Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.545.2018.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: Brak zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług informatycznych, nabywanych w ich ramach licencji, kosztów opłat za przeniesienie praw do sprzedaży oraz kosztów opłat za prawo do sprzedaży towarów (licencja na wzór przemysłowy).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; opłata; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; wzór-wzór użytkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. (data nadania 21 grudnia 2018 r., data wpływu 27 grudnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 10 grudnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.545.2018.1.AG (data nadania 11 grudnia 2015 r., data odbioru 17 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

*   kosztów usług informatycznych (z wyłączeniem ponoszonych w ich ramach kosztów nabywanych licencji) – **jest prawidłowe;**

*   kosztów licencji nabywanych w ramach usług informatycznych – **jest nieprawidłowe;**

*   kosztów opłat za przeniesienie praw do sprzedaży – **jest prawidłowe;**

*   kosztów opłat za prawo do sprzedaży towarów (licencja na wzór przemysłowy) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług informatycznych, nabywanych w ich ramach licencji, kosztów opłat za przeniesienie praw do sprzedaży oraz kosztów opłat za prawo do sprzedaży towarów (licencja na wzór przemysłowy).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(…) sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest firmą o profilu handlowo-usługowym, działającą na rynku samochodowych części zamiennych w dwunastu krajach. Spółka należy do Grupy (…) (dalej: Grupa) – światowego lidera w projektowaniu, wytwarzaniu i sprzedaży komponentów, zintegrowanych systemów oraz kompletnych modułów i rozwiązań do samochodów osobowych i ciężarowych. W ramach Grupy Wnioskodawca pełni rolę podmiotu dystrybucyjnego – należy do jej pionu dystrybucyjnego (klaster (…)).

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż w tak zwanym sektorze IAM („Independent Aftermarket”) rynku motoryzacyjnego. Jest to rynek części samochodowych sprzedawanych poza sieciami producentów samochodów. Jednostki (…) dostarczają części pod marką (…) do dużych sieci dystrybucyjnych. Spółka oferuje ponad 20 tys. pozycji asortymentowych, które nabywa od jednostek produkcyjnych oraz dystrybucyjnych Grupy, a także od niezależnych podmiotów spoza Grupy.

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił szereg opłat niezbędnych do efektywnego prowadzenia opisywanej działalności na rzecz innego podmiotu z Grupy – (…) S.A.S. z siedzibą we Francji – będącego dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: „UPDOP”). Są to m.in.:

1.  opłata za usługi informatyczne,
2.  opłata za przeniesienie praw do sprzedaży,
3.  opłata za prawo do sprzedaży części (lamp samochodowych) o wyglądzie zaprojektowanym przez koncerny samochodowe (licencja na wzór przemysłowy).

Ad. 1

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki przez (…) S.A.S. (dalej: Podmiot Powiązany) polegają i będą polegały na zapewnieniu kompleksowej obsługi informatycznej umożliwiającej funkcjonowanie Spółki (jedynie w niewielkim zakresie Wnioskodawca samodzielnie zapewnia obsługę IT, bądź nabywa usługi związane z tym obszarem od podmiotów niepowiązanych).

Usługi informatyczne nabywane od Podmiotu Powiązanego obejmują:

*   bieżące wsparcie w rozwiązywaniu problemów z infrastrukturą IT, utrzymanie stron www, obsługę poczty elektronicznej oraz innych rozwiązań pracy grupowej, LAN, WAN, bezpieczeństwa IT i tym podobną bieżącą obsługę informatyczną,

*   wsparcie w zakresie aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę w jej podstawowej działalności (np. system klasy ERP, program do obsługi zamówień, tworzenia prognoz sprzedażowych i wiele innych); usługi w tym obszarze obejmują m.in. testowanie oprogramowania, dostosowywanie go do potrzeb Spółki, wdrażanie, utrzymanie i konserwację, usuwanie błędów, wprowadzanie poprawek i nowych funkcjonalności, zapewnienie bieżącego wsparcia w rozwiązywaniu problemów, a także zapewnienie licencji (w ramach usług Podmiot Powiązany nabywa licencję grupową i refakturuje odpowiednie części kosztów na poszczególne podmioty),

*   utrzymywanie systemów, z których korzysta Spółka w ramach Podmiotu Powiązanego oraz w ramach Grupy.

