Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.281.2018.11.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-23
Teza: Opodatkowanie dzierżawy infrastruktury. Zwolnienie aportu infrastruktury z możliwością wyboru opodatkowania. Prawa od pełnego odliczenia podatku. Sposobu odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 562/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 lipca 2021 r., data zwrotu akt 25 sierpnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 19 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym za czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia – **jest prawidłowe;**

\- zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 2 – **jest prawidłowe;**

\- prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem umowy dzierżawy – **jest prawidłowe****;**

\- prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 2 – **jest prawidłowe;**

\- sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem dzierżawy/aportu zgodnie z Opcją 2 – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

18 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym za czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia;

\- braku zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 1;

\- zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 2;

\- prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem umowy dzierżawy;

\- prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1;

\- prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 2;

\- sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, dokument pełnomocnictwa oraz dodatkową opłatę od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

30 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług znak: 0113 KDIPT1-3.4012.31.2018.2.JM w zakresie:

\- braku zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 1;

\- prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1;

\- sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1,

w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

30 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie znak: 0113-KDIPT1-3.4012.281.2018.1.JM o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.), uzupełnionego pismem z 19 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym za czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia;

\- zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 2;

\- prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem umowy dzierżawy;

\- prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 2;

\- sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem dzierżawy/aportu zgodnie z Opcją 2.

Wnioskodawca na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z 30 marca 2018 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.281.2018.1.JM, wniósł pismem z 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.) zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 12 czerwca 2018 r. postanowienie znak: 0113-KDIPT1-3.4012.281.2.MK utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Na postanowienie z 12 czerwca 2018 r. znak 0113-KDIPT1-3.4012.281.2.MK Wnioskodawca, złożył skargę z 16 lipca 2018 r. (data wpływu 19 lipca 2018 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 26 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 546/18 oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 546/18, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 562/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 lipca 2021 r., data zwrotu akt 25 sierpnia 2021 r.), Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił postanowienie z 12 czerwca 2018 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.281.2.MK oraz poprzedzające je postanowienie z 30 marca 2018 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.281.2018.1.JM.

Uzasadniając powyższe orzeczenie, NSA wskazał, iż w rozpoznanej sprawie, uzasadniając podzieloną przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że elementy stanu faktycznego opisanego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., Dyrektor KIS odwołał się do opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r.

NSA podniósł, że w swojej analizie Dyrektor KIS pominął jednak te okoliczności, które stany faktyczne, opisany przez Gminę i we wniosku ocenianym przez Szefa KAS, czyniły odmiennymi. Dokonując w istocie pobieżnej analizy podobieństwa obu stanów faktycznych Dyrektor KIS nie wziął pod uwagę, że wniosek Gminy o wydanie interpretacji różnił się od wniosku stanowiącego tło opinii Szefa KAS szczegółowością podanych informacji, a są to informacje znaczące z punktu widzenia oceny przez organ interpretacyjny okoliczności, które mogłyby wskazywać na wystąpienie nadużycia prawa.

Zdaniem NSA zasadnicze znaczenie mają tu informacje dotyczące kalkulacji czynszu najmu – to na ich podstawie Dyrektor KIS wywiódł, że czynsz dzierżawny nie jest (nie będzie) kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione na przedmiotowe inwestycje i brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez Gminę (jak to ma miejsce w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, której wniosek o wydanie interpretacji ocenił Szef KAS w opinii z 17 sierpnia 2017 r.).

NSA podniósł, że okolicznością całkowicie pominiętą przez Dyrektora KIS, a w rezultacie również przez Sąd pierwszej instancji, jest to, że opisując stan faktyczny Gmina wskazała, że wysokość wynagrodzenia należnego od spółki z tytułu świadczenia przez Gminę usług dzierżawy „zostanie skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wod-kan na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż Spółka, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu kalkulacji czynszu na taryfę wodnokanalizacyjną”. Gmina szczegółowo przedstawiła również powody, dla których te właśnie elementy uwzględnia w kalkulacji czynszu wraz wydatkami, jakie spółka zobligowana będzie ponosić w związku z eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury oraz koniecznością zagwarantowania jej „rozsądnego zysku”.

Zdaniem NSA wskazana wyżej różnica w opisie okoliczności faktycznych dotyczących kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, stanowiących przedmiot opinii Szefa KAS oraz podanych przez Gminę, jest na tyle istotna, że zasadnym czyni stwierdzenie, iż powołanie się na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. nie dawało podstaw do orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej (i nie mogłoby stanowić przesłanki odmowy wydania interpretacji – prawidłowego rozstrzygnięcia, jakie powinien podjąć organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b O.p.).

NSA stwierdził, że ponownie rozstrzygając w przedmiocie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to, że oceniając zasadność zastosowania art. 14b § 5b O.p. uwzględni wszystkie informacje i okoliczności związane z zawarciem umowy dzierżawy oraz ustaleniem czynszu dzierżawnego, podane przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie uzupełniającym ten wniosek, które złożyły się na przedstawiony przez nią opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wynik tej oceny warunkuje bowiem rozstrzygnięcie Dyrektora KIS w sprawie wniosku Gminy.

16 lipca 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 562/19, a 25 sierpnia 2021 r. wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.), uzupełniony pismem z 19 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym za czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia;

\- zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 2;

\- prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem umowy dzierżawy;

\- prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 2;

\- sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem dzierżawy/aportu zgodnie z Opcją 2,

wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe** (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej również „JST”) jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest np. budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz związanej z nią środków technicznych na obszarach położonych na jego terenach.

