Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-139/15-6/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Wnioskodawca, który jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) oraz pismem z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy lub umowy przesyłu za czynność podlegającą opodatkowaniu;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury;

*   sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 01 lipca 2015 r. (data nadania 22 lipca 2015r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina i Miasto ……. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora.

W szczególności, Gmina przeprowadziła w 2005 r. i w latach późniejszych inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (dalej: „Infrastruktura”).

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład ……. …… Sp. z o.o. (dalej: „…..”, „Spółka”), będąca spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), która zgodnie ze swoim aktem założycielskim realizuje zadania m.in. w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. ….. realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków.

…… jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Przy utworzeniu Spółka została wyposażona (w formie aportu rzeczowego) w majątek w postaci istniejącej na tamten moment (15 lipca 1993 r.) sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Później, co do zasady, zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po ich wykonaniu i oddaniu do użytkowania były sukcesywnie, umownie przekazywane ……. do nieodpłatnego użytkowania, na podstawie uchwał Rady Gminy i Miasta w ……….. zarządza Infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Jednocześnie ……. był i jest wyłącznym beneficjentem dochodów z tytułu świadczonych przezeń usług dostaw wody i odprowadzania ścieków. Niemniej jednak, istnieją sytuacje, w których …… zarządza określoną częścią Infrastruktury, która księgowo znajduje się na stanie majątkowym Gminy.

Gmina realizuje inwestycje dotyczące Infrastruktury, które są finansowane ze środków własnych Gminy jak i dofinansowania uzyskanego w ramach działania „………………” objętego PROW na lata 2007-2013.

W dokumentach składanych do instytucji finansującej nie istniała/nie istnieje rubryka (pole), w których Gmina kwalifikuje przeznaczenie mienia do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, opodatkowanych VAT lub zwolnionych z VAT, natomiast Gmina nie miała możliwości określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanych inwestycji. Gmina składała wniosek o dofinansowanie, w którym kwota podatku od towarów i usług nie była/nie jest finansowana ze środków instytucji finansującej.

Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego.

Gmina obecnie rozważa zmianę sposobu zarządzania działalnością wodociągowo-kanalizacyjną na jej terenie, w taki sposób, iż Infrastruktura w tej części, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości będzie odpłatnie udostępniona na rzecz ……….. w oparciu o umowę cywilnoprawną za wynagrodzeniem, np. umowę dzierżawy lub umowę przesyłu (dalej: „umowa cywilnoprawna, umowa”).

Zawarcie umowy przesyłu pomiędzy Gminą a Spółką skutkowałoby:

*   pozostawieniem Infrastruktury we władaniu Gminy;

*   …………..świadczyłby usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców;

*   jednocześnie Gmina zawarłaby ze …. umowę o świadczeniu na rzecz ….. usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych od urządzeń wodociągowych zarządzanych przez ……/ od nieruchomości mieszkańców wskazanych lokalizacji do przyłączy/ urządzeń kanalizacyjnych znajdujących się na nieruchomościach we wskazanych powyżej lokalizacjach.

*   ……. wykorzystywałby przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Natomiast w przypadku zawarcia umowy dzierżawy, Infrastruktura zostałaby odpłatnie udostępniona przez Gminę na rzecz ………. oraz księgowo przekazana na stan majątkowy Spółki, która jako dzierżawca świadczyłaby usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców.

Powyższe czynności, wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki (tj. odpłatne udostępnianie Infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej), będą dokumentowane fakturami VAT.

Sprzedaż z ww. tytułu Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT Gmina będzie wykazywała w składanych do Urzędu Skarbowego w …………. deklaracjach VAT-7. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługę dzierżawy Infrastruktury będą stanowić dochód Gminy.

Gmina pragnie wskazać, iż część inwestycji w Infrastrukturę jest obecnie realizowana lub będzie realizowana w przyszłości i zostanie najprawdopodobniej udostępniona Spółce, na podstawie umowy (wyłącznie ta część Infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Zgodnie z planami Gminy do zawarcia przedmiotowej umowy w odniesieniu do Infrastruktury nieoddanej do użytkowania mogłoby dojść jeszcze w 2015 r.

Poszczególne części Infrastruktury będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwale.

Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna będzie stanowiła budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz.1409).

Gmina już od momentu planowania inwestycji, (czyli także jeszcze przed wystawieniem faktur przez podwykonawców Inwestycji) posiadała (i nadal posiada) zamiar wykorzystywania opisywanej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatnych usług świadczonych na podstawie umowy, którą Gmina planuje zawrzeć ze …..).

