Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.334.2017.8.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek naliczonych przeniesionych do Banku Hipotecznego w ramach odpłatnego zbycia Portfela Kredytowego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2759/18, wniosku z 22 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek naliczonych przeniesionych do Banku Hipotecznego w ramach odpłatnego zbycia Portfela Kredytowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek naliczonych przeniesionych do Banku Hipotecznego w ramach odpłatnego zbycia Portfela Kredytowego.

W dniu 16 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB1-3.4010.334.2017.1.MBD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 19 stycznia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.334.2017.3.MBD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 88/18 oddalił skargę z 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.).

Pismem z 3 lipca 2018 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2759/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zwrot akt sprawy wpłynął do Organu 19 maja 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz.U. 2016 r. poz. 1988). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zamierza utworzyć bank hipoteczny (dalej: „BH”) w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz.U. 2016 r. poz. 1771).

W skład aktywów Wnioskodawcy wchodzą między innymi wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych udzielonych klientom Wnioskodawcy. Na portfel kredytowy składają się przede wszystkim:

*   należności główne odpowiadające kwotom nominalnym udzielonych i niespłaconych kredytów;
*   należności z tytułu naliczonych lecz niewymagalnych odsetek od kredytów (dalej: „Odsetki”).

Po uzyskaniu koniecznego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (KNF) na prowadzenie działalności bankowej przez BH, Wnioskodawca zamierza także dokonać odpłatnego zbycia, w trybie art. 509 Kodeksu Cywilnego, na rzecz BH części lub całości wyżej wskazanych wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych, w tym Odsetek (dalej: „Portfel Kredytowy”). W konsekwencji, przedmiotem odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę będą także wierzytelności z tytułu Odsetek, które będą naliczone na moment zbycia, lecz co do których nie upłynie jednak w tym dniu termin płatności od klienta Wnioskodawcy, tj. płatności raty kapitałowo-odsetkowej z tytułu danego kredytu hipotecznego wchodzącego w skład zbywanego Portfela Kredytowego.

Wnioskodawca wskazuje nadto, że dokonywać będzie odpłatnego zbycia części lub całości Portfela Kredytowego na rzecz BH w ramach wielu analogicznych transakcji, w zależności od potrzeb i rozwoju działalności hipotecznej skoncentrowanej w BH.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę Odsetek przeniesionych do Banku Hipotecznego w ramach odpłatnego zbycia Portfela Kredytowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów kwotę Odsetek przeniesionych do Banku Hipotecznego w ramach odpłatnego zbycia Portfela Kredytowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przede wszystkim zatem, wydatek podatnika musi przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z określonego źródła. Powyższe potwierdzają sądy administracyjne. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 8 lipca 2008 r. sygn. I SA/Rz 443/08 wskazał, że: Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła.

Nadto, dany wydatek musi zostać poniesiony. Ustawodawca definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów nie wskazał przy tym co należy rozumieć pod pojęciem „poniesienia” wydatku. Zgodnie z orzecznictwem sądowo-administracyjnym, poniesieniem wydatku jest każde zdarzenie skutkujące zmniejszeniem aktywów lub zwiększeniem pasywów podatnika, a więc prowadzące do uszczuplenia szeroko rozumianych zasobów finansowych podatnika. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2011 r. sygn. II FSK 1509/11 wskazał, że: „poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów). Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 października 2015 r. sygn. I SA/Gd 615/15.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz utrwalone orzecznictwo sądowe, kwota Odsetek stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie odpłatnego zbycia Portfela Kredytowego na rzecz Banku Hipotecznego.

Po pierwsze, Wnioskodawca dokona zbycia Portfela Kredytowego odpłatnie. W konsekwencji, uzyskana z tego tytułu kwota, w tym przypadająca na Odsetki naliczone na dzień zbycia, będzie stanowić przychód Wnioskodawcy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wydatek w postaci kwoty Odsetek, które utraci on w związku z odpłatnym zbyciem Portfela Kredytowego będzie miał więc niewątpliwy związek z ww. przychodem podatkowym Wnioskodawcy.

