Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.632.2018.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-11
Teza: Skutki podatkowe otrzymania spłaty w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; prawa-prawa majątkowe; przedsiębiorstwa; rzecz; składnik; spadek; spadek-dział spadku; spłata; wartości-wartości niematerialne i prawne; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności oraz odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 13 lutego 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.632.2018.1.EC, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie zostało wysłane za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 14 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 lutego 2019 r.). W dniu 5 marca 2019 r. (nadano w dniu 28 lutego 2019 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 28 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni jako jeden z trzech spadkobierców, odziedziczyła zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia, 1/3 spadku po zmarłym dnia 11 października 2018 r. mężu – Panu M. F. (dalej: spadkodawca).

Spadkodawca przed śmiercią prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych, związanych ze wnoszeniem budynków. Rozliczenia jednoosobowej działalności spadkodawcy prowadzone były w formie uproszczonej – zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Spadkodawca nabył do majątku wspólnego (wspólność majątkowa małżeńska) wraz z Wnioskodawczynią:

1.  w dniu 25 maja 2007 r. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynku stanowiącego przedmiot odrębnej własności (dalej: Nieruchomość 1),
2.  w dniu 16 listopada 2017 r. prawo własności dwóch niezabudowanych działek gruntu (Nieruchomość 2).

Zakup Nieruchomości 1 sfinansowany został środkami pochodzącymi z kredytu otrzymanego przez spadkodawcę oraz Wnioskodawczynię, udzielonego na podstawie umowy z dnia 24 maja 2007 r. wraz z małżonką (dalej: umowa kredytu). Spłacone do dnia złożenia wniosku odsetki od otrzymanego kredytu (w części przeznaczonej na zakup Nieruchomości 1 i nakłady inwestycyjne na niej poczynione) nie zostały przez spadkodawcę i jego małżonkę w jakikolwiek sposób zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zarówno udział spadkodawcy w Nieruchomości 1, jak i udział spadkodawcy w Nieruchomości 2 wchodził w skład spadku, odziedziczonego częściowego przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni na mocy aktu notarialnego z dnia 8 listopada 2018 r. wraz z pozostałymi spadkobiercami, dokonała odpłatnego, częściowego działu spadku oraz odpłatnego zniesienia współwłasności przedsiębiorstwa, w taki sposób, że jeden z synów Wnioskodawczyni nabył całe przedsiębiorstwo prowadzone uprzednio przez spadkodawcę i będące składnikiem majątku wspólnego (z wyłączeniem nieruchomości), w tym:

1.  udziały spadkowe pozostałych spadkobierców, tj. Wnioskodawczyni i Jej drugiego syna (po 1/3 części 50% własności przedsiębiorstwa, wchodzącego w skład spadku),
2.  udział 50% własności przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni (przysługujący Jej przed śmiercią spadkodawcy, z uwagi na trwający ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej).

Syn Wnioskodawczyni, któremu przyznano własność przedsiębiorstwa, zobowiązał się zapłacić (tytułem spłaty) na rzecz Wnioskodawczyni określoną kwotę środków pieniężnych, w równych miesięcznych ratach przez okres 10 lat. Spłata jest ekwiwalentem w zamian za odpłatny częściowy dział spadku (obejmujący swym przedmiotem udział 50% własności przedsiębiorstwa przysługujący przed śmiercią spadkodawcy) oraz za odpłatne zniesienie współwłasności przedsiębiorstwa (obejmujące swym przedmiotem 50% udział Wnioskodawczyni w przedsiębiorstwie prowadzonym przez zmarłego męża).

Spadkodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planował rozpoczęcie inwestycji budowlanej na Nieruchomości 2. Zamierzeniem spadkodawcy było wybudowanie na Nieruchomości kilku domków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Nieruchomość 2 miała docelowo zostać podzielona na mniejsze działki i zbyta wraz z wybudowanymi na nich domkami jednorodzinnymi na rzecz inwestorów zewnętrznych. Według wiedzy Wnioskodawczyni Nieruchomość 2 nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej spadkodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmienia, że w skład masy spadkowej po zmarłym mężu Wnioskodawczyni wchodziły niżej wymienione składniki majątkowe:

*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu, której przedmiotem są dwa lokale biurowe położone w …, przy ul. …. nr …,

