Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.691.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-21
Teza: Sposób dokumentowania czynności wynikających z realizacji umowy pozyskania i zbycia na TGE świadectw efektywności energetycznej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; powiernictwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania czynności wynikających z realizacji umowy pozyskania i zbycia na TGE świadectw efektywności energetycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania czynności wynikających z realizacji umowy pozyskania i zbycia na TGE świadectw efektywności energetycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zrealizowała w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa określone czynności mające na celu poprawę efektywności energetycznej.

W dniu 6 lipca 2013 r. Spółka zawarła z przedsiębiorstwem XX umowę o efektywność energetyczną (Umowa).

Na podstawie tej Umowy strony postanowiły, iż:

1.  XX w ramach pozyskania dodatkowych korzyści z gospodarki energetycznej Spółki zrealizuje „pozyskanie świadectw efektywności energetycznej" Białych Certyfikatów zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (§ 1).
2.  XX dokona audytów i pozostałych czynności opisanych ustawowo zmierzających do uzyskania „świadectw efektywności energetycznej" a także będzie uczestniczył w ustalaniu strategii przetargowej i zbycia świadectw efektywności energetycznej (§ 1).
3.  XX jako pełnomocnik Spółki opracuje i przedstawi Prezesowi URE dokumenty przetargowe oraz będzie uczestniczył w postępowaniach przetargowych do momentu jego rozstrzygnięcia, a także będzie uczestniczył w zbyciu pozyskanych „świadectw efektywności energetycznej" (§ 1).
4.  XX, w celu realizacji postanowień określonych w § 1, zobowiązał się m.in. do: zapoznania się z modernizacjami dokonanymi w Spółce, poszukiwania rozwiązań wszelkimi dostępnymi środkami, w tym również poprzez inne współpracujące podmioty, prowadzenia zastępstwa negocjacyjnego (§ 2).
5.  Spółka zapewniła XX wgląd do jej zbiorów danych oraz informacji dotyczących zużycia, kosztów energii, stanu prawnego Spółki, jak również odbioru dokumentów niezbędnych do wykonania czynności opisanych w § 1 (§ 3).
6.  Za wykonanie przez XX na rzecz Spółki czynności określonych w § 1 strony ustaliły ryczałtowe wynagrodzenie (§ 6 ust. 1).
7.  Za doprowadzenie do dodatkowych przychodów Strony ustaliły dodatkowe jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 20% uzyskanych przychodów pomniejszone o wynagrodzenie, o którym mowa jest w § 6 ust. 1. Wynagrodzenie prowizyjne płatne jest w terminie 14 dni po uzyskaniu przychodów ze spieniężenia świadectw efektywności energetycznej (Białych Certyfikatów). Strony dopuściły, że rozliczenie powyższego wynagrodzenia prowizyjnego odbędzie się w Białych Certyfikatach, a także XX może zażądać kiedy jego część Białych Certyfikatów zostanie spieniężona (Prowizja).

Spółka podpisała na rzecz XX deklarację przetargową, na podstawie którego to dokumentu Spółka upoważniła XX do występowania przed Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki (Prezes URE) w toku przetargu zorganizowanego w trybie określonym w treści art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej i ogłoszonego przez Prezesa URE w Biuletynie Informacji Publicznej URE w dniu 29 grudnia 2015 r. (Przetarg).

Spółka złożyła w stosunku do XX oświadczenie, zgodnie z którym nie występują przesłanki stanowiące przeszkodę do brania udziału w Przetargu - oświadczenie w trybie art. 13 ust. 1 oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej.

W dniu 13 kwietnia 2016 r. Strony podpisały Aneks do Umowy, na podstawie którego wprowadzono do niej następujące zmiany:

§ 1 otrzymał brzmienie:

„XX (t.j. X…) w ramach pozyskania dodatkowych korzyści z gospodarki energetycznej Zamawiającego (t.j. Spółki) zrealizuje pozyskanie „Świadectw efektywności energetycznej" (Białych Certyfikatów) zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. XX dokona audytów i pozostałych czynności opisanych ustawowo zmierzających do uzyskania „Świadectw efektywności energetycznej", a także przyjmie strategię przetargową i zbędzie pozyskane „Świadectwa efektywności energetycznej". XX jako podmiot upoważniony przez Zamawiającego (na podstawie odrębnego upoważnienia) opracuje i przedstawi Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki dokumenty przetargowe oraz będzie uczestniczył w postępowaniach przetargowych do momentu ich rozstrzygnięcia, a także zbędzie pozyskane „Świadectwa efektywności energetycznej". XX przy realizacji niniejszej umowy działać będzie w imieniu własnym, ale na rachunek Zamawiającego."

