Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4017.1.2019.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: Ustalenie, czy na Zainteresowanej ciążyć będzie odpowiedzialność solidarna z tytułu ewentualnych zaległości podatkowych Poprzedniego Dzierżawcy, o których mowa w art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zaległości podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym pismami z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu) oraz 13 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy na Zainteresowanej ciążyć będzie odpowiedzialność solidarna z tytułu ewentualnych zaległości podatkowych Poprzedniego Dzierżawcy, o których mowa w art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

*   podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Agencję z tytułu usługi dzierżawy,

*   ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy na Zainteresowanej ciążyć będzie odpowiedzialność solidarna z tytułu ewentualnych zaległości podatkowych Poprzedniego Dzierżawcy, o których mowa w art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu) oraz 13 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.) w zakresie załączników ORD-IN/A, pełnomocnictwa oraz doprecyzowania pytania nr 2 wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Zainteresowana (dalej również „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, posiadającym stosowną koncesję pozwalającą m.in. na wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucję ciepła. Wnioskodawca zamierza wydzierżawić opisaną niżej Ciepłownię od Agencji („Agencja”), będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Ciepłownia będzie służyć wytwarzaniu energii cieplnej oraz realizowaniu jej dostaw na rzecz odbiorców w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w charakterze podatnika VAT czynnego, a zatem do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Agencja, wykonuje w imieniu Skarbu Państwa i na jego rzecz prawo własności w stosunku do określonej nieruchomości, zabudowanej budynkami centralnej ciepłowni wraz z obiektami oraz systemem ciepłowniczym, na który oprócz wymienionej centralnej ciepłowni składają się sieci cieplne stanowiące instalacje wysokich parametrów z przyłączami, kończącymi się zasuwą lub zaworem i licznikiem energii cieplnej u odbiorców energii cieplnej, służące do przesyłania energii cieplnej do odbiorców („Ciepłownia”). Na Ciepłownię składają się, oprócz wspomnianych budynków centralnej ciepłowni, również w szczególności budynki stacji uzdatniania wody, magazynowe, techniczno-usługowe oraz gospodarcze. Nadto, w jej skład wchodzą budowle i urządzenia takie jak place i drogi, różnego rodzaju zbiorniki, obiekty techniczno-eksploatacyjne, przepompownia ścieków, obiekty techniczno-usługowe, komin żelbetowy, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, wieże oświetleniowe, bocznica kolejowa, ogrodzenia, sieci zewnętrzne C.O., kotły wodne, pompy, silniki elektryczne, wentylatory, przenośniki taśmowe, taśmociągi, suwnica, elektrowciąg, transformatory, baterie, wymienniki ciepła, agregat pompowy, suszarki elektryczne, elektryczny pojemnościowy podgrzewacz wody, nagrzewnice, odżużlacze, lej zsypowy żużla kotła, podajnik wibracyjny, słupy betonowe, dygestoria, sumator energii elektrycznej, destylarki, stoły wagowe i wagi różnego rodzaju, wodomierz, dźwignice oraz dźwig towarowy.

Ciepłownia została wydzierżawiona przez Agencję spółce osobowej („Dotychczasowy Dzierżawca”) na podstawie umowy dzierżawy („Dotychczasowa Umowa Dzierżawy”). Dotychczasowy Dzierżawca zatrudnia pracowników zapewniających funkcjonowanie Ciepłowni oraz produkcję i dostawę ciepła dla potrzeb centralnego ogrzewania i ciepłej wody określonych odbiorców. W związku jednak z nieregulowaniem czynszu dzierżawnego i naruszeniem innych obowiązków umownych Dotychczasowa Umowa Dzierżawy została przez Agencję wypowiedziana, w związku z czym ulegnie ona rozwiązaniu a przedmiot tej dzierżawy zostanie zwrócony Agencji.

