Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-782/15-8/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-06
Teza: 1. Czy uzyskany w wyniku zamiany dochód, przeznaczony na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym, będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego? 2. Czy otrzymane w wyniku zamiany środki finansowe (38 333 zł) będą podlegały opodatkowaniu w związku z przeznaczeniem środków w wysokości 44 127 zł na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na cele mieszkaniowe?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, mając na uwadze postanowienie z dnia 7 czerwca 2016 r., Nr IPTPB2/4511-782/15-6/AKr (doręczone w dniu 14 czerwca 2016 r.), uchylające w całości postanowienie z dnia 31 marca 2016 r., Nr IPTPB2/4511-782/15-4/JR, oraz przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 18 grudnia 2015 r. oraz pismami: z dnia 1 marca 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) i z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w drodze zamiany – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w drodze zamiany, uzupełniony w dniu 18 grudnia 2015 r. o brakującą stronę wniosku.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 16 lutego 2016 r., Nr IPTPB2/4511-782/15-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 17 lutego 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 24 lutego 2016 r.), zaś w dniu 3 marca 2016 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 1 marca 2016 r.).

W związku z tym, że uzupełnienie wniosku nie zawierało podpisu Wnioskodawczyni, a sprawa po uzupełnieniu wniosku wymagała doprecyzowania, tutejszy Organ na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 4 marca 2016 r., Nr IPTPB2/4511-782/15-3/JR, ponownie wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 31 marca 2016 r. zostało wydane postanowienie Nr IPTPB2/4511-782/15-4/JR o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, które doręczono Wnioskodawczyni w dniu 6 kwietnia 2016 r.

Natomiast w dniu 7 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, jako Organ drugiej instancji, postanowieniem Nr IPTPB2/4511-782/15-6/AKr, doręczonym w dniu 14 czerwca 2016 r., uchylił w całości zaskarżone postanowienie z dnia 31 marca 2016 r., Nr IPTPB2/4511-782/15-4/JR w związku z wniesionym zażaleniem oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi podatkowemu pierwszej instancji.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 24 lutego 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. W dniu 25 maja 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z matką i bratem nabyła w spadku po zmarłym ojcu prawo własności domu jednorodzinnego o powierzchni 197 m2, na działce o powierzchni 0,2500 ha. Jej udział w spadku wyniósł 1/6 części nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia 23 maja 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z matką i bratem dokonała zamiany domu na mieszkanie (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 69,97 m2). Wartość domu w akcie notarialnym określono na 530 000 zł, natomiast wartość mieszkania na 300 000 zł. Zamiany dokonano z dopłatą w wysokości 38 333 zł (1/6 z kwoty 230 000 zł). Odpłatne zbycie udziału Wnioskodawczyni w domu jednorodzinnym w wyniku zamiany nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Lokal mieszkalny jest położony ….. W mieszkaniu tym zamieszkuje matka Wnioskodawczyni, a ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu korzystają matka oraz Wnioskodawczyni i Jej brat.

Wnioskodawczyni wskazała, że wprawdzie zamieszkuje w domu przy ul. …., ale w mieszkaniu przy ul. …., Ona i Jej dzieci przebywają czasowo.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem, od kwietnia 2011 r., spłaca kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup domu jednorodzinnego, położonego ….., którego jest współwłaścicielem (współwłasność małżeńska). Zakup domu obejmował również nabycie prawa własności działki, na której znajduje się dom. Kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej – Bank …. (obecnie …\`(...)\`). Kredyt mieszkaniowy został w całości przeznaczony na zakup domu jednorodzinnego. Spłata rat kredytu w wysokości 38 333 zł następuje ze środków uzyskanych z dopłaty związanej z zamianą (38 333 zł). Wnioskodawczyni jest w posiadaniu dowodów dokonywanych spłat rat kredytu.

W domu jednorodzinnym zakupionym z kredytu Wnioskodawczyni realizuje swoje cele mieszkaniowe (jest to Jej miejsce zamieszkania).

Wartość rat spłaconego kredytu w okresie od dnia 23 maja 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. wyniosła 44 127 zł, z czego 38 333 zł nastąpiło ze środków uzyskanych z dopłaty, a pozostała kwota pochodziła z innych środków własnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy uzyskany w wyniku zamiany dochód, przeznaczony na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym, będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego?
2.  Czy otrzymane w wyniku zamiany środki finansowe (38 333 zł) będą podlegały opodatkowaniu w związku z przeznaczeniem środków w wysokości 44 127 zł na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie pytania oznaczonego nr 1 (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada obowiązek podatkowy także od zbycia nieruchomości w wyniku zamiany. Jednakże w przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia w wyniku zamiany zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25, to uzyskany z tego tytułu dochód będzie zwolniony z podatku dochodowego. Wnioskodawczyni twierdzi, że skoro nabyła w drodze zamiany spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, to wartość nabytej części mieszkania będzie traktowana jako wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło przeznaczenie dochodu z zamiany mieszkania na spłatę kredytu hipotecznego na zakup domu (cel mieszkaniowy). Wysokość spłaconego kredytu w okresie od dnia 23 maja 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. wyniosła 44 127 zł, z czego spłata rat w wysokości 38 333 zł pochodziła ze środków dopłaty uzyskanej w wyniku zamiany.

