Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.68.2019.9.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-10
Teza: opodatkowanie czynności dotyczących pomocy społecznej wykonywanych za pośrednictwem jednostki budżetowej związanych ze świadczeniem usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych oraz zapewnieniem pobytu w domach pomocy społecznej i Środowiskowym Domu Samopomocy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; podatnik; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1109/19 (data wpływu prawomocnego wyroku 12 marca 2021 r.) uchylającym zaskarżoną interpretację stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności dotyczących pomocy społecznej wykonywanych za pośrednictwem jednostki budżetowej związanych ze świadczeniem usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych oraz zapewnieniem pobytu w domach pomocy społecznej i Środowiskowym Domu Samopomocy - **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności dotyczących pomocy społecznej wykonywanych za pośrednictwem jednostki budżetowej związanych ze świadczeniem usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych oraz zapewnieniem pobytu w domach pomocy społecznej i Środowiskowym Domu Samopomocy.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 27 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidulaną prawa podatkowego znak: 0115-KDIT1-1.4012.68.2019.1.AJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych oraz zapewnienia pobytu w środowiskowym domu pomocy i w ośrodku DPS.

W dniu 30 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wniósł skargę na ww. interpretację (data wpływu 7 maja 2019 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1109/19 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 27 marca 2019 r. znak: 0115-KDIT1-1.4012.68.2019.1.AJ.

W dniu 14 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku, którą następnie wycofał w dniu 19 listopada 2020 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 2373/19 (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 28 grudnia 2020 r.), umorzył postępowanie kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1109/19.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1109/19, uchylający zaskarżoną interpretację z dnia 27 marca 2019 r. znak: 0115-KDIT1-1.4012.68.2019.2.AJ, wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 marca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 23 stycznia 2019 r. w zakresie braku opodatkowania usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych oraz zapewnienia pobytu w środowiskowym domu pomocy i w ośrodku DPS, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miejska … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W strukturze Gminy funkcjonują liczne jednostki budżetowe, w tym m.in. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w … (dalej: „MOPS”). MOPS wykonuje zadania Gminy z zakresu pomocy społecznej określone m.in. ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2018 r. poz. 1508 – dalej: „UPS”) oraz w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1390).

Na terenie Gminy funkcjonuje ponadto Środowiskowy Dom Samopomocy „…” (dalej: „ŚDS”), który na zlecenie Gminy prowadzi niezależna od Gminy Fundacja.

W ramach wykonywania zadań z zakresu pomocy społecznej, MOPS pobiera opłaty, których wysokość każdorazowo określana jest na podstawie decyzji administracyjnej, z tytułu m.in.:

*   organizowania i świadczenia usług opiekuńczych, w tym również specjalistycznych (także dla osób z zaburzeniami psychicznymi), w miejscu zamieszkania,
*   prowadzenia i zapewniania pobytu w ŚDS osobom niepełnosprawnym (głównie intelektualnie),
*   zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej (jednostki prowadzone przez powiaty, a także w jednym przypadku przez stowarzyszenie; dalej łącznie: „DPSy”). 

Świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, stanowi zadanie własne Gminy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 UPS.

W celu świadczenia usług opiekuńczych, MOPS wydaje decyzje administracyjne na świadczenie usług opiekuńczych osobom uprawnionym w miejscu ich zamieszkania. Wysokość odpłatności uzależniona jest od kryterium dochodowego i określona w uchwale Rady Miejskiej w …. Dochody z odpłatności za usługi zapewniane przez MOPS stanowią dochód Gminy.

Organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, a także zapewnienie pobytu osobom z niepełnosprawnościami psychicznymi w ośrodku wsparcia, tj. ŚDS należą do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 3 i 5 UPS.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze z zaburzeniami psychicznymi oraz ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi obejmują m.in. zapewnienie pobytu dziennego w ŚDS, opiekę psychologiczną i psychiatryczną itp. Przyznanie prawa do omawianych świadczeń następuje na podstawie decyzji administracyjnej wydawanej przez MOPS. Przedmiotowe usługi opiekuńcze są częściowo odpłatne, a ich wysokość ustalana jest na podstawie rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych, zaś odpłatność za ŚDS ustalana jest na podstawie art. 51b ust. 1 ustawy o pomocy społecznej. Dochody za świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych z zaburzeniami psychicznymi i pobyt w ŚDS stanowią dochód budżetu państwa.

