Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.254.2016.PSG.795
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-12-21
Teza: Czy do świadczonych przez Spółkę usług zamawianych przez GDDKiA w ramach przetargów na utrzymanie drogi publicznej (np. autostrady) stosować należy stawki właściwe dla poszczególnych usług realizowanych na zlecenie GDDKiA, w szczególności czy do usług odśnieżania, sprzątania drogi publicznej i zagospodarowania zieleni (w szczególności poprzez koszenie traw) Spółka stosować może stawkę obniżoną wskazaną w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2012 r. nr ITPP1/443-726/12/IK, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dla X. Sp. z o.o., ul. X. , ..-… Y., NIP: …-..-..-…, na wniosek z dnia 15 czerwca 2012 r. (data wpływu), uzupełniony pismem z 17 września 2012 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania poszczególnych usług składających się na utrzymanie drogi publicznej, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wpłynął wniosek złożony przez X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania poszczególnych usług składających się na utrzymanie drogi publicznej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza wziąć udział w organizowanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: Zamawiający) przetargach na świadczenie usług opisywanych przez Zamawiającego w dokumentacji przetargowej, jako całoroczne utrzymanie autostrady lub innej drogi publicznej albo też w inny zbliżony sposób. Zamawiane zadania dotyczą z reguły określonego odcinka drogi, pozostającej w zarządzie GDDKiA i świadczone są przez dłuższy okres czasu, z reguły wynoszący kilka lat. Standardowo, zgodnie ze specyfikacjami istotnych warunków zamówienia (dalej: SIWZ), zwycięzca przetargu wykonywać ma szereg różnego rodzaju usług, związanych z zapewnieniem przejezdności i należytym utrzymaniem drogi publicznej, czy nawet szerzej, całego pasa drogowego. Szczegółowy zakres zadań różnić się może w zależności od wymogów stawianych przez poszczególne oddziały GDDKiA, jednak zwykle w skład zlecanych prac wchodzą na przykład czynności:

*   codziennego objazdu autostrady w okresie letnim i zimowym;
*   zimowego utrzymania: odśnieżania, likwidowania śliskości autostrady wraz z łącznicami, miejscami obsługi podróżnych (MOP), placami i stacjami poboru opłat wraz z parkingami. drogami wewnętrznymi oraz chodnikami;
*   utrzymania nawierzchni, zabezpieczenia powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy masą lub inną technologią uzgadnianą każdorazowo z zamawiającym;
*   utrzymania czystości jezdni i pasa drogowego, wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych oraz awaryjnych i MOP-ów wraz z chodnikami i drogami wewnętrznymi;
*   utrzymania czystości na i w otoczeniu obiektów mostowych oraz wykonania prac konserwacyjnych i naprawczych na obiektach mostowych w asortymencie ujętych w szczegółowych specyfikacjach i tabeli zakresów robot naprawczych;
*   utrzymania wyposażenia technicznego autostrady w dobrym stanie technicznym, zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi;
*   odwodnienie w systemie powierzchniowym, rowy przydrożne i ścieki z elementów betonowych;
*   utrzymania oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie (w przypadku zniszczeń, kradzieży itp.);
*   utrzymania oznakowania poziomego - uzupełnianie ubytków (w miarę potrzeb);
*   utrzymania zieleni przydrożnej - trawniki, drzewa i krzewy;
*   utrzymania skarp i nasypów - uzupełnianie ubytków i naprawa po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych;
*   utrzymania porządku i czystości na MOP-ach;
*   utrzymania oraz doposażenia w dodatkowe urządzenia umożliwiające lepsze zarządzanie autostrady, np kamery na obwodzie utrzymania autostrady;
*   współpracy z administracją drogową, policją, pogotowiem ratunkowym, jednostkami systemu ratowniczo-gaśniczego;
*   koszenie pasa drogowego;
*   utrzymanie w czystości znaków i słupków prowadzących oraz barier ochronnych zewnętrznych i w pasie dzielącym;
*   utrzymania, naprawy, uzupełnienia w przypadku kradzieży lub wymiany ogrodzenia, bram i furtek i kłódek wg systemu klucza centralnego (generalnego);
*   utrzymania w czystości pasa drogowego (zbieranie śmieci, padliny zwierząt);
*   utrzymania kamer i stacji wczesnego ostrzegania przed gołoledzią (stacje meteorologiczne) oraz urządzeń łączności alarmowej oraz systemu łączności alarmowej wraz z elementami znaków zmiennej treści.

