Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1207b/10/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-07
Teza: Zakres zwolnienia od podatku usług kształcenia.
Słowa kluczowe: akredytacja; kurs-kurs prawa jazdy; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; prawo jazdy; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) uzupełnionym w dniach 14 i 31 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 14 i 31 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani osobą fizyczną, niebędącą czynnym podatnikiem VAT, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu (PKD 85.53.Z.). Prowadzona działalność gospodarcza polega na szkoleniu kandydatów na kierowców i instruktorów nauki jazdy, ADR, operatorów wózków widłowych oraz innych szkoleń uzupełniających.

Od dnia 26 maja 2010 r. decyzją Kuratorium Oświaty działa Pani w oparciu o akredytację dla kształcenia w zakresie i formach pozaszkolnych dot. następujących kursów:

1.  prawo jazdy kat. A,
2.  prawo jazdy kat. B,
3.  prawo jazdy kat. B+E,
4.  prawo jazdy kat. C,
5.  prawo jazdy kat. C+E,
6.  prawo jazdy kat. D z B,
7.  prawo jazdy kat. D z C,
8.  na przewóz materiałów niebezpiecznych ADR,
9.  kierowców-operatorów wózków widłowych z wymianą butli gazowej,
10.  instruktorsko-metodyczny.

Wskazano, iż kurs instruktorsko-metodyczny jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym dla kandydatów na instruktorów nauki jazdy.

Wymieniona działalność jest prowadzona zgodnie z programem i zasadami szkolenia ujętymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217 poz. 1834), rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 15 września 2005 r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne (Dz. U. Nr 187 poz. 1571), oraz rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 10 maja 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym (Dz. U. Nr 70 poz. 650). Wszystkie wyżej wymienione kursy kończą się egzaminem wewnętrznym, na podstawie którego wydane jest stosowne zaświadczenie uprawniające do złożenia egzaminu państwowego, który z kolei uprawnia do otrzymania prawa jazdy A, B, C, D, E, oraz legitymacji instruktora nauki jazdy w zakresie odpowiednich kategorii prawa jazdy A, B, C, D, E. Podobnie jest w zakresie szkolenia dla operatorów wózków jezdniowych i ADR.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 grudnia 2004 r. -w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 265, poz. 2644) szkolone przez Panią osoby uzyskują zawód:

*   kat. B kierowca samochodu osobowego,
*   kat. B +E kierowca samochodu osobowego z przyczepą,
*   instruktor nauki jazdy,
*   kat. C kierowca samochodu ciężarowego,
*   kat. C +E kierowca samochodu ciężarowego z przyczepą,
*   kat. D kierowca autobusu,
*   kierowca operator wózków widłowych.

Ofertę opisanych szkoleń podstawowych uzupełnia Pani o dodatkowe szkolenia niezbędne dla wykonywania zawodów przez przedstawicieli handlowych, kierowców zawodowych, instruktorów nauki jazdy. Dzięki temu umożliwia im podnoszenie swoich kwalifikacji zawodowych oraz zwiększa ich konkurencyjność na rynku pracy. W tym zakresie prowadzi Pani szkolenia w tematyce obsługi kas fiskalnych, uproszczonej księgowości, obsługi klienta, a także jazd doszkalających, ekojazd, bezpiecznych jazd itp. W ramach prowadzonej działalności współpracować będzie Pani z podmiotami i osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie nauki jazdy i pozostałych szkoleń, posiadającymi uprawnienia wymagane dla wykładowców i instruktorów nauki jazdy, zlecając im prowadzenie zajęć teoretycznych i praktycznych nauki jazdy w części procesu szkolenia. Skutkować to będzie koniecznością odpowiedniego rozliczania się z tymi osobami i podmiotami realizującymi takie szkolenia.

Jednocześnie, w odniesieniu do nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, dodającej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), obecnie realizuje Pani dwa projekty współfinansowane w części ze środków UE (80%) w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu państwa.

Realizację projektu pod nazwą "Europejski Kierowca Zawodowy" rozpoczęła Pani w latach wcześniejszych. Kwota pomocy publicznej w umowach o udzielenie pomocy publicznej, określona została w kwotach netto z uwzględnieniem zwolnienia od podatku /AT, zgodnie ze stanem prawnym, obowiązującym w chwili ich zawarcia. Wobec zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, podatek /AT należny od usług szkolenia, nie będzie stanowić wydatku kwalifikowanego, jego zapłata obciążać zaś będzie uczestnika szkolenia (wkład własny) lub firmy, która kieruje uczestnika na szkolenie (pomoc publiczna).

