Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-238/10/13-8/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-16
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa odpowiednio w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (updop.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (uVAT)?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.06.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/10 (data wpływu 05.08.2013 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.04.2010 r. (data wpływu 20.04.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30.06.2010 r. (data nadania 30.06.2010 r., data wpływu 02.07.2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-238/10-3/MB z dnia 18.06.2010 r. (data nadania 21.06.2010 r., data doręczenia 23.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.04.2010 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W maju 2009 r. spółka akcyjna X. z siedzibą w Paryżu nabyła większościowy pakiet akcji F. z siedzibą w Brukseli, podmiotu dominującego w Grupie F., w ramach której funkcjonuje Y. S.A. (dalej „Y.” lub „Bank”). Na skutek powyższego Grupa X. („Grupa”) reprezentowana jest w Polsce równocześnie m.in. przez Y. oraz X. S.A. Oddział w Polsce (dalej „X.”), obie jednostki zwane dalej „Stronami”. Strategią Grupy jest, aby w celu uzyskania przewagi konkurencyjnej i podniesienia jakości oferowanych klientom usług, Y. i X. wyspecjalizowały się w odrębnej ofercie produktowej. X. koncentrować się będzie na sprzedaży produktów z zakresu bankowości inwestycyjnej, skierowanych do największych klientów korporacyjnych i instytucji finansowych.

Z kolei produkty kredytowe, produkty cash management (przede wszystkim obsługa płatności, rachunków bieżących oraz cash-pooling), usługi w zakresie tzw. trade finance (operacje dokumentowe w handlu zagranicznym) oraz pozostałe „tradycyjne” usługi bankowe będą w głównej mierze oferowane przez Y.. Zarówno X. jak i Y. będą mieć w swojej ofercie instrumenty pochodne, przeznaczone dla właściwego dla każdego z nich segmentu klientów. Innymi słowy, X. ograniczy lub zaprzestanie oferowania usług w zakresie tzw. trade finance, cash management oraz w zakresie obsługi kredytowej.

Opisane wyżej zamiany w zakresie profilu działalności stron mają być, z perspektywy prawa cywilnego, zrealizowane m.in. przez transakcję sprzedaży wybranych wierzytelności i innych aktywów X. do Y., a także przejęcie przez Y. wybranych długów X., związanych z dotychczasową działalnością X. prowadzoną w sferze, jaka docelowo ma być domeną Banku.

W przedmiotowej sprawie złożono już, w grudniu 2009 r., wniosek o dokonanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. W oparciu o przedstawione tam zdarzenie przyszłe uzyskano stanowisko Ministra Finansów. Jednakże, już po złożeniu przedmiotowego wniosku strony wprowadziły szereg zmian zarówno w założeniach co do zakresu transakcji, jak i jej ekonomicznego i organizacyjnego charakteru, powodujące zmianę stanu faktycznego. Zdaniem Banku charakter oraz znaczny zakres wprowadzonych zmian skutkują brakiem możliwości zastosowania uzyskanej interpretacji, koniecznością uzyskania nowego stanowiska oraz zmianą klasyfikacji rozważanego transferu w stosunku do stanowiska prezentowanego przez Bank we wniosku z grudnia 2009 r.

W stanie faktycznym będącym podstawą niniejszego wniosku zamiarem Stron jest przeprowadzenie opisanego transferu działalności finansowej, w tym odpowiednich ryzyk, korzyści i zobowiązań, oraz przejęcia pracowników związanych z przenoszoną działalnością na mocy art. 231 Kodeksu Pracy, w formie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach transakcji dojdzie do m.in. sprzedaży z X. do Y. aktywów (w tym należności wynikających z umów kredytowych) i przejęcia przez Y. pasywów (m.in. zobowiązań z tytułu umów rachunku bankowego, umów depozytu i udzielonych gwarancji). Przeniesione zostaną także zabezpieczenia związane z przedmiotowymi aktywami. Zakres transferu nie będzie jednak ograniczał się wyłącznie do podanych składników bilansowych i pozabilansowych, obejmie w pierwszym rzędzie istniejące relacje z klientami. Transfer wiązał się będzie ze zmianami organizacyjnymi zarówno w X. jak i Y., zmianami w systemie centrów kosztowo przychodowych, a w zakresie objętym transferem znajdą się również wybrane elementy pomocnicze wykorzystywane w obrębie przenoszonej działalności, takie jak wyposażenie i elementy IT.

Z perspektywy biznesowej mówić należy o transferze pewnej części działalności X. wraz z będącym elementem tej działalności portfelem klientów w szerokim rozumieniu. Innymi słowy, wiodącą cechą pozostaje nie tyle transfer poszczególnych pozycji aktywów i pasywów w rachunkowym rozumieniu, czy zobowiązań i praw w prawnym rozumieniu, nie tyle transfer portfela kredytów i depozytów, co transfer aktywnych relacji z klientami z segmentu klientów instytucjonalnych korzystających z różnorodnych, zróżnicowanych produktów bankowych.

W ocenie Banku nie ulega wątpliwości, iż tak rozumiane relacje wybiegają poza bezpośrednie korzyści i ryzyka wynikające z istniejących na dzień prawnego transferu praw i obowiązków stron, a zatem wybiegają poza zakres korzyści i ryzyk właściwy dla sprzedaży poszczególnych aktywów czy przejęcia poszczególnych zobowiązań.

W wybranych obszarach będąca przedmiotem zapytania transakcja wiąże się z transferem jednostek organizacyjnych X. dedykowanych do obsługi określonych grup klientów. Przykładowo, dokonanie transferu wiąże się z likwidacją w X. i powstaniem w Banku jednostki zajmującej się obsługą przenoszonych klientów zagranicznych. Wystąpią także likwidacje wybranych jednostek w X. bez bezpośredniego ich odwzorowania w strukturze organizacyjnej Y.. W takim wypadku, choć Bank przejmie związane z w/w funkcje operacyjne, nie powstaną w obrębie jego struktury nowe jednostki.

