Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.421.2020.2.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-12
Teza: Ustalenie czy wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań (kapitału pożyczki, naliczonych odsetek oraz zobowiązań handlowych), które pozostaną w spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców będą stanowić dla spółki przychód podatkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód; rejestry-Krajowy Rejestr Sądowy (KRS); spółki-likwidacja spółki; umorzenie; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2021 r. (data nadania 9 lutego 2021 r., data wpływu 9 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 27 stycznia 2021 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.421.2020.1.OK (data nadania 27 stycznia 2021 r., data odbioru 3 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań (kapitału pożyczki, naliczonych odsetek oraz zobowiązań handlowych), które pozostaną w spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców będą stanowić dla spółki przychód podatkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań (kapitału pożyczki, naliczonych odsetek oraz zobowiązań handlowych), które pozostaną w spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców będą stanowić dla spółki przychód podatkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: „spółka” lub „wnioskodawca”) jest częścią (…), międzynarodowej instytucji finansowej, która od 2007 roku działa na rynku szybkich pożyczek konsumenckich dla klientów indywidualnych. Swoje usługi oferuje w Finlandii oraz Szwecji. W Polsce swoje produkty oferuje pod marką (…). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Obecnie spółka znajduje się w procesie likwidacji, który został rozpoczęty w listopadzie 2020 r. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „k.s.h.”). Proces ten zmierza do zakończenia działalności i wykreślenia spółki z rejestru sądowego przedsiębiorców. Działania likwidatora zmierzają zatem do zakończenia bieżących interesów spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku spółki zgodnie z art. 282 § 1 k.s.h. spółka nie posiada żadnych aktywów trwałych i istotnego majątku, aby spłacać swoje zobowiązania, a jedynie dysponuje niewielkimi zasobami środków pieniężnych na rachunku bankowym, wystarczającymi jedynie na bieżące funkcjonowanie (najem siedziby spółki, obsługa księgowa i prawna, itp.) w ramach procesu likwidacji.

Spółka posiada nieprzedawnione zobowiązania w stosunku do spółki powiązanej A. OYI, która również należy do grupy. Zobowiązania wynikają z:

*   tytułu umów pożyczek (tj. kapitały pożyczek oraz naliczone odsetki od tych pożyczek) (dalej łącznie jako „zobowiązania”)

*   tytułu transakcji handlowych (dalej łącznie jako „zobowiązania”).

Istnieje duże prawdopodobieństwo, że środki pieniężne gromadzone przez likwidatora w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego nie wystarczą na pokrycie zobowiązań. Tym samym, na koniec likwidacji w spółce najprawdopodobniej pozostaną niespłacone zobowiązani.

Wierzyciel – A. nie egzekwuje aktualnie przysługujących mu względem spółki tych wierzytelności, jednak równocześnie nie wyraża zgody na umorzenie zobowiązań (w tym na zwolnienie spółki z długu). W związku z tym, istnieje możliwość, że wnioskodawca zostanie wykreślony z rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego (dalej jako: „krs”) wraz z niespłaconymi zobowiązaniami w stosunku do spółki powiązanej - wierzyciela (przy czym, na moment wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców krs, zobowiązania te będą nadal istnieć).

Celem niniejszego wniosku jest jedynie potwierdzenie skutków podatkowych zakończenia likwidacji spółki z niespłaconymi i nieprzedawnionymi zobowiązaniami, a nie próba dokonania czynności, której głównym celem byłoby przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez działanie w sposób sztuczny w rozumieniu art. 119a i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.).

Wnioskodawca pismem z dnia 9 lutego 2021 r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o dane zagranicznego podmiotu w stosunku do którego Wnioskodawca posiada nieprzedawnione zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań (kapitału pożyczki, naliczonych odsetek oraz zobowiązań handlowych), które pozostaną w spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców krs będą stanowić dla spółki przychód podatkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieprzedawnionych zobowiązań, które pozostaną w spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców krs nie będą stanowić dla wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Przepisy k.s.h. nie regulują wprost wykreślenia z rejestru przedsiębiorców spółki z o.o. po jej likwidacji, pomimo istnienia niezaspokojonych zobowiązań, jednak takie sytuacje są w pełni akceptowalne, co znajduje wyraz w orzecznictwie sądowym, gdzie wyrażany jest pogląd o dopuszczalności wykreślenia spółki z krs w takim przypadku.

