Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-55/12-5/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-05-02
Teza: Sprzedaż przez Wnioskodawcę posiłków w lokalu z przeznaczeniem do konsumpcji poza lokalem oraz spożytych na miejscu w lokalu należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; posiłki; stawka; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy z dnia 12 stycznia 2011 r. (data wpływu 20 stycznia 2012 r.), uzupełniony pismem z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 24 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy sprzedaż posiłków spożywanych poza lokalem lub w lokalu stanowi dostawę towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy sprzedaż posiłków z dostawą do klienta oraz sprzedaż posiłków spożywanych poza lokalem lub w lokalu stanowi dostawę towarów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 24 kwietnia 2012 r.) w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego oraz uiszczenia brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży posiłków typu „ fast food” (pizza, zapiekanki, makarony, itp.) poprzez 2 lokale zlokalizowane w X.

Sprzedaż tę podzielić można na dwie kategorie:

1.  Sprzedaż posiłków z dostawą do klienta;
2.  Sprzedaż posiłków dokonywana w lokalach należących do Podatnika, z przeznaczeniem do konsumpcji co do zasady poza lokalem, z możliwością spożycia na terenie tego lokalu ( bez obsługi kelnerskiej).

Ad.1

W ramach działalności opisanej w punkcie 1 powyżej, klient składa zamówienie na wybrane posiłki z oferty, telefonicznie lub za pośrednictwem strony internetowej. Następnie, pracownicy Podatnika, po przygotowaniu zamówionego posiłku, dostarczają go na adres wskazany przez klienta w złożonym zamówieniu.

W przypadku tego typu działalności, klient otrzymuje wyłącznie gotowy posiłek. Pracownicy Wnioskodawcy np. dla usług cateringowych, takich jak przygotowanie menu na specjalną okazję, rozłożenie dostarczonych posiłków, posprzątanie po posiłku, itp. W przypadku Podatnika, zasadniczym celem i istotą transakcji (celem złożonego zamówienia) jest nabycie przez klienta określonego gotowego posiłku z oferty Podatnika.

Ad.2

W przypadku działalności, o której mowa w punkcie 2, klient składa zamówienie na wybrane posiłki w lokalu, w którym Podatnik prowadzi działalność. Po ich przygotowaniu, posiłki są przekazywane klientowi. Co do zasady są one odpowiednio zapakowane, w sposób umożliwiający zabranie ich przez klienta i spożycie poza lokalem. Należy przy tym podkreślić, iż pomimo, że klient ma możliwość spożycia zakupionego posiłku na miejscu, w lokalu, zasadniczym założeniem przyjętym przez Podatnika jest sprzedaż posiłków na wynos. Z tego względu, Podatnik prowadzący działalność w lokalach nie zapewnia obsługi przez wyszkoloną kadrę np. kelnerów, ograniczona jest również ilość miejsc (stolików), które umożliwiłyby klientom spożycie nabytego posiłku na miejscu. Miejsca te mają na celu przede wszystkim zapewnienie klientom odpowiednich warunków oczekiwania na zamówione danie, nie mają zaś służyć jego konsumpcji.

Należy więc zauważyć, iż w przypadku tej formy wykonywania przez Podatnika działalności, jej zasadniczy cel jest tożsamy z celem określonym w punkcie 1 powyżej, tzn. klient nabywa określony towar w postaci dania sporządzonego (wyprodukowanego) przez Podatnika. Jedyną różnicą jest fakt, iż w tym przypadku towar ten jest wydawany w lokalu, a nie dostarczany pod wskazany adres.

Klient składa zamówienie na wybrane posiłki z oferty, telefonicznie lub za pośrednictwem strony internetowej. Następnie, pracownicy Podatnika, po przygotowaniu zamówionego posiłku, dostarczają go na adres wskazany przez klienta w złożonym zamówieniu.

W przypadku tego typu działalności, klient otrzymuje wyłącznie gotowy posiłek. Dostawa posiłku do domu klienta nie wiąże się z dodatkowymi usługami wspomagającymi.

