Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1348/11/14-5/S/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-04
Teza: Usługa świadczona przez Bank na rzecz Banku w dalszym ciągu powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt.kredyt bankowy; podatek-podatek od towarów i usług; pożyczka; ryzyko; usługi-usługi finansowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2011 r. (data wpływu 6 września 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi nabywanej przez Bank - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi nabywanej przez Bank.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe.

Bank, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferuje i świadczy na rzecz klientów detalicznych, klientów z sektora małych i średnich przedsiębiorstw oraz klientów korporacyjnych (dalej „Klienci”) usługi finansowe, m.in. z zakresu udzielania finansowania (kredyty, gwarancje bankowe, karty kredytowe). Świadczenie usług finansowych wiąże się z ryzykiem po stronie instytucji finansowej, w tym z tzw. ryzykiem kredytowym. Zarządzanie ryzykiem kredytowym jest jednym z podstawowych obowiązków Banku, którego realizacja jest nadzorowana m.in. przez regulatorów rynków finansowych jak i udziałowców Banku. Zarządzanie ryzykiem kredytowym polega między innymi na wstępnej ocenie wiarygodności kredytowej istniejących i potencjalnych Klientów Banku wnioskujących o udzielenie im finansowania, jak i okresowego monitorowania stopnia degradacji lub polepszenia tej wiarygodności. Zatem w konsekwencji każda transakcja (usługa finansowa) angażująca kapitał Banku (np. kredyty, gwarancje bankowe, karty kredytowe), przed jej zawarciem oraz w procesie jej świadczenia, podlega ocenie pod kątem ryzyka kredytowego dla Banku. Jednocześnie, na rynku finansowym funkcjonuje wyspecjalizowany podmiot (dalej: ,,Bank ” lub „Usługodawca”), posiadający wieloletnie doświadczenie w zakresie świadczenia usług finansowych oraz wyspecjalizowane kadry posiadające odpowiednią wiedzę w zakresie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji, Bank zebrał odpowiedni know-how dotyczący rynków finansowych. Pozwoliło to opracować metodologię świadczenia usług finansowych, również odnoszącą się do procedur i procesu zarządzania ryzykiem. Biorąc to pod uwagę, w Banku wprowadzona została procedura zaangażowania Banku w proces zarządzania ryzykiem przez Bank.

Mając na względzie powyższe, oraz dążąc do efektywnego i bezpiecznego świadczenia usług finansowych, Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Bank , poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym przez Bank (dalej: „Usługa”). W ramach świadczenia omawianej Usługi, Bank wspiera działalność Banku polegającą na świadczeniu usług finansowych, poprzez podejmowanie i wykonywanie, w szczególności, następujących czynności w zakresie:

1.  weryfikacji pod kątem ryzyka kredytowego założeń aplikacji kredytowych przygotowanych przez pracowników Banku dotyczących zaangażowań istotnych wartościowo (progi wartości zaangażowań, od których analiza taka jest przeprowadzana określają procedury Grupy Banku); 2) weryfikacji pod kątem ryzyka kredytowego założeń aplikacji kredytowych przygotowanych przez pracowników Banku dotyczących transakcji z podmiotami, których rodzaj działalności gospodarczej został uznany przez Grupę Banku za ryzykowny;
2.  przygotowania opinii dotyczącej założeń aplikacji kredytowej przygotowanej przez pracowników Banku;
3.  opracowania rekomendacji kroków, których podjęcie przez Bank może zminimalizować ryzyko zidentyfikowane przez Bank podczas analizy założeń aplikacji kredytowej przygotowanej przez pracowników Banku;
4.  przygotowania ponownej opinii o transakcji, której aplikacja kredytowa była uprzednio przedmiotem analizy, po zmianie warunków transakcji.

Na opisaną powyżej opinię dotyczącą aplikacji kredytowej składają się m.in. następujące, kluczowe dla procesu zarządzania ryzykiem, wnioski:

*   ocena poziomu koncentracji kapitału Banku (ew. także Grupy Banku) w odniesieniu do finansowania danego Klienta, ew. grupy kapitałowej danego Klienta;

*   ocena kondycji finansowej danego Klienta oraz ew. grupy kapitałowej danego Klienta;

*   ocena zabezpieczeń oferowanych przez Klienta;

*   opis przebiegu relacji Banku oraz ew. banków z Grupy Banku z danym Klientem (ew. także ze spółkami z grupy kapitałowej Klienta);

*   weryfikacja wstępnej oceny poziomu ryzyka indywidualnego danego Klienta (tzw. Probability of default);

*   ocena wartości wskaźnika RAROC (ang. Risk Adjusted Return on Capital), przypisanego do relacji z danym Klientem, stanowiącego miarę dochodowości działalności Banku wobec tego Klienta, skorygowaną o poziom ryzyka związany z tą działalnością.