W wyniku transakcji Y. rozpocznie obsługę produktów typu cash management w zakresie dotychczas nie realizowanym. W szczególności przejęte rozwiązania umożliwią obsługę klientów zagranicznych i transakcji transgranicznych przy wykorzystaniu nowoczesnych produktów wspierających zarządzanie płynnością. Równocześnie, co wymaga podkreślenia, dzięki współpracy w obrębie Grupy, Y. będzie miał możliwość oferowania swoim klientom pełnej, nie oferowanej dotychczas, bazy produktowej w obszarze trade finance i skorzystania w tym zakresie z rozwiązań wypracowanych i sprawdzonych przez Grupę. Dostępne rozwiązania dotyczyć będą nie tylko samej wiedzy produktowej, lecz także instrumentów wspomagających, takich jak informacje i doświadczenie z zakresu zarządzania ryzykiem.

Wymaga także podkreślenia, iż grupa kilkudziesięciu pracowników X., związanych głównie z obsługą przenoszonej działalności i klientów, stanie się z mocy prawa pracownikami Y.. Zmiana pracodawcy nastąpi w oparciu o postanowienia art. 231 Kodeksu Pracy, tj. z zachowaniem ciągłości stosunku pracy.

Dojdzie również do sprzedaży wybranych elementów infrastruktury, tj. wybranych elementów oprogramowania oraz wyposażenia, m.in. elementów wyposażenia stanowisk pracy osób, które zmienią pracodawcę w oparciu o wspomniany przepis art. 231 Kodeksu Pracy.

Niezależnie od samego transferu w prawnym rozumieniu tego pojęcia, jaki dokonany zostanie bezpośrednio między Stronami, Y. zawrze porozumienia z innymi podmiotami Grupy, m.in. w celu uzyskania dostępu do aplikacji służących bezpośrednio obsłudze przenoszonych klientów (tzw. „Front Oflice”) i szerzej - obsłudze transferowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Równocześnie X. rozwiąże analogiczne umowy, które wymagane były do obsługi transferowanej części działalności.

W związku z transakcją, a bezpośrednio w związku ze związaną z nią redukcją zatrudnienia, w X. dojdzie do likwidacji wybranych jednostek/zespołów, a zakres kompetencji innych może ulec zawężeniu. W X. funkcjonują centra kosztowe i przychodowe, w których ujmowane są zdarzenia związane z pozycjami będącymi przedmiotem transakcji. Wobec zmian w strukturze organizacyjnej wywołanych transakcją w X. dojdzie do likwidacji wybranych centrów kosztowo-przychodowych (w szczególności związanych z likwidowanymi jednostkami).

Dążąc do zachowania przejrzystości i mając na względzie uwarunkowania prawne związane ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Strony zawarły umowę sprzedaży aktywów i przejęcia zobowiązań (umowa ta, pomimo faktu iż doszło już do jej podpisania, stanowi o dokonaniu sprzedaży w okresach przyszłych oraz rodzi skutki podatkowe będące przedmiotem zapytania po dniu złożenia wniosku, co w ocenie Banku uzasadnia złożenie zapytania o konsekwencje zdarzeń przyszłych, nie zaś zaistniałego stanu faktycznego).W umowie określono między innymi: ogólne zasady wyceny przenoszonych składników, moment ich przeniesienia z perspektywy prawnej, moment transferu ryzyk i korzyści ekonomicznych (w terminologii umowy „transfer gospodarczy”), zdefiniowane zostało także pojęcie sprzedawanej działalności oraz elementy podlegające wyłączeniu z zakresu transferu. Z perspektywy prawnej założeniem jest dokonanie sprzedaży wierzytelności oraz przejęcia depozytów, a także innych praw i zobowiązań związanych z transferowaną częścią działalności, w 2 fazach.

Przynależność do poszczególnych faz uzależniona jest od uwarunkowań operacyjnych (możliwości obsługi przez Y. danej transakcji i wywiązywania się z przejętych od X. zobowiązań oraz egzekwowania nabytych od X. praw). Strony planują doprecyzowanie szczegółowych warunków sprzedaży w odrębnych porozumieniach.

Strony zamierzają wykorzystać powszechnie występującą konstrukcję związaną ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, polegającą na ustaleniu daty, od której wszelkie ryzyka, korzyści i zobowiązania związane z przenoszoną częścią działalności stanowić będą w ekonomicznym rozumieniu ryzyka, korzyści i zobowiązania kupującego. Powyższe pozostaje podstawowym założeniem transakcji także w sytuacji, gdy - jak już wspomniano - ze względu na uwarunkowania operacyjne i prawne transfer prawny odbędzie się w dwóch odrębnych fazach.

Wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez renomowany zewnętrzny, niezależny podmiot z uwzględnieniem wszystkich okoliczności opisanych w niniejszym wniosku. Zgodnie z uzyskanymi informacjami wysokość przedmiotowego wynagrodzenia uwzględniać będzie możliwość samodzielnego generowania przychodów i strumieni płatności w przyszłości przez przedmiot transferu, a wycena zostanie przeprowadzona na zasadach stosowanych dla wyceny jednostek gospodarczych.

Pismem z dnia 30.06.2010 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu w zakresie uzupełnienia zdarzenia przyszłego wyjaśniono, co poniżej w zakresie zadanych pytań:

Ad. 1. Czy sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dwóch fazach, będzie konsekwencją wcześniej zawartej umowy między stronami transakcji, w której to będą zawarte postanowienia w zakresie dwufazowej sprzedaży masy majątkowej?