W przypadku Podatnika, zasadniczym celem i istotą transakcji (celem złożonego zamówienia) jest nabycie przez klienta określonego gotowego posiłku z oferty Podatnika. To jest właśnie istota rozróżnienia i uprawnienia do stosowania obniżonej stawki VAT.

Wyroby Wnioskodawcy mieszczą się w następujących grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWIU) z 2008 r:

1.  10.85.1 Gotowe posiłki i dania, w tym:
    *   10.85.11 Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi,
    *   10.85.14 Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych,
    *   10.85.19.0 Pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną;
2.  10.39.1 Warzywa przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem ziemniaków;
3.  10.13.15 Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi, z wyłączeniem gotowych dań z mięsa i podrobów;
4.  10.71.12.0 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże;
5.  10.73.11.0 Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne;
6.  10.89.19.0 Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Podatnika posiłków na zasadach opisanych w stanie faktycznym wniosku (zarówno w punkcie 1, jak i 2 stanu faktycznego), stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż posiłków na zasadach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku (zarówno w - punkcie 1, jaki 2 stanu faktycznego), stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie dostawy towarów oraz świadczenia usług są zatem względem siebie komplementarne, co oznacza, iż opodatkowane świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w randach działalności gospodarczej przez podatnika VAT, jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług.

Dla określenia konsekwencji VAT danego zdarzenia, kluczowym jest ustalenie w pierwszej kolejności charakteru tego zdarzenia w świetle ustawy o VAT, tj. określenie, czy stanowi ono dostawę towarów czy świadczenie usług. Powyższa klasyfikacja ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku świadczeń złożonych, czyli świadczeń obejmujących więcej niż jeden rodzaj czynności.

W przypadku Podatnika mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem obejmującym zarówno sprzedaż określonego towaru (posiłku), jak i jego dostarczenie klientowi (pod wskazany adres lub też w lokalu „na wynos”). Polskie przepisy w zakresie VAT, nie wskazują zasad, w oparciu o które powinna zostać dokonana klasyfikacja tego typu świadczeń, w tym w szczególności czy powinny one być uznane za świadczenia odrębne czy też jedno świadczenie złożone. Reguły te określone zostały jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS” lub „Trybunał”).

Rozpatrując powyższą kwestię, ETS wielokrotnie wskazywał, iż w sytuacji, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru na gruncie przepisów VAT, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta jest dokonywana.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej: „Dyrektywa VAT” ), Każda czynność, co do zasady, powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak w sytuacji, gdy kilka elementów lub czynności dokonanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzą one obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, to świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych, lecz powinno być traktowane jako jednolite gospodarczo.

Stanowisko takie przedstawiono m.in. w wyrokach: z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg- Gelting Linien, czy z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen.

Podobny pogląd został wyrażony również w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-4S7/09, C-499/09, C-501/09, w którym ETS orzekł w przedmiocie zakwalifikowania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gotowych do spożycia posiłków, jako dostawy towarów lub świadczenia usług, a więc w sytuacji analogicznej do: przedstawionej w opisie zdarzenia. W uwagach wstępnych do przywołanego wyroku, Trybunał podkreślił, iż „(\`(...)\`) w przypadku gdy transakcja składa się z szereg u świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług”.

A zatem, jeżeli określone czynności wykonane przez podatnika są ze sobą ściśle powiązane tak, że obiektywnie tworzą jednolite ekonomicznie świadczenie, którego podział miałby sztuczny charakter, to dla potrzeb kwalifikacji na gruncie podatku VAT, należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Od istoty świadczenia głównego będzie wówczas zależała klasyfikacja danej transakcji (jako dostawa towaru lub świadczenie usług dla potrzeb VAT).

