Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.327.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: budowa; kredyt; nieruchomości; sprzedaż; spłata; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 18 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.327.2017.1.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 8 grudnia 2017 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 11 grudnia 2017 r.), zaś w dniu 18 grudnia 2017 r. (data nadania 15 grudnia 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rok przed zawarciem związku małżeńskiego, tj. w maju 2006 r. A (obecny mąż Wnioskodawczyni) zakupił nieruchomość gruntową (działka nr 102). W sierpniu 2007 r. Wnioskodawczyni wstąpiła w związek małżeński i zawarła akt małżeński bez wyznaczania odrębności majątkowej. Następnie we wrześniu 2007 r. małżonkowie otrzymali decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i pozwolenie na budowę budynku mieszkalno-letniskowego do całorocznego użytkowania, który małżonkowie zdecydowali się wybudować na działce wcześniej zakupionej przez męża. W marcu 2008 r. małżonkowie podpisali umowę o kredyt hipoteczny z przeznaczeniem na sfinansowanie budowy domu systemem gospodarczym. Odbiór budynku nastąpił w 2009 r. Następnie małżonkowie wystąpili do urzędu gminy o przyznanie numeru porządkowego nieruchomości, po zapoznaniu się ze złożoną dokumentacją urząd gminy dokonał wpisu i przyznał nr domu. W rezultacie małżonkowie zamieszkują ww. nieruchomość i są w niej zameldowani od 2009 r.

W dniu 1 września 2012 r. zmarła babcia Wnioskodawczyni. Stosownie do testamentu notarialnego otwartego i ogłoszono w dniu 10 kwietnia 2013 r., przed sądem Rejonowym Wnioskodawczyni nabyła spadek w całości. W skład spadku wchodziła nieruchomość – lokal mieszkalny. Sytuacja materialna i rodzinna (choroba neurologiczna, leczenie i rehabilitacji mamy Wnioskodawczyni) wymusiła sprzedaż ww. nieruchomości w październiku 2014 r. (cena sprzedaży – 250.000 zł). W tym samym miesiącu Wnioskodawczyni darowała swoim rodzicom kwotę 70.000 zł. Obdarowani zgłosili fakt otrzymania darowizny w Urzędzie Skarbowym na druku SD-Z2.

W kwietniu 2015 r. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 za 2014 r., w którym wskazała:

*   przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie: 250.000,00 zł,
*   koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie: 5.709,00 zł,
*   dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie: 244.291,00 zł,
*   kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w kwocie: 21.986,19 zł,
*   podstawa obliczenia podatku: 222.305,00 zł,
*   podatek należny: 42.238,00 zł.

Podatek należny został przelany 29 kwietnia 2015 r. na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego.

W związku z tym, że wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, okazały się większe niż Wnioskodawczyni pierwotnie przewidywała, w kwietniu 2017 r. w ww. Urzędzie Skarbowym złożyła korektę ww. zeznania PIT-39, w którym wskazała:

*   przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie: 250.000,00 zł,
*   koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie: 5.709,00 zł,
*   dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie: 244.291,00 zł,
*   kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w kwocie: 27.206,05 zł,
*   podstawa obliczenia podatku: 217.085,00 zł,
*   podatek należny: 41.246,15 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni miała prawo zaliczyć koszty rat kredytu mieszkaniowego, spłacanych w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, zaliczone jako kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o PIT, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zwolnienie obowiązuje pod warunkiem, że począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości, został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W myśl art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione m.in. na:

*   spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. na cele określone w pkt 1,
*   spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
*   spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b.

W wykładni gramatycznej przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy PIT), nie wynika kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty, wtedy bowiem zostanie spełniona norma z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy PIT. Nie ma także wytycznych czy wydatkowania dokonał podatnik czy małżonek. Ważne jest aby przychód został wydatkowany na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym odrębność majątkowa gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny oraz fakt wystawienia aktu notarialnego potwierdzającego zakup działki wyłącznie na nazwisko męża, nie może pozbawiać Wnioskodawczyni jako podatnika, prawa do skorzystania z ulgi w sytuacji, gdy dokonała nakładów na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę wspólnego domu. Budynek zdecydowanie przewyższa swoją wartością, wartość działki i to jego wartość a nie działki decyduje o jego statusie. Ponadto sytuacja, gdy tylko jeden z małżonków jest właścicielem nieruchomości gruntowej, nie wyklucza, wspólnego ponoszenia wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ich obojga z majątków odrębnych każdego z nich, skoro w sferze bieżących wydatków i wpływów finansowych, nie ma ścisłego podziału na majątek Wnioskodawczyni czy jej męża.

