Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1011/10/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-01-27
Teza: 1. Czy dochody otrzymywane przez pracowników beneficjenta, w związku z udziałem beneficjenta oraz jego pracowników w projektach dofinansowywanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Sąsiedztwa Litwa, Polska, Obwód Kaliningradzki Federacji Rosyjskiej podlegały wyłączeniu od zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w takim przypadku podstawa obliczenia podatku podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, których podstawę wymiaru stanowi przychód ze stosunku pracy uzyskany w związku ze świadczeniem pracy w projekcie?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz unijny; pomoc-pomoc bezzwrotna; refundacja; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 29 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 września 2006 r. pomiędzy Wojewodą zwanym dalej także instytucją pośredniczącą a Instytutem zwanym dalej także beneficjentem lub płatnikiem zostały zawarte: umowa w sprawie realizacji projektu „Perspektywy rozwoju energetyki wiatrowej", umowa z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie realizacji projektu „Wskaźniki zrównoważonego rozwoju dla ZZOP", umowa w sprawie realizacji projektu „L." dofinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Sąsiedztwa Litwa, Polska, Obwód Kaliningradzki Federacji Rosyjskiej. W słowniczku tych umów zdefiniowano wydatki kwalifikowane jako wydatki uznane za kwalifikowane zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1685/2000 z dnia 28 lipca 2000 r. oraz rozporządzeniem Komisji (WE) nr 448/2004 z dnia 10 marca 2004 r. oraz zgodnie z programem, uzupełnieniem programu i podręcznikiem beneficjenta. Instytucja pośrednicząca miała przekazać beneficjentowi dofinansowanie na realizację projektu w formie refundacji poniesionych przez beneficjenta wydatków kwalifikowanych na realizację projektu w postaci płatności okresowych i płatności końcowej. Warunkiem przekazania beneficjentowi dofinansowania było poświadczenie faktycznego i prawidłowego poniesienia wydatków oraz ich kwalifikowalności przez instytucję pośredniczącą.

W razie stwierdzenia, że beneficjent wykorzystał całość lub część dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania obowiązujących procedur lub pobrał środki w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, beneficjent zostałby zobowiązany do zwrotu tych środków w całości lub w części wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie i na rachunek wskazany przez instytucję pośredniczącą. Instytucja pośrednicząca zwróciła się do beneficjenta o wyjaśnienie dlaczego część wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu nie jest objęta podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na powyższe beneficjent stanął na stanowisku, że podatek dochodowy od osób fizycznych bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu został naliczony z uwzględnieniem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Instytucja pośrednicząca odmówiła zatwierdzenia jako kwalifikowanych wydatków na płace pracowników beneficjenta ponieważ jej zdaniem dochody otrzymywane przez pracowników beneficjenta podlegały wyłączeniu od zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody otrzymywane przez pracowników beneficjenta, w związku z udziałem beneficjenta oraz jego pracowników w projekcie (na podstawie umowy w sprawie realizacji projektu „Perspektywy rozwoju energetyki wiatrowej", umowy z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie realizacji projektu „Wskaźniki zrównoważonego rozwoju dla ZZOP”, umowy w sprawie realizacji projektu „L.") dofinansowywanym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Sąsiedztwa Litwa, Polska, Obwód Kaliningradzki Federacji Rosyjskiej podlegały wyłączeniu od zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w takim przypadku podstawa obliczenia podatku podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, których podstawę wymiaru stanowi przychód ze stosunku pracy uzyskany w związku ze świadczeniem pracy w projekcie?

Zdaniem Wnioskodawcy dochody otrzymywane przez pracowników beneficjenta, w związku z udziałem beneficjenta oraz jego pracowników w projekcie (na podstawie umowy w sprawie realizacji projektu „Perspektywy rozwoju energetyki wiatrowej", umowy z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie realizacji projektu „Wskaźniki zrównoważonego rozwoju dla ZZOP", umowy w sprawie realizacji projektu „L.") dofinansowywanym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Sąsiedztwa Litwa, Polska, Obwód Kaliningradzki Feredacji Rosyjskiej nie podlegały wyłączeniu od zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, podstawa obliczenia podatku nie podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, których podstawę wymiaru stanowi przychód ze stosunku pracy uzyskany w związku ze świadczeniem pracy w projekcie.

Z analizy treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla skorzystania z powyższego zwolnienia koniecznym jest aby kumulatywnie spełnione były następujące przesłanki:

1.  uzyskane dochody muszą dotyczyć pomocy bezzwrotnej udzielanej Polsce przez podmioty wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  podatnik musi realizować bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym są określone inwestycje. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody, podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób, które są zleceniobiorcami bezpośredniego wykonawcy, pomimo że pośrednio uzyskiwane przychody pochodzą ze środków pomocowych.

Z treści art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko „pochodzenie" dochodów otrzymywanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy. Zatem sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE oraz programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Tym samym metoda „prefinansowania" (zaliczka), nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie (por. wyroki NSA z 12 października 2008 roku II FSK 1167/08, z dnia 30 października 2008 roku II FSK 1071/07, z dnia 13 lutego 2008 roku II FSK 1720/06).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest zatem przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; ważne jest również, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prefinansowanie środków ma zatem wyłącznie znaczenie techniczne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2009 roku I SA/Bd 795/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2008 roku III SA/Wa 2085/07). Drugą przesłanką zwolnienia, która musi zaistnieć kumulatywnie z pierwszą jest „bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy", przy czym „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Użycie zwrotu „bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. W rozpoznawanej sprawie pracownicy Instytutu otrzymują bezpośrednie zlecenie wykonywania określonych czynności w związku z realizowanymi programami. Zwrot „zleca" zgodnie z jego językowym rozumieniem (zob. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Tom III, str. 1025) ma kilka znaczeń, a w tym:

1.  nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać,
2.  powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy,
3.  praca zlecona, praca powierzona specjaliście do wykonania poza godzinami pracy, oddzielnie wynagradzana,
4.  zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakiejś sprawy.