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona również w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z 17 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 920/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej,, WSA") w Gdańsku, wskazał, iż: „(\`(...)\`) w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

Analogiczny podgląd został przedstawiony np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 25 stycznia 2007 r.(sygn. akt I FSK 499/06), a także wyroku NSA z 2 grudnia 2008r. (sygn. akt I FSK 1946/07). Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym działalność gospodarcza, stanowi przykład świadczenia kompleksowego, które z uwagi na związek funkcjonalny łączący jej poszczególne elementy (tj. sprzedaż zamówionego posiłku wraz z jego dostarczeniem klientowi, odebranie zapłaty, wystawienie rachunku, itp.), powinno zostać uznane za gospodarczo jednolite i niepodzielne. Wszystkie jego części składowe tworzą integralną całość, której podział byłby nienaturalny, a co za tym idzie sprzeczny z założeniami systemu VAT.

Jednocześnie, dla takiego świadczenia należy ustalić istotę transakcji (element dominujący) i na jego podstawie, określić konsekwencje podatkowe (w tym przypadku- klasyfikację świadczenia jako dostawę towaru lub świadczenie usługi). W tym kontekście należy zauważyć, iż na działalność Wnioskodawcy składa się szereg czynności, których centralnym elementem i jednocześnie istotą, jest sprzedaż gotowego posiłku. Nie ulega wątpliwości, iż w tym właśnie celu (w celu nabycia konkretnego towaru/posiłku), klient składa zamówienie. Wszelkie dodatkowe czynności podejmowane przez Podatnika zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu. Dostawa zamówionego posiłku pod wskazany adres jest w tym przypadku czynnością pomocniczą, która służy lepszemu (konkurencyjnemu) wykonaniu świadczenia głównego. Klient nie zamawia bowiem usługi transportowej (dostawy) jakiegokolwiek towaru, lecz nabywa konkretny posiłek.

Ponadto, jako wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Podatnik nie świadczy dodatkowych usług związanych z podaniem posiłków zamówionych przez klienta (i dostarczonych pod wskazany adres), takich jak ustalenie menu na szczególną okazję, nakrywanie do stołu, sprzątanie po posiłku, itp. Nawet, jeżeli takie usługi są świadczone, mają one charakter sporadyczny.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, czynności opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, stanowią na gruncie przepisów o VAT, jedno świadczenie, które ze względu na charakter świadczenia głównego, powinno zostać uznane za dostawę towarów (posiłków). Dochodzi w tym przypadku bez wątpienia do przekazania prawa do rozporządzenia jak właściciel towarem z Wnioskodawcy na Klienta. I ta właśnie czynność jest istotą dokonywania transakcji. Nie mamy w tym przypadku do czynienia, na gruncie przepisów VAT, ze świadczeniem np. usług cateringowych. Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), definiującego usługi restauracyjne i cateringowe na potrzeby VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. W tym przypadku, dostarczenie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Przy czym, usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem, za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższa regulacja stanowi usankcjonowanie orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących omawianego zagadnienia, przykładowo powołanego powyżej wyroku w sprawie Faaborg Gelting Linien. W wyroku tym Trybunał, wskazując cechy pozwalające odróżnić świadczenie usług gastronomicznych od sprzedaży gotowego posiłku (stanowiącej dostawę towarów) orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje cały szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną z składowych, ale nie zasadniczą czynnością. Zasadniczym elementem tego rodzaju usług są czynności dodatkowe, związane z wydaniem posiłku, takie jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. W konsekwencji, w przypadku, gdy wydaniu posiłku towarzyszy cały zespół wyżej wskazanych czynności, zaś sama dostawa posiłku jest wyłącznie ich elementem składowym, mamy do czynienia z kompleksową usługą restauracyjną (gastronomiczną). Odmienne konsekwencje wiążą się natomiast ze sprzedażą posiłków na wynos, lub z ich dostawą pod wskazany adres. W takim przypadku, zdaniem ETS, mamy do czynienia wyłącznie z wydaniem gotowego do spożycia posiłku (z ewentualną dostawą pod wskazany adres), po jego wcześniejszym przygotowaniu. Skoro nie występują tu czynności dodatkowe (stanowiące istotę transakcji), takie jak przygotowanie i zapewnienie odpowiedniego miejsca do konsumpcji, doradzanie klientom, podanie posiłku (łącznie z nakryciem), posprzątanie po zakończonym posiłku itp., to należy uznać ją za dostawę towarów.

