Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-491/15-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Opodatkowanie spółki maltańskiej (transparentnej podatkowo), która zostanie wspólnikiem polskiej spółki osobowej
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; komandytariusz; Malta; podatnik; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data nadania, 13 sierpnia 2015 r., data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) na wezwanie z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data nadania 5 sierpnia 2015 r., data odbioru 6 sierpnia 2015 r.) Nr IPPB5/4510-491/15-5/IŚ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania spółki maltańskiej (transparentnej podatkowo), która zostanie wspólnikiem polskiej spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania spółki maltańskiej (transparentnej podatkowo), która zostanie wspólnikiem polskiej spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywow niepublicznych działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osob prawnych (dalej: CIT) mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnionym z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT.

Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem w maltanskiej spółce „en commandite” z siedzibą na Malcie (dalej: Spółka maltańska). Spółka maltańska będzie zorganizowana i zarejestrowana wg prawa maltańskiego w sposób, który w swoich założeniach jest zbliżony do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowej. Jedyną z istotnych różnic jest fakt, iż Spółka maltańska będzie emitowała akcje.

Zgodnie z przepisami maltańskiego prawa handlowego Spółka maltańska posiada osobowość prawną oddzielną od osobowości prawnej jej wspólnikow, a także zdolność prawną, zdolność do czynnosci prawnych oraz zdolność sądową. Co istotne pojęcie osobowości prawnej w prawie maltańskim jest zbliżone bardziej do pojęcia zdolności prawnej w rozumieniu przepisów prawa polskiego. Jednocześnie, dochody Spółki maltańskiej nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach Spółki maltańskiej). Podmiot ten na gruncie prawa maltańskiego jest więc transparentny podatkowo.

Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki maltańskiej w charakterze wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki maltańskiej mogą być osoby fizyczne lub prawne zamieszkujące lub mające siedzibę w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Wnioskodawca będzie uprawniony do uzyskiwania dywidendy/zysku z osobowej Spółki maltańskiej. Udział Wnioskodawcy w dywidendzie/zysku Spółki maltańskiej będzie określony w umowie Spółki maltańskiej. Udział w zysku wspólników Spółki maltańskiej posiadających akcje będzie najprawdopodobniej proporcjonalny do posiadanych przez nich akcji Spółki maltańskiej w stosunku do wszystkich akcji Spółki maltańskiej.

Planowanym jest, że Spółka maltańska zostanie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (w formie spółki komandytowej lub spółki jawnej, dalej: „Polska spółka osobowa”). Udział Spółki maltańskiej w zysku Polskiej spółki osobowej będzie określony w umowie Polskiej spółki osobowej. Polska spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, prowadzącą do powstania przychodów podlegających pod zakres opodatkowania podatkiem dochodowym oraz kosztów związanych z tymi przychodami.

Spółka maltańska podobnie jak polska spółka komandytowa musi posiadać co najmniej jednego współnika, który ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki maltańskiej bez ograniczeń oraz co najmniej jednego wspólnika, którego odpowiedzialność jest ograniczona do wysokości wniesionego wkładu (w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem, którego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki maltańskiej jest ograniczona do wysokości wniesionego wkładu). Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego „Wspólnik ponoszący maltańskiej i reprezentuje ją na zewnątrz”. Zakres praw korporacyjnych wspólników będzie zbliżony do praw wspólnikow w polskiej spólce komandytowej.

Zasadą jest, że na gruncie prawa maltańskiego, dochody Spółki maltańskiej nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału określonego w umowie Spółki maltańskiej). W związku z tym, co do zasady na gruncie prawa maltańskiego, Spółka maltańska jest podmiotem transparentnym podatkowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka maltańska będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku z faktem, że będzie wspólnikiem w polskiej spółce osobowej, tj. komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej bądź wspólnikiem w polskiej spółce jawnej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zakres podmiotowy podatku dochodowego od osob prawnych jest uregulowany w art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r, poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodow osób prawnych i spółek w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”.

W myśl powyższego przepisu:

*   opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają osoby prawne,

*   podmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych są na potrzeby ustawy określane „podatnikami”.

Artykuł 1 stanowi zatem przepis ogólny wyznaczający zakres podmiotowy ustawy o CIT.

