Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.23.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: Rozpoznanie świadczenia usług, sposób ich opodatkowania oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: cena; import-import usług; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia usług oraz sposobu ich opodatkowania, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia usług oraz sposobu ich opodatkowania, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X. posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej oraz status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności X. jest świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej, przy zachowaniu wymaganych kryteriów bezpieczeństwa pracy Krajowego \`(...)\` (dalej: K.). Główne cele działalności X. to:

*   zapewnienie bezpiecznej i ekonomicznej pracy K. jako części wspólnego, europejskiego systemu elektroenergetycznego, z uwzględnieniem wymogów pracy synchronicznej i połączeń asynchronicznych;

*   zapewnienie niezbędnego rozwoju krajowej sieci przesyłowej oraz połączeń transgranicznych;

*   udostępnianie na zasadach rynkowych zdolności przesyłowych dla realizacji wymiany transgranicznej;

*   tworzenie infrastruktury technicznej dla działania krajowego hurtowego rynku energii elektrycznej.

Zgodnie z ustawą\`(...)\` - przesyłanie energii elektrycznej jest rozumiane jako transport energii elektrycznej sieciami przesyłowymi w celu ich dostarczania do sieci dystrybucyjnych lub odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci przesyłowych z wyłączeniem sprzedaży tej energii.

X. jest operatorem (dalej: O.) - wyznaczonym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes U.E) na podstawie ustawy. Zgodnie z ustawą - O. jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii elektrycznej, jest odpowiedzialny m.in. za:

*   ruch sieciowy w systemie przesyłowym elektroenergetycznym;

*   bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu;

*   eksploatację, konserwację i remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi;

*   bilansowanie systemu elektroenergetycznego, określanie i zapewnianie dostępności odpowiednich rezerw zdolności wytwórczych, przesyłowych i połączeń międzysystemowych na potrzeby równoważenia bieżącego zapotrzebowania na energię elektryczną z dostawami tej energii oraz zarządzanie ograniczeniami systemowymi;

*   prowadzenie rozliczeń wynikających z niezbilansowania energii elektrycznej dostarczonej i pobranej z systemu elektroenergetycznego;

*   prowadzenie rozliczeń wynikających z zarządzania ograniczeniami systemowymi;

*   prowadzenie centralnego mechanizmu bilansowania handlowego.

Najważniejsze krajowe uwarunkowania prawne działalności Wnioskodawcy jako operatora systemu przesyłowego wynikają z ustawy.

Bilansowanie systemu, zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w ustawie\`(...)\` jest działalnością gospodarczą wykonywaną przez właściwego operatora systemu elektroenergetycznego - w przypadku systemu przesyłowego przez O. - w ramach świadczonych usług przesyłania. X. w ramach realizacji ustawowych zadań O., administruje Rynkiem\`(...)\` (dalej: R.).

R. to centralny mechanizm bilansowania handlowego prowadzony przez O., w ramach bilansowania systemu, mechanizm rozliczeń podmiotów odpowiedzialnych za bilansowanie handlowe, z tytułu niezbilansowania energii elektrycznej dostarczonej oraz pobranej przez użytkowników systemu, dla których te podmioty prowadzą bilansowanie handlowe. Bilansowanie handlowe to zgłaszanie O. przez podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe do realizacji umów sprzedaży energii elektrycznej zawartych przez użytkowników systemu i prowadzenie z nimi rozliczeń różnicy rzeczywistej ilości dostarczonej albo pobranej energii elektrycznej i wielkości określonych w tych umowach dla każdego okresu rozliczeniowego.

Na R. są zatem zgłaszane umowy sprzedaży energii elektrycznej oraz prowadzone są rozliczenia wynikające z niezbilansowania energii jego uczestników. Obszar R. obejmuje część systemu elektroenergetycznego, w której jest prowadzony hurtowy obrót energią elektryczną oraz w ramach której O. równoważy bieżące zapotrzebowanie na energię elektryczną z dostawami tej energii w krajowym systemie elektroenergetycznym. O. w obszarze R. zarządza także ograniczeniami systemowymi i prowadzi, wynikające z nich rozliczenia z podmiotami uczestniczącymi w R.. Należy jednak podkreślić, iż X. pełniące funkcje O., w ramach R., nie prowadzi sprzedaży energii elektrycznej w rozumieniu tego pojęcia zawartego w ustawie\`(...)\` (tj. nie prowadzi bezpośredniej sprzedaży energii elektrycznej jako podmiot zajmujący wytwarzaniem lub odsprzedaży tej energii jako podmiot zajmujący się obrotem). Zgodnie z regulacjami rangi europejskiej, implementowanymi do polskiego porządku prawnego, w szczególności w\`(...)\`, O. nie może się zajmować obrotem energią elektryczną lub paliwami gazowymi lub też ich wytwarzaniem. Nie może też być podmiotem powiązanym z tego rodzaju działalnością. Utrzymywanie niezależności O. w zakresie obrotu energią elektryczną i paliwami gazowymi oraz w zakresie wytwarzania powyższych towarów podlega kontroli regulatora krajowego (Prezes U.E) i organów Unii Europejskiej (Komisja Europejska).

Z istoty R. administrowanego przez O. wynika, że na rynku tym dochodzi zarówno do nabycia, jak i sprzedaży energii elektrycznej bilansującej w ramach mechanizmu rozliczeń podmiotów odpowiedzialnych za bilansowanie handlowe, w związku z niezbilansowaniem energii elektrycznej dostarczonej oraz pobranej przez użytkowników systemu. Rozliczenia zakupu energii elektrycznej bilansującej dostarczonej na R. dokonują Uczestnicy\`(...)\` (dalej: U..). Są nimi kontrahenci, którzy zawarli z X. umowę o świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej (dalej: Umowa przesyłania). U. może być podmiot:

1.  krajowy, posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, będący jednocześnie czynnym podatnikiem VAT w Polsce;
2.  który posiada siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium innych państw Unii Europejskiej niż Polska, mający status podatnika podatku od wartości dodanej (VAT-EU), będący zarejestrowany jako podatnik VAT-UE;
3.  który posiada siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium państw trzecich, nie będących członkami Unii Europejskiej (np. Szwajcaria).

Obecnie, w przypadku rozliczenia niezbilansowania, w ramach R. podmiotów krajowych, polegającego na nabyciu energii elektrycznej bilansującej (tzn. na rozliczeniu dostarczonej na R. energii elektrycznej bilansującej) przez O. dochodzi do opodatkowania takiej transakcji na terenie Polski, z którego to tytułu Wnioskodawca odlicza podatek naliczony. Z kolei w sytuacji rozliczenia energii elektrycznej bilansującej dostarczonej na R. przez podmioty posiadające siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terenie innego kraju Unii Europejskiej niż Polska, X. rozpoznaje przedmiotowe transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Natomiast w przypadku rozliczania energii elektrycznej bilansującej dostarczonej na R. od podmiotu spoza Unii Europejskiej, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, transakcja jest rozliczana jako import towarów.

Rozliczenie energii elektrycznej bilansującej odebranej z R. przez U.. może być dokonane przez podmiot:

1.  krajowy, posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski, będący czynnym podatnikiem VAT w Polsce;
2.  który posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie innych państw Unii Europejskiej niż Polska, mający status podatnika podatku od wartości dodanej, będący zarejestrowany jako podatnik VAT-UE;
3.  który posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie państw trzecich, nie będących członkami Unii Europejskiej (np. Szwajcaria).

Obecnie, w przypadku rozliczenia niezbilansowania, w ramach R. podmiotów krajowych, polegającego na sprzedaży energii elektrycznej bilansującej (tzn. na rozliczeniu odebranej z R. energii elektrycznej bilansującej) rozpoznawana jest przez Wnioskodawcę dostawa towarów opodatkowana VAT według stawki krajowej podatku od towarów i usług, która wynosi obecnie 23%. W drugim z opisywanych wariantów (dostawa na rzecz podmiotu z innego kraju Unii Europejskiej) sprzedaż energii elektrycznej bilansującej odebranej z R. rozliczana jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, do której X. stosuje stawkę VAT w wysokości 0%. Natomiast w przypadku sprzedaży energii elektrycznej bilansującej odebranej z R. na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej Wnioskodawca rozpoznaje na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług eksport towarów, do którego stosuje stawkę VAT w wysokości 0%.

