Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.118.2017.3.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, w tym uzależnienia wystąpienia podatku VAT od statusu nabywcy, oraz dokumentowania sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; małżonek; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) oraz pismem z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 17 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży działek, w tym uzależnienia wystąpienia podatku VAT od statusu nabywcy – **jest nieprawidłowe,**
*   dokumentowania sprzedaży działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, w tym uzależnienia wystąpienia podatku VAT od statusu nabywcy, oraz dokumentowania sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono w dniach 14 czerwca 2017 r. oraz 17 lipca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest rolnikiem – emerytem od 2011 r. Zainteresowana wraz z małżonkiem są od 1974 r. właścicielami (na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej) działki oznaczonej numerem 119 o powierzchni 0,48 ha. Jednocześnie Wnioskodawczyni jest samoistnym posiadaczem (od 1971 r.) działki oznaczonej numerem 956 o powierzchni 1,00 ha. Działki te, graniczące ze sobą, zgodnie z zapisem w katastrze stanowią grunty orne klasy R IVa i R IVb. Położone są w miejscowości N, gmina W. Dla terenu tego nie ma ustalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast Burmistrz wydał dla tych działek decyzję o warunkach zabudowy ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Decyzje takie otrzymała Wnioskodawczyni i jej współmałżonek. Planują oni sprzedaż tych działek, osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, tym bardziej, że zgodnie z przepisami wynikającymi z ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników (art. 28 ust. 1 i 4), aby otrzymać pełną emeryturę rolniczą muszą oni sprzedać lub wydzierżawić posiadane grunty. Na dzień dzisiejszy mają oni podpisaną umowę przedwstępną na sprzedaż części działek 119 i 956 (o powierzchni ok 2.500 m2) z przeznaczeniem pod budowę obiektu handlowego. Teren pod budowę zostanie wydzielony w drodze podziału geodezyjnego i oznaczony nowym numerem, jako nowa działka. Wnioskodawczyni i współmałżonek będą sprzedawać ten niezabudowany grunt jako składnik majątku prywatnego, użytkowanego dotychczas na cele rolnicze. Ponadto Zainteresowana nadmienia, że jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej drobnej działalności gospodarczej (usługi ogrodnicze, urządzanie terenów zieleni), współmałżonek jest czynnym podatnikiem VAT (także drobna działalność gospodarcza w zakresie handlu), niewykonującym czynności podlegających opodatkowaniu („zerowe” deklaracje VAT-7 i zeznanie PIT-28).

Pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawczyni wskazała, co następuje:

1.  W 1971 r. będąc stanu wolnego, Zainteresowana kupiła od osoby fizycznej grunt składający się z dwóch działek o powierzchni łącznej 1,0029 ha. Działki te oznaczone były numerami 117 i 118; w późniejszym okresie założono dla tych dwóch działek jedną księgę wieczystą i oznaczono numerem 956. W 1974 r., będąc już w małżeństwie, Wnioskodawczyni wspólnie ze współmałżonkiem dokupiła (również od osoby fizycznej) sąsiadującą działkę nr 119 o powierzchni 0,48 ha. Całkowita powierzchnia gruntu wynosiła 1,4829 ha i stanowiła działkę rolną.
2.  Nieruchomość ta wykorzystywana była w następujący sposób: na części (część ta, o powierzchni ok. 6.000 m2 nie jest przeznaczona do sprzedaży i nie stanowi przedmiotu wniosku) zostały postawione budynek mieszkalny jednorodzinny i budynki gospodarcze, na pozostałej części przeznaczonej do sprzedaży został wybudowany (w 1972 r., modernizacja w 2004 r.) obiekt szklarniowy o powierzchni ok. 1.000 m2 i reszta gruntu (ok. 0,7 ha) wykorzystywana była pod uprawę poplonów. W obiekcie szklarniowym Wnioskodawczyni prowadziła produkcję ogrodniczą (działy specjalne produkcji rolnej, z tego tytułu była czynnym podatnikiem VAT), działalność gospodarcza – usługi ogrodnicze (także czynny podatnik VAT) wykonywana jest na posesjach klientów, na działce Zainteresowanej jest jedynie przechowywany niezbędny sprzęt oraz zakupione rośliny do nasadzeń. Największa część działki przeznaczonej do sprzedaży była użytkowana rolniczo – pod uprawę poplonów.
3.  Burmistrz wydał dwie decyzje o warunkach zabudowy, ustalające warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wraz z infrastrukturą towarzyszącą – jedną dla Wnioskodawczyni, drugą dla współmałżonka. Była to ich wspólna inicjatywa – stosowny wniosek Zainteresowana złożyła wraz ze współmałżonkiem.
4.  Przedmiotem sprzedaży będzie sześć działek powstałych po podziale działek oznaczonych nr 119 i 956. O podział tych działek Zainteresowana wystąpiła w 2016 r. wspólnie ze współmałżonkiem. Na dzień dzisiejszy otrzymali oni zgodę na podział, jednak geodezyjnie zostały wyodrębnione cztery działki – dwie pozostałe będą mogły być wytyczone po rozebraniu obiektu szklarniowego.
5.  W celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży Wnioskodawczyni zamierza wykonać odcinek drogi dojazdowej umożliwiającej dojazd do części nowo wytyczonych działek. Innych czynności Zainteresowana nie będzie wykonywać.
6.  Wnioskodawczyni nie ogłaszała sprzedaży działek w środkach masowego przekazu i nie ma na razie takiego zamiaru. Potencjalny kupiec sam się zgłosił do Zainteresowanej i współmałżonka i to zmobilizowało ich do sporządzenia wniosku na druku ORD-IN.
7.  W momencie przejścia na emeryturę, zgodnie z wolą ustawodawcy, Wnioskodawczyni i współmałżonek musieli zaprzestać prowadzenia produkcji ogrodniczej (działów specjalnych produkcji rolnej), jak również wydzierżawić grunt użytkowany rolniczo (ok. 0,7 ha). Umowa dzierżawy została zawarta w 2013 r. i jest kontynuowana do dnia dzisiejszego. Jest to umowa odpłatna. Wnioskodawczyni podkreśla, że sprzedaż omawianych gruntów będzie czynnością o charakterze jednorazowym. Zainteresowana nie zamierza się tym zajmować w dłuższej perspektywie, nie chce prowadzić działalności gospodarczej z tym związanej, nie posiada też innych gruntów które można sprzedać. Czynności te są wymuszone przez państwo, wolą ustawodawcy zawartą w art. 28 ust. 1 i 4 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników – Wnioskodawczyni musi sprzedać ziemię, aby otrzymywać pełną emeryturę, ponadto chce sobie w ten sposób zapewnić godziwą egzystencję na dalsze lata, gdyż rolnicza emerytura nie zapewnia jej nawet podstawowego utrzymania a wiek i stan zdrowia nie pozwala prowadzić dotychczasowej działalności gospodarczej (usługi ogrodnicze) w pełnym zakresie.

Ponadto, 17 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek poprzez następujące informacje:

1.  Obiekt szklarniowy znajduje się częściowo (ok. 55% powierzchni) na działce 956 i częściowo (ok. 45% powierzchni) na działce 119.
2.  Czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu działalności rolniczej Zainteresowana była w latach 2004-2012. Nadal jest ona czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT ale wyłącznie z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność rolniczą Wnioskodawczyni była zmuszona zlikwidować chcąc uzyskiwać świadczenia emerytalne z KRUS.
3.  Grunt, na którym uprawiano poplony był wykorzystywany jedynie do uprawy roślin poplonowych. Rośliny te nie podlegały zbiorowi i sprzedaży (nie powstawał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy uprawianych tam roślin) – były corocznie zaorywane i na wiosnę wysiewano nowy poplon. Działanie to miało na celu utrzymanie ziemi w kulturze rolnej, niedopuszczenie do jej zachwaszczenia itp. Czynności te wykonywała Zainteresowana, praktycznie od momentu zakupu gruntu, do 2012 r. Ani Wnioskodawczyni, ani jej małżonek nie byli z tego tytułu czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT. Czynności te nie były wykonywane w sposób ciągły, do celów zarobkowych (działalność rolnicza, z tytułu której Zainteresowana była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, polegała na produkcji ogrodniczej prowadzonej w cieplarni), tak więc w świetle przytoczonego przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – zdaniem Wnioskodawczyni – grunt ten nie był wykorzystywany rolniczo.
4.  Przedmiotem dzierżawy jest grunt położony na działce nr 956 i działce nr 119. Stroną umowy dzierżawy jest Wnioskodawczyni. Z tytułu umowy dzierżawy podatnikiem VAT jest Zainteresowana. Jednocześnie, na mocy przepisu § 3 ust. 1 lit. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień usługa ta jest zwolniona z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż całości tych gruntów będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy opodatkowana będzie tylko sprzedaż dla podmiotów gospodarczych a sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie podlegała zwolnieniu z VAT?
3.  Czy w przypadku opodatkowania tej sprzedaży, podatnikiem odpowiedzialnym za rozliczenie całości tej transakcji (tj. wystawienie faktury w swoim imieniu i rozliczenie podatku należnego w deklaracji VAT-7) będzie tylko Wnioskodawczyni czy też współmałżonek będzie musiał rozliczyć połowę wartości transakcji dotyczącej gruntu wyodrębnionego z działki 119 (własność wspólna) odrębną fakturą i zapisem w deklaracji VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1. Sprzedaż opisanych powyżej gruntów będzie zwolniona z podatku od towarów i usług. Są to tereny niezabudowane, inne niż tereny budowlane (brak planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu), stanowiące grunty orne klasy R lVa i R IVb, będące majątkiem prywatnym od lat 70-tych ubiegłego stulecia, dotychczas użytkowanym rolniczo. Wymóg ich sprzedaży jest narzucany odgórnie, poprzez zapisy ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników.

Ad 2. Zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegać będzie całość sprzedanych gruntów, bez względu na ich nabywcę (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej czy też podmiot gospodarczy). Wynika to z przyjętego przez Wnioskodawczynię stanowiska zawartego w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1. Ponadto opodatkowanie VAT-em sprzedaży tych gruntów, wobec obowiązku ich zbycia zawartego w art. 28 ust. 1 i 4 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, a także fakt, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nie ma możliwości odliczenia VAT obciążającego tę transakcję naruszałoby podstawową konstrukcję podatku od towarów i usług.

Ad 3. Jeżeli jednak sprzedaż gruntów Wnioskodawczyni podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT to rozliczać tę transakcję będzie jeden z małżonków, w tym wypadku Zainteresowana. Ona wystawi fakturę (mimo, że w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż widnieć będą oboje małżonkowie) i ona rozliczy podatek należny na deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy od całości transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, w tym uzależnienia wystąpienia podatku VAT od statusu nabywcy,
*   **prawidłowe** – w zakresie dokumentowania sprzedaży działek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682), zwanej dalej K.R.O., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 K.R.O., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 K.R.O., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 K.R.O., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy:

