Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.151.2023.2.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-29
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży lokali.
Słowa kluczowe: lokal-sprzedaż lokalu; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży lokali mieszkalnych dokonanej po 30 kwietnia 2023 r. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 26 kwietnia 2023 r. (wpływ 4 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są w szczególności roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży sześciu lokali mieszkalnych, oznaczonych numerami jako lokale nr (\`(...)\`), dla których prowadzone są księgi wieczyste o numerach, odpowiednio: (\`(...)\`). Wnioskodawca obecnie zakłada, że nabywcami tych lokali będą osoby fizyczne niebędące podatnikami podatku VAT.

Wyżej wymienione lokale mieszkalne zostały wybudowane przez Dewelopera, zaś właściwy organ wydał pozwolenie na ich użytkowanie od 31 stycznia 2020 r. Po wybudowaniu przedmiotowych lokali mieszkalnych i po uzyskaniu pozwolenia na ich użytkowanie Deweloper jednak w żaden sposób tych lokali nie użytkował ani na potrzeby własne ani nie oddawał ich do użytkowania żadnym użytkownikom. W szczególności przedmiotowe lokale nie były przez Dewelopera ani wykorzystywane na cele biurowe, ani nie użytkowano ich w charakterze biura sprzedaży, ani w charakterze lokali pokazowych. Ponadto Deweloper po wybudowaniu przedmiotowych lokali nie dokonywał w nich żadnych ulepszeń, w związku z którymi wydatki poniesione na ulepszenie lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych lokali. Przedmiotowe lokale były w księgach podatkowych Dewelopera klasyfikowane jako towary przeznaczone do sprzedaży. Lokale te pozostawały zamknięte i oczekiwały na potencjalnych nabywców.

30 kwietnia 2021 r. Deweloper dokonał dostawy (sprzedaży) przedmiotowych lokali mieszkalnych na rzecz Sprzedającego. Była to pierwsza dostawa tych lokali dokonana po ich wybudowaniu. Dostawa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający, tak samo jak Deweloper, w żaden sposób nie użytkował tych lokali na potrzeby własne ani nie oddawał ich do użytkowania żadnym użytkownikom, jak również nie dokonywał żadnych ulepszeń, w związku z którymi wydatki poniesione na ulepszenie lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłyby co najmniej 30% w odniesieniu do wartości początkowej każdego z tych lokali.

Przedmiotowe lokale były w księgach podatkowych Sprzedającego klasyfikowane jako towary przeznaczone do sprzedaży. Tak samo jak w przypadku Dewelopera, również i u Sprzedającego lokale te pozostawały zamknięte i oczekiwały na potencjalnych nabywców. Wnioskodawca nabył przedmiotowe lokale mieszkalne od Sprzedającego w ramach dostawy dokonanej przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy 30 marca 2022 r. Była to druga dostawa tych lokali.

Dostawa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś Wnioskodawca nabył lokale mieszkalne w charakterze czynnego zarejestrowanego podatnika VAT z zamiarem dalszej sprzedaży. Przy owym nabyciu Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Lokale mieszkalne są klasyfikowane przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych jako towary handlowe.

U Wnioskodawcy prowadzona jest bowiem pełna księgowość oraz sporządzane są sprawozdania finansowe, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)**

1) Czy do pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych przedstawionych w ramach opisu zdarzenia przyszłego doszło 30 kwietnia 2021 r., kiedy to Deweloper dokonał dostawy tych lokali mieszkalnych na rzecz Sprzedającego?

2) Czy sprzedaż (dostawa) lokali mieszkalnych przedstawionych w ramach opisu zdarzenia przyszłego dokonana począwszy od 30 kwietnia 2023 r. będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów usług?

**Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)**

1) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych przedstawionych w ramach opisu zdarzenia przyszłego doszło 30 kwietnia 2021 r., kiedy to Deweloper dokonał dostawy tych lokali mieszkalnych na rzecz Sprzedającego.

2) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż (dostawa) lokali mieszkalnych przedstawionych w ramach opisu zdarzenia przyszłego dokonana począwszy od 30 kwietnia 2023 r. będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów usług.

Ad 1

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przytoczonego uregulowania wynika więc, że aby po wybudowaniu lokali mieszkalnych doszło do ich pierwszego zasiedlenia, musi mieć miejsce faktyczne wykorzystywanie tych lokali mieszkalnych po zakończeniu procesu budowlanego. Potwierdzają to również interpretacje indywidualne prawa podatkowego, w myśl których:

\- „(\`(...)\`) pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.” (interpretacja indywidualna z 4 lutego 2020 r., 0114-KDIP4-3.4012.30.2019.2.KM);

\- „kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji.” (interpretacja indywidualna z 22 października 2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.507.2019.2.KOM).