W ramach wykonywanych zadań, MOPS wydaje także decyzje administracyjne o skierowaniu określonych mieszkańców Gminy (dalej: „Beneficjenci”) do DPSów oraz uiszcza na rzecz DPSów opłaty za pobyt Beneficjentów w ośrodkach DPS. Jednocześnie w określonych przypadkach MOPS zawiera umowy cywilnoprawne z członkami rodzin Beneficjentów, którzy są obowiązani do ponoszenia odpłatności za członka rodziny w DPS na podstawie art. 61 ust. 2 pkt 2 ustawy o pomocy społecznej. Umowy te określają m.in. kwotę partycypacji rodziny Beneficjenta w kosztach pobytu Beneficjenta w ośrodku DPS (stanowiącą w praktyce zwrot części kosztów poniesionych przez MOPS). Omawiane wpłaty stanowią dochód Gminy.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. MOPS – jako jednostka budżetowa Gminy – został objęty obowiązkową centralizacją rozliczeń VAT w Gminie. W związku z powyższym Gmina pragnie potwierdzić, czy opisane powyżej czynności wykonywane przez MOPS powinny być przez Gminę po dokonaniu centralizacji rozliczane dla celów VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności wykonywane przez MOPS, związane z organizowaniem i zapewnieniem usług opiekuńczych wyżej opisanych (wpływy, z których stanowią dochód Gminy) stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy czynności wykonywane przez MOPS, związane z organizowaniem i zapewnieniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, a także z zapewnieniem pobytu w ŚDS (wpływy, z których stanowią dochód budżetu państwa) stanowią po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?
3.  Czy czynności wykonywane przez Gminę (MOPS), związane z zapewnieniem pobytu Beneficjentów w ośrodkach DPS, w ramach których Gmina (MOPS) otrzymuje zwrot części poniesionych kosztów od członków rodzin Beneficjentów, stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Czynności wykonywane przez MOPS, związane z organizowaniem oraz zapewnieniem usług opiekuńczych wyżej opisanych (wpływy z których stanowią dochód Gminy) nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Czynności wykonywane przez MOPS, związane z organizowaniem i zapewnieniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, a także z zapewnieniem pobytu w ŚDS (wpływy z których stanowią dochód budżetu państwa) nie stanowią po stronie Gminy usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Czynności wykonywane przez Gminę (MOPS) w związku z pobytem Beneficjentów w ośrodkach DPS, w ramach których Gmina (MOPS) otrzymuje zwrot części poniesionych kosztów od członków rodzin Beneficjentów, nie stanową usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy – uwagi ogólne.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT natomiast nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że ustawie o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej. Dotyczy to również organów władzy publicznej, których działalność, o ile mieści się we wskazanym przedmiotowo-podmiotowym zakresie ustawy, również podlega opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT - pozostaje poza zakresem ustawy. Na gruncie ustawy o VAT rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle (oraz rejestracja na potrzeby VAT). Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika - fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu pozostaje bez znaczenia. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie i powszechnie aprobowany przez sądownictwo administracyjne.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1.

Opodatkowanie VAT działalności Gminy.

Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin).

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podsumowując, badanie statusu prawnopodatkowego Gminy, jako organu władzy publicznej, na gruncie ustawy o VAT, powinno przebiegać trzyetapowo. W pierwszej kolejności konieczne jest sprawdzenie, czy dokonując daną czynność Gmina działa w charakterze przedsiębiorcy, to jest czy wykonuje działalność wypełniającą przywołaną powyżej definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie działa w takim charakterze - dana czynność wykracza poza podmiotowy zakres ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu.

W dalszej kolejności należy zbadać, czy czynność Gminy wypełniająca definicję działalności gospodarczej stanowi czynność z zakresu realizowanych zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Jeśli nie - czynność ta podlega opodatkowaniu. Jeśli tak - należy przystąpić do trzeciego etapu analizy, którym jest sprawdzenie, czy czynność wypełniająca definicję działalności gospodarczej - została dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku, gdy odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca - czynność podlega VAT, w przeciwnym razie - jest to czynność spoza zakresu VAT, ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki opodatkowania.

Usługi pomocy społecznej jako zadanie Gminy wyłączone z opodatkowania VAT.

