Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-712/13-3/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-14
Teza: W sytuacji, gdy sprzedaż dokonana przez Spółki Dzielone miała miejsce przed dniem podziału a obowiązek wystawienia faktury oraz obowiązek podatkowy powstał w dniu lub też po dniu podziału, to Wnioskodawca, jako Spółka Przejmująca, będzie zobowiązany do wystawienia faktur dokumentujących tę sprzedaż jak również do wykazania podatku należnego z tytułu przeprowadzonych przez Spółki Dzielone transakcji. Wnioskodawca bowiem, z dniem podziału wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z wydzieloną ZCP. Wnioskodawca nie będzie natomiast zobowiązany do udokumentowania i rozliczenia transakcji, dla których obowiązek wystawienia faktury i rozpoznania obowiązku podatkowego powstał przed dniem podziału.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek należny; przejęcie; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11.07.2013 r. (data wpływu 15.07.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury i rozliczenia podatku należnego (pytanie nr 10, 11, 16 i 17 wniosku)**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury i rozliczenia podatku należnego (pytanie nr 10, 11, 16 i 17 wniosku).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. („Wnioskodawca”, „A.” lub „Spółka Przejmująca”) przejęła w wyniku transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych część majątku spółek: W. Sp. z o.o. („W.”), H. Sp. z o.o. „H.” oraz R. Sp. z o.o. („R.”) zwanych dalej łącznie „Spółkami Dzielonymi”.

Skutkiem wyżej opisanej transakcji było przeniesienie części majątków Spółek Dzielonych na rzecz A., które skutkowało również podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Majątki Spółek Dzielonych przeniesione na rzecz A. S.A. w wyniku wydzielenia stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „zorganizowana część przedsiębiorstwa” „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”) Spółek Dzielonych. Również majątek pozostający w każdej ze Spółek Dzielonych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla, że składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Przejęcie przez Spółkę Przejmującą majątku składającego się na ZCP Spółek Dzielonych zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy w dniu 7 stycznia 2013 r. (dzień podziału).

Zarówno w odniesieniu do Spółki Przejmującej, jak i Spółek Dzielonych, rok kalendarzowy jest jednocześnie rokiem podatkowym.

Czynność wydzielenia ZCP stanowiła jednocześnie przejście części zakładów pracy Spółek Dzielonych na Spółkę Przejmującą w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy a Spółka Przejmująca z mocy prawa stała się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału

Do dnia podziału Spółki Dzielone dokonały określonych dostaw towarów i usług co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej VAT ) powstał w dniu podziału lub powstanie w okresach następnych.

Wystąpiły także sytuacje gdzie przed dniem podziału Spółki Dzielone wystawiły faktury VAT dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału.

Równocześnie, zdarzyły się oraz mogą zdarzyć się w przyszłości sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem.

Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz Spółek Dzielonych, w dniu podziału lub po dniu podziału powstało i może jeszcze powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółki Dzielone, jak i na Spółkę Przejmującą.

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółki Dzielone wystawiają faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby podatkowe, Spółki Dzielone rozliczają podatkowo faktury korygujące bądź wstecz bądź na bieżąco.

Wystąpiły sytuacje (oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości), gdzie w dniu lub po dniu podziału było lub będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Spółek Dzielonych, zrealizowanej do dnia podziału.

