Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-475/15-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-17
Teza: W przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wraz z usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru/wyrobu medycznego.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa-dostawa towarów; faktura; koszt-koszt przesyłki; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania kosztów przesyłki towarów – **jest prawidłowe,**
*   wykazania kosztów przesyłki towarów w odrębnej pozycji faktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania przesyłki towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma prowadzi sprzedaż hurtową artykułów medycznych (towary te opodatkowane są według stawki VAT 8%). Firma prowadzi sprzedaż artykułów medycznych na podstawie złożonych zamówień (w formie pisemnej, elektronicznej lub telefonicznie). Podatnik przy zamówieniu powyżej 1000 PLN zobowiązuje się dostarczyć je w określonym terminie na koszt własny. W cenę towaru wkalkulowane są koszty transportu. Na fakturze wyszczególniony jest tylko towar. Firma dokonuje także sprzedaży towaru na podstawie złożonych zamówień, kupujący zamawiając towar zobowiązany jest pokryć koszty transportu.

Z uwagi na niską cenę jednostkową towaru, technicznie trudno byłoby doliczyć koszty transportu do ceny towaru. Podatnik nie wie ile sztuk towaru zamówi klient, aby poprawnie skalkulować jego cenę. Zdarzają się sytuacje,że koszty transportu przewyższają wartość towaru. Faktura wystawiana jest na towar i widnieje na niej dodatkowa pozycja - koszty transportu. Zamówienia o niskiej wartości wysyłane są za pośrednictwem firmy kurierskiej. Duże dostawy realizowane są na koszt własny firmy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy według zasad, które obowiązują od 1 stycznia 2014 r., koszt wysyłki towarów może być ujęty jako osobna pozycja na fakturze ?
2.  Czy na fakturze można wykazać usługę transportową opodatkowaną według stawki VAT 8% - bo taka obowiązuje świadczenie główne?

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując przepisy i orzecznictwo sądów należy uznać, że zmiany przepisów o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. stanowią wprost, że koszty transportu pobierane przez dostawcę od nabywcy stanowią element dodatkowy, który należy uwzględnić w wartości dostarczanych towarów.

Reguła ta według Firmy dotyczy wyłącznie zasady ustalania podstawy opodatkowania, a nie oznacza, że koszt transportu musi być wkalkulowany (ukryty) w cenę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie art. 29A ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że koszty świadczeń pomocniczych (takich jak transport) należy wliczać do podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że podatnik zobowiązany jest wliczyć je w cenę dostarczanego towaru. Sposób samej prezentacji ujęcia kosztów transportu na fakturze powinien pozostawać w gestii podatnika.

W przepisach dotyczących zasad fakturowania (art. 106a-106q ww. Ustawy) nie ma norm prawnych, które ograniczyłyby sposób prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania, czyli obejmującej dodatkowe elementy, o których mowa w art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT.

Świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu, co oznacza, że podstawa opodatkowania VAT takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla sprzedaży towaru-czyli w omawianym przypadku według stawki VAT 8%.

Zdaniem podatnika, nie ma przeszkód, aby na fakturze widniała dodatkowa pozycja koszty transportu-opodatkowana według stawki VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania kosztów przesyłki towarów – **jest prawidłowe,**
*   wykazania kosztów przesyłki towarów w odrębnej pozycji faktury – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Jedną z fundamentalnych zasad systemu podatku VAT, wypracowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jest zasada odrębnego i niezależnego opodatkowania VAT każdego świadczenia. Zgodnie z nią, każde świadczenie powinno być opodatkowane według zasad dla niego właściwych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki VAT, miejsca świadczenia czy ewentualnego zastosowania zwolnienia.