W dniu 30 marca 2010 r. strony transakcji zawarły umowę w której zobowiązały się m.in. do zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Umowa sprzedaży ZCP zostanie zawarta w dniu 1 lipca 2010 r. Umowa ta zostanie zawarta w formie wymaganej do zbycia przedsiębiorstwa tj. pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Od dnia zawarcia umowy na Bank przejdą wszelkie ciężary i korzyści związane z nabywaną ZCP. Umowa zbycia ZCP przewiduje, iż sprzedaż ZCP następuje w dniu zawarcia umowy zbycia ZCP natomiast przeniesienie tytułu prawnego do składników wchodzących w skład ZCP nastąpi w dwóch fazach: pierwsza w dniu 3 lipca a druga w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Brak możliwości przeniesienia tytułu prawnego do wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład ZCP w jednej fazie wynika z faktu, iż dla obsługi przez Bank niektórych przejmowanych produktów bankowych, która zharmonizowana ma zostać z obsługą innych produktów bankowych, potrzebne będzie odpowiednie dostosowanie posiadanych przez F. systemów informatycznych. Dodatkowo, w niektórych przypadkach do przeniesienia tytułu prawnego do danego składnika niezbędne jest uzyskanie zgody klienta. Jeśli uzyskanie takiej zgody nie będzie możliwe przed dniem 3 lipca 2010 r., w terminie tym nie będzie również możliwości przeniesienia tytułu prawnego do takiej pozycji (przejęcie przez Bank zobowiązania) i zostanie on przeniesiony w drugiej fazie.

Ad. 2. Czy w umowie będą określone terminy poszczególnych faz sprzedaży oraz jakie elementy majątku w trakcie tych dwóch faz będą zbywane?

Umowa zbycia ZCP będzie stanowiła, iż sprzedaż ZCP następuje w dniu 1 lipca 2010 r. Przeniesienie tytułu prawnego do składników wchodzących w skład ZCP nastąpi w dniu 3 lipca 2010 r. z wyłączeniem tych składników, których prawne przeniesienie na Bank w dniu 3 lipca 2010 r. nie będzie możliwe (z uwagi na przeszkody natury formalnej lub operacyjnej). Założeniem jest, iż składniki które nie zostaną prawnie przeniesione w dniu 3 lipca 2010 r. zostaną przeniesione w terminie do 6 miesięcy od dnia 1 lipca 2010 r. W późniejszym terminie (tj. po 3 lipca 2010) zostaną przeniesione w szczególności:

*   prawa do składników związanych z usługami zarządzania gotówką (direct debit aktywny, bankowość elektroniczna, usługi płatności masowej PIR, usługi cash-pooling), oraz kredyty z nimi związane,
*   wierzytelności, co do których kontrahenci sprzedającego nie wyrazili na dzień 1 lipca zgody na cesję tych wierzytelności oraz
*   zobowiązania, w przypadku których na dzień 1 lipca brak było zgód wierzycieli na ich przeniesienie na Bank.

W umowie sprzedaży ZCP określone zostanie do jakich elementów tytuł prawny zostanie przeniesiony w pierwszej fazie a do jakich w fazie drugiej. W załącznikach do umowy zbycia ZCP dokonane zostanie przyporządkowanie poszczególnych elementów do pierwszej albo do drugiej fazy przeniesienia tytułu prawnego.

Ad. 3. Czy na dzień, w którym ma nastąpić pierwsza faza transferu dojdzie do całkowitego wyodrębnienia organizacyjnego zbywanej masy majątkowej, tj. czy masa majątkowa będzie zorganizowana np. w formie zakładu, wydziału lub oddziału przedsiębiorstwa zbywcy?

Na dzień sprzedaży ZCP, tj. 1 lipca 2010 r. zostanie określona lista składników, które zostaną nabyte przez Bank w ramach ZCP. Składniki majątku wchodzące w skład ZCP, stanowią wyodrębnioną u zbywcy działalność, która charakteryzowana jest jako linia biznesowa RB (Retail Ranking). Składniki majątku zbywcy nie wchodzące w skład zbywanego ZCP stanowią linię biznesową CIB (Corporate Investment Banking). Wyodrębnienie u zbywcy dwóch linii biznesowych przejawia się między innymi w kalkulowaniu przez zbywcę przychodów i kosztów dla działalności, która zostanie przeniesiona w ramach ZCP oraz wyodrębnieniu jednostek organizacyjnych odpowiedzialnych za prowadzenie tej działalności. Wyodrębnione składniki nie stanowią natomiast odrębnego oddziału ani też zakładu zbywcy.

Ad. 4. Czy na podstawie posiadanych przez zbywcę ewidencji możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Sposób ewidencjonowania przez zbywcę kosztów i przychodów związanych z prowadzeniem między dniem 1 lipca 2010 r., a dniem przeniesienia tytułu prawnego do składników wchodzących w skład ZCP pozwoli na ustalenie przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem zbywanego przedsiębiorstwa. Powyższe będzie możliwe dzięki księgowaniu przychodów i kosztów w tym zakresie na kontach o oddzielnych kodach zyskowności oraz zastosowaniu przewidzianych do tego celu kluczy podziałów kosztów.

Ad. 5. Jakie składniki majątku znajdują się na „liście zobowiązań i aktywów nie podlegających transferowi” (o której mowa w załączniku do wniosku nr 6), czy będą to składniki związane ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa?