Ponadto zwrot „zlecać" jest bliskoznaczny zwrotowi „zlecanie" co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności (zob. jak wyżej str. 1025-1026). To ostatnie znaczenie zwrotu „zlecać" jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co oznacza, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, ale nie o umowę o pracę.

Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładania funkcjonalna i celowościowa. Jak bowiem wykazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 października 2009 r. (I SA/Gd 517/09) „gdyby ustawodawca chciał, aby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu to przepis ten otrzymałby inne brzmienie, a mianowicie takie, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". W tym stanie rzeczy przyjmowanie w rozpoznawanej sprawie, iż Instytut sam niejako bezpośrednio realizuje cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Przedsiębiorstwo musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, a zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć, by pracownicy Instytutu podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2007 r. (III SA/Wa 741/07) jeżeli beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu jest osoba prawna, to zwolnienie z podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy dochodów jej pracowników uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Jednakże przedmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu pomocowego.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w doktrynie (Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2007, s. 423), a także w piśmie Ministerstwa Finansów z 27 czerwca 2003 r. nr PB5/IMD-033-21-1128/03, Biuletyn Skarbowy 2003/4/17).

W ramach umowy o pracę z Instytutem Morskim pracownicy biorą udział w realizacji projektów finansowanych ze środków pomocowych, przy czym są to prace o charakterze merytorycznym, związane z bezpośrednią realizacją celów projektu.

Zważywszy, że pracownicy w ramach swoich umów o pracę bezpośrednio realizują cel programu (projektu) finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, to w tych okolicznościach uzyskane wynagrodzenie w związku z realizacją zadań projektu w części faktycznie sfinansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1,2,4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym, że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6 tylko w części obliczonej w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże odliczenie to nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i o2c oraz składek, których podstawię wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z powołanego przepisu podstawa obliczenia podatku nie podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, których podstawę wymiaru stanowi przychód ze stosunku pracy wypłacany pracownikom, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatek obliczony zgodnie z art. 27 w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 24 sierpnia 2004 r. o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Jednakże obniżenie to nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle zatem tego przepisu podatek obliczony zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega obniżeniu o składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bywa, że zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji, gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy p.d.o.p), to dochody te nie podlegają zwolnieniu z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na postawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która „pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisów dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca jako beneficjent realizuje projekty dofinansowywane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Sąsiedztwa Litwa, Polska, Obwód Kaliningradzki Federacji Rosyjskiej. Instytucja pośrednicząca miała przekazać beneficjentowi dofinansowanie na realizację projektu w formie refundacji poniesionych przez beneficjenta wydatków kwalifikowanych na realizację projektu w postaci płatności okresowych i płatności końcowej. Warunkiem przekazania beneficjentowi dofinansowania było poświadczenie faktycznego i prawidłowego poniesienia wydatków oraz ich kwalifikowalności przez instytucję pośredniczącą.

Wobec powyższego wskazać należy, iż w pierwszej kolejności dla oceny - czy wynagrodzenia za pracę wykonaną przez pracowników zatrudnionych (oddelegowanych) do realizacji określonych zadań (prac) w ramach programu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym – znaczenie ma więc m.in. ustalenie źródła ich finansowania.

Dochody osób fizycznych korzystają z przedmiotowego zwolnienia, o ile wynagrodzenie tych osób zostało sfinansowane ze środków pomocowych.

W przypadku realizacji projektów finansowanych ze środków pomocowych (nie stanowiących przy tym środków budżetu państwa) zwolnione z opodatkowania mogłyby być wyłącznie wynagrodzenia bezpośrednio (tj. w chwili dokonywania wypłaty) finansowane z tych środków. Natomiast w sytuacji takiej, na którą wskazano we wniosku tj. gdy Wnioskodawca otrzymuje środki pomocowe w formie refundacji na podstawie potwierdzenia faktycznego i prawidłowego poniesienia wydatków oraz ich kwalifikowalności przez instytucję pośredniczącą, nie sposób uznać, iż wynagrodzenia pracowników są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy pod pojęciem podatnika bezpośrednio realizującego cel programu należy rozumieć osobę wykonującą w ramach programu (projektu), finansowanego ze środków pomocowych określone czynności na zlecenie podmiotu, któremu pomoc ma służyć (beneficjenta pomocy zagranicznej). Zwolnienie nie ma zatem zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym taki podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle powyższego, kryterium określone w tym przepisie mogą spełniać dochody osób fizycznych otrzymywane z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia zawartej z beneficjentem pomocy zagranicznej (podmiotem powołanym do realizacji programu w stosownych dokumentach programowych) pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu.

Istotną okolicznością – w myśl tego przepisu – wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest zatem charakter czynności wykonywanych przez pracownika lub zleceniobiorcę. Jako zwolnione z podatku mogą być traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanym bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W konsekwencji, zarówno pracodawca (zleceniodawca), jak i pracownik (zleceniobiorca) zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika (zleceniobiorcy) związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody np. ze stosunku pracy.

W niniejszej sprawie niezależnie jednak od tego czy faktycznie wynagrodzenia przedstawione we wniosku były wypłacane przez Wnioskodawcę za prace związane bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego nie podlegają one zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, podstawa obliczenia podatku - stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - podlega obniżeniu o kwoty składek na ubezpieczenia, których podstawę wymiaru stanowi przychód ze stosunku pracy uzyskany w związku ze świadczeniem pracy przy realizacji projektu.

Jak stanowi bowiem art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

*   odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.