Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-700/14-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-07
Teza: wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia straty do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kradzież; księgi-księgi rachunkowe; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu: 7 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia straty do podatkowych kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia straty do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka A. S.A. (dawniej A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), zwana dalej Spółką, prowadzi działalność handlową w kraju i za granicą. Siedziba Spółki jest w W., w W. jest również magazyn. Kupiła od dostawcy krajowego telefony komórkowe. Siedziba dostawcy jest we W.. We W. dostawca ma również magazyn. W dniu 17 kwietnia 7014 roku towary miały być dostarczone własnym transportem z W. do W.. Spółka zakupiła przed kilkoma miesiącami od zdarzenia nowy samochód ciężarowy, którym miały być przewiezione towary do magazynu w W.. Kierowca zadbał o to, aby w trakcie postoju samochód pozostawał pod jego kontrolą.

Samochód jest objęty usługą lokalizacji GPS w firmie J w celu lokalizacji samochodu z ładunkiem. Towar został odebrany z magazynu dostawcy wieczorem. Sprzedaż została potwierdzona fakturą zakupu, Zgodnie z ustalonymi warunkami zakupu, własność towaru przechodzi na własność kupującego w momencie odbioru z magazynu sprzedającego, ponieważ podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów była Spółka. Przewóz miał miejsce w nocy. Kierowcę wyprzedził samochód oznaczony jako policyjny, i gwałtownie hamując wymusił zatrzymanie się. Po zatrzymaniu się „policjant" zagroził kierowcy bronią. Napastnicy przywiązali kierowcę do drzewa, odebrali kluczyki. Następnie odjechali z miejsca zdarzenia, kradnąc samochód wraz z zakupionymi przez Spółkę towarami.

Następnego dnia odnaleziono kierowcę przywiązanego do drzewa i zawiadomiono policję o kradzieży. Samochód został odnaleziony pusty bez ładunku. Śledztwo jest prowadzone przez Policję w W. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w W.. Ze względu na konieczność przesłuchania świadka w drodze pomocy prawnej na terytorium Republiki Rosyjskiej, czas postępowania przygotowawczego może się znacząco wydłużyć.

Spółka miała podpisaną umowę ubezpieczenia transportu cargo z T.A. S.A, Decyzja ubezpieczyciela powinna zostać skierowana do Spółki do 20 maja br. Sprawa o zapłatę odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej zostanie skierowana do sądu, w związku z brakiem reakcji ze strony ubezpieczyciela.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powstała strata będzie mogła zostać (i w którym momencie) zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiona strata w związku z kradzieżą może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Momentem zaliczenia do kosztów podatkowych jest okres/dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (bieżący rok kalendarzowy).

Zgodnie z ustawą o CIT za koszt uzyskania przychodów uważa się koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczania źródeł przychodów, z wyjątkiem niektórych kosztów enumeratywnie wykluczonych wprost w treści ustawy o CIT. Spółka dokonała zakupu towarów handlowych (telefonów komórkowych), którymi stale handluje z zamiarem odsprzedaży z zyskiem, co uzasadnia, że poniesiony wydatek miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakup został udokumentowany fakturą od kontrahenta krajowego. Ponadto wydatek został faktycznie poniesiony, nastąpiła zapłata tj. realne uszczuplenie zasobów finansowych Spółki.

Stan faktyczny wskazuje, iż Spółka padła ofiarą zorganizowanej grupy, która podszywając się pod działania policji dokonała kradzieży towaru. W opisanym stanie faktycznym nie sposób przypisać pracownikom Spółki winy za to, że ulegli zorganizowanemu działaniu nastawionemu z góry na oszustwo i kradzież. Jednocześnie z zaistniałym zdarzeniu nie można przypisać pracownikom braku zachowania należytej staranności bądź niedopełnienia obowiązków z uwagi na fakt, iż padł on ofiarą przygotowanego przestępstwa.

W chwili gdy tylko wystąpiły przesłanki do uznania, że nastąpiła kradzież Spółka zgłosiła sprawę na policję oraz podjęła szereg działań własnych mających na celu próbę zidentyfikowania osób uczestniczących w procederze oraz odzyskania utraconych telefonów komórkowych. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i ocenić pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

Koszt utraty towarów podczas transportu, jako poniesiona strata, nie został enumeratywnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym strata w tych towarach, będąca efektem przywłaszczenia towarów w wyniku przestępstwa popełnionego przez osoby trzecie, uprawnia podatnika do zaliczenia wydatków na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów.