Zaznaczyć należy, iż powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy. W rzeczywistości SIWZ obejmują szerszą listę prac oraz zawierają ich dokładny opis. Przykładowo rozdział SIWZ nazwany „Zieleń drogowa - trawa, drzewa, krzewy” w części dotyczącej usługi koszenia trawy wskazuje, iż „koszenia powinny się odbywać w takich odstępach czasu, aby wysokość trawy przed kolejnym koszeniem nie przekraczała wysokości 15 cm, a w przypadku trawników na MOP-ach wysokość trawy przed kolejnym koszeniem nie przekraczała wysokości 10 cm. Ostatnie, przedzimowe koszenie trawników powinno być wykonane z 1-miesięcznym wyprzedzeniem spodziewanego nastania mrozów (dla warunków klimatycznych Polski można przyjąć na przykład pierwszą połowę października)”.

Podkreślić należy zatem, iż poszczególne usługi zamawianie w ramach usług zamówionych są przeważnie przez zamawiającego ujmowane oddzielne w ramach SIWZ, a ich zakres i warunki realizacji są precyzyjnie opisane. Należy również wskazać, iż SIWZ dopuszczają możliwość udziału w przetargu, a co za tym idzie także i realizacji usług, przez kilka podmiotów w takim przypadku dojść może do podziału zakresu usług i realizacji ich z podziałem na wybrane zadania przez poszczególnych uczestników, którym wspólnie GDDKiA powierzyła wykonanie całości zadań. Warunki przetargów dopuszczają również posłużenie się przez oferenta podwykonawcami, którzy realizują wówczas poszczególne usługi zlecone przez zwycięzcę przetargu w jego imieniu.

Istotne jest także to, że organizator przetargu, a więc GDDKiA, nie traktuje zamawianych w ramach przetargu usług jako jednolitego świadczenia i to nie tylko w perspektywie ustawy o zamówieniach publicznych (co wynika ze szczegółowego określenia poszczególnych czynności wykonywanych w ramach utrzymania drogi), ale także na gruncie ustawy o VAT. W jednym z przetargów, dotyczących usług utrzymania dróg, w odpowiedzi na zapytanie oferenta, GDDKiA wskazał bowiem na możliwość stosowania różnych stawek podatku do usług objętych SIWZ. Ponadto, treść obowiązujących dla potrzeb przetargów formularzy ofert oraz wzory umów, jakie GDDKiA zawiera ze zwycięzcami przetargów przewidują realizację i wycenę usług, dla których stosowane są różne stawki podatku (zwykle 23% i 8%).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował okoliczności przedstawione we wniosku wskazując, iż wskazany wniosek dotyczy stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych w ramach przetargów publicznych usług sprzątania drogi publicznej, usług odśnieżania oraz zagospodarowania zieleni (w szczególności poprzez koszenie traw).

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej usługi będące przedmiotem zapytania posiadają następujące symbole według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., obowiązującej dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293):

*   usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu – PKWiU 81.29.12.0,
*   usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni – PKWiU 81.30.10.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do świadczonych przez Spółkę usług zamawianych przez GDDKiA w ramach przetargów na utrzymanie drogi publicznej (np. autostrady) stosować należy stawki właściwe dla poszczególnych usług realizowanych na zlecenie GDDKiA, w szczególności czy do usług odśnieżania, sprzątania drogi publicznej i zagospodarowania zieleni (w szczególności poprzez koszenie traw) Spółka stosować może stawkę obniżoną wskazaną w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy do każdej z usług realizowanych w ramach przetargów organizowanych przez GDDKiA stosować należy stawkę właściwą dla tej usługi, czyli w odniesieniu do usług: odśnieżania, sprzątania drogi publicznej i zagospodarowania zieleni (w szczególności poprzez koszenie traw) stawkę 8%, a w razie zmiany przepisów w zakresie wysokości stawki obniżonej, inną stawkę właściwą dla danego rodzaju usług wskazaną w załączniku 3 do ustawy o ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU). Zgodnie z art. 5 VATU, opodatkowaniu VAT podlega min. odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 VATU, podstawowa stawka podatku VAT na usługi świadczone w 2012 r. wynosi 23%. W przypadku niektórych usług ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 VATU, usługi opodatkowane obniżoną stawką podatku zostały wymienione w załączniku nr 3 do VATU. W pozycji 174 załącznika nr 3 zostały wskazane usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, z kolei w pozycji 176 wskazane zostały usługi związane z zagospodarowaniem zieleni. Zgodnie z przedstawionym wyżej opisem, przedmiotem zamówienia publicznego w ramach przetargów GDDKiA są różnorodne usługi związane z utrzymaniem dróg publicznych. Przykładowo można tu wskazać: odśnieżanie, sprzątanie, utrzymanie zieleni, czy naprawy nawierzchni.

Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne usługi, które miałby być świadczone w ramach zlecenia GDDKiA nie będą stanowiły tzw. usługi kompleksowej (świadczenia złożonego) na gruncie ustawy, należy zatem opodatkować je stawką właściwą dla poszczególnych usług.

W ocenie Wnioskodawcy, za tym aby przedmiotowe usługi traktować jako zbiór odrębnych, swoistych świadczeń, do których stosować należy właściwe dla nich stawki podatku, przemawia szereg argumentów, które znajdują szerokie oparcie w orzecznictwie sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Zarówno VATU, jak i Dyrektywa nr 112/2006 nie zawierają definicji usługi kompleksowej. Koncepcja świadczeń złożonych została bowiem wypracowana przez orzecznictwo TSUE i nie doczekała się jeszcze regulacji w aktach prawnych, zarówno na szczeblu krajowym, jak i wspólnotowym. W konsekwencji, to właśnie orzecznictwo TSUE, a także coraz częściej orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, zawiera jedyne wskazówki co należy rozumieć przez usługę kompleksową, a także jakie przesłanki muszą zostać spełnione, aby dany zbiór czynności (usług) został uznany za świadczenie złożone.

W wydanych wyrokach TSUE wskazuje, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacji, w której jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi stanowiące element usługi głównej (usługi pomocnicze). Tylko wówczas do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej (por. np. wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd.). Ma to ten skutek, że do usług pomocniczych zastosowanie będzie miała ta sama stawka podatku, która ma zastosowanie do usługi zasadniczej.

Należy zwrócić uwagę, iż istotnym spostrzeżeniem, wynikającym z orzecznictwa w odniesieniu do tak sformułowanej definicji usługi kompleksowej jest stwierdzenie, iż regułą w podatku VAT jest traktowanie poszczególnych świadczeń jako świadczeń odrębnych i niezależnych (por. wyrok w sprawie C-425/06, Ministero Dell’Economia e Delle Finanze przeciwko Part Service SRL). W konsekwencji, uznanie usług za występujące wspólnie w charakterze postrzeganej jednolicie od strony zasad opodatkowania usługi kompleksowej, powinno być stosowane ze szczególną rozwagą i w drodze wyjątku, a co za tym idzie powinno podlegać ściśle określonym kryteriom klasyfikacji.

Podstawowym kryterium identyfikacji usługi kompleksowej jest perspektywa odbiorcy świadczenia. Zespół czynności stanowi usługę jednolitą (złożoną) jeśli świadczenie odrębne poszczególnych usług wchodzących w jego skład nie byłoby użyteczne dla nabywcy usług. Jeśli zatem nabywca (rozumiany jako nabywca przeciętny) jest zainteresowany nabyciem wyłącznie jednego, jednolitego świadczenia, a nie kilku odrębnych usług, do celów VAT należy przyjąć, iż dane świadczenie jest kompleksowe. Takie kryterium klasyfikacji usługi kompleksowej wskazuje TSUE min. w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien.

W wyroku tym podkreśla się występowanie granicy, jaką jest naturalność transakcji, rozgraniczając przypadki, w których usługę złożoną można podzielić na części i przypadki, w których taki podział byłby niemożliwy bez popadania w sztuczność. Przekroczenie tej granicy dla przeciętnego nabywcy będzie skutkowało bezużytecznością poszczególnych usług, wydzielonych z usługi złożonej. Jeśli jednak poszczególne usługi nabywane w oderwaniu od pozostałych będą stanowiły wartość dla nabywcy, nie można mówić o występowaniu w danej sytuacji usługi kompleksowej (por. również wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Zbliżonym do powyższego jest kryterium ekonomiczne. W tym wypadku zachodzi konieczność oceny, czy wydzielenie poszczególnych czynności z danego zespołu usług miało by swoje ekonomiczne uzasadnienie, czy też podział taki byłby podziałem sztucznym. Podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie stanowi zespół odrębnych usług, czy też właśnie stanowią one całość z punktu widzenia ekonomicznego. Takie kryterium TSUE przyjął w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding Gmbh przeciwko Finanzamt Munchen fur Korperschaften oraz w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższych kryteriów wykonywane w ramach zadań zleconych przez GDDKiA działania stanowią odrębne świadczenia. Wyodrębnienie poszczególnych usług, a zwłaszcza usług utrzymania zieleni (koszenia traw), utrzymania czystości oraz utrzymania zimowego drogi (odśnieżania) nie ujmuje bowiem tym usługom użyteczności z perspektywy nabywcy, a objęcie ich jednym przetargiem z innymi usługami, odnoszącymi się do drogi publicznej jest jedynie kwestią konwencji przyjętej w danym przetargu przez jego organizatora. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, iż w szczególności usługa utrzymania zimowego jest czasami wyłącznym (odrębnym) przedmiotem przetargów rozpisywanych przez GDDKiA.

