Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-76/11-13/15-S/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-27
Teza: rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; remonty; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt ….., stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej również: Spółka) jest m.in. produkcja energii elektrycznej. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych – w tym dwutlenku węgla.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka, poza kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją, ponosi również szereg wydatków, związanych w sposób pośredni z prowadzoną działalnością, przyczyniających się do realizacji przychodów Spółki, lecz niemających odzwierciedlenia w konkretnym przychodzie. Wydatki tego typu, jako że są związane z całokształtem działalności Spółki i wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie, są związane z osiągnięciem, zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki. Tym samym, wydatki te, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Z uwagi na brak ich bezpośredniego związku z realizowanymi przez Spółkę przychodami, dla celów podatkowych powyższe wydatki kwalifikowane są do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (dalej: koszty pośrednie), które zasadniczo, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia.

Do tej grupy wydatków zaliczyć można m.in. wydatki administracyjne (w tym m.in. materiały biurowe), wydatki związane z przeprowadzaniem remontów wykorzystywanych urządzeń (w tym m.in. części zamienne), nabyciem usług marketingowych, doradczych, prawniczych, wydatki na zakup praw majątkowych czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Przy czym zaznaczyć należy, iż w tym ostatnim przypadku, poniesienie przedmiotowych wydatków wynika z konieczności spełnienia, ustawowo nałożonych na Spółkę, obowiązków w zakresie redukcji emisji C02.

Dla celów bilansowych, Spółka zasadniczo ujmuje tego rodzaju wydatki w momencie ich poniesienia, dokonując zapisu księgowego na wybranych kontach kosztowych, mających wpływ na wynik finansowy Jednakże zdarzają się również przypadki, w których dany wydatek, będący na gruncie podatkowym pośrednim kosztem uzyskania przychodu, w momencie jego poniesienia, nie będzie ujmowany dla celów rachunkowych na koncie kosztowym, a przykładowo w pozycji zobowiązań, czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na koncie środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych.

Przykładowo Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie ze znanym jej stanowiskiem, prezentowanym przez niektórych audytorów w odniesieniu do ujęcia dla celów rachunkowości wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla, z punktu widzenia rachunkowości, właściwe jest podejście polegające na ujęciu zakupionych uprawnień po cenie ich nabycia na koncie wartości niematerialnych i prawnych, niepodlegających amortyzacji. W przypadku takiego ujęcia wystąpi więc sytuacja, w której dany wydatek stanowiący pośredni koszt uzyskania przychodu, dla celów rachunkowych nigdy nie zostanie zaksięgowany na koncie kosztowym.

W konsekwencji Spółka pragnie wyjaśnić, iż zgodnie z przyjętą przez Spółkę Polityką rachunkowości, w niektórych przypadkach zapis księgowy odzwierciedlający poniesienie danego wydatku, będącego na gruncie podatkowym pośrednim kosztem uzyskania przychodu, nie jest dokonywany na koncie wynikowym, jako koszt, a wyłącznie na koncie bilansowym.

Tym samym zdarzają się sytuacje, w których fakt poniesienia przez Spółkę wydatku stanowiącego pośredni koszt uzyskania przychodu - tymczasowo, przez pewien okres (przykładowo w przypadku pierwotnego ujęcia wydatku na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i następującego po upływie określonego czasu jego przeksięgowywania na konto kosztów) bądź w sposób trwały (w przypadku ujęcia go w pozycji zobowiązań bądź wartości niematerialnych i prawnych, niestanowiących wartości niematerialnych na gruncie ustawy o CIT) – nie będzie prowadził do rozpoznania w księgach rachunkowych kosztu bilansowego.

