Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.8.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: W jakiej dacie powstanie przychód z tytułu opłat (opłata za rozpatrzenie wniosku, opłata przygotowawcza, opłata za obsługę pożyczki) i prowizji (prowizja za udzielenie pożyczki), wchodzących w skład całkowitego kosztu pożyczki – każdorazowo w momencie ich regulowania przez pożyczkobiorcę, zgodnie z harmonogramem spłaty poszczególnych rat pożyczki, czy też w momencie udzielenia pożyczki, tj. w dniu zawarcia umowy?
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; prowizje; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 8 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodów. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 28 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej: „pożyczkodawca”), prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym.

Spółka spełnia określone w art. 59a ustawy z dnia 12 maja 2011 roku o kredycie konsumenckim wymagania dotyczące działalności instytucji pożyczkowych.

Pożyczki udzielane są na podstawie umów zawieranych pomiędzy pożyczkodawcą, a klientem.

Na całkowity koszt każdej pożyczki, oznaczający wszelkie koszty, jakie pożyczkobiorca jest zobowiązany ponieść w związku z zawartą umową, poza kwotą udostępnionego kapitału, składają się następujące elementy:

1.  łączna kwota odsetek (10% w stosunku rocznym) – koszt pożyczki naliczany za używanie pożyczonego kapitału, który pożyczkobiorca zobowiązany jest ponieść w związku z zaciągniętym wobec pożyczkodawcy zobowiązaniem;
2.  opłata za rozpatrzenie wniosku w wysokości 50,00 złotych – opłata pobierana w związku z obsługą wniosku o udzielenie pożyczki, który pożyczkodawca jest zobowiązany złożyć przed podpisaniem umowy. Opłata jest stała i nie zależy od rodzaju pożyczki, ani kwoty, o jaką wnioskuje pożyczkobiorca. Rozumiana jest jako wynagrodzenie za pracę przedstawiciela pożyczkodawcy i/lub obsługi jego biura, koszty formularzy oraz koszty związane z korzystaniem z Biura Informacji Gospodarczej w celu oceny wiarygodności płatniczej osoby wnioskującej o udzielenie pożyczki i oceny ryzyka kredytowego. Opłata ta jest automatycznie doliczana do całkowitego kosztu pożyczki i nie podlega zwrotowi w przypadku odstąpienia od umowy lub wcześniejszej spłaty pożyczki z uwagi na nakłady pracy i nakłady finansowe poniesione przez pożyczkodawcę już w chwili podpisania umowy pożyczki;
3.  opłata przygotowawcza w wysokości 100,00 złotych – koszt pożyczki obejmujący przygotowanie i zawarcie umowy pożyczki, który pożyczkobiorca zobowiązany jest uiścić pożyczkodawcy w wysokości podanej w umowie pożyczki. Opłata przygotowawcza jest stała, niezależnie od wysokości pożyczonego kapitału i czasu trwania umowy. Rozumiana jest jako wynagrodzenie za pracę przedstawiciela pożyczkodawcy i/lub obsługi jego biura oraz koszty formularzy. Opłata ta jest automatycznie doliczana do całkowitego kosztu pożyczki i nie podlega zwrotowi w przypadku odstąpienia od umowy lub wcześniejszej spłaty pożyczki z uwagi na nakłady pracy i nakłady finansowe poniesione przez pożyczkodawcę już w chwili podpisania umowy pożyczki;
4.  prowizja za udzielenie pożyczki – opłata rozumiana jako wynagrodzenie pożyczkodawcy za przekazanie pożyczkobiorcy do dyspozycji własnych środków pieniężnych. Wysokość prowizji uzależniona jest od kwoty do wypłaty oraz czasu na jaki pożyczkodawca udostępnia ją pożyczkobiorcy;
5.  opłata za obsługę pożyczki – opłata za działania związane ze zbieraniem rat i ich rozliczaniem, a także z rozliczeniem pożyczki i jej zamknięciem po spłacie. Rozumiana jest jako wynagrodzenie pożyczkodawcy za usługę nadzoru nad spłatą pożyczki przez cały okres trwania umowy. Wysokość opłaty uzależniona jest od czasu trwania umowy i jest jednakowa dla każdej wpłaty w ramach jednego wariantu.

