Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.145.2025.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-13
Teza: Dotyczy ustalenia, czy Aport wygeneruje po stronie Y i X
przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem
dochodowym od osób prawnych na podstawie Ustawy o CIT;
Czy w przypadku, gdyby w roku podatkowym Y oraz X, w
którym dojdzie do Aportu, wystąpiły przesłanki do kalkulacji
przez Y lub X podatku minimalnego, o którym mowa w art.
24ca Ustawy o CIT, Aport będzie miał wpływ na podstawę jego
kalkulacji.
Słowa kluczowe: aport
podatek-podatek minimalny
przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące
przychód-Pieniądze i wartości pieniężne
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące
przychód-Wniesienie do spółki albo spółdzielni wkładu
niepieniężnego
1
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8bb
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8bc

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
    Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
    19 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
  1.
    1. Zainteresowany będący stroną postępowania:
      X Spółka Akcyjna (dalej: „X”, „Wnioskodawca”, „Spółka”).
    2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
      Y Spółka Akcyjna (dalej: „Y”).

## Opis zdarzenia przyszłego

Y S.A. (dalej: „Y”), X S.A. (dalej: „X”) oraz Z S.A. (dalej: „Z”) należą do grupy kapitałowej B.
    Y, X oraz Z mają siedziby oraz miejsca zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i
    podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce
    ich osiągania, co oznacza, że są polskimi rezydentami podatkowymi.
    Spółki Y oraz X będą określane wspólnie jako „Wnioskodawcy” lub „Zainteresowani”.
    Grupa kapitałowa B specjalizuje się w (...). Główna działalność grupy obejmuje (...), jak
    również (...).
    Z wraz ze swoimi podmiotami zależnymi prowadzi działalność w zakresie (...).
    Y posiada ponad (...)% akcji w X oraz (...)% akcji w Z.
    W (...) r. (...)% akcji Z oraz akcje w X zostały wniesione w postaci wkładu niepieniężnego
    (aportu) do Y. Aport ten spełniał przesłanki uznania go za neutralną podatkowo wymianę
    udziałów (akcji) zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”).
    Ze względów biznesowych, w tym w celu zwiększenia możliwości dostępu do
    zdywersyfikowanych źródeł finansowania (w formie długu lub kapitału) niezbędnych do
    dalszego rozwoju, planowana jest restrukturyzacja grupy kapitałowej, obejmująca
    transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) akcji. W jej ramach Y wniesie
    aportem (...)% akcji Z do X (dalej: „Aport”). W wyniku Aportu X uzyska bezwzględną
    większość praw głosu w Z.
    W ramach tej transakcji X wyemituje na rzecz Y akcje o wartości rynkowej odpowiadającej
    wartości rynkowej akcji Z na dzień wymiany. Aport nie będzie wiązał się z wniesieniem
    dopłat w gotówce.
    Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego
    głównym lub jedynym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od
    opodatkowania.
    Pytania

    1. Czy Aport wygeneruje po stronie Y przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem
      dochodowym od osób prawnych na podstawie Ustawy o CIT?
    2. Czy Aport wygeneruje po stronie X przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem
      dochodowym od osób prawnych na podstawie Ustawy o CIT?
    3. Czy w przypadku, gdyby w roku podatkowym Y oraz X, w którym dojdzie do Aportu,
      wystąpiły przesłanki do kalkulacji przez Y lub X podatku minimalnego, o którym mowa
      w art. 24ca Ustawy o CIT, Aport będzie miał wpływ na podstawę jego kalkulacji?
    Stanowisko Zainteresowanych w sprawie
    Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1 oraz pytania 2
    Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się
    przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    wkładu niepieniężnego. Dodatkowo, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. b Ustawy o CIT, za
    przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z
    udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody
    uzyskane w wyniku wymiany udziałów.
    Co do zasady, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT wniesienie do spółki kapitałowej
    wkładu niepieniężnego (aportu), w tym w postaci udziałów (akcji) innej spółki, powoduje
    powstanie przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport, w wysokość wartości
    rynkowej wkładu.
    Po stronie spółki otrzymującej (nabywającej) aport, nie powstaje przychód podatkowy na
    podstawie:
    - art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT - zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się
      przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, oraz
    - art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT - zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów m.in.
      kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji),
      otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8bb i 8bc Ustawy o CIT, przychodem jest:
    i) w spółce nabywającej wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika
      tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość
      rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w
      gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 8bb Ustawy o CIT);
    ii) u wspólnika wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi przez
      spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w części
      przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów
      (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 8bc Ustawy o CIT).
    Niezależnie od powyższego, Ustawa o CIT w art. 12 ust. 4d przewiduje szczególne zasady
    neutralności opodatkowania kwalifikowanego aportu udziałów (akcji) określanego jako
    „wymiana udziałów”. Zgodnie z tym przepisem: „Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej
    spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki
    przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej
    spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w
    gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a
    w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz
    jeżeli w wyniku nabycia:

    i) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały
      (akcje) są nabywane, albo
    ii) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której
      udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
      - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi
        tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod
        warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie
        członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego
        Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez
        względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”.
    Oznacza to, iż kwalifikowany aport udziałów (wymiana udziałów) jest co do zasady
    neutralny na gruncie ustawy o CIT, tzn. nie skutkuje powstaniem u wspólnika przychodu w
    wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz u spółki
    nabywającej udziały/akcje w wartości nabytych udziałów (akcji)).
    Należy zauważyć, iż w odniesieniu do Aportu będą spełnione warunki, o których jest
    mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, ponieważ:
    (i) X w zamian za akcje Z przekaże Y swoje akcje;
    (ii) w wyniku czego X (spółka nabywająca) uzyska bezwzględną większość praw głosu w Z
      (spółce, które akcje są nabywane);
    (iii) podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości
      dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.
    Niemniej jednak, zgodnie z art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT, przepisy art. 12 ust. 4d stosuje się,
    jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały/akcje są nabywane, są podmiotami
      wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi
      opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu
      na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie UE państwie należącym
      do EOG,
    2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały
      /akcje stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na
      podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej,
    3) zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej
      transakcji wymiany udziałów (akcji) albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub
      podziału podmiotów (tzw. „Warunek Pierwszej Reorganizacji”), oraz
    4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych
      jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka
      byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów (akcji).
    Pkt 3 i 4 zostały dodane do Ustawy o CIT ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa nowelizująca”). Przepisy te
    obowiązują co do zasady od 1 stycznia 2022 r.
    Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT wynika, że stosowanie ust. 4d jest
    ograniczone. Przepis ten wyłącza bowiem stosowanie regulacji art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT
    w zakresie neutralności podatkowej transakcji wymiany akcji w przypadku, gdy udziały te
    zostały uprzednio objęte w wyniku m.in. wymiany udziałów (akcji).

    W praktyce kwestia, czy niespełnienie Warunku Pierwszej Reorganizacji, o którym mowa w
    art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT, może być powodem, dlaczego aport nie jest neutralny
    podatkowo, budzi poważne kontrowersje ze względu na fakt, iż przepisy ustawy o CIT o
    neutralności „wymiany udziałów” implementują uregulowania Dyrektywy Rady 2009/133
    /WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania
    mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie,
    wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw
    członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa
    członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”), a przepisy
    Dyrektywy nie przewidują wprost takiego wyłączenia. Niemniej dla celów niniejszego
    wniosku Wnioskodawcy przyjmują, iż Warunek Pierwszej Reorganizacji musi być
    spełniony, aby móc w pełni zastosować przepisy art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT.
    Jednocześnie regulacje art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT nie wskazują, że w przypadku braku
    spełnienia któregokolwiek z przedmiotowych warunków wskazanych w tym przepisie
    transakcja nie powinna być traktowana jako „wymiana udziałów”. Oznacza to, że
    transakcja wymiany udziałów niespełniająca warunków pozwalających na traktowanie jej
    jako neutralnej podatkowo na gruncie art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT z uwagi na
    niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT, w dalszym ciągu
    powinna być traktowana jako wymiana udziałów, ale podlegająca opodatkowaniu CIT.
    Takie podejście potwierdzają stanowiska organów podatkowych wyrażone w licznych
    interpretacjach, przykładowo: w interpretacji z dnia 22 września 2023 r., organ potwierdził
    stanowisko podatnika, który wskazał, iż „(...) art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT nie odbiera
    transakcji spełniającej warunki wymiany określonej w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT
    przymiotu wymiany udziałów poprzez sam fakt odwołania się do art. 12 ust. 4d Ustawy o
    CIT. Oznacza to, że transakcja niespełniająca warunków pozwalających na utrzymanie
    neutralności podatkowej ze względu na niespełnianie jednego z warunków wskazanych w
    art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT w dalszym ciągu traktowana będzie jak wymiana udziałów
    podlegająca opodatkowaniu podatkiem CIT” (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.366.2023.2.SP).
    Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2022 r. do art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT zostały dodane
    Ustawą Nowelizującą dwa przepisy, pkt 8bb i 8bc, które stanowią, że przychodem jest:
    iii) w spółce nabywającej wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych przez
      wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej
      wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą
      w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 8bb Ustawy o CIT);
    iv) u wspólnika wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi przez
      spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w części
      przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów
      (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 8bc Ustawy o CIT).
    Innymi słowy, jeżeli występuje różnica pomiędzy wartościami „wymienianych” udziałów
    (akcji) pomiędzy wspólnikiem a spółką nabywającą udziały (akcje), to strona, która zyskała
    na takiej wymianie, ma obowiązek rozpoznać przychód podatkowy.
    Mając na uwadze wprowadzenie do porządku prawnego przytoczonych powyżej
    przepisów, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku, gdy transakcja wymiany udziałów
    nie spełnia warunków neutralności podatkowej, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o
    CIT, nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, regulujący kwestię
    opodatkowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego. Wynika to z faktu, że
    przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8bb oraz 8bc Ustawy o CIT należy traktować jako przepisy
    szczególne, regulujące skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów, będącej
    specyficzną formą aportu.

