Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.147.2021.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: Uznanie Kary należnej wypłacanej na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Porozumienia restrukturyzacyjnego za wynagrodzenie za świadczenie usług i sposób jej dokumentowania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; faktura; kara-kara umowna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Kara należna od X, wypłacana na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Porozumienia restrukturyzacyjnego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i sposobu jej dokumentowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Kara należna od X, wypłacana na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Porozumienia restrukturyzacyjnego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i sposobu jej dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT świadczącym głównie usługi handlu paliwami gazowymi w systemie sieciowym.

X jest czynnym podatnikiem podatku VAT świadczącym głównie usługi wytwarzania energii elektrycznej. X została powołana w celu realizacji projektu polegającego na budowie elektrociepłowni zasilanej gazem ziemnym w ……….. Akcjonariuszami X są P. (spółka zależna Wnioskodawcy) oraz W. (spółka zależna), którym przysługuje po 50% akcji w kapitale zakładowym.

Wnioskodawca zawarł w marcu 2011 r. z X kompleksową umowę dostarczania paliwa gazowego \[dalej: „Umowa Gazowa”\] w celu zaspokojenia przyszłych potrzeb bloku gazowo-parowego w budowanej przez X elektrociepłowni w ……. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Gazowej, X w przypadku nieodebrania minimalnej ilości paliwa określonej w Umowie Gazowej była zobowiązana do uiszczenia na rzecz Spółki opłaty w wysokości 70% ceny za wolumen stanowiący różnicę pomiędzy uzgodnioną do odbioru (zakontraktowaną) ilością paliwa gazowego (MinIR), a faktycznie odebraną ilością paliwa (tzw. opłata „take or pay”) \[dalej: „opłata TOP”\].

Z uwagi na fakt, że Umowa Gazowa została zawarta przed wybudowaniem przez X elektrociepłowni, pobór opłaty TOP został odroczony do dnia rozpoczęcia faktycznych dostaw jednak nie później niż do 31 października 2015 r.

Na skutek wydłużania się procesu inwestycyjnego, elektrociepłownia nie została ukończona do 31 października 2015 r., wobec czego X nie miała faktycznej możliwości odbioru paliwa gazowego zgodnie z zawartą Umową Gazową. To z kolei powodowałoby naliczanie opłat TOP w bardzo wysokich (wielomilionowych) kwotach. W związku z tym udziałowcy X postanowili dokonać restrukturyzacji projektu, zmieniając m.in. postanowienia Umowy Gazowej w zakresie opłat TOP.

Zgodnie z porozumieniem zawartym 27 października 2016 r. \[dalej: „Porozumienie restrukturyzacyjne”\], Wnioskodawca zrezygnował z naliczania opłat TOP określonych w Umowie Gazowej w okresie od 1 listopada 2015 r. do 14 stycznia 2016 r. \[dalej: „Okres I”\]. Taka decyzja była podyktowana faktem, iż Spółka nie świadczyła usługi gotowości w tym okresie mając świadomość nabytą odpowiednio wcześnie, iż blok gazowo-parowy nie zostanie uruchomiony w terminie umożliwiającym odbiór paliwa gazowego od dnia 1 listopada 2015 r. (tak poprzez realizację uprawnień wynikających z posiadania 50% akcji X, jak i z ogólnie dostępnych doniesień w tym zakresie, wskazujących na całkowite wstrzymanie prac budowlanych na tym projekcie). X wprawdzie deklarowała terminy odbioru paliwa gazowego, które wynikały z deklaracji generalnego wykonawcy inwestycji, jednak sama zgłaszała niepewność tych terminów znając etapy zaangażowania projektu. W związku z powyższym w Okresie I Spółka nie podjęła działań przygotowawczych do zapewnienia dostaw.

Jednocześnie na mocy Porozumienia restrukturyzacyjnego X zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy określonej tytułem kary umownej za nieodebrany wolumen paliwa gazowego w Okresie I \[dalej: „Kara”\]. Kwota Kary została obliczona z wykorzystaniem algorytmu stosowanego do wyliczenia opłaty TOP. Płatność tej Kary wraz z odsetkami miała zostać dokonana w formie rat miesięcznych, płatnych przez 6 lat od dnia rozpoczęcia dostarczania rozumianego jako dzień faktycznego rozpoczęcia komercyjnej eksploatacji.