Zgodnie z postanowieniami Umów przesyłania zawartych przez O. z U.., rozliczenia ilościowe, wartościowe i finansowe dostawy energii elektrycznej, w związku z uczestnictwem U.. w R., następują w poszczególnych okresach rozliczeniowych, stanowiących dekadę miesiąca kalendarzowego. Powyższe jest zgodne z postanowieniami Instrukcji\`(...)\` (dalej: I\`(...)\`), w szczególności I\`(...)\` - Bilansowanie systemu i zarządzanie ograniczeniami systemowymi (dalej: I\`(...)\`-B), zatwierdzonej decyzją Prezesa U.E z dnia 23 lipca 2010 r. z późniejszymi zmianami. Zgodnie z I\`(...)\`, jak również zawartymi przez X. Umowami przesyłania, nabywana jak również sprzedawana na R. energia elektryczna jest rozliczana na podstawie raportów handlowych oraz raportów handlowych korygujących. Okresem rozliczeniowym dla niniejszych transakcji (tj. okresem, za który zgodnie z zawieranymi Umowami oraz I\`(...)\` wystawiane są faktury dotyczące energii elektrycznej zakupionej na R. i sprzedanej z R.) jest okres dekady. Dekady zostały podzielone na okresy od 1 do 10 dnia miesiąca, od 11 do 20 dnia miesiąca oraz od 21 dnia od ostatniego dnia miesiąca.

Należy nadmienić, że rozliczenia te realizowane są na podstawie elementarnych wielkości rozliczeniowych wyznaczanych dla pojedynczych godzin składających się na okres fakturowania (dekadę). Jednak dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego dla celów fakturowania (dekady), z uwzględnieniem sumarycznej ilości oraz wartości energii sprzedanej z R. / nabytej na R. przez X. w trakcie dekady, określana jest średnia ważona cena jednostki energii elektrycznej (Megawatogodziny) w trakcie dekady. W oparciu o te wartości sporządzane są raporty handlowe, a następnie faktury (bez rozbijania na poszczególne godziny).

Tym samym, obecnie z tytułu dokonywanych dostaw towarów X. wystawia faktury VAT, które odnoszą się do danego okresu rozliczeniowego, którym jest dekada. Podstawą opodatkowana na gruncie przepisów VAT jest wartość należna od nabywcy z tytułu dostarczonej za dany okres rozliczeniowy energii elektrycznej. Podobnie dzieje się w przypadku faktur wystawianych przez dostarczających energię elektryczną na rzecz Wnioskodawcy.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że ceny rozliczeniowe energii elektrycznej na R. są wyznaczane zgodnie z I\`(...)\` i do końca 2018 r. będą się zawierać się w przedziale od 70 zł/MWh (cena minimalna) do 1 500 zł/MWh (cena maksymalna).

Zgodnie z decyzją Agencji\`(...)\` z dnia 14 listopada 2017 r. w sprawie ustanowienia jednolitych maksymalnych i minimalnych cen rozliczeniowych, które należy stosować we wszystkich obszarach rynkowych uczestniczących w jednolitym łączeniu rynków dnia bieżącego (https://acer.europa.eu/Official\_documents/Acts\_of\_the\_Agency/Pages/lndividual-decision.aspx) wielkość tych limitów odpowiednio dla ceny minimalnej i maksymalnej po wdrożeniu funkcji jednolitego łączenia rynków dnia bieżącego powinna wynosić odpowiednio: -9999 euro/MWh i 9999 euro/MWh. Powyższe regulacje zostały również zaimplementowane na polskim rynku energii elektrycznej - co stanie się z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy Karty aktualizacji dotyczącej zmiany I\`(...)\`-B. Niniejsza karta aktualizacji wprowadza zmianę zakresu dopuszczalnych cen ofertowych w ofertach bilansujących i ofertach redukcji obciążenia, co jednocześnie oznacza zmianę limitów cen rozliczeniowych energii elektrycznej na R.. Nowe wielkości limitów cen będą wynosiły odpowiednio: -50 000 zł/MWh oraz 50 000 zł/MWh. Tym samym począwszy od 1 stycznia 2019 r., tj. od daty określonej przez Prezesa U.E w decyzji zatwierdzającej kartę aktualizacji, możliwe będzie występowanie na R. ujemnych cen rozliczeniowych energii elektrycznej w sytuacji nadpodaży energii elektrycznej.

Konsekwencją możliwości wystąpienia na R. zarówno dodatnich, jak i ujemnych cen rozliczeniowych może być sytuacja, w której wskazana w raporcie handlowym za dany okres rozliczeniowy (dekadę) wynikowa należność z tytułu energii elektrycznej sprzedawanej w trakcie tej dekady z R. przez X. na rzecz danego kontrahenta będzie miała wartość ujemną. W takiej sytuacji, za dany okres rozliczeniowy (dekadę) to X. jako sprzedawca energii elektrycznej z R. będą zobowiązane do dokonania na rzecz nabywcy dopłaty, w kwocie wynikającej z raportu handlowego.

Analogiczna sytuacja dotyczy energii elektrycznej nabywanej przez X. w ramach administrowania R. w okresach występowania ujemnych cen rozliczeniowych na R.. W takiej sytuacji, na skutek występowania na R. zarówno dodatnich, jak i ujemnych cen rozliczeniowych, wskazana w raporcie handlowym za dany okres rozliczeniowy (dekadę) wynikowa należność z tytułu energii elektrycznej nabywanej w trakcie tej dekady na R. przez X. od danego kontrahenta będzie miała wartość ujemną. Wówczas, za dany okres rozliczeniowy (dekadę) to sprzedawca energii elektrycznej na R. będzie zobowiązany do dokonania dopłaty na rzecz X. (jako nabywcy), w kwocie wynikającej z raportu handlowego.

Możliwość wystąpienia ujemnych cen rozliczeniowych energii elektrycznej na R. dotyczy wszelkich przedstawionych w niniejszym wniosku rodzajów transakcji, a zatem:

1.  krajowego nabycia energii elektrycznej,
2.  nabycia energii od podmiotów z terenu Unii Europejskiej,
3.  nabycia energii elektrycznej od podmiotów spoza Unii Europejskiej,
4.  sprzedaży energii na rzecz podmiotów krajowych,
5.  sprzedaży energii na rzecz podmiotów z terenu Unii Europejskiej,
6.  sprzedaży energii na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy od 1 stycznia 2019 r., w przypadku nabywania przez X. energii elektrycznej na R. oraz wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym ujemnej ceny rozliczeniowej energii elektrycznej, czego skutkiem będzie wynikowa ujemna należność za dany okres rozliczeniowy (dekadę), nabywanie energii elektrycznej po cenie ujemnej będzie stanowiło z perspektywy podatku VAT świadczenie usług przez X. na rzecz sprzedawcy energii na R.?
2.  Czy od 1 stycznia 2019 r., w przypadku sprzedaży przez X. energii elektrycznej z R. oraz wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym ujemnej ceny rozliczeniowej energii elektrycznej, czego skutkiem będzie wynikowa ujemna należność za dany okres rozliczeniowy (dekadę), nabywanie energii elektrycznej po cenie ujemnej będzie stanowiło z perspektywy podatku VAT świadczenie usług przez nabywcę energii na rzecz X.?
3.  Czy w sytuacji opisanej w pytaniu nr 1 X. będą zobowiązane do rozliczenia podatku należnego w przypadku nabywania energii elektrycznej na R. po cenie ujemnej od:
    1.  podmiotu krajowego (podatnik VAT czynny z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium kraju), a w konsekwencji X. będą zobowiązane udokumentować transakcję fakturą z wykazaną kwotą podatku należnego;
    2.  podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a w konsekwencji prawidłowe będzie udokumentowanie przez X. tej transakcji fakturą niezawierającą kwoty podatku należnego, z adnotacją „odwrotne obciążenie”;
    3.  podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium Unii Europejskiej, a w konsekwencji prawidłowe będzie udokumentowanie przez X. tej transakcji fakturą niezawierającą kwoty podatku należnego, z adnotacją „odwrotne obciążenie”?
4.  Czy w sytuacji opisanej w pytaniu nr 2 X. będą zobowiązane do rozliczenia podatku należnego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej na rzecz:
    1.  podmiotu krajowego (podatnik VAT czynny z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium kraju);
    2.  podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej;
    3.  podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium Unii Europejskiej?
5.  Czy w sytuacji opisanej w pytaniu nr 2 i 4, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej, X. będą uprawnione do odliczenia podatku naliczonego:
    1.  wynikającego z faktury wystawionej na rzecz X. przez podmiot krajowy (podatnik VAT czynny z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium kraju), z tytułu świadczenia usług polegających na nabywaniu energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej;
    2.  z tytułu importu usług polegających na nabywaniu energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej, nabywanych od podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej;
    3.  z tytułu importu usług polegających na nabywaniu energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej, nabywanych od podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium Unii Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Od 1 stycznia 2019 r., w przypadku nabywania przez X. energii elektrycznej na R. oraz wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym ujemnej ceny rozliczeniowej energii elektrycznej, czego skutkiem będzie wynikowa ujemna należność za dany okres rozliczeniowy (dekadę), nabywanie energii elektrycznej po cenie ujemnej będzie stanowiło z perspektywy podatku VAT świadczenie usług przez X. na rzecz sprzedawcy energii na R.
2.  Od 1 stycznia 2019 r., w przypadku sprzedaży przez X. energii elektrycznej z R. oraz wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym ujemnej ceny rozliczeniowej energii elektrycznej, czego skutkiem będzie wynikowa ujemna należność za dany okres rozliczeniowy (dekadę), nabywanie energii elektrycznej po cenie ujemnej będzie stanowiło z perspektywy podatku VAT świadczenie usług przez nabywcę energii na rzecz X.
3.  W sytuacji opisanej w pytaniu nr 1:
    1.  X. będą zobowiązane do rozliczenia podatku należnego według stawki podstawowej (obecnie 23%) w przypadku nabywania energii elektrycznej na R. po cenie ujemnej od podmiotu krajowego (podatnik VAT czynny z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium kraju), a w konsekwencji X. będą zobowiązane udokumentować transakcję fakturą z wykazaną kwotą podatku należnego;
    2.  X. nie będą zobowiązane do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabywania energii elektrycznej na R. po cenie ujemnej od podatnika posiadającego siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, gdyż miejscem opodatkowania transakcji podatkiem VAT będzie państwo siedziby działalności gospodarczej (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) sprzedawcy energii, a w konsekwencji prawidłowe będzie udokumentowanie przez X. tej transakcji fakturą niezawierającą kwoty podatku należnego, z adnotacją „odwrotne obciążenie”;
    3.  X. nie będą zobowiązane do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabywania energii elektrycznej na R. po cenie ujemnej od podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium Unii Europejskiej, gdyż miejscem opodatkowania transakcji podatkiem VAT będzie państwo siedziby działalności gospodarczej (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) sprzedawcy energii, a w konsekwencji prawidłowe będzie udokumentowanie przez X. tej transakcji fakturą niezawierającą kwoty podatku należnego, z adnotacją „odwrotne obciążenie”.
4.  W sytuacji opisanej w pytaniu nr 2:
    1.  X. nie będą zobowiązane do rozliczenia podatku należnego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej na rzecz podmiotu krajowego (podatnik VAT czynny z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium kraju), ponieważ do rozliczenia podatku należnego według stawki podstawowej (obecnie 23%) oraz udokumentowania transakcji wystawioną na rzecz X. fakturą z wykazaną kwotą podatku będzie zobowiązany nabywca energii;
    2.  X. będą zobowiązane do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług w przypadku sprzedaży energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (X. nie będą zobowiązane do udokumentowania tej transakcji fakturą);
    3.  X. będą zobowiązane do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług w przypadku sprzedaży energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium Unii Europejskiej (X. nie będą zobowiązane do udokumentowania tej transakcji fakturą).
5.  W sytuacji opisanej w pytaniu nr 2 i 4, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej, X. będą uprawnione do odliczenia podatku naliczonego:
    1.  wynikającego z faktury wystawionej na rzecz X. przez podmiot krajowy (podatnik VAT czynny z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium kraju), z tytułu świadczenia usług polegających na nabywaniu energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej;
    2.  z tytułu importu usług polegających na nabywaniu energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej, nabywanych od podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej;
    3.  z tytułu importu usług polegających na nabywaniu energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej, nabywanych od podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium Unii Europejskiej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

1.  dotychczasowe podejście stosowane przez X.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, za towar uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Co prawda, na gruncie Prawa\`(...)\`, O. nie prowadzi bezpośredniej sprzedaży energii elektrycznej, o której mowa w art. 3 pkt 6a ww. ustawy to jednak na gruncie przepisów ustawy o VAT X., wykonując opisane działania na R., dokonują nabycia i sprzedaży energii elektrycznej. Dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania energią elektryczną jak właściciel na rzecz X., jak również X. dokonują przeniesienia prawa do rozporządzania energią elektryczną na U\`(...)\` Tym samym w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terenie kraju X. wykazują dostawę towarów opodatkowaną podstawową stawką VAT, która wynosi obecnie 23%. W podobnym sposób traktowane jest nabycie energii przez X. na R., gdy dochodzi do jej sprzedaży przez podmiot krajowy, który jest czynnym podatnikiem VAT. W tej sytuacji sprzedający wystawia fakturę VAT ze stawką VAT w wysokości 23%, natomiast X. dokonują odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei w przypadku nabycia energii elektrycznej za wynagrodzeniem od podmiotów z terenu Unii Europejskiej dochodzi do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż energii elektrycznej dokonywana na R. przez X. na rzecz podmiotów z terenu Unii Europejskiej, które są zarejestrowane jako podatnicy VAT jest traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 0%.

Natomiast w przypadku nabycia na R. energii elektrycznej od podmiotów spoza Unii Europejskiej, X. rozpoznają import towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Z kolei sprzedaż energii elektrycznej dokonywana na R. przez X. poza Unię Europejską jest traktowana jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i jest opodatkowana stawką w wysokości 0%.

1.  ujemne ceny sprzedaży energii elektrycznej a podstawa opodatkowania

Pytania Wnioskodawcy odnoszą się do sytuacji, w której od 1 stycznia 2019 r. zgodnie z decyzją Prezesa U.E dotyczącą zatwierdzenia Karty aktualizacji 2018 I\`(...)\`, na R. mogą wystąpić ujemne ceny sprzedaży tej energii (dotyczy to zarówno nabywania przez X. energii elektrycznej na R., jak również sprzedaży z R.).

Wystąpienie ujemnych cen sprzedaży jest zjawiskiem bardzo nietypowym, zwłaszcza na gruncie podatku VAT, gdzie zasadniczo warunkiem opodatkowania transakcji jest jej odpłatność (z pewnymi wyjątkami). Powstają więc wątpliwości, jak w takiej sytuacji podatek ten powinien być rozliczony.

W szczególności, na wstępie należy zwrócić uwagę na kwestię podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania stanowi fundament konstrukcji podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, iż na wysokość należnego podatku VAT decydujący wpływ, obok stawki podatkowej ma właśnie podstawa opodatkowania. Wysokość podatku jest bowiem zawsze iloczynem tych dwóch wartości.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (przy czym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku należnego - art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Przepis ten jest odpowiednikiem przepisów wyrażonych w Tytule VII Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), gdzie w art. 73 zaznaczono, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przyjęta w Polsce definicja podstawy opodatkowania jest zbieżna z regulacjami Dyrektywy VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że tak na gruncie polskich przepisów, jak również bezpośrednio skutecznych w krajach członkowskich przepisów wspólnotowych, podstawa opodatkowania podatkiem VAT może być jedynie wartością dodatnią. Wskazuje na to fakt, że w obu przypadkach prawodawcy odnoszą się do pojęcia „zapłaty” z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług. W przypadku dokonywania sprzedaży po cenach ujemnych, nie występuje „zapłata” (do dopłaty zobowiązany jest sprzedawca).

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy należałoby uznać, że występowanie ujemnej ceny powoduje, iż ceny tej nie można uznać za podstawę opodatkowania odpłatnej dostawy towarów przez podmiot wyzbywający się towarów na rzecz ich odbiorcy.