Tym samym, zdaniem Gminy, nabycie towarów i usług w związku z budową opisywanej infrastruktury następuje w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej i w konsekwencji, już w momencie tego nabycia Gmina działała/działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT. Działalność gmin w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych, zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy gmina świadczy powyższe usługi samodzielnie, poprzez zakłady budżetowe, czy też poprzez powołane do tego celu spółki prawa handlowego. Bez wpływu na powyższe, zdaniem Gminy, pozostaje sposób udostępniania przedmiotowej infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej.

Ponadto Infrastruktura będąca przedmiotem niniejszego wniosku (zarówno będąca w trakcie realizacji, jak i ta, która powstanie w przyszłości), jeszcze przed oddaniem jej do użytkowania, będzie wykorzystywana zgodnie z zamiarem, tj. do czynności opodatkowanych VAT na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej.

Faktury od nabywców/dostawców towarów i usług dotyczące budowy Infrastruktury z wykazywanym na nich podatkiem naliczonym Gmina, co do zasady będzie otrzymywała w okresach późniejszych. Niemniej, część faktur Gmina mogła otrzymać już w przeszłości (dotyczy to przede wszystkim faktur dotyczących przygotowania dokumentacji projektowej, nadzoru inwestorskiego itp.)

Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dot. budowy Infrastruktury, gdyż w pierwszej kolejności, Gmina pragnie uzyskać potwierdzenie prawidłowości ewentualnego dokonania odliczenia VAT przez tut. organ.

Wniosek uzupełniono o następujące informacje:

Na pytanie nr 1: W jaki sposób została sklasyfikowana opisywana we wniosku infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112., poz. 1316 z późn. zm.) ?

Odpowiedź Gminy: Na moment udzielenia niniejszej odpowiedzi na wezwanie, Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku nie została oddana do użytkowania, a zatem nie została dotychczas sklasyfikowana zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Niemniej jednak, prawdopodobnie przedmiotowa Infrastruktura zostanie sklasyfikowana do sekcji 2, dział 22 PKOB, tzn. rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. W szczególności zastosowanie mogą znaleźć następujące symbole:

*   Grupa 221, klasa 2212 - Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków;

*   Grupa 222, klasa 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej;

*   Grupa 222, klasa 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Na pytanie nr 2: Na kogo będą/są wystawiane faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację ww. infrastruktury?

Odpowiedź Gminy: Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizacje ww. infrastruktury będą/są wystawiane na Gminę i Miasto …., tj. z danymi Gminy i Miasta …\`(...)\`

Na pytanie nr 3: Czy w okresie między datą oddania do użytkowania ww. infrastruktury a odpłatnym udostępnieniem jej na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy przesyłu i umowy dzierżawy) Zakładowi ………. (dalej: „……"), Gmina zamierza wykorzystywać ww. sieć?

Odpowiedź Gminy: Gmina nie zamierza wykorzystywać ww. sieć w okresie między datą jej oddania do użytkowania a odpłatnym udostępnieniem jej na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz …\`(...)\`

Jak Gmina wskazała na stronie 4. w akapicie 2. od dołu złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, infrastruktura będąca przedmiotem wniosku jeszcze przed oddaniem jej do użytkowania, będzie wykorzystywana zgodnie z zamiarem, tj. do czynności opodatkowanych VAT na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej.

Na pytanie nr 4:

Jeśli tak, to należy wskazać do jakich czynności Wnioskodawca zamierza wykorzystywać ww. infrastrukturę w okresie pomiędzy datą jej oddania do użytkowania a odpłatnym udostępnieniem jej …….:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionych od tego podatkiem,
3.  nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.?

Odpowiedz Gminy: Jak zostało opisane w odpowiedzi na pytanie 3. Gmina nie zamierza wykorzystywać ww. sieci w okresie między datą jej oddania do użytkowania a odpłatnym udostępnieniem jej na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz …\`(...)\` Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku jeszcze przed oddaniem jej do użytkowania, będzie wykorzystywana zgodnie z zamiarem, tj. do czynności opodatkowanych VAT na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej, którą Gmina planuje zawrzeć ze …..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone numerami 2 i 3).

*   Czy Gminie przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z budową Infrastruktury?

*   W jaki sposób Gmina miała/ma/będzie miała prawo dokonać odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury.

W odniesieniu do wydatków związanych z opisywaną Infrastrukturą, poniesionych do dnia 31 grudnia 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku wydatków związanych Infrastrukturą ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, Gmina w analizowanym przypadku działała/działa/będzie działać, jako podatnik VAT i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych/ponoszonych/poniesione na budowę Infrastruktury.

