Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.446.2018.1.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: Określenie czy działki gruntu stanowią tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz zwolnienie od podatku oddania ich w użytkowanie wieczyste na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: dostawa; działki; gmina; prawo; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy działki gruntu stanowią tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz zwolnienia od podatku oddania ich w użytkowanie wieczyste na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy działki gruntu stanowią tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz zwolnienia od podatku oddania ich w użytkowanie wieczyste na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina planuje oddać w użytkowanie wieczyste na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w trybie bezprzetargowym (aby poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległych), zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121 z późn. zm.), opisane poniżej działki gruntu stanowiące własność Gminy. Oddawane w użytkowanie wieczyste działki są niezbędne dla poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych, których użytkownikiem wieczystym jest wspomniana powyżej Spółdzielnia Mieszkaniowa. Natomiast właścicielem tych nieruchomości jest Gmina. Nieruchomości przyległe będące w użytkowaniu wieczystym zabudowane są budynkami mieszkalno-usługowymi wraz z infrastrukturą tworzącymi kompleks zabudowy. Właścicielem powyższych zabudowań jest Spółdzielnia Mieszkaniowa.

Gmina planuje oddać w użytkowanie wieczyste następujące działki gruntu:

1.  działka nr 146/3, AM 29, zajęta przez część budynku przy ul. A (m.in. słupy nośne), schody do budynku, część podestu oraz mury oporowe;
2.  działka nr 41/4, AM 35, zajęta przez betonowy klomb i chodnik;
3.  działka nr 41/5, AM 35, zajęta przez zjazd do komory zsypu, chodnik i część drogi wewnętrznej;
4.  działka nr 146/5, AM 29, zajęta jest przez nawierzchnię betonową;
5.  działka nr 146/6, AM 29, zajęta jest przez schody mur oporowy oraz cześć parkingu pod obiektem;
6.  działka nr 1/3, AM 32, zajęta jest przez część obiektu oraz cześć parkingu pod obiektem;
7.  działka nr 1/4, AM 32, zajęta jest przez nawierzchnię betonową;
8.  działka nr 41/3, AM 35, zajęta jest nawisem oraz częścią drogi wewnętrznej;
9.  działka nr 42/1, AM 35, zajęta jest przez część budynku przy pl. B 12-14 oraz przez rampę lokalu usługowego (sklepu);
10.  działka nr 42/2, AM 35, zajęta jest przez część budynku przy pl. B 12-14;
11.  działka nr 48/3, AM 34, zajęta jest przez część chodnika tj. dojście do schodów i podjazd dla wózków oraz w pozostałej części nawierzchnią betonową;
12.  działka nr 48/4, AM 34, zajęta jest przez część obiektu, schody oraz cześć parkingu pod obiektem. Powyższe działki gruntu (pkt od 1 do 12) zostaną oddane w użytkowanie wieczyste do dnia 15 marca 2070 r.
13.  działka nr 17/3, AM 35, zajęta jest przez mur oporowy, schody, dojazd do budynków przy B 4 i 6a, oraz chodnik;
14.  działka nr 17/4, AM 35, zajęta jest przez mur oporowy, schody, dojazd do budynków przy B 4 i 6a, oraz chodnik;
15.  Działka nr 43/1, AM 35, zajęta jest przez schody, podjazd dla wózków, mur oporowy, betonową osłonę śmietnika, zjazd do komory zsypu i chodnik. Powyższe działki gruntu (pkt od 13 do 15) zostaną oddane w użytkowanie wieczyste do dnia 16 października 2073 r.
16.  działka nr 42/3, AM 35, zajęta jest przez mur oporowy, betonowy klomb oraz część drogi wewnętrznej. Powyższa działka gruntu (pkt 16) zostanie oddana w użytkowanie wieczyste do dnia 04 marca 2073 r.

Istniejąca na ww. działkach zabudowa nie stanowi samodzielnych obiektów budowlanych i została wykonana ze środków własnych użytkownika wieczystego nieruchomości przyległych, bowiem przy wznoszeniu budynków i okalającej ich infrastruktury, przekroczono zabudową granice nieruchomości pozostających aktualnie w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie wyłącznie oddanie poszczególnych działek gruntu w użytkowanie wieczyste, natomiast przedmiotem rozliczenia stron nie będą nakłady poniesione na ww. działki gruntu przez użytkownika wieczystego. Należy bowiem stwierdzić, iż zarówno w sensie prawnym jak i w sensie ekonomicznym przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste) z wyłączeniem znajdującej się na gruncie infrastruktury budowlanej będącej integralną częścią kompleksu znajdującego się na nieruchomościach przyległych.