Powyższe w szczególności odnosi się do wydatków, jakie Spółka ponosi w związku:

*   z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla (C02), dokonywanym w celu spełnienia wymogów w zakresie rozliczania i umarzania uprawnień do emisji - zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości Spółki w zakresie ujęcia tego rodzaju wydatków dla celów bilansowych, w momencie nabycia praw do emisji, poniesione wydatki są ujmowane na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie w momencie umorzenia uprawnień, dokonywane jest ich rozliczenie w korespondencji z kontem rezerw na brakujące uprawnienia do emisji w ciężar kosztów księgowych;

*   z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych - w związku ze stosowaniem dla celów bilansowych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) i zasad wynikających z Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), wydatki związane z przeprowadzaniem tego rodzaju prac remontowych Spółka, dla celów bilansowych rozlicza:
    1.  poprzez ujęcie tych wydatków na koncie środków trwałych lub na koncie środków trwałych w budowie a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych - zgodnie z tzw. podejściem komponentowym, zakładającym możliwość wyodrębnienia w danym środku trwałym komponentów, dla których charakterystyczne jest to, że mogą one ulegać awarii lub zniszczeniu niezależnie od pozostałej części środka trwałego, lub też z ekonomicznego punktu widzenia mają znacząco inny okres użytkowania niż pozostała część tego środka trwałego,
    2.  poprzez ujęcie na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów - w przypadku braku możliwości wyodrębnienia komponentów, gdy z uwagi na zasadę istotności zasadne jest rozliczenie tych wydatków dla celów bilansowych w czasie, bądź
    3.  poprzez jednorazowe (bezpośrednie) ujęcie tego rodzaju wydatków na kontach kosztowych - w pozostałych przypadkach.

W odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem praw do emisji, Spółka pragnie wyjaśnić, iż zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm., dalej: ustawa o handlu uprawnieniami) oraz w rozporządzeniach wykonawczych, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne). Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji energii, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Spółka bowiem, jako właściciel instalacji, w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązana jest do rozliczania posiadanych (tj. ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji) na dany rok uprawnień z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów. W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych, przydzielonych w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku prawa do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku.

Jako że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja energii elektrycznej, z którą nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla i w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień do tej emisji, a ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez instalacje Wnioskodawcy, Wnioskodawca  w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych  korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku (dalej: uprawnienia wtórne).

Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to następuje w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz mających zastosowanie rozporządzeń wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporządzanego dla każdego roku okresu rozliczeniowego na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkładanego właściwym organom w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku, którego dotyczy roczny raport.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności (tj. reglamentacja emisji rzeczywistej przy jednoczesnym sankcjonowaniu nadmiernej emisji dwutlenku węgla) posiadanie odpowiedniej liczby uprawnień do emisji, która pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem prawidłowego jej funkcjonowania.

W związku z powyższym, nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla w każdym przypadku służy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (polegającej na produkcji energii elektrycznej) i wykazuje związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze pierwotnej alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na wolnym rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo - w razie przekroczenia norm emisji - uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji oraz dodatkowo zakup ilości uprawnień do wielkości rzeczywistej emisji pomimo uiszczenia kar ustawowych. W kontekście powyższego, zdaniem Spółki związek omawianych wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla z osiąganiem przychodów podatkowych generowanych przez Spółkę w związku z produkcją energii elektrycznej (zachowaniem/zabezpieczeniem źródła tych przychodów) jest niepodważalny i nie może budzić wątpliwości.

W odniesieniu natomiast do wydatków związanych z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów posiadanych środków trwałych Spółka pragnie wyjaśnić, iż w celu zapewnienia ciągłości produkcji na odpowiednim poziomie oraz bezpieczeństwa osób bezpośrednio obsługujących należące do Spółki urządzenia, zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem posiadanego sprzętu w odpowiednim stanie technicznym. W tym zakresie Spółka przeprowadza:

*   remonty kapitalne mające na celu przywrócenie w całości lub w części pierwotnej zdolności użytkowej środków trwałych, utraconej lub zmniejszonej na skutek eksploatacji,

*   okresowe przeglądy - w regularnych odstępach czasu - mające na celu zapewnienie niezakłóconego używania składników majątkowych.