Miały również miejsce oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu podziału otrzymywane były lub będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych przez Spółki Dzielone.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  (pyt. nr 10 wniosku) Która ze Spółek będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania z tego tytułu podatku należnego w odniesieniu do faktur związanych z ZCP i dotyczących sprzedaży zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli obowiązek wystawienia faktury oraz obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed dniem, w dniu lub po dniu podziału?
2.  (pyt. nr 11 wniosku) Która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania podatku należnego w stosunku do faktur związanych z ZCP dotyczących okresu sprzed dnia podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu podziału, także w sytuacji wcześniejszego wystawienia faktury przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału?
3.  (pyt. nr 16 wniosku) Czy Spółka Przejmująca powinna być zobowiązana do wystawienia faktur VAT z tytułu transakcji sprzedaży dokonanych do dnia podziału na rzecz Spółek Dzielonych, które to transakcje wiązały się z ZCP, jeżeli obowiązek wystawienia faktury powstanie w dniu lub po dniu podziału? Jeżeli odpowiedź na pytanie jest twierdząca, czy w takim wypadku Spółka Przejmująca powinna wystawić faktury, w których zarówno jako sprzedawcę jak i nabywcę wskaże siebie i jednocześnie będzie zobowiązana do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu oraz odliczenia podatku naliczonego?
4.  (pyt. nr 17 wniosku) Czy istnieje obowiązek wystawiania faktur i rozpoznania podatku należnego w stosunku do transakcji sprzedaży przez Spółki Dzielone na rzecz Spółki Przejmującej, jeżeli sprzedaż ta wiązała się z działalnością ZCP i nastąpiła do dnia podziału, a obowiązek wystawienia faktury powstał w dniu lub po dniu podziału. Jeśli tak., to która ze Spółek jest zobowiązana do wystawienia faktury i rozpoznania podatku należnego, oraz dane jakich Spółek powinny być wykazane jako sprzedawcy i kupującego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. (pytanie nr 10 wniosku)

Wystąpiły oraz mogą wystąpić sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych za okres dotyczący sprzedaży zrealizowanej przed podziałem.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast na podstawie § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług fakturę, co do zasady, można wystawić do 7 dnia po wydaniu towarów/wykonaniu usługi.

Możliwe więc jest dokonanie sprzedaży przed dniem podziału, a następnie wystawienie faktury w dniu lub po dniu podziału.

Zgodnie z art. 93c § 1 OP osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem Podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93e § 2 OP).

Regulacja powyższa jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza to, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie; (i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; (ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz (iii) nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario w związku z faktem, iż. przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółki Dzielone, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Powyższe implikuje, iż jeżeli obowiązek wystawienia faktury oraz rozpoznania z tego tytułu podatku należnego powstanie w dniu lub po dniu podziału, to obowiązek ten jako będący przedmiotem sukcesji będzie ciążył na Spółce Przejmującej.

W opinii Wnioskodawcy zasada sukcesji podatkowej oznacza, iż

*   Spółki Dzielone będą zobowiązane do wystawienia tych faktur sprzedażowych związanych z ZCP, co do których obowiązek wystawiania powstanie przed dniem podziału;
*   Faktury, których nie wystawią Spółki Dzielone, a co do których obowiązek wystawienia powstał lub powstanie w dniu podziału albo po dniu podziału, powinna wystawić Spółka Przejmująca. Również Spółka Przejmująca rozpozna w takim przypadku podatek należny od tych faktur, Oznacza to, że od dnia podziału obowiązek wystawiania faktur i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności ZCP zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą.

Stanowisko takie jest jednoznacznie potwierdzane przez organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443- 940/10/BM).

Ad. 2. (pytanie nr 11 wniosku)

Wystąpiły oraz mogą wystąpić sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółki Dzielone wystawiły bądź wystawią faktury VAT, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu podziału albo po dniu podziału.

Zgodnie z wyrażoną w art. 93c Op zasadą sukcesji prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień są „stanami otwartymi” i które będą podlegały konkretyzacji w dniu lub po dniu przejęcia przechodzę na Spółkę Przejmującą.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tą należy interpretować, iż w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółek Dzielonych i Spółki Przejmującej obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku.

Oznacza to, iż jeżeli obowiązek rozpoznania podatku należnego powstanie do dnia podziału zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będą Spółki Dzielone. Natomiast jeżeli obowiązek ten powstanie w dniu lub po dniu podziału, to będzie uwzględniany w rozliczeniach Spółki Przejmującej. Bez znaczenia powinien pozostawać tu fakt, czy transakcje sprzedażowe zostały zrealizowane przed dniem podziału.

Stanowisko takie jest jednoznacznie potwierdzane przez organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r. IBPPI/443-1220/10/BM).

