Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1295/10-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-16
Teza: konsekwencje podatkowe związane z transakcją aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20.12.2010 r. (data wpływu 22.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z transakcją aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22.12.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką należącą do grupy A. i prowadzi działalność deweloperską:

*   na rynku nieruchomości komercyjnych, oraz
*   na rynku nieruchomości mieszkaniowych.

W zakresie nieruchomości komercyjnych, Spółka realizuje budowę centrum handlowo-usługowego „Galeria…” (dalej: „Galeria”). Na terenie Galerii znajdzie się około 170 sklepów, kino, kawiarnie i część restauracyjna. Planowany termin uzyskania pozwolenia na użytkowanie Galerii to marzec 2011 r. Termin otwarcia Galerii planowany jest na kwiecień 2011 r. Ponadto, obok Galerii, na terenie tzw. Centrum… Spółka wybudowała nowoczesny Aquapark z basenami, jacuzzi, sauną oraz fitness klubem (dalej: „Aquapark”). Spółka uzyskała prawomocne pozwolenie na używanie Aquaparku we wrześniu 2010 r. Oficjalne otwarcie Aquaparku (przekazanie do używania) odbyło się w listopadzie 2010r. Obecnie Spółka prowadzi obiekt sportowy Aquapark. Natomiast w zakresie nieruchomości mieszkaniowych, w pobliżu Galerii, Spółka realizuje budowę osiedla mieszkaniowego (około 350 apartamentów na sprzedaż).

Spółka początkowo zamierzała prowadzić działalność w zakresie prowadzenia wynajmu i obsługi centrum handlowo-usługowego i eksploatacji Aquapark we własnym zakresie. Jednakże w sierpniu 2010 r., z uwagi na różnice pomiędzy działalnością w zakresie nieruchomości komercyjnych i mieszkaniowych, w celu zwiększenia efektywności zarządzania projektem komercyjnym, zdecydowała się na restrukturyzację swojej działalności i przeniesienie działalności w zakresie nieruchomości komercyjnych (Galerii i Aquaparku) do innego podmiotu. Zarząd Spółki podjął uchwałę w tym zakresie w sierpniu 2010 r. Zatem decyzja o przeniesieniu nieruchomości komercyjnych do innego podmiotu została podjęta jeszcze przed przekazaniem Aquaparku do używania. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie miała w momencie przekazania do używania i nie ma zamiaru używać Aquaparku przez okres dłuższy niż rok od momentu przekazania go do używania, Aquapark oraz inne składniki majątkowe z nim związane nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki.

Spółka zamierza wnieść aportem zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością z wykorzystaniem nieruchomości komercyjnych (tj. Galeria i Aquapark) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień wniesienia aportu wnoszony zespół składników materialnych i niematerialnych służących do działalności dotyczącej nieruchomości komercyjnych będzie wyodrębniony w sposób opisany poniżej.

W schemacie organizacyjnym Spółki wyodrębniona jest część przedsiębiorstwa, określona jako oddział (dalej: „Oddział”). Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto, siedziba Oddziału (R.) jest odrębna od siedziby Spółki (W.). Do Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) przeniesiona została realizacja zadań związanych z zagospodarowaniem, sprzedażą oraz wynajmem nieruchomości na własny rachunek oraz działalnością obiektów sportowych (eksploatacja Aquaparku).

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki uwzględniająca Oddział jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa została potwierdzona Uchwałą Zarządu z dnia 31 października 2010 r. Istnienie Oddziału jest także uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki oraz dokumentacji wewnętrznej Spółki. Do Oddziału alokowano aktywa oraz powiązane z tymi aktywami pasywa związane z działalnością w zakresie nieruchomości komercyjnych. Do Oddziału zostały przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których Oddział ma możliwość samodzielnego zarządzania w ramach zwykłego zarządu. Na podstawie uprawnień udzielonych osobom alokowanym do Oddziału, Oddział posiada możliwość samodzielnego nabywania części towarów i usług na swoje potrzeby.