W aktualnym stanie faktycznym Spółka uznaje powyższy wydatek zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i rozpoznaje w księgach w dacie ich poniesienia przyporządkowując do bieżącego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie kwestią podlegającą interpretacji organu podatkowego (zwanego dalej „organem interpretacyjnym”) jest możliwość zaliczenia straty w środkach obrotowych w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Co istotne na przeszkodzie do uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe nie stoi wadliwość przeprowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 851, dalej „ustawa o CIT”), lecz całokształt okoliczności faktycznych, które nie pozwalają na uznanie, iż wszelkie warunki do wskazywanej we wniosku kwalifikacji podatkowej powstałej straty na skutek kradzieży zostały spełnione.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy, zakłada konieczność spełnienia przez dany wydatek szeregu przesłanek, ażeby można było go uznać za koszt uzyskania przychodu. Wśród warunków, które powinny być łącznie spełnione wymienić należy:

1.  poniesienie kosztu przez podatnika,
2.  definitywny (rzeczywisty) charakter poniesionego kosztu,
3.  związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  cel poniesienia kosztu, którym jest; uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła,
5.  właściwe udokumentowanie.

Jednocześnie organ interpretacyjny zwraca uwagę, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust. 1 ustawy nie zawierają zakazu uznawania poniesionych strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, iż ustawodawca co do zasady dopuszcza możliwość zaliczenia wyżej wskazanych strat w poczet kosztów, niemniej jednak uzależnia to od spełnienia szeregu warunków.

Do uznania za koszty uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych Spółki muszą zostać spełnione przesłanki z art. 15 powołanej ustawy. Po pierwsze konieczne jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Wykazanie takiego związku jest niezbędne, albowiem proste zaliczenie straty środków obrotowych do kosztów uzyskania przychodów mogłoby prowadzić do nieprawidłowych wniosków, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków. Trudno zresztą dosłownie mówić o samych stratach (jako kosztach) poniesionych w celu uzyskania przychodów. Stwierdzić należy, iż straty powstają wbrew woli podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą. Tak więc nie samo ponoszenie strat należy traktować jako środek zmierzający do osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne, lecz cały zespół działań, starań, zabiegów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu pozyskiwania przychodów, zaś straty tylko jako, często nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany, element tych działań, objęty ryzykiem towarzyszącym każdej aktywności gospodarczej. W tym też kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczenia określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w przypadku możliwości zaliczenia strat w środkach obrotowych Spółki do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że strata, która powstała w majątku Spółki było nie tylko nieunikniona, co również niezawiniona oraz z uwagi na definitywny charakter jej poniesienia - właściwie udokumentowana. Pogląd powyższy potwierdzony jest orzecznictwem sądowym, przykładowo: wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1713/03; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 20/06; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 23/07, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2107/11, wyrok NSA dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2113/11.

W ocenie organu, mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku oraz stanowisko podatnika, należy stwierdzić, iż ubytki powstałe w majątku Spółki na skutek kradzieży telefonów komórkowych spełniają część przesłanek warunkujących ich uznanie za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki poczynione przez Spółkę z uwagi na profil jej działalności, stanowią środki obrotowe pozostające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zostały one poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodów (uzyskania marży na sprzedaży produktów). W konsekwencji, spełnione są opisane powyżej warunki zakreślone w punktach a), c), i d). Organ interpretacyjny nie neguje również kwestii związanej z wykazywaną przez Spółkę należytą starannością, a zatem brakiem zawinienia, tak , iż powstała strata stanowi uboczny i niechciany efekt prowadzonej działalności gospodarczej. Zresztą i tak ostateczne przesądzenie tejże okoliczności podlega ocenie organów podatkowych władnych przeprowadzić postępowanie dowodowe w tymże zakresie. Na etapie postępowanie interpretacyjnego można jedynie wskazać, iż powyższe przesłanki (należyta staranność, brak zawinienia) wyprowadzone z wykładni systemowej (a zatem całokształtu przepisów ustawy o CIT w zakresie kalkulowania wydatków do kosztów podatkowych) są niezbędne w przypadku kwalifikowania strat w środkach obrotowych.

To co natomiast stanowi sedno rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego odmawiające Podatnikowi zaliczenia wskazanych we wniosku strat w rachunku podatkowym jest dość wyraźny, widoczny gołym okiem, brak w zakresie wykazania definitywności straty, a co się z tym wiąże możliwości wykazania prawidłowego udokumentowania straty. Należy mieć bowiem na uwadze, iż w przypadku kalkulowania strat w rachunku podatkowym, nie tyle wydatek jest oceniany przez organ podatkowy co sama strata. Ocena w odniesieniu do strat w środkach obrotowych przebiega bowiem dwutorowo. Z jednej strony strata w zakresie takich przesłanek jak związek z prowadzoną działalnością, celowość wydatku, poniesienie go przez podatnika odnosi się do samego wydatku, albowiem trudno jest przy powyższych przesłankach uznać że strata jako taka może być celowa, czy też związana z działalnością gospodarczą. Z drugiej zaś strony przy ocenie definitywności i prawidłowym dokumentowaniu ocenie podlega już tylko i wyłącznie sama strata. W konsekwencji to strata a nie sam wydatek ma mieć charakter definitywny, ostateczny i to właśnie strata winna być tak udokumentowana, ażeby można było przesądzić ów ostateczny jej charakter. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność wskazywana przez Spółkę, iż wydatek został faktycznie poniesiony, albowiem nastąpiła zapłata a zatem realne uszczuplenie zasobów finansowych Spółki. Również fakt, że zakup został udokumentowany fakturą od kontrahenta krajowego nie wpływa na ocenę udokumentowania straty.

