Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.511.2021.2.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-17
Teza: 0111-KDIB2-1.4010.511.2021.2.BKD
Słowa kluczowe: kontenery
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 listopada 2021 r. za pośrednictwem platformy epuap wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opisane we wniosku należności na rzecz Wynajmujących z tytułu najmu Kontenerów mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w związku z tym czy Wnioskodawca jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 stycznia 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.511.2021.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia co nastąpiło 15 lutego 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), rezydentem podatkowym w Rzeczypospolitej Polskiej - podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy to transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z). Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy to transport kolejowy towarów (PKD 49.20.Z), transport morski i przybrzeżny towarów (PKD 50.20.Z), transport morski śródlądowy towarów (PKD 50.40.Z), transport lotniczy towarów (PKD 51.21.Z), magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKD 52.10.B), działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (PKD 52.21.Z), działalność usługowa wspomagająca transport morski (PKD 52.22.A), działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy (PKD 52.23.Z), przeładunek towarów w portach morskich (PKD 52.24.A). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Data rejestracji jako podatnik VAT czynny to 20 marca 2010 r. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca nabywa od podmiotów z siedzibą np. w Niemczech, Holandii, Estonii, Chin tj. nierezydentów podatkowych w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (dalej: „Wynajmujący”) usługi najmu kontenerów 20ft ISO tank container typu T14 MDI oraz typu T11 oraz kontenery Dry Container typu 40HC, 20DV oraz 40DV (dalej: „Kontenery”).

Kontenery ISO tank container to kontenery zbiornikowe, intermodalne do transportu cieczy, gazów i proszków jako ładunków masowych. Jest zbudowany zgodnie z normami ISO, dzięki czemu nadaje się do różnych rodzajów transportu. Kontener zbiornikowy to naczynie ze stali nierdzewnej otoczone warstwą izolacyjną i ochronną zwykle z poliuretanu i aluminium. Naczynie znajduje się pośrodku stalowej ramy. Rama jest wykonana zgodnie z normami ISO. Zawartość zbiornika waha się od 17 500 do 26 000 litrów (3 800 do 5 700 imp gal; 4 600 do 6 900 U.S. gal). Kontenery zbiornikowe ISO tank container przeznaczone są do transportu ładunków niebezpiecznych. Kontenery zbiornikowe ISO służą do transportu płynnych substancji chemicznych i żywności. Kontenery zbiornikowe są dostępne w różnych wersjach, np. z przegrodami i bez przegród. Wszystkie kontenery-cysterny ISO posiadają dopuszczenia międzynarodowe. W celu zapewnienia bezpiecznej pracy przy kontenerze-cysternie urządzenia te są wyposażone w pomosty i opcjonalnie w składane poręcze. Spółka nie dokonuje żadnych zmian, przeróbek w wynajmowanych kontenerach. W kontenerach 20ft ISO tank container Spółka przewozi substancje chemiczne. W kontenerze 20ft ISO tank container typu T14 MDI Spółka przewozi substancję polimer oraz mieszaninę izomerów, a także substancji homo-polimerycznych i polimerycznych. W kontererach 20ft ISO tank container typu T11 Spółka przewozi substancję X i Y.

Kontenery Dry Container typu 40HC, 20 DV oraz 40 DV przeznaczone są do transportu różnego rodzaju ładunków, np.: elektroniki, mebli oraz elementów wyposażenia, armatury przemysłowej. Rodzaj konteneru zależy od wagi ładunku oraz objętości - większe lub lżejsze ładunki do większych kontenerów - 40’, cięższe lub mniejsze ładunki do 20’. W przypadku gdy zaistnieje drobne uszkodzenie kontenera (np. małe wgniecenia, dziurki w ścianach i suficie itd.) Wnioskodawca dokonuje czasem małych napraw. Dużych napraw we własnym zakresie Wnioskodawca nie dokonuje.

Jeden kontener jest wykorzystywany w ruchu krajowym, pozostałe kontenery są wykorzystywane w ruchu międzynarodowym. W KŚT Kontenery są sklasyfikowane w grupie 681. Spółka wykorzystuje Kontenery do świadczenia usług transportu towarów.

W uzupełnieniu wniosku z 15 lutego 2022 r. Wnioskodawca wskazał dane kontrahentów z Niderlandów, Estonii i Niemiec oraz wyjaśnił, że kontrahenci nie posiadają na terytorium Polski zakładu.