Ponadto, zgodnie z MSSF i przyjętą Polityką rachunkowości, Spółka zobligowana została do dokonania analizy konieczności wyodrębnienia części składowych, których okres ekonomicznej użyteczności różni się od innych części składowych. Takie składowe części pozycji rzeczowych aktywów trwałych o odmiennych okresach ekonomicznej użyteczności, zwane komponentami, są wydzielane w momencie oddania środka trwałego do użytkowania i osobno amortyzowane. Istnieje możliwość, w celu ustalenia odpisu amortyzacyjnego, grupowania komponentów w jedną całość, jeśli okresy ich użytkowania oraz stosowana metoda amortyzacji są identyczne. Jako komponenty wydzielane są:

1.  istotne części składowe środka trwałego, których okres używania istotnie różni się od okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego,
2.  przeglądy okresowe (istotne) i remonty kapitalne.

Koszty poniesione w związku z przeprowadzeniem przeglądu/remontu, zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości ujmowane są w wartości bilansowej odpowiedniej pozycji rzeczowych aktywów trwałych i amortyzowane zgodnie z okresem, jaki upłynie do terminu następnego przeglądu, remontu. W momencie przeprowadzania remontu, przeglądu pozostałe (nieumorzone) koszty poprzedniego remontu, przeglądu są odpisywane jako koszty w rachunku zysków i strat.

Zgodnie z MSR 16 pierwszy remont należy zidentyfikować i wydzielić w ramach transakcji nabycia lub przy wytworzeniu środka trwałego. Wynika to z założenia, że w momencie nabycia środek trwały zawiera już w sobie komponent reprezentowany przez remont, który został wykonany przez producenta, dzięki czemu przez określony czas po nabyciu środka trwałego nie jest konieczne dokonywanie napraw. W momencie przeprowadzenia remontu pozostałe nieumorzone koszty poprzedniego remontu są odpisywane w ciężar wyniku finansowego, a koszty przeprowadzonego remontu zostają ujęte w wartości bilansowej środka trwałego i umarzane w okresie do następnego remontu.

Koszty bieżącego utrzymania środków trwałych i ich konserwacji, niebędące remontem kapitalnym lub przeglądem okresowym obciążają natomiast wynik finansowy okresu, w którym wystąpiły.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego:

1.  w zakresie wszelkich wydatków, stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane, jako koszt), Spółka jest uprawniona do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?
2.  rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych?
3.  w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem praw do emisji dwutlenku węgla, stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych obecnie są przez Spółkę ujmowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, właściwe jest rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia operacji nabycia tych uprawnień w swych księgach rachunkowych?
4.  w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą takie koszty, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych kosztów (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tj. w dacie, pod którą wydatki te zostaną ujęte:
    *   na koncie środków trwałych lub środków trwałych w budowie a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych - w przypadku stosowania dla celów bilansowych tzw. podejścia komponentowego,
    *   na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów - w przypadku, gdy dla celów bilansowych wydatki te będą rozliczane w czasie,
    *   na koncie kosztowym - w przypadku, gdy dla celów bilansowych wydatki te będą ujmowane jednorazowo (bezpośrednio) w kosztach księgowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w pozostałej części zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposób ujęcia danego wydatku stanowiącego dla celów podatkowych koszt pośredni zależy od tego, czy wydatek ten jest związany z transakcją jednorazową czy też z dostawą towarów lub świadczeniem usług realizowanymi bądź wywołującymi skutek w konkretnym, wynikającym z poczynionych ustaleń okresie, przekraczającym rok podatkowy. W przypadku wydatków dotyczących konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy, ich ujęcia w kosztach podatkowych danego roku dokonuje się odpowiednio w części dotyczącej tego okresu, bądź  jeżeli nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, jaka część dotyczy danego okresu – wydatki te zalicza się do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości całego okresu, którego dotyczą. Przepis art. 15 ust. 4d zd. 2 ww. ustawy wskazuje, że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż ustawodawca wyraźnie określił, w jakich okolicznościach możliwe jest rozliczenie kosztu pośredniego w czasie, jednocześnie potwierdza zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie interpretowania momentu poniesienia kosztu, w kontekście jego ujęcia w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na którym dokonywany jest zapis księgowy (z zastrzeżeniem wyłączeń dotyczących rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy fragment treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy długość okresu, którego dotyczą dane koszty, przekraczającego rok podatkowy jest ustalona w sposób definitywny i niezmienny, tj. zasadniczo w przypadku gdy wynika ona z zawartych umów bądź poczynionych ustaleń z kontrahentem, wiążących dla obu stron transakcji. Aby stwierdzić jednoznacznie, iż dany wydatek, w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest kosztem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy, podatnik musi dokładnie znać długość takiego okresu. Tylko wówczas jest on w stanie w sposób prawidłowy rozpoznać dla celów podatku dochodowym od osób prawnych wysokość kosztu pośredniego, gdy dokładnie wie, w stosunku do jakiej długości okresu zobowiązany jest dokonać proporcjonalnego rozliczenia. Stąd też istotne jest by długość tego okresu była ustalona w sposób definitywny i niezmienny.

