Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1419/09-6/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-12
Teza: Czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed dniem rejestracji jako czynny podatnik VAT?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek należny-zmniejszenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2009 r. (data wpływu 18 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 24 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi dokonane przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi dokonane przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego oraz o wyjaśnienie podpisu złożonego na wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Z dniem 2 września 2009 r. na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą z formą rozliczania na podstawie książki przychodów i rozchodów oraz opodatkowaniem na zasadach ogólnych – stawka 18%. w dniu 22 października 2009 r. Zainteresowana złożyła deklarację VAT-R, przy czym przed tą datą, tj. we wrześniu i październiku dokonywała udokumentowanych fakturami zakupów towarów handlowych związanych z bieżącą i przyszłą działalnością opodatkowaną.

Z pisma uzupełniającego z dnia 23 grudnia 2009 r. wynika, iż pierwszą fakturę Wnioskodawczyni wystawiła 4 września 2009 r. Łącznie w okresie od rozpoczęcia działalności do dnia 22 października 2009 r. wystawiła 7 faktur na kwotę łączną 27.629,15 zł.

Ponadto Zainteresowana wskazała, iż brak złożonego w terminie VAT-R wynikał z niewiedzy.

Z pisma z dnia 8 lutego 2010 r., stanowiącego uzupełnienie wynika, iż faktury wystawione do dnia 20 października 2009 r. (dnia złożenie deklaracji VAT-R) były fakturami VAT. Podatek od towarów i usług został od nich odprowadzony i opłacony. w październiku Wnioskodawczyni złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień, korzystając przy tym z odliczeń podatku naliczonego w kwocie 86 zł. Zainteresowana została wezwana do urzędu skarbowego i poinformowana o tym, iż nie może odliczyć podatku, bo nie jest zarejestrowana jako podatnik czynny. Zainteresowana skorygowała deklarację VAT-7, dopłaciła wcześniej odliczony podatek i ponownie została wezwana do urzędu skarbowego. Tym razem Zainteresowana została poinformowana o tym, że w ogóle nie może składać deklaracji VAT-7 i poproszona o wycofanie złożonych deklaracji i korekty VAT-7. Została również poinformowana, iż pierwszą z nich Zainteresowana może złożyć dopiero za miesiąc listopad. Zgodnie z zaleceniami urzędu skarbowego za miesiąc październik deklaracji VAT-7 nie składa. Natomiast podatek VAT od wszystkich wystawionych faktur został odprowadzony do urzędu skarbowego bez deklaracji VAT-7. Podatek naliczony od zakupów związanych z prowadzoną działalnością nie był odliczany, aż do faktur listopadowych, kiedy to wg urzędu skarbowego Wnioskodawczyni nabyła prawo do składania deklaracji VAT-7 oraz odliczania podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed dniem rejestracji jako czynny podatnik VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed dniem rejestracji jako czynny podatnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto, w ust. 2 powołanego artykułu określono, że kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Prawo to wynika z podstawowej zasady podatku od wartości dodanej jaką jest zasada neutralności dla podatków VAT.

Z kolei w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który jest dopełnieniem art. 86 ustawy został dookreślony status podatnika, umożliwiający realizowanie jego prawa do odliczenia. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy czynni, zgodnie z art. 96 ustawy, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 86 ust. 20 ustawy o VAT.

Z analizy tego przepisu nie wynika jednak, żeby do nabycia uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Status ten (podatnika VAT czynnego) jest wymagany zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w momencie realizacji tego prawa.

Podobne stanowisko prezentowane jest m. in. w:

*   postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego znak 1440/DVAT/443-94386/2007/ADB wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola,

*   interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-229/08-2/MN wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu oraz wielu innych publikowanych na stronach Ministerstwa Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do tego obniżenia powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści tego przepisu nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. w dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni od dnia 2 września 2009 r. rozpoczęła działalność gospodarczą. Zainteresowana nie dokonała rejestracji do podatku VAT (brak złożonego w terminie VAT-R wynikał z niewiedzy). We wrześniu i październiku Wnioskodawczyni dokonywała udokumentowanych fakturami zakupów towarów handlowych związanych z bieżącą i przyszłą działalnością opodatkowaną. Dokonywała również sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, z wykazanym podatkiem należnym. w październiku Wnioskodawczyni złożyła dokument VAT-R i deklarację VAT-7 za wrzesień, korzystając przy tym z odliczeń podatku naliczonego w kwocie 86 zł. Zainteresowana została wezwana do urzędu skarbowego i poinformowana o tym, iż nie może odliczyć podatku, bo nie jest zarejestrowana jako podatnik czynny. Wobec czego, skorygowała rozliczenie i dopłaciła podatek. Następnie Wnioskodawczyni została wezwana do urzędu skarbowego i poinformowana o tym, że w ogóle nie może składać deklaracji VAT-7 i poproszona została o wycofanie złożonych deklaracji i korekty VAT-7. Przy czym pierwszą z nich Zainteresowana może złożyć dopiero za miesiąc listopad. Zgodnie z zaleceniami urzędu skarbowego za miesiąc październik deklaracji VAT-7 nie składa.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) należy wnosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Należy także zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE. L. Nr 347, poz. 1, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. w nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej (oraz spełnione będą inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, w szczególności na fakt, iż Wnioskodawczyni od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej, wystawiała faktury VAT, jak również złożyła deklarację VAT, w której wykazała zarówno podatek należny jak i naliczony. Okoliczności te wskazują, iż Wnioskodawczyni, mimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zatem nie mający zamiaru korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 9 ustawy. Powyższe prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawczyni od chwili rozpoczęcia działalności zamierzała być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełniła formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. w tej sytuacji, w ocenie tut. Organu, o ile Wnioskodawczyni od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej faktycznie opodatkowywała całą dokonywaną przez siebie sprzedaż, złożyła deklaracje podatkowe dla potrzeb dokonania rozliczenia podatkowego, świadczące o tym, iż nie miała zamiaru korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich otrzymanych faktur VAT, przy zachowaniu regulacji prawnych wynikających z art. 86 oraz art. 88 ustawy. Jeżeli są spełnione powyższe warunki, Wnioskodawczyni winna złożyć aktualizację dokumentu VAT-R oraz deklaracji VAT-7 począwszy od września 2009 r. i rozliczyć je poprawnie zarówno w zakresie podatku należnego, jak też naliczonego.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni, pomimo formalnego braku rejestracji w wymaganym terminie – przy spełnieniu ww. warunków – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed dniem rejestracji jako czynny podatnik VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.