Wynagrodzenie za ww. usługi uiszczane jest przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego kwartalnie i składa się ono z trzech rodzajów opłat: IS fees, MAE fees i Project fees. Pierwsza z nich dotyczy obsługi w opisanym wcześniej zakresie wykonywanej na rzecz całej Grupy, natomiast dwie kolejne dotyczą ww. usług świadczonych wyłącznie na rzecz podmiotów z klastra (…), do którego należy Spółka, dostosowanych do ich specyficznych potrzeb. Usługi mogą być wykonywane samodzielnie przez Podmiot Powiązany, przez inne podmioty z Grupy, które obciążają Podmiot Powiązany stosownymi kosztami lub przez podmioty trzecie, którym Podmiot Powiązany zleca ich wykonanie.

Wynagrodzenie za ww. usługi kalkulowane jest na bazie kosztów poniesionych przez usługodawcę, przypisywanych następnie według przyjętych kluczy poszczególnym usługobiorcom, w tym Wnioskodawcy.

Ad. 2

Wynagrodzenie za przeniesienie praw do sprzedaży jest wypłacane Podmiotowi Powiązanemu w uzgodnionym przez strony okresie z tytułu przeniesienia na Spółkę praw i obowiązków związanych ze sprzedażą do klientów ze wschodnioeuropejskich rynków IAM (Czechy, Bułgaria, Słowacja, Węgry, Rumunia; dalej: Klienci), z którymi współpracę nawiązał i rozwinął Podmiot Powiązany (przeniesienie umów). Lista Klientów stanowi załącznik do zawartej pomiędzy Spółką i Podmiotem Powiązanym umowy. Podmiot Powiązany powiadomił Klientów o zmianie kontrahenta, uzyskał ich zgody na zmianę strony porozumień handlowych itp., a także udostępnił Spółce możliwość współpracy z własnym personelem odpowiedzialnym za lokalne kontakty i rozwój rynku w zakresie niezbędnym do skutecznego przejęcia współpracy z Klientami. Podmiot Powiązany jest też obowiązany do powstrzymywania się od jakiegokolwiek wpływu czy utrudniania Wnioskodawcy współpracy z Klientami.

Takie działanie wynika z polityki Grupy, w której to Podmiot Powiązany rozpoczyna penetrację nowych rynków zbytu dla produktów w ramach segmentu IAM. Ma on bowiem największe doświadczenie w tego typu działaniach i zatrudnia zespół profesjonalistów, którzy pozyskują nowych klientów IAM w danym regionie. Niemniej, w dłuższym okresie obsługa klientów z regionu Europy Środkowo-Wschodniej przez podmiot francuski nie jest efektywna, przede wszystkim z uwagi na problemy z logistyką i obsługa klientów jest przejmowana przez lokalne spółki dystrybucyjne, takie jak Wnioskodawca.

Wynagrodzenie za wyżej opisane świadczenie kalkulowane jest jako ustalony % przychodów netto ze sprzedaży części zamiennych do Klientów, jako opłata roczna przez określony okres.

Ad. 3

Podmiot Powiązany uiszcza i będzie uiszczał na rzecz koncernów samochodowych niemających siedziby ani zarządu w krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (takich jak np. (…) – lista tych podmiotów podlega zmianom na przestrzeni czasu) wynagrodzenie z tytułu możliwości dystrybuowania przez Grupę towarów – systemów oświetlenia przeznaczonych na rynek części zamiennych (IAM) – o wyglądzie zaprojektowanym pierwotnie przez dany koncern samochodowy. Są to zatem opłaty z tytułu udzielenia licencji na wykorzystanie wzoru przemysłowego. Tylko w ten sposób spółki dystrybucyjne (…) mogą zaoferować części klientom, którzy ze względów estetycznych chcą zakupić lampę samochodową wyglądającą tak samo, jak pierwotne części w jego pojeździe (druga, sprawna lampa).