W skład Oddziału wchodzą w szczególności:

*   wszystkie składniki niezbędne do i związane z realizacją działalności w zakresie nieruchomości komercyjnych;
*   środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym Oddziału;
*   tytuły prawne do nieruchomości;
*   aktywa trwałe (np. maszyny biurowe, komputery, itp.);
*   prawa do korzystania z licencji na programy komputerowe;
*   należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Oddziału);
*   zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Oddziału, kredyty).

Oddział posiada odrębny od Spółki biznes plan, strategię i cele biznesowe oraz plany finansowe, a także formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Oddziału. Oddział jest odrębnym pracodawcą, uprawnionym do zatrudniania we własnym imieniu pracowników. Alokowani do Oddziału pracownicy mają umowy o pracę z Oddziałem jako pracodawcą. Oddział został zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych przez niego pracowników.

Do Oddziału alokowany został zespół pracowników Spółki, posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności Oddziału. W ramach Spółki została określona hierarchiczna struktura podległości służbowej w ramach Oddziału oraz ustalone zostały zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami Oddziału a pozostałymi pracownikami Spółki (pracownicy alokowani do Oddziału nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego Spółki; ponadto, na szczeblu zarządu Spółki może zostać wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znajdzie się także nadzór i odpowiedzialność za działalność Oddziału).

Oprócz opisanego powyżej wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki majątku Oddziału na dzień aportu będą wydzielone finansowo w sposób opisany poniżej. Na potrzeby Oddziału opracowywane są odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa, a także odrębny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W systemie księgowo-finansowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia dla Oddziału rachunku zysków i strat oraz bilansu. Do Oddziału przyporządkowywane są przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W systemie księgowym Spółki prowadzona jest odrębna ewidencja działalności Oddziału. Określone są również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki. Składniki majątku wchodzące w skład Oddziału przeznaczone są do realizacji zadań gospodarczych dotyczących nieruchomości komercyjnych (Galerii i Aquaparku).

Proces wyodrębnienia Oddziału w schemacie organizacyjnym Spółki został tak przeprowadzony, aby zarówno działalność Oddziału, jak i pozostała działalność Spółki były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach odrębnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

Spółka planuje wnieść zespół składników materialnych i niematerialnych - składników mienia służących do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości komercyjnych - wchodzących w skład Oddziału, w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”), należącej do grupy A., do której należy również Spółka. Sp. z o.o. ma docelowo się zajmować działaniami związanymi z realizacją zadań w zakresie nieruchomości komercyjnych (prowadzenie wynajmu / obsługa Galerii i eksploatacja Aquaparku lub ich zbycie w przyszłości).

Kapitał zakładowy Sp. z o.o. zostanie powiększony o wartość rynkową wniesionego aportu (aport nie będzie alokowany na wartość kapitału zapasowego Sp. z o.o.). Wartość rynkowa aportu i składników majątkowych wchodzących w jego skład zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Spółki i Sp. z o.o. rzeczoznawcę). Wniesienie aportu do Sp. z o.o. wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki (odpowiednio jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) oraz składniki majątkowe niewykazanie w takiej ewidencji.

Wniesienie aportu planowane jest przed sierpniem 2011 r.

Po dokonaniu aportu, w oparciu o składniki majątku otrzymane od Spółki, Sp. z o.o. będzie kontynuować działalność w zakresie nieruchomości komercyjnych.

Aport będzie obejmował całość zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie nieruchomości komercyjnych wchodzących w skład Oddziału.

Zamierzeniem Spółki jest przeniesienie na otrzymującego aport całości składników (w tym zobowiązań) wchodzących w skład Oddziału w możliwym i dopuszczalnym przez prawo zakresie, a gdzie wymagana jest zgoda innego podmiotu (wierzyciela), w zakresie w jakim otrzymana zostanie taka zgoda.