Porozumienie restrukturyzacyjne przewidywało również zapłatę przez X kar za kolejne okresy opóźnienia w odbiorze paliwa gazowego z uwagi na opóźnienie uruchomienia bloku gazowo-parowego elektrociepłowni. Jednak nie są one przedmiotem niniejszego wniosku.

W dniu 5 listopada 2020 r. X otrzymała koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, a następnie, w dniu 6 listopada 2020 r. rozpoczęła wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej. W związku z uruchomieniem bloku gazowo-parowego elektrociepłowni, Spółka zaczęła pobierać od X miesięczne raty stanowiące spłatę ww. Kary.

Spółka wskazuje również, że uzyskała interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4.4012.149.2017.1.MP wydaną 4 sierpnia 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] w przedmiocie opodatkowania opłat m.in. typu take or pay \[dalej: „Interpretacja”\]. W Interpretacji DIKS zaakceptował stanowisko Spółki, zgodnie z którym, tego rodzaju opłaty stanowią wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości do dostawy paliwa gazowego i podlegają opodatkowaniu VAT. Co istotne, Interpretacja dotyczyła opłat nakładanych na klientów, którzy nie wywiązują się ze zobowiązań w zakresie odbioru paliwa gazowego w ramach podpisanych umów, szczególnie w przypadku, gdy faktyczne zapotrzebowanie kontrahenta na paliwo jest niższe niż zakładano. W takiej sytuacji klient płaci opłatę za brak odbioru minimalnej ustalonej ilości paliwa gazowego mimo gotowości Spółki do jego dostarczenia.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi traktowania na gruncie VAT Kary w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka zastosowała bezpieczne podejście, udokumentowała je fakturami VAT i wykazała VAT należny. Wystawione zostały dotychczas dwie faktury - jedna w grudniu 20 20 r. i jedna w styczniu 2021 r.

Spółka ma wątpliwości, czy przedmiotowa Kara w istocie powinna być traktowana jako wynagrodzenie za świadczenie usługi, czy też powinna pozostać poza zakresem opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisana w stanie faktycznym Kara należna od X na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Porozumienia restrukturyzacyjnego za I Okres tytułem kary umownej za nieodebrany wolumen paliwa gazowego w związku z opóźnieniem w uruchomieniu elektrociepłowni, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, w związku z czym powinna zostać udokumentowana innym niż faktura dokumentem, np. notą księgową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym Kara należna od X na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Porozumienia restrukturyzacyjnego za I Okres tytułem kary umownej za nieodebrany wolumen paliwa gazowego, w związku z opóźnieniem w uruchomieniu elektrociepłowni, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kara powinna zostać udokumentowana innym niż faktura dokumentem, np. notą księgową.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Niewątpliwie Kara należna Spółce od X w żadnym przypadku nie może być uznana za wynagrodzenie za dostawę towarów. Natomiast zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Jednocześnie w doktrynie podkreśla się, iż nie oznacza to, że każda czynność, czy też płatność jest opodatkowana podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlega możliwe do zidentyfikowania świadczenie podatnika wykonywane na rzecz usługobiorcy.

W ocenie, czy Spółka wykonała względem X, w zamian za Karę, jakąkolwiek usługę niezbędne jest uwzględnianie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: „TSUE”\] dotyczącego przesłanek, które w określonym stanie faktycznym determinują zaistnienie świadczenia usług. W orzecznictwie TSUE (a za nim również polskich sądów administracyjnych) podkreśla się, że z podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT usługą będziemy mieli do czynienia, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  świadczenie określonej (możliwej do zdefiniowania) usługi – czyli konkretnego, zindywidualizowanego świadczenia, które nie stanowi dostawy towarów,
2.  świadczenie tej usługi odpłatnie na rzecz konkretnego, indywidualnie określonego, beneficjenta usługi,
3.  istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,
4.  świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony,
5.  wzajemność (ekwiwalentność) świadczeń.