Gmina rozpoczęła w 2017 r. inwestycję pn. „” (dalej: „Inwestycja”), która polega na uzbrojeniu poprzemysłowych terenów inwestycyjnych na nieruchomości o powierzchni ok. 3,5 ha, składającej się z działek (dalej: „Nieruchomość”).

Inwestycja będzie polegała w szczególności na przygotowaniu ww. działek inwestycyjnych do dzierżawy albo sprzedaży (Gmina nie będzie we własnym zakresie nanosiła budynków na tym terenie). W ramach Inwestycji zostaną m.in. zrealizowane następujące prace: budowa sieci wodociągowej oraz budowa sieci kanalizacji sanitarnej (dalej łącznie: „Infrastruktura wod-kan”). Dzierżawa lub sprzedaż działek ewidencyjnych wchodzących w zakres Nieruchomości nie będzie obejmowała Infrastruktury wod-kan, która nadal pozostanie własnością i w posiadaniu Gminy (do czasu ewentualnego aportu, o którym będzie mowa poniżej).

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), w której wszystkie udziały posiada Gmina. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek należny VAT. Gmina planuje przekazanie Infrastruktury wod-kan do Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy lub/oraz w formie aportu. Jeżeli Gmina zdecyduje się na dokonanie aportu, nastąpi on albo już z momentem oddania Infrastruktury do użytkowania (Opcja 1) lub w okresie późniejszym, po uprzednim wydzierżawieniu Infrastruktury wod-kan do Spółki po oddaniu jej do użytkowania (Opcja 2).

Wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura wod-kan będzie podłączona do pozostałej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarządzanej przez Spółkę i będzie służyła Spółce do świadczenia przez nią odpłatnych usług sprzedaży wody oraz odbioru ścieków na rzecz użytkowników lokali, które będą znajdowały się na nieruchomościach, które Gmina zamierza sprzedać lub wydzierżawić w drodze czynności opodatkowanej VAT. Poszczególne części Infrastruktury wod-kan realizowane przez Gminę będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. W konsekwencji Gmina będzie w stanie przyporządkować koszt związany z wybudowaniem Infrastruktury wod-kan do odpłatnej umowy dzierżawy lub przekazania w formie aportu Infrastruktury wod-kan do Spółki.

W przypadku podjęcia przez Gminę decyzji o aporcie Infrastruktury wod-kan do Spółki po uprzedniej dzierżawie, dostawa budynków, budowli lub ich części oraz przy założeniu, że przedmiotowa dostawa nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, Gmina przyjmuje, że wraz ze Spółką złożą zgodne oświadczenie, że zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania, korzystając z opcji dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w przypadku wykorzystania Infrastruktury obejmującego jej dzierżawę, wynagrodzenie należne od Spółki z tytułu świadczenia przez Gminę usług dzierżawy będzie pobierane w okresach rozliczeniowych i jego wysokość zostanie skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wod-kan na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż Spółka, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu kalkulacji czynszu na taryfę wodno-kanalizacyjną.

Równocześnie, w kalkulacji czynszu Gmina uwzględni zobowiązanie po stronie Spółki do realizowania bieżących przeglądów, napraw i konserwacji Infrastruktury, ponoszenia kosztów związanych z jej utrzymywaniem i eksploatacją w stanie gotowości, dokonywania wszelkich czynności na Infrastrukturze koniecznych do odcinania przyłączy kanalizacyjnych w sytuacjach określonych przepisami prawa oraz prowadzenia i przechowywania niezbędnej dokumentacji dotyczącej Infrastruktury.

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, iż zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia z dnia 15 września 2017 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) do zadań własnych gminy należy realizowanie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, niezależnie od tego czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby zysk czy też nie.

Ustawa o samorządzie gminnym zobowiązując do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, nakłada na Gminę obowiązek urzeczywistnienia tego zapotrzebowania, które mieści się w zakresie działania Gminy, jest potrzebą powszechną lub dominującą i służy realizacji ogólnych, wspólnych kategorii interesów prawnych i ekonomicznych tej społeczności. W tym znaczeniu staje się ono potrzebą o charakterze publicznym. Zaspokajanie tych potrzeb oznacza, że są one urzeczywistnione w sposób realny, a nie tylko potencjalny; w tym ujęciu jest ono działaniem stałym i systematycznym.

Zadanie własne w zakresie zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków może być realizowane bezpośrednio przez JST (tutaj: Gminę) i jej jednostki organizacyjne lub też zlecone na zewnątrz – najczęściej komunalnej spółce prawa handlowego. W każdym z przyjętych rozwiązań, w tym również w przypadku zlecenia realizacji tych zadań na zewnątrz – JST (Gmina) pozostaje podmiotem odpowiedzialnym za kształtowanie sposobów realizacji zadania, w tym również w zakresie polityki cenowej dostarczania wody i odprowadzania ścieków poprzez zatwierdzanie taryf za usługi, a opracowanych przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne.

Kalkulacja cen w zakresie usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków podlega regulacji ustawowej i w tym zakresie przedsiębiorstwo nie może prowadzić rynkowej polityki cenowej. Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 328 ze zm.) „Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na podstawie niezbędnych przychodów po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług”. Pojęcie niezbędnych przychodów jest definiowane nie poprzez odwołanie do działalności zarobkowej a poprzez zapewnienie (zabezpieczenie) ciągłości świadczenia usług.