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest użytkownikiem wieczystym gruntu przyległego i właścicielem znajdujących się na tym gruncie obiektów mieszkalno – usługowych.

Poprzednik prawny Spółdzielni Mieszkaniowej uzyskał:

*   do dnia 15 marca 2070 r. prawo użytkowania wieczystego działki nr 12/1 o pow. 7763 m2 na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 marca 1971 r. sporządzonego w Państwowym Biurze Notarialnym. Teren jw. przeznaczony został „pod budowę budynków mieszkalnych wraz z urządzeniami” (obecnie z ww. terenu Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada prawo do działek nr: 48/1, 48/3, 48/8, 48/7 AM 35 o łącznej powierzchni 5700 m2).
*   do dnia 16 października 2073 r. prawo użytkowania wieczystego działki nr 17/2 o pow. 1773 m2 na podstawie aktu notarialnego z dnia 16 października 1974 r. sporządzonego w Państwowym Biurze Notarialnym. Teren jw. przeznaczony został „pod budownictwo mieszkaniowe” (obecnie z ww. terenu Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada prawo do działek nr: 45/1, 45/3 i 45/4 AM 35 o łącznej pow. 277 m2).
*   do dnia 04 marca 2073 r. prawo użytkowania wieczystego działki nr 17/3 o pow. 805 m2 na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 marca 1974 r. sporządzonego w Państwowym Biurze Notarialnym. Teren jw. przeznaczony został „pod budowę domu wielomieszkaniowego” (obecnie z ww. terenu Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada prawo do działek nr: 44/3, 44/4 AM 35 o pow. 641 m2).

Aktualna numeracja działek będących w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej różni się od numeracji przyjętej w wymienionych powyżej aktach notarialnych sporządzonych w latach 1971 – 1974, z uwagi na dokonaną w 1992 r. odnowę operatu ewidencji gruntów i budynków miasta w obrębie B.

Działki gruntu opisane w pkt od 1 do 16 oddawane w użytkowanie wieczyste na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej, znajdują się na obszarze, dla którego brak jest aktualnie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie podjęta została też uchwała Rady Miejskiej o przystąpieniu do jego opracowywania, jak też w stosunku do działek gruntu (nieruchomości, o których mowa w punktach od 1 do 16) nie zostały wydane, na podstawie aktualnych przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Jednakże dodać należy że działki nr 42/1 i 42/2 (pkt 9 i 10) objęte zostały treścią następujących decyzji budowlanych: z dnia 3 marca 2009 r. w sprawie rozbudowy lokalu handlowego oraz z dnia 1 października 2015 r. w sprawie remontu, przebudowy i rozbudowy budynku handlowo – usługowego. Obie ww. decyzje wydane zostały na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego.

Ponadto w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości podatnik posiada w aktach sprawy następujące dokumenty:

*   zaświadczenie lokalizacji szczegółowej wydane przez Prezydium Rady Narodowej, w którym Prezydium Rady Narodowej, na podstawie przepisów o lokalizacji inwestycji wydanych na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Komisji i Planowania dnia 29 lipca 1957 r., zgodnie z lokalizacją ogólną (opinia lokalizacyjna ustalona w piśmie z dnia 15 września 1959 r.) zatwierdziło „lokalizację szczegółową (…);
*   decyzję z dnia 21 stycznia 1969 r. o sposobie wykorzystania terenu o lokalizacji szczegółowej wydaną przez Prezydium Dzielnicowej Rady na podstawie art. 30 i 31 ustawy z dnia 31 stycznia 1961 r. o planowaniu przestrzennym, zarządzenia Ministra Budownictwa i Przemysłu Materiałów Budowlanych z dnia 20 maja 1966 r. w sprawie ustalania lokalizacji szczegółowej inwestycji budowlanych i stref ochronnych oraz wyrażania zgody na zmianę sposobu wykorzystania terenu.