Ad. 3. (pytanie nr 16 wniosku)

Przywołując w tym miejscu raz jeszcze zasady dotyczące sukcesji ograniczonej, wskazać należy, że art. 93c OP łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Plan podziału obejmuje zarówno aktywa jak i pasywa.

W sytuacji zatem, gdy przed dokonaniem podziału przez wydzielenie Spółka Przejmująca dostarczyła towary lub wyświadczyła usługi na rzecz przejmowanego ZCP i nie wystawiła faktur VAT z tego tytułu do dnia wydzielenia, a przewidziany w przepisach prawa termin na wystawienie faktury w dniu wydzielenia jeszcze nie upłynął, obowiązek z tytułu tej transakcji nie wystąpi i Spółka Przejmująca nie wystawi faktur VAT dokumentujących te transakcje ze względu na fakt, że wstępuje ona z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Nieprawidłowym byłoby bowiem wystawienie faktury, w której zarówno sprzedawcą jak i nabywcą byłby ten sam podmiot. Należy bowiem zaznaczyć, iż faktura VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT winna zawierać dane dotyczące podatnika i nabywcy towarów i usług. A zatem podmiot dokonujący sprzedaży towarów bądź usług oraz podmiot nabywający te towary bądź usługi są odrębnymi podatnikami. Przez usługi należy bowiem rozumieć świadczenie dwustronne wzajemne. Wystawianie faktur, na których zarówno podmiot sprzedający jak i nabywający są tożsame traktować należy zatem jako wyjątek, a wyjątki takie zostały ściśle uregulowane w ustawie o VAT i żaden z nich nie znajduje zastosowania do analizowanego stanu faktycznego.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w takiej sytuacji nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT i wykazywania podatku należnego.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. 1PPP3/443-68/09-5/MPe.

Ad. 4. (pytanie nr 17 wniosku)

Wnioskodawca przywołuje w tym miejscu raz jeszcze zasady dotyczące sukcesji ograniczonej, wskazując jednocześnie, że art. 93c OP łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Plan podziału obejmuje zarówno aktywa jak i pasywa.

W sytuacji zatem, gdy przed dokonaniem podziału przez wydzielenie Spółki Dzielone dostarczyły towary lub wyświadczyły usługi na rzecz Spółki Przejmującej w ramach działalności przejmowanego ZCP i nie wystawiły faktur VAT z tego tytułu do dnia wydzielenia, a przewidziany w przepisach o VAT termin na wystawienie faktury w dniu wydzielenia jeszcze nie upłynął, to obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji nie wystąpi i Spółki Dzielone nie będą zobowiązane do wystawienia faktur, ponieważ Spółka Przejmująca wstępuje z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Analogicznie obowiązek taki nie będzie ciążył na Spółce Przejmującej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w takiej sytuacji nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT i wykazywania podatku należnego.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-68/09-5/MPe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Stosownie do art. 93c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej „Ksh.”.

Sposób podziału spółki przez wydzielenie został uregulowany w art. 529 § 1 pkt 4 Ksh. Zgodnie z tym przepisem, podział dokonuje się przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do takiego podziału, stosownie do § 2 tego przepisu, stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczących odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. Podział taki polega zatem na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, zwaną spółką wydzielaną, w zamian za udziały lub akcje, które spółka wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej. Skutkiem zatem takiego podziału jest między innymi przejście określonych w planie podziału części praw spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą zaś podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną. Samo wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Wynika to wprost z art. 530 Ksh.

A zatem z dniem wydzielenia spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez pojęcie sprzedaży – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem z powyższych uregulowań wynika, iż faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Natomiast kwestię powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy art. 19.

W przepisie art. 19 ust. 1 ustawy, wprowadzona została ogólna zasada, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.), fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny. Faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni (§ 4 ust. 2).

Powyższe przepisy wskazują, że prawo do wystawiania faktur mają zarejestrowani podatnicy podatku VAT, a dokument ten potwierdza zaistnienie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. m. in. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do treści § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Ponadto w myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przejęła w wyniku transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, część majątku spółek: W. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., oraz R. Sp. z o.o.

