Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.743.2018.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-17
Teza: Naprawy gwarancyjne wykonywane w ramach odwrotnego obciążenia oraz prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: gwarancje; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; wykonanie (wykonywanie)-wykonanie zastępcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia od nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wad i usterek od podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia od nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wad i usterek przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia od nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wad i usterek przy pomocy podwykonawcy zastępczego i obowiązku rozliczenia podatku przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia od nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wad i usterek przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 8),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia od nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wad i usterek przez podwykonawcę pierwotnego lub podmiot trzeci i obowiązku rozliczenia podatku przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 9),
*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawcy pierwotnego kosztami wykonania zastępczego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku rozliczenia podatku przez podwykonawcę pierwotnego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie materiałów i innych usług w związku z usuwaniem wad i usterek we własnym zakresie przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2).

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja w formule generalnego wykonawstwa kompleksowych usług budowy i modernizacji linii tramwajowych oraz kolejowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (m.in. roboty ziemne i budowa podtorza, systemy odwadniające oraz obiekty inżynierskie i kubaturowe, w tym stacje).

Spółka (dalej: Wnioskodawca, Generalny Wykonawca, GW) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach realizowanych kontraktów budowlanych Spółka występuje jako Generalny Wykonawca i w zakresie części prac korzysta z usług podwykonawców, jak również sama występuje w roli podwykonawcy. Spółka wykonuje m.in. roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Istotnym wymogiem pozyskania kontraktu budowlanego jest zapewnienie Inwestorowi długiego okresu gwarancji należytego wykonania oraz usunięcia wad i usterek. Potwierdzają to zapisy umów na usługi budowlane, zgodnie z którymi Generalny Wykonawca ponosi odpowiedzialność przed Zamawiającym (Inwestorem) z tytułu wykonanych usług budowlanych.

Generalny Wykonawca udziela Inwestorowi gwarancji i rękojmi na prace budowlane stanowiące przedmiot umowy. W przypadku stwierdzenia wad i usterek w przedmiocie umowy w okresie gwarancji i rękojmi, Inwestor ma prawo żądać od Spółki usunięcia wad i usterek poprzez ich naprawę w terminie wskazanym w umowie o usługi budowlane. Konsekwencją udzielenia Inwestorowi gwarancji i rękojmi przez Generalnego Wykonawcę, w ramach umowy o usługi budowlane, jest zobowiązanie do niezwłocznego i na własny koszt usunięcia wad i usterek przez Spółkę. W takiej sytuacji Spółka nie pobiera wynagrodzenia od Inwestora, ponieważ wynagrodzenie to zostało już wcześniej uwzględnione w cenie realizowanego kontraktu.

Spółka dokonując kalkulacji wysokości wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy na usługi budowlane uwzględnia potencjalne ryzyko dokonania napraw wad i usterek w ramach gwarancji i rękojmi. W związku z tym, uznać należy, że należność za przyszłe świadczenia gwarancyjne i rękojmię jest wkalkulowana w cenę świadczonej przez Spółkę na rzecz Inwestora usługi objętej gwarancją i rękojmią. Skoro ryzyka te są zawarte w cenie usługi, stanowią tym samym odpłatne świadczenie, które będzie realizowane w okresie gwarancyjnym.

Wysokość wyliczonego świadczenia gwarancyjnego w wielu przypadkach może być istotna, dlatego też Spółka tworzy rezerwę na ten cel i utrzymuje ją do końca trwania gwarancji lub do momentu wystąpienia usterki.

Na potrzeby realizacji usługi budowalnej Spółka korzysta z usług Podwykonawców oraz zakupuje materiały i urządzenia. Część podwykonawców (głównie mniejszych) nie jest w stanie udzielić gwarancji na wykonane przez siebie prace na okres dłuższy niż 2-3 lata. Spowodowane jest to m.in. wielkością firmy, ograniczonymi możliwościami finansowymi (np. trudnościami w pozyskaniu gwarancji). Generalny Wykonawca natomiast zgodnie z wymogami Inwestora zobligowany jest do udzielenia gwarancji na okres zgodny z umową i są to z reguły okresy dłuższe, tj. 6 a nawet 10 lat. Wykonanie usługi budowlanej zarówno przez Generalnego Wykonawcę, jak i jego Podwykonawców następuje w zgodzie z przepisami prawa, Warunkami Umowy np. FIDIC i dokumentacją projektową. Zakończenie prac na kontrakcie potwierdza końcowy protokół odbioru robót (w warunkach FIDIC – Świadectwem Przejęcia). Podpisując go Zamawiający stwierdza, że zrealizowana usługa została wykonana w sposób należyty i zgodny z umową.

Po podpisaniu końcowego protokołu odbioru prac i tym samym zakończeniu realizacji kontraktu, rozpoczyna się okres gwarancyjny (lub tożsamy warunkach FIDIC – Okres zgłaszania wad). W okresie obowiązywania gwarancji i rękojmi, zarówno materiały, jak i urządzenia ulegają uszkodzeniu fizycznemu, ujawniają się ukryte wady. W takich sytuacjach konieczna jest ich naprawa bądź wymiana na nowy. Należy zaznaczyć, że wady i usterki podlegające naprawie w ramach udzielonej gwarancji nie stanowią uszkodzeń mechanicznych i naturalnego zużycia.

