Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.307.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: określenie powstania obowiązku podatkowego, brak obowiązku dokumentowania fakturą dokonywanych przedpłat kart paliwowych, brak obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywanych przedpłatach kart paliwowych, braku obowiązku zawarcia na fakturze rozliczeniowej wyrazu „mechanizm podzielonej płatności” jeśli kwota należności ogółem tej faktury przekraczać będzie 15.000 zł i dokumentować będzie m.in. dostawy towarów/świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: faktura; karta; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania przedpłat zasilających karty paliwowe jako płatności, w stosunku do których powstanie obowiązek podatkowy **– jest prawidłowe;**

*   braku obowiązku dokumentowania fakturą dokonywanych przedpłat kart paliwowych **– jest prawidłowe;**

*   braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielnej płatności przy dokonywanych przedpłatach kart paliwowych **– jest prawidłowe;**

*   braku obowiązku zawarcia na fakturze rozliczeniowej wyrazu „mechanizm podzielonej płatności” jeśli kwota należności ogółem tej faktury przekraczać będzie 15.000 zł i dokumentować będzie m.in. dostawy towarów/świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedpłat zasilających karty paliwowe jako płatności, w stosunku do których powstanie obowiązek podatkowy, braku obowiązku dokumentowania fakturą dokonywanych przedpłat kart paliwowych, braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielnej płatności przy dokonywanych przedpłatach kart paliwowych oraz braku obowiązku zawarcia na fakturze rozliczeniowej wyrazu „mechanizm podzielonej płatności” jeśli kwota należności ogółem tej faktury przekraczać będzie 15.000 zł i dokumentować będzie m.in. dostawy towarów/świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, sp.k. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji paliwa oraz innych towarów i usług z oferty stacji paliw działających w sieciach (…), dzięki używaniu kart paliwowych wraz z systemem zakupu, sprzedaży i zapłaty, którego Spółka jest operatorem. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł z dostawcami paliw („Dostawcy”) umowy o wydawanie kart flotowych („Karty”) i zobowiązał się do kupowania paliwa oraz innych produktów na rzecz użytkowników kart. Wnioskodawca zawarł również umowy z użytkownikami kart prowadzącymi działalność gospodarczą („Klienci”), które wraz z Ogólnymi Warunkami Handlowymi („OWH”) regulują użytkowanie Kart i zakup paliwa oraz innych produktów od Spółki, a także sposób zapłaty ceny Spółce za kupowane od niej produkty i usługi.

Co do zasady, Karty pozwalają na bezgotówkowe dokonywanie zakupów towarów i usług dostępnych w określonych sieciach stacji paliw. Karty umożliwiają Klientom: i.) tankowanie na stacjach Dostawców ściśle określonych rodzajów paliwa (np. benzyna, olej napędowy, LPG) oraz nabywanie innych towarów (z wyjątkiem napojów alkoholowych), ii.) korzystanie z usług takich jak na przykład myjnia samochodowa, czy też stanowiska gastronomiczne (zakup kawy czy hot-doga), iii.) uiszczanie opłat za parkingi czy też przejazdy autostradami. Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, paliwa wskazane wyżej w pkt. i.) stanowią „Benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym”, które znajdują się w poz. 92 załącznika nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”; Dz.U.2020.106). Rodzaj świadczeń do jakich uprawnieni są Klienci posiadający Karty (np. myjnia samochodowa, opłaty za parkingi i autostrady) jest uzależniony od ustaleń umownych między Spółką a Klientem - innymi słowy, Spółka ma możliwość personalizacji Kart dla poszczególnych Klientów.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy sytuacji, w których zgodnie z zawartą umową Klient jest uprawniony do bezgotówkowego nabycia różnych rodzajowo świadczeń w ramach jednego okresu rozliczeniowego.

