Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.70.2020.WCH
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-21
Teza: W rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ gmina w związku z realizacja zadania (czynnościami usuwania azbestu) będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją zadania będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: azbest; dofinansowanie; dotacja; fundusz-Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4.4012.631.2017.2.IT z dnia 5 grudnia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina rozpoczęła realizacje zadania pod nazwą „Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (…)” (dalej: „Zadanie”). Ideą powyższych działań jest świadomość, iż z uwagi na zagrożenie jakie azbest może powodować dla zdrowia, niezwykle ważne jest profesjonalne podejście do jego unieszkodliwienia. Podstawową zasadą przy kontakcie z materiałami zawierającymi ten surowiec jest ostrożność i niedopuszczenie do jego zniszczenia, ponieważ w postaci nienaruszonej mieszaniny azbestu i innych budulców nie są szkodliwe dla zdrowia. Wszystkie prace. tj. w szczególności rozbiórka odpadu składowanego na poszczególnych posesjach, załadunek oraz transport powinny być prowadzone przez specjalistów, którzy potrafią ograniczyć kontakt przypadkowych ludzi z kancerogennymi włóknami minerału. Tylko zorganizowany i profesjonalny system odbioru i unieszkodliwiania odpadu w postaci azbestu ma szanse zapobiec niekontrolowanemu przemieszczaniu i porzucaniu go w miejscach do tego nieprzeznaczonych.

Realizowane przez Gminę Zadanie obejmuje nieruchomości położone na terenie gminy, a które zostały uwzględnione do udziału w Zadaniu, po uprzednim złożeniu przez właścicieli wspomnianych nieruchomości lub osoby posiadające inny tytuł prawny niż prawo własności, wniosków zawierających, w szczególności informację o azbeście znajdującym się na posiadanych przez nich nieruchomościach.

Ponadto podstawą działań Gminy na rzecz ww. podmiotów są wyłącznie wskazane powyżej wnioski wyrażające zainteresowanie udziałem w Zadaniu, z uwagi na co, Gmina nie będzie podpisywała z ww. podmiotami umów cywilnoprawnych. Jednocześnie podmioty, na których rzecz realizowane będzie Zadanie, nie będą obciążane kosztami jego realizacji.

Gmina w celu realizacji powyższego Zadania wystąpiła z wnioskiem do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „WFOŚiGW”) o przyznanie jej dofinansowania na pokrycie części kosztów realizowanego przez siebie Zadania. W następstwie złożonego wniosku dnia 28 września 2017 r. Gmina podpisała z WFOŚiGW umowę na podstawie, której Gminie została przyznana dotacja. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przyznane dofinansowanie nie obejmuje całości kosztów, jakie Gmina będzie zobowiązana ponieść w trakcie realizacji Zadania, w zakresie w jakim środki uzyskane przez Gminę na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie nie wystarczą na pokrycie kosztów ponoszonych w trakcie realizacji Zadania. Gmina pokryje je ze środków własnych, które to środki jak wskazano powyżej nie będą pochodziły od podmiotów na których rzecz jest realizowane Zadanie. Dodatkowo Gmina podpisała z wybranym przez siebie wykonawcą umowę na wykonanie robót, których zakres będzie obejmował m.in. następujące koszty: odbiór, demontaż, zbieranie, załadunek, przygotowanie do transportu, transport i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest, położony na nieruchomościach objętych realizowanym przez Gminę Zadaniem (dalej: „Wydatki”).

Faktury VAT dokumentujące Wydatki związane z realizowanym Zadaniem będą wystawiane na Gminę. W związku z powyższym Gmina będzie otrzymywała faktury VAT z wykazanym na nich podatkiem naliczonym.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest. Realizacja przedmiotowego Zadania należy bowiem do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), tj. zadań z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina przy realizacji zadania pn. „Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (…)” będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki?
2.  Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację zadania, o którym mowa w pytaniu nr 1 będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT, od której Gmina będzie zobowiązana wyliczyć podatek należny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione Wydatki w związku z realizacją Zadania.
2.  Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Zadania, nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania VAT, od której Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyliczenia podatku należnego.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza, więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby bowiem dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww . ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy, obejmują sprawy dotyczące lądu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Gmina, będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozpoczęła realizację zadania pn. „Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (…)". Zdaniem Wnioskodawcy, podatek naliczony jaki będzie zawarty na otrzymywanych przez Gminę fakturach dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację Zadania, nie będzie podlegać odliczeniu. Bowiem pomiędzy nabywanymi przez Gminę towarami i usługami a realizowanym Zadaniem, do którego wykorzystywane są wspomniane towary i usługi, nie wystąpi związek, o którym mowa w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina bowiem, nie zamierza obciążać ponoszonymi wydatkami związanymi z realizacją Zadania, podmiotów, na których nieruchomościach jest ono realizowane. Wydatki Gminy na powyższe zadanie nie będą więc wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem istotą usług o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT, jest to aby w ramach ich realizacji wystąpiły dwie strony transakcji, tj. z jednej strony usługodawca realizujący określone świadczenie, zaś z drugiej strony beneficjent tego świadczenia, który z tytułu jego otrzymania uiści na rzecz usługodawcy zapłatę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, do takiej sytuacji jak przedstawiona powyżej w przypadku Gminy nie dojdzie. Bowiem istotą realizowanego przez Gminę Zadania, jest ochrona środowiska i przyrody znajdującego się na terenie Gminy, a tym samym realizacja zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Dlatego też w przedmiotowej sytuacji Gmina będzie działała jako organ władzy publicznej, dążący do wypełniania ciążących na nim zadań z zakresu administracji lokalnej. Ponadto, Gmina realizując Zadanie na rzecz podmiotów zainteresowanych usunięciem z ich nieruchomości azbestu, nie zawiera z nimi umów cywilnoprawnych, działa bowiem wyłącznie na podstawie złożonych przed rozpoczęciem jego realizacji wniosków. Z uwagi na powyższe w pełni uzasadnionym jest stanowisko Gminy w świetle, którego czynności podejmowane przez Gminę w ramach realizowanego Zadania, nie wypełniają dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, co bezpośrednio przekłada się na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od wykonawcy robót, w ramach realizowanego przez Gminę Zadania.