Powyższe opłaty doliczane są do łącznej kwoty pożyczki, zaś łączna kwota pożyczki, pomniejszona o wymienione opłaty, daje sumę do wypłaty, która wypłacana jest pożyczkobiorcy. Z praktycznego punktu widzenia rozwiązanie takie oznacza, że wszystkie dodatkowe opłaty związane z zawarciem umowy nie są przez pożyczkobiorców wpłacane jednorazowo, lecz podlegają rozłożeniu na raty jako część umowy pożyczki.

Innymi słowy – pożyczkobiorca nie pobiera od klienta jakichkolwiek kwot z góry, wszystkie opłaty zawarte są w ratach.

Integralną częścią każdej umowy pożyczki jest harmonogram jej spłaty, na którym przedstawiciel pożyczkodawcy potwierdza przyjęcie poszczególnych wpłat od danego pożyczkobiorcy. Wszystkie wyżej wymienione opłaty i prowizje są rozliczane periodycznie, zgodnie z harmonogramem spłaty w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Wskazane opłaty i prowizje są wymagalne w terminach spłaty rat.

Umowa pożyczki każdorazowo zostaje zawarta na czas określony, tj. od dnia zawarcia umowy do dnia płatności ostatniej raty. Spłata pożyczki następuje w tygodniowych lub miesięcznych ratach, zgodnie z harmonogramem spłat. Jeżeli w harmonogramie spłat nie określono szczegółowo dat wpłat poszczególnych rat, przyjmuje się, że raty są płatne co 7 dni dla pożyczki z ratą tygodniową i co 30 dni dla pożyczki z ratą miesięczną, licząc od daty zawarcia umowy, aż do spłaty wszystkich rat, które stanowią łącznie całkowitą kwotę do spłaty.

Za dzień spłaty raty uważa się dzień odbioru raty przez przedstawiciela pożyczkodawcy w przypadku pożyczki gotówkowej lub dzień wpływu kwoty raty na rachunek bankowy pożyczkodawcy w przypadku pożyczki bezgotówkowej.

W sytuacji wystąpienia zaległości w spłacie rat pożyczki, pożyczkodawca ma prawo podejmować czynności windykacyjne, mające na celu zapewnienie dobrowolnego uregulowania zobowiązania. Czynności windykacyjne mogą być prowadzone jako działania własne lub zlecone zewnętrznej firmie windykacyjnej i obejmują: monity SMS, monity telefoniczne, monity listowne. Koszty powyższych czynności, którymi pożyczkodawca ma prawo obciążyć pożyczkobiorcę są opłatami dodatkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej dacie powstanie przychód z tytułu opłat (opłata za rozpatrzenie wniosku, opłata przygotowawcza, opłata za obsługę pożyczki) i prowizji (prowizja za udzielenie pożyczki), wchodzących w skład całkowitego kosztu pożyczki – każdorazowo w momencie ich regulowania przez pożyczkobiorcę, zgodnie z harmonogramem spłaty poszczególnych rat pożyczki, czy też w momencie udzielenia pożyczki, tj. w dniu zawarcia umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z wymienionych opłat i prowizji powstaje każdorazowo w momencie ich regulowania przez pożyczkobiorcę, zgodnie z harmonogramem spłaty poszczególnych rat pożyczki.

Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala natomiast ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną.

O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Z kolei za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się:

1.  pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
2.  kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że zwrócone pożyczki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek nie stanowią przychodów z działalności.

Z kolei przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesuwa w czasie moment powstania przychodów, m.in. z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. Przychodem nie jest bowiem kwota odsetek należnych (naliczonych), lecz wyłącznie kwota odsetek faktycznie otrzymanych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód z tytułu spłaty odsetek od pożyczki powstaje u Wnioskodawcy w dniu, w którym Wnioskodawca faktycznie otrzyma należne odsetki. Na powyższe nie ma wpływu to, czy Wnioskodawca wystawia fakturę potwierdzającą wysokość odsetek.