W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości, jakie składniki zostaną przeniesione w ramach sprzedaży ZCP, w umowie zawartej 30 marca 2010 r. sformułowano listę zobowiązań i aktywów, które nie podlegają transferowi w ramach transakcji sprzedaży. Przedmiotowa lista obejmuje w szczególności prawa i wierzytelności wynikające z następujących umów:

*   umowy z bankami i instytucjami kredytowymi dotyczące rachunków loro i nostro;
*   umowy rachunków bankowych z Narodowym Bankiem Polskim;
*   umowy z bankami, instytucjami kredytowymi i Narodowym Bankiem Polskim dotyczące depozytów terminowych;
*   umowy ze Skarbem Państwa oraz jednostkami polskiego samorządu terytorialnego;
*   umowy z rządami obcych państw;
*   umowy ISDA, umowy dotyczące instrumentów pochodnych i podobnych instrumentów;
*   umowy kredytów strukturyzowanych, w tym umowy dotyczące finansowania przedsięwzięć (project finance);
*   umowy dotyczące zobowiązań w wysokości przekraczającej limity koncentracji wierzytelności obowiązujące nabywcę;
*   umowy depozytów dotyczące rozliczeń związanych z umowami wymienionymi powyżej;
*   umowy dotyczące współpracy w zakresie wydawania kart kredytowych;
*   umowy w ramach Grupy X. dotyczące globalnego podziału zysków (z działalności fixed income i działalności corporate finance);
*   umowy o świadczenie usług w ramach Grupy X.;
*   umowy dotyczące usług świadczonych przez X.;
*   umowy leasingu i najmu;
*   umowy ubezpieczenia;
*   umowy z dostawcami usług.

Przedmiotem transferu nie będą również prawa własności intelektualnej, papiery wartościowe wyemitowane przez Skarb Państwa i Narodowy Bank Polski, razem z wierzytelnościami wynikającymi z umów dotyczących tych papierów wartościowych oraz nazwa firmy.

Równocześnie chcemy podkreślić, iż powyższy katalog składników nie będących przedmiotem transferu został sformułowany dla wstępnego określenia zakresu transakcji i uniknięcia ewentualnych wątpliwości w tym zakresie. Natomiast umowa na podstawie której Bank nabędzie ZCP nie będzie wskazywała katalogu pozycji, które nie stanowią składników ZCP (w umowie znajdzie się tylko pozytywny katalog tego co stanowi ZCP).

Składniki powyższe co do zasady uznać można za związane raczej z linią biznesową CIB, której nie dotyczy przedmiotowa transakcja. Zdaniem Banku składniki będące przedmiotem powyższego zestawienia są związane z ZCP będącej przedmiotem nabycia w sposób co najwyżej pośredni i nie stanowią elementów niezbędnych do funkcjonowania ZCP jako odrębnej jednostki.

Ad. 6. Czy zbywany majątek będzie obejmował nieruchomość lub tytuł prawny do nieruchomości, w której prowadzona jest działalność zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

W skład zbywanego majątku nie będzie wchodziło prawo własności nieruchomości lub tytuł prawny do nieruchomości w której prowadzona jest działalność zbywcy. Obsługa przenoszonego ZCP prowadzona będzie w pomieszczeniach do których tytuł prawny posiada F..

Ad. 7. Czy Nabywca będzie w stanie kontynuować działalność zbywcy tylko w oparciu o nabyte składniki majątkowe?

W ramach transakcji nabycia ZCP Bank nabędzie składniki, łącznie z transferowanym z perspektywy biznesowej portfelem produktów, przenoszonymi pracownikami, środkami pieniężnymi, portfelem klientów, kontaktami gospodarczymi oraz rozwiązaniami produktowymi które zdaniem Banku mogłyby, co do zasady, funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo. Oczywiście w praktyce, Bank nie będzie czerpał korzyści ze składników nabytych w ramach ZCP, w oderwaniu od działalności prowadzonej przed dokonaniem transakcji zakupu ZCP. Innymi słowy, chociaż zdaniem Banku teoretycznie możliwe byłoby prowadzenie przez ZCP działalności w formie odrębnego przedsiębiorstwa, byłoby to nieuzasadnione z punktu widzenia ekonomicznych interesów Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa odpowiednio w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (updop.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (uVAT)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych.

W części dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji dojdzie do sprzedaży/nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych przepisów.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „updop”), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej także „ZCP”), rozumieć należy „organizacyjnie, finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pomimo ujednolicenia brzmienia przedmiotowego zapisu dla potrzeb podatków dochodowych i podatku od towarów i usług ocena, czy dochodzi do transferu ZCP dla transakcji cechującej się różnorodnością przenoszonych praw i obowiązków, pozostaje problematyczna. Zdaniem Banku, opartym na bogatym dorobku orzecznictwa organów skarbowych w tym zakresie, dokonując przedmiotowej analizy, należy poddać badaniu:

1.  istnienie wyodrębnienia organizacyjnego przenoszonych składników w tym zobowiązań,
2.  istnienie wyodrębnienia finansowego przenoszonych składników,
3.  czy dochodzi do przeniesienia zobowiązań, czy przenoszone składniki przeznaczone są do realizacji dających się jednoznacznie zdefiniować działań gospodarczych,
4.  możliwość funkcjonowania przenoszonej grupy składników jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo,
5.  założenia ekonomiczne transakcji, wyrażające się m.in. momentem transferu ryzyk i korzyści ekonomicznych oraz przyjętymi zasadami wyceny.

*   Wymogi prawne transferu a moment transferu ryzyk i korzyści (transferu ekonomicznego)

Ze względu na uwarunkowania prawne przejęcie przez Bank praw i zobowiązań analizowane musi być każdorazowo na poziomie poszczególnych umów. Z perspektywy prawnej przejęcie praw i zobowiązań wynikających z umów z klientami i innymi stronami trzecimi nastąpi w określonym momencie, tj. gdy stanie się skuteczne na gruncie prawa cywilnego. W praktyce przedmiotowy transfer prawny praw i zobowiązań uwarunkowany będzie możliwościami operacyjnymi obsługi transakcji przez kupującego (tj. Y.) oraz uwarunkowaniami prawnymi (konieczność uzyskania zgody wierzyciela na przeniesienie długu oraz zgody Komisji Nadzoru Finansowego na nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa bankowego) i dokonany zostanie, gdy taka możliwość zostanie zapewniona.