W celu zapewnienia ciągłości dostaw ciepła, przed dokonaniem wypowiedzenia Dotychczasowej Umowy Dzierżawy, Agencja prowadziła rozmowy z udziałem Dotychczasowego Dzierżawcy oraz Zainteresowanej, które zaowocowały podpisaniem porozumienia potwierdzającego prowadzenie pomiędzy Zainteresowaną a Dotychczasowym Dzierżawcą negocjacji, których przedmiotem miało być zawarcie umowy sprzedaży określonych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Dotychczasowego Dzierżawcy przy wykorzystaniu których prowadził on działalność w zakresie wytwarzania energii cieplnej w Ciepłowni oraz jej dostawy na rzecz odbiorców („Mienie Dotychczasowego Dzierżawcy”), a także umowy w przedmiocie przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Dotychczasowej Umowy Dzierżawy na Zainteresowaną. Porozumienie to jednakże nie odniosło skutku i ustało, a powyższe negocjacje pomiędzy Dotychczasowym Dzierżawcą a Wnioskodawcą nie zakończyły się zawarciem żadnej umowy pomiędzy Dotychczasowym Dzierżawcą a Spółką.

W związku z mającym nastąpić rozwiązaniem Dotychczasowej Umowy Dzierżawy i koniecznością zapewnienia dostaw ciepła odbiorcom, Agencja oraz Zainteresowana zamierzają zawrzeć umowę dzierżawy Ciepłowni („Umowa Dzierżawy”), której przedmiotem będzie dzierżawa przez Wnioskodawcę Ciepłowni z przeznaczeniem jej na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie i dystrybucję ciepła dla potrzeb centralnego ogrzewania i ciepłej wody dla określonych odbiorców („Przedmiot Umowy”).

Zainteresowana dysponować będzie niezbędnymi koncesjami na wytwarzanie ciepła, jak też taryfami, zgodnie z przepisami prawa publicznego, w szczególności ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 755, ze zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z 2017 r., poz. 1988).

Umowa Dzierżawy będzie mieć charakter odpłatny, w związku z czym Zainteresowana uiszczać będzie czynsz uzgodniony w Umowie Dzierżawy, który będzie płatny na podstawie faktur wystawianych przez Agencję, z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług („VAT”).

W związku z niedojściem do skutku nabycia Mienia Dotychczasowego Dzierżawcy przez Zainteresowaną, działalność Ciepłowni będzie prowadzona bez udziału tego mienia. Zainteresowana nie wyklucza jednak, że w przyszłości uzgodni satysfakcjonujące warunki nabycia rzeczonego mienia od Dotychczasowego Nabywcy, a w konsekwencji, że Mienie Dotychczasowego Nabywcy w przyszłości stanie się jednak własnością Spółki.

Dla porządku Wnioskodawca wyjaśnia, że działalność Ciepłowni bez Mienia Dotychczasowego Dzierżawcy jest możliwa, zaś samo Mienie Dotychczasowego Dzierżawcy nie jest wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w przedmiocie analogicznym do tego do jakiego służy Ciepłownia. Należy również założyć, że w związku z zawarciem Umowy Dzierżawy dotychczasowi pracownicy Ciepłowni staną się pracownikami Zainteresowanej, świadczącymi pracę w analogicznym zakresie i na analogicznych warunkach. Niezależnie od tego Zainteresowana może pozyskiwać również innych pracowników, którzy będą świadczyć pracę w Ciepłowni, w tym również osoby, które były kiedyś pracownikami Dotychczasowego Dzierżawcy, jednakże ich stosunek pracy z Dotychczasowym Dzierżawcą ustał.

W piśmie z dnia 13 marca 2019 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zakresem postawionego we wniosku pytania nr 2 objęte są ewentualne zaległości podatkowe, o których mowa w art. 112 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy na Zainteresowanej ciążyć będzie jakakolwiek odpowiedzialność z tytułu ewentualnych zaległości podatkowych Poprzedniego Dzierżawcy? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy.

(oznaczone we wniosku jako stanowisko: Ad. pytanie 2)

Na Zainteresowanej nie będzie ciążyć jakakolwiek odpowiedzialność z tytułu ewentualnych zaległości podatkowych Poprzedniego Dzierżawcy.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Jak stanowi art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Jak zaś stanowi § 3 tego artykułu zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przy czym, zgodnie z § 4 tego artykułu O.p. zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje:

1.  należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; 2) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, powstałych po dniu nabycia.