Konkludując, Bank zapewnia Bankowi wsparcie merytoryczne w procesie świadczenia usług finansowych, w odniesieniu do procesu zarządzania ryzykiem kredytowym Banku, związanym z takimi usługami. Dla Banku współpraca z Bankiem jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług finansowych przy jednoczesnym alokowaniu kapitału w transakcje o zadawalającym poziomie ryzyka kredytowego. Przedmiotowa Usługa nabywana jest od Banku ściśle w związku ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi i de facto stanowi kluczowy element procesu ich świadczenia. Świadczenie powyżej opisanej Usługi wymaga od zaangażowanych pracowników Banku w szczególności specjalistycznej wiedzy z zakresu poszczególnych produktów bankowych, jak również oceny ryzyka kredytowego. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi wsparcia w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym Bank wypłaca Bankowi wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest kalkulowane w oparciu o faktyczną ilość przesłanych przez Bank do Banku , celem wykonania wcześniej opisanych czynności, aplikacji kredytowych.

Bank w odniesieniu do powyżej opisanej Usługi, uzyskał opinię klasyfikacyjną wydaną przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: „OSK”), dnia 6 maja 2010r. o sygn. Ok-5672/KU-1409/2010, zgodnie z którą przedstawiona powyżej usługa jest usługą z kategorii pośrednictwa finansowego, mieszczącą się w grupowaniach PKWiU: 67.13.10-00 (zgodnie z PKWiU z 1997 r.) — „Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe” oraz 66.19.99.0 (zgodnie z PKWiU z 2008 r.) — „Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”. Ponadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż opisany powyżej stan faktyczny był już przedmiotem zapytania skierowanego do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wniosek złożony w dniu 26 czerwca 2010r. Bank otrzymał interpretację indywidualną Ministra Finansów o sygnaturze IPPP1-443-694/10-2/AS z dnia 1 października 2010r., w której Minister Finansów uznał podejście Wnioskodawcy za prawidłowe, tj. Minister Finansów uznał, iż opisana powyżej Usługa nabywana przez Bank od Banku podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010r.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uległ zmianie w porównaniu ze stanem faktycznym, którego dotyczyła poprzednia interpretacja wydana przez Ministra. Niemniej jednak, w związku z wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2011r. zmianami do Ustawy o VAT (w szczególności zmianami wprowadzonymi ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z 29 października 2010 r., Dz. U. z 2010 r., Nr. 226, Poz. 1476), Wnioskodawca pragnie potwierdzić, iż również w świetle nowych przepisów, Usługa nabywana przez Bank od Banku w dalszym ciągu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona powyżej kompleksowa Usługa, nabywana przez Bank od Banku , objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa nabywana przez Bank od Banku , na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT, podlega zwolnieniu od podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów Ustawy o VAT, przepisy wspólnotowe oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

1\. Charakter Usługi

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotem Usługi jest szereg czynności wykonywanych przez Bank na rzecz Banku, których wspólnym celem jest umożliwienie Bankowi świadczenia usług finansowych. Jakkolwiek charakter ekonomiczny oraz wspólny cel świadczonych czynności jest, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczający dla uznania ich za usługę kompleksową tj. świadczenie złożone, Bank dokonał również analizy poprawności takiego podejścia, w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego „TSUE” lub Trybunał”). W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.” Podobnie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zdaniem Banku, nabywane przez niego w ramach Usługi czynności, ze względu na swój charakter stanowią jedną całość. Ścisły związek poszczególnych czynności potwierdza fakt, iż z perspektywy Banku stanowią one jedno świadczenie, mające na celu wsparcie działalności Banku w procesie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji wydzielenie z Usługi którejkolwiek czynności byłoby nie tylko sztuczne, ale i gospodarczo nieuzasadnione. Dodatkowo za uznaniem, iż czynności wykonywane przez Bank na rzecz Banku stanowią jedną kompleksową usługę przemawia fakt, iż w zamian za wykonywanie wszystkich opisanych w stanie faktycznym czynności Bank otrzymuje od Banku, w okresach rozliczeniowych, jedno określone w umowie wynagrodzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność klasyfikacji Usługi nabywanej przez Bank jako kompleksowej usługi stanowiącej element usług finansowych świadczonych przez Bank wskazuje również opinia klasyfikacyjna OSK, z dnia 6 maja 2010r. o sygn. OK-5672/KU- 1409/2010, w której OSK potwierdził, iż usługi wykonywane przez Bank , polegające na wsparciu merytorycznym (w formie konsultacji) w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym przez Bank mieszczą się w grupowaniu:

*   PKWiU 66.19.99.0 — „Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych” — zgodnie z PKWiU z 2008r. oraz

*   PKWiU 67.13.10-00 — „Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe” — zgodnie z PKWiU z 1997 r.

Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi do Ustawy o VAT „towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 Ustawy o VAT, wymienione na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.” Przepisy artykułów 43 ust. 13 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT, w których, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się usługa świadczona przez Bank na rzecz Banku, nie powołują symboli statystycznych. Niemniej jednak, zdaniem Banku, otrzymana opinia klasyfikacyjna jednoznacznie wskazuje na charakter Usługi świadczonej przez Bank na rzecz Banku jako usługi (I) kompleksowej oraz (II) finansowej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wchodzące w skład Usługi czynności należy dla celów VAT traktować kompleksowo, tj. jako integralne elementy jednej kompleksowej usługi.

2\. Treść przepisów Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od I stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 artykułu 43, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zdaniem Banku, nabywana od Banku Usługa, stanowi usługę, której zwolnienie od VAT przewidują wskazane wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38) i art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT. O takiej klasyfikacji nabywanej przez Bank kompleksowej usługi przesądza wprost jej charakter. Nabywana Usługa polega bowiem na wsparciu działalności Banku w przedmiocie świadczenia na rzecz Klientów usług finansowych angażujących kapitał Banku poprzez usługę w zakresie wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym przez Bank. W świetle powyższego należy stwierdzić, że bez czynności podejmowanych przez Bank nie byłoby możliwe świadczenie w sposób skuteczny, efektywny oraz bezpieczny usług finansowych przez Bank.

Warto zaznaczyć, iż wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia przedmiotowej Usługi realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank (tj. świadczeniem usług finansowych). Podejmowane przez Bank czynności mają na celu wsparcie tej działalności w obszarze zawierania oraz realizacji na rzecz Klientów Banku transakcji, które wiążą się z zaangażowaniem kapitału Banku o istotnej wartości lub zostały uznane za ryzykowne ze względu na przedmiot działalności kontrahenta. Z punktu widzenia Banku, czynności Banku umożliwiają świadczenie usług finansowych, tj. Bank nie mógłby w praktyce oferować i świadczyć usług finansowych w obecnym zakresie bez wsparcia Banku . Ponadto, czynności wykonywane przez Bank mają bezpośredni wpływ na efektywność działalności Banku oraz ograniczenie jego ryzyka kredytowego. W opinii Wnioskodawcy, Usługa nabywana przez Bank, sprowadzająca się do wsparcia Banku w zakresie świadczenia przez niego usług finansowych, stanowi element tych usług, a tym samym na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Należy wskazać, iż w modelach biznesowych przyjętych przez część banków, czynności takie jak wchodzące w skład Usługi wykonywane są bezpośrednio przez pracowników tych banków. W takim przypadku czynności te traktowane są jako integralne i istotne elementy świadczonych przez banki usług przewidzianych m.in. wskazanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt

38) Ustawy o VAT, podlegających zwolnieniu od VAT. Natomiast w przyjętym modelu biznesowym, w celu zwiększenia przez Bank jego możliwości operacyjnych, wykonanie opisanych wyżej czynności, zostało wydzielone do Banku . W opinii Wnioskodawcy, powierzenie Bankowi czynności wchodzących w skład Usługi, zamiast wykonywania ich przez pracowników Banku, nie może decydować o innym traktowaniu usługi dla celów VAT. W szczególności, Bank zwraca uwagę na fakt, iż zwolnienie przewidziane przez ustawodawcę dla usług finansowych jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie przedmiotowo-podmiotowym jak w przypadku m.in. usług w zakresie opieki medycznej. W konsekwencji, możliwość stosowania zwolnienia nie została ograniczona do podmiotów bankowych, czy też para bankowych (spółdzielcze kasy oszczędnościowe).