### Pytanie

Czy opisane we wniosku należności na rzecz Wynajmujących z tytułu najmu Kontenerów mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w związku z tym czy Wnioskodawca jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przy wypłacie na rzecz Wynajmujących wynagrodzenia z tytułu wspomnianych usług najmu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku należności na rzecz Wynajmujących z tytułu najmu Kontenerów nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w związku z tym Wnioskodawca nie jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przy wypłacie na rzecz Wynajmujących wynagrodzenia z tytułu wspomnianych usług najmu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (\`(...)\`) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Opodatkowaniu podatkiem u źródła podlega m.in. przychód uzyskany z tytułu użytkowania bądź prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego. Dla określenia zakresu opodatkowania istotne jest więc ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie „urządzenie przemysłowe”. Do ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych nie wprowadzono definicji legalnej pojęcia „urządzenia przemysłowe”. W celu ustalenia jego znaczenia należy zatem sięgnąć do ogólnych reguł języka polskiego. „Urządzeniem” jest rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę (Słownik Języka Polskiego, red. Mieczysław Szymczak, PWN, Warszawa 1979 r. „Przemysłowy” oznacza „dotyczący przemysłu; związany z przemysłem; mający zastosowanie w przemyśle” (ibidem). Przez przemysł natomiast należy rozumieć „dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym wymiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów” (ibidem).

Natomiast zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/): - „urządzenie” to:

\- „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności”;

\- „przemysłowy” to „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”;

\- „przemysł” to „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”,

a słownik podaje jako przykład „drobny przemysł”, „przemysł chłodniczy”, „przemysł ciężki”, „przemysł gazowniczy”, „przemysł skórzany”, „przemysł spożywczy”, „przemysł tłuszczowy”, „przemysł tytoniowy”.

Zgodnie z wyżej przytoczonymi definicjami znaczenia językowego „urządzenie przemysłowe” rozumieć należy jako mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności związanych z produkcją materialną polegającą na: „wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”.

Jak zostało wskazane na wstępie, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług transportu towarów. W ramach swojej działalności wykorzystuje Kontenery, które służą do transportu środków chemicznych. Wnioskodawca nie wykorzystuje zatem Kontenerów w działalności przemysłowej, a zatem Kontenerów nie można uznać za urządzenia przemysłowe. Tym samym, należności za wynajem Kontenerów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1204/15 oraz sygn. akt II FSK 1180/15) stwierdzono: „Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”. Przemysł natomiast oznacza „produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym”.

Podobne podejście przyjął WSA w Warszawie w wyroku z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1456/19, orzeczenie nieprawomocne, który dotyczył usług udostępniania przestrzeni dyskowej dla pracowników Banku. WSA stwierdził: „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”. „ (\`(...)\`) w ocenie Sądu, Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowego (\`(...)\`)” wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, (\`(...)\`) a w konsekwencji, kwalifikując do kategorii „urządzeń przemysłowych” wymienione przez Skarżącą zasoby serwerowni tj. urządzenia serwerowe, pamięci masowej. Przeczy temu w pierwszej kolejności wykładnia językowa przepisu albowiem przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu” (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. II FSK 1476/10, CBOSA), który ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie (zakaz wykładni per non est). Do tego zaś sprowadza się rozumowanie organu podatkowego, które wbrew potocznemu znaczenia słowa „przemysłowy” w istocie koncentruje się jedynie na słowie „urządzenie” i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe wobec Skarżącej.”

Podobne stanowisko przyjął WSA w Łodzi w wyroku z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 799/19, orzeczenie nieprawomocne, dotyczącym opłat za serwery, stwierdzając, że „organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowego” wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia „ICS equipment”, czyli „industrial”, „comercial”, jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, a w konsekwencji, kwalifikując do kategorii „urządzeń przemysłowych” wymienione przez skarżącą zasoby serwerowni tj. urządzenia serwerowe, pamięci masowej.” W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy Kontenery wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług transportu towarów nie stanowią urządzenia przemysłowego. Służą one bowiem działalności usługowej.

Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment (ICS equipment). Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m.in.: statki powietrzne (np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA), dźwigi (za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti - Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia), statki (np. malezjańska decyzja Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs of 30 May 1996, OA Pte Ltd v. DGIR, Case No. PKR 651, IBFD Case Law re DTC Malaysia/Singapore; India: Income Tax Appellate Tribunal Chennai of 19 May 2006, West Asia Maritime Ltd.v. DIT, (2008) 111 ITD 155 (Chennai), IBFD Case Law Summary, re DTC India/Cyrpus).

