Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.819.2016.8.S/IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-11
Teza: Odpłatne świadczenie usług nauki pływania przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem komercyjnym (spółka prawa handlowego) nie jest usługą edukacyjną zwolnioną z podatku od towarów i usług a usługą opodatkowaną podstawową stawką podatku.
Słowa kluczowe: nauka-nauka zawodu; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r., Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/17 (data zwrotu akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – 12 października 2018 r.), stwierdza że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauki pływania - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauki pływania.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 27 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 1462IPPP3.4512.819.2016.1.IG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauki pływania.

Wnioskodawca otrzymał interpretację w dniu 1 lutego 2017 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 stycznia 2017 r. znak: 1462-IPPP3.4512.819.2016.1.IG wniósł w dniu 15 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 17 marca 2017 r. znak: 1462-IPPP3.4512.819.2016.2.IG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca otrzymał odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 30 marca 2017 r. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 stycznia 2017 r. znak: 1462-IPPP3.4512.819.2016.1.IG złożył skargę w dniu 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt: III SA/Wa 2026/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 stycznia 2017 r. znak: 1462-IPPP3.4512.819.2016.1.IG i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Prawomocny wyrok WSA w Warszawie wpłynął do Organu 12 października 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w opisanym zakresie wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ wydający interpretacje indywidualne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca) ma w zakresie swojej działalności „Pozaszkolne formy edukacji oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD: 85.51.Z)”. W ramach tak opisanej działalności prowadzi zajęcia nauki pływania dla dzieci i dorosłych (w 95% dla dzieci). System nauki jest zorganizowany podobnie do nauki w szkole, to znaczy kursy pływania organizowane są w systemach semestralnych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Nabór uczniów odbywa się w systemie otwartych zapisów.

Zajęcia nauki pływania prowadzone są przez instruktorów pływania, głównie absolwentów Akademii Wychowania Fizycznego. Wnioskodawca stara się, żeby instruktorzy posiadali także wykształcenie pedagogiczne. Kurs kończy się testami i egzaminami. Wynagrodzenie obejmuje cały kurs wraz z egzaminami.

Obecnie Wnioskodawca opodatkowuje swoje usługi stawką podstawową VAT.

W celu prowadzenia działalności Wnioskodawca wynajmuje tory do nauki pływania na pływalniach. Posiadanie własnego basenu byłoby zbyt drogą inwestycją, zwłaszcza, że na terenie Warszawy jest bogata oferta torów pływackich do wynajęcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne świadczenie usług nauki pływania przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem komercyjnym (spółka prawa handlowego) jest usługą edukacyjną zwolnioną z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż usług nauki pływania jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 11 grudnia 2008 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) który powinien być zastosowany do opisanego stanu faktycznego wprost.

Na wstępie, należy zwrócić uwagę, że podatnik może wprost powołać się na odpowiedni przepis dyrektywy 112 (tu na przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. z 11 grudnia 2008 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) w sytuacji, gdy ustawodawstwo krajowe nie zaimplementowało dyrektywy 112 w sposób właściwy. Podobnie, zdaniem Wnioskodawcy, organy podatkowe powinny zastosować prawo unijne z urzędu, gdy Wnioskodawca podniesie niespójność przepisów krajowych oraz przepisów dyrektywy 112. Stwierdzenie takie oparte jest na fundamentalnych zasadach stosowania prawa unijnego: jego prymacie, bezpośredniej skuteczności i obowiązku prounijnej wykładni prawa krajowego (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt II PK 17/06, publ. OSNP 2008/1-2/8 czy z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt II PK 18/06, publ. OSNP 2008/1-2/7; por. też K. Kowalik-Bańczyk, Uwzględnianie przez sąd z urzędu zarzutów opartych na prawie wspólnotowym, EPS 2007, nr 12, s. 10 i nast.).

