Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-395b/13/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-28
Teza: Czy wypłata dokonana na rzecz byłego wspólnika, tytułem udziału w zyskach ze spraw niezakończonych na dzień 31 grudnia 2011 r. należnego byłemu wspólnikowi na zasadach określonych w art. 65 Kodeksu spółek handlowych stanowić będzie dla Pana koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka jawna; spłata; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Do dnia 31 grudnia 2011 r. był Pan wspólnikiem spółki jawnej. Spółka uległa rozwiązaniu z dniem 31 grudnia 2011 r. wskutek wypowiedzenia złożonego przez drugiego wspólnika. Wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 16 lipca 2012 r. przejął Pan na podstawie art. 66 Kodeksu spółek handlowych całość majątku spółki jawnej i jest ogólnym następcą prawnym spółki. Ponieważ w spółce jawnej było tylko dwóch wspólników prowadzi Pan przedsiębiorstwo jednoosobowo. Tym samym wyrokiem Sądu Okręgowego został Pan zobowiązany do rozliczenia z byłym wspólnikiem zgodnie z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez wypłatę jego udziału kapitałowego rozumianego jako odpowiednia część wartości zbywczej majątku spółki ustalonego na ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. Nadto stosownie do dyspozycji art. 65 ww. kodeksu zobowiązany jest Pan do corocznej wypłaty na rzecz byłego wspólnika kwot stanowiących udział w zysku uzyskanym ze spraw niezakończonych na dzień 31 grudnia 2011 r.

Należność tytułem spłaty należnego byłemu wspólnikowi udziału kapitałowego została wypłacona stosownie do wartości wskazanej w bilansie sporządzonym przez biegłego rewidenta (stan faktyczny istniejący). Zgodnie z porozumieniem byłych wspólników spłata należnego byłemu wspólnikowi udziału kapitałowego była wypłacana, w postaci zaliczek w roku 2012, natomiast ostateczne rozliczenie nastąpiło po sporządzeniu bilansu w roku 2013.

Należność tytułem udziału w zysku ze spraw niezakończonych za rok 2012 nie została ostatecznie ustalona. Zgodnie z porozumieniem, byłych wspólników, na poczet udziału w zysku ze spraw niezakończonych dokonywał Pan zaliczkowych wypłat na rzecz byłego wspólnika w roku 2013. Ostateczna spłata będzie wymagalna w terminie 14 dni od dnia ustalenia wyniku finansowego za dany rok.

Należności z tego samego tytułu za kolejne lata także mają charakter warunkowy, albowiem nie wiadomo czy sprawy niezakończone na dzień 31 grudnia 2011 r. przyniosą jeszcze zyski (zdarzenie przyszłe).

Prowadzi Pan od 2013 r. księgi handlowe.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy wypłata dokonywana przez Pana na rzecz byłego wspólnika, tytułem udziału kapitałowego należnego byłemu wspólnikowi na zasadach określonych w art. 65 Kodeksu spółek handlowych stanowi dla Pana koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy koszty opisane w pytaniu l są potrącalne w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych), czy też w dacie ustalenia ostatecznej wysokości przysługującego byłemu wspólnikowi udziału kapitałowego?
3.  Czy wypłata dokonana przez Pana na rzecz byłego wspólnika, tytułem udziału w zyskach ze spraw niezakończonych na dzień 31 grudnia 2011 r. należnego byłemu wspólnikowi na zasadach określonych w art. 65 Kodeksu spółek handlowych stanowić będzie dla Pana koszt uzyskania przychodu?
4.  Czy koszty opisane w pytaniu 3 są potrącalne w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych), czy też są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody tj. przychody z tych niezakończonych spraw, których wypłaty dotyczą, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 22 ust. 5a i 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie trzecie i czwarte. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na spłatę udziału kapitałowego byłego wspólnika spółki jawnej na zasadzie art. 65 i 66 Kodeksu spółek handlowych, są kosztem uzyskania przychodu przedsiębiorcy, który kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przejęty majątek spółki jawnej. Przedstawiając własne stanowisko wskazuje Pan, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zdaniem Pana z przywołanego przepisu ustawy wynika, że każdy wydatek, o ile nie został wyraźnie wyłączony przez ustawodawcę z kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien być traktowany jako koszt podatkowy pod warunkiem pozostawania w związku funkcjonalnym z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami względnie gdy ma on na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła. Jak wskazał NSA w wyroku z …. sygn. ……….. każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Użyte w art. 22 ust. 1 tej ustawy określenie „w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia ….. sygn. …………..).

