Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.373.2019.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-28
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży zwróconej po wywłaszczeniu nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; spadkobiercy; spadkodawca; sprzedaż; wywłaszczenie; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 5 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan J.G.1, który był wujem Wnioskodawczyni tj. mężem siostry matki Wnioskodawczyni został wywłaszczony przez Skarb Państwa z posiadanej nieruchomości, której aktualnie odpowiada działka nr X powstała z podziału działki nr Y objętej księgą wieczystą. Wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa dokonano orzeczeniem Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej. J.G.1 zmarł w 1998 r. Spadek po zmarłym J.G.1 na mocy testamentu własnoręcznego z 1996 r. nabyła w całości żona J.G.2. Następnie J.G.2 zmarła w 2013 r. Postępowanie spadkowe po J.G.2 zostało przeprowadzone w 2015 r. i na mocy testamentu własnoręcznego sporządzonego w 2008 r. spadek po niej w całości nabyła z dobrodziejstwem inwentarza Wnioskodawczyni. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po J.G.2 zostało wydane przez Sąd Rejonowy, w dniu … 2015 r. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się z dniem … 2015 r. Wnioskiem datowanym na dzień … 2013 r. Wnioskodawczyni wystąpiła z roszczeniem o zwrot opisanej powyżej wywłaszczonej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność Gminy i objęta była księgą wieczystą. Decyzją z dnia … 2014 r. Starosta orzekł o odmowie zwrotu nieruchomości oznaczonej jako część działki nr Y na rzecz Wnioskodawczyni z uwagi na okoliczność, iż nie zostało wykazane następstwo prawne po byłym właścicielu wywłaszczonej nieruchomości tj. J.G.1, bowiem zgodnie ze zgromadzonymi w toku postępowania dokumentami jego spadkobiercą była J.G.2, która zmarła i nie zostało wydane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po niej. Wobec tego Wnioskodawczyni wszczęła i przeprowadziła postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej J.G.2, a następnie wykazała następstwo prawne po byłym właścicielu wywłaszczonej nieruchomości. Wojewoda decyzją z dnia … 2015 r. orzekł o uchyleniu decyzji Starosty i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Starosta na mocy decyzji z dnia … 2019 r., która stała się ostateczna w dniu … 2019 r., orzekł o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni wobec tego, iż była ona jedynym spadkobiercą wywłaszczonego właściciela tejże nieruchomości. Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży ww. nieruchomości. Do sprzedaży dojdzie jeszcze pod koniec 2019 r. lub już w 2020 r.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wyjaśniła, że podstawą prawną dokonania zwrotu wywłaszczonej ww. nieruchomości jest przepis art. 136 ust. 3, art. 137 ust. 1, art. 139, art. 140 ust. 1-3 i art. 142 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 104 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19 % w związku z planowaną w 2019 r. lub 2020 r. sprzedażą odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości?
2.  Czy Wnioskodawczyni może skorzystać z przepisu art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w nowym brzmieniu, zgodnie z którym okres pięciu lat liczy się od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zaistniałym stanie faktycznym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z planowaną w 2019 r. lub 2020 r. sprzedażą odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości. W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przepis który został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 2159). Zgodnie z przepisami przejściowymi tj. art. 16 ww. ustawy zmieniającej art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w nowym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. i znajduje zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. W myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Czyli aktualnie okres ten liczy się od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, a nie jak dawniej przez spadkobiercę. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wyżej wskazanej ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie wskazanego okresu (pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia), wówczas nie jest źródłem przychodu w rozumieniu wskazanego wyżej artykułu (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a co za tym idzie, kwota uzyskana z takiego zbycia nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawczyni w omawianej sprawie J.G.2 nabyła nieruchomość z chwilą śmierci jej spadkodawcy tj. J.G.1 w 1998 r. Co za tym idzie, uznać należy, że 5-letni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wnioskodawczyni niewątpliwie minął, bowiem od końca roku, w którym spadkobierca Wnioskodawczyni - czyli jej ciotka nabyła nieruchomość (w drodze dziedziczenia po mężu) do momentu jej ewentualnej sprzedaży przez spadkobierczynię (Wnioskodawczynię) upłynie ponad 5 lat. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych posiada moment i sposób jej nabycia. Użyte w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „nabycia” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca określił natomiast jak należy liczyć przedmiotowy okres, w przypadku składników majątkowych nabytych w drodze spadku. Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Przepis ten rozstrzyga zatem, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, pięcioletni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę. Przedmiotem spadku otrzymanego przez Wnioskodawczynię była wywłaszczona nieruchomość, którą pierwotnie nabył J.G.1 J.G.1 zmarł w 1998 r. Spadek po zmarłym J.G.1 na mocy testamentu własnoręcznego z 1996 r. nabyła w całości żona J.G.2 Oznacza to, że z dniem otwarcia spadku po J.G.1 tj. z datą jego śmierci spadkodawczyni J.G.2 nabyła przedmiotową nieruchomość. Powyższe wynika z niżej przywołanych przepisów. Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie datą nabycia nieruchomości przez spadkodawczynię J.G.2, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień otwarcia spadku po J.G.1 tj. 1998 r. Zatem, pięcioletni okres liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawczynię, przewidziany w wyżej wskazanych przepisach upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r. Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie w dacie otwarcia spadku po J.G.2 prawo własności nieruchomości nie wchodziło w jego skład. Zdarzeniem prawnym stanowiącym podstawę nabycia była decyzja administracyjna. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości stanowi wyłącznie decyzję restytucyjną tzn. stwierdzającą, że Wnioskodawca odzyskał prawo własności nieruchomości. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia. Wobec tego zasadne jest uznanie, że datą nabycia przez spadkobiercę rzeczonej nieruchomości jest data otwarcia spadku.

