Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.261.2017.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: Czy w przypadku wykonania dzieła w postaci audytu energetycznego, audytu przedsiębiorstwa, audytu efektywności energetycznej możliwym jest zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: audyt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; praca-stosunek pracy; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r., uzupełnionym 8 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony 8 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest audytorem energetycznym i zgodnie zapisami art. 2 ust. 8 i 9 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów wykonuje dzieła dla różnych podmiotów, które starają się o uzyskanie premii termomodernizacyjnej bądź remontowej lub uzyskanie dofinansowania z różnych instytucji (WFOŚiGW, NFOŚiGW, programy RPO) na prace związane z termomodernizacją budynków. Na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowego zakresu i form audytu energetycznego oraz części audytu remontowego, wzorów kart audytów, a także algorytmu oceny opłacalności przedsięwzięcia termomodernizacyjnego oraz Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie Wnioskodawca wykonuje dzieła, które wskazują możliwe do zastosowania działania termomodernizacyjne.

Ponadto w chwili obecnej Wnioskodawca jest w trakcie rozmów dotyczących wykonania audytów przedsiębiorstwa zgodnie z art. 37 ustawy o efektywności energetycznej jak również wykonał audyty efektywności energetycznej dla potrzeb uzyskania świadectw efektywności energetycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, konkretnie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w związku z wykonywaniem audytów energetycznych, audytów przedsiębiorstwa oraz audytów efektywności energetycznej w oparciu o umowy o dzieło, zawarte zarówno w przeszłości jak i w przyszłości.

Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazane we wniosku audyty wykonywane są przez Wnioskodawcę na podstawie zawieranych umów o dzieło. Umowy, o których mowa powyżej, zawierają stosowne postanowienia odnośnie przeniesienia na rzecz zleceniodawcy zarówno autorskich praw majątkowych, jak również autorskich praw zależnych (przeniesienie następuje z chwilą przekazania dzieła/opracowania).

Wnioskodawca informuje, iż na podstawie zawieranych umów o dzieło zobowiązany jest wyłącznie do podjęcia niezbędnych czynności, które to czynności prowadzą do przygotowania opracowania jakim jest audyt. Wnioskodawca na podstawie zawieranych umów nie wykonuje typowych (innych) czynności pracowniczych. Wynagrodzenie obejmuje stworzenie wymaganego opracowania i przekazanie na zleceniodawcę majątkowych i zależnych praw autorskich. W ocenie Wnioskodawcy audyty energetyczne, audyty przedsiębiorstw oraz audyty termomodernizacyjne i remontowe są opracowaniami, które należy kwalifikować jako utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zawierają autorskie rozwiązania i/lub rozwiązania mające na celu oszczędności energetyczne, a zatem i finansowe.

W świetle powyższego, jak również w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wszystkie powyższe dochody są uzyskiwane: od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, od osób prawnych (spółki z o.o.) oraz jednostek samorządu terytorialnego. Brak jest umów o wykonanie audytów z osobami nie prowadzącymi działalności gospodarczej.

W przypadku umów, których zapytanie dotyczy (wyłączny autor) to na przełomie ostatnich 7 lat było ich 4 oraz wszystkie zawierane we własnym imieniu. W bieżącym roku Wnioskodawca zawarł trzy umowy we własnym imieniu dotyczące opracowania audytu energetycznego przedsiębiorstwa. Wszystkie prace związane z audytami - a nie wymagające dokonywania badań w terenie i pomiarów - wykonywane są w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy. Kontrahenci pozyskiwani są na zasadzie wcześniejszej współpracy z organami samorządu terytorialnego, wcześniejszej współpracy z innymi podmiotami bądź odpowiedzi na zapytania ofertowe dostępne w sieci internetowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazuje, że w latach 2013-2017 zawarł z różnymi podmiotami umowy o dzieło, z których wynikało, że zamawiający zamawia, a wykonawca przyjmuje do wykonania dzieło tj.: opracowanie audytu energetycznego (przedsiębiorstwa, efektywności energetycznej, remontowego) budynku/budynków (użyteczności publicznej, mieszkaniowych wielorodzinnych).