Należy zatem przypomnieć, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem powszechnym. Powołana cecha tego podatku wyraża się m.in. w jego aspekcie przedmiotowym (por. art. 2 dyrektywy 112) polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od zasady powszechności VAT są zwolnienia podatkowe. Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Unii Europejskiej wymaga jednakowego zakresu zwolnień z VAT. Musi być on taki sam we wszystkich państwach członkowskich (por. m.in. A. Bartosiewicz, "Efektywność prawa wspólnotowego na przykładzie VAT", Oficyna Woiters Kluwers, s. 336), W zakresie, w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji jest przewidziane przez dyrektywę 112 stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 dyrektywy 112. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem unijnym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach dyrektywy 112. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w dyrektywie 112 ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 dyrektywy 112 (wyrok TSUE Komisja/Niemcy, C-287/00, EU:C:2002:388, pkt 40).

W niniejszym wniosku konieczne jest odwołanie do zwolnienia zawartego w dyrektywie 112, ponieważ zakres zwolnienia w niej zawarty odbiega od tego zakresu, który został ustalony w ustawie o podatku od towarów i usług w przepisach art. 43 ust. 1 pkt od 26 do 29. Stosownie do treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: \[\`(...)\`\] kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie \[…\].

Należy zauważyć, że zakres przepisu art. 132 dyrektywy 112, który reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT, Komentarz", s. 565). Przepis art. 132 dyrektywy 112 nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie tych, które są w nim wymienione i opisane w nim w sposób bardzo szczegółowy (wyrok TS Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14). Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 132 dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok TS Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

Interpretacja pojęć zawartych w art. 132 powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym taka zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok TS Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). W żadnym jednak razie, np. o prawie do zwolnienia podatkowego nie może przesądzać zakwalifikowanie określonej usługi do odpowiedniego grupowania statystycznego albowiem przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej przy definiowaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia. Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 132 dyrektywy 112 nie tylko reguluje, jakie czynności należy zwolnić od podatku, lecz także, jakie czynności nie mogą być zwolnione (wyrok TS Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 51).

Jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT (zob. podobnie wyrok TS UH Komisja/Niemcy, EU:C:2002:388, pkt 47), Ponadto komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki TS: Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013;778, pkt 27). Podobnie pojęcie „podmiotu” wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. wyrok TS: Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 35; MDDP, EU:C:2013:778, pkt 28).

Jak widać, zarówno ustawodawstwo unijne (dyrektywa 112), jak tez orzecznictwo TSUE w sposób odmienny regulują przesłanki zwolnienia usług edukacyjnych z VAT niż ustawodawstwo polskie.

Różnica ta przede wszystkim polega na tym, że przepisy dyrektywy 112 podkreślają cel publiczny (pożytku publicznego) usług, które podlegają zwolnieniu - w przypadku wnioskowanej sprawy celem publicznym jest powszechna umiejętność pływania, która ma zarówno aspekty społeczne (bezpieczeństwo), jak też zdrowotne (profilaktyka zdrowotna). Ponadto przepisy dyrektywy 112 nie ograniczają podmiotowego kręgu potencjalnych podmiotów, które korzystać mogą ze zwolnienia z VAT. Przypomnijmy, że polskie przepisy o zwolnieniu działalności edukacyjnej odnoszą się do podmiotów, którym inne przepisy nadają określony status (np. szkoły wyższe, podmioty działające w ramach systemu oświaty, podmioty posiadające akredytację kuratorium, itp.). Przepisy dyrektywy 112 takich ograniczeń nie przewidują. Oznacza to, że przepisy te nie wykluczają, jako beneficjentów zwolnienia z VAT prywatnych podmiotów działających w celach zarobkowych - ze zwolnienia skorzystać, więc może także spółka prawa handlowego, o ile jej działalność ma charakter działalności użyteczności publicznej. Identyczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 marca 2016 r. (sygn.: I FSK 1565/14) oraz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 28 lipca 2016 (sygn. I SA/Ol 415/16). Przyjmując, że przy rozpatrywaniu wniosku i wydawaniu interpretacji podatkowej Organ powinien kierować się także linią orzecznictwa, Wnioskodawca wniósł o uwzględnienie wyżej wskazanej argumentacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, student, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, studentami lecz z podmiotem zatrudniającym.

Należy zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE).