Zwiększenie rozmiarów obciążenia beneficjenta pomocy kosztami szkolenia, stanowić może niedotrzymanie warunków dotyczących udzielania pomocy na szkolenia, a w konsekwencji obowiązkiem zwrotu całości uzyskanej pomocy wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych od dnia udzielenia pomocy, zgodnie z § 25a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego w sprawie udzielania pomocy publicznej w ramach Programu Operacyjnego Kapitału Ludzki. Projekt zakłada szkolenia kierowców zawodowych, t.j. szkolenia okresowe (SO), określone w odrębnych przepisach zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29a. W ramach realizowanego projektu poza zasadniczą usługą szkoleniową gwarantuje Pani badania lekarskie, psychologiczne, poczęstunek, materiały dydaktyczne oraz ubezpieczenie NNW, które są ściśle związane z wnioskiem o dofinansowanie.

W lutym 2011 r. rozpoczęła Pani realizację regionalnego projektu szkoleniowego dla przedstawicieli handlowych pod nazwą „…”. Projekt zakłada przeprowadzenie kursów prawa jazdy kat. B i B+E, szkolenia ze sprzedaży usług i towarów, marketingu i wizerunku firmy oraz z gospodarki magazynowej, szkolenia z zakresu ekonomicznej i bezpiecznej jazdy. Wszystkie wydatki związane z prowadzonymi szkoleniami są w 80% dofinansowane ze środków UE w ramach EFS i budżetu państwa. Pozostałe 20% kosztów stanowi wkład prywatny przedsiębiorstw objętych wsparciem. Prawa jazdy kat. B i B+E są określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) (posiada Pani akredytację Kuratorium Oświaty na ww. szkolenia). Natomiast szkolenia ze sprzedaży usług i towarów, marketingu i wizerunku firmy oraz z gospodarki magazynowej, jak i szkolenia z zakresu ekonomicznej i bezpiecznej jazdy, ubezpieczenie NNW, materiały dydaktyczne są ściśle związane z realizacją projektu (została podpisana umowa o dofinansowanie z zawartymi pozycjami budżetu, bez których niemożliwa jest ich realizacja) – w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Wskazano ponadto, iż szkolenia ze sprzedaży usług i towarów, marketingu i wizerunku firmy oraz z gospodarki magazynowej, szkolenia z zakresu ekonomicznej i bezpiecznej jazdy, świadczone w ramach ww. projektu nie stanowią odrębnej oferty szkoleniowej w ramach projektu. Wraz z pozostałymi szkoleniami świadczonymi w ramach projektu składają się na spójny blok szkoleniowy, stanowiący nierozerwalną całość. Wynagrodzenia za te szkolenia są kalkulowane w postaci odpowiadających im pozycji budżetu projektu, co wynika bezpośrednio ze specyfiki opracowywania wniosków aplikacyjnych, zgodnie z obowiązującymi wytycznymi. Budżet projektu jest zaś traktowany jako całościowa kwota w ramach przydzielonej kwoty dofinansowania i związanych z nim rozliczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przysługuje Pani zwolnienie od podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem szkoleń zgodnie z programami i na zasadach określonych w przepisach prawnych, opisanych w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku utraty akredytacji Kuratorium Oświaty?
2.  Jak właściwie udokumentować uzyskane na tej podstawie zwolnienie od podatku VAT?
3.  Czy przysługuje Pani zwolnienie od podatku od towarów i usług z racji posiadania akredytacji Kuratorium Oświaty na wspomniane szkolenia?
4.  Czy przysługuje Pani zwolnienie od podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem szkoleń współfinansowanych w całości ze środków Unii Europejskiej oraz współfinansowanych w części z tych środków przy jednoczesnym wykorzystaniu wkładu własnego osoby szkolonej lub jej pracodawcy, gdy wspomniany wkład własny stanowi wymóg określony w umowie realizowanego projektu?
5.  Czy zwolnieniu podlegają również szkolenia uzupełniające do szkoleń zawodowych (podstawowych) - określone w programach autorskich (np. prawo jazdy kat. B jako szkolenie podstawowe + przedstawiciel handlowy wraz z obsługą kas fiskalnych lub jazdy doszkalające z tematyki Eko i bezpiecznej jazdy, jak również jazdy uzupełniające po wydaniu prawa jazdy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego się na art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, kursy dla kandydatów na kierowców, instruktorów nauki jazdy, instruktorów techniki jazdy, kierowców operatorów wózków jezdniowych, kierowców przewożących materiały niebezpieczne (ADR) prowadzone przez ośrodki szkolenia kierowców, uprawniają do przystępowania do egzaminu państwowego, a w konsekwencji do nabycia uprawnień do wykonywania odpowiednio zawodu: kierowcy samochodu osobowego, ciężarowego, autobusu, operatora wózków jezdniowych, czy też instruktora nauki jazdy i techniki jazdy. Uprawnienia do kierowania pojazdami kat. B są ponadto wymagane dla uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami kat. C lub D, a więc dalszych uprawnień zawodowych. Tym samym edukację prowadzoną w tym zakresie uznawać należy za formę kształcenia zawodowego.