§ 6 ust. 6 otrzymał brzmienie:

„Zamawiający oświadcza, że nie wykonuje dla XX żadnej usługi odpłatnej w ramach niniejszej umowy".

Pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. X. poinformował Spółkę, że na podstawie Umowy oraz w rezultacie rozstrzygnięcia przez Prezesa URE Przetargu przysługuje Spółce określona ilość świadectw efektywności energetycznej. Spółka oraz X. ustaliły cenę sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej.

W dniu 31 sierpnia 2016 r. Strony Umowy podpisały Porozumienie, na podstawie którego ustalono, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz X. Prowizji i X. na tą kwotę wystawi na Spółkę fakturę VAT, zaś Spółce należy się od X. określona kwota uzyskana przez X. z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających z pozyskanych świadectw efektywności energetycznej (Porozumienie). W oparciu o treść Porozumienia Strony Umowy ustaliły, że dokonają umownego potrącenia należnych wzajemnie wierzytelności, zaś Spółka z tytułu należnej jej od X. kwoty wystawi na X. notę obciążeniową. W dniu 31 sierpnia 2016 r. Spółka wystawiła notę obciążeniową na X. zgodnie z treścią Porozumienia.

TGE - Towarowa Giełda Energii S.A. w Warszawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego Spółka postąpiła prawidłowo uznając, że nie wykonała na rzecz XX jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu w zakresie podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) i w związku z tym, przekazanie na jej rzecz przez XX, na podstawie Umowy oraz Porozumienia, kwoty pieniężnej wynikającej z rozliczenia przychodów ze sprzedaży przez XX na TGE, praw majątkowych pochodzących ze świadectw efektywności energetycznej, powinno zostać dokonane poprzez wystawienie przez Spółkę na rzecz XX noty obciążeniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego postąpił prawidłowo uznając, że nie wykonał na rzecz XX jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu w zakresie podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) i w związku z tym, przekazanie na jej rzecz przez XX, na podstawie Umowy oraz Porozumienia, kwoty pieniężnej wynikającej z rozliczenia przychodów ze sprzedaży przez XX na TGE, praw majątkowych pochodzących ze świadectw efektywności energetycznej, powinno zostać dokonane poprzez wystawienie przez Spółkę na rzecz XX noty obciążeniowej.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast postanowień art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W analizowanym stanie faktycznym nie miała miejsca po stronie Spółki dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, ponieważ na bazie Umowy Spółka nie zobowiązała się do rozporządzenia jakimkolwiek „towarem" w rozumieniu Ustawy o VAT na rzecz XX. Jak wynika bowiem z treści art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, kiedykolwiek w treści tej ustawy mowa jest o towarach, to rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przedmiotem opisanej powyżej Umowy nie było zobowiązanie Spółki do rozporządzenia na rzecz XX jakimikolwiek towarami w rozumieniu Ustawy o VAT, wobec czego brak jest podstaw do uznania, że Spółka dokonała odpłatnej dostawy towarów na rzecz XX.

Z treści Umowy nie wypływa także zobowiązanie Spółki do świadczenia usług na rzecz XX. Przez świadczenie usług rozumie się bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W tym miejscu należy zauważyć, że z treści opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka zleciła XX. wykonanie określonych czynności faktycznych (audyt energetyczny, itp.) oraz prawnych (udział w Przetargu ogłoszonym przez Prezesa URE oraz zbycie praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej). Strony Umowy przyjęły, że w toku czynności podejmowanych przez XX przed Prezesem URE podmiot ten będzie działał jako powiernik Spółki. Polskie prawo cywilne nie zna kodeksowej umowy powiernictwa. Przyjmuje się jednak powszechnie, że konstruowanie takich umów jest dopuszczalne w ramach tzw. swobody kontraktowej (art. 3531 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny). Istotą stosunku powierniczego jest to, że na zewnątrz powiernik (X.) działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa (Spółką), nie występuje we własnym interesie. Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia - prawa i obowiązki stron tej umowy należy więc, co do zasady, oceniać według przepisów o zleceniu. Zgodnie z art. 734 § 1 k.c, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W myśl § 2 tego artykułu, w braku odmiennej umowy, zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 k.c.) - jest to tzw. domniemanie odpłatności zlecenia. Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c). Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez: 1) ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy; 2) ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa.