Obecnie, Spółka rozważa wprowadzenie zmian do OWH. Poniżej Spółka przedstawia, na jakich zasadach będą odbywać się jej rozliczenia z Klientami:

*   okresem rozliczeniowym Spółki z Klientem co do zasady nadal będzie miesiąc kalendarzowy;

*   Klient będzie wpłacać kwoty / przedpłaty (na poczet przyszłych nabyć towarów i usług; „Przedpłaty”) na swój dedykowany indywidualny rachunek bankowy (zgodnie z założeniami, wpłaty będą dokonywane systematycznie, prawdopodobnie kilkukrotnie w ciągu danego miesiąca zważywszy, że Klient zobowiązany będzie do utrzymywania na swoim rachunku stale co najmniej minimalnej kwoty określonej w umowie);

*   w trakcie danego okresu rozliczeniowego, Klienci nabywać będą świadczenia, które -jak wskazano wyżej - mogą być odmienne rodzajowo, częściowo opodatkowane różnymi stawkami VAT, na różnych stacjach paliw Dostawców;

*   w przypadku, gdy system Spółki rozpozna, iż środki na indywidualnym koncie mogą w najbliższej przyszłości ulec wyczerpaniu (względnie, spadają poniżej minimalnego wymaganego limitu, o czym mowa wyżej), Klient będzie poinformowany o tym fakcie oraz będzie mu komunikowana konieczność ponownego zasilenia konta. Jeśli konto nie zostanie zasilone, co do zasady Spółka dokonywać będzie blokady Karty, co oznacza przede wszystkim zablokowanie możliwości dokonywania zakupów przy jej użyciu do czasu zasilenia konta wg zasad przewidzianych w umowie;

*   na koniec miesiąca Spółka dokonywać będzie rozliczenia zakupów dokonanych przez Klientów z dokonanymi przez nich Przedpłatami, przy czym w pierwszej kolejności rozliczane będą wydatki na zakup paliwa, potem za przejazdy autostradami i parkingi, a następnie wydatki na wszystkie pozostałe zakupy (jak np. myjnia, kawa czy hot-dog);

*   w praktyce, powyższe rozliczenie będzie się odbywać w sposób zautomatyzowany w systemie informatycznym Spółki; wskazana kolejność ma takie znaczenie, że teoretycznie może zdarzyć się, że w przypadku braku wystarczających środków na rachunku / karcie Klienta Spółka w pierwszej kolejności zaliczy wpłacone środki na poczet ceny za paliwo, natomiast pozostałe wydatki nie zostaną rozliczone w danym okresie rozliczeniowym;

*   niemniej jednak, w związku z faktem, iż Klienci Spółki mają dokonywać systematycznych Przedpłat na przypisane im rachunki indywidualne, a także ze względu na uprawnienie Spółki do blokowania możliwości dokonywania zakupów przy użyciu Kart, powyższa sytuacja nie powinna się zdarzyć; tym samym, Wnioskodawca zakłada, że w praktyce, w każdym okresie rozliczeniowym dokonywane przez Klientów Przedpłaty będą wykorzystywane do rozliczenia należności za różne rodzajowo (w tym częściowo opodatkowane różnymi stawkami VAT) świadczenia, jak zakup paliwa, przejazd autostradą, usługę myjni, czy zakup kawy / hot-doga;

*   po zakończeniu okresu rozliczeniowego, Spółka planuje wystawienie na rzecz Klienta faktury dokumentującej świadczenia zrealizowane przez Spółkę w tym okresie rozliczeniowym (dalej: „Faktura rozliczeniowa”); mając na względzie zakres dostępnych świadczeń mogą się zdarzyć sytuacje, w których kwota należności ogółem Faktury rozliczeniowej będzie przekraczać 15.000 zł i dokumentować ona będzie między innymi dostawy towarów / świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Przedpłaty dokonywane przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy na poczet przyszłych dostaw towarów i świadczenia usług stanowić będą płatności, w stosunku do których obowiązek podatkowy w VAT powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?
2.  Czy w związku z otrzymywaniem Przedpłat, Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie całości lub części zapłaty, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?
3.  Czy do Przedpłat dokonywanych przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy będzie mieć zastosowanie art. 108a ust. 1a ustawy o VAT (czyli tzw. obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności)?
4.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 jest prawidłowe – czy Faktura rozliczeniowa powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, jeśli kwota należności ogółem tej faktury przekraczać będzie 15.000 zł i dokumentować ona będzie między innymi dostawy towarów / świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przedpłaty dokonywane przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy na poczet przyszłych dostaw towarów i świadczenia usług nie będą stanowić płatności, w stosunku do których obowiązek podatkowy w VAT powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
2.  W związku z otrzymywaniem Przedpłat, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie całości lub części zapłaty, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
3.  Do Przedpłat dokonywanych przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy nie będzie mieć zastosowania art. 108a ust. 1a ustawy o VAT (czyli tzw. obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności).
4.  Faktura rozliczeniowa nie powinna zawierać wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”, nawet jeśli kwota należności ogółem tej faktury przekraczać będzie 15.000 zł i dokumentować ona będzie między innymi dostawy towarów / świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Pojęcie zaliczki na gruncie VAT

