Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-909/14-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-01
Teza: Odliczenie podatku naliczonego w związku z dostawą towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy oraz opodatkowania sprzedaży tych towarów i usług Korzystającym.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia; paliwo; towar; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawą towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy oraz opodatkowania sprzedaży tych towarów i usług Korzystającym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawą towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy oraz opodatkowania sprzedaży tych towarów i usług Korzystającym. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy i brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „A” lub „Spółka”), która posiada siedzibę oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi szeroko pojętego handlu i dystrybucji.

Spółka wchodzi w skład Grupy, a jej jedynym udziałowcem jest spółka „C” sp. z o.o., posiadająca 100% udziałów „A”.

Wnioskodawca, będąc podmiotem z Grupy, jest jedną ze stron porozumienia z „B” (dalej: „Porozumienie”), na mocy którego ustalono korzystne warunki handlowe w ramach tzw. programu flota. Przedmiotem porozumienia jest „rozwój współpracy pomiędzy Stronami, oraz umożliwienie spółkom należącym do Grupy dokonywania bezgotówkowych transakcji zakupu produktów i usług w sieci stacji „B” po preferencyjnych warunkach określonych poniżej”. Ww. preferencyjnymi warunkami są przede wszystkim odroczone terminy płatności za zakupy towarów i usług, oraz opust w cenie za paliwo.

Zgodnie z ww. Porozumieniem, pozostałe szczegółowe warunki dokonywania zakupu towarów i usług w ramach tzw. programu flota precyzować będzie odrębna zawarta umowa na wydawanie i użytkowanie kart flotowych (dalej: „Umowa”) oraz tzw. ogólne warunki (dalej: „OWU”).

Ww. Umowa zawarta została, a jej przedmiotem jest „określenie zasad i trybu współpracy pomiędzy Stronami w zakresie dokonywania przez Flotę Transakcji Bezgotówkowych przy użyciu Kart Flotowych oraz określenie zasad wydawania i używania przez Flotę Kart Flotowych, a także zasad rozliczeń za Transakcje Bezgotówkowe dokonywane przez Flotę przy użyciu Kart Flotowych w sieci stacji paliw „B” honorujących Karty Flotowe”.

Pojęcia „Flota” i „Transakcje Bezgotówkowe” są zdefiniowane w Umowie i OWU i oznaczają:

1.  Flota: Wnioskodawcę,
2.  Transakcje Bezgotówkowe: ciągła sprzedaż produktów lub usług dokonywana na rzecz Floty przy użyciu Kart Flotowych, rejestrowana w systemie Operatora.

Po podpisaniu ww. umów Wnioskodawca dokonał analizy rynku z której wynika, że rośnie zapotrzebowanie na karty flotowe w segmencie małych i średnich przedsiębiorstw, które nie mogą przystąpić do tzw. programów flota ze względu na mały wolumen. W konsekwencji Wnioskodawca planuje, wykorzystując zawarte już umowy z „B”, dokonywać podobnych transakcji (tj. transakcji sprzedaży produktów i usług nabywanych od „B”) z innymi przedsiębiorcami (kontrahentami), uzyskując przychody na różnicy w uzyskanych od „B” i udzielanych Korzystającym opustów.

W tym celu Spółka podjęła następujące kroki:

1.  pozyskała koncesję z dnia 7 maja 2014 r. na obrót paliwami ciekłymi na okres od 7 maja 2014 r. do 7 maja 2017 r. wystawioną na Wnioskodawcę,
2.  przygotowała projekt umowy z przyszłymi kontrahentami (dalej: „Korzystający”), przedmiotem której „jest określenie zasad i trybu współpracy pomiędzy Stronami w zakresie dokonywania przez Korzystającego Transakcji Bezgotówkowych przy użyciu Kart Flotowych oraz określenie zasad używania przez Korzystającego Kart Flotowych, a także zasad rozliczeń za Transakcje Bezgotówkowe dokonywane przez Korzystającego w Stacjach Paliw na terytorium Polski”. Pojęcie „Transakcji Bezgotówkowych” w umowie oznacza ciągłą sprzedaż Produktów lub Usług dokonywanych na rzecz Korzystającego przy użyciu Kart Flotowych, rejestrowana w systemie Operatora”.

