Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-25/14/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-16
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; podział; sprzedaż; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 8, poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 3 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 23 marca 2015 r. Nr ITPB2/4511-25/15-2/MM wezwano Wnioskodawczynię do ich usunięcia. Wniosek uzupełniono w dniu 3 kwietnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym opisano następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W 1989 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego działkę gruntu nr 199/4, która następnie uległa podziałowi na działki gruntu nr 199/6, nr 199/8, nr 199/9 i nr 199/10. Działka nr 199/6 o powierzchni 0,3107 ha jest zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej około 85 metrów kwadratowych.

W 2013 r. ww. działka gruntu nr 199/10 uległa podziałowi geodezyjnemu na działki gruntu; nr 199/11 o obszarze 0,1086 ha, nr 199/12 o obszarze 0,1154 ha, nr 199/13 o obszarze 0,1152 ha, nr 199/14 o obszarze 0,1101 ha, nr 199/15 o obszarze 0,1936 ha, nr 199/16 o obszarze 0,1272 ha, nr 199/17 o obszarze 0,1185 ha, nr 199/18 o obszarze 0,1190 ha, nr 199/19 o obszarze 0,1234 ha i nr 199/20 o obszarze 0,1550 ha – o łącznym obszarze 1,2860 ha. Działki te są niezabudowane.

Powierzchnia działki gruntu nr 199/8 wynosi 0,0973 ha. Powierzchnia działki gruntu nr 199/9 wynosi 0,1923 ha i stanowi drogę dojazdową do drogi publicznej nieutwardzoną bez infrastruktury, przy czym w 2013 r. Wnioskodawczyni i jej małżonkowi przysługiwał udział 11/12 części w tej działce na zasadzie wspólności ustawowej. Łączny obszar posiadanych przez małżonków działek wynosił 1,8863 ha.

Następnie w grudniu 2013 r. małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego (obejmującego cały ich majątek), po ustanowieniu w ich małżeństwie ustroju rozdzielności majątkowej, w ten sposób, że:

*   Wnioskodawczyni nabyła niezabudowane rolne działki gruntu: nr 199/8 o obszarze 0,0973, nr 199/11 o obszarze 0,1086 ha, nr 199/15 o obszarze 0,1936 ha, nr 199/16 o obszarze 0,1272 ha, nr 199/17 o obszarze 0,1185 ha, nr 199/18 o obszarze 0,1190 ha, nr 199/19 o obszarze 0,1234 ha i nr 199/20 o obszarze 0,1550 ha oraz udział wynoszący 11/24 części w prawie własności działki gruntu nr 199/9 o obszarze 0,1923 ha, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową. Łącznie nabyty obszar działek wynosił 1,1388 ha;
*   Mąż Wnioskodawczyni nabył działkę gruntu nr 199/6 o obszarze 0,3107 ha (zabudowaną domem mieszkalnym) oraz niezabudowane rolne działki gruntu: nr 199/12 o obszarze 0,1154 ha, nr 199/13 o obszarze 0,1152 ha i nr 199/14 o obszarze 0,1101 ha oraz udział wynoszący 11/24 części w prawie własności działki gruntu nr 199/9 o obszarze 0,1923 ha, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową. Łącznie obszar działek niezabudowanych wyniósł 0,3407 ha.

Strony zgodnie oświadczyły, że dokonany w grudniu 2013 r. podział majątku wspólnego był ekwiwalentny i nie towarzyszyły mu żadne spłaty i dopłaty.

W 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała działki gruntu nr 199/8, nr 199/15, nr 199/16, nr 199/17 i nr 199/18 oraz planuje sprzedaż pozostałych działek w ciągu najbliższego roku. Sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W 1993 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyła lokal mieszkalny z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Lokal ten wchodzący w skład majątku wspólnego małżonkowie sprzedali w 2000 r. Sprzedaż ta nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy od przychodu uzyskanego w 2014 r. ze sprzedaży działek gruntu Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy?
2.  Jeżeli w przyszłości Wnioskodawczyni sprzeda działki otrzymane w wyniku podziału majątku wspólnego będzie musiała zapłacić podatek dochodowy, w sytuacji, gdy nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabyta w 1989 r. działka gruntu, podzielona później w sposób opisany powyżej stanowiła wraz z budynkiem mieszkalnym cały majątek małżonków. Ponieważ dokonany w grudniu 2013 r. podział majątku był ekwiwalentny terminem nabycia przez każdego z małżonka jego części majątku jest 1989 r. Z tego też powodu uzyskany w 2014 r., jak i w przyszłości przychód ze sprzedaży ww. działek gruntu nie stanowi przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w 1989 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego działkę gruntu nr 199/4, która następnie uległa podziałowi na działki gruntu nr 199/6, nr 199/8, nr 199/9 i nr 199/10. Działka nr 199/6 o powierzchni 0,3107 ha jest zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej około 85 metrów kwadratowych.