W orzeczeniu meksykańskiego sądu federalnego pojęcie ICS equipment zostało zdefiniowane jako „przedmioty użyte do przetwarzania produktów lub świadczenia usług” (items used for the transformation of goods or for providing of services). Jednakże uznano, że helikoptery nie są desygnatem tego pojęcia (wyrok Decimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito of 20 August, 2012, D.A. 562/2011-9995, re DTC exico/Canada, (w:) C.A. Ruiz Jimenez, Mexico: The application of Article 12 to income derived by the lease of Industrial, Commercial and Scientific Equipment, in. M. Lang et al. (eds) Tax Treaty Case Law Around the Globe 2013 (2014), s. 189 i n.).

Jak wynika z interpretacji Komitetu (E/C.18/2016/CRP.8), pojęcie „urządzenie” może być używane na różne sposoby (an equipment can be used in a number of ways - pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (the use of an equipment cannot be separated from the use of its capacity and function - pkt 32; the use of an equipment cannot be segregated from its capacity and functions - pkt 35). Wydaje się zatem, że w ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (capacity). Zastosowanie konstrukcji do przewożenia środków chemicznych jest szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Konstrukcja metalowa nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązana z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez spółkę w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczony do procesu produkcji. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że - w okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji - kontenery wykorzystywane były jedynie jako środek do przewożenia środków chemicznych.

Reasumując powyższe rozważania, uznać należy, że kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia „urządzenia” jak i „przemysł” prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż urządzenia budowlane najmowane przez Spółkę nie stanowią „urządzeń przemysłowych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak już podniesiono na wstępie, zgodnie z poglądami utrwalonymi w doktrynie i orzecznictwie, wykładnia językowa stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, natomiast pozajęzykowe rodzaje wykładni (w szczególności wykładnia systemowa) może być stosowana pomocniczo w celu np. wzmocnienia wyniku wykładni językowej. Wykładnia systemowa nakazuje w pierwszej kolejności zbadać, czy na podstawie innych przepisów tego samego aktu normatywnego (u.p.d.o.p.) można określić znaczenie danego pojęcia (wykładnia systemowa wewnętrzna). Jednocześnie Spółka zauważa, że bez względu na reguły wykładni językowej, pomocna w ustaleniu zakresu obowiązywania normy z art. 21 ust. 1 pkt 1 może też być Klasyfikacja Środków Trwałych, gdyż u.p.d.o.p., przy braku definicji legalnej „urządzenia przemysłowego”, w kilku miejscach odsyła do Klasyfikacji Środków Trwałych (np. w art. 16i u.p.d.o.p.). Dla przykładu: w szczególności, podatnicy podatku nie mogliby ustalić prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych od użytkowanych przez nich środków trwałych, gdyby nie uwzględnili wskazówek wynikających z Klasyfikacji Środków Trwałych. Klasyfikacja Środków Trwałych zawiera wyraźne rozróżnienie pomiędzy urządzeniami budowlanymi. Niezaklasyfikowanie kontenerów do podgrupy 65 „Urządzenia przemysłowe” lecz do odrębnej podgrupy 68 „pozostałe urządzenia techniczne” rodzaj 681 „kontenery” Klasyfikacji Środków Trwałych stanowi dodatkowy, posiłkowy argument, że będące przedmiotem najmu kontenery nie powinny być traktowane jako urządzenie przemysłowe.

Spółka powołuje się też na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2973/11) „Przywołanie Polskiej Klasyfikacji Działalności, jak również Klasyfikacji Środków Trwałych, w celu zdefiniowania pojęcia „urządzenie przemysłowe” na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest nie tylko wskazane, ale pozwala na uporządkowanie (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności „urządzeń przemysłowych” i „przemysłu”, w szczególności z uwagi na brak odrębnej, legalnej definicji „urządzenia przemysłowego” w u.p.d.o.p. Brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia „urządzenie przemysłowe” również w oparciu o klasyfikacje statystyczne.” Reasumując, opisane we wniosku należności na rzecz Wynajmujących z tytułu najmu Kontenerów nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w związku z tym Wnioskodawca nie jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przy wypłacie na rzecz Wynajmujących wynagrodzenia z tytułu wspomnianych usług najmu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy nadmienić, że od 1 stycznia 2022 r. zmianie uległy niektóre przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), jednak ze względu na fakt, iż niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego w uzasadnieniu stanowiska Organu zostały powołane przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”)

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 updop,

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Przepis art. 21 ust. 1 updop stanowi, że

podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stąd, co do zasady, przychody wymienione w art. 21 ust. 1 updop podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła).

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 2 updop,

przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast zgodnie z art. 22b updop,

zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop,

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e updop,

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 9 updop,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać przy tym należy, że zakres i ramy czasowe zastosowania art. 26 ust. 2e updop modyfikują postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.)

