Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.768.2023.1.JMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-27
Teza: 1. Czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach Projektów 1, 2, 3 i 4, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako: „Ustawa o CIT”)? 2. Czy koszty związane z pracami badawczo-rozwojowymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w ramach Projektów 1, 2, 3 i 4 stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, a w rezultacie, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi B+R w szczególności w stosunku do tych kosztów?
Słowa kluczowe: amortyzacja; materiały; projekt; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 grudnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z dnia 27 lipca 2020 r. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”).

(…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…), NIP (…), REGON (…) została wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) w dniu (…) r. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (tj. z dnia 5 lipca 2019 r. Dz.U. z 2019 r. poz. 1402).

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie (…), (dalej: „Produkty”). Spółka systematycznie prowadzi działania mające na celu zapewnienie swoim klientom Produktów o wysokiej jakości, przy uwzględnieniu zmieniających się warunków rynkowych oraz preferencji konsumentów. Celem Spółki, jako stale rozwijającego się przedsiębiorcy, jest zwiększenie możliwości produkcyjnych, poszerzanie gamy wytwarzanych Produktów poprzez wprowadzanie innowacji produktowych, udoskonaleń do produktów oferowanych już na rynku, jak również usprawnianie procesu wytwarzania wskazanych Produktów.

W związku z tym, oprócz działalności produkcyjnej i handlowej Spółka prowadzi także działalność badawczo-rozwojową, skoncentrowaną wokół prac rozwojowych. Wskazane prace polegają między innymi na (…), tworzeniu nowych Produktów, opracowywaniu nowych narzędzi i form oraz technologii ich wytwarzania, ulepszaniu istniejących Produktów i technologii, tworzeniu i udoskonalaniu (…), prowadzeniu produkcji prototypowej, dokonywaniu walidacji Produktów oraz wprowadzeniu nowych lub udoskonalonych produktów na rynek (dalej łącznie: „Prace B+R”).

Prace B+R realizowane są systematycznie zarówno na potrzeby wewnętrzne, jak i zewnętrzne - wynikające z rosnących potrzeb klientów. Działania podejmowane przez pracowników Spółki w ramach Prac B+R ukierunkowane są na nowe odkrycia, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prace B+R mają i będą miały również w przyszłości charakter twórczy i rozwojowy. Zaangażowani pracownicy wykonują działalność prowadzoną systematycznie, której rezultaty mają indywidualny i innowacyjny charakter. Jednocześnie prowadzone przez Spółkę Prace B+R nie obejmują wprowadzania rutynowych i okresowych zmian do Produktów. Prowadzone prace zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w odpowiednim środowisku testowym. Każdy zakończony sukcesem projekt B+R, skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania produktowego i/lub procesowego.

Działalność badawczo-rozwojowa Spółki obejmuje w szczególności:

1\. Opracowywanie nowych wyrobów (…), w tym:

a. przygotowanie koncepcji projektu (nowego wyrobu) i jego założeń w zakresie nowego (…),

b. identyfikacja wyzwań konstrukcyjnych w zakresie (…) oraz technologii jego produkcji (w tym np. technologia połączenia różnych materiałów w celu osiągnięcia trwałości (…) oraz dobór potencjalnych rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych w tym zakresie,

c. przygotowanie specyfikacji projektu i dokumentacji projektowej (…),

d. wykonanie prototypowych modeli 3D nowych produktów (modeli laboratoryjnych) w celu potwierdzenia wstępnych założeń projektowych w zakresie konstrukcji (…),

e. opracowanie prototypów nowych wyrobów i technologii ich produkcji,

f. testowanie technologii/walidacja prototypów nowego produktu z określonym (…)- weryfikacji i analiza pod kątem spełnienia pierwotnych założeń w zakresie cech, które składają się na konstrukcję (…) tj. (…),

g. udoskonalenie prototypu - w przypadku braku oczekiwanego efektu w zakresie otrzymanej konstrukcji lub (…) na danym produkcie, wykonane prototypy tego wyrobu oraz proces ich produkcji podlega dalszemu udoskonaleniu (dokonywane są zmiany procesu technologicznego właściwego dla danego prototypu np. (…) wytworzenie produktu o pożądanych właściwościach; w przypadku napotkania problemów natury naukowo-technologicznej niemożliwych do rozwiązania, Prace B+R nad danym projektem są przerywane),

h. wdrożenie pilotażowe oraz nadzór nad próbami produkcyjnymi - produkcją serii próbnej, które przeprowadzane są na posiadanych przez Spółkę maszynach i urządzeniach w skali rzeczywistej w celu jak najwierniejszego odtworzenia warunków prowadzenia procesu i uzyskania oczekiwanych wyników.

2\. Opracowywanie nowych i udoskonalonych procesów technologicznych prowadzących do zwiększenia efektywności produkcji, zmniejszenia energochłonności lub kosztochłonności procesów produkcyjnych.

3\. Opracowywanie nowych narzędzi i form do maszyn produkcyjnych.

4\. Opracowywanie nowych receptur surowcowych oraz (…).

5\. Ulepszanie, zmienianie oraz modyfikowanie istniejących linii technologicznych prowadzących do zwiększenia funkcjonalności tych maszyn, które biorą udział w procesie produkcyjnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Prace B+R prowadzone przez Wnioskodawcę nie są realizowane przez wyodrębniony w Spółce dział badawczo-rozwojowy, lecz prowadzone są w ramach poszczególnych Działów i Oddziałów. Wśród nich zaangażowanie w Prace B+R są Dział Głównego Technologa, który pełni bezpośrednie zwierzchnictwo nad Laboratorium technologicznym, Dział Wdrożeń Nowych Produktów i Narzędzi, Oddział Przygotowania (…), Oddział (…),(…), (…), Nowa Hala.

Poza tym prowadzone są prace związane z (…) w ramach Wydziału (…). W Dziale Głównego Technologa prowadzone są prace związane z optymalizacją procesu technologicznego - testowanie surowców i eksperymentowanie z różnymi metodami (…), co pozwala na opracowanie nowych wzorów i technik produkcyjnych. Dzięki temu możliwe jest tworzenie innowacyjnych produktów i udoskonalanie istniejących. W Nowej Hali została opracowana i zastosowana całkiem nowa technologia produkcji – (…).