W ramach aportu przeniesione zostaną, w możliwym zakresie prawa i obowiązki z umów zawartych przez Spółkę, związanych z działalnością Oddziału (min. z umów o zarządzanie nieruchomościami, umów o roboty budowlane, umowy z głównym wykonawcą inwestycji, umów z podwykonawcami, umów dotyczących dostaw mediów, jak również innych umów i porozumień dotyczących działalności w zakresie nieruchomości komercyjnych).

Ponadto, w dopuszczalnym przez prawo zakresie na Sp. z o.o. zostaną w związku z aportem przeniesione wszelkie decyzje administracyjne związane z działalnością realizowaną w ramach Oddziału.

W wyniku aportu, na podstawie przepisu art. 678 Kodeksu Cywilnego (dalej: KC), Sp. z o.o. wstąpi na miejsce Spółki w stosunki najmu w odniesieniu do umów, których stroną jest Spółka, a które związane są z nieruchomościami komercyjnymi będącymi przedmiotem aportu (na podstawie przedmiotowych umów najmu Spółka wynajmuje powierzchnie w tych nieruchomościach podmiotom trzecim). Sp. z o.o. stanie się zatem wynajmującym. Sp. z o.o. będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez Spółkę w odniesieniu do nieruchomości komercyjnych, tj. opodatkowaną VAT działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek najemcom na cele prowadzonej przez nich działalności handlowo-usługowej i eksploatacji Aquapark.

W możliwym zakresie, Spółka będzie dążyć do przeniesienia do Sp. z o.o. wszelkich praw wynikających z gwarancji bankowych wydanych w celu zabezpieczenia roszczeń Spółki w ramach umów najmu i przekaże na konto Sp. z o.o. kwotę, którą Spółka otrzymała z tytułu kaucji na zabezpieczenie w ramach umów najmu. Dodatkowo, Spółka przeniesie na Sp. z o.o. prawa wynikające z poręczeń i gwarancji udzielonych przez wykonawców, producenta lub dostawców robót budowlanych i usług oraz autorskie prawa majątkowe, a także własność projektów dotyczących nieruchomości komercyjnych, wykonanych przez pracownię projektową.

Z chwilą wniesienia aportu do Sp. z o.o., na podstawie art. 23¹ Ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. 1998 Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: „kodeks pracy”), nastąpi przeniesienie do Sp. z o.o. umów o pracę osób zatrudnionych do prowadzenia działalności Oddziału. Zostanie zatem zachowana ciągłość funkcji personelu.

Ponadto, Sp. z o.o. może wstąpić we wszystkie spory sądowe, których stroną jest Spółka, związane z nieruchomościami komercyjnymi (za zgodą strony przeciwnej).

Aport nie będzie natomiast obejmował składników materialnych i niematerialnych Spółki niezwiązanych wyłącznie z działalnością Oddziału tj.:

*   ksiąg handlowych Spółki, które zgodnie z prawem muszą pozostać w Spółce,
*   należności i zobowiązań niezwiązanych z działalnością Oddziału,
*   projektu mieszkaniowego i pracowników obsługujących ten projekt,
*   środków pieniężnych Spółki niezwiązanych z działalnością Oddziału.

Zarówno Spółka, jak i Sp. z o.o., są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. w zamian za udziały Sp. z o.o. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, ponieważ przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.
2.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia przez Spółkę do Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
3.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że będzie ona miała prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją nieruchomości komercyjnych do dnia aportu. Jednocześnie, w momencie wniesienia aportu, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków (tj. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego).

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług (pytania oznaczone nr 2 i 3).

W części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 1) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 1

Spółka stoi na stanowisku, że planowana transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. w zamian za udziały Sp. z o.o. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ponieważ przedmiot aportu do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodem podatkowym jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z tego przepisu wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

Zgodnie z ustawą o PDOP zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP).