Ponieważ potencjalne ryzyka dokonywania napraw wad i usterek zostały ujęte przez Generalnego Wykonawcę w cenie usługi, a tym samym zapłacone przez Inwestora, dlatego też, GW nie obciąża już kosztami tych napraw Inwestora w okresie gwarancji, tylko ponosi je na własny koszt.

Oczywiste jest to, że Generalny Wykonawca w fazie realizacji kontraktu nie jest w stanie dokładnie przewidzieć, które materiały, urządzenia ulegną uszkodzeniu lub ujawnią się wady ukryte. Jednocześnie jeżeli nawet takie części chciałby kupić jeszcze w okresie realizacji kontraktu, ich okres przydatności mógłby nie objąć całego okresu gwarancji. Tym samym GW wyodrębnia środki na przyszłe naprawy i prezentuje je w swoim sprawozdaniu jako rezerwy na naprawy gwarancyjne, wykorzystując je w sytuacji wystąpienia naprawy.

Okres gwarancyjny

W sytuacji, gdy Inwestor poinformuje Spółkę o wystąpieniu określonych wad i usterek, Spółka ma obowiązek je usunąć (naprawić) zgodnie z zawartymi umowami o roboty budowlane z Inwestorem.

Mogą wówczas wystąpić następujące sytuacje:

NAPRAWY GWARANCYJNE DOTYCZĄCE ZAKRESU PRAC REALIZOWANYCH PRZEZ WNIOSKODAWCĘ

1.  Wskazane usterki związane są z koniecznością wymiany urządzeń lub zużytych materiałów. Urządzenia/materiały te często posiadają gwarancje od Producenta/Dostawcy na okres krótszy niż gwarancja udzielona Inwestorowi. W takim przypadku Wnioskodawca celem usunięcia usterki wskazanej przez Inwestora zakupuje nowe urządzenia/materiały, których zakup dokumentuje wystawiona faktura VAT na zasadach ogólnych.
2.  Wskazane usterki związane są z koniecznością nabycia usług nie wymienionych w załączniku 14 do ustawy o VAT, na przykład zagospodarowanie terenów zielonych (PKWiU 81.30), których zakup dokumentuje faktura VAT wystawiona według zasad ogólnych.
3.  Wskazane usterki związane są z koniecznością nabycia usług wymienionych w załączniku 14 do ustawy o VAT od podmiotu trzeciego, na przykład prace ziemne (PKWiU 43.12), których zakup dokumentuje faktura VAT wystawiona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

NAPRAWY GWARANCYJNE DOTYCZĄCE ZAKRESU PRAC REALIZOWANYCH PRZEZ PODWYKONAWCÓW PIERWOTNYCH

1.  Wskazane usterki wystąpiły na zakresie Podwykonawcy pierwotnego i gwarancja na wykonane przez tego wykonawcę usługi nadal obowiązuje – w takim wypadku Wnioskodawca, wzywa podwykonawcę do usunięcia wad w ramach udzielonej przez niego gwarancji. Realizacja naprawy w ramach gwarancji odbyć może się w następujących konfiguracjach:
    1.  Podwykonawca pierwotny samodzielnie usuwa wadę – w związku z udzielonymi gwarancjami podwykonawca nie pobiera od Generalnego Wykonawcy wynagrodzenia;
    2.  Podwykonawca pierwotny odpowiada na wezwanie do usunięcia wad i usterek, jednakże za zgodą obu stron usterka, usuwana jest za pomocą podmiotu trzeciego, który wystawia fakturę VAT z odwrotnym obciążeniem na Wnioskodawcę (wykonana usługa objęta jest załącznikiem nr 14 a podmiot trzeci ma status podatnika VAT czynnego), następnie Wnioskodawca wystawia fakturę za tę usługę na podwykonawcę pierwotnego również z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia;
    3.  Podwykonawca pierwotny nie odpowiada na wezwanie do Usunięcia wad i usterek, Wnioskodawca za pomocą podwykonawcy zastępczego naprawia zgłoszoną przez Inwestora usterkę, a następnie obciąża tymi kosztami podwykonawcę pierwotnego (wykonana usługa objęta jest załącznikiem nr 14 a podmiot trzeci ma status podatnika VAT czynnego) wystawiając mu notę obciążeniową. Podwykonawca zastępczy wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia;
    4.  Podwykonawca pierwotny nie odpowiada na wezwanie do usunięcia usterki, ponieważ już nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas Wnioskodawca za pomocą podmiotu trzeciego naprawia usterkę oraz z własnych środków opłaca usługę naprawy, bez obciążania (nieistniejącego) Podwykonawcy pierwotnego. Wykonana przez podmiot trzeci usługa budowlana (objęta załącznikiem numer 14, podmiot trzeci ma status podatnika VAT czynnego) jest realizowana na koszt Wnioskodawcy. Podmiot trzeci wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.
2.  Wskazane usterki wystąpiły na zakresie podwykonawcy pierwotnego i gwarancja na wykonany przez tego podwykonawcę zakres już się zakończyła. Przykładowo część podwykonawców (głównie mniejszych) nie jest w stanie udzielić gwarancji na wykonane przez siebie prace na okres dłuższy niż 2-3 lata. Spowodowane jest to m.in. wielkością firmy, ograniczonymi możliwościami finansowymi (np. trudnościami w pozyskaniu gwarancji). Generalny Wykonawca natomiast zgodnie z wymogami Inwestora zobligowany jest do udzielenia gwarancji na okres zgodny z umową i są to z reguły okresy dłuższe, tj. 6 a nawet 10 lat. W takim wypadku Wnioskodawca zleca temu samemu podmiotowi lub innemu wykonanie tego zakresu za wynagrodzeniem. Podmiot ten dokumentuje wykonanie usługi budowlanej (objętej załącznikiem nr 14, podmiot ten ma statut podatnika VAT czynnego) wystawiając fakturę VAT z odwrotnym obciążeniem.

