Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.474.2025.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-24
Teza: Rozliczenie aportu do Spółki w postaci infrastruktury.
Słowa kluczowe: aport
gmina
infrastruktura
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy skutków podatkowych związanych z rozliczeniem aportu do Spółki w postaci
    Infrastruktury zrealizowanej/realizowanej w ramach Inwestycji.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 7 lipca 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem
    z 8 lipca 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    609 ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W
    ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i
    modernizuje infrastrukturę kanalizacyjną.
    W szczególności Gmina zrealizowała/realizuje zadania inwestycyjne pn.:
        „(...)” oraz
        „(...)” - (dalej łącznie: „Inwestycje”).
    W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest wyłącznie infrastruktura
    kanalizacyjna realizowana w ramach Inwestycji (dalej: „Infrastruktura”), tj. niniejszy
    wniosek nie dotyczy ww. zadań w zakresie infrastruktury drogowej ani innych prac
    wykonywanych w ramach ich realizacji, które nie dotyczą infrastruktury kanalizacyjnej. W
    konsekwencji, ilekroć w dalszej części niniejszego wniosku będzie mowa o Inwestycjach,
    należy przez to rozumieć Infrastrukturę powstałą w ramach ww. przedsięwzięć.

    Prace budowalne związane z wybudowaniem infrastruktury kanalizacyjnej w ramach
    inwestycji pn. „(...)” zostały zrealizowane w latach 2022-2023, niemniej z przyczyn
    technicznych Infrastruktura została oddana do użytkowania w maju 2025 r.
    Gmina pragnie wyjaśnić, iż możliwość użytkowania Infrastruktury będącej przedmiotem
    ww. zadania uzależniona była bowiem od budowy kolejnego odcinka sieci kanalizacyjnej
    umożliwiającej zrzut ścieków z odcinka wybudowanego w ramach wyżej wymienionej
    inwestycji. W konsekwencji, Infrastruktura będąca przedmiotem rzeczonej inwestycji ze
    względów technicznych pozostawała dotychczas w żaden sposób nieużytkowana.
    Natomiast prace związane z wybudowaniem Infrastruktury realizowanej w ramach
    inwestycji pn. „(...)” na moment złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną
    przepisów prawa podatkowego nie zostały jeszcze zakończone. Niemniej, zakończenie
    rzeczonych prac i oddanie do użytkowania przedmiotowej Infrastruktury obecnie
    przewidywane jest na 2025 r. Należy jednak zaznaczyć, iż rzeczywiste rozpoczęcie jej
    użytkowania uzależnione będzie od realizacji kolejnego etapu zadania, obejmującego
    budowę następnego odcinka sieci kanalizacyjnej, zaplanowanego do wykonania w
    przyszłości. Do tego momentu przedmiotowy majątek ze względów technicznych
    pozostanie w żaden sposób nieużytkowany.
    Realizacja Infrastruktury w ramach Inwestycji była/jest finansowana zarówno ze środków
    własnych Gminy, jak i ze źródeł zewnętrznych, tj. Gmina otrzymała w przedmiotowym
    zakresie dofinansowanie z budżetu (...) w ramach Instrumentu wsparcia zadań ważnych
    dla równomiernego rozwoju województwa (...).
    Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji zostały/zostaną każdorazowo
    udokumentowane wystawionymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze
    wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z
    podaniem NIP Gminy.
    Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura stanowi/stanowić będzie budowle, które ze
    względu na ich charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z 23 kwietnia
    1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm. dalej: Kodeks cywilny),
    stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary,
    gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych
    nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów
    cywilnoprawnych, ww. infrastruktura, od momentu podłączenia jej do sieci wodno-
    kanalizacyjnej funkcjonującej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie stanowi
    części składowej nieruchomości, przez które przebiega.
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (t. j. Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm. dalej: „PKOB”), sieci
    kanalizacyjne zostały sklasyfikowane w grupowaniach:
        2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,
        2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.
    Na terenie Gminy funkcjonuje B. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Do podstawowych zadań
    Spółki należy m.in. prowadzenie gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w
    tym w szczególności zarządzanie oraz eksploatacja infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na
    potrzeby świadczenia usług dostawy wody/odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców z
    terenu Gminy. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy
    przepisów odrębnych) stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje
    swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i
    technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni
    poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru
    ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej

    efektywności wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości
    świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostarczania wody oraz
    odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz zaopatrzenia w wodę mieszkańców,
    przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze
    świadczeniem ww. usług.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej
    na terenie Gminy oraz fakt, że zrealizowana/realizowana w ramach Inwestycji
    Infrastruktura została/zostanie oddana do użytkowania w maju w 2025 r.
    Jak Gmina wskazywała powyżej, Infrastruktura zrealizowana w ramach zadania pn. „(...)”
    została oddana do użytkowania w maju 2025 r. Jak Gmina wskazywała powyżej,
    zakończenie prac związanych z budową Infrastruktury w ramach zadania pn. „(...)” i
    oddanie jej do użytkowania obecnie przewidywane jest na 2025 r. Niemniej, rzeczywiste
    rozpoczęcie jej użytkowania uzależnione będzie od realizacji kolejnego etapu zadania,
    obejmującego budowę następnego odcinka sieci kanalizacyjnej, zaplanowanego do
    wykonania w przyszłości).
    Gmina zamierza obecnie przekazać Spółce przedmiotowy majątek do nieodpłatnej
    eksploatacji. Jednocześnie po dokonaniu niezbędnych czynności formalno-
    administracyjnych, zgodnie z dotychczasową, wieloletnią praktyką, Gmina dokona
    wniesienia przedmiotowej Infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu (aport
    rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem
    infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia
    działalności w zakresie odprowadzania ścieków. Rzeczona transakcja planowana jest na
    2025 r. (jednak nie później niż przed upływem dwóch lat od oddania Inwestycji do
    użytkowania).
    Gmina pragnie w tym miejscu uzupełnić, iż jej głównym zamiarem jest wykorzystywanie
    Infrastruktury zrealizowanej/realizowanej w ramach Inwestycji na potrzeby czynności
    odpłatnych - tutaj aportu ww. Infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie
    wynagrodzenie ze strony Spółki. Należy również podkreślić, że Gmina już na etapie
    planowania Inwestycji, zamierzała je wnieść aportem do Spółki, jednak z ww. przyczyn
    niniejsza transakcja aportu będzie możliwa najprawdopodobniej w drugiej połowie 2025 r.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem
    składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i
    obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z
    aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W
    szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
        wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
        netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury
        powstałej w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu
        niepieniężnego (aportu), natomiast,
        kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
        faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
        Gminy w formie pieniężnej.

    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności
    w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na
    rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał
    zakładowy Spółki.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
    jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja
    wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków
    bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie
    przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu
    pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych
    w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż
    Infrastruktura zrealizowana/realizowana w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z
    elementów całości infrastruktury kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.
    Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
    W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku w odpowiedzi na pytania Organu wskazali
    Państwo:
    1. Czy budowle, które powstaną w związku z realizacją Inwestycji, będą stanowić u
      Państwa środki trwałe podlegające amortyzacji, których wartość początkowa
      przekracza 15.000 zł?
      Odp.: Budowle, które powstały/powstaną w związku z realizacją Inwestycji, będą
      stanowić środki trwałe podlegające amortyzacji, których wartość początkowa
      przekracza 15.000 zł.
    2. Czy przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji?
      Odp.: Gmina pragnie zwrócić uwagę, że kwestia prawa do odliczenia VAT stanowi
      przedmiot zapytania w drodze złożonego wniosku o wydanie interpretacji
      indywidualnej.
      Jednocześnie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, Gmina
      ponownie pragnie zauważyć następujące:
      Prace budowalne związane z wybudowaniem infrastruktury kanalizacyjnej w ramach
      inwestycji pn. „(...)” zostały zrealizowane w latach 2022-2023. Niemniej, możliwość
      użytkowania Infrastruktury będącej przedmiotem ww. zadania uzależniona była od
      budowy kolejnego odcinka sieci kanalizacyjnej umożliwiającej zrzut ścieków z odcinka
      wybudowanego w ramach wyżej wymienionej inwestycji. Innymi słowy, pomimo
      oddania majątku do użytkowania na podstawie dokumentu (...) w dniu 31 lipca 2023 r.
      rzeczona infrastruktura ze względów technicznych pozostawała w żaden sposób
      nieużytkowana.
      W tym miejscu Gmina pragnie jednocześnie doprecyzować, iż decyzja o pozwoleniu na
      użytkowanie znajdowała się w jej posiadaniu 12 lutego 2025 r., w efekcie czego
      przekazała Spółce przedmiotowy majątek do nieodpłatnej eksploatacji 13 lutego 2025
      r. Niemniej, faktyczne rozpoczęcie użytkowania przedmiotowej infrastruktury
      nastąpiło w maju 2025 r. - wówczas Spółka rozpoczęła użytkowanie Infrastruktury na
      potrzeby świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców z terenu
      Gminy.
      Natomiast prace związane z wybudowaniem Infrastruktury realizowanej w ramach
      inwestycji pn. „(...)” na moment złożenia niniejszej odpowiedzi na wezwanie nie zostały
      jeszcze zakończone. Niemniej, zakończenie rzeczonych prac i oddanie do użytkowania
      przedmiotowej Infrastruktury obecnie przewidywane jest na 2025 r.
      W tym miejscu Gmina pragnie sprostować, iż rzeczywiste rozpoczęcie jej użytkowania
      nie będzie uzależnione od realizacji kolejnego etapu zadania, obejmującego budowę