Jak to zostało podkreślone w orzeczeniu TSUE w sprawie C-16/93 Tolsma, w pojęciu świadczenia usług mieści się właściwie każde zachowanie (czynność, zobowiązanie do powstrzymania się od czynności bądź tolerowanie czynności lub sytuacji) jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu wykonywana w ramach stosunku zobowiązaniowego, które dokonywane jest w zamian za wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność, która miała miejsce między dwoma podmiotami podlega opodatkowaniu VAT. Jedną z istotnych przesłanek uznania, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT, wielokrotnie podkreślanym w orzecznictwie TSUE jest istnienie bezpośredniego związku między wzajemnymi świadczeniami stron transakcji, który przejawia się tym, że uiszczane kwoty stanową rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Pogląd taki został w szczególności wyrażony w wyrokach TSUE wydanych w następujących sprawach: C-102/86 Apple and Pear, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Societe thermale.

Wobec powyższego, przyjmuje się że kwoty odszkodowań, rekompensat czy kar umownych, które nie stanowią ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie wzajemne, nie są traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług. Należy przy tym podkreślić, że opodatkowaniu VAT podlega świadczenie usług za wynagrodzeniem, a nie pobieranie opłat z określonych tytułów.

W opisanym stanie faktycznym nie jest spełniona przesłanka wykonania przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek świadczenia w zamian za Karę należną w I Okresie od X, co uzasadniałoby uznanie Kary za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Spółka w zamian za należną Karę nie była i nie jest zobowiązana do wykonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz X. W szczególności nie można mówić o usłudze gotowości do dostaw paliwa gazowego, skoro z uwagi na przedłużenie inwestycji budowy elektrociepłowni dostawy te nie były możliwe z technicznego punktu widzenia, czego Spółka była świadoma i w związku z tym, nie podejmowała jakichkolwiek czynności zmierzających do rozpoczęcia czy zabezpieczenia możliwości dostaw gazu.

W związku z powyższym Kara nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi, lecz opłatę o charakterze rekompensacyjnym/odszkodowawczym, która ma na celu zrekompensowanie Spółce utraconych korzyści w postaci przychodów, których nie uzyskała w związku z opóźnieniem ukończenia inwestycji przez X.

Wnioskodawca podkreśla również, że Kara ma całkowicie odmienny charakter od opłat TOP, których dotyczy uzyskana przez Spółkę Interpretacja, co uzasadnia jej odmienne traktowanie dla celów VAT. Strony jedynie oparły sposób kalkulacji Kary na mechanizmie stosowanym przy standardowych opłatach TOP.

Zgodnie z posiadaną przez Spółkę Interpretacją opłaty TOP są traktowane jako wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości do dostawy gazu w umówionej ilości.

Biorąc pod uwagę fakt, że w Okresie I X nie ukończyła budowy bloku gazowo-parowego elektrociepłowni, na potrzeby której zawarła Umowę Gazową, a deklaracje terminu gotowości do odbioru gazu były niepewne, Spółka jako pośredni akcjonariusz miała wiedzę, iż X nie będzie zdolna do odbioru gazu w ogóle w I Okresie. W związku z tym Spółka nie podjęła działań przygotowawczych do zapewnienia dostaw paliwa gazowego dla X. Ponadto, stopień zaawansowania prac uniemożliwiał od strony technicznej odbiór paliwa gazowego przez X, a tym samym możliwość jego dostawy przez Wnioskodawcę. Z uwagi na brak możliwości odbioru gazu przez X i brak zadeklarowania realnej gotowości (X zgłaszała niepewność deklarowanych dat), Spółka nie pozostawała w gotowości do dostawy gazu, a zatem nie świadczyła tego rodzaju usługi.

Co więcej, pozostawanie w gotowości do dokonywania dostaw gazu, za które wynagrodzeniem byłaby opłata TOP, jest ze swej natury świadczeniem dodatkowym, uzupełniającym do świadczenia podstawowego, jakim jest dostawa paliwa gazowego. Wobec braku możliwości wykonania świadczenia podstawowego na skutek nieukończenia elektrociepłowni, nie mogło zostać wykonane również świadczenie uzupełniające, tym bardziej uwzględniając okoliczność, że Spółka jako pośredni akcjonariusz miała wiedzę w zakresie zaawansowania inwestycji prowadzonej przez X oraz prowadzonej przez X działalności.

