Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.645.2018.1.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-10
Teza: rozliczenie podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej
Słowa kluczowe: faktura; następstwo prawne; noty-nota korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; przekształcanie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) oraz z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, która ze Spółek będzie uprawniona lub zobowiązana do rozliczenia (ujęcia) dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z Wydzielanym ZCP, w przypadku, gdy prawo lub obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi odpowiednio przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia oraz ustalenia jakie dane powinna zawierać faktura korygująca,

*   obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie

**jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z Wydzielanym ZCP,

*   obowiązku wystawienia noty korygującej w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu lub po Dniu wydzielenia faktury dotyczące Wydzielanych ZCP na Spółkę dzieloną za czynności zrealizowane zarówno przed Dniem jak i w Dniu lub po Dniu wydzielenia

**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 7 sierpnia 2018 r. oraz z dnia 6 sierpnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

… S.A.;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

… Spółka Akcyjna

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… S.A. (dalej: Spółka dzielona, Zainteresowany będący stronę postępowania) od 1 stycznia 2015 r. należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej pod nazwą „…” (dalej: PGK) i jest spółką zależną od … S.A. oraz należy do Grupy Kapitałowej … (GK …). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki dzielonej jest m.in. wydobycie węgla brunatnego oraz wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła. Struktura Spółki dzielonej jest wielooddziałowa, Spółka dzielona składa się z Centrali i 12 Oddziałów. Oddziały Spółki dzielonej stanowią zorganizowane struktury gospodarcze przystosowane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa, tj. zorganizowane części przedsiębiorstwa ZCP.

W Grupie Kapitałowej … planowane jest organizacyjne rozdzielenie wybranych aktywów kogeneracyjnych i ciepłowniczych od elektrowni systemowych. W tym celu planowany jest podział Spółki dzielonej poprzez wydzielenie, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2017 r„ poz. 1577, dalej: KSH).

W ramach podziału przez wydzielenie na rzecz istniejącej spółki … S.A. (dalej: Spółka przejmująca, Zainteresowany niebędący stroną postępowania) zostanie przeniesionych kilka Oddziałów Spółki dzielonej, będących elektrociepłowniami, stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: Wydzielane ZCP). W Spółce dzielonej pozostanie Centrala i pozostałe Oddziały, które również stanowić będą zorganizowaną strukturę spełniającą wszystkie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka przejmująca będzie kontynuowała dotychczasową działalność w segmencie kogeneracyjnym i ciepłowniczym prowadzoną obecnie przez Spółkę dzieloną.

Zgodnie z regulacjami KSH, w przypadku przeniesienia części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej (dalej: Dzień wydzielenia). Spółka przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki dzielonej wynikające z zawartych przez Spółkę dzieloną umów z kontrahentami, dotyczących prowadzonej przez wydzielone oddziały działalności gospodarczej. Szczegółowo zakres przenoszonego majątku, praw i obowiązków będzie regulował plan podziału, sporządzony zgodnie z wymogami KSH.

Z uwagi na powyższe, na moment podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie zostanie zapewniona ciągłość procesów gospodarczych, które uprzednio składały się na działalność Wydzielanych ZCP prowadzoną przez Spółkę dzieloną.

Na Dzień wydzielenia obie Spółki – dzielona i przejmująca – będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce. Rok podatkowy Spółki dzielonej i Spółki przejmującej jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Mając na uwadze tryb dokonywania podziału (podział przez wydzielenie), księgi Spółki dzielonej nie zostaną zamknięte zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 395). Spółka dzielona prowadzi i będzie prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz co do zasady ma prawo do odliczania podatku VAT naliczonego ujętego w otrzymanych fakturach. Spółka przejmująca będzie nadal prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz będzie miała co do zasady prawo do odliczania podatku VAT naliczonego ujętego w otrzymywanych fakturach.

