Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.249.2016.1.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-31
Teza: Koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka kapitałowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. został złożony za pośrednictwem platformy ePUAP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 7 kwietnia 2016 r. wpłynęło do tutejszego Organu uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawierające pełnomocnictwo szczególne oraz potwierdzenie uiszczenia opłaty skarbowej za pełnomocnictwo i potwierdzenie uiszczenia opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski („Spółka przejmująca”). Planowane jest połączenie Spółki przejmującej przez przejęcie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) spółki komandytowej z siedzibą na terytorium RP (dalej: „Spółka Przejmowana I”) oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej: „Spółka Przejmowana II”). W wyniku powyższego połączenia dojdzie do przeniesienia na Spółkę przejmującą całego majątku: Spółki Przejmowanej I oraz Spółki Przejmowanej II. Spółka Przejmowana I powstała z przekształcenia spółki komandytowo -akcyjnej (dalej jako: „Spółka przekształcana”). Spółka Przejmowana I posiada w swoim majątku papiery wartościowe, w tym w szczególności akcje spółek prawa handlowego objęte w zamian za wkład pieniężny wniesiony przez Spółkę przekształcaną („Akcje”) oraz obligacje, których emitentem jest spółka akcyjna z siedzibą na terytorium RP („Obligacje”), opłacone środkami pieniężnymi. Przy czym, część ceny emisyjnej Akcji oraz ceny za Obligacje została opłacona w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności. Spółka Przejmowana I posiada w swoim majątku ponadto znak towarowy podlegający amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna („WNiP”), który został nabyty przez Spółkę przekształcaną od innej spółki osobowej. WNiP została nabyta od spółki osobowej, w wyniku zawarcia umowy sprzedaży WNiP, w której cena została rozliczona poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych. Wspólnicy Spółki Przejmowanej I dokonują amortyzacji podatkowej WNiP, przyjmując wysokość wartości początkowej WNiP w takiej samej wysokości jaka była ujawniona w księgach Spółki przekształcanej, zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji po przekształceniu. Po połączeniu, Spółka przejmująca zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „Spółka przekształcona”), w której Wnioskodawca będzie posiadał status komandytariusza. Po przekształceniu, Spółka przekształcona może dokonać odpłatnego zbycia WNiP, Akcji oraz Obligacji na rzecz osób trzecich. Jednocześnie, po przekształceniu emitent Obligacji może dokonać ich odpłatnego wykupu. Spółka przekształcona może również w przyszłości dokonać odpłatnego zbycia Akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wykupu Obligacji przez Emitenta lub ich odpłatnego zbycia na rzecz osób trzecich Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki przekształconej będzie miał prawo – proporcjonalnie do Jego udziału w zysku Spółki przekształconej – obniżyć uzyskany przychód o historyczne koszty uzyskania przychodów, tj. w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę przekształcaną na objęcie (nabycie) Obligacji?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia Akcji, w tym ich odpłatnego zbycia w celu umorzenia, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki przekształconej będzie miał prawo – proporcjonalnie do Jego udziału w zysku Spółki przekształconej – obniżyć uzyskany przychód o historyczne koszty uzyskania przychodów, tj. w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę przekształcaną na objęcie Akcji?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia znaku towarowego, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki przekształconej będzie miał prawo – proporcjonalnie do Jego udziału w zysku Spółki przekształconej – obniżyć uzyskany przychód o koszty uzyskania przychodów w wysokości równej wartości początkowej znaku towarowego ujawnionej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki przekształcanej pomniejszone o dokonane do dnia odpłatnego zbycia odpisy amortyzacyjne od znaku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3, natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia WNiP, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki przekształcanej będzie miał prawo – proporcjonalnie do Jego udziału w zysku Spółki przekształconej – obniżyć uzyskany przychód o koszty uzyskania przychodów w wysokości równej wartości początkowej WNiP ujawnionej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki komandytowej pomniejszone o dokonane do dnia odpłatnego zbycia odpisy amortyzacyjne od WNiP.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na mocy przepisu art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki komandytowej. Zgodnie zatem z przepisem art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, w następstwie sukcesji generalnej, Wnioskodawca z dniem połączenia wstępuje w całokształt sytuacji prawnej Spółki komandytowej i jest kontynuatorem jej działalności. Jako następca prawny, Wnioskodawca powinien być traktowany analogicznie jak poprzednik. Oznacza to, że jeżeli u Spółki komandytowej nastąpiło zdarzenie, mające wpływ na rozliczenie podatkowe tego podmiotu (jej wspólników w przypadku gdy spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego), to Wnioskodawca ma prawo wywodzić z niego takie same konsekwencje podatkowe jak Spółka komandytowa (jej wspólnicy), gdyby do połączenia nie doszło.