Dodatkowo wydatki zostały poniesione w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zatem, w opisanej sytuacji Wnioskodawczyni uważa, że nie nastąpi obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, udziału w nieruchomości lub ich części oraz wymienionych praw opodatkowaniu podatkiem dochodowym uzależnione jest od daty ich nabycia.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale każdą inną umowę, na mocy której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa własności, w tym również umowę zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Stosownie do art. 604 ww. Kodeksu do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią o odpłatnym zbyciu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 24 lutego 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Spadek po nim nabyła Wnioskodawczyni wraz z matką i bratem. W skład spadku wchodziło prawo własności domu jednorodzinnego wraz z działką, w których udział Wnioskodawczyni wyniósł 1/6 części nieruchomości. W dniu 23 maja 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z matką i bratem dokonała zamiany domu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego …., przy ul. …. Wartość domu wskazaną w akcie notarialnym określono na 530 000 zł, natomiast wartość mieszkania na 300 000 zł. Zamiany dokonano z dopłatą w wysokości 38 333 zł (1/6 z kwoty 230 000 zł).

W lokalu mieszkalnym zamieszkuje matka Wnioskodawczyni, ale z lokalu korzystają matka oraz Wnioskodawczyni i Jej brat.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast zgodnie z art. 925 powyższej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Z uwagi na fakt, że nabycie udziału w nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym nastąpiło w dniu 24 lutego 2012 r., tj. w dacie śmierci spadkodawcy, dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia tego udziału w nieruchomości znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 cytowanej ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19 ustawy, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia (zamiany) udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni, a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Należny podatek wynikający z zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
3.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
    1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
    3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
    4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Stosownie do treści art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w art. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia w drodze zamiany, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (zamiana), przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (zamiany) i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustaw ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia (zamiany).

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia (zamiany) ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie oznaczone nr 1, sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że sama zamiana udziału w nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym na udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, wbrew przekonaniu Wnioskodawczyni, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która nabywa kolejne nieruchomości lub udziały w nieruchomościach w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Tym samym, nie będzie celem mieszkaniowym nabycie udziału w lokalu mieszkalnym, w którym mieszka inna osoba. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego.

Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu ze środków z odpłatnego zbycia innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości realizować własne cele mieszkaniowe, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Jednocześnie tutejszy organ podkreśla, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W świetle tych założeń wynikających z odkodowania znaczenia treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która tak jak Wnioskodawczyni, realizuje własne cele mieszkaniowe w innej nieruchomości (domu jednorodzinnym położonym …., przy ul. …..), natomiast w lokalu mieszkalnym, zamieszkałym przez matkę, przebywa czasowo.

Powyższe okoliczności uniemożliwiają stwierdzenie, że w przypadku Wnioskodawczyni nabycie udziału w lokalu mieszkalnym ukierunkowane było na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Nabycie udziału w prawie do lokalu mieszkalnego, w którym mieszkają inne osoby, w tym wypadku matka, nie świadczy o zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Nie świadczy również o spełnieniu tego wymogu przebywanie czasowe przez Wnioskodawczynię w tym lokalu lub korzystanie z tego lokalu w sytuacji, gdy lokal ten nie jest miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni.

Odnosząc zatem zacytowane wyżej przepisy na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zamiana udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym na udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni nie realizuje własnych celów mieszkaniowych, nie uprawnia Jej do zwolnienia uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie bowiem wykładni proponowanej przez Wnioskodawczynię oznaczałoby możliwość wydatkowania przychodu na realizację cudzych (matki), a nie własnych celów mieszkaniowych, a przecież nie o takie cele podatnika chodzi w tym przepisie.

Natomiast wydatkowanie przychodu z dopłaty związanej z zamianą nieruchomości na spłatę kredytu, stanowi własny cel mieszkaniowy, jeżeli kredyt zaciągnięty został zaciągnięty – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej - na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu mieszkaniowego.

Ponadto kredyt musi być – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zaciągnięty przez podatnika na jego własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy czyli m.in. na nabycie domu jednorodzinnego. Cel zaciągniętego kredytu musi wynikać z umowy kredytowej.

Ważne jest również, aby to przychód uzyskany z dopłaty związanej z zamianą był przeznaczony na spłatę kredytu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała dopłatę w związku z zamianą udziału w nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym na udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Jednocześnie od 2011 r. Wnioskodawczyni spłaca kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup domu jednorodzinnego, którego jest współwłaścicielem (współwłasność małżeńska). Zakup domu obejmował również nabycie prawa własności działki, na której znajduje się dom. Kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej i został w całości przeznaczony na zakup domu jednorodzinnego. Spłata rat kredytu w okresie od dnia 23 maja 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., w wysokości 38 333 zł, nastąpiła ze środków uzyskanych z dopłaty związanej z zamianą.

W domu jednorodzinnym zakupionym z kredytu Wnioskodawczyni realizuje swoje cele mieszkaniowe (jest to Jej miejsce zamieszkania).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że środki uzyskane z dopłaty związanej z odpłatnym zbyciem w drodze zamiany udziału w nieruchomości zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z dopłaty wydatkowany na spłatę rat kredytu można uwzględnić do wyliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawczyni stwierdziła, że Jej własnym celem mieszkaniowym uprawniającym do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w drodze zamiany, będzie zarówno nabycie w drodze zamiany udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, jak również wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia w części obejmującej dopłatę na spłatę kredytu, podczas gdy tylko spłata kredytu stanowi Jej własny cel mieszkaniowy.

Zatem, dochód nieobjęty zwolnieniem, podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony opis stanu faktycznego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.