Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-181/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-06
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka kapitałowa; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 lutego 2015 r. (data otrzymania 6 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki cywilnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z o.o., która zarejestrowana została w rejestrze przedsiębiorców KRS 2 stycznia 2002 r. w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, na podstawie uchwały o przekształceniu z 31 października 2001 r. podjętej przez wspólników spółki cywilnej.

Umowa spółki cywilnej zawarta została 3 grudnia 1991 r. na czas nieokreślony pomiędzy Wnioskodawcą i drugim wspólnikiem. Wspólnicy wnieśli po 25.000.000 zł (przed denominacją) wkładu każdy. Umowa ta następnie została zmieniona aneksem z 13 czerwca 1995 r., na mocy którego wspólnicy wnieśli po 40.000 zł wkładu każdy oraz aneksem z 9 sierpnia 2001 r., na mocy którego wspólnicy wnieśli po 200.000 zł wkładu każdy. Od momentu utworzenia spółki cywilnej po dzień dzisiejszy w spółce skład osobowy wspólników nie zmienił się.

W związku z przekształceniem udziały w spółce z o.o. zostały objęte przez dotychczasowych wspólników spółki cywilnej w zamian za przedsiębiorstwo spółki cywilnej. Na 31 października 2001 r. (tj. dzień podjęcia uchwały o przekształceniu) suma aktywów spółki przekształcanej wynosiła 2.769.539,90 zł natomiast wartość rzeczowego majątku trwałego wnoszonego przedsiębiorstwa wynosiła 1.822.346,81 zł. Kapitał zakładowy spółki z o.o. powstał jedynie z części kapitału własnego spółki przekształcanej w wysokości 485.000 zł. Pozostała kwota przekazana została na kapitał zapasowy. Wnioskodawca zarówno w przekształcanej spółce cywilnej, jak i w spółce przekształconej posiada 50% udziałów. Aktualnie Wnioskodawca zamierza zbyć wszystkie posiadane w spółce z o.o. udziały.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej, Wnioskodawca może ująć kwotę stanowiącą 50% wartości majątku rzeczowego spółki cywilnej wycenionego na potrzeby przekształcenia w spółkę z o.o., która to przypada proporcjonalnie na udziały mające być przedmiotem sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. jako koszt uzyskania przychodu jest on uprawniony uwzględnić kwotę stanowiącą 50% wartości majątku rzeczowego spółki cywilnej wycenionego na potrzeby przekształcenia w spółkę z o.o., która to przypada proporcjonalnie na udziały mające być przedmiotem sprzedaży.

Spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w oparciu o przepisy art. 551-574 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) Stosowanie do treści art. 553 § 1 k.s.h. (w brzmieniu aktualnym na dzień przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o.) – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 k.s.h. – wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W wyniku przekształcenia nie dochodzi zatem do powstania nowego podmiotu, do którego wnoszony jest wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa, a jedynie następuje zmiana formy prawnej prowadzenia działalności ze spółki cywilnej w spółkę z o.o.

Na mocy art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W świetle natomiast art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W świetle natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na objęcie lub nabycie udziałów – wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W świetle powyższych przepisów w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia Wnioskodawca wskazał, że w omawianym przypadku udziały w spółce z o.o. nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, lecz pochodziły z przekształcenia. W związku z powyższym faktem ustalenie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. nie może się odbyć w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy, bowiem przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie może być utożsamiane z aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki z o.o. W ocenie Wnioskodawcy, na prawidłowy sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. będą zatem wydatki na nabycie tych udziałów, tj. w omawianym przypadku wartość środków stanowiących przypadającą na Wnioskodawcę część majątku rzeczowego spółki cywilnej wycenionej na potrzeby przekształcenia w spółkę z o.o. W omawianym przypadku nabycie 50% udziałów w spółce z o.o. kosztowało Wnioskodawcę 50% udziału w spółce cywilnej. Kwota ta winna zatem, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić „wydatek” na nabycie udziału w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o. Wnioskodawca wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym nie dają podstawy do ustalenia wysokości kosztów podatkowych w wysokości innej niż wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o.

Argumentem, który w ocenie Wnioskodawcy przemawia za tym, że zasadny jest wskazany powyżej sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu jest także okoliczność wyeliminowania podwójnego opodatkowania. Z ekonomicznego punktu widzenia bowiem w trakcie trwania spółki cywilnej wspólnicy ponosili wydatki na nabywanie składników jej majątku wykorzystując środki finansowe, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym u każdego wspólnika na bieżąco. Następnie spółka ta została przekształcona w spółkę z o.o., której wartość tworzy wyceniona na dzień przekształcenia wartość spółki cywilnej. W związku z powyższym faktem, gdyby kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów spółki z o.o. miała być jakaś inna wartość, niższa niż wartość majątku spółki przekształcanej prowadziłoby to do sytuacji, w której środki, które już raz były opodatkowane jako dochód osiągany przez wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej byłyby opodatkowane ponownie przy zbyciu udziału w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki cywilnej jedynie miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Przy czym do wydatków na nabycie omawianych udziałów, które mogą być kosztem uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia zaliczyć należy wartość przypadających na Wnioskodawcę środków poniesionych na uzyskanie majątku spółki cywilnej, który w dacie przekształcenia w spółkę z o.o. odpowiada co najmniej wartości majątku rzeczowego spółki cywilnej wycenionej na potrzeby przekształcenia.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że analogiczne stanowisko w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w związku z przekształceniem spółki osobowej zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 947/2010.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: k.s.h.) – spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

Spółka cywilna może więc zostać przekształcona w handlową spółkę osobową: partnerską komandytową lub komandytowo-akcyjną albo w spółkę kapitałową: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną.

Z treści art. 551 § 3 k.s.h. wynika, że – przekształcenie takie odbywać się będzie według przepisów dotyczących przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że skutki przekształcenia spółki cywilnej będzie jednak regulować przepis art. 26 § 5.

Stosownie do art. 26 § 5 k.s.h. – z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4 (spółka cywilna), staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 553 § 2 k.s.h. – spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce cywilnej).

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – osoba prawna (a więc spółka kapitałowa np. spółka z o.o.) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki cywilnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką cywilną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki cywilnej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce cywilnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki cywilnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce cywilnej – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładu do spółki cywilnej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki cywilnej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym nie będzie jednak – jak twierdzi Wnioskodawca – 50% wartości majątku rzeczowego spółki cywilnej wycenionego na potrzeby przekształcenia, lecz wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce cywilnej.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA, podkreślić należy, że niezależnie od obowiązku uwzględniania ocen wyrażonych w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniem wydanym w innej sprawie. Oceny wyrażonej przez Sąd w przywołanym orzeczeniu Organ podatkowy nie podziela z przyczyn szeroko omówionych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji. Zdaniem Organu odmienna od przedstawionej w interpretacji wykładnia narusza zasadę spójności prawa. O tym jak kształtuje się linia orzecznicza w zakresie prób podwyższania przez podatników kosztów uzyskania przychodów mogą świadczyć np. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1832/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 600/13, czy też najnowsze wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1072/14 oraz z 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 39/15.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.