Szczegółowe kryteria ustalania niezbędnych przychodów określa § 6 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1701). Uwzględniają one mają przede wszystkim: koszty eksploatacji i utrzymania, podatki i opłaty niezależne od przedsiębiorstwa, koszty zakupionej wody lub wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w posiadaniu przedsiębiorstwa, spłaty rat kapitałowych ponad wartość amortyzacji lub umorzenia, spłaty odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek, należności nieregularne (definiowane jako wierzytelności nieściągalne w trybie ustalonym w umowie o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków) oraz marżę zysku. Ponoszone koszty przypisywane są do poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług, odrębnie dla zaopatrzenia w wodę i dla odprowadzania ścieków

Taki sposób kalkulacji ceny oznacza, iż jednym z elementów kalkulacji taryfy są koszty, jakie przedsiębiorstwo zobowiązane jest ponieść w celu zapewnienia możliwości świadczenia usługi.

Wysokość czynszu dzierżawnego za infrastrukturę wodno-kanalizacyjną ma więc bezpośrednie przełożenie na kalkulację wysokość ceny wody i ścieków danej JST (tutaj: Gminie), którą finalnie zapłaci odbiorca końcowy.

Okolicznością bezsporną jest, iż realizacja zadań własnych przez JST powinna opierać się na zasadzie realnej powszechności usług, której przejawem jest m. in. minimalizowanie kosztów usług świadczonych w interesie publicznym. Gmina kalkulując stawkę odpłatności za korzystanie z Infrastruktury wod-kan powinna tak ukształtować cenę za korzystanie, by ta nie wpływała nadmiernie na zwiększenie taryfy za dostarczaną wodę i odprowadzane ścieki. Ten element miał podstawowe znaczenie dla ustalenia wysokości stawki odpłatności.

Warto w również zwrócić uwagę na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zgodnie z którym to przepisem podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podsumowując, realizacja zadań z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej oraz sposób realizacji tychże zadań wynika ze wskazanych wyżej przepisów prawa publicznego. Z uwagi na ww. ograniczenia Gmina nie ma możliwości zupełnie swobodnego kształtowania wysokości wynagrodzenia czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia Infrastruktury wod-kan do Spółki. Niemniej jednak wysokość ww. wynagrodzenia skalkulowana zostanie przy uwzględnieniu: (i) realnej możliwości udostępnienia Infrastruktury wod-kan; (ii) celu i przeznaczenia Infrastruktury wod-kan; (iii) kosztów ponoszonych przez Spółkę oraz tzw. „rozsądnego zysku” dla Spółki.

Wszystkie wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wydatki dotyczące Inwestycji są finansowane/zostaną sfinansowane w części ze środków własnych, a w pozostałej części z dofinansowania uzyskanego w ramach Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 (dalej „PO”). W ramach ww. dofinansowania VAT został wskazany jako wydatek niekwalifikowany. Gmina do tej pory nie odliczyła VAT naliczonego od kosztów Inwestycji.

Zasadniczym zamiarem Gminy jest dokonanie dzierżawy Infrastruktury do Spółki. Niemniej, zawarcie dzierżawy będzie wymagać uzyskania odpowiedniej zgody instytucji dofinansowującej. W przypadku, gdy takiej zgody nie uda się Gminie uzyskać, nie jest wykluczone, iż Infrastruktura zostanie udostępniona do Spółki na podstawie innej aniżeli dzierżawa umowy o charakterze odpłatnym. W takim przyjęcie rozważane byłoby przez Gminę rozwiązanie zawarcia umowy przesyłu, na podstawie której Infrastruktura byłaby Spółce udostępniania do przesyłania wody/ścieków za odpłatnością.

Na ten moment nie jest możliwe precyzyjne określenie okresu, na jaki zawarta zostanie umowa dzierżawy/inna odpłatna umowa udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Niemniej, Gmina zakłada, że łączny okres trwania umowy dzierżawy lub innej odpłatnej umowy na podstawie której doszłoby do udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki przekroczy okres 10 lat.

Łączna wartość Inwestycji (zadania) wyniesie ok. \`(...)\`.. zł brutto. Przy czym przewidywana wysokość nakładów, które Gmina poniesie w związku z realizacją Infrastruktury wodno- kanalizacyjnej stanowi ok. \`(...)\`. zł brutto. Jednocześnie, ze względu na fakt, iż projekt jest na etapie prac budowlanych, nie można wykluczyć, iż finalnie wartość prac będzie w pewnym zakresie odbiegać od ww. kwot, gdyby w ramach procesu inwestycyjnego doszło do nieprzewidzianych na tym etapie okoliczności, które spowodowałoby wzrost/spadek wartości kontraktu.

Na ten moment trudno jest przewidzieć dokładnie wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Niemniej jednak, Gmina przyjmując, że czynsz dzierżawny byłby równy planowanemu rocznemu odpisowi amortyzacyjnemu dla Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz, że odpis ten wyniesie 2,5%, to roczna kwota czynszu dzierżawnego wyniesie ok. \`(...)\`. zł brutto, co w ujęciu miesięcznym daje kwotę \`(...)\`. zł.