Łączne bądź odrębne ujęcie usług nie ma także znaczenia z ekonomicznego punktu widzenia. W szczególności, niezależnie od tego czy są one zlecane łącznie czy osobno, suma kosztów realizacji tych usług jest zawsze taka sama i nie daje efektu synergii. Zatem również zgodnie z kryterium ekonomicznym poszczególne usługi wchodzące w skład zadań zlecanych przez GDDKiA (a w szczególności usługi koszenia. utrzymania czystości oraz odśnieżania) stanowią odrębne, niezależne usługi, a nie są składnikiem jednej usługi kompleksowej.

Kolejnym kryterium często przyjmowanym przez TSUE do oceny świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Zastosowanie tej metody weryfikacji świadczeń złożonych opiera się na zbadaniu, czy dane świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym w sposób absolutnie niezależny, a jednocześnie czy mogą być świadczone przez różne podmioty. Jeśli rozdzielenie świadczeń i świadczenie ich przez różne podmioty pozostawałoby bez wpływu na charakter świadczeń, Zdaniem TSUE nie można mówić o występowaniu usługi kompleksowej.

Na takie kryterium TSUE wskazuje min. w sprawie C-572/07 RLRE Telomer Property Sro przeciwko Financni Reditelstvi v Usti nad Labem. Zdaniem Trybunału „Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy”. W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r. I SA/Po 315/10, który powołuje się na wskazane orzeczenie TSUE, wskazano, iż brak związku pomiędzy usługami występuje ponadto w przypadku kiedy usługi te mogą być świadczone przez różne podmioty bez wpływu na całość świadczenia.

W kontekście wskazanego kryterium bez wątpliwości stwierdzić można, iż poszczególne usługi objęte mogą występować w obrocie odrębnie od pozostałych, innych usług związanych z utrzymaniem drogi. Usługi te nie wykazują tak silnych powiązań, które pozwalałby przyjąć, iż ich rozdzielenie doprowadzi do utraty atrakcyjności, czy efektywności któregokolwiek z nich.

Trzeba też podkreślić, że zarówno z formalnego jaki i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód aby usługi te były świadczone przez różne podmioty – GDDKiA dopuszcza bowiem składanie ofert przez kilka podmiotów razem, a także posiłkowanie się przez jednego oferenta usługami podwykonawców. W konsekwencji należy stwierdzić, iż przedmiotowe świadczenia, a w szczególności usługi koszenia trawników, utrzymania czystości oraz odśnieżania będą stanowiły odrębne wobec siebie świadczenia, a co za tym idzie należy stosować właściwą dla każdej z tych usług stawkę VAT 8%.

Niewątpliwe kolejnym istotnym kryterium przy identyfikacji usługi kompleksowej jest kryterium funkcjonalnego związku świadczeń. Doktryna prawa podatkowego na podstawie orzecznictwa TSUE (min. wyrok w sprawie Everything Everywhere Ltd przeciwko Commissioners for her Majestys Revenue and Customs oraz wyrok w sprawie Levob Verzekeringen Bv i Ov Bank nv przeciwko Staatssecretaris van Financien, a także wyrok w sprawach C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise przeciwko T.P. Madgett, R.M. Baldwin i the Howden Court Hotel) wskazuje, iż aby stwierdzić, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, czy też z kilkoma odrębnymi świadczeniami (głównymi), należy ustalić, czy istnieje pomiędzy poszczególnymi świadczeniami związek funkcjonalny. Związek taki istnieje w sytuacji, gdy jedno ze świadczeń ma charakter świadczenia głównego, a inne świadczenia mają charakter świadczenia pomocniczego. Świadczenie, aby rozumieć je jako pomocnicze, musi przyczyniać się do możliwości skorzystania ze świadczenia głównego, względnie do możliwości lepszego skorzystania ze świadczenia głównego, a co ważne, jego nabycie nie może być dla nabywcy celem samym w sobie.