Przykładowo, w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r. (IV CK 256/02) Sąd Najwyższy stwierdził, że w sytuacji w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. SN podkreślił, że obowiązujące w tym zakresie przepisy k.s.h. nie wskazują sposobu postępowania w przypadku, gdy spółka z o.o. ma niewypełnione ciążące na niej zobowiązania mimo zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku i przeznaczenie go na spłatę długów. Zdaniem SN nie można jednak uznać, że uniemożliwia to wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i nie mającej majątku. Ponadto, art. 282 § 1 k.s.h. należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązania tej spółki powinny być wykonane w takim zakresie, w jakim wystarcza na to majątek spółki.

Analogiczne zdanie SN zaprezentował w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2002 r. (I CKN 752/99).

Z powyższego wynika zatem, że pomimo, iż na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców krs spółka nadal będzie posiadała nieuregulowane zobowiązania, a jej wierzyciel nie zostanie zaspokojony, możliwe będzie wykreślenie jej z ww. rejestru, a tym samym zakończenie jej istnienia. Zatem skoro istnieje możliwość likwidacji spółki z długiem należy rozważyć jakie konsekwencje podatkowe będzie ona za sobą niosła. Ustawa o CIT w art. 12 ust. 1 zawiera otwarty katalog przychodów, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

W niniejszej sprawie nie sposób uznać, aby spółka miała uzyskać w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem jej z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie), a tym samym nie można mówić o powstaniu przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Niemniej jednak nie można w tym miejscu pominąć przepisu, zgodnie z którym do przychodów zalicza się m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z zastrzeżeniem, że do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

*   bankowym postępowaniem ugodowym,

*   postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym, oraz

*   realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że każde umorzenie zobowiązania za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej, będzie prowadziło do powstania po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. Jednak przepisy ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, dalej: „k.c.”) przewiduje wygaśnięcie wierzytelności lub zobowiązań przez potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. II FSK 345/09: „pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy właśnie rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie”.

Z podatkowego punktu widzenia najistotniejsze jest, czy w efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy.

Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela. W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, w związku z tym zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstanie przychód podatkowy.

Odnowienie jest z kolei umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone jednakże na jego miejsce pojawia się nowe, dlatego również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego bowiem dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia.

Do zwolnienia z długu dochodzi natomiast na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa.

Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu, a w konsekwencji wygaśnięcia zobowiązania konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie tj. wyraża na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia w doktrynie prawa cywilnego podkreśla się ze zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznaczać będzie powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Należy podkreślić, że przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu na które dłużnik musi wyrazić zgodę.

Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania na skutek wykreślenia wierzyciela z rejestru przedsiębiorców krs, które jest zdarzeniem niezależnym od woli dłużnika, nie jest zwolnieniem z długu w rozumieniu przepisów k.c.

Opisywane zdarzenie przyszłe nie spełnia również przesłanek pozwalających uznać takie zdarzenie za umorzenie zobowiązania przez potrącenie czy też odnowienie.

Z powyższej analizy wynika, że umorzenie zobowiązań będzie przychodem podatkowym wyłącznie w sytuacji, w której dojdzie ono do skutku w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu. Z kolei nieodpłatne zwolnienie z długu może nastąpić jedynie za zgodą dłużnika, w drodze umowy z wierzycielem.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań spółki nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Dlatego też w ocenie wnioskodawcy opisywana sytuacja nie może być utożsamiana z umorzeniem zobowiązań i tym samym nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że w omawianej sytuacji spółka nie będzie miała do czynienia z nieodpłatnym zwolnieniem z długu.

Opisane zdarzenie przyszłe nie może być więc utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie wnioskodawcy przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie). Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie spółki nie wystąpi.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w treści art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z kolei z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 330) \[winno być: Dz. U. z 2021 r., poz. 217\], księgi zamyka się min. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie (art. 12 ust. 2 pkt 2 tej ustawy).

Tym samym rok podatkowy spółki zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień zobowiązania będą istnieć i jako takie nie spowodują powstania przychodu podatkowego. W momencie wykreślenia wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców krs, spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Prezentowane przez spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Analogiczny pogląd został wyrażony m.in. w interpretacjach:

1.  Dyrektora krajowej informacji skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.124.2017.1.MC,
2.  Dyrektora krajowej informacji skarbowej z dnia 19 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.394.2018.2.AS,
3.  Dyrektora krajowej informacji skarbowej z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. KDIB2-1.4010.415.2019.2.AT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie ustalenia czy wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań (kapitału pożyczki, naliczonych odsetek oraz zobowiązań handlowych), które pozostaną w spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców będą stanowić dla spółki przychód podatkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.