Jak już zostało wskazane, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej - nie podlega VAT.

Konstytucja RP określa zadania gminy, jako podstawowej jednostki samorządu terytorialnego, szeroko, jako zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r, poz. 994, dalej: „USG”) w art. 7 ust. 1 wskazuje, iż zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 UPS, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, a także utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenie pracowników.

Powyższe oznacza, że w świetle przepisów USG oraz UPS usługi pomocy społecznej, w tym m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, stanowią ponad wszelką wątpliwość zadanie gminy.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku gmin, wykonywanie zadań z zakresu pomocy społecznej ma charakter publicznoprawny, a gminy zostały powołane do realizacji tych zadań. Według postanowień art. 110 ust. 1 UPS zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej.

Zarówno przyznanie specjalistycznych usług opiekuńczych z zaburzeniami psychicznymi, jak i skierowanie osób niepełnosprawnych do ośrodka wsparcia (ŚDS), a także ustalenie opłaty za takie usługi lub zwolnienie z niej wynikają z decyzji administracyjnej.

Wykonywanie czynności zawierania umów cywilnoprawnych wynika z określonego przepisu prawnego (art. 103 ust. 2 UPS) i następuje jedynie w ograniczonym zakresie (tj. w przypadku ponoszenia odpłatności przez członków rodzin Beneficjentów umieszczonych w DPS). Nie wpływa to jednak na ocenę, iż realizacja świadczeń z zakresu pomocy społecznej nie jest generalnie wykonywana w warunkach i na zasadach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie opisanych świadczeń z zakresu pomocy społecznej, wykonywanych za pośrednictwem MOPS, nie działa jako podatnik VAT, gdyż w odniesieniu do realizacji zadań własnych w tym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Wykonywanie określonych świadczeń z zakresu opieki społecznej stanowi zadanie Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego została powołana. Obowiązki Gminy w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

W konsekwencji, w stosunku do usług pomocy społecznej świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Gminy za podatnika VAT.

Problem zakłócenia konkurencji i opodatkowania dyskryminacyjnego.

Gmina chciałaby również odnieść się do zagadnienia potencjalnego naruszenia zasad konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, związanego z uznaniem usług pomocy społecznej świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej za transakcję wyłączoną z systemu VAT. Przesłanka znaczących naruszeń konkurencji jest bowiem istotnym kryterium określania prawnopodatkowego statusu organów władzy publicznej na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), aczkolwiek kryterium to nie zostało wprost zaimplementowane do ustawy o VAT.

Gmina pragnie wskazać, że brak opodatkowania tych usług w przypadku, gdy podmiotem je świadczącym jest organ władzy publicznej, nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji, ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku. Aby móc uczynić zarzut nierówności opodatkowania czy też opodatkowania dyskryminacyjnego, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie.

Tymczasem, jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 462/13: „Zaakcentować należy, że kryteria w postaci konieczności opodatkowania wskazywanych usług zakwaterowania odnoszące się do zrównywania sytuacji prawnej podmiotów prywatnych świadczących takie usługi w celu zapewnienia konkurencyjności, wobec brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pozostają bez znaczenia i nie mogą być uwzględnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami”.

W konsekwencji należy uznać, iż brak opodatkowania VAT świadczenia usług pomocy społecznej przez Gminę nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji, ponieważ Gmina nie działa w tym zakresie na analogicznych zasadach jak przedsiębiorcy.

Orzecznictwo w analogicznych sprawach.

Pogląd zaprezentowany przez Gminę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPP2/443-435/13-4/AO, w której organ stwierdził, że: „W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności, o których mowa mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a ich wysokość jest ściśle określona w przepisach prawa. W kontekście powyższego należy uznać, iż w niniejszych okolicznościach wykonując nałożone przez m. st. Warszawę zadania w zakresie pomocy społecznej Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Takie podejście prezentowane jest również w orzecznictwie sądowym m.in. w wyrokach:

WSA w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. III SA/GI 297/18, w którym sąd wskazał, iż: „Zadania w zakresie pomocy społecznej (DPS) są obligatoryjne i służą realizacji polityki społecznej państwa, a zatem pozostają w sferze tzw. imperium. Skarżący wykonując je, działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Zadania te skarżący realizuje za pomocą jednostek organizacyjnych – Domów Pomocy Społecznej. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych, nie są ustalane w oparciu o zasady rynkowe, a ich wysokość kalkulowana jest w oparciu o średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca. Jak stanowi art. 60 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej ustala m.in. prezydent miasta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym nie później niż do dnia 31 marca każdego roku. Ogłoszenie to stanowi podstawę do ustalenia odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej od następnego miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym zostało opublikowane (ust. 4). Tryb i zasady ustalania wysokości opłaty wskazują, że pełni ona funkcję zbliżoną do daniny publicznej, a nie ceny ustalanej w warunkach rynkowych.”

WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 maja 2018 r., sygn. I SA/Go 133/18, w którym sąd stwierdził, iż: „Nie bez znaczenia jest również to, że pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest, jak wynika to art. 7 ustawy o pomocy społecznej z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (art. 8 ustawy o pomocy społecznej). Przyznanie takiej pomocy co wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego decyduje kto i na jakich zasadach skorzysta z tej pomocy. Pobierane opłaty są uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą i mają w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę charakter daniny publicznej. Reasumując, zdaniem Gminy, opisane w stanie faktycznym czynności pomocy społecznej nie będą podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2.

Poza uwagami wskazanymi w uzasadnieniu do pytania nr 1 (które pozostają aktualne również w zakresie uzasadnienia do pytania nr 2), Gmina pragnie podkreślić, iż w przypadku specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczonych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, także świadczeń związanych z pobytem osób uprawnionych w ŚDS, wszelkie wpływy uzyskiwane w powyższym zakresie stanowią dochód budżetu państwa (budżet centralny zapewnia również finansowanie zadań Gminy w tym obszarze). Skoro Gmina z mocy przepisów prawa zobowiązana jest przekazywać do budżetu centralnego dochody uzyskiwane z tytułu realizowania powyższych świadczeń (Gmina potrąca tytułem poniesionych we własnym imieniu kosztów jedynie niewielką część tej kwoty zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego \[Dz.U. z 2018 r., poz. 1530 ze zm.), należy uznać, że Gmina nie działa w tym zakresie w imieniu własnym, lecz na rzecz skarbu państwa. Ewentualne wykazywanie tego typu obrotów w rejestrach VAT Gminy po dokonaniu centralizacji rozliczeń nie znajdowałoby podstaw również z tego względu, że Gmina zobowiązana byłaby deklarować kwoty, które co do zasady nie stanowią jej dochodu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 3.

Poza uwagami wskazanymi w uzasadnieniu do pytania nr 1 (które pozostają aktualne również w zakresie uzasadnienia do pytania nr 3), Gmina zwraca uwagę że w ramach opisanych w stanie faktycznym świadczeń, nie sposób uznać wykonywanych przez nią czynności za świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Świadczenia na rzecz Beneficjentów wykonywane są bowiem w ośrodkach DPS - jednostkach powiatowych, a także w jednym przypadku przez stowarzyszenie. Gmina (MOPS) wykonuje wyłącznie czynności administracyjne związane z wydaniem decyzji o skierowaniu Beneficjenta do ośrodka DPS, a także dokonuje pierwotnej płatności za pobyt Beneficjentów będących mieszkańcami Gminy.

W konsekwencji, nawet jeśli uznać, że opisane w stanie sprawy świadczenia stanowią podlegające opodatkowaniu VAT usługi w rozumieniu ustawy o VAT (z czym Gmina się nie zgadza), Gmina nie pełniłaby w takim przypadku roli usługodawcy, a jedynie płatnika świadczeń wykonywanych przez DPS na rzecz poszczególnych Beneficjentów. W takim przypadku opłaty dokonywane przez członków rodzin Beneficjentów na rzecz MOPS należałoby zakwalifikować jako zwrot części wynagrodzenia należnego DPS prowadzący do sytuacji, w której wynagrodzenie to jest uiszczane w części przez Gminę (MOPS), a w części przez Beneficjenta.

W konsekwencji w stosunku do usług pomocy społecznej świadczonych w ośrodku DPS, w związku z którymi Gmina uzyskuje od członków rodzin Beneficjentów zwrot części poniesionych kosztów, zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Gminy za podatnika VAT.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1109/19, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ wskazuje, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1109/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza natomiast - stosownie do art. 15 ust. 2 tej ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tj. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie, czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego mają charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2018 r. poz. 1508 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka (art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Stosownie do art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę należy:

*   organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 3);
*   prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 5).

Osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych (art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Usługi opiekuńcze – stosownie do art. 50 ust. 3 ww. ustawy – obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej).

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1-4 ustawy o pomocy społecznej, osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy.

Z kolei w myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

\- przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Jak stanowi art. 61 ust. 2 cyt. ustawy opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby niewymienione w ust. 2 (art. 61 ust. 2a ww. ustawy).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (art. 110 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (art. 110 ust. 3 ww. ustawy). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy (art. 110 ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Gmina powzięła wątpliwości dotyczące opodatkowania usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych oraz usług polegających na zapewnieniu pobytu w środowiskowym domu pomocy i w DPS.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będących przedmiotem pytania Gminy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1109/19.

Jak wskazał WSA w ww. wyroku, (…) podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów - ich dostawy towarów lub świadczenie usług - nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (tak np. NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 943/14, LEX nr 1770817). (…)

Uwzględniając regulacje zawarte w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP oraz w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g. należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej. A zatem, gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze: jako podmiot niebędący podatnikiem VAT - gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, oraz jako podatnik VAT - gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002, a także wyroki TSUE: z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90, ECR 1991/7/I-4247 i z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07, ECR 2008/8-9B/I-7203 oraz wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1669/13, LEX nr 1540609). (…)

Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6).

A zatem, w świetle przywołanych wyżej przepisów nie może budzić wątpliwości, że realizując zadania z zakresu pomocy społecznej przez zapewnienie osobom uprawnionym usług w ramach pomocy społecznej (szczegółowo opisanych we wniosku) realizowanych poprzez jednostkę budżetową Gminy (MOPS) i ustalanie z tego tytułu odpłatności, skarżąca wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana.

Zdaniem Sądu, z przywołanych wyżej przepisów wynika także - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - że wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje w drodze decyzji administracyjnej, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 11 ust. 1 u.p.s.). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym, co zdaje się sugerować organ interpretacyjny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei przytoczony już na wstępie niniejszych rozważań art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. A zatem, z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatników nie uznaje się co do zasady organów władzy publicznej działających w granicach imperium. (…)

Zauważyć przede wszystkim należy, że samo w sobie wydanie lub dostarczenie świadczenia, opisanego w wydanej uprzednio decyzji administracyjnej, jest wyłącznie czynnością faktyczną. Oczywiście podstawa prawna takiego wydania/dostarczenia może być, stosownie do okoliczności, także cywilnoprawna. Jednak - jak wyjaśniono wyżej - organizowanie i świadczenie przez Gminę specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz związana z tym świadczeniem opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym. Dodać należy, że świadczenie, o którym mowa, nie jest prostym zapewnieniem przez Gminę opieki, bowiem z prawem do tych usług wiążą się także inne obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie skarżącej, jak i świadczeniobiorcy (por.: art. 50 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 110 u.p.s.).

Również ponoszenie przez beneficjenta świadczenia opłaty na rzecz Gminy z tytułu przyznanego świadczenia pomocy społecznej nie może być uznane za argument potwierdzający pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika VAT. Opłaty, o jakich mowa, są daniną publiczną, a ich pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P 6/02 (OTK-A 2002/7/91) opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (tak: P. Smoleń \[w:\] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne i przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne, kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów. (…)

Skoro cechą konieczną uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej wyżej analizy przepisów wynika, że świadczenie usług w ramach działań MOPS (zarówno tych, za które pobiera się opłaty, jak i tych zwolnionych z opłat) odbywa się bez uzyskania zysku przez Gminę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. W opisie stanu faktycznego wyraźnie podkreślono, że opłaty nie mają charakteru relatywnego wobec rzeczywistej wartości świadczonej usługi; wysokość opłaty nie jest bowiem w żadnym wypadku uzależniona od standardu usługi, lecz od sytuacji materialnej (faktycznej) mieszkańca, który z niej korzysta.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1109/19, jak również przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując zadania własne w zakresie pomocy społecznej polegające na świadczeniu usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych oraz usług polegających na zapewnieniu pobytu w ŚDP i w DPS nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy. W konsekwencji czynności objęte wnioskiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1109/19.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****