Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-557/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-01
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług wykonywanych lub wykorzystywanych na terenie lub na cele wiertni.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi związane z nieruchomościami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług wykonywanych lub wykorzystywanych na terenie lub na cele wiertni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług wykonywanych lub wykorzystywanych na terenie lub na cele wiertni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa niemieckiego. Aktualnie Spółka prowadzi na terenie Polski działalność polegającą na wykonywaniu usług wiertniczych - odwiertów geologiczno-inżynierskich i wykopów na podstawie umowy z dnia 4 listopada 2014 r. zawartej z polskim zleceniodawcą (polską spółką akcyjną). Planowo, prace mają trwać krócej niż rok. Prace wykonywane są w miejscach uzgodnionych ze zleceniodawcą (inwestorem), na określonej części powierzchni ziemi - roboty wiertnicze wykonywane przez Spółkę w ramach ww. umowy rozciągają się na obszarze kilkudziesięciu kilometrów i obejmują kilka wiertni. Na obszarze wskazanym przez zleceniodawcę wykonywane są wykopy, w których następnie mocowane są urządzenia wiertnicze w celu wykonania odwiertów. Przy wykonywaniu prac wiertniczych konieczne jest dostarczanie wody w celu chłodzenia maszyn wiertniczych. Po zakończeniu prac wiertniczych wiertnie są rozmontowywane. Możliwe jest, że Spółka zawrze również inne umowy na wykonywanie usług wiertniczych w Polsce.

Ze względu na to, że usługi wiertnicze wykonywane przez Spółkę związane są z nieruchomością położoną w Polsce, Spółka zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością wiertniczą Spółka wynajmuje w Polsce zbiorniki magazynowe, które wykorzystywane są przez kierownika budowykierownika biura oraz korzysta ze sprzętu wiertniczego, który jest przez Spółkę dzierżawiony bądź leasingowany. Roboty wiertnicze wykonywane są przez pracowników Spółki delegowanych w tym celu do Polski.

W celu wykonania usług wiertniczych Spółka korzysta z usług podwykonawców, tj. nabywa lub będzie nabywać następujące usługi, które są wykonywane lub wykorzystywane na terenie lub na cele wiertni, w tym:

1.  Usługi budowlano-wiertnicze obejmujące wykonanie wykopów, nadzór nad pompowaniem otworów geotermalnych, umocowanie maszyn wiertniczych, a po zakończeniu prac usunięcie maszyn, uprzątnięcie terenu,
2.  Usługi geofizyki otworowej - pomiary w otworach wiertniczych,
3.  Usługi koordynacji prac działań, zamówień i dostaw na terenie wiertni,
4.  Usługi dźwigowe - praca dźwigów i transport dźwigów - z uwagi na to, że wiertnie rozlokowane są na obszarze kilkudziesięciu kilometrów, konieczny jest transport dźwigów pomiędzy wiertniami,
5.  Usługi wypompowywania wody i innych substancji z terenu wiertni,
6.  Usługi zw. z zabezpieczeniem terenu - wykonanie skrzynek na czopy wiertnicze,
7.  Usługi dostarczania wody na teren wiertni w celu chłodzenia maszyn i urządzeń wiertniczych - z uwagi na to, że wiertnie rozlokowane są na obszarze kilkudziesięciu kilometrów, konieczny jest transport zamówionej wody pomiędzy wiertniami,
8.  Płukanie i przetykanie kanalizacji na terenie wiertni,
9.  Zagospodarowanie, załadunek, transport i ważenie odpadu - wywóz i utylizacja odpadów i nieczystości płynnych z terenu wiertni, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków,
10.  Wynajem zbiorników magazynowych,
11.  Wynajem pomieszczeń magazynowo-socjalnych i placu manewrowego
12.  Dzierżawa maszyn i urządzeń,
13.  Dzierżawa butli i palet, transport gazu w butlach,
14.  Usługi w zakresie czyszczenia zbiorników i podzespołów wiertni,
15.  Podłączenie agregatu prądotwórczego,
16.  Wykonanie przyłącza elektrycznego kontenera biurowego,
17.  Usługi sprzątania wynajmowanych pomieszczeń magazynowo-socjalnych na terenie wiertni,
18.  Usługi napraw maszyn i urządzeń wykorzystywanych na wiertni,
19.  Usługi odśnieżania,
20.  Badanie wody i ścieków z wiertni, badanie promieniotwórczości naturalnej prób skał z otworów wiertni,
21.  Usługi ochrony obiektu (wiertni),
22.  Sporządzenie dokumentacji, opinii, opracowań i ekspertyz hydrologicznych, geologicznych, geotechnicznych, ochrony środowiska z badań w rejonie posadowienia wiertni,
23.  Sporządzenie projektów robót geologicznych na wykonanie rekonstrukcji otworu geotermalnego,
24.  Usługi tłumaczenia dokumentów dotyczących robót wiertniczych wykonywanych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółce przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w odniesieniu do wskazanych usług, jako że stanowią usługi związane z nieruchomościami położonymi w Polsce i w związku z tym miejscem ich świadczenia jest Polska?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka ma i będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w odniesieniu usług opisanych w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym z uwagi na to, że usługi te są związane z nieruchomością i w związku z tym miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski, tj. podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT - zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zasadą jest zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnemu podatnikowi VAT w zakresie, w jakim nabyte przez niego towary i usługi są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz nie przysługuje w odniesieniu do czynności, które nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe przesłanki są w niniejszym przypadku spełnione - Spółka jest czynnym podatnikiem VAT oraz nabywa towary i usługi w celu wykonywania usług wiertniczych podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce jako usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Miejscem świadczenia (opodatkowania) usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejsce położenia nieruchomości. Katalog usług wymienionych w tym przepisie związanych z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wielokrotnie podkreślał, że warunkiem zakwalifikowania danej usługi jako usługi związanej z nieruchomością jest związek tej usługi z konkretną nieruchomością, tj. taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane - tylko wówczas możliwe jest opodatkowanie w miejscu położenia tej nieruchomości. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 7 września 2006 r. w sprawie C- 166/05 jedną z istotnych cech nieruchomości jest to, „iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi” oraz że „trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość”. W opinii Rzecznika Generalnego z 7 marca 2006 r. do ww. wyroku wspólną cechą usług związanych z nieruchomością jest to, że są one usługami świadczonymi wobec nieruchomości bądź ukierunkowanymi na samą nieruchomość. Ich przedmiotem jest dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej w nieruchomości.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że aby usługa została uznana za usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej „spełnione muszą zostać następujące kryteria:

1.  usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane (a zatem częścią powierzchni ziemskiej wyznaczonej określonymi granicami),
2.  pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek - związek ten przejawia się tym, iż usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości (nieruchomość stanowi „centralny i podstawowy” element świadczenia)”.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do wymienionych usług w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym obie powyższe przesłanki są spełnione, tj. są one związane ze ściśle określoną lokalizacją wskazaną przez zleceniodawcę Spółki (powierzchnia ziemi, na której znajduje się wiertnia) i nie mogłyby być wykonane bez istnienia tej wiertni. Stanowisko takie w analogicznym stanie faktycznym potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2013 r. nr IPPP3/443-1101/12-2/SM uznając przykładowo następujące usługi wykorzystywane w określonej lokalizacji - na terenie wiertni za usługi związane z konkretną nieruchomością: usługi pracy żurawi i dźwigów, wynajem hali namiotowej, wynajem urządzeń grzewczych, koszty ogrzewania oraz transportu hali i jej montażu na terenie wiertni, usługa wynajmu rusztowań i ich transport oraz zabezpieczenie terenu wiertni, usługi ochrony obiektu (wiertni) przez wynajętą firmę ochroniarską, zarządzanie usługą utylizacji, utylizacja odpadów, wywóz nieczystości z terenu wiertni, usługi napraw maszyn wykorzystywanych podczas prac wiertniczych, usługa dostawy wody na teren wiertni, usługi sprzątania pomieszczeń biurowych, socjalnych i mieszkalnych na terenie wiertni, usługi konsultacji z koordynatorem logistycznym organizującym zakupy materiałów wykorzystywanych i transportowanych na teren wiertni i kontakt z poddostawcami, usługi odśnieżania terenu wiertni, sypania piasku na terenie wiertni, usługi wywozu wody z zalanej drogi, usługa wypompowania paliwa z terenu wiertni, usługa najmu przenośnych toalet , kontenerów biurowych i socjalnych wykorzystywanych na terenie wiertni, usługi dostawy i montażu materiałów instalacyjno-sanitarnych oraz centralnego ogrzewania w kontenerach biurowych i socjalnych na terenie wiertni, wynajem maszyn wykorzystywanych na wiertni i ich odbiór, usługi usuwania zanieczyszczeń z dróg dojazdowych do wiertni, wynajem placu parkingowego na terenie wiertni, usługi plandekowania mające na celu zabezpieczenie terenu wiertni i poszczególnych jej elementów, badanie wody, badanie ścieków pochodzących z wiertni, usługi dzierżawy butli technicznych oraz palet, usługi mechanicznego czyszczenia podzespołów wiertni na terenie wiertni.