Spółka dzielona informuje, że posiada interpretację indywidualną z dnia 04.04.2017 r. nr 1061- IPTPP2.4512.101.2017.1.MC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Spółki dzielonej, że w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: ustawy o VAT) podział Spółki dzielonej przez wydzielenie nie będzie powodował dla Spółki dzielonej skutków w zakresie podatku VAT, gdyż zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej (Centrala i Oddziały) jak i majątek przenoszony (kilka Oddziałów) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa. W związku z tym nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy.

W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie może dojść do rozliczeń podatku VAT jak i korekt tych rozliczeń w odniesieniu do poniżej wskazanych transakcji gospodarczych związanych z Wydzielanym ZCP przed Dniem wydzielenia, na Dzień i po Dniu wydzielenia:

1.  przed Dniem wydzielenia Spółka dzielona dokona określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia,
2.  przed Dniem wydzielenia Spółka dzielona wystawi faktury dotyczące sprzedaży dokonanej przed Dniem wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia,
3.  w Dniu lub po Dniu wydzielenia powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed Dniem wydzielenia,
4.  w Dniu lub po Dniu wydzielenia konieczne będzie wystawienie faktur korygujących (in minus oraz in plus) w stosunku do sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP zrealizowanej do Dnia wydzielenia,
5.  z tytułu dostaw towarów lub usług dokonanych przed Dniem wydzielenia na rzecz Wydzielanych ZCP w Dniu lub po Dniu wydzielenia może powstać prawo do odliczenia podatku VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą być wystawione na Spółkę dzieloną bądź Spółkę przejmującą,
6.  w Dniu lub po Dniu wydzielenia otrzymywane będą faktury korygujące zakupy (in minus oraz in plus) związane z Wydzielanym ZCP za okres przed Dniem wydzielenia wystawione przez kontrahentów na Spółkę dzieloną bądź Spółkę Przejmującą.

W piśmie z dnia 7 sierpnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP zrealizowanej przed Dniem wydzielenia mogą zostać wystawione przed Dniem wydzielenia z przyczyn wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP zrealizowanej przed Dniem wydzielenia mogą zostać wystawione w Dniu wydzielenia z przyczyn wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP zrealizowanej przed Dniem wydzielenia mogą zostać wystawione po Dniu wydzielenia z przyczyn wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wyżej wymienione faktury korygujące mogą spowodować zmniejszenie podatku należnego wykazanego w fakturach pierwotnych.

Wyżej wymienione faktury korygujące mogą spowodować zwiększenie podatku należnego wykazanego w fakturach pierwotnych. W takich przypadkach przyczyny korekty mogą zaistnieć w dniu wystawienia faktur pierwotnych lub w terminie późniejszym.

Faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP mogą również dokumentować czynności wymienione w art. 29a ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Spółka dzielona (Zainteresowany będący stroną postępowania) będzie posiadała lub nie będzie posiadała przed Dniem wydzielenia potwierdzenie odbioru przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktur korygujących wystawionych przed Dniem wydzielenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Która ze Spółek – dzielona czy przejmująca – będzie uprawniona co do zasady do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z Wydzielanym ZCP i dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem wydzielenia, wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia, także w przypadku wystawienia tych faktur przez sprzedawców na Spółkę dzieloną? (oznaczone we wniosku nr 4)
2.  Czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu lub po Dniu wydzielenia faktury dotyczące Wydzielanych ZCP na Spółkę dzieloną za czynności zrealizowane zarówno przed Dniem jak i w Dniu lub po Dniu wydzielenia, to czy Spółka przejmująca powinna wystawić noty korygujące nazwę nabywcy? (oznaczone we wniosku nr 5)
3.  Która ze Spółek – dzielona czy przejmująca – będzie uprawniona lub zobowiązana do rozliczenia (ujęcia) dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z Wydzielanym ZCP, w przypadku, gdy prawo lub obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi odpowiednio przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia oraz jakie dane – Spółki dzielonej czy Spółki przejmującej – powinna zawierać faktura korygująca? (oznaczone we wniosku nr 6)
4.  Czy wniesienie majątku do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie nie rodzi obowiązku dokonania przez Spółkę dzieloną lub Spółkę przejmującą korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku nr 7)