W orzeczeniu C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie powszechne lub wyższe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwolnione od podatku są także usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE - państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje – kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawę towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ma w zakresie swojej działalności „Pozaszkolne formy edukacji oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD: 85.51.Z)”. W ramach tak opisanej działalności prowadzi zajęcia nauki pływania dla dzieci i dorosłych (w 95% dla dzieci). System nauki jest zorganizowany podobnie do nauki w szkole, to znaczy kursy pływania organizowane są w systemach semestralnych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Nabór uczniów odbywa się w systemie otwartych zapisów.

Zajęcia nauki pływania prowadzone są przez instruktorów pływania, głównie absolwentów Akademii Wychowania Fizycznego. Wnioskodawca stara się, żeby instruktorzy posiadali także wykształcenie pedagogiczne. Kurs kończy się testami i egzaminami. Wynagrodzenie obejmuje cały kurs wraz z egzaminami.

Obecnie Wnioskodawca opodatkowuje swoje usługi stawką podstawową VAT.

W celu prowadzenia działalności Wnioskodawca wynajmuje tory do nauki pływania na pływalniach. Posiadanie własnego basenu byłoby zbyt drogą inwestycją, zwłaszcza, że na terenie Warszawy jest bogata oferta torów pływackich do wynajęcia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy odpłatne świadczenie usług nauki pływania przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem komercyjnym (spółka prawa handlowego) jest usługą edukacyjną zwolnioną z podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego i obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia wszystkich warunków, o których mowa we wskazanych przepisach art. 43 ust. 1 pkt od 26 do 29 ustawy oraz przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

Z opisu sytuacji nie wynika aby Wnioskodawca był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnią, jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. W związku z tym w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie może zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Przedmiotem Wniosku nie jest nauka języków obcych, więc do świadczonych usług przez Wnioskodawcę nie może zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Przedmiotem wniosku nie są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych. Tym samym w stosunku do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauki pływania dla dzieci i dorosłych, nie może zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Ponadto analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że do usług nauki pływania dzieci i dorosłych świadczonych przez instruktorów pływania, głównie absolwentów Akademii Wychowania Fizycznego zatrudnionych przez Spółkę – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż instruktorów nie będzie łączyć bezpośrednia relacja umowna z nabywcami usług, lecz ze Spółką, jako zatrudniającą i zlecającą im wykonanie tych usług nauki pływania.

Co więcej w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazać należy, że przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, to:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Przy czym definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta jest w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że świadczy usługi nauki pływania na rzecz dzieci i dorosłych. Przy tym z okoliczności sprawy nie wynika aby świadczone usługi nauki pływania pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, czy też miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zatem przedmiotowe usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nie świadczy usług kształcenia powszechnego lub wyższego. Przedmiotowe usługi nauki pływania mogłyby ewentualnie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE jako usługi kształcenia dzieci i młodzieży. Przy czym tylko i wyłącznie w zakresie, w jakim usługi nauki pływania są świadczone dla dzieci. Natomiast, art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE nie przewiduje zwolnienia dla usług (innych niż świadczonych jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania bądź kształcenia powszechnego lub wyższego) świadczonych na rzecz dorosłych.

Zatem w odniesieniu do usług nauki pływania świadczonych dla dorosłych nie jest spełniona już pierwsza z przesłanek jakie muszą być spełnione aby zastosowanie miał art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (\`(...)\`)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt

Wilmersdorf: „(\`(...)\`) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C- 357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.), zwana dalej konstytucją, każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa.

W myśl art. 70 ust. 2 konstytucji, nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna. Ustawa może dopuścić świadczenie niektórych usług edukacyjnych przez publiczne szkoły wyższe za odpłatnością.

Na podstawie art. 70 ust. 3 konstytucji, rodzice mają wolność wyboru dla swoich dzieci szkół innych niż publiczne. Obywatele i instytucje mają prawo zakładania szkół podstawowych, ponadpodstawowych i wyższych oraz zakładów wychowawczych. Warunki zakładania i działalności szkół niepublicznych oraz udziału władz publicznych w ich finansowaniu, a także zasady nadzoru pedagogicznego nad szkołami i zakładami wychowawczymi, określa ustawa.