W związku z powyższym wymienione w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym usługi są zdaniem Wnioskodawcy związane z nieruchomością, czyli miejscem ich świadczenia jest Polska, tj. usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Jednocześnie spełniona jest przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. usługi te są lub będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. robót wiertniczych na rzecz zleceniodawcy lub innych podmiotów, z którymi Spółka zawrze umowę na wykonanie usług wiertniczych w określonych lokalizacjach. Równocześnie w odniesieniu do opisanych usług nie zachodzi przesłanka negatywna z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT uniemożliwiająca odliczenie podatku naliczonego. Na tej podstawie Spółka ma i będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w odniesieniu do usług wymienionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa niemieckiego. Aktualnie Spółka prowadzi na terenie Polski działalność polegającą na wykonywaniu usług wiertniczych - odwiertów geologiczno-inżynierskich i wykopów na podstawie umowy z polskim zleceniodawcą (polską spółką akcyjną). Planowo, prace mają trwać krócej niż rok. Prace wykonywane są w miejscach uzgodnionych ze zleceniodawcą (inwestorem), na określonej części powierzchni ziemi - roboty wiertnicze wykonywane przez Spółkę w ramach ww. umowy rozciągają się na obszarze kilkudziesięciu kilometrów i obejmują kilka wiertni. Na obszarze wskazanym przez zleceniodawcę wykonywane są wykopy, w których następnie mocowane są urządzenia wiertnicze w celu wykonania odwiertów. Przy wykonywaniu prac wiertniczych konieczne jest dostarczanie wody w celu chłodzenia maszyn wiertniczych. Po zakończeniu prac wiertniczych wiertnie są rozmontowywane. Ze względu na to, że usługi wiertnicze wykonywane przez Spółkę związane są z nieruchomością położoną w Polsce, Spółka zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT w Polsce. W związku z prowadzoną działalnością wiertniczą Spółka wynajmuje w Polsce zbiorniki magazynowe, które wykorzystywane są przez kierownika budowykierownika biura oraz korzysta ze sprzętu wiertniczego, który jest przez Spółkę dzierżawiony bądź leasingowany. Roboty wiertnicze wykonywane są przez pracowników Spółki delegowanych w tym celu do Polski. W celu wykonania usług wiertniczych Spółka korzysta z usług podwykonawców, tj. nabywa lub będzie nabywać usługi, które są wykonywane lub wykorzystywane na terenie lub na cele wiertni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług wykonywanych lub wykorzystywanych na terenie lub na cele wiertni (usługi wymienione punktach 1-24 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne w celu rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii istotne jest ustalenie, czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi wykonywane lub wykorzystywane na terenie lub na cele wiertni (wymienione w punktach 1-24 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W celu określenia czy dane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym niniejsza zasada ma zastosowania gdy przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia dla danych usług.

I tak, w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, zgodnie z wytycznymi orzecznictwa unijnego, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni. Art. 28e przyjmuje jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia.