      następnego odcinka sieci kanalizacyjnej, zaplanowanego do wykonania w przyszłości.
      W konsekwencji majątek powstały w ramach inwestycji pn. „(...)” po oddaniu jej do
      użytkowania będzie mógł być wykorzystywany.
      Należy jednak zaznaczyć, że Gmina nieustannie zakładała, że docelowo powstały
      majątek będzie służył do czynności odpłatnych (plan ten zostanie zrealizowany
      najprawdopodobniej w drugiej połowie 2025 r. po dokonaniu w tym zakresie
      niezbędnych czynności formalno-administracyjnych) poprzez wniesienie majątku
      aportem do Spółki.
    3. Czy dokonali Państwo obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku
      naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych
      z realizacją Inwestycji?
      Odp.: Na chwilę obecną Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i
      usług związanych z realizacją Inwestycji, w szczególności z uwagi na okoliczność, że
      Gmina chce się upewnić czy prawo do odliczenia VAT jej przysługuje i w jakim zakresie
      (wspomniane kwestie stanowią bowiem przedmiot zapytania w drodze wniosku).
    4. Czy po oddaniu do użytkowania Infrastruktura będzie wykorzystywana w inny sposób
      niż przekazanie Spółce do nieodpłatnej eksploatacji? Jeśli tak, to w jaki sposób?
      Odp.: Jak wskazano odpowiedzi na Pytanie nr 2 powyżej, Infrastruktura zrealizowana
      w ramach inwestycji pn. „(...)” została oddana do użytkowania w 31 lipca 2023 r., zaś
      Gmina przekazała Spółce przedmiotowy majątek do nieodpłatnej eksploatacji w dniu
      13 lutego 2025 r., a faktyczne rozpoczęcie użytkowania przedmiotowej infrastruktury
      nastąpiło w maju 2025 r. (wówczas Spółka rozpoczęła użytkowanie Infrastruktury na
      potrzeby świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców z terenu
      Gminy).
      Jednocześnie jak wskazano we wniosku, po dokonaniu niezbędnych czynności
      formalno-administracyjnych, zgodnie z dotychczasową, wieloletnią praktyką, Gmina
      dokona wniesienia przedmiotowej Infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu
      (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż do
      tego momentu (przedmiotowa transakcja również planowana jest na 2025 r.),
      przedmiotowa Infrastruktura nie będzie przez nią wykorzystywana w inny sposób niż
      przekazanie Spółce do nieodpłatnej eksploatacji.
      Natomiast inwestycja pn. „(...)” w części dotyczącej infrastruktury na moment złożenia
      niniejszej odpowiedzi na wezwanie nie została jeszcze zakończona. Tym samym, na
      chwilę obecną Gmina nie jest w stanie jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie organu.
      Niemniej, Gmina ponownie pragnie podkreślić, iż zakończenie rzeczonych prac i
      oddanie do użytkowania przedmiotowej Infrastruktury przewidywane jest na 2025 r., a
      jej zamiarem jest, aby dokonać wniesienia Infrastruktury do Spółki w drodze czynności
      aportu niezwłocznie po zakończeniu ww. Inwestycji oraz dokonaniu niezbędnych
      czynności formalno-administracyjnych w tym zakresie (jednak nie później niż przed
      upływem dwóch lat od oddania Inwestycji do użytkowania).
    Pytania
    1) Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączoną z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
    2) Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
    3) Czy w związku z wniesieniem aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach
      Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty zwiększającej
      polegającej na ujęciu w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT

      naliczonego związanego z Inwestycjami, przypadającej na cały pozostały okres korekty
      dla Inwestycji w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?
    4) Czy w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2
      ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a tym
      samym w przypadku dokonania aportu w 2025 r. kwota korekty, o której mowa w
      pytaniu nr 3, powinna wynosić 10/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na
      wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycjami?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania
    VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    W związku z wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji,
    Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty zwiększającej polegającej na
    ujęciu w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego
    związanego z Inwestycjami, przypadającej na cały pozostały okres korekty dla Inwestycji w
    rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
    W przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o
    VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a tym samym w
    przypadku dokonania aportu w 2025 r. kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 3,
    powinna wynosić 10/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach
    zakupowych związanych z Inwestycjami.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1
    Wniesienie aportem Infrastruktury powstałej/która powstanie w ramach Inwestycji do
    Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w
    Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 16 marca 2006 r. sygn. IS. I/2-
    4361/4/06:
      „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto
      techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”.
    W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na
    podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy
    tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia
    przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
            1Zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem
    składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności
    gospodarczej.
    Obejmuje ono w szczególności:
    1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
      wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