Podmiot powiązany refakturuje ponoszone na rzecz koncernów samochodowych opłaty na poszczególne spółki dystrybucyjne, w tym Wnioskodawcę, według wartości sprzedaży towarów wykorzystujących ww. wzory przemysłowe.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. uzupełnił opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez niego usługi informatyczne opisane we Wniosku powinny zostać zaklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676; dalej: PKWiU 2015) do grupowania 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Grupowanie to, według Wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:

*   udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,
*   usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,
*   udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,
*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
*   udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi informatyczne obejmują także elementy wskazane w innych grupowaniach PKWiU, tj.:

*   62.03.11.0 – Usługi związane z zarządzaniem siecią,
*   62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
*   63.11.12.0 – Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting),
*   63.11.13.0 – Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

Niemniej, zgodnie z Zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) (dalej: Zasady metodyczne), gdy przeprowadzona analiza wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do kilku grupowań, należy kierować się m.in. zasadą, że usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. W ocenie Spółki, wybrane grupowanie PKWiU (62.02.30.0) najlepiej oddaje charakter nabywanej przez nią złożonej usługi informatycznej będącej przedmiotem Wniosku.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z Zasadami metodycznymi PKWiU: „Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2015 należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu”. Spółka, która jest usługobiorcą opisanych we Wniosku usług, nie jest zatem podmiotem obowiązanym do dokonywania ich klasyfikacji. Z kolei Podmiot Powiązany, na rzecz którego Wnioskodawca uiszcza opisane we Wniosku opłaty, jest podmiotem zagranicznym, który nie wykorzystuje PKWiU w swojej działalności gospodarczej. Ponadto, z uwagi na 7-dniowy termin do uzupełnienia braków formalnych Wniosku, Spółka ani Podmiot Powiązany nie mają faktycznej możliwości zwrócenia się o pomoc do właściwej jednostki GUS w celu dokonania klasyfikacji przedmiotowych usług. W konsekwencji, przedstawiona powyżej klasyfikacja została dokonana wyłącznie na potrzeby odpowiedzi na Wezwanie, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki. Nie można jednak wykluczyć – zwłaszcza z uwagi na złożony charakter usług – że organ statystyczny dokonałby odmiennej klasyfikacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaklasyfikowanie opisanych we Wniosku usług do grupowania PKWiU 2015 nie powinno mieć znaczenia dla oceny zagadnienia opisanego we Wniosku, bowiem art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odwołuje się do PKWiU 2015, ani do żadnej innej klasyfikacji statystycznej. W konsekwencji, podana klasyfikacja powinna mieć jedynie charakter pomocniczy w stosunku do szczegółowego opisu usług przedstawionego we Wniosku.

W zakresie usług informatycznych oraz udzielenia licencji na wykorzystanie wzoru przemysłowego nie zawarto pisemnych umów.

W zakresie przeniesienia praw do sprzedaży pomiędzy Spółką a Podmiotem Powiązanym zawarto pisemną umowę w dniu 18 grudnia 2013 r. (dalej: Umowa). Zgodnie z artykułem 1 ust. 2 Umowy jej przedmiotem jest: „cesja na Cesjonariusza wszelkich praw i przeniesienie na Cesjonariusza wszelkich obowiązków wynikających bądź związanych z umowami z Klientami (\`(...)\`); udostępnienie Cesjonariuszowi personelu wskazanego w załączniku nr 2 do Umowy (\`(...)\`); obowiązek Cedenta do powstrzymywania się od bezpośredniego ingerowania/ograniczania zdolności Cesjonariusza do obsługi Klientów (..)” (tłumaczenie własne z j. angielskiego).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w Umowie nie wskazano warunków uznania, że świadczenie kompleksowe zostało w całości wykonane. Dla Spółki potwierdzeniem, że Umowa została wykonana przez Podmiot Powiązany był fakt, że Klienci rozpoczęli prowadzenie z Wnioskodawcą współpracy handlowej (zaakceptowali go jako swojego dostawcę). Wskazać można dodatkowo, że zgodnie z umową Cedent miał obowiązek podjąć wszelkie wysiłki zmierzające w tym kierunku, tj. w szczególności: należycie powiadomić Klientów o zmianie strony umowy z Cedenta na Cesjonariusza oraz uzyskać zgody Klientów na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów, jeśli zgodnie z ich postanowieniami takie zgody były wymagane.