Wobec powyższego działki gruntu przeznaczone przez Gminę do oddania w użytkowanie wieczyste na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej, zajęte zostały przez części infrastruktury stanowiącej zespół budynków mieszkalno-usługowych oraz układu komunikacyjnego tworzącego kompleks zabudowy przy B, której pozostała część znajduje się na nieruchomościach przyległych, będących w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej. Ze względu na znajdujące się na działkach gruntu jw. części infrastruktury stanowiącej zespół budynków mieszkalno-usługowych oraz układu komunikacyjnego tworzącego kompleks zabudowy przy B oraz ze względu na małe powierzchnie nieruchomości „dosprzedawanych”, uniemożliwiające zagospodarowanie ich jako odrębnych nieruchomości, spełnione zostały przesłanki do zastosowania w opisywanej sytuacji trybu bezprzetargowego, zgodnie z przywołanym powyżej art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z brzmieniem art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121 z późn. zm.) nieruchomość jest zbywana w trybie bezprzetargowym, jeżeli przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane we wniosku działki gruntu stanowią dla celów opodatkowania podatkiem VAT tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane i w związku z tym oddanie ich w użytkowanie wieczyste korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 122 z późn. zm.) (dalej: ustawa o podatku VAT) będą działki gruntu wyodrębnione geodezyjnie opisane w pkt 1-16. Opodatkowanie dostawy działek winno rozpatrywać się oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Określenie stawki (lub zwolnienia) winno być przyporządkowane do działki wyodrębnionej geodezyjnie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy będą wyłącznie nieruchomości gruntowe, podatnik zobowiązany jest rozpoznać przesłanki do zastosowania powyższego zwolnienia.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 33 ustawy o podatku VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W ocenie podatnika, z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przedmiotowej sprawie w stosunku do działek opisanych w pkt od 1 do 16 przedmiotowego pisma, brak jest aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie wydano też decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W przeszłości opisywane działki jw. były objęte zaświadczeniem o lokalizacji szczegółowej, decyzją oraz decyzjami wydanymi na podstawie ustawy Prawo budowlane, opisanymi powyżej w przedmiotowym wniosku, jednak zdaniem podatnika, dokumenty te nie mają znaczenia przy analizowaniu definicji terenu budowlanego zawartego w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie wnioskodawcy oddanie w użytkowanie wieczyste na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości przyległych (Spółdzielni Mieszkaniowej) działek opisanych we wniosku będzie stanowić dostawę towaru korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku VAT.

W związku z powyższym naliczone opłaty z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste (pierwsza i opłaty roczne) będą podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie powyższego przepisu.

Powyższe wynika z faktu, że przedmiotem dostawy będą jedynie nieruchomości gruntowe niezabudowane (zarówno w sensie ekonomicznym jak i w sensie prawnym), względem których nie zostały wydane administracyjne decyzje o warunkach zabudowy, o których mowa w aktualnie obowiązujących przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a ponadto nie zostały objęte zapisami aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w następujących wyrokach i interpretacji:

*   Interpretacja Indywidualna Krajowej Informacji Skarbowej nr S-ILPP1/443-1055/14/18-S/HW z dnia 23 kwietnia 2018 r.
*   Wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt: I FSK 17/16,
*   Wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt: I FSK 740/14,
*   Wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt: I SA/Wr 155/16,
*   Wyrok WSA z dnia 12 sierpnia 2016 r. sygn. akt: I SA/Wr 539/16,
*   Wyrok WSA z dnia 6 marca 2017 r. sygn. akt: I SA/Wr 1216/16,
*   Wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt: I SA/Wr 175/17.

Podatnik podkreśla, że przedmiotem transakcji będą grunty bez posadowionych na nich fragmentów budynków (budowli), które przynależą do nieruchomości będących w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej. Dla celów więc określenia opodatkowania lub zwolnienia z VAT należy uznać, że grunty te są gruntami niezabudowanymi innymi niż tereny budowlane, a więc ich dostawa korzystać będzie ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina planuje oddać w użytkowanie wieczyste na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w trybie bezprzetargowym (aby poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległych), zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, opisane poniżej działki gruntu stanowiące własność Gminy. Oddawane w użytkowanie wieczyste działki są niezbędne dla poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych, których użytkownikiem wieczystym jest wspomniana powyżej Spółdzielnia Mieszkaniowa. Natomiast właścicielem tych nieruchomości jest Gmina. Nieruchomości przyległe będące w użytkowaniu wieczystym zabudowane są budynkami mieszkalno-usługowymi wraz z infrastrukturą tzw. „esplanadą” tworzącymi kompleks zabudowy. Właścicielem powyższych zabudowań jest Spółdzielnia Mieszkaniowa.

