Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-598/15-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-07
Teza: Obowiązki płatnika
Słowa kluczowe: przychód; przychód-źródła przychodu; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 16 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 grudnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-598/15-2/AP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 4 grudnia 2015 r. (data doręczenia 9 grudnia 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 16 grudnia 2015 r.), nadanym za pośrednictwem firmy kurierskiej w dniu 15 grudnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Dotyczący 2014 r.:

W latach 2009-2011 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawierała umowy o dzieło z osobami, które:

1.  nie były jednocześnie pracownikami Spółki i obecnie również nie są pracownikami,
2.  nie były jednocześnie pracownikami Spółki, a obecnie są zatrudnione na umowy o pracę,
3.  były pracownikami Spółki i obecnie nie pracują w Spółce.

Zawarte umowy o dzieło, zgodnie z obowiązującą wówczas i niekwestionowaną przez ZUS praktyką nie rodziły obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego i społecznego, stąd Spółka nie naliczała i nie odprowadzała składek na ww. ubezpieczenia oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Spółka naliczała i odprowadzała do Urzędu Skarbowego podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości, tj. bez potrącania składki na ubezpieczenie zdrowotne. W wyniku przeprowadzonej w 2014 r. kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zostało stwierdzone, że umowy o dzieło zawarte w latach 2009-2011 mają znamiona umów zleceń, od których Spółka zobowiązana jest do zapłaty składek na:

*   ubezpieczenie społeczne i zdrowotne,
*   ubezpieczenie rentowe,
*   Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Na skutek wydanych decyzji ZUS, od niektórych umów o dzieło Spółka zobligowana była dokonać korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS, naliczyć i odprowadzić należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Spółka w 2014 r. zapłaciła wraz z odsetkami należne składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Spółka opłaciła składki w części leżącej po stronie Spółki, jak również w części, którą powinni opłacić zleceniobiorcy. Składki te zostały opłacone przez Spółkę, dlatego że Spółka ponosi odpowiedzialność za ich obliczenie, pobranie oraz przekazanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z ustawą o ubezpieczeniach społecznych oraz ubezpieczeniach zdrowotnych.

Spółka wystąpiła do zleceniobiorców o zwrot składek leżących po stronie tychże zleceniobiorców. Trzy z wezwanych osób zwróciły składki, ale pozostali jednak ich nie zwrócili.

Po wysłaniu korekt w 2014 r. dokonano wpłaty części zaległych składek wraz z odsetkami na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Składki opłacone w wyniku korekt (należne od pracownika), zarówno osób nadal pracujących, jak i byłych pracowników, nie zostały jeszcze pokryte przez pracowników i zostaną w całości przeniesione w ciężar kosztów pracodawcy.

Spółka nie ujęła tych zapłat w informacjach PIT-4R oraz PIT-11 pracowników za 2014 r.

Dotyczący 2015 r.:

W latach 2009-2011 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawierała umowy o dzieło z osobami, które:

1.  nie były jednocześnie pracownikami Spółki i obecnie również nie są pracownikami,
2.  nie były jednocześnie pracownikami Spółki, a obecnie są zatrudnione na umowę o pracę,
3.  były pracownikami Spółki i obecnie nie pracują w Spółce.

Zawarte umowy o dzieło we wskazanym okresie w związku z powszechną praktyką niekwestionowaną przez ZUS nie rodziły obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego i społecznego, stąd Spółka nie naliczała i nie odprowadzała składek na ww. ubezpieczenia oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Spółka naliczała i odprowadzała do Urzędu Skarbowego podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości, tj. bez potrącania składki na ubezpieczenie zdrowotne. W wyniku przeprowadzonej w 2014 r. kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zostało stwierdzone, że umowy o dzieło zawarte w latach 2009-2011 mają znamiona umów zleceń, od których Spółka zobowiązana jest do zapłaty składek na:

*   ubezpieczenie społeczne i zdrowotne,

*   ubezpieczenie rentowe,

*   Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Na skutek wydanych decyzji ZUS, od niektórych umów o dzieło Spółka zobligowana była dokonać korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS, naliczyć i odprowadzić należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Od ww. wpłat, które Spółka wpłaciła w 2015 r., zostały naliczone i odprowadzone odsetki.