    Przepisy podatkowe należy bowiem interpretować biorąc po uwagę ich miejsce w
    wewnętrznym lub zewnętrznym systemie prawa aktu normatywnego. Przepisy ustaw
    podatkowych w pierwszej kolejności określają przedmiot opodatkowania, a w drugiej
    kolejności odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, tj. ulgi i zwolnienia
    podatkowe. Stosowanie ulg i zwolnień ma być traktowane jako element sprawiedliwego
    opodatkowania i nie może być dowolne.
    Budowa art. 12 Ustawy o CIT wskazuje, że ogólną regułą opodatkowania dla wymiany
    udziałów jest reguła wyrażona w art. 12 ust. 8bb i pkt 8bc Ustawy o CIT, tj. w sytuacji, gdy
    wymiana udziałów podlega opodatkowaniu, dochodem (przychodem) wspólnika
    wnoszącego aport jest wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez
    spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 4d, wraz z zapłatą w
    gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika
    udziałów (akcji) ustalona na dzień wymiany udziałów.
    Natomiast przepisy art. 12 ust. 4d oraz art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT, które stanowią
    odstępstwo od zasady ogólnej, wyłączają z obowiązku opodatkowania pierwszą transakcję
    wymiany udziałów. Wskazać więc należy, że przepisy przewidujące wyłączenie z
    opodatkowania określonych przychodów są przepisami szczególnymi w stosunku do
    przepisów regulujących powstanie przychodu.
    Mając na uwadze powyższe, w przypadku braku spełnienia któregokolwiek z warunków
    pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania (neutralności podatkowej)
    w odniesieniu do transakcji wymiany udziałów, tj. niespełnienia któregokolwiek z
    warunków uregulowanych w art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT, transakcja ta podlega
    opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 8bb oraz 8bc Ustawy o CIT.
    Poza wskazanymi powyżej argumentami w zakresie wykładni językowej (bezpośrednie i
    jednoznacznie brzmienie przedmiotowych przepisów) i systemowej, potwierdza to
    również okoliczność, że jeżeli miałoby być inaczej, niejasnym byłoby, jakich w ogóle
    sytuacji miałyby dotyczyć regulacje art. 12 ust. 1 pkt 8bb i 8bc Ustawy o CIT.
    W związku z faktem, iż Aport nie spełni warunku przewidzianego w art. 12 ust. 11 pkt 3, tj.
    warunku wyłączającego z opodatkowania jedynie pierwszą transakcję reorganizacyjną,
    będzie on stanowić wymianę udziałów, do której będę miały zastosowanie przepisy art. 12
    ust. 1 pkt 8bb i pkt 8bc Ustawy o CIT.
    Słuszność takiej interpretacji przepisów ustawy o CIT w odniesieniu do kolejnej (drugiej)
    wymiany udziałów została potwierdzona w licznych stanowiskach organów podatkowych
    m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 16 stycznia 2025 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.651.2024.2.AW), w interpretacji
    indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2024
    r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.162.2024.2.KK) oraz interpretacji z dnia 22 września 2023 r.
    (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.366.2023.2.SP).
    Mając na uwadze okoliczność, iż - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - wartość
    rynkowa akcji Z przekazanych przez Y w ramach Aportu na rzecz X będzie równa wartości
    rynkowej akcji wydanych przez X w zamian za Aport, Aport nie wygeneruje przychodu
    podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Y ani X.
    Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3
    Zgodnie z art. 24ca ust. 1 Ustawy o CIT, podatek od spółek będących podatnikami w
    rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:
    1. poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
    2. osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych,
      określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 albo art. 7a ust. 1, w przychodach innych niż z
      zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%

      - wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy).
    Zgodnie z art. 24ca ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma
    (i) kwoty odpowiadającej 1,5% wartości przychodów ze źródła przychodów innych niż z
      zysków kapitałowych osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym oraz
    (ii) pewnych kategorii kosztów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych.
    Zgodnie z art. 24ca ust. 3a Ustawy o CIT, podatnik może wybrać uproszczony sposób
    ustalania podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę odpowiadającą 3% wartości
    osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym przychodów ze źródła przychodów
    innych niż z zysków kapitałowych, przy czym o wyborze takiego sposobu ustalania
    podstawy opodatkowania podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1,
    składanym za rok podatkowy, za który dokonał takiego wyboru.
    Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, za przychody z
    zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki,
    o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego. Dodatkowo, zgodnie z art. 7b ust. 1
    pkt 3 lit. b Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone
    w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1
    ust. 3, w tym przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.
    Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdyby w roku podatkowym CGSA (winno być: X)
    oraz CHSA (winno być: Y), w którym dojdzie do Aportu, wystąpiły przesłanki do kalkulacji
    przez CGSA (winno być: X) lub CHSA (winno być: Y) podatku minimalnego, o którym mowa
    w art. 24ca Ustawy o CIT, Aport nie będzie miał wpływu na podstawę jego kalkulacji,
    ponieważ (ewentualny) przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu)
    /wymiany udziałów (akcji) stanowi w świetle Ustawy o CIT przychody z zysków
    kapitałowych.
    Dodatkowo, na marginesie, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1 oraz 2 Aport nie
    wygeneruje po stronie X przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym od osób prawnych na podstawie Ustawy o CIT, ponieważ wartość rynkowa
    akcji Z przekazanych przez Y w ramach Aportu na rzecz X będzie równa na dzień wymiany
    wartości rynkowej akcji wydanych przez X w zamian za Aport.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane
      pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
    W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT:
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce
      nabywającej wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej
      spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość
      rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w
      gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów.
    Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT:
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności u wspólnika
      wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi przez spółkę
      nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w części
      przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów
      (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

      Na postawie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT:
      Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w
      zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały
      (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej
      innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej
      niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku
      wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku
      nabycia:
        1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której
          udziały (akcje) są nabywane, albo
        2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce,
          której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
        - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych
          wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez
          spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają
          w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do
          Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich
          dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
    Stosownie do art. 12 ust. 11 ustawy o CIT:
      Przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:
      1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami
      wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi
      opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu
      na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej
      państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
      2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały
      (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na
      podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, oraz
      3) zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku
      innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub
      podziału podmiotów, oraz
      4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów
      podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów
      (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany
      udziałów.
    W myśl art. 12 ust. 12 ustawy o CIT:
      Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje)
      od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji w okresie
      nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło
      pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone
      w tym przepisie.
    Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:
      Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w
      przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału

      spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub
      uchylenie się od opodatkowania.
    W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:
      Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu
      niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn
      ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z
      głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
    W pierwszej kolejności przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania
    oznaczonego we wniosku Nr 1 i 2 jest kwestia ustalenia, czy Aport wygeneruje po stronie Y
    oraz X przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
    na podstawie ustawy o CIT.
    Z opisu sprawy wynika, że ze względów biznesowych, w tym w celu zwiększenia
    możliwości dostępu do zdywersyfikowanych źródeł finasowania (w formie długu lub
    kapitału) niezbędnych do dalszego rozwoju, planowana jest restrukturyzacja grupy
    kapitałowej, obejmująca transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) akcji. W jej
    ramach Y wniesie aportem (...)% akcji Z do X. W wyniku Aportu X uzyska bezwzględną
    większość praw głosu w Z.
    W ramach tej transakcji X wyemituje na rzecz Y akcje o wartości rynkowej odpowiadającej
    wartości rynkowej akcji Z na dzień wymiany. Aport nie będzie wiązał się z wniesieniem
    dopłat w gotówce.
    Podkreślić należy, że art. 12 ust. 4d ustawy o CIT należy zawsze analizować łącznie z art. 12
    ust. 11 tejże ustawy, ponieważ art. 12 ust. 11 ustawy o CIT wprost odnosi się do art. 12
    ust. 4d ustawy o CIT.
    W niniejszej sprawie udziały w Z wnoszone do X w zamian za nowe udziały wyemitowane
    przez X na rzecz Y, zostały wniesione wcześniej (wraz z akcjami w X) w postaci wkładu
    niepieniężnego (aportu) do Y, zatem nie zostanie spełniony warunek wynikający ze
    wskazanego powyżej art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, dotyczący nabycia zbywanych
    udziałów (akcji).
    Zatem, w odniesieniu do opisanego we wniosku Aportu nie znajdzie zastosowania
    wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, gdyż nie zostanie
    spełniony warunek z art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT.
    Wobec powyższego, w związku z planowanym Aportem nie znajdą zastosowania przepisy
    określone w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o CIT i w związku z tym po stronie Y oraz X
    powstanie przychód.
    Niemniej jednak przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu, gdyż w sprawie
    znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8bc tejże
    ustawy.
    Wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT wynika, że
    przychodami są w szczególności w spółce nabywającej wartość rynkowa udziałów (akcji)
    przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części
    przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz
    z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów.
    Zatem, co do zasady, przychodem po stronie X mogłaby być wartość rynkowa udziałów
    przekazanych przez Y (tj. udziałów Z) na rzecz X przy wymianie udziałów w części
    przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę Spółkę udziałów Y
    (Wspólnikowi), ustalona na dzień wymiany udziałów.
    Z kolei z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT wynika, że przychodami,
    są w szczególności u wspólnika wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych temu
    wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w

    części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów
    (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.
    Zatem, przychodem po stronie Wspólnika (Y) mogłaby być wartość rynkowa udziałów
    przekazanych temu wspólnikowi przez X przy wymianie udziałów w części przekraczającej
    wartość rynkową otrzymanych w zamian od Wspólnika (Y) udziałów Z ustalonych na dzień
    wymiany udziałów.
    Jednakże, skoro (jak wynika z wniosku) wartość rynkowa udziałów X wydanych na rzecz Y,
    ustalona na dzień Aportu, będzie równa wartości rynkowej akcji Z, a w związku
    z opisanym Aportem akcji nie są planowane dopłaty w gotówce do wartości uzyskanych
    akcji, to zarówno po stronie X jak i Y, nie powstanie przychód podatkowy odpowiednio na
    podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bc
    ustawy o CIT.
    Wobec powyższego zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania
    oznaczonego we wniosku Nr 1 i 2, że Aport nie wygeneruje przychodu podlegającego
    opodatkowaniu CIT po stronie Y ani X.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań Nr 1 i 2, należało uznać za prawidłowe.
    Kolejną Państwa wątpliwością jest kwestia ustalenia, czy w przypadku, gdyby w roku
    podatkowym Y oraz X, w którym dojdzie do Aportu, wystąpiły przesłanki do kalkulacji
    przez Y lub X podatku minimalnego, o którym mowa w art. 24ca ustawy o CIT, Aport
    będzie miał wpływ na podstawę jego kalkulacji.
    Zauważyć należy, że od 1 stycznia 2022 r. art. 2 pkt 48 ustawy z dnia 29 października 2021
    r.
    o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105)
    do ustawy o CIT wprowadzono przepisy dotyczące minimalnego podatku dochodowego
    od osób prawnych, tj. art. 24ca.
    Zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT:
      Podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz
      podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:
      1) poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
      2) osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków
      kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 albo art. 7a ust. 1, w przychodach
      innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%
      - wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy).
    Z uzasadniania do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych
    innych ustaw (Druk nr 1532, str. 73-74) wynika, że „ponieważ celem wprowadzanego
    rozwiązania jest ograniczenie stosowania przez podatników mechanizmów optymalizacji
    mogących skutkować zmniejszaniem zobowiązań podatkowych poprzez zaniżanie
    dochodu podatkowego, niektóre kategorie podmiotów zostały wyłączone spod jurysdykcji
    tego opodatkowania. Należą do nich: podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności
    (start-up'y w pierwszych 3 latach), przedsiębiorstwa finansowe (enumeratywny katalog
    podmiotów określony w art. 15c ust. 16), podatnicy, którzy wykazali określony (30%)
    spadek przychodów w stosunku do przychodów roku poprzedniego, a także podmioty
    funkcjonujące w prostej strukturze organizacyjnej, bez powiązań mogących skutkować
    działaniami optymalizacyjnymi (np. w przypadku, gdy osoba fizyczna jest jedynym
    udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem spółki).
    Przewidziane wyłączenia z opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym, poza
    instytucjami finansowymi podlegającymi tzw. podatkowi bankowemu, oznaczają swego