Powyższe stanowisko – jak wskazuje Wnioskodawczyni – potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 22 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 3/06 oraz z 6 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 963/08, a także wojewódzkich sądów administracyjnych w Krakowie wyrok z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1655/14 oraz w Poznaniu wyroki: z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1346/16, 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2215/15 i 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 961/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

W analizowanej sprawie nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) przez Wnioskodawczynię (spadkobiercę) nastąpiło w 2012 r. dokładnie 1 września 2012 r. – w dniu śmierci jej babci.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości, która miała miejsce w 2014 r., w kwietniu 2015 r. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie PIT-39, w którym wykazała jako kwotę dochodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 21.986,19 zł. Następnie w kwietniu 2017 r. została złożona korekta ww. zeznania, w której jako dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie ww. przepisu podano kwotę 27.206,05 zł.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że osiągnięty ze sprzedaży przychód jest zwolniony z opodatkowania w części, która została przeznaczona na spłatę kredytu jaki zaciągnęła wspólnie z mężem w 2008 r. na budowę budynku na gruncie stanowiącym jego majątek osobisty.

Na tle powyższego należy wyjaśnić co następuje.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw – art. 30e ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ustawy.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, ponieważ przedmiotowa nieruchomość została nabyta nieodpłatnie (dziedziczenie). W myśl tegoż uregulowania, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych – art. 22 ust. 6e ustawy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b− w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach – art. 21 ust. 26 ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony oblicza się według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W / P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od ww. zasady, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10).

Jak z powyższego wynika postanowień art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów (przepisów szczególnych) regulujących to zwolnienie. Kluczowe znaczenia w analizowanej sprawie należy przypisać postanowieniom art. 21 ust. 25 ustawy, który zawiera katalog wydatków mieszkaniowych uprawniających do skorzystania z tej preferencji podatkowej oraz art. 21 ust. 26, który stanowi jego uzupełnienie.

Przywołany katalog obejmuje wydatki na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), przez który należy rozumieć – zgodnie z ustawową definicją – budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika (art. 21 ust. 26).

Zatem w celu skorzystania z omawianego zwolnienia kredyt, który Wnioskodawczyni spłaciła środkami uzyskanymi ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości musiałby być zaciągnięty na realizację jej własnych celów mieszkaniowych, przez które w znaczeniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć budowę budynku mieszkalnego, którego właścicielem/współwłaścicielem będzie Wnioskodawczyni.

Z opisu sprawy wynika natomiast, że w 2008 r. Wnioskodawczyni i jej mąż zaciągnęli kredyt hipoteczny na sfinansowanie budowy domu. Grunt na którym kredytobiorcy wybudowali budynek stanowi majątek osobisty małżonka Wnioskodawczyni. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w myśl przepisów prawa cywilnego, w szczególności postanowień Kodeksu cywilnego (art. 191) budynek należy do właściciela gruntu, gdyż własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Oznacza, to że pomimo wspólnych nakładów obydwojga małżonków wzniesiony w 2009 r. budynek stanowi wyłączną własność męża Wnioskodawczyni.

Tut. Organ nie neguje faktu, że budynek mieszkalny (nieruchomość) stanowiący własność jednego z małżonków może służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych również drugiego małżonka oraz całej rodziny, jest to sprawa indywidualna, które nie podlega żadnej regulacji ze strony Państwa. Jednak biorąc pod uwagę przywołane powyżej precyzyjne zapisy artykułów regulujących analizowane zwolnienie oraz obowiązek ścisłej wykładni tego typu przepisów prawa podatkowego, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w realiach opisanej we wniosku sprawy przysługuje jej zwolnienie od podatku.

Zatem, skoro przedstawiony we wniosku sposób przeznaczenia przychodu nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to osiągnięty ze sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie przede wszystkim ze względu na fakt, że stanowią orzeczenia zapadłe w indywidualnych sprawach przez co nie mają waloru powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto znaczna część z nich odnosi się do nieobowiązujących już przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które utraciły swoją moc z dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.