Spółka dla poszczególnych projektów realizowanych w ramach Prac B+R prowadzi ewidencję projektu, w której rejestruje: plan projektu i jego przebieg, raporty, wyniki, skład osobowy zespołu projektowego, zaangażowanie czasowe poszczególnych członków zespołu. Z powyższej ewidencji wynika, jaka część czasu pracy poszczególnych pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych. Spółka opracowała i stosuje procedurę określającą szczegółowy obieg dokumentów i ewidencji kosztów do Ulgi B+R. Wnioskodawca podkreśla, że czynności badawczo-rozwojowe podejmowane przez Spółkę, nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do już istniejących produktów. Czynności rutynowe nie są uznawane przez Spółkę za działania badawczo-rozwojowe. Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu, że produkcja seryjna nie jest traktowana jako etap Prac B+R. Tym samym czynności podejmowane w ramach produkcji seryjnej nie są przez Spółkę kwalifikowane jako prace podejmowane w ramach Prac B+R.

Spółka realizuje prace B+R przy udziale pracowników wykonujących swoje obowiązki w ramach stosunku pracy jak również umów zlecenia i o dzieło. W ramach realizacji Prac B+R pracownicy Wnioskodawcy wykonują szereg czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową, do których należy m.in.:

1) Przeprowadzanie badań i testów,

2) Dokonywanie modyfikacji w produktach,

3) Optymalizacja procesów produkcyjnych,

4) Opracowywanie i wdrażanie nowych wyrobów i technologii ich wytwarzania,

5) Opracowywanie receptur,

6) Przygotowanie opisów technologicznych,

7) Sporządzanie specyfikacji, kalkulacji oraz symulacji procesu produkcyjnego.

Do przykładowych prac B+R, które skutkowały opracowaniem nowych produktów oraz usprawnieniem produkcji są:

1) Opracowanie nowych produktów z wykorzystaniem (…),

2) Opracowanie nowych produktów z wykorzystaniem (…),

3) Optymalizacja procesu produkcyjnego poprzez testowanie nowych rozwiązań technologicznych w wykorzystaniem nowych surowców,

4) Opracowanie nowej technologii (…).

Projekt 1 - Opracowanie nowych produktów z wykorzystaniem (…).

Potrzeba rozpoczęcia prac nad projektem wynika z potrzeby rozwoju (…) i konkurencyjności oraz zaoferowania na rynku większej i szybszej dostępności (…) na wyrobach (…). Projekt realizowany przez zespół pracowników (…) koncentruje się na opracowywaniu innowacji produktowej na skalę przedsiębiorstwa, z wykorzystaniem nowoczesnych technologii jak (…). Technologia (…) wykorzystana w projekcie umożliwia (…) wyrobów bezpośrednio i (…), co pozwala na dokładniejsze (…). Technologia umożliwia tworzenie bardziej złożonych i (…) niż tradycyjne metody. (…) w (…) wykorzystuje specjalne (…), które są nanoszone na (…), a następnie (…). Proces ten zapewnia trwałość i odporność (…), (…) i działanie czynników zewnętrznych. Umożliwia to realizację niestandardowych zamówień oraz szybkiej adaptacji do zmieniających się trendów i preferencji klientów.

Przedmiotem projektu jest opracowanie innowacji produktowej w skali przedsiębiorstwa. Pracownicy angażują się w tworzenie nowych produktów oraz ulepszanie istniejących, co wymaga nie tylko kreatywności, ale także głębokiej wiedzy technicznej. Każdy członek zespołu wnosi swoją specjalistyczną wiedzę i umiejętności, pracując nad projektowaniem, testowaniem i wdrażaniem innowacji.

Celem projektu było i będzie poszerzenie gamy wytwarzanych produktów oraz zwiększenie możliwości i wydajności produkcyjnych w obszarze wyrobów (…) oraz redukcja kosztów. Działalność B+R zainicjowana była w wyniku zmian rynkowych, doświadczenia Spółki, inicjatyw pracowników/zarządu Spółki. Zgodnie z założonym celem, produkcja komponentów z wykorzystaniem druku cyfrowego cechuje się zwiększoną wydajnością produkcji, obniżonymi kosztami nakładania i wysoką innowacyjnością.

Zakres prowadzonych prac obejmuje:

• Wybór produktów, które mają zostać wyprodukowane przy użyciu (…),

• Przygotowanie wzorów na różne technologie nakładania (…), (…)na (…),

• Testowanie na linii produkcyjnej (…) o różnych parametrach technologicznych,

• Analiza raportowania wykonanych testów i wzorów,

• Testy nadruku cyfrowego z (…),

• (…) w różnych parametrach technologicznych w celu uzyskania optymalnych warunków (…),

• Weryfikacja wizualna w celu sprawdzenia jakości.

Jeżeli wyroby nie spełniają wymogów jakościowych - identyfikacja problemów i wyzwań, korekty projektów i ponowne testy. Podczas przeprowadzanych testów Spółka identyfikuje wyzwania związane z ograniczeniami w (…). W takich przypadkach projekty poddawane są korekcie.

Po opracowaniu nowego projektu kontynuowane są testy, aż do uzyskania pożądanej jakości. Problemy jakie wystąpiły, bądź mogą wystąpić w projekcie:

• Brak możliwości zastosowania wszystkich (…) na wyrobach (…),

• (…),

• Zabrudzenia (…) na stronie drugorzędnej,

• Brak możliwości druku skrzydła w wyrobach, w których skrzydło ustawione jest pionowo do lica,

• Brak możliwości (…).

W ramach realizacji Projektu 1 pracownicy Wnioskodawcy wykonują szereg czynności niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, do których należy m.in.:

• Testowanie (…),

• Wyznaczenie wartości (…),

• (…),

• Opracowanie wyrobów (…).

Wyzwania technologiczne:

• Rozdzielczość i jakość (…) związana z utrzymaniem wysokiej jakości (…), zwłaszcza w przypadku szczegółowych (…),

• Opracowanie nowych materiałów obejmujące (…),

• Zwiększenie (…) przy jednoczesnym zachowaniu wysokiej jakości.

