Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-999/11/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-13
Teza: Skutki podatkowe wniesienia przez wspólników spółki jawnej wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1274/10, wniosku z dnia 25 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 2 lutego 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez wspólników spółki jawnej wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez wspólników spółki jawnej wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowo-akcyjnej.

W dniu 22 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/1/415-109/10/AB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 27 kwietnia 2010 r.

Pismem z dnia 10 maja 2010 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415/W-31/10/AB, odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 7 czerwca 2010 r.

Pismem z dnia 6 lipca 2010 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 29 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/4160-35/10/AB, IBRP/007-267/10, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1274/10 uchylił m.in. zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 19 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z pięciu wspólników spółki jawnej (dalej: „Spółka”). Umową sprzedaży i aktem ustanowienia służebności z dnia 12 czerwca 2002r. Spółka zakupiła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z jednej działki numer 248/4 o powierzchni 42 a 88 m2 oraz prawo własności budynku posadowionego na tej działce w postaci hali montażowo-magazynowej, żelbetowej, dwukondygnacyjnej o kubaturze 18.852 m3 (dalej: „Nieruchomość"). Zgodnie z powołanym aktem notarialnym, sprzedający oświadczył, iż przedmiotem tej umowy jest towar używany w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zaś sprzedającemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przedmiotu umowy, a więc sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Ponadto wg powołanej umowy, na cenę sprzedaży w kwocie 1.172.640,00 zł składały się:

*   wartość budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności w kwocie 915.360,00 zł oraz
*   wartość prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości w kwocie 257.280,00 zł.

Od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.145,60 zł.

W trakcie użytkowania Nieruchomości poczynione zostały na nią liczne nakłady, w szczególności zmieniono przeznaczenie budynku z hali montażowo-magazynowej na budynek biurowo-magazynowy. Wartość początkowa, łączna kwota nakładów i odpisów amortyzacyjnych, osiągnęła następujące wartości:

1.  budynek wchodzący w skład Nieruchomości:
    *   nakłady w latach 2002 - 2009 1.118.504,90 zł
    *   cena zakupu w/g aktu notarialnego 854.500,00 zł
    *   wartość brutto na dzień 31.12.2009 r. 1.973.004,90 zł
    *   odpisy amortyzacyjne za lata 2002-2009 1.326.241,33 zł
    *   odpisy amortyzacyjne za 2009 r. 197.474,16 zł
2.  budowla wchodząca w skład Nieruchomości:
    *   nakłady w latach 2002-2009 12.845,00 zł
    *   cena zakupu w/g aktu notarialnego 60.860,00 zł
    *   wartość brutto na dzień 31.12.2009 r. 75.705,00 zł
    *   odpisy amortyzacyjne za lata 2002-2009 23.216,76 zł
    *   odpisy amortyzacyjne za 2009 r. 3.316,68 zł

W rozbiciu na poszczególne lata, nakłady na ulepszenie budynku były ponoszone w poniższych wysokościach. W roku poniesienia wydatków, ulepszenia były oddawane do użytkowania i podwyższały wartość początkową środka trwałego.

TABELA - załącznik pdf - s. 3

Od nakładów został odliczony naliczony podatek VAT. Nieruchomość została przekazana do działalności opodatkowanej w listopadzie 2002 r.

Obecnie wspólnicy Spółki planują rozpoczęcie działalności deweloperskiej, wykorzystując w tym celu nieruchomość będącą w użytkowaniu wieczystym Spółki. Ze względu na brak doświadczenia wspólników w branży deweloperskiej, konieczne będzie wsparcie podmiotu trzeciego dysponującego doświadczeniem i fachową wiedzą o rynku nieruchomości. Z tego względu zostanie utworzona spółka celowa w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), której wspólnikiem będzie także ten podmiot trzeci. Akcjonariuszem nowej spółki SKA zostanie między innymi spółka jawna, która pokryje objęte akcje prawem użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawem własności posadowionych na niej budynków. Akcje zostaną objęte po ich wartości nominalnej (bez agio), w zamian za nieruchomość wycenioną wg wartości rynkowej.

Z oczywistych względów nie wiadomo obecnie, jaki zysk wygeneruje spółka komandytowo-akcyjna, jak także jaką część jednego metra kwadratowego sprzedawanych mieszkań będzie stanowić wartość nieruchomości wniesionej przez spółkę jawną, dlatego też przewiduje się możliwość zbywania akcji pomiędzy wspólnikami SKA celem zrównoważenia udziału w zysku SKA, jak także na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynku spowoduje powstanie po stronie wspólników przychodu w podatku dochodowym?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie wspólników spółki jawnej. Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Innymi słowy, podatnikami podatku dochodowego będą wyłącznie wspólnicy spółki komandytowej (komandytowo-akcyjnej), posiadający status podatnika opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast spółki osobowe, tj. spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna i jawna, które nie posiadają osobowości prawnej, nie są podatnikami podatku dochodowego i nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)). Na gruncie prawa podatkowego, podstawą do rozliczeń jest ogólna reguła, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje skutków podatkowych czynności wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej. W konsekwencji wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Reasumując, w dacie objęcia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie przychód, a w konsekwencji nie dojdzie do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 października 2009 r. Znak: ITPB3/423-402a/09/MK).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-109/10/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1274/10, uchylił m.in. ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-109/10/AB, stwierdzając, że „w przypadku aportu wnoszonego przez spółkę jawną do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje, jego wniesienie w stosunku do wspólników spółki jawnej, nie powoduje automatycznie powstania przychodu. W zamian za wniesiony aport to spółka jawna otrzyma bowiem udziały (akcje). One zaś są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Są także surogatem uprawnień natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach spółki), ale pomimo tego, do czasu aż nastąpi zbycie akcji przez spółkę jawną, czy też wypłata dywidendy, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób bowiem do tego czasu ustalić jaka będzie wartość przychodu. Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie akcji w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne w stosunku do wspólników. Sąd orzekający przychyla się do wyrażonego w skargach poglądu prawnego także w przedmiocie oceny przesłanki „zbycia o której mowa w art. 14 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; istotnie bowiem nawet jeśli prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynku zostaną przeniesione na spółkę komandytowo-akcyjną, to nie zmieni się podatnik podatku dochodowego. Obowiązani do zapłaty podatku od osiąganych przez spółkę dochodów są w dalszym ciągu jej wspólnicy, a wniesienie aportu nie oznacza jego przeniesienia z jednego podatnika na drugiego. Dodatkowo uznanie znaleźć musi argumentacja skarżących, że nawet hipotetyczne przyjęcie realizacji owej przesłanki nie oznacza, iż transakcja powyższa stanowi „odpłatne zbycie” w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Aby mówić o sytuacji odpłatnego zbycia w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia, co miałoby miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu. Nadto w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie ceny, które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży.”

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 25 stycznia 2010 r. stwierdza, co następuje:

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Stosownie do art. 8 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 K.s.h. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 K.s.h).

Należy także wskazać na treść art. 28 K.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 K.s.h., stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 K.s.h., w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Z powyższego wywieść należy, że:

*   wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, powoduje ich przeniesienie na spółkę osobową,
*   wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wniesionego do spółki wkładu.

Ww. ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., nie zawierała szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zawierała jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wskazanego we wniosku prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynku, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie przeniesienie ich własności na spółkę komandytowo-akcyjną. Nie ma ono jednak charakteru odpłatnego. Odpłatną czynnością jest bowiem – stosując wykładnię językową – taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448). Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ww. nieruchomości do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga natomiast za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez wspólników spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynku do spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej), nie powoduje po stronie wnoszących powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie wspólników spółki jawnej, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.