Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.203.2017.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-02
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytu płatniczego oraz prowizji i opłat
Słowa kluczowe: instytucja; kredyt; odsetki; prowizje; umorzenie; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2017 r. ( data wpływu 4 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do:

1.  wierzytelności z tytułu kredytów płatniczych – **jest nieprawidłowe.**
2.  wierzytelności z tytułu prowizji i opłat – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytu płatniczego oraz prowizji i opłat.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

D. Sp. z o.o. (dalej zwana: D.) jest krajową instytucją płatniczą w rozumieniu art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 1572, dalej zwana: ustawą o usługach płatniczych). W ramach prowadzonej przez siebie działalności D. wydaje swoim Klientom instrumenty płatnicze w postaci kart płatniczych. Klientami D. są zarówno przedsiębiorcy, jak również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Karty płatnicze służą do regulowania zobowiązań Klientów D. z tytułu zakupu towarów i usług przez Klientów D. od dostawców towarów i usług na rzecz Klientów D.. Klienci D. za pomocą karty płatniczej mogą również pobrać pieniądze w gotówce z bankomatu.

Wydanie karty poprzedzone jest analizą zdolności kredytowej konkretnego Klienta oraz zawarciem stosownej umowy. W umowie przewidziany jest limit kredytowy tj. limit, do którego Klient D. może dokonywać zakupów towarów lub usług w określonym okresie rozliczeniowym. Wysokość limitu zależy od wyników przeprowadzonej analizy kredytowej. Ponadto, w kwestiach nieuregulowanych w umowie znajduje zastosowanie regulamin wydawania i używania kart.

Regulowanie zobowiązań Klientów D. odbywa się za pomocą agentów rozliczeniowych tj. agent rozliczeniowy reguluje zobowiązania Klienta D. ze środków pieniężnych przekazanych uprzednio przez D.. D. przekazuje agentowi rozliczeniowemu środki pieniężne pomniejszone o swoją prowizję, która stanowi po stronie D. przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm., dalej zwana: UoPDOP lub Ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych), a agent rozliczeniowy przekazuje środki pieniężne dostawcy towarów lub usług na rzecz Klientów D. z tytułu zakupu towarów lub usług przez Klientów D. pomniejszone o swoją prowizję. W ten sposób dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania Klientów D. względem dostawców towarów lub usług na rzecz Klientów D. oraz do udzielenia kredytu płatniczego przez D. Klientowi D.. Agentem rozliczeniowym może być również bank.

Następnie Klienci D. rozliczają się bezpośrednio z D.. Rozliczenie ma miejsce w okresie rozliczeniowym, którym zazwyczaj jest okres miesięczny równy miesiącowi kalendarzowemu albo od 15-tego do 14-tego dnia danego miesiąca. Podstawę rozliczenia stanowi wyciąg operacji dokonywanych za pomocą karty płatniczej. W wyciągu zaprezentowane są informacje na temat salda zadłużenia z tytułu zakupu towarów lub usług przy wykorzystaniu karty płatniczej (kredyt płatniczy) oraz pozostałe opłaty i prowizje związane z używaniem karty płatniczej naliczane Klientowi zgodnie z zawartą umową oraz regulaminem wydawania i używania kart. Naliczone opłaty i prowizje stanowią po stronie D. przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 UoPDOP.

Co do zasady ww. wierzytelności D. regulowane są przez Klientów w wyznaczonych terminach. W praktyce zdarza się jednak również tak, że ww. wierzytelności nie są regulowane. Wówczas naliczane są odsetki za zwłokę, następnie sprawa jest kierowana na drogę postępowania sądowego, a następnie postępowania egzekucyjnego. Powodem powyższego są takie okoliczności jak trudności finansowe Klienta, wykreślenie Klienta z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawienie Klienta w stan likwidacji, ogłoszenie upadłości Klienta, śmierć Klienta. Wszystkie ww. okoliczności nie można z góry przewidzieć i są one normalnym następstwem prowadzonej przez D. działalności gospodarczej.

Z punktu widzenia księgowego, odnośnie wierzytelności z tytułu kredytów płatniczych, które są wymagalne i nieściągalne, D. zakłada oraz w dalszym ciągu planuje zakładać na takie wierzytelności rezerwy, a następnie odpisywać je jako nieściągalne. Odnośnie wierzytelności z tytułu opłat i prowizji rozpoznanych jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 UoPDOP, które są wymagalne i nieściągalne D. zakłada oraz planuje zakładać na takie wierzytelności odpisy aktualizujące, a następnie odpisywać je jako nieściągalne. W tym ostatnim przypadku nie jest wykluczone również umorzenie wierzytelności w trybie art. 508 KC - zwolnienie z długu.