Spółka opłaciła składki w części leżącej po stronie Spółki, jak również w części, którą powinni opłacić zleceniobiorcy. Składki te zostały opłacone przez Spółkę, dlatego że Spółka ponosi odpowiedzialność za ich obliczenie, pobranie oraz przekazanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z ustawą o ubezpieczeniach społecznych oraz ubezpieczeniach zdrowotnych. Spółka wystąpiła do zleceniobiorców o zwrot składek leżących po stronie tychże zleceniobiorców. Trzy z wezwanych osób zwróciły składki, ale pozostali jednak nie zwrócili. W przypadku zapłacenia ze środków płatnika kwoty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w części leżącej po stronie ubezpieczonego, który w chwili dokonania zapłaty pozostaje ze świadczeniodawcą w stosunku pracy, otrzymane świadczenie stanowi dla tej osoby (pracownika) przychód ze stosunku pracy. Od tych przychodów zostaną naliczone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, podlegające wykazaniu w informacjach PIT-11 za 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w związku z tym, że w latach 2014 i 2015 nastąpiło odprowadzenie składek za zleceniobiorców, którzy jednocześnie nie byli pracownikami Wnioskodawcy i są byłymi zleceniobiorcami, na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, które powinny być finansowana przez pracowników Wnioskodawcy, stanowi to dla pracowników nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-8C?
2.  Czy w związku z tym, że w 2014 r. nastąpiło odprowadzenie za niektórych zleceniobiorców, którzy byli wówczas pracownikami Wnioskodawcy składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, które powinny być finansowane przez pracowników Wnioskodawcy, stanowi to dla pracowników nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym powstaje obowiązek dla tych osób wystawienia korekty informacji PIT-11 za 2014 r. w stosunku do składek, których wpłata nastąpiła w roku podatkowym 2014 i odpowiednio korekty PIT-4R za 2014 r.?
3.  Czy w związku z tym, że w 2015 r. nastąpiło odprowadzenie za pozostałych zleceniobiorców, którzy są obecnie pracownikami Wnioskodawcy składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, które powinny być finansowane przez pracowników Wnioskodawcy, stanowi to dla pracowników nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje obowiązek dla tych osób wystawienia informacji PIT-11 w stosunku do składek, których wpłata nastąpiła w roku 2015 i ujęcia tejże wpłaty w PIT-4R za 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1.

W przypadku zleceniobiorców, którzy nie zwrócili płatnikowi zapłaconych za nich w latach 2014 - 2015 składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne (należnych z tytułu zawartej umowy zlecenia) w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składkę, przychód zleceniobiorcy (podatnika) należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ubezpieczonego (byłego zleceniobiorcy) jest ta część należności uiszczonej przez płatnika składek, którą zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien zapłacić ubezpieczony, i której w roku opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi.

W przypadku byłego zleceniobiorcy, który nie zwrócił płatnikowi zapłaconych za niego składek w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składkę, przychód zleceniobiorcy (podatnika) należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uiszczając bowiem za byłego zleceniobiorcę zalegle składki na ubezpieczenie społeczne (należne z dochodu zleceniobiorcy) zleceniodawca reguluje zobowiązanie zleceniobiorcy należne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (nie jest to świadczenie z tytułu umowy zlecenia).

Jako, że zapłacone składki - jako świadczenia nieodpłatne - stanowią przychody z innych źródeł, to Wnioskodawca nie ma obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia od tych świadczeń zaliczek na podatek oraz wystawienia informacji PIT-11. Zobowiązany jest natomiast, na podstawie art. 42a ww. ustawy, do wystawienia informacji PIT-8C.

