Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1120.2016.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-04
Teza: w zakresie nieuznania transakcji zbycia nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym i budynków/budowli wzniesionych na cudzym gruncie i rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) na wezwanie nr 1462-IPPB5.4510.1120.2016.1.AK z dnia 24 lutego 2017 r. (data nadania 24 lutego 2017 r., data odbioru 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   nieuznania transakcji zbycia nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie 7) - **jest prawidłowe**;
*   kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym i budynków/budowli wzniesionych na cudzym gruncie i rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych (pytanie 8) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nieuznania transakcji zbycia nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym i budynków/budowli wzniesionych na cudzym gruncie i rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy są podatnikami VAT czynnymi. Zainteresowany będący stroną postępowania X GmbH (dalej: X) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju w formie Oddziału przedsiębiorcy zagranicznego „X GmbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce” (dalej: X Oddział w Polsce) na podstawie przepisów rozdziału 6 Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.). Odział jest wpisany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

X jest właścicielem położonych w Polsce nieruchomości. Nieruchomości są wykorzystywane przez oddział X w Polsce. Obecnie znajdujące się w Polsce nieruchomości X oddane są w najem Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania tj. spółce E sp. z o.o. (dalej E). X Oddział w Polsce osiąga dochody w szczególności z tytułu wynajmu nieruchomości będących przedmiotem wniosku.

X Oddział w Polsce, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 6 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj, Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) prowadzi księgi rachunkowe obejmujące zdarzenia gospodarcze dotyczące działalności prowadzonej na terytorium kraju. X Oddział w Polsce nie jest pracodawcą a wszystkie czynności związane z wynajmem nieruchomości dokonywane są przez spółkę macierzystą.

Wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu X tworzą obecnie kompleks obiektów produkcyjno-magazynowych służących zakładowi produkcyjnemu E - tj. najemcy nieruchomości.

X stopniowo dokonywał na posiadanych nieruchomościach gruntowych inwestycji wznosząc albo nabywając kolejne hale magazynowe, produkcyjne i logistyczne, wraz z infrastrukturą towarzyszącą, które następnie oddawane były w najem E z związku z prowadzoną przez E działalnością. Wyłączony z umowy najmu został jedynie lokal o powierzchni 20 m2 w jednym z budynków produkcyjnych z zapleczem socjalnym. Lokal ten użytkowany jest przez X na własne potrzeby związane z działalnością prowadzoną w Polsce.

X jest aktualnie właścicielem następujących nieruchomości:

Działki gruntu numer:

*   489/65;
*   489/66;
*   55/33;
*   55/34;
*   55/31;
*   55/32;
*   489/64;
*   55/10;
*   55/15;
*   56/6;
*   55/19;
*   55/21;
*   56/4;
*   489/53;
*   55/35;
*   55/36;
*   55/30;
*   55/25;
*   489/68;
*   489/77.

Powyższe działki gruntu są zabudowane halami produkcyjnymi, budynkami magazynowymi, budynkami produkcyjnymi i magazynowymi z zapleczem socjalno-biurowym, drogami wewnętrznymi, ogrodzeniami, placami, parkingami oraz infrastrukturą towarzyszącą, za wyjątkiem działek 55/21 oraz 55/25, które są niezabudowane.

Zabudowania będące budynkami o których mowa wyżej stanowią hale, oznaczone wewnętrznie dla potrzeb łączącego Wnioskodawców stosunku najmu jako hale od numeru 1 do 23.

Cały opisany wyżej kompleks nieruchomości jest przedmiotem wynajmu przez X na rzecz E na podstawie następujących umów najmu:

*   umowa najmu z dnia 2004.02.26
*   umowa najmu z dnia 2004.09.10
*   umowa najmu z dnia 2007.03.01
*   umowa najmu z dnia 2008.10.01
*   umowa najmu z dnia 2010.10.18
*   umowa najmu z dnia 2011.12.03
*   umowa najmu z dnia 2013.06.21.

Całość terenu, na który składają się wyszczególnione działki, objęta jest planem zagospodarowania przestrzennego na mocy Uchwały Rady Miejskiej z dnia 26 listopada 2015 r. i przeznaczona jest na tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów lub zabudowy usługowej.