Zgodnie z art. 70 ust. 4 konstytucji, władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. W tym celu tworzą i wspierają systemy indywidualnej pomocy finansowej i organizacyjnej dla uczniów i studentów. Warunki udzielania pomocy określa ustawa o systemie oświaty.

W ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1991 r. poz. 425 z póżn. zm), zwanej dalej ustawą o systemie oświaty, określono zasady na jakich działa system oświaty.

Zgodnie z art. 2 ustawy o systemie oświaty system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego; 3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych; 3b) placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
4.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
5.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
6.  (uchylony)
7.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
8.  (uchylony)
9.  placówki doskonalenia nauczycieli;
10.  biblioteki pedagogiczne;
11.  kolegia pracowników służbspołecznych.

Natomiast kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W świetle powyższego należy wskazać, że Państwo Polskie ma obowiązek zagwarantowania edukacji publicznej. Aby zatem dany podmiot prywatny (niepubliczny, komercyjny) mógł być uznawany za inną instytucję działającą w dziedzinie edukacji, winien realizować cele podobne (bądź wręcz tożsame) do celów podmiotów prawa publicznego wypełniających powierzone im zadania edukacyjne.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia świadczone przez Wnioskodawcę pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów - należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku usług nauki pływania nie wynika aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów kursów pływania, czy też zasad udziału w kursach pływania organizowanych przez spółkę, pozwala na stwierdzenie, że Spółka ma pełną swobodę co do organizacji kursów pływania. Działania Spółki nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Spółkę. Jednocześnie należy podkreślić, że – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca nie prowadzi kształcenia ustawicznego i nie jest podmiotem prawa publicznego. Z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca posiadał infrastrukturę taką jak instytucje działające pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym. Analiza przedstawionego okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że sam fakt, że Wnioskodawca świadczy szeroko rozumiane usługi edukacyjne nie stanowi podstawy do uznania, że świadczy usługi, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy jako inna instytucja, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zdaniem Organu z opisu sytuacji nie wynika, że Wnioskodawca, będzie prowadzić kursy nauki pływania w ramach instytucji, której cel jest podobny do celów instytucji państwowych realizujących zadania publiczne w zakresie usług edukacyjnych.

Ze wskazanych we wniosku okoliczności nie wynika, że cele działalności Spółki w dziedzinie szeroko pojętej edukacji są podobne do celów realizowanych przez instytucje państwowe, realizujące zadania publiczne w zakresie kształcenia.

Ponadto umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspakajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi trudno uznać za zaspakajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

W rezultacie należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie nauki pływania, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji odpłatne świadczenie usług nauki pływania przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem komercyjnym (spółka prawa handlowego) nie jest usługą edukacyjną zwolnioną z podatku od towarów i usług a usługą opodatkowaną podstawową stawką podatku.

Tym samym stanowisko Strony dotyczące zwolnienia od podatku odpłatnego świadczenie usług nauki pływania przez Wnioskodawcę, jako usługi edukacyjnej zwolnionej z podatku od towarów i usług należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do cytowanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. sygn. I FSK 1565/14 oraz WSA w Olsztynie z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. I SA/Ol 415/16 należy podkreślić, że orzeczenia te zapadły w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. zupełnie odmiennym od stanu prawnego obowiązującego w chwili obecnej i w obecnym kształcie od roku 2011 r. W powyższych orzeczeniach uchylono decyzję Organu z uwagi na brak odniesienia w przepisach krajowych do art. 132 Dyrektywy 112 i oparcie rozstrzygnięcia na klasyfikacji statystycznej. Od 2011 r. w polskich przepisach w art. 43 ust. 1 pkt od 26 do 29 uregulowano powyższą kwestię zgodnie z uregulowaniami unijnymi i z uwzględnieniem ograniczeń w postaci dodatkowych warunków dotyczących celu i zakresu działań podmiotów i odstąpiono od klasyfikacji statystycznych. Tym samym powyższych rozstrzygnięć nie można uznać za linię orzecznictwa adekwatną do obowiązujących aktualnie przepisów.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.