Zauważyć jednak należy, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do innych rodzajów przychodów z tytułu udzielanych w ramach prowadzonej działalności pożyczek (opłat za obsługę pożyczki czy opłat związanych z windykacją). Jak wynika wprost z jego brzmienia dotyczy on wyłącznie odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu następnym art. 12 ust. 3a. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że decydujące będzie wydanie towarów lub wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

Z kolei w art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał, że w przypadku przychodu niebędącego następstwem wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych, wykonania przez podatnika usług lub rozliczania usług w okresach rozliczeniowych, przychód ten powstaje dopiero z chwilą otrzymanej zapłaty.

W opisanym stanie faktycznym należności z tytułu opłat i prowizji pozostają w bezpośrednim związku z udzieloną pożyczką i niewątpliwie należy je zakwalifikować do przychodów uzyskiwanych w następstwie wykonywanej przez jednostkę „usługi finansowej”. Wskazać w związku z tym należy, że w przypadku wykonywanych przez podatnika usług, do ustalenia daty przychodu należnego zastosowanie znaleźć mogą dwa przepisy powoływanej ustawy, definiujące datę uzyskania takiego przychodu, tj. art. 12 ust. 3a lub art. 12 ust. 3c.

Pierwszy ze wskazanych przepisów dotyczy m.in. wykonywanych usług i stanowi, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego jej wykonania, nie później jednak, niż dzień wystawienia w związku z taką usługą faktury albo dzień uregulowania przez kontrahenta należności za wykonaną (częściowo wykonaną) na jego rzecz usługę.

Z kolei drugi z powołanych przepisów dotyczy usług, w przypadku których strony ustaliły w łączącej je umowie, że usługa będzie przez nie rozliczana nie po jej całkowitym lub częściowym wykonaniu, lecz w okresach rozliczeniowych, np. miesięcznych, kwartalnych czy rocznych. W takiej sytuacji za datę powstania przychodu należnego uważa się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przedstawionym stanie faktycznym, świadczenie ze strony pożyczkodawcy jest uzależnione od działań pożyczkobiorcy i jedynie w sytuacji, gdy spłata pożyczki następować będzie zgodnie z harmonogramem spłat, pożyczkodawca będzie faktycznie świadczył usługę w miesięcznych okresach.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przychód z tytułu opłat (opłata za rozpatrzenie wniosku, opłata przygotowawcza, opłata za obsługę pożyczki) i prowizji (prowizja za udzielenie pożyczki) powstanie u Wnioskodawcy w dacie tego zdarzenia, które wystąpi najwcześniej: w dniu wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności. Moment wykonania usługi, zgodnie z umową pożyczki, jest ściśle powiązany z otrzymaniem zapłaty przez pożyczkobiorcę. W związku z tym przychód z tytułu opłat za obsługę spłaty pożyczki będzie powstawał wyłącznie w okresach, w których pożyczkobiorca będzie spłacał pożyczkę, w wysokości określonej w umowie pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy, gdy pożyczkobiorca zaprzestanie spłaty rat pożyczki, przychód z tytułu opłat i prowizji nie wystąpi. Natomiast w sytuacji, gdy pożyczkobiorca będzie dokonywał spłat w terminach innych, niż określone w umowie i harmonogramie, zdaniem Wnioskodawcy, będzie powstawał w terminie faktycznej spłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z poźn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Do przychodów należnych Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym zaliczyć należy opłatę za rozpatrzenie wniosku, opłatę przygotowawczą i prowizję za udzielenie pożyczki.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że na całkowity koszt każdej pożyczki składają się następujące elementy:

1.  łączna kwota odsetek,
2.  opłata łączna za udzielenie pożyczki na którą składają się następujące składniki:
    1.  opłata za rozpatrzenie wniosku jest opłatą stałą ponoszoną przez pożyczkobiorcę za obsługę wniosku o udzielenie pożyczki, Wysokość tej opłaty jest każdorazowo określona w umowie pożyczki zawieranej z pożyczkobiorcą. Pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty opłaty za udzielenie pożyczki w terminie spłaty pożyczki Opłata ta nie podlega zwrotowi w przypadku odstąpienia od umowy pożyczki lub jej wcześniejszej spłaty;
    2.  opłata przygotowawcza jest opłatą stałą (za przygotowanie i zawarcie umowy pożyczki) niezależną od wysokości pożyczanego kapitału czy czasu trwania umowy. Opłata ta nie podlega zwrotowi w przypadku odstąpienia od umowy pożyczki lub jej wcześniejszej spłaty;
    3.  prowizja za udzielenie pożyczki – opłata uzależniona od kwoty i czasu na jaki zostały pożyczone środki pieniężne;
    4.  opłata za obsługę pożyczki – opłata związana ze zbieraniem rat i ich rozliczaniem , której wysokość jest uzależniona od czasu trwania umowy i jest jednakowa dla każdej wpłaty w ramach jednego wariantu.

Wskazana powyżej opłata za udzielenie pożyczki jest doliczana do kwoty pożyczki, natomiast kwota pożyczki pomniejszona o wymienioną opłatę daje kwotę, którą otrzymuje pożyczkobiorca.

W ocenie organu, z samego faktu, że pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty opłaty za udzielenie pożyczki dopiero w terminie spłaty pożyczki, nie można wywodzić, że pożyczkodawca pobiera z związku z tym wynagrodzenie za odrębną (niezależną) usługę od udzielenia pożyczki.

O tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczą następujące fakty:

*   wysokość opłaty jest znana w momencie pozytywnego rozpatrzenia wniosku o udzielenie pożyczki (tego faktu nie zmienia ewentualne zmniejszenie opłaty w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki, ani odstąpienie od umowy w ustalonym terminie),
*   opłata za udzielenie pożyczki wchodzi w skład całkowitego kosztu pożyczki,
*   opłata za udzielenie pożyczki jest obowiązkowa dla pożyczkobiorcy i dotyczy przygotowania umowy pożyczki, przekazania środków oraz obsługę pożyczki.

Bez względu na przebieg spłaty przedmiotowej pożyczki (zaniechanie, opóźnienia) Wnioskodawca będzie jej dochodził, jako kwoty należnej na podstawie podpisanej umowy.

Opłata za udzielenie pożyczki jest znana (wyliczana) w momencie udzielenia pożyczki, tylko jej spłata zostaje odroczona do terminu spłaty pożyczki. W przypadku braku zapłaty stanie się wierzytelnością, której dochodzić ma prawo dochodzić Spółka w ewentualnym postępowaniu sądowym i egzekucyjnym.

Z powyższych względów, wartość opłaty za udzielenie pożyczki składająca się z wymienionych we wniosku należności cząstkowych stanowi na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód należny.

Moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a-3i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reguła ogólna zawarta w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m – dzień wykonania usługi jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki, podobnie jak u innych podmiotów faktura, stanowi dokument, w którym określone zostało wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usług mieszczących się w zakresie jego działalności i na podstawie którego Wnioskodawca dokonuje zapisów w księgach rachunkowych. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu z opłaty za udzielenie pożyczki należy uznać dzień podpisania umowy.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychody z tytułu opłaty za udzielenie pożyczki należy rozpoznawać w momencie ich regulowania przez pożyczkobiorcę, zgodnie z harmonogramem spłaty poszczególnych rat pożyczki. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za udzielenie pożyczki – w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę (podpisanie umowy).

Zaprezentowane wyżej stanowisko organu, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołane poniżej wyroki dotyczą co prawda „opłaty za obsługę pożyczki w domu”, ale w ocenie organu, uzasadnienia stanowiska sądów administracyjnych w pełni odzwierciedlają stanowisko organu w przedmiotowej sprawie. I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 995/15 stwierdził:

„Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że oferowana przez Skarżącą opcja obsługi pożyczki w domu nie stanowi usługi odrębnej od usługi udzielenia pożyczki. Z przytoczonej przez Skarżącą definicji tejże opcji, jaka ma być przyjęta w dokumentach pożyczkowych wynika, iż jest to "metoda obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy, do wyboru przez pożyczkobiorcę, polegająca na spłacie pożyczki poprzez odbiór przez przedstawiciela spłacanych przez pożyczkobiorcę rat pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy.