Odnośnie odpisów aktualizujących na wierzytelności D. uprawdopodobnia oraz planuje uprawdopodobniać nieściągalność wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2a UoPDOP. Odnośnie wierzytelności odpisanych jako nieściągalne D. dokumentuje oraz planuje dokumentować nieściągalność wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 UoPDOP.

D. prowadzi swoją działalność w oparciu o zezwolenie wydane przez Komisję Nadzoru Finansowego. Zgodnie z wydanym zezwoleniem D. w ramach prowadzonej przez siebie działalności jest uprawniona w szczególności do:

1.  wydawania instrumentów płatniczych (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o usługach płatniczych),
2.  wykonywania transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego (art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o usługach płatniczych),
3.  wykonywaniu transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej - kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3 (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o usługach płatniczych). Zasady funkcjonowania D. jako krajowej instytucji płatniczej regulowane są ustawą o usługach płatniczych.

Działalność D. nadzorowana jest przez Komisję Nadzoru Finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy D. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerwy tworzone na pokrycie ww. wierzytelności z tytułu wymagalnych i nieściągalnych kredytów płatniczych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret 1 UoPDOP?
2.  Czy D. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne z tytułu ww. kredytów płatniczych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25lit. b UoPDOP ?
3.  Czy D. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość ww. wierzytelności z tytułu opłat i prowizji za używanie kart płatniczych w części rozpoznanej jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 UoPDOP po uprawdopodobnieniu ich nieściągalności w oparciu o art. 16 ust. 2a pkt 1 UoPDOP na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a UoPDOP?
4.  Czy D. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne z tytułu ww. opłat i prowizji za używanie kart płatniczych w części rozpoznanej jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 UoPDOP po udokumentowaniu ich nieściągalności w oparciu o art. 16 ust. 2 UoPDOP na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a UoPDOP?
5.  Czy D. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów umorzone wierzytelności z tytułu ww. opłat i prowizji za używanie kart płatniczych w części rozpoznanej jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 UoPDOP w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 44 UoPDOP ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wierzytelności z tytułów kredytów płatniczych, jak również wierzytelności z tytułu opłat i prowizji (w tym rezerwy na wierzytelności z tytułu kredytów płatniczych wymagalnych i nieosiągalnych oraz odpisy aktualizujące na wierzytelności z tytułu opłat i prowizji) będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu warunków opisanych w sformułowanych pytaniach Poniżej prezentujemy szczegółowe uzasadnienie.

Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że oddzielnie winna być analizowana możliwość odniesienia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na wierzytelności wymagalne i nieściągalne oraz wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z tytułu udzielonych kredytów płatniczych oraz oddzielnie winna być analizowana możliwość odniesienia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, wierzytelności odpisanych jako nieściągalnych oraz umorzenia wierzytelności z tytułu opłat i prowizji.

Jeśli idzie o pierwsze z ww. zagadnień to winno być ono analizowane przez pryzmat art. 16ust. 1 pkt 26 lit. a tiret 1 UoPDOP oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UoPDOP. Natomiast, jeśli idzie o drugie z ww zagadnień to winno być ono analizowane przez pryzmat art. 16 ust. 1 pkt 26a UoPDOP w zw z art. 16 ust. 2a pkt 1 UoPDOP, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw z art. 16 ust. 2 UoPDOP oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 UoPDOP

Przechodząc do pierwszego z ww zagadnień należy stwierdzić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret 1 UoPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b \[jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)\] - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UoPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartości rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Obie ww. regulacje prawne należy czytać a contrario tj. o ile kredyty (pożyczki) były udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) co do zasady mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście, o ile zaliczone są one do kategorii wymagalnych,a nieściągalnych

Pojęcie jednostki organizacyjnych uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych. W szczególności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2007 r. sygn akt.: III SA/Wa 3939/06 zostało stwierdzone, że „(\`(...)\`) Użycie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. zwrotu "zasady ich funkcjonowania" oznacza, że zakresem tego przepisu objęte są podmioty działające na podstawie przepisów rangi ustawowej, które regulują sprawy związane z działalnością tych podmiotów prowadzoną w zakresie usług finansowych polegających na udzielaniu kredytów (pożyczek).” Zdaniem Sądu wskazane w tym przepisie zasady funkcjonowania oznaczają regulacje w zakresie przedmiotu działania, zasad organizacji podmiotów, gospodarki finansowej, nadzoru nad działalnością podmiotów.