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1 (oznaczone we wniosku nr 4)

W odniesieniu do podatku VAT naliczonego, Spółka dzielona będzie co do zasady uprawniona do odliczenia VAT naliczonego jedynie z tych faktur zakupowych związanych z Wydzielanym ZCP i dotyczących czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem wydzielenia, wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje przed Dniem wydzielenia. Podobnie, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia powstanie przed Dniem wydzielenia oraz Spółka dzielona otrzyma przed Dniem wydzielenia odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje, lecz nie dokona odliczenia VAT z takiej faktury, to Spółka dzielona będzie uprawniona do odliczenia z niej VAT naliczonego w kolejnych dwóch miesiącach po miesiącu, w którym powstało prawo do odliczenia w zakresie danej transakcji.

Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przed Dniem wydzielenia), uprawnioną co do zasady do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie Spółka przejmująca, niezależnie od faktu wystawienia faktury na Spółkę dzieloną czy Spółkę przejmującą.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku nr 5)

W sytuacji, w której w Dniu lub po Dniu wydzielenia sprzedawcy za czynności zrealizowane zarówno przed Dniem jak i w Dniu oraz po Dniu wydzielenia, wystawią faktury dotyczące Wydzielanego ZCP wskazujące Spółkę dzieloną jako nabywcę, Spółka przejmująca uprawniona jest do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej wskazując dane Spółki przejmującej jako nabywcy.

Ad. 3 (oznaczone we wniosku nr 6)

Faktury korygujące zakupowe (zarówno zmniejszające jak i zwiększające), co do których obowiązek/prawo ujęcia dla celów VAT powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia – będą rozliczane przez Spółkę przejmującą. Jednocześnie jeżeli te faktury korygujące będą wystawione przed Dniem podziału to nie będą wymagały wystawienia przez Spółkę przejmującą noty korygującej na dane nabywcy, natomiast wystawione w Dniu jak i po Dniu wydzielenia na Spółkę dzieloną – będą wymagały wystawienia przez Spółkę przejmującą noty korygującej dane nabywcy.

Natomiast faktury korygujące zakupowe (zarówno zmniejszające jak i zwiększające) ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed Dniem wydzielenia – będą ujmowane przez Spółkę dzieloną. Jednocześnie jeżeli te faktury korygujące będą wystawione w Dniu jak i po Dniu wydzielenia na Spółkę przejmującą to będą wymagały wystawienia przez Spółkę dzieloną noty korygującej dane nabywcy.

Ad. 4 (oznaczone we wniosku nr 7)

Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług dotyczącego wniesionego majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę przejmującą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 (oznaczone we wniosku nr 4)

W zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę dzieloną towarów lub usług w kraju, dotyczących Wydzielanych ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed Dniem wydzielenia, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje:

1.  zostanie otrzymana przed Dniem wydzielenia lub
2.  zostanie otrzymana w Dniu lub po Dniu wydzielenia (przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę przejmującą bądź na Spółkę dzieloną).

Zgodnie z wyrażoną w art. 93c OP zasadą sukcesji, prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień podziału są "stanami otwartymi" i które będą podlegały konkretyzacji w Dniu lub po Dniu wydzielenia przechodzą na Spółkę Przejmującą.

Zdaniem Zainteresowanych na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tę należy interpretować w taki sposób, że w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej lub Spółki przejmującej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego będzie decydować data powstania tego prawa do odliczenia.