1.  sprzedaż energii na/z R. po cenach ujemnych jako świadczenie usług przez nabywcę

Oceniając skutki w VAT sprzedaży energii elektrycznej na/z R. po cenach ujemnych nie sposób pominąć okoliczności, że przyczyną wystąpienia cen ujemnych jest wystąpienie nietypowej sytuacji nadpodaży energii elektrycznej, istotnie przewyższającej popyt. Biorąc pod uwagę, że energia elektryczna w ilościach hurtowych nie może być magazynowana, „posiadanie” nadwyżki energii jest de facto istotnym obciążeniem dla danego podmiotu. W takiej sytuacji, z perspektywy tego podmiotu ekonomicznie uzasadnione jest dokonanie sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej po cenie ujemnej (dopłata dla nabywcy energii), dzięki czemu pozbywa się ciężaru zagospodarowania tych nadwyżek.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe uzasadnia twierdzenie, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej po cenie ujemnej to nabywca energii świadczy na rzecz sprzedawcy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta polega na uwolnieniu sprzedawcy od ciężaru zagospodarowania nadwyżek energii, których nie ma możliwości magazynować. Jednocześnie, wynagrodzeniem z tego tytułu jest kwota dopłaty należnej nabywcy energii od sprzedawcy.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. III SA/Wa 2602/13 oraz wydanej w jego następstwie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2014 r., IPPP3/443-286/13/14-5/S/SM (jakkolwiek sprawy te nie dotyczyły bezpośrednio transakcji na R.).

Jak wskazano w ww. wyroku: „Sąd analizując przedmiotowy spór w sprawie oceny transakcji „ujemnych cen energii” doszedł do przekonania, że to odbiorca energii świadczy usługę polegającą na jej odbiorze, w zamian otrzymując wynagrodzenie (korzyść w postaci otrzymanej energii), natomiast podmiot, który się jej wyzbywa, otrzymuje korzyść, która na rynku energii jest wyjątkowo cenna, nie musi podejmować bardzo trudnych prób magazynowania nadwyżki niechcianej energii. (\`(...)\`) nie ma możliwości, aby zakwalifikować transakcję w obliczu „ujemnych cen energii” jako dostawę towarów. Prawidłowym jest uznanie jej jako odpłatne świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług przy założeniu, iż ceną takiej usługi jest wartość odebranej nadwyżki prądu.”.

Analogiczny pogląd wyrażono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., IPPP1/4512-845/15-2/MPe:

„Właśnie w obliczu wystąpienia zjawiska „ujemnych cen energii” bezpośrednio powołać należy się na tezę wyrażoną w wyroku Apple & Pear, w myśl której określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. W przypadku opisanego zjawiska, to odbiorca energii świadczy usługę polegającą na jej odbiorze, w zamian otrzymując wynagrodzenie, natomiast podmiot, który się jej wyzbywa, otrzymuje korzyść, która na rynku energii jest wyjątkowo cenna, nie musi podejmować bardzo trudnych prób magazynowania nadwyżki niechcianej energii. ”

„(\`(...)\`) podstawą opodatkowania w myśl przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powinna być kwota wynikająca z faktury wystawionej przez usługodawcę, w praktyce odbierającego nadwyżki energii elektrycznej (jego usługa polegać bowiem będzie na odbiorze energii elektrycznej), stanowiąca zapłatę określoną oraz ustaloną pomiędzy sobą przez strony transakcji.”.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z zawieranymi przez X. Umowami oraz I\`(...)\`, okresem rozliczeniowym jest dekada (1-10, 11-20 oraz 21-ostatni dzień miesiąca kalendarzowego). Wyłącznie do tego okresu odnoszą się raporty handlowe (oraz ew. raporty korygujące), z których wynika kwota rozliczenia oraz wartość energii dostarczanej w ramach dekady.

Konsekwentnie, zdaniem X. dla oceny, czy w przypadku występowania w trakcie danej dekady zarówno dodatnich, jak i ujemnych cen energii elektrycznej, ma miejsce dostawa energii elektrycznej (towaru) przez sprzedawcę na rzecz nabywcy, czy świadczenie usług przez nabywcę energii na rzecz sprzedawcy, decydować powinna wynikowa należność za dany okres rozliczeniowy (dekadę). Jeśli wynikowa należność za dany okres rozliczeniowy (dekadę) będzie dodatnia, w odniesieniu do całości energii dostarczanej przez sprzedawcę w tym okresie rozliczeniowym transakcja będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jeśli natomiast wynikowa należność za dany okres rozliczeniowy (dekadę) będzie ujemna, w odniesieniu do całości energii dostarczanej przez sprzedawcę w tym okresie rozliczeniowym transakcja będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez nabywcę energii na rzecz sprzedawcy. Podstawą opodatkowania z tytułu przedmiotowych usług będzie kwota dopłaty należnej za dany okres rozliczeniowy (dekadę) od sprzedawcy na rzecz nabywcy, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa kwalifikacja sprzedaży energii po cenie ujemnej dla celów VAT oznacza, że od 1 stycznia 2019 r., w przypadku nabywania przez X. energii elektrycznej na R. oraz wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym ujemnej ceny rozliczeniowej energii elektrycznej, czego skutkiem będzie wynikowa ujemna należność za dany okres rozliczeniowy (dekadę), nabywanie energii elektrycznej po cenie ujemnej będzie stanowiło, z perspektywy podatku VAT, świadczenie usług przez X. na rzecz sprzedawcy energii na R.

Kwalifikacja ta będzie miała zastosowanie w odniesieniu do całości energii elektrycznej nabytej przez X. od danego kontrahenta w trakcie okresu rozliczeniowego (dekady), dla którego wynikowa należność przybrała wartość ujemną.

Powyższy wniosek będzie miał zastosowanie do wszystkich trzech typów transakcji związanych z nabywaniem przez X. energii elektrycznej na R., tj. nabywania tej energii od podatników krajowych, podatników z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, jak również podatników z państw trzecich (spoza terytorium Unii Europejskiej).

Ad. 2

Analogicznie, od 1 stycznia 2019 r., w przypadku sprzedaży przez X. energii elektrycznej z R. oraz wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym ujemnej ceny rozliczeniowej energii elektrycznej, czego skutkiem będzie wynikowa ujemna należność za dany okres rozliczeniowy (dekadę), nabywanie energii elektrycznej po cenie ujemnej będzie stanowiło z perspektywy podatku VAT świadczenie usług przez nabywcę energii na rzecz X.

Kwalifikacja ta będzie miała zastosowanie w odniesieniu do całości energii elektrycznej sprzedanej przez X. na rzecz danego kontrahenta w trakcie okresu rozliczeniowego (dekady), dla którego wynikowa należność przybrała wartość ujemną.

Powyższy wniosek będzie miał zastosowanie do wszystkich trzech typów transakcji związanych ze sprzedażą przez X. energii elektrycznej z R., tj. sprzedaży energii na rzecz podatników krajowych, podatników z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, jak również podatników z państw trzecich (spoza terytorium Unii Europejskiej).

Ad. 3

Jak wskazano powyżej, w przypadku nabywania przez X. energii elektrycznej na R. oraz wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym ujemnej ceny rozliczeniowej energii elektrycznej, czego skutkiem będzie wynikowa ujemna należność za dany okres rozliczeniowy (dekadę), nabywanie energii elektrycznej po cenie ujemnej będzie stanowiło, z perspektywy podatku VAT, świadczenie usług przez X. na rzecz sprzedawcy energii na R.

Należy zatem określić skutki VAT tej transakcji po stronie X. w zakresie podatku należnego, uwzględniając, że stronami transakcji mogą być trzy kategorie podmiotów.

Podatnicy krajowi

Jeśli powyższa sytuacja będzie dotyczyła nabywania energii elektrycznej na R. od podatnika z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium kraju, w świetle przedstawionego wyżej stanowiska transakcja będzie stanowiła świadczenie usług na terytorium kraju. Konsekwentnie, X. będą zobowiązane do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonych usług według stawki podstawowej (obecnie 23%).

X. będzie zobowiązany udokumentować transakcję (nabycie w danej dekadzie energii elektrycznej na R. po cenie ujemnej) fakturą z wykazaną kwotą podatku należnego.

Podatnicy z państw UE

W przypadku nabywania energii elektrycznej po wynikowej cenie ujemnej od podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) usługi świadczonej przez X. na rzecz sprzedawcy energii będzie państwo siedziby działalności gospodarczej (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) usługobiorcy.

Konsekwentnie, ponieważ miejscem świadczenia usługi będzie terytorium innego państwa członkowskiego UE, X. nie będą zobowiązane do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabywania energii elektrycznej na R. po cenie ujemnej od ww. kategorii kontrahentów (tj. z innych państw UE).