Wymaga podkreślenia, iż zamiarem Stron jest dokonanie transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym związanych z nią ryzyk i korzyści na określony dzień 2010 roku, w sytuacji gdy na skutek wspomnianych ograniczeń prawno-organizacyjnych, transfer prawny poszczególnych składników dokonany zostanie w innej dacie. Dla większości transferowanych składników wystąpi ograniczona, kilkudniowa rozbieżność między przedmiotowymi datami. Tym niemniej, istnienie odmiennej daty transferu ryzyk i korzyści w rozumieniu ekonomicznym oraz daty transferu prawnego poszczególnych przenoszonych praw i zobowiązań jest cechą która jest dalece charakterystyczna dla sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie występujące zasadniczo w transakcjach, gdzie przedmiotem są poszczególne składniki majątkowe.

Potwierdzeniem, iż zamiarem stron jest dokonanie sprzedaży „funkcjonującego i zmiennego” biznesu, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest także to, iż wynagrodzenie płatne przez kupującego będzie co do zasady niezależne od zdarzeń, które wystąpią po ustalonej dacie (dacie transferu gospodarczego). Wynagrodzenie powyższe nie będzie ulegać późniejszym zmianom na skutek zmian w zakresie samej struktury czy też wartości transferowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż jak już wspomniano, w dacie ekonomicznego transferu kupujący przejmie ekonomiczne ryzyko związane z kupowanym majątkiem. Zmienność przedmiotu zakupu zarówno co do formy przenoszonych składników, jak i ich wartości, która wystąpi w transakcji, jest cechą charakterystyczną transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cecha ta wymusza szereg elementów rozliczenia transakcji, czyniąc rozliczenia oparte o założenie braku istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie tylko trudnymi do przeprowadzenia, ale wręcz nieuzasadnionymi ekonomicznie.

*   Wyodrębnienie organizacyjne

Przedmiotem transferu będzie określona część przedsiębiorstwa X., związana z obsługą klientów korporacyjnych. Transfer organizacyjny wywoła dwojakie skutki;

Niektóre jednostki organizacyjne X. podlegające bezpośredniemu transferowi do Y. zostaną zlikwidowane w X. i odtworzone w Y. w zbliżonym składzie osobowym oraz z bardzo zbliżonym/analogicznym zakresem obowiązków i kompetencji. Będzie to dotyczyło tych jednostek, których główną rolą jest bezpośrednia obsługa klientów „transferowanych” w ramach opisywanej transakcji. Przykładem takiej jednostki jest zespół do spraw relacji z klientami korporacyjnymi (w nomenklaturze Grupy Corporate and Transaction Banking), który utworzy w Y. zespół obsługi korporacyjnych klientów zagranicznych, a także część zespołu zarządzania środkami finansowymi odpowiedzialna za kontakty z klientami, która utworzy w Banku zespół odpowiedzialny za sprzedaż takich produktów.

Inne objęte transferem jednostki operacyjne istniejące w X. zostaną również zlikwidowane, a ich pracownicy zostaną zatrudnieni w jednostkach istniejących już w strukturze Y. (bez utworzenia nowych odrębnych jednostek).

Zdaniem Banku występowanie w sposób łączny obu rodzajów transferu jest naturalną konsekwencją dążenia do maksymalnie efektywnego wykorzystania przejmowanych zasobów. Trudno wymagać, aby przejmująca jednostka w sposób pełny odzwierciedlała w swojej strukturze operacyjnej przejmowane struktury organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy byłoby to nieefektywne ekonomicznie i organizacyjnie.

W oparciu o powyższe Y. stoi na stanowisku, że w opisywanej transakcji spełniony jest warunek istnienia wyodrębnienia organizacyjnego przenoszonych składników.

*   Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Y., przez wyodrębnienie finansowe należy rozumieć sytuację, w której ewidencja kosztów i przychodów prowadzona w obrębie jednostki pozwala na ustalenie wyniku finansowego transferowanej części przedsiębiorstwa. Wydzielenie takie nie musi wiązać się z posiadaniem przez jednostkę odrębnego konta (przykładowo do transferowanej części przedsiębiorstwa nie muszą przynależeć konta nostro) i realizacją realnych płatności ani też z prowadzeniem odrębnej ewidencji księgowej (w oparciu o odrębny plan kont). Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy i orzecznictwo. Prezentowane jest ono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2009 r. (sygn. IPPP3/443-29/09- 2/SM), czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2009 r. - (sygn. ILPB3/423-503/09-4/EK).

W praktyce w zależności od stosowanego modelu rachunku kosztów wyodrębnienie finansowe odbywa się zwykle przez przypisanie centrów kosztowych i przychodowych do danej jednostki lub funkcji. W X. funkcjonują centra kosztowe i przychodowe, gdzie ujmowane są zdarzenia związane z pozycjami będącymi przedmiotem transakcji. W wyniku transakcji dojdzie do likwidacji szeregu centrów, co będzie naturalną konsekwencją przeniesienia i likwidacji wybranych struktur operacyjnych.

W Y. struktura centrów kosztowo-przychodowych zostanie zmieniona m.in. w celu odzwierciedlenia zmiany w charakterze działania istniejących jednostek oraz uwzględnienia roli tych, które powstały w związku z transakcją.

Należy również podkreślić, iż dokonano ustalenia wartości przychodów, kosztów i zyskowności transferowanej części przedsiębiorstwa, a wynik finansowy z transferowanej działalności stanowi podstawę do ustalenia wynagrodzenia przy zachowaniu zasad wolnorynkowych.

Wobec powyższego w ocenie Banku w przedstawionym stanie faktycznym występuje wyodrębnienie finansowe przenoszonych składników.