    3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
      prawnych;
    4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5) koncesje, licencje i zezwolenia;
    6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8) tajemnice przedsiębiorstwa;
    9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT niemniej, skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to
    nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie Infrastruktura zrealizowana/realizowana w ramach Inwestycji w postaci
    wybranych odcinków sieci kanalizacyjnej oraz związanych z tym urządzeń. Jak zaznaczono
    w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja wniesienia aportu nie będzie obejmować
    przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz
    środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również
    zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów).
    W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób
    zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura powstała w
    ramach Inwestycji stanowić będzie wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury
    występującej na terenie Gminy, którą zresztą zarządza sama Spółka przy pomocy
    własnych zasobów.
    Tym samym nie można uznać, że wniesiona przez Gminę aportem Infrastruktura powstała
    w ramach Inwestycji stanowić będzie przedsiębiorstwo - Gmina w ramach aportu
    przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne
    inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    Infrastruktura zrealizowana/realizowana w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i
    finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników
    materialnych i niematerialnych, nie będzie obejmować zobowiązań i nie będzie mogła w
    ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania
    gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
    W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania
    Infrastrukturą zrealizowaną/realizowaną w ramach Inwestycji jak właściciel, w zamian za
    uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości
    netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia
        2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.765.2O24.1.JKU, w której Organ stwierdził:
        „Wniesienie aportem do Spółki infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, nie
        będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
        transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16
        października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.430.2024.2.MK, w której Organ
        wskazał: „(...) wniesienie przez Państwa aportem do Spółki Infrastruktury powstałej
        w ramach Inwestycji nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania na podstawie
        art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
        przedsiębiorstwa”;
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia
        2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ stwierdził, że „(...)
        wniesienie aportem do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach
        realizacji Inwestycji, nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na
        podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani
        zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”;
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 stycznia
        2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.769.2022.2.AJB, w której Organ stwierdził: „(...)
        wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały
        oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium
        kraju. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w
        rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - zdefiniowana jako dostawa
        towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu
        podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7
        października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.538.2022.2.AMA, w której Organ
        wskazał: „(...) wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w
        wyniku realizacji Inwestycji w zakresie objętym Wnioskiem, stanowiące odpłatną
        dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
        i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku”;
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia
        2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w
        postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub
        cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1
        ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za
        sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu
        spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy

        dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie
        udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do
        rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca
        2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB: „Aport to wkład na utworzenie lub
        powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach.
        Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa
        (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Z
        uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa
        handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj
        przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec
        powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1
        ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    Infrastruktury zrealizowanej/realizowanej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie
    stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym
    samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad 2
    Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, dokonana
    przez Gminę czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki, będzie stanowić na
    gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art.
    7 ust. 1 ustawy o VAT.
    Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno
    znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do
    niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia
    lub ma miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które
    należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi
    budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.
    W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w jej przypadku.

    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, prace budowalne związane z wybudowaniem
    infrastruktury kanalizacyjnej w ramach inwestycji pn.:
        „(...)” zostały zrealizowane w latach 2022-2023, niemniej z przyczyn technicznych
        Infrastruktura została oddana do użytkowania w maju 2025 r.,
        „(...)” na moment złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną
        przepisów prawa podatkowego nie zostały jeszcze zakończone.
    Niemniej, zakończenie rzeczonych prac i oddanie do użytkowania przedmiotowej
    Infrastruktury obecnie przewidywane jest na 2025 r.
    Jednocześnie Gmina planuje dokonać aportu w 2025 r. (tj. nastąpi on nie później niż przed
    upływem dwóch lat od oddania Inwestycji do użytkowania). Powyższe oznacza zatem, iż
    aport infrastruktury zrealizowanej/realizowanej w ramach Inwestycji nastąpi w okresie
    krótszym niż 2 lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego
    zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowanie w
    przypadku Gminy.
    Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie
    powinno znaleźć zastosowania w niniejszej sytuacji.
    Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku
    dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt
    10 pod warunkiem, że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż
    niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której
    mowa w lit. a) ww. przepisu. Gmina w momencie ponoszenia wydatków na realizację
    Inwestycji rzeczywiście nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem
    infrastruktura zrealizowana/realizowana w ramach Inwestycji będzie początkowo
    wykorzystywana do czynności nieopodatkowanych VAT (udostępniona nieodpłatnie
    Spółce), niemniej jednak w 2025 r. Gmina zamierza dokonać wniesienia ww. majątku do
    Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W rezultacie,
    uznać należy, iż Gmina zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nabędzie prawo do odliczenia
    części VAT naliczonego związanego z Inwestycjami (por. orzeczenie TSUE z 25 lipca 2018 r.
    o sygn. C-140/17, wyrok NSA z 17 października 2018 r. o sygn. I FSK 972/15).
    Powyższy przepis nie precyzuje, kiedy podatnikowi takie prawo miałoby przysługiwać (tj. w
    momencie nabycia/budowy zbywanej rzeczy czy też ewentualnie później). Analiza ww.
    przepisu wskazuje również, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden
    sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia. Przepis ten odnosi się bowiem
    jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w

    sytuacji prawa do odliczenia części podatku naliczonego, zastosowanie zwolnienia nie
    będzie możliwe.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie jest istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Gminę ewentualnych ulepszeń Inwestycji, których wysokość
    przekroczyłaby 30% jej wartości początkowej.
    Podsumowując, w opinii Gminy w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Inwestycji z uwagi na zamiar aportu powstałego w tym zakresie majątku na rzecz Spółki
    w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do
    skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast
    zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz
    polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako
    odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna
    być dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z 15 czerwca
    1989 r., w którym TSU E stwierdził, że:
      „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy
      interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek
      obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez
      podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financien z 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że:
      „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
      realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
      zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 1 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 257/09
    stwierdził, że:
      „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny
      wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie
      odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie
      w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być
      interpretowane rozszerzająco”.
    Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8
    kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym
    transakcja wniesienia przez Gminę aportem Inwestycji do Spółki nie będzie korzystała ze
    zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Ad 3
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z