Projekt 2 - Opracowanie nowych produktów z wykorzystaniem (…).

W ramach projektu pracownicy zajmują się opracowaniem produktów z wykorzystaniem (…). Proces ten łączy tradycyjną technikę (…) z unikalnymi wymaganiami i wyzwaniami związanymi z pracą na (…) powierzchniach, takich jak (…). Wnioskodawca dla poszerzenia oferty opracowuje nowe lub znacząco ulepszone produkty z wykorzystaniem tego procesu.

Wszystkie prace rozwojowe wymagają przeprowadzenia wielu działań, m.in.:

• opracowanie koncepcji pożądanego produktu (koncepcja, projekt, dobór materiałów),

• opracowanie (…),

• przygotowanie (…),

• drukowanie arkuszy,

• dostarczenie gotowej kalki,

• zaprojektowania procesu technologicznego oraz nadzoru nad próbami produkcyjnymi.

W ramach realizacji Projektu 2 pracownicy Wnioskodawcy wykonują szereg czynności niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej do których należy m.in.:

• (…),

• montaż (…),

• ustalenie kolejności (…)-(…),

• naświetlanie (…),

• dobór (…),

• retusz (…),

• (…),

• lakowanie,

• kontrola jakości (…).

Dodatkowo na końcowym etapie odbywa się (…). W ramach prac rozwojowych Spółka skupia się na obszarze wprowadzenia nowych produktów na rynek na życzenie klienta oraz na własne potrzeby. Działalność B+R zainicjowana była w wyniku zmian rynkowych. Zmiany te wiążą się z koniecznością dostosowania się do zapotrzebowania klientów, a także dopasowania się do zmieniającej się sytuacji na konkurencyjnych rynkach.

Zgodnie z założonym celem, produkcja (…) z wykorzystaniem (…) cechuje się zwiększoną wydajnością produkcji, obniżonymi kosztami nakładania oraz wysoką innowacyjnością. Wszystkie prace projektowe nie obejmują czynności odtworzeniowych i rutynowych, albowiem konieczne jest przeprowadzenie prac projektowych, określenie niezbędnych do zatwierdzenia testów, jakie musi przejść wyrób oraz inne właściwości, które są istotne z perspektywy opracowania prototypów pozwalające po ich zatwierdzeniu uruchomić dalszą produkcję zamawianego wyrobu. W procesie występują też ryzyka niepowodzenia, które mogą wpływać zarówno na jakość produktu, jak i na efektywność procesu produkcyjnego.

Do problemów badawczo-rozwojowych należą brak możliwości zastosowania wszystkich (…) na wyrobach (…), który wiąże się z brakiem możliwości stworzenia geometrii na wypukłe asortymenty, niedostosowaniem projektu do (…), złymi proporcjami (…) względem geometrii, słabą jakością materiałów czy deformacją (…). Podejmowane w ramach powyższych obszarów działania nakierowane są na stworzenie prototypowych produktów spełniających najwyższe standardy jakościowe.

Kwalifikacja działań w Dziale (…), w ramach działań realizowanych w Dziale (…) podejmowane są zarówno projekty rutynowe, odtwórcze (np. ponowna realizacja wcześniej zamówionego (…), projekty seryjne), jak i działania badawczo-rozwojowe. Projekty rutynowe i odtwórcze należy wydzielić od działań badawczo-rozwojowych. W związku z tym Wnioskodawca określił sposób kwalifikacji działań do prac B+R.

Sytuacja 1.

Jeżeli Dział (…) otrzymuje od klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego) gotowy projekt (…) i zamówienie nie wymaga przeprowadzenia prób lub testów to uznaje się, że nie występuje problem technologiczny, a tym samym brakuje twórczości w przedmiotowych działaniach. Takie projekty są projektami rutynowymi, odtwórczymi.

Sytuacja 2.

Dział (…) otrzymuje od klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego) jedynie zarys lub koncepcję (…), ale nie otrzymuje projektu, a wytworzenie prototypu wymaga przeprowadzenia prób i testów, ponieważ pojawiają się problemy technologiczne. Wówczas takie projekty stanowią prace badawczo-rozwojowe.

Projekt 3 - Optymalizacja procesu produkcyjnego poprzez testowanie nowych rozwiązań technologicznych w wykorzystaniem nowych surowców.

Realizowany projekt jest projektem rozwojowym ze względu na testowanie nowych rodzajów (…), rozwijanie innowacyjnych technik (…), czy eksperymentowanie z nowymi materiałami. Zespół badawczy analizuje obecny proces produkcyjny, poprzez identyfikację obszarów które wymagają poprawy. Następnie pracownicy przeprowadzają badania na temat dostępnych nowych surowców i technologii, które mogą zwiększyć efektywność, obniżyć koszty, poprawić jakość produktów. W późniejszej fazie dokonywana jest analiza danych wraz z testowaniem.

Pracownicy oceniają czy nowe rozwiązania spełniają oczekiwania jakościowe, technologiczne i wymogi stawiane przez zamawiającego. Na podstawie wyników testów i analiz, zespół proponuje zmiany w procesie produkcyjnym, które obejmują wprowadzenie nowych surowców i/lub zmianę technologii. Spółka wykorzystuje i będzie wykorzystywała do (…) i testowania (…) w kontrolowanych warunkach piec laboratoryjny (organizacyjnie pod działem Głównego Technologa). Charakteryzuje się on małymi wymiarami komory oraz wysokimi parametrami technologicznymi. (…) wyposażony jest w podawanie gazu obojętnego lub reaktywnego w celu stworzenia odpowiedniej atmosfery w komorze podczas (…). Dużą zaletą (…) laboratoryjnego jest możliwość wykonywania badań w różnorakiej technologii (…). Maksymalna możliwa temperatura (…) to 1450°C.

Zakres prac B+R:

• Opracowanie krzywej (…) do produkcji (…),

• Opracowanie krzywej (…) do produkcji wyrobów (…),

• Badanie wpływu obniżenia temperatury na jakość wyrobów po (…),

• Badanie wpływu (…),

• Ocena jakości wyrobów po (…),

• Określenie minimalnej temperatury (…) umożliwiającej wyeliminowanie zbiegów (…) (…) podczas nakładania (…) technologią (…).