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zespół składników niematerialnych i materialnych służących do prowadzenia działalności w zakresie nieruchomości komercyjnych, wyodrębniony w formie Oddziału funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, który ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego Spółki do Sp. z o.o., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PDOP.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest właściciel.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB) wskazał, że „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa”.

W ocenie Spółki pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Oddział funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki. Składnikami tymi są w szczególności:

*   zarządzanie nieruchomości,
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, a także
*   dedykowani pracownicy.

Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym, zespół składników majątkowych składających się na Oddział nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te są wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i tworzą pewną całość. Wyodrębnienie to jest także potwierdzone rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz rejestracją Oddziału jako odrębnego od Spółki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika ZUS.

Zespół składników przedsiębiorstwa przeznaczony do wniesienia do Sp. z o.o. w formie wkładu niepieniężnego służy prowadzeniu działalności gospodarczej, jaką jest działalność (zadania gospodarcze) w zakresie nieruchomości komercyjnych, która to działalność do czasu dokonania aportu jest niezależnie prowadzona przez Oddział w ramach podmiotu prawnego - Spółki.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Sp. z o.o. i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak działalność Oddziału (Sp. z o.o. będzie prowadzić działalność w zakresie nieruchomości komercyjnych w oparciu o wniesione w ramach aportu składniki majątku Oddziału oraz przeniesionych pracowników Oddziału).

Odnosząc się do wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o PDOP nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Spółki, w przypadku zespołu składników majątkowych przypisanych do Oddziału należy je uznać za spełnione. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca także Oddział jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, została potwierdzona Uchwałą Zarządu z dnia 31 października 2010 r. Istnienie Oddziału jest także uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki oraz dokumentacji wewnętrznej Spółki. Do Oddziału zostały przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których Oddział uzyskał możliwość samodzielnego zarządzania w ramach zwykłego zarządu. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka pragnie podkreślić, iż na podstawie uprawnień udzielonych osobom alokowanym do Oddziału, Oddział posiada możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału.

Do Oddziału alokowany został także wyodrębniony zespół dotychczasowych pracowników Spółki, posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności Oddziału. Pracownicy ci zostali umieszczeni w hierarchicznej strukturze w ramach Oddziału i nie są oni służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego Spółki.

Ponadto, zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, wyodrębnienie organizacyjne realizowane jest także na innych płaszczyznach. W szczególności istnieje możliwość ścisłego przypisania do Oddziału składników majątku, takich jak: nieruchomości komercyjne, środki trwałe (np. komputery), czy wartości niematerialne i prawne (np. prawa do korzystania z licencji na oprogramowanie). Ponadto, siedziba Oddziału (R.) jest odrębna od siedziby Spółki (W.).

Powyższe potwierdza, że zespół składników majątkowych stanowiących Oddział będzie na dzień aportu wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe przedstawionym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do Oddziału spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, które jest niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zespół składników majątkowych przypisanych do Oddziału Spółki będzie też wyodrębniony finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzono, w odniesieniu do wyodrębnienia finansowego, iż: „Nie oznacza ono samodzielności finansowej. ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2006 r. (sygn. PD/423-4/GC/2006).

O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczy między innymi fakt, iż na potrzeby Oddziału opracowane są odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, w systemie księgowo-finansowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia rachunku zysków i strat oraz bilansu Oddziału. Dla celów informacyjnych przygotowywane są okresowe raporty dotyczące działalności Oddziału. Do Oddziału przyporządkowywane są przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W systemie księgowym Spółki prowadzona jest odrębna ewidencja działalności Oddziału. Określone zostały również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów Spółki poprzez np. prowadzenie oddzielnej ewidencji, gdzie ujmowany jest majątek, koszty itp., przynależne do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiący Oddział będzie także posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, Oddział będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności w zakresie nieruchomości komercyjnych.