Dodatkowo ww. umowy cechują się tym, że:

1.  reklamację za towary i usługi od Korzystającego przyjmuje bezpośrednio Wnioskodawca i to Wnioskodawca jest odpowiedzialny za jakość towarów i usług, a zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy za sprzedane towary i usługi obejmuje wartość reklamowanych towarów i usług;
2.  Wnioskodawca, bez względu na płatności od Korzystającego, jest zobowiązany do regulowania swoich zobowiązań względem „B”;
3.  negocjacji cen w transakcjach z „B” i Korzystającym dokonuje wyłączenie Wnioskodawca, osiągając na różnicy w cenach przychody podatkowe.

W konsekwencji na podstawie ww. umów i porozumień wystąpi następujący ciąg zdarzeń gospodarczych:

1.  Korzystający zgłasza Wnioskodawcy chęć nabywania produktów usług poprzez Kartę Flotową;
2.  Korzystający podpisuje umowę z Wnioskodawcą, przede wszystkim deklarując określoną ilość paliwa jaka ma być nabywana. Umowa określa również opust udzielny przez Wnioskodawcę Korzystającemu z tytułu nabywanych towarów i usług;
3.  Wnioskodawca składa, na podstawie podpisanej Umowy, wniosek do „B” o wydanie na Wnioskodawcę Karty Flotowej;
4.  Karta Flotowa wydawana jest przez „B” na Wnioskodawcę;
5.  Karta Flotowa wydawana jest na konkretny pojazd lub użytkownika Korzystającego;
6.  Karta Flotowa przekazywana jest Korzystającemu do używania;
7.  Korzystający wykorzystuje Kartę Flotową nabywając towary i usług w określonym okresie czasu;
8.  P. na podstawie Umowy z Wnioskodawcą i na podstawie obrotu zaewidencjonowanego na wszystkich Kartach Flotowych wydanych na Wnioskodawcę, wystawia na niego fakturę VAT za nabyte towary i usługi w określonym okresie czasu;
9.  Wnioskodawca na podstawie ww. projektu umowy zawartej z Korzystającym i na podstawie obrotu zaewidencjonowanego na Kartach Flotowych przekazanych konkretnemu Korzystającemu, wystawia na Korzystającego fakturę VAT za nabyte towary i usługi w określonym okresie czasu.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że:

*   jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym;
*   będzie ona nabywała różne usługi, obecnie trudne do precyzyjnego ustalenia. Na ten moment będą to na pewno usługi myjni (myjnia, odkurzacz);
*   Wnioskodawca w porozumieniu z Korzystającym określi asortyment towarów i usług, które będą mogły być nabywane przez Korzystającego przy użyciu Kart Flotowych, jak również limity transakcji (wartościowe oraz ilościowe) dla poszczególnych grup towarowych;
*   w zakresie pytania o sposobie zużycia ww. towarów (czyli towarów nabywanych przez Korzystającego), to co do zasady towary zużywane są zgodnie z ich przeznaczeniem, a sposób ich zużycia wynika z charakteru tych towarów, choć ostateczna decyzja o sposobie zużycia danego towaru należy do nabywcy towaru (w tym przypadku do Korzystającego z Karty Flotowej).
*   w chwili obecnej Spółka zakłada ogólnopolską dostępność Kart Flotowych, natomiast możliwe jest ograniczenie tych Kart do wybranych stacji (a więc również terytorialnie);
*   Wnioskodawca będzie pośrednio ustalał ceny za towary i usługi poprzez określenie opustu (wartościowego lub procentowego) od cen obowiązujących na stacji „B”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym:

1.  występuje opodatkowana podatkiem VAT dostawa towarów i usług pomiędzy „B” i Wnioskodawcą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT (odpowiednio w zw. z art. 7 ust. 8 uVAT ‒ towary i art. 8 ust. 2a uVAT ‒ usługi), i w konsekwencji Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT, wykazany na fakturach VAT wystawianych przez „B” na Wnioskodawcę z tytułu korzystania przez Korzystającego z Kart Flotowych, zgodnie z zasadami art. 86 ust. 1 i nast. uVAT?
2.  występuje opodatkowana podatkiem VAT dostawa towarów i usług pomiędzy Wnioskodawcą i Korzystającym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT (odpowiednio w zw. z art. 7 ust. 8 uVAT ‒ towary i art. 8 ust. 2a uVAT ‒ usługi), i w konsekwencji czy Wnioskodawca ma obowiązek opodatkować podatkiem VAT dostawę towarów i usług z tytułu użytkowania przez Korzystającego z Karty Flotowej i jaką stawką podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach faktycznych sprawy:

1.  występuje opodatkowana podatkiem VAT dostawa towarów i usług pomiędzy „B” Wnioskodawcą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT (odpowiednio w zw. z art. 7 ust. 8 uVAT ‒ towary i art. 8 ust. 2a uVAT ‒ usługi), i w konsekwencji Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT, wykazany na fakturach VAT wystawianych przez „B” na Wnioskodawcę z tytułu korzystania przez Korzystającego z Kart Flotowych, zgodnie z zasadami art. 86 ust. 1 nast. uVAT;
2.  występuje opodatkowana podatkiem VAT dostawa towarów i usług pomiędzy Wnioskodawcą Korzystającym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT (odpowiednio w zw. z art. 7 ust. 8 uVAT ‒ towary i art. 8 ust. 2a uVAT ‒ usługi), i w konsekwencji Wnioskodawca ma obowiązek opodatkować podatkiem VAT dostawę towarów i usług z tytułu użytkowania przez Korzystającego z Karty Flotowej i zastosować stawkę VAT odpowiednią do konkretnej dostawy towaru lub usługi, w tym stawkę 23% do dostawy paliwa.

Uzasadnienie:

Punktem wyjścia oceny podatkowej ww. transakcji są przepisy prawa podatkowego, a mianowicie:

1.  art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`),
2.  art. 7 ust. 8 uVAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (w zakresie towarów);
3.  art. 8 ust. 2a uVAT, gdzie w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi;
4.  art. 86 ust. 1 uVAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. l7 i 19 oraz art. 124;
5.  art. 146a pkt 1 uVAT, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przechodząc do uzasadnienia należy wskazać, że powszechnym jest podejście, zgodnie z którym transakcje zakupu towarów i usług (najczęściej paliwa, o czym dalej dla uproszczenia) przy pomocy Karty Flotowej uważane są za elementem transakcji łańcuchowej, czyli takiej, w której kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar ostatniemu w kolejności nabywcy.

Przedmiotowy łańcuch dostaw zazwyczaj wygląda następująco:

1.  nabywca paliwa podpisuje umowę z organizatorem sprzedaży, na zakup paliwa na określonych stacjach benzynowych,
2.  za pomocą otrzymanej karty dokonuje bezgotówkowego nabycia paliwa na tych wybranych stacjach benzynowych ‒ odbiera towar,
3.  stacja benzynowa wystawia fakturę sprzedaży paliwa na organizatora sprzedaży,
4.  organizator sprzedaży refakturuje tę sprzedaż na przedsiębiorstwo, zgodnie z treścią zawartej umowy.

W przedmiotowym przypadku rolę „organizatora sprzedaży” pełni Wnioskodawca, a rolę stacji benzynowej” spółka „B”.

W ocenie Spółki, Korzystający zamawiając Kartę Flotową u Wnioskodawcy, w istocie składa zamówienie na dostawy paliwa na konkretnych stacjach (współpracujących z operatorem Kart Flotowych), po konkretnych cenach, obowiązujących w dniu faktycznego złożenia zamówienia (czyli wykonania tankowania).

Umowa o udostępnienie Karty Flotowej pomiędzy Wnioskodawcą i Korzystającym jest więc umową ramową o nabycie niesprecyzowanej jeszcze ilości towaru, o z góry określonych parametrach (cena) i od z góry określonych dostawców.

Czynność tankowania i rozliczenie transakcji za pomocą karty flotowej powoduje, że:

*   Korzystający składa zamówienie na paliwo do Wnioskodawcy,
*   Wnioskodawca składa zamówienie w „B”,
*   towar wędruje bezpośrednio od „B” do Korzystającego pobierającego paliwo.

