Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.593.2021.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-15
Teza: W zakresie sposobu opodatkowania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie-forma opodatkowania; podatek-podatek liniowy; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dnia 28 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej również jako: „Ustawa o PIT”). Od 1 czerwca 2006 r. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą z zakresu indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej wykonywanej na terytorium Polski.

_Obecna i przyszła działalność gospodarcza Wnioskodawcy._

Obecnie swoją działalność gospodarczą Wnioskodawca wykonuje w ramach umowy z 2 marca 2020 r. o udzielanie świadczeń zdrowotnych (dalej również jako: „Kontrakt”), zawartej z X (dalej również jako: „X”).

Na podstawie Kontraktu, Wnioskodawca świadczy za wynagrodzeniem usługi polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 pkt 10 i 11 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 711) w zakresie ortopedii i traumatologii, tj. wykonuje na rzecz pacjentów X działalność służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Wnioskodawca świadczy usługi stacjonarnie w siedzibie X, w szczególności na Szpitalnym Oddziale Ratunkowym.

Do obowiązków Wnioskodawcy w ramach Kontraktu należy:

1.  wykonywanie czynności lekarza/lekarza specjalisty,
2.  prowadzenie dokumentacji medycznej pacjentów i innej dokumentacji obowiązującej w X,
3.  wykonywanie innych czynności wynikających z zasad udzielania świadczeń zdrowotnych.

Kontrakt został zawarty na czas określony od 7 marca 2020 r. do 31 stycznia 2023 r.

Wnioskodawca wskazuje, że w przeszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, także świadczył dla X wyżej wymienione usługi, na podstawie wcześniejszych umów o udzielanie świadczeń zdrowotnych (analogicznych do Kontraktu). Co więcej, Wnioskodawca planuje w przyszłości (po wygaśnięciu Kontraktu) ubiegać się o kontynuowanie współpracy z X w tym samym zakresie.

_Zatrudnienie Wnioskodawcy w X w ramach stosunku pracy_

Równolegle, począwszy od 1 lipca 2017 r. Wnioskodawca jest zatrudniony w X na stanowisku Kierownika Zespołu Obsługi Przychodni Specjalistycznych X i osiąga z tego tytułu przychody ze stosunku pracy. Wnioskodawcę wiąże bowiem z X umowa o pracę na czas nieokreślony, w wymiarze pełnego etatu.

Wnioskodawca w ramach stosunku pracy wykonuje czynności i zadania zgodnie z opisem stanowiska pracy zajmowanego przez Niego. Zakres zadań i obowiązków Wnioskodawcy obejmuje m.in.:

1.  znajomość przepisów z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, ustawy o zawodzie lekarza, ustawy o działalności leczniczej, Kodeksu pracy i innych przepisów regulujących pracę Poradni Specjalistycznych X,
2.  zapewnienie sprawnego i zgodnego z przepisami funkcjonowania Poradni Specjalistycznych X,
3.  zapewnienie przestrzegania przepisów dotyczących prowadzenia dokumentacji medycznej i prowadzenie nadzoru w tym zakresie,
4.  kierowanie zespołem pracowników Poradni Specjalistycznych X,
5.  zapewnienie przestrzegania praw pacjenta zgodnie z przepisami ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta oraz z zasadami etyki lekarskiej,
6.  organizowanie i nadzorowanie pracy lekarzy, pielęgniarek i innego personelu medycznego w Poradniach Specjalistycznych X,
7.  uczestniczenie w przygotowywaniu ofert oraz negocjacjach z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej również jako: „NFZ”), a następnie nadzorowanie i kontrolowanie na bieżąco realizacji umów z NFZ w zakresie określonym działalnością Poradni Specjalistycznych X,
8.  nadzorowanie i kontrolowanie sporządzanej sprawozdawczości z udzielonych świadczeń,
9.  nadzór nad przestrzeganiem przez podległych pracowników obowiązujących ich przepisów, dyscypliny, porządku itp. a także wnioskowanie we wszystkich sprawach zawodowych podległych pracowników (zatrudnienie, zwolnienie, premiowanie, nagradzanie, karanie itp.),
10.  przestrzeganie osobiste oraz zapewnienie przestrzegania przez podległych pracowników przepisów ustawy o ochronie danych osobowych oraz przepisów dotyczących zachowania tajemnicy służbowej,
11.  dbałość o odpowiedni stan sanitarno-epidemiczny Poradni Specjalistycznych X,
12.  przestrzeganie przepisów wewnętrznych X,
13.  zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy w kierowanej jednostce a także dopilnowanie ich przestrzegania przez podległych pracowników,
14.  stosowanie się do wszystkich zaleceń wynikających z obowiązującej dokumentacji i zarządzeń związanych z posiadanymi przez X certyfikatami,
15.  dbałość o majątek kierowanej jednostki X i jego prawidłowe ewidencjonowanie,
16.  informowanie Dyrektora X o każdym przypadku, co do którego zachodzi podejrzenie, iż jest wynikiem przestępstwa,
17.  zgłaszanie Dyrektorowi X nieobecności w pracy zgodnie z regulacjami wewnętrznymi w X, przekazywanie wyznaczonej osobie obowiązków kierowania Zespołem Obsługi Poradni Specjalistycznych X podczas nieobecności.

_Rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy._

Wszelkie dochody Wnioskodawcy, także te uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, są obecnie opodatkowane na zasadach ogólnych przewidzianych w Ustawie o PIT (skala podatkowa).

W roku podatkowym 2022, Wnioskodawca prowadząc opisane powyżej formy działalności zawodowej, zamierza opodatkować swoje dochody tzw. podatkiem liniowym, tj. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT. W tym celu Wnioskodawca złoży właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we właściwym terminie oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania zgodnie z art. 9a ust. 2 Ustawy o PIT.

W następnych latach, Wnioskodawca również zamierza kontynuować powyższe formy działalności zawodowej na rzecz X w obydwu formach - w ramach etatu (na stanowisku zarządczo-administracyjnym) oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług medycznych). Wnioskodawca nie wyklucza pewnych zmian w tym zakresie np. zmiana wysokości wynagrodzenia, zmiana wymiaru czasu pracy, jednakże nie w zakresie charakteru czynności podejmowanych w ramach poszczególnych form działalności zawodowej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w roku podatkowym 2022 i latach następnych Wnioskodawca jest uprawniony do opodatkowania dochodu uzyskiwanego w ramach działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. „podatkiem liniowym”)?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w roku podatkowym 2022 i latach następnych jest On uprawniony do opodatkowania dochodu uzyskiwanego w ramach działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

_Uwagi ogólne_

Zgodnie z art. 9 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem (i) dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz (ii) dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) podatników na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył zatem klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 12 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając powyższe na uwadze, przychody osiągane przez Wnioskodawcę w ramach zatrudniania w X na podstawie umowy o pracę na stanowisku Kierownika Zespołu Obsługi Przychodni Specjalistycznych należy kwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT.

Z kolei w myśl art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Ustawy o PIT.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu Kontraktu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią odrębne źródło przychodów od umowy o pracę, tj. źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

_Wybór zasad opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej._

Zgodnie z art. 9a ust. 1 Ustawy o PIT, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 Ustawy o PIT (zasady ogólne/skala podatkowa) z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 tego przepisu, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie z 20 listopada 1998 r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1905). Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2296).

W myśl art. 9a ust. 2 Ustawy o PIT, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. W tym celu, są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Stosownie do art. 9a ust. 2b Ustawy o PIT, dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 tej ustawy, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Kolejno, zgodnie z art. 9a ust. 3 Ustawy o PIT, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 tej ustawy (tj. zasady przewidziane w art. 30c Ustawy o PIT), uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c Ustawy o PIT i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Mając na uwadze treść powołanych powyżej przepisów należy wskazać, iż dochody z działalności gospodarczej osiągane przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają zasadniczo opodatkowaniu na zasadach ogólnych (skala podatkowa). Podatnicy są jednak uprawnieni do zmiany tych zasad na zasady przewidziane w art. 30c Ustawy o PIT (przewidujące liniową stawkę podatku 19%), pod warunkiem:

1.  złożenia we właściwym terminie i do właściwego organu podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze zasad opodatkowania,
2.  niewystąpienia przesłanki negatywnej o której mowa w art. 9a ust. 3 Ustawy o PIT.