Podobnie orzekł ETS w orzeczeniu w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-S02/09 odnosząc się do analogicznych do przedstawionej w niniejszym wniosku sprzedaży gotowych dań do spożycia na miejscu z przyczep gastronomicznych wyposażonych w kontuar, szklaną osłonę, a pod nią w okrągłą „ladę”, która mogła być używana do konsumpcji na miejscu (sprawa C-497/09) oraz ze stoisk gastronomicznych (C-501/09). Oceniając charakter usług stanowiących element świadczeń na rzecz klientów Trybunał stwierdził, iż w przedmiotowych stanach faktycznych: „(\`(...)\`) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych, a w związku z tym: „Elementy świadczenia usług (\`(...)\`) polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń (\`(...)\`). Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie niewielkiej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią świadczenie dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

W części wyroku obejmującej sprawę C-499/09 Trybunał uznał za dostawę towarów sprzedaż słodyczy, napojów oraz różnej wielkości przekąsek (popcornu oraz chipsów z tortilli - nacios) w sieci kin, niekiedy wyposażonych w różne liczby stolików, stołków barowych, w niektórych wypadkach stołów z krzesłami, a także foteli w salach projektowych, wyposażonych w uchwytna kubki. Uzasadniając swoją ocenę Trybunał stwierdził, że czynności związane z przygotowaniem oraz zapakowaniem przekąsek stanowią integralny składnik sprzedaży tych produktów i nie stanowią w związku z tym odebranych transakcji, natomiast oceniając elementy dodatkowe (np. umeblowanie) wskazał, iż „(\`(...)\`) Samej obecności takiego umeblowania, służącego miedzy innymi ułatwieniu ewentualnej konsumpcji tego rodzaju artykułów żywnościowych, nie można oceniać jako element świadczeń usług powodujący uznanie całej transakcji za świadczenie usług”.

Podsumowując ocenę trzech opisanych spraw Trybunał orzekł, iż „ (\`(...)\`) przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru”. W świetle powyższego, w ocenie Podatnika, stanowisko Trybunału znajduje bezpośrednie odwzorowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Działalność Podatnika ogranicza się bowiem do sprzedaży gotowych posiłków. Bez względu na fakt, czy posiłek sprzedawany jest na miejscu, czy tez jest dostarczany przez pracownika Spółki pod wskazany adres, jest on elementem dominującym transakcji. Dodatkowe czynności takie jak dostarczenie posiłku pod wskazany adresem udostępnienie stolików w lokalu, itp. nie determinują charakteru tejże transakcji.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż zdaniem Wnioskodawcy, ocena, który element transakcji ma charakter dominujący powinna uwzględnić, przed wszystkim to, jak daną transakcję traktuje ostateczny odbiorca. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo ETS m.in. w powołanym wyroku w sprawach połączonych C-497/09,C-499/09,C-501/09 oraz C-02/09 Trybunał stwierdził, iż„ (\`(...)\`) element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (\`(...)\`) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. Analogicznie stanowisko ETS przedstawia w powoływanym już wyroku w sprawie Levob Vezekeringen i OV Bank oraz w wyroku w sprawie C-34/99 Commissioners of Customs and Excise v. Primback Ltd. W tym kontekście należy podkreślić, iż w przypadku działalności Podatnika, klienci nastawieni są na nabycie określonego towaru w postaci konkretnego, gotowego do spożycia posiłku, Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, iż czynności opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT, lecz powinny zostać uznane za dostawę towarów (gotowych do spożycia posiłków), o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei w świetle przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, iż to Wnioskodawca jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji ww. towaru wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży posiłków typu „ fast food” (pizza, zapiekanki, makarony, itp.) poprzez 2 lokale zlokalizowane w X.