W 2013 r. ww. działka gruntu nr 199/10 uległa podziałowi geodezyjnemu na działki gruntu; nr 199/11 o obszarze 0,1086 ha, nr 199/12 o obszarze 0,1154 ha, nr 199/13 o obszarze 0,1152 ha, nr 199/14 o obszarze 0,1101 ha, nr 199/15 o obszarze 0,1936 ha, nr 199/16 o obszarze 0,1272 ha, nr 199/17 o obszarze 0,1185 ha, nr 199/18 o obszarze 0,1190 ha, nr 199/19 o obszarze 0,1234 ha i nr 199/20 o obszarze 0,1550 ha – o łącznym obszarze 1,2860 ha. Działki te są niezabudowane.

Powierzchnia działki gruntu nr 199/8 wynosi 0,0973 ha. Powierzchnia działki gruntu nr 199/9 wynosi 0,1923 ha i stanowi drogę dojazdową do drogi publicznej nieutwardzoną bez infrastruktury, przy czym w 2013 r. Wnioskodawczyni i jej małżonkowi przysługiwał udział 11/12 części w tej działce na zasadzie wspólności ustawowej. Łączny obszar posiadanych przez małżonków działek wynosił 1,8863 ha.

Następnie w grudniu 2013 r. małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego (obejmującego cały ich majątek), po ustanowieniu w ich małżeństwie ustroju rozdzielności majątkowej, w ten sposób, że:

*   Wnioskodawczyni nabyła niezabudowane rolne działki gruntu: nr 199/8 o obszarze 0,0973, nr 199/11 o obszarze 0,1086 ha, nr 199/15 o obszarze 0,1936 ha, nr 199/16 o obszarze 0,1272 ha, nr 199/17 o obszarze 0,1185 ha, nr 199/18 o obszarze 0,1190 ha, nr 199/19 o obszarze 0,1234 ha i nr 199/20 o obszarze 0,1550 ha oraz udział wynoszący 11/24 części w prawie własności działki gruntu nr 199/9 o obszarze 0,1923 ha, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową. Łącznie nabyty obszar działek wynosił 1,1388 ha;
*   Mąż Wnioskodawczyni nabył działkę gruntu nr 199/6 o obszarze 0,3107 ha (zabudowaną domem mieszkalnym) oraz niezabudowane rolne działki gruntu: nr 199/12 o obszarze 0,1154 ha, nr 199/13 o obszarze 0,1152 ha i nr 199/14 o obszarze 0,1101 ha oraz udział wynoszący 11/24 części w prawie własności działki gruntu nr 199/9 o obszarze 0,1923 ha, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową. Łącznie obszar działek niezabudowanych wyniósł 0,3407 ha.

Strony zgodnie oświadczyły, że dokonany w grudniu 2013 r. podział majątku wspólnego był ekwiwalentny i nie towarzyszyły mu żadne spłaty i dopłaty.

W 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała działki gruntu nr 199/8, nr 199/15, nr 199/16, nr 199/17 i nr 199/18 oraz planuje sprzedaż pozostałych działek w ciągu najbliższego roku. Sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W 1993 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyła lokal mieszkalny z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Lokal ten wchodzący w skład majątku wspólnego małżonkowie sprzedali w 2000 r. Sprzedaż ta nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788). Zgodnie z art. 31 § 1 tej ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ponadto, ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek. Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać – stosownie do art. 52 § 1 ww. kodeksu ustanowienia przez sąd rozdzielności majątkowej. Rozdzielność majątkowa – zgodnie z art. 53 § 1 ww. kodeksu - powstaje z mocy prawa, w razie ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 zdanie pierwsze ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Zniesienie wspólności ustawowej kreuje więc prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału majątku.

Zgodnie natomiast z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w sprawach nieunormowanych w artykułach poprzedzających od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego za datę nabycia nieruchomości lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas jeżeli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości (prawa) przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości (prawa), która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

Skoro zatem ww. podział był ekwiwalentny i nie towarzyszyły mu żadne spłaty i dopłaty, to nie może być traktowany w kategorii nabycia. Wobec powyższego za datę nabycia działek, które przypadły Wnioskodawczyni na skutek podziału majątku wspólnego małżonków uznać należy dzień ich zakupu do majątku wspólnego małżonków.

Mając na uwadze powyższe sprzedaż w 2014 r. i ewentualnie w latach następnych działek wyodrębnionych z gruntu, który został przez małżonków zakupiony w 1989 r. nie stanowi/nie będzie stanowiła źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie należy jednakże rozważyć, czy sprzedaż ww. działek nie została/zostanie dokonana w wykonywaniu działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. - przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio;

Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r. - stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Aby określone czynności związane ze zbyciem składników majątku, uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą one mieć charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawczynię do prowadzonej działalności gospodarczej należało ocenić okoliczności nabycia nieruchomości, działań poprzedzających zbycie i samego zbycia działek z niej wyodrębnionych.

Fakt, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zakupiła w 1989 r. (czyli 26 lat temu) do majątku wspólnego nieruchomość gruntową i w międzyczasie małżonkowie nie dokonywali zakupu i sprzedaży innych nieruchomości (za wyjątkiem lokalu mieszkalnego, który zakupili w 1993 r. z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe i sprzedali w 2000 r.) przemawia za tym, że sprzedaż w 2014 r. i ewentualnie w latach następnych działek wydzielonych z ww. nieruchomości nie stanowi/nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro sprzedaży ww. działek nie sposób zakwalifikować do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8, ani też do działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód uzyskany z tej sprzedaży nie podlega/będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.