Z taką sytuacją faktyczną mamy do czynienia w przypadku analizowanej sprawy, albowiem D. jest krajową instytucją płatniczą w rozumieniu art. 2 pkt 16 ustawy o usługach płatniczych. Zgodnie z tym przepisem, krajową instytucją płatniczą jest osoba prawna, która zgodnie z art. 60 ust. 1 uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w charakterze instytucji płatniczej. Jednocześnie na mocy art. 3 ust 1 ustawy o usługach płatniczych przez usługi płatnicze należy rozumieć między innymi:

1.  wydawanie instrumentów płatniczych (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o usługach płatniczych),
2.  wykonywanie transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego (art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o usługach płatniczych),
3.  wykonywaniu transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2, w ciężar środków pieniężnych udostępnianych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej – kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3 (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o usługach płatniczych).

Z kolei przez kredyt, o którym mowa w art. 74 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych, należy rozumieć, pożyczkę udzielaną przez krajową instytucję płatniczą w związku z wykonywaniem usług płatniczych, która służy wykonaniu transakcji płatniczej (kredyt płatniczy) wyłącznie w celu świadczenia usług płatniczych między innymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o usługach płatniczych jak wyżej oraz pod warunkiem, że pożyczka ta nie jest udzielana:

1.  na okres dłuższy niż 12 miesięcy;
2.  ze środków pieniężnych otrzymanych lub przechowywanych w celu wykonania transakcji płatniczej.

Regulacja ta jest zgodna z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2016 r.,poz. 1988, dalej zwane: Prawem bankowym), albowiem zgodnie z art. 5 ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jednostki organizacyjne inne niż bank mogą wykonywać czynności, o których mowa w ust. 1 (udzielanie kredytów), jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego.

Tak jest w przedmiotowej sprawie tj. ustawa o usługach płatniczych uprawnia D. do udzielania kredytów płatniczych. Jednocześnie, ta sama ustawa reguluje zasady funkcjonowania D. jako krajowej instytucji płatniczej tj. w szczególności krajowej instytucji płatniczej poświęcony jest cały Dział IV tej ustawy, i tak Rozdział I tego Działu określa - Podejmowanie i prowadzenie działalności płatniczej przez krajowe instytucje płatnicze, Rozdział 2 Działu IV określa -Fundusze własne i gospodarkę finansową krajowych instytucji płatniczych, Rozdział 3 Działu IV określa - Sprawozdawczość krajowych instytucji płatniczych, Rozdział 4 Działu IV określa - Korzystanie przez krajową instytucję płatniczą z usług agentów oraz powierzanie wykonywania niektórych czynności operacyjnych innym podmiotom.

Konsekwentnie, należy stwierdzić, że D. jako krajowa instytucja płatnicza jest jednostką organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UoPDOP. A zatem, zarówno rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów płatniczych (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret 1 UoPDOP), jak również wierzytelności odpisane jako nieściągalne z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów płatniczych (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UoPDOP) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

W tym ostatnim przypadku, oczywiście w wysokości pomniejszonej o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli zaś idzie o wierzytelności z tytułu innych opłat i prowizji uprzednio rozpoznanych jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 UoPDOP będą tu miały zastosowanie zasady ogólne jak w przypadku wszystkich innych przedsiębiorców, tj. odnośnie odpisów aktualizujących możliwość odniesienia tych odpisów w poczet kosztów uzyskania przychodów będzie wynikała z art. 16 ust. 1 pkt 26a UoPDOP, odnośnie wierzytelności odpisanych jako nieściągalne możliwość odniesienia tych wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów będzie wynikać z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a UoPDOP oraz odnośnie wierzytelności umorzonych możliwość odniesienia tych wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów będzie wynikać z art. 16 ust. 1 pkt 44 UoPDOP.

