Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-838/15-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-17
Teza: Obowiązki płatnika - podatek u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 Ustawy PIT, informacje IFT-1/IFT-1R.
Słowa kluczowe: formularze-formularze podatkowe; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi konsultingowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) powołana została do realizacji zadania inwestycyjnego. W związku z powyższym, Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał od osób fizycznych szereg usług (przykładowo: usługi prawne, usługi doradcze, usługi marketingowe (reklamowe), usługi pośrednictwa) wskazanych w art. 29 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Powyższe usługi nabywane są od:

*   osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą poza Polską (polskich nierezydentów podatkowych), których aktywność biznesowa nie powoduje powstania zakładu podatkowego w Polsce w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT,
*   osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będących polskimi nierezydentami podatkowymi, których aktywność zawodowa nie powoduje powstania zakładu podatkowego w Polsce w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT,
*   zagranicznych spółek osobowych prowadzących działalność gospodarczą poza Polską, których aktywność biznesowa nie powoduje powstania zakładu podatkowego w Polsce w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT, a których wspólnicy pozostają polskimi nierezydentami podatkowymi (dalej łącznie określani jako: Usługodawcy).

Miejsca zamieszkania poszczególnych Usługodawców ustalane są w oparciu o dane adresowe zamieszczane przez Usługodawców na poziomie zawieranych z nimi umów lub w oparciu o oświadczenia składane w tym zakresie przez kontrahentów. Spółka nie zawsze dysponuje certyfikatami rezydencji Usługodawców w rozumieniu art. 5a pkt 21 ustawy o PIT.

Usługi świadczone przez Usługodawców nie są fizycznie/faktycznie świadczone na terytorium Polski. Całość procesu przygotowania efektów prac odbywa się poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej. Nierzadko, np. w przypadku usług pośrednictwa czy reklamowych, poza terytorium Polski odbywa się nie tylko proces „przygotowania” usługi, ale i sama usługa realizowana jest poza Polską. W pozostałych przypadkach, Spółce przekazywany jest jedynie materialny efekt wykonanych prac, takich jak usługi prawne czy doradcze.

Usługodawcy, z tytułu świadczonych przez nich usług, otrzymują od Spółki określone wynagrodzenie (wysokość i sposób kalkulacji zależy od rodzaju świadczonej usługi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wypłat dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców (będących nierezydentami w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o PIT) z tytułów określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PIT, w okolicznościach kiedy usługi nie są fizycznie/faktycznie świadczone na terytorium Polski i Wnioskodawca nie posiada zagranicznych certyfikatów rezydencji Usługodawców, Wnioskodawca zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku u źródła od tak wypłacanych kwot?
2.  Czy w przypadku braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła w skutek fizycznego/faktycznego niewykonywania przez Usługodawców usług na terytorium Polski Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzenia informacji, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PIT, a jeżeli tak, to w której pozycji formularza IFT-1R należy wykazać stosowne wartości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przypadku wypłat dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców (będących nierezydentami w rozumieniu art. 3 ust 2a ustawy o PIT) z tytułów określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PIT, w okolicznościach kiedy usługi nie są fizycznie/faktycznie świadczone na terytorium Polski i Wnioskodawca nie posiada zagranicznych certyfikatów rezydencji Usługodawców, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła od tak wypłacanych kwot.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o PIT „podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust 2a, przychodów: 1) z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz - za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu; (\`(...)\`) 5) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu”.

Z literalnego brzmienia wskazanego powyżej przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób bezsprzeczny wynika, że obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, w przypadku ustawy o PIT, warunkowany jest łącznym ziszczeniem się następujących trzech przesłanek:

1.  podstawą wypłaty wynagrodzenia jest co najmniej jeden z tytułów wskazanych w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT,
2.  wynagrodzenie wypłacane jest na rzecz osoby, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT (polski nierezydent podatkowy),
3.  wynagrodzenie będące pochodną wyświadczenia danej usługi uzyskane zostało na terytorium Polski.

A contrario, nieziszczenie się choćby jednego z ww. warunków, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnia twierdzenie o braku obowiązku poboru podatku u źródła w Polsce.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt zapytania Spółki, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca wypłaca Usługodawcom wynagrodzenie będące pochodną wykonania przez nich usługi/usług, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PIT, to pierwszy z ww. warunków uznać należy za spełniony.