Wykonywana przez Wnioskodawcę praca w ramach umowy o dzieło jest przedmiotem prawa autorskiego wymienionego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i spełnia przesłanki utworu określone w tejże ustawie. Wykonywana praca ma indywidualny i niepowtarzalny charakter, a opracowane audyty w części dotyczącej analizy stanu istniejącego oraz proponowanych rozwiązań spełniają wszystkie przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim (\`(...)\`). Twórczy charakter przejawia się w indywidualnym doborze rozwiązań mających na celu poprawę stanu energetycznego budynku, swobodzie w kształtowaniu ocen oraz doborze analizowanego materiału.

W konsekwencji - zgodnie z art. 8 ustawy z 4 lutego 1994 o prawie autorskim Wnioskodawca jest twórcą (\`(...)\`) to jest osobą której nazwisko uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości - wynik przetargów oraz opracowania są publikowane przez organy samorządowe. Audyty przedsiębiorstw - podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ze względu na zawarte informacje są tajemnicą przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Ponadto jako twórca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, uzyskiwane przychody w ramach umowy o dzieło wynikają z korzystania z praw autorskich, co jest dookreślone w treści zawieranych umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wykonania dzieła w postaci audytu energetycznego, audytu przedsiębiorstwa, audytu efektywności energetycznej możliwym jest zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykonania audytu energetycznego, audytu przedsiębiorstwa, audytu efektywności energetycznej możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie:

1.  usługa ma charakter twórczej działalności, a więc jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (\`(...)\`) - jest to przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze;
2.  powstały w wyniku pracy twórczej audyt ma charakter praw autorskich - w części dotyczącej analizy stanu istniejącego oraz proponowanych rozwiązań - jest on bowiem uzależniony od koncepcji stworzonych przez wykonującego dzieło; rozwiązania prezentowane w audycie energetycznym (efektywności energetycznej, przedsiębiorstwa) są wynikiem wyłącznie własnych przemyśleń opartych na doświadczeniu zawodowym wykonującego, a nie gotowych, ogólnie dostępnych rozwiązaniach; przeprowadzenie audytu, ocena stanu istniejącego oraz analiza możliwości poprawy energetycznej związane są ze specyfikacją, elementami właściwymi i szczególnymi wyłącznie dla danego budynku/przedsiębiorstwa; w każdym przypadku konieczne jest indywidualne dobranie sposobu oceniania wyników, analiz i obliczeń.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że zasadne jest przyjęcie, iż dochód uzyskiwany z tytułu zawartych umów o dzieło zakwalifikować należy do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, tj. w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Opisane powyżej zdarzenia będą miały również miejsce w przyszłości - czyli pytanie dotyczy zarówno stanu przeszłego jak i przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 tejże ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Na gruncie przepisów podatkowych, w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, w szczególności wskazanie, że:

*   Wnioskodawca, będący audytorem energetycznym, na podstawie umów o dzieło wykonuje audyty energetyczne, audyty przedsiębiorstw oraz audyty termomodernizacyjne i remontowe;
*   audyty te są opracowaniami, które należy kwalifikować jako utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zawierają autorskie rozwiązania;
*   wykonywana przez Wnioskodawcę praca ma indywidualny i niepowtarzalny charakter;
*   wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów o dzieło obejmuje stworzenie wymaganego opracowania i przekazanie na zleceniodawcę majątkowych i zależnych praw autorskich;

uznać należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W jej świetle, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ interpretacyjny nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W odniesieniu do okoliczności sprawy odnoszących się do zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Natomiast w odniesieniu do okoliczności sprawy odnoszących się do zdarzenia przyszłego – interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wyjaśnić bowiem należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy mogło być zatem ocenione wyłącznie w kontekście przepisów prawa podatkowego obowiązujących na moment złożenia wniosku.

W konsekwencji, przedmiotowa interpretacja będzie miała zastosowanie do dochodów z tytułu zawieranych umów o dzieło (obejmujących przekazanie na zleceniodawcę majątkowych i zależnych praw autorskich) jakie Wnioskodawca osiągnie do 31 grudnia 2017 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.