Koszty ponoszone na nabycie usług informatycznych nie mają bezpośredniego wpływu na cenę towarów dystrybuowanych przez Spółkę. Wpływ ten jest pośredni, tj. Spółka w taki sposób ustala ceny, aby pokryć ww. koszty i uzyskać spodziewaną marżę.

Natomiast opłaty ponoszone z tytułu udzielenia licencji na wykorzystanie wzoru przemysłowego oraz z tytułu przeniesienia praw do sprzedaży, są – jak wskazano we Wniosku – elementami kształtującymi bardziej bezpośrednio ceny sprzedaży w odniesieniu do towarów oferowanych przez Spółkę klientom w ramach jej podstawowej działalności dystrybucyjnej.

Ceny oferowanych towarów ustalane (aktualizowane) są zasadniczo raz do roku (ewentualna większa częstotliwość zależy od czynników biznesowych). Wnioskodawca ustala ceny na podstawie m.in. wartości budżetowanych kosztów, w taki sposób, aby zapewnić osiągnięcie zakładanej marży. Wysokość analizowanych opłat z tytułu udzielenia licencji na wykorzystanie wzoru przemysłowego oraz z tytułu przeniesienia praw do sprzedaży jest bezpośrednio powiązana z przychodami ze sprzedaży (ustalane są jako określony procent od obrotu odpowiednio z danymi klientami lub z tytułu sprzedaży określonych wyrobów). Wysokość opłat i wartość przychodów to zatem wartości od siebie ściśle zależne. W konsekwencji, w procesie budżetowania Wnioskodawca jest w stanie bardzo precyzyjnie oszacować, w jaki sposób koszty opłat wpłyną na oczekiwaną marżę i dzięki temu tak ustalić poziom cen, aby umożliwiły one pokrycie kosztów opłat i osiągnięcie wyznaczonych celów budżetowych.

W ramach kompleksowej obsługi informatycznej udostępniane mu są licencje na programy komputerowe (np. system klasy ERP), jednak Spółka nie uiszcza z tego tytułu opłaty licencyjnej sensu stricto – jak wyjaśniono we Wniosku, wynagrodzenie za usługi informatyczne jest określane w sposób zagregowany, bez wydzielania jaka jego część dotyczy poszczególnych elementów obsługi.

Wnioskodawca będzie ponosił opłaty za możliwość wykorzystania w towarach wzorów przemysłowych koncernów samochodowych (licencja na wykorzystanie wzoru przemysłowego), przy czym w tym przypadku opłata będzie uiszczana bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, jednak jej ostatecznym odbiorcą (rzeczywistym właścicielem) będzie koncern samochodowy – właściciel praw do wyglądu danej lampy samochodowej. Dodatkowo, Spółka wyjaśnia, że pierwsza opłata z tego tytułu zostanie dopiero poniesiona przez Wnioskodawcę (we Wniosku omyłkowo podano, że opłaty te są już uiszczane).

Spółka wskazuje, iż nie dokonuje amortyzacji ww. licencji – uiszczane ww. opłaty stanowią/będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na bieżąco.

Z kolei, opłata uiszczana z tytułu przeniesienia umów z Klientami nie mieści się w katalogu wartości niematerialnych i prawnych, gdyż prawa i obowiązki wynikające z tych umów nie stanowią autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej ani know-how.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty w postaci opisanych we wniosku opłat ponoszone przez Wnioskodawcę podlegają i będą podlegały ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty w postaci opisanych we wniosku opłat nie podlegają i nie będą podlegały ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 UPDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu praw i wartości art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP wymieniono:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi; zgodnie z pkt 2 tego ustępu ograniczenie nie ma również zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (refaktury).

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Podmiotu Powiązanego usługi informatyczne nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 UPDOP.