Na mocy postanowień umów najmu koszty eksploatacji nieruchomości ponosi E. Umowy o dostawę mediów najemca zawarł bezpośrednio z ich dostawcami.

X na obiekty oddane w najem (budynki i budowle) nie ponosił w przeszłości nakładów inwestycyjnych na ich ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

E jako najemca poniósł nakłady inwestycyjne na poszczególne nieruchomości o łącznej wartości przekraczającej 12 mln PLN. Prace, w wyniku których nastąpiło ulepszenie najmowanych obiektów zostały w księgach E ujęte jako inwestycje w obcym środku trwałym lub budynki /budowle wybudowane na cudzym gruncie i jako takie podlegają odpisom amortyzacyjnym.

Obecnie planowana jest sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez X na rzecz E (ich dotychczasowego najemcy).

Umowy najmu nie zawierają zapisów wskazujących na sposób rozliczenia nakładów poczynionych przez najemcę na majątku X. X nie dokonał wyboru sposobu rozliczenia nakładów zgodnie z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej jako: KC). Zainteresowani ustalili, że wartość poczynionych nakładów nie zostanie E zwrócona w żaden sposób.

W konsekwencji, wartość przedmiotu planowanej transakcji (cena sprzedaży nieruchomości) zostanie ustalona przy uwzględnieniu okoliczności, że to E jako najemca dokonał nakładów na przedmiot najmu. Cena nie obejmie wartości poczynionych nakładów, z których będzie korzystał, zarówno obecnie jak i po nabyciu nieruchomości, i którymi będzie dysponował (w sensie ekonomicznym) E.

E nabyte nieruchomości będzie wykorzystywał na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością. E nie zamierza oddać kompleksu nieruchomości w najem innemu podmiotowi. W przyszłości E nie wyklucza, że wynajmie pojedyncze lokale lub zabudowania jednakże nie zamierza oddać w najem całego kompleksu nieruchomości. Sposób wykorzystania poszczególnych obiektów przez E jako właściciela nie zmieni się od tego praktykowanego przez E jako najemcę, zmieni się wyłącznie tytuł prawny umożliwiający E korzystanie z nieruchomości. Jednakże sposób wykorzystania nieruchomości w działalności prowadzonej przez jej właściciela ulegnie zmianie - X GmbH za pośrednictwem Oddziału w Polsce dotychczas oddawał przedmiotowe nieruchomości w najem i z tego czerpał pożytki, natomiast E po ich nabyciu będzie wykorzystywał nieruchomości na własne potrzeby.

Nieruchomości w chwili sprzedaży nie będą stanowiły jedynego majątku X jako spółki macierzystej. X będzie mógł kontynuować działalność swojego przedsiębiorstwa. W ramach planowanej transakcji E nie przejmie zobowiązań związanych z nieruchomościami. Nabycie nieruchomości nie będzie skutkowało przejęciem umów związanych z nieruchomością. Jednakże, ze względu na fakt, że oddział w Polsce utworzony został w celu gospodarowania położonymi w Polsce nieruchomościami X rozważa w następstwie zbycia nieruchomości jego likwidację.

Ewentualna likwidacja Oddziału pozostanie neutralna dla kontynuacji działalności przedsiębiorstwa macierzystego X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kompleks nieruchomości będący przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży należy traktować jako jeden towar, którego zbycie powinno zostać opodatkowane wg jednolitej stawki VAT? Czy też każdą z wydzielonych geodezyjnie działek należy potraktować jako odrębny towar i zastosować właściwą stawkę podatku VAT w odniesieniu do każdej z nich?
2.  Czy Zainteresowani prawidłowo zakwalifikowali sprzedaż poszczególnych nieruchomości na gruncie podatku VAT - w odniesieniu do działek zabudowanych jako dostawy zwolnionej z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 z opcją opodatkowania na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w odniesieniu do działek niezabudowanych - jako dostawy opodatkowanej VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 2 ust. 33 ustawy o VAT?
3.  Czy E będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości od X?
4.  Czy słuszne jest stanowisko Zainteresowanych, że wartość nakładów poniesionych przez E nie powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania VAT?
5.  Czy zbycie nieruchomości opisanych we wniosku przez X będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa X GmbH i jako takie nie będzie podlegało regulacjom ustawy o VAT?
6.  Czy planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
7.  Czy zbycie nieruchomości będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego?
8.  Czy w związku z planowaną transakcją nabycia dotychczas najmowanych nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, E będzie przysługiwało prawo do dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pierwotnie ustalonej wartości początkowej i przy zastosowaniu dotychczas stosowanej metody amortyzacji przyjętej w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym i budynków/budowli wzniesionych na cudzym gruncie i rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytań oznaczonych nr 7 i 8. W zakresie pytań oznaczonych numerami 1-6 tj. odnośnie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Zainteresowanych