Z tego względu planowane w 2019 r. lub 2020 r. odpłatne zbycie prawa własności odziedziczonej nieruchomości, z zastrzeżeniem, że nie nastąpi ono w wykonaniu działalności gospodarczej - nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż odpłatne zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawczynię. Biorąc pod uwagę powyższe, rzeczona planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Niezależnie od powyższego, wyłącznie z ostrożności, na wypadek gdyby Organ podatkowy nie uznał prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni z wyżej przytoczonych powodów, Wnioskodawczyni wskazuje, że aktualnie NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r. (II FSK 1420/17) przyjął, że:"(\`(...)\`) W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem 5 lat od dnia otwarcia spadku". Odnosząc zatem orzeczenie NSA na grunt niniejszej sprawy należałoby stwierdzić, iż w omawianym stanie faktycznym prawo własności nieruchomości do spadku nie wchodziło, a Wnioskodawczyni nie nabyła go w spadku. Wnioskodawczyni otrzymała nieruchomość jako spadkobierca na skutek decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości. Źródłem nabycia nie było więc spadkobranie, a restytucyjny zwrot udziału w wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobiercy. W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego przyjmuje się, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednak nie kreuje tego prawa. Przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawno - rzeczowe po stronie podmiotowej. W orzeczeniach sądy przyjmowały, że restytucyjnemu charakterowi decyzji o zwrocie nieruchomości nie stoi na przeszkodzie to, że decyzja taka ma charakter decyzji konstytutywnej, a więc takiej która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Zmienia ona bowiem stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu, przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności nieruchomości. Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Jak wskazał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (obecnie analogicznie art. 136 ust. 3 GospNierU) nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje, na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Dodatkowo jak podniesiono w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14 (publ. CBOSA), dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Podkreślić należy przede wszystkim konieczność uwzględniania w procesie wykładni językowej nakazu dokonywania jej w zgodzie z hierarchicznie wyższymi normami systemu prawa. Konieczne jest zatem oparcie się także na regułach wykładni systemowej, zakładającej zgodność ustaw podatkowych z Konstytucją RP, która prowadzi do sformułowania norm o treści zgodnej z podstawowymi wartościami i zasadami w obrębie prawa daninowego. Pojęcia nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, którymi operuje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do sytuacji prawnej i faktycznej zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także nabycie w spadku, choć w istocie nieruchomość, ani udział w niej nie wchodziły w skład spadku, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni. W przypadku zwrotu nieruchomości (lub udziału w nieruchomości) w trybie administracyjnym po jej wcześniejszym wywłaszczeniu, tylko przyjęcie fikcji prawnej o jej wejściu w skład spadku, pozwoliłoby na powstanie obowiązku podatkowego po stronie spadkobiercy, w przypadku jej zbycia przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku. Jednakże w takim przypadku nie zostałby spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego wynikający z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP. Reasumując należy stwierdzić, że nabycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje swym zakresem na podstawie reguł znaczeniowych języka polskiego oraz wykładni systemowej wewnętrznej kupno, nabycie na podstawie zamiany i dziedziczenia (w spadku). Nie rozciąga się jednak na nieruchomości lub ich części, zwrócone w trybie