Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-294/10-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 14 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 § 2 i 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r., znak ILPB1/415-294/10-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 maja 2010 r., a w dniu 14 maja 2010 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą od 1991 roku w zakresie usług budownictwa ogólnego, budowy mieszkań i obiektów usługowych na sprzedaż oraz wynajmu lokali mieszkalnych i usługowych. Zainteresowany prowadzi pełne księgi handlowe, jest podatnikiem VAT i rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach tzw. podatku liniowego. w latach 1998-1999 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupił działkę gruntu i wybudował na niej budynek mieszkalno-usługowy wielorodzinny (19 mieszkań + lokal użytkowy), z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. w związku z tym Wnioskodawca skorzystał z tzw. „dużej ulgi budowlanej” i odliczył w latach 1998-1999 wydatki poniesione z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem.

Całkowity koszt budowy wyniósł 1.939.393,41 zł, w tym lokal użytkowy o wartości 70.907,18 zł, oraz lokale mieszkalne o wartości 1.868.486,23 zł. w ramach wydatków poniesionych z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem Wnioskodawca odliczył 1.813.852,23 zł. Nie odliczona kwota w ramach lokali mieszkalnych to 54.634,00 zł, która nie kwalifikowała się do odliczeń, ponieważ były to odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę budynku. Budynek z lokalami mieszkalnymi o wartości 1.868.486,23 zł Zainteresowany wprowadził do ewidencji środków trwałych KŚT-110 oraz amortyzował podatkowo tylko nieodliczoną kwotę 54.634,00 zł stawką 1,5 %. Również lokal użytkowy KŚT-121 wprowadził do ewidencji środków trwałych i amortyzował podatkowo stawką 2,5 %. Prawidłowość powyższych rozliczeń w okresie 1998-1999 była kontrolowana przez Urząd Kontroli Skarbowej. w dniu 23 grudnia 1999 r. ze Starostwa Powiatowego Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie o przystąpieniu do użytkowania wyżej wymienionego budynku. Od tego momentu wszystkie 19 lokali mieszkalnych wynajął na podstawie umów o najem osobom obcym. w ramach prowadzonej działalności przychody z najmu przez okres 2000-2009 (tj. 10 lat) były zaliczane do przychodów z działalności i opodatkowane. Od stycznia 2010 roku rozpoczął sprzedaż lokali mieszkalnych, która będzie trwała najprawdopodobniej do końca czerwca 2010 roku. Przed sprzedażą każdego lokalu mieszkalnego Zainteresowany wykonuje remonty polegające na wymianie wyeksploatowanych urządzeń wodno-kanalizacyjnych i piecyków gazowych oraz naprawie lub wymianie stolarki okienno-drzwiowej. Koszty te uważa za koszty uzyskania przychodów, gdyż są poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przychody uzyskane w styczniu 2010 roku ze sprzedaży na razie dwóch mieszkań uznał za przychody nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze art. 7 ust. 14 i 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Wnioskodawca stwierdził, że przed upływem 10 lat nie zbył lokali mieszkalnych i dochował wszystkich unormowań zawartych w wyżej wymienionych przepisach, a więc uzyskane przychody nie podlegają opodatkowaniu. Również art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w korespondencji z art. 14 ust. 2c z przychodów z działalności gospodarczej wyłącza przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych. Art. 10 ust. 1 pkt 8 w korespondencji z art. 10 ust. 3 ww. ustawy według oceny Zainteresowanego formułuje generalną zasadę, że nie występuje podatek dochodowy z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej „po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały wybudowane. Mając na uwadze powyższe przepisy przy sprzedaży lokalu użytkowego przychody ze sprzedaży będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, że przed sprzedażą każdego mieszkania Wnioskodawca wykonuje remonty polegające na wymianie wyeksploatowanej sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych oraz piecyków gazowych, które nie nadają się do dalszej eksploatacji. Każde mieszkanie ma samodzielne etażowe centralne ogrzewanie, które zasilane jest gazem. Wymienione urządzenia mają różne okresy gwarancji. w przypadku jakichkolwiek awarii lub usterek, właściciele nowonabytych lokali mieszkalnych będą zwracali się z reklamacją do sprzedającego, czyli do Wnioskodawcy. w przypadku wykrycia wad, w szczególności na instalacji gazowej Zainteresowany będzie musiał w ramach gwarancji ponieść koszty tych napraw.