Dodatkowo, o braku zobowiązania do jakiegokolwiek świadczenia przez Spółkę w zamian za Karę świadczy także intencja stron odzwierciedlona w Porozumieniu restrukturyzacyjnym, w którym Kara została określona jako kara umowna. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt II CSK 544/06 (powołanym w posiadanej przez Spółkę Interpretacji z 2017 r.) wskazano, że „klauzula take or pay, stosowana w umowach sprzedaży gazu, może być w stosunkach między przedsiębiorcami krajowymi traktowana jako kara umowna, jeżeli taki charakter przypisały jej strony umowy. W każdym wypadku ocena charakteru i skutków stosowania tej klauzuli powinna być dokonywana z uwzględnieniem treści stosownego postanowienia umowy”. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, sposób uregulowania kwestii zapłaty Kary w zawartym Porozumieniu restrukturyzacyjnym nie może być traktowany inaczej niż jako przypisanie Karze charakteru świadczenia jednostronnego, rekompensacyjnego.

Wnioskodawca podkreśla, że za uznaniem Kary za karę umowną niepodlegającą VAT przemawia nie tylko literalnie określenie użyte w Porozumieniu Restrukturyzacyjnym, ale przede wszystkim jej faktyczny charakter. Kara stanowi jednostronną rekompensatę należną Spółce za utracone korzyści (przychody z tytułu dostaw gazu) w związku z opóźnieniem w uruchomieniu elektrociepłowni. Brak świadczenia wzajemnego ze strony Spółki wyklucza możliwość uznania Kary za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Spółka podkreśla również, iż dla potrzeb analizy pod kątem VAT nie powinien mieć znaczenia przyjęty sposób kalkulacji Kary oparty na metodologii liczenia opłat TOP. Istotny jest bowiem charakter tej płatności z perspektywy jej związku z ewentualnym świadczeniem ze strony Spółki, którego trudno się dopatrzyć w analizowanej sytuacji.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku nie powinny mieć zastosowania ani wprost ani per analogiam wnioski przedstawione w uzyskanej przez Spółkę Interpretacji, z uwagi na zasadnicze różnice w stanie faktycznym, tj.:

*   brak możliwości zapewnienia świadczenia podstawowego (dostawy paliwa gazowego), do którego odnosiłaby się opłata TOP jako jego uzupełnienie w przypadku braku odbioru minimalnej ilości paliwa gazowego i brak jakichkolwiek działań przygotowawczych w celu zapewnienia dostaw gazu,
*   wiadomy Spółce brak technicznej możliwości świadczenia przez Spółkę usług gotowości dostaw gazu z uwagi na brak infrastruktury technicznej umożliwiającej dostawy paliwa gazowego i jego odbiór przez X.

Jak wskazano powyżej, obowiązek zapłaty Kary za I Okres zaistniał w związku z brakiem możliwości odbioru paliwa gazowego spowodowanym nieukończeniem inwestycji, do której gaz miał być dostarczany. Stąd zasadne jest uznanie, że stanowi ona rekompensatę za utracone przez Spółkę przychody, pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. Ani Spółka nie świadczy w tym przypadku żadnego świadczenia na rzecz X, ani też X nie jest beneficjentem takiego świadczenia, czyli nie odnosi korzyści związanych bezpośrednio z uiszczeniem Kary.

Wskazany charakter rekompensat czy odszkodowań jako świadczeń jednostronnych pozostających bez wpływu na rozliczenia VAT, został potwierdzony w konkretnych okolicznościach zarówno w orzecznictwie TSUE, jak w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Sądy wskazują, iż jeśli powyższe wypłaty nie są związane z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu je otrzymującego, lecz wynikają wyłącznie z faktu poniesienia kosztów bądź utraty korzyści przez drugą stronę zawartej umowy, wówczas stanowią rodzaj rekompensaty/zadośćuczynienia a nie wynagrodzenia za świadczenie usług.

Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-215/94 (Jurgen Mohr) odnosząc się do wypłaty odszkodowania TSUE stwierdził, że w związku z brakiem świadczenia (korzyści), pozwalającego uznać za konsumentów usługi podmioty wypłacające odszkodowanie, zobowiązanie dające podstawę do wypłaty odszkodowania nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów w zakresie podatku VAT. Z kolei w wyroku zapadłym w sprawie C-277/05 (Societe Thermale dEugenie-les-Bains) TSUE uznał, iż zatrzymanie zadatku na skutek odwołania rezerwacji służy naprawieniu szkód poniesionych na skutek niewykonania umowy, a zatem ma charakter odszkodowawczy i nie może być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usługi. W konsekwencji kwota zatrzymanego zadatku, zdaniem TSUE, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, potwierdzają brak opodatkowania świadczeń jednostronnych o charakterze odszkodowawczym, czy rekompensacyjnym, np. wynikających z opóźnień w realizacji kontraktu. Jako odszkodowanie niepodlegające VAT zostało uznane świadczenie pieniężne należne producentowi za nieodebrane w terminie towary (pociągi), które miało pokryć koszty związane z przedłużeniem terminu odbioru z winy nabywcy (interpretacja indywidualna DKIS z 6 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.155.2018.1.JG). W wielu interpretacjach za odszkodowanie (poza VAT) zostały uznane opłaty należne wykonawcy za opóźnienie w realizacji kontraktu budowlanego z winy inwestora (np. interpretacja indywidualna DKIS z 19 października 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.374.2020.1.IG, interpretacja indywidualna DKIS z 30 września 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.322.2020.1.RMA, interpretacja indywidualna DKIS z 20 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.710.2019.1.IK.). Podobnie organy podatkowe traktują świadczenia wyrównawcze, mające charakter rekompensaty z tytułu zakończenia współpracy pomiędzy stronami umowy (przeciwko potraktowaniu takiego świadczenia jako wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług wypowiedział się m.in. DKIS w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.719.2020.1.KO i w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2018 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.227.2018.1.DC).

Podsumowując, przedmiotowa Kara należna Wnioskodawcy od X za I Okres stanowi opłatę o charakterze rekompensaty i nie podlega opodatkowaniu VAT. Wypłata Kary nie może być potraktowana jako wynagrodzenie w jednoznaczny i wyraźny sposób związane ze świadczeniem ekwiwalentnym ze strony Spółki. Brak jest bowiem w tym przypadku jakiegokolwiek „świadczenia” ze strony Spółki jako podmiotu otrzymującego Karę (związanego z działaniem bądź zaniechaniem), którego wystąpienie jest warunkiem sine qua non spełnienia definicji świadczenia usług za wynagrodzeniem. W omawianej sytuacji nie są spełnione powołane powyżej podstawowe przesłanki pozwalające uznać, że dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, a mianowicie:

1.  świadczenie określonej usługi, czyli konkretnego zindywidualizowanego świadczenia - takiego świadczenia Spółka nie wykonywała na rzecz X w Okresie I, ponieważ ze względów technicznych nie mogła świadczyć usługi „gotowości” do dostaw paliwa gazowego i nie podjęła w tym celu żadnych działań, ani też X nie mógł tego oczekiwać w zamian za zapłatę Kary,
2.  świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony - w ramach Kary należnej za I Okres na podstawie podpisanego Porozumienia restrukturyzacyjnego Spółka nie była zobowiązana do wykonania żadnego świadczenia na rzecz X, a jedynie X zobowiązało się do pokrycia utraconych przez Spółkę korzyści wynikających z opóźnień w realizacji inwestycji,
3.  świadczenie usługi na rzecz konkretnego beneficjenta - nie można uznać X za beneficjenta jakiejkolwiek usługi, z uwagi na fakt, że nie otrzymuje żadnego świadczenia,
4.  istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem - w przedstawionym zdarzeniu taki związek nie występuje, ponieważ nie występuje świadczenie otrzymywane w zamian za Karę,
5.  wzajemność (ekwiwalentność) świadczeń - ta przesłanka również nie została spełniona, gdyż świadczenie pieniężne X jest świadczeniem jednostronnym o charakterze rekompensaty/odszkodowania.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zapłata Kary przez X na rzecz Wnioskodawcy powinna zostać uznana za płatność niepodlegającą VAT, nie powinna być ona dokumentowana fakturą z wykazanym podatkiem VAT, lecz innym niż faktura dokumentem, np. notą księgową. Spółka jest zatem uprawiona do skorygowania do zera wystawionych uprzednio faktur z wykazanym podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.).

Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata taka nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalenie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością, mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kod eksu cywilnego.

Uwzględniając powyższe przepisy w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody czy kar umownych nie mają zastosowania, gdyż przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy – a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł w 2011 r. z X kompleksową umowę dostarczania paliwa gazowego \[„Umowa Gazowa”\] w celu zaspokojenia przyszłych potrzeb bloku gazowo-parowego w budowanej przez X elektrociepłowni w ….. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Gazowej, X w przypadku nieodebrania minimalnej ilości paliwa określonej w Umowie Gazowej była zobowiązana do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy opłaty w wysokości 70% ceny za wolumen stanowiący różnicę pomiędzy uzgodnioną do odbioru (zakontraktowaną) ilością paliwa gazowego (MinIR), a faktycznie odebraną ilością paliwa (tzw. opłata „take or pay”) \[ „opłata TOP”\].

Z uwagi na fakt, że Umowa Gazowa została zawarta przed wybudowaniem przez X elektrociepłowni, pobór opłaty TOP został odroczony do dnia rozpoczęcia faktycznych dostaw jednak nie później niż do 31 października 2015 r.

Na skutek wydłużania się procesu inwestycyjnego, elektrociepłownia nie została ukończona do 31 października 2015 r., wobec czego X nie miała faktycznej możliwości odbioru paliwa gazowego zgodnie z zawartą Umową Gazową. To z kolei powodowałoby naliczanie opłat TOP w bardzo wysokich (wielomilionowych) kwotach. W związku z tym udziałowcy X postanowili dokonać restrukturyzacji projektu, zmieniając m.in. postanowienia Umowy Gazowej w zakresie opłat TOP.

Zgodnie z porozumieniem zawartym 27 października 2016 r. \[„Porozumienie restrukturyzacyjne”\], Wnioskodawca zrezygnował z naliczania opłat TOP określonych w Umowie Gazowej w okresie od 1 listopada 2015 r. do 14 stycznia 2016 r. \[„Okres I”\]. Taka decyzja była podyktowana faktem, iż Spółka nie świadczyła usługi gotowości w tym okresie mając świadomość nabytą odpowiednio wcześniej, iż blok gazowo-parowy nie zostanie uruchomiony w terminie umożliwiającym odbiór paliwa gazowego od dnia 1 listopada 2015 r. (tak poprzez realizację uprawnień wynikających z posiadania 50% akcji X, jak i z ogólnie dostępnych doniesień w tym zakresie, wskazujących na całkowite wstrzymanie prac budowlanych na tym projekcie). X wprawdzie deklarowała terminy odbioru paliwa gazowego, które wynikały z deklaracji generalnego wykonawcy inwestycji, jednak sama zgłaszała niepewność tych terminów znając etapy zaangażowania projektu. W związku z powyższym w Okresie I Spółka nie podjęła działań przygotowawczych do zapewnienia dostaw.

Jednocześnie na mocy Porozumienia restrukturyzacyjnego X zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy określonej tytułem kary umownej za nieodebrany wolumen paliwa gazowego w Okresie I \[„Kara”\]. Kwota Kary została obliczona z wykorzystaniem algorytmu stosowanego do wyliczenia opłaty TOP. Płatność tej Kary wraz z odsetkami miała zostać dokonana w formie rat miesięcznych, płatnych przez 6 lat od dnia rozpoczęcia dostarczania rozumianego jako dzień faktycznego rozpoczęcia komercyjnej eksploatacji.

W dniu 5 listopada 2020 r. X otrzymała koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, a następnie, w dniu 6 listopada 2020 r. rozpoczęła wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej. W związku z uruchomieniem bloku gazowo-parowego elektrociepłowni, Spółka zaczęła pobierać od X miesięczne raty stanowiące spłatę ww. Kary.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość, czy Kara należna od X na podstawie Porozumienia restrukturyzacyjnego za I Okres tytułem kary umownej za nieodebrany wolumen paliwa gazowego w związku z opóźnieniem w uruchomieniu elektrociepłowni, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, w związku z czym powinna zostać udokumentowana innym niż faktura dokumentem, np. notą księgową?