W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia

wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia,

w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

§ 5 rozporządzenia stanowi, że

przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1159), termin wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uległ wydłużeniu do dnia 31 grudnia 2021 r.

Należy mieć także na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest także zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie ww. Rozporządzenia. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca nabywa od podmiotów z siedzibą np. w Niemczech, Holandii, Estonii, Chin tj. nierezydentów podatkowych w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (dalej: „Wynajmujący”) usługi najmu kontenerów 20ft ISO tank container typu T14 MDI oraz typu T11 oraz kontenery Dry Container typu 40HC, 20DV oraz 40DV (dalej: „Kontenery”). Kontenery ISO tank container to kontenery zbiornikowe, intermodalne do transportu cieczy, gazów i proszków jako ładunków masowych. Jest zbudowany zgodnie z normami ISO, dzięki czemu nadaje się do różnych rodzajów transportu. Kontener zbiornikowy to naczynie ze stali nierdzewnej otoczone warstwą izolacyjną i ochronną zwykle z poliuretanu i aluminium. Naczynie znajduje się pośrodku stalowej ramy. Zawartość zbiornika waha się od 17 500 do 26 000 litrów. Kontenery zbiornikowe ISO tank container przeznaczone są do transportu ładunków niebezpiecznych. Kontenery zbiornikowe ISO służą do transportu płynnych substancji chemicznych i żywności. Kontenery zbiornikowe są dostępne w różnych wersjach, np. z przegrodami i bez przegród. W celu zapewnienia bezpiecznej pracy przy kontenerze-cysternie urządzenia te są wyposażone w pomosty i opcjonalnie w składane poręcze. Kontenery Dry Container typu 40HC, 20 DV oraz 40 DV przeznaczone są do transportu różnego rodzaju ładunków, np.: elektroniki, mebli oraz elementów wyposażenia, armatury przemysłowej. Rodzaj konteneru zależy od wagi ładunku oraz objętości - większe lub lżejsze ładunki do większych kontenerów - 40’, cięższe lub mniejsze ładunki do 20’. Jeden kontener jest wykorzystywany w ruchu krajowym, pozostałe kontenery są wykorzystywane w ruchu międzynarodowym. Spółka wykorzystuje Kontenery do świadczenia usług transportu towarów.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy należności na rzecz Wynajmujących z tytułu najmu Kontenerów mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w związku z tym czy Wnioskodawca jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W opinii Organu interpretacyjnego przysporzenie z tytułu wynajmu kontenerów należy zakwalifikować do tej grupy przychodów.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów „w tym także środka transportu” nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego.

W 1992 r. Komitet ds. Podatkowych OECD postanowił o wyłączeniu z definicji należności licencyjnych „należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”.

Jednakże Polska uczyniła odpowiednie zastrzeżenie (por. pkt 41, a w wersji od 17 lipca 2008 r. pkt 41.1 Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, dalej „Konwencja OECD”) co do możliwości włączenia ww. należności do definicji należności licencyjnych.

W konsekwencji w swojej polityce traktatowej w zakresie opodatkowania należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego Polska przyjęła rozwiązanie zgodne z postanowieniami Konwencji Modelowej Organizacji Narodów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między państwami rozwiniętymi a rozwijającymi się (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, dalej: Konwencja ONZ) oraz Konwencji OECD w wersji do 1992 r. (por. Ziemowit Kukulski Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, por. LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2015, str. 342).

Tej okoliczności nie można pomijać również przy analizie przepisów krajowych (okoliczność ta narzuca pewien kierunek wykładni), tym bardziej że Ustawodawca dwukrotnie odsyła do postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do art. 21 ust. 1 updop.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 updop

przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie na podstawie art. 22a updop

przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W opinii Organu podatkowego tak jednoznaczne odesłanie do postanowień stosownych umów międzynarodowych w odniesieniu do opodatkowania należności licencyjnych prowadzi do wniosku, że rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy poszukiwać przede wszystkim na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Interpretując pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” trzeba mieć na względzie to, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom językowym, musi mieć na uwadze tę cechę języka, że znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń; znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie jest jednak sumą znaczeń tych wyrazów. Z kolei znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 28).

Nadto część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zawierająca pojęcie urządzenia przemysłowego odnosi się do wyodrębnionej grupy rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny „w tym również” umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Świadczy to jednoznacznie o tym, że nie można pojęcia urządzenia przemysłowego zawężać jedynie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji przemysłowej.