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku wynika, że do dnia dokonania dostawy przedmiotowych lokali mieszkalnych przez Dewelopera na rzecz Sprzedającego, która miała miejsce 30 kwietnia 2021 r., owe lokale nie zostały ani oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy, ani nie były oddawane do użytkowania użytkownikom (np. w ramach najmu lub dzierżawy) ani nie były użytkowane na potrzeby własne Dewelopera. Lokale te były przez Dewelopera klasyfikowane jako towary handlowe i pozostawały zamknięte oczekując na potencjalnych nabywców. Tym samym uznać więc należy, że dokonanie dostawy przedmiotowych lokali 30 kwietnia 2021 r. przez Dewelopera na rzecz Sprzedającego było równoznaczne z pierwszym zasiedleniem tych lokali. Wyczerpana bowiem została w ten sposób definicja pierwszego zasiedlenia, skoro dostawy dokonane przez Dewelopera na rzecz Sprzedającego były równoznaczne z oddaniem lokali do użytkowania pierwszemu nabywcy, wcześniej zaś nie były one w żaden sposób użytkowane ani przez osoby trzecie ani przez Dewelopera na potrzeby własne.

Podkreślić zatem trzeba, że do pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, doszło 30 kwietnia 2021 r., kiedy to Deweloper dokonał dostawy tych lokali na rzecz Sprzedającego, oddając tym samym te lokale do użytkowania pierwszemu nabywcy w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Ad 2

Jeżeli do dostawy lokali mieszkalnych objętych niniejszym wnioskiem dojdzie począwszy od 30 kwietnia 2023 r., wówczas dostawa taka będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, ponieważ należało będzie do takiej dostawy zastosować przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z przepisu tego wynika więc, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ramach zaś analizowanego zdarzenia przyszłego do pierwszego zasiedlenia doszło w związku z dostawą tych lokali dokonaną przez Dewelopera na rzecz Sprzedającego mającą miejsce 30 kwietnia 2021 r.

Tym samym jednak, gdyby Wnioskodawca dokonał planowanej dostawy towarów w terminie począwszy od 30 kwietnia 2023 r., to wówczas okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokali wynosiłby dokładnie 2 lata, a więc okres ten nie byłby krótszy niż 2 lata. Dwa lata liczone od dnia pierwszego zasiedlenia przypadną bowiem dokładnie na dzień 30 kwietnia 2023 r. Tego więc dnia czas pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą nie będzie krótszy niż 2 lata, lecz będą to dokładnie (równo) 2 lata.

Oznacza to, że jeżeli dostawa (sprzedaż) przedmiotowych lokali mieszkalnych nastąpi począwszy od 30 kwietnia 2023 r., to do takiej dostawy znajdzie zastosowanie zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednocześnie podkreślić należy, że do dostawy lokali mieszkalnych dokonanej począwszy od 30 kwietnia 2023 r. nie znajdą zastosowania przepisy 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT i art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z pierwszym z przywołanych przepisów, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przytoczonego przepisu wynika więc po pierwsze, że zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (z czym mielibyśmy do czynienia w razie dokonania dostawy począwszy od 30 kwietnia 2023 r.) wyklucza stosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Zwolnienie wynikające z tego ostatniego uregulowania stosuje się bowiem wyłącznie do dostaw nieobjętych zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Po drugie, aby zwolnienie unormowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT mogło znaleźć zastosowanie, obie wymienione w nim przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do lokali mieszkalnych, które w świetle opisu zdarzenia przyszłego będą przedmiotem dostawy. Tym samym planowana dostawa nie będzie spełniać warunku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy o VAT, zaś jako taka nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Z tego samego względu planowana dostawa lokali mieszkalnych nie będzie podlegała zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uwzględniając zatem, że w świetle opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem lokali mieszkalnych, które obecnie będą miały być przedmiotem dostawy (sprzedaży) dokonanej przez Wnioskodawcę, planowana przez niego dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Końcowo Wnioskodawca nadmienia, że zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowiska wraz z argumentami przedstawionymi na ich poparcie, znajdują potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a w szczególności w interpretacjach: z 29 lipca 2021 r., 0114-KDIP1-3.4012.382.2021.1.KP oraz z 12 kwietnia 2021 r., 0114-KDIP1-3.4012.92.2021.1.MPE.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 22 ustawy,