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania opcji obsługi pożyczki w domu jako usługi odrębnej od usługi udzielenia pożyczki, jak to uważa Skarżąca, bez znaczenia jest okoliczność, iż nie jest to opcja stosowana w każdej zawieranej umowie pożyczki i to pożyczkobiorca decyduje, czy z opcji tej skorzysta. W sytuacji bowiem, gdy pożyczkobiorca wybierze tę opcję jako metodę obsługi pożyczki, staje się ona elementem umowy pożyczki, jako że określa sposób jej spłacania przez klienta. Z opisu zdarzeń przyszłych wynika, że dokumenty dotyczące opcji obsługi pożyczki w domu, definiujące tę opcję oraz opłatę uiszczaną przez pożyczkobiorcę z jej tytułu, "będą stanowiły integralną cześć umowy pożyczki(\`(...)\`).

Opisane przez Skarżącą możliwe faktyczne zmiany wysokości przedmiotowej opłaty spowodowane są inną niż założona w umowie spłatą pożyczki, a mianowicie wcześniejszym jej spłaceniem albo zaprzestaniem spłacania. W ocenie Sądu tego rodzaju zmiany opłaty nie podważają związku opcji obsługi pożyczki w domu z udzieleniem pożyczki. Sąd zauważa, że w gruncie rzeczy kwotę opłaty niższą niż zapisana w umowie Skarżąca uzyskuje tylko w razie wcześniejszej spłaty pożyczki, kiedy to "zwraca opłaty za obsługę (również za ubezpieczenie)", ponieważ ustaje przesłanka pobierania opłaty. Zdaniem Sądu, wynikające stąd zmniejszenie opłaty za obsługę w domu należy postrzegać jako zmianę umowy pożyczki wynikającą ze zmiany okoliczności faktycznej – okresu, w jakim pożyczkobiorca korzystał z pożyczonego mu kapitału”.

Należy również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 604/08 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 570/07), w którym to Sąd wyjaśnił:

„Jak podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, opłata za obsługę pożyczki w domu pobierana jest przez spółkę w związku z udzieleniem pożyczki (usługa jednorazowa) z opcją obsługi jej spłaty w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy i nie powinna być uważana za usługę od niej niezależną (za odrębną usługę). Tym samym przychodem z tego tytułu zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie przychód należny, a data jego powstania, będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi (jednorazowej) polegającej na udzieleniu pożyczki poza systemem bankowym (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p). Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, zgodnie z zasadą memoriałową są nie tylko kwoty otrzymane, ale także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się ustawodawca w cyt. przepisie należy pamiętać, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik wówczas, gdy będą miały miejsce określone zdarzenia takie jak wydanie towaru lub wykonanie usługi. Powyższe oznacza, że przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. Nadto należności przychodu podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego

W konsekwencji, w ocenie Sądu, odroczenie przez strony terminu płatności należności z tytułu naliczanej przez spółkę opłaty za obsługę spłaty pożyczki w domu, nie ma wpływu na fakt i czas uzyskania przychodu należnego z tego tytułu.”

Z powyższymi tezami zgodził się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , który w wyroku z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 960/13 stwierdził m.in.:

Dodatkowo podnieść należy, że o tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy niewątpliwie okoliczność, że jej wysokość określona jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę”.

Reasumując, moment powstania przychodu podatkowego z tytułu opłaty za rozpatrzenie wniosku, opłaty przygotowawczej, opłaty za obsługę pożyczki oraz prowizji za udzielenie tej pożyczki stanowiących łącznie opłatę za udzielenie pożyczki należy rozpoznać na zasadzie memoriałowej wynikającej z art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie wykonania usługi, tj. w dacie udzielenia pożyczki, a nie w momencie jej uregulowania w drodze ratalnej spłaty.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.