W szczególności, w takiej sytuacji, związku z nabywaniem w danej dekadzie energii elektrycznej po wynikowej cenie ujemnej, X. nie będą zobowiązane do rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

X. będzie zobowiązany udokumentować transakcję fakturą, przy czym faktura ta nie powinna zawierać kwoty podatku należnego, lecz adnotację „odwrotne obciążenie”.

Ponadto, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, świadczenie ww. usług przez X. powinno zostać wykazane w informacji podsumowującej.

Podatnicy spoza UE

W przypadku nabywania energii elektrycznej po wynikowej cenie ujemnej od podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) w państwie poza terytorium Unii Europejskiej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) usługi świadczonej przez X. na rzecz sprzedawcy energii będzie państwo siedziby działalności gospodarczej (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) usługobiorcy.

Konsekwentnie, ponieważ miejscem świadczenia usługi będzie terytorium państwa trzeciego (poza UE), X. nie będą zobowiązane do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabywania energii elektrycznej na R. po cenie ujemnej od ww. kategorii kontrahentów (tj. spoza UE)

W szczególności, w takiej sytuacji, związku z nabywaniem w danej dekadzie energii elektrycznej po wynikowej cenie ujemnej, po stronie X. nie będzie powstawał obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu towarów.

X. będzie zobowiązany udokumentować transakcję fakturą. Prawidłowym będzie udokumentowanie transakcji fakturą niezawierającą kwoty podatku należnego, lecz adnotację „odwrotne obciążenie”.

Ad. 4

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez X. energii elektrycznej z R. oraz wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym ujemnej ceny rozliczeniowej energii elektrycznej, czego skutkiem będzie wynikowa ujemna należność za dany okres rozliczeniowy (dekadę), nabywanie energii elektrycznej po cenie ujemnej będzie stanowiło z perspektywy podatku VAT świadczenie usług przez nabywcę energii na rzecz X.

Analogicznie, skutki VAT tej transakcji po stronie X. w zakresie podatku należnego, należy oceniać uwzględniając, że stronami transakcji mogą być trzy kategorie podmiotów.

Podatnicy krajowi

W przypadku sprzedaży energii elektrycznej po wynikowej cenie ujemnej na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju (podatnika VAT czynnego), wystąpi świadczenie usług przez tego podatnika na rzecz X. jako sprzedawcy energii z R.. W takiej sytuacji to kontrahent krajowy (nabywca energii) będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju oraz udokumentowania transakcji fakturą zawierającą podatek należny naliczony według stawki podstawowej (obecnie 23%).

Konsekwentnie, w powyższej sytuacji X. nie będą zobowiązane do rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz kontrahenta krajowego po wynikowej cenie ujemnej.

W szczególności należy uznać, że w powyższym przypadku, w odniesieniu do sprzedaży energii elektrycznej na rzecz danego kontrahenta w danej dekadzie, dla której wynikowa należność przybrała wartość ujemną, X. nie rozpoznają odrębnie dostawy towarów na terytorium kraju.

Podatnicy z UE

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez X. energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, z perspektywy podatku VAT, wystąpi świadczenie usług przez tego kontrahenta na rzecz X.. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem opodatkowania tych usług będzie Polska jako miejsce siedziby usługobiorcy (X.).

Konsekwentnie, w powyższej sytuacji nabycie przedmiotowych usług powinno zostać uznane za import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, z tytułu którego zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 4 tej ustawy X. są zobowiązane do rozliczenia podatku należnego (według stawki podstawowej, obecnie 23%).

W szczególności, należy uznać, że w powyższym przypadku, w odniesieniu do sprzedaży energii elektrycznej na rzecz ww. kontrahenta w danej dekadzie, dla której wynikowa należność przybrała wartość ujemną, X. nie rozpoznają odrębnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podatnicy spoza UE

Analogiczne skutki po stronie X. w zakresie podatku należnego, jak w przypadku podatników z UE wystąpią w przypadku sprzedaży przez X. energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium państwa trzeciego spoza terytorium Unii Europejskiej.

W powyższej sytuacji X. będą zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zobowiązane do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług na terytorium Polski (według stawki podstawowej, obecnie 23%).

W szczególności należy uznać, że w powyższym podatku w odniesieniu do sprzedaży energii elektrycznej na rzecz danego ww. kontrahenta w danej dekadzie, dla której wynikowa należność przybrała wartość ujemną, X. nie rozpoznają odrębnie eksportu towarów.

Ad. 5

Pytanie nr 5 ma na celu potwierdzenie skutków w zakresie podatku naliczonego po stronie X. w sytuacjach, których dotyczą pytania 2 i 4 powyżej, tj. w przypadku sprzedaży przez X. energii elektrycznej z R. po wynikowej cenie ujemnej.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje również w odniesieniu do nabywanych towarów i usług dotyczących dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju, jeśli podatek naliczony mógłby zostać odliczony gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną VAT jest fundamentalnym elementem konstrukcji tego podatku.

Co do zasady, dokonując sprzedaży energii z R. (gdy wynikowa cena energii za dany okres rozliczeniowy będzie dodatnia, co w praktyce powinno stanowić regułę) X. dokonują odpłatnych dostaw towarów, tj. dostaw krajowych opodatkowanych 23% VAT, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów. Jednocześnie, w przypadku gdy wynikowa cena energii za dany okres rozliczeniowy będzie ujemna, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszym wniosku nabywanie przez X. energii po cenie ujemnej będzie stanowiło świadczenie usług przez X. na rzecz sprzedawcy energii, opodatkowane odpowiednio wg stawki krajowej 23% VAT (w przypadku kontrahentów krajowych) lub poza terytorium kraju, z uwagi na zasady dotyczące miejsca świadczenia usług (w przypadku kontrahentów będących podatnikami z innych państw UE oraz spoza UE).

Konsekwentnie należy uznać, że w związku z operacjami prowadzonymi na R. Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej z R. po wynikowej cenie ujemnej za dany okres rozliczeniowy (dekadę), co do zasady, X. będą uprawnione do odliczenia podatku naliczonego.

Tak jak wskazano w stanowisku do pytania nr 4, w zależności od rodzaju kontrahenta będą miały zastosowanie odmienne zasady, jeśli chodzi o rozliczenie podatku należnego. Zasady te będą punktem wyjścia dla oceny skutków w podatku naliczonym.

Podatnicy krajowi

W przypadku sprzedaży energii elektrycznej z R. po wynikowej cenie ujemnej na rzecz podmiotu z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium kraju (podatnika VAT czynnego), X. będą uprawnione do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz X. przez tego podatnika, z tytułu świadczenia usług polegających na nabywaniu energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (z uwzględnieniem dalszych przepisów art. 86 dotyczących terminu realizacji tego prawa).

Podatnicy z innych państw UE i spoza UE

Z kolei w przypadku sprzedaży energii elektrycznej z R. po wynikowej cenie ujemnej na rzecz podatników zagranicznych, tj. posiadających siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) w innych państwa Unii Europejskiej lub w państwach trzecich poza terytorium Unii Europejskiej, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pkt 4 powyżej, X. będą zobowiązane do rozpoznania podatku należnego z tytułu importu usług.

Konsekwentnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu przez X. będzie stanowiła kwota podatku należnego wykazanego z tytułu importu usług (z uwzględnieniem dalszych przepisów art. 86 dotyczących terminu realizacji tego prawa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku transakcji transgranicznych, zarówno świadczenia usług, jak i dostawy towarów, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej czynności. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy konkretna transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że X. posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej oraz status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności X. jest świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej, przy zachowaniu wymaganych kryteriów bezpieczeństwa pracy Krajowego Systemu Elektroenergetycznego (K.). Główne cele działalności X. to zapewnienie bezpiecznej i ekonomicznej pracy K. jako części wspólnego, europejskiego systemu elektroenergetycznego, z uwzględnieniem wymogów pracy synchronicznej i połączeń asynchronicznych, zapewnienie niezbędnego rozwoju krajowej sieci przesyłowej oraz połączeń transgranicznych, udostępnianie na zasadach rynkowych zdolności przesyłowych dla realizacji wymiany transgranicznej, tworzenie infrastruktury technicznej dla działania krajowego hurtowego rynku energii elektrycznej. X. jest operatorem systemu przesyłowego elektroenergetycznego (O.) - wyznaczonym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (Prezes U.E) na podstawie ustawy \`(...)\`. Zgodnie z ustawą\`(...)\` O. jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii elektrycznej, jest odpowiedzialny m.in. za ruch sieciowy w systemie przesyłowym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację i remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi, bilansowanie systemu elektroenergetycznego, określanie i zapewnianie dostępności odpowiednich rezerw zdolności wytwórczych, przesyłowych i połączeń międzysystemowych na potrzeby równoważenia bieżącego zapotrzebowania na energię elektryczną z dostawami tej energii oraz zarządzanie ograniczeniami systemowymi, prowadzenie rozliczeń wynikających z niezbilansowania energii elektrycznej dostarczonej i pobranej z systemu elektroenergetycznego, prowadzenie rozliczeń wynikających z zarządzania ograniczeniami systemowymi, prowadzenie centralnego mechanizmu bilansowania handlowego.