Gmina planuje oddać w użytkowanie wieczyste następujące działki gruntu:

1.  działka nr 146/3, AM 29, zajęta przez część budynku przy ul. A (m.in. słupy nośne), schody do budynku, część podestu oraz mury oporowe;
2.  działka nr 41/4, AM 35, zajęta przez betonowy klomb i chodnik;
3.  działka nr 41/5, AM 35, zajęta przez zjazd do komory zsypu, chodnik i część drogi wewnętrznej;
4.  działka nr 146/5, AM 29, zajęta jest przez nawierzchnię betonową;
5.  działka nr 146/6, AM 29, zajęta jest przez część schody mur oporowy oraz cześć parkingu pod obiektem;
6.  działka nr 1/3, AM 32, zajęta jest przez część obiektu oraz cześć parkingu pod obiektem;
7.  działka nr 1/4, AM 32, zajęta jest przez nawierzchnię betonową;
8.  działka nr 41/3, AM 35, zajęta jest nawisem oraz częścią drogi wewnętrznej;
9.  działka nr 42/1, AM 35, zajęta jest przez część budynku przy B 12-14 oraz przez rampę lokalu usługowego (sklepu);
10.  działka nr 42/2, AM 35, zajęta jest przez część budynku przy B 12-14;
11.  działka nr 48/3, AM 34, zajęta jest przez część chodnika tj. dojście do schodów i podjazd dla wózków oraz w pozostałej części nawierzchnią betonową;
12.  działka nr 48/4, AM 34, zajęta jest przez część obiektu, schody oraz cześć parkingu pod obiektem. Powyższe działki gruntu (pkt od 1 do 12) zostaną oddane w użytkowanie wieczyste do dnia 15 marca 2070 r.
13.  działka nr 17/3, AM 35, zajęta jest przez mur oporowy, schody, dojazd do budynków przy B 4 i 6a, oraz chodnik;
14.  działka nr 17/4, AM 35, zajęta jest przez mur oporowy, schody, dojazd do budynków przy B 4 i 6a, oraz chodnik;
15.  Działka nr 43/1, AM 35, zajęta jest przez schody, podjazd dla wózków, mur oporowy, betonową osłonę śmietnika, zjazd do komory zsypu i chodnik. Powyższe działki gruntu (pkt od 13 do 15) zostaną oddane w użytkowanie wieczyste do dnia 16 października 2073 r.
16.  działka nr 42/3, AM 35, zajęta jest przez mur oporowy, betonowy klomb oraz część drogi wewnętrznej. Powyższa działka gruntu (pkt 16) zostanie oddana w użytkowanie wieczyste do dnia 04 marca 2073 r.

Istniejąca na ww. działkach zabudowa nie stanowi samodzielnych obiektów budowlanych i została wykonana ze środków własnych użytkownika wieczystego nieruchomości przyległych, bowiem przy wznoszeniu budynków i okalającej ich infrastruktury, przekroczono zabudową granice nieruchomości pozostających aktualnie w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie wyłącznie oddanie poszczególnych działek gruntu w użytkowanie wieczyste, natomiast przedmiotem rozliczenia stron nie będą nakłady poniesione na ww. działki gruntu przez użytkownika wieczystego. Należy bowiem stwierdzić, iż zarówno w sensie prawnym jak i w sensie ekonomicznym przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste) z wyłączeniem znajdującej się na gruncie infrastruktury budowlanej będącej integralną częścią kompleksu znajdującego się na nieruchomościach przyległych.

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest użytkownikiem wieczystym gruntu przyległego i właścicielem znajdujących się na tym gruncie obiektów mieszkalno – usługowych.