Skutkiem wyżej opisanej transakcji było przeniesienie na rzecz A. części majątków Spółek Dzielonych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, co skutkowało również podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Przejęcie przez Spółkę Przejmującą majątku składającego się na ZCP Spółek Dzielonych zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy w dniu 7 stycznia 2013 r. (dzień podziału).

Ad. 1. (pytanie nr 10 wniosku)

Jak wskazuje Wnioskodawca wystąpiły oraz mogą wystąpić sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych za okres dotyczący sprzedaży zrealizowanej przed podziałem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, która ze Spółek tj. Spółka Dzielona czy też Spółka Przejmująca ma obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych i rozpoznania z tego tytułu podatku należnego w odniesieniu do faktur związanych z przejętą ZCP.

Jak wskazano wcześniej, faktura jest dokumentem, który potwierdza zaistnienie zdarzenia gospodarczego, w tym dokonania sprzedaży. Wystawienie faktury, co do zasady, jest obowiązkiem podmiotu dokonującego sprzedaży towarów i usług. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podmiotem, który dokonał sprzedaży jest Spółka Dzielona, jednakże do dnia podziału faktura nie została wystawiona przez tę Spółkę, ponieważ obowiązek jej wystawienia powstaje w dniu lub po dniu podziału. Nadmienić należy, że sprzedaż dotyczyła towarów i usług w zakresie związanym z ZCP nabytą przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy sprzedaż dokonana przez Spółki Dzielone miała miejsce przed dniem podziału a obowiązek wystawienia faktury oraz obowiązek podatkowy powstał w dniu lub też po dniu podziału, to Wnioskodawca, jako Spółka Przejmująca, będzie zobowiązany do wystawienia faktur dokumentujących tę sprzedaż jak również do wykazania podatku należnego z tytułu przeprowadzonych przez Spółki Dzielone transakcji. Wnioskodawca bowiem, z dniem podziału wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z wydzieloną ZCP.

Wnioskodawca nie będzie natomiast zobowiązany do udokumentowania i rozliczenia transakcji, dla których obowiązek wystawienia faktury i rozpoznania obowiązku podatkowego powstał przed dniem podziału.

Zatem, stanowisko Spółki w odniesieniu do Pytania Nr 10 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2. (pytanie nr 11 wniosku)

Z wniosku wynika, że wystąpiły sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółki Dzielone wystawiły faktury, co do których obowiązek podatkowy powstaje w dniu podziału albo po dniu podziału.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, która ze Spółek będzie zobowiązana w takiej sytuacji do rozpoznania podatku należnego wynikającego z faktur związanych z ZCP wystawionych przez Spółki Dzielone.

Co do zasady, w myśl cyt. wcześniej art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli natomiast dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4).

Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy związany jest z wystąpieniem zdarzenia polegającego na wydaniu towaru lub wykonaniu usługi. To właśnie zdarzenie powoduje, że podatnik dokonujący danej czynności jest obowiązany do zapłaty świadczenia pieniężnego. Obowiązek podatkowy może być przesunięty w czasie wówczas, gdy czynność dostawy towaru lub wykonania usługi powinna być udokumentowana fakturą. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury, z tym że nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ustawodawca przewidział również szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego dla niektórych, wymienionych w ustawie, czynności. Z reguły faktury dokumentujące te czynności nie powinny być wystawiane później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednakże przepisy ww. rozporządzenia wymieniają sytuacje, kiedy to faktura wystawiona może być wcześniej niż powstaje obowiązek podatkowy np. dostawa lokali i budynków, dostawa energii elektrycznej, świadczenie usług telekomunikacyjnych, budowlanych i innych wymienionych w rozporządzeniu.