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia ……. sygn. …………).

Wskazuje Pan, iż w przypadku wspólników spółek osobowych prawa handlowego przychody uzyskiwane z tytułu członkostwa w takiej spółce są traktowane jako przychody z działalności gospodarczej wspólnika. W przypadku spółki jawnej członkostwo osoby fizycznej w takiej spółce wiąże się z obowiązkiem i prawem prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania na zewnątrz. Mimo przyznania przez ustawę tzw. ułomnej osobowości prawnej spółce jawnej, stanowi ona formę wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólników. W sytuacji upoważnienia jednego ze wspólników do przejęcia majątku rozwiązanej spółki jawnej na podstawie art. 66 Kodeksu spółek handlowych wspólnik, który upoważnienie takie utrzymał nabywa z mocy prawa cały majątek rozwiązanej spółki. Nie przeprowadza się w takim przypadku likwidacji spółki, a wspólnik przejmujący majątek zobowiązany jest do rozliczenia ze wspólnikiem ustępującym na zasadach określonych w art. 65 ww. kodeksu. Z ekonomicznego punktu widzenia wspólnik kontynuujący działalność przedsiębiorstwa spółki jawnej uzyskuje przychody z tego samego źródła co przed rozwiązaniem spółki, ale prawo do tego źródła musi w sensie ekonomicznym nabyć. Innymi słowy, w Pana ocenie wydatek poniesiony na spłatę udziału kapitałowego byłego wspólnika jest wydatkiem koniecznym dla zachowania przez podatnika prawa do prowadzenia działalności w oparciu o przejętą masę majątkową i w tym sensie jest wydatkiem koniecznym dla zachowania źródła przychodów. Dlatego nie stanowi on koszt uzyskania przychodu z tego źródła. Za traktowaniem wypłat dokonywanych na rzecz występującego wspólnika jako kosztów podatkowego wspólników pozostających w spółce wypowiadają się też przedstawiciele doktryny ………..

Z powyższych względów uważa Pan, iż wydatki których dotyczy pytanie Nr 3, jako nie objęte żadnym z wyłączeń z zaliczalności podatkowej opisanych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla Niego koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W Pana ocenie za nieprzekonujące uznać należy dotychczasowe stanowisko organów skarbowych (por. np interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej …… w sprawach ……………… które przeszkody do traktowania wypłat na rzecz ustępującego wspólnika jako kosztów podatkowych upatrują w braku związku pomiędzy takim wydatkiem a uzyskiwanymi przychodami). Związek pomiędzy wydatkiem a przychodami wyraża się w tym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Obowiązek spłaty ze strony Pana na rzecz byłego wspólnika nie wynika z abstrakcyjnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami. W istocie w ogóle nie wynika on z umowy spółki, która ulega rozwiązaniu niezależnie od Pana woli i późniejszej realizacji roszczenia z art. 66 Kodeksu spółek handlowych. Obowiązek spłaty na rzecz byłego wspólnika jest konsekwencją wydania przez sąd orzeczenia na podstawie ww. artykułu Kodeksu spółek handlowych. Przy czym postępowanie w tym przedmiocie zainicjował Pan by zapobiec likwidacji spółki, a przez to zachować swoje źródło przychodów.

Podkreśla Pan, że nawet gdyby zaaprobować przywołane powyżej rozstrzygnięcia organów podatkowych, to i tak nie mogą one być automatycznie przekładane na grunt niniejszej sprawy. W przypadku spłaty byłego wspólnika spółki osobowej przez wspólnika przejmującego majątek spółki cywilnej, poniesione wydatki są konieczne dla zapobieżenia likwidacji spółki, czyli przymusowemu zbyciu składników jej majątku. Zapobieżenie likwidacji funkcjonującego przedsiębiorstwa jest warunkiem sine qua non dalszego uzyskiwania przychodów z tego źródła. Tymczasem w przywołanych sprawach rozpatrywano kwestię wypłat na rzecz ustępującego wspólnika czynionych przez wspólników pozostających w spółce. Zobowiązanie do wypłaty części uzyskanego zysku na rzecz byłego wspólnika wynika z przepisów prawa. Powstanie tego obowiązku jest funkcjonalnie związane z uzyskaniem przez Pana prawa do kontynuowania działalności w oparciu o majątek rozwiązanej spółki jawnej z wykorzystaniem jej pozycji rynkowej, bazy klientów, zawartych umów etc. Bez poniesienia tego wydatku wspólnik przejmujący majątek spółki jawnej na podstawie art. 66 Kodeksu spółek handlowych nie mógłby przychodów tych uzyskać, a już z całą pewnością nie mógłby uzyskać ich w takim rozmiarze, gdyż część dochodu ze spraw niezakończonych podlegającego wypłacie wspólnikowi ustępującemu, w przypadku likwidacji spółki, względnie jej dalszego istnienia, przypadałby temu wspólnikowi. Wskazać należy wreszcie, że likwidacja przedsiębiorstwa mogłaby w praktyce w ogóle uniemożliwić uzyskanie jakichkolwiek dochodów ze spraw niezakończonych.

