Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.434.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-27
Teza: Czy dochód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu świadczenia usług przez Magazyn Centralny na podstawie Zezwolenia na terenie SSE w N. na rzecz pozostałych zakładów Spółki będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: oddział; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu świadczenia usług przez Magazyn Centralny na podstawie Zezwolenia na terenie SSE na rzecz pozostałych zakładów Spółki będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu świadczenia usług przez Magazyn Centralny na podstawie Zezwolenia na terenie SSE na rzecz pozostałych zakładów Spółki będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Wspólnik”) jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka”).

Spółka prowadzi działalność produkcyjną na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) oraz poza terenem tejże strefy. Działalność ta prowadzona jest w zakładach produkcyjnych będących oddziałami bez samodzielności bilansowej zlokalizowanych w:

1.  B. (gdzie znajduje się siedziba główna oraz zakład produkcyjny),
2.  S. (teren SSE, jednakże działalność nie jest wykonywana na podstawie zezwolenia),
3.  E. (teren SSE, działalność jest wykonywana na podstawie zezwolenia).

Działalność na terenie SSE prowadzona jest na podstawie zezwolenia nr (…) z 24 września 2010 r. (obowiązującego do końca działania strefy - dalej: „Zezwolenie X”) oraz zezwolenia (…) z 18 czerwca 2014 r. (obowiązującego do końca działania strefy, tj. do dnia 31 grudnia 2026 r. - dalej: „Zezwolenie Y”).

Powyższe Zezwolenie X i Zezwolenie Y (dalej: „Zezwolenia”) wydano na działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE, określonych następującym PKWiU:

Zezwolenie X:

*   Sekcja C, klasa 16.23 - pozostałe wyroby stolarskie i ciesielskie dla budownictwa,
*   Sekcja C, klasa 22.23 - wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa,
*   Sekcja C, klasa 25.12 - metalowe elementy stolarki budowlanej,
*   Sekcja C, klasa 16.21 - fornir i płyty na bazie drewna (Decyzją nr (…) z 6 września 2012 r. dodano do Zezwolenia X);

Zezwolenie Y:

*   Sekcja C, grupowanie 16.2 - wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania,
*   Sekcja C, grupowanie 22.2 - wyroby z tworzyw sztucznych,
*   Sekcja C, klasa 25.1 - metalowe elementy konstrukcyjne,
*   Sekcja C, klasa 25.9 - pozostałe gotowe wyroby metalowe,
*   Sekcja E, klasa 38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu.

W ramach otrzymanych zezwoleń (działalność strefowa) oraz działalności pozastrefowej, Spółka zajmuje się w szczególności projektowaniem i produkcją drzwi wewnętrznych, zewnętrznych, technicznych, antywłamaniowych oraz ościeżnic i akcesoriów do drzwi.

Spółka jest w trakcie budowy, położnego w N. w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „SSE”), centrum logistycznego z zapleczem socjalno-biurowym, które planowane jest do wykorzystywania jedynie na wewnętrzne potrzeby Spółki (dalej: „Magazyn Centralny”). Z usług Magazynu Centralnego korzystać mają jedynie pozostałe zakłady produkcyjne Spółki, natomiast nie jest przez Spółkę obecnie prognozowane świadczenie przez Magazyn Centralny usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. Wielkości dochodu przypadającego na działalność prowadzoną w SSE przez Magazyn Centralny zostanie ustalona na podstawie odrębnej ewidencji przychodów i kosztów wewnętrznych Spółki. Magazyn Centralny ma pełnić rolę magazynu wyrobów gotowych, do którego wysyłane będą wytworzone w zakładach produkcyjnych Spółki wyroby zamówione przez klientów Spółki (m.in. dystrybutorów, hurtownie, markety budowlane). Projekt budowy Magazynu Centralnego ma na celu zoptymalizowanie procesu magazynowania w Spółce.

Ponieważ Spółka podjęła decyzję o umiejscowieniu Magazynu Centralnego w SSE, to działalność ta będzie działalnością strefową. Na działalność w N. Spółka uzyskała zezwolenie nr X z 22 sierpnia 2017 r. (dalej: „Zezwolenie Z”). Zezwolenie Z to obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych następującym i PKWiU:

*   Sekcja H, klasa 52.10 - magazynowanie i przechowywanie towarów,
*   Sekcja H, podkategoria 52.24.12 - usługi przeładunku towarów w kontenerach, z wyłączeniem świadczonych w portach,
*   Sekcja H, podkategoria 52.24.19 - pozostałe usługi przeładunku towarów,
*   Sekcja M, podkategoria 71.20.13 - usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
*   Sekcja M, podkategoria 72.19.3 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii.

W tym miejscu Spółka podkreśliła, że zakłady Spółki nie mają formy oddziałów samobilansujących się, natomiast posiadają wyodrębnienie organizacyjne i księgowe, umożliwiające wyodrębnienie przychodów i kosztów z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej na podstawie prowadzonej osobnej ewidencji przychodów i kosztów wewnętrznych Spółki.

Po rozpoczęciu świadczenia usług przez Magazyn Centralny, Spółka będzie prowadziła działalność w:

1.  B. (gdzie znajduje się siedziba główna oraz zakład produkcyjny),
2.  S. (teren SSE, jednakże działalność niewykonywana na podstawie zezwolenia),
3.  E. (teren SSE, działalność wykonywana na podstawie zezwolenia),
4.  N. (teren SSE, działalność wykonywana na podstawie zezwolenia).

Aby móc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie Zezwolenia Z, wewnętrzne rozliczenia pomiędzy oddziałami Spółki będą prowadzone zgodnie z zasadami cen transferowych na podstawie wewnętrznych dokumentów Spółki. Zatem, wewnętrzne rozliczenia Spółki prowadzone będą na zasadach rynkowych w oparciu o sporządzony dla działalności Magazynu Centralnego Studium Benchmarkingowego.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że zarówno wybrana metoda alokacji dochodu generowanego z działalności strefowej prowadzonej w N. jak i przyjęty model rozliczeń/metodologia ustalania cen, czy rynkowość narzutu nie są przedmiotem poniższego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu świadczenia usług przez Magazyn Centralny na podstawie Zezwolenia na terenie SSE w N. na rzecz pozostałych zakładów Spółki będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu świadczenia usług przez Magazyn Centralny na podstawie Zezwolenia Z na terenie SSE w N. na rzecz pozostałych zakładów Spółki będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) lub podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”), o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482 ze zm., dalej: „Ustawa o SSE”).

Na mocy art. 12 ust. 1 Ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o CIT lub w przepisach o PIT. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 Ustawy o SSE).

Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o CIT lub w przepisach o PIT.

Na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie SSE”) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od CIT jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Norma z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, została powtórzona i doszczegółowiona w § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE w świetle, którego przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującemu przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 1387 ze zm. - „Ustawa o PIT”) albo art. 11 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Wymienione w § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, przepisy ustaw o podatkach dochodowych utraciły moc obowiązującą w dniu 1 stycznia 2019 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193). Ustawodawca zastąpił je nowymi przepisami dotyczącymi cen transferowych, obejmującymi art. 11a - 11l Ustawy o CIT oraz art. 23m - 23zf Ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że treść § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE nie uległa natomiast zmianie i w dalszym ciągu przewiduje odpowiednie zastosowanie przepisów art. 11 Ustawy o CIT lub art. 25 Ustawy o PIT, które w obecnym stanie prawnym już nie obowiązują.

Mając powyższe na uwadze nakaz odpowiedniego stosowania (obecnie nieobowiązującego) art. 11 Ustawy o CIT, dotyczącego cen transferowych należy obecnie interpretować jako nakaz odpowiedniego stosowania art. 11a - 11l Ustawy o CIT i w konsekwencji te przepisy należy odpowiednio zastosować w celu obliczenia wielkości zwolnienia od podatku dochodowego przysługującego w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zatem, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W myśl art. 17 ust. 6a Ustawy o CIT, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika (art. 17 ust. 6b Ustawy o CIT).

Stosownie do art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Tym samym, istnieje konieczność prowadzenia rozliczeń pomiędzy jednostką organizacyjną prowadzącą działalność na terenie strefy, a pozostałymi częściami przedsiębiorstwa zlokalizowanymi poza jej obszarem, zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 1a oddział 2 (zasada ceny rynkowej) Ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę wyodrębnienie organizacyjne Spółki (wydzielone organizacyjnie i księgowo oddziały), a także fakt, że wewnętrzne rozliczenia pomiędzy oddziałami Spółki będą prowadzone zgodnie z zasadami cen transferowych, a zatem zostaną one ustalone na zasadach rynkowych, dochód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług na podstawie Zezwolenia Z na terenie SSE w N. na rzecz pozostałych zakładów Spółki będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

W tym miejscu, podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie danego zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Mając powyższej przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego na uwadze, nie ulega wątpliwości, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest świadczenie usług przez Magazyn Centralny wskazanych w Zezwoleniu Z na terenie SSE w N.