Oczywiście jeśli idzie o odpisy aktualizujące na wierzytelności to będą one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po uprawdopodobnieniu zgodnie z art. 16 ust. 2a UoPDOP. Natomiast, wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 UoPDOP. Wreszcie jeśli idzie o ewentualne umorzenie wierzytelności to będzie ono następowało na podstawie czynności dwustronnej w trybie art. 508 KC tj. zwolnienie z długu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania1 i 2, tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25lit. b updop wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z tytułu kredytów płatniczych, oraz w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret 1 updop rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych i nieściągalnych kredytów płatniczych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno – pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest krajową instytucją płatniczą w rozumieniu art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1089, dalej zwaną: „u.u.p”). W ramach prowadzonej działalności Spółka wydaje swoim klientom na podstawie zawartej umowy, instrumenty płatnicze w postaci kart płatniczych. W umowie przewidziany jest limit kredytowy, tj. limit do którego klient może dokonywać zakupów towarów lub usług w wyznaczonym okresie rozliczeniowym. Regulowanie zobowiązań klientów odbywa się za pomocą agentów rozliczeniowych, tj. agent rozliczeniowy reguluje zobowiązania klienta ze środków pieniężnych, przekazanych mu uprzednio przez Spółkę. Klienci natomiast rozliczają się bezpośrednio ze Spółką. Podstawę rozliczenia stanowi wyciąg operacji dokonywanych za pomocą karty płatniczej. W wyciągu zaprezentowane są informacje na temat salda zadłużenia z tytułu zakupu towarów lub usług przy wykorzystaniu karty płatniczej (kredyt płatniczy) oraz pozostałe opłaty i prowizje związane z używaniem karty. Z tytułu naliczanych prowizji i opłat Spółka wykazuje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop.

W praktyce występują sytuacje, że wierzytelności z tytułu kredytów płatniczych oraz prowizji i opłat nie są regulowane. Wówczas Spółka nalicza odsetki za zwłokę, następnie sprawa jest kierowana na drogę postępowania sądowego i w konsekwencji postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Spółki przedmiotowe wierzytelności z tytułów kredytów płatniczych (w tym rezerwy na wierzytelności z tytułu kredytów płatniczych wymagalnych i nieściągalnych) będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop, po spełnieniu określonych w ustawie warunków.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem (m.in):

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania (podkr. organu), do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Warunkiem zaliczenia wymienionych kategorii wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 updop.

Co do zasady więc, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów/pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów (wierzytelności te nie są bowiem wykazywane jako przychody należne). Reguła ta ma jednak wyjątki. Jednym z nich jest wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b), który stanowi, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych,a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższych regulacji należy ustalić, czy rację ma Spółka twierdząc, że posiadane przez nią nieściągalne wierzytelności mogą zostać zaliczone do tej właśnie kategorii.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.

Zdaniem Spółki w jej sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop, z uwagi na to, iż jest krajową instytucją płatniczą działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych.

W opinii organu interpretacyjnego, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop uznaje za koszty uzyskania przychodu wymagalne, a nieściągalne kredyty w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Według Słownika Języka Polskiego PWN (Warszawa 1979, s. 472 oraz wersji internetowej: http://sjp.pwn.pl) „odrębny” oznacza różniący się od innych, stanowiący samodzielną całość. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik,tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”, pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno – organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek), należy definiować z uwzględnieniem następujących ustaw:

1.  ustawa z dnia 29.08.1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz.U. z 2003r., Nr 99, poz.919 ze zm.),
2.  ustawa z dnia 29.08.1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r.,Nr 72,poz.665 ze zm.),
3.  ustawa z dnia 09.11.2000r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. nr 109,poz.1158 ze zm.),
4.  ustawa z dnia 05.11.2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 855 ze zm.),
5.  ustawa z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2014r. Poz.157),

(por. Podatkowe Komentarze Becka, Podatek dochodowy od osób prawnych, J. Marciniuk, Warszawa 2008, str. 479 oraz wyrok NSA z dnia 14.03.2014r., sygn. akt II FSK 670/12).

Wszystkie z wymienionych powyżej ustaw, w Rozdziale I zawierającym przepisy ogólne, określające zakres obowiązywania ustaw, wskazują na zasady tworzenia i działania jednostek, których te ustawy dotyczą. I tak:

*   Art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych wskazuje, że ustawa ta określa zasady emisji, zbywania, wykupu i zabezpieczenia listów zastawnych, oraz zasady tworzenia, organizacji\* i szczególnego nadzoru nad bankami hipotecznymi;

*   Art. 1 ustawy Prawo bankowe, wskazuje, że ustawa określa zasady prowadzenia działalności bankowej, tworzenia i organizacji banków, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, a także oddziałów instytucji kredytowych oraz zasady sprawowania nadzoru bankowego, postępowania naprawczego, likwidacji i upadłości banków;

*   Art. 1 pkt 1 ustawy o Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości wskazuje, że tworzy się Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną dalej „Agencją”;

*   Art. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „kasami”, i Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, zwanej dalej „Kasą Krajową”, oraz zasady sprawowania nadzoru nad kasami i Kasą Krajową;

*   Art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające; w art. 1a tej ustawy określono również zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mające siedzibę w państwie członkowskim albo w państwie trzecim.