Fakt, iż wynagrodzenie wypłacane jest przez Spółkę na rzecz Usługodawców niemających w Polsce miejsca zamieszkania powoduje, że również drugi z ww. warunków uznać należy za spełniony.

Przechodząc z kolei do analizy spełnienia trzeciego warunku, zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT „osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy)”. W myśl natomiast art. 3 ust. 2b ustawy o PIT, „za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.”

W świetle tak skonstruowanych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że pojęcie uzyskiwania/osiągania przychodów na terytorium Polski determinowane jest:

*   w przypadku działalności wykonywanej osobiście (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) poprzez jej fizyczne/faktyczne wykonanie w Polsce,
*   w przypadku działalności gospodarczej (art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT) poprzez jej fizyczne/faktycznie prowadzenie/wyświadczenie w Polsce.

Przenosząc powyższe na grunt Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro usługi świadczone przez Usługodawców nie są fizycznie/faktycznie wykonywane/prowadzone na terytorium Polski to nie sposób uznać, że również trzeci warunek został spełniony.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na nieziszczenie się kumulatywnie wszystkich trzech przesłanek przewidzianych dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, ww. przepis nie znajdzie zastosowania w przypadku usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawców. Co za tym idzie Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od tak wypłacanych wynagrodzeń. Powyższe jednoznacznie potwierdzane było wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo wskazać można na:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. II FSK 2144/08), w którym sąd stwierdził, że trafne jest (\`(...)\`) stanowisko (\`(...)\`), że nie można pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Poza tym ta kwestia jak to wynika z art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma prawnie doniosłego znaczenia.
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 138/10), gdzie sąd wskazał, że przy wykładni art. 3 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14. poz. 176 ze zm.) należy uwzględnić, że pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska.
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. II FSK 2200/11), w którym sąd uznał, iż sam fakt, że odbiorcą usługi jest polski podmiot nie przesądza o zakwalifikowaniu przychodu osiągniętego przez usługobiorcę jako uzyskanego na terytorium Polski. Niewystarczające jest bowiem spełnienie łącznika osobowego - rezultat usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta odnosi się do polskiego podmiotu prawnego (zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy). Konieczne jest spełnienie łącznika terytorialnego, a więc opodatkowanie musi być związane z faktem, powodującym powstanie przychodu, właśnie na terytorium Polski.

Podobny pogląd wyraził także Minister Finansów w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 24 lipca 2001 r. (nr PB4/AK-8214-1045/277/01) (publ. Biuletyn Skarbowy nr 4/2001, s. 12), gdzie stwierdził, że nie stanowią dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Polski dochody nierezydentów z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.

Powyższa argumentacja, zdaniem Spółki, znajdzie w pełnym zakresie zastosowanie także do Usługodawców będących spółkami osobowymi. Jak bowiem stanowi art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (działalność gospodarcza). Podatnikiem podatku PIT pozostaje tym samym nie spółka lecz jej poszczególni wspólnicy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, uznać tym samym należy, że płatności wnoszone na rzecz spółki osobowej z tytułu wyświadczonej przez nią usługi, z punktu widzenia ustawy o PIT, wnoszone są de facto na rzecz jej wspólników. Brak polskiej rezydencji podatkowej wspólników oraz wykonanie usługi przez spółkę poza terytorium Polski powoduje z kolei, że warunki przewidziane dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy o PIT i w tym przypadku nie zostaną spełnione.

Odnosząc się z kolei do kwestii nieposiadania przez Spółkę certyfikatów rezydencji Usługodawców i wpływu ich braku na uprawnienie Spółki do zaniechania poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, zwrócić należy uwagę na art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W świetle takiego brzmienia ww. przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że certyfikat rezydencji (rozumiany zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o PIT jako zaświadczenie o miejscu zamieszkania wydane przez właściwy organ administracji podatkowej) wymagany jest wyłącznie w razie chęci zastosowania obniżonej stawki z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku zgodnie z taką umową. A contrario, niepobranie podatku w okolicznościach kiedy prawo w tym zakresie wynika nie z umowy międzynarodowej, ale wprost z ustawy podatkowej, w ocenie Wnioskodawcy, nie wymaga uprzedniego dysponowania przez spółkę wypłacającą certyfikatem rezydencji odbiorcy płatności.