Zgodnie z art. 19a ust 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstaje z chwilą jej otrzymania.

Na gruncie powołanego przepisu istnieją pewne wątpliwości co do przesłanek, jakie musi spełniać zapłata dokonana przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, aby uznać ją za zaliczkę z perspektywy VAT, a konsekwencji by otrzymanie jej skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego i koniecznością jej udokumentowania fakturą VAT. Z tego względu, przesłanki te były przedmiotem orzecznictwa zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i polskich sądów administracyjnych.

W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT powinny podlegać tylko przedpłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które zostały w momencie dokonywania wpłaty w sposób wyraźny określone.

Orzeczeniem TSUE, w którym szczegółowo analizowano zasady określania charakteru przedpłat jako zaliczek na gruncie VAT jest wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02. Z wyroku tego wynika, że aby uznać wpłatę za zaliczkę z perspektywy VAT (tj. której otrzymanie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego) powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

\- otrzymane środki pieniężne muszą być skonkretyzowane co do rodzaju (tj. odnosić się do zindywidualizowanej rodzajowo dostawy towaru lub świadczenia usług);

\- wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub przyszłego świadczenia usług muszą już być znane, a zatem w szczególności miejsce świadczenia i stawka opodatkowania;

\- przy tym - sama zapłata przed wykonaniem dostawy towarów rodzajowo wykazanych na liście, z której nabywca może w przyszłości wybrać jeden lub kilka artykułów albo nie wybrać żadnego, nie wystarczy do zakwalifikowania tej przedpłaty jako zaliczki.

Wyrok ten jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach podatkowych wydawanych dla podatników w ich indywidualnych sprawach.

Przykładowo, w wyroku z dnia 3 listopada 2016 r. (I FSK 582/15), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeśli strony zawierają umowę, w której ustalają okresy rozliczeniowe dotyczące dostaw określonych ilości danego towaru, dokonywanych po określonych cenach i w określonych miejscach, wpłaty czynione przez nabywcę towarów na poczet dostaw, jakie mają być zrealizowane w danym okresie rozliczeniowym, należy uznać za zaliczki, gdyż wpłata następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności istotne z perspektywy zdarzenia podatkowego są jednoznaczne i niezmienne.

Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (I SA/Po 916/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, iż nie jest zaliczką doładowanie aplikacji pozwalającej jej posiadaczom na opłacenie zarówno przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym jak i postoju w strefach płatnego parkowania, z uwagi na fakt, że dokonanej wpłaty nie da sią w sposób niebudzący wątpliwości powiązać z konkretnym świadczeniem.

Takie rozumienie pojęcia zaliczki na gruncie VAT jest również potwierdzane w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.739.2018.1.RR), wydanej w analogicznych do sytuacji Wnioskodawcy okolicznościach (interpretacja dotyczyła kart pre-paid upoważniających ich posiadaczy do zakupu zarówno paliwa, jak i innych towarów i usług na stacjach paliw) stwierdzono, że środki pieniężne, które wpłacane są na dedykowany rachunek bankowy nie stanowią zaliczki ani przedpłaty na gruncie VAT. Wynika to, zdaniem organu interpretacyjnego, z faktu, że klienci zasilają kartę wpłacając dowolną kwotę, w dowolnym czasie nie za z góry ustalony towar (usługę) lub z góry ustaloną ilość tego towaru (usług).

Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o VAT oraz przytoczone orzecznictwo, kluczowymi warunkami uznania przedpłaty za zaliczkę w rozumieniu ustawy o VAT, które powinny być spełnione łącznie, są:

\- konkretne określenie przedmiotu dostawy/świadczenia usług co do rodzaju w sposób jednoznaczny, tj. z określeniem cech identyfikujących dany rodzaj towaru lub usługi;

\- określenie miejsca świadczenia oraz stawki opodatkowania już w momencie dokonywania przedpłaty;

\- wpłata nie może mieć wyłącznie charakteru zabezpieczającego wykonanie świadczenia;

\- brak intencji zmian rodzaju późniejszego świadczenia w momencie dokonywania wpłaty.

Analiza Przedpłat dokonywanych przez Klientów w kontekście pojęcia zaliczki na gruncie VAT.

Spółka wskazuje, że na moment doładowania Karty przez Klienta nie będzie możliwe ustalenie towarów i usług, które zostaną następnie przez niego nabyte. Dla przykładu, Klienci dokonując płatności w istocie będą uiszczać cenę zarówno za zakup paliwa (opodatkowanego podstawową stawką VAT), jak i np. za korzystanie z punktów gastronomicznych, w których część świadczeń opodatkowana jest obniżonymi stawkami VAT.

W związku z powyższym w przypadku Spółki, w momencie dokonywania Przedpłaty przez Klienta:

\- przedmiot dostawy towaru/świadczenia usługi nie będzie ściśle określony co do rodzaju;

\- nie będzie możliwości jednoznacznego ustalenia stawki VAT mającej zastosowanie do dokonywanych w przyszłości dostaw/świadczenia usług;

\- ponadto Klient nabywać będzie następczo towary czy usługi według własnego wyboru niejako z katalogu towarów i usług, do nabycia których uprawnia Karta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Przedpłaty dokonywane przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy na poczet przyszłych dostaw towarów i świadczenia usług nie będą stanowić płatności, w stosunku do których obowiązek podatkowy w VAT powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, tj. w sytuacji otrzymania płatności traktowanej jako zaliczka z punktu widzenia VAT (o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy Przedpłaty dokonywane przez Klientów na poczet przyszłych dostaw nie stanowią zaliczek w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Tym samym otrzymanie Przedpłaty nie powinno być dokumentowane tzw. fakturą zaliczkową. Spółka wskazuje, że analogiczne stanowisko podatnika zostało potwierdzone w powołanej już interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.739.2018.1.RR. (dotyczącej kart pre-paid wykorzystywanych na stacjach paliwowych).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie całości lub części zapłaty, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w związku z otrzymaniem Przedpłat od Klientów.

Ad 3.

Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Dodatkowo, jak stanowi art. 108a ust. 1c, mechanizm podzielonej płatności ma również zastosowanie w odniesieniu do płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W takim przypadku w komunikacie przelewu, podatnik wpisuje wyraz „zaliczka”.

Mając na uwadze powołany przepis, dla zastosowania obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności w stosunku do zaliczek, konieczne jest aby płatność stanowiła zapłatę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. zaliczkę w rozumieniu VAT.

W odniesieniu do powyższego, Spółka ponownie wskazuje, że w jej ocenie dokonywane przez Klientów Przedpłaty w celu zasilenia kont indywidualnych nie stanowią zaliczek z perspektywy VAT (tj. płatności, o których mowa w art. 19 ust 8 ustawy o VAT).