Dla potrzeb niniejszej interpretacji zostały użyte następujące określenia:

*   Podwykonawca pierwotny – podwykonawca Generalnego Wykonawcy, który jest odpowiedzialny za usunięcie wad i usterek na danym zakresie prac w ramach Kontraktu na którym był bezpośrednim wykonawcą;
*   Podwykonawca zastępczy – występuje w sytuacjach, w których podwykonawca pierwotny odmawia naprawy, wtedy Spółka na podstawie umowy z podwykonawcą pierwotnym zleca wykonanie naprawy innemu podmiotowi w ramach wykonawstwa zastępczego;
*   Podmiot trzeci – podmiot realizujący usługę nie będący jednak podwykonawcą pierwotnym, ani zastępczym. Inwestor, Generalny Wykonawca oraz podwykonawca pierwotny, podwykonawca zastępczy, jak również podmioty trzecie uczestniczące w usuwaniu wad i usterek są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

W związku z powyższym, po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości dotyczące opodatkowania podatkiem VAT opisywanych powyżej transakcji polegających na świadczeniu usług przy uwzględnieniu zasad dotyczących mechanizmu odwrotnego obciążenia, jak również w zakresie sposobu traktowania dla celów VAT obciążenia kosztami napraw wykonanych przez podwykonawcę zastępczego na podwykonawcę pierwotnego, a także możliwości odliczenia podatku VAT od kosztów poniesionych (urządzenia, materiały, usługi nie wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT) przez Spółkę w celu usunięcia wad i usterek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji opisanej w pkt 1, gdy konieczna jest wymiana urządzeń lub zużytych materiałów w ramach gwarancji udzielonej Inwestorowi i Wnioskodawca otrzymał od dostawcy/producenta tych urządzeń faktury VAT wystawione według zasad ogólnych, to czy Wnioskodawca może odliczyć naliczony podatek VAT od tych faktur?
2.  Czy w sytuacji opisanej w pkt 2, gdy konieczne jest nabycie usług nie wymienionych w załączniku 14 ustawy o VAT i Wnioskodawca otrzymał od usługodawcy faktury VAT wystawione według zasad ogólnych, to czy Wnioskodawca może odliczyć naliczony podatek VAT od tych faktur?
3.  Czy właściwym jest, że w przypadku opisanym w pkt 3 usługa budowlana wymieniona w załączniku numer 14 do ustawy o VAT i świadczona przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy będzie w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT usługą objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia i w związku z tym Wnioskodawca jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT?
4.  Czy w przypadku opisanym w pkt 4b usługa budowlana wymieniona w załączniku numer 14 do ustawy o VAT i świadczona przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy będzie w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT usługą objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia i w związku z tym Wnioskodawca jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT?
5.  Czy w przypadku opisanym w pkt 4b wystawiana przez Wnioskodawcę na podwykonawcę pierwotnego faktura będzie w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT usługą objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia i w związku z tym podwykonawca pierwotny jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT?
6.  Czy w przypadku opisanym w pkt 4c usługa budowlana wymieniona w załączniku numer 14 do ustawy o VAT i świadczona przez podwykonawcę zastępczego na rzecz Wnioskodawcy będzie w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust 1h ustawy o VAT usługą objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia i w związku z tym Wnioskodawca jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji opisanej w pkt 4c Wnioskodawca winien wystawić na rzecz podwykonawcy pierwotnego notę obciążeniową dokumentującą poniesione koszty?
8.  Czy w przypadku opisanym w pkt 4d usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i świadczona przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy będzie w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT usługą objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia i w związku z tym Wnioskodawca jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT?
9.  Czy w przypadku opisanym w pkt 5 usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i świadczona przez podwykonawcę pierwotnego lub podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy będzie w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT usługą objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia i w związku z tym Wnioskodawca jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek wykonania napraw na rzecz nabywcy z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy/usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W art. 5a ustawy o VAT wskazano, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców bądź usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast art. 17 ust. 1h przewiduje, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy wskazać, że w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie w przypadku, gdy:

*   usługobiorca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,
*   usługodawca jest podatnikiem niekorzystającym z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT,
*   usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Wówczas zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest podatnik nabywający takie usługi.