Rozbieżności pomiędzy ww. ustawami, które definiują jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) a ustawą o usługach płatniczych, wynikają z motywów jakimi kierowano się uchwalając te ustawy oraz ich zakresu przedmiotowego i podmiotowego.

Uchwalenie ustawy o usługach płatniczych miało na celu unormowanie sposobu świadczenia usług płatniczych oraz uregulowanie działalności polegającej na świadczeniu usług płatniczych w taki sposób, aby zapewniło to harmonizację świadczenia tych usług w całej Unii Europejskiej wypełniając jednocześnie dyrektywę Parlamentu Europejskiego (PSD 2007/64/EC). Głównym celem było usunięcie barier dla realizacji usług płatniczych, również transgranicznie, zwiększenie konkurencji między podmiotami świadczącymi usługi płatnicze, czy zwiększenie zaufania konsumentów do nowoczesnych instrumentów płatniczych.

Ustawa o usługach płatniczych w Dziale 1, zawierającym przepisy ogólne określaw art. 1 zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego\*, w tym w ust. 1 :

1.  warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych;
2.  prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych;
3.  warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego;
4.  zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze, biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami;
5.  zasady dostępu konsumentów do rachunku podstawowego;
6.  zasady przenoszenia rachunków płatniczych prowadzonych dla konsumentów.

W ust. 2 ustawa określa również:

1.  podstawowe zasady funkcjonowania rynku krajowych transakcji płatniczych przy użyciu kart płatniczych;
2.  zasady prowadzenia stron internetowych porównujących opłaty związane z rachunkiem płatniczym;
3.  zasady funkcjonowania schematów płatniczych oraz zasady nadzoru nad tymi schematami.

Z powyższego wynika, że na podstawie ustawy o usługach płatniczych nie powstaje żadna zindywidualizowana jednostka organizacyjna – podmiot, który zawiera w swojej nazwie określenie „instytucja płatnicza”. W przypadku ustaw definiujących jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) mamy do czynienia z powstaniem takich podmiotów jak bank, SKOK, PARP, fundusz inwestycyjny. Ustawa o usługach płatniczych określa zasady świadczenia tych usług, nie powołuje natomiast do życia odrębnej jednostki. Spółka prowadzi swoją działalność w charakterze instytucji płatniczej jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. W nazwie firmy nie jest wymagane używanie określenia „instytucja płatnicza”, gdyż ustawa o usługach płatniczych nie wskazuje zasad tworzenia, organizacji i funkcjonowania instytucji płatniczej, jako szczególnej, odrębnej jednostki.

Podkreślenia wymaga, że zakres podmiotowy ustawy obejmuje wszystkich dostawców usług płatniczych wymienionych w art. 4 pkt 2 u.u.p. Są to m.in. banki krajowe, oddziały banków zagranicznych, instytucje kredytowe w rozumieniu art. 4 ust.1 pkt 17 ustawy Prawo bankowe, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, oraz instytucje płatnicze.

Ponadto, dostawcami usług płatniczych zobowiązanymi do stosowania ustawy są także inne podmioty wykonujące np. międzynarodowe przekazy pieniężne, przyjmujące wpłaty na rachunki bankowe, wydające kart płatnicze i rozliczające operacje zrealizowane przy ich pomocy, czy realizujące płatności internetowe.

Spółka wskazuje, że prowadzi działalność jako krajowa instytucja płatnicza. Z treści art. 2 pkt 16 u.u.p. wynika, że krajowa instytucja płatnicza oznacza osobę prawną, która zgodnie z art. 60 ust. 1 uzyskała zezwolenie KNF na prowadzenie działalności w charakterze instytucji płatniczej.