Oprócz remontów w poszczególnych mieszkaniach, w związku z nieszczelnością dachu, przed sprzedażą lokali mieszkalnych Wnioskodawca dokonał remontu części składowych dachu. Miejsca usunięcia wad zostały zaznaczone na szkicu sytuacyjnym dachu i są załączane do każdej umowy sprzedaży. w podpisywanych aktach notarialnych dotyczących sprzedaży mieszkań Zainteresowany zawarł klauzulę, że udziela 6-miesięcznej gwarancji na części składowe dachu, które przed sprzedażą zostały wyremontowane, zgodnie z załącznikiem do umowy sprzedaży. w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wad Wnioskodawca będzie ponosił dodatkowe koszty napraw w wyżej wymienionym okresie gwarancji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania przychodów.

Czy przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też będą korzystały ze zwolnienia w myśl:

*   art. 7 ust. 14-15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw,
*   art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 7 ust. 14-15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, po skorzystaniu z odliczenia wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego na wynajem przed upływem 10 lat nie stracił prawa do ulgi. Lokale mieszkalne są zbywane po upływie 10 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Również dochowano 10-letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie. w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi itp. ujętych w ewidencji środków trwałych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2c, który do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza przychodów ze zbycia wszelkich nieruchomości mieszkalnych. Zatem przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych stanowi odrębne źródło i opodatkowanie będzie zależało od okresu nabycia lub wybudowania lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. w myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, wszelkich budynków i lokali mieszkalnych i gruntów z nimi związanych.

Zgodnie w wyżej wymienionymi przepisami Wnioskodawca uważa, że sprzedaż nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dana nieruchomość została wybudowana, w ogóle nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy, który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela

\- podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Z dniem 1 stycznia 2004 r. art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. u. z 2000 r., Nr 104, poz. 1104) otrzymał nowe brzmienie. Zmiana została wprowadzona przez art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. u. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956). w myśl tego przepisu podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4.  zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku

\- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 202, poz. 1956), ustawodawca w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zrezygnował z sankcji polegającej na powiększeniu zwrotu o 10% za każdy rok brakujący do upływu dziesięcioletniego okresu.

Na mocy art. 7 ust. 14a ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1.  w pkt 1-3 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2.  w pkt 4 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

W myśl art. 7 ust. 15 ww. ustawy zmieniającej jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, w latach 1998-1999 odliczył od dochodu wydatki poniesione na budowę mieszkań w budynku wielomieszkaniowym przeznaczonym na wynajem.

W dniu 23 grudnia 1999 r. zostało udzielone pozwolenie na użytkowanie mieszkań. Od tego momentu wszystkie 19 lokali mieszkalnych Wnioskodawca wynajął na podstawie umów o najem osobom obcym. w ramach prowadzonej działalności przychody z najmu przez okres 2000-2009 (tj. 10 lat) były zaliczane do przychodów z działalności i opodatkowane.

Budynek z lokalami mieszkalnymi o wartości 1.868.486,23 zł Zainteresowany wprowadził do ewidencji środków trwałych KŚT-110 oraz amortyzował podatkowo tylko nieodliczoną kwotę 54.634,00 zł stawką 1,5 %. Od stycznia 2010 roku Zainteresowany rozpoczął sprzedaż lokali mieszkalnych, która będzie trwała najprawdopodobniej do końca czerwca 2010 roku.

Reasumując, przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy organ informuje, że wniosek w zakresie kosztów uzyskania przychodów został rozstrzygnięty w dniu 14 czerwca 2010 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-294/10-5/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.