W ww. układzie gospodarczym „B” przekazuje na rzecz Spółki prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel, a dopiero ona przekazuje to prawo dalej. „B” nie zna (i nie musi znać) danych przedsiębiorstwa, które będzie zużywać paliwo ‒ dla niego stroną umowy (zobowiązanej przede wszystkim do uregulowania płatności za nabywane paliwo) jest Wnioskodawca.

Konsekwencją powyższego jest istnienie opodatkowanych VAT transakcji łańcuchowych zarówno pomiędzy „B” i Wnioskodawcą, jak między Wnioskodawca i Korzystającym.

Należy wskazać, że podstawowymi cechami ww. zdarzeń gospodarczych, potwierdzającymi istnienie transakcji łańcuchowych opodatkowanych podatkiem VAT, są:

1.  zasady odpowiedzialności poszczególnych podmiotów: Spółka przyjmuje odpowiedzialność względem Klienta z tytułu realizacji umowy sprzedaży (dostawy) ‒ reklamację od Korzystającego przyjmuje bezpośrednio Wnioskodawca;
2.  Spółka przyjmuje ryzyko za brak płatności za wykonane transakcje. Wnioskodawca, bez względu na płatności od Korzystającego, jest zobowiązany do regulowania swoich zobowiązań względem „B”;
3.  możliwość niezależnych negocjacji cen w transakcjach z „B” i Korzystającym, sprowadzająca się do osiągania efektu gospodarczego, gdzie Wnioskodawca nabywa towar z opustem cenowym, a Korzystający obciążany jest wyższą ceną, co stanowi przykład traktowania ww. sytuacji jak zwyczajowego działania handlowego.

Wszystkie ww. cechy występują w przedmiotowej sprawie.

Ww. cechy transakcji i zasady nimi rządzące oznaczają bezsprzecznie, że dochodzi do dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, tj.:

1.  występuje dostawa towarów i usług przez „B” do Wnioskodawcy i
2.  występuje dostawa towarów i usługi przez Spółkę do Korzystającego.

Doprecyzowaniem dyspozycji z art. 5 uVAT są zasady wskazane w art. 7 ust. 8 uVAt i art. 8 ust. 2a uVAT, gdzie ustawodawca wprost wskazuje na fakt, że faktyczne dostawy mogą odbywać się bezpośrednio między „B” a Korzystającym, ale dla celów podatku VAT dostawy są realizowane poprzez podmiot Wnioskodawcy, przede wszystkim na podstawie zawartych pomiędzy uczestnikami transakcji umów.

Powyższe oznacza z kolei, że Spółce przysługuje prawo od odliczenia podatku VAT, wykazanego na fakturach VAT wystawianych przez „B” na Wnioskodawcę z tytułu korzystania przez Korzystającego z Kart Flotowych, zgodnie z zasadami art. 86 ust. 1 i nast. uVAT.

Na prawidłowość powyższych tez Spółka wskazuje w zasadzie jednolite stanowisko Ministra Finansów w podobnych sprawach np.:

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2013 r. (nr IPTPP4/443-525/13-4/BM),
2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r. (nr IPPP3/443-259/12-4/JF),
3.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2011 r. (nr PPP1/443-1053/11-2/ISz),
4.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2011 r. (nr ILPP2/443-942/11-2/AK),
5.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. (nr ILPP4/443-156/11-4/JKa).

Należy również wskazać, że podobne wnioski zawierają orzeczenia sądów administracyjnych np. orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2040/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem.

Kwestię dostawy towarów rozpatrywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-185/01, w której Trybunał zauważył, „iż »dostawa towarów« nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów  będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych  różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym”.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” lecz jako własność ekonomiczną.