W przedstawionym stanie faktycznym koniecznym jest także odwołać się do unormowań zawartych w treści ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. Na podstawie bowiem art. 25 ust. 1 tej ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (art. 25 ust. 2 Ustawy o efektywności energetycznej).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że XX działając na zlecenie Spółki pozyskał świadectwa efektywności energetycznej, zostały one zapisane na koncie prowadzonym przez Prezesa URE, a następnie zbył w imieniu własnym lecz na rachunek Spółki, prawa majątkowe wynikające z pozyskanych przez ten podmiot świadectw efektywności energetycznej. Wykonując te czynności, X. działał jako powiernik Spółki i na podstawie łączącej strony Umowy oraz Porozumienia zobowiązany był do rozliczenia się ze Spółką z efektów ekonomicznych podjętych przez siebie działań. Taki sposób postępowania był tym bardziej uzasadniony, ponieważ od rezultatów tych działań uzależniona była wysokość Prowizji należnej na rzecz XX (% od przychodów ze sprzedaży praw majątkowych).

Podsumowując przedstawione powyżej informacje należy stwierdzić, że na płaszczyźnie opisanego stanu faktycznego, a w szczególności mając na względzie treść łączącej Strony Umowy i Porozumienia uznać należy, że w ich ramach Spółka występowała w stosunku do XX w charakterze zleceniodawcy, który zlecił temu podmiotowi (XX) wykonanie określonych czynności faktycznych oraz prawnych za oznaczonym w treści Umowy wynagrodzeniem. Jednocześnie, w zgodzie z zasadami prawa cywilnego, na XX (zleceniobiorcę) został nałożony obowiązek, aby po wykonaniu wszystkich umówionych czynności rozliczyć się ze Spółką z wyników finansowych osiągniętych z tytułu sprzedaż na TGE praw majątkowych pochodzących ze świadectw efektywności energetycznej. Mając to na względzie należy, w ocenie Spółki, uznać za bezsporne, że w ramach opisanego stanu faktycznego występowała ona wyłącznie jako klient (zleceniodawca) wobec XX (zleceniobiorcy) i nie wyświadczyła na rzecz XX jakiejkolwiek usługi w rozumieniu Ustawy o VAT.

Przepis art. 8 Ustawy o VAT definiuje odpłatne świadczenie usług w sposób negatywny. W tym kontekście istotne jest ustalenie faktycznego zakresu pojęcia odpłatnego świadczenia usług. Wskazówki w tym zakresie znajdują się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE lub ETS), który opierając się na brzmieniu przepisów Dyrektywy wywiódł szereg przesłanek, których spełnienie jest konieczne, aby uznać, że doszło do świadczenia usług w rozumieniu przepisów VAT.

Przegląd orzecznictwa TSUE wskazuje na następujące przesłanki:

1.  Istnienie świadczenia stanowiącego jakiekolwiek przysporzenie w rozumieniu ekonomicznym - substrat materialny lub niematerialny usługi. Korzyść przekazywana przez usługodawcę jako wynik świadczenia usług pozwala uznać za beneficjentów usługi podmioty przekazujące świadczenie pieniężne (wyrok ETS w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste). Przy czym świadczenie (korzyść) i świadczenie pieniężne powinny mieć charakter wzajemny (symetryczny), a beneficjentem świadczenia (korzyści) musi być podmiot inny niż wykonujący usługę.
2.  Stosunek prawny łączący dłużnika i wierzyciela, na mocy którego dochodzi do określonego świadczenia, polegający na tym, iż usługodawca oferuje wykonanie danej usługi na rzecz usługobiorcy a usługobiorca świadomie zleca usługodawcy jej wyświadczenie i chce za nią zapłacić określone wynagrodzenie. Brak takiego stosunku prawnego powoduje, że nie istnieje podmiot zobowiązany do dokonania świadczenia jak też uprawniony do jego żądania. W wyroku ETS w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma Trybunał podkreślił, że usługi świadczone za wynagrodzeniem podlegają opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Analogiczne wnioski zostały przedstawione przez Trybunał w wyrokach w sprawach C-89/81 Hong Kong Trade Development Council, C-215/94 Jurgen Mohr, C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) Ltd.
3.  Konieczne jest istnienie odbiorcy świadczenia. Zgodnie z orzecznictwem ETS, aby uznać, że doszło do transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć możliwość wskazania podmiotu, który z tytułu jej dokonania odniósł korzyść (wyrok ETS w sprawie C-384/95).
4.  Konieczne jest istnienie wynagrodzenia za wykonane świadczenie, a związek między nimi (wynagrodzeniem i świadczeniem) powinien mieć charakter bezpośredni (wyrok ETS w sprawie C-154/80 Coóperatieve Aardappelebewaarplaats oraz C-102/86 Apple and Pear Development Council).
5.  Transakcja musi być dokonana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT, przy czym istotny jest tutaj faktyczny zakres działalności, a nie wynikający jedynie z dokumentów spółki.