Analizując obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności sprawy można wysnuć wniosek, że w przypadku napraw gwarancyjnych, które są wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora, nie stanowią one odrębnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tego typu świadczenia stanowią bowiem kontynuację umowy, w ramach której doszło do wykonania usług budowlanych zgodnie z zawartą umową z Inwestorem i ma na celu zapewnienie wymaganej jakości zamówionej usługi budowlanej również w okresie gwarancyjnym. Prawo do otrzymania takiego świadczenia Inwestor nabył w momencie zawarcia umowy z Wnioskodawcą, z której wynika obowiązek usunięcia powstałych wad lub usterek w ramach gwarancji.

Wnioskodawca także wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie różnicują zasad opodatkowania podatkiem VAT w zależności od tego, czy usługi budowlane są realizowane w trakcie fazy wykonawczej inwestycji, czy też w okresie istnienia gwarancji lub rękojmi.

Ad. 1 i 2

Generalny Wykonawca udziela Inwestorowi gwarancji i rękojmi na prace budowlane stanowiące przedmiot umowy. W przypadku stwierdzenia wad w przedmiocie umowy w okresie gwarancji i rękojmi, Inwestor ma prawo żądać od Spółki usunięcia wad i usterek poprzez ich naprawę w terminie wskazanym w umowie o usługi budowlane. Konsekwencją udzielenia Inwestorowi gwarancji i rękojmi przez Spółkę, w ramach umowy o usługi budowlane, jest zobowiązanie do niezwłocznego i na własny koszt usunięcia wad i usterek przez Spółkę. W takiej sytuacji Spółka nie pobiera wynagrodzenia od Inwestora, ponieważ wynagrodzenie to zostało już wcześniej uwzględnione w cenie realizowanego kontraktu. Spółka dokonując kalkulacji wysokości wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy na usługi budowlane uwzględnia potencjalne ryzyko dokonania napraw wad i usterek w ramach gwarancji i rękojmi. W związku z tym, uznać należy, że należność za przyszłe świadczenia gwarancyjne i rękojmię jest wkalkulowana w cenę świadczonej przez Spółkę na rzecz Inwestora usługi objętej gwarancją i rękojmią. Skoro ryzyka te są zawarte w cenie usługi, stanowią tym samym odpłatne świadczenie, które będzie realizowane w okresie gwarancyjnym. Wysokość wyliczonego świadczenia gwarancyjnego w wielu przypadkach może być istotna, dlatego też Spółka tworzy rezerwę na ten cel i utrzymuje ją do końca trwania gwarancji lub do momentu wystąpienia usterki.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi w momencie realizacji kontraktu, kiedy to Spółka fakturuje na Inwestora wykonane przez siebie usługi wraz ze skalkulowanym ryzykiem dokonania napraw wad i usterek.

O związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiągniętymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie realizacji w formule generalnego wykonawstwa kompleksowych usług budowy i modernizacji linii tramwajowych oraz kolejowych wraz z infrastrukturą szacuje ryzyko wystąpienia wad i usterek w okresie gwarancyjnym. Specyfiką dużych kontraktów budowlanych jest zapewnienie Inwestorowi nieprzerwanego korzystania z efektu zrealizowanej usługi w okresie gwarancyjnym. Stąd każda spółka z branży budowlanej chcąc prowadzić działalność w okresie dłuższym niż realizacja jednego kontraktu musi dostosować się do tych wymagań. Tym samym usuwanie wad i usterek w okresie gwarancyjnym nie jest celem samym w sobie i nie stanowi odrębnego przedmiotu działalności. Jednakże ich występowanie nie oznacza, że nie dotyczą prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione i Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją dla Inwestora również w zakresie realizowanych usług gwarancyjnych, gdyż wydatki związane z realizacją inwestycji służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dla Spółki naprawy gwarancyjne nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego wywiązania się z usługi zasadniczej, której są elementem kalkulacyjnym i bez zobowiązania się do zachowania okresów gwarancyjnych Spółka nie mogłaby przystąpić do realizacji umowy budowlanej, a w konsekwencji nie zrealizowałaby celu gospodarczego, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka wywiązując się z napraw gwarancyjnych w okresie obowiązywania umowy gwarancyjnej nie pobiera dodatkowego wynagrodzenia od inwestora, gdyż wynagrodzenie za te usługi już otrzymała w ramach realizacji kontraktu, w cenę którego został wkalkulowany koszt i uzyskany przychód od którego został odprowadzony podatek należny.

Ad. 3, 4, 5, 6, 8 i 9

W celu ustalenia, czy do przedstawionych w opisie stanu faktycznego sytuacji zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia, należy ustalić status podmiotów, którym Spółka zleca usunięcie wad i usterek. W związku z tym należy odnieść się do definicji pojęcia podwykonawcy.

Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają definicji podwykonawcy w związku z regulacjami odnoszącymi się do mechanizmu odwrotnego obciążenia dotyczącymi usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Również w przepisach Prawa budowlanego, a także w przepisach Kodeksu cywilnego, pojęcie podwykonawcy nie zostało wprost zdefiniowane.