W ramach realizacji Projektu 3 pracownicy Wnioskodawcy wykonują szereg czynności niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, do których należy m.in.:

• Opracowanie wyrobów wzorcowych w (…),

• Opracowanie wyrobów wzorcowych w (…),

• Próba (…) wyrobów (…),

• Badanie wpływu zmiany (…),

• Próbę (…) wyrobów płytkich na (…) w stosach po 1 i 2 sztuki w celu określenia wpływu takiego układu na (…).

Podczas prac rozwojowych Spółka uzyskuje wyniki, które są nowe dla firmy i nie były jeszcze wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności. W realizowanym projekcie nie dochodzi do stosowania rutynowych zmian w tworzonych systemach, a praca opiera się na oryginalnych i nieoczywistych koncepcjach. Pracownicy Spółki rejestrują na bieżąco przebieg procesów jak i jego wynik.

W związku z tym na etapie analizy indywidualnego zamówienia określa się cel projektu, harmonogram prac i budżet. Między wszystkimi etapami realizacji projektu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy. Do momentu zakończenia projektu, nie ma pewności co do wyników końcowych prowadzonych prac. W toku całego procesu występują różnego rodzaju trudności i niepewności badawcze. Prowadzone prace zmierzają do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w odpowiednim środowisku testowym. W toku całego procesu Spółka napotyka różnego rodzaju trudności i przeszkody, które skutkują koniecznością modyfikowania lub zmieniania przyjętych wcześniej założeń. W związku z tym, do zakończenia fazy testów, nie ma pewności co do wyników końcowych prowadzonych prac. Problemem jest mi.in. dobór odpowiedniej (…) do produkcji (…), gdzie prace te nie doprowadzą do wdrożenia. Pozostałe problemy, jakie Spółka napotyka to nakłucia oraz różnorodność reaktywności na wyrobach (…), wyłączanie się pieca przy niskich temperaturach, zmiana (brak) reaktywności na wyrobach wzorcowych.

Zespół projektowy pozyskuje nową wiedzę oraz zwiększa zasób wiedzy i know-how Spółki. Wiedza ta jest następnie wykorzystywana przy opracowywaniu kolejnych procesów i ich znaczących ulepszeń pozwalając m.in. na wdrażanie usprawnionych procesów produkcji.

Projekt 4 - Opracowanie nowej technologii (…). Opis nowego procesu technologicznego.

(…) jest tworzywem (…), charakteryzującym się (…), białym kolorem, wysoką (…), (…) w cienkich warstwach. Nowa Hala to jednostka organizacyjna (…) S.A. zajmująca się produkcją innych typów (…) niż klasyczna (…). Obszar Nowej Hali jest wyposażony w trzy prasy (…). Masą stosowana do nadawania kształtu (…). W przypadku innych typów (…) niż twarda (…) założono zakup (…). Technologia umożliwia zastosowanie innych, nowych (…). Powstające czyste odpady w procesie prasowania obecnie są wykorzystywane do produkcji (…). Prasowanie (…) jest najnowocześniejszą metodą (…) wyrobów. Wykonuje się je na prasach (…), zapewniających sprasowanie przy jednakowym ciśnieniu na całej powierzchni wyrobu. Odprasowane półfabrykaty po wykończeniu i skontrolowaniu ich jakości przekazywane są do zautomatyzowanego magazynu. Nie przewidziano wykonywania (…) który jest stosowany w standardowym procesie technologicznym. Wyroby z magazynu są przekazywane na dwie (…) natryskowe, które łącznie posiadają cztery niezależne kabiny natryskowe.

Do wyrobów innych niż (…) Spółka używa (…) gotowych. (…) te są dopasowane do użytej technologii w jakiej powstał (…). Przygotowanie (…) do aplikacji na wyrób polega na uwodnieniu i ustabilizowaniu parametrów fizycznych zawiesiny (…). Gotowe (…) przepompowuje się do rozpylaczy kabin (…). Na wyroby (…) nakłada się (…) barwne, reaktywne, błyszczące lub matowe. (…) wyroby kierowane są bezpośrednio na jedyny (…). (…) wyrobów ze (…) przebiega w gazowym piecu tunelowym na przesuwających się przez piec wózkach piecowych. Parametry (…) dostosowywane są do stosowanych (…). Wykorzystany nowoczesny (…) realizuje (…) wyrobów w regałach, przy minimalnym udziale materiałów ogniotrwałych, w czasie około 7 godzin. W czasie (…) zachodzą skomplikowane procesy fizykochemiczne, w wyniku których otrzymuje się (…) pokryty (…).

Po (…) wyroby są (…), jeśli jest taka potrzeba to znakowane, następnie sortowane i pakowane. Projekt badawczo-rozwojowy w pierwszej fazie dotyczy opracowania nowej technologii (…). W drugiej fazie prowadzone są prace nad ustabilizowaniem procesu produkcji wyrobów prasowanych oraz dodatkowo wytwarzaniem wyrobów (…) z wykorzystaniem posiadanej infrastruktury. (…) wyrobów głębokich uzależnione jest od kształtu wyrobu. Dla produktów skomplikowanych konieczne jest stosowanie (…) w trzech osobnych krokach.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności prowadzi projekt dla wyrobów prasowanych. W kolejnych podejściach planowane są i będą działania badawczo-rozwojowe dla wyrobów (…). W wyniku realizacji projektu powstaje nowa, innowacyjna technologia, umożliwiająca produkcję wyrobów (…), (…), ale z cechami twardej (…), (…) w standardowym procesie (…). Wyroby gotowe będą spełniać wymogi jakościowe, takie jak twarda (…) , m.in. wymagania dotyczące wyrobów mających kontakt z (…), odporność na działanie kwasów (…), zasad (…), spieczony (…), czy odpowiednia wytrzymałość mechaniczna. W produkcji są stosowane masy do produkcji (…) o innym składzie niż te, który używa się w obecnym procesie produkcyjnym (…).