Zatem odpowiadając na pytanie, wskazać należy, że w sytuacji, gdy zdarzenie gospodarcze, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego miało miejsce przed dniem podziału, faktura dokumentująca to zdarzenie została wystawiona przed dniem powstania obowiązku podatkowego zaś obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału, zobowiązanym do rozpoznania podatku należnego z tytułu przeprowadzonej przez Spółkę Dzieloną transakcji, będzie Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca. Istotnym bowiem jest, że Spółka Przejmująca, z dniem podziału wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie dotyczącym ZCP. O ile zatem do dnia podziału w Spółce Dzielonej nie powstał obowiązek zapłaty podatku, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego będzie Spółka Przejmująca.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3. (pytanie nr 16 wniosku)

Jak wskazuje Wnioskodawca wystąpiły sytuacje, gdy przed dniem podziału, Wnioskodawca dostarczył towary lub też wyświadczył usługi na rzecz Spółki Dzielonej w zakresie przejmowanego ZCP i nie wystawił faktur z tego tytułu gdyż termin na wystawienie faktury, zgodnie z obowiązującymi przepisami do dnia podziału jeszcze nie upłynął, jak również nie wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tych transakcji.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy w takim przypadku jest On zobowiązany do wystawienia faktur sprzedaży, jeżeli obowiązek ich wystawienia powstał w dniu lub po dniu podziału, a jeżeli tak, to kto winien być wskazany na fakturze jako nabywca.

Co do zasady, faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług winny być wystawione przez podmiot, której tej czynności dokonał. Podmiot taki jest jednocześnie zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu przeprowadzonych transakcji.

W okolicznościach sprawy wskazanych przez Stronę podmiotem dokonującym sprzedaży był Wnioskodawca, nabywcą zaś Spółka Dzielona. Istotnym jest, że sprzedaż towarów i usług dotyczyła wydzielonej ze Spółki Dzielonej i następnie przejętej przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę, iż w zdarzeniu opisanym w wniosku, Wnioskodawca jest sukcesorem praw i obowiązków w zakresie dotyczącym przejętej ZCP, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur VAT z tytułu transakcji sprzedaży dokonanych do dnia podziału na rzecz Spółek Dzielonych, które to transakcje związane były z przejętym ZCP, jeżeli obowiązek wystawienia faktury powstał w dniu lub po dniu podziału. W tym stanie rzeczy, nie powstanie również obowiązek wykazania podatku należnego.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż nieprawidłowym byłoby wystawienie faktury, w której zarówno sprzedawcą jak i nabywcą byłby Wnioskodawca. Wystawianie faktur, na których zarówno podmiot sprzedający jak i nabywający są tożsame stanowią ściśle określone przypadki, niemające jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4 (pytanie nr 17 wniosku)

Z wniosku wynika, że miała również miejsce sytuacja odwrotna, kiedy to przed dniem podziału Spółki Dzielone w ramach wydzielonej ZCP dokonały sprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki Przejmującej i nie wystawiły do dnia podziału faktury z tytułu dokonanych transakcji ponieważ obowiązek ten jak również obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału.

Podobnie, jak w przypadku opisanym w punkcie 3, mając na uwadze cyt. wcześniej przepisy art. 93c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału a z dniem podziału to Wnioskodawca przejął wszelkie obowiązki związane z przejętą ZCP, w tym także obowiązek wystawiania faktur i rozliczania podatku należnego. Ponieważ we wskazanych okolicznościach nabywcą towarów i usług był Wnioskodawca zatem nie powstanie obowiązek wystawienia faktury dokumentującej powyższą transakcję. Wystawiona faktura musiałaby bowiem zawierać dane Spółki Przejmującej zarówno po stronie nabywcy jak i sprzedawcy. Należy zaznaczyć, że faktura, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy winna zawierać dane dotyczące podatnika i nabywcy towarów i usług. A zatem podmiot dokonujący sprzedaży towarów bądź usług oraz podmiot nabywający te towary bądź usługi są odrębnymi podatnikami. Przez usługi należy rozumieć świadczenie dwustronne wzajemne. Wystawianie faktur, na których zarówno podmiot sprzedający jak i nabywający są tożsame stanowią ściśle określone przypadki w ustawie, które w tej sytuacji nie mają zastosowania.

Zatem, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku zdarzenia przyszłego, stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.