*   prawo własności samochodu osobowego marki Alfa Romeo \`(...)\`,

*   prawo własności samochodu osobowego marki Skoda \`(...)\`.,

*   prawo własności motocykla \`(...)\`.,

*   prawo własności samochodu ciężarowego marki Volkswagen … rok produkcji …,

*   prawo własności samochodu ciężarowego marki Fiat …,

*   prawo własności samochodu ciężarowego marki Volkswagen …, rok produkcji …,

*   prawo własności samochodu ciężarowego marki Citroen …,

*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu samochodu osobowego marki …..,

*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu samochodu ciężarowego marki Volkswagen ….,

*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu samochodu ciężarowego marki Citroen …,

*   wszelkie prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego „….”,

*   wszelkie prawa do posiadanych domen internetowych,

*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami spadkodawcy,

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w … - …, przy ul. …, gmina …, powiat …., woj. …, składającej się z działki nr 189/25 o powierzchni 1 243 m2 oraz prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku administracyjnego (biurowego), murowanego, trzykondygnacyjnego, podpiwniczonego, o powierzchni użytkowej 435,15 m2 - użytkowanie wieczyste do dnia 20 marca 2090 r., właściciel: Skarb Państwa, nr KW …., prowadzona przez Sąd Rejonowy w …., V Wydział Ksiąg Wieczystych, oznaczenie klasy i użytku: „…” - Tereny przemysłowe,…, obręb ….. (oznaczona we wniosku jako: Nieruchomość 1);

*   działka gruntu nr 1444/657, …, obręb …, …, powierzchnia0,1312 ha, położona w …, gmina …, powiat…, woj. .., nr KW …, prowadzona przez Sąd Rejonowy w …, V Wydział Ksiąg Wieczystych, oznaczona jako grunty orne „…” i droga „dr”, a w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jako symbolem „….” (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną), nie jest lasem, brak pokrycia śródlądowymi wodami płynącymi i stojącymi, oraz

*   działka gruntu nr 1445/657, …, obręb …, …, powierzchnia 0,1300 ha, położona w …, gmina …, powiat …, woj. …, nr KW …., prowadzona przez Sąd Rejonowy w …, V Wydział Ksiąg Wieczystych, oznaczona jako grunty orne „…” i droga „dr”, a w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jako symbolem „…” (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną), nie jest lasem, brak pokrycia śródlądowymi wodami płynącymi i stojącym, (działka nr 1444/657 i nr 1445/657 oznaczone we wniosku jako: Nieruchomość 2)

*   nieruchomości położone w .., powiecie …., województwie …, stanowiące:
    1.  działkę gruntu nr 1323/107, objętą księgą wieczystą nr ….,o powierzchni 900 m2,
    2.  działkę gruntu nr 1727/145, objętą księgą wieczystą nr ….,o powierzchni 600 m2, zabudowaną domem jednorodzinnym,
    3.  działkę gruntu nr 1/6, objętą księgą wieczystą numer …., o powierzchni 615 m2,
    4.  działkę gruntu nr 1/7, objętą księgą wieczystą nr …., o powierzchni 615 m2,
    5.  działkę gruntu nr 3073/241, objętą księgą wieczystą nr ….., o powierzchni 57 m2,
    6.  nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym, nr księgi wieczystej ……, o powierzchni 82 m2,
    7.  nieruchomość zabudowaną budynkiem usługowym, nr księgi wieczystej ……, o powierzchni 226 m2,

*   50 udziałów w spółce ….. ….. z siedzibą w …. (KRS …..),

*   ogół praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) w spółce …. z siedzibą w …. (KRS ………..),

*   wartości prawne i niematerialne przedsiębiorstwa spadkodawcy pod firmą „….” (NIP ….), w tym wszelkie prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego słownego i słowno-graficznego „….”, wszelkie prawa do posiadanych domen internetowych (….), know how, klientela, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami spadkodawcy,

*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych prowadzonych w banku ….. oraz jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otwartym albo specjalistycznym funduszu inwestycyjnym (………..).

Spadek po zmarłym mężu Wnioskodawczyni został nabyty przez Wnioskodawczynię oraz dwóch Jej synów (B. F. oraz J. F.), w częściach równych po 1/3 spadku, z mocy ustawy (spadkodawca nie pozostawił testamentu).

Dotychczasowe działy spadku/zniesienia współwłasności miały charakter częściowy (nie obejmowały wszystkich składników wchodzących w skład masy spadkowej). Działem spadku/zniesienia współwłasności objęte do tej pory było przedsiębiorstwo spadkodawcy oraz dwie działki gruntu: działka gruntu nr 1444/657 oraz działka gruntu 1445/657.