Na dzień dokonania aportu Oddział będzie częścią Spółki samodzielnie realizującą zadania w zakresie nieruchomości komercyjnych. Po wniesieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Oddziału do Sp. z o.o., składniki majątkowe będą wykorzystywane do kontynuowania działalności Oddziału (tj. działalności w zakresie nieruchomości komercyjnych). Z perspektywy oceny zdolności zespołu składników majątkowych przypisanych do Oddziału do funkcjonowania, jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, żeby objęty w ramach aportu majątek Oddziału był wystarczający do zarządzania otrzymanymi w ramach aportu nieruchomościami. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na dzień wniesienia aportu Oddział prowadzić będzie faktycznie działalność jak niezależne przedsiębiorstwo.

Dodatkowo, zdolność przenoszonych składników majątkowych i pracowników do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo jest potwierdzona faktem, iż Sp. z o.o. w oparciu o te składniki będzie prowadzić działalność w takim samym zakresie, w jakim działalność była prowadzona przed aportem przy wykorzystaniu zespołu składników majątkowych przez Oddział.

Oddział wyposażony jest w składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. W ramach Oddziału zatrudnione są osoby niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział, a po aporcie, do kontynuowania działalności w tym samym zakresie przez Sp. z o.o. Z chwilą wniesienia aportu nastąpi przeniesienie umów o pracę tych osób do Sp. z o.o. na podstawie art. 23¹ kodeksu pracy, a więc zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu.

Powyższe zdaniem Spółki oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, zespół składników majątkowych służących do prowadzenia działalności w zakresie nieruchomości komercyjnych przypisany do Oddziału spełnia wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie może prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem aportu od Spółki do Sp. z o.o. będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki, aport na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 2

Spółka stoi na stanowisku, iż opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki ponieważ przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) tej ustawy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy zauważyć, że powyższa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT jest zbieżna z definicją przewidzianą ustawą o PDOP. W związku z tym, w oparciu o argumentację dotyczącą statusu zespołu składników majątkowych przypisanych do Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytoczoną w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego, zdaniem Spółki, przedmiot aportu do Sp. z o.o. będzie stanowił na dzień aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki „zbycie”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem „zbycie” rozumie się także np. zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności (w tym przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego). Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. PP/443-7/2006 oraz interpretacja z dnia 30 grudnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1956/08-2/BS, a także interpretacja z dnia 3 grudnia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443 928/09-2/MPe).

W związku z powyższym, w opinii Spółki wniesienie aportem Oddziału do Sp. z o.o. będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy o VAT, jednak z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie zespół składników majątkowych Oddziału spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 3

Spółka stoi na stanowisku, że będzie ona miała prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją nieruchomości komercyjnych do dnia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie w momencie wniesienia aportu Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle tego przepisu aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W momencie dokonywania wydatków na projekt budowlany Spółka prowadziła działalność deweloperską mającą na celu wybudowanie i wynajem nieruchomości komercyjnych (względnie działalność w zakresie sportu i rekreacji w Aquapark) (działalność opodatkowana podatkiem VAT). Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa działalność ta będzie kontynuowana przez spółkę, która otrzyma aport, która osiągnie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, iż na podstawie istniejących interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przywołanych w dalszej części uzasadnienia, w przypadku aportu nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu.

Związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT

Celem realizacji projektu komercyjnego przez Spółkę jest wybudowanie i wynajem powierzchni handlowych w Galerii i prowadzenie działalności w zakresie sportu i rekreacji w Aquaparku, czyli działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. W chwili rozpoczęcia dokonywania wydatków na realizację projektu aport nie był planowany. Tym niemniej, podjęcie decyzji o dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie oznacza zmiany przeznaczenia projektu, gdyż wynika jedynie z restrukturyzacji. Nadal jednak po dokonaniu aportu komercyjnych nieruchomości, będą one służyły do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wykorzystywanie w działalności gospodarczej

