Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-537/16-1/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-30
Teza: Czy pomimo zmiany przepisów dotyczących ustawy o postępowaniu upadłościowym i naprawczym i wejścia w życie od 1 stycznia 2016 r. nowego Prawa restrukturyzacyjnego Bank na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) oraz w zw. z art. 4a pkt 5a ustawy CIT, może rozpoznawać koszt podatkowy w wysokości kapitału udzielonych kredytów (pożyczek) w sytuacji, gdy ich umorzenie następuje w związku z każdym rodzajem postępowań uregulowanych w ustawie Prawo restrukturyzacyjne, tj. postępowaniu sanacyjnym, przyspieszonym postępowaniu układowym, postępowaniu układowym, czy postępowaniu o zatwierdzenie układu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; postępowanie-postępowanie układowe; postępowanie-postępowanie upadłościowe; restrukturyzacja; układ; wierzytelność; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. BKIP 13 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozpoznania za koszt podatkowy wysokości kapitału udzielonych kredytów (pożyczek) w sytuacji wystąpienia okoliczności przedstawionych we wniosku - **jest prawidłowe,**
*   podstawy prawnej - **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pomimo zmiany przepisów dotyczących ustawy o postępowaniu upadłościowym i naprawczym i wejścia w życie od 1 stycznia 2016 r. nowego Prawa restrukturyzacyjnego Bank na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) oraz w zw. z art. 4a pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może rozpoznawać koszt podatkowy w wysokości kapitału udzielonych kredytów (pożyczek) w sytuacji, gdy ich umorzenie następuje w związku z każdym rodzajem postępowań uregulowanych w ustawie Prawo restrukturyzacyjne tj. postępowaniu sanacyjnym, przyspieszonym postępowaniu układowym, postępowaniu układowym, czy postępowaniu o zatwierdzenie układu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej: „Wnioskodawcą” lub „Bankiem”) jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 128, ze zm., dalej: „Prawo Bankowe”). Bank prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSSF).

W ramach działalności bankowej Bank udziela kredytów (pożyczek) zabezpieczonych różnego rodzaju zabezpieczeniami mitygującymi ryzyko braku odzyskania kwot udzielonych kredytów, w tym m.in. ustanowieniem hipotek na nieruchomościach, zastawów, czy poręczeń osób fizycznych.

W stosunku do jednego z Kredytobiorców w 2014 r. otwarte zostało postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, ale do tego czasu brak jest sporządzonej listy wierzytelności ani też nie został wyznaczony termin głosowania za układem.

Cała należność kredytowa wraz z odsetkami jest wymagalna, ponieważ Bank wypowiedział umowy kredytowe. Bank planuje podpisać z Kredytobiorcą porozumienie restrukturyzacyjne, na mocy którego Kredytobiorca będzie dobrowolnie spłacał należność w formie miesięcznych rat przez 4-7 lat (w zależności od faktu, czy inny bank podpisze porozumienie restrukturyzacyjne), a Bank zobowiąże się do umorzenia 35% kapitału i odsetek naliczonych do dnia porozumienia (wstrzymując naliczanie dalszych odsetek od dnia zawarcia porozumienia), pod warunkiem spłaty pozostałych 65% kapitału.

W porozumieniu restrukturyzacyjnym Bank zobowiąże się do wejścia jako wierzyciel układowy do układu jeszcze przed głosowaniem przez zgromadzenie wierzycieli nad układem, a następnie do głosowania za jego przyjęciem.

W porozumieniu restrukturyzacyjnym Bank zobowiąże się po wykonaniu postanowień porozumienia w zakresie spłaty 65% kapitału do zwolnienia zabezpieczeń tj. hipoteki na nieruchomości Kredytobiorcy, zastawów rejestrowych na zapasach Kredytobiorcy, niepotwierdzonych cesji wierzytelności od kontrahentów Kredytobiorcy oraz poręczenia cywilnego osoby fizycznej.

Po wykonaniu porozumienia Bank na jego mocy zwolni wszystkie ustanowione zabezpieczenia tj. hipoteki na nieruchomości Kredytobiorcy, zastawy rejestrowe na zapasach Kredytobiorcy, niepotwierdzone cesje wierzytelności od kontrahentów Kredytobiorcy oraz poręczenie cywilne osoby fizycznej.

W związku ze zmianą przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i naprawczego i wejścia w życie od 1 stycznia 2016 r. nowego Prawa restrukturyzacyjnego Bank pragnie potwierdzić, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) może rozpoznawać koszt podatkowy w wysokości kapitału udzielonych kredytów (pożyczek) - jeżeli umorzenie następuje w związku z każdym postępowań uregulowanych w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978 ze zm.), tj. postępowaniu sanacyjnym, przyspieszonym postępowaniu układowym, postępowaniu układowym, czy postępowaniu o zatwierdzenie układu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy pomimo zmiany przepisów dotyczących ustawy o postępowaniu upadłościowym i naprawczym i wejścia w życie od 1 stycznia 2016 r. nowego Prawa restrukturyzacyjnego Bank na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) oraz w zw. z art. 4a pkt 5a ustawy CIT, może rozpoznawać koszt podatkowy w wysokości kapitału udzielonych kredytów (pożyczek) w sytuacji, gdy ich umorzenie następuje w związku z każdym rodzajem postępowań uregulowanych w ustawie Prawo restrukturyzacyjne, tj. postępowaniu sanacyjnym, przyspieszonym postępowaniu układowym, postępowaniu układowym, czy postępowaniu o zatwierdzenie układu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zmiany przepisów dotyczących ustawy o postępowaniu upadłościowym i naprawczym i wejścia w życie od 1 stycznia 2016 r. nowego Prawa restrukturyzacyjnego Bank na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) oraz w zw. z art. 4a pkt 5a ustawy CIT, może rozpoznawać koszt podatkowy w wysokości kapitału udzielonych kredytów (pożyczek) w sytuacji, gdy ich umorzenie następuje w związku z każdym rodzajem postępowań uregulowanych w ustawie Prawo restrukturyzacyjne tj. postępowaniu sanacyjnym, przyspieszonym postępowaniu układowym, postępowaniu układowym, czy postępowaniu o zatwierdzenie układu.