Stanowisko takie znajduje wyraz również w piśmiennictwie prawniczym, np. „Spółka przejmująca „wchodzi” we wszelkie prawa i obowiązki z zakresu podatku, a wszystkie stany oraz zdarzenia prawne, które zaszły u spółek przejmowanych, uważa się za skuteczne wobec podmiotu przejmującego. Wyłączenie w tym zakresie musi być wyraźnie przewidziane przepisem prawa” (K. Łatka, M. Unisk, Połączenie spółek kapitałowych przez przejęcie – skutki podatkowe, cz. 1 Doradztwo Podatkowe 10/2007).

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez Sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej – na gruncie podatków dochodowych – może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, I. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II). Podkreśla się również, że „jednym z praw, które nabywa spółka przejmująca – jako następca prawny spółki przejmowanej – jest bez wątpienia prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesione zostały przez poprzednika prawnego, czyli Spółkę komandytową. Fakt poniesienia wydatku przez spółkę przejmowaną nie może w żadnym wypadku stanowić przeszkody w zaliczeniu tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej” (J. Pustuł, Wydatki ponoszone w związku z połączeniem, Monitor Podatkowy 12/2008).

Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, po połączeniu planowane jest przekształcenie Spółki przejmującej w spółkę komandytową. W związku z tym należy dokonać odrębnej analizy kwestii sukcesji prawno-podatkowej przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Zmiana formy prawnej spółki w drodze przekształcenia nie powoduje zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem cywilnym oraz podatkowym przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony. Zasada ta jest wyrażona na gruncie prawa handlowego w przepisie art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: „KSH”), który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W prawie podatkowym zasada sukcesji uniwersalnej wynika z przepisu art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa podatkowego. Z uwagi na transparentność spółek osobowych w podatkach dochodowych, jej wspólnicy są zobowiązani do rozliczenia podatku w związku z wypracowaniem zysku przez spółkę osobową. A zatem, z punktu widzenia podatku dochodowego, w wyniku przekształcenia to wspólnik będzie podmiotem efektywnie odpowiedzialnym za obowiązki podatkowe w ramach rozliczeń podatku dochodowego z tytułu działalności spółki przekształcanej. Ogólna zasada sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie doznaje uszczerbku na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, wskutek przekształcenia nie powstają dla wspólników „nowe” lub wyższe koszty uzyskania przychodów ani też koszty wcześniej poniesione, przed przekształceniem, nie kończą swojego bytu prawno-podatkowego, ani ich wartość nie ulega obniżeniu. Dotyczy to nie tylko przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ale też przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Przekształcenie spółki prawa handlowego w inną spółkę oparte jest zatem na zasadzie neutralności podatkowej. Tym samym podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym przy zbyciu składników majątkowych należących do spółki prawa handlowego jest taka sama przed i po przekształceniu. Zmienia się jedynie podmiot będący podatnikiem, w przypadku spółki kapitałowej jest nim sama spółka, a w przypadku spółki osobowej są to jej wspólnicy.

Wnioskodawcy na mocy przywołanych przepisów, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej, przysługuje niewątpliwie prawo do obniżenia przychodu o koszty uzyskania przychodu jakie przysługiwałyby Spółce przejmującej w razie osiągnięcia przez nią przychodu. W celu jednak dokładnego określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu przysługującego Wnioskodawcy w razie zaistnienia zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku należy odrębnie rozważyć sytuację odpłatnego zbycia (wykupu) Obligacji, odpłatnego zbycia Akcji oraz WNiP.

Analizując kwestię wysokości kosztów uzyskania przychodów należy w pierwszej kolejności wskazać na przepis art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zgodnie z którym: „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, „Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną”.

Jak wynika zatem z powyższych przepisów ze względu na transparentność podatkową Spółki przekształconej to na Wnioskodawcy jako wspólniku a nie na Spółce spoczywa obowiązek podatkowy w razie dokonania przez Spółkę przekształconą czynności, które będą wiązały się z opodatkowaniem.

Odnosząc się do możliwości pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia WNiP o koszty uzyskania przychodów, w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Należy zaznaczyć, że ww. ustawa przewiduje szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych wskutek połączenia podmiotów. W myśl art. 22h ust. 3 tej ustawy, podmioty, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. drugie ww. ustawy, „(\`(...)\`) Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości (\`(...)\`)”.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę przekształconą WNiP, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki przekształconej będzie miał prawo obniżyć uzyskany przychód o koszty uzyskania przychodów w wysokości równej wartości początkowej WNiP ujawnionej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki komandytowej pomniejszonej o dokonane do dnia odpłatnego zbycia odpisy amortyzacyjne od WNiP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy poinformować, że w dniu 6 września 2013 r. w Dzienniku Ustaw (poz. 1030) opublikowane zostało obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 19 kwietnia 2013 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.