realnego wykorzystania
    infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności.
    Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, ściśle określonych
    danych, Gmina jest/będzie zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu
    wykorzystuje infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do
    czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na
    czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności.
    Skalkulowana przez Gminę wartość pre-współczynnika w oparciu o dane za rok 2024
    wyniosła 98% dla infrastruktury kanalizacyjnej. Co istotne, obliczenie powyższych
    proporcji dokonywane będzie przez Gminę zasadniczo na podstawie specjalistycznej
    aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria – wodomierzy. W efekcie
    istnieje bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i
    obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina w większości przypadków
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,
    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Również w przypadku niektórych
    Odbiorców zewnętrznych, u których nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni
    miarodajnego ustalenia ilości odebranych ścieków.
    Na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydanych na podstawie
    ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków
    przepisów Rozporządzenia w sprawie przeciętnych norm zużycia wody, Gmina jest w
    stanie ustalić ilości odebranych ścieków. Co ważne, w takich przypadkach Odbiorcy
    zewnętrzni opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych
    wartości odebranych ścieków. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na
    wysokość obrotu opodatkowanego VAT analogicznie jak wskazania wodomierzy. W
    konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w niektórych przypadkach nie wpływa w
    żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez Gminę metody
    obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględniona w mianowniku pre-
    współczynnika ilość odebranych ścieków (metry sześcienne) od Odbiorców zewnętrznych
    wynika ze wskazań wodomierzy czy z przepisów prawa, wartości te przekładają się

    bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem pozwalają na precyzyjne ustalenie
    udziału czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana
    jest/będzie infrastruktura.
    Zaproponowany sposób obliczenia pre-współczynnika zapewnia/będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej w zakresie odbioru ścieków czynności
    opodatkowane.
    Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje/będzie
    wykorzystywać (za pośrednictwem Zakładu) infrastrukturę i specyfikację infrastruktury. W
    szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny
    pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływających przez nie
    ścieków. Znając liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców
    zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków można
    dokładnie w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
    infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina (za
    pośrednictwem Zakładu) nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywała infrastruktury do
    czynności innych niż odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej
    reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z
    infrastrukturą (działalnością kanalizacyjną).
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady. W konsekwencji
    powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych
    przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
    W przypadku Gminy pre-współczynnik Zakładu obliczony w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za rok 2024 – (...)%. W konsekwencji,
    dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia
    podatku VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę jedynie we wskazanej wysokości
    (albo zbliżonej), co nie odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT. Przepływające przez infrastrukturę odebrane ścieki w 98% (bazując
      3na m) stanowiła przedmiot odpłatnej usługi Gminy. W opinii Gminy, w odniesieniu do
    infrastruktury metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w
    Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT
    Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem złożonego wniosku, dane służące do
    obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie spełniają/nie
    będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia
    proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    infrastruktury przez Gminę. Skoro infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę
    (za pośrednictwem Zakładu) do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu
    określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury,
    gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności
    Zakładu są/będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do
    infrastruktury. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Zakładu może być

    bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1
    ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z infrastrukturą jest/będzie tylko
    jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie,
    iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie
    wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze
    działalności kanalizacyjnej zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na
    cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    Poniżej przedstawiam analizę porównawczą pre-współczynnika wyliczonego według
    sposobu przedstawionego we wniosku oraz pre-współczynnika wyliczonego zgodnie z
    treścią Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników:
    Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w roku
                32024 wyniosła ok. (...) m. Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców
                              3wewnętrznych w roku 2024 wyniosła ok. (...) m. W rezultacie łączna liczba metrów
    sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w roku
                32024 wyniosła ok. (...) m. Biorąc pod uwagę powyższe, pre-współczynnik metrażowy
    obliczany jest według następującego wzoru:
                                    3Pre-współczynnik metrażowy = Ścieki odebrane od OZ (m)/ Ścieki odebrane od OZ + OW
                              3(m)
    gdzie:
    OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych;
    OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych.
    Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych odebranych ścieków z
    użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2024 wyniósł ok. 98%.
    Roczny obrót w roku 2024 z tytułu działalności gospodarczej zakładu budżetowego
    wyniósł (...) zł.
    Przychody wykonane zakładu budżetowego w roku 2024 wyniosły (...) zł.
    Biorąc pod uwagę powyższe, prewspółczynnik z rozporządzenia obliczany jest według
    następującego wzoru:
    Prewspółczynnik = Roczny obrót z działalności gospodarczej zakładu/Przychody wykonane
    zakładu
    Uwzględniając powyższe, udział rocznych dochodów z działalności gospodarczej Zakładu
    w odniesieniu do wszystkich dochodów w roku 2024 wyniósł 68%.
    Pytania
    1. Czy świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków stanowi/będzie stanowić
      działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowania VAT,
      niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu odbioru ścieków od Odbiorców
      wewnętrznych Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?