Organ interpretacyjny podkreśla, iż definitywność straty oznacza, iż ma ona charakter nieodwracalny i dany podmiot wie lub też jest pewny, iż nie odzyska tych środków obrotowych, które składają się na stratę. Możliwość kwalifikacji straty w rachunku podatkowym uzależniona jest zatem od wykazania, że doszło do ostatecznego, pewnego uszczuplenia majątku podatnika, tak, iż nie zostanie on mu zwrócony pod jakąkolwiek postacią. W tym właśnie kontekście należy upatrywać spełnienie kolejnej przesłanki dotyczącej właściwego dokumentowania. Przyjmuje się, iż w przypadku strat wynikających z kradzieży niewystarczające jest samo zgłoszenie zdarzenia, lecz uzyskanie rozstrzygnięcia kończącego postępowanie przygotowawcze. Przykładowo wraz z uzyskaniem postanowienia prokuratora o umorzeniu postępowania podatnik ma już pewność co do definitywności straty. Postępowanie przygotowawcze zakończone zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa daje asumpt do twierdzenia, iż nie odnalezienie skradzionych dóbr ma charakter trwały, a poczynione przez organy ścigania środki w celu wykrycia przestępstwa, ustalenia okoliczności faktycznych składających się na jego penalizowany opis nie przyniosły rezultatów w zakresie odzyskania skradzionego mienia. Samo bowiem zawiadomienie o przestępstwie, oznacza, iż postępowanie rozpoczyna swój bieg i jego ostateczny wynik nie jest jeszcze znany. Na tymże etapie rozpoczyna się dopiero zbieranie dowodów potwierdzających określone okoliczności. W takim momencie nie można zatem w sposób pewny uznać, iż do zwrotu mienia nie dojdzie. W ocenie organu nawet przekonanie podatnika o braku możliwości odzyskania skradzionych dóbr jest niewystarczające dla uznania, iż strata ma charakter definitywny. W chwili gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania rozpoczyna swój bieg, przekonanie to ma jedynie charakter subiektywny i nie jest potwierdzone żadnym dokumentem, który nadawałby się do właściwego udokumentowania straty.

W konsekwencji, zdaniem organu, na etapie toczącego się postępowania przygotowawczego, zaliczenie strat w rachunek kosztów uzyskania przychodów jest przedwczesne. Dopiero bowiem w momencie zakończenia postępowania przygotowawczego i uzyskania rozstrzygnięcia organu prokuratorskiego (w niniejszej sprawie prowadzone jest bowiem śledztwo) Spółka będzie mogła w sposób pewny wskazać, iż strata ma charakter nieodwracalny i dysponować dokumentem kończącym wskazane postępowanie spełniającym warunki właściwego dokumentowania. Oczywiście organ interpretacyjny w niniejszym postępowaniu nie stwierdza, iż posiadanie wskazanego powyżej rozstrzygnięcia oznacza, iż dokument ten spełnia cechę kompletności czy też zupełności pozwalającą na kwalifikowanie strat w rachunku podatkowym, bo to leży w gestii organów prowadzących podatkowe postępowanie dowodowe. Niemniej jednak zaistnienie takiej okoliczności faktycznej w rozpoznawanej sprawie (zakończenie postępowania przygotowawczego) pozwala organowi interpretacyjnemu na uznanie, iż co do zasady Wnioskodawca ma prawo do kalkulowania powstałej straty jako ubytku stanowiącego podatkowy koszt uzyskania przychodów.

Resumując opis stanu faktycznego wskazujący, iż postępowanie przygotowawcze nie zostało jeszcze ukończone, a co za tym idzie nie doszło nawet do wstępnego ustalenia okoliczności faktycznych nie pozwala, iż warunek definitywności i właściwego dokumentowania został w sprawie spełniony. Dopiero wypełnienie tychże warunków pozwoli organowi zastosować przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, co na obecnym etapie jawi się jako przedwczesne. Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe, albowiem przedstawiony stan faktyczny nie pozwala obecnie na jego subsumpcję pod normę z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe z kolei sprawia, iż również wskazany przez Wnioskodawcę moment potrącalności kosztu podatkowego jest nieprawidłowy, albowiem na obecnym etapie nie ma pewności, czy może on zostać przyporządkowany do bieżącego roku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.