    rodzaju wsparcie dla tych podatników, którzy podejmują decyzję o prowadzeniu
    działalności gospodarczej, nie mając na celu unikania opodatkowania. Zgodnie z realiami
    gospodarczymi można przewidywać, że szczególnie w początkowej fazie funkcjonowania
    w obrocie (pierwsze 3 lata) podmioty gospodarcze będą ponosić stratę lub osiągać
    dochody na tyle niskie, że nie wygenerują dochodu do opodatkowania. Uwzględniono
    ponadto sytuację podatników, którzy w kolejnych latach (począwszy od 4 roku
    podatkowego prowadzenia działalności) będą wykazywać określony spadek przychodów w
    porównaniu do poprzedzającego roku podatkowego (co najmniej o 30%), a także
    podmiotów funkcjonujących w prostej strukturze organizacyjnoprawnej, bez
    skomplikowanych powiązań (w których w szczególności udziałowcami, akcjonariuszami
    albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne). Wydaje się, że w odniesieniu do
    wymienionych przypadków prawdopodobieństwo wystąpienia straty na działalności, czy
    niskiej rentowności jest możliwe i nie powinno świadczyć o działaniach ukierunkowanych
    na unikanie opodatkowania”.
    Zgodnie z cytowanym art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT, minimalny podatek dochodowy w
    wysokości 10% podstawy opodatkowania skierowany jest - co do zasady - do podatników
    będących spółkami oraz podatkowymi grupami kapitałowymi, mających siedzibę lub
    zarząd na terytorium Polski, którzy w ramach działalności operacyjnej ponoszą stratę lub
    wykazują określony niski wskaźnik rentowności (udział dochodów w przychodach w
    wysokości nieprzekraczającej 2% (czyli 2% lub niższej).
    Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek odpowiedniego
    przyporządkowania uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła – przychodów z
    zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł. Dokonując kwalifikacji przychodów
    do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł, należy
    odwołać się do katalogu zamieszczonego w ustawie o podatku dochodowym od osób
    prawnych.
    Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:
      Za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z tytułu wniesienia
      do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.
    Natomiast w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT:
      Za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. inne, niż określone w pkt 1 i 2,
      przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust.
      3, w tym przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.
    Mając na uwadze powyższe przepisy (w tym literalne brzmienie ww. art. 24ca ust. 1
    ustawy o CIT), stwierdzić należy, że skoro aport wkładu niepieniężnego oraz wymiana
    udziałów stanowi (co do zasady) przychód zaliczany do kategorii przychodu z zysków
    kapitałowych, to przychodu tego nie uwzględnia się przy kalkulacji podstawy opodatkowa
    nia podatkiem minimalnym, o którym mowa w powyższym przepisie.
    Reasumując, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że w przypadku, gdyby w roku
    podatkowym, w którym dojdzie do Aportu wystąpiły przesłanki do kalkulacji przez X lub Y
    podatku minimalnego, o którym mowa w art. 24ca ustawy o CIT, Aport nie będzie miał
    wpływu na podstawę jego kalkulacji, ponieważ przychód z tytułu wniesienia wkładu
    niepieniężnego (aportu)/wymiany udziałów (akcji) stanowi w świetle ustawy o CIT
    przychody z zysków kapitałowych.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    Ponadto podkreślić należy, że ustalenia czy planowany Aport zostanie przeprowadzony z
    uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów
    nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie
    organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.
    Informacja ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.
    Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy,
    że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu
    w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji
    ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    X Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji
    podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.