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której  z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym  należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Powyżej wskazany przepis art. 7 ust. 8 ustawy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży towarów i usług odpowiednio za dostawcę i usługodawcę, jest wystawienie przez niego faktur dokumentujących dokonanie dostaw oraz wyświadczenie usług.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi szeroko pojętego handlu i dystrybucji. Wchodząc w skład Grupy jest on jedną ze stron porozumienia z „B”, na mocy którego ustalono korzystne warunki handlowe w ramach tzw. programu flota. Przedmiotem porozumienia jest „rozwój współpracy pomiędzy Stronami, oraz umożliwienie spółkom należącym do Grupy dokonywanie bezgotówkowych transakcji zakupu produktów i usług w sieci stacji „B” po preferencyjnych warunkach określonych poniżej”. Ww. preferencyjnymi warunkami są przede wszystkim odroczone terminy płatności za zakupy towarów i usług, oraz opust w cenie za paliwo. Zgodnie z ww. porozumieniem, pozostałe szczegółowe warunki dokonywania zakupu towarów i usług w ramach tzw. programu flota precyzować będzie odrębna zawarta umowa na wydawanie i użytkowanie Kart Flotowych oraz tzw. ogólne warunki (OWU). Ww. umowa zawarta została, a jej przedmiotem jest „określenie zasad i trybu współpracy pomiędzy Stronami w zakresie dokonywania przez Flotę Transakcji Bezgotówkowych przy użyciu Kart Flotowych oraz określenie zasad wydawania i używania przez Flotę Kart Flotowych, a także zasad rozliczeń za Transakcje Bezgotówkowe dokonywane przez Flotę przy użyciu Kart Flotowych w sieci stacji paliw „B” honorujących Karty Flotowe”.

Pojęcie „Flota” oznacza w umowie Wnioskodawcę, natomiast „Transakcji Bezgotówkowych” oznacza ciągłą sprzedaż produktów lub usług dokonywanych na rzecz Floty przy użyciu Kart Flotowych, rejestrowaną w systemie Operatora.

Po podpisaniu tych umów Spółka dokonała analizy rynku z której wynika, że rośnie zapotrzebowanie na Karty Flotowe w segmencie małych i średnich przedsiębiorstw, które nie mogą przystąpić do tzw. programów flota ze względu na mały wolumen. W konsekwencji Wnioskodawca planuje, wykorzystując zawarte już umowy z „B”, dokonywać podobnych transakcji (tj. transakcji sprzedaży produktów (najczęściej paliwo) i usług (myjnia, odkurzacz) nabywanych od „B”) z innymi przedsiębiorcami (Korzystającymi), uzyskując przychody na różnicy w uzyskanych od „B” i udzielanych Korzystającym opustów. W tym celu Spółka pozyskała koncesję z dnia 7 maja 2014 r. na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 7 maja 2014 r. do dnia 7 maja 2017 r. wystawioną na nią oraz przygotowała projekt umowy z przyszłymi kontrahentami (Korzystającymi), przedmiotem której „jest określenie zasad i trybu współpracy pomiędzy Stronami w zakresie dokonywania przez Korzystającego Transakcji Bezgotówkowych przy użyciu Kart Flotowych oraz określenie zasad używania przez Korzystającego Kart Flotowych, a także zasad rozliczeń za Transakcje Bezgotówkowe dokonywane przez Korzystającego w Stacjach Paliw na terytorium Polski”. Pojęcie „Transakcji Bezgotówkowych” w umowie oznacza ciągłą sprzedaż produktów lub usług dokonywanych na rzecz Korzystającego przy użyciu Kart Flotowych, rejestrowaną w systemie Operatora”.

Na podstawie ww. umów reklamacje za towary i usługi od Korzystających przyjmuje bezpośrednio Wnioskodawca i to on jest odpowiedzialny za jakość towarów i usług. Zakres odpowiedzialności Spółki za sprzedane towary i usługi obejmuje wartość reklamowanych towarów i usług. Bez względu na płatności od Korzystających, jest ona zobowiązana do regulowania swoich zobowiązań względem „B” Negocjacji cen w transakcjach z „B” i Korzystającymi dokonuje wyłączenie Wnioskodawca, osiągając na różnicy w cenach przychody podatkowe. Będzie on pośrednio ustalał ceny za towary i usługi poprzez określenie opustu (wartościowego lub procentowego) od cen obowiązujących na stacji „B” Spółka w porozumieniu z Korzystającymi określi asortyment towarów i usług, które będą mogły być nabywane przez Korzystającego przy użyciu Kart Flotowych, jak również limity transakcji (wartościowe oraz ilościowe) dla poszczególnych grup towarowych. Towary zużywane będą zgodnie z ich przeznaczeniem, a sposób ich zużycia wynika z ich charakteru. Wnioskodawca zakłada ogólnopolską dostępność Kart Flotowych, natomiast możliwe jest ograniczenie tych Kart do wybranych stacji (terytorialnie). Karta Flotowa wydawana jest przez „B” na Wnioskodawcę. Korzystający wykorzystują przekazane im do używania Karty Flotowe, nabywając towary i usługi w określonym okresie czasu.