Dla potwierdzenia miejsca zamieszkania, w ocenie Wnioskodawcy, wystarczającym będzie tym samym oświadczenie złożone przez Usługodawcę w jakiejkolwiek formie (np. poprzez wskazanie adresu zamieszkania w umowie, czy w odrębnym oświadczeniu).

Prawidłowość powyższej argumentacji, zdaniem Spółki, dodatkowo uzasadnia brzmienie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się wyjaśnienia sprawy. Powyższe wynika także z treści § 2 ww. artykułu, który expressis verbis stanowi o sytuacjach, w których przepis prawa wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów w drodze zaświadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt zapytania Spółki stwierdzić należy, że urzędowego potwierdzenia miejsca zamieszkania poza granicami Polski wymaga jedynie niepobranie podatku w oparciu o przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Potwierdzenia ww. dokumentem nie wymaga już natomiast niepobranie podatku w oparciu o polski przepis ustawy podatkowej (i to niezależnie od tego czy niepobranie wynika ze specyficznego wyłączenia w tym zakresie mimo powstania obowiązku podatkowego, czy też powodem niepobrania jest brak podstaw prawnych do jakiegokolwiek opodatkowania w Polsce określonego rodzaju przychodu - brak pierwotnego obowiązku podatkowego).

Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, za wystarczający dowód posiadania miejsca zamieszkania przez Usługodawcę poza granicami Polski, przyjąć można oświadczenie złożone przez Usługodawcę w dowolnej formie (w tym poprzez wskazanie adresu zamieszkania, w zawieranej przez strony umowie lub w odrębnym oświadczeniu). Kwestią odrębną w tym przypadku pozostaje oczywiście prawidłowość złożonych przez Usługodawcę oświadczeń.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłat dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców (będących nierezydentami w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o PIT) z tytułów określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PIT, w okolicznościach kiedy usługi nie są fizycznie/faktycznie świadczone na terytorium Polski i Wnioskodawca nie posiada zagranicznych certyfikatów rezydencji Usługodawców. Spółka nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku u źródła od tak wypłacanych kwot.

Ad. 2.

W przypadku braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła wskutek fizycznego/faktycznego niewykonywania przez Usługodawców usług na terytorium Polski Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnicy, o których mowa w art. 41 ustawy o PIT, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz właściwym urzędom skarbowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 6 ustawy o PIT informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Jak z kolei stanowi art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W kontekście powyższego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, na szczególną uwagę zasługują także zamieszczone na poziomie Ordynacji podatkowej definicje „obowiązku podatkowego” i „zobowiązania podatkowego”. I tak, zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl natomiast art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia (\`(...)\`) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Z zestawienia powyższych przepisów, zdaniem Spółki, wywieść należy wniosek, że obowiązek natury dokumentacyjnej, o którym mowa w art. 42 ust. 6 ustawy o PIT dotyczy wyłącznie tych zdarzeń, dla których na gruncie ustawy o PIT powstaje obowiązek podatkowy (art. 4 Ordynacji podatkowej) i to niezależnie od tego czy „przekształci” się on później w zobowiązanie podatkowe (art. 5 Ordynacji podatkowej). Co istotne, zdaniem Wnioskodawcy, dyspozycja ww. przepisu nie dotyczy tym samym tych „zdarzeń”, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej w ogóle nie powstaje.

Przenosząc powyższe na grunt zapytania Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro płatności realizowane przez Spółkę na rzecz Usługodawców a priori nie powodują powstania obowiązku podatkowego (ograniczonego obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 2a ustawy o PIT) - co zostało dowiedzione na wcześniejszym etapie uzasadnienia - to też nie znajdzie w tym przypadku zastosowania norma art. 42 ust. 6 ustawy o PIT. Nie sposób bowiem mówić o zaniechaniu obowiązku poboru podatku skoro obowiązek taki nigdy zaistniał.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Spółkę może być także dodatkowo techniczna konstrukcja formularza IFT-1R, który przewiduje możliwość zaraportowania jedynie dochodu „zwolnionego z opodatkowania” i „podlegającego opodatkowaniu”. Ponieważ, jak zostało dowiedzione w pierwszej części uzasadnienia, płatności na rzecz Usługodawców nie stanowią ani dochodu podlegającego opodatkowaniu, ani dochodu zwolnionego z opodatkowania, toteż Wnioskodawca nie powinien wykazywać ich w informacjach IFT-1R.