Usługi edukacyjne w zakresie prowadzonych szkoleń wykonywane są w formach, na zasadach i w programie określonym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217 poz. 1834), rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 15 września 2005 r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne (Dz. U. Nr 187 poz. 1571) oraz rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 10 maja 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym (Dz. U. Nr 70 poz. 650). W związku z powyższym uważa Pani, iż przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawcy przyznano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zaś usługi edukacyjne w zakresie prowadzonych szkoleń są objęte tą akredytacją. W związku z czym stoi Pani na stanowisku, iż przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla potwierdzenia zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Panią, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług wystarczające jest legitymowanie się potwierdzeniem uzyskania wpisu do właściwego rejestru działalności regulowanej - w celu wykazania prowadzenia kształcenia zawodowego w sposób określony przepisami prawa oraz alternatywnie akredytacją wydaną przez właściwego Kuratora Oświaty, potwierdzającą prowadzenie placówki edukacyjnej, świadczącej pozaszkolne formy edukacji. Wystarczającym jest dla uzyskania zwolnienia od podatku VAT wykazanie świadczenia usług szkolenia zawodowego, którego zasady - w tym program szkolenia - regulowane są odrębnymi przepisami rangi ustawowej (także rozporządzeniem lub innym aktem wykonawczym do ustawy); wystarczającym jest również - niezależnie od przesłanki określonej w zdaniu poprzedzającym świadczenie usług szkolenia zawodowego w zakresie objętym akredytacją.

Usługi wykonywane w ramach projektu unijnego finansowanego ze środków publicznych są w całości zwolnione od podatku od towarów i usług, w kwocie ujętej we wniosku o dofinansowanie projektu w ramach POKL.

Prowadzone szkolenia finansowane w całości ze środków UE oraz budżetu państwa, jak i szkolenia współfinansowane w części z tych środków, a w części z wkładu własnego osób szkolonych lub ich pracodawców są zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Prowadzone szkolenia uzupełniające są ściśle związane ze szkoleniami podstawowymi w związku z czym przysługuje w tym zakresie zwolnienie od podatku VAT. Dodatkowe szkolenia stanowią gwarancję dla właściwego kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób szkolonych oraz utrzymania właściwej jakości wykonywanej pracy przez osoby aktywne zawodowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że usługi, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług sklasyfikowane zostały w PKWiU 80, do dnia 31 grudnia 2010 r. – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy – korzystały z przewidzianego tam zwolnienia.

Stosownie do art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Podstawowym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 :

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy również na treść art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienie, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 2 i 24, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Odnosząc się do kwestii szkoleń kandydatów na kierowców kategorii A, B, C, D i E oraz kandydatów na instruktorów nauki jazdy w ramach prowadzonych kursów instruktorsko-medycznych, prowadzonych w formach i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834) stwierdzić należy co następuje:

Usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii C, D i E oraz usługi szkolenia kandydatów na instruktorów nauki jazdy są usługami kształcenia zawodowego.

Również usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe.