Ustawą z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978) wprowadzono generalnie od 1 stycznia 2016 r. zmiany w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 409 Prawa restrukturyzacyjnego, zmienił zapis art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy CIT. Zgodnie z uprzednim brzmieniem tego artykułu podatnik do kosztów uzyskania przychodów nie mógł zaliczyć m.in. umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie nie było związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu, w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, a obecnie brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) tego artykułu stanowi, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów nie może zaliczyć umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym, a contrario Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kredyty (pożyczki) bankowe jeżeli ich umorzenie jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Art. 449 przepisów przejściowych nowego Prawa restrukturyzacyjnego stanowi, że w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe, co oznacza, że w takich przypadkach dalej ma zastosowanie Prawo upadłościowe i naprawcze przed zmianą dokonaną przez ustawę z dnia 15 maja 2015 r.

Niemniej jednak, dokonana zmiana w przepisach ustawy CIT w art. 16 ust. 1 pkt 43, zdaniem Banku, nie wykluczyła umorzenia, które było związane z uprzednim Prawem upadłościowym i naprawczym, w przypadku gdy skutek nastąpił w 2016 r., a więc po zmianie ustawy CIT i zgodnie z nowym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 43.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, w tym nabytych wierzytelności banku hipotecznego, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

A contrario, umorzone wierzytelności kredytowe i pożyczkowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli spełniają ogólne warunki wskazane w art. 15 ustawy CIT i umorzenie jest związane z jednym ze wskazanych w ustawie rodzajem postępowań zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43. Postępowaniem restrukturyzacyjnym jest, zgodnie z art. 4a pkt 5a ustawy CIT, postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978). Ustawa Prawo restrukturyzacyjne w art. 2 wymienia cztery postępowania restrukturyzacyjne:

1.  postępowanie o zatwierdzenie układu;
2.  przyspieszone postępowanie układowe;
3.  postępowanie układowe;
4.  postępowanie sanacyjne.

Zgodnie z art. 3 celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego – również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

Postępowanie restrukturyzacyjne, zgodnie z art. 6 może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością.

Przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 233), a przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny.

Restrukturyzacja zobowiązań dłużnika zgodnie z art. 156 Prawa restrukturyzacyjnego obejmuje, w szczególności odroczenie terminu wykonania, rozłożenie spłaty na raty, zmniejszenie wysokości, konwersję wierzytelności na udziały lub akcje oraz zmianę, zamianę lub uchylenie prawa zabezpieczającego określoną wierzytelność. Propozycje układowe mogą wskazywać jeden lub więcej sposobów restrukturyzacji zobowiązań dłużnika.

Porozumienie jakie Bank wskazał w stanie faktycznym wprowadza kilka sposobów restrukturyzacji zobowiązań kredytowych, zgodnie z wymienionym wyżej art. 156 Prawa restrukturyzacyjnego tj. zmniejszenie wysokości, rozłożenie spłaty na raty wraz z wydłużeniem terminu wykonania do oraz uchylenie praw zabezpieczających w postaci zwolnienia zabezpieczeń.

Biorąc pod uwagę treść nowego art. 16 ust.1 pkt 43 lit. b ustawy CIT oraz definicję postępowania restrukturyzacyjnego określoną w art. 4a pkt 5a ustawy CIT oraz zgodność postępowania Banku będącego jednym z wierzycieli kredytowych dłużnika głównego będącego kredytobiorcą z ustawą Prawo restrukturyzacyjne w zakresie określenia w porozumieniu sposobów restrukturyzacji zobowiązań prowadzących do uniknięcia ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, Bank uważa, że jego stanowisko jest prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 43 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

1.  bankowym postepowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postepowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Brzmienie powołanych przepisów wskazuje, że – co do zasady – umorzone kredyty nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że umorzenie następuje w związku z wystąpieniem sytuacji przewidzianych w tym przepisie. W powołanym wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przewidziano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie jest związane z postepowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Z opisu sprawy wynika m.in., że w stosunku do jednego z Kredytobiorców Wnioskodawcy, którego dotyczy wniosek, w 2014 r. zostało otwarte postepowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego wcześniej stanu prawnego sprawy należy stwierdzić, że sytuacja opisana we wniosku była objęta norma prawną wyżej powołanego art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.).

Ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978) wprowadziła zmianę m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiana dotyczyła także art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, który otrzymał brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, w tym nabytych wierzytelności banku hipotecznego, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 449 Prawa restrukturyzacyjnego, zgodnie z którym, w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszeniu upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Skoro zatem – co wynika z opisu sprawy – w stosunku do Kredytobiorcy, o którym mowa we wniosku zostało otwarte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w 2014 r., do postępowania tego mają zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu przed zmianą dokonaną przez ustawę z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne. Skoro tak, to skutki podatkowe umorzenia części kredytu należy rozpatrywać w kontekście powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a nie w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 43 updop w brzmieniu aktualnie obowiązującym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość umorzonych kredytów będzie stanowić koszt uzyskania przychodów – jest prawidłowe. Otwarcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu o jakim mowa w opisie stanu faktycznego wypełnia dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości rozpoznania za koszt podatkowy wysokości kapitału udzielonych kredytów (pożyczek) w sytuacji wystąpienia okoliczności przedstawionych we wniosku – jest prawidłowe,
*   podstawy prawnej – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.