Analogiczne stanowisko do prezentowanego przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2016 r. sygn. 1061-IPTPP2.4512.20.2016.2.KW, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego zadania nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym. Zainteresowany nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowego zadania. Tym samym Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji tego zadania nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług".
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.128.2016.2.Mgo, w której organ wskazał, iż „Analizując okoliczności przedstawione we wniosku należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją programu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, iż czynności związane z usuwaniem azbestu i wyrobów zawierających azbest należą do zadań własnych Gminy i nie będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. programu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usług polegających na odbiorze od mieszkańców gminy, transporcie i utylizacji azbestu i wyrobów zawierających azbest, ponieważ usługi te nie będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Podobne stanowisko, zostało również zaprezentowane w m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, odpowiednio z dnia 8 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.453.2017.1.KW, z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.77.2017.1.MG0, z dnia 22 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.86.2017.1.JM oraz z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.284.2017.1.KW.

W konsekwencji, mając powyższe na względzie, Gmina nie będzie miała możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizowanym zadaniem pn. „Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (…)", ponieważ wydatki poniesione na realizację powyższego zadania nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dyspozycja powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przewiduje zatem, iż w przypadku, w którym z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, podatnikowi należna jest zapłata lub otrzymał tą zapłatę, zapłata ta stanowi podstawę opodatkowania VAT, od której należy wyliczyć podatek należny. Jednocześnie do podstawy opodatkowania należy również włączyć otrzymane dotacje, subwencje oraz dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z opisu przedstawionego na wstępie stanu faktycznego. Gmina uzyskała od WFOŚiGW dofinansowanie na realizację zadania pn. „Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (…)", które to dofinansowanie pokryje część wydatków, jakie Gmina będzie zobowiązana ponieść w celu realizacji przedmiotowego Zadania, zaś w pozostałym zakresie omawiane wydatki pokryje Gmina ze środków własnych.

Jednocześnie jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, czynności podejmowane przez Gminę w ramach realizacji Zadania na rzecz podmiotów zainteresowanych usunięciem azbestu z ich nieruchomości, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, bowiem Gmina w tym zakresie działa jako organ władzy publicznej, a więc w ramach realizowanego Zadania występuje poza reżimem ustawy o VAT.

W związku z powyższym skoro Gmina w ramach realizowanego zadania nie występuje jako podatnik VAT, oraz nawet gdyby uznać, iż działa jako podatnik VAT, realizowane przez nią działania nie wypełniają dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. a więc nie podlegają opodatkowaniu VAT, tym samym bezspornym pozostaje, iż w przypadku Gminy nie znajduje zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, od której należałoby wyliczyć podatek należny.

Podsumowując należy stwierdzić, iż skoro Gmina w ramach realizowanego zadania pn. „Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (…)" nie działa jako podatnik VAT, oraz realizowane przez nią działania nie stanowią czynności opodatkowanych VAT, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Zadania, nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, od której należałoby wyliczyć podatek należny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) – w dniu 5 grudnia 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4.4012.631.2017.2.IT, w której uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna 5 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.631.2017.2.IT wydana przez Dyrektora Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 5 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.631.2017.2.IT wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2017 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1875) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Natomiast stosownie do art. 14 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. ustawy Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 r. poz. 519, z późn. zm.) polityka ochrony środowiska jest prowadzona na podstawie strategii rozwoju, programów i dokumentów programowych, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2016 r. poz. 383, 1250, 1948 i 1954 oraz z 2017 r. poz. 5). Polityka ochrony środowiska jest prowadzona również za pomocą wojewódzkich, powiatowych i gminnych programów ochrony środowiska.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów mogą by uznane za:

*   podmioty niebędące podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa (w oparciu o reżim publiczno-prawny), oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (w ramach reżimu prywatnoprawnego).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89 orzekł, że art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Udzielenie odpowiedzi na zadane przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania wymaga - w pierwszej kolejności - ustalenia w jakim reżimie występuje gmina przy realizacji opisanego we wniosku zadania – „Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (…)”.

