Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.123.2023.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-21
Teza: W zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz X lub Y z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów X lub Y w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) będzie stanowić przychód (dochód), o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od tak wypłaconego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 i 2e ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: pobór-pobór podatku u źródła; przychód; umorzenie; wspólnik; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Pozostałe odliczenia-Odliczenie wydatków na nabycie udziałów (akcji) w spółce będącej osobą prawną; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz X lub Y z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów X lub Y w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) będzie stanowić przychód (dochód), o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od tak wypłaconego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 i 2e ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 maja 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.123.2023.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 maja 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce w zakresie produkcji maszyn wiercących i kotwiących dla górnictwa podziemnego.

Jednym z udziałowców Spółki jest spółka X Group GmbH (dalej: X). X posiada w Spółce 165.150 udziałów o wartości nominalnej 12.034.480,50 PLN co odpowiada ok. 44 % udziałów w kapitale Spółki. X jest osobą prawną podlegającą w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest rezydentem podatkowym Niemiec).

Niewykluczone, że w niedługim czasie, wskutek reorganizacji grupy kapitałowej w Niemczech X przeniesie posiadane przez siebie w Spółce udziały do spółki Y GmbH (dalej: Y). W takim przypadku to Y będzie posiadała w Spółce 165.150 udziałów o wartości nominalnej 12.034.480,50 PLN co będzie odpowiadało ok. 44 % udziałów w kapitale Spółki. Y jest osobą prawną podlegającą w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest rezydentem podatkowym Niemiec).

Ani X, ani Y nie posiadają na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 umowy między Rzeczpospolita Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej: PL-DE UPO), tj. nie posiadają na terytorium Polski stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Ani X, ani Y nie prowadzą również na terenie Polski żadnych prac budowlanych ani instalacyjnych.

Aktualnie rozważane jest dokonanie umorzenia całości lub części udziałów posiadanych obecnie przez X lub przez Y w przyszłości w Spółce w zamian za należne z tego tytułu wynagrodzenie. Przedmiotowa transakcja dokonana zostanie w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego regulowanego przepisem art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). Wskutek powyższego, Wnioskodawca dokona odpłatnego nabycia udziałów należących do X lub Y, a w następnym kroku dojdzie do ich umorzenia.

W wyniku nabycia udziałów Spółki w celu umorzenia, X lub Y otrzyma wynagrodzenie za tak zbyte udziały, w wysokości określonej w uchwale o umorzeniu udziałów. Wynagrodzenie należne X lub Y przekroczy kwotę 2.000.000 PLN.

### Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz X lub Y z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów X lub Y w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) będzie stanowić przychód (dochód), o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od tak wypłaconego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 i 2e ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz X lub Y z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów X lub Y w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) nie będzie stanowić przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od tak wypłaconego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 i 2e ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z przepisami KSH możliwe są trzy tryby umorzenia udziałów:

1\. dobrowolne umorzenie, które następuje za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę,

2\. przymusowe umorzenie, które odbywa się bez zgody wspólnika i

3\. warunkowe/automatyczne umorzenie, do którego dochodzi samoczynnie w przypadku ziszczenia się określonych warunków.

W przypadku umorzenia dobrowolnego, jak wynika z art. 199 § 1 i 2 KSH, mają miejsce dwa etapy takiego umorzenia: w pierwszym etapie udziałowiec zbywa udziały na rzecz spółki, po czym, w drugim etapie, spółka umarza nabyte udziały. W momencie umorzenia następuje w efekcie prawne unicestwienie udziałów.

Powyższe rozróżnienie rodzajów umorzenia jest przy tym kluczowe z punktu widzenia ustawy o CIT. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje bowiem odmienną kwalifikację prawno- podatkową w zakresie zdarzeń związanych z umorzeniem dobrowolnym oraz w zakresie zdarzeń związanych z umorzeniem przymusowym lub automatycznym.

I tak, jak wynika z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, przychód z tytułu umorzenia (przymusowego lub automatycznego) udziałów kwalifikowany jest na gruncie ustawy o CIT jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychód ze zbycia udziałów, w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia (czyli z umorzenia dobrowolnego) kwalifikowany jest jako inny niż przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przychód z udziału w osobie prawnej.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno ulegać żadnym wątpliwościom, że przychód z umorzenia dobrowolnego nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Potwierdzeniem powyższego może być także historyczna analiza treści przepisów ustawy o CIT i ich zmian. I tak, ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, uchylony został art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów, są traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Z powyższego w sposób oczywisty wynika, że do końca 2010 r. dochód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowił dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Począwszy jednak do 2011 r. dochód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie stanowi już dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dochodu zrównanego z dywidendą) lecz dochód z rozporządzenia majątkiem - dochód ze zbycia udziałów.

Powyższe stanowisko wielokrotnie potwierdzały sady administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1488/17) uznał, że „nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r., miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 PDOPrU, wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, przesądził, że przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. akt II FSK 234/17), w którym wskazał, że „(\`(...)\`) Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca uchylił art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. ”

W drugiej kolejności, w kontekście powyższych uwag oraz wątpliwości Wnioskodawcy będących powodem dla wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem, zwrócić należy uwagę na treść art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym „podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).”

