Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-2042/08-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-16
Teza: W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku, gdy Spółka zawrze z klientem umowę leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidującą opcję wykupu przedmiotu leasingu przez korzystającego od finansującego, po zakończeniu czasu trwania umowy, w której cena sprzedaży została określona w wysokości niespłaconej wartości początkowej przedmiotu leasingu (tj. różnicy między faktycznie otrzymaną spłatą wartości początkowej w ratach leasingowych a pierwotną wartością początkową przedmiotu leasingu ustaloną zgodnie z art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa pdop”) taka transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa VAT”).
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; leasing; leasing-leasing finansowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.10.2008 r. (data wpływu 12.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów nabytych w ramach zawieranej umowy leasingu finansowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów nabytych w ramach zawieranej umowy leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) rozważa zawieranie umów leasingu finansowego, w ramach których przewidziana byłaby tzw. opcja zakupu (tj. możliwość nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego po zakończeniu trwania umowy leasingowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku, gdy Spółka zawrze z klientem umowę leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidującą opcję wykupu przedmiotu leasingu przez korzystającego od finansującego, po zakończeniu czasu trwania umowy, w której cena sprzedaży została określona w wysokości niespłaconej wartości początkowej przedmiotu leasingu (tj. różnicy między faktycznie otrzymaną spłatą wartości początkowej w ratach leasingowych a pierwotną wartością początkową przedmiotu leasingu ustaloną zgodnie z art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa pdop”) taka transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa VAT”).

Zdaniem Wnioskodawcy

STAN PRAWNY

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tj. leasing finansowy) oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

STANOWISKO SPÓŁKI

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy zawrze umowy leasingu finansowego wskutek czego przekazywać będzie swoim klientom różnorodne składniki majątku do używania i pobierania pożytków, a przedmiotowe umowy zawierać będą opcję nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego po zakończeniu umowy, takie transakcje stanowić będą odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, podlegającą opodatkowaniu według właściwych stawek.

UZASADNIENIE

Spółka zawierając umowy leasingu finansowego, ustala harmonogram rat leasingowych na podstawie spłacanego kapitału (tj. kwot wydatkowych przez finansującego na nabycie przedmiotu leasingu) oraz kosztu finansowania tego kapitału. Wartość końcowa, czyli wartość tzw. opcji nabycia stanowi różnicę wartości spłaconego kapitału w trakcie trwania umowy leasingu a ceną nabycia przedmiotu leasingu przez finansującego powiększoną o koszty związane z tym nabyciem tj. wartość początkową przedmiotu leasingu. Opcja nabycia zawiera w sobie uprawnienie korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu po określonej cenie. W praktyce Spółki, opcja może być jednostronna (tj. przysługuje wyłącznie korzystającemu) lub może być skorelowana z obowiązkiem korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu. Z punktu widzenia Spółki (finansującego) nie ma różnicy czy umowa zawiera wyłącznie prawo do nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego po zakończeniu umowy leasingu, czy również obowiązek takiego nabycia przez korzystającego.

Rozwiązanie takie jest podyktowane faktem, że wartość końcowa przedmiotu leasingu jest ustalona na takim poziomie, aby każdy korzystający był żywotnie zainteresowany nabyciem przedmiotu leasingu, a finansujący nie ponosił ryzyka, że wartość ta, nawet, jeżeli korzystający nie skorzysta z opcji, nie zostanie przez niego odzyskana przy sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej. Niemniej strony zawieranej umowy leasingu nie zakładają odstępowania od nabycia przedmiotu leasingu, gdyż celem stron umowy leasingu jest sfinansowanie przedmiotu leasingu a następnie jego wykupienie przez korzystającego po zakończeniu umowy. Mechanizm ustalania tej wartości jest taki, aby korzystającemu nie opłacało się nie skorzystać z opcji nabycia, gdyż finansujący łatwo mógłby sprzedać po tej wartości lub większej przedmiot leasingu osobom trzecim i zatrzymać sobie ewentualny zysk na takiej transakcji.

Istotnym celem umowy leasingu finansowego jest uzyskanie finansowania przez korzystającego, a leasing pełni tu rolę podobną do kredytu bankowego, z tym zastrzeżeniem, że przedmiot leasingu pełni de facto funkcję zabezpieczenia. Wartość końcowa przedmiotu leasingu zależy od tego, w jakiej wysokości korzystający chce ponosić okresowe raty leasingowe. Im wyższe raty tym niższa wartość końcowa. W wielu przypadkach korzystający jest zainteresowany ponoszeniem niskich rat okresowych kosztem wyższej wartości końcowej.

Z punktu widzenia finansującego nie ma to znaczenia, gdyż niższe raty okresowe oznaczają niższy spłacony kapitał w trakcie trwania umowy leasingu, a tym samym wyższe odsetki otrzymywane z tytułu finansowania przedmiotu leasingu przez podstawowy okres leasingu.