Udział rocznego czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy/z tytułu innej odpłatnej umowy udostępnienia do wydatków, które Gmina planuje ponieść w związku z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną realizowaną w ramach Inwestycji (tj. kwoty \`(...)\`.. zł podanej w ramach odpowiedzi na pytanie nr 3 powyżej) wynosi 2,5%. Przy czym Gmina pragnie wskazać, iż ww. wskazany udział może ulec zmianie z uwagi na ewentualną zmianę finalnej wartości inwestycji, o czym była mowa w odpowiedzi na pytanie nr 3 powyżej. Jednocześnie, Gmina pragnie zauważyć, że ww. udział został skalkulowany w oparciu o wartość przewidywanego rocznego czynszu.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej jako: „JST”) jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

Jednocześnie zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego określa ustawa z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Ustawa ta przewiduje, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez samorządowe jednostki organizacyjne w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2) oraz że gmina może powierzyć wykonywanie swoich zadań osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej w drodze umowy na zasadach ogólnych (art. 3).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż JST mogą realizować zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków m.in. w następujących schematach:

\- JST samodzielnie – w takiej sytuacji gminną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną zarządza właściwy referat urzędu obsługującego JST i świadczenie usług na rzecz odbiorców realizowane jest przez JST bezpośrednio;

\- JST za pośrednictwem jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego – w takiej sytuacji następuje przekazanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do odpowiedniej jednostki, która świadczy usługi na rzecz odbiorców (z punktu widzenia VAT jest to świadczenie danej JST);

\- za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego, np. spółki komunalnej – w takiej sytuacji gminna infrastruktura jest udostępniana odpłatnie lub nieodpłatnie spółce komunalnej, która we własnym imieniu samodzielnie świadczy usługi na rzecz odbiorców.

W każdym z ww. schematów świadczenie odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych uwzględnia realia rynkowe, tj. fakt że cena tych usług nie może przekroczyć określonego poziomu, gdyż w przeciwnym razie usługi te nie byłyby nabywane. Jednocześnie, kierując się dobrem mieszkańców na terenie danej JST każda JST zasadniczo dąży do tego, aby ceny te były jak najniższe.

Z tego powodu, bez względu na wybrany schemat organizacyjny, pożytki uzyskiwane przez JST w związku z realizacją zadań wodno-kanalizacyjnych zasadniczo nie pokrywają kosztów inwestycyjnych (nakładów na infrastrukturę wod.-kan.) ponoszonych przez JST.

Dotyczy to również Gminy, która nie mając w ramach swoich struktur odpowiednich kadr i zasobów organizacyjnych, zdecydowała się na skorzystanie z ostatniej wymienionej opcji, tj. na współpracę z podmiotem zewnętrznym (Spółką) i udostępnienie mu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do kompleksowej eksploatacji i konserwacji.

Należy mieć w szczególności na uwadze, że w przypadku Gminy, gdzie świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców będzie zajmowała się Spółka, działająca na zasadach w pełni rynkowych, ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie odbywa się z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i jej kosztów.

Innymi słowy, działalność Spółki musi być rentowna na tyle, aby opłacało się jej realizować powierzone zadania. W innym wypadku Spółka nie będzie ich świadczyć, a Gminie pozostałoby realizowanie tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne (konieczność zatrudnienia dodatkowych kadr, zaangażowania nowych zasobów organizacyjnych itd.), a w rezultacie mogłoby doprowadzić albo do wzrostu cen wody/odbioru ścieków albo do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami.

W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa. Punktem wyjścia dla ustalenia ceny za korzystanie z Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest natomiast spodziewana wysokość przychodów, które Spółka może uzyskać świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków oraz koszty Spółki ponoszone w związku z jej działalnością (w tym w związku z konserwacją Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej).

Zatem, wartość świadczeń Spółki z tytułu udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej objętej zakresem pytania nie ma bezpośredniego związku z kosztami ponoszonymi przez Gminę na budowę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Jednocześnie odpowiadając na zadane pytanie, należy stwierdzić, że biorąc pod uwagę obecny poziom cen dostawy wody i odbioru ścieków na terenie Gminy, wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę za korzystanie z jej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (równe wartości świadczeń Spółki) nie pokrywa poniesionych przez Gminę kosztów inwestycyjnych w zakresie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Niemniej, kwestia ta nie ma żadnego znaczenia dla niniejszego Wniosku i zadanego w nim pytania. W ocenie Gminy, bezsprzecznie Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Metodologia ustalania czynszu za korzystanie z tej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie wpływa na uprawnienia Gminy w tym zakresie.

W odpowiedzi na pytanie nr 7: „Czy nastąpiło/nastąpi pierwsze zasiedlenie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług, przed dokonaniem aportu?”, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wyboru przez Gminę opcji dokonania aportu z uprzednim wydzierżawieniem/oddaniem w odpłatne udostępnienie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, do jej pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie rozpoczęcia dzierżawy/odpłatnego udostępnienia. Natomiast w przypadku, gdy Gmina zdecyduje się na dokonanie aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki bez uprzedniej dzierżawy/odpłatnego udostępnienia tejże do Spółki, do jej pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie wniesienia aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki.

W odpowiedzi na pytanie: „W wyniku jakich czynności oraz kiedy miało miejsce/będzie miało miejsce pierwsze zasiedlenie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przed dokonaniem aportu?”, Wnioskodawca wskazał, że odpowiedź na niniejsze pytanie została zawarta w odpowiedzi na pytanie nr 7 powyżej.