*   przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.
*   przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;
*   przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim;
*   przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Tutejszy organ nadmienia, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest rolnikiem – emerytem od 2011 r. Zainteresowana wraz z małżonkiem są od 1974 r. właścicielami (na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej) działki oznaczonej numerem 119 o powierzchni 0,48 ha. Jednocześnie Wnioskodawczyni jest samoistnym posiadaczem (od 1971 r.) działki oznaczonej nr 956 o powierzchni 1,00 ha. Działki te, graniczące ze sobą, zgodnie z zapisem w katastrze stanowią grunty orne klasy R IVa i R IVb. Dla terenu tego nie ma ustalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast Burmistrz wydał dla tych działek decyzję o warunkach zabudowy ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Decyzje takie otrzymała Wnioskodawczyni i jej współmałżonek. Małżonkowie planują sprzedaż tych działek, osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym. Na dzień dzisiejszy mają oni podpisaną umowę przedwstępną na sprzedaż części działek 119 i 956 (o powierzchni ok. 2.500 m2) z przeznaczeniem pod budowę obiektu handlowego. Teren pod budowę zostanie wydzielony w drodze podziału geodezyjnego i oznaczony nowym numerem, jako nowa działka. Wnioskodawczyni i współmałżonek będą sprzedawać ten niezabudowany grunt jako składnik majątku prywatnego, użytkowanego dotychczas na cele rolnicze. Ponadto Zainteresowana nadmienia, że jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej drobnej działalności gospodarczej (usługi ogrodnicze, urządzanie terenów zieleni), współmałżonek jest czynnym podatnikiem VAT (także drobna działalność gospodarcza w zakresie handlu), nie wykonującym czynności podlegających opodatkowaniu („zerowe” deklaracje VAT-7 i zeznanie PIT-28). W 1971 r. będąc stanu wolnego Zainteresowana kupiła od osoby fizycznej grunt składający się z dwóch działek o powierzchni łącznej 1,0029 ha. Działki te oznaczone były numerami 117 i 118; w późniejszym okresie założono dla tych dwóch działek jedną księgę wieczystą i oznaczono numerem 956. W 1974 r., będąc już w małżeństwie, Wnioskodawczyni wspólnie ze współmałżonkiem dokupiła (również od osoby fizycznej) sąsiadującą działkę nr 119 o powierzchni 0,48 ha. Całkowita powierzchnia gruntu wynosiła 1,4829 ha i stanowiła działkę rolną. Nieruchomość ta wykorzystywana była w następujący sposób: na części (część ta, o powierzchni ok. 6.000 m2 nie jest przeznaczona do sprzedaży i nie stanowi przedmiotu wniosku) zostały postawione budynek mieszkalny jednorodzinny i budynki gospodarcze, na pozostałej części przeznaczonej do sprzedaży został wybudowany (w 1972 r., modernizacja w 2004 r.) obiekt szklarniowy o powierzchni ok. 1.000 m2, i reszta gruntu (ok. 0,7 ha) wykorzystywana była pod uprawę poplonów. W obiekcie szklarniowym Wnioskodawczyni prowadziła produkcję ogrodniczą (działy specjalne produkcji rolnej, z tego tytułu był czynnym podatnikiem VAT), działalność gospodarcza – usługi ogrodnicze (także czynny podatnik VAT) wykonywana jest na posesjach klientów, na działce Zainteresowanej jest jedynie przechowywany niezbędny sprzęt oraz zakupione rośliny do nasadzeń. Największa część działki przeznaczonej do sprzedaży była użytkowana rolniczo – pod uprawę poplonów. Burmistrz wydał dwie decyzje o warunkach zabudowy, ustalające warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wraz z infrastrukturą towarzyszącą – jedną dla Wnioskodawczyni, drugą dla współmałżonka. Była to ich wspólna inicjatywa – stosowny wniosek Zainteresowana złożyła wraz ze współmałżonkiem. Przedmiotem sprzedaży będzie sześć działek powstałych po podziale działek oznaczonych nr 119 i 956. O podział tych działek Zainteresowana wystąpiła w 2016 r. wspólnie ze współmałżonkiem. Na dzień dzisiejszy otrzymali oni zgodę na podział, jednak geodezyjnie zostały wyodrębnione cztery działki – dwie pozostałe będą mogły być wytyczone po rozebraniu obiektu