Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-839/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-10
Teza: Czy objęcie udziałów Spółki 2 w zamian za aport, którego przedmiotem będą udziały Spółki 1 będzie dla Wnioskodawcy neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie związane z koniecznością zapłaty przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu – 12 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (1) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (2) w zamian za udziały w tej spółce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (1) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (2) w zamian za udziały w tej spółce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje zostać udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega w tym kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka 1”). Wnioskodawca nie będzie jedynym udziałowcem Spółki 1. W przyszłości część udziałów Spółki 1 stanie się własnością innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka 2”). Spółka 2 będzie dysponować bezwzględną większością praw głosu w Spółce 1. Spółka 2 posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 w związku z uprzednio dokonaną wymianą udziałów z innym wspólnikiem Spółki 1 (skutkującą podwyższeniem kapitału Spółki 2 zarejestrowanym w KRS na dzień dokonywania przez Wnioskodawcę czynności będącej przedmiotem wniosku).

Udziały posiadane przez Wnioskodawcę w Spółce 1 nie będą zapewniać mu większości praw głosu w Spółce 1. Wnioskodawca planuje wniesienie wszystkich bądź części posiadanych przez siebie udziałów Spółki 1 aportem do Spółki 2. Przedmiotem aportu byłyby zatem udziały Spółki 1, które nie zapewniałyby bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1.

W wyniku przeprowadzonej operacji wnoszenia aportu w Spółce 2 doszłoby do podwyższenia kapitału zakładowego. W zamian za wnoszony aport w postaci udziałów Spółki 1 Wnioskodawca objąłby udziały w Spółce 2. Co istotne, wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki 1 jako aportu do Spółki 2 nie skutkowałoby utworzeniem Spółki 2, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego (Spółka 2 na dzień wnoszenia do niej aportu będzie już istniejącą i zarejestrowaną spółką).

Jak była o tym mowa, przed podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki 2 (przed wniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów Spółki 1 jako aportu do Spółki 2 w zamian za udziały tej ostatniej), Spółka 2 będzie już wspólnikiem Spółki 1. Posiadane przez Spółkę 2 udziały w Spółce 1 będą zapewniać jej bezwzględną większość głosów w Spółce 1. W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci udziałów Spółki 1 Spółka 2 zwiększy ilość udziałów posiadanych w Spółce 1 (oraz - w konsekwencji - ilość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki 1).

Miejscem siedziby zarówno Spółki 1, jak i Spółki 2 będzie Polska i w kraju tym spółki te będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce.

Udziały w Spółce 2 nie będą obejmowane wraz z zapłatą przez tą Spółkę 2 jakichkolwiek kwot na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy w zamian za aport w postaci udziałów Spółki 1 Wnioskodawca obejmie wyłącznie udziały Spółki 2 wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki 2. Nie otrzyma od Spółki 2 żadnych świadczeń pieniężnych (zapłaty).

Nie jest wykluczone, że w ramach opisywanej operacji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki 2, oprócz Wnioskodawcy swoje udziały w Spółce 1 wniosą do Spółki 2 również inni wspólnicy Spółki 1.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy objęcie udziałów Spółki 2 w zamian za aport, którego przedmiotem będą udziały Spółki 1 będzie dla Wnioskodawcy neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie związane z koniecznością zapłaty przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów Spółki 2 w zamian za aport, którego przedmiotem będą udziały Spółki 1 będzie dla Wnioskodawcy neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, objęcie udziałów Spółki 2 w zamian za aport w postaci udziałów Spółki 1 nie będzie związane z koniecznością zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Katalog źródeł przychodów został zawarty w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten, zgodnie z art. 17 ust. la Ustawy PIT powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT zwalnia z kolei z opodatkowania przychód w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

A zatem, co do zasady, jeżeli przedmiotem aportu wnoszonego do spółki kapitałowej nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to – w opinii Wnioskodawcy – u wnoszącego taki wkład powstanie przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę na art. 24 ust. 8a Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę omawianego przepisu stanowi implementację Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów/akcji dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej „Dyrektywa”). Warto zatem – zdaniem Wnioskodawcy – zwrócić uwagę na preambułę Dyrektywy, a zwłaszcza jej punkt 2 bowiem uwzględnienie celu, jaki ma ona realizować, jest niezwykle istotne w procesie interpretacji wprowadzanych przez nią przepisów:

Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Interpretując przepisy art. 24 ust. 8a Ustawy PIT należy zatem – w opinii Wnioskodawcy – mieć na uwadze to, że celem ich wprowadzenia do polskiej Ustawy PIT była redukcja obciążeń podatkowych towarzyszących operacji polegającej na wymianie udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przezeń zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 8a pkt 2 Ustawy PIT, gdyż:

*   W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci udziałów Spółki 1 Spółka 2 – która posiadać będzie na dzień wnoszenia aportu bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 – zwiększy ilość udziałów posiadanych w Spółce 1.
*   Wnioskodawca w zamian za udziały Spółki 1 obejmie udziały Spółki 2.
*   Operacja „wymiany” udziałów zostanie dokonana ze Spółką 2 będącą podmiotem już istniejącym i funkcjonującym w obrocie.

Końcowo Wnioskodawca podnosi, podając przykłady, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Źródłami przychodów w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przytoczonych uregulowań prawnych wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis art. 24 ust. 8a ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zostać udziałowcem Spółki 1 z siedzibą w Polsce, która podlega w tym kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie będzie jedynym udziałowcem Spółki 1. W przyszłości część udziałów Spółki 1 stanie się własnością innej Spółki 2, która będzie dysponować bezwzględną większością praw głosu w Spółce 1. Spółka 2 posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 w związku z uprzednio dokonaną wymianą udziałów z innym wspólnikiem Spółki 1 (skutkującą podwyższeniem kapitału Spółki 2 zarejestrowanym w KRS na dzień dokonywania przez Wnioskodawcę czynności będącej przedmiotem wniosku).

Udziały posiadane przez Wnioskodawcę w Spółce 1 nie będą zapewniać mu większości praw głosu w Spółce 1. Wnioskodawca planuje wniesienie wszystkich bądź części posiadanych przez siebie udziałów Spółki 1 aportem do Spółki 2. Przedmiotem aportu byłyby zatem udziały Spółki 1, które nie zapewniałyby bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1.

W wyniku przeprowadzonej operacji wnoszenia aportu w Spółce 2 doszłoby do podwyższenia kapitału zakładowego. W zamian za wnoszony aport w postaci udziałów Spółki 1 Wnioskodawca objąłby udziały w Spółce 2. Co istotne, wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki 1 jako aportu do Spółki 2 nie skutkowałoby utworzeniem Spółki 2, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego (Spółka 2 na dzień wnoszenia do niej aportu będzie już istniejącą i zarejestrowaną spółką).

Przed podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki 2 (t.j. przed wniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów Spółki 1 jako aportu do Spółki 2 w zamian za udziały tej ostatniej), Spółka 2 będzie już wspólnikiem Spółki 1. Posiadane przez Spółkę 2 udziały w Spółce 1 będą zapewniać jej bezwzględną większość głosów w Spółce 1. W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci udziałów Spółki 1 Spółka 2 zwiększy ilość udziałów posiadanych w Spółce 1 (oraz - w konsekwencji - ilość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki 1).

Miejscem siedziby zarówno Spółki 1, jak i Spółki 2 będzie Polska i w kraju tym spółki te będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce.

Udziały w Spółce 2 nie będą obejmowane wraz z zapłatą przez tą Spółkę 2 jakichkolwiek kwot na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy w zamian za aport w postaci udziałów Spółki 1 Wnioskodawca obejmie wyłącznie udziały Spółki 2 wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki 2. Nie otrzyma od Spółki 2 żadnych świadczeń pieniężnych (zapłaty).

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z art. 24 ust. 8a ustawy, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, ze w momencie objęcia udziałów w Spółce 2 w zamian za udziały w Spółce 1 wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 2 nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu. W wyniku bowiem wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki 2, która ma siedzibę w Polsce, aportu w postaci udziałów w Spółce 1, która również ma siedzibę w Polsce, Spółka 2 (nabywca) posiadającą już bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 (której udziały są nabywane) zwiększy w niej ilość udziałów i przy tym Wnioskodawca nie otrzyma w związku z tą transakcją zapłaty.

Reasumując, stwierdzić należy, że na skutek wniesienia aportem do Spółki 2 udziałów w Spółce 1, w przypadku, gdy Spółka 2 posiadająca bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, której dotyczą udziały, zwiększy ilość udziałów w tej spółce, to wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do jego przychodów. W przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji opisana we wniosku czynność wniesienia aportem udziałów w Spółce 1 będzie się bowiem mieścić w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tutejszy organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.