W przypadku wyboru przez Gminę opcji dokonania aportu z uprzednim wydzierżawieniem/innym oddaniem w odpłatne udostępnienie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, do jej pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie rozpoczęcia dzierżawy/innego odpłatnego udostępnienia, a wniesienie jej aportem do Spółki nastąpi po upływie dwóch lat od momentu rozpoczęcia dzierżawy/innego odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, czyli po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy przed dokonaniem aportu Infrastruktura wodno-kanalizacyjna była/jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, że nie.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej a jej aportem zamierza ponosić wydatki na ulepszenie ww. infrastruktury, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej tej infrastruktury?”, Wnioskodawca wskazał, że nie, tego typu wydatki będą ponoszone wyłącznie w okresie przed oddaniem do użytkowania Infrastruktury.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, będąca przedmiotem Wniosku, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest trwale związana z gruntem?”, Wnioskodawca wskazał, że Infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie, co do zasady zakopana pod powierzchnią gruntu w sposób trwały (oczywiście będzie możliwe odłączenie jej poszczególnych elementów i jej wykopanie).

Przy czym, zgodnie z art. 49 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, po podłączeniu jej do sieci wod.-kan. na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie stanowić części składowej nieruchomości.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, będąca przedmiotem Wniosku, jest klasyfikowana Gminę w ramach Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych następująco:


| Symbol PKOB | Nazwa grupowania | Wyszczególnienie 
| 2212 | Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków | Rurociągi przesyłowe naziemne i podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków 
| 2222 | Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej | Rurociągi sieci rozdzielczej wody, hydranty 
| 2223 | Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej | Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory 

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca zalicza Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do środków trwałych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?”, Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie jest podatnikiem CIT w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (w szczególności przepisów ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), Gmina nie jest zobowiązana do dokonywania amortyzacji środków trwałych w myśl tych przepisów.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca i Spółka złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług przed dniem dokonania aportu?”, Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Gminy, zarówno w przypadku Opcji 1 opisanej we Wniosku, tj. wniesieniu aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, jak i w przypadku Opcji 2 opisanej we Wniosku, tj. wniesieniu aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki po uprzedniej dzierżawie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, brak będzie podstaw do zastosowania w odniesieniu do planowanego aportu zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie zostały omówione we Wniosku – Ad. 2 pkt. i oraz Ad. 3 pkt. i), a jedynie w takim przypadku konieczne jest składanie oświadczenia, o którym mowa w pytaniu nr 20.

Niemniej, w przypadku, gdyby tut. Organ stwierdził, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Gminę we Wniosku znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie, w takiej sytuacji Gmina wnosi, aby przy wydawaniu interpretacji, organ przyjął jako element stanu faktycznego założenie, iż Gmina i Spółka złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (Gmina wskazała tę kwestię w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na str. 3 Wniosku).

W odpowiedzi na pytanie: „Czy oświadczenie, będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, że w opinii Gminy, zarówno w przypadku Opcji 1 opisanej we Wniosku, tj. wniesieniu aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, jak i w przypadku Opcji 2 opisanej we Wniosku, tj. wniesieniu aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki po uprzedniej dzierżawie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, brak będzie podstaw do zastosowania w odniesieniu do planowanego aportu zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie zostały omówione we Wniosku – Ad. 2 pkt. i oraz Ad. 3 pkt. i), a jedynie w takim przypadku konieczne jest składanie oświadczenia, o którym mowa w pytaniu nr 20.

Niemniej, w przypadku, gdyby tut. Organ stwierdził jednak, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Gminę we Wniosku znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie, w takiej sytuacji Gmina wnosi, aby przy wydawaniu interpretacji, organ przyjął jako element stanu faktycznego założenie, iż złożone przez Gminę i Spółkę oświadczenie, o którym mowa w odpowiedzi na pytanie nr 20, będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. (we wniosku pytanie 1) Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury wod-kan na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2\. (we wniosku pytanie 3) Czy wniesienie aportem Infrastruktury wod-kan do Spółki przy założeniu Opcji 2, tj. dokonanie aportu po uprzednim udostępnieniu Infrastruktury wod-kan na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym, będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT/art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

3\. (we wniosku pytanie 4) Czy w związku z odpłatną umową dzierżawy Infrastruktury wod-kan na rzecz Spółki, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą wod-kan?

4\. (we wniosku pytanie 6) Czy w związku z aportem Infrastruktury wod-kan do Spółki zgodnie z Opcją 2, tj. aportem po zawarciu uprzedniej umowy dzierżawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą wod-kan?

5\. (we wniosku pytanie 7) W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na wytworzenie Infrastruktury wod-kan?

**Zdaniem Wnioskodawcy**,

Stanowisko Wnioskodawcy

Pytanie nr 1 (we wniosku pytanie nr 1): W opinii Gminy, odpłatne udostępnienie Infrastruktury wod-kan na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Pytanie nr 2 (we wniosku pytanie nr 3): W opinii Gminy, wniesienie aportem Infrastruktury wod-kan do Spółki przy założeniu Opcji 2, tj. dokonanie aportu po uprzednim udostępnieniu Infrastruktury wod-kan na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym, podlega opodatkowaniu VAT z zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT/art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Pytanie nr 3 (we wniosku pytanie nr 4): W opinii Gminy, w związku z odpłatną umową dzierżawy Infrastruktury wod-kan na rzecz Spółki, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą wod-kan.

Pytanie nr 5 (we wniosku pytanie nr 6): W opinii Gminy, w związku z aportem Infrastruktury wod-kan do Spółki zgodnie z Opcją 2, tj. aportem po zawarciu uprzedniej umowy dzierżawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą wod-kan.