W szczególności, przedmiotowe usługi nie stanowią usług doradczych lub pokrewnych. Choć UPDOP nie zawiera legalnej definicji usług doradczych, to można wskazać – za omówieniem przedmiotowych przepisów opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej: Omówienie) – że doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Charakterystycznym dla usług doradczych ma być to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Przykładowo, jako usługi doradcze w Omówieniu wskazano usługi związane z zarządzaniem strategicznym, finansami, rynkiem, produkcją itd. W literaturze wskazuje się, że w przypadku usług o charakterze doradczym/konsultingowym dochodzi do udzielenia indywidualnych wskazówek odnośnie do usprawnienia pewnych procedur, wdrożenia pewnych udoskonaleń („Komentarz do art. 21, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, red. Obońska A., Wacławczyk A., Walter A., CH Beck 2014). W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż usługa doradcza powinna polegać na proponowaniu odpowiednich rozwiązań dotyczących funkcjonowania przedsiębiorstwa, a nie na wykonaniu konkretnej usługi. Rezultatem usług informatycznych nabywanych przez Spółkę nie jest bez wątpienia jedynie udzielanie porad, lecz wykonanie określonych zadań, polegających np. na zapewnieniu i utrzymaniu narzędzi informatycznych umożliwiających funkcjonowanie Spółki, łącz internetowych, dostępu do serwerów itp. Z tego względu, w opinii Wnioskodawcy, kwalifikacja przedmiotowych usług jako usług doradczych byłaby nieuzasadniona.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowych usług nie sposób również uznać za usługi przetwarzania danych lub usługi o podobnym charakterze, ponieważ „istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-780/14-2/PS). W przypadku zapewnienia Spółce usług informatycznych ich istotą nie jest przekazywanie danych ani przez Wnioskodawcę, ani przez Podmiot Powiązany drugiej stronie, lecz m.in. zapewnienie, utrzymanie i rozwój odpowiednich narzędzi informatycznych, dzięki którym Spółka może samodzielnie przetwarzać określone dane.

Częścią składową nabywanych przez Wnioskodawcę usług informatycznych są licencje na programy komputerowe, jednakże celem zakupu przedmiotowych usług jest uzyskanie kompleksowej obsługi informatycznej niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu, nabywane usługi powinny być rozpatrywane jako cały pakiet, gdyż są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter – nabycie samych licencji, bez jednoczesnego zakupu usług wdrożenia, dostosowania i utrzymania oprogramowania, a także pozostałych usług informatycznych, tj. np. usług help desk itd. nie byłoby zasadne i celowe z punktu widzenia Wnioskodawcy, którego potrzeby spełnia jedynie usługa kompleksowa. Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest określane w sposób zagregowany, bez wydzielania jaka jego część dotyczy poszczególnych elementów obsługi informatycznej.

Podsumowując, w ramach omawianych usług charakter wiodący ma zapewnienie bieżącego i niezakłóconego korzystania z infrastruktury informatycznej. Fakt, że w ramach usług Spółka uzyskuje dostęp do licencjonowanego oprogramowania ma charakter pomocniczy dla całości świadczenia, które powinno być rozpatrywane jako jednolita, kompleksowa usługa pozostająca poza zakresem dyspozycji art. 15e ust. 1 UPDOP.

Ad 2.

Spółka ponosi na rzecz Podmiotu Powiązanego opłatę z tytułu przeniesienia przez Podmiot Powiązany na Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów handlowych z Klientami z kilku wschodnioeuropejskich rynków IAM. W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie to należy zakwalifikować jako rodzaj tzw. „exit fee” – wynagrodzenia za przekazanie funkcji dystrybucyjnej oraz związanego z nią potencjału zysku.

Opłata ta nie stanowi żadnego z rodzajów kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 UPDOP. W szczególności, nie sposób jej zakwalifikować jako którąkolwiek z opłat za korzystanie z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UDOP. Listy Klientów bywają kwalifikowane jako know-how, tj. zdobyte doświadczenie w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Podkreślić należy, że przedmiotem świadczenia w analizowanej transakcji nie jest tylko ani przede wszystkim doświadczenie handlowe usługodawcy zdobyte na danym rynku. Przedmiot transakcji jest znacznie bardziej skonkretyzowany – są to umowy z konkretnymi klientami obejmujące zdefiniowany pakiet praw i obowiązków. Z tej przyczyny przedmiot transakcji nie może być kwalifikowany jako know-how, ani jako jakakolwiek forma usług. Mamy tu bowiem do czynienia z przeniesieniem określonego pakietu umów.