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa X GmbH ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do zbycia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części (ZCP). Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Należy odwołać się do definicji zawartej w art. 55(1) KC, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej; obejmującym w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawców, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż sama sprzedaż nieruchomości położonych w Polsce, której nie będzie towarzyszyć zbycie pozostałych składników majątku przedsiębiorstwa X zarówno materialnych jak i niematerialnych nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa. X nie dokona ponadto zbycia oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, czy też wierzytelności. Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność twierdzenia Zainteresowanych jest okoliczność, że E nie przejmie również personelu zajmującego się obecnie obsługą nieruchomości.

W ocenie Zainteresowanych planowana transakcja, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa X.

Z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa, kontynuowanie działalności przedsiębiorstwa polegającej na świadczeniu usług wynajmu nieruchomości (pomijając znaną już obecnie intencję E co do sposobu wykorzystania nabytego majątku) nie byłoby możliwe wyłącznie w następstwie samego nabycia składników majątku X jakimi są analizowane nieruchomości. Konieczne byłoby podjęcie odpowiednich działań zmierzających do zorganizowania przedsiębiorstwa, takich jak przykładowo zaangażowanie pracowników nabywcy w obsługę nabytych nieruchomości, opracowanie stosownej oferty, zapewnienie dostawy mediów w sposób adekwatny do oczekiwań potencjalnych nabywców usługi najmu itp. Należy zatem stwierdzić, iż mający być przedmiotem transakcji majątek nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nabyty majątek mógłby być wykorzystany dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej ale niezbędne byłoby podjęcie kroków mających na celu jego odpowiednią organizację – co jednoznacznie wyklucza możliwość uznania go za przedsiębiorstwo na moment transakcji.

Definicja zorganizowanej część przedsiębiorstwa została natomiast zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Ustawodawca uznał za ZCP:

1.  organizacyjnie i finansowo wyodrębniony,
2.  w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
4.  przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
5.  który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Uznanie składników majątku za ZCP wymaga ich wyodrębnienia w ramach istniejącego przedsiębiorstwa na trzech płaszczyznach; organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Oddział przedsiębiorstwa jest co do zasady, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w ramach przedsiębiorstwa macierzystego. W przypadku oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego jego wyodrębnienie finansowe dodatkowo wynika z obowiązków narzuconych przepisami prawa bilansowego; w oddziale samobilansującym niezaprzeczalna jest możliwość przypisania poszczególnych kategorii księgowych majątkowi przekazanemu oddziałowi.

W przypadku X organizacyjnie majątek znajdujący się w Polsce został przekazany do oddziału jednakże nie towarzyszyło temu np. oddelegowanie pracowników spółki macierzystej do Polski ani też zatrudnienie na miejscu osób odpowiedzialnych za działalność oddziału. Zadania z tym związane rozdzielone zostały pracownikom spółki macierzystej.

Samo wyodrębnienie finansowe oraz niepełne organizacyjne nie jest wystarczające do uznania planowanej transakcji za pozostające poza zakresem VAT zbycie ZCP.

Nie można również twierdzić, iż dojdzie do zbycia funkcjonalnie wyodrębnionej całości przedsiębiorstwa X. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie i gotowość do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, zbyciu przedmiotowych nieruchomości nie będzie towarzyszyć przejęcie przez E dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości przez X.