Zgodnie z art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Jego celem jest zapewnienie opodatkowania w rzeczywistym miejscu wykorzystania, przy zapewnieniu równych szans usługodawcom. Dotyczy to w równym stopniu dostaw pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, jak i usług na rzecz niepodatników, nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż nieruchomość można zdefiniować jako określoną część powierzchni ziemi, włącznie z budynkami mocno na niej stojącymi, dla których wytworzyć można tytuł i posiadanie. Budynki muszą być wykonane ze stałych konstrukcji przytwierdzonych lub zamocowanych w ziemi, nie mogą zostać łatwo zdemontowane lub przeniesione. Jeżeli obiekt jest częścią budynku i nie może zostać przeniesiony bez jego zniszczenia lub zmiany wprowadzonej w nieruchomości, obiekt ten również mieści się w definicji nieruchomości. To ta definicja, a nie prawo cywilne lub handlowe każdego państwa członkowskiego, ma decydujący charakter w ustalaniu, co kwalifikuje się jako nieruchomość. Pojęcia zdefiniowane dla celów prawa VAT UE muszą być stosowane w taki sam sposób w całości przepisów.

Każda usługa może być ostatecznie „związana” z nieruchomością, ale związek ten jest często niepewny i jeżeli każde świadczenie usług zostałoby objęte artykułem 47, byłoby to sprzeczne z intencją przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług. Tylko w przypadkach, gdy występuje wystarczająco bezpośredni związek, świadczenie usług może zostać uznane za związane z nieruchomością. Aby taki związek mógł zostać uznany za wystarczająco bezpośredni, majątek musiałby być bezpośrednim przedmiotem świadczonej usługi. Jeżeli nieruchomość jest istotną częścią, przez co staje się głównym i zasadniczym elementem świadczonych usług, usługi będą również związane z tą własnością. W przypadku, gdy usługi świadczone na rzecz lub skierowane ku samej nieruchomości mają na celu prawne lub fizyczne zmiany tej nieruchomości, w każdym przypadku należy uznać ten fakt za bezpośrednio związany z nieruchomością.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku usługi wymienione w punktach 1-21, tj. usługi budowlano-wiertnicze obejmujące wykonanie wykopów, nadzór nad pompowaniem otworów geotermalnych, umocowanie maszyn wiertniczych, a po zakończeniu prac usunięcie maszyn, uprzątnięcie terenu, usługi geofizyki otworowej (pomiary w otworach wiertniczych), usługi koordynacji prac, działań, zamówień i dostaw na terenie wiertni, usługi dźwigowe (praca dźwigów i transport dźwigów), usługi wypompowywania wody i innych substancji z terenu wiertni, usługi związane z zabezpieczeniem terenu (wykonanie skrzynek na czopy wiertnicze), usługi dostarczania wody na teren wiertni w celu chłodzenia maszyn i urządzeń wiertniczych, płukanie i przetykanie kanalizacji na terenie wiertni, zagospodarowanie, załadunek, transport i ważenie odpadu (wywóz i utylizacja odpadów i nieczystości płynnych z terenu wiertni, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków), wynajem zbiorników magazynowych, wynajem pomieszczeń magazynowo-socjalnych i placu manewrowego, dzierżawa maszyn i urządzeń, dzierżawa butli i palet, transport gazu w butlach, usługi w zakresie czyszczenia zbiorników i podzespołów wiertni, usługi podłączenia agregatu prądotwórczego, usługi wykonania przyłącza elektrycznego kontenera biurowego, usługi sprzątania wynajmowanych pomieszczeń magazynowo-socjalnych na terenie wiertni, usługi napraw maszyn i urządzeń wykorzystywanych na wiertni, usługi odśnieżania, badanie wody i ścieków z wiertni, badanie promieniotwórczości naturalnej prób skał z otworów wiertni oraz usługi ochrony obiektu (wiertni) należy uznać za usługi związane z nieruchomością. W stosunku do tych usług istnieje bowiem wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością. Przedmiotowe usługi wymienione w punktach 1-21 należy więc opodatkować w miejscu położenia nieruchomości tj. na terytorium Polski. Z uwagi na powyższe w odniesieniu do usług wymienionych w punktach 1-21 nie zachodzi zatem przesłanka negatywna uniemożliwiająca obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Odnosząc się natomiast dla usług wymienionych w punktach 22-24 (tj. sporządzenie dokumentacji, opinii, opracowań i ekspertyz hydrologicznych, geologicznych, geotechnicznych, ochrony środowiska z badań w rejonie posadowienia wiertni, sporządzenie projektów robót geologicznych na wykonanie rekonstrukcji otworu geotermalnego oraz usługi tłumaczenia dokumentów dotyczących robót wiertniczych wykonywanych przez Spółkę) stwierdzić należy, że usług tych nie można uznać za usługi związane z nieruchomością. Usługi te nie wprowadzają bowiem żadnych modyfikacji na nieruchomości, nie występuje też żaden bezpośredni związek tych usług z nieruchomością. Zatem nie można dla niniejszych usług (wymienionych w punktach 22-24) określić miejsca świadczenia jako miejsca położenia nieruchomości. Art. 28e ustawy zawiera szczególną regulację w stosunku do ogólnych przepisów, jednak nie powinien być stosowany tak szeroko, aby ogólne zasady przekształciły się w wyjątek. Tym samym w stosunku do usług wymienionych w punktach 22-24 nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy.