Podsumowując, warunkami uznania danej usługi, jako spełniającej definicję usługi zwolnionej określonej w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT są:

*   usługa powinna stanowić element usługi wymienionej np. w art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT;
*   usługa ta stanowi odrębną całość;
*   jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi wymienionej np. w art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT.

Zdaniem Banku, skoro czynności wchodzące w skład Usługi (1) mogą być wykonywane samodzielnie przez banki i (2) stanowią element potrzebny do świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT, należy uznać je za element usług wymienionych w tym przepisie. Zakres świadczonej Usługi oraz jej kompleksowość wskazują z kolei, iż Usługa stanowi odrębną i spójną całość mającą na celu wsparcie Banku w procesie świadczenia usług finansowych. Dodatkowo, jak wskazano powyżej, Usługa jest elementem niezbędnym i koniecznym do świadczenia przez Bank usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Banku nabywana Usługa stanowi usługę odrębną właściwą oraz niezbędną do świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38) stanowiąc tym samym element usługi określonej w tym przepisie. Tym samym, przedmiotowa Usługa podlega zwolnieniu od VAT.

3\. Zwolnienie usług finansowych od VAT na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE

Bank dokonał również analizy możliwości objęcia Usługi zakresem zwolnienia od VAT na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”). Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnienia, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wielokrotnie podkreślił, że, aby usługi stanowiące element usługi zwolnionej mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić: 1) odróżniającą się całość, 2) być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz 3) mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (i.a. sprawy C2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Usługą spełniającą kryteria sformułowane przez TSUE jest niewątpliwie wsparcie merytoryczne w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym przez Bank, dla celów świadczenia usług finansowych. Usługa świadczona przez Bank , na rzecz Banku, niewątpliwie:

*   stanowi odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. jej kompleksowość oraz fakt, iż jako spójna całość mogła zostać wydzielona z Banku;
*   jest specyficzna dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisły związek oraz dopasowanie do wykonywanych przez Bank usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej Usługi przez Bank pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank (innymi słowy wykonywane przez Bank czynności dla Banku, przynoszą korzyści ekonomiczne tylko, jeżeli służą wykonaniu usług finansowych przez Bank, w innym przypadku byłyby pozbawione ekonomicznego sensu);
*   jest niezbędna dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz Klientów Banku (Bank pozbawiony Usługi, zostałby pozbawiony możliwości świadczenia usług finansowych w sposób efektywny i bezpieczny, a w konsekwencji nie mógłby ich świadczyć w ogóle).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, również biorąc pod uwagę przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że nabywana Usługa objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT.

4\. Zakres zwolnienia usług finansowych w kontekście doprecyzowanych przepisów Wspólnotowych

Wnioskodawca, zwraca uwagę na treść planowanych zmian regulacji wspólnotowej dotyczącej zwolnienia od podatku VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych.

Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu od VAT zostały sformułowane w 1977 r., a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 112 nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zakresu zwolnienia od VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 112 może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych, świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych od VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy określaniu zakresu zwolnienia z VAT dla usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 roku; Sygn. akt III SA/Wa 319/08. W orzeczeniu Sąd powołuje się na „planowaną zmianę prawa wspólnotowego, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej” w postaci rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych.

Treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi finansowe. Ponadto zgodnie z Uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja „Podstawa i cele wniosku”, zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Dodatkowo, jako podlegające zwolnieniu od VAT usługi stanowiące element usług finansowych, tj. usługi specyficzne i istotne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych i finansowych, Rozporządzenie wskazuje:

1.  usługi ratingu kredytowego, w tym ocenę zdolności kredytowej dostawcy lub beneficjenta usługi finansowej;
2.  underwriting kredytowy;
3.  ocenę, prognozowanie i kontrolę ryzyka kredytowego oraz strat z nim związanych, w tym strategię kredytową.