W świetle powyższego, w odniesieniu do podatku naliczonego Spółka dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących Wydzielanych ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało przed Dniem wydzielenia, a Spółka dzielona była przed Dniem wydzielenia w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tą transakcję. W tym wypadku wskazać również należy, że wyłącznie Spółce dzielonej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym prawo do odliczenia powstało przed Dniem wydzielenia i przed Dniem wydzielenia Spółka dzielona otrzymała fakturę dokumentującą tą transakcję, jednakże Spółka dzielona nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT w tym okresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed Dniem wydzielenia i nie może być przedmiotem sukcesji.

Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka przejmująca. Jednocześnie należy zauważyć, iż na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, że:

1.  faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka przejmująca (np. w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili fakturę za sprzedaż przed Dniem wydzielenia, a faktura została otrzymana w Dniu lub po Dniu wydzielenia). Faktury wystawiane przed Dniem wydzielenia prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę Spółkę dzieloną,
2.  faktura zakupowa będzie wystawiona na Spółkę dzieloną, a będzie ona dotyczyła w części Spółki dzielonej i w części Spółki przejmującej. Taka faktura zostanie prawidłowo ujęta w odpowiednich częściach w rejestrach VAT zarówno przez Spółkę dzieloną jak i Spółkę przejmującą,
3.  w rejestrach VAT Wnioskodawcy zostanie ujęta otrzymana od kontrahenta faktura lub jej skan przekazany pomiędzy Spółkami dzieloną i przejmującą.

Powyższy pogląd potwierdzają znane Wnioskodawcy interpretacje, przykładowo:

1.  ILPP2/4512-1-279/16-7/SJ z dnia 18.07.2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
2.  IPPP2/4512-630/16-2/AM z dnia 17.10.2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
3.  0114-KDIP1-1.4012.37.2018.1.RR z dnia 20.02.2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
4.  0112-KDIL-2.4012.509.2017.1.MR z dnia 08.12.2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
5.  0111-KDIB3-2.4012.461.2017.1.ASZ z dnia 08.11.2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku nr 5)

Stosownie do treści art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Na tej podstawie przyjąć należy, że w szczególności nota korygująca może być wystawiona w celu skorygowania pomyłek w treści imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy bądź nabywcy. Przedmiotowy przepis nie wprowadza bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń.

Ustawa o VAT przewiduje, że zarówno sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jakim jest faktura. Wobec powyższego, w sytuacji, w której sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub świadczonej usługi jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji, w której w Dniu lub po Dniu wydzielenia sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług zarówno przed Dniem, w Dniu jak i po Dniu wydzielenia na rzecz Wydzielanych ZCP wystawiają faktury wskazujące Spółkę dzieloną jako nabywcę, Spółka przejmująca uprawniona jest do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej. Jednocześnie zdaniem Zainteresowanych faktury wystawione przez kontrahentów w Dniu jak i po Dniu wydzielenia na Spółkę dzieloną, a dotyczącej w części Spółki dzielonej i w części Spółki przejmującej, nie wymagają wystawienia noty korygującej przez Spółkę przejmującą.

Ponadto w opinii Zainteresowanych na powstanie prawa do odliczenia podatku VAT nie ma wpływu to, że jedna ze Spółek będzie w posiadaniu faktury, a druga będzie miała przekazany między Wnioskodawcą skan tej faktury.

Powyższy pogląd potwierdzają znane Wnioskodawcy interpretacje, przykładowo:

1.  ILPP2/4512-1-626/15-4/MN z dnia 20.11.2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
2.  ILPP3/4512-1-30/16-4/JO z dnia 08.04.2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
3.  0112-KDIL-2.4012.509.2017.1.MR z dnia 08.12.2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Ad. 3 (oznaczone we wniosku nr 6)

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego mogą w przyszłości wystąpić sytuacje, w których w Dniu lub po Dniu wydzielenia otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z Wydzielanym ZCP za okres przed Dniem wydzielenia.