Jak jednak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen B.V., stosując przytoczoną powyżej zasadę należy mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. Podobne stanowisko Trybunał prezentował również w innych orzeczeniach, konstruując ostatecznie dla celów VAT koncepcję „świadczenia złożonego”. Zgodnie z ukształtowaną już obecnie praktyką orzeczniczą, jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok w sprawie C-224/11 Sp. z o.o., w którym stwierdza się, że „w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji” i w związku z brakiem bezwzględnej zasady dotyczącej zakresu danego świadczenia „należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.”

TSUE wielokrotnie podkreślał, że aby można było mówić o świadczeniu kompleksowym, musi istnieć możliwość wyróżnienia kilku ściśle ze sobą powiązanych elementów składowych, obiektywnie tworzących jedną całość, z których jeden stanowi świadczenie główne, a pozostałe mają wobec niego charakter pomocniczy.

Zatem aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się, więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa traktowana jest, zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane, jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanych świadczeń wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż hurtową artykułów medycznych (towary te opodatkowane są według stawki VAT 8%). Firma prowadzi sprzedaż artykułów medycznych na podstawie złożonych zamówień (w formie pisemnej, elektronicznej lub telefonicznie). Podatnik przy zamówieniu powyżej 1000 PLN zobowiązuje się dostarczyć je w określonym terminie na koszt własny. W cenę towaru wkalkulowane są koszty transportu. Na fakturze wyszczególniony jest tylko towar. Firma dokonuje także sprzedaży towaru na podstawie złożonych zamówień, kupujący zamawiając towar zobowiązany jest pokryć koszty transportu.

Z uwagi na niską cenę jednostkową towaru, technicznie trudno byłoby doliczyć koszty transportu do ceny towaru. Podatnik nie wie ile sztuk towaru zamówi klient, aby poprawnie skalkulować jego cenę. Zdarzają się sytuacje,że koszty transportu przewyższają wartość towaru. Faktura wystawiana jest na towar i widnieje na niej dodatkowa pozycja - koszty transportu. Zamówienia o niskiej wartości wysyłane są za pośrednictwem firmy kurierskiej. Duże dostawy realizowane są na koszt własny firmy.

Na podstawie przedstawionego powyżej orzecznictwa oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym wykonywanym przez Wnioskodawcę obejmującym dostawę wyrobów medycznych oraz usługę ich transportu. Wymienione świadczenia uzupełniają się wzajemnie i ich rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. Podkreślić należy, że celem dla odbiorcy nie jest usługa transportowa i nie powinna ona być traktowana, jako odrębne, niezależne świadczenie. Zauważyć należy, że usługa transportowa w oderwaniu od dostawy wyrobów medycznych nie przedstawia dla nabywcy żadnej wartości. Istotą transakcji z punktu widzenia klienta jest nabycie towarów. Transport tych towarów do miejsca wskazanego przez klienta służy jedynie realizacji świadczenia głównego, jakim jest dostawa wyrobów medycznych.

Ponadto należy wskazać, że na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą wyrobów medycznych zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów oraz powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak świadczenie główne w tym przypadku dostawa towaru (wyrobów medycznych) – jak wskazał Wnioskodawca – stawka 8% podatku VAT.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest zatem prawidłowe.

W kwestii dokumentowania kosztów wysyłki towarów do nabywcy Organ wskazuje, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

W związku z tym, w fakturze dokumentującej sprzedaż wyrobów medycznych wysyłanych do nabywców, podstawa opodatkowania będzie składać się z dostawy towaru oraz poniesionych kosztów przesyłki, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy.

Elementy, które powinna zawierać faktura wymienione zostały w art. 106e ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że umieszczanie w analizowanym przypadku kosztów transportu towarów jako odrębna pozycja na fakturze jest nieprawidłowe. Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wraz z usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru/wyrobu medycznego.

Jednakże należy podkreślić, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy (w tym koszty transportu).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty transportu można wykazać w odrębnej od dostawy towarów pozycji faktury należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości stosowania stawki podatku w wysokości 8% dla sprzedaży wyrobów medycznych, ponieważ nie była ona przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.