Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1345/08-2/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-24
Teza: Brak podstaw do amortyzowania otrzymanej w wyniku likwidacji spółki jawnej maszyny całkowicie umorzonej w czasie trwania spółki. Uprawnienie do zastosowania amortyzacji jednorazowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-amortyzacja jednorazowa; podatnik-mały podatnik; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przez cały 2007 rok Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik dwuosobowej spółki jawnej, a w grudniu 2007 r. otworzył również własne przedsiębiorstwo. Obie firmy działały w tej samej branży świadcząc usługi w zakresie działalności poligraficznej.

W 2008 r. spółka jawna została całkowicie zlikwidowana, a w wyniku jej likwidacji majątek trwały spółki został częściowo sprzedany, a częściowo podzielony pomiędzy obu wspólników. W wyniku tego podziału Wnioskodawca uzyskał maszynę poligraficzną, którą zamierza wykorzystywać w ramach swojej własnej firmy funkcjonującej od grudnia 2007. Maszyna poligraficzna, nabyta przez spółkę jawną, została w czasie trwania spółki całkowicie umorzona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy otrzymaną w wyniku likwidacji spółki jawnej, w której Wnioskodawca był wspólnikiem maszynę można amortyzować we własnej, obecnie prowadzonej Firmie?
2.  Czy, jako podatnik jednoosobowej firmy, której obroty w 2007 r. nie przekroczyły 3 milionów zł Wnioskodawca może korzystać w 2008 r. z zapisu art. 22k i amortyzować nabyte w bieżącym roku środki trwałe (łącznie z maszyną o której mowa w pkt. 1 ) jednorazowo?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku maszyny poligraficznej przejętej w wyniku likwidacji spółki jawnej, można zgodnie z zasadami art. 22g pkt. 8 ustalić jej wartość rynkową obowiązującą w grudniu 2007 r. i od tej wartości naliczać amortyzację.

W zakresie drugiego pytania odpowiedź jest również twierdząca, ponieważ zgodnie z art. 22k w 2008 r., prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawca jest podatnikiem który już prowadzi działalność i ze względu na obroty osiągnięte przez tę firmę w 2007 r. może obecnie być zaliczony do kategorii małego podatnika.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 22g ust. 12 stanowi, iż w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Zgodnie z art. 22g ust. 13 przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

1.  podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,
2.  zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną,
3.  zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków

*   jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Spółka jawna jest rodzajem handlowej spółki osobowej. Zgodnie z przepisami Ustawy Kodeks spółek handlowych z 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa nie ma co prawda osobowości prawnej, ale ustawodawca przyznał jej tzw. „ułomną osobowość prawną”, co oznaczą, że może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W konsekwencji należy uznać, że rzeczy i prawa majątkowe wniesione na pokrycie wkładów przez wspólników stanowią majątek spółki, a nie samych wspólników.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Na gruncie ww. przepisu, dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Każdy podatnik prowadzący działalność w formie spółki korzysta więc z odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiących majątek wspólny wspólników.

W przypadku likwidacji spółki zastosowanie znajduje art. 82 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, iż z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Stwierdzić należy, że w wypadku likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki i wydzielenia przysługującej mu części majątku wspólnego nie następuje nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w sensie zwiększenia jego majątku ponad ten, który posiadał będąc wspólnikiem.

Istotą uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach art. 22g ust. 12 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wskazanie, że podatnik, który w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał określone środki trwałe i z tej racji jego przychód był pomniejszony o koszty w wysokości odpisów amortyzacyjnych od tych środków, nie może po zmianie organizacyjnej formy prowadzenia działalności rozpoczynać na nowo ich amortyzacji.

Zgodnie z art. 22h ust 3 ww. ustawy podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W przedstawionym stanie faktycznym doszło do podziału majątku spółki, w wyniku którego Wnioskodawca uzyskał maszynę poligraficzną, którą zamierza wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej jako środek trwały.