Co więcej, limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP podlegają tylko opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z określonych praw lub wartości, a nie za przeniesienie tych praw. Takie rozumienie analizowanego przepisu potwierdzono także w Omówieniu: „(\`(...)\`) ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT”. Natomiast w ramach analizowanej transakcji prawa i obowiązki z tytułu umów z Klientami zostały przeniesione na Wnioskodawcę. Istotą transakcji jest przeniesienie w całości określonych praw/obowiązków, a nie jedynie przyznanie Spółce prawa do korzystania z nich.

Podsumowując, analizowane świadczenie nabywane od Podmiotu Powiązanego nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 15e ust. 1 UPDOP.

Nawet gdyby uznać, że transakcja ta objęta jest zakresem analizowanego przepisu, to podlegałaby ona wyłączeniu od limitowania na mocy art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP. Trudno bowiem o bardziej bezpośredni związek kosztu z procesem dystrybucji towaru – gdyby nie ponoszenie przedmiotowej opłaty, Wnioskodawca w ogóle nie realizowałby działalności handlowej z Klientami. W cytowanym już Omówieniu wskazano, że koszt, do którego znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust 11 pkt 1 UPDOP, powinien być „możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”. Przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Podmiot Powiązany sposób rozliczeń za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów z Klientami wskazuje na związek kosztu (wypłacanego wynagrodzenia) z ceną sprzedaży dystrybuowanych towarów. Wysokość ponoszonej przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego opłaty rocznej stanowi bowiem ustalony procent wartości przychodu netto osiąganego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży części zamiennych do Klientów. W związku z tym, ponoszony przez Spółkę koszt jest wprost zależny od wysokości przychodu ze sprzedaży tych towarów. Istnieje zatem również związek kwotowy pomiędzy omawianymi kosztami, a dystrybuowanymi przez Spółkę towarami, a koszty te stanowią czynnik obiektywnie kształtujący ich cenę (cena ta uwzględnia konieczność ponoszenia opłaty rocznej za przeniesienie praw do sprzedaży).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty w postaci opłaty za możliwość wykorzystania w towarach wzorów przemysłowych koncernów samochodowych mieszczą się w zakresie przedmiotowym przepisu art. 15e ust. 1 UPDOP. Jednakże, do zastosowania wskazanego w tym przepisie ograniczenia niezbędne jest spełnienie przez dany koszt również kryterium podmiotowego – musi być ponoszony, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem lub podmiotu mającego miejsce zamieszkania albo posiadającego siedzibę lub zarząd w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Jak wskazano w Omówieniu, „za koszty poniesione pośrednio na rzecz kwalifikowanych podmiotów uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów usług i praw podlegających limitowaniu lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w ww. rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów”.

Mając na uwadze cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji oraz przytoczone brzmienie przepisu i Omówienia, jeżeli dany koszt (przedmiotowo mieszczący się w zakresie art. 15e ust. 1 UPDOP) ponoszony jest co prawda bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, jednak jego rzeczywistym właścicielem jest podmiot niepowiązany, to nie podlega on limitowaniu. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku analizowanej opłaty wypłacanej co prawda Podmiotowi Powiązanemu, jednak przekazywanej przez ten podmiot w całości na rzecz podmiotu niezależnego – koncernu samochodowego niemającego siedziby w kraju/na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. W sytuacji, gdy opłata jest wypłacana za realne, dające wymierne korzyści świadczenie podmiotu niezależnego, a podmiot powiązany jest tylko „pośrednikiem” w przekazywaniu środków finansowych, nie istnieje uzasadnienie dla limitowania kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, omawianej sytuacji dotyczy też wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 UPDOP, o którym mowa w ust. 11 pkt 2. Zgodnie z tą regulacją limitowaniu nie podlegają koszty poniesione w sytuacji, gdy dany podmiot, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług – czyli właśnie koszty refakturowane.