Dodatkowymi argumentami, które zdaniem Wnioskodawcy potwierdzają, że do Przedpłat nie ma zastosowania mechanizm podzielonej płatności są:

*   w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, wprowadzającej obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności w przypadku zaliczek podkreślono, że „o zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności decydować będzie w praktyce kwota zaliczki oraz zakres przedmiotowy transakcji, w związku z którą zaliczka jest płacona” - w przypadku Przedpłat zakres przedmiotowy transakcji dokonywanych przez Spółkę nie będzie jednoznacznie określony w momencie zasilania przez Klienta jego indywidualnego rachunku. W tej sytuacji, nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy otrzymywana płatność będzie dotyczyła towarów lub usług, w stosunku do których zastosowanie ma obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności;

*   zgodnie z art. 108a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przy dokonywaniu przelewu z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, podatnik jest obowiązany do zastosowania specjalnego komunikatu przelewu, w którym wskazuje kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury - w przypadku Spółki, zakres przedmiotowy transakcji, a w konsekwencji stawka VAT oraz kwota podatku, nie będą określone w momencie dokonywania Przedpłaty;

*   zgodnie natomiast z art. 108a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w komunikacie przelewu podatnik wskazuje także numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność lub wyraz „zaliczka”, zgodnie z art. 108a ust. 1c - w sytuacji Spółki, Klient w momencie dokonywania Przedpłaty nie jest w stanie w pełni wywiązać się z tego wymogu, gdyż nie jest mu znany numer Faktury rozliczeniowej (będzie ona wystawiona w przyszłości), a jednocześnie nie powinien wpisywać w komunikacie słowa „zaliczka”, gdyż - jak Spółka uzasadniła wyżej - Przedpłaty nie będą stanowić zaliczek z punktu widzenia VAT.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, do Przedpłat dokonywanych przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy nie będzie mieć zastosowania art. 108a ust. 1a ustawy o VAT (czyli tzw. obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności).

Ad 4.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z powołanym powyżej stanowiskiem, do Przedpłat dokonywanych przez Klientów nie mają zastosowania przepisy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, (tj. Przedpłaty nie stanowią zaliczek w rozumieniu ustawy o VAT), a w konsekwencji nie mają także zastosowania przepisy art. 108a ust. la ustawy (tzw. obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności).

Zdaniem Wnioskodawcy, konsekwentnie Faktura rozliczeniowa nie powinna zawierać wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”, nawet jeśli kwota należności ogółem tej faktury przekraczać będzie 15.000 zł i dokumentować ona będzie miedzy innymi dostawy towarów/świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy świadczą o tym następujące argumenty:

Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, „przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi” wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza 15.000 zł, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Z treści powołanego przepisu można wywnioskować, że mechanizm podzielonej płatności dostosowany jest w pełni do sytuacji, w której (i) po nabyciu towarów i usług oraz (ii) otrzymaniu dokumentującej to nabycie faktury (iii) dokonywana jest płatność za nabyte towary i usługi. W takiej sytuacji nie budzi wątpliwości kwestia umieszczenia lub nie na fakturze adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” po spełnieniu ustawowych wymogów stosowania tego mechanizmu.

Do czasu wprowadzenia obligatoryjnego mechanizmu podzielonej płatności, tego sposobu zapłaty nie można było stosować do zaliczek. Obecnie ta sytuacja się zmieniła poprzez dodanie do ustawy o VAT art. 108a ust 1c, zgodnie z którym mechanizm podzielonej płatności ma również zastosowanie w odniesieniu do płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Jeżeli wpłacana zaliczka podlega mechanizmowi podzielonej płatności, wystawiona po otrzymaniu tej płatności faktura zaliczkowa powinna zawierać odpowiednią adnotację.

Niemniej, przepisy ustawy o VAT dotyczące mechanizmu podzielonej płatności nie obejmują przedpłat niestanowiących zaliczek w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Tym samym, skoro Przedpłaty dokonywane przez Klientów nie będą stanowić zdarzeń, co do których zastosowanie ma mechanizm podzielonej płatności, dla zachowania spójności stosowania przepisów Faktura rozliczeniowa, która nie dokumentuje zdarzenia objętego tym mechanizmem nie powinna zawierać adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” niezależnie od tego, jaka jest kwota należności ogółem oraz czy na fakturze wskazane będą pozycje z załącznika nr 15 ustawy o VAT.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby doprowadzenie do sytuacji, w której Klienci byliby informowani o konieczności zrealizowania dokonanych już wpłat z zastosowaniem obligatoryjnego mechanizmu podzielonej płatności, pomimo braku takiego obowiązku w momencie dokonania Przedpłaty.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera również na odpowiedzi Ministerstwa Finansów, zamieszczonej w sekcji Pytania i odpowiedzi - dotyczącej mechanizmu podzielonej płatności (sekcja dostępna pod adresem: https://www.podatki.gov.pl/vat/bezpieczna-transakcja/mechanizm-podzielonej-platnosci-mpp/q-a-mpp/):