Osobom biorącym udział w postępowaniu o dział spadku/zniesienie współwłasności przysługiwały udziały w składnikach wchodzących w skład masy spadkowej, według poniższych wartości:

1.  Wnioskodawczyni (4/6, w tym 1/6 jako spadek po zmarłym mężu oraz 3/6 jako udział wynikający ze wspólności małżeńskiej majątkowej),
2.  syn Wnioskodawczyni- B. F. (1/6 jako spadek po zmarłym ojcu),
3.  syn Wnioskodawczyni - J. F. (1/6 jako spadek po zmarłym ojcu).

Udziały te zostały nabyte przez każdą ze stron postępowania w ramach nabycia spadku po zmarłym mężu Wnioskodawczyni (nabycie z mocy ustawy, spadkodawca nie pozostawił testamentu) oraz w wyniku ustania ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej zmarłym mężem. Dział spadku/zniesienie współwłasności odbywały się pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej dwoma synami (B. F. oraz J. F.).

Wszystkie składniki majątkowe będące przedmiotem dotychczasowych działów spadku/zniesienia współwłasności zostały nabyte przez jednego z synów Wnioskodawczyni (J. F.), który zobowiązał się do dokonania spłaty na rzecz Wnioskodawczyni oraz Jej drugiego syna (B. F.).

Spłata uzyskana przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku przewyższała wartość rynkową udziału Wnioskodawczyni w składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku (zauważyć jednak należy, że zakres pojęciowy „składników majątkowych wchodzących w skład spadku” jest wąski i nie obejmuje udziałów nabytych przez Wnioskodawczynię z chwilą śmierci Jej męża, wskutek ustania ustroju wspólności majątkowej - szersze wyjaśnienia poniżej).

Wskutek działu spadku Wnioskodawczyni uzyskała przysporzenie majątkowe ponad wartość rynkową nabytego przez Nią w spadku udziału w majątku spadkowym. Osobom biorącym udział w czynnościach dotychczasowych częściowych działów spadku oraz zniesienia współwłasności przysługiwały udziały w składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej według poniższych wartości:

1.  Wnioskodawczyni (4/6, w tym 1/6 jako spadek po zmarłym mężu oraz 3/6 jako udział wynikający ze wspólności małżeńskiej majątkowej, o wartości łącznej 3 610 352 zł),
2.  syn Wnioskodawczyni - B. F. (1/6 jako spadek po zmarłym ojcu, o wartości łącznej 902 588 zł),
3.  syn Wnioskodawczyni - J. F. (1/6 jako spadek po zmarłym ojcu, o wartości łącznej 902 588 zł).

Wielkość ww. udziałów (ułamków) w spadku i poszczególnych składnikach spadkowych ustalana była zgodnie z regułami dziedziczenia ustawowego (spadkodawca nie pozostawił testamentu), a z tak określonych wielkości (ułamków) wynikają ich wartości opisane powyżej (zastosowano ceny rynkowe, według najlepszej wiedzy spadkobierców). Spadkobiercy nie dokonali zmian wielkości udziałów ustawowych poprzez żadną czynność lub umowę.

Należy zauważyć, że spłata jaką otrzymała Wnioskodawczyni w wyniku dotychczasowych, częściowych działów spadku:

1.  przewyższa wartość jej udziału w majątku spadkowym (obejmującym wyłącznie masę spadkową po spadkodawcy, tj. ogólną wartość majątku wspólnego Wnioskodawczyni i spadkodawcy pomniejszoną o udział małżeński Wnioskodawczyni w całym majątku, wynoszący 50%),
2.  nie przewyższa wartości sumarycznej udziału Wnioskodawczyni w majątku wchodzącym w skład spadku (suma masy spadkowej po spadkodawcy oraz udział małżeński Wnioskodawczyni w całym majątku, wynoszący 50%).

Spłata jaką Wnioskodawczyni uzyskała bądź uzyska jest ekwiwalentem za wyzbycie się własności składników majątkowych przysługujących jej częściowo w wyniku:

1.  spadkobrania (1/3 masy spadkowej),
2.  ustania małżeńskiej wspólności majątkowej (1/2 całego majątku wspólnego małżonków).