Nadto (§ 6) nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g.

W myśl zaś § 7 art. 112 O.p. nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4, z zastrzeżeniem § 4 pkt 2, powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Zasadne wydaje się jednak sięgnięcie w tej sytuacji, w drodze wykładni systemowej, do regulacji Kodeksu cywilnego, a zatem opisanej wyżej regulacji art. 55\[1\] k.c. (tak m.in. R. Dowigier \[w:\] L. Etel (red.) i in. - Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany; komentarz do art. 112, LEX 2018).

Podobnie w przepisach O.p. brak jest definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie istnieje też w systemie prawa uniwersalna definicja tego pojęcia, którą można by przyjąć dla potrzeb prawa podatkowego (tak jak to jest w przypadku przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 55\[1\] k.c.).

W orzecznictwie wskazuje się, że za ZCP uznaje się taką część mienia przedsiębiorstwa, która posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego i umożliwia działalność samodzielnego podmiotu gospodarczego. Nie mogą być to zatem poszczególne składniki majątku, jeżeli nie są one wystarczające dla osiągnięcia założonego celu gospodarczego w postaci planowanej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2014 r.; sygn. akt II FSK 2833/12).

W zasadzie zbliżoną do wyżej prezentowanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawierają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 4) oraz ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 4). W ich rozumieniu ZCP stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zainteresowana jest zdania, że Ciepłownia będąca Przedmiotem Dzierżawy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jednakże okoliczność ta nie zmienia tego, że Wnioskodawca nie jest jej nabywcą lecz jedynie dzierżawcą. Wnioskodawca wskazuje, że w sprawie niniejszej wskutek ustania Dotychczasowej Umowy Dzierżawy jej przedmiot, a zatem Ciepłownia, zostanie po prostu zwrócony właścicielowi (Agencji wykonującej prawo własności w imieniu Skarbu Państwa i na jego rzecz), który wydzierżawi później Ciepłownię Zainteresowanej. Po pierwsze więc nie dojdzie do jakiekolwiek nabycia w niniejszej sprawie. Po drugie, czynność prawna w przedmiocie nawiązania Umowy Dzierżawy mieć będzie miejsce pomiędzy Zainteresowaną a Agencją. Po trzecie zaś, zbycie przedsiębiorstwa czy też ZCP musi skutkować przeniesieniem prawa do rozporządzenia przedsiębiorstwem (ZCP) jak właściciel, co również w sprawie nie będzie mieć miejsca.

Zainteresowana podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2008 r., sygn.. akt I SA/Bd 135/08, że „transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT dotyczy tylko takiej transakcji, która skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel. Umowy obligacyjne takie jak umowy najmu i użyczenia nie niosą ze sobą skutków w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

Tymczasem, umowa dzierżawy, podobnie jak umowy najmu należy do umów zobowiązaniowych (obligacyjnych). Nadto, gdyby nawet w przyszłości (po ustaniu Dotychczasowej Umowy Dzierżawy) Dotychczasowy Dzierżawca przeniósł na Zainteresowaną Mienie Dotychczasowego Dzierżawcy, będzie to mienie o podrzędnym charakterze z punktu widzenia jego zorganizowania i zdolności do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Dotychczasowy Dzierżawca zasadniczo bowiem prowadził swoje przedsiębiorstwo przy wykorzystaniu Ciepłowni, która nie stanowiła jego własności i której posiadanie powróci do Agencji (Skarbu Państwa) wskutek ustania Dotychczasowej Umowy Dzierżawy. Tracąc tym samym posiadanie Ciepłowni w związku z ustaniem Dotychczasowej Umowy Dzierżawy, Dotychczasowy Dzierżawca utraci tym samym możliwość prowadzenia przedsiębiorstwa w zakresie, w jakim prowadził je przy wykorzystaniu dzierżawionej Ciepłowni. Wskazane więc składniki Mienia Dotychczasowego Dzierżawcy, z punktu widzenia ich przydatności dla samodzielnego prowadzenia przedsiębiorstwa przy ich wykorzystaniu będą więc mieć jedynie drugorzędne znaczenie (bez spożytkowania ich wraz z działalnością Ciepłowni, mienie to nie może samodzielnie realizować zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu).

Z racji analogicznego rozumienia pojęć „przedsiębiorstwo” oraz „zorganizowana cześć przedsiębiorstwa” na gruncie ustawy VAT Zainteresowana w tym miejscu, na użytek powtórnego ich przybliżenia, uważa za zasadne odnotować następujące stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2016 r. (sygn. 3063-ILPP2-2.4512.149.2016.2.MŁ), zgodnie z którym „składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnym składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Ponadto, podziela punkt widzenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarty w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.543.2018.1.IT), zgodnie z którym „W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa”.

W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Zainteresowana wskazuje jednocześnie, że w jej ocenie również okoliczność zawarcia Umowy Dzierżawy z Agencją, mającej za przedmiot Ciepłownię, która była uprzednio dzierżawiona Dotychczasowemu Dzierżawcy czy też zatrudnianie przez Zainteresowaną osób będących wcześniej pracownikami Dotychczasowego Dzierżawcy nie może powodować potraktowania Wnioskodawcy jako nabywcy przedsiębiorstwa lub ZCP Dotychczasowego Dzierżawcy w rozumieniu przepisów art. 112 O.p.

Tym samym Zainteresowana nie będzie ponosić odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Dotychczasowego Dzierżawcy. Z tych też względów stanowisko Zainteresowanej jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, w którym Wnioskodawca wskazał, że zakresem postawionego we wniosku pytania nr 2 objęte są ewentualne zaległości podatkowe, o których mowa w art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z przepisem art. 112 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Stosownie do treści art. 112 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nie obejmuje:

1.  należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1,
2.  odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, powstałych po dniu nabycia.

Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g (art. 112 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 112 § 7 ustawy Ordynacja podatkowa, nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4, z zastrzeżeniem § 4 pkt 2, powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni.

Odpowiedzialność nabywcy została w tym przepisie ograniczona do zaległości podatkowych powstałych do dnia nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zaległości podatkowych związanych z prowadzoną działalnością. Oznacza to również, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, będące przepisami ogólnymi w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, nie wyłączają stosowania przepisów szczególnych, regulujących prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w postępowaniach, w wyniku których może nastąpić nabycie przedsiębiorstwa lub jego części.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług również nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, w ustawie Ordynacja podatkowa nie zdefiniowano również pojęcia „zorganizowana cześć przedsiębiorstwa”.

Zostało ono natomiast określone przez przepisy: art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.),.

Stosownie do treści art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast, w myśl art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, jak wynika z przywołanych powyżej regulacji prawnych, na potrzeby polskiego prawa podatkowego za „zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa” należy uznać organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w danym przedsiębiorstwie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla tego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zaznacza się, że - aby w rozumieniu przepisów podatkowych - określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część przedsiębiorstwa na potrzeby art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Z opisu sprawy wynika, że ciepłownia została wydzierżawiona przez Agencję spółce osobowej („Dotychczasowy Dzierżawca”) na podstawie umowy dzierżawy („Dotychczasowa Umowa Dzierżawy”). Dotychczasowy Dzierżawca zatrudnia pracowników zapewniających funkcjonowanie Ciepłowni oraz produkcję i dostawę ciepła dla potrzeb centralnego ogrzewania i ciepłej wody określonych odbiorców. W związku z nieregulowaniem czynszu dzierżawnego i naruszeniem innych obowiązków umownych Dotychczasowa Umowa Dzierżawy została przez Agencję wypowiedziana, w związku z czym ulegnie ona rozwiązaniu a przedmiot tej dzierżawy zostanie zwrócony Agencji.

W celu zapewnienia ciągłości dostaw ciepła, przed dokonaniem wypowiedzenia Dotychczasowej Umowy Dzierżawy, Agencja prowadziła rozmowy z udziałem Dotychczasowego Dzierżawcy oraz Wnioskodawcy, które zaowocowały podpisaniem porozumienia potwierdzającego prowadzenie pomiędzy Wnioskodawcą a Dotychczasowym Dzierżawcą negocjacji, których przedmiotem miało być zawarcie umowy sprzedaży określonych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Dotychczasowego Dzierżawcy przy wykorzystaniu których prowadził on działalność w zakresie wytwarzania energii cieplnej w Ciepłowni oraz jej dostawy na rzecz odbiorców („Mienie Dotychczasowego Dzierżawcy”), a także umowy w przedmiocie przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Dotychczasowej Umowy Dzierżawy na Wnioskodawcę. Porozumienie to jednakże nie odniosło skutku i ustało, a powyższe negocjacje pomiędzy Dotychczasowym Dzierżawcą a Wnioskodawcą nie zakończyły się zawarciem żadnej umowy pomiędzy Dotychczasowym Dzierżawcą a Spółką.

W związku z mającym nastąpić rozwiązaniem Dotychczasowej Umowy Dzierżawy i koniecznością zapewnienia dostaw ciepła odbiorcom, Agencja oraz Wnioskodawca zamierzają zawrzeć umowę dzierżawy Ciepłowni („Umowa Dzierżawy”), której przedmiotem będzie dzierżawa przez Wnioskodawcę Ciepłowni z przeznaczeniem jej na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie i dystrybucję ciepła dla potrzeb centralnego ogrzewania i ciepłej wody dla określonych odbiorców („Przedmiot Umowy”).

Umowa Dzierżawy będzie mieć charakter odpłatny, w związku z czym Wnioskodawca uiszczać będzie czynsz uzgodniony w Umowie Dzierżawy, który będzie płatny na podstawie faktur wystawianych przez Agencję, z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług („VAT”).

W związku z niedojściem do skutku nabycia Mienia Dotychczasowego Dzierżawcy przez Wnioskodawcę, działalność Ciepłowni będzie prowadzona bez udziału tego mienia. Działalność Ciepłowni bez Mienia Dotychczasowego Dzierżawcy jest możliwa, zaś samo Mienie Dotychczasowego Dzierżawcy nie jest wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w przedmiocie analogicznym do tego do jakiego służy Ciepłownia. W związku z zawarciem Umowy Dzierżawy dotychczasowi pracownicy Ciepłowni staną się pracownikami Wnioskodawcy, świadczącymi pracę w analogicznym zakresie i na analogicznych warunkach. Niezależnie od tego Wnioskodawca może pozyskiwać również innych pracowników, którzy będą świadczyć pracę w Ciepłowni, w tym również osoby, które były kiedyś pracownikami Dotychczasowego Dzierżawcy, jednakże ich stosunek pracy z Dotychczasowym Dzierżawcą ustał.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii ustalenia, czy będzie na nim ciążyć odpowiedzialność z tytułu ewentualnych zaległości podatkowych Poprzedniego Dzierżawcy, o których mowa w art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i pobierania pożytków, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Tak więc, dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że umowa obligacyjna dzierżawy nie wywołuje przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, zatem nie jest formą zbycia.

W świetle powyższych okoliczności, skoro w przedmiotowej sprawie transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Agencją nie będzie transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw podatkowych, to nie będzie mógł być zastosowany art. 112 § 1 i następne ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż jedynie w sytuacji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jego nabywca odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w związku z zawarciem z Agencją umowy dzierżawy nie będzie ponosić odpowiedzialności solidarnej z tytułu ewentualnych zaległości podatkowych Poprzedniego Dzierżawcy, o której mowa w art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 , należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy na Zainteresowanej ciążyć będzie odpowiedzialność solidarna z tytułu ewentualnych zaległości podatkowych Poprzedniego Dzierżawcy, o których mowa w art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast, w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Agencję z tytułu usługi dzierżawy, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.