Przy takim brzmieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zdaniem Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że dyspozycją art. 22 ust. 1 ww. ustawy objęte są te przychody (dochody), które wskazane zostały w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. _A contrario,_ wszelkie inne przychody (dochody), mimo, iż mogą być objęte zakresem art. 7b, to jednak z uwagi na fakt, że nie mieszczą się w dyspozycji art. 7b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie stanowią „przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”.

Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, przychody (dochody) osiągane przez podatników z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, jako że nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie stanowią także przychodów (dochodów), o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższa konstatacja, zdaniem Spółki, prowadzi tym samym do wniosku, że skoro wynagrodzenie planowane do wypłacenia przez Spółkę na rzecz X lub Y z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) nie stanowi przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, to nie znajdzie w tym zakresie zastosowania także art. 26 ust. 1 i 2e ustawy o CIT nakazujący Spółce pobrać z tego tytułu tzw. podatek u źródła.

Wskazany powyżej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT jednoznacznie stanowi bowiem, że „osoby prawne (\`(...)\`) które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w (\`(...)\`) art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać (\`(...)\`) w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.”

W kontekście takiego brzmienia art. 26 ustawy o CIT oraz faktu, że przychody ze zbycia udziałów w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) nie są wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a co za tym idzie nie są one objęte dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno być żadnych wątpliwości, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz X lub Y z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia nie stanowi tytułu obligującego Spółkę do pobrania tzw. podatku u źródła. Co za tym idzie Spółka jest uprawniona do przekazania X lub Y pełnej kwoty wynagrodzenia.

Dokładnie z tych samym względów, w ocenie Spółki, nie znajdzie tu także zastosowania także art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zgodnie z którym „jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w (\`(...)\`) art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne (\`(...)\`) są obowiązane jako płatnicy pobrać (\`(...)\`) w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w (\`(...)\`) art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

Skoro, co zostało dowiedzione powyżej, przychód (dochód) uzyskany przez X lub Y nie jest objęty dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, to nie znajdzie w tym przypadku zastosowania również art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Co za tym idzie nie powinno być żadnych wątpliwości, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz X lub Y z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia nie stanowi tytułu obligującego Spółkę do pobrania tzw. podatku u źródła nawet wówczas gdy wypłacana na rzecz nierezydenta kwota przekroczy wartość 2 mln PLN. Spółka jest tym samym uprawniona do przekazania X lub Y pełnej kwoty wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz X lub Y z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów X lub Y w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) nie będzie stanowić przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od tak wypłaconego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 i 2e ustawy o CIT.

W tym miejscu, niejako z ostrożności, Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że – w jego ocenie - na przeszkodzie dla niepobrania przez Spółkę podatku nie stoją także przepisy PL-DE UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód (dochód) jaki X lub Y uzyska w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów może być rozpatrywany na gruncie PL-DE UPO w oparciu o następujące jednostki redakcyjne:

\- art. 10 PL-DE UPO, tj. jako przychód z tytułu dywidendy (tj. przychód z tytułu udziału z zyskach osób prawnych) lub

\- art. 13 PL-DE UPO, tj. jako zysk z tytułu zbycia majątku.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 PL-DE UPO, „dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.” Niemniej, ust. 3 ww. artykułu wskazuje przy tym jednak, że przez „dywidendę” rozumieć należy dochody które zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca wypłaty ma siedzibę traktowane są na równi z dochodem z akcji.

Przenosząc powyższe na grunt zapytania Wnioskodawcy oraz mając na względzie wcześniejszą analizę dotyczącą prawno-podatkowej kwalifikacji na gruncie ustawy o CIT dochodów uzyskiwanych z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, tj. okoliczności, iż tego rodzaju przychody (dochody) nie są traktowane jako „przychody z dywidend lub inne przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” nie może być wątpliwości, że tego rodzaju dochód nie stanowi dochodu „dywidendowego”, o którym mowa w art. 10 PL-DE UPO.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przychód X lub Y uzyskany z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, powinien zostać zakwalifikowany na gruncie PL-DE UPO, jako przychód, o którym mowa w art. 13 ww. umowy, tj. jako zysk z przeniesienia tytułu własności majątku.

W kontekście powyższego na uwagę zasługują dwa ustępy art. 13 PL-DE UPO, tj. ust. 2 oraz ust. 5 ww. artykułu. I tak, jak stanowi art. 13 ust. 2 PL-DE UPO, zyski z przeniesienia własności akcji/udziałów/praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane z tym drugim Państwie (tzw. klauzula nieruchomościowa). Zgodnie z kolei z art. 13 ust. 5 PL-DE UPO, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ww. ustępach, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zdaniem Wnioskodawcy, to właśnie te dwa wskazane powyżej przepisy stanowić powinny podstawę prawną dla podatkowej kwalifikacji dochodów uzyskiwanych przez X lub Y i to według tych przepisów ustalać należy zakres ewentualnych obowiązków ciążących na X lub Y w Polsce.