Sprzedaż tę podzielić można na dwie kategorie:

1.  Sprzedaż posiłków z dostawą do klienta;
2.  Sprzedaż posiłków dokonywana w lokalach należących do Wnioskodawcy, z przeznaczeniem do konsumpcji co do zasady poza lokalem, z możliwością spożycia na terenie tego lokalu( bez obsługi kelnerskiej).

W przypadku działalności, o której mowa w punkcie 2, klient składa zamówienie na wybrane posiłki w lokalu, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność. Po ich przygotowaniu, posiłki są przekazywane klientowi. Co do zasady są one odpowiednio zapakowane, w sposób umożliwiający zabranie ich przez klienta i spożycie poza lokalem. Należy przy tym podkreślić, iż pomimo, że klient ma możliwość spożycia zakupionego posiłku na miejscu, w lokalu, zasadniczym założeniem przyjętym przez Wnioskodawcę jest sprzedaż posiłków na wynos. Z tego względu, Wnioskodawca prowadzący działalność w lokalach nie zapewnia obsługi przez wyszkoloną kadrę np. kelnerów, ograniczona jest również ilość miejsc (stolików), które umożliwiłyby klientom spożycie nabytego posiłku na miejscu. Miejsca te mają na celu przede wszystkim zapewnienie klientom odpowiednich warunków oczekiwania na zamówione danie, nie mają zaś służyć jego konsumpcji.

Należy więc zauważyć, iż w przypadku tej formy wykonywania przez Wnioskodawcę działalności, jej zasadniczy cel jest tożsamy z celem określonym w punkcie 1, tzn. klient nabywa określony towar w postaci dania sporządzonego (wyprodukowanego) przez Wnioskodawcę. Jedyną różnicą jest fakt, iż w tym przypadku towar ten jest wydawany w lokalu, a nie dostarczany pod wskazany adres.

W przypadku Wnioskodawcy, zasadniczym celem i istotą transakcji (celem złożonego zamówienia) jest nabycie przez klienta określonego gotowego posiłku z oferty Wnioskodawcy. To jest właśnie istota rozróżnienia i uprawnienia do stosowania obniżonej stawki VAT.

Wnioskodawca oferuje w swoich lokalach posiłki, które klasyfikuje m. in. do następujących grupowań PKWiU 2008:

1.  10.85.1 Gotowe posiłki i dania, w tym:
    *   10.85.11 Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi,
    *   10.85.14 Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych,
    *   10.85.19.0 Pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną;
2.  10.39.1 Warzywa przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem ziemniaków;
3.  10.13.15 Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi, z wyłączeniem gotowych dań z mięsa i podrobów;
4.  10.71.12.0 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże;
5.  10.73.11.0 Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne;
6.  10.89.19.0 Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż oferowanych posiłków z dostawą do klienta oraz sprzedaż posiłków na miejscu stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT .

Ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Pojęcie usługi restauracyjnej i cateringowej zostało zawarte w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wynika z niego, iż usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust 2: za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C 497/09, C 499/09, C 501/09 i C 502/09 z dnia 10 marca 2011 r. TSUE wskazał, że przy sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C 491/03 Hermann, Zb. Orz. s. 1 2025, pkt 22).

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie Faaborg Gelting Linien Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: „że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego”.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę posiłków w lokalu z przeznaczeniem do konsumpcji poza lokalem oraz spożytych na miejscu w lokalu należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, iż wydana interpretacja dotyczy jedynie kwestii objętej zakresem pytania. Inne kwestie zawarte we wniosku a nie objęte zakresem pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy sprzedaż posiłków spożywanych poza lokalem lub w lokalu stanowi dostawę towarów. Kwestia dotycząca stanu fatycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy sprzedaż posiłków z dostawą do klienta stanowi dostawę towarów została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji nr IPTPP4/443-55/12-4/OS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.