W przeciwieństwie bowiem do zasad rozliczania kosztów w czasie, obowiązujących na gruncie ustawy o rachunkowości, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości skracania bądź wydłużania raz przyjętego okresu dla celów rozliczenia kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy. Oznacza to tym samym, iż w przypadku, gdy Spółka przewiduje, że dany wydatek stanowiący na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośredni koszt uzyskania przychodu będzie dotyczył okresu przekraczającego rok podatkowy, ale nie jest w stanie, na podstawie obiektywnych przesłanek określić długości tego okresu, tego rodzaju koszt dla celów podatkowych nie będzie podlegał rozliczeniu w czasie, lecz powinien być w całości ujęty w kosztach w momencie poniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy, ujęcie takie byłoby zasadne nawet w przypadku, gdy na potrzeby rachunkowości, w celu zapewnienia zachowania zasady współmierności przychodu i kosztu, właściwe jest rozliczenie tego rodzaju wydatków w czasie np. poprzez ich ujęcie na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika to z faktu, iż dla celów rachunkowych przyjęty okres rozliczeniowy może podlegać zmianom, tj. może być odpowiednio skracany bądź wydłużany w sposób zapewniający zachowanie wskazanej powyżej zasady współmierności przychodów i kosztów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy okres, w którym dokonywane jest rozliczenie danego kosztu dla celów rachunkowych nie musi pokrywać się z okresem jego rozliczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, zdaniem Spółki mogą wystąpić sytuacje, gdy dany koszt pośredni:

*   zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych ujmowany jest jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu,

*   dla celów podatkowych jest rozpoznawany jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, a dla celów bilansowych podlega rozliczeniu w czasie,

*   zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych rozliczany jest w czasie, w okresie o tej samej długości,

*   zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych rozliczany jest w czasie, przy czym długość okresu, w którym koszt ten będzie rozliczany dla celów podatkowych może nie pokrywać się z długością okresu przyjętego na potrzeby rozliczenia tego kosztu dla celów rachunkowości.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowo potwierdza odrębność w zakresie sposobu rozliczenia wydatków dla celów rachunkowych i podatkowych i tym samym dowodzi tezie, że bilansowe ujęcie nie powinno decydować o możliwości rozpoznania kosztu podatkowego. Wnioskodawca zauważa, że gdyby ustawodawca chciał w tym zakresie uzależnić możliwość rozliczenia podatkowego danych wydatków (stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu) od ich ujęcia dla celów bilansowych, powyższy zapis wprowadzający obowiązek rozliczania w czasie kosztów dotyczących konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy byłby zbędny.