*   Przeniesienie zobowiązań oraz przeznaczenie przenoszonych składników

W opisanym stanie faktycznym dochodzi do przejęcia przez Y. wybranych zobowiązań X. zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym. W szczególności, w ramach transakcji przenoszone są zobowiązania wynikające z zawartych umów depozytowych, stanowiące istotny element transakcji, ogólnie rozumiane zobowiązania wynikające z zawartych umów kredytowych, a także zobowiązania wynikające z umów innego rodzaju (np. licencyjnych). Dodatkowo, na Y. przechodzą zobowiązania o innym charakterze, wynikające m.in. z prawa pracy.

Zdaniem Y. przenoszone składniki służą do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności bankowej). Oba warunki przedstawione we wcześniejszej części wniosku są spełnione.

*   Warunek możliwości funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

W ocenie Banku przenoszone składniki, łącznie z transferowanym z perspektywy biznesowej portfelem produktów, przenoszonymi pracownikami, środkami pieniężnymi, portfelem klientów i kontaktami gospodarczymi oraz rozwiązaniami produktowymi mogłyby, co do zasady, funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Wymaga podkreślenia, iż w ramach transakcji, poza transferem samego portfela klientów, przenoszone będą bezpośrednio między Stronami wybrane aktywa o charakterze wspierającym (takie jak wybrane elementy wyposażenia, stanowiska pracy), a także wybrane elementy infrastruktury IT. Jeśli pojawi się taka konieczność, Y. zawierać będzie umowy bezpośrednio z dostawcami w celu pozyskania wybranych elementów infrastruktury IT. Y. zawrze więc umowy zbliżone do tych, które dla potrzeb obsługi transferowanej części działalności występują przed transakcją w X., niejako „przejmując je” z perspektywy ekonomicznej. W ocenie Banku przeniesione zostaną więc aktywa, które będą niezbędne do obsługi sprzedawanej części przedsiębiorstwa, bądź środki pieniężne pozwalające na ich nabycie, a także, jeśli okazałoby się to zasadne, na zakup usług outsourcingowych. Mając na względzie wymogi prawne Strony ustaliły, co jest często stosowaną konstrukcją prawną w wypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, listę zobowiązań i aktywów nie podlegających transferowi (brak jest możliwości sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, konieczne jest więc stworzenie swoistej listy „wyłączeń”).

Po stronie aktywów, zgodnie z założeniami transakcji, poza zakresem transferu pozostaną m.in. rachunki posiadane przez X. w innych jednostkach, nazwa firmy oraz prawa własności intelektualnej, po stronie zobowiązań m.in. zobowiązania z umów rachunków bankowych prowadzonych loro i nostro, depozytów i ISDA.

Powyższe jest konsekwencją przyjętych założeń biznesowych (podziału zakresu działalności X. i Y.), a pozostałe u sprzedającego składniki majątkowe i umowy są niezbędne do kontynuowania przez niego działalności i skutecznej realizacji założeń biznesowych opisanych w pierwszej części wniosku. Innymi słowy, wyłączenie wybranych pozycji z zakresu transferu jest naturalną konsekwencją kontynuacji działania przez X., nie wpływa na samą ocenę przedmiotu transferu i nie skutkuje zmianą klasyfikacji transakcji. Pozostawienie powyższych pozycji nie zmienia, zdaniem Banku, oceny, iż przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Potwierdzenie, iż możliwa jest sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa z pozostawieniem u sprzedającego wybranych składników, zawarto m.in. w wyroku WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 674/09) z dnia 9 października 2009 r. gdzie stwierdzono: „(…) definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania”. Analogiczne stanowisko odnaleźć można w stanowiskach innych organów skarbowych, m.in. w interpretacji PP III 443/50/05/PO, w której Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu potwierdził, że brak w przedmiocie aportu koncesji, zezwoleń, wybranych środków trwałych oraz należności z tytułu wykonanych usług, a także zadłużenia wynikającego z zakupów, nie powoduje, iż przedmiotowi aportu odmówić można statusu zorganizowanej części.

Podobnie w ocenie Banku na klasyfikację transakcji nie ma wpływu fakt, iż nie dochodzi do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających z X. do Y. (takich jak np. pełna obsługa kadrowa czy księgowa). Okoliczność ta jest zdaniem Banku podyktowana dążeniem do uniknięcia dublowania się odpowiednich, istniejących już w Y. funkcji. Ograniczenia w tym zakresie nie podważają zdaniem Banku, zasadności twierdzenia o możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, między innymi z tego powodu, iż równocześnie w ramach transakcji dochodzi do transferu płynności finansowej, która byłaby wystarczająca do potencjalnego zakupu usług outsourcingowych zapewniających realizację przedmiotowych funkcji. Dodatkowo, transfer opisywanych funkcji z X. nie jest w żadnym zakresie zasadny, gdyż jak wspomniano, X. ma nie tylko kontynuować, ale także rozwijać prowadzoną działalność.

Bank posiada wszelkie wymagane prawem licencje i zezwolenia niezbędne do dalszego prowadzenia przejmowanej działalności. Generalnie, brak przenoszenia uprawnień niezbędnych do prowadzenia działalności uznać należy za jeden z czynników, których ocena jest niezbędna przy analizie, czy mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym niemniej, w omawianym wypadku, nawet jeśli nie występuje transfer licencji bankowej, to występują inne elementy, których łączna ocena nie budzi wątpliwości, to znaczy, jednoznacznie wskazują one na fakt sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sam fakt braku przeniesienia licencji bankowej czy też innych licencji czy zezwoleń nie może skutkować odmienną klasyfikacją transakcji. Powyższe pozostaje zasadne szczególnie w sytuacji, gdy transfer taki jest zarówno nieuzasadniony ekonomicznie, jak i - przede wszystkim - niemożliwy do wykonania prawnie, a ponadto kupujący posiada wszelkie wymagane prawem uprawnienia do obsługi transferowanej działalności.