    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu)
      infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków od
      Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie
      będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną,
      obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura
      wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim
      przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
      udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych
      (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków
      ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie:
    Ad. 1
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że JST są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują
    samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy
    uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicji podatnika VAT. Oznacza to, że w
    zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet gdy dotyczą one
    zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług odbioru ścieków jest/będzie działalnością gospodarczą („wszelka
    działalność usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.

    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na
    jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności
    odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie podlegają/nie będą podlegać takiemu
    zwolnieniu.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odprowadzania ścieków
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą oraz
    czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi
    ze zwolnienia od tego podatku.
    Ad. 2
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
      wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
    W związku z wykorzystywaniem infrastruktury w pewnej części także do obszaru
    działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dochodzi/nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani
    jej pracowników, ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi

      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276
    /14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 26 października
    2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki budżetowe czy zakłady
    budżetowe, może być podatnikiem VAT. Jednostki budżetowe Gminy nie posiadają
    odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie
    dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je
    utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej
    jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi) mają/będą
    miały charakter wewnętrzny i nie podlegają/nie będą podlegały VAT.
    Gmina wskazuje, iż jej zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde
    zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego
    jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest/nie będzie więc
    usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być
    wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę świadczyć może również
    brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L NF 347, ze zm.; dalej:
    „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po
    konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne
    świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego
    przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez
    innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych
    regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności,
    zdaniem Gminy, nie stanowi/nie będzie stanowiło usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują/nie będą znajdowały zastosowania w
    omawianym przypadku.
    Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja
    indywidualna DKIS z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której
    to DKIS stwierdził, iż: „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy
    Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie infrastruktury w celu dostaw
    wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu)
    infrastruktury do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności
    wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią/będą stanowiły czynności
    pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad. 3
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.

    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    · pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.
    Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z
    czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie
    zobowiązania podatkowego).
    W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić ponownie, iż wykorzystuje/będzie
    wykorzystywać infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w
    zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności zdaniem Gminy
    opodatkowanych VAT), jak i (w niewielkim zakresie) do odbioru ścieków od Odbiorców
    wewnętrznych (tj. czynności, zdaniem Gminy, pozostających poza zakresem regulacji
    ustawy o VAT).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków od Odbiorców
    zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania infrastruktury do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych,
    czynności te, w opinii Gminy, nie są/nie będą objęte regulacjami ustawy o VAT. W
    konsekwencji, zdaniem Gminy, infrastruktura jest przez nią wykorzystywana zarówno do
    czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na infrastrukturę
    (działalność kanalizacyjną) objętych niniejszym w wnioskiem do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustaw o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:

    1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane; oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii
    Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia,
    czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od
    towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    TSUE w wydanych wyrokach wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-
    współczynników. W wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział
    się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „zatem państwa członkowskie
    powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby
    zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku
    VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do
    odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa
    członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego,
    bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy
    tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość wyboru pre-współczynnika innego niż wskazany w Rozporządzeniu jako jego
    podstawowe założenie.
    Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego
    Dla JST sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji
    wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 2h (tj. m.in. w przypadku Gminy),
    uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17
    lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż JST,
    samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i
    instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta
    przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej
    dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku
    naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadających no działalność gospodarczą” (wyróżnienie Gminy).
    Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu

    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w
    oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności
    wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią
    jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    z określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest/będzie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem infrastruktury w całości działalności kanalizacyjnej Gminy z użyciem
    infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w
    zakresie odbioru ścieków.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których
    znaczna część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że
    proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma/może
    nie mieć żadnego związku z infrastrukturą.
    Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie są
    generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych
    czynności (np. najem/dzierżawa).
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Gminy realizowana za
    pośrednictwem Zakładu, jest bardzo szeroka – przykładowo Zakład realizuje zadania z
    zakresu gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, zaopatrzenia
    w energie cieplną, gminnych dróg, ulic, mostów i placów oraz organizacji ruchu, a
    działalność związana z infrastrukturą jest jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze
    powyższe, nie jest/nie będzie możliwe twierdzenie, iż sposób określenia proporcji
    uwzględniający m.in. wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu (przychody), w
    przypadku wydatków w obszarze działalności w zakresie odbioru ścieków (a tylko takich
    wydatków dotyczy złożony wniosek) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część

    wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na
    cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    Ponadto, analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności gospodarczej Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia
    prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając
    związku z wykorzystaniem infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności
    wpływy z tytułu dzierżawy/najmu mienia, dostawy ciepła.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę.
    Są to w szczególności przychody z tytułu naprawy, konserwacji i utrzymania dróg
    gminnych i powiatowych, najmu/dzierżawy, dostawy ciepła oraz odsetek.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych (ogólno-administracyjnych), takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup
    środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim
    realizowanym przez ZUK czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do
    wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa
    do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach
    jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    infrastrukturą (działalnością kanalizacyjną), gdzie możliwe jest/będzie precyzyjne
    obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do
    czynności pozostałych za pomocą liczby metrów sześciennych odebranych ścieków za
    pomocą infrastruktury od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-
    współczynnika wskazanego w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury
    (działalności kanalizacyjnej). Opiera się on na udziale całego obrotu z działalności
    gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których znaczna część nie
    wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że nie
    odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy
    zakupów dotyczących infrastruktury (działalności kanalizacyjnej). Zastosowanie pre-
    współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej
    zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego Gmina jest/będzie obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków inwestycyjnych, które będą poniesione
    przez Gminę na infrastrukturę (działalność kanalizacyjną).

    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w
    interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w
    której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego
    dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco
    monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz
    dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia
    prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma
    charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto,
    może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w
    rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.
    Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu)
    infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków
    od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje
    /będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki inwestycyjne i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty
    podatku podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia
    inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia
    wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności
    kanalizacyjnej Gminy i dokonywanych przez nią nabyć do tej działalności, a w przypadku
    infrastruktury taką metodą jest/będzie pre-współczynnik metrażowy.
    Możliwość stosowania więcej niż jednego pre-współczynnika u tego samego podatnika.
    Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
    żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne pre- współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikować
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (spec działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien
    rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-
    współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie

    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018
    r., sygn. I FSK 219/18, w którym sąd wskazał, że: „niezależnie od sposobu sformułowania
    samych wymogów stawionych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że
    interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
    zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku
    urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej; pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie no odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna.
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych objętych
    niniejszym wnioskiem do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do
    czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odebranych
    ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych odebranych ścieków ogółem, tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od
    Odbiorców wewnętrznych.
    Obliczana w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez
    Gminę działalności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, bowiem odnosi się wyłącznie do
    tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określania wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice
    realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, gdyż przyjęta
    metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega
    na przepływie ścieków przez infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi/będzie stanowiła obiektywny miernik realnego
    wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie
    dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, ściśle określonych danych, Gmina jest
    /będzie zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do
    czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta
    więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT
    dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane
    VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez
    Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności.
    Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skalkulowana przez
    Gminę wartość pre-współczynnika w oparciu o dane za rok 2024 wyniosła 98% dla
    infrastruktury kanalizacyjnej.
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane będzie przez Gminę zasadniczo
    na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne
    kryteria – wodomierzy. W efekcie istnieje bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także
    pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy
    Gmina w większości przypadków określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od

    Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach
    sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót
    opodatkowany VAT i stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych
    VAT.
    Również w przypadku niektórych Odbiorców zewnętrznych, u których nie zamontowano
    wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia ilości odebranych ścieków. Na
    podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydanych na podstawie
    ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków
    przepisów Rozporządzenia w sprawie przeciętnych norm zużycia wody, Gmina jest w
    stanie ustalić ilości odebranych ścieków. Co ważne, w takich przypadkach Odbiorcy
    zewnętrzni opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych
    wartości odebranych ścieków. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na
    wysokość obrotu opodatkowanego VAT analogicznie jak wskazania wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w niektórych przypadkach nie wpływa
    w żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez Gminę metody
    obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględniona w mianowniku pre-
    współczynnika ilość odebranych ścieków (metry sześcienne) od Odbiorców zewnętrznych
    wynika ze wskazań wodomierzy czy z przepisów prawa, wartości te przekładają się
    bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem pozwalają na precyzyjne ustalenie
    udziału czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana
    jest/będzie infrastruktura.
    Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo wydana na gruncie analogicznego
    stanu faktycznego interpretacja indywidualna DKIS z 7 stycznia 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.692.2019.1.ASZ, w której organ stwierdził, że: „wskazany sposób odzwierciedla w
    jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz infrastrukturę
    kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż
    gospodarcza, bowiem praktycznie każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków jest
    opomiarowany aparaturą pomiarową, z wyjątkiem marginalnych przypadków, dla których
    ilość ta jest ustalana na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia
    2002r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Metoda wskazana przez
    Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części
    wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do
    wykonywania której infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana. W
    świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany sposób wyliczenia
    pre-współczynników może być – w ocenie Organu – uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.
    Analogiczne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2020 r.,
    sygn. 0114-KDIP4-1.4012.459.2020.1.SW. Podobne stanowisko zajął przykładowo również
    WSA w Krakowie w wyroku z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1205/19.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest
    /nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności kanalizacyjnej
    Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego
    wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT. Metoda
    zaproponowana przez Gminę daje/będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest/będzie wykorzystywana
    infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w
    Rozporządzeniu.
    W przypadku Gminy pre-współczynnik Zakładu obliczony w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za rok 2024 – 68%. W konsekwencji,

    dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia
    podatku VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę jedynie we wskazanej wysokości
    (albo zbliżonej), co nie odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT. Przepływające przez infrastrukturę odebrane ścieki w 98% (bazując
      3na m) stanowiła przedmiot odpłatnej usługi Gminy.
    W opinii Gminy, w odniesieniu do infrastruktury metody obliczania sposobu określenia
    proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane
    służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie
    spełniają/nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu
    określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    infrastruktury przez Gminę.
    Skoro infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem
    Zakładu) do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji
    należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie
    nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Zakładu są/będą
    obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Zakładu może być bardzo szeroka i
    obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, a działalność związana z infrastrukturą jest/będzie tylko jednym z wielu jej
    segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    kanalizacyjnej zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w
    tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    Zapewnienie w opisanej sytuacji zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodność
    z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT
    stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej
    odpowiada/będzie odpowiadało specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym
    zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, a
    także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku
    naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje/będzie
    wykorzystywać (za pośrednictwem Zakładu) infrastrukturę i specyfikację infrastruktury. W
    szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny
    pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływających przez nie
    ścieków. Znając liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców
    zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków można
    dokładnie w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
    infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium.

    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków
    inwestycyjnych przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane
    do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
    Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu)
    infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków
    od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    inwestycyjne związane z infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności
    gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego na podstawie udziału liczby
    metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. od
    Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych)

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia oraz
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Interpretację wydałem w oparciu o Państwa wskazanie, że:
      „Należy podkreślić, że określenie stopnia wykorzystywania infrastruktury będzie
      wynikać z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne
      kryterium, jakim są/będą metry sześcienne odebranych ścieków”
      „Obliczona w ten sposób proporcja stanowi/będzie stanowiła obiektywny miernik
      realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na
      podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, ściśle określonych
      danych, Gmina jest/będzie zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu
      wykorzystuje infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu
      do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z
      wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części
      przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część
      wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem
      infrastruktury rodzaje działalności”.

      „Metoda zaproponowana przez Gminę daje/będzie dawała możliwość obiektywnego
      i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
      odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest/będzie
      wykorzystywana infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji
      wskazanego w Rozporządzeniu.”
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako obiektywna i najbardziej rzetelna, nie zapewni dokonania odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    Infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie
    będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność
    gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bądź we
    własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały
    objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja
    podatkowa:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie
    poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie
    dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynnika.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.