Spłata jaką uzyskała Wnioskodawczyni w wyniku zniesienia współwłasności nie przewyższała wartości rynkowej przysługującego Jej udziału w majątku spadkowym przed zniesieniem współwłasności (zgodnie z obliczeniami wskazanymi w tiret powyżej).

Wnioskodawczyni nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej.

Po śmierci męża Wnioskodawczyni nie przejęła prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek (działalność została formalnie zakończona, jeden z synów Wnioskodawczyni kontynuuje działalność, wykorzystując przy tym składniki majątkowe należące do przedsiębiorstwa spadkodawcy).

Wnioskodawczyni nie zamierza kontynuować inwestycji budowlanej na Nieruchomości 1 i 2, według pierwotnych celów i intencji spadkodawcy.

Nieruchomości, o których mowa we wniosku (Nieruchomość 1 i 2) nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej spadkodawcy, ani też nie stanowiły towaru handlowego.

Nieruchomość 1 była przez spadkodawcę wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, natomiast Nieruchomość 2 zgodnie z zamierzeniami spadkodawcy miała być wykorzystana do celów zrealizowania inwestycji budowlanej (prace projektowe zostały rozpoczęte za życia spadkodawcy). Spadkodawca poczynił nakłady inwestycyjne na Nieruchomość 1, obejmujące swym zakresem zakup materiałów oraz usług.

Spadkodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 17 września 1993 r.

Nieruchomość 2 była przedmiotem częściowego, nieodpłatnego działu spadku z dnia 8 listopada 2018 r. Nieruchomość 2 została nabyta w całości przez syna Wnioskodawczyni (J. F.). Czynności nie towarzyszyły spłaty i dopłaty.

Wspólność małżeńska majątkowa obowiązywała przez cały czas trwania małżeństwa Wnioskodawczyni. Między Wnioskodawczynią a Jej mężem nie były zawierane umowy majątkowe małżeńskie. Zawarcie kolejnej umowy o dział spadku planowane jest w 2019 r.

Wnioskodawczyni zamierza przejąć na własność Nieruchomość 1. Dział spadku zostanie dokonany w formie aktu notarialnego. Wnioskodawczyni może zostać zobowiązana do spłaty pozostałych spadkobierców, jednakże nie posiada na ten moment precyzyjnej wiedzy.

Sprzedaż Nieruchomości 1 najprawdopodobniej nastąpi w trzecim bądź czwartym kwartale 2019 r.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni, potencjalna sprzedaż Nieruchomości 1 nastąpi poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nigdy nie prowadziła i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymywane przez Wnioskodawczynię od syna środki pieniężne z tytułu spłaty będącej wynikiem częściowego odpłatnego działu spadku i odpłatnego zniesienia współwłasności (mającego za przedmiot przedsiębiorstwo) stanowią dla Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy potencjalna sprzedaż przez Wnioskodawczynię Nieruchomości 1 (opcjonalnie posiadanego w niej udziału ułamkowego) po upływie 5-letniego terminu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, licząc od daty nabycia Nieruchomości 1 przez spadkodawcę i Wnioskodawczynię do majątku wspólnego, ale przed upływem ww. 5-letniego terminu, licząc od daty zawarcia przyszłej umowy działu spadku (obejmującej swym przedmiotem udział w Nieruchomości 1), stanowić będzie źródło przychodów Wnioskodawczyni, a potencjalnie osiągnięty przez Wnioskodawczynię dochód na tej transakcji podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1), otrzymywane przez Wnioskodawczynię od syna środki pieniężne z tytułu spłaty będącej wynikiem częściowego, odpłatnego działu spadku (mającego za przedmiot przedsiębiorstwo) nie stanowią dla Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast spłaty z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności przedsiębiorstwa (obejmującego swym zakresem historyczny udział własności Wnioskodawczyni w przedsiębiorstwie) stanowią przychód Wnioskodawczyni, w części przekraczającej wartość rynkową przedmiotu umowy zniesienia współwłasności.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 924-925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy wyznacza zakres podmiotowy spadkobierców oraz zakres przedmiotowy masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają, co do zasady, prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Ostatnim elementem spadkobrania jest dokonanie działu spadku, będącego w pewnym sensie konkretyzacją/uszczegółowieniem masy spadkowej (wyznaczenie jakie składniki majątkowe przypadają konkretnemu spadkobiercy). Wynikiem działu spadku najczęściej jest przypisanie poszczególnym spadkobiercom uprawnień z przyznanych im praw majątkowych (będących do chwili działu spadku składnikiem masy spadkowej, objętej współwłasnością).