Czy faktura, do której ma być zastosowany obowiązkowy MPP musi być specjalnie oznaczona?

Wystawca faktury, do której ma być stosowana obowiązkowa podzielona płatność, musi umieszczać na niej adnotację „mechanizm podzielonej płatności”, która sygnalizuje obowiązek zastosowania tego mechanizmu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Faktura rozliczeniowa nie powinna zawierać wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”, nawet jeśli kwota należności ogółem tej faktury przekraczać będzie 15.000 zł i dokumentować ona będzie między innymi dostawy towarów/świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

*   nieuznania przedpłat zasilających karty paliwowe jako płatności, w stosunku do których powstanie obowiązek podatkowy **– jest prawidłowe;**

*   braku obowiązku dokumentowania fakturą dokonywanych przedpłat kart paliwowych – jest prawidłowe;

*   braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielnej płatności przy dokonywanych przedpłatach kart paliwowych **– jest prawidłowe;**

*   braku obowiązku zawarcia na fakturze rozliczeniowej wyrazu „mechanizm podzielonej płatności” jeśli kwota należności ogółem tej faktury przekraczać będzie 15.000 zł i dokumentować będzie m.in. dostawy towarów/świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT **– jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Rozdziale 1 Działu XI ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.).

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT ilekroć mowa jest o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Według art. 106b ust. 3 na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z kolei art. 106e ust. 1 ustawy wymienia enumeratywnie elementy, jakie faktura powinna zawierać.

I tak zgodnie z pkt 18a ww. art. 106e ust. 1, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Zgodnie z punktem 92 załącznika objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności są: „Benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym”.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy umożliwiają wystawienie przez podatnika faktur zbiorczych, przy czym terminy wystawiania faktur zostały określone w art. 106i ustawy o VAT.

Przepis art. 106i ustawy o VAT obejmuje zatem także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku szczególnych czynności, dla których w art. 106i ustawy o VAT przewidziano odrębne terminy wystawiania faktur – wystawiając fakturę zbiorczą należy mieć na uwadze także te regulacje. Ponadto należy także mieć na względzie, że wystawianie faktur zbiorczych jest uprawnieniem sprzedawcy i w związku z tym nie ma on obowiązku wystawienia faktury zbiorczej, nawet na żądanie nabywcy.

W myśl art. 106i ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Na podstawie art. 108a ust. 1 podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1b podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Stosownie do treści art. 108a ust. 1c przepisy ust. 1–1b stosuje się odpowiednio do płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8. W takim przypadku w komunikacie przelewu, o którym mowa w ust. 3, podatnik w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 3, wpisuje wyraz „zaliczka”.

Według art. 108a ust. 2 zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Jak stanowi art. 108a ust. 3 ustawy, zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności dokonywana jest w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, w którym podatnik wskazuje:

1.  kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności;
2.  kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto;
3.  numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność;
4.  numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 108a ust. 3a ustawy, w przypadku wystawienia na rzecz podatnika przez jednego dostawcę lub usługodawcę w okresie nie krótszym niż jeden dzień i nie dłuższym niż jeden miesiąc więcej niż jednej faktury zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności może dotyczyć więcej niż jednej faktury.

W myśl ust. 3b powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 3a, komunikat przelewu, o którym mowa w ust. 3:

1.  obejmuje wszystkie faktury wystawione dla podatnika przez jednego dostawcę lub usługodawcę w okresie nie krótszym niż jeden dzień i nie dłuższym niż jeden miesiąc;
2.  zawiera kwotę odpowiadającą sumie kwot podatku wykazanych w fakturach, o których mowa w pkt 1.