Przepisem szczególnym w stosunku do powyższej regulacji jest art. 4a pkt 14 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spoółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Gramatyczna wykładnia powyższej regulacji prowadzi do jednoznacznego wniosku, że każda spółka, która nie jest traktowana jako podatnik podatku dochodowego, stanowi spółkę niebędącą osobą prawną na gruncie ustawy o CIT. Oznacza to, że nawet jeśli dana spółka posiada osobowość prawną na gruncie prawa wewnętrznego danego kraju, a jednocześnie nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z prawem tego kraju, to w świetle przepisow ustawy o CIT nie będzie ona traktowana jako osoba prawna. Mając powyższe na uwadze, zakres podmiotowy ustawy o CIT określony w art. 1 ust. 1 ustawy o CIT wyznaczany poprzez pojęcie „osoby prawne” nie obejmuje spółek będących - zgodnie z przepisami kraju siedziby osobami prawnymi, ale niebędących w tym kraju podatnikami podatku dochodowego. Wnioskodawca uważa przy tym, że określenie „podatnik podatku dochodowego” nie jest tożsame z pojęciem „podatnika” na gruncie ustawy o CIT, lecz odnosi się do opodatkowania podatkiem dochodowym w innej jurysdykcji.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że art. 4a pkt 14 ustawy o CIT wyłącza z kręgu podatników określonych w art. 1 ustawy o CIT zagraniczne spółki mające osobowość prawną, ale niebędące podatnikami podatku dochodowego według przepisów obowiązujących w kraju swojej siedziby. Takie spółki należy traktować na potrzeby ustawy o CIT jako spółki niebędące osobami prawnymi.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów dokonana przez Wnioskodawcę jest zgodna z zasadą, którą ustawodawca kierował się przy określaniu kręgu zagranicznych spółek podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z analizy art. 1 ust. 3 ustawy o CIT wynika, że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem wszystkich spółek mających siedziby lub zarząd w innym państwie, podlegających w tym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowanie zagranicznych spółek jest przy tym niezależne od tego, czy spółki te są osobami prawnymi według prawa swojej siedziby, czy też osobowości prawnej są pozbawione. Zamiarem ustawodawcy nie było zatem opodatkowanie zagranicznych spółek będących osobami prawnymi, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kraju swojej siedziby.

Mając na uwadze powyższe, Spółka maltańska jako spółka posiadająca osobowość prawną w rozumieniu przepisów prawa maltańskiego, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kraju swojej siedziby, nie powinna być uważana za podatnika ustawy o CIT.

Natomiast nawet gdyby przyjąć, że spółka zagraniczna przezroczysta podatkowo może być podatnikiem polskiego CIT, jeśli posiada osobowość prawną, to w takim przypadku dokonując oceny, czy Spółka maltańska jest podatnikiem polskiego CIT należy wziąć pod uwagę nie tyle jego status jako osoby prawnej w rozumieniu prawodawstwa państwa macierzystego, lecz klasyfikację jego cech prawnych w świetle przepisów polskich. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że istnieją różnice w rozumieniu osobowości prawnej w myśl przepisów maltańskich oraz przepisów polskich. Mianowicie, w prawie polskim stnieje rozróżnienie pomiedzy osobami prawnymi a jednostkami organizacyjnymi, które wprawdzie nie posiadają osobowości prawnej, lecz posiadają zdolnśćc prawną. Skoro Spółka maltańska jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków, a jednocześnie wspólnicy mogą ponosić (z pewnymi ograniczeniami) odpowiedzialność za zobowiązania Spółki maltańskiej, to charakterystyczne cechy konstrukcji prawnej Spółki odpowiadają cechom charakterystycznym polskiej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, lecz posiadającej zdolność prawną. Tym samym - w przedmiotowej sprawie właściwa byłaby analiza art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym jej przepisy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 1 i 3 ustawy o CIT. Skoro Spółka maltańska powinna być traktowana jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, a równocześnie jest spółką, to oznacza to, że przepisy ustawy nie będą miały zastosowania do Spółki maltańskiej, a więc nie będzie ona podatnikiem CIT. Co za tym idzie, Spółka maltańska nie będzie zobowiązana do płacenia CITu z tytułu osiąganych w Polsce dochodów, w tym z udziału w polskich spółkach osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia celowościowa wskazuje, iż skoro Spółka maltańska jest podmiotem „przezroczystym” podatkowo na Malcie, to również w Polsce powinna być traktowana tak samo. W przeciwnym bowiem przypadku naruszona zostałaby spójność systemu podatkowego w skali transgranicznej, co mogloby skutkować w niektórych sytuacjach podwójnym opodatkowaniem dochodów, zaś w innych podwójnym nieopodatkowaniem dochodów. W związku z powyższym, w celu uniknięcia naruszenia takiej spójności systemu, należy uznać, iż Spółka maltańska nie jest w Polsce podatnikiem CIT, a generowane przez nią dochody osiągane w Polsce, w tym z tytułu udziału w polskich spółkach niebędących podatnikami podatku dochodowego, powinny być opodatkowane u wspólników Spółki maltańskiej na zasadach określonych w ustawie o CIT oraz ustawie o PIT (w zależności od statusu takiego wspólnika).

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu modelowej konwencji OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Application de la Convention Fiscale de IOCDE aux Sociétes de personnes. Paris, 1999). Raport ten wyjaśnia wiele kwestii na tle statusu spółek osobowych w kontekście międzynarodowym. Najważniejszym wnioskiem raportu jest stwierdzenie, że państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia przezroczysta. Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana (por. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych - Kazimierz Bany, MoPod 2006, Nr 7). W związku z powyższym należy uznać, że Spółka maltańska będzie spółką transparentną podatkowo również na guncie krajowych przepisów. W konsekwencji, jej dochody wynikające z udziału w polskiej spółce komandytowej lub polskiej spółce jawnej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko, że zagraniczna spółka osobowa, która w kraju jej siedziby nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym, nie jest podatnikiem z polskiej perspektywy podatkowej zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach organów podatkowych:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2013 r.,sygn. IPPB5/423-600/13-2/AJ;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. ILPB4/423-392/13-4/DS;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. IPPB5/423-1069/12-4/PS;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB2/415-19/11-4/MK

oraz w orzeczeniach sądow administracyjnych:

*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1279/10 czy

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa - a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Z tego względu niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem, nie chroni natomiast innych podmiotów, w tym spółki maltańskiej, o której mowa we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.