    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT.
    Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności
    przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    Po oddaniu do użytkowania Infrastruktury zrealizowanej/realizowanej w ramach
    Inwestycji (tj. od 2025 r. zgodnie z obecnymi założeniami Gminy), Infrastruktura ta
    stanowić będzie przedmiot nieodpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki, tj. będzie przez
    Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających VAT. Niemniej
    jednak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, jeszcze w 2025 r. (tj. w okresie
    krótszym niż przed upływem dwóch lat od oddania Inwestycji do użytkowania) Gmina
    zamierza dokonać wniesienia ww. majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport
    rzeczowy, wkład niepieniężny).
    Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w
    przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę
    podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał
    takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub
    usługi.
    Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na
    podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także
    gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków
    trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których
    wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
    dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
    użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
    użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy
    jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów -
    jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
    Jak zostało wskazane powyżej, Gmina zamierza przy tym w 2025 r. przenieść własność
    Infrastruktury zrealizowanej/realizowanej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki w drodze
    czynności aportu. Zważywszy, że aport stanowi na gruncie VAT odpłatną dostawę towarów
    (co znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania
    nr 1), mieści się on w pojęciu sprzedaży zdefiniowanym w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.
    Tym samym Gmina zamierza dokonać sprzedaży Infrastruktury zrealizowanej
    /realizowanej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki w zamian za stosowne wynagrodzenie z
    tego tytułu. Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia do pytania 2 sprzedaż ta w ocenie
    Gminy będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i
    niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
    W tym zakresie należy zwrócić uwagę na treść art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
    towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
    zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby
    czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
    Zatem jeśli środki trwałe (towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT)
    zostaną sprzedane w drodze transakcji opodatkowanej VAT w okresie korekty wieloletniej,
    o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, to uznaje się, że są one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT aż do zakończenia okresu korekty, o której mowa w tym
    przepisie.

    Odnosząc się do powyższych przepisów, należy zauważyć, iż w odniesieniu do będącej
    przedmiotem planowanego aportu Infrastruktury zrealizowanej/realizowanej w ramach
    Inwestycji, znajdzie zastosowanie 10 letni okres korekty wieloletniej, gdyż ww.
    Infrastruktura stanowi nieruchomości w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Tym
    samym w przypadku dokonania aportu Infrastruktury zrealizowanej/realizowanej w
    ramach Inwestycji jeszcze w 2025 r., dostawa przedmiotowej Infrastruktury na rzecz Spółki
    będzie miała miejsce w okresie trwania korekty wieloletniej. W konsekwencji pierwszy z
    warunków wskazanych w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.
    Ponadto Infrastruktura zrealizowana/realizowana w ramach Inwestycji stanowi dla celów
    księgowych środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Zatem
    dostawa przedmiotowej Infrastruktury na rzecz Spółki stanowiła będzie towary, o których
    mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji również drugi warunek zastosowania
    art. 91 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.
    Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, iż w przypadku wniesienia aportem
    Infrastruktury zrealizowanej/realizowanej w ramach Inwestycji do Spółki w 2025 r.
    zasadnym jest przyjęcie, iż będzie ona wykorzystywana na potrzeby czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT, aż do końca okresu korekty wieloletniej.
    Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na treść art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, wedle
    którego w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana
    jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
    deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku
    opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres
    rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
    Skoro więc planowana przez Gminę transakcja aportu spełnia przesłanki do uznania jej za
    sprzedaż w rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zdaniem Gminy prawidłowym będzie
    dokonanie zwiększającej korekty VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, w okresie
    rozliczeniowym, w którym nastąpi sprzedaż, w odniesieniu do całego pozostałego okresu
    korekty wieloletniej. Innymi słowy Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania
    korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w rozliczeniu VAT za okres, w którym nastąpi
    aport łącznej kwoty VAT naliczonego z tytułu Inwestycji przypadającej na cały pozostały
    okres korekty wieloletniej w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
    Ad 4
    Okres korekty - przepisy ogólne
    Jak wynika z treści powołanych powyżej przepisów art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT korekta
    wieloletnia w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług stanowiących przedmiot
    tej korekty, wynosi w zależności od przedmiotu korekty 5 lat w przypadku towarów i usług
    niestanowiących nieruchomości oraz praw wieczystego użytkowania gruntów oraz 10 lat
    w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, licząc od roku, w
    którym zostały oddane do użytkowania.
    W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna
    od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości, prawa wieczystego
    użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).
    Okres korekty - infrastruktura zrealizowana/realizowana w ramach Inwestycji
    Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku
    dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w
    opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie
    prawnym.

    Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu Cywilnego nieruchomościami są części powierzchni
    ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z
    gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych
    stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
    W myśl art. 45 Kodeksu Cywilnego rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko
    przedmioty materialne.
    Art. 47 § 1 Kodeksu Cywilnego stanowi z kolei, iż część składowa rzeczy nie może być
    odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
    Zgodnie z § 2 częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone
    bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
    przedmiotu odłączonego.
    Zgodnie natomiast z art. 48 Kodeksu Cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie
    przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne
    urządzenia trwale z gruntem związane.
    Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są
    grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Natomiast w przypadku, gdy na
    gruncie znajdują się budynki, budowle lub inne urządzenia trwale z gruntem związane,
    wówczas uznawane są one za część składową gruntu, stanowiąc nieruchomość.
    Pojęcia budynku i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o
    podatku od towarów i usług. Ponadto również na gruncie omawianego powyżej Kodeksu
    Cywilnego brak jest definicji budynku i budowli. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 dalej: „Prawo
    budowlane”) budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem,
    wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i
    dach.
    Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć z kolei każdy
    obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
    liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno
    stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i
    urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne,
    hydrotechniczne (...). Z kolei art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego definiuje, że zaliczane do
    budowli obiekty liniowe to w szczególności rurociągi.
    Dodatkowo, jak zaznaczono również w treści zdarzenia przyszłego według PKOB, sieci
    kanalizacyjne są ujęte w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 -
    Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Grupie:
        2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu ścieków oraz
        2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.
    Sieci kanalizacyjne stanowią więc niewątpliwie budowle w rozumieniu Prawa
    budowlanego oraz PKOB, a jednocześnie są trwale związane z gruntem. Tym samym
    należy uznać je za nieruchomości dla potrzeb ustawy o VAT.
    W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt powołanych powyżej przepisów należy
    uznać, iż Infrastruktura zrealizowana/realizowana w ramach Inwestycji składa się z
    nieruchomości, a w związku z tym korekta wieloletnia podatku naliczonego powinna być
    dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem w okresie dziesięciu
    kolejnych lat licząc od roku, w którym Inwestycje zostały/zostaną oddane do użytkowania.
    W zaistniałej sytuacji Inwestycje w części dotyczącej Infrastruktury zostały/zostaną oddane
    do użytkowania w 2025 roku i ten właśnie rok jest pierwszym rokiem 10-letniego okresu
    korekty wieloletniej, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Zważywszy zatem, że

    aport nastąpi w roku 2025, to dla potrzeb ustalenia pozostałego okresu korekty, o którym
    mowa w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT nie należy odejmować żadnego roku. Oznacza, to że
    pozostały okres korekty wyniesie dziesięć lat.
    Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosi 1/10
    kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych
    z Inwestycjami. W konsekwencji, jako że korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91
    ust. 4 ustawy o VAT ma być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego
    okresu korekty, to kwota korekty powinna wynieść 10/10 łącznej kwoty podatku
    naliczonego związanego z Inwestycjami (10 razy 1/10 za każdy rok z pozostałego okresu
    korekty).
    Innymi słowy, w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, zgodnie z art. 91
    ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a tym
    samym - z uwagi na fakt, iż aport nastąpi w 2025 r. - kwota korekty, o której mowa w
    pytaniu nr 3, powinna wynosić 10/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na fakturach
    zakupowych związanych z Inwestycjami.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii,
      22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
      dostawę towarów.
    Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych
    czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii
    podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych
    podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne
    dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024
    r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod
    zakresu przepisów ustawy. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do
    grupy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mieszczące
    się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi
    jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
    I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia”
    należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1
    ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż,
    zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy,
    powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w
    przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu
    Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej
    dalej „Kodeksem cywilnym”. Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
            2W myśl art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa -
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań

    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako
    samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią
    przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
        istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
        zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
        przedsiębiorstwie;
        składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
        zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
        realizujące ww. zadania gospodarcze.

    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl TSUE
    stwierdził, że:
      „celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku
      przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem”.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej
    stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do
    każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając
    składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część
    przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca
    musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego
    części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.
    TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być
    interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i
    cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej
    Dyrektywy TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest
    zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym
    zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku
    naliczonego.
    Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,
    dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne
    powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania
    gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w
    sprawie C-444/10 Schriever:
      „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że
      obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym
      składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na
      przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną
      działalność gospodarczą”.
    Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki
    NSA z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK
    1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