Zgodnie z Objaśnieniami Podatkowymi Ministerstwa Finansów z 17 marca 2017 r. dotyczących stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach dotyczących usług budowlanych w celu ustalenia definicji „podwykonawcy” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą.

Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi.

Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca podzlecający usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Również zgodnie z Objaśnieniami Podatkowymi Ministerstwa Finansów z 3 lipca 2017 r. w odpowiedzi do pytania 2 dotyczącego mechanizmu odwróconego obciążenia w okresie gwarancyjnym wskazane zostało, że:

„Przepisy ustawy o VAT nie różnicują zasad opodatkowania w zależności od tego, czy usługi budowlane są realizowane w trakcie fazy wykonawczej inwestycji, czy w okresie gwarancji (jednocześnie opodatkowaniu podatkiem podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług). W przypadku wykonywania robót budowlanych z tytułu udzielonych przez głównego wykonawcę inwestorowi gwarancji przez podmioty, którym generalny wykonawca zleca ich wykonanie – (\`(...)\`) – znajdzie zastosowanie mechanizm reverse charge. Podmioty, którym generalny wykonawca zleci odpłatne wykonanie określonych robót budowlanych występują w charakterze podwykonawców, do rozliczenia zatem podatku od tych transakcji zobowiązany jest generalny wykonawca. Jednocześnie jeżeli w związku z udzielonymi gwarancjami przez głównego wykonawcę inwestorowi gwarancjami główny wykonawca nie pobiera od inwestora wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac nie podlegają one w ogóle opodatkowaniu (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym, gdy Spółka usuwa zgłoszone usterki w okresie gwarancyjnym, wykonuje tę usługę w ramach kontraktu z Zamawiającym, niezależnie od tego, czy podmioty, którym Spółka zleca wykonanie usług polegających na usunięciu wad i usterek są podwykonawcami pierwotnymi Spółki, którzy realizowali zakres, na którym zgłoszona jest usterka, czy są to podmioty zewnętrzne (tzw. podwykonawcy zastępczy, bądź podmioty trzecie), podmioty te powinny być traktowane jako podwykonawcy Spółki.

W takiej sytuacji bowiem podmioty, którym Spółka zleca wykonanie usług polegających na usunięciu wad i usterek, faktycznie wykonują te prace na rzecz inwestora za pośrednictwem Spółki jako Generalnego Wykonawcy. W opisywanym przypadku nie sposób uznać, aby Spółka pełniła funkcję Inwestora zastępczego. Wynagrodzenie za usunięcie wad i usterek jest bowiem wkalkulowane w cenę kontraktu ustaloną pomiędzy Spółką a Inwestorem, a ponadto usunięcie wad i usterek nie wynika z gwarancji lub rękojmi, ale z umowy stron.

Generalny Wykonawca w relacji z podwykonawcą zastępczym w zakresie usunięcia wad i usterek nie zmienia swojego statusu na Inwestora.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka obciąża kosztami usunięcia wad i usterek podwykonawcy zastępczego swojego pierwotnego podwykonawcę, który nie odpowiada na wezwanie do usunięcia usterki, przenosząc na niego koszty usunięcia wad i usterek, to zarówno w przypadku, gdy wady i usterki objęte są zakresem gwarancji lub rękojmi, jak również w przypadku, gdy wady i usterki stwierdzone zostały przed ostatecznym rozliczeniem kontraktu z Zamawiającym, w szczególności w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu, takie obciążenie kosztami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku, gdy podwykonawca pierwotny uchyla się od wykonania prac budowlanych zleconych w ramach napraw gwarancyjnych, to Spółka może żądać od tego podwykonawcy odszkodowania w wysokości kosztów wykonania zastępczego.

Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powinny być dokumentowane fakturami, lecz inny dowodem księgowym, np. notą księgową.

Rekapitulując, Strona wraz z Zainteresowanym wnosi o potwierdzenie, że:

1.  W sytuacji, gdy konieczna jest wymiana urządzeń lub zużytych materiałów w ramach gwarancji udzielonej Inwestorowi i Wnioskodawca otrzymał od dostawcy/producenta tych urządzeń faktury VAT według zasad ogólnych, to Wnioskodawca może odliczyć naliczony podatek VAT od tych faktur.
2.  W sytuacji, gdy konieczne jest nabycie usług nie wymienionych w załączniku 14 ustawy o VAT i Wnioskodawca otrzymał od usługodawcy faktury VAT według zasad ogólnych, to Wnioskodawca może odliczyć naliczony podatek VAT od tych faktur.
3.  W sytuacji, gdy konieczne jest nabycie usług wymienionych w załączniku 14 do ustawy, podmiot trzeci powinien wystawić fakturę z odwrotnym obciążeniem, gdyż występuje w tej relacji w charakterze podwykonawcy i w związku z tym Wnioskodawca jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT.
4.  Podmiot trzeci powinien wystawić fakturę z odwrotnym obciążeniem, gdyż występuje w tej relacji w charakterze podwykonawcy i w związku z tym Wnioskodawca jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT.
5.  Wnioskodawca powinien wystawić fakturę z odwrotnym obciążeniem, gdyż występuje w tej relacji w charakterze podwykonawcy i w związku z tym podwykonawca pierwotny jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT.
6.  Podwykonawca zastępczy powinien wystawić fakturę z odwrotnym obciążeniem, gdyż występuje w tej relacji w charakterze podwykonawcy i w związku z tym Wnioskodawca jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT.
7.  Wnioskodawca winien wystawić na rzecz podwykonawcy pierwotnego notę obciążeniową dokumentującą poniesione koszty.
8.  Podmiot trzeci powinien wystawić fakturę z odwrotnym obciążeniem, gdyż występuje w tej relacji w charakterze podwykonawcy i w związku z tym Wnioskodawca jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT.
9.  Podwykonawca pierwotny lub podmiot trzeci powinien wystawić fakturę z odwrotnym obciążeniem, gdyż występuje w tej relacji w charakterze podwykonawcy i w związku z tym Wnioskodawca jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia od nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wad i usterek od podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia od nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wad i usterek przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia od nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wad i usterek przy pomocy podwykonawcy zastępczego i obowiązku rozliczenia podatku przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia od nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wad i usterek przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 8),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia od nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wad i usterek przez podwykonawcę pierwotnego lub podmiot trzeci i obowiązku rozliczenia podatku przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 9),
*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawcy pierwotnego kosztami wykonania zastępczego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku rozliczenia podatku przez podwykonawcę pierwotnego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie materiałów i innych usług w związku z usuwaniem wad i usterek we własnym zakresie przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym – sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Zgodnie natomiast z art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego – wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Stosownie do art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego – udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego).

Według art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego – jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy/usługi.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z kolei, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Zatem podwykonawca, to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast w przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca (Spółka) w ramach realizowanych kontraktów budowlanych występuje jako Generalny Wykonawca i w zakresie części prac korzysta z usług podwykonawców, jak również sam występuje w roli podwykonawcy. Spółka wykonuje m.in. roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Istotnym wymogiem pozyskania kontraktu budowlanego jest zapewnienie Inwestorowi długiego okresu gwarancji należytego wykonania oraz usunięcia wad i usterek. Potwierdzają to zapisy umów na usługi budowlane, zgodnie z którymi Generalny Wykonawca ponosi odpowiedzialność przed Zamawiającym (Inwestorem) z tytułu wykonanych usług budowlanych. Generalny Wykonawca udziela Inwestorowi gwarancji i rękojmi na prace budowlane stanowiące przedmiot umowy. W przypadku stwierdzenia wad i usterek w przedmiocie umowy w okresie gwarancji i rękojmi, Inwestor ma prawo żądać od Spółki usunięcia wad i usterek poprzez ich naprawę w terminie wskazanym w umowie o usługi budowlane. Konsekwencją udzielenia Inwestorowi gwarancji i rękojmi przez Generalnego Wykonawcę, w ramach umowy o usługi budowlane, jest zobowiązanie do niezwłocznego i na własny koszt usunięcia wad i usterek przez Spółkę. W takiej sytuacji Spółka nie pobiera wynagrodzenia od Inwestora, ponieważ wynagrodzenie to zostało już wcześniej uwzględnione w cenie realizowanego kontraktu. Spółka dokonując kalkulacji wysokości wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy na usługi budowlane uwzględnia potencjalne ryzyko dokonania napraw wad i usterek w ramach gwarancji i rękojmi. W związku z tym, należność za przyszłe świadczenia gwarancyjne i rękojmię jest wkalkulowana w cenę świadczonej przez Spółkę na rzecz Inwestora usługi objętej gwarancją i rękojmią. Skoro ryzyka te są zawarte w cenie usługi, stanowią tym samym odpłatne świadczenie, które będzie realizowane w okresie gwarancyjnym. Wysokość wyliczonego świadczenia gwarancyjnego w wielu przypadkach może być istotna, dlatego też Spółka tworzy rezerwę na ten cel i utrzymuje ją do końca trwania gwarancji lub do momentu wystąpienia usterki. Na potrzeby realizacji usługi budowalnej Spółka korzysta z usług podwykonawców oraz zakupuje materiały i urządzenia. Część podwykonawców (głównie mniejszych) nie jest w stanie udzielić gwarancji na wykonane przez siebie prace na okres dłuższy niż 2-3 lata. Spowodowane jest to m.in. wielkością firmy, ograniczonymi możliwościami finansowymi (np. trudnościami w pozyskaniu gwarancji). Generalny Wykonawca natomiast zgodnie z wymogami Inwestora zobligowany jest do udzielenia gwarancji na okres zgodny z umową i są to z reguły okresy dłuższe, tj. 6 a nawet 10 lat. Ponieważ potencjalne ryzyka dokonywania napraw wad i usterek zostały ujęte przez Generalnego Wykonawcę w cenie usługi, a tym samym zapłacone przez Inwestora, dlatego też, GW nie obciąża już kosztami tych napraw Inwestora w okresie gwarancji, tylko ponosi je na własny koszt. W sytuacji, gdy Inwestor poinformuje Spółkę o wystąpieniu określonych wad i usterek, Spółka ma obowiązek je usunąć (naprawić) zgodnie z zawartymi umowami o roboty budowlane z Inwestorem.