Co do zasady, zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny, stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Dokonany częściowy i odpłatny dział spadku (obejmujący swoim zakresem przedsiębiorstwo spadkodawcy) oraz odpłatne zniesienie współwłasności przedsiębiorstwa, wygenerowały po stronie syna Wnioskodawczyni obowiązek spłaty na rzecz Wnioskodawczyni określonej sumy środków pieniężnych.

Zważywszy jednak, że z tytułu samego faktu dziedziczenia przez Wnioskodawczynię masy spadkowej po zmarłym mężu jest ona podatnikiem podatku od spadków i darowizn, to za zasadne uznać należy, że zastosowanie w jego przypadku znajdzie regulacja wprowadzona przez art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie otrzymywana z tego tytułu spłata nie stanowi dla Niej przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi przychodu dla Wnioskodawczyni również spłata wartości części przedsiębiorstwa będącej Jej własnością przed śmiercią spadkodawcy, w części nieprzekraczającej wartości rynkowej tejże części przedsiębiorstwa (opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega wyłącznie nadwyżka ponad tę wartość rynkową, udziału w przedsiębiorstwie przysługującego Wnioskodawczyni przed śmiercią spadkodawcy).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni przez dziedziczenie należy rozumieć zarówno samo nabycie spadku, jak i nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze działu spadku, który jest swego rodzaju dalszym etapem dziedziczenia. Mając na uwadze, że dziedziczenie jest objęte zakresem przedmiotowym podatku od spadków i darowizn, przysporzenia powstałe podczas jego realizacji nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Inaczej traktować należy przysporzenia z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności, które co do zasady nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W takich okolicznościach nadwyżka przyznanej spłaty ponad wartość rynkową przenoszonej na drugą stronę umowy odpłatnego zniesienia współwłasności udziału w majątku wspólnym, powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są m.in.:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c);
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ze sprzedaży rzeczy ruchomej kwalifikowany jest do źródła przychodów, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) tej ustawy, czyli do odpłatnego zbycia rzeczy, chyba że sprzedaż następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1.  na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
2.  w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z kolei przychody z praw majątkowych, zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiuje przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego myśl, za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W dniu 25 maja 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynku stanowiącego przedmiot odrębnej własności, natomiast w dniu 16 maja 2017 r. prawo własności dwóch niezabudowanych działek gruntu.

W dniu 11 października 2018 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni jako jeden z trzech spadkobierców odziedziczyła po zmarłym mężu, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia, 1/3 spadku. Spadkodawca przed śmiercią prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków.

W skład masy spadkowej wchodziły wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu, której przedmiotem są dwa lokale biurowe, samochody osobowe, samochody ciężarowe, prawo własności motocykla, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu samochodu osobowego i samochodów ciężarowych, wszelkie prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego „….”, wszelkie prawa do posiadanych domen internetowych, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami spadkodawcy, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (oznaczonej jako Nieruchomość 1), działki gruntu stanowiące Nieruchomość 2, nieruchomości gruntowe, nieruchomości gruntowe zabudowane domem jednorodzinnym, nieruchomość zabudowana budynkiem usługowym, 50 udziałów w spółce …\`(...)\`, ogół praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) w spółce …., wartości prawne i niematerialne przedsiębiorstwa spadkodawcy, a także środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych oraz jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otwartym albo specjalistycznym funduszu inwestycyjnym.

Wnioskodawczyni na mocy aktu notarialnego z dnia 8 listopada 2018 r. wraz z pozostałymi spadkobiercami dokonała odpłatnego częściowego działu spadku oraz odpłatnego zniesienia współwłasności przedsiębiorstwa. Wszystkie składniki majątkowe będące przedmiotem dotychczasowego działu spadku i zniesienia współwłasności zostały nabyte przez jednego z synów Wnioskodawczyni (J. F.), który zobowiązał się do dokonania spłaty na rzecz Wnioskodawczyni i Jej drugiego syna. Spłata uzyskana przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku przewyższała wartość rynkową udziału Wnioskodawczyni w składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku. Wskutek działu spadku Wnioskodawczyni uzyskała przysporzenie majątkowe ponad wartość rynkową nabytego przez Nią w spadku udziału w majątku spadkowym. Wielkości ww. udziałów w spadku i poszczególnych składnikach spadkowych ustalana była zgodnie z regułami dziedziczenia ustawowego. Spadkobiercy nie dokonali zmian wielkości udziałów ustawowych poprzez żadną czynność lub umowę.