Poprzednik prawny Spółdzielni Mieszkaniowej uzyskał:

*   do dnia 15 marca 2070 r. prawo użytkowania wieczystego działki nr 12/1 o pow. 7763 m2 na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 marca 1971 r. sporządzonego w Państwowym Biurze Notarialnym. Teren jw. przeznaczony został „pod budowę budynków mieszkalnych wraz z urządzeniami” (obecnie z ww. terenu Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada prawo do działek nr: 48/1, 48/3, 48/8, 48/7 AM 35 o łącznej powierzchni 5700 m2).
*   do dnia 16 października 2073 r. prawo użytkowania wieczystego działki nr 17/2 o pow. 1773 m2 na podstawie aktu notarialnego z dnia 16 października 1974 r. sporządzonego w Państwowym Biurze Notarialnym. Teren jw. przeznaczony został „pod budownictwo mieszkaniowe” (obecnie z ww. terenu Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada prawo do działek nr: 45/1, 45/3 i 45/4 AM 35 o łącznej pow. 277 m2).
*   do dnia 04 marca 2073 r. prawo użytkowania wieczystego działki nr 17/3 o pow. 805 m2 na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 marca 1974 r. sporządzonego w Państwowym Biurze Notarialnym. Teren jw. przeznaczony został „pod budowę domu wielomieszkaniowego” (obecnie z ww. terenu Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada prawo do działek nr: 44/3, 44/4 AM 35 o pow. 641 m2).

Aktualna numeracja działek będących w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej różni się od numeracji przyjętej w wymienionych powyżej aktach notarialnych sporządzonych w latach 1971 – 1974, z uwagi na dokonaną w 1992 r. odnowę operatu ewidencji gruntów i budynków miasta w obrębie B.

Działki gruntu opisane w pkt od 1 do 16 oddawane w użytkowanie wieczyste na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej, znajdują się na obszarze, dla którego brak jest aktualnie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie podjęta została też uchwała Rady Miejskiej o przystąpieniu do jego opracowywania, jak też w stosunku do działek gruntu (nieruchomości, o których mowa w punktach od 1 do 16) nie zostały wydane, na podstawie aktualnych przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Jednakże dodać należy że działki nr 42/1 i 42/2 (pkt 9 i 10) objęte zostały treścią następujących decyzji budowlanych: z dnia 3 marca 2009 r. w sprawie rozbudowy lokalu handlowego oraz z dnia 1 października 2015 r. w sprawie remontu, przebudowy i rozbudowy budynku handlowo – usługowego. Obie ww. decyzje wydane zostały na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego.

Ponadto w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości podatnik posiada w aktach sprawy następujące dokumenty:

*   zaświadczenie lokalizacji szczegółowej wydane przez Prezydium Rady Narodowej, w którym Prezydium Rady Narodowej, na podstawie przepisów o lokalizacji inwestycji wydanych na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Komisji i Planowania z dnia 29 lipca 1957 r., zgodnie z lokalizacją ogólną (opinia lokalizacyjna ustalona w piśmie z dnia 15 września 1959 r.) zatwierdziło „lokalizację szczegółową przy (…);
*   decyzję z dnia 21 stycznia 1969 r. o sposobie wykorzystania terenu o lokalizacji szczegółowej wydaną przez Prezydium Dzielnicowej Rady Narodowe na podstawie art. 30 i 31 ustawy z dnia 31 stycznia 1961 r. o planowaniu przestrzennym, zarządzenia Ministra Budownictwa i Przemysłu Materiałów Budowlanych z dnia 20 maja 1966 r. w sprawie ustalania lokalizacji szczegółowej inwestycji budowlanych i stref ochronnych oraz wyrażania zgody na zmianę sposobu wykorzystania terenu.

Wobec powyższego działki gruntu przeznaczone przez Gminę do oddania w użytkowanie wieczyste na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej, zajęte zostały przez części infrastruktury stanowiącej zespół budynków mieszkalno-usługowych oraz układu komunikacyjnego tworzącego kompleks zabudowy we przy B, której pozostała część znajduje się na nieruchomościach przyległych, będących w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej. Ze względu na znajdujące się na działkach gruntu jw. części infrastruktury stanowiącej zespół budynków mieszkalno-usługowych oraz układu komunikacyjnego tworzącego kompleks zabudowy przy B oraz ze względu na małe powierzchnie nieruchomości „dosprzedawanych”, uniemożliwiające zagospodarowanie ich jako odrębnych nieruchomości, spełnione zostały przesłanki do zastosowania w opisywanej sytuacji trybu bezprzetargowego, zgodnie z przywołanym powyżej art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Wnioskodawca ma wątpliwość czy opisane we wniosku działki gruntu stanowią dla celów opodatkowania podatkiem VAT tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane i w związku z tym oddanie ich w użytkowanie wieczyste korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT.

Decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w niniejszej sprawie dostawa opisanych we wniosku działek (prawa użytkowania wieczystego), na których usytuowane są budynki mieszkalno-usługowe wraz z infrastrukturą tworzące kompleks zabudowy, korzysta ze zwolnienia od podatku, jest rozstrzygnięcie czy przedmiot dostawy obejmuje wyłącznie grunt czy też grunt wraz z posadowioną na niej infrastrukturą, a także czy przedmiotowe działki stanowią teren niezabudowany.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Uwzględniając okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przypadku planowanej dostawy (oddania w użytkowanie wieczyste) przedmiotowych działek – przedmiotem zbycia jest wyłącznie grunt, natomiast – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotem rozliczenia stron nie będą nakłady poniesione na ww. działki gruntu przez użytkownika wieczystego. Spółdzielnia Mieszkaniowa jest użytkownikiem wieczystym gruntu przyległego i właścicielem znajdujących się na tym gruncie obiektów mieszkalno – usługowych. Istniejąca na ww. działkach zabudowa nie stanowi samodzielnych obiektów budowlanych i została wykonana ze środków własnych użytkownika wieczystego nieruchomości przyległych, bowiem przy wznoszeniu budynków i okalającej ich infrastruktury, przekroczono zabudową granice nieruchomości pozostających aktualnie w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Ponadto, wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku stwierdzić należy, że z perspektywy ekonomicznej to Spółdzielnia Mieszkaniowa, a nie Wnioskodawca znajduje się w faktycznym posiadaniu nakładów (części obiektów mieszkalno – usługowych i tzw. „esplanady”) i korzysta z nich jak właściciel. Zatem nie sposób przyjąć, że to Wnioskodawca dokona dostawy ww. działek wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami w postaci części obiektów mieszkalno – usługowych i tzw. „esplanady”. Tym samym należy uznać, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy jest wyłącznie prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Jak wynika z wyżej powołanego art. 2 pkt 33 ustawy przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33 ustawy odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 cyt. ustawy – budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak stanowi art. 3 pkt 3a niniejszej ustawy – przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Według art. 3 pkt 4 powołanej ustawy – przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane – przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że istniejąca na ww. działkach zabudowa nie stanowi samodzielnych obiektów budowlanych i została wykonana ze środków własnych użytkownika wieczystego nieruchomości przyległych, bowiem przy wznoszeniu budynków i okalającej ich infrastruktury (tzw. „esplanady”), przekroczono zabudową granice nieruchomości pozostających aktualnie w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że budynek (budowla) co do zasady stanowi część składową gruntu. Według wskazanego wyżej art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym (użytkowanym wieczyście) gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu. W myśl art. 151 k.c., jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać – w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 Kodeksu cywilnego – przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 Kodeksu cywilnego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 1971 r., sygn. akt I CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06).

Jak wynika z powyższego, usytuowanie części budynku (budowli) na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku.

Jak wyżej wskazano, przedmiotem dostawy w analizowanej sprawie będzie tylko grunt. W tym przypadku faktem pozostaje jednak to, że przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że w sytuacji gdy na działkach będących przedmiotem wniosku znajdują się elementy należące do nieruchomości przyległych, bowiem przy wznoszeniu budynków i okalającej ich infrastruktury, przekroczono zabudową granice nieruchomości pozostających aktualnie w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej, to planowana dostawa ww. działek powinna być traktowana jako odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanych, a Wnioskodawca będzie dokonywał zbycia nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany budynkami i budowlami.

Powyższe stanowisko potwierdza najnowszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., sygn. I FSK 889/16.

W związku z powyższym, opisane we wniosku działki gruntu nie stanowią dla celów opodatkowania podatkiem VAT terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i w związku z tym oddanie ich w użytkowanie wieczyste nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT.

Tym stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tut. organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.