Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.459.2021.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-13
Teza: ustalenie kosztów uzyskania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 1 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „przedsiębiorca”) jako osoba fizyczna, jest polskim rezydentem i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca, legitymujący się numerem PESEL (…), począwszy od 10 lutego 1992 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…). Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Wnioskodawca przystąpił do procedury przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – stosownie do art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”).

W związku z powyższym, w dniu 30 stycznia 2017 r. Wnioskodawca przyjął plan przekształcenia, co zostało udokumentowane aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza (…), Rep. A nr (…), który następnie został poddany badaniu przez biegłego rewidenta (…) (wpis do rejestru biegłych rewidentów nr (…)).

W dniu 25 maja 2017 r. przed notariuszem (…), Wnioskodawca złożył oświadczenie w przedmiocie przekształcenia prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (…) oraz przyjął akt założycielski spółki pod firmą (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w miejscowości (…).

Wnioskodawca objął w kapitale zakładowym spółki wszystkie 10 000 udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy, o łącznej wartości 1 000 000 zł. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki znalazły pokrycie w majątku Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy przekształcanego, którego łączna wartość ustalona na podstawie księgi wartości aktywów netto – zgodnie ze sprawozdaniem finansowym – wyniosła 9 904 127,35 zł i który stał się z mocy prawa majątkiem spółki przekształconej, przy czym część majątku (…), jako przedsiębiorcy przekształcanego o wartości 1 000 000 zł z dniem przekształcenia zostało przeznaczone na pokrycie kapitału zakładowego spółki, a pozostała część tego majątku została przeznaczona na kapitał zapasowy.

W dniu 25 sierpnia 2017 r. na podstawie oświadczenia o przekształceniu oraz aktu założycielskiego, Sąd Rejonowy (…) wpisał do rejestru przedsiębiorców spółkę pod firmą (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w miejscowości (…), pod numerem KRS (…). Jednocześnie, w dniu (…) jednoosobowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Udziały w nowo utworzonej spółce zostały w całości objęte przez Wnioskodawcę, który stał się jedynym wspólnikiem spółki posiadającym wszystkie udziały w kapitale zakładowym i zostały pokryte majątkiem przekształcanego przedsiębiorcy. W celu prowadzenia działalności spółka wykorzystuje majątek wniesiony do spółki przez przedsiębiorcę. Zatem, działalność prowadzona przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi kontynuację działalności prowadzonej niegdyś przez jednoosobowego przedsiębiorcę w ramach działalności gospodarczej.

Po rejestracji spółki, Wnioskodawca darował na rzecz (…) oraz na rzecz (…) po 500 udziałów w kapitale zakładowym spółki.

W dniu 18 stycznia 2021 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę w przedmiocie umorzenia udziałów z czystego zysku, uchwałę w przedmiocie dostosowania ilości udziałów w kapitale zakładowym spółki oraz uchwałę w przedmiocie zmiany umowy spółki. Wnioskodawca podkreśla, że ww. umorzenie udziałów nastąpiło z czystego zysku spółki. W związku z przeprowadzeniem powyższych czynności, zgodnie z aktualnym stanem rzeczy ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców KRS, (…) posiada 900 udziałów o łącznej wartości nominalnej 900 000,00 zł, (…) posiada 50 udziałów o łącznej wartości 50 000 zł, zaś (…) posiada 50 udziałów o łącznej wartości 50 000 zł.

Podsumowując, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została utworzona w wyniku przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), który to przedsiębiorca objął wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki i pokrył je majątkiem przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać umorzenia należących do Niego udziałów w (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W piśmie z 1 września 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że umorzenie udziałów w spółce z o.o. nastąpi na mocy uchwały wspólników, za zgodą wspólnika (umorzenie dobrowolne).

Z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w ramach umorzenia dobrowolnego Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w następstwie planowanego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki, objętych w zamian za majątek wniesiony przez Wnioskodawcę w związku z przekształceniem jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w trybie art. 551 § 5 KSH, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia tychże udziałów, wartość majątku wniesionego przez Niego do tejże spółki w zamian za objęcie udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551-58413 KSH polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej podmiotu bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany właścicielskiej. Uzupełnieniem formuły przekształcenia spółek, stała się wprowadzona nowelizacją z dnia 25 marca 2011 r. możliwość przekształcenia przedsiębiorcy (tj. zgodnie z definicją z nowego art. 551 § 5 KSH osoby fizycznej prowadzącej we własnym imieniu działalność gospodarczą) bezpośrednio w spółkę kapitałową. Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem m.in. zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 KSH, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej. Do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 KSH, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

W doktrynie i orzecznictwie zdecydowanie dominuje pogląd, że w wyniku przekształcenia nie dochodzi do wykreowania nowego podmiotu (przedsiębiorcy), lecz jedynie do zmiany jego dotychczasowej formy prawnej. Owo rozróżnienie między samym przedsiębiorstwem w ujęciu podmiotowym a jego formą organizacyjną wydaje się kluczowe z punktu widzenia rozumienia skutków prawnych dokonanego przekształcenia. Powyższe stanowisko o tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej zostało, jeszcze na gruncie poprzedniej regulacji prawa spółek, potwierdzone także w orzecznictwie. Tak m.in. w postanowieniu z 13 grudnia 1991 r., sygn. akt III CRN 32/91 Sąd Najwyższy stwierdził, iż przekształcenie dokonane w myśl art. 491 KH (odpowiednik obecnego art. 553 KSH) oznacza dla spółki „zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego”. Podobnie jednoznaczne zapatrywanie Sąd Najwyższy wyraził także w uchwale z 21 lipca 1992 r., sygn. akt III CZP 85/92 stwierdzając, iż: „tak ujęta istota transformacji oznacza, że mamy tu do czynienia z ciągłością osoby prawnej, która zmienia jedynie formę swego ustroju”. Wśród nowszych orzeczeń podążających tą utrwaloną linią wymienić można m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 200/08.