Jego funkcjonowanie przy jednoczesnym uregulowaniu uzależniającym moment poniesienia pośredniego kosztu uzyskania przychodu w niektórych sytuacjach mogłoby prowadzić do nieuniknionych uchybień. Przykładowo, w sytuacji poniesienia wydatku o stosunkowo niewielkiej - z perspektywy danego podatnika - wartości, stanowiącego koszt pośredni dotyczący, zgodnie z zapisami zawartej z kontrahentem umowy okresu 3 letniego (tj. okresu o definitywnie ustalonej długości), Spółka kierując się zasadą istotności, dla celów bilansowych mogłaby dokonać jednorazowego ujęcia tego wydatku w kosztach księgowych danego okresu. Jednakże dla celów podatkowych, w takim przypadku, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązana byłaby do rozliczenia tego kosztu w czasie. Przyjęcie stanowiska, iż o momencie poniesienia kosztu pośredniego decyduje moment ujęcia danego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych prowadziłoby więc w tym przypadku do naruszenia zasad wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkując tym samym zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w danym okresie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, który jednakże nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych.

Wnioskodawca zauważył, iż powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1553/09, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w odniesieniu do konkretnego przypadku kosztu pośredniego, kwestionując stanowisko Ministra Finansów, wskazał, że „Minister nie wyjaśnił też podstaw poglądu o tym, że "jednorazowe wydatki" dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, stąd powiązanie z tymi wydatkami skutków wyrażonych w art. 15 ust. 4d zdanie drugie, było nieuprawnione. Jeżeli strona wykaże, że „jednorazowe wynagrodzenie za rezygnację”, zaliczające się do kosztów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, nie ma związku z okresem przekraczającym rok podatkowy, to „jednorazowe wynagrodzenie za rezygnację” należy potrącić w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 14 ust. 4d zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Wnioskodawca wskazał, iż podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 16 listopada 2010 r., nr ILPB3/423-693/10-2/KS, w której, w odniesieniu do wydatków związanych z uzyskaniem koncesji, stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pośrednie koszty uzyskania przychodu, a dla celów bilansowych ujmowanych jako wartości niematerialne i prawne uznał, iż wydatki te powinny być rozpoznane w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia.

W dniu 2 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPTPB3/423-76/11-5/MF stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 20 września 2011 r. (data wpływu 22 września 2011 r.).

Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 10 października 2011 r., nr IPTPB3/423W-5/11-2/MF.

W dniu 9 listopada 2011 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 9 grudnia 2011 r., nr IPTPB3/4240-5/11-2/MF, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1571/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w X uchylił zaskarżoną interpretację, gdyż uznał, że narusza ona w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. art. 14c i art. 121 ww. ustawy poprzez ich wadliwe zastosowanie.

Sąd podzielił wątpliwości skargi, wedle których Spółka nie jest w stanie określić, czy zdaniem organu podatkowego zasadne jest rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi się pokrywać z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych czy nie. Tym samym Spółka nie tylko nie została poinformowana o powodach, z których jej stanowisko w tym zakresie zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe, ale i jak ma się zachować w opisanej sytuacji, aby jej działanie było zgodne z prawem.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 r. r. w X, ponownemu rozpatrzeniu podlegał złożony przez Wnioskodawcę w dniu 7 czerwca 2011 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W dnia 25 lipca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPTPB3/423-76/11-8/12-S/MF stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem sprawy Wnioskodawca pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. złożył wezwanie do usunięcia prawa w ww. interpretacji indywidualnej (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.).

Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 5 września 2012 r., nr IPTPB3/423W-35/12-2/MF.

W dniu 26 września 2012 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 25 października 2012 r., nr IPTPB3/4240-51/12-2/MF, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1350/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w X oddalił skargę, stwierdzając, że nie można zgodzić się ze Spółką, iż art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy długość okresu którego dotyczą koszty pośrednie jest ustalona w sposób definitywny i gdy wynika z zawartych umów z kontrahentami. Uznanie takiego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby za pomocą umów cywilnoprawnych kształtować koszty podatkowe w czasie, a pośrednio wysokość obciążeń podatkowych.

Pismem z dnia 27 lutego 2013 r. Wnioskodawca od ww. wyroku WSA wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w X działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2012 r. nr IPTPB3/423-76/11-8/12-S/MF, uznając stanowisko Wnioskodawcy w całości za prawidłowe.

Akta sprawy wpłynęły do tutejszego Organu dnia 31 sierpnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt … – tutejszy Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.