Powyższe potwierdzone zostało przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2012 r. (sygn. ILPB2/415-975/l1-2/WS), w której organ podatkowy stwierdził, że (\`(...)\`) wypłacane przez Wnioskodawcę (spółkę polską) na rzecz spółki angielskiej należności z tytułu usług prawnych stanowią zyski podmiotu angielskiego podlegające opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii. W konsekwencji zyski osiągane przez spółkę angielską nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce i Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych należności za świadczone przez spółkę angielską usługi prawne. Wnioskodawca nie jest również obowiązany do sporządzenia i przesłania partnerom spółki angielskiej oraz urzędowi skarbowemu w Polsce, właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji IFT-1/IFT-1R.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła w skutek fizycznego/faktycznego niewykonywania przez Usługodawców usług na terytorium Polski (brak obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej i art. 3 ust. 2a ustawy o PIT) Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania właściwym osobom/urzędom informacji, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W myśl art. 4a powoływanej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 41 ust. 4 i art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z przepisu art. 42 ust. 1 tejże ustawy wynika, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Stosownie natomiast do treści art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

*   z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
*   z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 29 ust. 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl art. 5a pkt 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał od osób fizycznych szereg usług wskazanych w art. 29 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Powyższe usługi nabywane są od:

*   osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą poza Polską (polskich nierezydentów podatkowych), których aktywność biznesowa nie powoduje powstania zakładu podatkowego w Polsce w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT,
*   osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będących polskimi nierezydentami podatkowymi, których aktywność zawodowa nie powoduje powstania zakładu podatkowego w Polsce w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT,
*   zagranicznych spółek osobowych prowadzących działalność gospodarczą poza Polską, których aktywność biznesowa nie powoduje powstania zakładu podatkowego w Polsce w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT, a których wspólnicy pozostają polskimi nierezydentami podatkowymi

(dalej łącznie określani jako: Usługodawcy).

W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, że przepisy prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nadają spółce osobowej statusu podatnika. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozliczenie podatku dochodowego w przypadku spółek osobowych spoczywa na jej udziałowcach, będących podatnikami podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych dochodów w ramach posiadanego udziału w spółce osobowej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Oznacza to, że dochody uzyskane z tytułu udziału w spółce osobowej będą opodatkowane odrębnie u każdego wspólnika.

Analizując możliwość zastosowania w przedmiotowej prawie uregulowań zawartych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 cyt. ustawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania należności wymienionych w tym przepisie od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Wyjaśnić należy, że pod pojęciem „dochody (przychody) uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Podkreślić należy, że większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia znajduje się w tym państwie.

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu.

Zatem wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym, przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, ponieważ występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten jest zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotowe wynagrodzenie z tytułu świadczenia wskazanych w treści wniosku usług wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców mieści się w kategorii należności z tytułów wymienionych w wyżej cytowanym art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tej też przyczyny na Wnioskodawcy – jako płatniku, który dokonuje wypłat tych należności, a który nie posiada certyfikatów rezydencji osób fizycznych (Usługodawców) ciążą obowiązki płatnika.

Mając powyższe na uwadze, od wypłat dokonywanych na rzecz Usługodawców, Wnioskodawca jest zobowiązany do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że wypłaty dokonywane na rzecz zagranicznych Usługodawców nie są dochodami uzyskanymi na terytorium Polski, ponieważ usługi są wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wynagrodzenie wypłacane Usługodawcom jest, jak wskazano powyżej, dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, bowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku przekazania Usługodawcom informacji IFT-1/IFT-1R wskazać należy, że zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Zatem informacja IFT-1/IFT-1R obejmuje przychody (dochody), o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy, uzyskiwane przez osoby podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Dokonywane wypłaty Wnioskodawca powinien wykazać w poz. Przychód określony zgodnie z art. 29-30a ustawy formularza IFT-1/IFT-1R.

Podsumowując, w przypadku wskazanych w treści wniosku Usługodawców, świadczących na rzecz Spółki Usługi mieszczące się w zakresie art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które faktycznie wykonywane są poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka jest/będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych w ten sposób przez Usługodawców dochodów.

W związku z tym Spółka jest/będzie zobowiązana do przekazania ww. Usługodawcom oraz urzędom skarbowym informacji IFT-1/IFT-1R, gdzie w poz. Przychód określony zgodnie z art. 29-30a ustawy wykaże dokonywane wypłaty.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma organu podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.