Wątpliwości Spółki w zakresie kwestii przedstawionych w pytaniu nr 3, 4, 6, 8 i 9 (przypadki opisane w pkt 3, pkt 4b, pkt 4c, pkt 4d oraz pkt 5) dotyczą opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot trzeci, przez podwykonawcę zastępczego oraz podwykonawcę pierwotnego w ramach gwarancji i rękojmi na prace budowlane stanowiące przedmiot umowy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy nie różnicują zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zależności od tego, czy usługi budowlane są realizowane w trakcie fazy wykonawczej inwestycji, czy też w okresie istnienia rękojmi lub gwarancji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie na opodatkowanie podatkiem VAT usług budowlanych wykonywanych przez podmiot zewnętrzny lub podwykonawcę Spółki, za stosowną odpłatnością, nie ma znaczenia moment ich wykonania, tj. czy będzie to okres gwarancji lub rękojmi.

Jak wskazano powyżej, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

W rozpatrywanej sprawie w sytuacji, gdy Inwestor wezwie Wnioskodawcę do usunięcia wad i usterek w ramach gwarancji lub rękojmi, Wnioskodawca dokonuje usunięcia wady lub wymiany wadliwej części robót wymienionych w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy, przy pomocy podwykonawcy pierwotnego, podwykonawcy zastępczego, podmiotu trzeciego, którzy wykonują na zlecenie Wnioskodawcy usługi mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, a dotyczące usunięcie ujawnionej wady fizycznej (usterki). W zamian za wykonanie przedmiotowych prac ww. podmioty otrzymują od Wnioskodawcy wynagrodzenie.

W konsekwencji prace te mają charakter odpłatny i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W dalszej części niniejszej interpretacji należy ustalić, czy dane usługi są świadczone przez podmioty występujące w omawianym schemacie jako podwykonawcy.

Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Inwestora (nabywcy) usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Ponadto, Spółka w związku z realizowanymi ww. pracami odpowiada wobec Inwestora za usunięcie ujawnionej wady fizycznej (usterki). Zatem Wnioskodawca w celu usunięcia ujawnionej wady fizycznej (usterki), powierza ich naprawę innemu podmiotowi (tj. podwykonawcy pierwotnemu, podwykonawcy zastępczemu, podmiotowi trzeciemu), którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i wykonują na rzecz Wnioskodawcy prace mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku Podmioty (podwykonawca pierwotny, podwykonawca zastępczy, podmiot trzeci) wykonujące usługi budowlane lub budowlano-montażowe zlecone przez Wnioskodawcę, działają względem niego w charakterze podwykonawców, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy kodeksu cywilnego oraz zapisy umowne zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem dotyczące gwarancji i rękojmi na prace budowalne stanowiące przedmiot umowy, należy zauważyć, że podmiotem zobowiązanym do wykonania usługi budowlanej z tytułu usunięcia ujawnionej wady fizycznej (usterki) jest jedynie Wnioskodawca.

Usługi te nie stanowią odrębnej usługi, a umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem zobowiązanym do usunięcia usterki jest jedynie konsekwencją stosunku prawnego istniejącego między Wnioskodawcą, będącą Generalnym Wykonawcą, a Nabywcą będącym Inwestorem. Wnioskodawca nie nabywa usług budowlanych od Podmiotów (podwykonawcy pierwotnego, podwykonawcy zastępczego, podmiotu trzeciego) w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz po to by wywiązać się z obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa bądź gwarancji udzielonej Inwestorowi na wykonane przez siebie prace. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że w analizowanej sprawie Spółka jest Głównym Wykonawcą usług budowlanych w stosunku do Inwestora, natomiast Podmioty (podwykonawca pierwotny, podwykonawca zastępczy, podmiot trzeci) działają względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawców.

Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest odpowiedzialny za usunięcie określonych wad i usterek w ramach zawartej umowy o roboty budowlane z Inwestorem i korzysta w tym celu z usług podmiotu, który pierwotnie wykonywał prace a Wnioskodawca nie obciąża kosztami przedmiotowych prac Inwestora, faktury wystawiane na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot wykonujący roboty budowlane w zakresie usunięcia określonych wad i usterek winny być wystawiane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, ponieważ podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia tych usług jest Wnioskodawca.

Podobnie w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest odpowiedzialny za usunięcie określonych wad i usterek w ramach zawartej umowy o roboty budowlane z Inwestorem i korzysta w tym celu z usług podmiotu, który nie wykonywał pierwotnie prac (podwykonawca zastępczy, podmiot trzeci), a Wnioskodawca nie obciąża kosztami przedmiotowych prac Inwestora, faktury wystawiane na rzecz Spółki przez podmiot wykonujący roboty budowlane w zakresie usunięcia określonych wad i usterek winny być wystawiane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia – to Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu ich nabycia.

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania oraz przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia, ponieważ są spełnione dyspozycje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Usunięcie ujawnionej wady fizycznej (usterki) zostało zlecone przez Wnioskodawcę – występującego w analizowanej sprawie jako Główny Wykonawca – podmiotom (podwykonawcy pierwotnemu, podwykonawcy zastępczemu, podmiotowi trzeciemu) – występującym w charakterze podwykonawców i odbywa się za odpłatnością. Jednocześnie przedmiotowe usługi mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Tym samym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia tych usług jest Wnioskodawca.