Bilansowanie systemu, zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w ustawie\`(...)\` jest działalnością gospodarczą wykonywaną przez właściwego operatora systemu elektroenergetycznego - w przypadku systemu przesyłowego przez O. - w ramach świadczonych usług przesyłania. X. w ramach realizacji ustawowych zadań O., administruje Rynkiem Bilansującym (dalej: R.).

R. to centralny mechanizm bilansowania handlowego prowadzony przez O., w ramach bilansowania systemu, mechanizm rozliczeń podmiotów odpowiedzialnych za bilansowanie handlowe, z tytułu niezbilansowania energii elektrycznej dostarczonej oraz pobranej przez użytkowników systemu, dla których te podmioty prowadzą bilansowanie handlowe. Bilansowanie handlowe to zgłaszanie O. przez podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe do realizacji umów sprzedaży energii elektrycznej zawartych przez użytkowników systemu i prowadzenie z nimi rozliczeń różnicy rzeczywistej ilości dostarczonej albo pobranej energii elektrycznej i wielkości określonych w tych umowach dla każdego okresu rozliczeniowego. Na R. są zatem zgłaszane umowy sprzedaży energii elektrycznej oraz prowadzone są rozliczenia wynikające z niezbilansowania energii jego uczestników. Obszar R. obejmuje część systemu elektroenergetycznego, w której jest prowadzony hurtowy obrót energią elektryczną oraz w ramach której O. równoważy bieżące zapotrzebowanie na energię elektryczną z dostawami tej energii w krajowym systemie elektroenergetycznym. O. w obszarze R. zarządza także ograniczeniami systemowymi i prowadzi, wynikające z nich rozliczenia z podmiotami uczestniczącymi w R. X. pełniące funkcje O., w ramach R., nie prowadzi sprzedaży energii elektrycznej w rozumieniu tego pojęcia zawartego w ustawie\`(...)\` (tj. nie prowadzi bezpośredniej sprzedaży energii elektrycznej jako podmiot zajmujący wytwarzaniem lub odsprzedaży tej energii jako podmiot zajmujący się obrotem). Zgodnie z regulacjami rangi europejskiej, implementowanymi do polskiego porządku prawnego, w szczególności w\`(...)\`, O. nie może się zajmować obrotem energią elektryczną lub paliwami gazowymi lub też ich wytwarzaniem. Nie może też być podmiotem powiązanym z tego rodzaju działalnością. Utrzymywanie niezależności O. w zakresie obrotu energią elektryczną i paliwami gazowymi oraz w zakresie wytwarzania powyższych towarów podlega kontroli regulatora krajowego (Prezes U.E) i organów Unii Europejskiej (Komisja Europejska).

Z istoty R. administrowanego przez O. wynika, że na rynku tym dochodzi zarówno do nabycia, jak i sprzedaży energii elektrycznej bilansującej w ramach mechanizmu rozliczeń podmiotów odpowiedzialnych za bilansowanie handlowe, w związku z niezbilansowaniem energii elektrycznej dostarczonej oraz pobranej przez użytkowników systemu. Rozliczenia zakupu energii elektrycznej bilansującej dostarczonej na R. dokonują Uczestnicy\`(...)\` (U..). Są nimi kontrahenci, którzy zawarli z X. umowę o świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej (Umowa przesyłania). U.. może być podmiot krajowy, posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, będący jednocześnie czynnym podatnikiem VAT w Polsce, podmiot, który posiada siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium innych państw Unii Europejskiej niż Polska, mający status podatnika podatku od wartości dodanej (VAT-EU), będący zarejestrowany jako podatnik VAT-UE oraz podmiot, który posiada siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium państw trzecich, niebędących członkami Unii Europejskiej (np. Szwajcaria).

Obecnie, w przypadku rozliczenia niezbilansowania, w ramach R. podmiotów krajowych, polegającego na nabyciu energii elektrycznej bilansującej (tzn. na rozliczeniu dostarczonej na R. energii elektrycznej bilansującej) przez O. dochodzi do opodatkowania takiej transakcji na terenie Polski, z którego to tytułu Wnioskodawca odlicza podatek naliczony. Z kolei w sytuacji rozliczenia energii elektrycznej bilansującej dostarczonej na R. przez podmioty posiadające siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terenie innego kraju Unii Europejskiej niż Polska, X. rozpoznaje przedmiotowe transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Natomiast w przypadku rozliczania energii elektrycznej bilansującej dostarczonej na R. od podmiotu spoza Unii Europejskiej, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, transakcja jest rozliczana jako import towarów.

Rozliczenie energii elektrycznej bilansującej odebranej z R. przez U.. może być dokonane przez podmiot krajowy, posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski, będący czynnym podatnikiem VAT w Polsce, podmiot, który posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie innych państw Unii Europejskiej niż Polska, mający status podatnika podatku od wartości dodanej, będący zarejestrowany jako podatnik VAT-UE oraz podmiot, który posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie państw trzecich, niebędących członkami Unii Europejskiej (np. Szwajcaria). Obecnie, w przypadku rozliczenia niezbilansowania, w ramach R. podmiotów krajowych, polegającego na sprzedaży energii elektrycznej bilansującej (tzn. na rozliczeniu odebranej z R. energii elektrycznej bilansującej) rozpoznawana jest przez Wnioskodawcę dostawa towarów opodatkowana VAT według stawki krajowej podatku od towarów i usług, która wynosi obecnie 23%. W drugim z opisywanych wariantów (dostawa na rzecz podmiotu z innego kraju Unii Europejskiej) sprzedaż energii elektrycznej bilansującej odebranej z R. rozliczana jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, do której X. stosuje stawkę VAT w wysokości 0%. Natomiast w przypadku sprzedaży energii elektrycznej bilansującej odebranej z R. na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej Wnioskodawca rozpoznaje na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług eksport towarów, do którego stosuje stawkę VAT w wysokości 0%. Zgodnie z postanowieniami Umów przesyłania zawartych przez O. z U.., rozliczenia ilościowe, wartościowe i finansowe dostawy energii elektrycznej, w związku z uczestnictwem U.. w R., następują w poszczególnych okresach rozliczeniowych, stanowiących dekadę miesiąca kalendarzowego. Powyższe jest zgodne z postanowieniami Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej (I\`(...)\`), w szczególności I\`(...)\` - Bilansowanie systemu i zarządzanie ograniczeniami systemowymi (I\`(...)\`-B), zatwierdzonej decyzją Prezesa U.E nr DPK-4320-1(6)/2010/KS z dnia 23 lipca 2010 r. z późniejszymi zmianami. Zgodnie z I\`(...)\`, jak również zawartymi przez X. Umowami przesyłania, nabywana jak również sprzedawana na R. energia elektryczna jest rozliczana na podstawie raportów handlowych oraz raportów handlowych korygujących. Okresem rozliczeniowym dla niniejszych transakcji (tj. okresem, za który zgodnie z zawieranymi Umowami oraz I\`(...)\` wystawiane są faktury dotyczące energii elektrycznej zakupionej na R. i sprzedanej z R.) jest okres dekady. Dekady zostały podzielone na okresy od 1 do 10 dnia miesiąca, od 11 do 20 dnia miesiąca oraz od 21 dnia od ostatniego dnia miesiąca. Rozliczenia te realizowane są na podstawie elementarnych wielkości rozliczeniowych wyznaczanych dla pojedynczych godzin składających się na okres fakturowania (dekadę). Po zakończeniu okresu rozliczeniowego dla celów fakturowania (dekady), z uwzględnieniem sumarycznej ilości oraz wartości energii sprzedanej z R./nabytej na R. przez X. w trakcie dekady, określana jest średnia ważona cena jednostki energii elektrycznej (Megawatogodziny) w trakcie dekady. W oparciu o te wartości sporządzane są raporty handlowe, a następnie faktury (bez rozbijania na poszczególne godziny).