W myśl art. 108a ust. 3c ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 3a, w komunikacie przelewu, o którym mowa w ust. 3, w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 3, wpisuje się okres, za który dokonywana jest płatność.

Zgodnie z art. 108a ust. 5 ustawy, w przypadku gdy płatność zostanie dokonana w sposób określony w ust. 2 na rzecz podatnika innego niż wskazany na fakturze, o której mowa w ust. 3 pkt 3, podatnik, na rzecz którego dokonano tej płatności, odpowiada solidarnie wraz z dostawcą tych towarów lub usługodawcą za nierozliczony przez dostawcę towarów lub usługodawcę podatek wynikający z tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT.

Z przestawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji paliwa oraz innych towarów i usług z oferty stacji paliw, na których Klienci mogą dokonywać zakupów korzystając z kart paliwowych. W celu uatrakcyjnienia swojej oferty Spółka zamierza wprowadzić możliwość dokonywania zakupów przy wykorzystaniu przedpłaconych kart paliwowych, umożliwiających bezgotówkowe nabywanie towarów i usług. Karta zasilana będzie przez klienta (Użytkownika karty) za pomocą przelewu bankowego na specjalnie utworzony, dedykowany rachunek bankowy. Kartą przedpłaconą będzie można dokonywać zakupu jedynie do wysokości zgromadzonych środków. Innymi słowy nie będzie można obciążać karty na kwotę większą niż wartość zgromadzonych środków. Karta będzie umożliwiała zakup towarów/usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, Spółka wystawi na rzecz Klienta fakturę dokumentującą świadczenia zrealizowane przez Spółkę w tym okresie rozliczeniowym – fakturę rozliczeniową. Mając na względzie zakres dostępnych świadczeń mogą się zdarzyć sytuacje, w których kwota należności ogółem Faktury rozliczeniowej będzie przekraczać 15.000 zł i dokumentować ona będzie między innymi dostawy towarów / świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

Ad 1.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy w zakresie dokonywanych przedpłat zasilających karty paliwowe wystąpi obowiązek podatkowy.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Przepis art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145.1 ze zm.), obecnie art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

*   nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę;

*   nie później niż w momencie pobrania ceny;

*   bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Przepis art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

W rezultacie należy wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 77/388/EWG oraz orzecznictwa TSUE, jeśli warunki dotyczące rodzaju i ilości sprzedawanych towarów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez klienta, nie powinno się traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki, zadatku, o których mowa w powołanym art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów następuje w przypadku, gdy dostawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem, czyli skonkretyzowanym towarem. Warunku tego nie będzie spełniała kwota wpłacona przez nabywcę w momencie, gdy nie zostało złożone konkretne zamówienie z wykazem towarów.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane w związku z zasileniem przez Klienta kart przedpłaconych nie będą stanowić przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że w momencie otrzymania środków pieniężnych nie są one związane z żadną konkretną dostawą towarów/świadczeniem usług – w dacie otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych nie jest znany przedmiot dostawy. Spółka nie posiada informacji na zakup jakiego towaru klient się zdecyduje, co uniemożliwia identyfikację stawki właściwej dla opodatkowania otrzymanych środków pieniężnych. Skutkiem tego, dopiero w momencie wydania towaru zostanie zaewidencjonowana faktyczna kwota za wydany towar - zgodnie z wartością nabywanego towaru oraz z zastosowaniem stawki podatku VAT, właściwej dla danego towaru.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2; Ad 3.