Spłata jaką otrzymała Wnioskodawczyni w wyniku dotychczasowych częściowych działów spadku przewyższa wartość Jej udziału w majątku spadkowym i nie przewyższa wartości sumarycznej udziału Wnioskodawczyni w majątku wchodzącym w skład spadku. Spłata jaką Wnioskodawczyni uzyskała bądź uzyska jest ekwiwalentem za wyzbycie się własności składników majątkowych przysługujących jej częściowo w wyniku spadkobrania i ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. Spłata jaką Wnioskodawczyni uzyskała w wyniku zniesienia współwłasności nie przewyższała wartości rynkowej przysługującego Jej udziału w majątku spadkowym przed zniesieniem współwłasności.

Wnioskodawczyni nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Po śmierci męża Wnioskodawczyni nie przejęła prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Działalność została formalnie zakończona, jeden z synów Wnioskodawczyni kontynuuje działalność, wykorzystując przy tym składniki majątkowe należące do przedsiębiorstwa spadkodawcy.

Wnioskodawczyni nie zamierza kontynuować inwestycji budowalnej na Nieruchomości 1 i 2 według pierwotnych celów i intencji spadkodawcy. Nieruchomości 1 i 2 nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej spadkodawcy, ani też nie stanowiły towaru handlowego.

Nieruchomość 1 była przez spadkodawcę wykorzystana na potrzeby działalności gospodarczej, natomiast Nieruchomość 2, zgodnie z zamierzeniami spadkodawcy miała być wykorzystana do celów zrealizowania inwestycji budowalnej (prace projektowe zostały rozpoczęte za życia spadkodawcy). Spadkodawca poczynił nakłady inwestycyjne na Nieruchomość 1, obejmujące swym zakresem zakup materiałów oraz usług. Spadkodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 17 września 1993 r.

Wspólność majątkowa małżeńska obowiązywała przez cały czas trwania małżeństwa Wnioskodawczyni. Między Wnioskodawczynią a Jej mężem nie były zawierane umowy majątkowe małżeńskie.

Zawarcie kolejnej umowy o dział spadku planowane jest w 2019 r. Wnioskodawczyni zamierza przejąć na własność Nieruchomość 1. Dział spadku zostanie dokonany w formie aktu notarialnego. Wnioskodawczyni może zostać zobowiązana do spłaty pozostałych spadkobierców, jednakże nie posiada na ten moment precyzyjnej wiedzy.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów Kodeksu.

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 551 ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku działu spadku, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub,

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli zatem wartość składników majątkowych nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z wartością udziału posiadanego w masie spadkowej przed działem spadku, nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczami lub prawami majątkowymi, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w składnikach majątkowych nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności składników majątkowych. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby w składnikach majątkowych ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą lub prawem.

W sytuacji, w której spłata otrzymana w wyniku działu spadku jest ekwiwalentna (tzn. kwota spłaty otrzymana przez Wnioskodawczynię nie przekracza wartości przysługującego Jej udziału spadkowego) do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w spadku, Wnioskodawczyni nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, a więc brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ekwiwalentnej kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności, w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny, jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W wyniku dokonania zniesienia współwłasności możliwe jest zatem przyznanie rzeczy jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz nabywa w niej udział ponad udział dotychczas posiadany i przysługujący jej w tej rzeczy. Konsekwencją tego jest zbycie udziału w rzeczy po stronie tego współwłaściciela, który w zamian przysługującego mu udziału w rzeczy otrzyma spłatę pieniężną. Wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem składników majątkowych skutkującym przysporzeniem majątkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazać bowiem należy, że użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności rzeczy lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres czynności. W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży, czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy, udziału w niej lub prawa majątkowego. Pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć zatem każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia rzeczy lub praw za wynagrodzeniem.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest przyznanie wspólnej rzeczy lub praw jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych. Oznacza to, że osoby które otrzymują spłaty w zamian za udziały we współwłasności zbywają swoje udziały w rzeczach lub prawach odpłatnie.