Zdaniem Spółki na podstawie art. 86 ustawy o VAT wniesienie aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa, do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wydatków poniesionych przez Spółkę. Wydatki na realizację projektu będą wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki, która nabędzie przedmiot aportu, ponieważ po otrzymaniu aportu będzie ona kontynuować działalność Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie będzie zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-110/94 z dnia 29 lutego 1996 roku w sprawie lntercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v Belgian State oraz C-37/95 z dnia 15 stycznia 1998 roku w sprawie Belgishe Staat v Ghent Coal Terminal NV. Zgodnie z pierwszym cytowanym orzeczeniem, działalność polegająca na czynnościach przygotowawczych, np. na zakupie aktywów oraz nieruchomości, winna być traktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. orzeczeniem niezbędne jest także uwzględnienie początkowych intencji podatnika prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie C-37/95 Trybunał potwierdził wnioski z cytowanego orzeczenia C-110/94 i stwierdził, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywanych wydatkach na zakup towarów i usług przysługuje spółce nawet jeśli nie osiągnęła ona z projektu przychodów opodatkowanych, a ponosiła wydatki związane z jego realizacją.

W ocenie Spółki istotnym elementem dla zachowania przez nią prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest zamiar prowadzenia przez nią działalności opodatkowanej VAT, nawet jeśli w wyniku restrukturyzacji działalność ta będzie kontynuowana przez spółkę, która otrzyma aport. Wydatki były bowiem przez nią ponoszone z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT w zakresie nieruchomości komercyjnych, która po dokonaniu aportu będzie kontynuowana przez spółkę, która otrzyma aport.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP3-443-68/10-2/JF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W art. 2 pkt 27e ustawy, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza wnieść aportem zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością z wykorzystaniem nieruchomości komercyjnych (tj. Galeria i Aquapark) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na dzień wniesienia aportu wnoszony zespół składników materialnych i niematerialnych służących do działalności dotyczącej nieruchomości komercyjnych będzie wyodrębniony.

W schemacie organizacyjnym Spółki wyodrębniona jest część przedsiębiorstwa, określona jako oddział (dalej: „Oddział”). Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Do Oddziału alokowano aktywa oraz powiązane z tymi aktywami pasywa związane z działalnością w zakresie nieruchomości komercyjnych.

W skład Oddziału wchodzą w szczególności:

*   wszystkie składniki niezbędne do i związane z realizacją działalności w zakresie nieruchomości komercyjnych;
*   środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym Oddziału;
*   tytuły prawne do nieruchomości;
*   aktywa trwałe (np. maszyny biurowe, komputery, itp.);
*   prawa do korzystania z licencji na programy komputerowe;
*   należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Oddziału);
*   zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Oddziału, kredyty).

Do Oddziału alokowany został zespół pracowników Spółki.

W systemie księgowo-finansowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia dla Oddziału rachunku zysków i strat oraz bilansu. Do Oddziału przyporządkowywane są przychody i koszty oraz zobowiązania i należności.

Aport będzie obejmował całość zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie nieruchomości komercyjnych wchodzących w skład Oddziału.

Zamierzeniem Spółki jest przeniesienie na otrzymującego aport całości składników (w tym zobowiązań) wchodzących w skład Oddziału w możliwym i dopuszczalnym przez prawo zakresie, a gdzie wymagana jest zgoda innego podmiotu (wierzyciela), w zakresie w jakim otrzymana zostanie taka zgoda.

Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, iż będący przedmiotem aportu Oddział może być pozbawiony części zobowiązań wygenerowanych przez ten dział, na których przejście do nowego podmiotu może nie wyrazić zgody wierzyciel.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku Spółki nie będą posiadały cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy, a zatem nie będą mieściły się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, iż z transakcji aportu masy majątkowej wyodrębnionej w ramach spółki Wnioskodawcy wyłączone zostaną zobowiązania związane z tą częścią działalności, co pozbawia kompleks cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji, gdy istnieją zobowiązania wygenerowane przez część przedsiębiorstwa, winny być w całości przyporządkowane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Jeżeli do przejęcia zobowiązań przez nabywcę wymagana jest zgoda wierzycieli, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi jedynie w przypadku uzyskania zgody na przejęcie wszystkich zobowiązań przez nabywcę.

W przypadku braku zgody wierzycieli, ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wyodrębnione zobowiązania, które nie mogą przejść na spółkę nabywającą i pozostaną one w spółce wnoszącej aport. Oddział pozbawiony zobowiązań związanych z prowadzoną przez niego działalnością utraci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy nadmienić, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż na podstawie art. 521 § 2 Kodeksu cywilnego nabywca jest w takiej sytuacji odpowiedzialny względem zbywcy za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Brak zgody wierzyciela oznacza zatem, że zobowiązanym do spełnienia świadczenia będzie nadal spółka, która zamierza wnieść aport, chociaż będzie mogła wystąpić do spółki nabywającej z żądaniem regresowym.

Wyłączenie więc z przedmiotu aportu istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań, powoduje, że czynność tę należy uznać za zbycie sumy składników majątkowych i niemajątkowych, a nie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie zobowiązań ze zbywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Reasumując całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Opisana transakcja stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników. W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznać należało za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepis art. 86 ust. 1 ww. ustawy wyraża podstawowe prawo podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z zapisem tego artykułu w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wskazany przepis jednocześnie wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest przejawem neutralności podatku od towarów i usług. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na zachwianie zasady neutralności podatku i dlatego mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Reasumując, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki:

*   odliczenia dokonuje podatnik VAT,
*   towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka prowadziła działalność deweloperską mającą na celu wybudowanie i wynajem nieruchomości komercyjnych (względnie działalność w zakresie sportu i rekreacji w Aquapark) (działalność opodatkowana podatkiem VAT). Spółka zamierza wnieść aportem zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością z wykorzystaniem nieruchomości komercyjnych (tj. Galeria i Aquapark) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wykazano powyżej, całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ww. ustawy - opisana transakcja stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe, stwierdzić należy, iż Spółka będzie miała prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją nieruchomości komercyjnych do dnia aportu poszczególnych składników majątku.

Zagadnienia dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego ze zbyciem przedmiotów stanowiących majątek przedsiębiorstwa regulują przepisy art. 91 ww. ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 – 6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W świetle art. 91 ust. 7d ww. ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 cyt. ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej, czynność wniesienia składników majątku przedsiębiorstwa podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem w tej sytuacji ww. przepisy dotyczące obowiązku dokonania korekty, nie znalazłyby zastosowania.

Oznacza to, iż w momencie wniesienia aportem poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków (tj. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego).

Należy jednak pamiętać, iż w sytuacji gdyby do któregoś z wnoszonych składników majątku Wnioskodawcy, od którego wcześniej Wnioskodawca odliczył podatek naliczony, miało zastosowane zwolnienie z opodatkowania wynikające z ustawy o VAT (zmiana przeznaczenia), wówczas Wnioskodawca jako zbywca (a nie nabywca – nowa spółka), w tym zakresie winien dokonać korekty, o której mowa w art. 91, zgodnie z zasadami wskazanymi w tym przepisie.

Podkreślić bowiem należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cyt. art. 91 ust. 9 ustawy.

Reasumując, z uwagi na to, iż przedmiotem aportu będą składniki majątku przedsiębiorstwa Spółki, a nie jego zorganizowana część i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych - w sytuacji opodatkowania przedmiotowych składników majątkowych, od których wcześniej Wnioskodawca odliczył podatek naliczony - nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją nieruchomości komercyjnych do dnia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zachowania prawa do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków w momencie wniesieni aportu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) uznać należało za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku rozstrzygnięć organów podatkowych stwierdzić należy, iż wydane one zostały w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.