Nawet gdyby uznać, że analizowane wydatki Wnioskodawcy spełniają kryteria przedmiotowo-podmiotowe do objęcia ich zakresem art. 15e ust. 1 UPDOP, to jednak jednocześnie koszty te są w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy bezpośrednio związane z procesem dystrybucji przez Spółkę towarów w ramach prowadzonej przez nią działalności i w związku z tym nie podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Celem opłat jest bowiem umożliwienie zgodnego z prawem dystrybuowania lamp samochodowych na rynku IAM o designie zaprojektowanym przez dany koncern samochodowy. Dla niektórych towarów na obsługiwanych przez Spółkę rynkach sukces sprzedażowy jest istotnie zależny od strony wizualnej części samochodowej. Dotyczy to zwłaszcza lamp samochodowych – klient oczekuje, że wymieniona lampa będzie wyglądać tak samo jak druga, niewymieniona. Prawo do wykorzystania wzoru przemysłowego danego producenta samochodów jest zatem kluczowe dla generowania sprzedaży i bez wątpienia inkorporowane w produkcie – widoczny jest określony design lampy, a koszt analizowanej opłaty jest elementem cenotwórczym towarów oferowanych przez Spółkę (wysokość opłaty jest uzależniona od przychodów ze sprzedaży towarów, w których wykorzystano wzór przemysłowy koncernu samochodowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

*   kosztów usług informatycznych (z wyłączeniem ponoszonych w ich ramach kosztów nabywanych licencji) – **jest prawidłowe;**

*   kosztów licencji nabywanych w ramach usług informatycznych – **jest nieprawidłowe;**

*   kosztów opłat za przeniesienie praw do sprzedaży – **jest prawidłowe;**

*   kosztów opłat za prawo do sprzedaży towarów (licencja na wzór przemysłowy) – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 updop, szereg opłat niezbędnych do efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej. Są to m.in.:

1.  opłata za usługi informatyczne,
2.  opłata za przeniesienie praw do sprzedaży,
3.  opłata za prawo do sprzedaży części (lamp samochodowych) o wyglądzie zaprojektowanym przez koncerny samochodowe (licencja na wzór przemysłowy).

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane usługi informatyczne powinny zostać zaklasyfikowane według PKWiU do grupowania 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Spółka uważa, że wybrane grupowanie PKWiU (62.02.30.0) najlepiej oddaje charakter nabywanej złożonej usługi informatycznej, będącej przedmiotem wniosku. Jednocześnie, w ramach obsługi informatycznej, udostępniane są Wnioskodawcy również licencje na programy komputerowe.

Spółka ponosi również na rzecz podmiotu powiązanego koszty z tytułu przeniesienia na Spółkę praw i obowiązków związanych ze sprzedażą do klientów, z którymi współpracę nawiązał i rozwinął podmiot powiązany (przeniesienie umów). Podmiot powiązany powiadomił klientów o zmianie kontrahenta, uzyskał ich zgody na zmianę strony porozumień handlowych itp., a także udostępnił Spółce możliwość współpracy z własnym personelem odpowiedzialnym za lokalne kontakty i rozwój rynku w zakresie niezbędnym do skutecznego przejęcia współpracy z Klientami. Podmiot powiązany jest też obowiązany do powstrzymywania się od jakiegokolwiek wpływu czy utrudniania Wnioskodawcy współpracy z klientami.

Ponadto, podmiot powiązany uiszcza i będzie uiszczał na rzecz koncernów samochodowych niemających siedziby ani zarządu w krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wynagrodzenie z tytułu możliwości dystrybuowania przez Grupę towarów – systemów oświetlenia przeznaczonych na rynek części zamiennych – o wyglądzie zaprojektowanym pierwotnie przez dany koncern samochodowy. Są to zatem opłaty z tytułu udzielenia licencji na wykorzystanie wzoru przemysłowego. Tylko w ten sposób spółki dystrybucyjne mogą zaoferować części klientom, którzy ze względów estetycznych chcą zakupić lampę samochodową wyglądającą tak samo, jak pierwotne części w jego pojeździe (druga, sprawna lampa). Podmiot powiązany refakturuje ponoszone na rzecz koncernów samochodowych opłaty na poszczególne spółki dystrybucyjne, w tym Wnioskodawcę, według wartości sprzedaży towarów wykorzystujących ww. wzory przemysłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do przedstawionych powyżej kosztów opłat.