Powyższe wielokrotnie potwierdzane było przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach. Przykładowo, wskazać można na następujące interpretacje indywidualne:

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2015 r. (sygn. akt IPPB5/4510-275/15-2/PS), w której organ podatkowy zgodził się z następującym stanowiskiem podatnika „(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, ze względu na fakt, że majątek Spółki holdingowej nie będzie składał się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, w ocenie Spółki dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w Spółce holdingowej w celu ich umorzenia, jako niewymieniony w innych ustępach art. 13 umowy o Unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie na podstawie art. 13 ust. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Republice Federalnej Niemiec.(\`(...)\`)”

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2016 r. (sygn. akt IPPB5/4510-1228/15-2/RS) zgodnie z którą organ uznał, że „(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, ze względu na fakt, że udziały w spółce zależnej nie będą stanowiły majątku nieruchomego, majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu albo należący do stałej placówki, własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej ani majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, w ocenie Spółki, dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu ich umorzenia, jako niewymieniony w innych ustępach art. 13 umowy o Unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie na podstawie art. 13 ust. 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Republice Cypru)”.

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2016 r. (sygn. akt IPPB5/4510-567/16-4/PW), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, będącego spółką prawa cypryjskiego (rezydent Cypru) i wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Polsce. Wnioskodawca zadał pytanie w zakresie miejsca opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który wskazał, że „(\`(...)\`) Reasumując powyższe rozważania, Wnioskodawca wskazuje, iż przychód który uzyska z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce będących własnością Wnioskodawcy, tj. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, będzie traktowany jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Umowy. Zatem, zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.(\`(...)\`)”

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2018 r. (sygn. akt 0114-KDIP3-2.4011.438.2018.2.AK1), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawczyni będącej wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (osobą fizyczną - rezydentem Wielkiej Brytanii), która zamierza dokonać transakcji na mocy której część udziałów wnioskodawczyni zostanie dobrowolnie umorzona za wynagrodzeniem. Organ wskazał, że „(\`(...)\`) W myśl art. 13 ust. 5 ww. umowy, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.(.) Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów wypłacone na rzecz Wnioskodawczyni, jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce (\`(...)\`)_"._

Co jednak niezwykle istotne, zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby w przedmiotowym przypadku znalazła zastosowanie klauzula nieruchomościowa, o której mowa w art. 13 ust. 2 PL-DE UPO, to na Spółce i tak nie będą ciążyły żadne obowiązki dotyczące działania w tym zakresie jako płatnik podatku i pobrania stosownego podatku z tego tytułu. Ewentualne obowiązki w tym zakresie ciążyć będą wyłącznie na X lub Y. Żaden przepis ustawy o CIT nie nakłada bowiem na osoby prawne obowiązku działania w charakterze płatnika w przypadku przychodów (dochodów) stanowiących dochód ze zbycia majątku, który w kontekście przedmiotowego zapytania kwalifikowany powinien być na gruncie ustawy o CIT jako przychód, o którym mowa w z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, tj. jako inny niż przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przychód z udziału w osobie prawnej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest wniosek, że wypłata wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz X lub Y z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów X lub Y w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) nie będzie stanowić przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od tak wypłaconego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 i 2e ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zauważyć należy, że Państwa stanowisko oceniono wyłącznie w kontekście zadanego we wniosku pytania dot. określenia czy dobrowolne umorzenie udziałów, o którym mowa we wniosku będzie generować wyłącznie przychód (dochód) o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy na Spółce będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika podatku zryczałtowanego. Inne kwestie nie objęte ww. zakresem nie były przedmiotem analizy Organu.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Umorzenie udziałów zostało uregulowane w przepisie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 199 § 1 Ksh:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W świetle art. 199 § 2 Ksh:

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W myśl art. 199 § 3 Ksh:

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W oparciu o art. 199 § 4 Ksh:

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Według art. 199 § 6 Ksh:

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia udziałów:

1\. umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

2\. umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,

3\. umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników – stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego podkreślić należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) wskazać należy, że stosownie do art. 3 ust. 2 tej ustawy:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis ten wyraża tzw. zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego. W myśl przedmiotowej zasady państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie przychodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Na mocy art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, uregulowano podatek od przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Przepis ten odnosi się wprost do art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stosownie do którego:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej.

Należy zatem stwierdzić, że przychody z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie mieszczą się w dyspozycji art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do którego nawiązuje art. 22 ust. 1 tej ustawy. Przychody te uregulowane bowiem zostały w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Wobec powyższego, wypłacone na rzecz Wspólnika, a więc Spółki X lub Y, wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki nie będzie stanowiło przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Stosownie do art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle art. 26 ust. 7 ustawy o CIT:

Wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od niektórych należności osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej.

Jednakże podkreślenia wymaga, że przepis ten odnosi się do konkretnych należności zawartych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT; ten ostatni zaś w swej treści wymienia przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Jak jednak wykazano powyżej (co również przyznaje Wnioskodawca), opisane w zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów mieści się w dyspozycji art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

W konsekwencji, po Państwa stronie nie powstanie zatem obowiązek pobrania od Wspólnika, tj. Spółki X lub Y zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconego wynagrodzenia. Nie będziecie więc Państwo pełnić roli płatnika ww. podatku.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).