Mając powyższe rozważania na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu świadczenia usług przez Magazyn Centralny na podstawie Zezwolenia Z na terenie SSE w N. na rzecz pozostałych zakładów Spółki będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na mocy art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482 z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zwolnionego spod opodatkowania. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Podobne wnioski wynikają także z analizy art. 17 ust. 6a-6b updop, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

Jak wynika z wniosku Spółka podjęła decyzję o świadczeniu usług przez Magazyn Centralny i uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie na terenie SSE, które to Zezwolenie obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych następującym i PKWiU:

*   Sekcja H, klasa 52.10 - magazynowanie i przechowywanie towarów,
*   Sekcja H, podkategoria 52.24.12 - usługi przeładunku towarów w kontenerach, z wyłączeniem świadczonych w portach,
*   Sekcja H, podkategoria 52.24.19 - pozostałe usługi przeładunku towarów,
*   Sekcja M, podkategoria 71.20.13 - usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
*   Sekcja M, podkategoria 72.19.3 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii.

Z usług Magazynu Centralnego korzystać mają jedynie pozostałe zakłady produkcyjne Spółki, natomiast nie jest przez Spółkę obecnie prognozowane świadczenie przez Magazyn Centralny usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. Wielkości dochodu przypadającego na działalność prowadzoną w SSE przez Magazyn Centralny zostanie ustalona na podstawie odrębnej ewidencji przychodów i kosztów wewnętrznych Spółki. Aby móc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie Zezwolenia Z, wewnętrzne rozliczenia pomiędzy oddziałami Spółki będą prowadzone zgodnie z zasadami cen transferowych na podstawie wewnętrznych dokumentów Spółki. Zatem, wewnętrzne rozliczenia Spółki prowadzone będą na zasadach rynkowych w oparciu o sporządzony dla działalności Magazynu Centralnego Studium Benchmarkingowego.

Po rozpoczęciu świadczenia usług przez Magazyn Centralny, Spółka będzie prowadziła działalność w:

1.  B. (gdzie znajduje się siedziba główna oraz zakład produkcyjny),
2.  S. (teren SSE, jednakże działalność niewykonywana na podstawie zezwolenia),
3.  E. (teren SSE, działalność wykonywana na podstawie zezwolenia),
4.  N. (teren SSE, działalność wykonywana na podstawie zezwolenia).

Dokonując analizy ww. przepisów pod kątem rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop stanowi regionalną pomoc publiczną i również w tym kontekście należy je rozpatrywać.

Należy jednak pamiętać, że w sytuacji Spółki, która prowadzi działalność zarówno na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalność opodatkowaną, poprzez Zakłady zlokalizowane w różnych miejscach, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalnością poza terenem SSE, a także ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu. Przedsiębiorca realizujący nową inwestycję ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Tym samym, istnieje konieczność prowadzenia rozliczeń pomiędzy jednostką organizacyjną prowadzącą działalność poza terenem strefy, a pozostałymi częściami przedsiębiorstwa zlokalizowanymi na terenie SSE, zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 1a oddział 2 (zasada ceny rynkowej) updop.

Przytoczone powyżej regulacje (art. 17 ust. 6a-6b updop) oznaczają, że przedsiębiorca realizujący nową inwestycję powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną.

Zatem, w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów rozdziału 1a oddziału 2 (wcześniej art. 11) updop, odnosić się będzie jedynie do możliwości zastosowania przez podatnika – przy ustaleniu wielkości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych – zasady ceny rynkowej uregulowanej w tym przepisie w celu alokowania przychodów i kosztów, w odpowiednich wysokościach, do działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Odnosząc się do magazynowania towarów na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w Magazynie Centralnym na rzecz Zakładów zlokalizowanych w miejscowościach B., S. oraz E., należy zauważyć, że w takiej sytuacji nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług bowiem istotą usługi jest świadczenie jej na rzecz innego podmiotu a nie w ramach jednego podatnika, jakim jest Spółka. W wyniku świadczeń dokonywanych pomiędzy ww. Zakładami nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Rozliczenia pomiędzy wyodrębnionymi jednostkami jednego podmiotu (podatnika) są zatem neutralne podatkowo.

Zatem, nie sposób uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, iż dochód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu świadczenia usług przez Magazyn Centralny na podstawie Zezwolenia na terenie SSE w N. na rzecz pozostałych zakładów Spółki będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, ponieważ zdaniem Organu, w przypadku świadczenia usług na rzecz innych Zakładów w ramach tego samego podmiotu odbywa się świadczenie usług Spółki na rzecz samej siebie i w związku z tym nie można mówić o powstaniu przychodu, który mógłby być rozpatrywany w kategoriach zwolnienia podatkowego.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu świadczenia usług przez Magazyn Centralny na podstawie Zezwolenia Z na terenie SSE w N. na rzecz pozostałych zakładów Spółki będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.