Ponadto, nabyciu nie będzie towarzyszyć przejęcie zobowiązań funkcjonalnie związanych z nieruchomością. Niewłaściwym byłoby stwierdzenie, iż same nieruchomości stanowią funkcjonalne wyodrębnioną część przedsiębiorstwa X. Oddanie ich w najem wymaga administrowania, zarządzania nieruchomościami, zapewnienia dostawy mediów odpowiadających potrzebom potencjalnych najemców. Podjęcie takich działań wymagałoby od E dodatkowego angażowania, takie funkcjonalności nie zostaną nabyte w ramach przedmiotowej transakcji.

Istotnym, dla właściwej oceny przedmiotu transakcji jest również okoliczność, że E nie nabywa nieruchomości w celu osiągania dochodu z ich wynajmu. E nabywając nieruchomości nie planuje nieruchomości wykorzystywać w celu uzyskania nowego źródła przychodów tj. wynajmu ale niejako „skonsumuje” je na potrzeby własnego przedsiębiorstwa. Nieruchomości w wyniku transakcji stracą zdolność bezpośredniego generowania przychodu przedsiębiorstwa (tak jak odbywa się to dotychczas) na rzecz przysłużenia się do generowania dochodu poprzez umożliwienie prowadzenia produkcji E w nabytych obiektach. Zatem E nieruchomości będzie wykorzystywał w celu wykonywania czynności opodatkowanych w sposób pośredni (poprzez wykonywanie działalności gospodarczej - działalności produkcyjnej) a nie bezpośredni (wynajem nieruchomości).

Biorąc pod uwagę dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy uznać, że żeby móc mówić o niepodlegającym opodatkowaniu „przeniesieniu całości lub części majątku przedsiębiorstwa”, nabywca powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów (tak TSUE w wyroku C-497/01). Art. 19 Dyrektywy wskazuje, iż „osoba, której przekazano towary (majątek przedsiębiorstwa bądź jego część), będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

Zatem bez wątpienia celem powyższych regulacji było wyłączenie spod zakresu obowiązywania systemu VAT transakcji, w wyniku których zmieni się właściciel majątku ale będzie on nadal wykorzystywał majątek w dotychczasowym zakresie. W przypadku przedmiotowej transakcji rezultat ten nie zostanie osiągnięty ponieważ E nie będzie kontynuował działalności dotychczas prowadzonej przez X GmbH.

Podsumowując, biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotem transakcji będą wyłącznie nieruchomości nie można mówić o transakcji zbycia ZCP.

Zatem sprzedaż nieruchomości, w celu określenia jej skutków na gruncie podatku VAT, należy potraktować jako dostawę składników majątku X GmbH.

Ad. 7

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych podobnie jak w podatku VAT ustawodawca nie zdefiniował przedsiębiorstwa. Natomiast definicja ZCP jest jednakowa jak ta zawarta w art. 2 ustawy o VAT.

Sama tożsamości definicji nie może wprawdzie przesądzać, iż zespół składników majątku nie stanowiący przedsiębiorstwa ani ZCP na podstawie zapisów ustawy o podatku VAT zostanie analogicznie rozpoznany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym niemniej w analizowanej sprawie, w przekonaniu Zainteresowanych tak właśnie powinno się stać.

Argumenty przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 5, w przekonaniu Zainteresowanych, są decydujące również dla właściwej kwalifikacji przedmiotu transakcji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i właśnie ze względów wskazanych przedmiotem transakcji, również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, będą poszczególne składniki majątku a nie ZCP czy przedsiębiorstwo X.

Ad. 8

W ocenie E, w związku z planowaną transakcją będzie mu przysługiwało prawo do dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pierwotnie ustalonej wartości początkowej poczynionych inwestycji przy zastosowaniu dotychczas stosowanej metody amortyzacji jak również do uwzględniania wartości tak skalkulowanych odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, strony ustaliły, że nie dojdzie do rozliczenia nakładów poczynionych przez E na przedmiot najmu.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie zwane „środkami trwałymi”.

Pojęcie inwestycji w obcych środkach trwałych nie zostało zdefiniowane w polskich przepisach podatkowych. Przyjmuje się jednak, że jako inwestycję w obcym środku trwałym należy rozumieć ogół kosztów poniesionych przez podatnika na przystosowanie najmowanego przez niego lub dzierżawionego obiektu do stanu zdatnego do używania przez podatnika (zob. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. III SA/Wa 12/05) lub też jako ogół nakładów poniesionych na ulepszenie, przystosowanie, modernizację środków trwałych niestanowiących własności podatnika, które to nakłady są wykorzystywane przez niego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz., LEGAUS2014).