szklarniowego. W celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży Wnioskodawczyni zamierza wykonać odcinek drogi dojazdowej umożliwiającej dojazd do części nowo wytyczonych działek. Innych czynności Zainteresowana nie będzie wykonywać. Wnioskodawczyni nie ogłaszała sprzedaży działek w środkach masowego przekazu i nie ma na razie takiego zamiaru. Potencjalny kupiec sam się zgłosił do Zainteresowanej i współmałżonka. W momencie przejścia na emeryturę, zgodnie z wolą ustawodawcy, Wnioskodawczyni i współmałżonek musieli zaprzestać prowadzenia produkcji ogrodniczej (działów specjalnych produkcji rolnej), jak również wydzierżawić grunt użytkowany rolniczo (ok. 0,7 ha). Umowa dzierżawy została zawarta w 2013 r. i jest kontynuowana do dnia dzisiejszego. Jest to umowa odpłatna. Wnioskodawczyni podkreśla, że sprzedaż omawianych gruntów będzie czynnością o charakterze jednorazowym. Zainteresowana nie zamierza się tym zajmować w dłuższej perspektywie, nie chce prowadzić działalności gospodarczej z tym związanej, nie posiada też innych gruntów które można sprzedać. Czynności te są konieczne aby otrzymywać pełną emeryturę, ponadto chce sobie w ten sposób zapewnić godziwą egzystencję na dalsze lata. Obiekt szklarniowy znajduje się częściowo (ok. 55% powierzchni) na działce nr 956 i częściowo (ok. 45% powierzchni) na działce 119. Czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu działalności rolniczej Zainteresowana była w latach 2004-2012. Nadal jest ona czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT ale wyłącznie z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność rolniczą Wnioskodawczyni była zmuszona zlikwidować chcąc uzyskiwać świadczenia emerytalne z KRUS. Grunt, na którym uprawiano poplony był wykorzystywany jedynie do uprawy roślin poplonowych. Rośliny te nie podlegały zbiorowi i sprzedaży (nie powstawał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy uprawianych tam roślin) – były corocznie zaorywane i na wiosnę wysiewano nowy poplon. Działanie to miało na celu utrzymanie ziemi w kulturze rolnej, niedopuszczenie do jej zachwaszczenia itp. Czynności te wykonywała Zainteresowana, praktycznie od momentu zakupu gruntu, do 2012 r. Ani Wnioskodawczyni, ani jej małżonek nie byli z tego tytułu czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT. Czynności te nie były wykonywane w sposób ciągły, do celów zarobkowych (działalność rolnicza, z tytułu której Zainteresowana była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, polegała na produkcji ogrodniczej prowadzonej w cieplarni), zatem w świetle przytoczonego przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, grunt ten nie był wykorzystywany rolniczo. Przedmiotem dzierżawy jest grunt położony na działce nr 956 i działce nr 119. Stroną umowy dzierżawy jest Wnioskodawczyni. Z tytułu umowy dzierżawy podatnikiem VAT jest Zainteresowana. Jednocześnie usługa ta jest zwolniona od VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności ma wątpliwości czy transakcja sprzedaży ww. nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że fakt zarejestrowania się Wnioskodawczyni jako podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej (produkcja ogrodnicza – działy specjalne produkcji rolnej), będzie miało znaczenie dla opodatkowania dostawy wydzielonych z tego gruntu działek.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku gdy sprzedaży działek należących do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Użytkowanie rolniczo gruntu, na którym znajduje się obecnie obiekt szklarniowy – obejmującego zarówno działkę nr 956, jak i działkę nr 119 – wskazuje na ścisły związek z prowadzoną działalnością rolniczą Wnioskodawczyni, która działalność tą prowadziła jako czynny podatnik VAT, zaprzestając prowadzenia tej działalności w 2012 r., w momencie przejścia na emeryturę, a obecnie – nadal będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT – świadczy usługi ogrodnicze, wykorzystując w tym celu swoją działkę do przechowywania sprzętu i zakupionych roślin do nasadzeń służących do prowadzenia tej działalności.