    Z okoliczności wskazanych przez Państwa wynika, że:
        są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT i w ramach powierzonych zadań
        własnych sukcesywnie rozbudowują i modernizują Państwo Infrastrukturę
        kanalizacyjną,
        obecnie zrealizowali/realizują Państwo zadanie inwestycyjne pn.: „(...)” oraz „(...)”,
        przedmiotową inwestycję realizują Państwo w oparciu o własne środki, jak i środki
        otrzymane z dofinansowania z budżetu Województwa (...) w ramach zadań ważnych
        dla rozwoju województwa,
        wydatki poniesione przez Państwa w związku z inwestycją zostały/zostaną
        każdorazowo udokumentowane wystawionymi przez dostawców/usługodawców
        fakturami ze wskazaniem Państwa jako nabywcy dostarczonych towarów
        /świadczonych usług,
        w najbliższym czasie planują Państwo dokonać aportu Infrastruktury zrealizowanej
        /realizowanej w ramach inwestycji na rzecz Spółki.
    Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy wniesienie przez
    Państwa aportem Inwestycji, pn. „(...)” „(...)” do Spółki - B. Sp. z o.o. - będzie stanowić
    czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcję zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Jak wyjaśniono powyżej dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo lub
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy są one zdolne do
    prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników
    materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę,
    itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że
    możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa
    samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie
    jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy
    zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako
    samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie
    działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we
    wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu na rzecz Spółki
                                          1nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu
    cywilnego, ponieważ zbyciu nie towarzyszy transfer szeregu kluczowych składników,
    wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre
    składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności
    gospodarczej.
    Jak Państwo wskazali, w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność
    infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu
    nie obejmie zatem przeniesienia żadnych Państwa należności, rachunków bankowych ani
    środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach. Spółka nie przejmie również
    żadnych Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
    kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych u Państwa (tj.
    nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Wynika to z faktu, że Infrastruktura
    zrealizowana/realizowana w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów
    całości infrastruktury kanalizacyjnej występującej na terenie Państwa Gminy.

    W zaistniałej sytuacji ww. warunki nie są spełnione. Jak wskazano we wniosku,
    Infrastruktura zrealizowana/realizowana w ramach inwestycji stanowi wyłącznie jeden z
    elementów całości infrastruktury kanalizacyjnej występującej na terenie Państwa Gminy.
    Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek
    zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Na moment wniesienia aportem do Spółki infrastruktura powstała w ramach Inwestycji
    nie będzie stanowić organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Transakcja
    wniesienia aportem nie obejmuje żadnych należności, w tym zobowiązań. Nie dojdzie też
    do przeniesienia zakładu pracy, a co najistotniejsze przenoszona infrastruktura nie będzie
    przez Państwa wykorzystywana do żadnych czynności, gdyż dopiero Spółka będzie z niej
    korzystać w ramach działalności gospodarczej. Zatem, na moment aportu przenoszone
    składniki majątkowe nie realizują żadnych działań gospodarczych jako niezależne
    przedsiębiorstwo.
    Tym samym, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które nabędzie Spółka w
    wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do
    planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport
    Infrastruktury zrealizowanej/realizowanej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki nie będzie
    zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.
    W konsekwencji, planowana Transakcja wniesienia aportem Infrastruktury zrealizowanej
    /realizowanej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu
    zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wniesienie aportem Inwestycji do
    Spółki będzie stanowiło czynność niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co
    do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:

      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części
    ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich
    części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich
    części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne
    osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku,
    budowli lub ich części.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających
    przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych
    warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich
    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    występujące w tym artykule.
    Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy
    przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub

    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
        towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
        przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
        dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do
    konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest, wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów
    ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno
      stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe
      i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne,
      hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia
      techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody,
      konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia
      terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń
      technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni
      wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod
      maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów
      składających się na całość użytkową.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że zrealizowana/realizowana w ramach Inwestycji
    Infrastruktura stanowi budowle, które ze względu na swoją charakterystykę mieszczą się
    w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, stanowiącego, iż:

      „urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii
      elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych
      nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa”.
    Z wniosku wynika ponadto, że zrealizowana/realizowana w ramach inwestycji
    Infrastruktura została oddana w maju 2025 r. Powstały majątek udostępnili Państwo
    Spółce do nieodpłatnej eksploatacji. Jednocześnie, po dokonaniu niezbędnych czynności
    formalno-administracyjnych, zgodnie z dotychczasową, wieloletnią praktyką, dokonają
    Państwo, wniesienia przedmiotowej Infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu
    (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Rzeczona transakcja planowana jest na koniec 2025
    r. (nie później niż przed upływem dwóch lat od oddania Inwestycji do użytkowania).
    Tym samym pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli (aportem do Spółki
    Infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji) upłynie okres krótszy niż 2 lata. Nie
    zostaną zatem spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku ww. transakcji na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie
    mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
    należy dokonać rozstrzygnięcia, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia
    VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich

    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96,
      z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Jednocześnie z wniosku wynika, że Infrastruktura zrealizowana/realizowana w ramach
    Inwestycji pn. „(...)” została oddana do użytkowania na podstawie dokumentu OT 31 lipca
    2023 r., zaś powstały majątek udostępnili Państwo Spółce nieodpłatnie 13 lutego 2025 r. -
    w związku z tym, na ten moment - nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT od
    poniesionych wydatków. Na etapie realizacji Inwestycji i po jej zakończeniu nieustannie
    zakładali Państwo, że docelowo powstały majątek będzie służył do czynności odpłatnych
    (plan ten zostanie najprawdopodobniej w drugiej połowie 2025 r. po dokonaniu w tym
    zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych) poprzez wniesienie majątku
    aportem do Spółki w zamian za udziały.
    W związku z planowanym wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji, będzie zatem Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego poprzez dokonanie odpowiedniej korekty zwiększającej kwotę podatku
    naliczonego związanego z tą Inwestycją.
    Tym samym zgodnie z art. 86 ustawy, co do zasady będzie przysługiwało Państwu prawo
    do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług
    związanych z powyższą Inwestycją.
    Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji
    należy stwierdzić, że dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki zwolnienie na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ - jak
    wskazano powyżej - będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków poniesionych na zrealizowaną Inwestycję. Nie zostaną zatem
    spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej, będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zrealizowaną Inwestycję.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność będzie

    stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od
    podatku VAT.
    W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą prawa do dokonania korekty zwiększającej kwotę
    VAT naliczonego związanego z Inwestycjami w związku z wniesieniem aportem do Spółki
    powstałej Infrastruktury.
    Z okoliczności sprawy wynika, że zrealizowana/realizowana w 2025 r. inwestycja zostanie
    udostępniona przez Państwa Spółce w sposób nieodpłatny. Niemniej po zakończeniu
    realizacji inwestycji zgodnie z dotychczasową, wieloletnią praktyką, dokonają Państwo
    wniesienia przedmiotowej Infrastruktury do Spółki łącznie z pozostałymi składnikami
    majątku, w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny).
    W art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania
    korekt podatku naliczonego.
    Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest
      on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-
      10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90
      ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i
      12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania
      gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i
      prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza
      15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a
      w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat,
      licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w
      przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku
      nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty
      podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków
      trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie
      przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty
      dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
    Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za
      pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów
      lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z
      art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby
      czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu
      korekty.
    W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w

      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
        tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty
        przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane
        wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi
        opodatkowaniu.
    Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie
      miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania
      gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i
      prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza
      15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w
      ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej
      zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
    Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do
    takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i
    prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania
    gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i
    prawnych. Z powyższych przepisów wynika ponadto, że podatnik jest zobowiązany do
    rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i
    usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku
    w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany
    sposobu wykorzystania.
    Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego
    dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego
    przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie
    procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje
    zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym
    związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma
    zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub
    usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając
    prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy
    wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na
    zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków
    trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w
    dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku
    przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa
    zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w

    określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest
    prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
    Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany
    przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest
    obowiązany dokonać korekty podatku.
    Wskazali Państwo, że budowle, które powstały/powstaną w związku z realizacją Inwestycji,
    stanowią/stanowić będą środki trwałe podlegające amortyzacji, których wartość
    początkowa przekracza 15 000 zł. Realizując Inwestycję w 2025 r. powstały majątek
    udostępnią Państwo Spółce w sposób nieodpłatny - zatem ww. Infrastruktura jest/będzie
    obecnie wykorzystywana przez Państwa do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    Następnie zamierzają Państwo dokonać wniesienia ww. majątku aportem do Spółki i
    czynność ta, jak rozstrzygnięto powyżej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług (nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust.
    1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy).
    Zatem w odniesieniu do realizowanej w ramach Inwestycji w 2025 r. uzyskają Państwo
    możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem
    do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy nie mieli Państwo prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonali
    odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    Wobec powyższego - stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy - w odniesieniu
    do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, będą Państwo mieli możliwość
    dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, z uwagi na zmianę przeznaczenia
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, z wykorzystywania jej do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu do czynności podlegających opodatkowaniu
    (opodatkowany aport).
    Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura stanowi budowle, tj. nieruchomości, dla
    których zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2
    ustawy.
    Przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w
    sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa dany środek trwały. W
    takich sytuacjach - zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych -
    przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub
    nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu
    dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty
    dokonuje się w rozliczeniu podatku za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.
    Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że
    przez cały pozostały do korekty okres towar ten służy w całości transakcjom dającym
    prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że
    zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.
    Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do
    użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta
    wieloletnia.
    We wniosku wskazano, że realizując Inwestycję w 2025 r. powstały w jej trakcie majątek
    udostępnią Państwo Spółce w sposób nieodpłatny. Po dokonaniu niezbędnych czynności

    formalno-prawnych, zgodnie z dotychczasową praktyką dokonają Państwo wniesienia
    przedmiotowej Infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład
    niepieniężny). Przedmiotowa transakcja planowana jest na 2025 r.
    Tym samym w związku z planowaną w 2025 r. dostawą (w formie aportu) powstałej w
    ramach inwestycji Infrastruktury, która to czynność (jak wskazano powyżej) będzie
    transakcją opodatkowaną podatkiem, nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych
    (nieruchomości), z wykorzystywanych wyłącznie (od 2025 r.) do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, na wykorzystywane wyłącznie do
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji będą Państwo uprawnieni,
    stosownie do art. 91 ustawy, do dokonania jednorazowej korekty w wysokości 10/10
    kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z
    Inwestycją w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać
    się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.