Do podstawowych faz procesu technologicznego (…) w (…) zalicza się:

• Przygotowanie (…),

• Nadawanie kształtu półfabrykatom wykańczanie i suszenie,

• (…),

• (…),

• (…),

• Sortowanie,

• Ewentualnie (…),

• Sortowanie,

• Pakowanie.

W wyniku realizacji projektu, proces technologiczny zostanie skrócony do następujących etapów:

• Przygotowanie (…),

• Nadawanie kształtu półfabrykatom wykańczanie i/lub suszenie,

• Szkliwienie natryskowe,

• (…) ostre (…),

• Sortowanie,

• Pakowanie.

W celu realizacji projektu konieczne jest opracowanie technologii produkcji prasowania i/lub formowania i/lub odlewania, nowatorskich (…) do produkcji, wyrobów przeznaczonych do produkcji i oferowania ich klientom, opracowanie procesu (…).

Efektem powyższego będzie możliwość oferowania klientom nowej formy (…), nowatorskiej na rynku, a zarazem w odróżnieniu od (…) o cechach tradycyjnej (…). Dodatkowym wyzwaniem jest adaptacja nowego składu (…) do specyfiki produkcji w fabryce. Efekt finalny, czyli wyrób gotowy, może stanowić inne wyzwania technologiczne w fabryce X, a niekiedy wymaga innych szczegółów technologicznych w fabryce Y.

Założeniem jest opracowanie wyrobów o jakości i wytrzymałości twardej (…), ale bez stosowania dodatkowego procesu (…) i konieczności dodatkowego (…). Efektem będzie inna powierzchnia wyrobów, która wpisuje się w trendy i potrzeby rynkowe, czyli powierzchnia lekko matowa, w stylu rustykalnym, ale z cechami jak twarda (…).

Na początku w jednej barwie (lekko kremowa), docelowo technologicznie zapewne możliwe barwienie na etapie przygotowanie mas, tak aby dodatkowo urozmaicić ofertę również pod kątem wielobarwności masy. Projekt przyczyni się do ograniczenia kosztów związanych z energią, gazem, jak również ograniczy emisję cieplną. Opracowanie i optymalizacja tej technologii wymaga głębokiego zrozumienia właściwości używanych surowców oraz precyzyjnej kontroli procesów termicznych. Jednokrotny wysokotemperaturowy (…) jest więc wynikiem zaawansowanych badań i ciągłego doskonalenia procesów produkcyjnych, aby osiągnąć najlepszą jakość i właściwości estetyczne końcowego produktu.

Wyzwania technologiczne:

• Przygotowanie i opracowanie koncepcji linii wyrobów pod względem kształtu.

• Dopracowanie na początkowym etapie składu (…) do produkcji wyrobów o nowym składzie mineralnym. (…).

• Dopasowanie produkcji półfabrykatów i procesu czyszczenia półfabrykatów.

• Dopasowanie procesu (…).

• Docelowo w pełni własna produkcja (…). Obecnie Spółka produkuje (…) we własnym zakresie, posiadając duże doświadczenie w tym zakresie. (Pełne uniezależnienie od dostawców zewnętrznych, jak i możliwość dostosowania do własnej produkcji).

Zakres prac B+R:

1\. Opracowanie masy (…).

2\. Przygotowanie narzędzi do produkcji (…).

3\. Opracowanie i przetestowanie procesów (…)- testy, (…).

4\. Opracowanie i przetestowanie procesów (…) w skali produkcyjnej (na nowej linii technologicznej).

5\. Opracowanie nowych wyrobów (…) wytwarzanych w nowej technologii.

5.1. Testy prasowania, formowania i odlewania wyrobów na (…).

5.2. Testy (…).

5.3. Testy (…).

5.4. Testy (…).

W ramach kolejnego etapu prac badawczo-rozwojowych Spółka przewiduje prace nad określonymi rodzajami Produktów.

Dla przykładu w 2023 roku poddano obróbce kilkaset rodzajów wyrobów (…). Prace badawczo-rozwojowe w nowej technologii były i będą kontynuowane po uruchomieniu produkcji seryjnej, ale będą dotyczyły opracowania nowych Produktów w nowej technologii.

W ramach realizacji Projektu 4 pracownicy Wnioskodawcy wykonują szereg czynności niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej do których należy m.in.:

• wykonywanie testów wyrobów (…),

• wymiana narzędzi do testów wyrobów wgłębnych prasowanych, (…),

• kontrola technologiczna nad testami wyrobów (…),

• wykonywanie testów (…),

• nadzór nad testami wyrobów (…),

• wykonywanie testów (…),

• kontrola technologiczna nad testami (…),

• programowanie robotów do testów (…),

• wykonywanie testów (…) wyrobów (…),

• nadzór nad testami (…),

• weryfikacja jakościowa testowych wyrobów (\`(...)\`).

Podsumowanie.

Spółka nie świadczy usług prowadzenia działalności badawczej lub prac rozwojowych dla innych podmiotów. Prace badawczo-rozwojowe są inicjowane przez samą Spółkę. Wypracowane w wyniku działalności badawczo-rozwojowej Produkty Spółka oferuje współpracującym klientom. Kierunek prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę wyznacza zmieniająca się sytuacja na konkurencyjnych rynkach, zmiany w prawodawstwie, a także dążenie do utrzymania najwyższej jakości Produktów.

Spółka stale monitoruje rynek surowców oraz dostępność nowych rozwiązań w zakresie projektowania i wytwarzania Produktów. Przedmiotem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę są prace mające na celu poszukiwanie, projektowanie, opracowywanie oraz wprowadzenie do produkcji i sprzedaży nowych Produktów.

Zgodnie z zamierzeniami Spółki - rezultatem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych jest zarówno wprowadzenie do sprzedaży nowych Produktów jak również unowocześnianie już istniejących. Prace B+R nie zawsze prowadzą do osiągnięcia zakładanych rezultatów, a prace nad nowymi Produktami nie zawsze skutkują wprowadzeniem nowych Produktów do oferty Spółki (przykładowo, w sytuacjach gdy właściwości nowego Produktu nie są zadowalające, a wprowadzenie Produktu do sprzedaży mogłoby okazać się nieopłacalne z biznesowego punktu widzenia, etc.), a prace optymalizacyjne w zakresie istniejących Produktów nie zawsze skutkują uzyskaniem lepszych parametrów Produktów lub optymalizacją procesu produkcyjnego. Prace rozwojowe są dokumentowane w ewidencji firmy w sposób umożliwiający wyodrębnienie ich od podstawowej, operacyjnej działalności.