W ocenie organu, wskazane we wniosku usługi informatyczne, sklasyfikowane według PKWiU jako 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop. Nie stanowią one w szczególności usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Zatem, stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do licencji nabywanych w ramach ww. usług informatycznych należy podkreślić, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 (…).

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Zakresem art. 15e ust. 1 pkt 2 updop zostały objęte m.in. wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie z nabytych licencji.

Na podstawie powyższego nie można zatem zgodzić się ze Spółką, że nabyte od podmiotu powiązanego licencje (w ramach usług informatycznych) nie będą objęte zakresem stosowania art. 15e ust. 1 updop. Bez wpływu na powyższą okoliczność pozostaje to, że świadczenie usług informatycznych ma, w ocenie Wnioskodawcy, charakter kompleksowy. Koszty nabytych licencji zostały bowiem wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, jako objęte ograniczeniem wynikającym z tego przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy więc uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się w następnej kolejności do opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę za przeniesienie praw do sprzedaży stwierdzić trzeba, że z uwagi na fakt, że ograniczenie wynikające z art. 15e dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, ograniczeniom z art. 15e updop nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Jest to rozróżnienie funkcjonujące obecnie np. na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania.

W związku z powyższym, koszty w postaci opłaty za przeniesienie na Spółkę praw do sprzedaży, o których mowa we wniosku, nie będą objęte zakresem ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy więc uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do kosztów opłat za prawo do sprzedaży części o wyglądzie zaprojektowanym przez koncerny samochodowe (licencja na wzór przemysłowy) należy przede wszystkim zauważyć, że stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wysokość analizowanych opłat z tytułu udzielenia licencji na wykorzystanie wzoru przemysłowego jest bezpośrednio powiązana z przychodami ze sprzedaży (ustalana jest jako określony procent od obrotu odpowiednio z danymi klientami lub z tytułu sprzedaży określonych wyrobów). Wysokość opłat i wartość przychodów to zatem wartości od siebie ściśle zależne. W konsekwencji, w procesie budżetowania Wnioskodawca jest w stanie bardzo precyzyjnie oszacować, w jaki sposób koszty opłat wpłyną na oczekiwaną marżę i dzięki temu tak ustalić poziom cen, aby umożliwiły one pokrycie kosztów opłat i osiągnięcie wyznaczonych celów budżetowych.

Jak wskazał ponadto Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie, prawo do wykorzystania wzoru przemysłowego danego producenta samochodów jest kluczowe dla generowania sprzedaży, a koszt analizowanej opłaty jest elementem cenotwórczym towarów oferowanych przez Spółkę.

Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane powyżej koszty dotyczące opłaty z tytułu nabytej licencji na wzór przemysłowy, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Na powyższe wskazuje w szczególności sposób kalkulacji opłat w wartości sprzedaży danych towarów, a także to, że koszty omawianych opłat determinują sprzedaż towarów z wykorzystaniem wzoru przemysłowego.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

*   kosztów usług informatycznych (z wyłączeniem ponoszonych w ich ramach kosztów nabywanych licencji) – jest prawidłowe;

*   kosztów licencji nabywanych w ramach usług informatycznych – jest nieprawidłowe;

*   kosztów opłat za przeniesienie praw do sprzedaży – jest prawidłowe;

*   kosztów opłat za prawo do sprzedaży towarów (licencja na wzór przemysłowy) – jest prawidłowe.

Końcowo dodać należy, że w świetle wyżej przedstawionych przez organ wyjaśnień, argumentacja Wnioskodawcy w części dotyczącej refakturowania i możliwości zastosowania w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym art. 15e ust. 11 pkt 2 updop nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.