Zatem z uwagi na fakt, że w odniesieniu do usług wymienionych w punktach 22-24 nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia określone w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, miejsce opodatkowania tych usług należy ustalić zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 28b ustawy.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca będący usługobiorcą usług wymienionych w punktach 22-24 nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej. W konsekwencji, dla prawidłowego określenia miejsca opodatkowania przedmiotowych usług istotne jest ustalenie czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania działalności Wnioskodawcy związanej ze świadczeniem usług wiertniczych za stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Jak wynika bowiem z okoliczności przedmiotowej sprawy w związku z prowadzoną działalnością wiertniczą Wnioskodawca wynajmuje w Polsce zbiorniki magazynowe, które wykorzystywane są przez kierownika budowykierownika biura oraz korzysta ze sprzętu wiertniczego, który jest przez Wnioskodawcę dzierżawiony bądź leasingowany. Roboty wiertnicze wykonywane są przez pracowników Wnioskodawcy delegowanych w tym celu do Polski. Tym samym spełnione są przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Zatem w niniejszej sprawie Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Zatem biorąc pod uwagę fakt, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a usługi wymienione w punktach 22-24 świadczone są dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazać należy, że w odniesieniu do tych usług zastosowanie znajduje zasada ustalania miejsca świadczenia usług wyrażona w art. 28b ust. 2 ustawy. Miejscem świadczenia usług wymienionych w punktach 22-24 jest zatem stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W konsekwencji, w odniesieniu do usług wymienionych w punktach 22-24, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Zatem wskazać należy, że miejscem świadczenia usług wymienionych w punktach 1-24 będzie terytorium Polski. Usługi wymienione w punktach 1-21 będą opodatkowane na terytorium Polski na podstawie art. 28e ustawy, zaś usługi wymienione w punktach 22-24 będą opodatkowane w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wszystkich usług wykonywanych lub wykorzystywanych na terenie lub na cele wiertni (wymienionych w punktach 1-24 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług wykonywanych lub wykorzystywanych na terenie lub na cele wiertni (usługi wymienione w punktach 1-24 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) wskazać należy, że analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego prowadzą do wniosku, że w niniejszym przypadku są/zostaną spełnione warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca jest bowiem zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nabywa usługi wykonywane lub wykorzystywane na terenie lub na cele wiertni (wymienione w punktach 1-24 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju (usług wiertniczych tj. usług związanych z nieruchomością). Jednocześnie jak ustalono powyżej w analizowanej sprawie w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług (wymienionych w punktach 1-24 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Tym samym w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług wykonywanych lub wykorzystywanych na terenie lub na cele wiertni (usługi wymienione w punktach 1-24 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), gdyż Wnioskodawca spełnia przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy oraz ograniczenie wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie ma zastosowania.

Zatem Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług wykonywanych lub wykorzystywanych na terenie wiertni lub na cele wiertni (usługi wymienione w punktach 1-24 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie wskazać należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy Spółka nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w odniesieniu do usług opisanych w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym z uwagi na to, że usługi te są związane z nieruchomością bowiem jak ustalono powyżej usług wymienionych w punktach 22-24 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można uznać za usługi związane z nieruchomością.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.