Spółka wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej. W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka ponosi i nadal będzie w przyszłości ponosiła szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (dalej: „Wydatki”).

KOSZTY KWALIFIKOWANE.

Punkt I – wydatki Pracownicze oraz składki.

W odniesieniu do opisanych Prac B+R Wnioskodawca ponosi następujące koszty osobowe - wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów o pracę, umów zlecenia oraz umów o dzieło oraz inne świadczenia realizowane na rzecz pracowników, będące przychodami ze stosunku pracy, a także składki na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. z dnia 1 marca 2021 r. Dz.U. z 2021 r. poz. 423), których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników, finansowane przez Spółkę (dalej „Składki”). Ewidencja czasu pracy prowadzona przez Spółkę pozwala na jednoznaczne ustalenie czasu pracy poświęconego na prace B+R.

W związku z zatrudnieniem Pracowników prowadzących prace badawczo-rozwojowe, Spółka ponosi następujące Wydatki Pracownicze:

• wynagrodzenie oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,

• premie, bonusy i nagrody,

• diety i inne należności za czas podróży służbowej,

• wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe,

• świadczenia pieniężne i rzeczowe przyznawane pracownikom z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Wszystkie opisane powyżej Wydatki Pracownicze stanowią po stronie Pracowników przychody z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 27 lipca 2020 r. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, dalej: „ustawa o PIT”).

Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego, jako płatnika składek, należności na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych składających się na wynagrodzenie pracowników, nie są przez Spółkę uznawane jako koszty uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Niezależnie od powyższego, Spółka ponosi również koszty związane z opłacaniem Składek, których podstawę wymiaru stanowią przychody podatkowe Pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania). Zarówno wydatki pracownicze, jak i Składki, zaliczane są przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do wydatków z tytułu diet i delegacji, wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych, Spółka wskazuje, że uznaje je za koszty kwalifikowane wyłącznie wtedy, gdy są one związane z wykonywaniem obowiązków związanych z Projektami B+R oraz stanowią po stronie pracowników należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Punkt II – wydatki na nabycie materiałów.

Wydatki Spółki na nabycie Materiałów obejmują następujące pozycje:

1\. wydatki na nabycie sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych (m.in. komputery, monitory, laptopy, kable, drukarki, myszy komputerowe, tonery) wykorzystane do Prac B+R;

2\. wydatki na nabycie czasopism, raportów branżowych, w tym raportów z (…), jak również materiałów biurowych (m.in. czasopisma specjalistyczne, segregatory, długopisy, korektory, koszulki, papier) wykorzystywane do Prac B+R;

3\. wydatki na nabycie akcesoriów/części zamiennych do urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych;

4\. wydatki na nabycie wyposażenia niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania stanowisk pracy, w ramach których prowadzone są Prace B+R (m.in. krzesła, szafki, blaty, regały, półki, pojemniki, itp.);

5\. wydatki na nabycie odzieży ochronnej wykorzystywanej przez pracowników wykonujących prace w Laboratorium technologicznym;

6\. wydatki na nabycie wyposażenia niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania Laboratorium technologicznego (m.in. zestawy filtracyjne, wagi analityczne, naczynia laboratoryjne, lodówki i chłodziarko- zamrażarki laboratoryjne, zlewy, wentylacja laboratoryjna, osuszacz absorpcyjny, krzesła, szafki, blaty, regały, półki, pojemniki, szuflady, drukarki, komputery i akcesoria komputerowe).

Z uwagi na fakt, że cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do opisanej powyżej kategorii Materiałów z reguły nie przekracza kwoty 10.000 zł, Spółka zalicza wydatki na nabycie Materiałów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (niskocenne Materiały nie stanowią środków trwałych, nawet gdy przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok).

Punkt III – wydatki na nabycie surowców.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, Spółka nabywa surowce będące składnikami wytwarzanych prototypów nowych Produktów. W zależności od prac B+R mogą to być surowce m.in. (…) i inne, które będą składnikami wytwarzanych prototypów Spółka dokonuje zakupów odczynników i substancji chemicznych niezbędnych do prowadzenia badań laboratoryjnych. Spółka samodzielnie wytwarza (…), która wykorzystywana jest następnie do produkcji prototypowych i nowych Produktów. Niezależnie od powyższego, zużyciu na potrzeby prac B+R podlegają również gotowe Produkty wytworzone przez Spółkę oraz wyroby konkurencyjne, pochodzące w wielu przypadkach z rynków zagranicznych, które poddawane są testom np. na etapie koncepcyjnym lub weryfikacji prototypów (analiza porównawcza).

Wnioskodawca wyodrębnia Surowce bezpośrednio wykorzystywane do produkcji prototypów, gdyż każde zlecenie produkcyjne jest oparte na tzw. karcie technologicznej, gdzie ewidencjonowany jest zarówno czas pracy danego pracownika, który poświęcony został na określoną czynność w procesie technologicznym, jak i produkt nad którym pracował oraz ilość materiałów niezbędna do wytworzenia produktu zgodnie z dokumentacją technologiczną. Wydatki poniesione na nabycie oraz samodzielne wytworzenie Surowców, jak i koszty wytworzenia prototypowych Produktów są traktowane jak koszty uzyskania przychodów.

Punkt IV – amortyzacja środków trwałych oraz WNIP.

Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (dalej: „Środki Trwałe i WNiP”).

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, Spółka może wykorzystywać Środki Trwałe i WNiP (np. urządzenia i aparatura specjalistyczna, licencje na oprogramowanie w nich wykorzystywane etc.) Spółka ujmuje Środki Trwałe i WNiP w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Wśród Środków Trwałych i WNiP mogą być zarówno takie, które będą wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jak i takie, które będą wykorzystywane również do innych celów niż działalność badawczo-rozwojowa. W przypadku gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wydatki poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową nie zostały Spółce zwrócone w jakiekolwiek formie. Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu również, że koszty uznawane przez Spółkę jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT nie są jej zwracane w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem zapytania Spółki w ramach odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej objętego przedstawionym w niniejszym wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym jest rok podatkowy od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. i kolejne.