W zakresie pierwszego warunku Wnioskodawca podkreśla, iż złożenie oświadczenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego z zachowaniem właściwego terminu wskazał jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i dla celów niniejszego wniosku warunek ten w 2022 r. należy uznać za spełniony. Z kolei w zakresie rozliczeń PIT w latach następnych (rok podatkowy 2023 i późniejsze), do skorzystania z zasad opodatkowania przewidzianych w art. 30c Ustawy o PIT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany podejmować dodatkowych czynności (np. ponownego składania oświadczenia), bowiem na podstawie art. 9a ust. 2b Ustawy o PIT, jego wybór dokonany w 2022 r. będzie respektowany na zasadzie kontynuacji.

_Brak zastosowania przesłanki negatywnej w odniesieniu do Wnioskodawcy_

Jak wynika z treści art. 9a ust. 3 Ustawy o PIT, podatnik mimo złożenia oświadczenia o wyborze zasad przewidzianych w art. 30c Ustawy o PIT, tj. opodatkowania wg liniowej stawki podatku 19%, może zostać pozbawiony prawa rozliczania dochodów z działalności gospodarczej wg tych zasad. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku, w którym podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze świadczonych w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz byłego/obecnego pracodawcy, które to usługi odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy.

Innymi słowy, art. 9a ust. 3 Ustawy o PIT wyklucza możliwość rozliczania podatku od dochodów z działalności gospodarczej wg stawki liniowej, jeśli w danym roku podatkowym u podatnika dochodzi do (I) tożsamości jego usługobiorcy z jego pracodawcą oraz (II) tożsamości świadczonych przez niego usług z czynnościami podejmowanymi w zakresie obowiązków/zadań w ramach stosunku pracy. Wykładnia gramatyczna wyżej wymienionego przepisu wskazuje, iż obie tożsamości muszą wystąpić łącznie.

W tym miejscu należy wskazać, iż wyjaśnienie znaczenia sformułowania „odpowiadających czynnościom” stanowiło przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na uwagę zasługuje przede wszystkim wyrok z 20 lipca 2010 r., sygn. II FSK 516/09, w którym Sąd wyjaśniając ww. pojęcie odwołał się do reguł wykładni językowej. W uzasadnieniu wskazał, iż: _”(\`(...)\`) zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” (\`(...)\`) nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. „Odpowiadający” to przymiotnik odczasownikowi od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550). Reasumując należy przyjąć, że zawarty w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot normatywny „odpowiadający czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Omawiany zwrot normatywny należy odnieść do faktycznie wykonywanych przez pracownika czynności powierzonych mu przez pracodawcę w ramach umowy o pracę lub spółdzielczą umowę o pracę."_

Powyższy pogląd stanowi ugruntowaną linię interpretacyjną sądów administracyjnych, bowiem podobne wnioskowanie przyjął:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. II FSK 2163/09;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2015 r., sygn. II FSK 1069/13;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2015 r., sygn. II FSK 1915/13);

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnym stanie faktycznym:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 stycznia 2020 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.439.2019.3.PS;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2020 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.627.2020.1.KR;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2021 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.107.2021.1.KR.

Mając na uwadze powyższe, przy dokonaniu interpretacji pojęcia „odpowiadający czynnościom”, należy zgodnie z powołaną linią orzeczniczą, rozumieć wyłącznie czynności tożsame, czyli takie same. Zatem jedynie w przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jest tożsamy z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej można mówić o pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z rozliczenia PIT wg stawki liniowej.