W takiej sytuacji należy uznać, że przedmiotem planowanej dostawy będzie grunt stanowiący składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest działalność rolnicza.

Wnioskodawczyni nie wykazała, by przedmiotowy grunt w jakikolwiek sposób był związany z zaspokojeniem jej prywatnych, osobistych potrzeb. Zainteresowana zaprzestała prowadzenia produkcji ogrodniczej w związku z przejściem na emeryturę, jednak nadal pozostaje ona zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT świadcząc usługi ogrodnicze. Ponadto, podjęła ona szereg działań mających przygotować nieruchomość do sprzedaży, takich jak podział nieruchomości na mniejsze działki, wystąpienie z wnioskiem do Burmistrza o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży z przyszłym nabywcą, powzięła zamiar wytyczenia drogi dojazdowej oraz rozebrania obiektu szklarniowego celem sfinalizowania podziału nieruchomości i jej sprzedaży.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Powyższe potwierdzone zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Aby uznać daną nieruchomość za część majątku osobistego muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. W przedmiotowej sprawie nie istniały takie dowody.

Dostawa działek o numerach 119 i 956, na których posadowiony jest obiekt szklarniowy (a który zostanie – jak wynika z wniosku – rozebrany przed sprzedażą działek) w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Ww. obiekt był bowiem wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji rolniczej. W tej konkretnej sytuacji nie można zatem uznać, że dostawa ta stanowiła będzie realizację prawa do rozporządzania jej majątkiem osobistym.

Ponadto pozostałą część gruntu, która jest przeznaczona do sprzedaży, Wnioskodawczyni oddała w dzierżawę w 2013 r. – usługa ta również jest realizowana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zarejestrowanego, czynnego podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni sprzedając opisane we wniosku działki, nie będzie dokonywać zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, sprzedaż przez Zainteresowaną przedmiotowych działek, jako, że będzie stanowić zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku od towarów i usług – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Dla sprzedaży działek, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy zbadać warunki do zwolnienia transakcji od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dla działek będących przedmiotem wniosku zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy z przeznaczeniem na realizację inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tym samym działki te stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie ww. działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W analizowanej sprawie nie będą również spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z treści wniosku – przedmiotowe działki były wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tym samym nie jest spełniony warunek wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawczyni z tytułu prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem skoro na gruncie, tj. zarówno działce nr 956 i nr 119 znajduje się szklarnia, w której prowadzono działalność rolniczą z tytułu której Wnioskodawczyni była podatnikiem podatku VAT, to pomimo że usługa dzierżawy na pozostałej części działek – jak wskazała Zainteresowana – korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, nie można uznać, że grunty te były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że dla planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania ani zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż ww. działek – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Przechodząc natomiast do kwestii uzależnienia zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości od statusu nabywcy, należy wskazać, że status nabywcy nie będzie miał wpływu na opodatkowanie sprzedaży działek. Zatem fakt wystąpienia podatku VAT – opodatkowania sprzedaży działek w żaden sposób nie będzie uzależniony od tego czy nabywcą będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czy nieprowadzący działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności, wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą również sposobu udokumentowania przez nią planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości.

Zasady dotyczące wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług) uregulowane zostały w Dziale XI „Dokumentacja” Rozdziale 1 „Faktury” ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z kolei na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Jak już wskazywano powyżej, autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Na podstawie powołanych wyżej przepisów, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonuje czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak rozstrzygnięto powyżej – z tytułu przedmiotowej sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżonków, lecz wykorzystywany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, podatnikiem podatku od towarów i usług – w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy będzie Zainteresowana a planowana dostawa będzie opodatkowana 23% stawką podatku. W konsekwencji to po stronie Wnioskodawczyni wystąpi obowiązek wystawienia faktury z tytułu przedmiotowej sprzedaży na całą kwotę wartości nieruchomości i rozliczenia całości podatku VAT.

Podsumowując, mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży działek będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT, nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Dla opodatkowania tej sprzedaży nie będzie miało znaczenia, czy nabywcą będzie podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ponadto, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana wystawić fakturę z tytułu przedmiotowej sprzedaży na całą kwotę wartości nieruchomości i rozliczyć podatek należny w deklaracji VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni należało ocenić jako:

*   nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, w tym uzależnienia wystąpienia podatku VAT od statusu nabywcy,
*   prawidłowe – w zakresie dokumentowania sprzedaży działek.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić również uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawczynię.

Ponadto należy zaznaczyć, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, w tym uzależnienia wystąpienia podatku VAT od statusu nabywcy oraz dokumentowania sprzedaży działek. Natomiast w zakresie możliwości rozliczenia przez współmałżonka Wnioskodawczyni połowy należności z tytułu sprzedaży działki nr 119 stanowiącej własność wspólną, wniosek został załatwiony odrębnym pismem z dnia 24 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.270.2017.3.ZD.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.