Po drugie, Odsetki będą niewątpliwie składnikiem majątku (aktywem) Wnioskodawcy. Przepisy art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, odsyłają w zakresie wykładni pojęcia aktywa do ustawy o rachunkowości. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, aktywa to z kolei kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Odsetki będą spełniały ww. definicję aktywów, gdyż w szczególności:

*   odsetki będą posiadały wiarygodnie określoną wartość - na moment zbycia Portfela Kredytowego będzie znana bowiem ich wysokość, która będzie wynikać z oprocentowania należności głównych odpowiadających kwotom nominalnym udzielonych kredytów;
*   odsetki powstaną w wyniku przeszłych zdarzeń, tj. udzielonych w przeszłości przez Wnioskodawcę kredytów wchodzących w skład Portfela Kredytowego;
*   w braku zbycia Portfela Kredytowego, Odsetki zostałyby w przyszłości uregulowane na rzecz Wnioskodawcy, tj. wystąpiłaby po jego stronie korzyść ekonomiczna.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Odsetki będą stanowiły aktywa Wnioskodawcy. Stanowisko to wynika także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 21 marca 2017 r. sygn. II FSK 433/15 wskazał, że: w wyniku zbycia wierzytelności przez Spółkę to na nowego wierzyciela (nabywcę wierzytelności) przechodzi także prawo domagania się odsetek, które przysługiwało dotychczas Spółce. Skoro przez poniesienie wydatku należy rozumieć wszelkie uszczuplenia aktywów podatnika, a sprzedaż wierzytelności obejmującej zarówno należność główną pożyczki, a także odsetki od niej, stanowi uszczuplenie po stronie Spółki nie tylko w zakresie praw do zwrotu pożyczki, ale również naliczonych od niej odsetek, to niewątpliwie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie nominalna wartość wierzytelności obejmująca kwotę główną i odsetki.

Wskutek zbycia Portfela Kredytowego, Wnioskodawca wyzbędzie się zatem wierzytelności w postaci prawa do uzyskania Odsetek w momencie gdy stałyby się one wymagalne i zapłacone Wnioskodawcy przez kredytobiorcę. W efekcie, w skutek odpłatnego zbycia Portfela Kredytowego aktywa Wnioskodawcy równe Odsetkom naliczonym do tego dnia ulegają odpowiedniemu zmniejszeniu. Zmniejszenie aktywów podatnika jest natomiast formą poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w sprawie Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania wyłączenia przewidziane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Przepis ten bowiem reguluje sytuację dłużnika, czyli kredytobiorcy/pożyczkobiorcy, który nie uregulował należnych wierzycielowi odsetek lub w stosunku do którego odsetki takie zostały umorzone. Mowa w nim bowiem o odsetkach niezapłaconych albo umorzonych, a zatem sytuacjach, w której określona kwota nie może być dla dłużnika kosztem podatkowym z uwagi na brak jej poniesienia (brak zapłaty bądź uregulowania w innej formie). Powyższe potwierdzają także organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2014 r. sygn. ILPB4/423-475/13-2/DS.

Wnioskodawca wskazuje, że również sądy administracyjne potwierdzają, że wartość odsetek naliczonych lecz niewymagalnych na moment odpłatnego zbycia wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu zbywcy. Przykładowo:

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Wr 1203/16 wskazał, że: (\`(...)\`) koszt w postaci uszczuplenia majątku (\`(...)\`) o wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek, a niezapłaconych odsetek zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności. Koszt ten będzie zatem pozostawać w ścisłym związku z przychodem ze sprzedaży wierzytelności, gdyż bez jego poniesienia Spółka nie osiągnie tego przychodu (\`(...)\`).
2.  stanowisko zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu wierzytelności są także naliczone odsetki, z uwagi na zmniejszenie aktywów podatnika o kwotę roszczenia o odsetki, podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w jednym z najnowszych wyroków z 24 maja 2017 r. sygn. III SA/Wa 1240/16.

Reasumując, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć kwotę Odsetek do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w momencie odpłatnego zbycia Portfela Wierzytelności Kredytowych. Jednocześnie, wydatki te nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności pkt 11 tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.