Przepisy updop nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynność”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. np. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

Powyższe odnajdujemy także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2416/14: „Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej”.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 „(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście updop, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Z uwagi na fakt, że Spółka kontenery wynajmuje od spółek mających siedzibę w Niderlandach, Estonii i Niemczech – dane tych podmiotów Spółka wskazała w uzupełnieniu wniosku z 15 lutego 2022 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy umowy zawartej między:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120 dalej: „upoH”),
===========================================================================================================================================================================================================================================================================

2) Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 77 poz. 388 dalej: „upoE”)
============================================================================================================================================================================================================================================================================

3) Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90 dalej: „upoN”)
========================================================================================================================================================================================================================================

Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie.

Niemniej jednak umowa w sprawie podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego – obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

W myśl art. 12 ust. 1 upoH,

należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 12 ust. 1 upoE,

należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 12 ust. 1 upoN,

należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Art. 12 ust. 2 upoH stanowi, że

jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Art. 12 ust. 2 upoE stanowi, że

jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia.

Art. 12 ust. 2 upoN stanowi, że

jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 upoH,

określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 upoE,

określenie „należności licencyjne”, użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 upoN,

określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Należy podkreślić również, że zgodnie z art. 3 ust. 2 upoH,

przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 upoE,

przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 upoN,

przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zatem analizowane umowy obejmują definicją należności licencyjnych wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

W odniesieniu do interpretacji postanowień upoH, upoE i upoN należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 upo, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Podkreślić zatem należy, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w procesie świadczenia usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem „najmu” jest satelita jako urządzenie, czy też określona „przepustowość” (w tłumaczeniu K. Bany „moc transmisyjna”) łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do art. 12 Konwencji OECD. W wersji od 15 lipca 2014 r. wskazano, że „te przypadki należy odróżnić od o wiele rzadszej transakcji, w której właściciel satelity wydzierżawia go osobie trzeciej, która operuje nim i użytkuje dla swoich własnych celów lub oferuje przepustowość łączy transmisyjnych (w tłumaczeniu Kazimierza Bany „zdolność transmisyjną”) przekaźnika osobom trzecim. W takim przypadku zapłata dokonana przez operatora satelity na rzecz właściciela mogłaby być uważana jako wynagrodzenie zapłacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”.

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia „ICS”, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 updop.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Stąd nie ma wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

\- statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

\- zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16;

\- zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

\- teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

\- kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

\- sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Warto przy tym zauważyć, że powyższa wykładnia jest powszechnie akceptowana w innych jurysdykcjach podatkowych - np. w interpretacji ogólnej Australijskiego Urzędu Podatkowego (Australian Taxation Office) - Taxation Ruling Income tax: withholding tax implications of cross border leasing arrangements nr TR 98/21, wersja skonsolidowana z 29 marca 2017 r.). W pkt 38 tej interpretacji podkreślono, że przy interpretacji pojęcia industrial, commercial or scientific equipment na gruncie australijskiego prawa krajowego należy brać pod uwagę postanowienia obydwu raportów z wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD odnoszących się do transgranicznego najmu urządzeń, tj. „The Taxation of Income Derived from the Leasing of Industrial, Commercial or Scientific Equipment” i „The Taxation of Income Derived from the Leasing of Containers” wskazujące na konieczność szerokiego rozumienia analizowanego pojęcia (ang. „broad meaning of the phrase”). W pkt 33 tej interpretacji zaznaczono, że ww. pojęcie nie jest zdefiniowane na gruncie podatkowego prawa krajowego. Podobnie wskazano w pkt 115 interpretacji ogólnej tego samego organu (Australian Tax Office) nr TR 2002/D11 „Income tax: the royalty withholding tax implications of chartering and similar arrangements”, gdzie jako przykłady „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych wskazano także figury woskowe, wiertnice/platformy wiertnicze (drilling rigs).

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu, uzasadniony jest pogląd, że Kontenery, o których mowa we wniosku, należy traktować jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz jednocześnie w art. 12 ust. 4 upoH oraz art. 12 ust. 3 upoE i upoN, zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 ww. umów.

Tym samym uiszczane na rzecz spółek z siedzibą w Holandii, Estonii i Niemczech płatności za wynajem Kontenerów – są należnościami licencyjnymi w świetle updop oraz upoH, upoE i upoN.

W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania i odprowadzenia, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz tych podmiotów należności.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 21 ust. 2 updop przepis ustalający stawkę podatku stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem – zawartym w powołanym wcześniej art. 26 ust. 1 updop – udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem w rozpatrywanym przypadku opodatkowanie nastąpi według stawek wynikających z art. 12 ust. 2 odpowiednio z umowy polsko-niderlandzkiej, polsko-estońskiej, polsko-niemieckiej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.