Spółka uzasadnia prezentowane wyżej stanowisko w oparciu o następujące kluczowe argumenty, zaprezentowane poniżej:

1\. Skorzystanie z opcji nabycia przedmiotu leasingu jako następstwo normalnych zdarzeń przewidzianych umową leasingową

Zgodnie z regulacjami przewidzianymi w ustawie VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy (\`(...)\`) leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony (\`(...)\`), jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Dokonując wykładni powyższej regulacji należy stwierdzić, że przepis ten ma zastosowanie do umów leasingu finansowego, w których przewidziano przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu umowy, czyli czynność taka stanowi normalne okoliczności przewidziane w umowie, w których własność ta jest przenoszona, po zakończeniu umowy, na korzystającego (tj. w przypadku, gdy umowa leasingu finansowego przewiduje opcję zakupu przedmiotu leasingu przez korzystającego mamy do czynienia z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu według właściwych stawek).

Ponadto, stanowisko swoje Spółka uzasadnia okolicznością, że naturalną - z perspektywy ekonomicznej - konsekwencją zawarcia umowy leasingu finansowego jest ostatecznie nabycie przedmiotu umowy przez korzystającego.

Ustalana przy zawieraniu umowy leasingu finansowego wartość wykupu (wartość opcji wykupu) sprawia, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową leasingu finansowego prawo własności przedmiotu umowy przechodzi na korzystającego po upływie podstawowego okresu leasingu (w ramach oddzielnej umowy zawartej z finansującym).

Spółka pragnie dodać, że pomimo, iż opcja zakupu rzeczy nie jest w prawie polskim elementem przedmiotowo istotnym dla umowy leasingu finansowego, obserwacja praktyki wyraźnie wskazuje, że zawarcie takiej opcji w treści kontraktu przesądza finalnie o zawarciu przez przedsiębiorcę - potencjalnego korzystającego, umowy leasingu z finansującym. Wynika to głównie z faktu, że wartość ceny sprzedaży z opcji nabycia jest zwykle niższa niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu.

Możliwość definitywnego pozyskania w przyszłości własności rzeczy powoduje, że leasing finansowy staje się dla podmiotów gospodarczych atrakcyjną alternatywą wobec kredytu bankowego. Niemniej jednak, należy wskazać, że z ekonomicznego punktu widzenia obie transakcje (leasing finansowy oraz kredyt bankowy zaciągnięty na zakup składnika majątkowego) prowadzą w założeniu do tego samego skutku prawnego, tj. nabycia własności danego składnika majątkowego (w sensie cywilistycznym).

W związku z taką konstrukcją umowy leasingu (ukierunkowaną na nabycie przedmiotu po zakończeniu umowy), niewątpliwym zamiarem korzystającego jest pozyskanie finansowania w zamian za przeniesienie własności przedmiotu leasingu, a jednocześnie zapewnienie sobie możliwości uzyskania tej własności po zakończeniu okresu leasingu (tj. okresu finansowania). Natomiast po stronie finansującego, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu przez korzystającego, leasing zapewnia swego rodzaju kontrolę prawną nad przedmiotem leasingu, ze względu na tytuł własności do przedmiotu leasingu.

Biorąc zaś pod uwagę fakt, że umowa leasingu finansowego ma docelowo prowadzić do możliwości nabycia przedmiotu przez korzystającego (korzystający w przeciwnym razie nie przystąpiłby do takiej umowy, gdyż korzystniejszym rozwiązaniem okazałby się kredyt bankowy umożliwiający nabycie własności rzeczy), opcja zakupu gwarantuje korzystającemu nabycie przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu tub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Art. 7 ust. 9 precyzuje, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 i art. 17f ust. 1 pkt 2 (tj. w umowach leasingu finansowego). Przepis ten wprost przewiduje, że jeżeli umowa zawiera jedynie uprawnienie do nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego, cena po której przedmiot leasingu może zostać nabyty przez korzystającego zaliczana jest do opłat, które decydują o tym, czy umowa spełnia definicję leasingu finansowego.

Mimo, że cytowany przepis odnosi się również do leasingu operacyjnego, ustawa VAT definiując dostawę towarów odnosi się wyłącznie do umowy leasingu finansowego w rozumieniu ustawy pdop.

Zdaniem wnioskodawcy celem ustawodawcy było zunifikowanie traktowania podatkowego obu ustaw podatkowych, tj. ustawy VAT oraz ustawy pdop. W tej ostatniej ustawie leasing finansowy jest zrównany w konsekwencjach podatkowych z nabyciem środka trwałego i uprawnia korzystającego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Warunkiem tej unifikacji jest jednak, aby umowa przewidywała, że własność przedmiotu leasingu zostanie przeniesiona w normalnych okolicznościach przewidzianych umową leasingu. Czyli prócz klasyfikacji jako leasing finansowy, niezbędne jest, aby umowa poprzez swoje zapisy zmierzała do faktycznego przeniesienia własności.