W zakresie spełnienia drugiej z przesłanek, Gmina pragnie zauważyć, że poniesione/ponoszone wydatki związane z budową Infrastruktury są/będą bezpośrednio związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT tj. z odpłatną dzierżawą opisywanej Infrastruktury przez Gminę. Poniesione/ponoszone przez Gminę wydatki, umożliwiają/będą umożliwiały wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania 1 nie ulega wątpliwości, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy Infrastruktury były/są/będą bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, należy wskazać, że towary oraz usługi nabywane dla potrzeb budowy Infrastruktury nie służą i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione.

Mając powyższe na uwadze, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie powyższych wydatków.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Tym samym, zdaniem Gminy, Gmina nie powinna być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące dzierżawy mienia, znajdującego się w ich władaniu i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy poniesionych wydatkach niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu udostępnienia Infrastruktury w oparciu o odpłatną umowę, to tym samym, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, w opinii Gminy spełnione są obie przesłanki unormowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla skorzystania z prawa do dokonania odliczenia VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym należy uznać, że Gmina ma prawo do dokonania odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową Infrastruktury.

Reasumując należy uznać, że świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnych usług na podstawie umowy cywilnoprawnej, będzie stanowić dla Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ponieważ poniesione wydatki na budowę

Infrastruktury były/są/będą bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, Gminie przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Dla rozliczeń VAT dotyczących okresów upływających z dniem 31 grudnia 2013, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r.) prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r.), jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast dla rozliczeń VAT dotyczących okresów po 1 stycznia 2014 r. zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w obecnie obowiązującym brzmieniu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszym przypadku.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do wydatków związanych z opisywaną Infrastrukturą, poniesionych do dnia 31 grudnia 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może / będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10 - ust. 13 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 613), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3.

Skorygowanie deklaracji, o których mowa w art. 130c i art. 133 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), nie wymaga dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty (art. 81 § 3 Ordynacji podatkowej).

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

*   ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

*   przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina jako inwestor przeprowadziła w 2005 r. i w latach późniejszych inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (dalej: „Infrastruktura”). Przedmiotem wniosku jest wyłącznie ta część inwestycji w Infrastrukturę, która jest obecnie realizowana lub będzie w przyszłości realizowana i zostanie udostępniona Spółce. W przyszłości Wnioskodawca rozważa odpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz ……… w oparciu o umowę cywilnoprawną za wynagrodzeniem, np. umowę dzierżawy lub umowę przesyłu. Gmina posiadała i nadal posiada zamiar wykorzystywania opisywanej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnych usług świadczonych na podstawie umowy, którą Gmina planuje zawrzeć ze ………. Infrastruktura będąca przedmiotem niniejszego wniosku będzie wykorzystywana zgodnie z zamiarem, tj. do czynności opodatkowanych VAT na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację ww. infrastruktury będą/są wstawiane na Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury objętej wnioskiem oraz sposobu dokonania ww. odliczenia.

Należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015r. nr IPTPP3/4512-139/15-4/BJ tut. Organ stwierdził, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno dzierżawa, jak i udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy przesyłu wpisują się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, Gmina świadcząc usługi odpłatnego udostępniania Infrastruktury będzie dla tej czynności działała jako podatnik podatku VAT. Zatem usługi, które będą świadczone przez Gminę w zakresie odpłatnego udostępniania Infrastruktury, tj. dzierżawy i udostępnienia Infrastruktury na podstawie zawartej odrębnej umowy przesyłu, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Jak wyżej wskazano, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę Infrastruktury objętej wnioskiem związane są z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w postaci zawarcia umowy dzierżawy i przesyłu.

W przedmiotowej sprawie są zatem spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi na budowę Infrastruktury. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z budową Infrastruktury służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy – zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury.

Zatem, w odniesieniu do wydatków poniesionych w wyniku budowy przedmiotowej Infrastruktury, udokumentowanych fakturami otrzymanymi do dnia 31 grudnia 2013 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego w ww. terminach to ma prawo - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - dokonać odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie później jednak, niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków poniesionych w wyniku budowy przedmiotowej Infrastruktury, udokumentowanych fakturami otrzymanymi od dnia 1 stycznia 2014 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą transakcję, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego w ww. terminach, to ma prawo – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy, w których powstało prawo odliczenia podatku naliczonego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytań oznaczonych numerami 2 i 3 we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. Natomiast w zakresie pytania numer 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ……………………………….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.