Należy zaznaczyć, iż również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt. I FPS 3/10 wskazał na wagę kryterium związku funkcjonalnego usług. NSA wskazał na subsydiarną rolę świadczenia uzupełniającego względem świadczenia głównego, podkreślając, iż ten aspekt jest fundamentem istnienia świadczenia złożonego. NSA wskazał przy tym, iż podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym.

W tym miejscu należy z całą mocą zaznaczyć, iż w przedmiotowej sytuacji poszczególne usługi realizowane w ramach utrzymania drogi nie pozostają wobec siebie w relacji usługa pomocnicza - usługa główna, żadna z tych usług, w szczególności w odniesieniu do usług utrzymania zieleni, oczyszczania, czy odśnieżania, nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług. Należy zauważyć, iż poszczególne usługi wskazane w SIWZ nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą utrzymania dróg, pozostających w zarządzie GDDKiA, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych usług nie wpływa co do zasady na właściwości czy jakość innych z nich. Ponadto świadczenie poszczególnej usługi ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z usług stanowi odrębny cel sama w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z eksploatacją drogi. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi usługami.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższą argumentację, czynności realizowane w ramach zamówień publicznych na podstawie przetargów GDDKiA klasyfikować należy na gruncie VATU jako odrębne usługi. W świetle przedstawionej wyżej analizy nie spełniają one bowiem podstawowych kryteriów, jakimi orzecznictwo, zarówno TSUE jaki i sądów administracyjnych, posługuje się w celu zdefiniowania usługi kompleksowej. W kontekście powyższych rozważań nie ma podstaw by w ramach realizowanych prac ustalić występowania świadczeń, które można by określić mianem usługi głównej i usług pomocniczych. W konsekwencji opisanych wyżej aktywności (w szczególności usług utrzymania zieleni, odśnieżania i sprzątania) nie można uznać za składniki jednolitej usługi kompleksowej.

Ostatnim z przywoływanych w orzecznictwie kryteriów jest możliwość odrębnego fakturowania poszczególnych usług. Zgodnie z nim, ujęcie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach świadczonej usługi w odrębnych fakturach świadczy o odrębności danych czynności, jako samodzielnych usług. Natomiast za kompleksowością usługi przemawiałoby podanie jednej ceny i wystawienia jednej faktury na całość usług. Jak wskazano wyżej, w organizowanych przetargach GDDKiA przewiduje ustalenie ceny z podziałem na usługi opodatkowane różnymi stawkami, co pozwala przyjąć, iż także to kryterium nie zostaje spełnione.

Na zakończenie wskazać też trzeba, że postrzeganie szeregu usług, składających się na zadania powierzane przez GDDKiA jako jednolitej usługi byłoby zabiegiem sztucznym i wymagałoby połączenia niepowiązanych funkcjonalnie i niezależnych od siebie usług. Działanie takie doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatkowej. Zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary oraz świadczenie podobnych usług, pozostających ze sobą w konkurencji na tym samym rynku, były traktowane w odmienny sposób pod względem podatku od wartości dodanej. Powinny one właśnie podlegać jednolitej stawce podatku. Zasada ta została w powyższym kształcie wyrażona w wyroku TSUE z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98. Powyższa zasada prowadzi do wniosku, iż określenie stawki podatku powinno następować w sposób konsekwentny, tak, aby produkty i usługi o podobnym charakterze były opodatkowane jednolicie i w ten sposób opodatkowanie utrzymało neutralny charakter.

Tymczasem potraktowanie przedmiotowych czynności, jako jednej usługi złożonej mogłoby prowadzić do sytuacji, w której do jednego typu usług (np. usługi koszenia traw w pasie drogowym, czy odśnieżania) stosowane będą w ramach tego samego reżimu prawnego różne stawki podatkowe, co stanowiłoby naruszenie wskazanej powyżej zasady neutralności. W przypadku bowiem gdyby usługi związane z odśnieżaniem dróg, czy koszeniem trawników stanowiłyby przedmiot odrębnego zamówienia, to wątpliwości dotyczące określenia odpowiedniej stawki podatku dla tych usług w ogóle by nie zaistniały - usługi te opodatkowane byłyby stawką podatku 8%. Taka sytuacja będzie miała miejsce również w sytuacji, gdy w ramach przetargu o szerszym zakresie dojdzie do podziału zlecenia na kilka podmiotów, które wspólnie zwyciężą w przetargu - wówczas także podmiot zajmujący się np: koszeniem traw będzie uprawniony do stosowania stawki 8%, podczas gdy realizacja wszystkich zadań (w tym także usług objętych nominalnie stawką 8%) przez jeden podmiot oznaczałaby konieczność stosowania do całości prac stawki podstawowej, co w rażący sposób dyskryminowałoby podmiot indywidualnie realizujący całość zadania.