Jeżeli chodzi o faktury korygujące zakupy związane z Wydzielanym ZCP, to w opinii Zainteresowanych decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego/uprawnionego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Oznacza to, że:

1.  Faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek /prawo ujęcia dla celów VAT powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia – będą rozliczane przez Spółkę przejmującą. Jednocześnie, jeżeli te faktury korygujące będą wystawione przed Dniem wydzielenia na Spółkę dzieloną to nie będą wymagały wystawienia przez Spółkę przejmującą noty korygującej na dane nabywcy, natomiast wystawione w Dniu jak i po Dniu wydzielenia na Spółkę dzieloną – będą wymagały wystawienia przez Spółkę przejmującą noty korygującej dane nabywcy. Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych faktury korygujące zakupy wystawione przez kontrahentów w Dniu jak i po Dniu wydzielenia na Spółkę dzieloną, a dotyczącej w części Spółki dzielonej i w części Spółki przejmującej, nie wymagają wystawienia noty korygującej przez Spółkę przejmującą,
2.  faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed Dniem wydzielenia – będą ujmowane przez Spółkę dzieloną. Jednocześnie, jeżeli te faktury korygujące będą wystawione w Dniu jak i po Dniu wydzielenia na Spółkę przejmującą to będą wymagały wystawienia przez Spółkę dzieloną noty korygującej na dane nabywcy.

Powyższy pogląd potwierdzają znane Wnioskodawcy interpretacje, przykładowo:

1.  ILPP2/4512-1-626/15-4/MN z dnia 20.11.2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
2.  IPPP2/443-712/13-4/BH z dnia 14.10.2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
3.  IBPP1/443-188/14/BM z dnia 26.02.2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
4.  0111-KDIB3-2.4012.461.2017.1.ASZ z dnia 08.11.2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Ad. 4 (oznaczone we wniosku nr 7)

Zgodnie z normą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „(\`(...)\`) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

W świetle powyższej regulacji, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których dany podatnik podatku od towarów i usług wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione z tego podatku. W takim przypadku – zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi podatku VAT – odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnością opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Zgodnie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zatem korekta ta jest dokonywana przez Spółkę przejmującą, która jest następcą prawnym, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, obowiązki Wnioskodawcy.

W świetle powyższych uwag, zdaniem Zainteresowanych Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku VAT stosownie do treści art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie, a obowiązek dokonania ewentualnych korekt zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą.

Powyższy pogląd potwierdzają znane Wnioskodawcy interpretacje, przykładowo:

1.  IBPP3/443-1212/14/JP z dnia 05.01.2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
2.  IBPP3/4512-635/15/JP z dnia 13.11.2015 r„ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   **ustalenia, która ze Spółek będzie uprawniona lub zobowiązana do rozliczenia (ujęcia) dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z Wydzielanym ZCP, w przypadku, gdy prawo lub obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi odpowiednio przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia oraz ustalenia jakie dane powinna zawierać faktura korygująca,**

*   **obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie**

*   **jest prawidłowe,**

*   **prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z Wydzielanym ZCP,**

*   **obowiązku wystawienia noty korygującej w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu lub po Dniu wydzielenia faktury dotyczące Wydzielanych ZCP na Spółkę dzieloną za czynności zrealizowane zarówno przed Dniem jak i w Dniu lub po Dniu wydzielenia**

****

*   **jest nieprawidłowe.**

****

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

6.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
7.  (uchylony);
8.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.”

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury. I tak, stosownie do tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a – art. 86 ust. 13 ustawy.

Zgodni z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis art. 29a ust. 14 ustawy, stanowi, że przepis ust 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy – korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Przepis art. 91 ust. 7c ustawy stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje –korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy – w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Na mocy tego przepisu – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Ad. 1

Jak wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

W świetle powyższego, w odniesieniu do podatku naliczonego Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed dniem wydzielenia a Spółka Dzielona była przed dniem wydzielenia w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tą transakcję. W tym wypadku wskazać również należy, że wyłącznie Spółce Dzielonej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał przed dniem wydzielenia i przed dniem wydzielenia otrzymano fakturę dokumentującą tą transakcję, jednakże Spółka Dzielona nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed dniem wydzielenia i nie może być przedmiotem sukcesji.

Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) w dniu lub po dniu wydzielenia oraz faktura zostanie otrzymana w dniu lub po dniu wydzielenia (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia) uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca.

Jednocześnie należy zauważyć, iż na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę Dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka Przejmująca (np. w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili fakturę za sprzedaż do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, a faktura została otrzymana w dniu wydzielenia bądź po tym dniu). Faktury wystawiane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę Spółkę Dzieloną.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data podziału Spółki Dzielonej i przejęcia ZCP przez Spółkę Przejmującą.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie jeśli sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu wydzielenia jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

W takim przypadku, jeżeli faktury te dotyczą działalności ZCP, a prawo do odliczenia podatku powstało w dniu wydzielenia bądź po tym dniu (tj. w dniu wydzielenia bądź po tym dniu zostały spełnione łącznie dwa warunki – powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy, a Spółka Przejmująca posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia VAT z tych faktur powinno przysługiwać Spółce Przejmującej, jako że powstało ono w dniu wydzielenia bądź po tym dniu.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z Wydzielanym ZCP, należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 2

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

W przepisie art. 106k ustawy, ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

Odnosząc się do powyższego w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawią w dniu lub po dniu wydzielenia faktury dotyczące Wydzielanych ZCP na Spółkę Dzieloną za czynności zrealizowane przed dniem, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących, bowiem faktury te zostały wystawione w dniu lub po dniu wydzielenia prawidłowo, gdyż ich adresatem była Spółka Dzielona, która dokonała zakupów.

Z kolei w sytuacji, faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną w dniu lub po dniu wydzielenia, dokumentujących dostawy i usługi świadczone w dniu lub po dniu wydzielenia, należy mieć na względzie, że faktura powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, czyli powinna dokumentować fakt nabycia określonych towarów lub usług przez określonego podatnika. Zatem w sytuacji, gdy Spółka Przejmująca otrzyma fakturę, w której wszystkie dane na niej wskazane będą dotyczyć innego nabywcy (tj. Spółki Dzielonej), taka faktura powinna zostać skorygowana poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej lub poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 (we wniosku oznaczonego nr 5) należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 3

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Przejmująca przejmie obowiązki i prawa Spółki Dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną ZCP.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Z kolei, prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy przy czym prawo to nie może być zrealizowane wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z powyższego więc wynika, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia lub prawa do odliczenia podwyższonej kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury.

W świetle powołanych przepisów, podmiot przejmujący przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem Spółka Przejmująca nie będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie ZCP, otrzymanych przed dniem wydzielania, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed dniem wydzielania i do ich rozliczenia będzie zobowiązana/uprawniona Spółka Dzielona.

Natomiast Spółka Przejmująca (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością w zakresie ZCP w dniu wydzielenia lub po tym dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w dniu wydzielenia lub po tym dniu.

Oznacza to, że faktury korygujące zakupowe, co do których prawo/obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu wydzielenia bądź po tym dniu – będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia – będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.

Jednocześnie wskazać należy, iż faktury korygujące, dotyczące Wydzielanych ZCP, wystawiane przez sprzedawców w dniu lub po dniu wydzielenia powinny zawierać dane Spółki Przejmującej, natomiast wystawiane przez Dniem wydzielenia – powinny zawierać dane Spółki Dzielonej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 6) jest prawidłowe.

Ad. 4

Jak wynika z okoliczności sprawy podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie nie będzie powodował dla Spółki Dzielonej skutków w zakresie podatku VAT, gdyż zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej (Centrala i Oddziały) jak i majątek przenoszony (kilka Oddziałów) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa. W związku z tym nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę Przejmującą.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 7) należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa– rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej, w części objętej pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 4-7. Natomiast wniosek w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1-3 i nr 8, został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

********