Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.21.2020.4.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-20
Teza: Tym samym z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – planowana sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie będzie z tego podatku zwolniona), w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na Spółce nie będzie zatem ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa sprzedaży; własność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 17 stycznia 2020 r. (data wpływu – 21 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 13 i 21 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa własności niezabudowanej nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa własności niezabudowanej nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 12 lutego 2020 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.33.2020.2.RK, 0111-KDIB2-3.4014.21.2020.3.LM wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 13 i 21 lutego 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: sp. z o.o. (Spółka, Kupujący, Nabywca);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią A. K. (Sprzedająca);

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Kupujący”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność deweloperską. Spółka zamierza nabyć niezabudowaną nieruchomość w W., składającą się z działki ewidencyjnej numer (…) oraz (…) o łącznej powierzchni 45 m2, stanowiące według sposobu korzystania inne tereny zabudowane oznaczone symbolem ,,B” (tereny mieszkaniowe) oraz ,,Bi” (inne tereny zabudowane), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w W. prowadzi księgę wieczystą numer (…) jak również działki ewidencyjnej numer (…) o łącznej powierzchni 457 m2, stanowiącej według sposobu korzystania nieruchomość gruntową, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w W. prowadzi księgę wieczystą (…) (dalej: „Nieruchomość”).

Ponadto, Spółka oprócz Nieruchomości zamierza nabyć jednocześnie prawo własności nieruchomości sąsiednich (dalej: „Nieruchomości sąsiednie”). Kupujący ma zamiar wykorzystywać nabytą Nieruchomość oraz Nieruchomości sąsiednie w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) poprzez wybudowanie na nich zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami i garażem podziemnym oraz naziemnymi miejscami postojowymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową, a także wjazdem na teren Nieruchomości (dalej: ,,Inwestycja”), a następnie sprzedaż zlokalizowanych w Inwestycji lokali.

W dniu 8 października 2018 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa”). Nieruchomość jest niezabudowana i objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym znajduje się na terenie usług z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usług zdrowia jak również na terenie przeznaczonym pod inwestycje celu publicznego. Nieruchomość stanowi zatem niezabudowany teren budowlany.

Zgodnie z Umową transakcja sprzedaży przenosząca prawo własności Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, w tym uzyskania przez Kupującego, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Panią A.K. (dalej: ,,Sprzedająca”), na jego koszt:

1.  prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na rozbiórkę części budynku usytuowanego na Nieruchomości sąsiedniej (poza budynkiem objętym ochroną konserwatora zabytków);
2.  prawomocnej i ostatecznej decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę dla Inwestycji;
3.  prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości, jeśli będzie to konieczne.

W związku z powyższym, Sprzedająca udzieliła Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, na zasadzie użyczenia, w celu uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych dla realizacji Inwestycji. Wynagrodzenie z tego tytułu zawarte jest w cenie sprzedaży. W związku z tym, w ramach prowadzonych postępowań administracyjnych Spółka zasadniczo będzie działać we własnym imieniu, ale na rzecz Sprzedającej, bądź jako pełnomocnik Sprzedającej.

Ponadto, Sprzedająca zezwoliła Spółce na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań. Co więcej, Sprzedająca udzieliła Spółce upoważnienia do podejmowania wszelkich czynności, w tym składania i odbierania wszelkich oświadczeń, dokumentów lub uzgodnień w toku ww. postępowań.

Dodatkowo, Sprzedająca wyraziła zgodę na uzyskanie przez Spółkę zaświadczeń z właściwego Urzędu Skarbowego oraz z właściwego Urzędu Miasta stwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z zapłatą podatków i innych opłat publicznoprawnych, a także zaświadczeń z ZUS, KRUS oraz PFRON.

Sprzedająca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sprzedająca nabyła nieruchomość do majątku osobistego w sposób zgodny z prawem na podstawie wydanych dla niej oraz ówczesnych współwłaścicieli, decyzji Zarządu Dzielnicy z 8 października oraz 4 grudnia 2014 r. w zakresie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, na podstawie art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz.U. z 2012 r., poz. 83, ze zm.). Sprzedająca nabyła udziały pozostałych współwłaścicieli (osób fizycznych) w drodze zakupu (transakcje te nie zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług). Obecnie Sprzedająca jest jedyną właścicielką Nieruchomości.

Nieruchomość nie była na moment sporządzenia Umowy i nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia przez Sprzedającą, poza użyczeniem na rzecz Kupującego. Na Nieruchomości nie była prowadzona produkcja rolna ani leśna. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającą ani w żaden inny sposób używana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w rezultacie przeniesienie prawa własności Nieruchomości (niezabudowanego gruntu budowlanego) za wynagrodzeniem (sprzedaż) przez Sprzedającą na Spółkę stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%?
2.  Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zakupu Nieruchomości na cele związane z działalnością opodatkowaną?
3.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, biorąc pod uwagę, że transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Stosowanie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług;
2.  zwolniona od podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z kolei zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zainteresowani wskazują, że w przypadku umów sprzedaży nieruchomości o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ewentualne objęcie przedmiotowej sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazano natomiast w stanowisku odnośnie do pytania nr 1, w ocenie Zainteresowanych przy sprzedaży Nieruchomości Sprzedająca będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% – nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, gdyż nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przewidujących takie zwolnienia.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, spełniona zostanie przesłanka wskazana w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i analizowana dostawa będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 18 marca 2020 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.33.2020.3.RK.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje nabyć od Sprzedającej prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z trzech działek (Nieruchomość).

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży Nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja sprzedaży – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opisana we wniosku sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co zostało stwierdzone w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2020 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.33.2020.3.RK, wydanej w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Zainteresowanych zgodnie z którym: „(…) planowana przez Sprzedającą sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem będzie objęta zakresem przedmiotowym VAT – będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem”. „(…) czynność zbycia przez Sprzedającą prawa własności Nieruchomości będzie opodatkowane VAT z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT”. W interpretacji tej wskazano również, że: ,,(…) zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%”.

Tym samym z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – planowana sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie będzie z tego podatku zwolniona), w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na Spółce nie będzie zatem ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla Organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.