Podsumowując wskazać należy, że w świetle powyżej przedstawionych kryteriów, nie ma podstaw, aby wszystkie zadania powierzane przez GDDKiA ramach przetargów na obsługę drogi publicznej kwalifikowane były łącznie jako jednolita usługa o charakterze kompleksowym. Niejednorodny charakter tych usług, brak ścisłych powiązań między nimi oraz możliwość ich osobnej realizacji wpływa na fakt, iż należy je postrzegać jako odrębne świadczenia realizowane jednak w ramach tego samego zamówienia publicznego. W efekcie, opodatkowując te usługi należy stosować zasady i stawki właściwe dla każdej z nich, a co za tym idzie do usług utrzymania zieleni, odśnieżania i sprzątania należy stosować w roku 2012 stawkę 8%.

Należy również wskazać, że sama GDDKiA często zakłada, że usługi będą opodatkowane odrębnymi stawkami VAT. Przykładowo, formularz cenowy przedstawiony w przetargu organizowanym przez GDDKiA Oddział w Warszawie na „Bieżące i zimowe (kompleksowe) utrzymanie autostrady A2 odc. gr. Woj. Łódzkiego i Mazowieckiego – Węzeł Konotopa (od KM 456+239,67) wraz z węzłami, skrzyżowaniami oraz wszystkimi obiektami inżynierskimi w pasie drogowym autostrady w latach 2012-2018 wyraźnie przewiduje stosowanie stawek 23% i 8% w zależności od rodzaju wykonanej w ramach zlecenia usługi.

Należy jednocześnie zauważyć, iż stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę w niniejszym piśmie w analogicznym stanie faktycznym podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 17 lutego 2012 r. znak ILPP2/443-1536/11-4/MN, a także w interpretacji z dnia 2 stycznia 2010 r. o sygn. ILPP1/443-1354/09-4/MK.

W dniu 18 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr ITPP1/443-726/12/IK, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2012 r. nr ITPP1/443-726/12/IK, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1), natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (pkt 2).

Zgodnie z podanym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza wziąć udział w organizowanych przez Zamawiającego przetargach na świadczenie usług opisywanych w dokumentacji przetargowej, jako całoroczne utrzymanie autostrady lub innej drogi publicznej albo też w inny zbliżony sposób. Zamawiane zadania dotyczą z reguły określonego odcinka drogi, pozostającej w zarządzie Zamawiającego i świadczone są przez dłuższy okres czasu, z reguły wynoszący kilka lat. Standardowo, zgodnie z SIWZ, zwycięzca przetargu wykonywać ma szereg różnego rodzaju usług, związanych z zapewnieniem przejezdności i należytym utrzymaniem drogi publicznej, czy nawet szerzej, całego pasa drogowego. Szczegółowy zakres zadań różnić się może w zależności od wymogów stawianych przez poszczególne oddziały GDDKiA, jednak zwykle w skład zlecanych prac wchodzą na przykład czynności:

*   zimowego utrzymania: odśnieżania, likwidowania śliskości autostrady wraz z łącznicami, miejscami obsługi podróżnych (MOP), placami i stacjami poboru opłat wraz z parkingami. drogami wewnętrznymi oraz chodnikami;
*   codziennego objazdu autostrady w okresie letnim i zimowym;
*   utrzymania nawierzchni, zabezpieczenia powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy masą lub inną technologią uzgadnianą każdorazowo z zamawiającym;
*   utrzymania czystości jezdni i pasa drogowego, wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych oraz awaryjnych i MOP-ów wraz z chodnikami i drogami wewnętrznymi;
*   utrzymania czystości na i w otoczeniu obiektów mostowych oraz wykonania prac konserwacyjnych i naprawczych na obiektach mostowych w asortymencie ujętych w szczegółowych specyfikacjach i tabeli zakresów robot naprawczych;
*   utrzymania wyposażenia technicznego autostrady w dobrym stanie technicznym, zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi;
*   odwodnienie w systemie powierzchniowym, rowy przydrożne i ścieki z elementów betonowych;
*   utrzymania oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie (w przypadku zniszczeń, kradzieży itp.);
*   utrzymania oznakowania poziomego - uzupełnianie ubytków (w miarę potrzeb);
*   utrzymania zieleni przydrożnej - trawniki, drzewa i krzewy;
*   utrzymania skarp i nasypów - uzupełnianie ubytków i naprawa po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych;
*   utrzymania porządku i czystości na MOP-ach;
*   utrzymania oraz doposażenia w dodatkowe urządzenia umożliwiające lepsze zarządzanie autostrady, np kamery na obwodzie utrzymania autostrady;
*   współpracy z administracją drogową, policją, pogotowiem ratunkowym, jednostkami systemu ratowniczo-gaśniczego;
*   koszenie pasa drogowego;
*   utrzymanie w czystości znaków i słupków prowadzących oraz barier ochronnych zewnętrznych i w pasie dzielącym;
*   utrzymania, naprawy, uzupełnienia w przypadku kradzieży lub wymiany ogrodzenia, bram i furtek i kłódek wg systemu klucza centralnego (generalnego);
*   utrzymania w czystości pasa drogowego (zbieranie śmieci, padliny zwierząt);
*   utrzymania kamer i stacji wczesnego ostrzegania przed gołoledzią (stacje meteorologiczne) oraz urządzeń łączności alarmowej oraz systemu łączności alarmowej wraz z elementami znaków zmiennej treści.