Tym samym, obecnie z tytułu dokonywanych dostaw towarów X. wystawia faktury VAT, które odnoszą się do danego okresu rozliczeniowego, którym jest dekada. Podstawą opodatkowana na gruncie przepisów VAT jest wartość należna od nabywcy z tytułu dostarczonej za dany okres rozliczeniowy energii elektrycznej. Podobnie dzieje się w przypadku faktur wystawianych przez dostarczających energię elektryczną na rzecz Wnioskodawcy. Ceny rozliczeniowe energii elektrycznej na R. są wyznaczane zgodnie z I\`(...)\` i do końca 2018 r. będą się zawierać się w przedziale od 70 zł/MWh (cena minimalna) do 1 500 zł/MWh (cena maksymalna). Zgodnie z decyzją Agencji\`(...)\` z dnia 14 listopada 2017 r. w sprawie ustanowienia jednolitych maksymalnych i minimalnych cen rozliczeniowych, które należy stosować we wszystkich obszarach rynkowych uczestniczących w jednolitym łączeniu rynków dnia bieżącego (https://acer.europa.eu/Official\_documents/ Acts\_of\_the\_Agency/Pages/lndividual-decision.aspx) wielkość tych limitów odpowiednio dla ceny minimalnej i maksymalnej po wdrożeniu funkcji jednolitego łączenia rynków dnia bieżącego powinna wynosić odpowiednio: -9999 euro/MWh i 9999 euro/MWh. Powyższe regulacje zostały również zaimplementowane na polskim rynku energii elektrycznej - co stanie się z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy Karty aktualizacji nr CB/20/2018 dotyczącej zmiany I\`(...)\`-B. Niniejsza karta aktualizacji wprowadza zmianę zakresu dopuszczalnych cen ofertowych w ofertach bilansujących i ofertach redukcji obciążenia, co jednocześnie oznacza zmianę limitów cen rozliczeniowych energii elektrycznej na R.. Nowe wielkości limitów cen będą wynosiły odpowiednio: -50 000 zł/MWh oraz 50 000 zł/MWh. Tym samym począwszy od 1 stycznia 2019 r., tj. od daty określonej przez Prezesa U.E w decyzji zatwierdzającej kartę aktualizacji, możliwe będzie występowanie na R. ujemnych cen rozliczeniowych energii elektrycznej w sytuacji nadpodaży energii elektrycznej. Konsekwencją możliwości wystąpienia na R. zarówno dodatnich, jak i ujemnych cen rozliczeniowych może być sytuacja, w której wskazana w raporcie handlowym za dany okres rozliczeniowy (dekadę) wynikowa należność z tytułu energii elektrycznej sprzedawanej w trakcie tej dekady z R. przez X. na rzecz danego kontrahenta będzie miała wartość ujemną. W takiej sytuacji, za dany okres rozliczeniowy (dekadę) to X. jako sprzedawca energii elektrycznej z R. będą zobowiązane do dokonania na rzecz nabywcy dopłaty, w kwocie wynikającej z raportu handlowego. Analogiczna sytuacja dotyczy energii elektrycznej nabywanej przez X. w ramach administrowania R. w okresach występowania ujemnych cen rozliczeniowych na R.. W takiej sytuacji, na skutek występowania na R. zarówno dodatnich, jak i ujemnych cen rozliczeniowych, wskazana w raporcie handlowym za dany okres rozliczeniowy (dekadę) wynikowa należność z tytułu energii elektrycznej nabywanej w trakcie tej dekady na R. przez X. od danego kontrahenta będzie miała wartość ujemną. Wówczas, za dany okres rozliczeniowy (dekadę) to sprzedawca energii elektrycznej na R. będzie zobowiązany do dokonania dopłaty na rzecz X. (jako nabywcy), w kwocie wynikającej z raportu handlowego. Możliwość wystąpienia ujemnych cen rozliczeniowych energii elektrycznej na R. dotyczy krajowego nabycia energii elektrycznej, nabycia energii od podmiotów z terenu Unii Europejskiej, nabycia energii elektrycznej od podmiotów spoza Unii Europejskiej, sprzedaży energii na rzecz podmiotów krajowych, sprzedaży energii na rzecz podmiotów z terenu Unii Europejskiej, sprzedaży energii na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej.

Z wniosku wynika ponadto, że przyczyną wystąpienia cen ujemnych jest wystąpienie nietypowej sytuacji nadpodaży energii elektrycznej, istotnie przewyższającej popyt. Biorąc pod uwagę, że energia elektryczna w ilościach hurtowych nie może być magazynowana, „posiadanie” nadwyżki energii jest de facto istotnym obciążeniem dla danego podmiotu. W takiej sytuacji, z perspektywy tego podmiotu ekonomicznie uzasadnione jest dokonanie sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej po cenie ujemnej (dopłata dla nabywcy energii), dzięki czemu pozbywa się ciężaru zagospodarowania tych nadwyżek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia, czy w przypadku nabywania przez X. energii elektrycznej na R. oraz wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym ujemnej ceny rozliczeniowej energii elektrycznej, czego skutkiem będzie wynikowa ujemna należność za dany okres rozliczeniowy (dekadę), nabywanie energii elektrycznej po cenie ujemnej będzie stanowiło z perspektywy podatku VAT świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz sprzedawcy energii na R. (pytanie nr 1).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w świetle cytowanych powyżej przepisów ustawy przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że nabywanie przez Wnioskodawcę energii na R. (Rynku Bilansującym) w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym ujemnej ceny rozliczeniowej energii elektrycznej (wynikowa ujemna należność za dany okres rozliczeniowy) będzie stanowiło w tym konkretnym przypadku świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy przez Wnioskodawcę na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na R. (Rynku Bilansującym) dochodzi do nabycia i sprzedaży energii elektrycznej bilansującej w ramach mechanizmu rozliczeń podmiotów odpowiedzialnych za bilansowanie handlowe, w związku z niezbilansowaniem energii elektrycznej dostarczonej oraz pobranej przez użytkowników systemu. Rozliczenia zakupu energii elektrycznej bilansującej dostarczonej na R. dokonują Uczestnicy\`(...)\` (U..). Uczestnikami Rynku Bilansującego są kontrahenci, którzy zawarli z X. umowę o świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej. W analizowanym przypadku na skutek występowania na R. dodatnich i ujemnych cen rozliczeniowych, wskazana w raporcie handlowym za dany okres rozliczeniowy (dekadę) wynikowa należność z tytułu energii elektrycznej nabywanej w trakcie tej dekady na R. przez X. od danego kontrahenta będzie miała wartość ujemną. Wówczas, za dany okres rozliczeniowy (dekadę) to sprzedawca energii elektrycznej na R. będzie zobowiązany do dokonania dopłaty na rzecz Wnioskodawcy (jako nabywcy), w kwocie wynikającej z raportu handlowego. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywając od sprzedawcy energię elektryczną na R. po cenie ujemnej uwalnia sprzedawcę energii elektrycznej od ciężaru zagospodarowania nadwyżek energii elektrycznej. Wynagrodzeniem w tym przypadku jest kwota dopłaty należnej Wnioskodawcy od sprzedawcy energii elektrycznej. Zatem w przedmiotowej sprawie w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę energii na R. (Rynku Bilansującym) w sytuacji wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym ujemnej ceny rozliczeniowej energii elektrycznej nastąpi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy przez Wnioskodawcę na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w przypadku sprzedaży przez X. energii elektrycznej z R. oraz wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym ujemnej ceny rozliczeniowej energii elektrycznej (wynikowa ujemna należność za dany okres rozliczeniowy) nabywanie energii elektrycznej po cenie ujemnej będzie stanowiło z perspektywy podatku VAT świadczenie usług przez nabywcę energii na rzecz Wnioskodawcy (pytanie nr 2).