W tym kontekście Szef KAS - przy uwzględnieniu przedstawionego opisu stanu faktycznego, wyżej przywołanych przepisów prawa oraz orzeczenia TSUE - stwierdza, że gmina świadczy na rzecz mieszkańców usługi w reżimie prywatnoprawnym. Niewątpliwie zadanie gminy realizowane jest na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy Prawo ochrony środowiska a więc podjęte przez gminę działania w ramach zadania wypełniają nałożone na nią obowiązki do realizacji których gmina została powołana (zadanie własne) niemniej jednak zadanie obejmuje nieruchomości położone na terenie Gminy, a które zostały uwzględnione do udziału w zadaniu po uprzednim złożeniu przez właścicieli nieruchomości lub osoby posiadające inny tytuł prawny niż prawo własności, wniosków. Podstawą działań Gminy na rzecz mieszkańców gminy są wyłącznie wskazane powyżej wnioski wyrażające zainteresowanie udziałem w zadaniu. Powyższe wskazuje, że zadaniem nie są objęci wszyscy mieszkańcy gminy ale tyko ci mieszkańcy którzy wyrażą zainteresowanie udziałem w zadaniu. Dobrowolność zatem udziału w zadaniu, wyklucza działanie w tym zakresie gminy z pozycji imperium.

W ocenie Szefa KAS przyjmując swego rodzaju ofertę gminy mieszkańcy w sposób dorozumiany zawierali z gminą umowę cywilnoprawną, na mocy której gmina za pośrednictwem wynajętego wykonawcy zobowiązywała się do nieodpłatnego usunięcia azbestu z ich posesji. Przyjąć należy, że to gmina zawierając umowę o wykonawstwo usługi z podmiotem trzecim weszła w rolę podmiotu świadczącego usługi. W przepisie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył a następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Gmina zatem świadcząc w reżimie prywatnoprawnym usługi opisane we wniosku jest podatnikiem podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT albowiem w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy gmina świadcząc usługę usuwania azbestu działa w obrocie na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, zatem brak jest co do zasady podstaw do zastosowania tego wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku przyjęcia odmiennego podejścia, tj. uznania czynności wykonywanych w ramach zadania (usuwania azbestu) za czynności dokonane przez organy władzy wyłączone z kręgu podatników, w myśl powołanych wyżej regulacji doszłoby do nierównego pod względem podatkowym traktowania podmiotów, a w efekcie do zakłócenia konkurencji.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania, tj. czy otrzymane przez gminę dofinansowanie na realizację zadania „Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (…)” będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT, od której Gmina będzie zobowiązana wyliczyć podatek należny.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping NewcastleWarm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 TSUE stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

W wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Szefa KAS, otrzymana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na świadczoną przez nią na rzecz mieszkańców usługę usuwania azbestu (realizowaną w ramach zadania). Zadanie będzie finansowane przez gminę ze w części ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodne oraz w części ze środków gminy, bezkosztowo dla uczestnika zadania. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez gminę środki (dofinansowanie) zostaną przeznaczone na ogólną działalność gminy, lecz służą pokryciu kosztów związanych z realizacją zadania (zakup usługi) jakim jest „Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (…)” z nieruchomości konkretnych, zindywidualizowanych mieszkańców, a jej celem jest obniżenie ceny usługi.

Występuje zatem bezpośredni związek między realizacją zadania (usunięciem azbestu) a otrzymaną dotacją. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie zadania ma charakter cenotwórczy. Uzyskane przez gminę dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na ich cenę, którą w części pokryje gmina. Skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za nią płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Stwierdzić zatem należy, że dotacja stanowiąca pokrycie części kosztów realizacji zadania jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy mówiące, że otrzymane przez gminę dofinansowanie na realizację zadania, nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania VAT, od której Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyliczenia podatku należnego należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonawca usługi wystawi fakturę na rzecz gminy. Nabywane towary i usługi niezbędne do wykonania przedmiotowego zadania polegającego na usuwaniu azbestu dla zainteresowanych mieszkańców gminy będą wykorzystywane przez gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy oraz wcześniejszych ustaleń należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ gmina w związku z realizacja zadania (czynnościami usuwania azbestu) będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją zadania będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko gminy mówiące, że nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją zadania należy uznać za nieprawidłowe.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy w ramach „postępowania interpretacyjnego” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej „orzeka” w oparciu o stan faktyczny mając na względzie pytanie Wnioskodawcy oraz ocenę jego stanowiska. Zatem odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych wydanych innym Wnioskodawcom, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważa, że każda sprawa będąca przedmiotem rozpatrywania pod kątem skutków prawnopodatkowych w VAT jest rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na tę ocenę. Wstępna analiza stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w interpretacjach indywidualnych może prowadzić do wniosku o ich tożsamości, jednakże wnikliwa i dogłębna analiza poszczególnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – sam sposób jego przedstawienia – może prowadzić do zgoła odmiennej oceny co ostatecznie wpływa na przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k- 14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy – Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.