Nie można natomiast za kształcenie zawodowe uznać co do zasady szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A, bowiem nie stanowi ona ani kategorii niezbędnej do wykonywania konkretnego zawodu, ani również, tak jak ma to miejsce w przypadku ww. kategorii B, powszechnie już obowiązującego wymagania do podjęcia pracy.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę, ponieważ usługi szkolenia kandydatów na instruktorów nauki jazdy wszystkich kategorii, jak również kandydatów na kierowców w zakresie kategorii B, C, D i E są usługami kształcenia zawodowego, a ponadto są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, t.j. ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów, w przypadku, gdy utraci Pani akredytację, usługi te będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) nie będzie miało natomiast zastosowania w odniesieniu do szkoleń nauki jazdy kategorii A, ponieważ, jak wskazano powyżej, nie kwalifikują się one do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zatem do szkoleń nauki jazdy kategorii A będzie miała zastosowanie stawka VAT w wysokości 23%.

Odnosząc się do kursów na przewóz materiałów niebezpiecznych ADR, prowadzonych w formach i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 15 września 2005 r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne (Dz. U. Nr 187, poz. 1571) stwierdzić należy, że tego typu szkolenia stanowią również usługi kształcenia zawodowego, bowiem stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem. Ponadto są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, t.j. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 15 września 2005 r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne. Tym samym w przypadku, gdy utraci Pani akredytację, usługi te będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kursów kierowców–operatorów wózków widłowych z wymianą butli gazowej, które, jak wskazano, prowadzone są w formach i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 10 maja 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym (Dz. U. Nr 70, poz. 650) stwierdzić należy, że tego typu szkolenia stanowią również usługi kształcenia zawodowego, stanowią one bowiem nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem. Ponadto są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, t.j. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 10 maja 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym. Tym samym w przypadku, gdy utraci Pani akredytację, usługi te będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie usług prowadzonych przez Panią w zakresie kursów prawa jazdy kategorii B, C, D i E, kursów na przewóz materiałów niebezpiecznych ADR, kursów kierowców–operatorów wózków widłowych z wymianą butli gazowej oraz kursów instruktorsko-medycznych, na które to posiada Pani akredytację Kuratorium Oświaty stwierdzić należy, iż również pozostają one w bezpośrednim związku z zawodem i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych osób kształconych, co powoduje, iż tego typu szkolenia należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zatem w omawianym przypadku znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o podatku od towarów usług, gdyż - jak wskazano we wniosku - posiada Pani akredytację Kuratorium Oświaty w zakresie tych usług.

Natomiast w zakresie prowadzonych przez Panią kursów prawa jazdy kategorii A, na które również posiada Pani akredytację Kuratorium Oświaty stwierdzić należy, iż tego rodzaju kurs, jak już wyżej wskazano nie pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem i nie ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych osób kształconych, co powoduje, iż tego typu szkoleń nie można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, co powoduje, iż w odniesieniu do nich, pomimo posiadania akredytacji, nie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o podatku od towarów usług. Zatem do kursów nauki jazdy kategorii A będzie miała zastosowanie stawka VAT w wysokości 23%.

W zakresie szkoleń prowadzonych w ramach projektu pn. „Europejski Kierowca Zawodowy", finansowanego w 80% ze środków UE w ramach EFS i budżetu państwa wskazać należy, iż przeprowadzenie w ramach tego projektu szkolenie kierowców w zakresie szkoleń okresowych stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto w ramach realizowanego projektu poza zasadniczą usługą gwarantuje Pani badania lekarskie, psychologiczne, poczęstunek, materiały dydaktyczne oraz ubezpieczenie NNW, które są ściśle związane z wnioskiem o dofinansowanie. Zatem, o ile te dodatkowe czynności, które gwarantuje Pani w ramach prowadzonego szkolenia stanowią poszczególne elementy kompleksowej usługi kształcenia zawodowego, za którą ustalone jest określone łącznie wynagrodzenie, dla usług świadczonych w ramach ww. projektów finansowanych w co najmniej 70% - w omawianym przypadku w 80% - ze środków publicznych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku natomiast, gdy poszczególne czynności będą stanowiły odrębne od świadczenia głównego usługi, to zastosowanie przez Panią zwolnienia określonego w tym przepisie będzie możliwe przy założeniu, iż czynności te będą niezbędne do świadczenia usługi głównej.

Jeżeli natomiast tych dodatkowych czynności nie będzie można uznać za niezbędne, czynności te będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wg stawek właściwych dla tych czynności.

