Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.208.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-02
Teza: Czy wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz usług równorzędnych na potrzeby Prac B+R stanowią koszty kwalifikowane niezależnie od tego, czy usługodawca posiada status jednostki naukowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, czy statusu takiego nie posiada?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz usług równorzędnych na potrzeby Prac B+R stanowią koszty kwalifikowane niezależnie od tego, czy usługodawca posiada status jednostki naukowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki – **jest nieprawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz usług równorzędnych na potrzeby Prac B+R stanowią koszty kwalifikowane niezależnie od tego, czy usługodawca posiada status jednostki naukowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, czy statusu takiego nie posiada.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą w przemyśle chemicznym, m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży nawozów rolniczych i ogrodniczych oraz impregnatów. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka realizuje systematycznie prace nakierowane na tworzenie nowych i ulepszonych produktów oraz procesów produkcyjnych (dalej: „Prace B+R”). Działania te mają na celu przede wszystkim utrzymanie i zwiększanie konkurencyjności oferty Spółki, poprzez opracowywanie nowych oraz ulepszonych produktów oraz optymalizację procesów w celu jak najlepszego wykorzystania posiadanych zasobów. Aktywność w tym zakresie jest niezbędna z punktu widzenia przedmiotu prowadzonej działalności oraz działań podejmowanych przez konkurentów Spółki. Innowacyjność produktów oraz zdolności produkcyjne pozwalają Spółce utrzymywać wysoką pozycję na rynku.

Na potrzeby Prac B+R, Spółka posiada wyodrębniony w strukturze wewnętrznej Dział Badań i Rozwoju, odpowiedzialny za ich planowanie i realizację. Zadania związane z Pracami B+R prowadzone są m.in. w laboratorium. Do zadań laboratorium należy bieżące nadzorowanie jakości produkowanych wyrobów oraz przeprowadzanie analiz związanych z prowadzonymi Pracami B+R. W Pracach B+R uczestniczą również pracownicy innych działów, w zależności od bieżących potrzeb.

W ostatnich latach Spółka prowadzi Prace B+R obejmujące w szczególności następujące obszary:

1.  Nawozy - opracowywanie i wprowadzanie na rynek nawozów mineralnych o ulepszonych cechach fizycznych i chemicznych, a także optymalizacja wydajności procesu produkcyjnego,
2.  Impregnaty - udoskonalanie oraz poszerzanie zakresu stosowania wyrobów z rodziny „F” i „S”.

Nawozy.

Prace prowadzone w Dziale Badań i Rozwoju skupiają się przede wszystkim na parametrach fizycznych i chemicznych obecnie produkowanych i (przede wszystkim) nowych formulacji nawozowych. Prace prowadzone przez Dział Badań i Rozwoju mają na celu:

*   poprawę stabilności składów nawozowych,
*   polepszenie dostępności rozpuszczalnych form składników mineralnych,
*   opracowanie nawozów o wysokiej koncentracji składników pokarmowych,
*   wyeliminowanie niekorzystnych dla odbiorcy końcowego cech nawozów takich jak: zawartość pyłu, zbrylanie się nawozów, intensywne ścieranie generujące pył, równomierny rozkład granulometryczny,
*   zwiększenie wydajności linii produkcyjnych,
*   optymalizację pracy w laboratorium analiz chemicznych.

Powyższe cele Dział Badań i Rozwoju realizuje poprzez:

*   poszukiwanie i testowanie nowych surowców nawozowych,
*   próby wdrożenia znanych surowców (o wysokiej zawartości składników pokarmowych),
*   opracowania modyfikacji istniejących instalacji technologicznych pod kątem wykorzystania nowych surowców,
*   prowadzenie prób w skali półtechnicznej (nowe składy nawozowe, optymalizacje produkcji),
*   prowadzenie prób na instalacjach produkcyjnych,
*   opracowywanie modyfikacji, które po zastosowaniu w skali technicznej przyniosą korzyści w postaci wzrostu wydajności przy zachowaniu wysokiej jakości produkowanych nawozów,
*   prowadzenie prac badawczych, których celem jest znaczące skrócenie czasu potrzebnego na wykonanie analiz chemicznych,
*   opracowywanie rozwiązań z zakresu automatyzacji prac laboratoryjnych.

Impregnaty.

W obszarze badań nad impregnatami, Dział Badań i Rozwoju skupia się przede wszystkim na udoskonalaniu wyrobów dostępnych obecnie w ofercie firmy. Udoskonalanie może polegać na rozszerzeniu własności użytkowych wyrobu. Ze względu na specyfikę jaką charakteryzuje się ta grupa produktów, większość badań zlecana jest do jednostek zewnętrznych - instytutów badawczych. Prace B+R w tym obszarze obejmują przede wszystkim:

1.  Zakup materiałów do badań.
2.  Przygotowanie próbek.
3.  Przygotowanie materiału badawczego.
4.  Opracowywanie modyfikacji sposobu aplikacji środka ogniochronnego.
5.  Poszukiwanie zamienników stosowanych w preparatach substancji chemicznych.