Przychód - w wysokości należności uiszczonej przez Wnioskodawcę, którą zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien opłacić ubezpieczony, i której w roku jej opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi - jest przychodem ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. „innych źródeł”, który Wnioskodawca ma obowiązek wykazać w informacji PIT-8C bez konieczności poboru zaliczki na podatek dochodowy i wykazania jej w deklaracji PIT-4R.

Wobec powyższego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty PIT-8C za 2014 r. w stosunku do składek, których wpłata nastąpiła w roku podatkowym 2014, a składki, których wpłata nastąpiła w roku podatkowym 2015 - winien ująć w PIT-8C za 2015 r.

Ad. 2.

W związku z tym, że Wnioskodawca w 2014 r. odprowadził część składki za zleceniobiorców, którzy byli pracownikami Wnioskodawcy, na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, które powinny być finansowana przez pracowników Wnioskodawcy, stanowi to dla pracowników nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ustawy, płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika. Na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11). Ponadto, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, zakład pracy jest obowiązany przesłać właściwemu urzędowi skarbowemu roczną deklarację według ustalonego wzoru (PIT-4R).

W przypadku, gdy zapłata nastąpiła za osobę fizyczną, która w chwili dokonania zapłaty pozostaje ze świadczeniodawcą w stosunku pracy, otrzymane świadczenie stanowi dla tej osoby (pracownika) przychód ze stosunku pracy i powinno być ujęte w PIT-11. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest zobligowany do naliczania i poboru zaliczki na podatek dochodowy powstaje również obowiązek deklarowania zaliczki na podatek w deklaracji rocznej PIT-4R.

Wobec powyższego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekt PIT-11 za 2014 r., jak również skorygować PIT-4R za 2014 r.

Ad. 3.

W związku z tym, że Wnioskodawca w 2015 r. odprowadził za pozostałych zleceniobiorców, którzy są obecnie pracownikami Wnioskodawcy, składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, które powinny być finansowana przez pracowników Wnioskodawcy, stanowi to dla pracowników nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ustawy, płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika. Na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Ponadto, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, zakład pracy jest obowiązany przesłać właściwemu urzędowi skarbowemu roczną deklarację według ustalonego wzoru (PIT-4R).

W przypadku, gdy zapłata nastąpiła za osobę fizyczną, która w chwili dokonania zapłaty pozostaje ze świadczeniodawcą w stosunku pracy, otrzymane świadczenie stanowi dla tej osoby (pracownika) przychód ze stosunku pracy i powinno być ujęte w PIT-11. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest zobligowany do naliczania i poboru zaliczki na podatek dochodowy powstaje również obowiązek deklarowania zaliczę na podatek w deklaracji rocznej PIT-4R.

Wobec powyższego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić dla tych osób informację PIT-11 w stosunku do składek, których wpłata nastąpiła w roku 2015 i ujęcia tejże wpłaty w PIT-4R za 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in.:

*   pkt 1 – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

*   pkt 9 – inne źródła.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.), pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 31 cyt. ustawy wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a.

Z treści art. 32 ust. 3b ww. ustawy wynika, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika.

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5 (PIT-11).