Zatem, po stronie dokonującego odpłatnego zbycia udziału w składnikach majątku będących przedmiotem zniesienia współwłasności, tj. w zamian za spłatę, powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawczynię spłaty w wyniku odpłatnego działu spadku i zniesienia współwłasności dokonanego w 2018 r. dotyczącej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spadkodawcy będącego mężem Wnioskodawczyni, w którym to małżeństwie panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej należy wskazać, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644, z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Źródłem nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w spadku było dziedziczenie, które mieści się w katalogu przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z chwilą nabycia spadku powstał u Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Rozpatrywana sprawa nie dotyczy jednak przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż mamy do czynienia z sytuacją, kiedy Wnioskodawczyni dokonuje rozporządzenia swoim udziałem w składnikach majątku wchodzących w skład masy spadkowej oraz majątku wspólnego małżonków na podstawie działu spadku i odpłatnego zniesienia współwłasności, które – na co wskazuje analiza art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – nie podlegają przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jeżeli zatem, nabycie tytułem działu spadku i odpłatnego zniesienia współwłasności nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, to nie ma do niego zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonany przez Wnioskodawczynię częściowy odpłatny dział spadku i zniesienie współwłasności dotyczący składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa spadkodawcy, będących przedmiotem spadku i zarazem objętych wspólnością majątkową małżeńską, jest odrębną czynnością prawną od nabycia spadku.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1905/11.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a także powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności składników majątkowych ze spłatą na rzecz Wnioskodawczyni, stanowi formę odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziału w tych składnikach, będących przedmiotem zniesienia współwłasności.

Zbycie udziału w składnikach majątkowych, które wchodziły w skład majątku wspólnego małżonków i zarazem przedsiębiorstwa spadkodawcy w drodze zniesienia współwłasności na rzecz innego współwłaściciela (w części niestanowiącej zbycia udziału w tych składnikach nabytego w spadku, na rzecz spadkobiercy w ramach działu spadku), w zamian za spłatę jest odpłatnym zbyciem wywołującym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone konsekwencje podatkowe. Okolicznością wpływającą na to, czy po stronie Wnioskodawczyni w wyniku ww. zbycia udziału w wymienionych składnikach majątkowych w zamian za spłatę, powstanie obowiązek podatkowy czy też nie, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni nie jest sama wartość kwoty otrzymanej spłaty, lecz dokonanie odpłatnego zniesienia współwłasności dotyczącego składników majątkowych wchodzących w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, w których udział nie wchodził w skład spadku po zmarłym mężu, na rzecz innego współwłaściciela będącego spadkobiercą, tj. w części niebędącej przedmiotem masy spadkowej.

Wnioskodawczyni, otrzymując spłatę pieniężną, dokonała odpłatnego zbycia swojego udziału we współwłasności składników majątkowych będących przedmiotem odpłatnego zniesienia współwłasności w 2018 r., wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków, w części niewchodzącej w skład masy spadkowej po spadkodawcy. Spłata będzie wyrażoną w pieniądzu równowartością zbytego udziału we wspólnym prawie, co oznacza, że pomiędzy współwłaścicielami doszło do wymiany dóbr materialnych.

Uzyskana spłata w wyniku zniesienia współwłasności odnosząca się do rzeczy, wymienionych wśród składników majątkowych będących przedmiotem umowy zniesienia współwłasności będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie rzeczy nastąpi przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym doszło do nabycia tych rzeczy. W takim przypadku Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych od ww. przychodu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Uzyskana spłata w wyniku zniesienia współwłasności w odniesieniu do zbycia tych praw majątkowych wymienionych wśród składników majątkowych będących przedmiotem umowy, będzie stanowiła przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast uzyskanie spłaty w drodze działu spadku dotyczącego składników majątku wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłym mężu, będących przedmiotem umowy działu spadku i zniesienia współwłasności zawartej w 2018 r., mającego za przedmiot składniki przedsiębiorstwa spadkodawcy, nie przekraczającej udziału Wnioskodawczyni w całym majątku spadkowym, nie spowoduje uzyskania przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawczyni, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe, gdyż odpłatne zbycie składników majątkowych w ramach zniesienia współwłasności stanowi przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niezależnie od wielkości kwoty spłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Ponadto, tut. Organ zaznacza również, że nie odniósł się do podanych kwot oraz nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Prawidłowość bądź nieprawidłowość wyliczeń przychodu, podstawy opodatkowania itd. podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w toku, np. czynności sprawdzających czy też postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. …. .., … …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.