art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), niezależnie od tego czy zwrot następuje na rzecz wywłaszczonego właściciela, czy jego następcy prawnego bez względu na to w jakiej dacie doszło do otwarcia spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r. i stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Pan J.G.1, który był wujem Wnioskodawczyni tj. mężem siostry matki Wnioskodawczyni został wywłaszczony przez Skarb Państwa z posiadanej nieruchomości oznaczonej jako parcela 1 kat., której aktualnie odpowiada działka nr X powstała z podziału działki nr Y. Wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa dokonano orzeczeniem Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej z 1969 r. J.G.1 zmarł w 1998 r. Spadek po zmarłym J.G.1 na mocy testamentu własnoręcznego z 1996 r. nabyła w całości żona J.G.2. Następnie J.G.2 zmarła w 2013 r. Postępowanie spadkowe po J.G.2 zostało przeprowadzone w 2015 r. i na mocy testamentu własnoręcznego sporządzonego w 2008 r. spadek po niej w całości nabyła z dobrodziejstwem inwentarza Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wystąpiła z roszczeniem o zwrot opisanej powyżej wywłaszczonej nieruchomości. Decyzją z 2014 r. Starosta orzekł o odmowie zwrotu nieruchomości oznaczonej jako część działki nr Y na rzecz Wnioskodawczyni z uwagi na okoliczność, iż nie zostało wykazane następstwo prawne po byłym właścicielu wywłaszczonej nieruchomości tj. J.G.1, bowiem zgodnie ze zgromadzonymi w toku postępowania dokumentami jego spadkobiercą była J.G.2, która zmarła i nie zostało wydane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po niej. Wobec tego Wnioskodawczyni wszczęła i przeprowadziła postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej J.G.2, a następnie wykazała następstwo prawne po byłym właścicielu wywłaszczonej nieruchomości. Wojewoda decyzją z 2015 r. orzekł o uchyleniu decyzji Starosty z 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Starosta na mocy decyzji z dnia … 2019 r., która stała się ostateczna w dniu … 2019 r., orzekł o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni wobec tego, iż była ona jedynym spadkobiercą wywłaszczonego właściciela tejże nieruchomości. Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży ww. nieruchomości. Do sprzedaży dojdzie jeszcze pod koniec 2019 r. lub już w 2020 r.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wyjaśniła, że podstawą prawną dokonania zwrotu wywłaszczonej ww. nieruchomości jest przepis art. 136 ust. 3, art. 137 ust. 1, art. 139, art. 140 ust. 1-3 i art. 142 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 104 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.

Należy zauważyć, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy.

Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 z późn. zm.) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

W myśl art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w brzmieniu obowiązującym do 13 maja 2019 r., poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne.

W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonany na rzecz Wnioskodawczyni zwrot wywłaszczonej nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie moment nabycia spadku przez Wnioskodawczynię należy oceniać zgodnie z przepisami ustawy Kodeks cywilny. Ogólne zasady spadkobrania w prawie spadkowym wskazują, iż prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Do celów stosowania art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego tj. w chwili śmierci jego spadkodawcy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni nabyła spadek po ciotce zmarłej w 2013 r. która nabyła spadek po wuju Wnioskodawczyni zmarłym w 1998 r., to pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od daty śmierci spadkodawcy, tj. 1998 r.

Zatem w niniejszej sprawie odpłatne zbycie w 2019 r. lub 2020 r. nieruchomości, z uwagi na upływ okresu, o którym mowa w ww. przepisie, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisu, a uzyskany z tej transakcji przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.