Pytanie nr 6 (we wniosku pytanie nr 7): Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji Inwestycji w zakresie Infrastruktury wod-kan – w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzymała/otrzyma fakturę dokumentującą wydatek inwestycyjny związany z Infrastrukturą wod-kan (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu VAT – uwagi ogólne

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin (podkreślenie Gminy) są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż„w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

i Umowa dzierżawy

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury wod-kan na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina będzie działała w tym zakresie w roli podatnika VAT, oraz będzie wykonywała usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (Spółka będzie uiszczała czynsz dzierżawny z tytułu przekazanej jej na podstawie umowy dzierżawy Infrastruktury wod-kan), przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi dzierżawy na rzecz Spółki nie będą przy tym korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2013 r., znak: ITPP2/443-871/13/RS, wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której potwierdził on przedstawione przez podatnika stanowisko odstępując od sporządzenia uzasadnienia: „Niemniej jednak, w momencie zawarcia umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Miasto działa jak przedsiębiorca i w konsekwencji działa w charakterze podatnika. Dlatego też, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, powinno opodatkować VAT świadczone usługi dzierżawy (usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia). W rezultacie, uznać należy, że w przypadku zawarcia ze spółką umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury, działania takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie – zdaniem Miasta – nie będą korzystać ze zwolnienia.”

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia.”

ii aport Infrastruktury

Podobnie planowane wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury wod-kan stanowić będzie również czynność cywilnoprawną. W ocenie Wnioskodawcy, także w jej przypadku, Gmina działać jako podatnik VAT na podstawie przytoczonego już art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przedmiotem aportu będzie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części).

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą wod-kan jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Ad. 1 (we wniosku Ad. 1). Opodatkowanie dzierżawy Infrastruktury wod-kan do Spółki

W rezultacie, uznać należy, iż w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Infrastruktury lub udostępnienia Spółce Infrastruktury w oparciu o inną odpłatną umowę, działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, które jednocześnie nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2. (we wniosku Ad. 3) Opodatkowanie VAT wniesienia aportem Infrastruktury wod-kan do Spółki przy założeniu Opcji 2, tj. po uprzedniej dzierżawie Infrastruktury wod-kan na rzecz Spółki

i. Brak podstaw do zastosowania zwolnienia aportu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zdaniem Gminy czynność polegająca na aporcie Infrastruktury po uprzedniej dzierżawie, nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Aport po uprzedniej dzierżawie, krótszej niż 2 lata

Powyższy przepis przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością będzie wydzierżawienie Infrastruktury wod-kan na rzecz Spółki.

Z uwagi na fakt, iż aport będzie dokonywany w okresie krótszym niż dwa lata po oddaniu do użytkowania i wydzierżawieniu Infrastruktury wod-kan na rzecz Spółki, zastosowanie znajdzie wyłączenie zwolnienia z VAT określone w art. 43 ust. 10 lit. b ustawy o VAT. W związku z tym, aport ten stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Aport po uprzedniej dzierżawie, dłuższej niż 2 lata

W przypadku aportu Infrastruktury wod-kan do Spółki, który byłby dokonywany po upływie 2 lat od uprzedniej dzierżawy wykonywanej jako pierwsze zasiedlenie, Gmina mogłaby zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie aportu, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki, tj. nabywca/nabywcy będzie/będą zarejestrowany/i jako podatnik/cy VAT czynny/i oraz dokonujący dostawy i nabywca złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP2/443-150/12-4/IR, „W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa (aport) przedmiotowych budynków, budowli lub ich części będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wnika z okoliczności sprawy oraz jak wskazał Wnioskodawca nie doszło do wydania ww. budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego dostawa przedmiotowych składników majątkowych nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.” (interpretacja ta dotyczyła podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, gdyż przedmiot aportu stanowiły obiekty uprzednio oddane do użytkowania, jednakże nie w ramach transakcji opodatkowanej – przypis Gminy).

ii. Brak podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT

Gmina pragnie podkreślić, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w przypadku wniesienia Infrastruktury wod-kan po Spółki uprzedniej dzierżawie trwającej dłużej niż 2 lata również nie będzie miało zastosowania. W związku z budową Infrastruktury wod-kan, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zamiar dokonania czynności opodatkowanych VAT, których ma ona być przedmiotem po zakończeniu Inwestycji w momencie oddania ich do użytkowania lub po oddaniu ich do użytkowania (kwestia prawa do odliczenia VAT od nakładów na budowę Infrastruktury wod-kan oraz metodologii jego dokonania jest przedmiotem odpowiedzi na pytania nr 4-6).

Tym samym, w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT odnośnie Infrastruktury wod-kan, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, tj. brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Infrastruktury wod-kan, która warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu. W związku z brakiem jej wypełnienia, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie w tej sytuacji istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury wod-kan).

Reasumując, wniesienie aportem Infrastruktury wod-kan przez Gminę do Spółki po jej uprzedniej dzierżawie trwającej do 2 lat, jak również powyżej 2 lat (przy założeniu rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) będzie podlegało opodatkowaniu VAT i będzie wyłączone z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT/43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę wod-kan i zakres tego prawa

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

· pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

· czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże.

Gmina będzie dokonywała nabycia nakładów na budowę Infrastruktury wod-kan działając w charakterze podatnika VAT (szczegółowe uzasadnienie tej kwestii zostało przedstawione przez Gminę w ramach odpowiedzi na pytania 1-3). Natomiast, co do związku pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia Infrastruktury wod.-kan. towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, wydaje się on bezpośredni i oczywisty.

Tym samym, w ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wod.-kan.