Zaznaczyć należy, iż powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy. W rzeczywistości SIWZ obejmują szerszą listę prac oraz zawierają ich dokładny opis. Podkreślić należy zatem, iż poszczególne usługi zamawianie w ramach usług zamówionych są przeważnie przez zamawiającego ujmowane oddzielne w ramach SIWZ, a ich zakres i warunki realizacji są precyzyjnie opisane. Należy również wskazać, iż SIWZ dopuszczają możliwość udziału w przetargu, a co za tym idzie także i realizacji usług, przez kilka podmiotów. W takim przypadku dojść może do podziału zakresu usług i realizacji ich z podziałem na wybrane zadania przez poszczególnych uczestników, którym wspólnie GDDKiA powierzyła wykonanie całości zadań. Warunki przetargów dopuszczają również posłużenie się przez oferenta podwykonawcami, którzy realizują wówczas poszczególne usługi zlecone przez zwycięzcę przetargu w jego imieniu. Zamawiający nie traktuje zamawianych w ramach przetargu usług jako jednolitego świadczenia i to nie tylko w perspektywie ustawy o zamówieniach publicznych, ale także na gruncie ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, iż wniosek dotyczy stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych w ramach przetargów publicznych usług sprzątania drogi publicznej, usług odśnieżania (PKWiU 81.29.12.0) oraz usług zagospodarowania zieleni (PKWiU 81.30.10.0).

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie usług objętych umową zawartą z Zamawiającym będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%. Wnioskodawca wskazał, iż świadczone usługi nie spełniają definicji usługi kompleksowej, gdyż każda usługa jest dla nabywcy celem samym w sobie, a nie środkiem do realizacji celu innej usługi. Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi objęte umową nie mogą stanowić jednej kompleksowej usługi. W takim przypadku konieczne byłoby bowiem uznanie, iż jedna z usług stanowi usługę główną, a pozostałe - usługi pomocnicze. Każda usługa może być świadczona oddzielnie, niezależnie od innych.

Zauważyć należy, iż Wnioskodawca spośród wszystkich usług, które potencjalnie będzie świadczył w ramach usługi utrzymania drogi wyodrębnił usługi, które świadczone odrębnie podlegałyby opodatkowaniu z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku i do tych usług ograniczył zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zastrzec w tym miejscu należy, iż powyższe ograniczenie zakresu wniosku nie zmienia faktu podanego w opisie zdarzenia przyszłego, iż Wnioskodawca będzie – w ramach wygranego przetargu na całoroczne utrzymanie autostrady lub innej drogi publicznej – na rzecz Zamawiającego wykonywał wiele świadczeń, z których powyżej wymienione zostały jedynie przykładowe z nich. Charakter zatem wykonywanego świadczenia musi zostać oceniony w uwzględnieniem całokształtu okoliczności w sprawie – bez przyjmowania sztucznych ograniczeń co do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Zatem co do zasady dokonany przez Wnioskodawcę podział ww. czynności oparty jest w istocie o kryterium podatkowe – według stawki podatku VAT, która byłaby właściwa w przypadku, gdyby dana czynność stanowiła samodzielną usługę. Podział ten opiera się na założeniu, iż powyższe czynności stanowią zbiór różnorodnych usług, przy czym każda z nich powinna być opodatkowana odpowiednią stawką VAT, tj. 23% albo 8%.