Badania przeprowadzane w jednostkach zewnętrznych dotyczą przede wszystkim:

1.  Badań ogniowych.
2.  Badań substancji aktywnych.
3.  Badań własności użytkowych impregnatu.
4.  Badań identyfikacyjnych substancji czynnych.

Na potrzeby Prac B+R Spółka ponosi m.in. następujące wydatki, stanowiące dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  Koszty zatrudnienia pracowników.
2.  Koszty nabycia surowców oraz materiałów.
3.  Koszty nabycia ekspertyz, opinii oraz usług doradczych od podmiotów posiadających status jednostki naukowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz od podmiotów nie posiadających takiego statusu.
4.  Koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych innych niż budynki, budowle, samochody osobowe, lokale będące odrębną własnością.

Wszystkie rodzaje ponoszonych kosztów Prac B+R nie są zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie. W wyniku prowadzonych Prac B+R w obszarze nawozów i impregnatów może powstać wyrób lub półfabrykat, który w zależności od wyniku próby może być:

*   sprzedany, lub
*   wykorzystany jako półfabrykat w procesie produkcji kolejnego wyrobu, lub
*   zutylizowany jako odpad z uwagi na brak możliwości innego zastosowania lub jego nieopłacalność.

Koszty nabycia ekspertyz, opinii oraz usług doradczych.

W związku z prowadzonymi Pracami B+R, Spółka nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów krajowych oraz zagranicznych.

Nabywane usługi obejmują m.in. badanie właściwości fizykochemicznych surowców, półproduktów oraz produktów, ich certyfikację, a także przygotowywanie opinii na temat spełniania wymogów/właściwych standardów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz usług równorzędnych na potrzeby Prac B+R stanowią koszty kwalifikowane niezależnie od tego, czy usługodawca posiada status jednostki naukowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, czy statusu takiego nie posiada? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz usług równorzędnych na potrzeby Prac B+R stanowią koszty kwalifikowane niezależnie od tego, czy usługodawca posiada status jednostki naukowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, czy statusu takiego nie posiada.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 z 2015 r., poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r., poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wykładnia językowa ww. regulacji prowadzi do wniosku, że obejmuje on swoim zakresem cztery rodzaje kosztów kwalifikowanych, a mianowicie nabywane na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej:

1.  ekspertyzy,
2.  opinie,
3.  usługi doradcze i usługi równorzędne, a także
4.  wyniki badań naukowych, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Podkreślenia wymaga, że w treści analizowanego przepisu ustawodawca posługuje się frazą „świadczonych lub wykonywanych”, która gramatycznie przystaje do frazy „wyników badań naukowych”, tj. łącznie „wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych (\`(...)\`)” i nie pasuje gramatycznie do frazy „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne”, gdyż trudno uznać za poprawne wyrażenie „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczonych lub wykonywanych”.

Ponadto, powszechne rozumienie wyrażenia „usługi doradcze i usługi równorzędne” wskazuje na zakres usług, jakiego co do zasady nie świadczą jednostki naukowe, natomiast ekspertyzy i opinie mogą być wydawane zarówno przez jednostki naukowe, jak i inne podmioty.

Zasadność takiej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-640/16-2/MR), w pełni akceptując prawidłowość stanowiska podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji i odstępując od własnego uzasadnienia prawnego w oparciu o art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop, doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że na potrzeby Prac B+R, Spółka posiada wyodrębniony w strukturze wewnętrznej Dział Badań i Rozwoju, odpowiedzialny za ich planowanie i realizację. W związku z prowadzonymi Pracami B+R, Spółka nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów krajowych oraz zagranicznych. Nabywane usługi obejmują m.in. badanie właściwości fizykochemicznych surowców, półproduktów oraz produktów, ich certyfikację, a także przygotowywanie opinii na temat spełniania wymogów/właściwych standardów.

Zagadnienie przedstawione we wniosku koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz usług równorzędnych na potrzeby Prac B+R stanowią koszty kwalifikowane niezależnie od tego, czy usługodawca posiada status jednostki naukowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, czy statusu takiego nie posiada.

W tym miejscu należy wskazać, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast, wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r., poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2045 ze zm.), za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2016 r. poz. 572 i 1311),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016 r., poz. 371, 1079 i 1311),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  Polską Akademię Umiejętności,
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Zatem, przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych.

Ponadto, w tym miejscu zasadne jest, zdaniem tut. Organu, odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu podkreśla, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Podsumowując, do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, Wnioskodawca nie może zaliczyć wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz usług równorzędnych na potrzeby Prac B+R stanowią koszty kwalifikowane, niezależnie od tego, czy usługodawca posiada status jednostki naukowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 oraz 6, 7 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.