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że również w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę energii elektrycznej z R. na rzecz nabywcy energii elektrycznej po cenie ujemnej wystąpi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanej sprawie konsekwencją możliwości wystąpienia na R. zarówno dodatnich, jak i ujemnych cen rozliczeniowych może być sytuacja, w której wskazana w raporcie handlowym za dany okres rozliczeniowy (dekadę) wynikowa należność z tytułu energii elektrycznej sprzedawanej w trakcie tej dekady z R. przez Wnioskodawcę na rzecz danego kontrahenta będzie miała wartość ujemną. W takiej sytuacji, za dany okres rozliczeniowy (dekadę) to Wnioskodawca jako sprzedawca energii elektrycznej z R. będą zobowiązane do dokonania na rzecz nabywcy dopłaty, w kwocie wynikającej z raportu handlowego. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W omawianym przypadku nabywca energii elektrycznej nabywając energię elektryczną od Wnioskodawcy na R. po cenie ujemnej uwalnia Wnioskodawcę od ciężaru zagospodarowania nadwyżek energii elektrycznej. Wynagrodzeniem w tym przypadku jest kwota dopłaty należnej nabywcy energii elektrycznej od Wnioskodawcy. Zatem w tym konkretnym przypadku w sytuacji sprzedaży przez X. energii elektrycznej z R. oraz wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym ujemnej ceny rozliczeniowej energii elektrycznej (wynikowa ujemna należność za dany okres rozliczeniowy) nabywanie energii elektrycznej po cenie ujemnej będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy przez nabywcę energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości dotyczą również ustalenia czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w przypadku nabywania energii elektrycznej na R. po cenie ujemnej od:

*   podmiotu krajowego (podatnik VAT czynny z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium kraju), a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować transakcję fakturą z wykazaną kwotą podatku należnego,

*   podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a w konsekwencji prawidłowe będzie udokumentowanie przez Wnioskodawcę tej transakcji fakturą niezawierającą kwoty podatku należnego, z adnotacją „odwrotne obciążenie”,

*   podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium Unii Europejskiej, a w konsekwencji prawidłowe będzie udokumentowanie przez Wnioskodawcę tej transakcji fakturą niezawierającą kwoty podatku należnego, z adnotacją „odwrotne obciążenie” (pytanie nr 3).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106a ustawy przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W przedmiotowej sprawie rozliczenia zakupu energii elektrycznej bilansującej dostarczonej na R. dokonują Uczestnicy\`(...)\` (U..). Uczestnikami Rynku Bilansującego są kontrahenci, którzy zawarli z X. umowę o świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej. U.. może być podmiot krajowy, posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, będący jednocześnie czynnym podatnikiem VAT w Polsce, bądź podmiot, który posiada siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium innych państw Unii Europejskiej niż Polska, mający status podatnika podatku od wartości dodanej (VAT-EU), będący zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, bądź podmiot, który posiada siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium państw trzecich, nie będących członkami Unii Europejskiej (np. Szwajcaria).

Jak ustalono powyżej, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę energii na R. (Rynku Bilansującym) w sytuacji wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym ujemnej ceny rozliczeniowej energii elektrycznej nastąpi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy energii elektrycznej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W analizowanym przypadku do usług związanych z uwolnieniem sprzedawcy od ciężaru zagospodarowania nadwyżek energii elektrycznej świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, a więc do przedmiotowych usług mają zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie w przypadku nabycia energii elektrycznej na R. po cenie ujemnej od podmiotu krajowego (podatnik VAT czynny z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium kraju) miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług związanych z uwolnieniem sprzedawcy od ciężaru zagospodarowania nadwyżek energii elektrycznej będzie miejsce siedziby sprzedawcy energii elektrycznej, a zatem Wnioskodawca winien opodatkować przedmiotowe usługi na terytorium kraju. Natomiast w przypadku nabycia energii elektrycznej na R. po cenie ujemnej od podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium Unii Europejskiej miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług związanych z uwolnieniem sprzedawcy od ciężaru zagospodarowania nadwyżek energii elektrycznej będzie miejsce siedziby sprzedawcy energii elektrycznej zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej sprzedawcy energii elektrycznej zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, tj. odpowiednio terytorium państwa członkowskiego UE oraz terytorium państwa trzeciego.

Tym samym w przypadku nabycia energii elektrycznej na R. po cenie ujemnej od podmiotu krajowego Wnioskodawca zobowiązany będzie do opodatkowania świadczonych usług związanych z uwolnieniem sprzedawcy od ciężaru zagospodarowania nadwyżek energii elektrycznej na terytorium Polski z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług oraz udokumentować świadczenie tych usług fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT. W przypadku zaś nabycia energii elektrycznej na R. po cenie ujemnej od podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium Unii Europejskiej Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania świadczonych usług związanych z uwolnieniem sprzedawcy od ciężaru zagospodarowania nadwyżek energii elektrycznej na terytorium Polski. Świadczenie przedmiotowych usług Wnioskodawca winien udokumentować fakturą niezawierającą kwoty podatku VAT, lecz wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej na rzecz:

*   podmiotu krajowego (podatnik VAT czynny z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium kraju),

*   podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

*   podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium Unii Europejskiej (pytanie nr 4).

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4

W świetle art. 2 pkt 9 ustawy, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, stanowi import usług.

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy wskazać należy, że, co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnego świadczenia usług. Niemniej jednak w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikiem staje się nabywca usługi.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest m.in. to, aby usługodawcą był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy, podatnik ten nie był zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy.

W niniejszej sprawie stwierdzono, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę energii elektrycznej z R. oraz wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym ujemnej ceny rozliczeniowej energii elektrycznej (wynikowa ujemna należność za dany okres rozliczeniowy) nabywanie energii elektrycznej po cenie ujemnej będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy przez nabywcę energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy.

W przypadku sprzedaży energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej na rzecz podmiotu krajowego (podatnik VAT czynny z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium kraju) Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od usług związanych z uwolnieniem od ciężaru zagospodarowania nadwyżek energii elektrycznej. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy związanych z uwolnieniem sprzedawcy od ciężaru zagospodarowania nadwyżek energii elektrycznej będzie podmiot krajowy, tj. nabywca energii elektrycznej.

Natomiast w przypadku sprzedaży energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej na rzecz podatników posiadających siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium kraju Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia usług związanych z uwolnieniem sprzedawcy od ciężaru zagospodarowania nadwyżek energii elektrycznej świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez nabywcę energii elektrycznej jako import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. W niniejszym przypadku świadczący usługę jest podatnikiem nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jednocześnie z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że są spełnione pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest podatnikiem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zobowiązanym do rozliczenia nabytych usług jako importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy zgodnie z przepisami obwiązującymi na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy jest także ustalenia czy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia:

*   podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz Wnioskodawcę przez podmiot krajowy (podatnik VAT czynny z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium kraju), z tytułu świadczenia usług polegających na nabywaniu energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej,

*   podatku naliczonego z tytułu importu usług polegających na nabywaniu energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej, nabywanych od podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

*   podatku naliczonego tytułu importu usług polegających na nabywaniu energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej, nabywanych od podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium Unii Europejskiej (pytanie nr 5)

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy.

W analizowanej sprawie, jak ustalono powyżej, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej po cenie ujemnej na rzecz podmiotu krajowego Wnioskodawca będzie nabywał od tego podmiotu usługi związane z uwolnieniem sprzedawcy od ciężaru zagospodarowania nadwyżek energii elektrycznej opodatkowane podatkiem od towarów u usług na terytorium kraju. W przypadku zaś sprzedaży energii elektrycznej z R. po cenie ujemnej na rzecz podatników posiadających siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium kraju Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia usług związanych z uwolnieniem sprzedawcy od ciężaru zagospodarowania nadwyżek energii elektrycznej świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez nabywcę energii elektrycznej jako import usług.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego w przypadku gdy usługi świadczone przez nabywców energii elektrycznej (podmiot krajowy, podmiot posiadający siedzibę poza terytorium kraju) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczanego z tytułu nabytych usług, na zasadach ogólnych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że przedstawiona interpretacja odnosi się wyłącznie do zadanych przez Wnioskodawcę pytań związanych z rozliczaniem ujemnej ceny rozliczeniowej energii elektrycznej zatem inne kwestie nie objęte pytaniem i zawarte w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku nie były przedmiotem niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.