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy, że opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek. Po pierwsze, konkretna czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po wtóre – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą fizyczną, czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą. Przedmiotem Pana działalności gospodarczej są w szczególności roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zamierza Pan dokonać sprzedaży sześciu lokali mieszkalnych, oznaczonych jako lokale nr (\`(...)\`). Zakłada Pan, że nabywcami tych lokali będą osoby fizyczne niebędące podatnikami podatku VAT. Wyżej wymienione lokale mieszkalne zostały wybudowane przez Dewelopera, zaś właściwy organ wydał pozwolenie na ich użytkowanie od 31 stycznia 2020 r. Po wybudowaniu przedmiotowych lokali mieszkalnych i po uzyskaniu pozwolenia na ich użytkowanie Deweloper jednak w żaden sposób tych lokali nie użytkował ani na potrzeby własne ani nie oddawał ich do użytkowania żadnym użytkownikom. Przedmiotowe lokale były w księgach podatkowych Dewelopera klasyfikowane jako towary przeznaczone do sprzedaży. Lokale te pozostawały zamknięte i oczekiwały na potencjalnych nabywców.

30 kwietnia 2021 r. Deweloper dokonał dostawy przedmiotowych lokali mieszkalnych na rzecz Sprzedającego. Była to pierwsza dostawa tych lokali dokonana po ich wybudowaniu. Dostawa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe lokale były w księgach podatkowych Sprzedającego klasyfikowane jako towary przeznaczone do sprzedaży.

Nabył Pan przedmiotowe lokale mieszkalne od Sprzedającego w ramach dostawy dokonanej przez Sprzedającego na Pana rzecz 30 marca 2022 r. Była to druga dostawa tych lokali. Dostawa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, nabył Pan lokale mieszkalne w charakterze czynnego zarejestrowanego podatnika VAT z zamiarem dalszej sprzedaży. Przy ww. nabyciu miał Pan prawo do odliczenia podatku naliczonego. Lokale mieszkalne są klasyfikowane przez Pana w księgach rachunkowych jako towary handlowe.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Pana wątpliwości dotyczą skutków podatkowych sprzedaży opisanych lokali mieszkalnych dokonanej począwszy od 30 kwietnia 2023 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, sprzedaż przez Pana opisanych lokali nr (\`(...)\`) stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W opisie sprawy wskazał Pan bowiem, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są w szczególności roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Co więcej, ww. lokale mieszkalne są klasyfikowane w Pana księgach rachunkowych jako towary handlowe.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3–9 i 11–15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy wyłącznie ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, według którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy opisanych we wniosku nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do opisanych we wniosku lokali mieszkalnych miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że lokale mieszkalne zostały wybudowane przez Dewelopera. Po wybudowaniu przedmiotowych lokali mieszkalnych i po uzyskaniu pozwolenia na ich użytkowanie Deweloper jednak w żaden sposób tych lokali nie użytkował ani na potrzeby własne ani nie oddawał ich do użytkowania żadnym użytkownikom. Przedmiotowe lokale były w księgach podatkowych Dewelopera klasyfikowane jako towary przeznaczone do sprzedaży. Lokale te pozostawały zamknięte i oczekiwały na potencjalnych nabywców. 30 kwietnia 2021 r. Deweloper dokonał dostawy przedmiotowych lokali mieszkalnych na rzecz Sprzedającego. Była to pierwsza dostawa tych lokali dokonana po ich wybudowaniu. Dostawa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe lokale były w księgach podatkowych Sprzedającego klasyfikowane jako towary przeznaczone do sprzedaży.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia zakupionych przez Pana lokali mieszkalnych doszło w momencie sprzedaży lokali przez Dewelopera na rzecz Sprzedającego. W konsekwencji, planowana przez Pana sprzedaż lokali mieszkalnych nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż pierwsze zasiedlenie opisanych lokali miało miejsce 30 kwietnia 2021 r.

We wniosku wskazał Pan, że będzie dokonywał sprzedaży lokali mieszkalnych nr (\`(...)\`) począwszy od 30 kwietnia 2023 r. Jak wykazano wyżej – w odniesieniu do tych lokali do ich pierwszego zasiedlenia doszło 30 kwietnia 2021 r. – zatem od momentu pierwszego ich zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT do momentu planowanej sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto, co istotne w sprawie, lokale będące przedmiotem sprzedaży stanowią u Pana towar handlowy. Tym samym, skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, ewentualne nakłady ponoszone przez Pana nie stanowiłyby ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych.

W związku z powyższym, sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości – tj. lokali mieszkalnych nr (\`(...)\`) - będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).