Inną kategorię środków trwałych stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Jak wskazano powyżej, na gruncie prawa cywilnego budynek wybudowany na cudzym gruncie przez użytkownika tego gruntu stanowi własność właściciela gruntu. Jednakże dla celów podatku dochodowego poniesione przez najemcę nakłady może on jednak ujmować jako koszt podatkowy poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Stosowanie do przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisy amortyzacyjne są dokonywane od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały tub wartość niematerialną i prawną wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym:

1.  następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub
2.  postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Natomiast jak stanowi art. 16g ust. 7, wartość początkowa inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

Wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym lub budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie stanowić będzie zatem w zależności od przypadku:

*   cena nabycia rozumiana jako kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
*   koszt wytworzenia uważany jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

E na moment przyjęcia do używania każdego ze środków trwałych, powstałych w wyniku inwestycji w obcy środek trwały albo budynku / budowli wzniesionej na gruncie należącym do X, określił ich wartość początkową zgodnie z powołanymi powyżej regulacjami, przy czym co do zasady ustalona ona będzie w wartości kosztu wytworzenia poszczególnych składników majątku.

Updop nie reguluje zasad kontynuacji amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym oraz budynku / budowli wybudowanych na cudzym gruncie w przypadku nabycia prawa własności środka trwałego/gruntu na którym dokonywano inwestycji.

Zgodnie jednakże z przywołanymi powyżej przepisami - inwestycja w obcym środku trwałym oraz budynek / budowla wybudowana na cudzym gruncie stanowi dla podatnika odrębny środek trwały (niezależny od cudzego składnika majątku, na który zostały dokonane nakłady).

Odpisy amortyzacyjne dokonuje się do momentu zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego lub do momentu, w którym postawiono go w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono jego niedobór. Żadna z tych okoliczności nie wystąpi w związku z planowaną transakcją.

Nadana zapisami updop odrębność inwestycji w obcym środku trwałym / budynku wzniesionego na cudzym gruncie względem własności przedmiotu umowy najmu, decyduje o tym, że również dla tego typu środków trwałych zastosowanie znajdzie art. 16h ust. 2 updop, zgodnie z którym metodę wybraną dla danego środka trwałego stosuje się do czasu jego pełnego zamortyzowania.

W konsekwencji E będzie zobligowany do dokonywani odpisów amortyzacyjnych środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji w środki trwałe/na gruncie X, zgodnie z pierwotnie wybraną metodą i stawką, aż do momentu ich całkowitego zamortyzowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania transakcji zbycia nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie 7) - **jest prawidłowe**;
*   kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym i budynków/budowli wzniesionych na cudzym gruncie i rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych (pytanie 8) - **jest prawidłowe**.

Stanowisko Organu w zakresie pytania numer 7.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: updop) za przedsiębiorstwo uznaje się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 poz. 459 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo będzie zatem przedsiębiorstwo, tylko gdy nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie.

Z kolei definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 updop, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, iż składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w przypadku X majątek znajdujący się w Polsce został przekazany organizacyjnie do oddziału jednakże nie towarzyszyło temu np. oddelegowanie pracowników spółki macierzystej do Polski ani też zatrudnienie na miejscu osób odpowiedzialnych z działalność oddziału. Zadania z tym związane rozdzielone zostały pracownikom spółki macierzystej. W ramach planowanej transakcji E nie przejmie zobowiązań związanych z nieruchomością. Nabycie nieruchomości nie będzie skutkowało przejęciem umów związanych z nieruchomością.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje należy za prawidłowe uznać stanowisko spółki przyjmujące, że przedmiotem transakcji będą poszczególne składniki majątku a nie ZCP czy przedsiębiorstwo X.

Stanowisko Organu w zakresie pytania numer 8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym i budynków/budowli wzniesionych na cudzym gruncie i rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych (pytanie 8) uznano za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 8.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanym przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.