„B” na podstawie Umowy ze Spółką i na podstawie obrotu zaewidencjonowanego na wszystkich Kartach Flotowych wydanych na Wnioskodawcę, wystawia na niego fakturę VAT za nabyte towary i usługi w określonym okresie czasu. Spółka na podstawie ww. projektu umowy zawartej z Korzystającymi i na podstawie obrotu zaewidencjonowanego na Kartach Flotowych przekazanych konkretnemu Korzystającemu, wystawia na Korzystającego fakturę VAT za nabyte towary i usługi w określonym okresie czasu.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy ponownie należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy „B” i Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach których kolejne w szeregu dostawy, na rzecz Korzystających, będą dokonane (uznane za dokonane) przez Spółkę. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że Spółka, przykładowo, pobiera od Korzystających opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest ona podmiotem, który można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane byłoby bezpośrednio pomiędzy „B” i nabywcami – Korzystającymi), zaś transakcje pomiędzy Wnioskodawcą i Korzystającymi nie nosiłby znamion dostawy towarów (Spółka, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałaby paliwem jak właściciel, zatem nie mogłaby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz Korzystających).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że na podstawie zawartych pomiędzy stronami umów, „B” dokonuje na rzecz Wnioskodawcy sprzedaży towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W ich wyniku nabywa on prawo do rozporządzania nabytymi towarami (paliwem) jak właściciel, tj. posiada uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dysponowaniem paliwem. Poza zapewnieniem Korzystającym możliwości korzystania z kart flotowych, ma on wpływ na kształtowanie asortymentu towarów i usług, ich ceny poprzez określenie opustu (wartościowego lub procentowego) od cen obowiązujących na stacjach „B”, warunków ich nabycia, limitów transakcji itp. Bezpośrednio reklamacje przyjmuje Wnioskodawca. Jest on zobowiązany do regulowania swoich zobowiązań względem „B” Na podstawie umowy i podstawie obrotu zaewidencjonowanego na Kartach Flotowych wydanych na Wnioskodawcę, „B” wystawia mu fakturę VAT za nabyte towary i usługi w określonym okresie czasu.

W związku z umowami zawartymi pomiędzy Spółką a Korzystającymi ‒ na podstawie art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy ‒ dokonuje on dalszej odpłatnej dostawy towarów (paliwa) oraz świadczenia usług (myjnia, odkurzacz) na rzecz Korzystających, a więc czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca jest zobligowany do opodatkowania dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz Korzystających ze stawką podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem już w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W myśl art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów – art. 86a ust. 2 ustawy.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez „B” na jego rzecz, a dokumentujących nabycie towarów i usług (w tym paliw), które następnie są przedmiotem odsprzedaży wskazać należy, że podatek naliczony związany z paliwem, które następnie są przedmiotem odsprzedaży na rzecz Korzystających, nie jest objęty ograniczeniami wynikającymi z ww. przepisów (art. 86a ustawy), gdyż paliwo stanowi w tej sytuacji towar handlowy, i jako taki stanowi przedmiot dalszego obrotu ‒ odsprzedaży. Należy więc przyjąć, że nabyte paliwa będą towarem wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez „B” dokumentujących nabycie towarów i usług (w tym paliw), które następnie są przedmiotem odsprzedaży. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy, w którym zawarto wyłączenia stosowania obniżenia podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje nabycia paliwa za wynagrodzeniem od „B” Następnie w związku z umowami zawartymi z Korzystającymi Wnioskodawca odsprzedaje im odpłatnie to paliwo (przekazuje na nich prawo do dysponowania paliwem jak właściciel).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie występuje opodatkowana podatkiem VAT dostawa towarów i świadczenie usług pomiędzy „B” a Wnioskodawcą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT, wykazany na fakturach VAT dokumentujących ww. transakcję, wystawianych na jego rzecz przez „B”, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Ponieważ na podstawie art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, Spółka odsprzedaje za odpłatnością nabyte towary i usługi Korzystającym, zatem wykorzystuje je do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.