Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-531/14-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność statutowa; ochrona-ochrona zdrowia; osoba-osoby prawne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 25 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Po zmianach wprowadzonych ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, od 1 lipca 2011 r. nastąpiły zmiany w strukturze organizacyjnej i formie prawnej podmiotów świadczących usługi medyczne. Od tego momentu Spółka świadczy usługi zdrowotne jako podmiot leczniczy za pośrednictwem przedsiębiorstw podmiotów leczniczych (byłych niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej funkcjonujących zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej).

Zmiany te nastąpiły w myśl art. 4 pkt 1.1 ustawy o działalności leczniczej, którego brzmienie spowodowało, że Spółka jako dotychczasowy podmiot, który utworzył zakład opieki zdrowotnej automatycznie stała się podmiotem leczniczym. Dotychczasowe niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez Spółkę stały się przedsiębiorstwami podmiotu leczniczego, wyodrębnionymi w księdze rejestrowej podmiotów leczniczych.

Świadczone usługi zdrowotne są zarówno refundowane z Narodowego Funduszu Zdrowia w ramach podpisanego kontraktu, jak i pełnopłatne przez pacjentów. Wszystkie zdarzenia gospodarcze związane z wymienioną działalnością ewidencjonowane są w księgach Spółki na wyodrębnionych kontach księgowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedsiębiorstwa podmiotów leczniczych utworzone przez Spółkę są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji mogą skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co z kolei powoduje, że Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z działalności medycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorstwa podmiotów leczniczych utworzone przez Spółkę mają prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z działalności medycznej jako działalności zwolnionej. Dochód ten powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ jest przeznaczony na realizowane cele statutowe wymienione w ustawie.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia w części przeznaczonej na te cele.

Przedsiębiorstwo podmiotów leczniczych należy uznać za odrębną jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji za odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Za wyodrębnione dla celów podatkowych statusu podmiotowego przedsiębiorstw podmiotów leczniczych na gruncie obowiązującej uprzednio ustawy o zakładach opieki zdrowotnej opowiadał się w interpretacji ogólnej Minister Finansów nr DD6/033/139/MNX/13/RD-106351 twierdząc, że organizacyjna odrębność niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej od podmiotu tworzącego umożliwia potraktowanie ich jako odrębnych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, do których zastosowanie znajdą regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym zwłaszcza możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając zatem na uwadze podobieństwo funkcjonowania podmiotów leczniczych również na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy o działalności leczniczej, uzasadnione jest uznanie aktualności przedstawionych powyżej poglądów i w konsekwencji potraktowanie przedsiębiorstw podmiotów leczniczych za odrębne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w stosunku do których zastosowanie znajdzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej sytuacji wobec przedsiębiorstwa podmiotów leczniczych nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to wyłączenie obejmuje spółki, a nie jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), podatnikami tego podatku są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji.

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3, o czym stanowi ust. 2 ww. artykułu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem zawiera katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

I tak, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 17 ust. 1b omawianej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ponadto, na mocy zastrzeżenia zawartego w art. 17 ust. 1c powołanej ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zatem, jak wynika z powołanych przepisów, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy określonej grupy podatników, tj. takich podatników podatku dochodowego, którzy spełniają łącznie następujące warunki:

*   ich celem statutowym jest co najmniej jednej z celów preferowanych przez ustawodawcę, wymienionych w ust. 1 pkt 4;
*   nie należą do żadnej z kategorii podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy.

Zwolnieniu od podatku podlegają dochody podatników, którzy spełniają ww. warunki – w części, w jakiej dochody te są przeznaczane na ich cele statutowe mieszczące się w katalogu celów preferowanych przez ustawodawcę wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z kolei z treści art. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.) wynika, że ustawa określa:

1.  zasady wykonywania działalności leczniczej;
2.  zasady funkcjonowania podmiotów wykonujących działalność leczniczą niebędących przedsiębiorcami;
3.  zasady prowadzenia rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą;
4.  normy czasu pracy pracowników podmiotów leczniczych;
5.  zasady sprawowania nadzoru nad wykonywaniem działalności leczniczej oraz podmiotami wykonującymi działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

*   5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

− w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn. zm.), przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Natomiast z art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej wynika, że określenie „kierownik” oznacza zarząd spółki kapitałowej, a w przypadku innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą – osobę uprawnioną do kierowania tymi podmiotami i ich reprezentowania na zewnątrz, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Należy przy tym podkreślić, że w słowniczku (art. 2 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej) zostały zdefiniowane m.in. następujące pojęcia:

*   podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą – podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 (pkt 4),
*   podmiot wykonujący działalność leczniczą – podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5 (pkt 5),
*   przedsiębiorstwo – zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej (pkt 8).

Z kolei w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121) zdefiniowano przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 ustawy). Przepis ten zawiera ponadto przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.

Dodatkowo należy zauważyć, że w obecnym stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2011 r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej dotychczasowe NZOZ-y utraciły przypisywaną im odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących, bowiem z mocy prawa stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stają się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem „zakład opieki zdrowotnej”. Firmę podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny, co wynika z art. 24 ustawy o działalności leczniczej. Ustawodawca zastrzega ponadto, że w przypadku gdy przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, zaś ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (art. 218 ustawy o działalności leczniczej).

Ponadto, celem uregulowania statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej w art. 205 ustawy o działalności leczniczej wskazano, że z dniem wejścia w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż podmiotem leczniczym jest Spółka, która jest przedsiębiorcą wykonującym działalność leczniczą za pośrednictwem przedsiębiorstw podmiotu leczniczego.

Tym samym, przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego (stanowiące zespół składników majątkowych za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej) funkcjonujące w strukturze Spółki, tj. podmiotu posiadającego status przedsiębiorcy, nie mogą być jednostkami odrębnymi od tego podmiotu, czyli jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej. W świetle powyższego stwierdzenia, przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego nie mogą zostać uznane za samodzielnych (odrębnych od podmiotu posiadającego status przedsiębiorcy, tj. Spółki z o.o.) podatników na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznacza, że przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego nie może być uznane za podatnika podatku dochodowego w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie przedsiębiorstwu podmiotu leczniczego nie będzie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, z uwagi na przedmiot działalności Spółki jako podmiotu leczniczego, tj. działalność służącą ochronie zdrowia, należy wskazać na regulację art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstytuującą zwolnienie podatkowe dla niektórych dochodów. W tym miejscu przypomnieć należy, że powołane powyżej zwolnienie nie ma zastosowania wobec spółek kapitałowych (co zostało wprost zapisane w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w spółkach. Tym samym, na podmiocie wykonującym działalność leczniczą (w niniejszej sprawie Spółce) będącym podatnikiem podatku dochodowego ciążą takie same obowiązki jak na innych podmiotach będących podatnikami zobowiązanymi do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Skoro zatem podmiot leczniczy działa w formie spółki kapitałowej, to uzyskany przez niego dochód – nawet jeżeli zostanie przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie będzie korzystał ze zwolnienia tym podatkiem. Przepis ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma bowiem zastosowania w spółkach (art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podsumowując, przedsiębiorstwa podmiotów leczniczych utworzone przez Spółkę nie mogą korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Spółce nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 17 ust. 1c ww. ustawy.

Wobec powyższego, Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z działalności medycznej, ponieważ nie jest to dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów należy stwierdzić, że dotyczy ona kwestii kwalifikowania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej; nie może zatem znaleźć zastosowania w analizowanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.