W odniesieniu do szkoleń dla przedstawicieli handlowych, prowadzonych w ramach projektu pn. „…”, finansowanego w 80% ze środków UE w ramach EFS i budżetu państwa wskazać należy, iż przeprowadzenie w ramach tego projektu kursy prawa jazdy kategorii B i B+E stanowią usługi, jak już wcześniej wskazano, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zatem, przy założeniu, że – jak wskazano we wniosku – szkolenia z zakresu sprzedaży usług i towarów, marketingu i wizerunku firmy oraz gospodarki magazynowej, jak i szkolenia z zakresu ekonomicznej i bezpiecznej jazdy, świadczone w ramach tego projektu stanowią element kompleksowej usługi kształcenia zawodowego, za którą ustalone jest określone łącznie wynagrodzenie, dla usług świadczonych w ramach ww. projektów finansowanych w co najmniej 70% - w omawianym przypadku w 80 % - ze środków publicznych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku natomiast, gdyby poszczególne czynności stanowiły odrębne od świadczenia głównego usługi, szkolenia z zakresu ekonomicznej i bezpiecznej jazdy będą podlegały opodatkowaniu stawką w wysokości 23%.

Jeżeli jednak ww. czynności, jak również wskazane ubezpieczenie NNW i materiały dydaktyczne są ściśle związane ze świadczeniem usługi głównej, a ponadto czynności te będą niezbędne do świadczenia usługi głównej, również znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w ww. przepisie.

Jeżeli natomiast tych dodatkowych czynności nie będzie można uznać za niezbędne, czynności te będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wg stawek właściwych dla tych czynności.

W odniesieniu do szkoleń uzupełniających do podstawowych szkoleń zawodowych – określonych w programach autorskich (np. prawo jazdy kat. B jako szkolenie zawodowe + przedstawiciel handlowy wraz z obsługą kas fiskalnych lub jazdy doszkalające z tematyki Eko i bezpiecznej jazdy, jak również jazdy uzupełniające po wydaniu prawa jazdy) wskazać należy, iż z wniosku nie wynika, aby przedmiotowe szkolenia uzupełniające były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, posiadałaby Pani akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bądź też byłyby finansowane w całości lub w części ze środków publicznych. Jednakże wskazała Pani, iż szkolenia uzupełniające są ściśle związane ze szkoleniami zawodowymi, które korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygając zwolnienie usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi, należy jednak mieć na względzie zapis art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te musiałyby być bowiem niezbędne do wykonania usługi podstawowej, t.j. w omawianym przypadku kursu prawa jazdy kat. B. W omawianej sprawie nie można uznać, iż usługi dodatkowe - t.j. przedstawiciel handlowy wraz z obsługą kas fiskalnych lub jazdy doszkalające z tematyki Eko i bezpiecznej jazdy, jak również jazdy uzupełniające po wydaniu prawa jazdy stanowią usługi niezbędne do świadczenia usługi podstawowej, t.j. kursu prawa jazdy kat. B. Zatem szkolenia dodatkowe, nawet jeśli są one ściśle związane z usługami podstawowymi, zwolnionymi od podatku, w sytuacji, gdy nie będą one niezbędne do świadczenia usługi podstawowej, w oparciu o zapis art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy, zatem będą one opodatkowane od dnia 1 stycznia 2011 r. wg stawki w wysokości 23%. Dodatkowo wskazać należy, iż art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy również stawia warunek zastosowania zwolnienia dla usług ściśle związanych ze świadczeniem usług zwolnionych, a mianowicie ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Odnośnie kwestii dokumentowania zwolnienia od podatku świadczonych usług, wskazać należy iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie określają konkretnych wymogów dokumentacyjnych, aby podatnik mógł zastosować zwolnienie określone w ww. przepisie. Stwierdzić należy zatem, iż przy stosowaniu zwolnienia istotne jest, iż będzie Pani świadczyła ściśle określone w tym przepisie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zaznaczyć należy, iż ewentualnej oceny charakteru świadczonych usług, w tym również sposobu dokumentowania, będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy stosowania zwolnienia przedmiotowego oraz ewentualnie opodatkowania, natomiast nie rozstrzyga kwestii stosowania zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Zwrócić należy również uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.