**Pytania**

1\. Czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach Projektów 1, 2, 3 i 4, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako: „Ustawa o CIT”)?

2\. Czy koszty związane z pracami badawczo-rozwojowymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w ramach Projektów 1, 2, 3 i 4 stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, a w rezultacie, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi B+R w szczególności w stosunku do tych kosztów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki polegającą na realizowaniu działań w ramach Projektu 1, 2, 3 i 4 można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na zakres definicyjny działalności badawczo-rozwojowej. Przez działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast przez badania naukowe, zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Uzupełniając powyższą definicję należy wskazać na art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Uzupełniając powyższą definicję należy przytoczyć art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wskazują , że zakres działań twórczych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej skupiać się powinien m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Ustawodawca wprost wskazuje przy tym, że działania te dotyczyć mogą także narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Istotnym jest przy tym, aby wykonywane czynności nie miały charakteru rutynowego i okresowego (nawet jeżeli stanowią ulepszenia). W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej przyjmuje się co do zasady, że w celu skorzystania z tej ulgi należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo- rozwojową, tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

1) twórczość,

2) systematyczność, oraz

3) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczość O twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter indywidualny i oryginalny. Działalność B+R Spółki polega w szczególności na wytwarzaniu samemu, poszukiwaniu na rynku oraz testowaniu nowych surowców lub zamienników jako składników do wytwarzanych Produktów, tworzeniu nowych Produktów, opracowywaniu nowych narzędzi i form oraz technologii ich wytwarzania, ulepszaniu istniejących Produktów i technologii, tworzeniu i udoskonalaniu (…), prowadzeniu produkcji prototypowej, dokonywaniu walidacji Produktów oraz wprowadzeniu nowych lub udoskonalonych produktów na rynek.

Bezpośrednim rezultatem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac są autorskie i innowacyjne rozwiązania w zakresie:

1\. Opracowania nowych produktów z wykorzystaniem druku cyfrowego,

2\. Opracowania nowych produktów z wykorzystaniem Sitodruku,

3\. Optymalizacji procesu produkcyjnego poprzez testowanie nowych rozwiązań technologicznych w wykorzystaniem nowych surowców,

4\. Opracowania nowej technologii (…). Realizowane przez Wnioskodawcę projekty B+R mają (i będą miały) złożony charakter i są/będą nierozerwalnie związane z wykorzystaniem pozyskanej przez pracowników wiedzy, a także z ich umiejętnościami oraz twórczym i niestandardowym działaniem.

Efektem tych prac jest/będzie możliwość oferowania klientom nowej (…), nowatorskiej na rynku, przy jednoczesnym ograniczeniu kosztów związanych z energią i gazem. Zatem aktywności Wnioskodawcy ma (i będzie miał) charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności prowadzącej do powstania innowacyjnych projektów B+R.

Tym samym, działalność Spółki spełnia przesłankę twórczości.

Działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. W niniejszej sprawie, Spółka prowadzi (i zamierza prowadzić) działalność w sposób zorganizowany, a więc metodyczny. Prace prowadzone przez Spółkę organizowane są w ramach określonych zespołów pracowników którzy pracują/świadczą usługi (i będą w przyszłości) - w zależności od rodzaju projektu - zgodnie z określonym modelem i metodyką działania. Działalność ta jest i będzie odpowiednio ewidencjonowana - zarówno jeżeli chodzi o czas pracy, jak i efekty pracy.

Powyższe stanowi o tym, że działalność Spółki w tym zakresie ma charakter zorganizowany i uporządkowany. Ponadto, prace wykonywane przez pracowników Spółki odbywają się (i będą odbywać się) według ściśle określonego harmonogramu oraz procesów opracowanych wewnętrznie, więc mają (i będą mieć) charakter zaplanowany i metodyczny. W związku z powyższym uznać należy, że działalność Spółki ma charakter systematyczny.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. W opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, działalność Spółki ma (i będzie miała) na celu wykorzystywanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Spółki polega (i będzie polegać) na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych, innowacyjnych rozwiązań. Prowadzona Działalność B+R wymaga posiadania dedykowanego i wykwalifikowanego zespołu, który ma odpowiednie wykształcenie, kompetencje i doświadczenie.

Rozwiązania rozwojowe polegają zarówno na opracowywaniu nowych materiałów i Produktów, jak również na opracowywaniu nowych narzędzi i form oraz technologii ich wytwarzania, ulepszaniu istniejących Produktów i technologii, tworzeniu i udoskonalaniu (…). Tym samym, spełniona została przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji zostały spełnione wszystkie przesłanki uznania działalności B+R Spółki za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 co podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

3\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

4\. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

5\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

6\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

7\. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

8\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskie lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Według przepisu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z przepisem art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Analizując przytoczone przepisy, można wyodrębnić podstawowe warunki, które powinny zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

4\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

5\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

6\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,

8\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Biorąc pod uwagę ponoszone przez Wnioskodawcę koszty, powstałe przy realizacji prac badawczo-rozwojowych, opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca podaje, co następuje:

I. Wynagrodzenia dla pracowników i osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych, biorących udział w realizacji działań z obszarów B+R, posiadających specjalistyczną wiedzę i doświadczenie oraz składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika.

Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, daje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności z tytułu wynagrodzeń pracowników w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W stosunku do osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej, uprawnienie takie przyznaje przepis art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy, kosztami kwalifikowanymi będą należności z tytułu wynagrodzeń (z wyłączeniem składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) tych osób, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności z tytułu ww. wynagrodzeń konieczne jest faktyczne uczestnictwo zatrudnionych w pracach badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem jedynie wpisanie w dokumencie nawiązującym stosunek pracy/zlecenia, umowy o dzieło do zakresu obowiązków takiej osoby prac z obszaru B+R.