W zbliżonej sprawie wypowiadały się organy podatkowe, np. w interpretacji z dnia 10 października 2006 r. (sygn. ZD/4061-185/06) Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu rozpatrywał sytuację, gdy podatnik zamierzał wydzielić ze swej działalności zadania w zakresie obrotu energią pomimo braku możliwości przeniesienia posiadanej koncesji operatora systemów dystrybucji energii. W powyższym stanie faktycznym Naczelnik stwierdził: „(\`(...)\`) odnosząc powyższe do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, stwierdzić należy, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki, ażeby uznać, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego, który ma być wniesiony przez podatnika do nowej spółki kapitałowej OSD, będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa”. Analogiczne stanowisko w podobnych stanach faktycznych zajął m.in. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 10 maja 2007 r. (sygn. P02/423-34/07/39789) oraz Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1471/NUR2/443-337/06/ST).

Bank pragnie zauważyć, iż podobne stanowisko odnaleźć można w szeregu orzeczeń wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. we wspomnianym już wyroku z 9 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 674/09), wydanym w znanej sprawie w sektorze transportu lotniczego, w którym Sąd podkreślił, iż: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy wydzielona część przedsiębiorstwa spełnia przesłanki określone wyżej w pkt 1-4 (sąd stosował przesłanki analogiczne do przesłanek 1-4 analizowanych w niniejszym wniosku), natomiast do wykonania potencjalnej działalności beneficjent aportu musi wystąpić o koncesje i zezwolenia, to pomimo ich braku (na dzień wydzielenia) należy przyjąć, iż stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.”

Warto także zauważyć, iż zbliżony do omawianego problem był przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na gruncie VAT. W uzasadnieniu do wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01), stwierdzono (tłum. wnioskodawcy): „w sytuacji, w której państwo członkowskie korzysta z możliwości przewidzianej w art. 5(8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, nie jest możliwe wyłączenie braku opodatkowania VAT danego transferu wyłącznie z tego powodu, że odbiorca nie posiada stosownego zezwolenia na dalsze prowadzenie działalności”.

Trybunał potwierdził niniejszym, iż nawet w sytuacji braku po stronie nabywcy zezwolenia na prowadzenie sprzedawanej działalności i braku transferu samego zezwolenia, transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli - tak jak Polska - państwo zastosowało zasadę wyłączenia transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z zakresu tego podatku. Pomimo zmiany w regulacjach podatku VAT i zastąpienia powołanego art. 5(8) VI Dyrektywy VAT artykułem 19 dyrektywy 2006/112/WE, wyrok nadal pozostaje aktualny.

W będącym przedmiotem niniejszego wniosku stanie faktycznym Y. posiada wszelkie wymagane prawem licencje i zezwolenia, a także zamierza nie tylko kontynuować, ale i rozwijać przejętą działalność, co dodatkowo potwierdza zasadność wnioskowanej przez Bank klasyfikacji.

W opinii Banku, z powodów przedstawionych powyżej, w opisanym we wniosku stanie faktycznym dochodzi do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Bank poinformował również, że tożsamy wniosek zostanie złożony również w przedmiotowej sprawie przez X. S.A. Oddział w Polsce, tj. jednostkę będącą drugą stroną transakcji.

W dniu 22.07.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-238/10-5/MB stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16.04.2010 r. (data wpływu 20.04.2010 r.), w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Organu, warunek zdolności samodzielnej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze wymaga miejsca, w którym może działać to przedsiębiorstwo. Zatem wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - nieruchomości lub praw do nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji Organ uznał, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością linii biznesowej RB i tym samym przedmiot aportu nie będzie spełniał przesłanek do uznania za zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 11.08.2010 r. (data wpływu 16.08.2010 r.) polegającego na naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że nabywany przez Bank zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu w/w ustawy.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 04.10.2010 r. znak Nr IPPB5/423-238/10-7/MB (skutecznie doręczonym w dniu 08.10.2010 r.).

W dniu 20.10.2010 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna naruszała:

*   przepisy prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opisany we wniosku wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   przepisy postępowania: art. 14a i art. 14e § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż wyroki sądów administracyjnych nie rozciągają w żadnym zakresie swojego oddziaływania na inne podobne lub analogiczne (tożsame) sprawy, a w efekcie oparcie zaskarżonej Interpretacji na argumentacji niezgodnej z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych;
*   art. 121 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzygnięcie odmienne niż wydane przez inny organ administracji państwowej w tej samej sprawie.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Sąd zauważył, iż zgodnie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponieważ organ podatkowy uznał, iż nabywany przez Skarżącą zespół składników materialnych i niematerialnych nie może być zakwalifikowany jako ZCP tylko i wyłącznie z tego powodu, że na dzień jego nabycia nie będzie stanowił on niezależnego przedsiębiorstwa, Sad objął kontrolą stanowisko organu w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, odnośnie kryteriów kwalifikujących dany zespół składników materialnych i niematerialnych jako przedsiębiorstwo należy odwołać się do art. 551 K.c., gdyż zgodnie z art. 4a pkt 3 up.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Art. 551 K.c. stanowi, iż przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przepisie tym ustawodawca położył akcent na zorganizowanie zespołu składników niematerialnych i materialnych. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej (M. Poźniak-Niedzielska, Pojęcie przedsiębiorstwa a jego majątek, AUMCS XXIX 1982, nr 8, s. 130). Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Element organizacyjny przedsiębiorstwa został wyraźnie podkreślony przez nowelizację art. 551 K.c. dokonaną ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408) i umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Przez taką kolejność ustawodawca podkreśla rolę, jaką odgrywają niematerialne składniki przedsiębiorstwa, takie jak klientela i renoma, bez których nie mogłoby ono, o ile w ogóle, istnieć, to przynajmniej normalnie funkcjonować (M. Poźniak-Niedzielska, Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w kodeksie cywilnym, PiP 1991, z. 6, s. 34). W konsekwencji wartość przedsiębiorstwa nie jest równa sumie wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość owych czynników niematerialnych, a zwłaszcza czynnika organizacyjnego (wyr. NSA z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99, Lex nr 43968).