Uzasadnionym jest twierdzenie, że wykonanie opcji nabycia jest normalną okolicznością przewidzianą w umowie. Tym samym fakt ten powinien wpływać na kwalifikację podatkową transakcji leasingu finansowego, również dla celów podatku VAT.

Warto dodać, że na gruncie ustawy pdop po wykonaniu opcji zakupu i przeniesieniu własności przedmiotu leasingu po cenie wynikającej z opcji nabycia, korzystający kontynuuje amortyzowanie środka trwałego, czyli ustawa pdop zakłada, że leasing finansowy jest swego rodzaju własnością ekonomiczną a fakt zmiany statusu prawnego przedmiotu nie wpływa na kwalifikację podatkową umowy.

Stosując się do celowościowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, należy zwrócić uwagę, że przepis ten w zamierzeniu ustawodawcy miał mieć zastosowanie do sytuacji, w których strony tak ukształtowały stosunek umowny, że zmierza on do przeniesienia własności przedmiotu po zakończeniu umowy, pod warunkiem, że jest klasyfikowany dla celów ustawy pdop jako leasing finansowy.

Warto również, zwrócić uwagę na to, że fakt braku pewności co do przeniesienia własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, jest typowy dla każdej formy leasingu, tj. nawet takiej gdzie korzystający ma obowiązek dokonania zakupu przedmiotu leasingu, a nie tylko uprawnienie. Do zbycia przedmiotu może nie dojść w wielu innych przypadkach przewidzianych w umowie leasingu (np. w razie naruszenia zobowiązań wynikających z umowy leasingu, niepłacenia rat, upadłości, utraty zdolności finansowej przez korzystającego, itp.).

Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, odnosi się do: (i) normalnych okoliczności, (ii) przewidzianych w umowie. Tym samym, skoro uprawnienie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu zostało przewidziane, znaczy to, że strony mają zamiar z niego skorzystać. Skoro, podmiotem w którego interesie jest istnienie takiego uprawnienia, jest korzystający, uprawnienie do nabycia przysługuje właśnie jemu. W wielu wypadkach uprawnieniu korzystającego towarzyszy jednocześnie uprawnienie finansującego do żądania wykupu przedmiotu leasingu. W takim przypadku korzystający ma obowiązek dokonania wykupu. Jednak to finansujący decyduje czy chce się dodatkowo w ten sposób zabezpieczyć na wypadek, gdyby korzystający nie skorzystał z uprawnienia, przez co mógłby narazić finansującego na dodatkowe koszty związane z utrzymaniem i sprzedażą przedmiotu leasingu osobom trzecim. W praktyce Spółki w umowach prawidłowo wykonywanych przez korzystających rezygnacja z opcji zakupu zdarza się niezwykle rzadko i niewykonanie opcji przez korzystającego jest przedmiotem indywidualnych negocjacji (np. gdy korzystający chce przedmiot leasingu sprzedać po wykupie osobie trzeciej i uzyskać różnicę miedzy ceną z opcji a ceną rynkową), ale dotyczy to również sytuacji gdy korzystający ma obowiązek wykupu przedmiotu leasingu.

2\. Uznanie transakcji za dostawę towarów w przypadku przekazania nabywcy prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel

Art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przewiduje, że w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cytowanego przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść opisywanej powyżej regulacji została poddana ocenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise - SAFE), ETS stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu ETS posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania) uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że zawarcie przez nią opisywanych umów leasingu finansowego prowadzi do przeniesienia na korzystającego prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu ustawy VAT, (szerokie rozumienie definicji ustawowej), tj. przechodzi na korzystającego ekonomiczne władztwo nad rzeczą (przejawiające się w swobodnym dysponowaniu przedmiotem leasingu w trakcie trwania umowy) z dniem podpisania umowy leasingu finansowego, w której zawarto uprawnienie do definitywnego przeniesienia własności w sensie cywilnoprawnym. Tym samym przejście ekonomicznego władztwa na rzeczą nie ulegnie zakończeniu wraz z zakończeniem umowy leasingu, lecz będzie kontynuowane i dodatkowo wzmocnione po wykonaniu opcji nabycia przez korzystającego.

Tym samym, zdaniem Spółki, już z chwilą zawarcia umowy leasingu finansowego (moment przekazania ekonomicznego władztwa nad rzeczą) dochodzi do dostawy towarów, opodatkowanej VAT według właściwej stawki.

W związku z powyższym, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.