Zakres Usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nabywanej przez Bank od Banku , jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach tożsamy z treścią powyższych punktów, przedstawiających bez wątpienia czynności zwolnione od podatku VAT. Tym samym Usługa świadczona przez Bank na rzecz Banku, opisana w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, podlega zwolnieniu od VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Podstawą zwolnienia, zdaniem Wnioskodawcy, jest treść art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.

5\. Interpretacja Ministra Finansów uzyskana przez Bank

Jak już zostało to przedstawione w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Wnioskodawca otrzymał już interpretację indywidualną o sygnaturze IPPP1-443-694/10-2/AS z dnia 1 października 2010 r., w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Banku, iż opisana powyżej Usługa świadczona przez Bank na rzecz Banku podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uległ zmianie w porównaniu ze stanem faktycznym, którego dotyczyła interpretacja wydana przez Ministra. Ponowne wystąpienie przez Bank z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest spowodowane zmianami wprowadzonymi do regulacji w zakresie podatku VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. Katalog usług zwolnionych od VAT określony w obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. załączniku nr 4 do Ustawy o VAT i katalog usług, które podlegają zwolnieniu od VAT od 1 stycznia 2011 r. nie jest katalogiem identycznym. Niemniej jednak, w świetle uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r., wprowadzanej dnia 1 stycznia 2011 roku, Wnioskodawca podkreśla, iż zamiarem ustawodawcy nie była zmiana zakresu usług korzystających ze zwolnienia, a jedynie przeniesienie przepisów dotyczących zakresu tych zwolnień bezpośrednio do Ustawy o VAT i dostosowanie ich do obowiązujących przepisów o klasyfikacjach statystycznych oraz regulacji unijnych. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Usługa świadczona przez Bank na rzecz Banku w dalszym ciągu powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT.

W dniu 5 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-1348/11-2/JL, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazał, że usługi wsparcia merytorycznego jako niespełniające warunków określonych w art. 43 ust. 13 ustawy nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

W dniu 14 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 1160/12 w analizowanej sprawie. W orzeczeniu Sąd wskazał, że wszystkie czynności wykonywane przez Bank wskazują na bezpośredni udział Banku w przydzielaniu kredytu kredytobiorcy oraz zarządzaniu udzielonym kredytem. Każdy element może być i jest niezbędny dla usługi kredytowej w szczególności przy badaniu zdolności kredytowej kredytobiorcy. Oznacza to, że zleceniodawca i Bank w ramach umowy kredytowej konsumenta ze Skarżącym Bankiem wykonuje czynności bezpośrednie jako jednostka specjalizująca się w ocenie ryzyka kredytowego konkretnego kredytobiorcy, tak na etapie zawarcia umowy jak i jej realizacji. Zdaniem Sądu, klasyfikowanie w ten sposób czynności kredytowych jest wynikiem stosowania przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, w którym zawarte jest zwolnienie dla „elementu usługi” udzielania kredytu.

W konsekwencji według Sądu istotnie art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 13 ust. 13 ustawy o VAT pozwala Skarżącej korzystać ze zwolnienia podatkowego przy korzystaniu z podzlecanych usług, wykonywanych na jej rzecz przy udzielanych i egzekwowanych kredytach.

Powyższe orzeczenie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I FSK 563/13 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od powyższego wyroku WSA. NSA stwierdził, że opisane we wniosku czynności świadczą o tym, że Bank w sposób bezpośredni uczestniczy w procesie udzielania kredytu oraz w zarządzaniu udzielonym kredytem. Każdy element może być i jest niezbędny dla usługi kredytowej w szczególności przy badaniu zdolności kredytowej kredytobiorcy. Bank jako jednostka specjalizująca się w ocenie ryzyka kredytowego - w ramach umowy kredytowej łączącej kredytobiorcę ze skarżącym Bankiem - wykonuje na rzecz tego Banku czynności mające na celu ocenę ryzyka kredytowego związanego z konkretnym kredytobiorcą, zarówno na etapie zawarcia umowy jak i jej realizacji. Według Sądu nie ulega wątpliwości, że ocena ryzyka kredytowego jest właściwa dla usług finansowych związanych z udzielaniem kredytów. Wobec tego czynności opisane przez skarżący Bank mają cechy, o jakich mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tj. stanowią odrębną całość, a także są właściwe i niezbędne dla świadczenia usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1160/12 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 15 maja 2014 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i związanego z nim zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji IPPP1/443-1348/11-2/JL.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.