Określając przedsiębiorstwo w art. 551 K.c. wskazano przykładowy katalog składników niematerialnych i materialnych, które tworząc pewną całość organizacyjną służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Obok tych składników, w skład przedsiębiorstwa może wchodzić szereg czynników nawet niekiedy nieuchwytnych, trudno mierzalnych, niewymiernych, takich jak rynek czy klientela. Zważywszy na katalog otwarty składników przedsiębiorstwa zawarty w art. 551 K.c., nie ulega wątpliwości, że może istnieć przedsiębiorstwo, w skład którego wejdzie bardziej znacząca grupa składników, niż ta o której mowa w tym przepisie (komentarz do art. 551 kodeksu cywilnego A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009).

Wątpliwości jednak pojawić się mogą, tak jak w niniejszej sprawie, jakie jest minimum składników, których obecność w zorganizowanej strukturze jest konieczna, aby mogła ona zostać uznana za przedsiębiorstwo. W tym względzie pomocne jest stanowisko Sądu Najwyższego wypracowane na bazie art. 551 K.c.

W szczególności warto odwołać się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09 (LEX nr 551060), w którym stan faktyczny był o tyle zbliżony do występującego w niniejszej sprawie, że wśród składników przekazanych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie było nieruchomości. Umowa zawarta pomiędzy stronami sporu występującego w tej sprawie obejmowała jedynie osoby, prawa i zobowiązania. Przejmujący składniki nie przejął obiektów sportowych ani nie zostało wykazane nabycie prawa do znaku towarowego. Istota tego sporu sprowadzała się do ustalenia, czy przedmiotem przekazania była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czy też poszczególne składniki nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na bazie takiego stanu faktycznego Sąd Najwyższy stwierdził, iż nie można pominąć, że przedmiotem przejęcia, poza osobami i zobowiązaniami, były także prawa. Zwrócił uwagę, że przepis art. 551 K.c. definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści, Konstatacja ta, w ocenie SN prowadzi do wniosku, że możliwe jest nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w następstwie nabycia tylko praw. (\`(...)\`) SN podkreślił, że w orzecznictwie uznaje się, że przejęcie powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (por. wyrok z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, niepubl.). Zaznaczył, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa stanowi część przedsiębiorstwa wyodrębnioną pod względem organizacyjnym i stanowiącą kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny (por. uzasadnienie uchwały SN z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III CZP 45/08, publ. OSNC 2009, nr 7-8, poz. 97). Podkreślił, że czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551K.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo.

W wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., I CSK 703/09 (LEX nr 724984) Sąd Najwyższy wskazał, że stwierdzenie, czy przedmiotem konkretnej umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo wymaga ustalenia jej treści, dokonania wykładni oświadczeń woli stron oraz ich oceny przez pryzmat przesłanek określonych w art. 551 K.c. Zauważył, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego wypracowano szereg wskazówek przydatnych do przeprowadzenia takiej oceny, według których przyjmuje się, że jakkolwiek strony - w świetle art. 552 K.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, to swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., I CKN 850/98, nie publ.). Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi część przedsiębiorstwa wyodrębnioną pod względem organizacyjnym i tworzącą kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2008 r., akt III CZP 45/08, OSNC 2009, nr 7-8, poz. 97). Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, nie publ.).

Z cytowanych wyroków Sądu Najwyższego wynika, iż aby dany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej mógł być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. nie jest konieczne wystąpienie wśród tych składników nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości. Możliwe jest nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w następstwie nabycia tylko praw, jednak zawsze musi wystąpić element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Stanowisko to w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Podkreślić trzeba, że o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo. Jak trafnie wskazała Skarżąca, w przypadku działalności wydobywczej niewątpliwie przejęcie nieruchomości jest jednym ze składników niezbędnych, ale już nie jest nim w przypadku usług niematerialnych.

Słusznie Skarżąca podnosiła, iż ze względu na specyfikę świadczonych przez nią usług oraz przejęcie aktywów umożliwiających wynajem lokali nie ma podstaw, by twierdzić, aby nabywany przez nią zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie mógł być zakwalifikowany jako ZCP tylko dlatego, że nie przejęła ona nieruchomości. Nie można też odmówić racji Skarżącej, kiedy wskazuje ona na występowanie w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wyrazu „mógłby” w trybie przypuszczającym (warunkowym) w czasie przyszłym. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż występujący w tym przepisie wyraz „mógłby” należy rozumieć jako „mógłby, gdyby stało się to konieczne”. W warunkach niniejszej sprawy należy zatem wziąć pod uwagę, czy Skarżąca byłaby w stanie zapewnić lokal do prowadzenia przejmowanej działalności gospodarczej, gdyby zaistniała taka potrzeba. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że na tak postawione pytanie można odpowiedzieć twierdząco.

W ocenie Sądu, dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną taką jak np. dział, wydział, oddział. Taki wymóg nie wynika ani z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ani z art. 551 K.c. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 K. c.

Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację orzekając na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Od powyższego wyroku WSA, w dniu 10.08.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10.07.2013 r., sygn. akt II FSK 2288/11 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 16.04.2010 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.06.2011 r. (data wpływu 05.08.2013 r.) sygn. akt III SA/Wa 2995/10, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.