Niezależnie od powyższego, warto zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE: ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting – INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi również żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty Inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury wod-kan będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na wytworzenie Infrastruktury wod-kan w ramach Inwestycji.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazane powyżej okresy, wówczas może/będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Ad. 3 (we wniosku Ad. 4) Prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę wod-kan i zakres tego prawa w związku z dzierżawą lub inną umową o charakterze cywilnoprawnym Infrastruktury wod-kan na rzecz Spółki

Zdaniem Gminy, bez wybudowania Infrastruktury wod.-kan., nie będzie możliwe dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktury wod.-kan. na rzecz Spółki (lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym), która podlegać będzie opodatkowaniu VAT (szczegółowe uzasadnienie tej kwestii zostało przedstawione przez Gminę w ramach odpowiedzi na pytanie 1).

Ad. 4 (we wniosku Ad. 6) Prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę wod-kan i zakres tego prawa z związku z Opcją nr 2, tj. w związku z aportem Infrastruktury wod-kan na rzecz/do Spółki, po uprzedniej dzierżawie tej Infrastruktury

W ocenie Gminy, realizacja Inwestycji w zakresie Infrastruktury wod.-kan. jest/będzie bezpośrednio związana ze świadczeniem odpłatnej dostawy towarów w postaci wniesienia Infrastruktury wod.-kan. W drodze aportu na rzecz/do Spółki, po uprzedniej dzierżawie, które podlegać będą opodatkowaniu VAT (szczegółowe uzasadnienie tej kwestii zostało przedstawione przez Gminę w ramach odpowiedzi na pytanie 3).

Ad. 5 (we wniosku Ad. 7) Termin realizacji prawa Gminy do odliczenia kwot VAT naliczonego od Inwestycji w zakresie Infrastruktury wod-kan

Jak wykazano wyżej, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Inwestycję w zakresie Infrastruktury wod-kan na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma/będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie VAT zawartego w fakturach związanych z Inwestycją w zakresie Infrastruktury wod-kan w okresach, w których powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych usług, nie wcześniej niż w rozliczeniach za okresy, w których otrzymano odpowiednie faktury – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazane powyżej okresy, wówczas może/będzie mogła obniżyć kwotę VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w deklaracji VAT za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację poszczególnych części Inwestycji w zakresie Infrastruktury wod-kan, z uwagi na brak dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

W większości wydatki na Inwestycję w zakresie Infrastruktury wod-kan są i będą związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Z kolei w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej, zakup energii, itp.) Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstanie obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Inwestycji w zakresie Infrastruktury wod-kan Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego już w trakcie realizacji Inwestycji – w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- uznania czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym za czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia **– jest prawidłowe;**

\- zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 2 **– jest prawidłowe;**

\- prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem umowy dzierżawy **– jest prawidłowe;**

\- prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 2 **– jest prawidłowe;**

\- sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem dzierżawy/aportu zgodnie z Opcją 2 **– jest prawidłowe.**

Na wstępie tut. Organ wskazuje, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z 30 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.281.2018.1.JM w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 562/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Odnosząc się do zakresu pytania nr 1 (we wniosku pytania 1) należy wskazać, że jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Stosownie do treści art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Jak wynika zatem z cywilistycznych definicji, dzierżawa ma charakter zobowiązaniowy. Dzierżawca otrzymuje określoną rzecz do używania i pobierania pożytków, a wydzierżawiający umówioną kwotę czynszu.

Odnośnie natomiast odpłatnego świadczenia usług udostępnienia Infrastruktury na podstawie innej umowy o charakterze cywilnoprawnym, należy stwierdzić, że ww. czynność będzie czynnością cywilnoprawną.

Zatem Gmina w tym zakresie nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej. Nie może więc do ww. czynności zastosować wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Na gruncie przepisów ustawy, zarówno dzierżawa, jak i odpłatne udostępnienie infrastruktury na podstawie innej umowy o charakterze cywilnoprawnym wpisują się/będą wpisywać się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego należy wskazać, iż Gmina świadcząc usługi odpłatnego udostępniania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa/będzie działała dla tej czynności jako podatnik podatku VAT. Zatem świadczone przez Gminę usługi odpłatnego udostępniania (dzierżawy/udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie innej umowy o charakterze cywilnoprawnym) ww. Infrastruktury, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług dzierżawy przedmiotowej infrastruktury. Również ww. przepisy nie przewidują zwolnienia dla usług odpłatnego udostępnienia ww. Infrastruktury przez Gminę Spółce w ramach innej umowy o charakterze cywilnoprawnym.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę Spółce w ramach umowy dzierżawy lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku (we wniosku pytania 1) należało uznać za prawidłowe.