W konsekwencji, w kwestii objętej pytaniami nr 3, 4, 6, 8 i 9, Wnioskodawca jest obowiązany – na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy – do rozliczenia podatku VAT (jako nabywca) z tytułu nabycia od Podmiotów (podwykonawcy pierwotnego, podwykonawcy zastępczego, podmiotu trzeciego) usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, 4, 6, 8 i 9 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto kwestii ustalenia, czy w sytuacji (opisanej w pkt 4b opisu sprawy), gdy wezwanie do podwykonawcy pierwotnego w celu usunięcia wad jest skuteczne, jednakże za zgodą obu stron usterka usuwana jest za pomocą podmiotu trzeciego, to wówczas Wnioskodawca wystawia na podwykonawcę pierwotnego fakturę z odwrotnym obciążeniem (pytanie nr 5 wniosku) oraz w sytuacji opisanej w pkt 4c opisu sprawy, gdy podwykonawca pierwotny nie odpowiada na wezwanie do usunięcia usterki, Wnioskodawca winien wystawić na rzecz podwykonawcy pierwotnego notę obciążeniową dokumentującą poniesione koszty (pytanie nr 7 wniosku).

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego – zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W myśl art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego – naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Stosownie do art. 471 Kodeksu cywilnego – dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Zatem ma ona na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest swoistą postacią odszkodowania.

Mając na uwadze zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań oraz kar umownych należy stwierdzić, że odszkodowania, jak i kary umowne nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, wskutek ujawnionych wad usług budowlanych wykonywanych przez pierwotnego ich wykonawcę (podwykonawcę pierwotnego), który – jak wynika z opisu sprawy – odpowiada na wezwanie i wyraża zgodę na usunięcie wad i usterek za pomocą podmiotu trzeciego (sytuacja opisana w pkt 4b opisu sprawy) oraz nie odpowiada na wezwanie do usunięcia usterki (sytuacja opisana w pkt 4c opisu sprawy), Wnioskodawca zleca wykonanie prac związanych z usunięciem wad podmiotowi trzeciemu lub podwykonawcy zastępczemu, a poniesionymi kosztami obciąża podwykonawcę pierwotnego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa wskazać należy, że przeniesienie kosztów wykonastwa zastępczego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lecz odszkodowanie za nienależycie wykonane usługi, których podwykonawca pierwotny nie naprawił we własnym zakresie. Nie dochodzi zatem do żadnej czynności opodatkowanej oraz do wzajemnego świadczenia, bowiem powyższy zwrot kosztów ma charakter rekompensaty (odszkodowania) dla Wnioskodawcy jako odbiorcy robót z tytułu wadliwego ich wykonania, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania. Bez wpływu na opodatkowanie ww. zwrotu kosztów pozostaje fakt, czy podwykonawca pierwotny kwestionuje czy też nie kwestionuje swoją odpowiedzialność za powstałe wady/usterki.

Zatem, Wnioskodawca obciążając podwykonawcę pierwotnego kosztami poniesionych wydatków związanych z niedopełnieniem przez niego obowiązków, nie wykonuje w świetle ustawy o VAT żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca angażując podmiot trzeci, nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez pierwotnego podwykonawcę.

Odnoszą się zatem do kwestii dokumentowania opisanych czynności należy wskazać, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 8 ustawy – faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Zatem w sytuacji, gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i stwierdzenia, że obciążenie podwykonawcę pierwotnego kosztami wykonania zastępczego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wskazać, że brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej te czynności, ponieważ – jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Reasumując, obciążenie podwykonawcy pierwotnego lub podwykonawcy zastępczego kosztami wykonania zstępczego w sytuacji wskazanej zarówno w pkt 4b, jak i 4c opisu sprawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym Wnioskodawca nie powinien wystawić faktury z tego tytułu.

Przedmiotowe koszty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 5 jest nieprawidłowe, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 7 jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii uznania, czy Wnioskodawca wykonując naprawy gwarancyjne we własnym zakresie może odliczyć podatek VAT z faktur dokumentujących zakup urządzeń lub materiałów, które zostały zużyte w ramach napraw gwarancyjnych oraz usług nie wymienionych w załączniku nr 14 ustawy (zagadnienia objęte pytaniami nr 1 i 2), należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli m.in. w przypadku ich wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nabycie usług wykonania napraw usterek oraz nabycie przez Wnioskodawcę materiałów potrzebnych do wykonania napraw gwarancyjnych we własnym zakresie nie stanowi kontynuacji usług zrealizowanych wcześniej przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora, zatem poniesione koszty nie mają związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi na rzecz Inwestora, gdyż – jak wynika z wniosku – Spółka nie obciąża kosztami tych napraw Inwestora, tylko ponosi je na własny rachunek.

Zatem w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, wobec tego Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług oraz z faktur dokumentujących nabycie materiałów, które zostały zużyte w ramach napraw gwarancyjnych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.