Stosownie zaś do art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Natomiast w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu (PIT-11), o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych wynika, że Wnioskodawca w 2014 r. został poddany kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, która zakresem objęła umowy cywilnoprawne zawierane w latach 2009-2011. Wnioskodawca zawierał umowy o dzieło z osobami fizycznymi, które w wyniku kontroli zostały zaklasyfikowane jako umowy zlecenie i jako takie zostały objęte obowiązkiem oskładkowania (składki na ubezpieczenie społeczne po stronie pracodawcy i pracownika, składki na ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych). Ww. stany faktyczne dotyczą zleceniobiorców którzy: nie byli jednocześnie pracownikami i obecnie również nie są pracownikami, byli jednocześnie pracownikami i obecnie są pracownikami, nie byli jednocześnie pracownikami, lecz obecnie są pracownikami. Wnioskodawca opłacił całą należną składkę, tj. w części leżącej po stronie Spółki, jak również w części, którą powinni opłaci zleceniobiorcy: część w 2014 r., a pozostałą w 2015 r. Wnioskodawca nie wykazał w informacjach PIT-11 za 2014 r. zapłaconych za tychże pracowników składek. Nadto, nie zostało to wykazane w deklaracji PIT-4R za 2014 r. W przypadku zapłacenia ze środków płatnika kwoty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w części leżącej po stronie ubezpieczonego, który w chwili dokonania zapłaty pozostaje ze świadczeniodawcą w stosunku pracy, otrzymane świadczenie stanowi dla tej osoby (pracownika) przychód ze stosunku pracy. Od tych przychodów zostaną naliczone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i wykazane w informacjach PIT-11 za 2015 r.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku stany faktyczne oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w przytoczonym na wstępie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też zapłacone przez Wnioskodawcę za podatników (zleceniobiorców) składki, w części, która powinna być finansowana przez zleceniobiorcę, będą stanowiły przychód zleceniobiorcy - jeśli osoby te (ubezpieczeni) nie zwróciły ich Wnioskodawcy (płatnikowi składek) w roku, w którym zostały zapłacone - bowiem otrzymają oni (zleceniobiorcy) nieodpłatne świadczenia od zleceniodawcy (zleceniodawca zapłaci za nich składki, które powinny być finansowane ze środków zleceniobiorców). W przypadku zleceniobiorców, którzy nie zwrócili płatnikowi zapłaconych za nich w latach 2014 - 2015 składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne (należnych z tytułu zawartej umowy zlecenia) w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca zapłacił za ubezpieczonego składkę, przychód zleceniobiorcy (podatnika) należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawca ma obowiązek wykazać w informacji PIT-8C bez konieczności poboru zaliczki na podatek dochodowy i wykazania jej w deklaracji PIT-4R.

Wobec powyższego, Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty PIT-8C za 2014 r. w stosunku do składek, których wpłata nastąpiła w roku podatkowym 2014, a składki, których wpłata nastąpiła w roku podatkowym 2015 - winien ująć w PIT-8C za 2015 r.

O kwalifikacji do odpowiedniego źródła decydują bowiem okoliczności istotne dla powstania danego rodzaju przychodu. Zatem, każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie z uwzględnieniem okoliczności występujących w sprawie.

Zauważyć jednocześnie należy, że kwotę niepobranych w latach 2009-2011 składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne przez Wnioskodawcę, w części, w której powinny być one pokryte z dochodu osób, z którymi Wnioskodawcy nie łączy aktualnie już stosunek pracy, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku Wnioskodawca – były pracodawca nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy, gdyż żaden przepis ustawy nie nakłada takiego obowiązku. Na Wnioskodawcy ciąży jedynie obowiązek wystawienia byłym pracownikom informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C), stosownie do postanowień art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty PIT-8C za 2014 r. w stosunku do składek, których wpłata nastąpiła w roku podatkowym 2014, a składki, których wpłata nastąpiła w roku podatkowym 2015 Wnioskodawca winien ująć w PIT-8C za 2015 r.

Natomiast zapłacone przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne stanowią dla aktualnych pracowników przysporzenie majątkowe mające swoje źródło w przychodach ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako, że datą powstania przychodu z powyższego tytułu jest data wpłaty ww. składek przez Wnioskodawcę, jako płatnika, na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czyli data wykonania zobowiązania za ww. pracowników (2014 r. oraz 2015 r.), to Wnioskodawca – w odniesieniu do aktualnie zatrudnionych pracowników – w miesiącu wpłaty składek winien pobrać i odprowadzić – na zasadach określonych w art. 32 ww. ustawy – zaliczkę na podatek dochodowy, którą winien wykazać w informacjach o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11).

Wobec powyższego, Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekt PIT-11 za 2014 r., jak równie skorygować PIT-4R (deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy) za 2014 r., a także zobowiązany jest wystawić dla tych osób informację PIT-11 w stosunku do składek, których wpłata nastąpiła w roku 2015 i ujęcia tejże wpłaty w PIT-4R za 2015 r.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.