Przepis art. 5842 § 1 KSH stanowiący, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Ustanowienie jako reguły, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego wyraża wprost tzw. zasadę kontynuacji, rozumianą jako kontynuację przez spółkę przekształconą podmiotowości przedsiębiorcy przekształcanego i skontrastowaną z właściwą dla łączenia się i podziału spółek instytucją sukcesji uniwersalnej. Posiłkowo można również wskazać, iż nawet terminologia właściwa dla tej instytucji podkreśla tożsamość podmiotową spółki przed i po przekształceniu. Wnioskodawca podkreśla, co wynika z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14), że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a . § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 5842 § 1 KSH, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. W momencie umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, istotna pozostaje wartość majątku przekształcanego przedsiębiorcy na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia przedsiębiorcy, przejście majątku przedsiębiorcy na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym „substytutem” wkładu).

Zgodnie z art. 5844 KSH do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. I tak, w art. 166 KSH zostały wskazane informacje jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3).

Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 KSH).

Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów.

Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: „UPDOF”), który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Ustawodawca przyjmuje zasadę, że koszty tego rodzaju nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, natomiast stanowić będą koszt uzyskania przychodu z kapitałów. Przesunięto moment ustalania kosztów z tego tytułu na moment odpłatnego zbycia tychże papierów wartościowych.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie przy ustalaniu dochodu m.in. z tytułu umorzenia udziałów (akcji). Komentowany przepis ma zastosowanie również wówczas, gdy spółka kapitałowa powstaje w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców.

Na gruncie prawa podatkowego kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje przytoczony wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF. Z przepisu tego wynika, w zakresie mającym znaczenie w sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/09).

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Znaczenie w sprawie mają przepisy art. 5844 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, art. 5847 KSH, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku przekształcanego przedsiębiorcy, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Wprawdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, jednak co istotne w sprawie, uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy, wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia.

Warto zwrócić uwagę, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się organ (art. 93a OP) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się najpierw wspólnikami spółki z o.o., a następnie akcjonariuszami spółki przekształconej (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2906/12).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/GI 223/13; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13).

Mając na uwadze powyższe, w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku, który w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa majątku przedsiębiorcy z dnia ustania jego bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu (wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18, LEX nr 3064401).

W związku z powyższym, w przypadku dokonania planowanego umorzenia udziałów przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki, stanie się On uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wartości majątku wniesionego przez Niego do tejże spółki w zamian za objęcie udziałów.

W piśmie z 1 września 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, wskazując, że w przypadku umorzenia dobrowolnego przyjmuje się, że udziałowiec najpierw zbywa udziały na rzecz spółki, a dopiero później są one umarzane.

Wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika (osobę fizyczną) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w ramach umorzenia dobrowolnego zaliczane jest do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych (stanowi o tym art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF).

W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, należy mieć na uwadze przepisy art. 17 ust. 1ab pkt 1 UPDOF, z którego wynika, że w razie odpłatnego zbycia udziałów – za datę powstania przychodu uznaje się dzień przeniesienia na nabywcę (spółkę) własności udziałów.

Przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje więc w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, a wartość tego przychodu stanowi cena określona w umowie zbycia.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki, opodatkowanie uzyskanego w ten sposób przychodu reguluje art. 30b UPDOF.

Stosując się do tych przepisów, od dochodów uzyskanych z tzw. odpłatnego zbycia udziałów, podatek dochodowy należy pobrać w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Z kolei w myśl przepisów art. 30b ust. 2 pkt 4 i 6 UPDOF, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między przychodami uzyskanymi z takiego zbycia a kosztami uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w celu umorzenia (dobrowolnego) w przypadku objęcia udziałów w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową należy ustalić – stosownie do art. 22 ust. 1ł UPDOF – jako przyjętą dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu (art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 UPDOF), określoną na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF.

W związku z powyższym, w następstwie planowanego przez Wnioskodawcę umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki, objętych w zamian za majątek wniesiony przez Wnioskodawcę w związku z przekształceniem jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w trybie art. 551 § 5 KSH, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia tychże udziałów, wartość majątku wniesionego do Spółki w zamian za objęcie udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r.

*   Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086)
*   (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Procedura powyższego przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 5841\-58413 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia majątek przekształcanego przedsiębiorcy staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jak stanowi art. 5841 § 1 ww. ustawy, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

W myśl art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540).

Stosownie do art. 93a § 4 cytowanej ustawy, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy).

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia tych udziałów należy ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określonej na dzień objęcia tych udziałów. Koszt ten należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość zbywanych udziałów z dnia ich objęcia, określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określona na dzień objęcia tych udziałów. Jednocześnie koszt ten należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość zbywanych udziałów z dnia ich objęcia, określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w odpowiedniej proporcji wartości składników majątku do ilości sprzedawanych udziałów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.