Sądy administracyjne wskazują ponadto, iż porównując zakres czynności wykonywanych na podstawie umowy o pracę oraz realizowanych w ramach działalności gospodarczej, wystąpić powinna całkowita a nie częściowa tożsamość. Nawet jeżeli w pewnym zakresie jedne i drugie usługi się pokrywają, to nie jest to wystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do rozliczania na zasadach określonych w art. 30c Ustawy o PIT.

Powyższe potwierdza wyrok NSA z 18 września 2018 r., sygn. II FSK 2416/16, w którym Sąd wskazał, że: _"Użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f zwrot „odpowiadający czynnościom” należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy."_

Powołany wyrok dotyczył sytuacji lekarza zatrudnionego na umowę o pracę, który wykonywał w ramach działalności gospodarczej usługi prywatnej praktyki lekarskiej. Pomimo tego, że czynności te były w pewien sposób zbieżne, co niejako wynika z samej specyfiki tego zawodu, to jednak wskazane przez Skarżącą różnice wykonywanych czynności słusznie zostały uznane za istotne z punktu widzenia braku ich tożsamości. Zatem nawet pomimo występowania wspólnych elementów, istotne jest czy zakres usług jest identyczny i pokrywa się w pełni.

Odnosząc powyższe do przedstawionego na wstępie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej na rzecz X nie odpowiadają zakresowi zadań realizowanych i powierzonych w ramach umowy o pracę na stanowisku Kierownika Zespołu Obsługi Przychodni Specjalistycznych X. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej stanowią bowiem zespół aktywności bezpośrednio związany z leczeniem pacjentów X, tj. ich diagnozowaniem i następnie usuwaniem lub łagodzeniem objawów chorób/schorzeń. Z kolei w ramach stosunku pracy, Wnioskodawca pełni rolę zarządczo-administracyjną, ukierunkowaną na właściwe funkcjonowanie Poradni Specjalistycznych X. W ramach powierzonych obowiązków i zadań Wnioskodawca nie leczy pacjentów, lecz zajmuje się w szczególności organizowaniem i nadzorowaniem pracy lekarzy, pielęgniarek i innego personelu medycznego w podległych jednostkach, a także wykonuje inne czynności ogólnoadministracyjne X.

Mając na uwadze powyższe, czynności podejmowane na rzecz X przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mają tożsamego charakteru i nie odpowiadają sobie nawzajem. Dlatego też, mimo iż Wnioskodawca uzyskuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychody ze świadczenia usług na rzecz obecnego pracodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 9a ust. 3 Ustawy o PIT.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w roku podatkowym 2022 i latach następnych, Wnioskodawca jest uprawniony do opodatkowania dochodu uzyskiwanego w ramach działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (podatek liniowy).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy – w myśl art. 12 ww. ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie, stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 tej ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1.  (uchylony),
2.  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

*   w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 cytowanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca od 1 czerwca 2006 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą z zakresu indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej. Aktualnie swoją działalność gospodarczą wykonuje w ramach umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych zawartej z Uniwersyteckim Szpitalem Klinicznym. Wnioskodawca świadczy usługi stacjonarnie w siedzibie X, w szczególności na Szpitalnym Oddziale Ratunkowym. Kontrakt został zawarty na czas określony od 7 marca 2020 r. do 31 stycznia 2023 r. Wnioskodawca świadczy na podstawie Kontraktu usługi polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Od 1 lipca 2017 r. jest również zatrudniony w Uniwersyteckim Szpitalem Klinicznym na stanowisku Kierownika Zespołu Obsługi Przychodni Specjalistycznych X w ramach stosunku pracy i wykonuje obowiązki o charakterze zarządczo-administracyjnych. Wnioskodawca opodatkowuje swoje dochody wg skali podatkowej, a w 2022 r. i kolejnych latach zamierza opodatkować swoje dochody tzw. podatkiem liniowym. W tym celu Wnioskodawca złoży właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we właściwym terminie oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro w istocie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy nie będą tożsame z czynnościami, które wykonywać będzie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem nie będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2022 r. i latach następnych będą mogły być opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy pod warunkiem dokonania wyboru tej formy opodatkowania w stosownym terminie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wyeksponować trzeba jednak, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.