Założenie powyższe należy uznać za błędne. Nieuzasadniony jest bowiem pogląd, iż aby zaistniała usługa kompleksowa to jedna z wykonywanych przez niego czynności musi stanowić usługę główną, a pozostałe muszą mieć charakter usług pomocniczych. Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego tego, czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie powyższych czynności na podstawie jednego zamówienia stanowi jedno świadczenie – usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

*   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, ECLI:EU:C:2005:649, pkt 20 i 22 wyroku, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19 wyroku, TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

W związku z powyższym uznać należy, iż dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów istotne jest, czy celem zawieranej umowy ma być utrzymanie konkretnej drogi (autostrady).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia \[vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38\]. W omawianych przypadkach, zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, z punktu widzenia nabywcy usługi nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, iż niektóre czynności objęte umową nie zostaną wykonane przez świadczącego usługę ani razu przez cały czas trwania danej umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności (np. opad śniegu, konieczność skoszenia trawy, czy inne czynności wymienione powyżej), a świadczący usługę jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej umowy, tj. dana droga nie zostanie utrzymana w odpowiednim standardzie.

Zatem podkreślić należy że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę jako świadczone w ramach utrzymania odcinków autostrad i dróg (np. usługi utrzymania nawierzchni, usługi utrzymania zieleni przydrożnej, usługi utrzymania czystości jezdni i pasa drogowego, usługi zimowego utrzymania) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do utrzymania drogi (autostrady) w określonym przez strony umowy standardzie.

Błędna jest również argumentacja Wnioskodawcy co do wpływu możliwości odrębnego wykonywania przez osoby trzecie przedmiotowych czynności (jako samodzielnych usług) na charakter tych czynności. W tym zakresie w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE stwierdził: „Co się tyczy znaczenia jakie może mieć fakt, iż osoba trzecia mogłaby co do zasady wykonać niektóre świadczenia obejmujące usługi należy zauważyć, że występowanie takiej możliwości również nie jest samo w sobie rozstrzygające. Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału możliwość, że elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie jest ściśle związana z ideą jednej złożonej czynności, jak wynika z pkt 15 niniejszego wyroku (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking et Airparks Services, pkt 31)” (pkt 26 wyroku).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „(\`(...)\`) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia" , w przypadku usług o kompleksowym charakterze (\`(...)\`), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.”.

W konsekwencji uznać należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będziemy mieć do czynienia z kompleksową usługą utrzymania dróg i autostrad, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania – wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku (te wymienione przykładowo, te objęte zakresem pytania oraz wszelkie inne) – będą podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i będą mieć charakter elementów składowych tej usługi.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej naruszenia zasady neutralności podatkowej, uznać należy, iż jest ona błędna. W szczególności stwierdzić należy, iż nieprawidłowe jest porównywanie charakteru danej czynności wykonywanej odrębnie do podobnej (lub nawet takiej samej czynności) wykonywanej w ramach świadczenia złożonego (kompleksowego), w sytuacji, gdy czynność ta stanowi element tego świadczenia. Świadczenie będące elementem świadczenia kompleksowego jest opodatkowane w ramach świadczenia kompleksowego. Zatem dopuszczalne jest, co wynika m.in. również z ww. orzecznictwa TSUE, opodatkowanie jednakowych czynności odmiennymi stawkami podatku VAT w sytuacji, gdy jedna z tych czynności jest opodatkowana (jako element świadczenia kompleksowego) stawką podatku właściwą dla tego świadczenia kompleksowego, a druga z tych czynności jest opodatkowana (jako, iż stanowi ona usługę odrębną) stawką właściwą dla niej. Nie można zatem porównywać charakteru danej czynności wykonywanej odrębnie do podobnej (lub nawet takiej samej czynności) wykonywanej w ramach świadczenia złożonego (kompleksowego), w sytuacji, gdy czynność ta stanowi element tego świadczenia.

Zatem całe świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi utrzymania odcinków dróg i autostrad. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Minister Rozwoju i Finansów wskazuje, iż powyższą argumentację podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 344/15.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż usługi, które Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Zamawiającego na podstawie przyszłego przetargu stanowią zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, przy czym w odniesieniu do usług: odśnieżania, sprzątania drogi publicznej i zagospodarowania zieleni (w szczególności poprzez koszenie traw) zastosowanie będzie miała stawka 8%, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów z podanego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w rzeczywistości będzie on świadczył jedną usługę kompleksową – usługę utrzymania dróg i autostrad, opodatkowaną 23% stawką podatku VAT. Uznanie, iż Wnioskodawca świadczy jedną usługę kompleksową skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do części wykonywanych świadczeń (stanowiących – jak powyżej wskazano – elementy składowe tej usługi kompleksowej).

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 18 września 2012 r. nr ITPP1/443-726/12/IK, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.