Z kolei przechodząc do kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 2, należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Podkreślić trzeba, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

\- istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

\- wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

\- związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jak wcześniej wskazano organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego czynność wniesienia aportu pomiędzy Gminą a Spółką następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z powyższego, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Gmina planuje przekazanie Infrastruktury wod-kan do Spółki po uprzednim wydzierżawieniu Infrastruktury wod-kan do Spółki po oddaniu jej do użytkowania (Opcja 2). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, będąca przedmiotem Wniosku, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. W przypadku wyboru przez Gminę opcji dokonania aportu z uprzednim wydzierżawieniem/oddaniem w odpłatne udostępnienie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, do jej pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie rozpoczęcia dzierżawy/odpłatnego udostępnienia. W przypadku podjęcia przez Gminę decyzji o aporcie Infrastruktury wod-kan do Spółki po uprzedniej dzierżawie, dostawa budynków, budowli lub ich części oraz przy założeniu, że przedmiotowa dostawa nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, Gmina przyjmuje, że wraz ze Spółką złożą zgodne oświadczenie, że zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania, korzystając z opcji dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Złożone przez Gminę i Spółkę oświadczenie będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa (aport) Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie jest/nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, gdyż do pierwszego zasiedlenia ww. Infrastruktury doszło/dojdzie w momencie rozpoczęcia dzierżawy/odpłatnego udostępnienia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą (aportem) tej Infrastruktury, upłynął/upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem, w odniesieniu do dostawy (aportu) Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 2, zostały/zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, czynność wniesienia aportem do Spółki ww. Infrastruktury korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że wraz ze Spółką złożą zgodne oświadczenie, że zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania, korzystając z opcji dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Złożone przez Gminę i Spółkę oświadczenie będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że aport Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 2 korzysta/będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to – po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – Wnioskodawca może/będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania transakcji aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według właściwej dla tej czynności stawki VAT.

Odnosząc się do prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem umowy dzierżawy oraz prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 2, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina rozpoczęła w 2017 r. inwestycję pn. „”, która polega na uzbrojeniu poprzemysłowych terenów inwestycyjnych na nieruchomości o powierzchni ok. 3,5 ha, składającej się z działek. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wszystkie udziały posiada Gmina. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek należny VAT. Gmina planuje przekazanie Infrastruktury wod-kan do Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy lub/oraz w formie aportu. Jeżeli Gmina zdecyduje się na dokonanie aportu, nastąpi on, po uprzednim wydzierżawieniu Infrastruktury wod-kan do Spółki po oddaniu jej do użytkowania (Opcja 2). Zamiarem Gminy jest dokonanie dzierżawy Infrastruktury do Spółki. Niemniej, zawarcie dzierżawy będzie wymagać uzyskania odpowiedniej zgody instytucji dofinansowującej. W przypadku, gdy takiej zgody nie uda się Gminie uzyskać, nie jest wykluczone, iż Infrastruktura zostanie udostępniona do Spółki na podstawie innej aniżeli dzierżawa umowy o charakterze odpłatnym. W takim przyjęcie rozważane byłoby przez Gminę rozwiązanie zawarcia umowy przesyłu, na podstawie której Infrastruktura byłaby Spółce udostępniania do przesyłania wody/ścieków za odpłatnością. Wynagrodzenie należne od Spółki z tytułu świadczenia przez Gminę usług dzierżawy będzie pobierane w okresach rozliczeniowych i jego wysokość zostanie skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wod-kan na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż Spółka, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu kalkulacji czynszu na taryfę wodno-kanalizacyjną. Równocześnie, w kalkulacji czynszu Gmina uwzględni zobowiązanie po stronie Spółki do realizowania bieżących przeglądów, napraw i konserwacji Infrastruktury, ponoszenia kosztów związanych z jej utrzymywaniem i eksploatacją w stanie gotowości, dokonywania wszelkich czynności na Infrastrukturze koniecznych do odcinania przyłączy kanalizacyjnych w sytuacjach określonych przepisami prawa oraz prowadzenia i przechowywania niezbędnej dokumentacji dotyczącej Infrastruktury. Gmina nie ma możliwości zupełnie swobodnego kształtowania wysokości wynagrodzenia czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia Infrastruktury wod-kan do Spółki. Niemniej jednak wysokość ww. wynagrodzenia skalkulowana zostanie przy uwzględnieniu: (i) realnej możliwości udostępnienia Infrastruktury wod-kan; (ii) celu i przeznaczenia Infrastruktury wod-kan; (iii) kosztów ponoszonych przez Spółkę oraz tzw. „rozsądnego zysku” dla Spółki.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W przypadku rozpatrywania prawa do odliczenia, w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że Gmina przystąpi do realizacji przedsięwzięcia budowy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z zamiarem dzierżawy/aportu Infrastruktury do Spółki.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi, gdyż jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji:

1) odpłatne udostępnienie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę Spółce w ramach umowy dzierżawy lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia;

2) z uwagi na fakt, że aport Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 2 korzysta/będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to – po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – Wnioskodawca może/będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania transakcji aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według właściwej dla tej czynności stawki VAT.

Zatem ze względu na spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakimi są związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi (dzierżawa/wniesienie aportu) oraz dokonanie tych czynności przez podatnika podatku od towarów i usług, to Gmina zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma/będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji.

Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją, która ma być przedmiotem dzierżawy/aportu zgodnie z Opcją 2. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem umowy dzierżawy oraz prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 2, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, należy wskazać, że terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 analizowanego artykułu).

Według ust. 13 cyt. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak już wcześniej wskazano ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Gmina może/będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem dzierżawy/aportu zgodnie z Opcją 2 w terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał stosowne faktury. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonał/nie dokona odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, może/będzie mógł – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił/spełni wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

\- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z 30 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.281.2018.1.JM, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 562/19.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej:

\- uznania czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym za czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia;

\- zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 2;

\- prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem umowy dzierżawy;

\- prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 2;

\- sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem dzierżawy/aportu zgodnie z Opcją 2.

Natomiast w pozostałym zakresie wniosek został załatwiony interpretacją indywidualną z 30 marca 2018 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.31.2018.2.JM.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.