Pana zdaniem wydatki stanowiące spłatę należnego byłemu wspólnikowi udziału w zyskach ze spraw niezakończonych stanowią koszty bezpośrednie i powinny być potrącalne zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 5, 5a i 5 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z art. 66 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli w spółce składającej się z dwóch wspólników po stronie jednego z nich zaistnieje powód rozwiązania spółki, sąd może przyznać drugiemu wspólnikowi prawo do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem zgodnie z art. 65.

Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W przypadku, gdy wartość majątku spółki osobowej, a więc i jej wartość zbywcza, uległa zmianie w stosunku do momentu, kiedy wspólnik przystępował do spółki wnosząc stosowny wkład, udział wypłacany takiemu wspólnikowi powinien poza wniesionym wkładem, zawierać także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze.

Z treści wniosku wynika, że do 31 grudnia 2011 r. był Pan wspólnikiem spółki jawnej, która uległa rozwiązaniu w wskutek wypowiedzenia złożonego przez drugiego wspólnika. Na podstawie wyroku sądu przejął Pan na podstawie art. 66 Kodeksu spółek handlowych całość majątku spółki jawnej i został zobowiązany do rozliczenia z byłym wspólnikiem zgodnie z art. 65 ww. kodeksu, tj. poprzez wypłatę jego udziału kapitałowego rozumianego jako odpowiednia część wartości zbywczej majątku spółki ustalonego na ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. Został Pan również zobowiązany do corocznej wypłaty na rzecz byłego wspólnika kwot stanowiących udział w zysku uzyskanym ze spraw niezakończonych na dzień 31 grudnia 2011 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów określonego wydatku jest fakt jego zapłacenia oraz istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem z działalności gospodarczej. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W niniejszej sprawie obowiązek wypłacenia stosownych kwot stanowiących udział w zysku uzyskanym ze spraw niezakończonych na dzień 31 grudnia 2011 r. wystąpił w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki. Jest to więc realizacja zobowiązania spółki wobec występującego ze spółki wspólnika wynikająca z umowy czy jak w niniejszym przypadku z wyroku sądu oraz z uregulowań kodeksu spółek handlowych. Wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu. Co do zasady wartość udziału przysługującego wspólnikowi powinna zostać pokryta z majątku spółki (składników majątkowych czy też środków obrotowych).

Fakt, iż podmiot działający w obrocie gospodarczym ponosi różne wydatki, nie oznacza jednakże, że wszystkie na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne. Należy mieć na uwadze, że prawo podatkowe zawiera unormowania szczególne w relacji do prawa handlowego. Oznacza to zatem, że skutki prawno podatkowe oceniane są w świetle przepisów prawa podatkowego, które w ramach swej autonomii przewiduje inne unormowania niż prawo handlowe. W przedmiotowej sprawie obowiązek wypłacenia stosownych kwot stanowiących udział w zysku uzyskanym ze spraw niezakończonych na dzień 31 grudnia 2011 r. wynika z faktu zakończenia bytu prawnego byłego wspólnika w spółce, a co za tym idzie nie poniesiono ich w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zawarty we wniosku argument, iż w przypadku wypłacenia stosownych kwot stanowiących udział w zysku uzyskanym ze spraw niezakończonych na rzecz byłego wspólnika spółki osobowej przez wspólnika przejmującego majątek spółki cywilnej, jest konieczne dla zapobieżenia likwidacji spółki, czyli przymusowemu zbyciu składników jej majątku, nie uzasadnia istnienia związku przyczynowo - skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można również uznać, by dokonane wypłaty na rzecz wspólnika na mocy wyroku, miały jakikolwiek wpływ w chwili wypłaty bądź w przyszłości na uzyskiwanie przychodów.

Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot spłat na rzecz byłego wspólnika. Tym samym zajęte przez Pana stanowisko w ww. zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

Ze względu na fakt, iż tutejszy organ uznał stanowisko Pana w zakresie pytania trzeciego za nieprawidłowe, pytanie oznaczone we wniosku Nr 4 stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.