Ustawa o VAT stanowi implementację postanowień Dyrektywy do polskiego porządku prawnego w związku z czym wymienione powyżej przesłanki są wiążące dla ustalenia zakresu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT. Zgodnie zaś z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego Spółka postąpiła prawidłowo uznając, że nie wykonała na rzecz XX jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu w zakresie podatku od towarów i usług (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) i w związku z tym, przekazanie na jej rzecz przez XX, na podstawie Umowy oraz Porozumienia, kwoty pieniężnej wynikającej z rozliczenia przychodów ze sprzedaży przez X. na TGE, praw majątkowych pochodzących ze świadectw efektywności energetycznej, powinno zostać dokonane poprzez wystawienie przez Spółkę na rzecz X. noty obciążeniowej.

Uzupełniająco Spółka uważa za uzasadnione podkreślić, że w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że czynność podziału kwoty zysku osiągniętego przez uczestników danego przedsięwzięcia (np. w ramach konsorcjum), nie podlega opodatkowaniu w ramach podatku VAT. Naturalnie, orzecznictwo to może mieć wyłącznie posiłkowe znaczenie z punktu widzenia analizy opisanego stanu faktycznego ponieważ w tym przypadku nie mamy do czynienia z umową konsorcjum, tym nie mniej konkluzje wypracowane w ramach tej linii interpretacyjnej odgrywają znaczną rolę przy ocenie sytuacji podatkowej Spółki.

W praktyce orzeczniczej uznaje się, że w takich przypadkach nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, więc nie ma przedmiotu opodatkowania (tak: wyrok NSA z dnia 9 października 2008 r., I FSK 291/08, M. Pod. 2008, nr 12, s. 2; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2010 r., I SA/Gd 260/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r., I SA/Po 148/13). Dotyczy to w szczególności konsorcjum, którego rozliczenia wewnętrzne powinny być dokonywane poza podatkiem od towarów i usług, gdyż nie są uznawane za świadczenia. Tak przykładowo WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. (I SA/Rz 760/10): „Wzajemne rozliczenie z tytułu (\`(...)\`) podziału zysku dokonywane przez skarżącą uczelnię jako lidera a pozostałymi uczelniami, (\`(...)\`) nie stanowią dla skarżącej uczelni świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów usług. Skoro w przedstawionym przez skarżącą uczelnię stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową" (wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., I FSK 562/11, LEX nr 1227124). Pogląd ten jest konsekwentnie podtrzymywany w najnowszym orzecznictwie sądowym - np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. (III SA/Wa 2671/13, LEX nr 1460940).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wymieniony przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W obrocie gospodarczym osoby fizyczne jak i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że dana osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Zgodnie z art. 734 § 1 K.c., przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl § 2 tego artykułu, w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 K.c.).

Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa.

Na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 2167, z późn. zm.), prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (art. 25 ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przekazanie XX przez Spółkę prawa do pozyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - ww. czynność Spółka powinna udokumentować fakturą.

Model transakcji na TGE przedstawia się w ten sposób, że, co do zasady, właściciel świadectw efektywności energetycznych (tutaj Spółka) „zbywa” świadectwa efektywności energetycznej na rzecz pośrednika/maklera (tutaj XX), ten zaś dokonuje kolejnego zbycia na rzecz TGE. W dalszej kolejności TGE zbywa świadectwa efektywności energetycznej na rzecz kolejnego pośrednika/maklera, ten zaś na rzecz swojego klienta. Mimo zatem, że cywilistycznym właścicielem świadectw efektywności energetycznej do momentu zbycia ich na rzecz TGE pozostaje pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji, sprzedaż ma miejsce pomiędzy wszystkimi jego uczestnikami. Spółka zbywając zatem świadectwa efektywności energetycznej na rzecz XX dokonała wymagającej udokumentowania fakturą czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń