Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-464/12-2/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-17
Teza: 1. Czy obowiązek podatkowy, w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych powstaje, w każdym przypadku, z chwilą wystawienia faktury na NFZ, lecz nie później niż 7. dnia od momentu otrzymania przez Spółkę informacji o akceptacji usług? 2. Czy faktura za wykonane przez X usługi medyczne powinna zostać wystawiona na NFZ w terminie 7. dni licząc od momentu otrzymania przez Spółkę informacji o akceptacji usług? 3. Czy datą sprzedaży na fakturze wystawionej przez X na NFZ powinna być każdorazowo data otrzymania przez Spółkę informacji o akceptacji usług?
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opieka-opieka zdrowotna; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 22 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego i wystawiania faktur z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego i wystawiania faktur z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie świadczenia usług medycznych, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Większość z wykonywanych przez Spółkę usług jest finansowana ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: „NFZ” lub „Fundusz”).

Spółka zawiera z Funduszem umowy, które określają zasady finansowania przez NFZ wykonywanych przez X usług medycznych (np. określają wysokość wynagrodzenia X), przy czym zasady te podlegają okresowym zmianom w trakcie trwania umowy (okres w ramach umowy z NFZ, na który ustalone są wspomniane zasady zwany jest dalej: „okresem rozliczeniowym”). Przykładowo, X może zawrzeć umowę z NFZ na okres 3 lat, przy czym zasady finansowania będą podlegać zmianie co roku, czyli w ramach jednej umowy wystąpią 3 okresy rozliczeniowe. Okres rozliczeniowy jest dodatkowo podzielony na miesięczne okresy sprawozdawcze (dalej: „okres sprawozdawczy”).

Po zakończeniu każdego okresu sprawozdawczego Spółka przekazuje do NFZ szczegółową informację zawierającą wykaz wykonanych w jego trakcie usług medycznych na rzecz pacjentów posiadających ubezpieczenia w NFZ. Informacja ta jest przekazywana za pośrednictwem udostępnionego przez NFZ serwisu internetowego, służącego do wspierania czynności administracyjnych związanych z realizacją zawartych umów, w tym do czynności zmierzających do rozliczania świadczeń medycznych.

Po przekazaniu przez Spółkę danych o wykonanych w danym okresie usługach medycznych oraz ich weryfikacji przez NFZ, Fundusz przekazuje Spółce, za pośrednictwem wspomnianego wyżej serwisu internetowego, informację, w której wskazuje, które usługi (świadczenia / procedury) spełniają jego zdaniem warunki do ich sfinansowania przez Fundusz, a na których sfinansowanie Fundusz nie wyraża akceptacji (dalej: „informacja o akceptacji usług”). Na podstawie informacji o akceptacji usług, Spółka wystawia na rzecz Funduszu fakturę, opiewającą na kwotę, jaką NFZ zgadza się wypłacić za wykonane przez Spółkę usługi. Faktura wystawiona na NFZ jest podstawą do wypłaty przez NFZ należnego Spółce wynagrodzenia.

Istnieją różne przyczyny, dla których NFZ nie wyraża zgody na sfinansowanie usług medycznych wykonanych przez X. Wśród takich przyczyn można wskazać, w szczególności to, że dana usługa:

1.  wykracza poza limit wynikający z umowy zawartej z NFZ (dalej: „nadwykonanie”); Umowy zawarte przez X z NFZ zawierają limity usług medycznych, wykonywanych przez X w okresie rozliczeniowym, do których finansowania zobowiązuje się NFZ. Limit ten jest rozdzielony proporcjonalnie na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Przykładowo w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, limit na jeden okres sprawozdawczy nie może przekroczyć 1/12 kwoty limitu ustalonego na rok. Do nadwykonań dochodzi przykładowo w sytuacji, gdy Spółka wykonuje procedury medyczne ratujące życie pacjenta. W przypadku takich procedur nie ma prawa odmówić ich realizacji nawet wówczas, gdy limit określony w umowie z NFZ został już w danym okresie rozliczeniowym/sprawozdawczym przekroczony. Takie świadczenie jest wówczas kwalifikowane przez NFZ jako świadczenie zrealizowane w ramach danego limitu zastępując inne, wcześniej zrealizowane w ramach limitu świadczenie, które nie stanowiło procedury ratującej życie. Jednocześnie „zastąpione” świadczenie jest uznawane przez NFZ za nadwykonanie (zakładając, iż limit na dany okres sprawozdawczy został już przekroczony). Ponadto, Spółka wykonuje także nadwykonania (inne niż ratujące życie) mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie, bowiem ich realizacja wpływa na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w kolejnym okresie rozliczeniowym. Wynika to z faktu, że limit na dany okres rozliczeniowy jest ustalany na podstawie ilości usług wykonanych przez Spółkę w przeszłości, w tym także na podstawie nadwykonań, których finansowania Fundusz odmawia.
2.  nie spełnia warunków formalnych do finansowania przez NFZ; Przyczyną odmowy sfinansowania danego świadczenia może być, przykładowo - poddanie w wątpliwość posiadania przez danego pacjenta aktualnego ubezpieczenia zdrowotnego w NFZ w dniu realizacji świadczenia. W stosunku do tego rodzaju świadczeń prowadzone jest postępowanie wyjaśniające, które ma na celu rozstrzygnięcie kwestii obowiązku sfinansowania tych świadczeń przez Fundusz i zwykle trwa od dwóch tygodni do ponad miesiąca. Jeżeli czynności wyjaśniające prowadzą do stwierdzenia, że świadczenia spełniają warunki do ich sfinansowania przez NFZ, świadczenia te są ostatecznie ujmowane w informacji o akceptacji usług. W innym przypadku Fundusz nie wyraża zgody na ich sfinansowanie.

Niezależnie od powyższego, Fundusz może również w każdej chwili przesłać Spółce informację o akceptacji usług w odniesieniu do procedur wykonanych przez X w przeszłości (tj. wcześniej niż w bieżącym okresie sprawozdawczym lub rozliczeniowym), na których finansowanie NFZ nie wyraził zgody w czasie ich wykonania. Sytuacje takie zachodzą w szczególności, gdy:

1.  w przeszłości wystąpiły nadwykonania, na sfinansowanie których NFZ początkowo nie wyraził zgody, po czym, po pewnym czasie, wyraził stosowną akceptację (np. w wyniku negocjacji ze Spółką); w takiej sytuacji podpisywany jest aneks do umowy z NFZ zwiększający kwotę limitu określonego w ramach właściwej umowy;
2.  świadczenia mieszczące się w danym limicie, których zasadność ich finansowania przez Fundusz została początkowo poddana w wątpliwość, zostały ostatecznie, po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, zaakceptowane przez NFZ.

Dodatkowo Fundusz przeprowadza również wsteczną weryfikację usług, które uprzednio zostały sfinansowane przez NFZ na podstawie wystawionej przez X faktury. W sytuacji stwierdzenia braku podstaw do sfinansowania określonych świadczeń, NFZ wymaga wystawienia przez Spółkę faktury korygującej i zwrotu wynagrodzenia, które zdaniem NFZ było nienależne. Czasem okazuje się jednak, że wskutek ponownej weryfikacji NFZ raz jeszcze zmienia zdanie i wyraża raz jeszcze zgodę na sfinansowanie wykonanych przez X usług medycznych.

W każdym z powyższych przypadków, w których Fundusz wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia w odniesieniu do wykonanych w przeszłości usług medycznych, otrzymanie takiego wynagrodzenia przez Spółkę jest uwarunkowane wystawieniem na NFZ faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek podatkowy, w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych powstaje, w każdym przypadku, z chwilą wystawienia faktury na NFZ, lecz nie później niż 7. dnia od momentu otrzymania przez Spółkę informacji o akceptacji usług?
2.  Czy faktura za wykonane przez X usługi medyczne powinna zostać wystawiona na NFZ w terminie 7. dni licząc od momentu otrzymania przez Spółkę informacji o akceptacji usług?
3.  Czy datą sprzedaży na fakturze wystawionej przez X na NFZ powinna być każdorazowo data otrzymania przez Spółkę informacji o akceptacji usług?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Obowiązek podatkowy, w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych powstaje, w każdym przypadku, z chwilą wystawienia faktury na NFZ, lecz nie później niż 7 dnia od momentu otrzymania przez Spółkę informacji o akceptacji usług.
2.  Faktura za wykonane przez X usługi medyczne powinna zostać wystawiona na NFZ w terminie 7 dni licząc od momentu otrzymania przez Spółkę informacji o akceptacji usług.
3.  Datą sprzedaży na fakturze wystawionej przez X na NFZ powinna być każdorazowo data otrzymania przez Spółkę informacji o akceptacji usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy, w przypadku świadczenia usług, powstaje z chwilą ich wykonania. Jeśli jednak wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą wówczas obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

W myśl art. 106 ustawy o VAT podatnik ma obowiązek wystawienia faktury w odniesieniu do świadczonych przezeń usług, z wyjątkiem jednak sytuacji, gdy usługa jest świadczona na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Spółka stoi jednak na stanowisku, że usługi medyczne, opisane w stanie faktycznym, świadczy na rzecz NFZ, a nie na rzecz pacjentów, co wynika z faktu, że umowa, na podstawie której Spółka wykonuje procedury medyczne i otrzymuje wynagrodzenie zawarta jest przez Spółkę właśnie z NFZ, a nie zaś z pacjentami. W tym kontekście X zwraca uwagę na orzeczenie ETS z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (sprawa C-16/93), zgodnie z którym świadczenie usług za wynagrodzeniem (tj. czynność podlegająca opodatkowaniu) występuje, o ile istnieje stosunek prawny (umowa), na podstawie którego usługodawca jest zobowiązany do wykonania usługi zaś usługobiorca do zapłaty za wykonaną usługę.

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe - przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 19 grudnia 2011 r. nr IPTPP2/443-584/11-4/PM uznał, w kontekście konieczności ewidencjonowania usług medycznych za pomocą kasy fiskalnej, że: „(\`(...)\`) w przypadku świadczenia przedmiotowych usług medycznych w ramach umowy zawartej z NFZ, obowiązek ten nie powstanie, gdyż odbiorcą tych usług jest Narodowy Fundusz Zdrowia, a nie podmioty wskazane w art. 111 ust. 1 ustawy. Obowiązek ten nie wystąpi także, gdy klientem będzie podatnik VAT”.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że usługi X są świadczone na rzecz NFZ, który nie jest osobą fizyczną, wobec czego muszą być potwierdzone fakturą. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych usług powstanie w dacie wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia od daty ich wykonania.

Ustawa o VAT nie precyzuje, w którym momencie ma miejsce „wykonanie usługi”. W ocenie Spółki, w celu zdefiniowania tego pojęcia należy uwzględnić jednak fakt, że od chwili „wykonania usługi” biegnie 7-dniowy termin, po którym powstaje obowiązek podatkowy (w przypadku niewystawienia w tym terminie faktury), a obowiązek podatkowy determinuje moment zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa. W konsekwencji, należy przyjąć, że chwilą „wykonania usługi” musi być moment, w którym podatnik jest w stanie ustalić wymiar podatku, w szczególności zna podstawę opodatkowania. Podobne stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS”) w orzeczeniu z dnia 27 października 1993 r. w sprawie Muys en De Winters Bouw-enAannemingsbedrijf BV v Staatssecretaris van Financien (sprawa C-281/91), w którym uznał, że na moment wykonania usługi (lub dokonania dostawy towarów) konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania (pkt 16 orzeczenia).

Podstawą opodatkowania jest, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna. Jednocześnie, w przedmiotowym stanie, taka kwota występuje dopiero w momencie otrzymania przez Spółkę informacji o akceptacji usług, w odniesieniu do całości lub części świadczeń wykonanych przez X. Wcześniej bowiem, żadna kwota nie jest Spółce należna, gdyż ani Spółka nie może wtedy jeszcze żądać od NFZ wypłaty jakiejkolwiek kwoty, ani też kwota wynagrodzenia nie jest nawet Spółce dokładnie znana.

Dodatkowo, należy również zauważyć, że zgodnie ze wspomnianym wyżej orzeczeniem ETS w sprawie Tolsma pojęcia „świadczenie usług za wynagrodzeniem” wymaga, aby usługobiorca był zobowiązany do zapłaty za wykonaną przez usługodawcę usługę. Jednocześnie, w przedmiotowym stanie faktycznym, do czasu przesłania Spółce przez NFZ informacji o akceptacji usług na Funduszu nie spoczywa obowiązek wypłacenia Spółce jakiegokolwiek wynagrodzenia, wobec czego, aż do tego momentu, usługa X nie może być uznana za wykonaną.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż za chwilę „wykonania usługi”, dla celów stosowania art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, należy uznać moment, w którym Spółka otrzymuje, za pośrednictwem serwisu internetowego NFZ, informację o akceptacji usług. Podejście to jest dodatkowo o tyle uzasadnione, iż chwila „wykonania usługi” determinuje również termin wystawienia faktury, zgodnie z § 9 Rozporządzenia. Gdyby jednocześnie przyjąć, iż chwilą „wykonania usługi” jest inny punkt w czasie, np. koniec okresu sprawozdawczego/rozliczeniowego lub moment faktycznego wykonania danej procedury medycznej Spółka mogłaby nie być w stanie wywiązać się ze swojego obowiązku terminowego wystawienia faktury.

Podobne stanowisko zajmują również organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2010 r. nr ILPP2/443-1468/10-4/MN uznał, że faktura za usługi medyczne wykonane na rzecz NFZ może zostać wystawiona dopiero po ich zaakceptowaniu przez Fundusz, co oznacza, zdaniem Spółki, iż w ocenie organu podatkowego chwilą „wykonania usługi” (od której biegnie termin na wystawienie faktury) może być jedynie data otrzymania przez podatnika informacji o akceptacji usług.

Powyższe stanowisko, w ocenie Spółki, powinno mieć zastosowanie nie tylko w odniesieniu do procedur medycznych wykonanych w bieżącym okresie sprawozdawczym, ale również procedur wykonanych wcześniej, za które z różnych powodów NFZ nie zgadzał się wypłacić wynagrodzenia (czyli nadwykonań, za które NFZ decyduje się dopiero po jakimś czasie zapłacić, procedur, w odniesieniu do których NFZ prowadził procedurę wyjaśniającą, procedur zakwestionowanych i skorygowanych przez Spółkę, a następnie ponownie zaakceptowanych przez Fundusz). We wszystkich tych przypadkach bowiem, analogicznie jak w przypadku procedur wykonywanych w bieżącym okresie sprawozdawczym rozliczeniowym, kwota należna Spółce jest znana dopiero w momencie otrzymania informacji o akceptacji usług i dopiero w tym momencie NFZ jest zobowiązany wypłacić wynagrodzenie na rzecz X. Wcześniej Spółka nie jest ponadto uprawniona do wystawienia faktury na rzecz NFZ, wobec czego przyjęcie, że chwilą „wykonania usługi” jest inny moment w czasie prowadziłoby do braku możliwości wywiązania się przez Spółkę z jej obowiązku wystawienia faktury w terminie wynikającym z przepisów Rozporządzenia.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług medycznych wykonywanych na rzecz NFZ, powstaje w każdym przypadku, w momencie wystawienia przez X faktury na NFZ, lecz nie później niż 7. dnia od momentu otrzymania przez Spółkę informacji o akceptacji usług.

Ad. 2

W świetle wspomnianego już wyżej § 9 Rozporządzenia, fakturę wystawia się, co do zasady, nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi. Mając jednocześnie na uwadze stanowisko Spółki wyrażone w odniesieniu do pytania nr 1, w szczególności to, że datą wykonania usługi jest, zdaniem X, moment otrzymania informacji o akceptacji usług, faktura Spółki powinna zostać wystawiona na NFZ w terminie 7 dni od chwili otrzymania tej informacji.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie we wspomnianej wyżej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) dopiero moment akceptacji przez NFZ wykonanych ponad określony limit świadczeń stanowi podstawę do wystawienia przez Szpital faktury na Oddział NFZ na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń. Wnioskodawca nie ma podstaw do wystawienia faktury dotyczącej wynagrodzenia, które nie zostało zaakceptowane przez NFZ”.

Ad. 3

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia, faktura powinna zawierać datę wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się m. in. świadczenie usług za wynagrodzeniem.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przez datę sprzedaży w rozumieniu § 5 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia, należy rozumieć datę wykonania usługi. Mając jednocześnie na uwadze stanowisko Spółki wyrażone w odniesieniu do pytania nr 1, w szczególności to, że datą wykonania usługi jest, zdaniem X, moment otrzymania informacji o akceptacji usług, faktura Spółki powinna zawierać, jako datę sprzedaży, datę otrzymania tej informacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczyć należy, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, czynność podlegała będzie opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Natomiast, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności z innym podmiotem.

W oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Zwrócić należy uwagę, iż strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku, został określony w art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

Jednocześnie należy zauważyć, iż jak wynika z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Natomiast w świetle § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z przytoczonych przepisów wynika, jakie wymagania musi spełniać faktura VAT. Jednym z nich jest wymóg zawarcia na tym dokumencie nazwy towaru lub usługi. Sprzedawca zobowiązany jest więc do wskazania nazwy towaru lub usługi tak, aby możliwe było przyporządkowanie temu towarowi lub usłudze odpowiedniej stawki podatku VAT.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Zatem, faktury VAT powinny być wystawione w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi. Natomiast, jeżeli świadczone usługi mają charakter ciągły, a na wystawianych fakturach jako data sprzedaży podany jest wyłącznie miesiąc i rok, to termin na ich wystawienie upływa 7. dnia po zakończeniu miesiąca, którego faktury dotyczą.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi medyczne obejmujące leczenie szpitalne, poradnictwo ambulatoryjne oraz podstawową opiekę zdrowotną, finansowane w większości ze środków NFZ. Spółka zawiera z Funduszem umowy, które określają zasady finansowania przez NFZ wykonywanych przez Wnioskodawcę usług medycznych (wysokość wynagrodzenia), przy czym zasady te podlegają okresowym zmianom w trakcie trwania umowy. Po zakończeniu każdego okresu sprawozdawczego Spółka przekazuje za pośrednictwem serwisu internetowego do NFZ szczegółową informację zawierającą wykaz wykonanych w jego trakcie usług medycznych na rzecz pacjentów posiadających ubezpieczenia w NFZ. Po przekazaniu przez Spółkę danych o wykonanych w danym okresie usługach medycznych oraz ich weryfikacji przez NFZ, Fundusz przekazuje Spółce, za pośrednictwem ww. serwisu internetowego, informację, w której wskazuje, które usługi (świadczenia procedury) spełniają jego zdaniem warunki do ich sfinansowania przez Fundusz, a na których sfinansowanie Fundusz nie wyraża akceptacji. Na podstawie informacji o akceptacji usług, Spółka wystawia na rzecz Funduszu fakturę, opiewającą na kwotę, jaką NFZ zgadza się wypłacić za wykonane przez Spółkę usługi. Faktura wystawiona na NFZ jest podstawą do wypłaty przez NFZ należnego Spółce wynagrodzenia. Wśród przyczyn, dla których NFZ nie wyraża zgody na sfinansowanie przedmiotowych usług medycznych można wskazać, w szczególności to, że dana usługa wykracza poza limit wynikający z umowy zawartej z NFZ (dalej: „nadwykonanie”) oraz gdy nie spełnia warunków formalnych do finansowania przez NFZ. Do nadwykonań dochodzi w sytuacji, gdy Spółka wykonuje procedury medyczne ratujące życie pacjenta. W przypadku takich procedur nie ma prawa odmówić ich realizacji nawet wówczas, gdy limit określony w umowie z NFZ został już w danym okresie rozliczeniowym/sprawozdawczym przekroczony. Takie świadczenie jest wówczas kwalifikowane przez NFZ jako świadczenie zrealizowane w ramach danego limitu zastępując inne, wcześniej zrealizowane w ramach limitu świadczenie, które nie stanowiło procedury ratującej życie. Jednocześnie „zastąpione” świadczenie jest uznawane przez NFZ za nadwykonanie (zakładając, iż limit na dany okres sprawozdawczy został już przekroczony). Ponadto, Spółka wykonuje także nadwykonania (inne niż ratujące życie) mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie, bowiem ich realizacja wpływa na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w kolejnym okresie rozliczeniowym. Wynika to z faktu, że limit na dany okres rozliczeniowy jest ustalany na podstawie ilości usług wykonanych przez Spółkę w przeszłości, w tym także na podstawie nadwykonań, których finansowania Fundusz odmawia. Przyczyną odmowy sfinansowania danego świadczenia może być np. poddanie w wątpliwość posiadania przez danego pacjenta aktualnego ubezpieczenia zdrowotnego w NFZ w dniu realizacji świadczenia. W stosunku do tego rodzaju świadczeń prowadzone jest postępowanie wyjaśniające, które ma na celu rozstrzygnięcie kwestii obowiązku sfinansowania tych świadczeń przez Fundusz i zwykle trwa od dwóch tygodni do ponad miesiąca. Jeżeli czynności wyjaśniające prowadzą do stwierdzenia, że świadczenia spełniają warunki do ich sfinansowania przez NFZ, świadczenia te są ostatecznie ujmowane w informacji o akceptacji usług. W innym przypadku Fundusz nie wyraża zgody na ich sfinansowanie. Niezależnie od powyższego, Fundusz może również w każdej chwili przesłać Spółce informację o akceptacji usług w odniesieniu do procedur wykonanych przez Wnioskodawcę w przeszłości (tj. wcześniej niż w bieżącym okresie sprawozdawczym lub rozliczeniowym), na których finansowanie NFZ nie wyraził zgody w czasie ich wykonania. Sytuacje takie zachodzą w szczególności, gdy: w przeszłości wystąpiły nadwykonania, na sfinansowanie których NFZ początkowo nie wyraził zgody, po czym, po pewnym czasie, wyraził stosowną akceptację (np. w wyniku negocjacji ze Spółką); w takiej sytuacji podpisywany jest aneks do umowy z NFZ zwiększający kwotę limitu określonego w ramach właściwej umowy oraz świadczenia mieszczące się w danym limicie, których zasadność ich finansowania przez Fundusz została początkowo poddana w wątpliwość, zostały ostatecznie, po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, zaakceptowane przez NFZ.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadząc działalność w zakresie świadczeń medycznych na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia otrzymuje wynagrodzenie za świadczenia do wysokości określonego limitu, z uwzględnieniem przypadków konieczności ratowania życia i zdrowia. Zainteresowany realizuje również świadczenia, które nie spełniają warunków formalnych do finansowania przez NFZ, które nie są objęte limitem (nadwykonania). Świadczeń tych NFZ nie akceptuje i odmawia za nie zapłaty. Fundusz może jednak w każdej chwili przesłać Spółce informację o akceptacji usług, na które uprzednio nie wyraził zgody w odniesieniu do ww. nadwykonań. W takiej sytuacji podpisywany jest aneks do umowy z NFZ zwiększający kwotę limitu określonego w ramach właściwej umowy.

W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy sięgnąć oprócz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również do przepisów określających podstawę do żądania przez Stronę wynagrodzenia za dokonywane przez nią świadczenia zdrowotne.

Zgodnie z art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Fundusz jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a dyrektorem oddziału wojewódzkiego Funduszu.

Umowa ta określa w szczególności: rodzaj i zakres udzielanych świadczeń opieki zdrowotnej, zasady rozliczeń pomiędzy funduszem a świadczeniodawcami oraz kwotę zobowiązania Funduszu wobec świadczeniodawcy (art. 136 ww. ustawy).

W związku z tym, co do zasady, świadczenia są finansowane przez NFZ do wysokości limitów określonych umową. Natomiast, możliwość sfinansowania dodatkowych świadczeń zrealizowanych ponad limit określony umową może być rozważane w konkretnej sytuacji wynikającej m. in. z dysponowania przez NFZ dodatkowymi środkami finansowymi. W takim przypadku poprzez zawarcie aneksu do umowy, świadczenia te mogą być objęte finansowaniem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dopiero moment akceptacji przez NFZ wykonanych świadczeń ponad określony limit stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury na Oddział NFZ na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń. Wnioskodawca nie ma podstaw do wystawienia faktury dotyczącej wynagrodzenia, które nie zostało zaakceptowane przez NFZ. Wynagrodzenie takie nie spełnia wymogów uznania go za wynikające z tytułu świadczeń wykonanych w ramach zawartej umowy. Z tytułu takiego wynagrodzenia nie przysługuje Zainteresowanemu uprawnienie do jego dochodzenia na podstawie zawartej umowy. Umowa bowiem takich świadczeń nie przewidywała. Wynagrodzeniem za świadczone usługi jest kwota z tytułu czynności wykonanych w ramach limitu wynikającego z umowy.

Zatem, Zainteresowany zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT dokumentującej tylko te usługi, które świadczone są w ramach limitu określonego w umowie zawartej z NFZ. Dopiero po otrzymaniu pisemnej akceptacji NFZ w formie aneksu do umowy, Spółka może wystawić fakturę w ustalonym zakresie na świadczenia wykonane ponad limit, która zostanie przyjęta i zaakceptowana przez NFZ.

Powołane wyżej przepisy wiążą co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7 dnia od wykonania usługi).

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż każde wykonanie usługi świadczenia opieki zdrowotnej powoduje skutek w postaci obowiązku udokumentowania tej usługi fakturą VAT. W przedmiotowej sprawie Spółka – na podstawie uzyskanej informacji o akceptacji usług – wystawia na rzecz NFZ fakturę, opiewającą na kwotę, jaką Fundusz zgadza się wypłacić za wykonane przez Wnioskodawcę usługi. Wystawiona faktura jest podstawą do wypłaty przez NFZ należnego Zainteresowanemu wynagrodzenia. Zatem, dopiero wtedy wystawione faktury obejmują wartości rzeczywiście wykonanych usług, tj. tych wykonanych w ramach limitu ustalonego przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz opis sprawy, stwierdzić należy, iż: skoro Zainteresowany wystawia / będzie wystawiał na rzecz Funduszu fakturę z tytułu wyświadczonych usług medycznych na podstawie uzyskanej przez NFZ informacji o akceptacji usług, na kwotę, jaką Fundusz zgadza się wypłacić za wykonane ww. czynności, to faktura powinna być wystawiona w terminie 7. dni licząc od momentu otrzymania przez Spółkę informacji o akceptacji tych usług. W przedmiotowej sytuacji, datę sprzedaży stanowi / będzie stanowić zatem data otrzymania tej informacji. Natomiast, obowiązek podatkowy – w odniesieniu do usług medycznych świadczonych przez Spółkę na rzecz NFZ – powstaje / będzie powstawał, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od momentu otrzymania przez Wnioskodawcę informacji o akceptacji usług.

Informuje się, iż wniosek w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie załatwiony odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.