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest wskazanie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jeżeli natomiast, zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi – co do której istnieje zgoda stron – takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Kara należna od X stanowi opłatę o charakterze rekompensacyjnym/odszkodowawczym, która ma na celu zrekompensowanie Wnioskodawcy utraconych korzyści w postaci przychodów, których Wnioskodawca nie uzyskał w związku z opóźnieniem ukończenia inwestycji przez X. Podpisując Porozumienie restrukturyzacyjne Wnioskodawca, jako pośredni akcjonariusz miał wiedzę dotyczącą zaawansowania inwestycji prowadzonej przez X, był świadomy tego, że X nie będzie zdolna do odbioru paliwa gazowego w Okresie I. Na skutek wydłużania się procesu inwestycyjnego, elektrociepłownia nie została ukończona do 31 października 2015 r., wobec czego X nie miała faktycznej możliwości odbioru paliwa gazowego zgodnie z zawartą Umową Gazową. To z kolei, zgodnie z zawartą wcześniej Umową Gazową, powodowałoby naliczanie opłat TOP w bardzo wysokich kwotach. W związku z tym udziałowcy X postanowili dokonać restrukturyzacji projektu, zmieniając m.in. postanowienia Umowy Gazowej w zakresie opłat TOP.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika zatem, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w odrębnej umowie – Porozumieniu restrukturyzacyjnym. Jak stwierdzono wyżej, świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Naliczone zgodnie z Porozumieniem restrukturyzacyjnym Kary stanowią należność wynikającą wprost z łączącego Strony stosunku zobowiązaniowego, natomiast samo określenie przez Strony należności jako „Kara umowna” nie zmienia ich faktycznego charakteru. Wypłatę określonej w umowie kwoty pieniężnej przez X na rzecz Wnioskodawcy należy traktować jako zapłatę za wykonywane świadczenie na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – X, która w zamian za odstąpienie za zgodą obu Stron od postanowień pierwotnej „Umowy Gazowej” i pobierania przez Wnioskodawcę określonych w tej umowie „opłat TOP” w bardzo wysokich (wielomilionowych) kwotach - została zobowiązana do wypłaty ustalonej w Postanowieniu restrukturyzacyjnym „Kary”, płatnej w formie rat miesięcznych przez 6 lat od dnia rozpoczęcia dostarczania, rozumianego jako dzień faktycznego rozpoczęcia komercyjnej eksploatacji. Wnioskodawca wykonał więc na rzecz X usługę polegającą na odstąpieniu od naliczania pierwotnie określonych „opłat TOP”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wynikające wprost z zawartej między Stronami umowy (Porozumienia restrukturyzacyjnego) Kary wypłacane na rzecz Wnioskodawcy przez X, stanowią w istocie wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i stwierdzenia, że wypłacane przez X na rzecz Wnioskodawcy kwoty, tzw. „Kary” należne, nie spełniają funkcji odszkodowawczej i stanowią wynagrodzenie za czynności, które mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej wykonaną usługę.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Interpretacja nie odnosi się do prawidłowości wystawionych faktur tj. terminowości ich wystawienia oraz do innych kwestii niebędących przedmiotem zapytania.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacje dotyczyły opodatkowania świadczeń o charakterze odszkodowawczym z tytułu np. nieodebranych w terminie towarów, opóźnień w realizacji kontraktu z winy inwestora lub rekompensaty w tytułu wcześniej wypowiedzianej umowy. Takiego charakteru nie mają natomiast świadczenia wypłacane przez ECSW na rzecz Wnioskodawcy, które wynikają z zawartego przez Strony Porozumienia restrukturyzacyjnego.

W odniesieniu do wyroku TSUE C-277/05 Societe Thermale D’Eugenie-Les-Bains, który Wnioskodawca podaje w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazać należy, że jest to wyrok w odmiennym stanie faktycznym, który nie ma zastosowania w bieżącej sprawie. Dotyczy on bowiem rekompensaty wypłacanej w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty wypłacanej rekompensaty są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie i stanowią odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.