Jeżeli w ramach świadczonej pracy, pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy cywilnoprawnej, oprócz obowiązków związanych z działalnością badawczo-rozwojową, wykonuje inne obowiązki, należy wyodrębnić, a zatem wyłączyć z ulgi badawczo-rozwojowej, tę część wynagrodzenia, świadczeń i składek, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić ewidencję czasu pracy, która wykaże, ile godzin poświęca dany pracownik na działalność badawczo-rozwojową, jeśli pracownik ten będzie zajmować się też innymi czynnościami spoza obszaru B+R.

Rozpatrując kwestię wynagrodzeń pracowniczych pod kątem możliwości ich zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, nie można pominąć brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426), zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zatem uznać, że do kosztów kwalifikowanych należy zaliczyć wszystkie elementy wynagrodzenia wymienione w przywołanym wyżej przepisie. Co więcej, zastosowanie w przepisie katalogu otwartego elementów wynagrodzenia, przez użycie zwrotu „w szczególności” oznacza, że przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, a mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń w postaci wynagrodzenia zasadniczego i pozostałych elementów, stanowiących przychód ze stosunku pracy, a niestanowiące opisany wyżej przedmiot wyłączenia, będą się zatem zaliczać się do kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Wnioskodawcę a co za tym idzie będzie on uprawniony do skorzystania z ulgi B+R w stosunku do tych kosztów.

II. i III. Koszty materiałów i surowców wykorzystywanych przy pracy nad realizacją zleceń lub projektów z obszaru B+R. W związku z prowadzeniem badań oraz prac, opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić koszty związane z koniecznością zakupu różnych surowców, materiałów lub wyposażenia.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców za koszty kwalifikowane jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W przepisach ustaw podatkowych nie znajdziemy definicji użytych w ww. przepisie wyrażeń „materiały” i „surowce”. Zgodnie z definicją, zawartą w Słowniku Języka Polskiego (www sjp.pwn.pl), pojęcie surowce oznacza „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii”. Odnośnie zaś do pojęcia „materiałów” należy, zdaniem Wnioskodawcy, oprzeć się na definicji zamieszczonej w ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 351).

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, materiały to „składniki majątku zużywane na własne potrzeby”. W piśmiennictwie wskazuje się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej”.

W ocenie Wnioskodawcy nabywane materiały i surowce, które są i będą bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, są i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach a co za tym idzie, będzie on uprawniony do skorzystania z ulgi B+R w stosunku do tych kosztów.

IV. Środki Trwałe i WNiP Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy CIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast, w myśl art. 16d ust. 1 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł.

W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy Spółka posiada środki trwałe, które wykorzystuje/będzie wykorzystywała w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, Spółka jest i będzie uprawniona do uznania, za koszty kwalifikowane tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych, w jakiej są i będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej a co za tym idzie, będzie on uprawniony do skorzystania z ulgi B+R w stosunku do tych kosztów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego pytania nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

\- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

\- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z opisu sprawy wynika, że prowadzone prace w ramach projektów 1, 2, 3 i 4 mają charakter zorganizowany i uporządkowany, według ściśle określonego harmonogramu. Działalność Spółki polega na wykorzystywaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych, innowacyjnych rozwiązań. Ponadto, rozwiązania rozwojowe polegają zarówno na opracowywaniu nowych materiałów i Produktów, jak również na opracowywaniu nowych narzędzi i (…)

W konsekwencji, w ocenie tut. Organu, opisane przez Państwa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach Projektów 1, 2, 3 i 4, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Stosownie do art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Jak stanowi art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

\- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: „u.p.d.o.f.”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, -z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Odnosząc się natomiast do świadczeń pieniężnych i rzeczowych przyznawanych pracownikom z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: „ZFŚS”) wskazać należy na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 uCIT, zgodnie z którym:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Z powołanych przepisów ww. ustawy wynika, że kosztem uzyskania przychodów (przy spełnieniu warunku celowości) nie jest wypłata z ZFŚS, ale odpisy i zwiększenia ZFŚS pod warunkiem dokonania wpłaty na ten Fundusz zgodnie z ustawą o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że świadczenia pieniężne i rzeczowe finansowane ze środków ZFŚS poszczególnym pracownikom, stanowią dla podatnika (pracodawcy) wydatek z takiego funduszu.

Wynika z tego, że pomimo, że świadczenia pieniężne i rzeczowe przyznawane z ZFŚS stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to na tym etapie nie spełniają warunku podstawowego wynikającego z art. 18d uCIT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że obsługa świadczeń związanych z ZFŚS nie wypełnia wszystkich wymaganych przesłanek do tego, aby móc uznać wypłaty tych świadczeń za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej. Oznacza to, że świadczeń pieniężnych i rzeczowych przyznawanych pracownikom z ZFŚS nie można uznać za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej, określonej w art. 18d uCIT, zatem w tej części Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Natomiast, w pozostałej części stanowisko Państwa należy uznać za prawidłowe.

Dalej, odnosząc się do kosztów nabycia materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zaznaczyć należy, że obowiązujące przepisy w zakresie ulgi B+R pozwalają na zakwalifikowanie do niej kosztów materiałów i surowców, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów i są one bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową.

Możliwość zaliczania do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wynika bezpośrednio z językowego znaczenia przytoczonego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p.

Zgodnie bowiem z art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p. wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki :

\- sprzęt nie stanowi środka trwałego,

\- zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

\- jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie wydatków na nabycie materiałów, surowców, wyposażenia niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania Laboratorium, jest prawidłowe.

Kosztami kwalifikowanymi mogą być również – zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

\- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

\- nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

\- środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, ale tylko w takiej części, w jakiej służą one prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, Państwa stanowisko w tym zakresie, jest prawidłowe.

Podsumowując, Państwa stanowisko, czy:

\- opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach Projektów 1, 2, 3 i 4, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

\- koszty związane z pracami badawczo-rozwojowymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w ramach Projektów 1, 2, 3 i 4 stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, a w rezultacie, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi B+R w szczególności w stosunku do tych kosztów – w części dotyczącej:

\- wypłat świadczeń pieniężnych i rzeczowych przyznawanych pracownikom z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).