Wnioskodawca ma również wątpliwości w zakresie obowiązku dokumentowania fakturą dokonywanych przedpłat oraz obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu przedpłat.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Posiadanie faktury umożliwia skorzystanie z mechanizmu podzielonej płatności. Mechanizm ten może być stosowany do regulowania zapłat, przedpłat, zaliczek, jednakże tylko wtedy, gdy nabywca przed dokonaniem płatności otrzyma na tę okoliczność fakturę.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy zauważyć należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę przedpłaty kart paliwowych nie stanowią zapłaty z tytułu realizacji konkretnej dostawy. Natomiast informacje takie są nie tylko konieczne do prawidłowego wystawienia faktury, ale również wskazują na wolę stron zrealizowania konkretnej dostawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, wpłata środków pieniężnych na poczet planowanych dostaw/usług – nieskonkretyzowanych co do rodzaju towaru, jego ilości i wartości, ani też co do rodzaju usługi, nie stanowi zaliczki ani też przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, z chwilą otrzymania opisanych niesprecyzowanych kwot pieniężnych Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, ani też do wystawienia faktury zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy.

W konsekwencji – skoro Wnioskodawca nie wystawi faktury- to nie znajdzie zastosowania w tym przypadku art. 108a ust. 1a, wskazujący na obligatoryjny mechanizm podzielnej płatności w związku z otrzymaniem faktury.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku umieszczenia na fakturze rozliczeniowej wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”, jeśli kwota należności ogółem tej faktury przekraczać będzie 15 000 zł i będzie dokumentować dostawę towarów / świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy VAT.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w ramach sprzedaży z zastosowaniem kart paliwowych przedpłaconych Wnioskodawca wystawi fakturę, która dokumentuje sprzedaż towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, a kwota należności ogółem na tych fakturach, tj. zarówno na fakturze jednostkowej jak i na fakturze zbiorczej przekroczy 15 000 zł brutto, Wnioskodawca ma obowiązek oznaczyć tę fakturę adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”. Wnioskodawca jest również obowiązany stosować mechanizm podzielonej płatności poprzez przyjęcie płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Należy zauważyć, że przepisy dotyczące stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie przewidują wyjątków od zasady, zgodnie z którą mechanizmem tym objęte są faktury, które dokumentują sprzedaż towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., a więc kwotę, która przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty (jeżeli należność wyrażona jest w walucie obcej). Zatem w odniesieniu do każdej faktury, która spełnia powyższe warunki, tj. dotyczy towarów/usług z załącznika nr 15 do ustawy i jej ogólna wartość brutto przekracza kwotę 15 000 zł podatnicy powinni stosować mechanizm podzielonej płatności. Obowiązek ten dotyczy każdej faktury wystawionej przez podatnika, a więc niezależnie od tego, czy podatnik wystawia fakturę jednostkową czy też fakturę zbiorczą.

Regulacje dotyczące obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie uzależniają jego stosowania ani od możliwości technicznych, procedur, programów, rozwiązań przyjętych przez podatników, zasad postępowania wynikających z umów zawartych z kontrahentami, czy też sposobu rozliczania tych umów. W związku z tym, okoliczność, że w ramach sprzedaży z użyciem kart paliwowych przedpłaconych dokonanie płatności za nabyte towary lub usługi następuje przy wykorzystaniu środków, które już znajdują się na specjalnie do tego dedykowanym rachunku klienta nie może zostać uznana za argument uzasadniający stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, w sytuacji gdy faktury rozliczeniowe dokumentują sprzedaż towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, a kwota należności ogółem na tych fakturach, przekroczy 15 000 zł brutto.

Należy podkreślić, że podatnicy tak powinni prowadzić działalność gospodarczą, aby przyjęte zasady, procedury, rozwiązania zarówno wewnętrzne jak i wynikające umów zawartych z innymi podmiotami pozwalały na realizację ciążących na nich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa.

Uwzględniając treść wyżej powołanych regulacji stwierdzić należy, że faktury rozliczeniowe wystawiane przez Wnioskodawcę, które dokumentują sprzedaż towarów i usług z załącznika nr 15 do ustawy, w których kwota należności ogółem przekroczy kwotę 15 000 zł, spełniają wszystkie warunki, przewidziane w art. 106e ust. 1 pkt 18a i art. 108a ust. 1a ustawy, zaistnienie których powoduje w odniesieniu do nich obowiązek oznaczania ich adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.