Zatem do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych używanych przez podatnika w działalności należy zastosować zasadę kontynuacji wynikającą z art. 22g ust. 12 i ust. 13 oraz art. 22h ust. 3 ww. ustawy.

W jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca używa bowiem środek trwały wykorzystywany wcześniej w działalności spółki osobowej. Konsekwencją powyższego jest konieczność odpowiedniego postępowania na gruncie prawa podatkowego ze składnikami majątku – środkami trwałymi zarówno pod względem metody amortyzacji, stawki amortyzacji, jak i przede wszystkim ustalenia wartości początkowej.

Należy podkreślić, że podmiotem podatku dochodowego jest osoba fizyczna, a nie spółka jawna. Dlatego też niczym uzasadnione byłoby preferowanie podatników (osób fizycznych), którzy faktycznie kontynuują działalność gospodarczą w zmienionej jedynie formie prawnej i umożliwienie takim podmiotom dokonywania niejako „od początku" amortyzacji tych samych środków trwałych, od których już raz dokonywali odpisów amortyzacyjnych, działając w ramach spółki jawnej. W ten sposób, poprzez nowe odpisy amortyzacyjne, sztucznie tworzone byłyby koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się do pytania drugiego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 Euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Określenie „mały podatnik” jest zdefiniowane w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; oznacza podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekraczała w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 Euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

W 2008 r. za małego podatnika można było uznać tego, którego przychód ze sprzedaży za 2007 rok nie przekroczył kwoty 3.014.000,00 zł przychodu brutto, wg wyliczenia: średni kurs Euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 1 października 2007 roku (pierwszy dzień roboczy) wynosił 3,7680 zł x 800.000 = 3.014.400 zł, w zaokrągleniu 3.014.000 zł.

Dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie ww. przepisów istotne jest kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 24a ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a – 22o.

Z tych też względów dla celów jednorazowej amortyzacji podatkowej, przy ocenie spełnienia kryteriów pojęcia „małego podatnika” w przypadku:

1.  osób fizycznych prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą do limitu 800.000 Euro należy uwzględnić przychody wyłącznie z tej działalności, bez względu na uzyskiwanie przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną,
2.  gdy działalność gospodarcza wykonywana jest w formie spółki nie będącej osobą prawną do limitu 800.000 Euro należy uwzględniać przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w tej spółce.

Zatem, aby skorzystać z możliwości dokonywania, na podstawie art. 22k ust. 7 ww. ustawy, jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3 – 8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 Euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych, dokonujący tych odpisów musi spełniać kryteria małego podatnika, o którym mowa w art. 5a pkt 20 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2007 roku obroty z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej nie przekroczyły 3 mln złotych. Zatem kryterium małego podatnika w odniesieniu do indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej zostało spełnione, gdyż wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) uzyskana w 2007 roku przez ww. podmiot nie przekroczyła kwoty 800.000 Euro.

W związku z powyższym wnioskodawca może w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej dokonać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od zakupionych w 2008 roku środków trwałych.

Metoda ta nie może być jednak zastosowana do maszyny poligraficznej, którą Wnioskodawca otrzymał w wyniku likwidacji spółki jawnej, bowiem maszyna ta została w czasie trwania spółki całkowicie umorzona.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przytoczonych przepisów prawnych otrzymana w wyniku likwidacji spółki jawnej maszyna całkowicie umorzona w czasie trwania spółki nie podlega amortyzacji w prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej.

Do nabytych w 2008 r. środków trwałych (poza maszyną uzyskaną w wyniku likwidacji spółki jawnej) można zastosować amortyzację jednorazową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł. Z uwagi na fakt, iż Strona w dniu 27 listopada 2008 r. opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 150 zł, a wniosek dotyczył dwóch stanów faktycznych, różnica w kwocie 70 zł zostanie zwrócona zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno – prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783), na wskazany przez Stronę nr rachunku bankowego xxxxxxxxxxxxxxx.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135,90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.