Oznacza to, że rozpoczęcie działalności w zakresie świadczenia usług płatniczych wymaga przeprowadzenia postępowania autoryzacyjnego przez KNF. Instytucja płatnicza, zgodnie z art. 60-64a u.u.p powinna posiadać odpowiedni poziom funduszy własnych oraz kapitału założycielskiego dostosowany do rodzaju i skali prowadzonej działalności (od 20 000 euro w przypadku, gdy wnioskodawca zamierza świadczyć jedynie usługę płatniczą przekazu pieniężnego do 125 000 euro przy świadczeniu wszystkich lub niektórych z usług płatniczych wymienionych w art. 3 u.u.p). Powinna także zatrudniać kompetentną kadrę, przestrzegać wymogów zarządzania ryzykiem i przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz zapewniać zabezpieczenie środków pieniężnych przyjmowanych od klientów.

Jak zauważono powyżej ustawa o usługach płatniczych określa zasady i tryb świadczenia usług płatniczych i odnosi się do wszystkich dostawców usług płatniczych. Tym samym podnosi standardy świadczenia usług płatniczych przez dostawców takich usług oraz zwiększa zakres ochrony ich klientów. Przepisy ustawy o usługach płatniczych nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek (kredytów), ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Spółka błędnie utożsamia ustawy, w których przepisy stanowią o powstaniu i funkcjonowaniu danej jednostki oraz regulują zasady działalności takiej jednostki (np. Prawo bankowe, ustawa o SKOK), z ustawą która obowiązuje wszystkie podmioty działające w branży usług płatniczych, jaką jest ustawa o usługach płatniczych.

Stanowisko organu znajduje odzwierciedlenie w wyroku WSA z dnia 22 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Gd 967/11 utrzymanym w mocy przez wyrok NSA z dnia 14.03.2014 r., sygn. akt II FSK 670/12, w którym stwierdzono: „W przepisie wskazano bowiem, że nieściągalną wierzytelność za koszt uzyskania przychodu może uznać tylko taka jednostka organizacyjna, która na podstawie przepisów ustawy określającej zasady funkcjonowania tej jednostki, jest uprawniona do udzielania kredytów i pożyczek. Uregulowanie tej kwestiiw statucie spółki nie jest zatem wystarczające. Chodzi tu zatem o szczególne instytucje finansowe, które z istoty swej działalności, opartej na przepisach ustawy są podmiotami uprawnionymi do udzielania kredytów. Nie chodzi o to, że jakikolwiek przepis ustawy zezwala na możliwość udzielania pożyczek, jak to Skarżąca wywodzi z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi o takie przepisy, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest zatem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.”

Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Spółki – spółki prawa handlowego, nie będącej bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie. Wobec tego stwierdzić należy, że stanowisko Spółki, w świetle którego spełniona jest tu przesłanka regulowania zasad funkcjonowania jednostek organizacyjnych wynikająca z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop jest nieprawidłowe.

Podsumowując, Spółka nie ma prawa do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnychwierzytelności wynikających z tytułu kredytów płatniczych.

Przechodząc do kwestii ustalenia, czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a), rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych i nieściągalnych kredytów płatniczych, których nieściągalność została uprawdopodobniona należy zauważyć, że:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 3 updop, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Z powyższego wynika, że ustawodawca zawęził zakres obowiązywania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 updop uznając, że z pośród jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) odnosi się on wyłącznie do banków.

Z uwagi, że Spółka nie jest bankiem i nie prowadzi działalności bankowej przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop nie ma do niej zastosowania.

Końcowo należy zauważyć, że w zakresie możliwości zastosowania przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, Spółka otrzymała już interpretację indywidualną z dnia 16 stycznia 2012 r., nr IPPB3/423-924/11-4/MS, w której organ zaprezentował tożsame stanowisko. Spółka nie wniosła wobec niej żadnych środków zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania trzeciego, tj. ustalenia, czy można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość wierzytelności z tytułu opłat i prowizji za używanie kart płatniczych w części rozpoznanej jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 UoPDOP po uprawdopodobnieniu ich nieściągalności w oparciu o art. 16 ust. 2a pkt 1 UoPDOP na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a UoPDOP jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania czwartego, tj. ustalenia, czy można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne z tytułu ww. opłat i prowizji za używanie kart płatniczych w części rozpoznanej jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 UoPDOP po udokumentowaniu ich nieściągalności w oparciu o art. 16 ust. 2 UoPDOP na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a UoPDOP jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania piątego, tj. ustalenia, czy można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów umorzone wierzytelności z tytułu ww. opłat i prowizji za używanie kart płatniczych w części rozpoznanej jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 UoPDOP w oparciuo art. 16 ust. 1 pkt 44 UoPDOP jest nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.